Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1387/10-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-10
Teza: Otrzymanie przez pracowników w ramach programu motywacyjnego bezpłatnych akcji.
Słowa kluczowe: akcja; certyfikaty; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; pracownik; programy; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 33; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 35

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2010 r. (data wpływu 10 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych przez pracowników w ramach programu motywacyjnego bezpłatnych akcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanych przez pracowników w ramach programu motywacyjnego bezpłatnych akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki Akcyjnej (dalej: „Spółka”), będącej członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, w której to grupie wprowadzono program motywacyjny pod nazwą „Program Przyznawania Akcji X” (dalej: „Program”).

Program ten skierowany jest do pracowników zatrudnionych w spółkach tworzących grupę kapitałową, w tym również do pracowników Spółki. Celem Programu jest utrzymanie przez Spółkę jej kluczowych pracowników (kadry menedżerskej) oraz promowanie osiągania przez kierowane przez nią jednostki organizacyjne ponadprzeciętnych wyników, zarówno finansowych, jak i pozafinansowych w obszarze bezpieczeństwa i higieny pracy, rozwoju kadry menedżerskiej, etyki w biznesie, itp.

Zasady działania Programu przedstawiają się w sposób następujący:

1.  zaproszenie do wzięcia udziału w Programie otrzymają pracownicy Spółki wybrani przez x (spółkę macierzystą grupy z siedzibą w Szwecji),
2.  zaproszeni pracownicy (beneficjenci Programu) otrzymają tzw. „Przyznanie”, czyli warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji x po upływie wyznaczonego okresu czasu (mierzonego w latach). Liczba przyznanych akcji oraz okres, po upływie którego pracownik nabędzie w sposób nieodpłatny akcje są dokładnie określone w tzw. „Certyfikacie Przyznania”, który jest przekazywany beneficjentowi Programu tak szybko jak to będzie możliwe. w modelu wskazanym na rysunku przekazanie to dokonuje się w roku następującym po roku, w którym nastąpiło Przyznanie („Przekazanie Certyfikatu”),
3.  po upływie okresu czasu przewidzianego przez Program, zwanym Okresem Przekazania oraz spełnieniu warunków określonych w Programie, zaproszeni pracownicy otrzymają przyznane im akcje x („Przekazanie akcji”).

Poniższa tabela obrazuje zasady przyznawania akcji: (tabela w załączniku PDF str. 3)

W związku z powyższym Wnioskodawca zauważa, że pracownicy Spółki nie otrzymają akcji x w roku Przyznania, ani w roku Przekazania Certyfikatu. Przyznanie akcji pracownikom Spółki następować będzie w sposób nieodpłatny. Przyznanie nie może być co do zasady przeniesione na inną osobę. Liczba przyznanych akcji zależy od osiągnięcia przez daną jednostkę w roku Przyznania zakładanych celów finansowych oraz pozafinansowych. Przyznanie nie uprawnia również do otrzymywania dywidendy oraz do wykonywania prawa głosu z przyznanych akcji. Pełne prawa i obowiązki przysługujące akcjonariuszom pracownicy Spółki nabędą dopiero z chwilą Przekazania akcji (zgodnie z zasadami Programu Przyznający zorganizuje przekazanie akcji na rachunek papierów wartościowych lub zgodnie z wytycznymi uczestnika). Podstawowym warunkiem nieodpłatnego otrzymania przez pracowników Spółki akcji x jest pozostawanie do dnia przekazania w stosunku pracy ze Spółką lub z innymi podmiotami z jej grupy kapitałowej. Zasady przyznawania pracownikom akcji w ramach Programu zostały przyjęte przez zgromadzenie akcjonariuszy X. Na pracowników zostaną przeniesione akcje własne X. Uszczegóławiając kwestie związane z omawianym Programem Wnioskodawca wskazuje, tytułem przykładu, że w 2006 roku x dokonała emisji akcji typu D, która była przeznaczona wyłącznie dla uczestników Programu. Celem emisji było upewnienie się, że x posiada wystarczającą ilość akcji, które będą przekazywane uczestnikom Programu. w związku z faktem, że dopuszczone do obrotu są jedynie akcje typu B, dotychczasowe akcje typu d (bez prawa do dywidendy) zostały skonwertowane na akcje typu B, a następnie wniesione przez x do Y, która to przekazuje akcje x uczestnikom Programu.

