Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.143.2022.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-06
Teza: Brak obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określania proporcji stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; muzeum; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określania proporcji stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 kwietnia 2022 r. (wpływ 28 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Muzeum … w … jest samorządową jednostką kultury, której organizatorem jest Miasto \`(...)\` Muzeum posiada osobowość prawną od chwili wpisu do Rejestru Instytucji Kultury nr \`(...)\` Statut Muzeum został nadany uchwałą nr … Rady Miejskiej w … z dnia 8 lipca 2009 r.

Muzeum jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach poprzednich i w roku bieżącym Muzeum dokonywało odliczenia 100% podatku naliczonego od nabycia towarów i usług.

Przedmiotem działalności jest gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, udostępnianie zabytków o tematyce niepodległościowej, martyrologicznej, wojskowej i społecznej oraz prowadzeniem działań o charakterze naukowo-badawczym i edukacyjnym. O bezpłatnym indywidualnym wstępie do \`(...)\`. decyzja została podjęta przez Radę Miejską w … (uchwała nr …), do której załącznikiem jest Statut \`(...)\`.. Mimo określonego w § 12 ust. 2 Statutu Muzeum … bezpłatnego wstępu do Muzeum „bezpłatność” dotyczy jedynie indywidualnych biletów wstępu, zbiorowe bilety wstępu mają już charakter odpłatny. Cena tych biletów wynosi od 80 do 180 zł. \`(...)\`. to muzeum o charakterze martyrologicznym. Zajmuje się gromadzeniem, przechowywaniem, konserwowaniem oraz udostępnianiem zabytków o tematyce niepodległościowej, martyrologicznej, wojskowej i społecznej, ze szczególnym uwzględnieniem problematyki … i regionu. Głównym celem programu edukacyjnego realizowanego przez Muzeum jest upowszechnianie wśród społeczeństwa chlubnych tradycji oręża polskiego, walki o niepodległość, martyrologii obywateli państwa polskiego w okresie II wojny światowej oraz tradycji niepodległościowych kształtowanych i kultywowanych przez Polaków. Prowadzona przez Muzeum działalność edukacyjna realizuje następujące cele:

a) cele poznawcze - zapoznawanie z dziejami walk o niepodległość narodu polskiego oraz z sylwetkami wybitnych przedstawicieli społeczeństwa; zaznajomienie z historią …i regionu …; wykraczanie poza treści prezentowane w podręcznikach o kulturze, sztuce, obyczajach; zwracanie uwagi na indywidualne losy ludzi na tzw. „małe ojczyzny” jako elementy wspólnej historii i tradycji;

b) cele dydaktyczne i wychowawcze - łączenie procesu edukacyjnego z wychowaniem estetycznym i patriotycznym; wskazywanie na uwarunkowania między dziejami Polski i …; kształtowanie poczucia szacunku wobec drugiego człowieka prezentowanych idei, poglądów i postaw; ukazywanie przykładów wspaniałych postaw patriotycznych w dziejach państwa i narodu państwa i narodu polskiego;

c) formy realizacyjne - lekcje muzealne, prelekcje i pogadanki, spotkania ze świadkami historii, spotkania z grupami rekonstrukcji historycznych, lekcje historii w terenie, konkursy, imprezy i spacery edukacyjne, działalność wydawnicza.

W ramach prowadzonej działalności odpłatne są foldery wystawowe (ich ceny są różne, np. 5 zł, 8 zł, 10 zł). Muzeum prowadzi szeroką działalność wydawniczą, w swojej ofercie posiada liczne publikacje książkowe (np. „…” - cena 20 zł; „…” - cena 15 zł; „…” - cena 15 zł; „…” - cena 40 zł; „…” - cena 30 zł; „…” - cena 60 zł, książki wraz ze słuchowiskami (np. „…” - cena 30 zł; „…” 1905 r. - cena 30 zł) a nadto audiobooki, słuchowiska, filmy. Muzeum prowadzi również sprzedaż wysyłkową prezentowanych wydawnictw. Odpłatne są też bilety wstępu na wydarzenia, warsztaty edukacyjne, za które ceny wynoszą: 80-700 zł. Ceny zawierają podatek.

