Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-304/14-6/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-15
Teza: Momentem wykonania usługi dystrybucji będzie przejęcie przez Dystrybutora określonej ilości kart SIM/USIM i doładowań w celu ich rozprowadzenia do klientów. W konsekwencji, w momencie wydania Dystrybutorowi pakietów startowych i doładowań, Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług dystrybucji (pod warunkiem posiadania faktury od Dystrybutora). W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona w Nowym modelu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z dostawą i dystrybucją Pakietów Startowych oraz doładowań.
Słowa kluczowe: karta; pakiet; usługi-usługi telekomunikacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą wniesioną w dniu 15 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 czerwca 2014 r. znak IPPP2/443-304/14-3/BH w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, dokumentowania i powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia „Nowego modelu” usług pre-paid oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług, (doręczoną w dniu 2 lipca 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Poz. 270 z późn.zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) **uwzględnia skargę w całości**, w związku z czym, **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 30 czerwca 2014 r. nr IPPP2/443-304/14-3/BH, uznając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, dokumentowania i powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia „Nowego modelu” pre-paid oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem tych usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, dokumentowania i powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi w Nowym modelu pre-paid oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem tych usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest operatorem sieci telefonii komórkowej i prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, w tym usług telekomunikacyjnych dostępu do Internetu, w zakresie telefonii komórkowej. W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje m.in. usługi telekomunikacyjne oraz towary osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz przedsiębiorcom. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Usługi oferowane przez Spółkę są świadczone w następujących systemach:

1.  w tzw. systemie pre-paid, tj. w systemie, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od uprzedniego zakupu określonej liczby jednostek rozliczeniowych. W tym systemie, klientami Spółki mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podatnicy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, przy czym Spółka, co do zasady, nie posiada wiedzy, jaki status ma dany klient;
2.  w tzw. systemie post-paid, tj. w systemie, w którym klient płaci abonament oraz rozlicza się z dołu na podstawie wartości wykonanych przez Spółkę w danym okresie usług. W tym systemie, klientami Spółki mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podatnicy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, przy czym Spółka, co do zasady, posiada wiedzę, jaki status ma dany klient; oraz
3.  w tzw. systemie pre-paid MIX, tj. w systemie, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od okresowego zakupu określonej liczby jednostek rozliczeniowych - identycznie jak w przypadku podstawowego systemu pre-paid, z, tym że w tym systemie klient zawiera ze Spółką umowę, w której zobowiązuje się do zakupu pewnej minimalnej liczby jednostek rozliczeniowych (tzw. kwoty kontraktowej).

W podstawowym systemie pre-paid oraz w systemie pre-paid MIX (zwanych dalej łącznie: „system pre- paid” lub „system przedpłacony”) - których to systemów dotyczy niniejszy wniosek - opłata za jednostki wnoszona jest przez klienta z góry, natomiast wykorzystanie nabytych jednostek możliwe jest w ściśle określonym czasie, do chwili utraty ważności jednostek. Okres ważności jednostek jest uzależniony w szczególności od wysokości opłaty wniesionej przez klienta i waha się on od kilkunastu dni do kilkunastu miesięcy. Po tym okresie konieczne jest ponowne uzupełnienie konta. Jeśli w okresie ważności jednostek klient skorzysta z usługi Spółki, wykorzystane jednostki odejmowane są od limitu przysługującego danemu użytkownikowi, zgodnie z cennikiem usług oferowanych przez Spółkę.

Skorzystanie przez klienta z usług telekomunikacyjnych w systemie pre-paid uzależnione jest od nabycia przez niego tzw. pakietu startowego, obejmującego m.in. kartę SIM/USIM, umożliwiającą dostęp do sieci Spółki z przypisanym do niej numerem telefonu (dalej: „Pakiet Startowy”). Karta SIM/USIM wydawana w ramach Pakietów Startowych zawiera z góry określoną liczbę jednostek rozliczeniowych (tzw. kwota powitalna, kwota startowa) umożliwiającą klientowi efektywne skorzystanie z usług Spółki w określonym terminie po aktywacji. Kwota powitalna jest udostępniona klientowi po wykonaniu przez klienta pierwszego połączenia, poprzez skorzystanie z innej usługi (np. wysłanie SMS-a) albo poprzez doładowanie konta.

Po wykorzystaniu jednostek dostępnych w ramach Pakietu Startowego klient może nabyć kolejne jednostki rozliczeniowe, tzw. doładowania.

Konto może zostać doładowane poprzez następujące kanały:

1.  doładowania on-line (nie wymagają one odrębnej aktywacji przez klienta), tj.: za pomocą dopisania kwoty doładowania do faktury za usługi telekomunikacyjne świadczone w tzw. systemie post-paid, tj. poprzez obciążenie konta abonenta posiadającego z Wnioskodawcą umowę na świadczenie usług telekomunikacyjnych; - za pomocą bankomatów, stron internetowych banków, innych stron internetowych, portali internetowych oraz odpowiednich terminali elektronicznych;
2.  doładowania off-line (konieczna jest odrębna aktywacja tych doładowań przez klienta), tj.: za pomocą terminali elektronicznych, tj. poprzez zakup tzw. elektronicznych jednostek doładowania (np. w punktach prasowych, itp.), udokumentowanych wydrukiem z danego terminala;
3.  za pomocą papierowych kart zdrapek (konieczna jest odrębna aktywacja tych doładowań przez klienta) (dalej: „Karta zdrapka”).

Należy podkreślić, że każdej karcie SIM/USIM przypisane jest konto (dalej: „Konto”) w systemie rozliczeniowym Spółki (dalej: „System billingowy”). W wyniku nabycia i aktywowania doładowania stan Konta klienta (dalej: „Saldo”) jest odpowiednio podwyższany. Saldo to jest wyrażone w PLN. Klienci mogą korzystać z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę do wysokości dostępnego Salda.

W momencie wyczerpania Salda lub upłynięcia okresu aktywności Konta na połączenia wychodzące (który to okres jak wskazano powyżej zależy w szczególności od kwoty doładowania) następuje zablokowanie ewentualnych środków pozostawionych na Koncie (Saldo) oraz zawieszenie świadczenia usług. W przypadku niezasilenia przez klienta Salda, w określonym terminie Konto jest jedynie aktywne na połączenia przychodzące, natomiast klient traci możliwość np. wykonywania połączeń wychodzących, czy też wysyłania wiadomości SMS. W okresie aktywności Konta jedynie na połączenia przychodzące możliwe jest wyłącznie odbieranie połączeń głosowych, SMS i MMS.

W przypadku doładowania Salda Konta będącego w okresie aktywności jedynie na połączenia przychodzące, zablokowane środki zostają odblokowane oraz ustalany jest nowy okres aktywności Konta na połączenia wychodzące i przychodzące. Odblokowanie środków lub całego Konta może nastąpić jedynie w określonym terminie. Po zasileniu i odblokowaniu Konta użytkownik ma możliwość ponownego korzystania z usług Spółki. W przypadku zaś nieodblokowania przez klienta Konta w określonym terminie, zablokowane na nim środki (Saldo) ulegają przepadkowi na rzecz Spółki.

Obecny model

Obecnie w systemie pre-paid Spółka świadczy, co do zasady, wyłącznie usługi telekomunikacyjne.

Spółka sprzedaje Pakiety Startowe oraz doładowania bezpośrednio klientom (np. w salonach własnych) oraz dystrybuuje je poprzez rozbudowaną sieć dystrybucji, sprzedając je hurtowo na rzecz kontrahentów (dalej: „Dystrybutorzy”), którzy pośrednio lub bezpośrednio odsprzedają je następnie do klientów.

Spółka sprzedaje doładowania i Pakiety Startowe na rzecz klientów (np. w salonach własnych) po cenie nominalnej (tj. za kwotę, o jaką zostanie podwyższone Saldo klienta po aktywowaniu doładowania/Pakietu Startowego). Natomiast Dystrybutorom, doładowania i Pakiety Startowe, sprzedawane są po cenie niższej od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy ceną zakupu od Spółki Pakietu Startowego / doładowania a ceną nominalną, po której Pakiet Startowy/ doładowania są odsprzedawane do klienta końcowego, stanowi marżę Dystrybutora. Dystrybutor może odsprzedać Pakiety Startowe / doładowania dalszym Dystrybutorom, dzieląc się z nimi częścią zrealizowanej marży.

Dla celów podatku VAT, do końca 2013 r. Spółka przy sprzedaży Pakietów Startowych oraz doładowań rozpoznawała obowiązek podatkowy w momencie ich wydania, zaś od stycznia 2014 r. Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury lub dokonania sprzedaży na rzecz osób fizycznych (przyjęcia wynagrodzenia).

Rozważany model

Spółka rozważa obecnie rozszerzenie swojej oferty dla klientów pre-paid (dalej: „Nowy model”), w taki sposób aby Klienci ci, w ramach dostępnego Salda, mogli nabywać od Spółki także usługi inne usługi niż telekomunikacyjne (jak ma to miejsce obecnie), np. usługi elektroniczne, usługi ubezpieczeniowe, a także usługi faktycznie świadczone przez podmioty trzecie – kontrahentów Spółki – ale dla których Wnioskodawca, występuje dla celów podatkowych jako sprzedawca. Ww. usługi (nietelekomunikacyjne) mogą być opodatkowane podstawową stawką VAT lub preferencyjnymi stawkami podatku VAT, a także zwolnione z tego podatku (np. usługi ubezpieczeniowe). Dodatkowo, niewykluczone, iż w Nowym modelu klienci będą mogli również nabywać towary od Spółki.

Powyższe rozszerzenie oferty dla klientów pre-paid spowoduje, że w momencie odpłatnego przekazania Pakietów Startowych oraz doładowań Wnioskodawca nie będzie posiadał wiedzy, jak zostanie wykorzystane Saldo powstałe po aktywowaniu Pakietów Startowych i doładowań. Saldo to będzie mogło zostać bowiem zużyte przez klienta:

1.  wyłącznie na zakup usług telekomunikacyjnych od Spółki;
2.  wyłącznie na zakup od Spółki usług nietelekomunikacyjnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. stawką podstawową lub stawkami preferencyjnymi podatku VAT);
3.  wyłącznie na zakup od Spółki usług nietelekomunikacyjnych zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT;
4.  wyłącznie na zakup towarów;
5.  na dowolną kombinację powyższych możliwości (a) - (e) lub inne świadczenia Spółki.

W ramach Nowego modelu doładowania oraz Pakiety Startowe będą dystrybuowane analogicznymi kanałami dystrybucji jak obecnie, tj. zarówno w sklepach własnych (np. salonach), jak i poprzez sieci Dystrybutorów, oraz ewentualnie innymi kanałami, jakie zostaną wypracowane w przyszłości. Również formy doładowań (karty zdrapki, doładowania on-line i off-line) w Nowym modelu będą takie, jak obecnie, o ile w przyszłości Spółka nie wprowadzi nowych sposobów/form doładowań.

Także w Nowym modelu Saldo (wyrażone w PLN, ewentualnie w innej walucie) będzie posiadało określony termin ważności (dalej: „Okres ważności Salda”). Jeżeli w określonym czasie po doładowaniu lub aktywowaniu karty SIM/USIM klient nie dokona ponownego doładowania (na zasadach analogicznych jak opisane powyżej), niewykorzystane Saldo zostanie obniżone do zera (dalej: „Konfiskata”), a klient nie otrzyma zwrotu niewykorzystanej kwoty Salda.

Również Karty zdrapki oraz doładowania off-line, tj. wydruki z terminala, a także Pakiety Startowe (przed aktywacją przez klienta) będą posiadać określony termin ważności. Oznacza to, że jeśli dane doładowanie nie zostanie aktywowane na Saldzie klienta lub karta SIM/USIM nie zostanie aktywowana w oznaczonym czasie, to po upływie tego terminu nie będzie możliwa ich aktywacja. W takich sytuacjach, jeżeli termin ważności Karty zdrapki, doładowania off-line lub Pakietu Startowego upłynie przed ich aktywacją przez klienta (np. gdy ww. doładowania i Pakiety będą znajdowały się jeszcze w systemie dystrybucji, tj. przed ich wydaniem do ostatecznego klienta), Spółka może dokonywać nieodpłatnej wymiany doładowań oraz Pakietów Startowych na ważne lub zdalnie/elektronicznie przedłużyć ich ważność (np. poprzez odpowiednie zmiany w systemie do obsługi doładowali oraz Pakietów Startowych).

Spółka będzie odpłatnie przekazywała doładowania i Pakiety Startowe zarówno w salonach własnych, jak i Dystrybutorom, po wartości nominalnej (tj. za kwotę, o jaką zostanie podwyższone Saldo klienta po aktywowaniu doładowania / Pakietu Startowego).

Z tytułu dystrybucji doładowań i Pakietów Startowych do klientów Dystrybutorzy będą otrzymywali od Spółki wynagrodzenie na podstawie faktury za usługi dystrybucji.

Spółka nie wyklucza, że tak jak ma to miejsce obecnie, w ramach kampanii promocyjnych, w celu intensyfikacji sprzedaży będą organizowane promocje, w ramach których klienci (bezpośrednio lub za pośrednictwem Dystrybutorów) będą otrzymywali Pakiety Startowe lub doładowania nieodpłatnie. Mogą też wystąpić sytuacje, że w ramach promocji faktyczna wartość doładowania będzie wyższa od jego wartości nominalnej.

System bilingowy Spółki będzie umożliwiał precyzyjne śledzenie zużycia Sald przez klientów. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie w stanie jednoznacznie określić, jaką część Salda w danym miesiącu klient wykorzystał na nabycie usług telekomunikacyjnych, jaką na nabycie usług nietelekomunikacyjnych, jaką na zakup towarów (lub inne świadczenia oferowane przez Spółkę w przyszłości).

