Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-958/14/16-S/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-16
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego wydzierżawienia przez Gminę przystani żeglarskiej własnej jednostce budżetowej, prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która została oddana do użytkowania (na podstawie art. 91 ustawy) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która nie została oddana do użytkowania na podstawie art. 86 ustawy.
Słowa kluczowe: dzierżawa; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; przystań
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz;. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA /Sz 153/15 (dat wpływu prawomocnego wyroku 16 lutego 2016 r. ) - stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego wydzierżawienia przez Gminę przystani żeglarskiej własnej jednostce budżetowej - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która została oddana do użytkowania (na podstawie art. 91 ustawy) - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która nie została oddana do użytkowania na podstawie art. 86 ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego wydzierżawienia przez Gminę przystani żeglarskiej własnej jednostce budżetowej, prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która została oddana do użytkowania (na podstawie art. 91 ustawy) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która nie została oddana do użytkowania na podstawie art. 86 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Od 2010 r. Gmina finansuje ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz ze środków budżetu państwa zadanie inwestycyjne pod nazwą „B.”. Od wykonawcy robót otrzymuje bezpośrednio faktury VAT za wykonane prace. Inwestycja jest realizowana na gruncie będącym w trwałym zarządzie jednostki gminnej – E. (jednostka budżetowa), która zajmuje się zarządzaniem i utrzymaniem przystani żeglarskiej miasta, a także na gruncie oddanym w użytkowanie przez Zarząd Budynków i Lokali Komunalnych. Inwestycja nie została jeszcze w pełni zrealizowana i nie została oddana w całości do użytkowania. Do zrealizowania pozostała jeszcze m.in.: przebudowa budynków przeznaczonych na schronisko młodzieżowe, zaplecze administracyjno-gospodarcze oraz centrum konferencyjne wraz z przyłączami, budową dróg i parkingu oraz wykonaniem małej architektury. Na moment złożenia wniosku oddana jest do użytkowania kotłownia, budynek sanitariatów, budynek dydaktyczny oraz pomosty. Gmina nosi się z zamiarem wygaszenia trwałego zarządu ustanowionego na rzecz powołanej jednostki (jednostki budżetowej) oraz przejęcia opisanej inwestycji wraz z gruntem do własnych zasobów. Następnie obiekty powstałe w wyniku inwestycji wraz z pozostałą infrastrukturą przejętą po wygaszeniu trwałego zarządu, zostaną wydzierżawione powołanej jednostce lub innemu podmiotowi gminnemu, który będzie ponosił na rzecz Gminy czynsz dzierżawny. Eksploatacja przystani, w tym odpłatne udostępnianie osobom trzecim, będzie realizowane przez wymienioną jednostkę budżetową lub inny wybrany podmiot, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT i ustala podatek należy od towarów i usług z tytułu odpłatnego udostępniania swojego majątku osobom trzecim lub jednostkom gminnym mającym status odrębnych podatników. Z tytułu realizowanej inwestycji w opisanej przystani żeglarskiej Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego zawartego w fakturach potwierdzających nabycie towarów i usług służących wykonaniu infrastruktury przystani i zaplecza technicznego. Powyższe wynikało z braku podjęcia ostatecznej decyzji o sposobie eksploatacji przystani, o jej przeznaczeniu do celów działalności gminnej oraz o wyborze podmiotu zarządzającego inwestycją. Jednocześnie wygaszenie trwałego zarządu oraz oddanie przystani do korzystania na podstawie umowy dzierżawy nastąpi jeszcze przed rozpoczęciem eksploatacji pozostałej części inwestycji w ten sposób, że dotychczasowy podmiot nie rozpocznie już odpłatnej eksploatacji całej inwestycji, a zostałaby ona przejęta przez Gminę i oddana w odpłatną dzierżawę, zgodnie z wyrażonym wyżej zamiarem. Obecnie jednostka gminna prowadzi działalność odpłatną polegającą na dzierżawie miejsc postojowych, które zostały wybudowane w ramach pierwszego etapu inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy odpłatne wydzierżawienie przez Gminę przystani żeglarskiej, wraz z zakończoną inwestycją jej modernizacji, własnej jednostce budżetowej, na podstawie umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
*   Czy odpłatne wydzierżawienie przystani przez Gminę, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z własną jednostką - samorządową jednostką budżetową - która następnie odpłatnie udostępnia obiekt osobom trzecim, uprawnia Gminę do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy otrzymania przez Gminę faktur potwierdzających nabycie towarów i usług służących inwestycji, w części, w której jest ona bieżąco realizowana i nie została oddana do użytkowania?
*   Czy oddanie w dzierżawę inwestycji jednostce budżetowej, w części, w której została ona już oddana do użytkowania, stanowi zmianę przeznaczenia uprawniającą do korekty naliczonego podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy jest ujęte w katalogu czynności opodatkowanych jako odpłatne świadczenie usług, a Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, ponieważ w zaistniałej sytuacji czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczają poza zakres jego obowiązków ustawowych. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o YAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast w myśl § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ), zwalnia się z podatku VAT czynności wykonywane pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Gminy, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie, tj.: po pierwsze - dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT i po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik VAT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Według Gminy zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy, bez względu na fakt, że stroną umowy dzierżawy jest własna jednostka - samorządowa jednostka budżetowa - powoduje, że zwolnienie o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., nie znajdzie zastosowania. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi służy prawo do odliczania podatku naliczonego poniesionego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Odliczenie podatku naliczonego jest realizowane za okresy wskazane w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Jeżeli zatem Gmina nie skorzystała z prawa określonego w przywołanym art. 86 ust. 1 ustawy, a zrealizowana inwestycja posłuży czynnościom opodatkowanym, tj. odpłatnej dzierżawie, to będzie uprawniona do korekty złożonych deklaracji za okresy uprawniające do odliczenia przedmiotowego podatku i wykazania podatku naliczonego dotyczącego opisanej inwestycji. Wydzierżawienie zmodernizowanej przystani bezpośrednio przed rozpoczęciem eksploatacji zakończonej w całości inwestycji skutkuje powstaniem bezpośredniego związku nabycia towarów i usług służących tej inwestycji z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Zatem odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wydatków służących inwestycji, w części w której nie została w okolicznościach stanu faktycznego zrealizowana i oddana do użytkowania, może być dokonane przez Gminę wyłącznie według procedury przewidzianej w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a to wymaga złożenia korekt deklaracji i wykazania pominiętego dotychczas podatku naliczonego VAT. W tym przypadku nie dochodzi do zmiany przeznaczenia realizowanej inwestycji, lecz następuje pierwotne jej wykorzystanie do czynności opodatkowanych, a to uprawnia Gminę do realizacji zasady neutralności podatku VAT poprzez wykazanie nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego. Okresy uprawnionego wykazania podatku naliczonego zostały wskazane w powołanym przepisie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Natomiast w stosunku do części inwestycji, która została już zrealizowana i oddana do użytkowania, oddanie przez Gminę zakończonej inwestycji w dzierżawę, stanowi zmianę przeznaczenia przystani, uprawniającą do zastosowania wieloletniej korekty podatku naliczonego przewidzianej w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Takie stanowisko wynika z faktu rozpoczęcia wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych tj. odpłatnego udostępniania (dzierżawy) obiektów, które przed zmianą przeznaczenia były wykorzystywane przez jednostkę budżetową do realizowanych przez nią zadań.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Gminy:

*   w zakresie opodatkowania odpłatnego wydzierżawienia przez Gminę przystani żeglarskiej własnej jednostce budżetowej - za prawidłowe,
*   w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która została oddana do użytkowania (na podstawie art. 91 ustawy) - za nieprawidłowe,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która nie została oddana do użytkowania na podstawie art. 86 ustawy - za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W wyroku z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 153/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygając sprawę w omawianym wyroku Sąd stwierdził: „(…) w zaskarżonej interpretacji organ odniósł się do przedstawionego we wniosku zdarzenia, w którym jednak Gmina nieprawidłowo (ale w zgodzie z ówczesnym orzecznictwem i praktyką organów podatkowych), wskazywała na czynności cywilnoprawne dokonywane z jej jednostką organizacyjną (budżetową), uznając ją przy takich czynnościach za odrębnego podatnika. W związku z wyjaśnieniem w aktualnym orzecznictwie TSUE i NSA (vide: ww. postanowienie TSUE z 5.06.2015 r. w sprawie C-500/13, wyrok TSUE z 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 26.10.2015 r. sygn. akt I FPS 4/15), że takie traktowanie wewnętrznych jednostek i zakładów budżetowych gminy nie jest prawidłowe, a podmioty te nie są odrębnym od gminy podatnikiem, organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej Gminy uwzględni ten fakt w interpretacji. Istotne jest przy tym, że orzeczenia te odnoszą się do stanu prawnego objętego wnioskiem i - z oczywistych względów - nie tworzą nowego stanu prawnego, lecz dokonują jego wykładni, którą zarówno Sąd jak i organ podatkowy powinny uwzględniać. W tym zakresie organ rozważy też skuteczność oddania przez Gminę takiej niesamodzielnej jednostce organizacyjnej nieruchomości w trwały zarząd - mając na względzie odnoszące się do takiej kwestii poglądy wyrażone w uzasadnieniu ww. uchwały NSA.”

