Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-178/13-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-07-30
Teza: Czy Zespół Opieki Zdrowotnej powinien w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych od zapłaconych odsetek od kwoty głównej zwróconej w związku z brakiem podpisanej umowy z NFZ?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; odsetki; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zespołu Opieki Zdrowotnej, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu 18 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zapłaconych odsetek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2013 r. został złożony w Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wniosek Zespołu Opieki Zdrowotnej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania zapłaconych odsetek.

Pismem z dnia 9 maja 2013, (data wpływu 13 maja 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, przekazał ww. wniosek na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) do załatwienia wg właściwości, stosownie do § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 12 lipca 2013 r., (doręczonym w dniu 16 lipca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 25 lipca 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 23 lipca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego:

Zespół Opieki Zdrowotnej uzyskał na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej 26 czerwca 2009 r. środki z Unii Europejskiej (UE) na zakup specjalistycznych środków transportu sanitarnego (ambulansów) i zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie ratownictwa medycznego, w ramach umowy z publicznym płatnikiem przez cały okres realizacji Projektu oraz w okresie 5 lat od jego zakończenia, tj. w okresie trwałości. Niemożność udzielania świadczeń zdrowotnych w ww. zakresie stanowi podstawę do uznania, że Projekt nie spełnia głównych celów zakładanych we wniosku o dofinansowanie tym samym nie kwalifikuje się do otrzymania wsparcia ze środków UE.

W dniu 9 listopada 2011 r. została rozwiązana umowa o dofinansowanie z powodu nie udzielania przez ZOZ świadczeń zdrowotnych, na podstawie umowy o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej z Narodowym Funduszem Zdrowia, wzywając do zwrotu kwoty dofinansowania wraz odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Umowa z NFZ w zakresie ratownictwa medycznego wygasła z dniem 30 czerwca 2011 r.

Od dnia 1 lipca 2011 r. ZOZ nie udziela świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie ratownictwa medycznego z uwagi na brak zawarcia umowy z Wojewodą.

W związku z powyższym Zespół Opieki Zdrowotnej zwrócił dofinansowanie pomniejszone proporcjonalnie o kwotę, w której Projekt był realizowany wraz z odsetkami.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że ZOZ jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Korzysta ze zwolnienia dochodu przeznaczonego na cele statutowe art. 17 ust. l pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ochrony zdrowia.

Dochód ZOZ przeznacza na wydatki na zakupy inwestycyjne, opłacone podatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dofinansowanie Projektu pochodzi ze środków europejskich - Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego - w formie dotacji rozwojowej o której mowa w art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U Nr 249 poz. 2104, z późn. zm.).

ZOZ zwrócił część dofinansowania wraz z odsetkami w grudniu 2012 r. Finansowanie odsetek nastąpiło z bieżących środków obrotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Zespół Opieki Zdrowotnej powinien zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych od zapłaconych odsetek od kwoty głównej zwróconej w związku z brakiem podpisanej umowy z NFZ?

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że pytanie dotyczy zwrotu odsetek od należności głównej w związku z brakiem podpisania umowy z NFZ. Dotyczy to art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od wymienionych odsetek nie powinien być naliczony. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłacone odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, tym samym podlegają podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Według Wnioskodawcy zapłacone odsetki przez ZOZ w związku z realizacją umowy nie są odsetkami budżetowymi i dlatego nie należy zapłacić od tej kwoty podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na płacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zatem, zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
2.  uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i wydatkowane na ten cel.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na inne niż cele statutowe, dochód powstały z tego tytułu nie będzie wolny od podatku.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca uzyskał na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej dnia 26 czerwca 2009 r. środki z Unii Europejskiej (UE) na zakup specjalistycznych środków transportu sanitarnego (ambulansów) i zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie ratownictwa medycznego, w ramach umowy z publicznym płatnikiem przez cały okres realizacji Projektu oraz w okresie 5 lat od jego zakończenia, tj. w okresie trwałości. Niemożność udzielania świadczeń zdrowotnych w ww. zakresie stanowi podstawę do uznania, że Projekt nie spełnia głównych celów zakładanych we wniosku o dofinansowaniem tym samym nie kwalifikuje się do otrzymania wsparcia ze środków UE. W dniu 9 listopada 2011 r. została rozwiązana umowa o dofinansowanie z powodu nie udzielania przez Wnioskodawcę świadczeń zdrowotnych, na podstawie umowy o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej, wzywając do zwrotu kwoty dofinansowania wraz odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Umowa z NFZ w zakresie ratownictwa medycznego wygasła z dniem 30 czerwca 2011 r. W związku z powyższym Zespół Opieki Zdrowotnej zwrócił część dofinansowania wraz z odsetkami w grudniu 2012 r. Finansowanie odsetek nastąpiło z bieżących środków obrotowych. ZOZ jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy, wszelkie wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Następnie, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek nie wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi nie będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których ma zastosowanie Ordynacja podatkowa, nie stanowią kosztów podatkowych.

Przepis ten nie ma zastosowania do odsetek płaconych w związku ze zwrotem części dofinansowania z Unii Europejskiej.

W przypadku przedmiotowych wpłat odsetek od kwoty zwróconego dofinansowania nie będzie miał zastosowania również cytowany wyżej przepis art. 17 ust. 1b ww. ustawy, ponieważ ich zaliczenie do podatków nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Definicja podatku została określona w przepisie art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Aby zatem dane świadczenie mogło być podatkiem winno spełniać wszystkie cechy zawarte w ww. przepisie.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "działalności w zakresie ochrony zdrowia".

Z treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 217), wynika, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy, działalność lecznicza może również polegać na:

*   promocji zdrowia lub

*   realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Wydatki będące kwestią zapytania w rozpatrywanej sprawie to odsetki zapłacone w związku z koniecznością zwrotu otrzymanego dofinansowania po rozwiązaniu umowy na skutek nie udzielania przez Wnioskodawcę świadczeń zdrowotnych. Nie zaliczają się więc do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia, a zatem wydatki te nie zostały przeznaczone na realizację celów statutowych.

Stanowią one zatem konsekwencję naruszenia przez podatnika celów statutowych, a nie ich właściwego wypełniania.

Dochód stanowiący równowartość wydatku na zapłatę przedmiotowych odsetek nie jest więc wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem dochód ten nie został przeznaczony na cele statutowe Wnioskodawcy, tj. ochronę zdrowia. Wydatki te, poniesione zostały co prawda w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, lecz nie na cel statutowy, jakim jest ochrona zdrowia.

W konsekwencji nie można uznać, że zapłata przedmiotowych odsetek jest równoznaczna z przeznaczeniem części dochodu na cele statutowe. Tym samym oznacza to wystąpienie obowiązku z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na uiszczenie odsetek od kwoty zwróconego dofinansowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a dochód wydatkowany na ich uiszczenie nie jest dochodem zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdyż nie realizuje celu statutowego, jakim dla Wnioskodawcy jest ochrona zdrowia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.