Docelowo Spółka rozważa stosowanie jedynie Nowego modelu świadczenia usług pre-paid dla klientów (tj. modelu, w którym klienci będą mogli nabywać różne świadczenia od Spółki). Niemniej jednak nie jest wykluczone, że obecny model świadczenia usług pre-paid (tj. model, w którym klienci mogą nabywać jedynie usługi telekomunikacyjne od Spółki) będzie równolegle stosowany przynajmniej przez pewien czas po wdrożeniu Nowego modelu. W takiej sytuacji oba modele (jeśli w ogóle) będą funkcjonować niezależnie od siebie - w szczególności określone doładowanie będzie albo doładowaniem w Nowym modelu (uprawniającym do nabywania różnych świadczeń), albo doładowaniem w dotychczasowym modelu (uprawniającym do nabywania jedynie usług telekomunikacyjnych). Nie jest jednak wykluczone, że dla obu modeli możliwe będzie wykorzystanie tej samej Karty SIM/USIM - jedynie charakter doładowania lub wartości startowej Pakietu Startowego będzie decydował o sposobie, w jaki może być wykorzystane Saldo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne wydanie w Nowym modelu przez Spółkę Pakietów Startowych Dystrybutorom albo klientom będzie czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Czy odpłatne wydanie w Nowym modelu przez Spółkę doładowań Dystrybutorom albo klientom będzie czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?
3.  Czy otrzymanie w Nowym modelu od Dystrybutora albo klienta należności za Pakiety Startowe nie będzie skutkowało u Spółki powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty (tj. jak dla zaliczki/przedpłaty)?
4.  Czy otrzymanie w Nowym modelu od Dystrybutora albo klienta należności za doładowanie nie będzie skutkowało u Spółki powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty (tj. jak dla zaliczki/przedpłaty)?
5.  Jakim dokumentem w Nowym modelu Spółka powinna dokumentować odpłatne wydanie Pakietu Startowego lub odpłatne wydanie doładowania na rzecz Dystrybutorów albo klientów, w tym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej?
6.  Kiedy w Nowym modelu Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w związku ze świadczeniem przez nią usług, w tym telekomunikacyjnych, oraz dostawą towarów na rzecz klientów?
7.  Czy Spółka, dostarczając w Nowym modelu towary na rzecz klientów, będących osobami fizycznym, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, lub świadcząc na ich rzecz usługi inne niż telekomunikacyjne, będzie zwolniona z ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur z tytułu świadczenia usług i/lub dostawy towarów na rzecz klientów będących podatnikami VAT, o ile klienci ci nie zgłoszą statusu podatnika VAT do Spółki?
9.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w Nowym modelu Spółka nie powinna rozpoznać obowiązku podatkowego w stosunku do kwot Salda podlegających Konfiskacie?
10.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w Nowym modelu Spółka nie powinna rozpoznać obowiązku podatkowego w stosunku do Pakietów Startowych i doładowań, dla których upłynął okres ważności (przed aktywacją przez klienta)?
11.  Jak w Nowym modelu Spółka powinna traktować dla celów podatku VAT wymianę Pakietów Startowych i doładowań, po upływie ich okresu ważności (ale przed aktywacją)?
12.  Czy Spółka będzie uprawniona w Nowym modelu do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Dystrybutorów z tytułu świadczenia usług dystrybucji?
13.  Czy Spółka będzie uprawniona w Nowym modelu do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z dostawą i dystrybucją Pakietów Startowych oraz doładowań (np. nabycie nośników doładowań typu Karta zdrapka)?
14.  Kiedy Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT przy nabyciu usług dystrybucji Pakietów Startowych oraz Doładowań?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

Zdaniem Spółki czynność odpłatnego wydania w Nowym modelu Pakietów Startowych Dystrybutorom albo klientom będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność odpłatnego wydania w Nowym modelu doładowań Dystrybutorom albo klientom będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Pytanie nr 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymanie w Nowym modelu od Dystrybutora albo klienta należności za Pakiety Startowe nie będzie skutkowało u Spółki powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (tj. jak dla zaliczki/przedpłaty).

Pytanie nr 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymanie w Nowym modelu od Dystrybutora albo klienta należności za doładowania nie będzie skutkowało u Spółki powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (tj. jak dla zaliczki/przedpłaty).

Pytanie nr 5

W ocenie Spółki, w Nowym modelu Wnioskodawca będzie mógł dokumentować odpłatne wydanie Pakietu Startowego lub odpłatne wydanie doładowania na rzecz Dystrybutorów albo klientów (w tym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) notą księgową lub dokumentem innym niż faktura i paragon fiskalny (np. dokumentem KP - kasa przyjmie, paragonem niefiskalnym, itp.).

Pytanie nr 6

Zdaniem Wnioskodawcy, w Nowym modelu, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w związku ze świadczeniem przez nią usług, w tym usług telekomunikacyjnych, oraz dostawą towarów w momencie pomniejszenia Salda klienta (płatność za usługi/towary).

Pytanie nr 7

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka dostarczając w Nowym modelu towary na rzecz klientów, będących osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, lub świadcząc na ich rzecz usługi inne niż telekomunikacyjne, będzie zwolniona z ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Pytanie nr 8

Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana w Nowym modelu do wystawiania faktur z tytułu świadczenia usług i/lub dostawy towarów na rzecz klientów będących podatnikami VAT, o ile klienci ci nie zgłoszą statusu podatnika VAT do Spółki.

Pytanie nr 9

W ocenie Wnioskodawcy, w Nowym modelu Spółka nie powinna rozpoznać obowiązku podatkowego w stosunku do kwot Salda podlegających Konfiskacie.

Pytanie nr 10

Zdaniem Wnioskodawcy w Nowym modelu Spółka nie powinna rozpoznać obowiązku podatkowego w stosunku do Pakietów Startowych i doładowań, dla których upłynął okres ważności (przed aktywacją przez klienta).

Pytanie nr 11

W ocenie Wnioskodawcy, w Nowym modelu wymiana Pakietów Startowych bądź doładowań po upływie okresu ich ważności (ale przed aktywacją) pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Pytanie nr 12

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim usługi Spółki (oraz towary) sprzedawane na rzecz klientów będą opodatkowane VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Dystrybutorów z tytułu świadczenia usług dystrybucji.

Pytanie nr 13

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona w Nowym modelu do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z dostawą i dystrybucją Pakietów Startowych oraz doładowań (np. nabycie nośników doładowań typu Karta zdrapka).

Pytanie nr 14

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła skorzystać, pod warunkiem posiadania faktury od Dystrybutora, z prawa do odliczenia VAT przy nabyciu usług dystrybucji Pakietów Startowych oraz Doładowań w momencie wydania Dystrybutorowi Pakietów Startowych/doładowań.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze szerokie zastosowanie kart SIM/USIM oraz doładowań w Nowym modelu (możliwość wykorzystania Salda na różne świadczenia Wnioskodawcy), odpłatne wydanie karty SIM/USIM oraz doładowania nie będzie miało charakteru ani świadczenia usług ani dostawy towarów. Będzie to dostawa znaków legitymacyjnych (które mogą zostać zakwalifikowane na gruncie odrębnych przepisów jako pieniądz elektroniczny i/lub instrument pieniądza elektronicznego) uprawniających do otrzymania świadczeń od Spółki lub osób trzecich, tj. pewnego rodzaju vouchery/bony uprawniające klientów do nabywania różnego rodzaju świadczeń (wymiany na usługi/towary w zamian za Saldo).

Sposób traktowania dla celów VAT różnego rodzaju bonów nie jest obecnie uregulowany zarówno w ustawodawstwie krajowym (ustawie o VAT), jak również na poziomie Unii Europejskiej. W praktyce (potwierdzonej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”)) wykształcił się podział na:

*   tzw. bony jednego przeznaczenia (bony SPV, ang. single-purpose voucher - uprawniające do nabycia jednego, określonego świadczenia (towaru albo usługi) przez co zasady ich opodatkowania są znane już w momencie emisji bonu;

*   oraz tzw. bony różnego (wielorakiego) przeznaczenia (bony MPV, ang. multi-purpose voucher) uprawniające do otrzymania towarów lub usług nieokreślonych w momencie emisji takiego bonu, przez co zasady ich opodatkowania nie są znane w momencie emisji (wydania) bonu.

Na powyższy podział zwrócił w szczególności uwagę TSUE w orzeczeniu z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs zapadłym w związku z dostawą kart telefonicznych uprawniających do skorzystania wyłącznie z usługi telekomunikacyjnej, wskazując, że „karty telefoniczne są przeznaczone do jednorazowego wykorzystania w zakresie, w jakim umożliwiają wyłącznie wykonywanie międzynarodowych połączeń telefonicznych do określonych uprzednio państw i po określonych uprzednio kosztach. Umożliwiają one zatem dostęp wyłącznie do jednego rodzaju usług, którego charakter i ilość są uprzednio określone i który to rodzaj usług podlega jednej stawce opodatkowania”.

Skoro bony SPV mają zastosowanie jedynie do jednego rodzaju świadczenia (skonkretyzowanego w momencie wydania bonu), zasady opodatkowania VAT ich wydania (sprzedaży) powinny być analogiczne do zaliczki. W konsekwencji, sprzedaż tych bonów, tak jak potwierdził TSUE w wyroku Lebara, będzie stanowić świadczenie usług telekomunikacyjnych na każdym etapie dystrybucji (każdy z podmiotów w łańcuchu dostaw świadczy usługę telekomunikacyjną na rzecz kolejnego podmiotu). Jak skonkludował TSUE w powyższym wyroku „operator telefonii oferujący usługi telekomunikacyjne obejmujące sprzedaż na rzecz dystrybutora kart telefonicznych zawierających wszystkie informacje konieczne do wykonania międzynarodowych połączeń telefonicznych z wykorzystaniem infrastruktury udostępnionej przez wskazanego operatora, a które są odsprzedawane przez dystrybutora w jego własnym imieniu i na jego własny rachunek użytkownikom końcowym, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych podatników - hurtowników lub detalistów - świadczy odpłatnie usługi telekomunikacyjne na rzecz dystrybutora. Natomiast wskazany operator nie świadczy odpłatnie drugiej usługi użytkownikowi końcowemu, jeżeli ten ostatni po nabyciu karty telefonicznej korzysta z prawa do wykonania połączeń telefonicznych, czerpiąc informacje zawarte na tej karcie”.

W zakresie bonów MPV konsekwencje VAT będą odmienne od tych, przedstawionych powyżej dla bonów SPV. Cechą charakterystycznych bonów MPV jest brak wiedzy podatnika wystawiającego taki bon, na jaki rodzaj usług zostanie on wymieniony przez finalnego nabywcę. Skoro nie jest wiadome, czy usługi wykonane przez świadczeniodawcę będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką VAT, czy też stawką obniżoną (lub będą zwolnione z VAT) nie jest uzasadnione, ani nawet możliwe uznanie, że w momencie wydania bonu MPV dochodzi do czynności opodatkowanej VAT.

Czynność taką można porównać z otrzymaniem środków na nieskonkretyzowane świadczenia, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE nie podlega opodatkowaniu VAT. W szczególności w wyroku C-419/02 w sprawie BUPA Hospitals Ltd i Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise TSUE stwierdził, że „opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny. (\`(...)\`) w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy nie mieści się przedpłata (\`(...)\`) dokonana w kwocie ryczałtowej, na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy (\`(...)\`)”.

Powyższy sposób traktowania wydania bonów typu MPV potwierdzony został w licznych interpretacjach Ministra Finansów. Jako przykład można przytoczyć interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2014 r. nr ILPP2/443-963/13-2/MR, zgodnie z którą „planowana przez Wnioskodawcę czynność odpłatnego przekazania bonów podarunkowych nie będzie podlegała opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem jak wykazano powyżej, nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Analogiczne stanowisko odnaleźć można w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 sierpnia 2008 r. nr IBPP1/443- 848/08/MS;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2008 r. nr IPPP2/443-1348/08- 2/AZ;
*   interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2009 r. nr IPPP1/443-567/09-4/MP;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 sierpnia 2009 r. nr IPPP1/443-747/098-4/PR;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 sierpnia 2009 r. nr IBPP2/443- 440/09/RSz;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2010 r. nr IBPP1/443-1168/09/MS;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowe w Katowicach z 19 lutego 2010 r. nr IBPP1/443-1167/09/MS;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 września 2010 r. nr ITPP/443-522b/10/MN;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2010 r. nr IPPP2/443-735/10-4/KG;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2011 r. nr IPPP3/443-1194/10- 3/JF;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 maja 2011 r. nr ITPP1/443-326/11/KM;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 września 2011 r. nr IBPP2/443- 717/11/WN;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2012 r. nr IPPP1/443-246/12- 2/AP;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 stycznia 2013 r. nr IPPP1/443-1189/12- 2/MP;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2013 r. nr IPPP2/443-83/13- 2/MM;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2014 r. nr ILPP2/443-963/13- 2/MR.

Brak opodatkowania VAT czynności odpłatnego wydania bonów typu MPV nie oznacza oczywiście, że świadczenia podatnika w ogóle nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Obowiązek podatkowy będzie powstawał w momencie zamiany wartości bonu na określone usługi/towary wydawane przez akceptanta bonu, na zasadach określonych dla danego świadczenia.

Brak regulacji kwestii bonów SPV oraz MPV na poziomie ustawodawstwa unijnego dostrzegła już Komisja Europejska występując z projektem nowelizacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s.1) (dalej: „Dyrektywy VAT”) \[Wniosek Dyrektywa Rady zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (COM (2012) 206 finał - 2012/0102 (CNS))\] (dalej „Nowelizacja Dyrektywy VAT”).

