Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.35.2020.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-28
Teza: Czy mając na uwadze opisany wyżej stan faktyczny Wnioskodawca będzie mógł w zeznaniu rocznym za rok 2019 oraz w latach kolejnych rozliczać dochód uzyskany z wytwarzania autorskiego prawa do programu komputerowego z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%
Słowa kluczowe: maszyny; oddział; podatek-podatek od niezrealizowanych zysków; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład-zakłady osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.), częściowo uzupełnionym 12 marca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy operacja polegająca na przetransportowaniu maszyn będących własnością Wnioskodawcy w celu wykonania prac o charakterze budowlanym, instalacyjnym i montażowym w ramach Istniejących Zakładów Typu Budowlanego na terenie Niemiec i Wielkiej Brytanii będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków uregulowanym w Rozdziale 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (część pytania przedstawionego we wniosku) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy operacja polegająca na przetransportowaniu maszyn będących własnością Wnioskodawcy w celu wykonania prac o charakterze budowlanym, instalacyjnym i montażowym w ramach Istniejących Zakładów Typu Budowlanego na terenie Niemiec i Wielkiej Brytanii będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków uregulowanym w Rozdziale 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego z pismem z 28 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.35.2020.1.BD wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Częściowego uzupełnienia wniosku dokonano 12 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej zamiennie: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca w ramach swej działalności wykonuje prace o charakterze budowlanym, instalacyjnym, a także montażowym na terenie Polski, a także za granicą.

W chwili obecnej Spółka świadczy usługi o charakterze budowlanym, instalacyjnym oraz montażowym na terenie:

1.  Niemiec, przy czym prace wykonywane są w ramach zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 z późn. zm., zwanej dalej: „UPO PL-DE”),
2.  Wielkiej Brytanii, przy czym prace wykonywane są w ramach zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840 z późn. zm., zwanej dalej: „UPO PL-GB”),

\-zwane dalej Istniejącymi Zakładami Typu Budowlanego.

Wnioskodawca będzie kontynuował prace w ramach Istniejących Zakładów Typu Budowlanego także w przyszłości, po dacie złożenia niniejszego wniosku.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że na terenie Niemiec znajduje się należące do Spółki Biuro Techniczne mające postać zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) UPO PL-DE. Nie jest to zatem Zakład Typu Budowlanego. Biuro zajmuje się obsługą kontraktów o charakterze niebudowlanym lub budowlanym, które trwają poniżej 12 miesięcy, jak np. kontrakty dotyczące usług spawalniczych.

Wnioskodawca planuje w przyszłości świadczyć również usługi budowlane, instalacyjne i montażowe na terenie:

1.  Czech, przy czym prace będą wykonywane w ramach zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 lit. a) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 991 z późn. zm., zwanej dalej: „UPO PL-CZ”);
2.  Finlandii, przy czym prace będą wykonywane w ramach zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 37, poz. 205 z późn. zm., zwanej dalej: „UPO PL-FIN”).
3.  Holandii, przy czym prace będą wykonywane w ramach zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 3 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120 z późn. zm., zwanej dalej: „UPO PL-NED”),

\-zwanych dalej Mającymi Powstać Zakładami Typu Budowlanego.

Spółka pragnie podkreślić, że w odniesieniu do wskazanych wyżej prac wszystkie kluczowe decyzje są oraz będą podejmowane przez zarząd Spółki na terenie Polski. Wnioskodawca wskazuje również, że wymienione wyżej Istniejące Zakłady Typu Budowlanego i Mające Powstać Zakłady Typu Budowlanego nie będą funkcjonowały jako oddziały, przedstawicielstwa lub spółki zależne Wnioskodawcy, czyli nie będą funkcjonowały jako zakłady mające postać stałej placówki. Jedynie wskazane wyżej Biuro Techniczne na terenie Niemiec ma postać stałej placówki i jest zakładem w rozumieniu art. 5 ust 2 lit. c) UPO PL-DE.

Na potrzeby wykonywanych prac Wnioskodawca planuje dokonać przetransportowania maszyn będących własnością Wnioskodawcy i stanowiących jednocześnie środki trwałe w rozumieniu 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) na teren, gdzie będą wykonywane prace budowlane, instalacyjne i montażowe w ramach Mających Powstać Zakładów Typu Budowlanego.

