Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-943/13-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-25
Teza: Jak należy ustalić wartość przychodu podatkowego wynikającego z obniżenia wartości udziałów w spółce Grupa Hoteli i przekazania A. jako zapłaty nieruchomości zabudowanych oraz środków pieniężnych? Jak należy ustalić koszt objęcia udziałów wpływający na zmniejszenie przychodu z tytułu obniżenia wartości udziałów w spółce Grupa Hoteli i przekazania A. nieruchomości zabudowanych oraz środków pieniężnych? W jakim momencie należy rozpoznać przychód (dochód) wynikający z obniżenia kapitału zakładowego Grupy Hoteli, tj. w momencie zarejestrowania w KRS obniżenia kapitału zakładowego spółki, czy też w dacie faktycznego przekazania A. nieruchomości wymienionych we wniosku o interpretację oraz środków pieniężnych?
Słowa kluczowe: koszt; nieruchomości; obniżka (obniżenie); przychód; udział; wartość; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych obniżenia wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych obniżenia wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej - A. lub Wnioskodawca), będąca państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej realizuje, zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - dalej ustawa o zakwaterowaniu, powierzone jej przez Ministra Obrony Narodowej zadania zlecone w zakresie m.in. gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz zadania własne obejmujące m.in. gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa, obrót nieruchomościami, przejmowanie i nabywanie nieruchomości, dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów, prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu A. może m.in. tworzyć i przejmować na podstawie przepisów odrębnych spółki i towarzystwa budownictwa społecznego, wnosić mienie, w tym także jako wkład niepieniężny do tych spółek i towarzystw budownictwa społecznego. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 2c ustawy o zakwaterowaniu, akcje lub udziały w spółkach i towarzystwach budownictwa społecznego, o których mowa w art. 17 ust. 2, nabyte lub objęte przez Agencję w zamian za mienie Skarbu Państwa, stanowią własność Skarbu Państwa i podlegają przekazaniu ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa w terminie czternastu dni od dnia ich nabycia lub objęcia. Prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza, w podmiotach, o których mowa w ust. 2, wykonuje, w imieniu Skarbu Państwa, Prezes A. (art. 17 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu).

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu decyzje w sprawach zbywania w imieniu Skarbu Państwa akcji i udziałów w podmiotach określonych w art. 17 ust. 2 oraz w sprawach podwyższenia kapitału zakładowego w tych podmiotach, podejmuje minister właściwy do spraw Skarbu Państwa na wniosek Prezesa A. , za zgodą Ministra Obrony Narodowej, na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji - dalej ustawa o komercjalizacji (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397, z późn. zm.).

W myśl art. 14 ust. 5 pkt 2 ustawy o zakwaterowaniu należne Skarbowi Państwa przychody z prywatyzacji podmiotów, o których mowa w ust. 4, oraz zbycia w nich akcji i udziałów, z wyjątkiem środków przeznaczonych na cele, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 3 ustawy o komercjalizacji - przeznacza się na realizację zadań A.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu przychodami A. są m.in. przychody z tytułu zbycia akcji lub udziałów oraz wypłat dywidend w spółkach, o których mowa w art. 14 ust. 5, przychody z tytułu zbywania składników majątkowych, inne przychody.

Udziały w spółkach utworzonych przez Agencję ewidencjonowane są, zgodnie z obowiązującą w A. polityką rachunkowości, na koncie długoterminowych aktywów finansowych, a przychód z tytułu ich umorzenia zostanie ujęty na koncie przychodów finansowych. Wartość udziałów objętych w spółkach utworzonych przez Agencję wycenia się w wartości godziwej wniesionego majątku, a wycena rozchodu aktywów finansowych następuje wg metody FIFO, czyli „pierwsze przyszło - pierwsze wyszło”.