W Nowelizacji Dyrektywy VAT istota bonu została opisana w następujący sposób: „Na potrzeby przepisów dotyczących podatku VAT, za bon na towary lub usługi uznaje się instrument dający jego posiadaczowi prawo do otrzymania towarów lub usług lub skorzystania ze zniżki lub rabatu na dostarczane towary lub usługi. Emitent bonu zobowiązuje się do dostarczenia towarów lub usług, udzielenia zniżki lub rabatu. Bon może mieć formę elektroniczną lub fizyczną i ma zasadniczo spełniać funkcję handlową lub promocyjną (\`(...)\`)”.

W Nowelizacji Dyrektywy VAT wyraźnie zdefiniowano istniejącą już w obrocie gospodarczym formę bonów typu MPV (ang. multi-purpose voucher) nazwanych "bonami różnego przeznaczenia". Jak wskazano w uzasadnieniu do Nowelizacji Dyrektywy VAT: "Bon MPV uprawnia posiadacza do otrzymania towarów lub usług w sytuacji, gdy towary lub usługi lub państwo członkowskie, w którym ma nastąpić ich dostawa i w którym mają być opodatkowane, nie są wystarczająco określone, aby naliczyć podatek VAT w chwili emisji bonu. Przykładem tego może być (\`(...)\`) karta z przedpłaconymi środkami, które można przeznaczyć na usługi telekomunikacyjne (standardowa stawka podatku VAT) lub usługi transportu publicznego (w którym to przypadku zastosowanie może mieć obniżona stawka podatku VAT)”.

Nowelizacja Dyrektywy VAT przedstawia również szczegółowo, jak powinna zostać rozliczona dla celów VAT dystrybucja bonów MPV od emitenta do ostatecznego nabywcy. Zgodnie z tym dokumentem, każdy z podatników będący w łańcuchu dystrybucyjnym (Dystrybutor), wydając bon MPV dokonuje czynności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT – zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami. Jednocześnie, każdy z Dystrybutorów świadczy usługę dystrybucyjną na rzecz podmiotu poprzedniego w łańcuchu dostaw. Usługa ta (o ile wykonywana jest za wynagrodzeniem) jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, nie powinno budzić wątpliwości, że karty SIM/USIM jak i doładowanie w Nowym modelu Spółki będą miały charakter bonu MPV. Taką konkluzję potwierdza jednoznacznie stanowisko Rzecznika Generalnego TSUE wyrażone w opinii do sprawy C-520/10, w której wskazano wprost, że: „należy podkreślić, że sporne karty telefoniczne mogą być używane wyłącznie w zakresie prowadzenia rozmów telefonicznych za pośrednictwem systemu prowadzonego przez spółkę Lebara. Nie mogą być wykorzystywane na przykład do dokonywania płatności za inne towary i usługi świadczone przez spółkę Lebara lub osoby trzecie. W związku z tym, rozpatrywane karty telefoniczne różnią się od przedpłaconych kart telefonii komórkowej, w wypadku których zgromadzone na nich środki mogą być wykorzystywane do dokonywania płatności różnego rodzaju. Wręcz przeciwnie, karty telefoniczne spółki Lebara przypominają to, co często określane jest jako „bony towarowe o jednym przeznaczeniu ” \[W tym sensie niewielka modyfikacja stanu faktycznego może spowodować, że rozwiązanie prawne zaproponowane w niniejszym stanie faktycznym nie będzie nadawało się do zastosowania w podobnej sytuacji. Niniejsza sprawa nie musi więc być istotna z punktu widzenia bardziej złożonych problemów dotyczących podatku VAT w zakresie wielofunkcyjnych bonów albo sytuacji, w których zapłata za towary lub usługi dokonywana jest ze środków zgromadzonych na przedpłaconym lub abonamentowym koncie telefonii komórkowej, względnie stacjonarnej - przyp. Rzecznika Generalnego TSUE\]”

Mając to na uwadze, poniżej Spółka przedstawia swoje stanowisko w zakresie pytań związanych z Nowym modelem.

1.  Czy odpłatne wydanie w Nowym modelu przez Spółkę Pakietów Startowych Dystrybutorom albo klientom będzie czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?

W ocenie Wnioskodawcy karta SIM/USIM wydawana w ramach Pakietów Startowych w Nowym modelu będzie miała charakter bonu typu MPV. Karta SIM/USIM wydawana w ramach Pakietów Startowych zawiera bowiem (jako nośnik) z góry określoną liczbę jednostek rozliczeniowych (tzw. kwota powitalna, kwota startowa) umożliwiającą klientowi efektywne skorzystanie z usług Spółki w określonym terminie po aktywacji lub uregulowanie należności za świadczenia osób trzecich. Dopiero więc posiadanie karty SIM/USIM umożliwia odbiór usług świadczonych przez Spółkę, przy czym nie jest możliwe zastosowanie jej do innych celów niż nabywanie za jej pomocą usług od Spółki.

Za nabyte jednostki rozliczeniowe (Saldo) Klienci będą mogli nabywać od Spółki także inne usługi niż usługi telekomunikacyjne np. usługi ubezpieczeniowe, usługi elektroniczne lub inne świadczenia (w tym towary).

W świetle powyższego, a także przywołanego art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, bon (karta SIM/USIM wydawana w ramach Pakietów Startowych), nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu powyższych przepisów ustawy o VAT, bowiem nie jest towarem, lecz jedynie nośnikiem wartości uprawniającej do odbioru towarów lub usług. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary lub usługi. Konsekwentnie zatem, czynności „sprzedaży” Karty SIM/USIM klientom lub Dystrybutorom nie można utożsamiać z dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odpłatnego wydania Karty SIM/USIM w ramach Pakietów Startowych nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Spółka nie będzie w Nowym modelu stawiać żadnych ograniczeń lub warunków, jakie klient musiałby spełnić, aby nabyć Kartę SIM/USIM w ramach Pakietów Startowych. W tym kontekście należy również podkreślić, że bon MPV w postaci Karty SIM/USIM sam w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb klienta, nie można więc mówić o istnieniu autonomicznego świadczenia ze strony Spółki, które stanowiłoby element usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

A zatem, czynność odpłatnego przekazania w Nowym modelu Karty SIM/USIM Dystrybutorom albo klientom w ramach Pakietów Startowych będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, albowiem, jako zbycie bonu typu MPV, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy odnośnie niepodlegania opodatkowania VAT bonów (jako znaków legitymacyjnych pełniących taką funkcję niezależenie od nazwy pod jaką funkcjonują w obrocie gospodarczym) zostało jednolicie potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów powołanych powyżej, w uwagach ogólnych niniejszego uzasadnienia.

Na uwagę zasługuje także fakt, iż na sposób traktowania dla celów VAT bonów MPV bez znaczenia pozostaje forma, w jakiej one występują. Zgodnie z definicją bonu zawartą w Nowelizacji Dyrektywy VAT może mieć on zarówno formę materialną jak i elektroniczną.

1.  Czy odpłatne wydanie w Nowym modelu przez Spółkę doładowań Dystrybutorom albo klientom będzie czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT ?

Jak wskazano powyżej, karta SIM/USIM w Nowym modelu będzie miała charakter bonu typu MPV (tj. znaku legitymacyjnego), a zatem jej wydanie nie będzie stanowiło ani dostawy towarów ani też świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Spółki identyczne konsekwencje będzie rodziło wydanie przez Wnioskodawcę doładowań.

Analogicznie bowiem doładowanie (niezależnie czy w formie karty zdrapki, on-line czy off-line) nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem nie jest towarem, lecz jedynie znakiem legitymacyjnym, który po zwiększeniu Salda będzie uprawniał do nabywania towarów lub usług od Spółki. Doładowanie zastępuje więc środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary lub usługi, natomiast skutek doładowania w postaci zwiększenia Salda Konta klienta następuje w zamian za dokonanie wpłaty środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy (czy to bezpośrednio od klienta, czy za pośrednictwem Dystrybutorów).

Odpłatnego wydania doładowań nie można również uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem. Spółka nie będzie w Nowym modelu stawiać żadnych ograniczeń lub warunków, jakie klient/Dystrybutor musiałby spełnić, aby nabyć doładowanie. W tym kontekście należy również podkreślić, że doładowanie samo w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb klienta lub Dystrybutora, nie można więc mówić o istnieniu autonomicznego świadczenia ze strony Spółki, które stanowiłoby element usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

A zatem, czynność odpłatnego wydania w Nowym modelu doładowań Dystrybutorom albo klientom pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, albowiem, jako zbycie bonu typu MPV, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie niepodlegania opodatkowaniu VAT doładowań (dodatkowych zasileń) zostało jednolicie potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 sierpnia 2008 r. nr IBPP1/443- 848/08/MS;
*   interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2009 r. nr IPPP1/443-567/09-4/MP;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 września 2010 r. nr ITPP/443- 522b/10/MN;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2011 r. nr IPPP3/443-1194/10- 3/JF;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 maja 2011 r. nr ITPP1/443- 326/11/KM.

1.  Czy otrzymanie w Nowym modelu od Dystrybutora albo klienta należności za Pakiety Startowe nie będzie skutkowało u Spółki powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty (tj. jak dla zaliczki/przedpłaty) ?

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak Spółka wykazała powyżej (uwagi ogólne), dokonana przez Dystrybutorów lub klientów wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem Karty SIM/USIM w ramach Pakietów Startowych nie stanowi w ocenie Wnioskodawcy zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Wynika to w pierwszej kolejności z tego, że wpłata ta nie jest związana z nabyciem określonego towaru lub usługi. Zgodnie z powołanym powyżej wyrokiem TSUE w sprawie C-419/02 (BUPA) otrzymanie wpłaty na nieskonkretyzowane świadczenie nie stanowi zdarzenia podlegającego VAT.

Takie stanowisko potwierdza również praktyka polskich organów jak i sądów administracyjnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 3 stycznia 2014 r. nr ILPP2/443-963/13-2/MR, stwierdził, że: „zaplata uiszczana na rzecz Wnioskodawcy w związku z nabyciem bonów nie będzie stanowić przedpłaty lub zaliczki, w sytuacji, gdy przyszli klienci nabywając przedmiotowe bony będą wpłacać odpowiednią kwotę nie za z góry ustaloną usługę (towar). W tej sytuacji dokonana wpłata nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w momencie jej otrzymania ”.

Analogiczne stanowisko Ministra Finansów odnaleźć można w szeregu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydanych w oparciu o brzmienie ustawy o VAT przed dniem 1 stycznia 2014 r., np. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 sierpnia 2008 r. nr IBPP1/443- 848/08/MS;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2008 r. nr IPPP2/443-1348/08-2/AZ;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2009 r. nr IPPP1/443-567/09-4/MP;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 sierpnia 2009 r. nr IPPP1/443-747/09-4/PR;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 sierpnia 2009 r. nr IBPP2/443-440/09/RSz;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2010 r. nr IBPP1/443-1168/09/MS;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2010 r. nr IBPP1/443-1167/09/MS;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 września 2010 r. nr ITPP/443-522b/10/MN;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2010 r, nr IPPP2/443-735/10-4/KG;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2011 r. nr IPPP3/443- 1194/10-3/JF;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 maja 2011 r. nr ITPP1/443- 326/11/KM;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 września 2011 r. nr IBPP2/443- 717/11/WN;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2012 r. nr IPPP1/443-246/12- 2/AP;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 stycznia 2013 r. nr IPPP1/443-1189/12- 2/MP;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2013 r. nr IPPP2/443-83/13- 2/MM.

W powyższych interpretacjach Minister Finansów potwierdził, że wpłaty środków pieniężnych na poczet nabycia bonów (niezależnie od nazwy, pod jaką występują w obrocie gospodarczym) nie stanowią zaliczki/przedpłaty w rozumieniu ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych, na gruncie uprzedniego brzmienia ustawy o VAT, wykształciła się jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu zaliczki/przedpłaty nie powstaje w sytuacji, gdy nie można powiązać danej płatności z konkretną transakcją (dostawą towarów albo świadczeniem usług). Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 11 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1269/11 wskazał wyraźnie, że: „dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 u.p.t.u., istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości. (\`(...)\`) Odwołując się zatem raz jeszcze do orzecznictwa ETS (wyrok z dnia 21 lutego 2006r. C-419/02), a także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 lipca 2009 r., 1FSK 932/08, wyrok z dnia 25 sierpnia 2010r., I FSK 1100/09) stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje jedynie wówczas, gdy zaplata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym (\`(...)\`)”.

Wnioski wynikające z powyżej przytoczonej praktyki organów i sądów administracyjnych zachowują swoją aktualność również w oparciu o brzmienie przepisów obowiązujących od stycznia 2014 r.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego dokonana przez Dystrybutorów lub klientów Wnioskodawcy wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem Karty SIM/USIM w ramach Pakietów Startowych nie jest związana z nabyciem określonego towaru lub usługi. Karty SIM/USIM w ramach Pakietów Startowych będą uprawniać bowiem klientów do nabycia dowolnych towarów lub usług oferowanych przez Wnioskodawcę w określonym czasie.

Podsumowując, otrzymanie w Nowym modelu od Dystrybutora albo klienta należności za Pakiety Startowe nie będzie skutkowało u Spółki powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (tj. jak dla zaliczki/przedpłaty).

1.  Czy otrzymanie w Nowym modelu od Dystrybutora albo klienta należności za doładowanie nie będzie skutkowało u Spółki powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty (tj. jak dla zaliczki/przedpłaty) ?

W ocenie Wnioskodawcy również dokonana przez klientów lub Dystrybutorów wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem doładowania nie będzie stanowić w ocenie Wnioskodawcy zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, analiza przedstawiona w zakresie Pakietów Startowych w pełni znajduje zastosowanie także do otrzymanych należności za doładowanie. W rezultacie, otrzymanie w Nowym modelu od Dystrybutora albo klienta należności za doładowanie nie będzie skutkowało u Spółki powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (tj. jak dla zaliczki/przedpłaty).