Spółka nie jest obciążana kosztami wprowadzonego Programu, w tym w szczególności kosztami akcji przekazywanych pracownikom. Nie ponosi ona samodzielnie kosztu podatkowego, a jedynie koszt bilansowy, tj. zmianie ulegnie jedynie wynik księgowy Spółki w skonsolidowanym raporcie grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne:

1.  dokonanie Przyznania,
2.  przekazanie Certyfikatu,
3.  przekazanie akcji

na rzecz Wnioskodawcy w ramach Programu skutkuje, na którymkolwiek ze wskazanych etapów, powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Nieodpłatne:

1.  dokonanie Przyznania,
2.  Przekazanie Certyfikatu,
3.  Przekazanie akcji

na rzecz Wnioskodawcy w ramach Programu nie skutkuje, na żadnym ze wskazanych etapów, powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychód może przy tym zostać uznane jedynie rzeczywiste i definitywne przysporzenie majątkowe, a nie przysporzenie, które ma charakter potencjalny, umożliwiające uzyskanie korzyści ekonomicznych dopiero w przyszłości.

W przedstawionym stanie faktycznym pracownicy Spółki otrzymają tzw. Przyznania, a więc warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji po upływie wyznaczonego okresu czasu, potwierdzone Certyfikatem Przyznania. Samo Przyznanie nie prowadzi do powstania korzyści majątkowej po stronie pracownika - stanowi natomiast warunek niezbędny do otrzymania takiej korzyści w przyszłości. Przyznanie stanowi rodzaj przyrzeczenia ze strony Spółki, że jeżeli pracownik przepracuje w Spółce wskazany okres czasu (oraz ewentualnie spełni dodatkowe wymagania postawione w Programie), nabędzie prawo do nieodpłatnego przeniesienia na niego akcji. Ewentualna korzyść nie jest jednocześnie w momencie Przyznania pewna, gdyż jej powstanie uzależnione jest od spełnienia określonych warunków (tj. od osiągnięcia przez daną jednostkę w roku Przyznania zakładanych celów finansowych oraz pozafinansowych). Korzyści majątkowej dla pracownika Spółki nie rodzi także Przekazanie Certyfikatu, który stanowić ma jedynie uszczegółowienie warunków Przyznania. Tym samym nie można stwierdzić, że w momencie Przyznania, jak i momencie Przekazania Certyfikatu, po stronie pracowników Spółki powstaje jakikolwiek przychód (przyrost majątkowy), co więcej, w związku z faktem, że Przyznania oraz Certyfikaty przyznawane oraz przekazywane są jedynie na rzecz pracowników Spółki i nie mogą być przez nich zbywane, nie jest możliwe określenie wartości rynkowej tego rodzaju uprawnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód może powstać dopiero w następnym etapie realizacji Programu, gdy po upływie wyznaczonego okresu czasu na rzecz pracowników Spółki nastąpi nieodpłatne przeniesienie prawa własności przyznanych im akcji (tj. Przekazanie Akcji). Jednakże, przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 24 ust. 11 udpof. Wspomniany przepis mówi o tym, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Zgodnie z art. 24 ust. 12 updof dochód ten podlegał będzie opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji. Jak trafnie stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Ursynów w piśmie z dnia 16 marca 2007 roku (Nr 1438/DF-1/415-239a/389/06/07/AG):

„Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich otrzymania. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości; w postaci dywidendy, czy też - w roku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia, a ceną rynkową. Zatem otrzymanie bezpłatnie, dodatkowych akcji zagranicznej spółki, w wyniku realizacji praw wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym dla pracowników międzynarodowej grupy kapitałowej, nie spowoduje uzyskania przez podatnika przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w momencie ich nabycia, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Przychód z tytułu udzielonej przy nabyciu akcji bonifikaty (bezpłatne objęcie) powstanie dopiero w momencie sprzedaży tych akcji”

Przywołana wyżej regulacja art. 24 ust 11 updof odnosi się do szczególnych przypadków, gdy na podstawie uchwały podjętej przez akcjonariuszy, akcje obejmowane są na preferencyjnych zasadach poniżej ich wartości rynkowej. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r. Celem tego rozwiązania było wyeliminowanie kontrowersji jakie wiązały się z podwójnym opodatkowaniem części przychodów z tytułu obejmowania akcji na preferencyjnych warunkach (w szczególności tzw. akcji pracowniczych). Przychód ten powstawał bowiem potencjalnie w dwóch momentach: z chwilą objęcia akcji (jako różnica pomiędzy ceną objęcia a wartością rynkową akcji) oraz w chwili sprzedaży akcji (jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wydatkami poniesionymi na objęcie akcji). Przy czym jako wydatki poniesione na objęcie akcji uwzględniane były jedynie wydatki rzeczywiście poniesione na to objęcie, a nie wartość rynkowa akcji z dnia objęcia. Brak było również podstawy prawnej do zaliczenia do tego rodzaju wydatków podatku dochodowego zapłaconego przy objęciu akcji. w konsekwencji różnica pomiędzy ceną objęcia a wartością rynkową akcji z chwili objęcia była dwukrotnie opodatkowana, zarówno w momencie objęcia, jak i zbycia akcji.