A., w latach 2004 - 2008 objęła, w utworzonej przez siebie w 2004 r. spółce pod firmą Grupa Hoteli W Sp. z o.o. (dalej Grupa Hoteli), 100% udziałów o nominalnej wartości 175.273.000,00 zł, w tym za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa udziały o wartości 124.632.049,00 zł, za aport w postaci środków trwałych udziały o wartości 25.291.666,93 zł oraz za wniesione wkłady pieniężne udziały o wartości 25.349.284,07 zł.

Na dzień składania wniosku o interpretację stan ten nie uległ zmianie. W dniu 16.07.2013 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Grupy Hoteli, które podjęło uchwały w sprawie:

1.  obniżenia kapitału zakładowego spółki,
2.  zmiany umowy spółki,
3.  ustalenia jednolitego aktu założycielskiego spółki.

Zgodnie z Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Grupy Hoteli w sprawie obniżenie kapitału zakładowego spółki postanowiono obniżyć kapitał zakładowy spółki o 43.117.158,00 zł, poprzez obniżenie wartości nominalnej każdego z 350.546 udziałów z kwoty 500,00 zł do kwoty 377,00 zł, tj. o 123 zł. W ww. Uchwale nr 1 znalazł się zapis, iż w związku z obniżeniem kapitału zwraca się wspólnikowi, Skarbowi Państwa  Wojskowej A. Mieszkaniowej, który uprzednio pokrył udziały w kapitale zakładowym:

1.  aport rzeczowy w postaci zabudowanej nieruchomości położonej w M, stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem X. „D”, o wartości na dzień jego wnoszenia 5.930.000,00 zł,
2.  aport rzeczowy w postaci zabudowanej nieruchomości położonej w G., stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem hotelowym Hotelu „N”, o wartości na dzień jego wnoszenia 4.704.000,00 zł,
3.  aport rzeczowy w postaci zabudowanej nieruchomości położonej w Stankowicach, stanowiącej 2 działki gruntu zabudowane budynkami i budowlami: Z, podzamcze, magazyny, budynek wczasowy oraz kasztelania oczyszczalnia ścieków i budynek wczasowy, o wartości na dzień jego wnoszenia 12.290.000,00 zł,
4.  wkład pieniężny w wysokości 20.193.158,00 zł.

Na dzień składania niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, obniżenie kapitału zakładowego spółki nie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Ww. nieruchomości, będące przedmiotem wkładów niepieniężnych, A. przejęła na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych od Wojskowych Rejonowych Zarządów Kwaterunkowo-Budowlanych w O (nieruchomość nr 1) i w Z (nieruchomość nr 3) oraz Rejonowego Zarządu Infrastruktury w Gdyni (nieruchomość nr 2), w latach 1996 2001, w oparciu o art. 18, w związku z art. 14 ww. ustawy o zakwaterowaniu.

Nieruchomości wymienione w punktach 1 i 2 zostały wniesione przez Agencję do Grupy Hoteli jako elementy składowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast nieruchomość wymieniona w punkcie 3 stanowiła aport niepieniężny w postaci środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jak należy ustalić wartość przychodu podatkowego wynikającego z obniżenia wartości udziałów w spółce Grupa Hoteli i przekazania A. jako zapłaty nieruchomości zabudowanych oraz środków pieniężnych?
2.  Jak należy ustalić koszt objęcia udziałów wpływający na zmniejszenie przychodu z tytułu obniżenia wartości udziałów w spółce Grupa Hoteli i przekazania A. nieruchomości zabudowanych oraz środków pieniężnych?
3.  W jakim momencie należy rozpoznać przychód (dochód) wynikający z obniżenia kapitału zakładowego Grupy Hoteli, tj. w momencie zarejestrowania w KRS obniżenia kapitału zakładowego spółki, czy też w dacie faktycznego przekazania A. nieruchomości wymienionych we wniosku o interpretację oraz środków pieniężnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zgodnie z art. 263 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony, oraz sposób jego obniżenia, tj. czy nastąpi ono poprzez umorzenie udziałów w całości czy też obniżenie ich wartości nominalnej (umorzenie częściowe). Obniżenie kapitału zawsze wiąże się więc z umorzeniem udziałów. Kodeks spółek handlowych w art. 199 dotyczącym zasad umarzania udziałów wskazuje m.in., iż uchwała zgromadzenia wspólników powinna określać wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, które w przypadku umorzenia przymusowego oraz automatycznego nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego ustawodawca, w zakresie wysokości wynagrodzenia za umarzane udziały, pozostawił swobodę zgromadzeniu wspólników, wskazując na możliwość umorzenia udziałów za zgodą wspólnika również bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 K.s.h.). Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają formy, w jakiej powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. To udziałowcom, których wola wyrażona jest w umowie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, ustawodawca pozostawił wybór, czy wynagrodzenie to ma mieć postać gotówkową, czy rozliczenie zostanie dokonane poprzez przekazanie rzeczy, czy też wykorzystane zostaną obie formy płatności, co będzie miało miejsce w przypadku obniżenia za wynagrodzeniem kapitału zakładowego Grupy Hoteli. Wynagrodzenie przysługujące wspólnikowi z tytułu umorzenia jego udziałów może odpowiadać ich wartości rynkowej czy nominalnej, ale może być też zupełnie inne.

W przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem operacja ta powinna być rozpatrywaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako częściowe umorzenie udziałów i będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) w świetle ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 74 poz. 397, z późn. zm.)  dalej ustawa o pdop.

W myśl art. 7. ust. 1 i 2 ustawy o pdop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniom art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą, przy czym ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia przychodu, wymieniając w art. 10 i art. 12 jedynie przykładowe jego kategorie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji), przy czym, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1b ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 1 i 2 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to, iż w zakresie, w jakim nastąpi obniżenie kapitału zakładowego prowadzące do częściowego umorzenia udziałów, objętych w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dochody (przychody) z tego tytułu nie będą traktowane jako wynikające z udziału w zyskach osób prawnych, lecz będą rozliczane przez Agencję, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, razem z innymi przychodami, osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności.

Z kolei, obniżenie kapitału zakładowego, prowadzące do częściowego umorzenia udziałów, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz za wkład gotówkowy, będzie generowało przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zobowiązanym do poboru podatku dochodowego w tym przypadku, czyli płatnikiem podatku będzie, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o pdop, Grupa Hoteli.

Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym nie wskazał zasad podziału otrzymanego wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości udziałów i ustalenia przychodu (dochodu) w przypadku, gdy udziały były obejmowane w zamian za 3 różne grupy składników majątkowych, tj. za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wkład niepieniężny w innej postaci niż zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz wkład gotówkowy.

W opinii A. można w takiej sytuacji przykładowo zastosować następującą zasadę.

Podziału przychodu na: przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (opodatkowany zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o pdop) oraz przychód z działalności gospodarczej (podlegający rozliczeniu w zeznaniu podatkowym CIT-8) można dokonać ustalając proporcje udziału wartości udziałów objętych w zamian za poszczególne 3 rodzaje składników majątkowych (tj. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, aport niepieniężny w innej postaci niż zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz wkłady gotówkowe) w wartości nominalnej wszystkich udziałów, objętych przez W w Grupie Hoteli i następnie odnosząc te proporcje do kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu obniżenia wartości udziałów. W tym przypadku przychód będzie określony odpowiednio:

1.  jako przychód z działalności gospodarczej - w kwocie 30.660.611,05 zł, odpowiadającej 71,1 % otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (proporcja ustalona jako iloraz wartości: 124.632.049,00 zł i 175.273.000,00 zł, tj. nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nominalnej wartości wszystkich udziałów),
2.  jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - w kwocie 12.456.546,95 zł, odpowiadającej 28,89% otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (proporcja ustalona jako iloraz wartości: 50.640.951,00 zł i 175.273.000,00 zł, tj. sumy nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za aport niepieniężny w innej postaci niż zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz za wkład gotówkowy i nominalnej wartości wszystkich udziałów).

