Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.116.2017.1.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: 1. Czy na Wnioskodawcy będzie spoczywał po dniu 1 stycznia 2017 r. obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu lub też zwiększenia przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zaewidencjonowania powyżej opisanych zdarzeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodu księgowego, o wydatki związane z działalnością operacyjną, lub o wydatki finansowe, udokumentowane fakturą, rachunkiem lub umową, w tym kwoty wypłacone na potrzeby własne z rachunku płatniczego, w kwocie brutto równej i wyższej aniżeli 15.000 zł, jeżeli ww. wydatki po dniu 1 stycznia 2017 r. zostaną opłacone przez Wnioskodawcę gotówką lub też wpłacone na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę Akcyjną ze wskazaniem, że jest to zapłata za nabyty towar w ramach umowy factoringu, czy też rozliczone w ramach kompensaty? 2. Czy Wnioskodawca po dniu 1 stycznia 2017 r. będzie miał prawo zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki - które zostały zmniejszone z uwagi na fakt ich opłacenia gotówką lub też na fakt ich skompensowania, oraz czy na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek zmniejszenia po dniu 1 stycznia 2017 r. przychodów, w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma zwrot ww. gotówki od kontrahenta za opłacone wydatki, które przekraczały kwotę w wysokości brutto 15.000 zł bez pośrednictwa rachunku płatniczego oraz dokona ponownej zapłaty za powyżej wymienione wydatki za pośrednictwem rachunku płatniczego?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania jednorazowej wartości transakcji w kwocie 15.000 zł, o której to kwocie mowa w art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za kwotę brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług) - **jest prawidłowe,**
*   konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub odpowiednio zwiększenia przychodów na podstawie art. 22p ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o opisane we wniosku wydatki, w przypadku transakcji przekraczających równowartość 15.000 zł brutto opłaconych gotówką oraz transakcji nie opłaconych na wskazany przez Spółkę Akcyjną rachunek bankowy ze wskazaniem, iż jest to zapłata za nabyte towary w ramach umowy faktoringu - **jest prawidłowe,**
*   konieczności zmniejszania kosztów uzyskania przychodów lub odpowiednio zwiększania przychodów na podstawie art. 22p ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku transakcji o wartości równej 15.000 zł, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, jak wypłaty na potrzeby własne Wnioskodawcy niezależnie od ich wielkości i sposobu ich regulowania oraz w przypadku wygaśnięcia zobowiązania na skutek kompensaty - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa ponownego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki, które zostały zmniejszone z uwagi na fakt ich opłacenia gotówką i prawa zmniejszenia przychodów, w przypadku gdy strona otrzyma zwrot ww. gotówki od kontrahenta za opłacone wydatki bez pośrednictwa rachunku płatniczego i dokona ponownej zapłaty za powyżej wymienione wydatki za pośrednictwem rachunku płatniczego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą oraz jest podatnikiem czynnym VAT. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dochód uzyskany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki podatkowej w wysokości 19%. Wnioskodawca nie przywiduje, aby po dniu 1 stycznia 2017 r. dokonał zmiany formy opodatkowania uzyskanego dochodu. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca zobowiązany jest płacić kwartalnie. Aktualnie głównym przedmiotem działalności jest handel artykułami przemysłowymi, w tym towarami wymienionym w pozycji 28, 28a, 28b, 28c załącznika nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług tj:

1.  elektroniczne układy scalone - wyłącznie procesowy,
2.  przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych o masie mniejszej i równej 10 kg, między innymi laptopy, notebooki, komputery kieszonkowe i podobne inne ww. urządzenia,
3.  telefony do sieci komórkowych lub innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe,
4.  konsole do gier wideo i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem, z wyłączeniem części i akcesoriów,

\- zwanymi dalej urządzeniami elektronicznymi.

Aktualnie jednostkowe transakcje handlowe na nabycie urządzeń elektronicznych, dotyczących nabycia urządzeń elektronicznych od Spółki Akcyjnej nie przekraczają 20.000 zł i są dokumentowane fakturami w których jest wyszczególniony podatek naliczony. Wnioskodawca na dzień złożenia ww. wniosku nie ma zawartej że Spółką Akcyjną stałej umowy na sprzedaż urządzeń elektronicznych.

