Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.88.2021.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-31
Teza: Brak opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa na rzecz Komplementariusza.
Słowa kluczowe: komplementariusz; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 lutego 2021 r. (data wpływu 18 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z 24 marca 2021 r. (wpływu 24 marca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 marca 2021 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.88.2021.1.MKA o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

18 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przedsiębiorstwa. Wniosek został uzupełniony pismem z 24 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.).), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 marca 2021 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.88.2021.1.MKA.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w nadesłanym uzupełnieniu):

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie inwestycji w nieruchomości, w tym w zakresie obrotu nieruchomościami, wynajmowania nieruchomości komercyjnych oraz obecnie jeszcze również w zakresie realizacji projektów deweloperskich. Należy przy tym założyć, iż w najbliższym czasie, do czasu realizacji transakcji, o której mowa w dalszej części przedstawianego zdarzenia przyszłego, zostaną zakończone wszystkie niezrealizowane jeszcze projekty deweloperskie, tj. Wnioskodawca dokona zbycia poszczególnych lokali/nieruchomości na rzecz osób trzecich. Pomimo zakładanej finalizacji projektów deweloperskich, na moment planowanej transakcji Wnioskodawca pozostanie właścicielem kilkudziesięciu nieruchomości komercyjnych, w oparciu o które będzie prowadził działalność operacyjną.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, na który składają się w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo;
*   nieruchomości wykorzystywane w działalności gospodarczej;
*   własność ruchomości, w tym w szczególności środków trwałych;
*   wierzytelności i środki pieniężne;
*   wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności gospodarczej;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (dalej łącznie jako: Przedsiębiorstwo).

Ponadto, w ramach Przedsiębiorstwa Wnioskodawca zatrudnia obecnie zespół pracowników zajmujących się realizacją poszczególnych funkcji związanych z przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Jednym ze wspólników Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która posiada status komplementariusza (dalej: Komplementariusz). Komplementariusz jest wspólnikiem Wnioskodawcy, który ze względu na wysoką wartość wniesionego wkładu posiada niemal 100% udziału w zysku Wnioskodawcy. Obecnie, w związku ze zmianą planów biznesowych dotyczących przedmiotu realizowanych działań inwestycyjnych oraz ich formuły, planowane jest wystąpienie Komplementariusza z grona wspólników Wnioskodawcy (dalej: wystąpienie Komplementariusza). Wystąpienie Komplementariusza nie będzie związane z wykorzystaniem procedur przewidzianych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst. jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; dalej KSH), w szczególności nie nastąpi w wyniku wypowiedzenia umowy spółki w trybie art. 61 KSH. Wystąpienie Komplementariusza nastąpi w wyniku zmiany umowy spółki Wnioskodawcy za zgodą wszystkich wspólników Wnioskodawcy, co uznaje się powszechnie za dopuszczalne zgodnie z zasadą swobody umów wywodzoną z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst. jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej KC) w związku z art. 2 KSH.

Zgodnie z ustaleniami wspólników, w związku z Wystąpieniem Komplementariusza, Wnioskodawca przekaże na rzecz Komplementariusza wynagrodzenie w formie niepieniężnej, którego przedmiotem będzie prowadzone przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwo z wyłączeniem:

1.  Części nieruchomości położonych w miejscowości \[…\], które ze względu na ich status jako nieruchomości rolnych w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (tekst. jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1655; dalej: Ustawa KUR), podlegają ograniczeniom w zakresie ich zbywania, co uniemożliwia pozbawione ryzyk prawnych przeniesienie ww. nieruchomości na rzecz Komplementariusza. Należy podkreślić, że Wnioskodawca kilka lat temu nabył w celach inwestycyjnych, wraz z pakietem innych aktywów, kompleks nieruchomości zlokalizowanych w miejscowości \[…\]. Nieruchomości te mają charakter inwestycyjny, nie są powiązane w sposób funkcjonalny z innymi aktywami wchodzącymi w skład Przedsiębiorstwa i nie jest tam prowadzona obecnie działalność operacyjna. W efekcie, ich wyłączenie z przedmiotu zbycia na rzecz Komplementariusza nie wpłynie w jakikolwiek sposób na zdolność Przedsiębiorstwa do dalszego funkcjonowania. Ponadto, Wnioskodawca podejmował już działania służące dokonaniu zbycia nabytych nieruchomości, które nie zakończyły się jednak pozyskaniem wystarczająco korzystnych ofert. Z przedmiotu transakcji wyłączona ma być przy tym jedynie część nieruchomości położonych w miejscowości \[…\] bowiem jedynie w odniesieniu do części nieruchomości nie można dokonać ich zbycia z uwagi na ograniczenia wynikające z Ustawy KUR. Część nieruchomości, która może podlegać zbyciu zostanie przeniesiona wraz z Przedsiębiorstwem z uwagi na fakt, iż nadrzędnym celem Wnioskodawcy jest transfer możliwie szerokiego zakresu aktywów będących własnością Wnioskodawcy na moment transakcji.
2.  Umowy rachunku bankowego oraz kwoty środków pieniężnych niezbędnych w celu obsługi bieżących potrzeb finansowych Wnioskodawcy po wystąpieniu Komplementariusza, w tym uregulowania zobowiązań publicznoprawnych. Należy mieć bowiem na uwadze, że w wyniku wystąpienia nie przejdą na Komplementariusza prawa i obowiązki publicznoprawne (w szczególności podatkowe), ze względu na fakt, że zgodnie z Ordynacją podatkową wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej nie wiąże się z sukcesją podatkową, (dalej łącznie jako: wyłączenia).

Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że na obecnym etapie realizacji procesu wystąpienia Komplementariusza nie można wykluczyć, że dodatkowo z Przedsiębiorstwa zostaną wyłączone:

1.  Wierzytelności dochodzone przez Wnioskodawcę na drodze postępowania sądowego - jeśli na dzień realizacji wystąpienia zostanie to uznane za konieczne lub zasadne z uwagi na przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania cywilnego, wierzytelności te również mogą zostać wyłączone z Przedsiębiorstwa na moment jego zbycia, przy czym należy zakładać, że wartość takich wierzytelności nie będzie miała istotnego znaczenia z perspektywy ich wartości nominalnej w stosunku do ogółu wierzytelności Wnioskodawcy,
2.  Prawa i obowiązki z umów, w odniesieniu do których kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie na rzecz Komplementariusza. Nie można wykluczyć sytuacji, w której niektórzy kontrahenci nie wyrażą zgody na przeniesienie umów, których stroną jest Wnioskodawca na rzecz Komplementariusza. Wystąpienie takiej sytuacji byłoby niepożądane z biznesowego punktu widzenia, dlatego przed wystąpieniem podejmowane będą rozmowy z każdym z kontrahentów w celu uzyskania niezbędnej zgody, przy czym brak jej uzyskania nie będzie skutkował odstąpieniem od realizacji procesu. Formalnie jednak Wnioskodawca zmuszony jest przewidzieć sytuację, w ramach której z Przedsiębiorstwa będą dodatkowo wyłączone prawa i obowiązki z niektórych umów; (dalej łącznie jako: dodatkowe ewentualne wyłączenia).

Należy jednak podkreślić, że dokonanie dodatkowych ewentualnych włączeń nie będzie wpływało w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności związanej z Przedsiębiorstwem przez Komplementariusza, ponieważ dodatkowe ewentualne wyłączenia nie mają istotnego znaczenia z perspektywy funkcjonowania Przedsiębiorstwa.

Również fakt, że w skład Przedsiębiorstwa nie będą wchodziły wyłączenia, pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa przez Komplementariusza. Wyłączenia nie wpłyną na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład Przedsiębiorstwa, które pozwolą na dalsze prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej. W związku z przekazaniem Przedsiębiorstwa na rzecz Komplementariusza dojdzie również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. Komplementariusza) w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), w wyniku którego Komplementariusz stanie się pracodawcą w odniesieniu do całego zespołu pracowników zatrudnianych obecnie przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że składniki Przedsiębiorstwa, które pozostaną własnością Wnioskodawcy (wyłączenia oraz dodatkowe ewentualne wyłączenia) nie będą pozwalały na prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie oraz skali. Najistotniejszy składnik majątkowy mający pozostać po wystąpieniu Komplementariusza własnością Wnioskodawcy to część nieruchomości położonych w miejscowości \[…\], które, jak wskazano w treści wniosku z 18 lutego 2021 r., ze względu na ich status jako nieruchomości rolnych w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (tekst. jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1655; dalej: Ustawa KUR), podlegają ograniczeniom w zakresie ich zbywania, co uniemożliwia pozbawione ryzyk prawnych przeniesienie ww. nieruchomości na rzecz Komplementariusza.