Zdaniem Spółki, analiza przedstawiona w zakresie Pakietów Startowych w pełni znajduje zastosowanie także do otrzymanych należności za doładowanie. W rezultacie, otrzymanie w Nowym modelu od Dystrybutora albo klienta należności za doładowanie nie będzie skutkowało u Spółki powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania całości lub części zapłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (tj. jak dla zaliczki/przedpłaty).

1.  Jakim dokumentem w Nowym modelu Spółka powinna dokumentować odpłatne wydanie Pakietu Startowego lub odpłatne wydanie doładowania na rzecz Dystrybutorów albo klientów, w tym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ?

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik, co do zasady, jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, a także otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży.

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż w szczególności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Dodatkowo zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jak wskazano już we wcześniejszej części uzasadnienia, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno wydanie Pakietu Startowego jak i wydanie doładowania nie będzie stanowić dostawy towarów ani też świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Nie będziemy też mieli do czynienia z otrzymaniem całości lub części zapłaty przed wykonaniem dostawy towarów czy świadczeniem usług. W konsekwencji czynności te nie będą mogły być dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą VAT, która wystawiana jest jedynie dla czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Z tych samych względów czynności odpłatnego przekazania Pakietu Startowego jak i wydanie doładowania osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej lub rolnikom ryczałtowym nie będą podlegały ewidencjonowaniu za pomocą kas rejestrujących, o którym mowa w art. 111 ust, 1 ustawy o VAT.

Skoro opisywane czynności nie stanowią sprzedaży w rozumieniu przepisów o VAT to przekazanie Pakietu Startowego/wydanie doładowania nie będzie podlegało obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w ustawie o VAT. W konsekwencji, transakcje te mogą być dokumentowane dowolnymi dokumentami innymi niż faktury czy paragony fiskalne, np. notami księgowymi, dokumentami KP - kasa przyjmie, czy też paragonami niefiskalnymi.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów tj.:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2008 r. nr IPPP2/443-1348/08-2/AZ;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 sierpnia 2009 r. nr IBPP2/443- 440/09/RSz;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2010 r. nr IBPP1/443 1168/09/MS.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w Nowym modelu Wnioskodawca będzie mógł dokumentować odpłatne wydanie Pakietu Startowego lub odpłatne wydanie doładowania na rzecz Dystrybutorów albo klientów (w tym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) notą księgową lub innym dokumentem (np. dokumentem KP - kasa przyjmie, paragonem niefiskalnym).

1.  Kiedy w Nowym modelu Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w związku ze świadczeniem przez nią usług, w tym usług telekomunikacyjnych, oraz dostawą towarów na rzecz klientów?

Mając na uwadze fakt, że - jak wykazano powyżej - zarówno wydanie Pakietu Startowego jak i wydanie doładowania nie będzie stanowiło ani dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT, zatem czynność opodatkowana VAT będzie miała miejsce dopiero w momencie wymiany przez klienta środków zgromadzonych na Saldzie na konkretne towary lub usługi Spółki.

Powyższy schemat opodatkowania realizacji bonów (na przykładzie kart podarunkowych) został potwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 marca 2013 r. nr IPPP2/443-83/13-2/MM: „Należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że dopiero realizacja karty podarunkowej, czyli fizyczne nabycie towaru lub usługi przez klienta, regulującego zapłatę poprzez wręczenie karty podarunkowej, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Wydanie towarów lub wyświadczenie usługi za karty podarunkowe podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych według stawek właściwych dla danego towaru lub usługi ”.

Stanowisko, że czynność opodatkowana wystąpi dopiero w momencie realizacji „bonu” (tj. w momencie jego wymiany na towar lub usługę) zostało również potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów tj:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2008 r. nr IPPP2/443-1348/08- 2/AZ;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 sierpnia 2009 r. nr IPPP1/443-747/09- 4/PR;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 sierpnia 2009 r. nr IBPP2/443- 440/09/RSz;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2010 r. nr IBPP1/443- 1168/09/MS;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowe w Katowicach z lutego 2010 r. nr IBPP1/443- 1167/09/MS;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2011 r. nr IPPP3/443-1194/10-3/JF;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 maja 2011 r. nr ITPP1/443-326/11/KM;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 września 201 r nr IBPP2/443-717/11/WN;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2012 r. nr IPPP1/443-246/12- 2/AP;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 stycznia 2013 r. nr IPPPI/443 1189/12 2/MP;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2014 r. nr ILPP2/443-963/13-2/MR.

Biorąc pod uwagę, że w Nowym modelu faktyczna czynność opodatkowana podatkiem VAT będzie miała miejsce dopiero w momencie wyświadczenia usługi/wydania towaru przez Spółkę na rzecz klienta w zamian za środki zgromadzone na Saldzie klienta, to w ocenie Spółki dopiero w tym momencie będzie dochodziło do sprzedaży w rozumieniu przepisów o VAT. Sprzedaż ta będzie następowała bezpośrednio na rzecz klienta.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy w VAT będzie powstawał każdorazowo po wykonaniu na rzecz klienta każdej usługi/wydaniu towaru przez Wnioskodawcę, który to moment co do zasady będzie równoczesny z momentem, w którym następuje zapłata za wykonane świadczenie (zmniejszenie Salda klienta).

Powyższe potwierdził również - jeszcze na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 26 maja 2011 r. nr ITPP 1/443-326/11/KM wskazując w odniesieniu do bonu pod postacią karty uprawniającej do nabycia usług, że: „dopiero realizacja przedmiotowej karty, czyli fizyczne świadczenie usługi gastronomicznej na rzecz klienta, regulującego zapłatę za usługę poprzez jej wręczenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla której obowiązek podatkowy (\`(...)\`) powstanie z chwilą wykonania usługi (\`(...)\`)”.

Na analogiczny moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostawy towarów zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 maja 2012 r. nr IPPP1/443-246/12-2/AP wskazując, że: „Dopiero realizacja karty, czyli fizyczne wydanie zakupionego towaru klientowi regulującemu zapłatę za towar ww. kartą, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dla której obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - powstanie z chwilą wydania towaru”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w późniejszej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2013 r. nr IPPP2/443-83/13-2/MM. Zachowuje ono również aktualność na grancie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. na co wskazał z kolei - poprzez odwołanie się do dyspozycji art. 19a ustawy o VAT - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 3 stycznia 2014 r. nr ILPP2/443-963/13-2/MR przyznając, że: „dopiero w momencie realizacji bonu, tj. w momencie zakupu na jego podstawie usługi/towaru, pojawi się obowiązek podatkowy w zakresie czynności świadczenia usługi/dostawy towaru na rzecz podmiotu, który finalnie jest dysponentem tego bonu. Reasumując, we wskazanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania kwoty należności (w momencie jej otrzymania) wpłaconej w związku z nabyciem bonów podarunkowych. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie wykonania usługi świadczonej w hotelach prowadzonych przez Wnioskodawcę lub w momencie wydania towaru klientowi, będącemu dysponentem bonu”.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (ust. 1), przy czym w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (ust. 2).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (nie dotyczy m.in. usług telekomunikacyjnych).

Nowe regulacje przewidują również szczególne momenty powstawania obowiązku podatkowego, w szczególności dla:

*   świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT (a więc szeroko pojętych usług finansowych, w tym usług ubezpieczeniowych) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT);
*   świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych (z wyjątkiem stanowiących import usług) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tego tytułu, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

Mając na uwadze naturę czynności świadczonych w systemie pre-paid, powstanie obowiązku podatkowego w Nowym modelu należy ściśle powiązać z momentem otrzymania płatności za wykonanie usługi lub dostawę towaru (tj. obniżeniem Salda klienta), które będzie następować najpóźniej w momencie wykonania usługi/dostawy towarów.

I tak:

*   dla usług telekomunikacyjnych - obowiązek podatkowy Spółka powinna rozpoznawać w momencie terminu płatności za usługi (tj. moment, w którym następuje obniżanie salda) - ze specyfiki systemu pre-paid wynika, że faktura nie zostanie wystawiona wcześniej niż wykonanie usługi;

*   dla usług nietelekomunikacyjnych (innych niż abonamentowe, dla których opłaty są pobierane z dołu za dany okres), dla których obowiązek podatkowy powstaje według zasad ogólnych - Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie ich wykonania. Moment ten będzie jednoczesny z pobraniem należności za te usługi z Salda klienta. Naturalnie zasada ta nie dotyczy szeroko pojętych usług finansowych zwolnionych z VAT;

*   dla usług nietelekomunikacyjnych abonamentowych (dla których opłaty są pobierane z góry za dany okres), dla których obowiązek podatkowy powstaje według zasad ogólnych - Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie otrzymania płatności (zaliczki) tj. w momencie pobrania należności za te usługi z Salda klienta. Naturalnie zasada ta nie dotyczy szeroko pojętych usług finansowych, zwolnionych z VAT;

*   dla szeroko pojętych usług finansowych, zwolnionych z VAT, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie otrzymania płatności tj. w momencie pobrania należności za te usługi z Salda klienta;

*   dla dostawy towarów - Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie sprzedaży towaru tub otrzymania płatności (tj. w momencie pobrania należności z Salda, klienta), jeżeli płatność nastąpi wcześniej. W praktyce, mając na uwadze specyfikę systemu pre-paid, płatność będzie pobierana przed dostawą towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, obowiązek podatkowy będzie powstawał w momencie pomniejszenia Salda klienta (płatność za usługi/towary).

1.  Czy Spółka, dostarczając w Nowym modelu towary na rzecz klientów, będących osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, lub świadcząc na ich rzecz usługi inne niż telekomunikacyjne, będzie zwolniona z ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących?

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że większość usług świadczonych przez Wnioskodawcę podlegać będzie przedmiotowemu zwolnieniu z ewidencjonowania na kasach fiskalnych (usługi telekomunikacyjne, usługi ubezpieczeniowe).

Dodatkowo w znacznej części przypadków, płatność za dostarczane Karty SIM/USIM w ramach Pakietów Startowych oraz doładowania, a w dalszej kolejności za wykonane usługi, będzie dokonywania w Nowym modelu przelewem na rachunek bankowy Spółki (np. od Dystrybutorów), co będzie z kolei skutkowało zastosowaniem zwolnienia wymienionego pod poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r. poz. 1382 z późn. zm.) (dalej: „Rozporządzenie MF”).

Wnioskodawca chciałby również podkreślić, że jako podmiot działający w sektorze telekomunikacyjnym (a więc sektorze regulowanym) został objęty szczególnym obowiązkiem ewidencyjnym rejestracji danych, dotyczących wykonanych usług telekomunikacyjnych. Na mocy art. 168 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2004r. Nr 171 poz. 1800 z późn. zm.) (dalej „Prawo telekomunikacyjne”): „ Dostawca publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych jest obowiązany do rejestracji danych o wykonanych usługach telekomunikacyjnych, w zakresie umożliwiającym ustalenie należności za wykonanie tych usług oraz rozpatrzenie reklamacji”, przy czym realizacja powyższego obowiązku podlega zgodnie z Prawem telekomunikacyjnym kontroli organu nadzorczego tj. Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej.

Powyższe powoduje, że System billingowy musi spełniać bardzo rygorystyczne wymogi w zakresie prawidłowości oraz kompletności zapisów zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji zapewnia rzetelne i kontrolowalne źródło informacji w zakresie usług świadczonych na rzecz klientów. W tym zakresie system bilingowy spełnia funkcję analogiczną jak kasa rejestrująca.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy Spółka, dostarczając w Nowym modelu towary na rzecz klientów, będących osobami fizycznym, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, lub świadcząc na ich rzecz usługi, będzie zwolniona z ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jak słusznie wskazał bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 maja 2012 r. nr ILPP2/443-387/10/12-2/MR „Wymóg stosowania przez określone grupy podatników kas rejestrujących został wprowadzany przede wszystkim ze względu na potrzebę zapewnienia kontroli nad rzetelnością deklarowanych przez pewne grupy podatników podstaw opodatkowania. Obowiązek ewidencjonowania w kasie dotyczy bowiem tych transakcji, w przypadku których, nie ma bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur je dokumentujących (faktury wystawiane są wyłącznie na żądanie nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). W tym przypadku, przy braku innych form dokumentowania transakcji (utrwalania tego, że miały one miejsce), istniałoby realne niebezpieczeństwo zaniżania obrotów (podstawy opodatkowania). Ewentualne wykrycie tego faktu byłoby znacznie utrudnione w przypadku, gdyby sprzedaż bezfakturowa nie została udokumentowana w żaden inny sposób. Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży w kasie rejestrującej ma dyscyplinować podatników i przeciwdziałać przypadkom zaniżana obrotów. Należy zatem uznać, że celem wprowadzenia obowiązku ewidencjowania obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących było zobowiązanie podatników do ewidencjonowania tej sprzedaży, która nie jest dokumentowana w żaden inny sposób, a więc nie ma możliwości sprawdzenia, czy dana transakcja faktycznie miała miejsce. Tym samym uzasadnione jest przyjęcie, że wprowadzając zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej, ustawodawca zwolnieniem objął te czynności, które są już w jakiś sposób udokumentowane, a więc istnieje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania ”.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur z tytułu świadczenia usług i/lub dostawy towarów na rzecz klientów będących podatnikami VAT, o ile klienci ci nie zgłoszą statusu podatnika VAT do Spółki ?

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą w szczególności:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
*   otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem powyższych czynności (z pewnymi wyjątkami).

W pierwszej kolejności o obowiązku dokumentowania sprzedaży fakturą w Nowym modelu będzie więc decydował status kontrahenta.

Model funkcjonowania systemu pre-paid nakierowany jest w szczególności na zaspokojenie potrzeb klientów indywidualnych (osób fizycznych). Ponadto, co do zasady, Spółka nie ma wiedzy kto jest klientem (z reguły dla korzystania z usług nie jest konieczne zidentyfikowanie się). W konsekwencji, w Nowym modelu Spółka będzie miała uzasadnione prawo przypuszczać, że dokonuje sprzedaży na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem VAT. Skutkiem powyższego Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT jedynie wówczas, gdy klient zakomunikuje jej swój status, informując o fakcie zarejestrowania w charakterze podatnika VAT, przy czym w praktyce taka informacja będzie najczęściej przekazywana dopiero w momencie zgłoszenia żądania wystawienia faktury VAT do Spółki.