Czynności \`(...)\` m.in. w postaci bezpłatnego indywidualnego wstępu do muzeum, działalność naukowo-edukacyjna są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą \`(...)\`. w …, mają też na celu zainteresowanie działalnością Muzeum. Odpowiednio przygotowana i przeprowadzona promocja wzbudza zainteresowanie działalnością muzeum, a tym samym zwiększa szanse na dotarcie do potencjalnego odbiorcy i przyczynia się do poszerzenia grona widzów, którzy korzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum. Bezpłatność wstępu daje możliwość zapoznania się z Muzeum i jego pełną ofertą, ma promować dziedzictwo kulturowe oraz edukację. Nieodpłatność indywidualnego wstępu do Muzeum służy bezpośrednio realizacji celu zarobkowego i wiąże się z prowadzeniem przez Muzeum działalności gospodarczej. Działalność ta ma charakter promocyjny i umożliwia poszerzenie grona osób zwiedzających i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży usług i towarów odpłatnych oferowanych przez Muzeum, przez co są to działania mieszczące się w ramach działalności gospodarczej. Przychody własne z działalności nie pokrywają w pełni kosztów działalności, w związku z czym Muzeum otrzymuje na działalność dotacje z budżetu Miasta … oraz środki od osób fizycznych i prawnych. Bezpłatne wejście do Muzeum mieści się w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona odbiorców, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług Muzeum. Działania te przyczyniają się do zwiększenia obrotów, a co za tym idzie służą realizacji celu zarobkowego i mieszczą się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Muzeum jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 2 lutego 2005 r.

W związku z prowadzoną działalnością Muzeum ponosi wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Muzeum, określone w Statucie.

Na pytania zadane w wezwaniu o treści: „Jakie nieodpłatne czynności Państwo realizują w ramach prowadzonej działalności?” oraz „Prosimy o wskazanie czy realizowane przez Państwo nieodpłatne czynności wynikają z przepisów prawa? Jeżeli tak, to prosimy o wskazanie tych przepisów (regulacji prawnych) z podaniem artykułu lub paragrafu oraz nazwy i publikatora aktu prawnego, z których te obowiązki wynikają (bez przytaczania treści przepisów).”, Wnioskodawca wskazał: „W ramach prowadzonej działalności Muzeum realizuje nieodpłatne czynności, związane z działalnością statutową, tj. nieodpłatny wstęp do Muzeum i wystawy. Realizowane przez Muzeum nieodpłatne czynności wynikają z §16 ust. 2 Statutu, nadanego Uchwałą Rady Miejskiej nr … z dnia 30 sierpnia 2018 r. (Dz. Urz. …) oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. 2022.385).”

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług wykorzystywanych odrębnie do działalności odpłatnej i nieodpłatnej.

W ramach prowadzonej działalności Muzeum nie dokonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Tym samym nie ma konieczności odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi od podatku VAT.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określania proporcji” – określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w jej obecnym brzmieniu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zwolniony z obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego zgodnie ze „sposobem określania proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Bezpłatność wstępu indywidualnego do Muzeum nie wykracza poza cel działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę, a więc jest nabyciem towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej, a nie do celów innych niż działalność gospodarcza. Każdy przejaw działań Muzeum w … stanowi realizację jego ustawowych oraz statutowych zadań i stanowi przedmiot jego działalności gospodarczej.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W opisanym stanie faktycznym tak nie jest. Każdy przejaw działań Muzeum w … stanowi przedmiot jego działalności gospodarczej. Opisane formy realizacyjne działalności statutowej Muzeum to między innymi odpłatne towary i usługi, oferowane odbiorcom przez Muzeum w postaci folderów wystawowych, publikacji książkowych, licznych warsztatów, słuchowisk czy audiobooków. Usługa nieodpłatnego indywidualnego wstępu do Muzeum została narzucona „odgórnie”, na co Muzeum nie miało wpływu. Usługa nieodpłatnego indywidualnego wstępu związana jest z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i ma celu promocje dziedzictwa kulturowego oraz upowszechnianie edukacji historycznej. Wydawanie materiałów promujących i zachęcających do jego odwiedzenia, a także działalność edukacyjna stanowią przejaw działalności gospodarczej Muzeum. Muzeum dokonuje zakupów towarów i usług bezpośrednio służących wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, a wobec tego do obliczenia kwoty podatku naliczonego nie jest zobowiązane stosować współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Działania nieodpłatne Muzeum mają charakter promocyjny i marketingowy, ponieważ zwiększają dochody ze sprzedaży odpłatnych towarów i usług oferowanych przez Muzeum tym samym mieszczą się one w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie całokształt działalności Muzeum stanowi działalność gospodarczą. Nie sposób przyjąć, że działalność nieodpłatna, która ma na celu promowanie usług i towarów odpłatnych świadczonych przez Muzeum i zwiększa jego przychody własne jest w jakiś sposób oderwana od prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedmiot działalności Muzeum, przyjąć należy, że bezpłatny wstęp, działalność naukowo-dydaktyczna, edukacyjna mieści się w definicji prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej. Całokształt prowadzonej działalności gospodarczej i wszelkie działania podejmowane przez Muzeum w … mieszczą się w definicji działalności gospodarczej opisanej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji oznacza to, że Muzeum nie jest obowiązane do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 3 marca 2021 r. w sprawie interpretacji indywidualnej, sygn. 0461-ITPP2.4512.32.2017.10.S.AK, uznając, że Muzeum nie ma obowiązku rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy podatku od towarów i usług. W przedmiotowej interpretacji zauważono, że działania nieodpłatne muzeum mają charakter promocyjny i marketingowy, co umożliwia poszerzenie grona odbiorców muzeum i potencjalnie może zwiększyć dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. Na tym polega związek z działalnością gospodarczą poszczególnych, wyżej wymienionych czynności nieodpłatnych. W powyższej interpretacji wskazano ponadto, że w przypadku instytucji kultury, prowadzącej działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też te czynności towarzyszą działalności gospodarczej.