Należy tym samym podkreślić, że wyłączenie ww. nieruchomości z przedmiotu transferu na rzecz Komplementariusza (Przedsiębiorstwa) nie wynika z założeń biznesowych Wnioskodawcy, czy intencji kontynuowania przy ich wykorzystaniu działalności gospodarczej, lecz jest konsekwencją istniejących ograniczeń prawnych związanych z obrotem nieruchomościami rolnymi. Nieruchomości położone w miejscowości\[…\] wchodzące w skład wyłączeń mają charakter inwestycyjny i zostały nabyte w przeszłości w ramach transakcji zakupu szerszego spektrum nieruchomości w miejscowości \[…\] (jedynie część z nabytego kompleksu nieruchomości w tej miejscowości ma status ograniczający w obecnym stanie prawnym ich zbycie). Nieruchomość, która będzie wchodziła w skład wyłączeń jest przedmiotem dzierżawy w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej przez podmiot niepowiązany z Wnioskodawcą . Zakłada się, że wystąpienie Komplementariusza nie wpłynie na sposób wykorzystania tej nieruchomości.

Podsumowując, należy przyjmować, że składniki Przedsiębiorstwa pozostające własnością Wnioskodawcy po wystąpieniu Komplementariusza nie będą pozwalały na kontynuowanie działalności gospodarczej w dotychczasowym charakterze oraz skali, bowiem działalność związana z inwestycjami w nieruchomości, w tym w zakresie obrotu nieruchomościami oraz wynajmowania nieruchomości komercyjnych będzie kontynuowana przez Komplementariusza. Co prawda bezpośrednio po Wystąpieniu Komplementariusza Wnioskodawca w niewielkim zakresie utrzyma aktywność związaną z nieruchomościami położonymi w miejscowości \[…\] (w szczególności wydzierżawianie ich w celu prowadzenia działalności rolniczej), jednak nie powinno to być utożsamiane z kontynuowaniem dotychczasowej działalności gospodarczej.

Wyłączenia z zakresu transakcji mają bowiem marginalny charakter z perspektywy ogółu aktywów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa oraz działalności prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę. Bezpośrednio po wystąpieniu Komplementariusza Wnioskodawca w niewielkim zakresie utrzyma aktywność związaną z nieruchomościami położonymi w miejscowości \[…\] (w szczególności wydzierżawianie ich w celu prowadzenia działalności rolniczej), jednak nie powinno to być utożsamiane z kontynuowaniem dotychczasowej działalności gospodarczej. Ponownie należy podkreślić, że nie wynika to z założeń biznesowych Wnioskodawcy, czy intencji kontynuowania przy ich wykorzystaniu działalności gospodarczej, lecz jest konsekwencją istniejących ograniczeń prawnych związanych z obrotem nieruchomościami rolnymi, dlatego należy przyjmować, że, przy założeniu, że nieruchomości w miejscowości \[…\] nie byłyby objęte ograniczeniami Ustawy KUR dotyczącymi nieruchomości rolnych, byłyby one przedmiotem transferu na rzecz Komplementariusza.

Zakres aktywów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa będzie pozwalał Komplementariuszowi na kontynuowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę, a na fakt ten nie wpłynie dokonanie wyłączeń oraz dodatkowych ewentualnych wyłączeń, które mają marginalny charakter z perspektywy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej. Tym samym, w oparciu o Przedsiębiorstwo Komplementariusz będzie mógł kontynuować działalność w zakresie inwestycji w nieruchomości, w tym w zakresie obrotu nieruchomościami oraz wynajmowania nieruchomości komercyjnych.

Wnioskodawca wyjaśnia, że należy zakładać, iż do czasu realizacji transakcji zostaną zakończone wszystkie niezrealizowane jeszcze projekty deweloperskie, tj. Wnioskodawca dokona zbycia poszczególnych lokali/nieruchomości na rzecz osób trzecich. Tym samym, nie można wykluczyć, że działalność w zakresie realizacji projektów deweloperskich nie będzie kontynuowana przez Komplementariusza, jednak wynika to z faktu planowanego zakończenia wszystkich projektów będących w toku i nie ma związku z zakresem aktywów zbywanych na rzecz Komplementariusza (w szczególności nie wynika z dokonania wyłączeń lub dodatkowych ewentualnych wyłączeń). Nie wpływa to również na możliwość dalszego prowadzenia działalności w pozostałym zakresie, tj. w obszarze inwestycji w nieruchomości, w tym obrotu nieruchomościami oraz wynajmowania nieruchomości komercyjnych.