Prawidłowość stanowiska Spółki została potwierdzona przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 25 kwietnia 2012 r. nr IPTPP4/443-92/12-2/BM: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przypadku zakupów dokonywanych przez klientów, którzy nie ujawnią się jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą, Spółka jako sprzedawca nie ma obowiązku wystawiania faktur, gdyż nie ma, co do zasady, obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (…). Obowiązek wystawienia faktury sprzedawca ma na żądanie tych osób (…). Wskazać należy, że podatnicy nie mają obowiązku każdorazowego weryfikowania statusu swoich klientów, to oni bowiem powinni określić, czy dokonują zakupu jako osoba prywatna, czy też jako firma. Zatem, skoro w momencie dokonania sprzedaży klient nie określił, czy dokonuje zakupu jako osoba fizyczna czy też jako podatnik, to znaczy, że Spółka nie posiadała wiedzy o tym, że dokonuje sprzedaży dla osoby posiadającej status podatnika od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana w Nowym modelu do wystawiania faktur z tytułu świadczenia usług i/lub dostawy towarów na rzecz klientów będących podatnikami VAT, o ile klienci ci nie zgłoszą statusu podatnika VAT do Spółki.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w Nowym modelu Spółka nie powinna rozpoznać obowiązku podatkowego w stosunku do kwot Salda podlegających Konfiskacie ?

Jak wskazano już powyżej w ocenie Wnioskodawcy samo wydanie Karty SIM/USIM w ramach Pakietu Startowego lub wydanie doładowania nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Dodatkowo zapłata uiszczana na rzecz Spółki w związku z nabyciem Pakietów Startowych lub doładowań nie będzie stanowić przedpłaty lub zaliczki. Czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa towarów lub świadczenia usług) może pojawić się dopiero w momencie realizacji Salda (zamiany na świadczenia Spółki).

Natomiast w sytuacji, gdy z powodu upływu Okresu ważności Salda nastąpi Konfiskata, tj. klient utraci zgromadzone na Saldzie środki, uzyskane wcześniej z tytułu nabycia Pakietu Startowego i/lub doładowań, obowiązek podatkowy VAT z tego tytułu nie powstanie. Skoro Konfiskata następuje bez świadczenia wzajemnego Spółki na rzecz klienta (klient wręcz traci możliwość nabywania usług lub towarów od Spółki) w tym zakresie nie następuje czynność opodatkowana VAT po stronie Spółki. W rezultacie, w tej części (w części objętej Konfiskatą) Spółka nie powinna rozpoznać obowiązku podatkowego.

Powyższe potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 marca 2013 r. nr IPPP2/443-83/13-2/MM przesądzając, że : „czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę kart podarunkowych, o których mowa we wniosku, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast środki pieniężne, które otrzymuje Wnioskodawca w związku z odpłatnym przekazaniem tych kart swoim klientom nie stanowią zaliczki ani przedpłaty w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W tej sytuacji nie wystąpi tutaj obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że dotyczy to również sytuacji, gdy karta podarunkowa nie zostaje zrealizowana w wymaganym terminie i traci swoją moc z uwagi na upływ terminu, na który została wydana”.

Na brak powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT zwrócił również uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 maja 2012 r. nr IPPP1/443-246/12-2/AP w stanie faktycznym której: „Ważność danej karty wynosi 12 miesięcy, może być ona jednak przedłużona o kolejne 12 miesięcy przy każdorazowym doładowaniu karty. Po upływie tego terminu (12 miesięcy od ostatniego doładowania) nie jest możliwa realizacja praw wynikających z danej karty. W przypadku przeterminowania karty, środki pieniężne wpłacone w zamian za jej wydanie nie podlegają zwrotowi” stwierdzając, że: „Przyszła dostawa nie jest jeszcze te momencie zapłaty szczegółowo określona - nieznany jest przedmiot sprzedaży, ilość zamówionego towaru, jak i cena towaru, możliwe jest również że do dostawy towaru ostatecznie nie dojdzie ze względu na przedawnienie karty. Zatem, dopiero w momencie zapłaty kartą podarunkową za dany towar w sklepie Spółki, pojawi się obowiązek podatkowy w zakresie czynności dostawy towaru na rzecz podmiotu, który finalnie jest dysponentem danej karty”.

Analogiczne stanowisko zajął również Minister Finansów we wcześniej wydawanych interpretacjach, np. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 sierpnia 2009 r. nr IBPP2/443- 440/09/RSz;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2010 r, nr IBPPl/443- 1168/09/MS;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 września 2011 r. nr IBPP2/443- 717/11/WN.

W świetle powyższego należy uznać, że w Nowym modelu Spółka nie powinna rozpoznać obowiązku podatkowego (i w konsekwencji odprowadzać VAT) w stosunku do kwot Salda podlegających Konfiskacie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w Nowym modelu Spółka nie powinna rozpoznać obowiązku podatkowego w stosunku do Pakietów Startowych i doładowań, dla których upłynął okres ważności (przed aktywacją przez klienta)?

Jak wykazano powyżej wydanie Karty SIM/USIM w ramach Pakietu Startowego lub wydanie doładowania nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Dodatkowo zapłata uiszczana na rzecz Spółki w związku z nabyciem Pakietów Startowych lub doładowań nie będzie stanowić przedpłaty lub zaliczki. Czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa towarów lub świadczenia usług) pojawi się dopiero w momencie realizacji Salda przez klienta.

Tym samym w sytuacji upływu okresu ważności Pakietu Startowego lub doładowania (przed aktywacją przez klienta) obowiązek podatkowy VAT w ogóle nie może powstać. Skoro w takiej sytuacji nie następuje świadczenie wzajemne Spółki na rzecz klienta (nie ma możliwości nabywania usług lub towarów od Spółki) w tym zakresie nie następuje czynność opodatkowana VAT po stronie Spółki. W rezultacie, Spółka nie powinna rozpoznać obowiązku podatkowego VAT od kwoty przeterminowanych kart SIM/USIM lub doładowań.

1.  Jak w Nowym modelu Spółka powinna dokumentować dla celów podatku VAT wymianę Pakietów Startowych i doładowań, po upływie ich okresu ważności (ale przed aktywacją)?

W ocenie Spółki sytuacja, w której po upływie okresu ważności (ale przed aktywacją) Pakietów Startowych oraz doładowań będą one wymieniane przez Wnioskodawcę na ważne Pakiety Startowe oraz doładowania, będzie analogiczna do pierwotnego wydania przez Spółkę w Nowym modelu Pakietów Startowych/doładowań Dystrybutorom albo klientom. Oznacza to, że taka wymiana będzie również czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Jak Spółka wykazała powyżej wydanie Pakietów startowych oraz doładowań nie będzie stanowiło ani dostawy towarów ani też świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Tym bardziej, wymiana przeterminowanych Pakietów startowych/doładowań na nowe (ważne) będzie pozostawała poza zakresem regulacji ustawy VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w związku z taką wymianą Spółka nie otrzymuje dodatkowej zapłaty ponad tą, którą już otrzymała przy pierwotnym wydaniu Pakietu Startowego/doładowania. Zatem Spółka nie wprowadza do obrotu gospodarczego odrębnego bonu - w tym przypadku dochodzi do faktycznej czynności zastąpienia przeterminowanego Pakietu Startowego bądź doładowania takim samym, lecz nieprzeterminowanym.

Nawet dla czynności dostawy towarów (podlegających VAT), w sytuacji zaistnienia konieczności wymiany towaru (czy to w ramach gwarancji, czy też upływu terminu ważności danego towaru) taka wymiana w ocenie Ministra Finansów nie powoduje powstania po raz kolejny obowiązku podatkowego u pierwotnego dostawcy (nie następuje dostawa towarów opodatkowana VAT). Przykładowo w interpretacji z 16 października 2012 r. nr IPPP2/443-856/12-3/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „czynności faktyczne dokonywane przez Spółkę polegające na wymianie w punktach sprzedaży towarów przeterminowanych lub uszkodzonych na towary pełnowartościowe stanowiące: dokładnie taki sam towar, inne towary z tej samej grupy produktowej objętej tą samą stawką VAT, jaka miała zastosowanie przy dostawie towarów wymienianych w sytuacji, gdy łączna wartość tych produktów będzie odpowiadała wartości całej partii zwróconego przeterminowanego lub uszkodzonego towaru, nie stanowią odrębnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. Pokreślić należy, że w związku z wymianą towarów przeterminowanych, zagrożonych przeterminowaniem oraz gdy towar z innych przyczyn nie będzie się nadawał do dalszej sprzedaży, na takie same bądź inne pełnowartościowe towary Spółka nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia ponad to, które już otrzymała dostarczając towar na rzecz sprzedawcy. Zatem Spółka nie wprowadza do obrotu gospodarczego odrębnego produktu - tym przypadku dochodzi do faktycznej czynności zastąpienia towaru uszkodzonego, przeterminowanego, itp. towarem pełnowartościowym. W związku z powyższym, czynności te z uwagi na fakt, że nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ustawy, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogicznie rozstrzygnięcia (układające się w jednolitą linię orzeczniczą) zapadły w interpretacjach:

*   ILPP2/443-1471/11-2/MN z 13 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
*   IPPP2/443-1174/11-2/MM z 28 grudnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   IPPP1-443-915/10-2/BS z 7 grudnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   ILPP2/443-502/10-2/SJ z 16 czerwca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:
*   ILPP2/443-502/10-3/SJ z 16 czerwca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
*   ILPP2/443-502/10-4/SJ z 16 czerwca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu;
*   ILPP2/443-502/10-5/SJ z 16 czerwca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

A zatem, czynność wymiany Pakietów Startowych bądź doładowań po upływie okresu ich ważności (ale przed aktywacją) na ważne Pakiet Startowe oraz doładowania pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

1.  Czy Spółka będzie uprawniona w Nowym modelu do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Dystrybutorów z tytułu świadczenia usług dystrybucji ?

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 10 września 2013 r. nr IBPP1/443- 30/13/KJ; „przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania. (\`(...)\`) Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. (\`(...)\`) Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. (\`(...)\`) Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie ”.

W ocenie Spółki w Nowym modelu Dystrybutorzy będą świadczyć na jej rzecz usługę dystrybucji Pakietów Startowych oraz doładowań. Niewątpliwie Spółka będzie uzyskiwała realną korzyść z tytułu rozpowszechniania Pakietów Startowych oraz doładowań na rynku, co będzie umożliwiało jej oferowanie usług w Nowym modelu szerokiej grupie klientów. W sytuacji, gdyby Spółka nie zleciła dystrybucji Pakietów Startowych oraz doładowań, czynność dostarczenia Pakietów Startowych oraz doładowań do klientów musiałaby wykonać samodzielnie. Ze względu na ograniczoną własną sieć sprzedaży detalicznej, takie działanie z pewnością nie byłoby tak skuteczne jak w sytuacji współpracy z Dystrybutorami. Z tytułu powyższych usług Dystrybutorzy będą otrzymywali od Spółki wynagrodzenie.

Na występowanie w takich okolicznościach usługi dystrybucji wskazuje również treść uzasadnienia do projektu Nowelizacji Dyrektywy VAT, w którym wskazano, że: „Zanim bony trafią w ręce klientów, często rozprowadzane są przez sieć dystrybutorów. Mimo że transakcja związana z bonem opodatkowana jest dopiero przy ostatecznym dostarczeniu towaru lub usługi, dystrybucja bonów MPV na zasadach handlowych sama w sobie stanowi świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu, niezależnej od dostawy towaru lub usługi”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Dystrybutorzy będą świadczyli usługę podlegającą VAT, którą powinni udokumentować fakturą.

Z kolei stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ramach Nowego modelu dystrybucja Pakietów Startowych oraz doładowań związana będzie bezpośrednio ze sprzedażą przez Spółkę usług i towarów na rzecz klientów (w zamian za Saldo). W konsekwencji w zakresie, w jakim usługi Spółki (oraz towary) sprzedawane na rzecz klientów będą opodatkowane VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Dystrybutorów z tytułu świadczenia usług dystrybucji.

W szczególności, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, jako że usługi dystrybucji (w tym dystrybucji bonów typu MPV) nie podlegają zwolnieniu z VAT. Ekonomiczny charakter usług Dystrybutorów, polega na pośrednictwie w świadczeniu usług oferowanych przez Wnioskodawcę. Skoro Spółka w większości świadczy usługi opodatkowane VAT, świadczenia Dystrybutorów nie będą objęte zwolnieniem z VAT w oparciu o art. 43 ustawy o VAT ani przepisy rozporządzeń wykonawczych.

1.  Czy Spółka będzie uprawniona w Nowym modelu do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z dostawą i dystrybucją Pakietów Startowych oraz doładowań (np. nabycie nośników doładowań typu Karta zdrapka)?

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten jest odzwierciedleniem zasady neutralności podatku VAT, głównego filaru całego systemu VAT.

Nabywanie towarów i usług związanych z dostawą i dystrybucją Pakietów Startowych oraz doładowań (np. nabycie nośników doładowań typu Karta zdrapka) ma służyć wyłącznie świadczeniu przez Wnioskodawcę usług na rzecz klientów (w zamian za Saldo), w tym wykonywania płatności do osób trzecich w ich imieniu. W konsekwencji, Spółka powinna być uprawniona do odliczenia VAT wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z dostawą i dystrybucją Pakietów Startowych oraz doładowań w takim zakresie, w jakim usługi świadczone przez Spółkę (oraz dostawa towarów) będą podlegały opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że Spółka będzie uprawniona w Nowym modelu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (z uwzględnieniem art. 90) do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z dostawą i dystrybucją Pakietów Startowych oraz doładowań (np. nabycie nośników doładowań typu Karta zdrapka).