Ad 2)

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Koszt, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop będzie ustalany w odmienny sposób, w zależności od sposobu objęcia udziałów. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 1l ww. ustawy, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia w celu umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 1k ustawy o pdop, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

la) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

1.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przy czym, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględniania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Z kolei koszt nabycia lub objęcia udziałów objętych w zamian za wkład gotówkowy będą stanowić wydatki na ich objęcie, które w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, uprzednio nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W związku z treścią powyższych przepisów, w odniesieniu do częściowego umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem z tytułu częściowego umorzenia udziałów będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o pdop, część wartości nominalnej objętych udziałów z dnia ich objęcia, ustalona proporcjonalnie do wartości umarzanych udziałów, tj. kwota 6.221.750,06 zł, stanowiąca 24,6% wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport niepieniężny w innej postaci niż zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Powyższą proporcję ustalono odnosząc kwotę, o jaką obniżono wartość nominalną każdego udziału (123 zł) do wartości początkowej każdego udziału (500 zł).

W odniesieniu do częściowego umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład gotówkowy, kosztem z tytułu częściowego umorzenia udziałów będzie z kolei część poniesionych wydatków na ich objęcie, nieuznanych uprzednio za koszty podatkowe, ustalona przy zastosowaniu proporcji wskazanej powyżej, tj. kwota 6.235.923,88 zł, stanowiąca 24,6% wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład gotówkowy.

Z kolei, w odniesieniu do umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, kosztem z tytułu częściowego umorzenia udziałów będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o pdop, odpowiednia część przyjętej dla celów podatkowych wartości składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, ustalona proporcjonalnie do wartości umarzanych udziałów, tj. stanowiąca 24,6% tej wartości.

Przy czym, przyjętą dla celów podatkowych wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie stanowiła wartość składników aktywów, którą można by uznać za koszt podatkowy, np. w przypadku ich zbycia. I tak, będą ją tworzyły przykładowo:

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w wartości podatkowej netto, tj. w wartości początkowej odpowiadającej cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia, pomniejszonej od odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) uznane za koszty uzyskania przychodu,

*   należności w wartości nominalnej,

*   zapasy, towary i produkty w cenie nabycia,

*   wartość czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, wynikających z otrzymanych i ujętych w księgach faktur, w części nie uznanej za koszt uzyskania przychodu do czasu wniesienia aportu do Grupy Hoteli.

Reasumując, tak ustalone koszty objęcia udziałów będą pomniejszały, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3, przychód (dochód) z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Grupy Hoteli.

Ad 3)

Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych powstaje w dacie jego faktycznego uzyskania, co wynika bezpośrednio z treści art. 10 ust. 1 ustawy o pdop. Powyższe oznacza, iż przychód wynikający z umorzenia udziałów objętych w zamian za aporty w postaci środków trwałych oraz za wkłady pieniężne powstanie w momencie przekazania A. środków pieniężnych oraz zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości, które stanowią rzeczową formę zapłaty za obniżenie kapitału zakładowego Grupy Hoteli.

Z kolei, przychód z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Grupy Hoteli, w części dotyczącej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako należny przychód z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 ustawy o pdop) powstanie, w opinii A. , w dacie zarejestrowania w KRS obniżenia kapitału zakładowego Grupy Hoteli (art. 199 § 7 K.s.h.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie, dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii poddanych interpretacji organowi podatkowemu, niezbędne jest odniesienie się w sposób szczegółowy do stanu faktycznego i to nie tylko przez pryzmat zdarzeń faktycznych w nim ujętych, ale całokształtu uwarunkowań prawnych, w ramach których Wnioskodawca funkcjonuje. W tym bowiem, kontekście kwestia określenia przychodu podatkowego nabiera zupełnie innego znaczenia, albowiem decydującym czynnikiem przesądzającym o powstaniu lub też braku przychodu podatkowego są kwestie związane ze strukturą właścicielską udziałów, których wartość ulega obniżeniu.