Po wykonaniu prac maszyny będą transportowane ponownie na teren Polski. Spółka podkreśla również, że maszyny będą znajdować się w ewidencji środków trwałych Spółki również w okresie wykonywania prac w ramach poszczególnych Zakładów.

W kontekście prac wykonywanych na terenie Niemiec Spółka podkreśla, że wniosek dotyczy transportu i wykorzystywania maszyn jedynie w ramach Istniejącego Zakładu Typu Budowlanego. Wniosek nie dotyczy natomiast transportu i wykorzystywania maszyn w ramach Biura Technicznego, stanowiącego zakład w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit c) UPO PL-DE.

W uzupełnieniu wniosku z 10 marca 2020 r. Spółka wskazała dane identyfikujące Istniejących Zakładów Typu Budowlanego działających na terytorium Niemiec i Wielkiej Brytanii oraz dane identyfikujące kontrahentów zagranicznych na rzecz których świadczone są usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy operacja polegająca na przetransportowaniu maszyn będących własnością Wnioskodawcy w celu wykonania prac o charakterze budowlanym, instalacyjnym i montażowym w ramach Istniejących Zakładów Typu Budowlanego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków uregulowanym w Rozdziale 5a ustawy o CIT (art. 24f-24l ustawy o CIT) (część pytania przedstawionego we wniosku)?

Zdaniem Wnioskodawcy, operacja polegająca na przetransportowaniu maszyn będących własnością Wnioskodawcy w celu wykonania prac o charakterze budowlanym, instalacyjnym i montażowym w ramach Istniejących Zakładów Typu Budowlanego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków uregulowanym w Rozdziale 5a - art. 24f-24l ustawy o CIT (część stanowiska przedstawiona we wniosku).

Zgodnie z art. 24f ust. 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1.  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;
2.  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), w wyniku której Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego siedziby lub zarządu do innego państwa.

Z kolei, zgodnie z art. 24f ust. 3 ustawy o CIT, przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, obejmuje w szczególności sytuację, w której:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład;
3.  podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, przenosi do innego państwa całość albo część działalności prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy wykluczyć zastosowanie art. 24f ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (Wnioskodawca nie będzie zmieniał rezydencji podatkowej) oraz art. 24f ust. 3 pkt 2 i 3 (Wnioskodawca posiada i będzie posiadał siedzibę na terenie Polski, zatem podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania).

Do rozważenia pozostaje zastosowanie art. 24f ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 24f ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Treść tych przepisów stanowi transpozycję do prawa polskiego norm zawartych w art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE.L.2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r. z późn. zm., zwana dalej: „Dyrektywą ATAD”), zgodnie z którym podatnik podlega podatkowi w kwocie równej wartości rynkowej przenoszonych aktywów (w chwili ich przeniesienia), pomniejszonej o ich wartość do celów podatkowych, m. in. w sytuacji, gdy podatnik przenosi aktywa ze swojej siedziby głównej do stałego zakładu w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim, o ile państwo członkowskie siedziby głównej nie ma już prawa do opodatkowania przenoszonych aktywów ze względu na przeniesienie.

Z motywu 10 preambuły Dyrektywy ATAD wynika, że podatek od niezrealizowanych zysków kapitałowych (w Polsce określonych jako podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków) znajduje zastosowanie w przypadku spełnienia podstawowej przesłanki, jaką jest przeniesienie przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową danego państwa.

Mając zatem na uwadze założenia Dyrektywy ATAD oraz przepisy ustawy o CIT, do opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków dochodzi zatem w przypadku, gdy łącznie są spełnione następujące przesłanki:

1.  następuje przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (zgodnie z art. 24f ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej);
2.  składnik ten pozostaje własnością tego samego podmiotu;
3.  w wyniku przeniesienia Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Przesłanki, o których mowa w pkt a) i b) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione. Nie można jednak mówić o spełnieniu określonej w pkt c) przesłanki w postaci utraty przez Rzeczpospolitą Polską w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia przeniesionego składnika majątku. Wynika to z postanowień zawartych w Umowie lub Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z poszczególnymi krajami wskazanymi w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-DE, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Ponadto, w myśl art. 7 ust. 2 UPO PL-DE, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W kontekście art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 UPO PL-DE w zw. z art. 5 ust. 3 UPO PL-DE Polska utraciłaby prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku Spółki, które stanowią przedmiotowe maszyny, jeżeli ich przeniesienie skutkowałoby koniecznością przypisania Istniejącemu Zakładowi Typu Budowlanego w Niemczech dochodu z ewentualnego (potencjalnego) zbycia tych maszyn. Skutek taki korespondowałby z treścią art. 24f ust. 5 i 6 Ustawy o CIT, zgodnie z którymi to przepisami dochód z niezrealizowanych zysków ustala się na dzień przeniesienia składnika majątku, zaś dniem przeniesienia składnika majątku jest dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 5 ust. 3 UPO PL-GB, plac budowy albo prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-GB, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 2 UPO PL-GB, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie, poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W kontekście art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 UPO PL-GB w zw. z art. 5 ust. 3 UPO PL-GB Polska utraciłaby prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku Spółki, które stanowią przedmiotowe maszyny, jeżeli ich przeniesienie skutkowałoby koniecznością przypisania Istniejącemu Zakładowi Typu Budowlanego w Wielkiej Brytanii dochodu ze ewentualnego (potencjalnego) zbycia tych maszyn. Skutek taki korespondowałby z treścią art. 24f ust. 5 i 6 Ustawy o CIT, zgodnie z którymi to przepisami dochód z niezrealizowanych zysków ustala się na dzień przeniesienia składnika majątku, zaś dniem przeniesienia składnika majątku jest dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przypisanie zysku do zakładu o charakterze budowlanym, montażowym lub instalacyjnym wymaga zaistnienia związku między wykonywaniem tego typu usług, a powstaniem zysku z ich wykonywania w ramach zakładu. Zatem nie wszystkie czynności, wykonywane w związku z zakładem mającym charakter budowlany, montażowy lub instalacyjny będą skutkowały przypisaniem zysku powstałego w ramach tych czynności do zakładu, lecz jedynie czynności o cechach usług budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

W uzasadnieniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 392/06 (wydanego na gruncie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Kopenhadze dnia 6 kwietnia 1976 r., Dz.U. z 1979 r. nr 5, poz. 24 z późn. zm.) wskazano, że pojęcie „budowa i montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza bowiem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych. Zatem, zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony umową czas. Jakkolwiek zakres pojęcia „budowa albo montaż” jest szeroki i rozciąga się niewątpliwie na wszelkiego rodzaju prace budowlane i montażowe, obejmując także planowanie i nadzór nad tymi pracami, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę, to do zakresu tego pojęcia nie daje się zaliczyć takich czynności, które polegają na podstawie (sprzedaży), na rzecz podmiotu zalecającego wykonanie tych prac, towarów stanowiących materiały i urządzenia użyte do „budowy lub montażu”.

Na argumentacje zawartą w tym wyroku powołują się sądy administracyjne także w aktualnym orzecznictwie (por. przykładowo nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1066/17, a także nieprawomocny wyrok z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3669/16 - wyroki wydane na gruncie aktualnej UPO PL-DE).

Z kolei, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-301/09-2/PS zgodził się z poglądem Wnioskodawcy, że na gruncie umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz.U. z 1989 r. nr 62, poz. 374 z późn. zm.) „budowa i montaż oznacza działalność o charakterze usługowym, wykonywaną w państwie źródła w określonym miejscu i czasie. Działalność taka nie obejmuje czynności z budową i montażem niezwiązanych, w szczególności polegających na dostawie/sprzedaży towarów użytych do budowy/montażu na rzecz podmiotu zlecającego wykonanie tych prac. W rezultacie, przychody i koszty z tytułu takich dostaw mogą być opodatkowane wyłącznie we Włoszech” (stan faktyczny dotyczył zakładu powstałego na terenie Polski).

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB2- 3.4010.203.2019.2.AZE na gruncie art. 7 ust. 1 i 2 UPO PL-CZ wskazał, że: „istotą powołanych norm jest zatem taki podział zysku osiągniętego przez Spółkę (rozumianego jako suma zysku osiągniętego zarówno na terenie Republiki Czeskiej, jak i Polski), aby odpowiadał on zyskowi jaki może być przypisany zakładowi. Powyższe oznacza, że dyspozycją art. 7 ust. 1 umowy polsko-czeskiej w kontekście przedmiotowej sprawy, winny być objęte tylko te dochody, które związane były z montażem i instalacją turbiny. Dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z działalności produkcyjnej (produkcja turbiny) nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż zakład nie prowadzi na terytoriom Rzeczpospolitej Polskiej działalności produkcyjnej”.