W ramach prowadzonej samodzielnej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi po dniu 1 stycznia 2017 r. wydatki w kwocie brutto powyżej 15.000 zł udokumentowane fakturami o których to fakturach mowa w art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług i wydatki udokumentowane rachunkami lub umowami, zwanymi dalej wydatkami w ramach działalności operacyjnej. Część tych wydatków, w tym w szczególności dotyczących nabycia urządzeń elektronicznych od Spółki Akcyjnej nie jest przekazywana na rachunek bankowy Spółki Akcyjnej, tylko na rachunek bankowy banku ze wskazaniem, iż jest to zapłata na nabyty w ramach umowy faktoringu. Wnioskodawca nie posiada informacji, czy rachunek bankowy Spółki Akcyjnej jest to dodatkowy rachunek do umowy faktoringu, czy też jest to rachunek bankowy którego posiadaczem jest Spółka Akcyjna.

Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą uznaje po dniu 1 stycznia 2017 r., iż jednorazowa wartość transakcji w kwocie 15.000 zł o której to transakcji mowa w art. 22p ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest to kwota brutto, łącznie z podatkiem od towarów i usług, udokumentowana przez kontrahenta w danym miesiącu jedną fakturą, rachunkiem lub umową, bez względu ile ww. dokumentów zostanie wystawionych przez danego kontrahenta w danym miesiącu kalendarzowym dla podatnika. Wnioskodawca po dniu 1 stycznia 2017 r. dokonuje zapłaty za nabyte w ramach prowadzonej samodzielnej działalności gospodarczej towary i usług poprzez kompensatę. W roku podatkowym 2017 Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych rozporządzeniem. Wnioskodawca przewiduje, iż będzie on zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodowi rozchodów także w następnych latach podatkowych. Zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu lub też zwiększenie przychodów, o którym mowa w art. 22p ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca ma zamiar po dniu 1 stycznia 2017 r. dokumentować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dokumentem własnym o nazwie dowód księgowy o którym mowa w § 12 ust. 4b p.k.p.r., zwanym dalej dowodem księgowym oraz ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawca po dniu 1 stycznia 2017 r. dokonuje operacji finansowych z rachunku płatniczego w kwotach powyżej 15.000 zł, między innymi na zakup walut w kantorach, wypłaty z zysku na potrzeby własne itp., zwane dalej wydatkami finansowymi, które to wydatki będą opłacane po dniu 1 stycznia 2017 r. przez Wnioskodawcę za pośrednictwem rachunku płatniczego lub gotówką. Wnioskodawca przewiduje, iż po dniu 1 stycznia 2017 r. potrącenie, zwane w niniejszym wniosku kompensatą, o której mowa w art. 498 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) będzie jedną z form powodującą wygaśnięcie zobowiązania należnego od podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na Wnioskodawcy będzie spoczywał po dniu 1 stycznia 2017 r. obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu lub też zwiększenia przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zaewidencjonowania powyżej opisanych zdarzeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodu księgowego, o wydatki związane z działalnością operacyjną, lub o wydatki finansowe, udokumentowane fakturą, rachunkiem lub umową, w tym kwoty wypłacone na potrzeby własne z rachunku płatniczego, w kwocie brutto równej i wyższej aniżeli 15.000 zł, jeżeli ww. wydatki po dniu 1 stycznia 2017 r. zostaną opłacone przez Wnioskodawcę gotówką lub też wpłacone na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę Akcyjną ze wskazaniem, że jest to zapłata za nabyty towar w ramach umowy factoringu, czy też rozliczone w ramach kompensaty?
2.  Czy Wnioskodawca po dniu 1 stycznia 2017 r. będzie miał prawo zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki - które zostały zmniejszone z uwagi na fakt ich opłacenia gotówką lub też na fakt ich skompensowania, oraz czy na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek zmniejszenia po dniu 1 stycznia 2017 r. przychodów, w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma zwrot ww. gotówki od kontrahenta za opłacone wydatki, które przekraczały kwotę w wysokości brutto 15.000 zł bez pośrednictwa rachunku płatniczego oraz dokona ponownej zapłaty za powyżej wymienione wydatki za pośrednictwem rachunku płatniczego?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. nie określił co należy rozumieć przez „uregulowanie” zobowiązania, to jednak zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć szeroko, tj. jako każdą dopuszczalną prawem formę rozliczeń, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania, tj. gotówkową, bezgotówkową - np. polecenie przelewu z rachunku płatniczego, polecenie zapłaty z rachunku płatniczego i kompensaty (potrącenia). Nadto zdaniem Wnioskodawcy, aczkolwiek ustawodawca w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 13 kwietnia 2016 r. przywołuje przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w szczególności art. 22 ust. 1 ww. ustawy, to w słowniczku pojęć (art. 5a p.d.o.f.) nie precyzuje, co należy rozumieć przez jednorazową wartość transakcji w kwocie 15.000 zł, co zdaniem Wnioskodawcy stanowi podstawę do uznania, że po dniu 1 stycznia 2017 r. jednorazowa wartość transakcji w kwocie 15.000 zł (piętnaście tysięcy złotych), o której to kwocie mowa w art. 22p ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest to kwota brutto (łącznie z ewentualnym podatkiem od towarów i usług), udokumentowana przez kontrahenta w danym miesiącu jedną fakturą, rachunkiem lub umową, bez względu ile ww. dokumentów zostanie wystawionych przez danego kontrahenta dla przedsiębiorcy w danym miesiącu kalendarzowym.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że na nim będzie spoczywał po dniu 1 stycznia 2017 r. obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu lub też zwiększenia przychodów oraz zewidencjonowania powyżej opisanych zdarzeń w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodu księgowego, o wydatki Wnioskodawcy związane z działalnością operacyjną lub o wydatki finansowe udokumentowane fakturą, rachunkiem lub umową, w kwocie brutto równej i wyższej aniżeli 15.000 zł brutto, zwane dalej wydatkami, nie opłacone za pośrednictwem rachunku płatniczego lub też nie wpłacone na wskazany przez Spółkę Akcyjną rachunek bankowy ze wskazaniem, iż jest to zapłata za nabyte towary w ramach umowy faktoringu.

