Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-348/13-5/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-17
Teza: miejsce świadczenia wykonywanych usług doradczych i prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: dokumenty; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.04.2013 r. (złożono osobiście w dniu 24.04.2013 r.), uzupełnionym w dniu 20.05.2013 r. oraz w dniu 01.07.2013 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-348/13-3/SM, IPPB5/423-289/13-3/MW z dnia 20.06.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 24.06.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług i prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 20.05.2013 r. oraz w dniu 01.07.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

K . Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej - „Wnioskodawca”) jest podmiotem mającym odpłatnie świadczyć usługi obejmujące m.in. pozyskiwanie i dostarczanie niezbędnych informacji dotyczących procesu inwestycyjnego w Polsce oraz inne usługi doradcze i pomocnicze na rzecz swojego udziałowca (oraz potencjalnie podmiotów trzecich w odniesieniu do następujących etapów inwestycyjnych na rynku nieruchomości): fazy przed nabyciem nieruchomości, samego jej nabycia oraz zarządzania projektem a także etapu końcowego, tj. transakcji zbycia nieruchomości (dalej – „Usługi”). Przeważającym rodzajem działalności Wnioskodawcy wg Polskiej Klasyfikacji Działalności 2007 jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (kod: 70.22.Z). Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka X. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu (dalej - „X. SARL”). Miejscem siedziby działalności gospodarczej X. SARL jest również Luksemburg.

Odpłatne świadczenie Usług na rzecz X. SARL przez Wnioskodawcę będzie się odbywało w dwóch fazach na podstawie dwóch odrębnych umów opisanych poniżej. Pierwszy etap będzie związany z działalnością X. SARL przed utworzeniem w Luksemburgu funduszu inwestycyjnego, który ma być obsługiwany przez X. SARL. W pierwszej fazie Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz X. SARL na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych (ang. consultancy agreement), w szczególności, ale nie wyłącznie, o charakterze marketingowym, jak również usługi związane z pozyskiwaniem finansowania oraz usługi doradcze w zakresie rynku nieruchomości w Polsce. Natomiast drugą fazę poprzedzi utworzenie w Luksemburgu wskazanego powyżej funduszu w następstwie czego rozwiązaniu ulegnie wskazana powyżej umowa (dotycząca fazy pierwszej), a w jej miejsce zostanie zawarta kolejna umowa (ang. consultancy agrement), na podstawie której Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz X. SARL m.in. usługi doradcze i pomocnicze dotyczące obsługi konkretnych procesów inwestycyjnych wskazanego powyżej funduszu. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również podatnikiem VAT UE. Również X. SARL jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Luksemburgu.

W skład zarządu Wnioskodawcy wchodzą dwie osoby fizyczne (dalej - „Dyrektorzy”). Dyrektorzy, poza pełnieniem funkcji członków zarządu Wnioskodawcy, prowadzą również działalność gospodarczą, w ramach której świadczą na rzecz X. SARL usługi konsultingowe i doradcze polegające m.in. na identyfikowaniu tzw. możliwości biznesowo/inwestycyjnych (ang. business/investment opportunities) na rynku nieruchomości, jak i na planowaniu i asystowaniu w skutecznej realizacji nieruchomościowych projektów inwestycyjnych. Usługi konsultingowe i doradcze są świadczone przez wskazane osoby na podstawie umów zawartych przez te osoby z X. SARL (dalej - „Umowy”). Wskazane osoby wpisane są do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Jeden z Dyrektorów jest ponadto członkiem zarządu X. SARL.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na towary oraz usługi świadczone na jego rzecz przez podmioty trzecie, do których należeć będą m. in. wydatki na wynajem i prowadzenie biura, zaopatrzenie biura, usługi księgowe, usługi doradcze, usługi prawne, a także inne wydatki, niezbędne oraz pomocne, przy świadczeniu przez Wnioskodawcę Usług na rzecz X. SARL lub potencjalnie innych podmiotów oraz do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 28.06.2013 r. Spółka doprecyzowała opisane zdarzenie przyszłe w zakresie podatku od towarów i usług w następujący sposób:

1.1 Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych (ang. consultancy agreement) w fazie przed powstaniem funduszu inwestycyjnego w Luksemburgu

W pierwszej fazie, tj. przed utworzeniem funduszu inwestycyjnego w Luksemburgu, Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz X. SARL, w szczególności, ale nie wyłącznie o charakterze marketingowym, jak również usługi związane z pozyskiwaniem finansowania oraz usługi doradcze w zakresie rynku nieruchomości w Polsce.

