Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-746/15-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; przekształcanie; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w (dalej: Spółka akcyjna).

Wnioskodawca nabył akcje w Spółce akcyjnej w drodze umowy kupna-sprzedaży. Wartość nominalna jednej akcji wynosi 0,10 zł.

Planowane jest przekształcenie Spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka przekształcona) zgodnie z regulacją zawartą w Dziale III ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 265 ze zm., dalej: KSH).

W wyniku przekształcenia Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce przekształconej o łącznej wartości nominalnej równej posiadanym wcześniej akcjom. W rezultacie przekształcenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału.

Wnioskodawca nie wyklucza tego, że w przyszłości dokona zbycia udziałów w Spółce przekształconej w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w rezultacie przekształcenia Spółki akcyjnej w Spółkę przekształconą, w związku z faktem, że nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przekształcanej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o PIT?
2.  Czy w przypadku zbycia udziałów w Spółce przekształconej (w tym zbyciu w celu umorzenia), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości kosztów poniesionych na nabycie akcji w Spółce akcyjnej?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 10 listopada 2015 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna nr ILPB2/4511-1-746/15-3/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – w przypadku zbycia udziałów w Spółce przekształcanej (w tym zbyciu w celu umorzenia), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości kosztów poniesionych na nabycie akcji w Spółce akcyjnej.

Umorzenie udziałów na gruncie KSH.

Reguły dotyczące umarzania udziałów zawarte zostały w art. 199 i n. KSH.

Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ustawa przewiduje trzy tryby umorzenia udziałów:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne; za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia,
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się zdarzenia określonego w umowie spółki - tzw. umorzenie automatyczne.

Umorzenie udziałów/akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów/akcji (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2015, LEGALIS 2015).

Umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawna umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 KSH).

Dobrowolne umorzenie udziałów na gruncie ustawy o PIT.

Na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478) z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT wykreślono punkt 2.

W związku z powyższą zmianą od 1 stycznia 2011 r. wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia udziałów albo akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie stanowi już dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, lecz powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych (K. Serwińska, J. Narkiewicz-Tarłowska (red.), PIT. Komentarz praktyczny, LEGALIS 2014).

W art. 10 ustawy o PIT ustawodawca zawarł katalog źródeł przychodów, do których zaliczone zostały m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie otrzymane za zbycie udziałów w celu ich umorzenia spółce kapitałowej (umorzenie dobrowolne) zaliczone zostanie do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Oznacza to, że z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Wnioskodawca uzyska dochód określony zgodnie z art. 30b ustawy o PIT.

Przepis ten stanowi. że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Kosztami uzyskania przychodów z tytułu transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4).

Wnioskodawca podkreśla zatem, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia ustalone zostaną zależnie od tego, w jaki sposób doszło do objęcia lub nabycia zbywanych udziałów:

*   art. 22 ust. 1f – zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej
    2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a,
*   art. 23 ust. pkt 38 – zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objecie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e,
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c - zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Zatem w przypadku nabycia udziałów w drodze umowy kupna-sprzedaży, tak jak będzie to mieć miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 3 stycznia 2014 r., sygn. ITPBI/415-1015/13/HD, stwierdził, że: \[…\] użycie w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określenia wydatki na objęcie lub nabycie udziałów oznacza, że do kosztów ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie tych udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne objęcie lub nabycie udziałów. Takie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do typowych kosztów warunkujących objęcie lub nabycie udziałów zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, itp.).

Zmiana formy prawnej a koszt uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów (akcji) w celu umorzenia.

W związku z tym, że jak wykazywał Wnioskodawca w uzasadnieniu do pytania 1, Spółka akcyjna zmienia jedynie formę prawną, czyli Spółka przekształcona jest kontynuatorem jej bytu prawnego, to w przypadku zbycia udziałów w Spółce przekształconej Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w wysokości uiszczonej ceny.

Bez znaczenia jest fakt, że zmieni się ilość praw jednostkowych przysługujących Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 154 2 KSH wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 zł.

W związku faktem, że wartość nominalna akcji w Spółce akcyjnej wynosi 0,10 zł, w rezultacie planowanej restrukturyzacji prawa Wnioskodawcy ulegną konwersji. Dla przykładu, 500 akcji w Spółce akcyjnej o wartości nominalnej 0,10 zł przekonwertowane zostanie na 1 udział w Spółce przekształconej o wartości nominalnej 50 zł.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższa kalkulacja nie wpłynie na możliwość rozpoznania i wysokość kosztu w przypadku zbycia udziałów przez Wnioskodawcę. Nie dochodzi bowiem do zmiany łącznej wartości nominalnej posiadanych przez Wnioskodawcę praw w spółce kapitałowej, a jedynie do zmiany ilości praw jednostkowych. Suma kosztów zbycia wszystkich udziałów będzie się równała sumie kosztów zbycia wszystkich akcji.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko dotyczące możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce przekształconej w wysokości wydatków na nabycie udziałów w Spółce akcyjnej, znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych.

W części z przywołanych interpretacji stany faktyczne / zdarzenia przyszłe nie pokrywają się w pełni ze zdarzeniem przyszłym zaprezentowanym we wniosku. Wnioskodawca podkreśla jednak, że interpretacja konsekwencji podatkowych przekształcenia spółek dla możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów (akcji) przekształconej spółki jest taka sama, bez względu na rodzaj przekształcanej i przekształconej spółki. Kluczowa jest bowiem konkluzja, że kosztem w przedmiotowej kwestii będą tzw. „koszty historyczne”, a bez znaczenia pozostaje, czy wydatki poniesione zostały na nabycie akcji, udziałów czy wniesienie wkładów do spółek osobowych. Jako przykłady wskazać można:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-591/14/MM, w której organ stwierdził, że: Skoro w wyniku przekształcenia akcje spółki akcyjnej zostały zamienione na udziały w spółce z o. o., to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o. o. Wnioskodawca może zaliczyć wydatki związane z pierwotnym nabyciem akcji spółki akcyjnej. Jest to jedyny i faktyczny wydatek, jaki Wnioskodawca poniósł aby stać się właścicielem udziałów w spółce z o. o. Wnioskodawca akcje w spółce akcyjnej nabył za środki pieniężne więc koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o. o. winien ustalić zgodnie z ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. ILPB2/415-912/14-2/JK, w której organ stwierdził, że: \[…\] przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt  tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce osobowej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. \[…\] w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej, tak jak zakłada Wnioskodawca, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkłady w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki \[…\].

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. IBPBII/2/415-1294/l2/MW, w której organ stwierdził, że: Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o. o. koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów będą zatem środki pieniężne wniesione jako wkład pieniężny do spółki z o. o. na objęcie udziałów w tej spółce.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zbycia udziałów w Spółce przekształcanej (w tym zbycia w celu umorzenia), będzie On uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości kosztów poniesionych na nabycie akcji w Spółce akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że interpretacje powołane we wniosku wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.