W oparciu o nabyte Przedsiębiorstwo Komplementariusz będzie posiadał faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w obszarze inwestycji w nieruchomości, w tym obrotu nieruchomościami oraz wynajmowania nieruchomości komercyjnych w zakresie, w jakim dotychczas działalność tę prowadził Wnioskodawca. Nie będzie w tym celu konieczne angażowanie dodatkowych składników majątkowych, w szczególności pozostających własnością Wnioskodawcy (wyłączenia oraz ewentualne dodatkowe wyłączenia). Co prawda nie można wykluczyć, że Komplementariusz będzie angażował w prowadzenie przejętej działalności dodatkowe aktywa, w tym posiadane obecnie przez Komplementariusza, jednak nie wynika to z braku zdolności Przedsiębiorstwa do samodzielnego funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przeniesienie przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa z wyłączeniami (a także uwzględniając możliwość dokonania dodatkowych ewentualnych wyłączeń) tytułem wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego związanego z wystąpieniem Komplementariusza, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przeniesienie przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa z włączeniami (a także uwzględniając możliwość dokonania dodatkowych ewentualnych wyłączeń) tytułem wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego związanego z wystąpieniem Komplementariusza, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom Ustawy VAT.

Transakcja zbycia przedsiębiorstwa jako czynność niepodlegająca Ustawie VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazuje powyższy przepis, wyłączona z opodatkowania VAT jest czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, że na Komplementariusza przejdą co do zasady wszelkie składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, w celu ustalenia czy czynność wskazana przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym polegająca na przeniesieniu Przedsiębiorstwa z włączeniami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego na rzecz Komplementariusza jest wyłączona z opodatkowania VAT, kluczowe jest określenie czy przeniesienie Przedsiębiorstwa z włączeniami (oraz możliwymi dodatkowymi ewentualnymi włączeniami) stanowi „zbycie przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Rozumienie terminu „zbycie” na gruncie Ustawy VAT pojęcie „zbycie” jest pojęciem szerokim i obejmuje zarówno czynności o charakterze odpłatnym jak i nieodpłatnym, które skutkują przeniesieniem własności przedmiotu zbycia. Biorąc pod uwagę stanowisko doktryny i judykatury, pojęcie „transakcji zbycia” wynikające z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, w związku z czym „transakcja zbycia” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem transakcji jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego, czy również wydanie w formie wynagrodzenia niepieniężnego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej. Przykładowo, jak wskazują przedstawiciele doktryny: „ustawodawca nie użył żadnego pojęcia definiowanego bądź określonego w ustawie (jak np. sprzedaż czy dostawa), co oznacza, że nie jest istotna forma, lecz samo zadysponowanie przedsiębiorstwem w taki sposób, że dochodzi do jego zbycia. Zbycie należy rozumieć jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności.” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017).

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, w związku z czym może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w ramach wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego z jakiegokolwiek tytułu. Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy wypłata na rzecz Komplementariusza wynagrodzenia niepieniężnego z tytułu wystąpienia w postaci Przedsiębiorstwa z wyłączeniami (uwzględniając możliwe dokonanie dodatkowych ewentualnych wyłączeń) będzie stanowiło „zbycie” w rozumieniu Ustawy VAT.

Definicja „przedsiębiorstwa” - Ustawa VAT nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”. Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, pojęcie „przedsiębiorstwo” na potrzeby Ustawy VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą w art. 55¹ KC, który definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, „wyliczenie zawarte w art. 55¹ KC ma charakter przykładowy i oddaje jedynie intencję ustawodawcy uznania za przedsiębiorstwo składników funkcjonalnie i organizacyjnie powiązanych tak, aby przy ich wykorzystaniu można było prowadzić określoną działalność. \[\`(...)\`\] termin „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 VAT obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służący do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017).

W wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1767/10, WSA w Warszawie uznał, że: „Każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ KC. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 19 dyrektywy 2006/112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 VATU”.

Podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/WA 934/07 stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału - będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55¹ KC. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 VAT.

W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 ust. 1 VATU pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”. Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym wymogiem jest więc to, aby przedsiębiorstwo stanowiło zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi przedsiębiorstwo, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Ponadto przedsiębiorstwo musi stanowić funkcjonalną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że przedsiębiorstwo tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie własnością jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, Oznacza to, że przedsiębiorstwo nie jest sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe i niemajątkowe składające się na Przedsiębiorstwo, pomimo dokonania wyłączeń (oraz dodatkowych ewentualnych wyłączeń), pozostaną funkcjonalnie i organizacyjnie powiązane w sposób umożliwiający Komplementariuszowi prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, spełniają one definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT, a tym samym transakcja zbycia Przedsiębiorstwa na rzecz Komplementariusza nie powinna podlegać przepisom Ustawy VAT.

