Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-436/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-07-30
Teza: Działalność wykonywana osobiście - radca prawny - czy z tytułu wykonywania pracy na podstawie umów zlecenia - radca prawny jest podatnikiem podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-samodzielna działalność gospodarcza; radca prawny; umowa-umowa zlecenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług radcy prawnego zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług radcy prawnego zatrudnionego na podstawie umowy zlecenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani radcą prawnym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Jednocześnie świadczy Pani usługi prawne na rzecz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W treści zawartej umowy wskazano, iż pomoc prawna świadczona jest w siedzibie zleceniodawcy, pod jego kierownictwem i za określone wynagrodzenie, w ustalonym dniu tygodnia, przez określoną liczbę godzin. Z umowy wynika również odpowiedzialność zleceniodawcy wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie zleconych czynności, nieponoszenie przez Panią ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, jak również zobowiązanie zleceniodawcy m.in. do zgłoszenia Pani do ubezpieczenia zdrowotnego, obliczenia, pobierania i odprowadzania podatku dochodowego i składki zdrowotnej. Zleceniodawca zobowiązuje się do nieudostępniania osobom trzecim Pani danych osobowych oraz do ponoszenia kosztów związanych z prowadzeniem spraw.

Ponadto doraźnie świadczy Pani usługi na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W takich przypadkach, z zawartej umowy wynika prowadzenia jakiej sprawy podejmuje się Pani, przed jakim sądem i za jakie wynagrodzenie. Umowa określa również odpowiedzialność zleceniodawcy wobec osób trzecich. Jednocześnie zleceniodawca zobowiązuje się również do wypłaty wynagrodzenia oraz odprowadzenia od niego należnego podatku dochodowego i składki zdrowotnej.

Świadczy Pani również usługi prawne dla osoby prawnej, na podstawie umowy „ramowej”, która określa zobowiązania Pani w ramach świadczonej pomocy prawnej. Umowa wskazuje, iż pomoc prawna świadczona jest w zależności od potrzeb zleceniodawcy, pod jego kierownictwem, we wskazanym przez zleceniodawcę miejscu i czasie, a wynagrodzenie ustalane jest przy powierzeniu konkretnej sprawy. Określono również, iż nie ponosi Pani ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością, a za rezultat oraz wykonanie zleconych czynności odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca. Ponadto zleceniodawca zobowiązuje się m.in. do zgłoszenia Pani do ubezpieczenia zdrowotnego, obliczania, pobierania i odprowadzania podatku dochodowego i składki zdrowotnej i do nieudostępnienia osobom trzecim Pani danych osobowych oraz do ponoszenia kosztów związanych z prowadzeniem spraw.

W 2007 r., w związku z ustanowieniem Pani przez sąd pełnomocnikiem z urzędu, wystąpiła Pani o udzielenie pisemnej interpretacji do Urzędu Skarbowego. Pytanie dotyczyło m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności pomocy prawnej wykonywanych na podstawie umów zleceń, przy czym warunki wykonywania tej pomocy były już wówczas takie, jak w powyżej opisanych umowach. W zajętym wówczas stanowisku wyraziła Pani pogląd, iż nie jest Pani podatnikiem podatku od towarów i usług, od należności otrzymanych w ramach wykonania umów zleceń, (nawet w sytuacji gdy będzie ciążył na Pani obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego i odprowadzenia podatku VAT od wynagrodzenia otrzymanego za czynności wykonane na zlecenie sądu, jako pełnomocnika z urzędu), bowiem związana jest Pani ze zleceniodawcami prawnymi więzami, tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał Pani stanowisko jako nieprawidłowe. W ocenie organu „w przypadku świadczenia przez radców prawnych pomocy prawnej na rzecz podmiotów zlecających usługę prawną nie można mówić, że zleceniodawca bierze na siebie odpowiedzialność za czynności radcy prawnego. Radca prawny świadcząc pomoc prawną nie przestaje być podmiotem podlegającym rygorowi wykonywanego zawodu co oznacza, iż nadal podlega on obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu zawodu, a także podlega on odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem z zasadami etyki lub godności zawodu bądź za naruszenie swoich obowiązków zawodowych”. W ocenie organu podatkowego nie został spełniony warunek odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez Zleceniobiorcę, a tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W następstwie tej interpretacji zarejestrowała się Pani jako czynny podatnik VAT, za świadczone usługi wystawia Pani swoim zleceniodawcom faktury VAT, składa miesięczne deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe będzie, jeżeli pozostanie Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i będzie składała „zerowe” deklaracje VAT-7 (z uwagi na potencjalną możliwość ustanowienia Pani pełnomocnikiem z urzędu i wynikającym z tego obowiązkiem odprowadzenia tego podatku i wystawienia faktury), natomiast nie będzie Pani odprowadzać podatku VAT od wynagrodzenia otrzymywanego za świadczone usługi od opisanych umów zlecenia, a ze zleceniodawcami będzie się Pani rozliczać się na podstawie rachunków, a nie na podstawie faktur?