Usługi świadczone w pierwszej fazie dotyczyć będą doradztwa w zakresie inwestycji w rynek nieruchomości w Polsce w ogólności i polegać będą na pozyskiwaniu przez Wnioskodawcę i dostarczaniu X. SARL niezbędnych informacji dotyczących procesu inwestycyjnego w Polsce oraz wyszukiwaniu dogodnych możliwości inwestycyjnych w nieruchomości na polskim rynku. Usługi te będą dotyczyły etapu przed nabyciem projektu inwestycyjnego dotyczącego nieruchomości, a polegać będą przede wszystkim na:

*   asystowaniu X. SARL w opracowaniu odpowiedniej polityki oraz strategii pozyskiwania możliwości inwestycyjnych w nieruchomości,

*   przedstawianiu oraz opracowaniu X. SARL informacji na temat potencjalnych możliwości inwestycyjnych w nieruchomości,

*   doradztwie X. SARL w zakresie strategii jaką należy przyjąć w fazie negocjacji oraz w fazie inwestycji w nieruchomości,

*   doradztwie w zakresie nabywania nieruchomości w ogólności, tj. dotyczącym na przykład przeprowadzenia badania rynku, analizy atrakcyjności terenów, czynności dokonywanych przed nabyciem nieruchomości,

*   doradztwie w procesie angażowania lokalnych zarządców nieruchomości, pośredników, wykonawców oraz konsultantów, których usługi mogą być wymagane w procesie inwestycyjnym w nieruchomości.

Usługi powyższe będą dotyczyć ogólnie rynku nieruchomości.

Wnioskodawca nie świadczy oraz nie jest umocowany na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych do świadczenia usług zarządzania konkretnym projektem inwestycyjnym dotyczącym nieruchomości. To zadanie będzie wykonywane przez specjalnie powołane w tym celu spółki projektowe oraz poszczególnych ich zleceniobiorców.

1.2 Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych (ang. consultancy agreement) w fazie po powstaniu funduszu inwestycyjnego w Luksemburgu

W drugiej fazie, tj. po utworzeniu funduszu inwestycyjnego w Luksemburgu, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz X. SARL m.in. usługi doradcze i pomocnicze dotyczące obsługi konkretnych procesów inwestycyjnych wskazanego powyżej funduszu, a także w dalszym ciągu usługi przewidziane w fazie pierwszej (a więc te, które będą świadczone w okresie przed utworzeniem funduszu, wskazane w punkcie poprzednim niniejszego pisma).

Usługi te będą dotyczyć etapów przed nabyciem projektu inwestycyjnego w nieruchomości (w tym zakresie usługi te będą się pokrywały z usługami świadczonymi w fazie przed utworzeniem funduszu), samego nabycia projektu inwestycyjnego w nieruchomości, zarządzania projektem inwestycyjnym oraz transakcji zbycia inwestycji, przy czym w każdym wypadku usługi te będą sprowadzały się do doradztwa, koordynacji w zakresie usług świadczonych przez zarządców nieruchomości oraz nadzoru nad usługami świadczonymi przez innych usługodawców (np. prawników, rzeczoznawców majątkowych, księgowych, etc.). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą miały charakter ogólny i polegać będą na koordynacji wszystkich projektów inwestycyjnych w funduszu bez względu na ich konkretną lokalizację. Wnioskodawca w zakresie usług doradczych dotyczących zarządzania projektem inwestycyjnym będzie jedynie koordynował i nadzorował usługi świadczone przez podmioty trzecie, związane z konkretnymi nieruchomościami (usługi Wnioskodawcy będą świadczone z poziomu wyżej w stosunku do usług świadczonych przez podmioty trzecie). W istocie usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą dotyczyły całego portfela inwestycyjnego, a nie poszczególnych projektów inwestycyjnych obejmujących konkretne lokalizacje.

Wnioskodawca nie będzie świadczył oraz nie będzie umocowany na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych do świadczenia usług zarządzania ani też usług związanych z konkretnym projektem inwestycyjnym w nieruchomości. Zadanie to będzie wykonywane przez specjalnie powołane w tym celu spółki projektowe oraz ich poszczególnych zleceniobiorców.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że:

1.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz X. SARL nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, a co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania podatku należnego VAT w Polsce z tytułu świadczenia tych Usług?
2.  Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT w odniesieniu do Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz X. SARL?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1

W ocenie Wnioskodawcy Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz X. SARL nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, a co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania podatku należnego VAT w Polsce z tytułu świadczenia tych Usług.