1.  Kiedy Spółka będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT przy nabyciu usług dystrybucji Pakietów Startowych oraz Doładowań ?

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W kontekście powyższego prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego od usług dystrybucji Pakietów Startowych oraz Doładowań będzie skorelowane z momentem wykonania usługi przez Dystrybutora (powstaniem obowiązku podatkowego u Dystrybutorów).

Z perspektywy Spółki momentem wykonania usługi dystrybucji będzie przyjęcie przez Dystrybutora określonej liczby kart SIM/USIM i/lub doładowań, w celu ich rozprowadzenia do klientów. Gdyby Dystrybutorzy nie przyjęli na siebie zadań związanych z dystrybucją kart SIM/USIM i doładowań Spółka musiałaby wykonać to zadanie we własnym zakresie. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że celem usługi dystrybucji nie jest doprowadzenie do zakupu doładowania lub karty SIM/USIM przez Klienta (nie jest to usługa pośrednictwa lub agencyjna), a jedynie zapewnienie jak największej dostępności doładowań lub kart SIM/USIM na rynku dla potencjalnych nabywców (klientów).

Przejęcie przez Dystrybutora od Spółki zadania związanego z rozprowadzeniem doładowań lub kart SIM/USIM na rynku należy rozumieć jako wykonanie usługi przez Dystrybutora. W konsekwencji, w momencie wydania Dystrybutorowi Pakietów Startowych/doładowań Spółka nabędzie prawo do odliczenia VAT od usług dystrybucji (w zakresie wydanych Pakietów Startowych/doładowań, pod warunkiem posiadania faktury od Dystrybutora).

W dniu 30 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-304/14-3/BH, w której stanowisko Strony uznano w całości za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu, w Nowym modelu Spółka będzie świadczyła jedynie usługi telekomunikacyjne. Klient dokonując zakupu Pakietu Startowego lub doładowania konta zakupuje usługę o charakterze usługi telekomunikacyjnej. W przedstawionym Nowym modelu, nabywane przez Klientów doładowania oraz Pakiety Startowe związane są ze świadczeniem przez Spółkę usług telekomunikacyjnych.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydanie Pakietu Startowego lub doładowania w formie np. karty zdrapki lub wydruku z terminala w Nowym modelu powinno być traktowane jak bony.

Czynność odpłatnego wydania w Nowym modelu zarówno doładowań jak i pakietów startowych Dystrybutorom również będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako świadczenie usługi telekomunikacyjnej.

W związku z tym, że czynność odpłatnego wydania Pakietów Startowych na rzecz Dystrybutorów oraz na rzecz Klientów tut. Organ uznał za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi telekomunikacyjnej, to w stosunku do tej czynności zastosowanie znajdą przepisy ustawy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego jak również dokumentowania tej czynności odnoszące się do tego właśnie rodzaju usługi.

Interpretację doręczono Stronie w dniu 2 lipca 2014 r. Pismem z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.) Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku w całości za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-304/14-5/BH Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 30 czerwca 2014 r. nr IPPP2/443-304/14-3/BH.

W dniu 15 września 2014 r. Strona wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną.

Zdaniem Spółki, interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak również odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 sierpnia 2014 r., niedokonująca zmiany interpretacji, zostały wydane z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. l oraz art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, art. 24 ust. 2 Dyrektywy VAT, art. 120, art. 121, art. 14e, art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia prawa materialnego

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej uznając świadczenia Spółki w Nowym modelu za usługi telekomunikacyjne dokonał zdefiniowania tego pojęcia w oderwaniu od istniejących już unormowań prawnych. W szczególności nie uwzględnił przepisów Dyrektywy VAT oraz przepisów prawa telekomunikacyjnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 Dyrektywy VAT usługi telekomunikacyjne „oznaczają usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych”.

Tym samym, zgodnie z powyższym przepisem dla celów VAT, przez usługi telekomunikacyjne należy rozumieć świadczenia, które, z punktu widzenia nabywcy, prowadzą do transmisji szeroko pojętych danych (sygnałów, tekstów, obrazów, itp.) na odległość (niezależnie od medium ich przesyłania). Zgodnie z powyższą definicją, za usługę telekomunikacyjną będzie również uznane przeniesienie praw do użytkowania środków mających zapewnić ten cel (w praktyce np. dzierżawa łącz). Kluczowy jest przy tym cel, jaki przyświeca nabywcy, który nabywa takie usługi - tj. możliwość przysłania pewnych danych na odległość.

Wprawdzie Dyrektywa VAT nie stanowi źródła prawa w Polsce, jednakże w oparciu o utrwaloną linię orzeczniczą TSUE dyrektywa ma bezpośredni skutek, jeśli jej przepisy są bezwarunkowe oraz wystarczająco jasne i precyzyjne. Nie powinno ulegać wątpliwości, iż definicja usług telekomunikacyjnych opisana w Dyrektywie VAT, jest jasna i precyzyjna, wobec czego pomimo braku jej implementacji wprost do ustawy o VAT, wiąże ona organy podatkowe w sposób bezpośredni.

Niezależnie od powyższego, również definicja ustawowa usług telekomunikacyjnych zawarta w art. 2 pkt 48 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (tj. Dz. U z 2014, poz. 243), będącej jedną z podstawowych regulacji prawnych dla działalności Wnioskodawcy, potwierdza powyższe rozumienie usług telekomunikacyjnych, definiując je jako usługi polegające głównie na przekazywaniu sygnałów w sieci telekomunikacyjnej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE (np. C-349/96 Card Protection Plan Ltd, czy też C-111/05, Aktiebolaget NN) charakter usług dla celów VAT należy oceniać z perspektywy nabywcy usług przyjmując „ekonomiczny punkt widzenia”. Stanowisko to uzyskało pełną aprobatę polskich sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA I FSK 614/13).

Z punktu widzenia klientów (nabywcy usług Spółki), w Nowym modelu zakup zestawu startowego czy też doładowania nie będzie równoznaczny z chęcią nabycia usług telekomunikacyjnych (rozumianych jako przesył danych - czy to w postaci rozmów telefonicznych, SMSów, dostępu do intemetu, itp.). Po doładowaniu Salda abonent będzie mógł zdecydować, czy chce je wykorzystać do nabycia od Spółki usług telekomunikacyjnych (np. rozmów telefonicznych, SMSów, dostępu do Internetu), czy też spożytkować na inne zakupy od Spółki (np. muzykę, oprogramowanie, ubezpieczenie, nowy aparat telefoniczny), które to świadczenia z perspektywy nabywcy nie będą miały charakteru przesyłu, czy też transmisji danych.

Samo doładowanie konta (Salda), dokonane zarówno za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej Wnioskodawcy, jak i bez pośrednictwa sieci telekomunikacyjnej Wnioskodawcy, (jak wykazano powyżej, doładowania bez pośrednictwa sieci telekomunikacyjnej Wnioskodawcy występują powszechnie), będzie jedynie środkiem (czynnością techniczną) umożliwiającym przeprowadzenie zakupów w przyszłości. Nie można więc mówić tu o istnieniu autonomicznego świadczenia ze strony Spółki, które stanowiłoby element usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Tymczasem, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Interpretacji, w Nowym modelu wszelkie świadczenia wykonane na rzecz abonenta w zamian za Saldo (bez względu na charakter tych świadczeń), powinno stanowić świadczenie usługi telekomunikacyjnej. Przy takim rozumowaniu, niezależnie, czy w ramach tych transakcji Spółka przeniesie prawo do rozporządzania towarami (np. telefonami komórkowymi) jak właściciel, które zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi dostawę towarów, czy też pobierze karę umowną (co do zasady kary umowne w ogóle nie podlegają VAT) lub ubezpieczy abonenta (pobierze składkę z Salda) będzie to usługa telekomunikacyjna.

Takie rozumowanie należy uznać za jednoznacznie błędne, które prowadzi do absurdalnej konkluzji, że wszelkie czynności, przy wykonywaniu, których wykorzystywana jest sieć telekomunikacyjna (a nawet te wykonywane bez wykorzystania sieci telekomunikacyjnej Wnioskodawcy), należałoby traktować jako usługi telekomunikacyjne. Oznaczałoby to przykładowo, że szereg usług płatniczych oferowanych przez banki (np. zapłata kartą debetową, bankowość mobilna itp.), gdzie niezbędna jest komunikacja pomiędzy bankiem a użytkownikiem, należy traktować jako usługi telekomunikacyjne.

Powyższe jest jednoznacznie sprzeczne z definicjami usług telekomunikacyjnych dostarczanymi zarówno przez Dyrektywę VAT, jak i polskie prawo telekomunikacyjne i w oczywisty sposób wskazuje na nieprawidłowość w interpretacji świadczeń Wnioskodawcy z perspektywy konsekwencji VAT.

Stanowisko Organu, sprzeczne jest również z orzecznictwem TSUE, na gruncie którego wykształcił się podział na:

*   tzw. bony jednego przeznaczenia (bony SPV, ang. single-purpose voucher) - uprawniające do nabycia jednego, określonego świadczenia (towaru albo usługi), przez co zasady ich opodatkowania są znane już w momencie emisji bonu;
*   oraz tzw. bonu różnego (wielorakiego) przeznaczenia (bony MPV, ang. multi-purpose voucher), uprawniające do otrzymania towarów lub usług nieokreślonych w momencie emisji takiego bonu, przez co zasady ich opodatkowania nie są znane w momencie emisji (wydania) bonu.

Na powyższy podział zwrócił w szczególności uwagę TSUE w orzeczeniu z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissiouers for Her Majestys Revenue and Customs zapadłym w związku z dostawą kart telefonicznych uprawniających do skorzystania wyłącznie z usługi telekomunikacyjnej, wskazując, że „karty telefoniczne są przeznaczone do jednorazowego wykorzystania w zakresie, w jakim umożliwiają wyłącznie wykonywanie międzynarodowych połączeń telefonicznych do określonych uprzednio państw i po określonych uprzednio kosztach. Umożliwiają one zatem dostęp wyłącznie do jednego rodzaju usług, którego charakter i ilość są uprzednio określone i który to rodzaj usług podlega jednej stawce opodatkowania”.

Na fakt, że karta telefoniczna może mieć również charakter bonu wielorakiego przeznaczenia (MPV) wskazał również Rzecznik Generalny TSUE w opinii do powyższej sprawy „należy podkreślić, że sporne karty telefoniczne mogą być używane wyłącznie w zakresie prowadzenia rozmów telefonicznych za pośrednictwem systemu prowadzonego przez, spółkę Lebara. Nie mogą być wykorzystywane na przykład do dokonywania płatności za inne towary i usługi świadczone przez spółkę Lebara lub osoby trzecie. W związku z tym rozpatrywane karty telefoniczne różnią się od przedpłaconych kart telefonii komórkowej, w wypadku których zgromadzone na nich środki mogą być wykorzystywane do dokonywania płatności różnego rodzaju. Wręcz przeciwnie, karty telefoniczne spółki Lebara przypominają to, co często określane jest jako „bony towarowe o jednym przeznaczeniu” \[W tym sensie niewielka modyfikacja stanu faktycznego może spowodować, że rozwiązanie prawne zaproponowane w niniejszym stanie faktycznym nie będzie nadawało się do zastosowania w podobnej sytuacji. Niniejsza sprawa nie musi więc być istotna z punktu widzenia bardziej złożonych problemów dotyczących podatku VAT w zakresie wielofunkcyjnych bonów albo sytuacji, w których zapłata za towary lub usługi dokonywana jest ze środków zgromadzonych na przedpłaconym lub abonamentowym koncie telefonii komórkowej, względnie stacjonarnej - przyp. Rzecznika Generalnego TSUE\]”.

Powyższe rozróżnienie - uwypuklone zarówno w cytowanym wyroku TSUE, jak i związanej z nim opinii Rzecznika Generalnego - na bony umożliwiające dostęp do jednego rodzaju usług/towaru (typu SPV) i bony umożliwiające dostęp do więcej niż jednego rodzaju towaru/usługi (typu MPV) jednoznacznie wskazuje na niewłaściwy tok rozumowania, zgodnie z którym, usługi przedpłacone świadczone przez operatora sieci komórkowej zawsze muszą mieć charakter usług telekomunikacyjnych.

Odmienny charakter bonów SPV oraz MPV z punktu widzenia konsekwencji VAT dostrzegła także Komisja Europejska występując z projektem nowelizacji Dyrektywy VAT \[Wniosek Dyrektywa Rady zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (COM (2012) 206 final - 2012/0102 (CNS))\] (dalej „Nowelizacja Dyrektywy VAT”).

W Nowelizacji Dyrektywy VAT wyraźnie zdefiniowano istniejącą już w obrocie gospodarczym formę bonów typu MPV. Jak wskazano w uzasadnieniu do Nowelizacji Dyrektywy VAT: „Bon MPV uprawnia posiadacza do otrzymania towarów lub usług w sytuacji, gdy towary lub usługi lub państwo członkowskie, w którym ma nastąpić ich dostawa i w którym mają być opodatkowane, nie są wystarczająco określone, aby naliczyć podatek VAT w chwili emisji bonu. Przykładem tego może być (\`(...)\`) karta z przedpłaconymi środkami, które można przeznaczyć na usługi telekomunikacyjne (standardowa stawka podatku VAT) lub usługi transportu publicznego (w którym to przypadku zastosowanie może mieć obniżona stawka podatku VAT)”.

Co warte podkreślenia, Nowelizacja Dyrektywy VAT nie wprowadza nowych rozwiązań opodatkowania, lecz jedynie ma na celu usankcjonowanie schematów rozliczeń wypracowanych przez potrzeby obrotu gospodarczego (np. rosnący zakres świadczeń dostarczanych przez operatorów komórkowych) oraz zaakceptowanych przez TSUE. Jedynie na marginesie Spółka pragnie wskazać, że zasady rozliczeń telefonicznych kart pre paid jako bonów typu MPV znalazł szerokie zastosowanie w innych krajach UE (np. Belgia czy Wielka Brytania).

