Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-57/10/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-15
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wg proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 2 – 8 ustawy o VAT, w odniesieniu do projektu pn. „…”
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia z dnia 13 stycznia 2010r. (data wpływu 18 stycznia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2010r. (data wpływu 29 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wg proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 2 – 8 ustawy o VAT, w odniesieniu do projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wg proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 2 – 8 ustawy o VAT, w odniesieniu do projektu pn. „…”. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 marca 2010r. (data wpływu 29 marca 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 marca 2010r., znak IBPP4/443-57/10/JP.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo wielobranżowe … s. c. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach tego przedsiębiorstwa działa, obecnie jako dominująca działalność, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, którego podstawową działalnością są usługi ochrony zdrowia ludzkiego (PKWiU ex 85) zwolnione przedmiotowo z podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w budynku, który jest własnością …, jedynych wspólników PW s. c. , wynajmowane są pomieszczenia biurowe dla kilku firm o powierzchni 279,3 m2. Stanowi to niecałe 33% powierzchni budynku i pozwala utrzymać płynność w sytuacjach opóźnień w płaceniu za świadczenia przez NFZ.

Jako NZOZ Wnioskodawca wystąpił o dofinansowanie z Unii Europejskiej w maju 2008r., w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 Priorytet IX „Zdrowie i rekreacja” Działanie 9.2 „Infrastruktura lecznictwa otwartego”. Wnioskodawca otrzymał prawo do dofinansowania projektu pn. „…” w marcu 2009r., potwierdzone umową z dnia 11 września 2009r. z Zarządem Województwa pełniącego rolę Instytucji Zarządzającej RPO.

Wartość projektu to 770.766,86 zł brutto. Wydatki kwalifikowane zawierające VAT 22% dla robót budowlanych i 7% dla zakupu urządzeń medycznych, opiewają na 601.861,86 zł. Przyznana dotacja stanowi 57,95% wydatków kwalifikowanych, a zatem 348.778.95 zł. Do dzisiejszego dnia Wnioskodawca nie otrzymał ani złotówki, natomiast wymaga się od niego dostarczenia interpretacji podatkowej co do kwalifikowalności VAT i statusu w zakresie podatku VAT.

Stosowne zaświadczenie zostało już dostarczone w czerwcu 2009r., jednak pojawił się problem uznania VAT-u za koszt kwalifikowany gdy Wnioskodawca przedstawił status czynnego podatnika VAT.

We wniosku o dotację na skutek 0-1 treści oświadczenia o możliwości odzyskania podatku VAT przez NZOZ, przyjęto, że wszystkie wydatki będą związane ze sprzedażą zwolnioną, ponieważ cały projekt został wymuszony przez Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 10 listopada 2006r. o przystosowaniu budynków do działalności medycznej do końca 2008r. (termin ten wydłużono do roku 2012).

Zakładano, że trzy z czterech kondygnacji zostaną pozostawione w NZOZ-ie, a IV kondygnacja będzie wynajmowana.

W międzyczasie wystąpił jednak kryzys gospodarczy i spadły przychody NFZ, co pociągnęło za sobą aneksy obniżające stawki kapitacyjne na pacjenta. Pojawiła się też konkurencja oraz nie przedłużono niektórych kontraktów medycznych. Wolne pomieszczenia zagospodarowano poprzez wynajem firmom niemedycznym i to na różnych kondygnacjach. Projekt podzielono na 15 kategorii wydatków kwalifikowanych, z których część przeznaczona jest bezpośrednio i wyłączenie na potrzeby usług w zakresie ochrony zdrowia (zakup USG, fotela ginekologicznego z lampą, audiometru, autoklawu parowego, unitu dentystycznego, przeniesienie poradni okulistycznej na I piętro, przebudowa poradni chirurgicznej), część jednak przeznaczono na remont i modernizację budynku poprzez dobudowanie szybu windowego i zamontowanie dźwigu przystosowanego dla osób niepełnosprawnych. Pozostałe kategorie wydatków z których efektów korzysta przychodnia oraz firmy wynajmujące pomieszczenia biurowe to: projekty i kosztorysy budowlane, montaż dźwigu windy i budowa szybu, dostosowanie klatki schodowej do wymogów p-poż. Część wydatków remontowych w projekcie już wyeliminowano z dotacji jako niekwalifikowalne (remont dachu, okien i elewacji) na etapie pisania wniosku (przekroczone limity części wspólnych do dofinansowania), jednak należy je uwzględniać w kwestiach dotyczących VAT-u. W związku z powyższym wydatki na części wspólne takie jak winda, klatka schodowa, remont elewacji, docieplenie dachu związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną, tak więc VAT od tych zakupów został odliczony w ciągu roku 2009 tylko w części wg proporcji z 2008r., a teraz nastąpi jego korekta do poziomu 10%. W roku 2009 bowiem sprzedaż opodatkowana wyniosła 75.267,75 zł, a całkowity obrót osiągnął 764.021,51 zł, co daje proporcję 9,85%, a to po zaokrągleniu w górę - zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT daje 10%. Oznacza to, ze 90% VAT z pierwotnego wniosku nie może zostać odzyskana, a więc powinna zostać dotowana w 57,95% (wysokość dofinansowanie obliczona we wniosku o dotacje metodą luki finansowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w piśmie z dnia 24 marca 2010r.):