Natomiast Wnioskodawca jest zdania, że po dniu 1 stycznia 2017 r. po dokonaniu ewentualnego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu lub ewentualnego zwiększenia przychodów z powodów opisanych powyżej, będzie miał prawo zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki - które zostały zmniejszone z uwagi na fakt ich opłacenia gotówką lub też skompensowanie oraz Wnioskodawca będzie miał prawo zmniejszenia po dniu 1 stycznia 2017 r. przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy Wnioskodawca otrzyma zwrot ww. gotówki od kontrahenta za opłacone powyżej opisane wydatki bez pośrednictwa rachunku płatniczego i dokona ponownej zapłaty za powyżej wymienione wydatki za pośrednictwem rachunku płatniczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej transakcji o wartości równej 15.000 zł, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz wygaśnięcia zobowiązania na skutek kompensaty. W pozostałej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Na wstępie wskazać należy, że art. 22p dodany został przez art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), która wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ma on zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r. z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

*   w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U, z 2016 r., poz. 1829), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej równowartość 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość – kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W myśl ust. 2. powołanego artykułu, za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Jak z powyższego wynika przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca wynikającą z przepisów prawnych zdolność prawną („ułomne osoby prawne”) wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą jak również poszczególni wspólnicy spółki cywilnej. Status taki przyznawany jest również spółkom kapitałowym w organizacji (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej).

Natomiast pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług lub też zawarcie takiej umowy.

Skoro działalność gospodarcza to – ni mniej ni więcej – tylko realizacja szeregu umów zawieranych, zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r, poz. 380 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) i wykonywanych w celach zarobkowych w warunkach zorganizowania i ciągłości, stąd przez pojęcie „transakcji” należałoby rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonych przez nich działalności.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Odnosząc się do wątpliwości związanych z wartością transakcji, tj. wartością „brutto” i „netto”, oraz dotyczących kwoty, która podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, należy zaznaczyć, że przepisy podatkowe z jednej strony odwołują się do transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z drugiej wyłączają z kosztów uzyskania przychodów „koszt” w tej części, w jakiej płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Przepisy odnoszą się zatem do wartości transakcji przekraczającej równowartość 15.000 zł, bez rozróżnienia, czy jest to wartość „brutto”, czy „netto”. Wartością transakcji będzie zatem wartość (cena) uzgodniona przez strony transakcji, którą to wartość jedna strona jest zobowiązana zapłacić (wartość brutto). Natomiast kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów powinna być rozpatrywana jedynie do tej części płatności, która zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów (wartość netto).

