Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.248.2018.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-03
Teza: w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu i czynności w ramach niej wykonywanych.
Słowa kluczowe: cash pooling; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 października 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu i czynności w ramach niej wykonywanych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu i czynności w ramach niej wykonywanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S. R. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca, dalej jako: „Spółka”) z siedzibą w Polsce, podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, wraz z innymi podmiotami z grupy kapitałowej (dalej jako: „Grupa”) zamierza przystąpić do systemu zarządzania płynnością finansową typu cash pooling (dalej jako: „System”).

Oprócz Spółki do Systemu należeć będą także inne spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi i należące do Grupy (dalej jako: „Polska Spółka” pojedynczo lub jako: „Polskie Spółki” łącznie) oraz spółka kapitałowa, pełniąca funkcję Lidera, będąca szwedzkim rezydentem podatkowym (dalej jako: „Lider”). Lider oprócz pełnienia tej funkcji będzie także uczestnikiem Systemu. Wnioskodawca, Polskie Spółki a także Lider będą dalej określane osobno jako „Uczestnik” lub łącznie również jako „Uczestnicy”.

Lider jest udziałowcem posiadającym więcej niż 25% udziałów w kapitale pozostałych spółek będących Uczestnikami Systemu, w tym również w Spółce, nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata.

Z perspektywy Spółki oraz podmiotów tworzących Grupę, zasadniczym elementem umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych.

Podstawą funkcjonowania Systemu będzie Umowa o Grupowe Zarządzanie Płynnością (ang. Group Liquidity Management Agreement, dalej jako: „Umowa cash poolingu” lub jako „Umowa”) zawarta przez Lidera z podmiotem trzecim – bankiem z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Bank”). Pozostali Uczestnicy Systemu przystąpią do Umowy poprzez zawarcie z Bankiem oraz Liderem odpowiednich umów o przystąpienie do Systemu.

W oparciu o Umowę cash poolingu, Bank będzie świadczyć zarówno na rzecz Spółki jak i pozostałych Uczestników Systemu – usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową, mające na celu ułatwienie Wnioskodawcy oraz poszczególnym spółkom z Grupy wspólne zarządzanie środkami pieniężnymi. Z tytułu wykonywania usług na podstawie Umowy pobierana będzie przez Bank należna mu prowizja.

Na podstawie Umowy Lider reprezentował będzie Uczestników we wszelkich sprawach związanych z wszelkimi czynnościami faktycznymi i prawnymi dokonywanymi na mocy Umowy lub w związku z nimi oraz wszelkimi rozliczeniami związanymi z Umową. W szczególności Lider upoważniony będzie do składania i odbierania wszelkich oświadczeń woli związanych z Umową, w tym także składania i odbierania wszelkich zawiadomień, do podpisywania wszelkich dokumentów na podstawie Umowy lub w związku z nimi, w tym oświadczenia o przystąpieniu do Systemu oraz składania wszelkich dyspozycji oraz otrzymywania i dokonywania wszelkich płatności.

Lider nieodwołalnie ustanowi Bank swym pełnomocnikiem do dokonania w jego imieniu rozliczeń na rzecz Uczestników. Bank świadczący usługi na rzecz wszystkich Uczestników będzie faktycznie realizował postanowienia Umowy, poprzez realizację operacji pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników oraz rachunkiem bankowym Lidera a także naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań wynikających z uczestnictwa w Systemie.

Funkcjonowanie Systemu na podstawie Umowy zakłada istnienie dwóch rodzajów rachunków bankowych:

*   Rachunek Lidera należący do Lidera, używany do przeprowadzenia rozliczeń Systemu z Bankiem (dalej jako: „Rachunek Lidera”),
*   Rachunki Uczestników, należące do Uczestników, służące do gromadzenia środków Uczestników oraz dokonywania przez nich transakcji (dalej jako: „Rachunek” lub łącznie jako: „Rachunki”).

Każdy z Uczestników Systemu będzie mógł wykonywać transakcje do wysokości środków znajdujących się na jego Rachunku powiększonych o środki dostępne na innych Rachunkach w Systemie (dalej jako: „Saldo netto”).

Bank ponadto przyzna Liderowi limit kredytowy o ustalonej maksymalnej wysokości (dalej jako: „Kredyt”), który będzie mógł być wykorzystywany w ramach Systemu w przypadkach, gdy kwota transakcji dokonywanych przez Uczestników Systemu przekroczy Saldo netto.

