Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.55.2018.3.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-18
Teza: Czy spłata na rzecz brata kwoty 42.700 zł stanowi koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) oraz pismem z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 29 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) oraz pismem z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 29 marca 2018 r.).

We wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 27 listopada 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła spadek po zmarłej w dniu 15 sierpnia 2013 r. mamie. Spadek nabyła wraz z rodzeństwem po 2/6 części.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 września 2016 r. dokonano podziału spadku.

Przedmiotem działu spadku było własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego.

Własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego przyznano Wnioskodawczyni z obowiązkiem spłaty na rzecz pozostałych uczestników postepowania, tj. brata.

W kwietniu 2017 r. własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego zostało sprzedane.

Uzupełniając wniosek Wnioskodawczyni podaje, że:

*   w skład masy spadkowej wchodziło wyłącznie opisane we wniosku własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu,
*   przedmiotem działu spadku było wyłącznie własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, o którym mowa we wniosku, bez innych składników i praw majątkowych,
*   wartość otrzymanych składników majątkowych (mieszkania) w drodze działu spadku przekroczyła dotychczasowy udział Wnioskodawczyni w spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłata na rzecz brata kwoty 42.700 zł stanowi koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w drodze działu spadku nabyła udział od brata. Spłata na rzecz brata powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, a różnica winna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i zapłacie tego podatku w terminie do 30 kwietnia 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych istotne jest ustalenie daty ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w kwietniu 2017 r. Wnioskodawczyni zbyła własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, które nabyła w drodze spadku po zmarłej w dniu 15 sierpnia 2013 r. mamie oraz w drodze działu spadku, który miał miejsce w 2016 r.

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy istotny jest dzień otwarcia spadku, czyli śmierci spadkodawcy. Natomiast prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Natomiast zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Jednakże, co wynika z analizy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej).

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez nią udział we współwłasności.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem działu spadku było wyłącznie własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, które w całości zostało przyznane Wnioskodawczyni z obowiązkiem spłaty na rzecz brata. Zatem uznać należy, że udział Pani w masie spadkowej w wyniku działu spadku uległ powiększeniu, tj. przekroczył udział nabyty w spadku w 2013 r., tym samym w tym zakresie doszło w tym momencie do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wartość otrzymanego prawa nie mieści się w udziale, jaki przysługiwał Pani w wyniku nabycia spadku.

Mając na uwadze powyższe w sytuacji opisanej we wniosku nabycie prawa w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dwóch datach, tj. w dniu 15 sierpnia 2013 r. z chwilą śmierci mamy i w dniu 20 września 2016 r. w wyniku działu spadku.

W konsekwencji, sprzedaż w kwietniku 2017 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego – z uwagi na fakt, że nie minął pięcioletni okres, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 - stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust.2 ustawy).

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio ( art. 19 ust. 1 ustawy ).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ustawy).

Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jak wskazano powyżej ustawodawca w art. 22 ust. 6c ww. ustawy w sposób jednoznaczny stanowi jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Kosztem tym bezspornie jest kwota wydatkowana na nabycie nieruchomości.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego kosztem uzyskania przychodu w części dotyczącej udziału nabytego w drodze działu spadku od pozostałych spadkobierców, w tym przypadku od brata - jest udokumentowana kwota faktycznej spłaty na jego rzecz związana z nabyciem od niego udziału w prawie.

W pozostałej części ma zastosowanie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku nie wskazała Pani by miała zamiar przeznaczyć przychód uzyskany ze zbycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w powołanym powyżej przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawniałoby do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Wobec tego, dochód ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, o czym stanowi art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania, która stanowi różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni może uwzględnić spłatę, która została przez nią dokonana na rzecz innego spadkobiercy, tj. brata.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni wynika z faktu, że nie uwzględnia ono, iż nabycie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego miało miejsce w wyniku dwóch odrębnych zdarzeń, tj. spadku i działu spadku. Tym samym w zakresie kosztów uzyskania przychodu w sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy art. 22 ust. 6d (nabycie w drodze spadku) oraz przepisy art. 22 ust. 6c (nabycie w drodze działu spadku). Zatem wyłącznie spłata dokonana na rzecz brata w wyniku działu spadku (tj. w części ponad Pani udział w spadku) jako koszt nabycia udziału w prawie, mieści się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi natomiast kosztu nabycia udziału w prawie nabytego w spadku, do którego zastosowanie znajduje art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wskazać należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Wydając interpretacje w trybie art. 14b § 1 Ordynacji, organ nie dokonuje wyliczenia kwot przychodów, kosztów. W związku z tym tut. organ nie ustosunkował się do przedstawionej przez Wnioskodawcę w pytaniu wartości (kwoty) spłaty na rzecz brata.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

W przedmiotowej sprawie należy odróżnić zakres norm określających sposób ustalania dochodu z tytułu zbycia– w tym kosztów uzyskania przychodów - od sposobu obliczenia oraz udokumentowania (udowodnienia) tych kosztów. Zarówno weryfikacja prawidłowości przyjętych wartości kosztów uzyskania przychodów i dokonanych obliczeń nie jest elementem zastosowania przepisu – może być ona dokonana dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawną, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego tytułu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo obliczył i wykazał w złożonym zeznaniu koszty uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.