W przypadku Muzeum w … wszelkie czynności podejmowane przez Muzeum mieszczą się w definicji prowadzenia działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko zaprezentowano w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. ITPP1/4512-1041/15/KM Lex nr 293510. W przedmiotowej sprawie muzeum zapytało, czy wydawane bezpłatnie bilety wstępu mają wpływ na ustalenie wskaźnika preproporcji VAT, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem muzeum nie wykonuje ono działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Wydawanie biletów bezpłatnych jest narzucone odgórnie przepisami, więc muzeum nie ma wpływu na opodatkowanie tej usługi, analogicznie jak w przypadku Muzeum w …, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że usługi nieodpłatnego wstępu do muzeum związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro Muzeum nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o VAT, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Stosownie do art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji .

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa m.in. ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194, z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 21 października 1996 r. o muzeach (Dz. U. 2022 r., poz. 385).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Działalność kulturalna (…) polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych, a także opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych.

Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

Według art. 2 ww. ustawy:

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 ww. ustawy:

Organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 powyższej ustawy:

Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Z kolei w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ww. ustawy:

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach:

Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 ww. ustawy o muzeach:

Muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1) gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;

2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;

3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;

4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;

5) urządzanie wystaw stałych i czasowych;

6) organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;

7) prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;

9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

10) prowadzenie działalności wydawniczej.

Według art. 5 ust. 1 ww. ustawy:

Muzea mogą być tworzone przez ministrów i kierowników urzędów centralnych, jednostki samorządu terytorialnego, osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy:

Wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach:

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

Jak stanowi art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach:

Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach:

Zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje:

1) osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;

2) pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;

3) członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);

4) posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2019 r. poz. 1598);

5) dzieciom do lat 7;

6) weteranom i weteranom poszkodowanym.

Wskazać należy, że realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum należy zaliczyć do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum. Taki obowiązek na muzeum został nałożony ustawą o muzeum i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez muzeum. W przypadku zatem wydawania biletów bezpłatnych w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, muzeum nie wykonuje działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

W tym miejscu przypomnieć należy, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

Ponadto należy podkreślić, że podstawowym celem działań muzeum jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W związku z powyższym działalność muzeum nie może być przypisana wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Muzeum wykonuje swe zadania zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza – działalności wynikającej z przepisów ww. ustawy o muzeach i statutu.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że czynności w postaci bezpłatnego indywidualnego wstępu do muzeum, działalność naukowo-edukacyjna są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Państwo działalnością gospodarczą, mają też na celu zainteresowanie działalnością Muzeum. Uważają Państwo, że bezpłatne wejście do Muzeum mieści się w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona odbiorców, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług Muzeum. Działania te przyczyniają się do zwiększenia obrotów, a co za tym idzie służą realizacji celu zarobkowego i mieszczą się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że podstawowym celem działań Muzeum jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Realizowane przez Państwo nieodpłatne czynności, tj.: nieodpłatny wstęp do Muzeum i wystawy, stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie będą działaniami stricte komercyjnymi (nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Państwo), ale również działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do nieodpłatnych czynności realizowanych przez Państwo, stanowiących czynności statutowe, należy wskazać, że są one przede wszystkim wyrazem realizacji Państwa celów statutowych.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o muzeach, jak również przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że prowadzą Państwo działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną podatkiem VAT).

W związku z powyższym ponoszone wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Muzeum – wbrew temu co Państwo twierdzą – służą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zatem w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, winni Państwo stosować przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko, należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).