W ramach Systemu dokonywane będą także następujące czynności:

*   na koniec każdego dnia roboczego po ustaleniu sald dziennych Rachunków Bank będzie dokonywał rozliczenia Systemu, polegającego na:
    1.  ustaleniu w jakiej wysokości Uczestnicy posiadający saldo ujemne skorzystali ze środków zgromadzonych w Systemie przez innych Uczestników,
    2.  ustaleniu jakie środki zostały zgromadzone przez Uczestników posiadających saldo dodatnie na Rachunkach,
    3.  ustaleniu wyniku netto Systemu poprzez zsumowanie kwoty z pkt „1” oraz pkt „2”;
*   na koniec każdego dnia roboczego, w celu umożliwienia dokonania rozliczenia Systemu przez Lidera z Bankiem, wszelkie środki znajdujące na Rachunkach zostaną przekazane przez Bank na Rachunek Lidera bądź z Rachunku Lidera zostaną przekazane tym z Uczestników, którzy będą wykazywali salda ujemne na swoich Rachunkach (nastąpi konsolidacja sald z Rachunków Uczestników na Rachunku Lidera);
*   na początku następnego dnia roboczego stan na poszczególnych Rachunkach zostanie przywrócony do stanu na Rachunkach sprzed dokonania konsolidacji.

W ramach Systemu dokonywane będą rzeczywiste transfery środków pomiędzy Rachunkami Uczestników a Rachunkiem Lidera, natomiast kierunek tych transferów, jak zostało przedstawione powyżej, zależeć będzie od sald (dodatnich lub ujemnych) na Rachunkach Uczestników.

Zgodnie z Umową w ramach Systemu będzie dochodziło do subrogacji będącej instytucją prawną, którą reguluje art. 518 Kodeksu cywilnego. W szczególności w ramach Systemu Wnioskodawca, jako Uczestnik Systemu może wstępować w prawa zaspokojonego wierzyciela zgodnie z mechanizmem subrogacji uregulowanym w Kodeksie cywilnym.

Lider jako uczestnik Systemu, podobnie do pozostałych Uczestników udostępniał będzie innym Uczestnikom swoje środki pieniężne zgromadzone na jego Rachunku, przy czym środki te mogą pochodzić np. z tytułu spłat należności, uzyskanych pożyczek, kredytów oraz innych systemów typu cash pooling, w których może uczestniczyć Lider.

Z tytułu udostępniania przez Spółkę w ramach Systemu środków należących do Spółki, zgromadzonych na Rachunku Spółki na rzecz innych Uczestników Systemu, Spółce przysługiwało będzie wynagrodzenie w postaci odsetek, przy czym przelewy należnych z tego tytułu odsetek następowały będą na Rachunek Spółki z Rachunku Lidera.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka będzie korzystała ze środków dostępnych na Rachunkach pozostałych Uczestników lub z Kredytu zapewnianego przez Bank, w związku z brakiem środków na własnym Rachunku niezbędnych do regulowania transakcji, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty z tego tytułu odsetek, przy czym przelewy odsetek z tego tytułu będą następowały z Rachunku Spółki na Rachunek Lidera. Podobne rozliczenia z tytułu odsetek dotyczyły będą pozostałych Uczestników Systemu, w tym także Lidera.

Bank przekazywał będzie wszystkim Uczestnikom Systemu szczegółową informację dotyczącą operacji dokonywanych w ramach Systemu, w tym w szczególności w zakresie kwot udostępnionych przez poszczególnych Uczestników w ramach Systemu pozostałym Uczestnikom, należnych z tego tytułu odsetek oraz rzeczywistych odbiorców tych odsetek, tzn. Uczestników, którzy udostępnili swoje środki w ramach Systemu, od których odsetki zostały naliczone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zawarcie Umowy oraz czynności wykonywane na jej podstawie podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy wstępowanie przez Spółkę w prawa wierzyciela w drodze subrogacji na podstawie Umowy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie Umowy cash poolingu, a także czynności dokonywane na jej podstawie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ Umowa cash poolingu nie mieści się w katalogu czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zdefiniowanych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie również podlegała subrogacja występująca w ramach Systemu, polegająca na wstąpieniu przez Spółkę w prawa zaspokojonego wierzyciela.

Ad. 1.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera enumeratywny katalog czynności objętych tym opodatkowaniem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cytowanej ustawy – opodatkowaniu podlegają także zmiany ww. umów, jeśli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeśli wywołują one takie same skutki prawne.

W ocenie Spółki, na żadnym etapie funkcjonowania Umowy cash poolingu nie dochodzi do opodatkowania rozliczeń podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa cash poolingu, jako umowa nienazwana, nie została wymieniona w powyższym zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kodeks cywilny nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. Przedstawiona we wniosku konstrukcja Systemu, jako sposobu zarządzania środkami finansowymi jego Uczestników, oraz czynności wykonywane w ramach Systemu nie wyczerpują istotnych znamion czynności cywilnoprawnych, wskazanych w art. 1 powołanej ustawy.

Według Spółki, celem ustawodawcy tworzącego ww. normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne wskazanie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Treść Umowy wskazuje, że jest to rozbudowany system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy kapitałowej. Nie jest to więc żadna z umów wymienionych w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności wykonywane przez Spółkę lub spółki z Grupy w wykonaniu Umowy cash poolingu nie spełniają definicji pożyczki uregulowanej w art. 720 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej „Kodeks cywilny”) ani umowy depozytu nieprawidłowego.