Należy mieć na uwadze, iż stosownie do przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r., Nr 206, poz. 1367 z późn. zm., dalej: „ustawa o ZSZ”), obowiązujących w dacie wydania interpretacji, (na które zresztą uwagę zwraca sam Wnioskodawca) A. może nabywać nieruchomości, tworzyć i przejmować na podstawie przepisów odrębnych spółki i towarzystwa budownictwa społecznego, wnosić mienie, w tym także jako wkład niepieniężny do tych spółek i towarzystw budownictwa społecznego, przy czym akcje lub udziały w spółkach i towarzystwach budownictwa społecznego, o których mowa w art. 17 ust. 2, nabyte lub objęte przez Agencję w zamian za mienie Skarbu Państwa, stanowią własność Skarbu Państwa i podlegają przekazaniu ministrowi właściwemu do spraw Skarbu Państwa w terminie czternastu dni od dnia ich nabycia lub objęcia (art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 2c ustawy o ZSZ). Jednocześnie ustawa przewiduje, że prawa i obowiązki wspólnika lub akcjonariusza, w podmiotach, o których mowa w ust. 2 (tj. art. 17 ust. 2- przyp. organu), wykonuje, w imieniu Skarbu Państwa, Prezes A. . (art. 17 ust. 3 ustawy o ZSZ).

Powyższe uregulowania, które w realiach niniejszej sprawy stanowią opis stanu faktycznego, wskazują iż właścicielem udziałów obejmowanych przez Wnioskodawcę w utworzonej przez nią spółce prawa handlowego, nie jest Wnioskodawca, lecz Skarb Państwa. Wnioskodawca, na podstawie upoważnienia ustawowego jest jedynie uprawniony do tworzenia spółek, czy też towarzystw budownictwa społecznego, niemniej jednak udziały obejmowane w takich spółkach (towarzystwach), z uwagi na fakt, że zostały obejmowane w zamian za mienie Skarbu Państwa nalezą do Skarbu Państwa. Pozycja Wojskowej A. Mieszkaniowej, jako państwowej osoby prawnej (art. 8 ust. 3 ustawy o ZSZ) a w szczególności jej organu, tj. prezesa A. (art. 10 pkt 2 ustawy o ZSZ), w stosunku do obejmowanych udziałów, przez które nabywa się status wspólnika danej spółki prawa handlowego wyznaczane są normą zawartą w art. 17 ust. 3 ustawy o ZSZ. W konsekwencji, wspólnikiem spółki utworzonej w warunkach opisanych we wniosku, tj. Grupa Hoteli W Sp. z o.o., jest Skarb Państwa, który jedynie na podstawie wyraźnego upoważnienia zawartego w powołanej ustawie reprezentowany jest przez Prezesa A. . Prezes A. wykonuje zatem prawa wspólnika jedynie w imieniu Skarbu Państwa, nie będąc przy tym właścicielem obejmowanych udziałów. Potwierdzeniem, powyższej struktury właścicielskiej, jest również przepis art. 14 ust. 4 ustawy o ZSZ, który organem właściwym w sprawie zbywania udziałów ustanawia ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa. W rezultacie, całokształt powyżej powołanych regulacji wskazuje, iż Prezes A. , jest jedynie reprezentantem interesów Skarbu Państwa, w spółkach tworzonych przez Agencję na mocy art. 17 ust. 2 ustawy o ZSZ.

