Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: AE2/8012/11/CCA/10/11/4192
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2011-03-16
Teza: opodatkowania strat wyrobów akcyzowych w trakcie transportu i magazynowania
Słowa kluczowe: akcyza; ubytki; wyroby-wyroby energetyczne
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym-Dział 1-Rozdział 2

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 8 ust. 1, art. 40 ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.)

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygnatura IBPP3/443-52/10/PK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Spółki, stwierdzając, że:

1.  **nieprawidłowe** jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygnatura IBPP3/443-52/10/PK, wydanej w imieniu Ministra Finansów, zgodnie z którym niedobory wyrobów akcyzowych, nie stanowiące ubytków w rozumieniu art. 2 pkt 20 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), powstające w związku z magazynowaniem lub transportem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą;
2.  **nieprawidłowe** jest stanowisko Spółki, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 8 stycznia 2010 r., zgodnie z którym niedobory wyrobów akcyzowych, nie stanowiące ubytków w rozumieniu art. 2 pkt 20 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), powstające w związku z magazynowaniem lub transportem wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2010 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku Białej) został złożony wniosek Spółki z dnia 8 stycznia 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania tym podatkiem niedoborów wyrobów akcyzowych, które nie stanowią ubytków w rozumieniu art. 2 pkt 20 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, powstających w trakcie magazynowania lub przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (zwana dalej „Wnioskodawcą”) jest producentem wyrobów o charakterze karbo- i petrochemicznym, wykorzystywanych w chemii organicznej. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie nabywania, produkcji i sprzedaży dotyczy przede wszystkim wyrobów akcyzowych. Czynności dotyczące tych wyrobów dokonywane są w składzie podatkowym, a wyroby są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Podstawowe surowce wykorzystywane przez Wnioskodawcę do produkcji wyrobów akcyzowych to benzol (CN 2707 10) i frakcja benzenowa (CN 2707 10 90). Służą one m.in. do produkcji:

1.  benzenu (CN 2902 20 00),
2.  toluenu (CN 2902 30 00),
3.  solwentnafty (CN 2707 50 90),
4.  frakcji ksylolowej (CN 2902 44 00),
5.  frakcji heksanowej (CN 2710 11 90),
6.  frakcji KI (CN 2707 50),
7.  frakcji naftalenowej (CN 2707 40 00).

Wskazane przez Wnioskodawcę wyroby nie są sprzedawane z przeznaczeniem do celów napędowych, opałowych, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych, ani jako surowce do produkcji paliw. Wyjątek stanowi frakcja naftalenowa, która jest wykorzystywana przez odbiorców Wnioskodawcy do produkcji paliw opałowych (sprzedaż w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) lub do celów opałowych (sprzedaż z zapłaconą akcyzą).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wytwarza lub nabywa, magazynuje oraz przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ww. wyroby akcyzowe. Nabycia wewnątrzwspólnotowe benzolu z Czech oraz sprzedaż krajowa niektórych wyrobów do niektórych odbiorców odbywają się także poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z przedmiotową działalnością możliwe są sytuacje, w których Wnioskodawca będzie odnotowywać straty ilościowe (niedobory) wskazanych powyżej wyrobów akcyzowych. Niedobory te mogą powstawać w toku produkcji wyrobów akcyzowych bądź w związku z ich magazynowaniem lub transportem.