Innymi słowy, przepis art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie mieć zastosowanie do transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczającej równowartość 15.000 zł brutto, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wartość netto takiej transakcji, choćby nie przekroczyła ona kwoty 15.000 zł netto.

Wskazać również należy, że przepis art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do transakcji równych kwocie 15.000 zł brutto, lecz tak jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przekraczającej równowartość 15.000 zł (brutto).

Odnosząc się natomiast do różnych kategorii wydatków opisanych we wniosku, w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do tych transakcji, których drugą stroną jest inny przedsiębiorca, co wynika wprost z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W sytuacji, w której Wnioskodawca wydatki operacyjne dotyczące nabycia urządzeń elektronicznych dokonuje bez pośrednictwa rachunku płatniczego, a faktura dokumentująca pojedynczą (osobną, odrębną) transakcję przekroczy równowartość 15.000 zł, wówczas znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli jednak, Wnioskodawca wydatki dotyczące nabycia urządzeń elektronicznych przekazuje za pośrednictwem swojego rachunku płatniczego - nie bezpośrednio na rachunek kontrahenta – lecz na rachunek bankowy banku wskazany przez kontrahenta z adnotacją, iż jest to zapłata za towar nabyty w ramach umowy faktoringu, to stosownie do postanowień przepisu art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie mógł te wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, pod warunkiem poprawnego udokumentowania poniesionych wydatków.

Wnioskodawca dokonuje bowiem za pośrednictwem swojego rachunku płatniczego zapłaty zgodnie z wymogami sprzedającego, tj. za pośrednictwem rachunku płatniczego podmiotu trzeciego (innego przedsiębiorcy), wskazanego przez sprzedającego - Spółkę Akcyjną.

Na Wnioskodawcy będzie spoczywał zatem obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub też zwiększenia przychodów (w przypadku braku możliwości pomniejszenia kosztów) o wydatki związane z działalnością operacyjną w przypadku transakcji przekraczających kwotę 15.000 zł brutto, jeśli po dniu 31 grudnia 2016 r. nie zostaną opłacone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem rachunku płatniczego lub też nie zostaną wpłacone na wskazany przez Spółkę Akcyjną rachunek bankowy ze wskazaniem, iż jest to zapłata za nabyte towary w ramach umowy faktoringu.

Kolejną istotną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest regulowanie zobowiązań poprzez kompensatę.

Kompensata należności ze zobowiązaniami - zwana także potrąceniem wierzytelności – jest jedną z form regulowania rozrachunków pomiędzy kontrahentami. W wyniku kompensaty, każdy z podmiotów mających wobec siebie wzajemne wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych, zostaje zwolniony ze swego zobowiązania całkowicie albo do wysokości wierzytelności niższej.

Przedmiot potrąceń wierzytelności został uregulowany w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W związku z powyższym należy uznać, że kompensata jest efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania, ale bez przepływu środków pieniężnych. Tym samym art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do płatności dokonanej bez pośrednictwa rachunku bankowego nie ma zastosowania.

Innymi słowy, przepisy art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres), W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się.

Odnosząc się zatem do pytania Wnioskodawcy oraz stanowiska przedstawionego w niniejszej sprawie przede wszystkim wskazać należy, że w przypadku uregulowania po dniu 31 grudnia 2016 r. zobowiązania poprzez kompensatę, niezależnie od wielkości transakcji, art. 22p ustawy

podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

W takiej sytuacji nie będzie na Wnioskodawcy spoczywał obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększenia przychodów.

Oprócz wydatków operacyjnych, Wnioskodawca przedstawił również wydatki dotyczące operacji finansowych, między innymi wydatki na zakup walut w kantorach, czy też na wypłatę na potrzeby własne Wnioskodawcy niezależnie od ich wielkości i sposobu ich regulowania.

Nie ulega wątpliwości, że regulacje zawarte w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą dotyczyć jedynie tych zobowiązań Wnioskodawcy wskazanych we wniosku, które dotyczą transakcji z innym przedsiębiorcą oraz dotyczą zobowiązań, które spełniają przesłanki o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dotyczą wydatków umożliwiających zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Nie ma zatem podstaw do stosowania art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie wydatków ponoszonych na wypłatę na potrzeby własne Wnioskodawcy niezależnie od ich wielkości i sposobu ich regulowania, bowiem jak już uprzednio wyjaśniono wydatki takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów oraz nie dotyczą transakcji pomiędzy przedsiębiorcami wykonującymi działalność gospodarczą.