W myśl art. 720 Kodeksu cywilnego – dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego – jeśli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Pomimo tego, że uczestnictwo w Systemie spowoduje powstanie określonych praw i obowiązków dla Uczestników, w tym dla Spółki, to jednak, jej zdaniem nie dojdzie tu do zawarcia/realizacji umowy pożyczki ani depozytu nieprawidłowego z uwagi na brak zobowiązania do przeniesienia określonej ilości środków pieniężnych przez danego Uczestnika na określony podmiot. Zawierając Umowę Uczestnicy nie wiedzą, czy ich środki zostaną wykorzystane i przez który podmiot. W konsekwencji w przypadku Umowy nie wystąpią podstawowe elementy konstytuujące umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego, tj. określony przedmiot i strona transakcji.

Spółka uważa, że jeśli Umowa nie przyjmie charakteru żadnej z czynności wymienionych w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawarcie jej oraz czynności dokonywane na podstawie tej Umowy nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie uczestnictwo w Systemie oraz czynności wykonywane w jego ramach nie będą rodzić dla Spółki obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od faktu wyłączenia przez ustawodawcę umów typu cash poolingu z katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Spółka pragnie dodatkowo wskazać, iż elementem struktury cash poolingu jest uczestnictwo w niej banku wykonującego usługi pośrednictwa finansowego objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (korzystające równocześnie ze zwolnienia). W konsekwencji, w przypadku umowy o zarządzanie płynnością finansową zastosowanie może znaleźć art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazujący, iż czynności cywilnoprawne wchodzące w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz zwolnione z tego podatku nie podlegają podatkowi podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako „ustawa o VAT”), zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W świetle powyższych przepisów, nawet gdyby uznać czynności wykonywane w ramach Systemu za czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zdaniem Spółki, Umowa cash poolingu jako zwolniona z podatku od towarów i usług nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka pragnie również wskazać, że organy podatkowe niejednokrotnie wypowiadały się co do kwestii implikacji usług cash poolingu na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując, że czynności wykonywane w ramach takich struktur nie podlegają temu podatkowi. Dla przykładu przywołać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 listopada 2013 r. (sygn. IPTPB2/436-105/13-2/KK), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 maja 2012 r. (sygn. IPTPB2/436-26/12-2/KJ), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lipca 2011 r. (sygn. IPPB2/436-230/11-3/MZ), czy też interpretację z 5 lipca 2011 r. (sygn. IPPB2/436-125/11-4/AF), w której stwierdzono, iż: „czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że zawarcie Umowy jak i czynności wykonywane na jej podstawie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera enumeratywny katalog czynności objętych tym opodatkowaniem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 cyt. ustawy – opodatkowaniu podlegają także zmiany ww. umów, jeśli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeśli wywołują one takie same skutki prawne.

Spółka zaznacza, że w myśl art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego – regulującego mechanizm subrogacji, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. Natomiast zgodnie z art. 518 § 2 Kodeksu cywilnego wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

Spółka podkreśla, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, czynności dokonywane w ramach Systemu będą się opierały na instytucji subrogacji, w szczególności w ramach Systemu Spółka, jako Uczestnik Systemu może wstępować w prawa zaspokojonego wierzyciela zgodnie z mechanizmem subrogacji, który jest uregulowany w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego.

W związku z tym, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym, zdaniem Spółki, dokonanie czynności, które nie są wymienione w ww. przepisie nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na to, że subrogacja, która będzie miała miejsce na podstawie Umowy w ramach Systemu nie została wprost wymieniona we wskazanym zamkniętym katalogu ani nie nosi znamion żadnej z umów podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w konsekwencji czynności wykonywane w ramach mechanizmu subrogacji nie będą opodatkowane tym podatkiem.

W ocenie Spółki opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegać możliwe wstępowanie przez Spółkę w prawa zaspokojonego wierzyciela na mocy postanowień Umowy.

Spółka pragnie wskazać, że organy podatkowe niejednokrotnie wypowiadały się co do kwestii mechanizmu subrogacji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując, że czynności tak wykonywane nie podlegają temu podatkowi. Dla przykładu przywołać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2015 r. (sygn. IPPB2/4514-127/15-2/AF), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2013 r. (sygn. IPPB2/436-201/13-2/MZ), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPB-2-1.4514.538.2016.1.PM).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że możliwe wstąpienie w prawa wierzyciela w drodze subrogacji na podstawie Umowy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym ustalenia odnoszące się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), uznano za element opisu niepodlegający ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) – w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny – dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków. W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

Umowa cash poolingu nie stanowi także umowy depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego – przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się przepisy o pożyczce. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Umowa cash poolingu nie wyczerpuje zatem znamion instytucji depozytu nieprawidłowego.

W treści wniosku wskazano, że struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja (a zatem instytucji uregulowanej w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego). Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych – czynność oparta na subrogacji dokonana w ramach cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem zarówno zawarcie umowy cash poolingu jak i wykonywane w jej ramach czynności, w tym wstępowanie przez Wnioskodawcę w prawa wierzyciela w drodze subrogacji, nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, skoro wskazane we wniosku czynności nie zostały wymienione wśród tych czynności, które określone są w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to zbędna jest analiza możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.