Skarżąca zwraca uwagę, że zaproponowany przez Dyrektora Izby Skarbowej sposób rozliczeń dla VAT dostaw Zestawów Startowych i doładowań w Nowym modelu, poza oczywistą sprzecznością z obowiązującymi przepisami, nie jest możliwy do zrealizowania również z czysto arytmetycznego punktu widzenia.

Cechą charakterystycznych bonów MPV jest brak wiedzy podatnika wystawiającego taki bon (tutaj Spółki), na jaki rodzaj usług/towarów zostanie on wymieniony przez finalnego nabywcę. Skoro nie jest wiadome, czy wykonane/dostarczone usługi/towary będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką VAT, czy też stawką obniżoną (ewentualnie będą zwolnione z VAT lub poza zakresem VAT) nie jest uzasadnione, ani nawet możliwe uznanie, że w momencie, wydania bonu MPV dochodzi do czynności opodatkowanej VAT.

Przykładowo, przyjmując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w sytuacji gdyby klient nabył i aktywował doładowanie o wartości 100 zł Spółka byłaby zobowiązana do odprowadzenia VAT od tej kwoty w momencie sprzedaży doładowania - tj. kwotę 18,70 zł (usługi telekomunikacyjne opodatkowane są stawką 23% VAT). W praktyce oznaczałoby to, że abonent dysponowałby jedynie kwotą netto (bez VAT) na zakupy od Spółki w wysokości 81,30 zł. Jednakże z punktu widzenia klienta powinien mieć on „do wydania” 100 zł (kwota, którą wpłacił). W sytuacji, gdyby chciał zakupić od Spółki ubezpieczenie o wartości 10 zł Wnioskodawca, aby pokryć koszty takiego ubezpieczenia, musiałby pobrać kwotę 10 pln z Salda netto. Oznacza to, że z perspektywy abonenta zapłaciłby on 12,30 zł za takie ubezpieczenie, a w konsekwencji Spółka pobrałaby VAT od usługi ubezpieczenia (usługa zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT). Gdyby jednak Spółka pobrała z Salda (brutto) abonenta kwotę 10 zł, w praktyce musiałby sfinansować VAT równy 1,87 zł, co mogłoby doprowadzić do powstania straty na tego typu usługach - ubezpieczyciel, który pobiera od Spółki składki, w celu objęcia ubezpieczeniem abonentów nie nalicza VAT (kwota netto jest równa kwocie brutto).

Powyższe niewątpliwie prowadzi do naruszeniu zasady wolnej konkurencji, na znaczenie której wielokrotnie wskazywał NSA. Przykładowo w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 114/13 NSA wskazał, że: „Trzeba też mieć na uwadze jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, zasadę zachowania warunków konkurencji Opodatkowanie podmiotów funkcjonujących w danej sferze obrotu nie powinno naruszać zasad konkurencji pomiędzy nimi”.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Jak wskazano już w uzasadnieniu dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej, uznając świadczenia Spółki w Nowym modelu za usługi telekomunikacyjne dokonał zdefiniowania tego pojęcia w oderwaniu od istniejących już unormowań w postaci art. 24 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz art. 2 pkt 48 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne.

Tym samym należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając Interpretację nie zastosował się do art. 120 Ordynacji podatkowej (działanie na podstawie przepisów prawa) prowadząc jednocześnie do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Naruszenie art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w Interpretacji dorobku orzecznictwa TSUE powołanego przez Spółkę we Wniosku.

Jak Spółka przedstawiła powyżej, kwestia sposobu opodatkowania VAT kart przed płaconych (z uwzględnieniem rodzaju świadczeń, które można nabyć za ich pośrednictwem) była rozpatrywana przez TSUE (orzeczenie z dnia 3 maja 2012 r. w sprawne C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Mer Majestys Revenue and Customs). Tymczasem w Interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się w żaden sposób do cytowanego orzeczenia.

Zdaniem Spółki takie postępowanie narusza art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnioną zmianę okoliczności zdarzenia przyszłego.

Podstawą dla uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w Nowym modelu Wnioskodawca będzie świadczył jedynie usługi telekomunikacyjne jest przeświadczenie, iż zarówno aktywacja karty SIM/USIM jak również dalszych doładowań może odbywać się jedynie poprzez skorzystanie z usługi telekomunikacyjnej świadczonej przez Spółkę. Zdaniem DIS nie ma możliwości skorzystania z karty lub też doładowania bez konieczności skorzystania z systemu telekomunikacyjnego Spółki, jako operatora sieci komórkowej. Nie jest jasne z czego Organ wywiódł taki wniosek. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż doładowania mogą odbywać się w różny sposób. W szczególności doładowania on-line odbywają się za pośrednictwem bankomatów, stron internetowych banków, innych stron internetowych, portali internetowych czy też odpowiednich terminali elektronicznych i nie wymagają one odrębnej aktywacji przez klienta. Dla przykładu, w przypadku bardzo popularnego zakupu doładowania w bankomacie Saldo klienta jest doładowywane bez pośrednictwa sieci telefonii komórkowej Wnioskodawcy (operator bankomatów może korzystać z usług transmisji danych oferowanych przez innych dostawców, w tym przez dostawców usług dostępu do Internetu lub dostawców usług telefonii stacjonarnej). Z tego też powodu błędnym założeniem DIS jest przyjęcie, iż klient musi skorzystać z sieci telekomunikacyjnej Spółki w celu doładowania konta.

Powyższe należy uznać za nieuprawnioną zmianę przedstawionego we Wniosku zdarzenia przyszłego.

Brak możliwości modyfikowania, podanych przez podatnika elementów stanu faktycznego i zastępowania ich własnymi ustaleniami faktycznymi przez organy podatkowe potwierdza jednoznacznie stanowisko sądów administracyjnych (przykładowo wyrok NSA I FSK 1058/08, wyrok WSA w Kielcach I SA/Ke 229/11).

Analogiczny zarzut podnieść można do stwierdzenia Dyrektora, iż Dystrybutorzy działają w imieniu własnym, ale na rachunek Spółki. Taka sytuacja (działanie Dystrybutora na rachunek Spółki) nie została opisana w zdarzeniu przyszłym. W praktyce, Dystrybutorzy działają we własnym imieniu i na własny rachunek.

Powyższe naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziły do wydania interpretacji sprzecznej z obowiązującym porządkiem prawnym.

Mając na względzie przytoczone argumenty Skarżąca wnosi o:

*   uchylenie interpretacji jako niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa;

*   stwierdzenie, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe;

*   zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu skargi wniesionej w dniu 15 września 2014 r. (data wpływu 17 września 2014 r.) i ponownym przeanalizowaniu opisanego zdarzenia przyszłego, uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) - jest prawidłowe.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel.

Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: dana czynność ujęta została w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przesłanka przedmiotowa) oraz czynność wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT (przesłanka podmiotowa).

Zauważyć jednak należy, ze usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest operatorem sieci telefonii komórkowej i prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, w tym usług dostępu do internetu. W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje m.in. usługi telekomunikacyjne oraz towary osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz przedsiębiorcom. Spółka sprzedaje usługi telekomunikacyjne m.in. w tzw. systemie pre-paid oraz pre-paid MIX, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od uprzedniego zakupu określonej liczby jednostek rozliczeniowych. Zakup tych jednostek odbywa się poprzez aktywację Pakietów startowych lub też nabycie doładowań w formie np. karty zdrapki czy też wydruku z terminali elektronicznych np. w punktach prasowych.

Ww. usługi (nietelekomunikacyjne) mogą być opodatkowane podstawową stawką VAT lub preferencyjnymi stawkami podatku VAT, a także zwolnione z tego podatku (np. usługi ubezpieczeniowe). Dodatkowo, niewykluczone, że w Nowym modelu klienci będą mogli również nabywać towary od Spółki.

Powyższe rozszerzenie oferty dla klientów pre-paid spowoduje, że w momencie odpłatnego przekazania Pakietów Startowych oraz doładowań Wnioskodawca nie będzie posiadał wiedzy, jak zostanie wykorzystane Saldo powstałe po aktywowaniu Pakietów Startowych i doładowań. Saldo to będzie mogło zostać bowiem zużyte przez klienta:

1.  wyłącznie na zakup usług telekomunikacyjnych od Spółki;
2.  wyłącznie na zakup od Spółki usług nietelekomunikacyjnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. stawką podstawową lub stawkami preferencyjnymi podatku VAT);
3.  wyłącznie na zakup od Spółki usług nietelekomunikacyjnych zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT;
4.  wyłącznie na zakup towarów;
5.  na dowolną kombinację powyższych możliwości (a) - (e) lub inne świadczenia Spółki.

W ramach Nowego modelu doładowania oraz Pakiety Startowe będą dystrybuowane analogicznymi kanałami dystrybucji jak obecnie, tj. zarówno w sklepach własnych (np. salonach), jak i poprzez sieci Dystrybutorów oraz ewentualnie innymi kanałami, jakie zostaną wypracowane w przyszłości. Również formy doładowań (karty zdrapki, doładowania on-line i off-line) w Nowym modelu będą takie, jak obecnie, o ile w przyszłości Spółka nie wprowadzi nowych sposobów/form doładowań.

Także w Nowym modelu Saldo (wyrażone w PLN, ewentualnie w innej walucie) będzie posiadało określony termin ważności (dalej: „Okres ważności Salda”). Jeżeli w określonym czasie po doładowaniu lub aktywowaniu karty SIM/USIM klient nie dokona ponownego doładowania (na zasadach analogicznych jak opisane powyżej), niewykorzystane Saldo zostanie obniżone do zera (dalej: „Konfiskata”), a klient nie otrzyma zwrotu niewykorzystanej kwoty Salda.

Również Karty zdrapki oraz doładowania off-line, tj. wydruki z terminala, a także Pakiety Startowe (przed aktywacją przez klienta) będą posiadać określony termin ważności. Oznacza to, że jeśli dane doładowanie nie zostanie aktywowane na Saldzie klienta lub karta SIM/USIM nie zostanie aktywowana w oznaczonym czasie, to po upływie tego terminu nie będzie możliwa ich aktywacja. W takich sytuacjach, jeżeli termin ważności Karty zdrapki, doładowania off-line lub Pakietu Startowego upłynie przed ich aktywacją przez klienta (np. gdy ww. doładowania i Pakiety będą znajdowały się jeszcze w systemie dystrybucji, tj. przed ich wydaniem do ostatecznego klienta), Spółka może dokonywać nieodpłatnej wymiany doładowań oraz Pakietów Startowych na ważne lub zdalnie/elektronicznie przedłużyć ich ważność (np. poprzez odpowiednie zmiany w systemie do obsługi doładowali oraz Pakietów Startowych).

Spółka będzie odpłatnie przekazywała doładowania i Pakiety Startowe zarówno w salonach własnych, jak i Dystrybutorom, po wartości nominalnej (tj. za kwotę, o jaką zostanie podwyższone Saldo klienta po aktywowaniu doładowania / Pakietu Startowego).

Z tytułu dystrybucji doładowań i Pakietów Startowych do klientów Dystrybutorzy będą otrzymywali od Spółki wynagrodzenie na podstawie faktury za usługi dystrybucji.

Spółka nie wyklucza, że tak jak ma to miejsce obecnie, w ramach kampanii promocyjnych, w celu intensyfikacji sprzedaży będą organizowane promocje, w ramach których klienci (bezpośrednio lub za pośrednictwem Dystrybutorów) będą otrzymywali Pakiety Startowe lub doładowania nieodpłatnie. Mogą też wystąpić sytuacje, że w ramach promocji faktyczna wartość doładowania będzie wyższa od jego wartości nominalnej.

System bilingowy Spółki będzie umożliwiał precyzyjne śledzenie zużycia Sald przez klientów. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie w stanie jednoznacznie określić, jaką część Salda w danym miesiącu klient wykorzystał na nabycie usług telekomunikacyjnych, jaką na nabycie usług nietelekomunikacyjnych, jaką na zakup towarów (lub inne świadczenia oferowane przez Spółkę w przyszłości).

Docelowo Spółka rozważa stosowanie jedynie Nowego modelu świadczenia usług pre-paid dla klientów (tj. modelu, w którym klienci będą mogli nabywać różne świadczenia od Spółki). Niemniej jednak nie jest wykluczone, że obecny model świadczenia usług pre-paid (tj. model, w którym klienci mogą nabywać jedynie usługi telekomunikacyjne od Spółki) będzie równolegle stosowany przynajmniej przez pewien czas po wdrożeniu Nowego modelu. W takiej sytuacji oba modele (jeśli w ogóle) będą funkcjonować niezależnie od siebie - w szczególności określone doładowanie będzie albo doładowaniem w Nowym modelu (uprawniającym do nabywania różnych świadczeń), albo doładowaniem w dotychczasowym modelu (uprawniającym do nabywania jedynie usług telekomunikacyjnych). Nie jest jednak wykluczone, że dla obu modeli możliwe będzie wykorzystanie tej samej Karty SIM/USIM - jedynie charakter doładowania lub wartości startowej Pakietu Startowego będzie decydował o sposobie, w jaki może być wykorzystane Saldo.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwalifikacji, w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług, czynności odpłatnego wydania Pakietów Startowych oraz doładowań Dystrybutorom albo klientom w Nowym modelu oraz sposobu dokumentowania tej czynności.