W odniesieniu do pytania dotyczącego skutków podatkowych związanych ze zwrotem gotówki od kontrahenta za opłacone wydatki bez pośrednictwa rachunku płatniczego i dokonaniem ponownej zapłaty za wymienione wydatki za pośrednictwem rachunku płatniczego, wskazać należy, że przepisy art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają uregulowań w tym zakresie, jak miało to miejsce, np. w nieobowiązujących już przepisach dotyczących zatorów płatniczych, czyli art. 24d tej ustawy.

Regulacje zawarte w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą mieć zastosowanie zarówno do kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, jak i do tych, które na podstawie przepisów ustaw podatkowych będą dopiero zaliczone do kosztów podatkowych. Zgodnie z obowiązującymi w podatku dochodowym zasadami, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, podlegają podatkowemu rozliczeniu w momencie osiągnięcia przychodu, z którym te koszty są związane. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy zmieniającej: Projektowane przepisy uwzględniałyby te zasady (Druk nr 322 - Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - http://www.sejm.gov.pVSejm8.nsf/druk.xsp7nrf22).

Zatem w przypadku dokonania swoistej korekty przeprowadzenia płatności uwzględniającej rachunek płatniczy, a uprzednim zwiększeniu przychodu stosownie do treści art. 22p ust. 2 pkt 2 ustawy o wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należałoby pomniejszyć przychody o wartość tych wydatków.

Odnosząc się natomiast do kwestii ewidencjonowania opisanych we wniosku zdarzeń wskazać należy, że stosownie do treści § 12 ust. 3 pkt lc rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.) w związku z § 1 ust. 2 lit, a) rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2016 r., poz. 2280) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. - podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:

1.  datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,
2.  wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z płatnościami dotyczącymi transakcji określonych w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948,1997 i 2255) dokonanych bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
3.  wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,
4.  podpis osoby sporządzającej dokument.

Natomiast w myśl § 12 ust. 4b ww. rozporządzenia zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22p ustawy o podatku dochodowym, dokonuje się poprzez wpisanie kwoty zmniejszenia ze znakiem minus (-) lub kolorem czerwonym.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne dotyczące ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazać należy, że ustawodawca poszerzył katalog dowodów księgowych stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o dokument dotyczący zmniejszenia kosztów (zwiększenia przychodów) o nieprawidłowo dokonaną płatność.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej:

*   uznania jednorazowej wartości transakcji w kwocie 15.000 zł, o której to kwocie mowa w art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za kwotę brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług),
*   konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub odpowiednio zwiększenia przychodów na podstawie art, 22p ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o opisane we wniosku wydatki w przypadku transakcji opłaconych gotówką przekraczających równowartość 15.000 zł brutto oraz transakcji nie opłaconych na wskazany przez Spółkę Akcyjną rachunek bankowy ze wskazaniem, iż jest to zapłata za nabyte towary w ramach umowy faktoringu,
*   prawa ponownego zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki, które zostały zmniejszone z uwagi na fakt ich opłacenia gotówką i prawa zmniejszenia przychodów, w przypadku gdy strona otrzyma zwrot ww. gotówki od kontrahenta za opłacone wydatki bez pośrednictwa rachunku płatniczego i dokonana ponownej zapłaty za powyżej wymienione wydatki za pośrednictwem rachunku płatniczego,

Natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej konieczności zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub odpowiednio zwiększania przychodów na podstawie art. 22p ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o opisane we wniosku wydatki:

*   w przypadku wygaśnięcia zobowiązania na skutek kompensaty, czy też w przypadku wydatków ponoszonych na wypłatę na potrzeby własne Wnioskodawcy niezależnie od ich wielkości i sposobu ich regulowania,
*   transakcji w kwocie równej 15.000 zł brutto.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że powyższe zasady należało wprowadzić po dniu 31 grudnia 2016 r., a nie jak wskazuje Wnioskodawca po dniu 1 stycznia 2017 r. — powyższe pozostaje jednak bez wpływu na ocenę istoty stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności w ramach przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, gdyż w trybie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), nie ma możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych prowadzonego na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.