W założeniu podatek VAT ma charakter terytorialny, co oznacza, że - co do zasady - opodatkowaniu w danym kraju podlegają świadczenia wykonane na terytorium tego kraju. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w polskiej Ustawie o VAT, jak również w przepisach wspólnotowych tj. dyrektywie w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Dlatego dla określenia, w jakim kraju usługę należy opodatkować oraz dla wskazania podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku VAT, kluczowym jest właściwe określenie tzw. miejsca świadczenia (czyli kraju opodatkowania). Do tzw. „eksportu usług” dochodzi, gdy miejsce ich świadczenia (a zatem także kraj opodatkowania) znajduje się poza terytorium Polski.

Ustawa o VAT, stosownie do treści art. 28b Ustawy o VAT stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Ze względu na fakt, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie wykonywał Usługi, do których nie mają zastosowania przepisy ust. 2-4 art. 28b oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT, a podatnik - X. SARL - będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej w Luksemburgu, to zgodnie z treścią przepisu art. 28b Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług będzie Luksemburg.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym zatem Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz X. SARL nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, a co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania podatku należnego VAT w Polsce z tytułu świadczenia Usług.

Pytanie nr 2

W ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem przez niego Usług na rzecz X. SARL.

W świetle art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT. W treści art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT wymienione zostało enumeratywnie, co stanowi kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z powołanym przepisem kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a także potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym najistotniejsze znaczenie ma treść art. 86 ust. 8 Ustawy o VAT, który wprost przewiduje prawo podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi przez podatnika poza terytorium kraju. Przepis ten stanowi bowiem, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług poza Polską, a podatek ten mógłby być odliczony, gdyby te czynności były świadczone w kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika z wiązek podatku naliczonego z tymi czynnościami.

Aby powyższy przepis znalazł zastosowanie spełnione muszą być zatem trzy przesłanki:

1.  podatnik musi dokonywać dostawy towarów lub świadczyć usługi poza terytorium kraju,
2.  kwoty podatku naliczonego VAT przez podatnika mogłyby być odliczone, gdyby czynności określone w pkt 1 powyżej były wykonywane na terytorium kraju,
3.  podatnik musi posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W celu określenia, czy podatnik świadczy usługi poza terytorium kraju, niezbędne jest odwołanie się do konstrukcji miejsca świadczenia usług. Przepisy rozdziału trzeciego działu piątego Ustawy o VAT w art. 28a-28o określają co należy rozumieć przez miejsce świadczenia usług. Zasadą jest, że miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT. W związku z powyższym w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym należy przyjąć, iż miejscem świadczenia Usług na rzecz X. SARL będzie Luksemburg, gdyż tam ma siedzibę działalności gospodarczej X. SARL, która jest usługobiorcą Usług świadczonych przez Wnioskodawcę, a także jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (podatku VAT) zarejestrowanym w Luksemburgu. W przypadku Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz X. SARL nie będzie miał zastosowania żaden z przepisów szczególnych określających miejsce świadczenia usług w inny sposób niż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b Ustawy o VAT. W konsekwencji miejscem świadczenia Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz X. SARL będzie Luksemburg, a zatem Usługi te będą świadczone poza terytorium kraju, co sprawia, że przesłanka określona w pkt 1 powyżej będzie spełniona w przedmiotowej sprawie.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż w przypadku gdyby w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz X. SARL były wykonywane na terytorium kraju, to kwoty podatku naliczonego VAT pomniejszałyby kwotę podatku należnego VAT wynikającego ze świadczenia Usług, albowiem nie są one w żaden sposób ograniczone przepisami Ustawy o VAT co do prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, a także nie podlegają one zwolnieniu z tego podatku, ani też nie są wyłączone z zakresu opodatkowania tym podatkiem. Usługi i towary nabywane przez Wnioskodawcę byłyby więc wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o czym mówi art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, gdyby Usługi Wnioskodawcy były świadczone w Polsce. W związku z powyższym również przesłanka określona w pkt 2 powyżej zostanie spełniona w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Przepis art. 86 ust. 8 Ustawy o VAT wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Przepis jednak nie precyzuje jakie mają to być dokumenty. W ocenie Wnioskodawcy będzie to przede wszystkim umowa dotycząca świadczenia Usług, umowy dotyczące nabywanych towarów i usług przez Wnioskodawcę, a także faktury dokumentujące zarówno świadczone Usługi oraz nabywane usługi i towary. Na ich podstawie będzie można wykazać związek pomiędzy podatkiem naliczonym VAT, a wykonywaniem określonych czynności poza terytorium kraju. Wnioskodawca będzie takie dokumenty posiadał, a zatem zostanie spełniona również ostatnia przesłanka wymagana dla zastosowania art. 86 ust. 8 Ustawy o VAT.