Karta SIM/USIM wydawana w ramach Pakietów Startowych w Nowym modelu będzie miała charakter bonu, zawierającego (jako nośnik) z góry określoną liczbę jednostek rozliczeniowych (tzw. kwota powitalna, kwota startowa) i umożliwiającego klientowi efektywne skorzystanie z usług Spółki w określonym terminie po aktywacji lub uregulowanie należności za świadczenia osób trzecich. Za nabyte jednostki rozliczeniowe (Saldo) Klienci będą mogli nabywać od Spółki także inne usługi niż usługi telekomunikacyjne np. usługi ubezpieczeniowe, usługi elektroniczne lub inne świadczenia (w tym towary). Saldo będzie mogło być również wykorzystane do nabycia przez Klientów świadczeń od podmiotów trzecich.

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „bon”. Niemniej jednak należy wskazać, że sam bon stanowi dokument uprawniający do nabycia określonego świadczenia – wskazanego towaru lub korzystania z usługi. Bon nie mieści się zatem w definicji towaru określonej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnia funkcje środka płatniczego, uprawniającego do zapłaty za określone towary lub usługi, oferowane przez sprzedawcę. Bon stanowi zatem jedynie rodzaj „pieniądza” (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu określonych usług/towarów. W konsekwencji, czynności odpłatnego przekazania bonów nabywcom nie można utożsamiać z dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonania wpłaty środków pieniężnych przez klienta, a w konsekwencji wydania bonu (Pakietu Startowego) nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Jak wynika bowiem z wniosku, Pakiet Startowy uprawnia do dokonania zakupu dowolnej usługi przez osobę go posiadającą. Wnioskodawca nie stawia żadnych ograniczeń lub warunków, jakie nabywca musiałby spełnić, aby nabyć Pakiet Startowy. W konsekwencji, w opisanej sytuacji nie mamy również do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz klientów Wnioskodawcy.

A zatem, planowana przez Wnioskodawcę czynność odpłatnego wydania w Nowym modelu Pakietów Startowych klientom lub Dystrybutorom nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Analogicznie, doładowanie (niezależnie czy w formie karty zdrapki, on-line czy off-line) nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bowiem nie jest towarem, lecz jedynie znakiem legitymacyjnym, który po zwiększeniu Salda będzie uprawniał do nabywania towarów lub usług od Spółki lub podmiotów trzecich. Doładowanie zastępuje więc środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary lub usługi, natomiast skutek doładowania w postaci zwiększenia Salda Konta klienta następuje w zamian za dokonanie wpłaty środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy (czy to bezpośrednio od klienta, czy za pośrednictwem Dystrybutorów).

Odpłatnego wydania doładowań nie można również uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem. Doładowanie samo w sobie nie zaspokaja żadnych potrzeb klienta lub Dystrybutora, nie można więc mówić o istnieniu autonomicznego świadczenia ze strony Spółki, które stanowiłoby element usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

A zatem, czynność odpłatnego wydania w Nowym modelu doładowań Dystrybutorom albo klientom pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 3, 4 i 6

Co do zasady, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca przewidział również szczególne momenty powstawania obowiązku podatkowego, w szczególności dla:

*   świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT (a więc szeroko pojętych usług finansowych, w tym usług ubezpieczeniowych) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT);
*   świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych (z wyjątkiem stanowiących import usług) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tego tytułu, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

W związku z tym, że – jak wynika z zawartego we wniosku opisu sprawy – dokonana przez klienta lub Dystrybutora wpłata środków pieniężnych w związku z nabyciem Pakietu Startowego lub doładowania nie będzie związana z nabyciem określonej usługi/określonych towarów, wskazać należy, że zapłata uiszczana na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowić przedpłaty lub zaliczki. W tej sytuacji dokonana wpłata nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w momencie jej otrzymania. Wnioskodawca nie będzie tym samym zobowiązany do opodatkowania kwoty należności (w momencie jej otrzymania) wpłaconej przez klienta lub Dystrybutora w związku z nabyciem Pakietu Startowego lub doładowania.

Jak wykazano powyżej - zarówno wydanie Pakietu Startowego jak i wydanie doładowania nie będzie stanowiło ani dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT, zatem czynność opodatkowana VAT będzie miała miejsce dopiero w momencie wymiany przez klienta środków zgromadzonych na Saldzie na konkretne towary lub usługi Spółki.

W Nowym modelu opisanym we wniosku, faktyczna czynność opodatkowana podatkiem VAT będzie miała miejsce dopiero w momencie wyświadczenia usługi/wydania towaru przez Wnioskodawcę na rzecz klienta w zamian za środki zgromadzone na Saldzie klienta. Dopiero w tym momencie będzie dochodziło do sprzedaży w rozumieniu przepisów o VAT.

Mając na uwadze naturę czynności świadczonych w systemie pre-paid, powstanie obowiązku podatkowego w Nowym modelu należy ściśle powiązać z momentem otrzymania płatności za wykonanie usługi lub dostawę towaru (tj. obniżeniem Salda klienta), które będzie następować najpóźniej w momencie wykonania usługi/dostawy towarów:

*   dla usług telekomunikacyjnych - obowiązek podatkowy powstanie w momencie terminu płatności za usługi (tj. moment, w którym następuje obniżanie salda) ;

*   dla usług nietelekomunikacyjnych (innych niż abonamentowe, dla których opłaty są pobierane z dołu za dany okres), dla których obowiązek podatkowy powstaje według zasad ogólnych - w momencie ich wykonania. Moment ten będzie równoczesny z pobraniem należności za te usługi z Salda klienta;

*   dla usług nietelekomunikacyjnych abonamentowych (dla których opłaty są pobierane z góry za dany okres), dla których obowiązek podatkowy powstaje według zasad ogólnych - w momencie otrzymania płatności (zaliczki) tj. w momencie pobrania należności za te usługi z Salda klienta;

*   dla usług finansowych, zwolnionych z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie otrzymania płatności tj. w momencie pobrania należności za te usługi z Salda klienta;

*   dla dostawy towarów Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie sprzedaży towaru lub otrzymania płatności (tj. w momencie pobrania należności z Salda, klienta), jeżeli płatność nastąpi wcześniej. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, w praktyce, z uwagi na specyfikę systemu pre-paid, płatność będzie pobierana przed dostawą towarów.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy będzie powstawał w momencie pomniejszenia Salda klienta o zgromadzone na nim środki (płatność za usługi/towary).

Ad. 5 i 8

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 4 stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

W analizowanej sprawie, zarówno wydanie Pakietu Startowego jak i wydanie doładowania nie będzie stanowić dostawy towarów ani też świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT, nie będziemy też mieli do czynienia z otrzymaniem całości lub części zapłaty przed wykonaniem dostawy towarów czy świadczeniem usług. W konsekwencji czynności te nie będą mogły być dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą VAT, która wystawiana jest jedynie dla czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji, transakcje te mogą być dokumentowane dowolnymi dokumentami innymi niż faktury np. notami księgowymi.

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą w szczególności sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W pierwszej kolejności o obowiązku dokumentowania sprzedaży fakturą w Nowym modelu będzie więc decydował status kontrahenta.

W przypadku zakupów dokonywanych przez klientów, którzy nie ujawnią się jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą, Spółka jako sprzedawca nie ma obowiązku wystawiania faktur, gdyż nie ma, co do zasady, obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Obowiązek wystawienia faktury sprzedawca ma na żądanie tych osób. Wskazać należy, że podatnicy nie mają obowiązku każdorazowego weryfikowania statusu swoich klientów, to oni bowiem powinni określić, czy dokonują zakupu jako osoba prywatna, czy też jako firma. Zatem, jeżeli w momencie dokonania sprzedaży klient nie określi, czy dokonuje zakupu jako osoba fizyczna, czy też jako podatnik, to znaczy, że Spółka nie posiada wiedzy o tym, że dokonuje sprzedaży dla osoby posiadającej status podatnika od towarów i usług.

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów na rzecz klientów będących podatnikami VAT, o ile klienci ci nie zgłoszą statusu podatnika.

Ad. 7

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r., poz. 1382).

Z treści § 2 ust. 1 rozporządzenia wynika, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 22 ww. załącznika wymienione zostały usługi telekomunikacyjne, w poz. 23 usługi finansowe i ubezpieczeniowe.

W poz. 37 załącznika wymienione zostało świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła.

Korzystanie ze zwolnienia określonego w poz. 37 wymaga spełnienia wszystkich warunków wynikających wprost z zapisu tej regulacji. Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, większość usług świadczonych przez niego podlegać będzie przedmiotowemu zwolnieniu z obowiązku ewidencjonowania na kasach fiskalnych (usługi telekomunikacyjne, usługi ubezpieczeniowe). W większości przypadków, płatność za wykonywane przez Wnioskodawcę usługi lub dostawę towarów dokonywana będzie przelewem na rachunek bankowy Spółki. Ponadto Wnioskodawca, jako podmiot działający w sektorze telekomunikacyjnym, zgodnie z Prawem telekomunikacyjnym, został objęty szczególnym obowiązkiem ewidencyjnym rejestracji danych w zakresie usług świadczonych na rzecz klientów. Powyższe będzie skutkowało zwolnieniem z ewidencjonowania (poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia).

W konsekwencji, dostarczając w Nowym modelu towary na rzecz klientów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) lub świadcząc na ich rzecz usługi Wnioskodawca nie ma obowiązku ewidencjonowania ww. zdarzeń przy użyciu kasy rejestrującej.

Ad. 9, 10 i 11

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w Nowym modelu Saldo doładowania oraz Pakiety Startowe będą posiadały określony termin ważności. Oznacza to, że jeżeli w określonym czasie po doładowaniu lub aktywowaniu karty SIM/USIM klient nie dokona ponownego doładowania i nie dokona zakupu usług / towarów przy pomocy wszystkich środków zgromadzonych na tej karcie, niewykorzystane Saldo zostanie zablokowane. Na każde żądanie klienta zgłoszone w terminie wynikającym z regulaminu Spółki i / lub odrębnych regulacji prawnych, Spółka lub inny podmiot będzie zobowiązany do wymiany doładowania na pieniądz tradycyjny (wykup). Dopiero po upływie ww. terminu, jeżeli klient nie zgłosi żądania wymiany, Saldo przepadnie na rzecz Spółki.

Również Karty zdrapki oraz doładowania off-line, tj. wydruki z terminala, a także Pakiety Startowe (przed aktywacją przez klienta) będą posiadać określony termin ważności. Oznacza to, że jeśli dane doładowanie nie zostanie aktywowane na Saldzie klienta lub karta SIM/USIM nie zostanie aktywowana w oznaczonym czasie, to po upływie tego terminu nie będzie możliwa ich aktywacja. W takich sytuacjach, jeżeli termin ważności Karty zdrapki, doładowania off-line lub Pakietu Startowego upłynie przed ich aktywacją przez klienta (np. gdy ww. doładowania i Pakiety będą znajdowały się jeszcze w systemie dystrybucji, tj. przed ich wydaniem do ostatecznego klienta), Spółka może dokonywać nieodpłatnej wymiany doładowań oraz Pakietów Startowych na ważne lub zdalnie/elektronicznie przedłużyć ich ważność (np. poprzez odpowiednie zmiany w systemie do obsługi doładowań oraz Pakietów Startowych).

Jak wskazano już powyżej, samo wydanie Karty SIM/USIM w ramach Pakietu Startowego lub wydanie doładowania nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT a zapłata uiszczana na rzecz Spółki w związku z nabyciem Pakietów Startowych lub doładowań nie będzie stanowić przedpłaty lub zaliczki.

W sytuacji, gdy z powodu upływu okresu ważności Salda nastąpi Konfiskata, tj. klient utraci zgromadzone na Saldzie środki, uzyskane wcześniej z tytułu nabycia Pakietu Startowego i/lub doładowań, obowiązek podatkowy VAT z tego tytułu nie powstanie.

Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w stosunku do kwot Salda podlegających konfiskacie, jak również w stosunku do Pakietów Startowych i doładowań, dla których upłynął okres ważności (przed aktywacją przez klienta).

Również w sytuacji, gdy Spółka dokona wymiany Pakietu Startowego i doładowania (przed aktywacją), czynność ta będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 12, 13, 14

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku VAT powstaje w terminie określonym w ustawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W Nowym modelu Dystrybutorzy będą świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługę dystrybucji Pakietów Startowych oraz doładowań. Ze względu na ograniczoną własną sieć sprzedaży detalicznej, współpraca z Dystrybutorami z pewnością przyniesie Wnioskodawcy realne korzyści Z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług Dystrybutorzy będą otrzymywali od Spółki wynagrodzenie.

Pomimo, że transakcja związana z Pakietami i doładowaniami opodatkowana jest dopiero przy ostatecznym dostarczeniu towaru lub usługi w zamian za Saldo, dystrybucja ww. Pakietów Startowych i doładowań na zasadach handlowych sama w sobie stanowi świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu. Dystrybutorzy będą świadczyli na rzecz Wnioskodawcy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, którą powinni udokumentować fakturą.

W ramach Nowego modelu dystrybucja Pakietów Startowych oraz doładowań związana będzie bezpośrednio ze sprzedażą przez Spółkę usług i towarów na rzecz klientów (w zamian za Saldo), w tym wykonywania płatności do osób trzecich. W związku z tym, w zakresie, w jakim usługi Spółki świadczone w ramach systemu pre-paid (oraz sprzedawane towary) będą opodatkowane VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od Dystrybutorów z tytułu świadczenia usług dystrybucji.

W związku z powyżej cyt. przepisami Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu usług dystrybucji Pakietów startowych oraz doładowań od Dystrybutorów, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytej usługi powstanie po stronie Dystrybutorów obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy.

Momentem wykonania usługi dystrybucji będzie przejęcie przez Dystrybutora określonej ilości kart SIM/USIM i doładowań w celu ich rozprowadzenia do klientów. W konsekwencji, w momencie wydania Dystrybutorowi pakietów startowych i doładowań, Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od usług dystrybucji (pod warunkiem posiadania faktury od Dystrybutora).

W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona w Nowym modelu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z dostawą i dystrybucją Pakietów Startowych oraz doładowań.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.