Mając na uwadze wspomniany cel zwolnienia przewidzianego w art. 24 ust. 11 updof, należy stwierdzić, że zwolnienie to będzie miało zastosowanie także w niniejszym przypadku. Przedmiotowy przepis nie ogranicza się bowiem do jakiejś szczególnej formy preferencyjnego objęcia akcji, podobnie jak nie dotyczy jedynie spółek polskich. Wymagane jest jedynie, aby nabycie akcji nastąpiło w wyniku decyzji podjętej przez akcjonariuszy, który to warunek został w niniejszym przypadku spełniony. Należy zgodzić się z wykładnią tego przepisu dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SAlWa 570/09, który stwierdził:

„Gdyby intencją ustawodawcy miało być zróżnicowanie zakresu zastosowania powyższego przepisu w zależności od tego, czy akcje emitowane są przez spółki polskie, czy też spółki zagraniczne, to pomijając już dopuszczalność takiego rozwiązania w kontekście prawa wspólnotowego w okresie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, do czego nawiązują podnoszone w tym zakresie w skardze zarzuty naruszenia wymienionych tam przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, niewątpliwie kryterium ustanawiające takie rozgraniczenie powinno być sformułowane w sposób wyraźny i jednoznaczny. w tym stanie rzeczy, skoro Spółka w opisie stanu faktycznego podała, iż przydział akcji następuje na podstawie planów zaakceptowanych w drodze uchwały przez akcjonariuszy A. (GB), to nie ma podstaw, aby odmówić możliwości zastosowania tego przepisu w przypadku obejmowania przez pracowników Spółki akcji emitowanych przez A. (GB). Oznacza to w konsekwencji, zgodnie z treścią powyższego przepisu, iż samo objęcie na preferencyjnych warunkach (poniżej wartości rynkowej) emitowanych akcji nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych”. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że w cytowanym powyżej orzeczeniu Sąd stwierdził, że z punktu widzenia możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 24 ust. 11 updof, nie ma znaczenia to, czy przedmiotem preferencyjnego nabycia są akcje nowej emisji, czy też akcje już istniejące. Odmienny wniosek byłby bowiem sprzeczny z wyraźnym celem wspomnianego zwolnienia. w przypadku pracowników Spółki zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu podlegał będzie dopiero przychód z tytułu zbycia Przekazanych im nieodpłatnie akcji, gdyż dopiero w momencie sprzedaży akcji powstanie obowiązek podatkowy. Zastosowanie w tym wypadku będą miały zasady odnoszące się do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 1 updof. Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Okoliczność, iż akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie swoje odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Reasumując, nastąpi jedynie odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji. Nieodpłatne nabycie akcji oznacza brak kosztu uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uczestnik Programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe znajduje oparcie w orzecznictwie oraz licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

1.  wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 411/09
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r., Nr IPPB2/415-756/09-2/AS
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., Nr IPPB2/415-274/08-2/AS,
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2009 r., Nr IPPB2/415-284/09-2/MK,
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r., Nr IPPB2/415-752/09-2/MK1,
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2009 r., Nr ILPB1/415-604/09-2/TW),
7.  przywołany wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 570/09.

Reasumując powyższe należy stwierdzić: na żadnym etapie realizacji Programu, tj. zarówno w momencie Przyznania, jak i w momencie Przekazania Certyfikatu oraz Przekazania akcji, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód (ze stosunku pracy lub innych źródeł przychodów) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. w konsekwencji, Spółka nie stanie się, na żadnym z tych etapów, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Ewentualny dochód po stronie Wnioskodawcy wystąpi dopiero w momencie zbycia otrzymanych w ramach Programu akcji, przy czym ze względu na fakt, iż dochody z kapitałów pieniężnych opodatkowane są na zasadzie samoopodatkowania, to na Zainteresowanym Spółki ciążyć będą wszelkie obowiązki dotyczące rozliczenia podatku. Tym samym po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, to pracownik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 updof (PIT-38) wykazać dochody uzyskane ze sprzedaży akcji oraz zapłacić należny podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 21 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. u. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż wszelkie dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce nie wymienione wprost w przepisach powyższej Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca uczestniczy w programie motywacyjnym, którego zasady działania przedstawiają się w następujący sposób:

1.  zaproszenie do wzięcia udziału w Programie otrzymają pracownicy Spółki wybrani przez x (spółkę macierzystą grupy z siedzibą w Szwecji),
2.  zaproszeni pracownicy (beneficjenci Programu) otrzymają tzw. „Przyznanie”, czyli warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji x po upływie wyznaczonego okresu czasu (mierzonego w latach). Liczba przyznanych akcji oraz okres, po upływie którego pracownik nabędzie w sposób nieodpłatny akcje są dokładnie określone w tzw. „Certyfikacie Przyznania”, który jest przekazywany beneficjentowi Programu tak szybko jak to będzie możliwe. Przekazanie to dokonuje się w roku następującym po roku, w którym nastąpiło Przyznanie („Przekazanie Certyfikatu”),
3.  po upływie okresu czasu przewidzianego przez Program, zwanym Okresem Przekazania oraz spełnieniu warunków określonych w Programie, zaproszeni pracownicy otrzymają przyznane im akcje x („Przekazanie akcji”).

Z uwagi na fakt, iż w powoływanej Konwencji nie zostały określone przychody z tytułu udziału w programie motywacyjnym zastosowanie znajdzie przepis art. 21, a więc przychody te będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W przedstawionym stanie faktycznym pracownicy Spółki otrzymają tzw. Przyznania, a więc warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji po upływie wyznaczonego okresu czasu, potwierdzone Certyfikatem Przyznania. Samo Przyznanie nie prowadzi do powstania korzyści majątkowej po stronie pracownika - stanowi natomiast warunek niezbędny do otrzymania takiej korzyści w przyszłości. Przyznanie stanowi rodzaj przyrzeczenia ze strony Spółki, że jeżeli pracownik przepracuje w Spółce wskazany okres czasu (oraz ewentualnie spełni dodatkowe wymagania postawione w Programie), nabędzie prawo do nieodpłatnego przeniesienia na niego akcji. Ewentualna korzyść nie jest jednocześnie w momencie Przyznania pewna, gdyż jej powstanie uzależnione jest od spełnienia określonych warunków (tj. od osiągnięcia przez daną jednostkę w roku Przyznania zakładanych celów finansowych oraz pozafinansowych). Korzyści majątkowej dla pracownika Spółki nie rodzi także Przekazanie Certyfikatu, który stanowić ma jedynie uszczegółowienie warunków Przyznania. Tym samym należy stwierdzić, że w momencie Przyznania, jak i momencie Przekazania Certyfikatu, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód (przyrost majątkowy) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód taki powstanie w następnym etapie realizacji Programu, gdy po upływie wyznaczonego okresu czasu na rzecz pracowników Spółki nastąpi nieodpłatne przeniesienie prawa własności przyznanych im akcji (tj. Przekazanie Akcji).

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody z innych źródeł.

Jak stanowi bowiem art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Równocześnie na podstawie art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Przepis art. 24 ust. 11 ustawy znajduje jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. z treści przepisu wynika bowiem, że jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Szwecji). z pewnością ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści zapisów, które umożliwiałyby stosowanie przepisów tej ustawy do spółek utworzonych według prawa innych państw. Gdyby art. 24 ust. 11 ustawy miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć czego jednak nie czyni. Skoro zatem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu pozwala na zastosowanie wyrażonej w nim normy prawnej, to niedopuszczalne jest poprzez innego rodzaju wykładnię korygowanie jego treści.

Zatem z uwagi na fakt iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzyma akcje spółki zagranicznej przepis art. 24 ust. 11 ustawy nie znajdzie zastosowania, a po stronie Zainteresowanego powstanie przychód do opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z innych źródeł podatnik opodatkowuje sam na tzw. zasadach ogólnych, według skali zawartej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazuje je w zeznaniu rocznym, za rok podatkowy, w którym zostały uzyskane.

Reasumując stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie dokonanie Przyznania, jak również przekazanie Certyfikatu na rzecz Wnioskodawcy w ramach Programu nie skutkuje po jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód taki powstanie w momencie przekazania akcji na rzecz Zainteresowanego i powinien on zostać opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źrodeł.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.