Podsumowując ten etap rozważań uznać należy, iż czynności dokonywane przez Wnioskodawcę, określone w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, wyczerpują w całości hipotezę normy zawartej w art. 86 ust. 8 Ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT w odniesieniu do Usług świadczonych na rzecz X. SARL między innymi o kwoty podatku VAT określone w fakturach otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia przez niego towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W celu określenia, czy konkretne usługi, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, stanowiącym implementację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Aby uznać usługi za związane z nieruchomością wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością (np. projekt budynku o znanej lokalizacji, wycena konkretnej nieruchomości, itp.). Zatem za takie usługi nie będzie uznana przykładowo sprzedaż powtarzalnych i możliwych do wykonania i wykorzystania w każdym miejscu do tego przeznaczonym projektów budowlanych, czy np. prace, których przedmiotem są wstępne koncepcyjne wyliczenia, czy też projekty potencjalnej budowli bądź instalacji, która nie ma pozwolenia na budowę ani ostatecznej lokalizacji.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem mającym odpłatnie świadczyć usługi obejmujące m.in. pozyskiwanie i dostarczanie niezbędnych informacji dotyczących procesu inwestycyjnego w Polsce oraz inne usługi doradcze i pomocnicze na rzecz swojego udziałowca (oraz potencjalnie podmiotów trzecich w odniesieniu do następujących etapów inwestycyjnych na rynku nieruchomości): fazy przed nabyciem nieruchomości, samego jej nabycia oraz zarządzania projektem a także etapu końcowego, tj. transakcji zbycia nieruchomości (dalej –„Usługi”). Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka K. S.a.r.l., z miejscem siedziby działalności gospodarczej w Luksemburgu.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również podatnikiem VAT UE. Również X. SARL jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Luksemburgu.

Odpłatne świadczenie Usług na rzecz X. SARL przez Wnioskodawcę będzie się odbywało w dwóch fazach na podstawie dwóch odrębnych umów. Pierwszy etap będzie związany z działalnością X. SARL przed utworzeniem w Luksemburgu funduszu inwestycyjnego, który ma być obsługiwany przez X. SARL. W pierwszej fazie Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz X. SARL na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych, w szczególności, ale nie wyłącznie, o charakterze marketingowym, jak również usługi związane z pozyskiwaniem finansowania oraz usługi doradcze w zakresie rynku nieruchomości w Polsce. Natomiast drugą fazę poprzedzi utworzenie w Luksemburgu wskazanego powyżej funduszu, w następstwie czego rozwiązaniu ulegnie wskazana powyżej umowa (dotycząca fazy pierwszej), a w jej miejsce zostanie zawarta kolejna umowa, na podstawie której Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz X. SARL m.in. usługi doradcze i pomocnicze dotyczące obsługi konkretnych procesów inwestycyjnych wskazanego powyżej funduszu.

Uszczegółowiając zakres świadczonych usług Wnioskodawca poinformował, iż w pierwszej fazie, tj. przed utworzeniem funduszu inwestycyjnego w Luksemburgu, Wnioskodawca będzie świadczył usługi, które dotyczyć będą doradztwa w zakresie inwestycji w rynek nieruchomości w Polsce w ogólności i polegać będą na pozyskiwaniu przez Wnioskodawcę i dostarczaniu X. SARL niezbędnych informacji dotyczących procesu inwestycyjnego w Polsce oraz wyszukiwaniu dogodnych możliwości inwestycyjnych w nieruchomości na polskim rynku. Usługi te będą dotyczyły etapu przed nabyciem projektu inwestycyjnego dotyczącego nieruchomości, a polegać będą przede wszystkim na:

*   asystowaniu X. SARL w opracowaniu odpowiedniej polityki oraz strategii pozyskiwania możliwości inwestycyjnych w nieruchomości,
*   przedstawianiu oraz opracowaniu X. SARL informacji na temat potencjalnych możliwości inwestycyjnych w nieruchomości,
*   doradztwie X. SARL w zakresie strategii jaką należy przyjąć w fazie negocjacji oraz w fazie inwestycji w nieruchomości,
*   doradztwie w zakresie nabywania nieruchomości w ogólności, tj. dotyczącym na przykład przeprowadzenia badania rynku, analizy atrakcyjności terenów, czynności dokonywanych przed nabyciem nieruchomości,
*   doradztwie w procesie angażowania lokalnych zarządców nieruchomości, pośredników, wykonawców oraz konsultantów, których usługi mogą być wymagane w procesie inwestycyjnym w nieruchomości.