Transakcja zbycia Przedsiębiorstwa z Wyłączeniami a Ustawa VAT

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo obejmuje więc z mocy prawa wszelkie składniki materialne jak i niematerialne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. majątek obrotowy, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, prawa wynikające z zawartych w ramach przedsiębiorstwa umów), chyba że strony czynności prawnej postanowią odmiennie. W związku z powyższym strony transakcji dysponują swobodą w zakresie określenia, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć.

W doktrynie również przyjmuje się, że przepis art. 552 KC zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy), na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa, a - jak zauważył Sąd Apelacyjny (…) w wyroku z dnia 8.01.1997 r. sygn. akt I (…) - „Wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 552 KC).” Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa co oznacza, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników.

W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt. W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki zbędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc, dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości.

Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa. W rezultacie, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile agregat zbywanych elementów przedsiębiorstwa - nadal i pomimo wyłączeń - może funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić działalność gospodarczą, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 551 i art. 552 KC, a co za tym idzie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Powyżej przytoczony pogląd znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). W wyroku wydanym w dniu 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11 NSA podkreślał, że niezwykle istotne przy ocenie, czy mamy do czynienia z dostawą przedsiębiorstwa jest to, aby dostarczany zespół majątku spełniał swoje funkcje, tzn. by mogła być za jego pomocą prowadzona działalność gospodarcza. Sąd w wyroku wskazał, że: „pojęcia „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” zawarte w art. 6 pkt 1 VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy. O tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne.

W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć, czy zbywane składniki majątkowe mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działające przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy podstawowy substrat działalności gospodarczej, w tym kluczowe aktywa oraz zatrudnieni pracownicy są przenoszone do Komplementariusza, a wyłączone składniki (wyłączenia oraz dodatkowe ewentualne wyłączenia) nie są funkcjonalnie niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności, nie ma przeciwwskazań by tak określony zespół składników uznać za przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy planowane dokonanie wyłączeń z Przedsiębiorstwa oraz możliwe dokonanie dodatkowych ewentualnych wyłączeń, nie pozbawi zespołu składników, który ma być przedmiotem zbycia statusu „przedsiębiorstwa” w rozumieniu KC, a tym samym również w rozumieniu Ustawy VAT. Wszystkie pozostałe składniki majątkowe stanowią bowiem same w sobie funkcjonalnie i organizacyjnie zorganizowaną całość, za pomocą której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym przez Wnioskodawcę. Fakt, że na moment przeniesienia na rzecz Komplementariusza w skład Przedsiębiorstwa nie wejdą wyłączenia, (uwzględniając również możliwe dokonanie dodatkowych ewentualnych wyłączeń) nie spowoduje zatem, iż Przedsiębiorstwo nie będzie mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, a tym samym Ustawy VAT.

W szczególności, część z nieruchomości położonych w miejscowości \[…\] charakter inwestycyjny a wyłączane są z przedmiotu transakcji z uwagi na ograniczenia prawne.

W efekcie, nie są one powiązane w sposób funkcjonalny z innymi aktywami wchodzącymi w skład Przedsiębiorstwa, a zatem ich wyłączenie z przedmiotu zbycia na rzecz Komplementariusza nie wpłynie w jakikolwiek sposób na zdolność Przedsiębiorstwa do dalszego funkcjonowania. Ponadto, pozostałe aktywa podlegające lub mogące podlegać wyłączeniu na moment zbycia Przedsiębiorstwa, jak np. umowa rachunku bankowego wraz z określoną kwotą środków pieniężnych, wierzytelności dochodzone na drodze sądowej, czy prawa i obowiązki z umów, co do których kontrahenci nie wyrażą zgody na przeniesienie również nie mają istotnego znaczenia z perspektywy dalszego funkcjonowania Przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zakres wyłączeń dokonanych na moment zbycia Przedsiębiorstwa na rzecz Komplementariusza w żaden sposób nie wpłynie na sposób funkcjonowania Przedsiębiorstwa - funkcjonalnie stanowić będzie ono nadal całość i będzie mogło samodzielnie funkcjonować i prowadzić działalność.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przeniesienie przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa z wyłączeniami (a także uwzględniając możliwość dokonania dodatkowych ewentualnych wyłączeń) tytułem wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego związanego z wystąpieniem Komplementariusza stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom Ustawy VAT.

Interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych transakcji zbycia przedsiębiorstwa z wyłączeniem wybranych aktywów, np.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.369.2020.1.DS;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.477.2019.3.DM;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 26 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.556.2018.1 .JF;
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. 0115- KDIT1-2.4012.317.2018.1.AD;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.760.2017.2.PS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.10.2017.2.AW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. 0461- ITPP2.4512.724.2016.1.AGW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-95/15-4/AS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-231/15-2/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art.2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że art. 6 pkt 1 ustawy stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych, należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z poźn. zm.). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej – brak któregoś z tych elementów może nie pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Każdorazowo należy więc badać okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W szczególności, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednakże nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Przeniesione składniki materialne i niematerialne mają umożliwić funkcjonowanie w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo ich zbycia.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie inwestycji w nieruchomości, w tym w zakresie obrotu nieruchomościami; wynajmowania nieruchomości komercyjnych oraz obecnie w zakresie realizacji projektów deweloperskich. Do czasu realizacji transakcji (zbycia), zostaną zakończone wszystkie niezrealizowane jeszcze projekty deweloperskie, tj. Wnioskodawca dokona zbycia poszczególnych lokali/nieruchomości na rzecz osób trzecich. Pomimo zakładanej finalizacji projektów deweloperskich, na moment planowanej transakcji Wnioskodawca pozostanie właścicielem kilkudziesięciu nieruchomości komercyjnych, w oparciu o które będzie prowadził działalność operacyjną.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, na który składają się w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo;
*   nieruchomości wykorzystywane w działalności gospodarczej;
*   własność ruchomości, w tym w szczególności środków trwałych;
*   wierzytelności i środki pieniężne;
*   wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności gospodarczej;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (dalej łącznie jako: Przedsiębiorstwo).

Ponadto, w ramach Przedsiębiorstwa Wnioskodawca zatrudnia obecnie zespół pracowników zajmujących się realizacją poszczególnych funkcji związanych z przedmiotem działalności Wnioskodawcy. Jednym ze wspólników Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Komplementariusz). Komplementariusz jest wspólnikiem Wnioskodawcy, który ze względu na wysoką wartość wniesionego wkładu posiada niemal 100% udziału w zysku Wnioskodawcy. Obecnie, w związku ze zmianą planów biznesowych dotyczących przedmiotu realizowanych działań inwestycyjnych oraz ich formuły, planowane jest wystąpienie Komplementariusza z grona wspólników Wnioskodawcy. Wystąpienie Komplementariusza nastąpi w wyniku zmiany umowy spółki Wnioskodawcy za zgodą wszystkich wspólników Wnioskodawcy, co uznaje się powszechnie za dopuszczalne zgodnie z zasadą swobody umów wywodzoną z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst. jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej KC) w związku z art. 2 KSH.

Zgodnie z ustaleniami wspólników, w związku z Wystąpieniem Komplementariusza, Wnioskodawca przekaże na rzecz Komplementariusza wynagrodzenie w formie niepieniężnej, którego przedmiotem będzie prowadzone przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwo z wyłączeniem:

1.  Części nieruchomości położonych w miejscowości \[…\] bowiem jedynie w odniesieniu do tych nieruchomości nie można dokonać ich zbycia z uwagi na ograniczenia wynikające z Ustawy KUR. Część nieruchomości, która może podlegać zbyciu zostanie przeniesiona wraz z Przedsiębiorstwem z uwagi na fakt, iż nadrzędnym celem Wnioskodawcy jest transfer możliwie szerokiego zakresu aktywów będących jego własnością na moment transakcji.
Nieruchomości te mają charakter inwestycyjny, nie są powiązane w sposób funkcjonalny z innymi aktywami wchodzącymi w skład Przedsiębiorstwa i nie jest tam prowadzona obecnie działalność operacyjna. W efekcie, ich wyłączenie z przedmiotu zbycia na rzecz Komplementariusza nie wpłynie w jakikolwiek sposób na zdolność Przedsiębiorstwa do dalszego funkcjonowania. Ponadto, Wnioskodawca podejmował już działania służące dokonaniu zbycia nabytych nieruchomości, które nie zakończyły się jednak pozyskaniem wystarczająco korzystnych ofert. Jest to najistotniejszy składnik majątkowy mający pozostać własnością Wnioskodawcy po wystąpieniu Komplementariusza. Nieruchomość, wchodząca w skład włączeń będzie przedmiotem dzierżawy w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej przez podmiot nie powiązany z Wnioskodawcą. Bezpośrednio po wystąpieniu Komplementariusza Wnioskodawca utrzyma w niewielkim zakresie aktywność związaną z nieruchomościami położonymi w miejscowości \[…\], nie powinno to jednak być postrzegane jako kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej.2.  Umowy rachunku bankowego oraz kwoty środków pieniężnych niezbędnych w celu obsługi bieżących potrzeb finansowych Wnioskodawcy po Wystąpieniu Komplementariusza, w tym uregulowania zobowiązań publicznoprawnych.
3.  Obowiązki publicznoprawne (w szczególności podatkowe), ze względu na fakt, że zgodnie z Ordynacją podatkową wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej nie wiąże się z sukcesją podatkową.