Niedobory ilościowe związane z magazynowaniem lub transportem wyrobów akcyzowych mogą wynikać z właściwości fizykochemicznych (np. parowanie, tworzenie osadów), z przyczyn technologicznych (ścieki powstające w trakcie procesu), z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów lub też z przyczyn losowych (np. wypadek cysterny). W związku z tym możliwe jest, że w wyniku przemieszczania (transportu) oraz rozładunku przedmiotowych wyrobów akcyzowych występować będą różnice pomiędzy ilością odnotowaną na dokumencie ADT jako wyprowadzoną ze składu podatkowego, a ilością, której odbiór potwierdził na dokumencie ADT kontrahent. Podkreślić przy tym należy, iż powyższe niedobory wyrobów nie są spowodowane zamierzonym działaniem Wnioskodawcy. Jednocześnie, w żadnym przypadku wskazanym przez Wnioskodawcę nie dochodzi do wykorzystywania wyrobów, o których mowa powyżej, do celów opałowych, ani jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy wskazane wyżej niedobory wyrobów akcyzowych, powstające w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy w sposób istotny zmodyfikowały system rozliczania zużycia i ubytków wyrobów akcyzowych. System ten został uproszczony i dostosowany do realiów gospodarczych. Wprowadzone zmiany miały bardzo istotne znaczenie dla rozliczania strat wyrobów energetycznych. W poprzednim stanie prawnym (pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.) straty wszystkich wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które powstały w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, były uznawane za ubytki. W obecnym stanie prawnym sytuacja istotnie się zmieniła. Wprowadzono definicje, które precyzyjnie określają, jakie wyroby oraz jakie zdarzenia mogą zostać uznane za ubytki wyrobów akcyzowych podlegające opodatkowaniu akcyzą. Przede wszystkim z zakresu definicji ubytków w ogóle wyłączono straty produkcyjne wyrobów energetycznych. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy (projekt z dnia 6 października 2008 r., str. 4), decyzja ta miała podłoże praktyczne. Wyłączenie z definicji ubytków wyrobów akcyzowych strat powstających podczas produkcji wyrobów energetycznych związane było z wynikającymi z przyczyn obiektywnych problemami przedsiębiorców z uzyskaniem legalizacji części z eksploatowanych w składach podatkowych zbiorników na paliwa silnikowe i opałowe. Ponadto specyfika produkcji rafineryjnej i petrochemicznej (instalacje działające w warunkach wysokich ciśnień i temperatur) skutecznie uniemożliwia ustalenie stanów faktycznych wyrobów w kolejnych fazach procesów wytwórczych.

Ponadto, z definicji ubytków zawartej w art. 2 pkt 20 ustawy, w ogóle wyłączono straty wyrobów objętych zerową stawką podatku akcyzowego, tj. wyrobów energetycznych wytwarzanych przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że ustawodawca zrezygnował z obejmowania opodatkowaniem tego typu stanów faktycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą są ubytki wyrobów akcyzowych. Natomiast, jak stanowi art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy, przez pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych należy rozumieć „wszelkie straty (\`(...)\`) wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa”.

Wskazany powyżej przepis wyraźnie stwierdza, iż za ubytki wyrobów akcyzowych uznaje się jedynie straty wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, dla których została określona stawka akcyzy inna niż stawka zerowa. Natomiast wyroby akcyzowe będące przedmiotem działalności Wnioskodawcy są objęte - na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy - zerową stawką akcyzy. Zatem, zgodnie z art. 2 pkt 20 lit. a) ustawy, wyroby te nie stanowią grupy wyrobów akcyzowych, w stosunku do których stosuje się pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych. Dlatego również straty tych wyrobów, powstające w toku magazynowania lub transportu, nie mogą zostać uznane za ubytki i podlegać opodatkowaniu akcyzą.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, nawet jeśli w toku magazynowania lub transportu wyrobów energetycznych zostanie utracona pewna ilość wyrobu, to sytuacja taka nie skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy od utraconej ilości. Przepisy ustawy nie dają również podstaw do uznania tego rodzaju strat za inną czynność opodatkowaną akcyzą.

Powyższa konkluzja znajduje również głębokie uzasadnienie teleologiczne (celowościowe). Z punktu widzenia ogólnych zasad systemu prawa nie jest dopuszczalne obciążanie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od zdarzeń, na które nie ma on wpływu, ale które wynikają z praw fizyki i właściwości chemicznych wyrobów i które są w obrocie nieuniknione. Dlatego dla wyrobów, których ubytki opodatkowaniu akcyzą podlegają, przewidziano normy dopuszczalnych ubytków, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242), które pozwalają uniknąć efektywnego obciążenia akcyzą ww. strat. W powyższym rozporządzeniu nie określono natomiast dopuszczalnych strat wyrobów energetycznych, których dotyczy wniosek Wnioskodawcy. Należy zatem założyć, iż racjonalny ustawodawca nie miał na celu traktowania tych strat jako ubytków wyrobów akcyzowych.

