Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-757/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-09-28
Teza: Czy do odsetek wypłaconych w ramach opisanej wyżej struktury cash poolingu mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka obowiązana jest do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: banki; cash pooling; dokumenty; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2009r. (data wpływu do tut. Biura 30 czerwca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
*   obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zawartą umową cash poolingu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

– **jest prawidłowe**

****

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zawartą umową cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka podpisała z mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bankiem \[zwanym dalej: "Bankiem”\] wspólnie z innymi mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółkami z grupy kapitałowej umowę \[zwaną dalej: "Umową”\] dotyczącą zarządzania płynnością finansową powiązanych kapitałowo (w rozumieniu art. 11 ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej „UPDOP” podmiotów (tzw. usługa cash poolingu/struktura cash poolingu). Celem świadczonej przez Bank usługi cash poolingu jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów z grupy kapitałowej poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej podmiotów uczestniczących w strukturze.

Struktura cash poolingu oparta jest o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Usługa świadczona jest przez Bank na rzecz grupy wspomnianych wyżej podmiotów powiązanych (w tym Spółki) \[zwanych dalej: "Uczestnikami"\], którzy posiadają w Banku bieżące rachunki bankowe z udostępnionym limitem zadłużenia, przy czym suma tych limitów nie może przekroczyć łącznego limitu zadłużenia określonego dla wszystkich Uczestników i sumy sald dodatnich występujących na rachunkach bankowych poszczególnych Uczestników. Spółka A pełni funkcję agenta struktury \[zwanego dalej: "Agentem"\]. Rozliczenia w strukturze odbywają się poprzez przeznaczony wyłącznie do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz Agenta \[zwany dalej: "Rachunkiem Pomocniczym Agenta"\], będący subrachunkiem rachunku bieżącego Agenta \[zwanego dalej: "Rachunkiem Głównym Agenta"\]. Struktura cash poolingu opiera się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Agenta. Bilansowaniu nie podlega saldo występujące na Rachunku Głównym Agenta. Bilansowanie sald na rachunkach bankowych Uczestników dokonywane jest na koniec każdego dnia roboczego. Subrogacja dokonywana jest wyłącznie na linii Agent - Uczestnik, Uczestnik - Agent, w tym sensie, że Agent wstępuje w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika, albo Uczestnik wstępuje w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Agenta.

Zgodnie z założeniami struktury, na początku każdego kolejnego dnia roboczego, w ramach struktury odbywają się automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych automatycznych transferów zwrotnych jest subrogacja.

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku i nabyciem wierzytelności, poszczególni Uczestnicy (w tym Spółka i Agent) nabywają również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te ustalane są na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany Uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z Bankiem. Odsetki naliczane są na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników dokonywana jest jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana jest przez Bank. Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, nalicza odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Głównym Agenta. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank uznaje Rachunek Główny Agenta kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąża Rachunek Główny Agenta kwotą odsetek należnych Bankowi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy do odsetek wypłaconych w ramach opisanej wyżej struktury cash poolingu mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka obowiązana jest do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy

**Ad. 1**

****

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez:

(i) jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki albo

(ii) inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkodawcą i spółce będącej pożyczkobiorcą – ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki,

*   w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Definicja pożyczki na potrzeby wspomnianych wyżej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP została uregulowana w art. 16 ust. 7b UPDOP, zgodnie z którym przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego jednoznacznie wynika jednak, że stroną umowy pożyczki (kredytu) w każdej sytuacji jest Bank, który nie jest powiązany kapitałowo z Uczestnikami. W przedmiotowej sytuacji, zdaniem Spółki, nie znajdują więc zastosowania przytoczone w poprzednim akapicie przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji. To Bank bowiem przenosi środki finansowe dostępne na rachunkach jednych Uczestników, wykazujących salda dodatnie, na rzecz innych Uczestników wykazujących salda ujemne. W związku z tym Uczestnicy wykazujący salda ujemne na rachunkach, tj. spółki będące dłużnikami Banku, zostają (na okres pomiędzy końcem danego dnia roboczego, a początkiem następnego dnia roboczego) dłużnikami innych Uczestników. W takim razie podmioty uczestniczące w strukturze cash poolingu stają się wobec siebie wierzycielami i dłużnikami z tytułu wcześniej już udzielonych kredytów przez Bank (podmioty te w strukturze cash poolingu nie udzielają kredytów ani pożyczek sobie nawzajem).

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała indywidualną interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008r. nr IPPB3/423-1231/08-2/MŚ

**Ad. 2**

****

Zgodnie z art. 9a ust. 1 UPDOP podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumienia art. 11 ust. 1 i 4 UPDOP - są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji uwzględniającej aspekty wymienione w punktach 1-6 tego ustępu. Z powyższego wyraźnie wynika, iż aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków:

1.  należy mieć do czynienia z transakcją oraz
2.  taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Zatem, w ocenie Spółki, można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN) transakcja to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” lub „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. W omawianym stanie faktycznym z pewnością mianem transakcji określić można usługę cash poolingu świadczoną przez Bank Uczestnikom. Jednak ponieważ Bank (będący w każdym przypadku stroną transakcji) nie jest powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 UPDOP z Uczestnikami (czyli z drugą stroną transakcji), nie zostanie spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. Powiązani w rozumieniu art. 11 ust. i 4 są wprawdzie ze sobą Uczestnicy (w tym oczywiście Spółka), ale trudno z kolei w ich wzajemnych relacjach w ramach struktury cash poolingu doszukać się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzania transakcji pomiędzy Uczestnikami). W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch w/w warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej.

Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, iż z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej strukturze cash poolingu nie będzie ona (jako jeden z jej Uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust.1 UPDOP.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała indywidualną interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008r. nr IPPB3/423-1231/08-2/MŚ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

**Ad. 1**

****

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do opisanej umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, iż jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez taki inny podmiot środki finansowe podlegać będą zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) regulują podatkowe skutki tzw. „niedostatecznej kapitalizacji” i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami kapitałowymi powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tych przepisach.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę, o której mowa m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Opisana w stanie faktycznym umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, polskie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdują zastosowanie w przypadkach, kiedy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie podatnika przekracza określony w tych przepisach poziom zadłużenia wobec podmiotów powiązanych. Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek podatnik nie jest zadłużony wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie swoje wobec tych podmiotów już spłacił, to w praktyce wobec płaconych odsetek nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu ich w koszty na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy, iż ramach opisanej struktury cash poolingu nie mają zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

****

**Ad. 2**

****

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5.  wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż w przedmiotowej sprawie umowę cash poolingu mają zamiar zawrzeć podmioty powiązane. Jednak uwzględniając konstrukcję tej umowy, z której wynika, iż to Bank jest podmiotem oferującym tę usługę, nie dojdzie do zawarcia transakcji między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 9a cytowanej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy, iż nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

****

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie spraw będących przedmiotem pytania 1 i 2 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

****************************