Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.87.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach umowy darowizny.
Słowa kluczowe: amortyzacja; darowizna; wartość-wartość początkowa; wspólnik; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach umowy darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 3 listopada 2016 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach umowy darowizny oraz w zakresie sposobu ustalenia dochodu w przypadku zbycia nabytych w ramach darowizny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Osobowa). W przyszłości Spółka Osobowa nabędzie własność przedsiębiorstwa (dalej: Przedsiębiorstwo) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380; dalej: KC) w wyniku darowizny dokonanej na rzecz Spółki Osobowej. Spółka Osobowa będzie na moment dokonania darowizny prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą. Otrzymane w darowiźnie składniki majątku będą wykorzystywane w prowadzeniu tej działalności, a przewidywany okres używania składników Przedsiębiorstwa przez Spółkę przekracza rok.

Umowa/umowy darowizny będzie określać wartość przedsiębiorstwa oraz wartość poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nie wyższą od ich wartości rynkowej, zgodnie z wyceną niezależnego rzeczoznawcy.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości podjęta zostanie decyzja o zbyciu składnika/składników przedsiębiorstwa przez Spółkę Osobową (np. w formie sprzedaży).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że spółka osobowa, którą planuje założyć Wnioskodawca będzie inną spółką niż spółka komandytowo-akcyjna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, w części przypadającej na jego udział w zyskach Spółki Osobowej, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę Osobową od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiadającej ich wartości wynikającej z umowy darowizny, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Osobowej, powinien ustalić dochód w przypadku ewentualnego zbycia przez Spółkę Osobową nabytych w ramach darowizny Przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych?

Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach umowy darowizny. Natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 w dniu 4 listopada 2016 r. wydano interpretację indywidualną nr 3063-ILPB1-3.4511.155.2016.1.AK.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w części przypadającej na jego udział w zyskach Spółki Osobowej, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych w ramach darowizny Przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiadającej ich wartości wynikającej z umowy darowizny, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Powyższe przepisy potwierdzają zasadę tzw. transparentności spółek osobowych, w świetle której spółki te (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, której nie dotyczy zapytanie Wnioskodawcy) nie są podatnikami podatku dochodowego. W związku z tym, przychody i koszty uzyskania przychodów wynikające z prowadzonej przez Spółkę Osobową działalności, rozliczane są przez wspólników tej spółki proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Mając na uwadze, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podatnikiem PDOF, skutki podatkowe związane z jego udziałem w Spółce należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PDOF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PDOF. Natomiast w myśl art. 22 ust. 8 ustawy o PDOF kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PDOF.

Przepis art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby składnik majątku podatnika można było uznać za środek trwały podlegający amortyzacji, musi spełniać on następujące warunki:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   w dniu przyjęcia do używania być kompletny i zdatny do użytku,
*   być przewidywany do używania przez okres dłuższy niż rok,
*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast przepis art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. ‒ Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem, aby składnik majątku podatnika można było uznać za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, musi spełniać on następujące warunki:

*   przewidywany okres używania powinien być dłuższy niż rok,
*   składnik majątku powinien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o PDOF, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis art. 22d ust. 2 ustawy o PDOF stanowi, iż składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

W świetle ww. przepisu kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ustawy o PDOF. Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób ‒ wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W myśl art. 22g ust. 15 ustawy o PDOF, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią, a wartością składników mienia niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 ustawy o PDOF przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 19 ust. 3 ustawy o PDOF wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W tym kontekście należy wskazać, że otrzymanie darowizny przez Spółkę Osobową nie będzie podlegać podatkowi od spadków i darowizn, bowiem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. z tytułu darowizny. Spółka Osobowa nie jest natomiast osobą fizyczną, a jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Niemniej należy wskazać, że dla celów podatku od spadków darowizn istotna jest co do zasady wartość rynkowa składników majątku. W związku z tym, należy podkreślić, że zarówno poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, jak i całe Przedsiębiorstwo będą przedmiotem niezależnej wyceny. Tym samym, różnica pomiędzy wartością rynkową Przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, będzie odpowiadać łącznej wartości rynkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w części przypadającej na jego udział w zyskach Spółki Osobowej, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane od ich wartości wynikającej z umowy darowizny, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, z których przykładowo można przytoczyć interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. ILPB1/415-1207/14-4/AP, a także:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2014 r. sygn. ILPB1/415-513/14-3/AG, w której organ wskazał, że „W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy dokonywane odpisy amortyzacyjne w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego naliczane od wartości początkowej, ustalonej w sposób przedstawiony w odpowiedzi na pytanie pierwsze, będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w części, w jakiej będzie on uczestniczyć w zysku Spółki. Wartość odpisów zostanie ustalona w oparciu o treść stosownych przepisów updof, tj. art. 22h, art. 22i oraz 22j updof”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. IBPBI/1/415-441/14/AP, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Znaków towarowych, które jednocześnie będą kosztami uzyskania przychodów dla wspólników Spółki w proporcji, w jakiej uczestniczą oni w jej zyskach określonych w umowie (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r. sygn. IPPB1/415-249/14-2/KS, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „wspólnicy spółki komandytowej mają prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej znaku towarowego ustalonej jako wartość rynkowa z dnia zawarcia umowy darowizny nabycia tego znaku, w wysokości odpowiadającej udziałowi danego wspólnika w spółce komandytowej. Zatem odpisy amortyzacyjne ustalone we wskazany sposób stanowiły będą dla Wnioskodawcy koszt podatkowy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa udziału w ww. spółce”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2014 r. sygn. ILPB1/415-231/14-2/AA, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych w drodze spadku lub darowizny, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Reasumując, mając na uwadze powyższe wskazać należy, że spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego w drodze darowizny prawa ochronnego do znaku towarowego”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2014 r. sygn. ILPB1/415-233/14-2/AA, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne ustalone w oparciu o udział wspólników w zysku spółki komandytowej, obliczone od wartości początkowej przekazanego w drodze darowizny prawa do zarejestrowanego znaku towarowego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ zauważa, że Wnioskodawca we własnym stanowisku odniósł się do definicji wartości niematerialnych i prawnych, powołując się na art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF. Jednakże należy wskazać, że zacytowana przez Zainteresowanego definicja wartości niematerialnych i prawnych zawarta jest w art. 22b ust. 1 ww. ustawy, a nie w art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Powyższe zostało uznane za oczywistą omyłkę i nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.