Uznanie, że straty wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy powstające w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu akcyzą, skutkowałoby - niezależnie od sprzeczności takiego stanowiska z rezultatami wykładni językowej - nieporównanie mniej korzystnym traktowaniem takich wyrobów niż innych wyrobów energetycznych. Każda, nawet uzasadniona właściwościami fizykochemicznymi strata tych wyrobów byłaby bowiem opodatkowana. Stanowisko takie stałoby także w rażącej sprzeczności z zasadami opodatkowania akcyzą określonymi w dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w szczególności z art. 7 ust. 4 tej dyrektywy.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygnatura IBPP3/443-52/10/PK, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Jednocześnie, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ ten odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 2 pkt 20 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r., ubytki wyrobów akcyzowych są to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

W dniu 1 września 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 22 lipca o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), która implementowała na grunt prawa polskiego przepisy ww. dyrektywy 2008/118/WE. Należy jednak zauważyć, że w zakresie definicji ubytków, w części będącej przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie, ustawa ta nie wprowadziła zmian. Również w myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a znowelizowanej ustawy za ubytki wyrobów akcyzowych rozumie się wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu, definicja ubytków zawarta dotychczas (do dnia 31 sierpnia 2010 r.) w art. 2 pkt 20 lit. a ustawy, a obecnie (od dnia 1 września 2010 r.) w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, nie obejmuje swoim zakresem utraconych ilości wyrobów akcyzowych, które:

1.  nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy, ale są objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (frakcja naftalenowa przeznaczona do celów opałowych),
2.  zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy, ale z uwagi na przeznaczenie do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe są objęte zerową stawką akcyzy (m.in. benzen, toluen, solwentnafta, frakcja ksylolowa, frakcja heksanowa, frakcja KI, frakcja benzenowa).

W konsekwencji przyjęcia takiego rozwiązania, w odniesieniu do ww. wyrobów nie mają zastosowania regulacje ustawy dotyczące ubytków w zakresie powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy), zwolnienia od akcyzy (art. 30 ust. 3-5), zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 6). W przypadku tych wyrobów nie obowiązują również przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków, które nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a).

Wyłączenie przez ustawodawcę stosowania przepisów dotyczących ubytków w stosunku do wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy: niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa oraz wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych zerową stawką akcyzy, należy powiązać m.in. z odstąpieniem od obowiązku legalizowania zbiorników przeznaczonych do magazynowania powyższych wyrobów. W konsekwencji niemożliwe stało się określanie norm dopuszczalnych ubytków dla tych wyrobów, a tym samym również stosowanie w stosunku do nich innych regulacji dotyczących ubytków.

Fakt, iż w stosunku do ww. wyrobów nie stosuje się przepisów dotyczących ubytków, nie oznacza jednak, iż wyroby te – w przypadku powstania ich niedoborów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – zostały wyłączone z opodatkowania akcyzą. Z uwagi na fakt, iż w stosunku do wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa oraz do wyrobów akcyzowych wymienionych w tym załączniku, objętych zerową stawką akcyzy wyłączono stosowanie m.in. norm dopuszczalnych ubytków, stwierdzić należy, że wszelkie niedobory tych wyrobów powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu akcyzą, również wtedy, gdy są spowodowane zjawiskami naturalnymi (takimi jak np. parowanie, osadzanie się na ściankach cystern), czy nieszczelnością instalacji. W takim przypadku należy uznać, że brakujące ilości ww. wyrobów podlegają dopuszczeniu do konsumpcji. Obowiązujące przepisy z zakresu podatku akcyzowego nie przewidują możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą niedoborów wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, powstałych w przypadku magazynowania albo przemieszczania tych wyrobów. W przypadku gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów ww. wyrobów akcyzowych, określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów (analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków – w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 pkt 20 lit. a ustawy). W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje.