Pani zdaniem, obsługa prawna na podstawie umów zlecenia nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i nie jest Pani z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. Zatem w przypadku rozliczeń ze zleceniodawcami właściwą formą dokumentowania będą rachunki, a nie faktury. Pozostanie Pani zarejestrowana jako podatnik podatku VAT od usług świadczenia pomocy prawnej, w przypadku ustanowienia Pani przez sąd pełnomocnikiem z urzędu i w czasie, gdy nie wystawia Pani faktur jako pełnomocnik z urzędu, będzie składać deklaracje VAT-7 wykazując, iż podstawa opodatkowania i podatek należny wynoszą „0”.

Dla poparcia własnego stanowiska powołuje się Pani na interpretacje indywidualne publikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (interpretacja: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2008 r. nr ITPP2/443-136/08/JK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2008 r. nr ILPP2/443-737/08-4/ISN, z dnia 10 listopada 2008 r. nr ILPP2/443-737/08-5/ISN, z dnia 8 sierpnia 2008 r. nr ILPP1/443-465/08-4/BP oraz Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga z dnia 24 czerwca 2006 r. nr 1434/PV/443-78/06/ABS). W interpretacjach tych radcowie prawni wykonujący zawód w podobnej jak Pani formie tj. w ramach stosunku pracy i na podstawie umów zlecenia o treści odpowiadającej zawartym przez Panią umowom, w ocenie Ministra Finansów nie są z tego tytułu podatnikami podatku VAT. Natomiast stanowisko przedstawione w interpretacji wydanej w Pani sprawie, iż posiadanie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej miało przesądzić o tym, że radca prawny a nie jego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, w Pani ocenie nie znajduje uzasadnienia prawnego. Posiadanie przedmiotowego ubezpieczenia jest ustawowym obowiązkiem radcy prawnego niezależnie od formy, w jakiej wykonuje zawód, również wówczas, gdy wykonuje go w ramach stosunku pracy. Ubezpieczenie ułatwia pracodawcy, zleceniodawcy regres wobec radcy prawnego w przypadku szkody wyrządzonej przez niego przy wykonywaniu czynności zawodowych. Wynika stąd, iż skoro w zawartych ze zleceniodawcami umowach określono, że wyłączona jest Pani samodzielność i ryzyko ekonomiczne, a umowy te mają cechy zbliżone do umów o pracę (vide wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 86/06, art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r., orzecznictwo ETS w spr. C-325/85, C-202/90) i nie prowadzi Pani kancelarii prawnej, uzyskuje przychody z działalności wykonywanej osobiście w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzysta z materiałów i sprzętu zleceniodawców – spełnia przesłanki art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług różni się od definicji działalności gospodarczej zawartych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w innych ustawach podatkowych. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Trzeba przyjąć, że działalnością gospodarczą jest tylko aktywność wykonywana w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika podatku VAT w zakresie tych czynności.

Według art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że uzyskiwane przez Panią przychody objęte są zakresem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisami o podatku dochodowym, do których ustawa w tym zakresie się odnosi. Jest Pani radcą prawnym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę a jednocześnie osobiście świadczy Pani usługi na podstawie umów zlecenia. Zawarte umowy określają warunki wykonywania tych czynności (miejsce świadczenia usług, czas wykonywania, wynagrodzenie od którego zleceniodawca zobowiązany jest do odprowadzenia należnego podatku dochodowego i składki zdrowotnej). W zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, jako Zleceniobiorca, jest Pani podporządkowana zleceniodawcy. Odpowiedzialność wobec osób trzecich, z tytułu świadczonych usług zawsze ponosi podmiot zlecający.

Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że podpisane umowy powodują powstanie stosunku prawnego posiadającego cechy właściwe dla stosunku pracy, w ramach którego zleceniobiorca (radca prawny) związany jest ze zlecającym wykonanie czynności więzami prawnymi co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia, a także odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Stosunek prawny między zlecającym a wykonującym zlecenie wskazuje na cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności, podporządkowuje wykonującego zlecenie co do warunków realizacji umówionych czynności oraz wynagrodzenia.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego występują przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, co oznacza, że spełnione są kryteria wyłączające świadczenie usług z czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem, świadczenie przez Panią usług prawnych na podstawie opisanych umów nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie z tego tytułu nie jest Pani podatnikiem podatku VAT, a wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i nie powinny być dokumentowane fakturą VAT.

Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Końcowo informuje się, iż tutejszy organ w niniejszej interpretacji nie odniósł się do kwestii uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 powołanej ustawy, w związku ze świadczeniem przez Panią pomocy prawnej z urzędu, bowiem nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.