Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-254/15/SG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-28
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych od składników majątku zakwalifikowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 13 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych od składników majątku zakwalifikowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych od składników majątku zakwalifikowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości zamierza zawiązać Nową Spółkę, która będzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie miała siedzibę w Polsce i będzie polskim rezydentem podatkowym. Nowa Spółka nabędzie w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa od innej polskiej spółki kapitałowej. Spółka ta również nie została jeszcze zawiązana, ale będzie już istnieć w dniu dokonania wkładu do Nowej Spółki. Niektóre składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) podmiotu wnoszącego wkład. Odpisy amortyzacyjne od niektórych lub wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych dokonywane będą przez wnoszącą aport spółkę z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. część odpisów amortyzacyjnych nie będzie u niej stanowiła kosztów uzyskania przychodów (przedmiotowe środki trwałe i WNiP nabyte zostaną przez spółkę wnoszącą aport w drodze wkładu niepieniężnego i część jego wartości przekazana zostanie na jej kapitał zapasowy). Wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podwyższy w całości kapitał zakładowy Nowej Spółki. Niewykluczone jest też rozwiązanie, w którym część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Nowej Spółki (powstanie wówczas tzw. agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Nowa Spóła będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu pełne odpisy amortyzacyjne od składników majątku zakwalifikowanych do środków trwałych i WNiP wchodzących skład nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części?

Zdaniem Wnioskodawczyni, Nowa Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu pełne odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych zakwalifikowanych do środków trwałych i WNiP, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytego przez nią w drodze aportu. Nowa Spółka będzie miała obowiązek kontynuować dotychczasowy sposób amortyzacji spółki wnoszącej wkład w zakresie ustalenia wartości początkowej, metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot wnoszący wkład. Nie ma przy tym znaczenia, czy wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podwyższy w całości kapitał zakładowy Nowej Spółki, czy też część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Nowej Spółki.

Przepisy Ustawy o CIT w sposób szczegółowy regulują zasady amortyzacji środków trwałych oraz WNiP w spółce, do której wnoszony jest wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawy o CIT”), w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego - wartość początkową środków trwałych oraz WNiP ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz WNiP podmiotu wnoszącego wkład.

W myśl art. 16h ust. 3a w związku z ust. 3 Ustawy o CIT, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz WNiP podmiotu wnoszącego taki wkład, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący wkład.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce nabywającej wkład stosować metodę kontynuacji w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej,
*   ustalenia metody amortyzacji,
*   uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot wnoszący wkład.

Przepisy Ustawy o CIT nie przewidują innych ograniczeń w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i WNiP wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego też Nowa Spółka będzie miała prawo do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych całość odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych i WNiP.

Nie ma przy tym znaczenia, czy wartość nabytego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podwyższy w całości kapitał zakładowy Nowej Spółki, czy też część przedmiotu wkładu zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Nowej Spółki.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i WNiP nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, nie ma zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem aportu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Celem wprowadzenia do Ustawy o CIT przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) było ograniczenie możliwości uzyskiwania korzyści podatkowej w przypadku aportów w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT (oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychodem wnoszącego aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, jest co do zasady wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji. Dzięki powyższej regulacji przekazanie części wkładu na kapitał zapasowy spółki umożliwia wniesienie aportu bez obowiązku wykazania dochodu podatkowego lub wręcz w niektórych przypadkach prowadzi do wygenerowania straty podatkowej (zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1j pkt 1 Ustawy o CIT w przypadku takiego aportu kosztem uzyskania przychodu jest niezamortyzowana wartość środków trwałych lub WNiP).

Brak ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub WNiP nabytych w drodze takiego aportu umożliwiałby zminimalizowanie obciążeń podatkowych po stronie wnoszącego aport (bez względu na wartość przedmiotu wkładu przychodem byłaby wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów/akcji) przy jednoczesnym prawie otrzymującego aport do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu aportu ustalonego na dzień jego wniesienia. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT umożliwia więc przeciwdziałanie w zakresie uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści podatkowych przy transakcji aportu, której przedmiotem byłyby składniki majątku inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powyższa regulacja takiej funkcji nie spełnia. W przypadku takiego aportu przychód po stronie wnoszącego aport nie powstanie (a contrario art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT). Jednocześnie w zakresie uniemożliwienia osiągnięcia korzyści podatkowej z tytułu amortyzacji ustawodawca wprowadził ograniczenie w postaci zasady kontynuacji w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz WNiP wchodzących w skład przedsiębiorstwa oraz wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przez otrzymującego aport (art. 16g ust. 9-10 oraz art. 16h ust. 3-3a Ustawy o CIT).