Czy w stosunku do towarów i usług nabytych na potrzeby wyżej opisanego projektu unijnego, a wykorzystywanych do działalności mieszanej (tj. równocześnie opodatkowanej – najem i zwolnionej – usługi ochrony zdrowia) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 2 – 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane ostatecznie w piśmie z dnia 24 marca 2010r.), przysługuje prawo do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg proporcji obliczonej na podstawie z art. 90 ust. 2 – 8 ustawy o VAT, a zatem będzie mógł on obniżyć podatek należny w bieżącym roku o 10% VAT (proporcja za rok 2009) wykazanego na fakturach za roboty budowlane części wspólnych w budynku wykonanych w roku 2009, takich jak szyb windy i jej zakup, elewacja budynku, remont dachu. Natomiast za remont klatki schodowej dostosowujący ją do wymagań p-poż., który zostanie poniesiony w roku 2010, faktyczne ustalenie wysokości prawa do odliczenia, będzie możliwe na początku 2011r., po określeniu proporcji sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej za rok 2010. Dopiero ta proporcja pozwoli na określenie wysokości należnej dotacji unijnej i jej końcowe rozliczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT oraz zgodnie z dyspozycją ustawową w rozdziale 9 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć zatem można w całości wyłącznie podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

W przypadku natomiast gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;

co wynika z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2 – 8 nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wystąpił o dofinansowanie z Unii Europejskiej w maju 2008r., w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 Priorytet IX „Zdrowie i rekreacja” Działanie 9.2 „Infrastruktura lecznictwa otwartego” projektu pn. „…”.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, dominującą działalnością są usługi ochrony zdrowia ludzkiego (PKWiU ex 85) zwolnione przedmiotowo z podatku od podatku towarów i usług. W budynku Wnioskodawcy wynajmowane są pomieszczenia biurowe dla kilku firm o powierzchni 279,3 m2, stanowi to niecałe 33% powierzchni budynku i pozwala utrzymać płynność w sytuacjach opóźnień w płaceniu za świadczenia przez NFZ. Początkowo Wnioskodawca zakładał, że trzy z czterech kondygnacji zostaną pozostawione w NZOZ-ie, a IV kondygnacja będzie wynajmowana. Ostatecznie jednak pomieszczenia zagospodarowano poprzez wynajem firmom niemedycznym i to na różnych kondygnacjach.

Przedmiotowy projekt został podzielony na 15 kategorii wydatków kwalifikowanych, z których część przeznaczona jest bezpośrednio i wyłączenie na potrzeby usług w zakresie ochrony zdrowia (zakup USG, fotela ginekologicznego z lampą, audiometru, autoklawu parowego, unitu dentystycznego, przeniesienie poradni okulistycznej na I piętro, przebudowa poradni chirurgicznej), część przeznaczona jest na remont i modernizację budynku poprzez dobudowanie szybu windowego i zamontowanie dźwigu przystosowanego dla osób niepełnosprawnych.

Pozostałe kategorie wydatków z których efektów korzysta przychodnia oraz firmy wynajmujące pomieszczenia biurowe to: projekty i kosztorysy budowlane, montaż dźwigu windy i budowa szybu, dostosowanie klatki schodowej do wymogów p-poż. Wydatki na części wspólne takie jak winda, klatka schodowa, remont elewacji, docieplenie dachu związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną VAT. Od tych zakupów został odliczony podatek naliczony w ciągu roku 2009 tylko w części wg proporcji z 2008r., a teraz nastąpi jego korekta do poziomu 10%.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość odliczenia podatku VAT związanego ze sprzedażą mieszaną, tj. opodatkowaną (najem) oraz zwolnioną (usługi ochrony zdrowia). Wydatki te stanowią wydatki na części wspólne takie jak winda, klatka schodowa, remont elewacji, docieplenie dachu.

Zastosowania w przedmiotowej spawie nie znajdzie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT bowiem jak wskazał Wnioskodawca proporcja określona na podstawie przepisów art. 90 ust. 2 – 8 wyniosła za 2009r. 10%.

Stwierdzić zatem należy, że jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie odrębnie określić części kwot podatku naliczonego, tj. kwot związanych ze sprzedażą mieszaną (opodatkowaną – najem i zwolnioną – świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia) może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 2 – 8 ustawy o VAT.

Jak wynika z cyt. wyżej przepisów w celu dokonania odliczenia podatku VAT związanego ze sprzedażą mieszaną Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję, przy czym proporcja ta obliczona do wydatków ponoszonych w 2010r. winna zostać obliczona na podstawie obrotu osiągniętego w 2009r. Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych w roku 2009 proporcja winna zostać obliczona na podstawie obrotu osiągniętego w 2008r.

W tym miejscu należy wskazać na art. 91 ustawy o VAT stanowiący o konieczności dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 90 ust. 2-8. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg proporcji obliczonej na podstawie z art. 90 ust. 2 – 8 ustawy o VAT.

Faktyczne ustalenie wysokości prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi jak wskazał Wnioskodawca:

*   w bieżącym roku (tj. 2010r.) w odniesieniu do wydatków ponoszonych w 2009r.,
*   w 2011r. w odniesieniu do wydatków ponoszonych w 2010r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. organ pragnie zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko prawa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie odniesiono się w niej do kwestii, czy ustalona proporcja pozwoli na określenie wysokości należnej dotacji unijnej i jej końcowe rozliczenie.

Organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z przepisami regulującymi zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji indywidualnej mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT może być kosztem kwalifikowanym.

Końcowo zaznacza się, że w zakresie pozostałych dwóch pytań zawartych we wniosku z dnia 13 stycznia 2010r. wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.