W ocenie organu interpretacyjnego, tak ukształtowana struktura właścicielska spółki działającej pod firmą Grupa Hoteli W. Sp. z o.o. (dalej: „spółka”), przekreśla na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej „ustawa o CIT”) możliwość rozpoznania przychodów oraz kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tych przychodów z tytułu obniżenia wartości udziałów w spółce w zamian za określone wynagrodzenie. Wnioskodawca nie otrzymuje na własny rachunek wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości przedmiotowych udziałów, gdyż to nie on jest właścicielem tych udziałów. To Skarb Państwa (reprezentowany jedynie przez Agencję i jej Prezesa) otrzymuje opisane we wniosku wynagrodzenie, gdyż to on jest właścicielem udziałów w spółce. Powyższe potwierdzone zostało w treści Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Grupy Hoteli W Sp. z o.o., gdzie znajduje się następujący zapis: „(…) w związku z obniżeniem kapitału zwraca się wspólnikowi, Skarbowi Państwa  W A. Mieszkaniowej (…)”. W rezultacie, to nie Wnioskodawca, lecz Skarb Państwa byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu transakcji obniżenia wartości udziałów w spółce. Oczywiste jest przy tym, że Skarb Państwa  z uwagi na wyłączenie podmiotowe zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT  nie podlega opodatkowaniu, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, że transakcja polegająca na obniżeniu wartości udziałów w spółce Grupa Hoteli W jest neutralna podatkowo dla właściciela tychże udziałów. Wnioskodawca, reprezentujący w tym zakresie interesy Skarbu Państwa, nie może sobie przypisywać przychodów z tytułu wynagrodzenia, które nie jest własnością samego Wnioskodawcy.

Powyższe wpływa również na możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć bowiem na uwadze, iż brak po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu przedmiotowej transakcji powoduje niemożność rozpoznania kosztów jego uzyskania. Nie chodzi przy tym o swego rodzaju neutralność podatkową wynikającą z dyspozycji art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. który wyłącza z przychodów podatkowych określone zdarzenia skutkujące na zasadach ogólnych powstaniem przysporzenia majątkowego. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z odmienną sytuacją, w ramach której Wnioskodawca, jako podmiot pozbawiony praw właścicielskich do obejmowanych udziałów, działający jedynie jako „reprezentant” interesów Skarbu Państwa (działający w jego imieniu) nie może przypisać sobie przymiotu podatnika rozpoznającego z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za obniżenie wartości udziałów spółki kapitałowej przychodu jak również kosztu podatkowego. Zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami określania przychodu podatkowego wynikającymi z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, za przychód w znaczeniu powołanej ustawy podatkowej uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane przez podatnika w roku podatkowym. Również definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zakłada, iż dla uznania wydatku za koszt podatkowy konieczne jest spełnienie przez tenże wydatek szeregu warunków, tj; (1) poniesienie wydatku przez podatnika, (2) jego definitywny (rzeczywisty) charakter (3) pozostawanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (4) poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła (5) właściwe udokumentowanie, (6) nie znajdowanie się w grupie wydatków wyłączonych z mocy ustawy na podstawie art. 16 ust. 1. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż kluczowym elementem uznania konkretnego przysporzenia za przychód podatkowy oraz odpowiednio wydatku za koszt uzyskania przychodu jest otrzymanie tego przychodu przez podatnika, nie zaś inny podmiot (w tym wypadku Skarb Państwa) oraz poniesienie wydatku przez podatnika, a zatem wydatkowanie środków należących do podatnika. W niniejszej sprawie, powyższa przesłanka nie została spełniona, albowiem wszelkie przesunięcia majątkowe  dokonywane w ramach transakcji wniesienia majątku Skarbu Państwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie obniżenia wartości udziałów tej spółki  następowały w majątku Skarbu Państwa. W nie jest zatem podmiotem mogącym rozpoznawać z tytułu przedmiotowej transakcji przychód podatkowy oraz w konsekwencji koszt jego uzyskania. Powyższe przesądza zatem o uznaniu stanowiska prezentowanego w przedłożonym wniosku za nieprawidłowe i to zarówno w zakresie przychodu podatkowego (pytanie pierwsze), kosztów jego uzyskania (pytanie drugie), jak również momentu rozpoznania przychodu (pytanie trzecie), co stanowi konsekwencję przyjęcia, iż opisywana przez Podatnika transakcja nie dotyczy podatkowych obowiązków Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.