W dniu 16 lutego wpłynął do tut. organu ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 153/15, opatrzony klauzulą prawomocności.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w związku z przepisem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, należy uznać, że stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie opodatkowania odpłatnego wydzierżawienia przez Gminę przystani żeglarskiej własnej jednostce budżetowej,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która została oddana do użytkowania (na podstawie art. 91 ustawy),
*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która nie została oddana do użytkowania na podstawie art. 86 ustawy.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że przywołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl ust. 2 pkt 1 tego artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (\`(...)\`).

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. ww. przepis stanowił: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary o usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia — jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas — po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Według art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,

„Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl § 2 cyt. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje poprzez złożenie deklaracji korygującej.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Przenosząc przywołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że jak wynika z ww. wyroku samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż - uwzględniając „scentralizowany” model rozliczeń YAT - to Gmina jest podatnikiem z tytułu wykonywanych przez jej jednostki czynności.

W przedmiotowej sprawie nie można zatem uznać skuteczności cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Gminą i jej jednostką budżetową umowy dzierżawy dotyczącej przystani żeglarskiej, która stanowi majątek Gminy, gdyż - wbrew stanowisku Gminy - nie działa ona jako odrębny od jej jednostki budżetowej podatnik. Wobec tego ww. umowa nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego i nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy, co oznacza, że czynność udostępnienia ww. infrastruktury tej jednostce gminnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu natomiast podlega odpłatne udostępnianie należącej do Gminy przystani żeglarskiej na rzecz osób trzecich, bowiem w tym przypadku Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane przez nią czynności odpłatnego udostępniania przystani żeglarskiej stanowią świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową Ośrodka Sportowego w części, która nie została oddana do użytkowania należy stwierdzić, że skoro w chwili dokonywania wydatków Gmina „działała jako podatnik VAT”, a nabycia miały służyć od początku także sprzedaży opodatkowanej, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, to w przypadku podjęcia decyzji o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model „scentralizowany”), Gminie co do zasady przysługuje uprawnienie do odliczenia i ewentualnej korekty podatku naliczonego, w trybie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 i ust. 13 ustawy, jednakże tylko za okresy w stosunku do których nie upłynął okres przedawnienia i pod warunkiem dokonania pełnej centralizacji rozliczeń. Należy jednak zaznaczyć, że prawo do dokonania odliczenia przysługuje tylko w takiej części, w jakiej wydatki służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z budową Ośrodka Sportowego, w części która została oddana do użytku nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego i tym samym znajdzie zastosowania dyspozycja art. 91 ust. 7 ustawy, określająca możliwość odliczenia podatku poprzez korektę tzw. wieloletnią. Przyjmując bowiem - zgodnie z orzeczeniem TSUE w sprawie C-276/14 - że to Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego działała jako podatnik podatku od towarów i usług oraz przyjmując „scentralizowany” model rozliczeń VAT należy uznać, że Gminie, co do zasady przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków na etapie realizacji inwestycji. Zatem również w odniesieniu do wydatków, które dotyczyły części Ośrodka Sportu oddanej do użytku na dzień złożenia wniosku, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przy uwzględnieniu treści art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednak zaznaczyć, że prawo do dokonania odliczenia przysługuje tylko w takiej części, w jakiej wydatki służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do treści art. 86 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że istnieją obiektywne okoliczności potwierdzające fakt, że w chwili dokonywania wydatków związanych z budową Ośrodka Sportowego Gmina działała jako podatnik oraz, że Gmina dokona „scentralizowania” w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać cały podatek należny, jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki organizacyjne.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.