Mając na uwadze fakt, iż w ustawie nie zostały określone normy dopuszczalnych niedoborów wyrobów akcyzowych, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to uznając punkt widzenia Wnioskodawcy należałoby uznać, iż każda brakująca ilość tych wyrobów, niezależnie od działań podejmowanych przez podmioty i okoliczności zewnętrznych, jest wyłączona spod opodatkowania podatkiem akcyzowym. W tym miejscu należy wyjaśnić, że do niedoborów wyrobów akcyzowych, dla których nie określa się ubytków, należy zaliczyć – oprócz niedoborów naturalnych (występujących w niewielkiej ilości) i niedoborów powstałych w wyniku zdarzeń losowych i siły wyższej (występujących raczej sporadycznie) – również niedobory spowodowane działaniami zamierzonymi lub wręcz przestępczymi, podejmowanymi często na szeroką skalę. Uznanie, że również w takich przypadkach niedobory te nie podlegają opodatkowaniu akcyzą jest, z punktu widzenia ochrony interesu fiskalnego państwa, niedopuszczalne. Przyjęcie takiej interpretacji mogłoby prowadzić do nadużyć oraz do narażenia Skarbu Państwa na znaczne straty z tytułu niedoborów ww. wyrobów.

Podstawę opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w stosunku do których stwierdzono powstanie niedoborów, stanowi art. 8 ust. 1, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych albo wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, w niniejszej sprawie z tytułu wykonania tych właśnie czynności powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Z art. 8 ust. 1 ustawy, będącego przepisem ogólnym, wynika obowiązek opodatkowania akcyzą określonych w nim czynności, wykonywanych w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, czy są to wyroby, do których stosuje się przepisy dotyczące ubytków, czy też wyroby, do których tych przepisów się nie stosuje. Na podstawie tego przepisu (odpowiedniego jego punktu w zależności od zaistniałego stanu faktycznego) powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do każdej ilości wyrobu akcyzowego podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Dopóki wyroby akcyzowe są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy (np. są przemieszczane w tej procedurze pomiędzy składami podatkowymi), to obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, co wynika z istoty procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z chwilą zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych, które znalazły się poza tą procedurą (również wtedy gdy występują braki tych wyrobów), powstaje zobowiązanie podatkowe, chyba że z innych przepisów akcyzowych wynika, że np. są one zwolnione od akcyzy. Jest to zobowiązanie podatkowe powstałe w stosunku do wyrobów akcyzowych, których braki odnotowano, np. w wyniku odbioru przez podmiot odbierający mniejszej ilości tych wyrobów niż wskazana w ADT/e-AD.

Podkreślić jednak należy, że powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do wyrobów akcyzowych, których niedobór stwierdzono w trakcie przemieszczania lub magazynowania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie zawsze skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy. Faktyczna zapłata akcyzy jest bowiem wymagana jedynie od tych wyrobów akcyzowych, w stosunku do których stwierdzono niedobór, które są opodatkowane według stawki akcyzy innej niż stawka zerowa (w omawianym przypadku frakcja naftalenowa przeznaczona do celów opałowych). W odniesieniu do wyrobów akcyzowych, które są objęte zerową stawką akcyzy, akcyza z tytułu powstania niedoborów również wynosi 0 zł, chyba że brakujące ilości tych wyrobów zostaną faktycznie wykorzystane do celów napędowych lub opałowych.

W przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy (w związku z powstaniem ubytków), natomiast w przypadku wyrobów akcyzowych, w stosunku do których nie stosuje się przepisów dotyczących ubytków, należy przyjąć inną podstawę zakończenia przedmiotowej procedury.

W przypadku przemieszczania (wysyłki ze składu podatkowego Wnioskodawcy) wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych zerową stawką akcyzy, w stosunku do których stwierdzono niedobór, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 (przy przemieszczaniu na terytorium kraju) albo na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 4 ustawy (przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym). Przepisy te stanowią podstawę zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie odpowiednio 2 lub 4 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych:

*   administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) z potwierdzeniem ich odbioru albo wyprowadzenia poza terytorium Wspólnoty Europejskiej (zgodnie z ustawą w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r.),
*   raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu (zgodnie z ustawą w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2010 r.).