W polskiej doktrynie prawa podatkowego także wskazuje się na ścisłe powiązanie zysku z działalnością w ramach zakładu. W publikacji „Model Konwencji OECD. Komentarz” pod red. Bogumiła Brzezińskiego, Wydawnictwo Oficyna Prawa Polskiego, rok wydania 2010, podkreśla się, że „Dostarczanie materiałów na rzecz podmiotu zlecającego wykonanie prac, nawet gdy dokonywane jest przez podmiot wykonujący prace, nie stanowi części funkcjonowania stałego zakładu budowlanego i tym samym dochody z tej działalności nie mogą być przypisane temu stałemu zakładowi” (pkt 61 str. 340).

W komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (przekład: K. Bany, Warszawa 2016, dalej: „komentarz do MK OECD”) podkreślono z kolei, że: „Ustęp 3 artykułu 5 przewiduje szczególną normę dla stałej placówki, którą jest plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne. Taka stała placówka jest zakładem wyłącznie wtedy, jeżeli trwa ona dłużej niż 12 miesięcy. Doświadczenie wykazało, że tego rodzaju zakłady mogą prowadzić do problemów szczególnych przy przypisywaniu im zysków na podstawie artykułu 7. Te problemy powstają głównie wtedy, gdy dostarczane są towary lub świadczone są usługi przez inne części przedsiębiorstwa lub przez stronę powiązaną w związku z placem budowy lub pracami budowlanymi albo instalacyjnymi. Chociaż problemy te mogą powstać w związku z każdym zakładem, to jednak są one szczególnie ostre w przypadku placów budowy lub prac budowlanych albo instalacyjnych. W tych okolicznościach należy koniecznie zwracać szczególną uwagę na generalną zasadę, że zysk może być przypisany zakładowi wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem tego zakładu. Na przykład jeżeli towary te są dostarczane przez inne części przedsiębiorstwa, to zyski powstałe z takiej dostawy nie wynikają z działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu, zatem nie można mu ich przypisać. Podobnie, zyski powstałe ze świadczenia usług (takich jak planowanie, projektowanie, sporządzanie planów lub doradztwo techniczne) przez części przedsiębiorstwa prowadzące swoją działalność poza granicami państwa, w którym położony jest zakład, również nie pochodzą z działalności prowadzonej za pośrednictwem tego zakładu, zatem nie można mu ich przypisać” (komentarz do MK OECD, art. 7, pkt 35-37).

W oparciu o przytoczone wyżej orzecznictwo, interpretacje indywidualne, analizę polskiej doktryny oraz komentarz do MK OECD należy uznać za właściwy pogląd o przypisywaniu do zakładu o charakterze budowy, montażu i instalacji wyłącznie tych zysków, które są efektem działalności budowlanej, montażowej, instalacyjnej. Powyższa analiza oparta na różnych umowach (konwencjach) o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje, że pogląd ten stanowi zasadę na gruncie Umów (Konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania. W odniesieniu do UPO PL-DE Wnioskodawca wskazuje ponadto na Protokół do Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, zgodnie z którym w odniesieniu do artykułu 7 w Umawiającym się Państwie, w którym położony jest zakład, nie przypisuje się zysków placowi budowy lub pracom budowlanym albo instalacyjnym, z wyjątkiem zysków, które są wynikiem takiej działalności. Zysków osiąganych z dostarczania dóbr związanych z taką działalnością lub niezależnie od niej i dokonywanego przez główny zakład lub jakikolwiek zakład przedsiębiorstwa albo przez stronę trzecią nie przypisuje się placowi budowy lub pracom budowlanym albo instalacyjnym.

W świetle powyższego, Spółka jest zdania, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego planowane przeniesienie (przetransportowanie) maszyn do Istniejących Zakładów Typu Budowlanego, w celu wykonania w ramach tych Zakładów prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych, nie spowoduje utraty przez Rzeczpospolitą Polską prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych maszyn, gdyż takie dochody nie podlegają przypisaniu do zysków takich Zakładów, lecz podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego operacja przetransportowania maszyn do Istniejących Zakładów Typu Budowlanego nie wypełni dyspozycji art. 24f ust. 2 pkt 1 w związku z art. 24f ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT i nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy, że w zakresie części pytania przedstawionego we wniosku dotyczącej Mających Powstać Zakładów Typu Budowlanego zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.). Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.