Wystąpienie agio w przypadku dokonania aportu przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie wiąże się więc z uzyskaniem przez Spółkę lub wnoszącego aport jakichkolwiek korzyści podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę nie powinno być wątpliwości, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem aportu są składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast w zakresie aportów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część zastosowanie w zakresie ustalania wartości początkowej oraz ustalania kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych znajdują zastosowanie odrębne uregulowania zawarte w art. 16g ust. 9-10a oraz art. 16h ust. 3-3a Ustawy o CIT.

Powyższe uzasadnienie potwierdza jednolita praktyka organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z 16 maja 2014 r., Znak: ITPB3/423-96/14/DK wskazał, że: art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy, traktuje jedynie o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, tym samym zgodnie z wykładnią literalną należy stwierdzić, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, gdyż bezpośrednio z treści powyższego przepisu tak nie wynika. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji przejęcia składników majątkowych, w tym środków trwałych w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy, Spółka pomimo przelania części wartości wnoszonego wkładu na kapitał zapasowy, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wysokość odpowiednio naliczonych odpisów amortyzacyjnych oraz w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2014 r., Znak: ITPB3/423-546/13/MK w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przez Spółkę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ramach aportu przedsiębiorstwa/ZCP, które u Wnioskodawcy, jako wnoszącego aport były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ich wartość początkową w Spółce należy określić w wysokości wartości początkowej, po jakiej zostały ujęte w ewidencji Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka będzie miała prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem w pełnej wysokości liczonej od wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zawiązku z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę, nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało podmiotowi wnoszącemu aport (Wnioskodawcy) z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy;
*   Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach w interpretacji podatkowej z 19 lipca 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-489/13/SD zauważył, że: przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o pdop, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem aportu są składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast w zakresie ustalania wartości początkowej oraz kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych znajdują zastosowanie odrębne uregulowania zawarte w art. 16g ust. 9-10a oraz art. 16h ust. 3-3a ustawy o pdop. Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczania do kosztów podatkowych pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem, od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o pdop, nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało Udziałowcowi wnoszącemu aport z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o pdop;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 7 lutego 2013 r., Znak: IPPB3/423-972/12-3/PK1 uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: jeżeli wspólnik wniesie do Spółki wkład niepieniężny w postaci Działu, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to przy ustalaniu w Spółce wartości początkowej składników majątku wchodzących w skład wniesionego aportem Działu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie art. 16g ust, 9 w związku z ust. 10a Ustawy CIT. Oznacza to, że Wnioskodawca ustali wysokość wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika wnoszącego aport. W konsekwencji tego Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonywania od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez podmiot wnoszący aport, czyli Wspólnika. (\`(...)\`) Na tej podstawie uznać należy, że jeżeli Dział jest kwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, to wniesienie go aportem nie ma żadnego wpływu na wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. W szczególności zatem nie może znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy CIT (\`(...)\`).W związku z powyższym, dla celów ustalenia wartości początkowej oraz dokonywanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa przejętego przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego nie ma znaczenia, że Wspólnik obejmie podwyższony kapitał zakładowy Spółki z zastosowaniem tzw. agio, czyli, że wartość wnoszonego wkładu (Dział) jest wyższa od wartości nominalnej objętych przez niego udziałów oraz w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2013 r., Znak: IPPB5/423-1266/12-3/JC w której zauważył, że: dokonując jednak interpretacji przepisów prawa uwzględnić należy pozostałe rodzaje wykładni, w tym w szczególności wykładnię celowością, pamiętając o tym, że językowe znaczenie przepisu wyznacza granice możliwej wykładni przepisu. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) w związku z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przewidującym opodatkowanie nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wprowadzenie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego miało na celu unikanie sytuacji, w których podatnicy ustalają wartość nominalną w wysokości niższej niż cena objęcia udziałów lub akcji (wartość rynkowa) celem ograniczenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przy jednoczesnym stosowaniu art. 16g ust. 1 pkt 4 updop umożliwiającym ustalenie wartości początkowej w wysokości wartości rynkowej. W omawianej sytuacji ryzyko obniżania opodatkowania nie występuje ze względu na fakt, że przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów nie powstaje w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dodatkowo, w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ryzyko zawyżania wartości początkowej przedmiotu aportu zostało wyłączone poprzez wynikający z treści art. 16g ust. 10a i art. 16h ust. 3a updop obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji stosowanych przez podmiot wnoszący aport (\`(...)\`). Tym samym stanowisko Spółki, iż w przypadku aportu przedsiębiorstwa przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop nie ma zastosowania i w związku z tym odpisy amortyzacyjne od nabywanych w drodze takiego aportu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, należało uznać za prawidłowe;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z 27 listopada 2014r., Znak: IPTPB3/423-302/14-2/GG, całkowicie podzielający powyższe stanowisko zaprezentowane w niniejszym piśmie.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym, Nowa Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu pełne odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych zakwalifikowanych do środków trwałych i WNiP, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nabytego przez nią w drodze aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.