Jeżeli ww. wyroby są przemieszczane do podmiotu odbierającego, to zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w stosunku do ilości wyrobów stanowiącej różnicę między ilością wskazaną w dokumencie ADT/e-AD przez podmiot wysyłający, a ilością potwierdzoną w dokumencie ADT/raporcie odbioru jako odebrana przez podmiot odbierający.

Brak jest przy tym podstaw do uznania, że w przypadku przemieszczania ww. wyrobów akcyzowych, w stosunku do ilości tych wyrobów, której odbioru podmiot odbierający nie potwierdził, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 41 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego:

*   aministracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę albo z potwierdzeniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów (zgodnie z ustawą w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2010 r.),
*   raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport odbioru lub raportu wywozu albo dokumentu zastępującego raport wywozu (zgodnie z ustawą w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2010 r.)

w części objętej potwierdzeniem.

Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż stanowi on podstawę wygaśnięcia obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do tej ilości wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, która została odebrana przez podmiot odbierający. Ilość ta powinna zostać wpisana (jako potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający) na wystawionym przez podmiot wysyłający administracyjnym dokumencie towarzyszącym albo – w przypadku stosowania Systemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy – w raporcie odbioru. Zobowiązanie podatkowe ciążące na podmiocie wysyłającym nie powstaje, a obowiązek podatkowy powstały w związku z wykonaniem jednej z czynności określonych w art. 8 ust. 1 ustawy wygasa wyłącznie w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych objętej potwierdzeniem odbioru dokonanym przez podmiot odbierający. Brak jest natomiast jakichkolwiek podstaw, aby wbrew brzmieniu powołanego przepisu, uznawać, że stanowi on podstawę zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do brakujących ilości wyrobów akcyzowych, których odbioru podmiot odbierający na dokumencie ADT/w raporcie odbioru nie potwierdził.

W przypadku przemieszczania (wysyłki ze składu podatkowego Wnioskodawcy) wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (frakcja naftalenowa przeznaczona do celów opalowych), w stosunku do których stwierdzono niedobór, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie ww. art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy (przy przemieszczaniu na terytorium kraju) albo na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy (przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym).

Zauważyć bowiem należy, że wyroby akcyzowe inne niż wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, które nie są objęte na terytorium Unii Europejskiej systemem zharmonizowanej akcyzy, są w obrocie na terytorium kraju przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie ADT/e-AD, natomiast w obrocie wewnątrzwspólnotowym ich przemieszczanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się – zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy – na podstawie dokumentów handlowych.

W tym drugim przypadku, jeżeli ww. wyroby są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zakończenie stosowanej do nich na terytorium kraju procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje co do zasady na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

Zgodnie natomiast w art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy, w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu, o którym mowa w pkt 7, z potwierdzeniem dostawy tych wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenia ich poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez terytorium państwa członkowskiego – zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje następnego dnia po upływie tego terminu.

W przypadku magazynowania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy: wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy oraz wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i powstania w tym czasie niedoborów ww. wyrobów, zakończenie przedmiotowej procedury następuje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków tej procedury, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia – z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ (co może mieć miejsce np. w wyniku kontroli składu podatkowego).

Z definicji procedury zawieszenia poboru akcyzy określonej w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy wynika, że jest to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Jeżeli w trakcie magazynowania ww. wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ubędzie (z różnych powodów) jakaś ich ilość, a z ewidencji składu podatkowego nie wynika, że wyroby te zostały np. wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to wówczas uznać należy, iż w stosunku do tej brakującej ilości nastąpiło naruszenie warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy – przedmiotowe wyroby nie są już bowiem magazynowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zgodnie z którym niedobory wyrobów akcyzowych wskazanych przez Wnioskodawcę, powstające w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2010 r. (wpływ do Biura KIP w dniu 18 stycznia 2010 r.) i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2010 r., jak również stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania przedmiotowej zmiany interpretacji.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.