Wnioskodawca podkreśla, że na obecnym etapie realizacji procesu wystąpienia Komplementariusza nie można wykluczyć, że dodatkowo z Przedsiębiorstwa zostaną wyłączone:

1.  Wierzytelności dochodzone przez Wnioskodawcę na drodze postępowania sądowego - jeśli na dzień realizacji wystąpienia zostanie to uznane za konieczne lub zasadne z uwagi na przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania cywilnego, wierzytelności te również mogą zostać wyłączone z Przedsiębiorstwa na moment jego zbycia, przy czym należy zakładać, że wartość takich wierzytelności nie będzie miała istotnego znaczenia z perspektywy ich wartości nominalnej w stosunku do ogółu wierzytelności Wnioskodawcy,
2.  Prawa i obowiązki z umów, w odniesieniu do których kontrahenci nie wyrażą zgody na ich przeniesienie na rzecz Komplementariusza. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której niektórzy kontrahenci nie wyrażą zgody na przeniesienie umów, których stroną jest Wnioskodawca na rzecz Komplementariusza. Wystąpienie takiej sytuacji byłoby niepożądane z biznesowego punktu widzenia, dlatego przed wystąpieniem podejmowane będą rozmowy z każdym z kontrahentów w celu uzyskania niezbędnej zgody, przy czym brak jej uzyskania nie będzie skutkował odstąpieniem od realizacji procesu. Formalnie jednak Wnioskodawca zmuszony jest przewidzieć sytuację, w ramach której z Przedsiębiorstwa będą dodatkowo wyłączone prawa i obowiązki z niektórych umów.

Należy jednak podkreślić, że dokonanie dodatkowych ewentualnych wyłączeń nie będzie wpływało w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności związanej z Przedsiębiorstwem przez Komplementariusza, ponieważ dodatkowe ewentualne wyłączenia nie mają istotnego znaczenia z perspektywy funkcjonowania Przedsiębiorstwa.

Również fakt, że w skład Przedsiębiorstwa nie będą wchodziły wyłączenia, pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa przez Komplementariusza. Wyłączenia nie wpłyną na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład Przedsiębiorstwa, które pozwolą na dalsze prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej. W związku z przekazaniem Przedsiębiorstwa na rzecz Komplementariusza dojdzie również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, w wyniku którego Komplementariusz stanie się pracodawcą w odniesieniu do całego zespołu pracowników zatrudnianych obecnie przez Wnioskodawcę. Zakres aktywów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa będzie pozwalał Komplementariuszowi na kontynuowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę, a na fakt ten nie wpłynie dokonanie wyłączeń oraz dodatkowych ewentualnych wyłączeń, które mają marginalny charakter z perspektywy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej. Tym samym, w oparciu o Przedsiębiorstwo Komplementariusz będzie mógł kontynuować działalność w zakresie inwestycji w nieruchomości, w tym w zakresie obrotu nieruchomościami oraz wynajmowania nieruchomości komercyjnych.

Do czasu realizacji transakcji zostaną zakończone wszystkie niezrealizowane jeszcze projekty deweloperskie, tj. Wnioskodawca dokona zbycia poszczególnych lokali/nieruchomości na rzecz osób trzecich. Tym samym, nie można wykluczyć, że działalność w zakresie realizacji projektów deweloperskich nie będzie kontynuowana przez Komplementariusza, jednak wynika to z faktu planowanego zakończenia wszystkich projektów będących w toku i nie ma związku z zakresem aktywów zbywanych na rzecz Komplementariusza. Nie wpływa to również na możliwość dalszego prowadzenia działalności w pozostałym zakresie, tj. w obszarze inwestycji w nieruchomości, w tym obrotu nieruchomościami oraz wynajmowania nieruchomości komercyjnych.