Zatem usługi powyższe będą dotyczyć ogólnie rynku nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawca nie świadczy oraz nie jest umocowany na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych do świadczenia usług zarządzania konkretnym projektem inwestycyjnym dotyczącym nieruchomości. To zadanie będzie wykonywane przez specjalnie powołane w tym celu spółki projektowe oraz poszczególnych ich zleceniobiorców.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na brak bezpośredniego związku wykonywanych czynności z konkretną nieruchomością, ww. art. 28e ustawy nie będzie mieć zastosowania.

Również usług świadczonych w drugiej fazie nie można uznać za usługi związane z nieruchomością.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą dotyczyły bowiem całego portfela inwestycyjnego, a nie poszczególnych projektów inwestycyjnych obejmujących konkretne lokalizacje. Usługi te będą dotyczyć etapów przed nabyciem projektu inwestycyjnego w nieruchomości (w tym zakresie usługi te będą się pokrywały z usługami świadczonymi w fazie przed utworzeniem funduszu), samego nabycia projektu inwestycyjnego w nieruchomości, zarządzania projektem inwestycyjnym oraz transakcji zbycia inwestycji, przy czym w każdym wypadku usługi te będą sprowadzały się do doradztwa, koordynacji w zakresie usług świadczonych przez zarządców nieruchomości oraz nadzoru nad usługami świadczonymi przez innych usługodawców (np. prawników, rzeczoznawców majątkowych, księgowych, etc.). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą miały charakter ogólny i polegać będą na koordynacji wszystkich projektów inwestycyjnych w funduszu bez względu na ich konkretną lokalizację. Wnioskodawca w zakresie usług doradczych dotyczących zarządzania projektem inwestycyjnym będzie jedynie koordynował i nadzorował usługi świadczone przez podmioty trzecie, związane z konkretnymi nieruchomościami (usługi Wnioskodawcy będą świadczone z poziomu wyżej w stosunku do usług świadczonych przez podmioty trzecie).

Wnioskodawca nie będzie świadczył oraz nie będzie umocowany na podstawie umowy o świadczenie usług doradczych do świadczenia usług zarządzania ani też usług związanych z konkretnym projektem inwestycyjnym w nieruchomości. Zadanie to będzie wykonywane przez specjalnie powołane w tym celu spółki projektowe oraz ich poszczególnych zleceniobiorców.

Uwzględniając powyższe, w zaistniałej sytuacji będzie mieć zastosowania ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług określona w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejscem świadczenia wszystkich wymienionych we wniosku usług (faza pierwsza i faza druga) będzie miejsce, gdzie ich nabywca usług posiada siedzibę (Luksemburg), tym samym usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce i Spółka nie będzie obowiązana do wykazania podatku należnego z tego tytułu.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustwy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przedmiotowy przepis należy odnosić do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku.

Należy zauważyć, iż aby znalazł on zastosowanie spełnione muszą być trzy przesłanki:

1.  podatnik musi dokonywać dostawy towarów lub świadczyć usługi poza terytorium kraju,
2.  kwoty podatku naliczonego VAT przez podatnika mogłyby być odliczone, gdyby czynności określone w pkt 1 powyżej były wykonywane na terytorium kraju,
3.  podatnik musi posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Pierwsza z przedmiotowych przesłanek jest spełniona. Miejscem świadczenia przez Spółkę opisanych we wniosku usług na rzecz X. SARL będzie bowiem Luksemburg, tj. jego siedziba działalności gospodarczej. Tym samym będą one świadczone poza terytorium kraju.

W zakresie natomiast drugiego z wymienionych warunków należy mieć na uwadze, iż gdyby przedmiotowe usługi (szeroko rozumianego doradztwa) były świadczone na terytorium kraju, byłyby one opodatkowane podatkiem od towarów i usług (nie podlegają one zwolnieniu od podatku, ani też nie są wyłączone z zakresu opodatkowania tym podatkiem). Tym samym przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (umowa dotycząca świadczenia usług, umowy dotyczące nabywanych towarów i usług, faktury dokumentujące świadczone usługi oraz nabywane usługi i towary). Tym samym trzecia z wymienionych przesłanek będzie spełniona.

Uwzględniając powyższe, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług, wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie przez niego towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych sprawa zostanie rozpatrzona w odrębnych postępowaniach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.