W oparciu o nabyte Przedsiębiorstwo Komplementariusz będzie posiadał faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w obszarze inwestycji w nieruchomości, w tym obrotu nieruchomościami oraz wynajmowania nieruchomości komercyjnych w zakresie, w jakim dotychczas działalność tę prowadził Wnioskodawca. Nie będzie w tym celu konieczne angażowanie dodatkowych składników majątkowych, w szczególności pozostających własnością Wnioskodawcy (wyłączenia oraz ewentualne dodatkowe wyłączenia). Co prawda nie można wykluczyć, że Komplementariusz będzie angażował w prowadzenie przejętej działalności dodatkowe aktywa, w tym posiadane obecnie przez Komplementariusza, jednak nie wynika to z braku zdolności Przedsiębiorstwa do samodzielnego funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą kwestii zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do przeniesienia przez Spółkę komandytową Przedsiębiorstwa z włączeniami tytułem wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego związanego z wystąpieniem Komplementariusza.

Aby można uznać, że przedmiotem dokonywanej czynności jest przedsiębiorstwo to przedmiotem tym muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można w tym zakresie formułować jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności a okoliczności konkretnego przypadku stanowią podstawę oceny czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo czy też nie. Tym samym, ocena czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa jest możliwa w sytuacji kiedy miarodajne będzie ustalenie czy zbyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Przy czym, strony – jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące przedsiębiorstwo objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa.

W niniejszych okolicznościach w związku z wystąpieniem Komplementariusza z grona wspólników, Wnioskodawca przekaże mu wynagrodzenie w formie niepieniężnej, którego przedmiotem będzie prowadzone przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwo z włączeniami w obszarze inwestycji w nieruchomości. Na Komplementariusza przejdą wszelkie składniki majątku konieczne do podjęcia przez niego działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku, zamiarem Komplementariusza jest prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej w obszarze inwestycji w nieruchomości, w zakresie jakim dotychczas działalność tę prowadził Wnioskodawca. Komplementariusz będzie miał faktyczną możliwość w oparciu o nabyte składniki do kontynuowania tej działalności gospodarczej.

Tak więc z uwagi na przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że przekazywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowił będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W wyniku zbycia nabywca przejmie kluczowe dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa, w dotychczasowym kształcie, składniki majątku Spółki.

Komplementariusz będzie posiadał faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w obszarze inwestycji w nieruchomości, w tym obrotu nieruchomościami oraz wynajmowania nieruchomości komercyjnych w zakresie, jakim dotychczas prowadził Wnioskodawca. Nie będzie w tym celu konieczne angażowanie dodatkowych składników majątkowych, w szczególności pozostających własnością Wnioskodawcy.

Potwierdzeniem tego jest wskazanie Wnioskodawcy, że Komplementariusz ma zamiar prowadzenia takiej działalności na podstawie przeniesionego zespołu składników. Ponadto po zbyciu Przedsiębiorstwa składniki, które pozostaną u Wnioskodawcy nie będą pozwalały na prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie oraz skali. Należy zatem stwierdzić, że w ww. zbywanym zespole składników zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, a przekazana masa będzie mogła posłużyć kontynuowaniu przez nabywcę działalności gospodarczej w zakresie podlegającym przejęciu. Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji zbywanych składników jako „przedsiębiorstwo” jest wyłączenie części składników. Składniki te nie są decydujące dla prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej Spółki, zatem ich brak nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy przenoszonymi składnikami, które pozwolą na kontynuację działalności. Tym samym, wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa ww. składników nie pozbawi zbywanego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, oznacza to, że w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i transakcja przeniesienia (tytułem wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego związanego z wystąpieniem Komplementariusza) zespołu składników niematerialnych i materialnych związanych z prowadzoną przez Spółkę komandytową działalnością w zakresie inwestycji w nieruchomości i obrotu nimi, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Będący przedmiotem przeniesienia zespół składników z wyłączeniami, stanowił będzie zorganizowany kompleks majątkowy, którego przeniesienie nastąpi w sposób umożliwiający samodzielne funkcjonowanie i płynną kontynuację uprzednio prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\], w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.