Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-602/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-21
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT w związku z budową hali oraz sposobu jego realizacji, obowiązek naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia hali na cele gminne.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; obowiązek; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową hali oraz sposobu jego realizacji, - **jest nieprawidłowe.**
*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia hali na cele gminne - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową hali oraz sposobu jego realizacji oraz braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia hali na cele gminne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Gmina (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina w 2011 r. ukończyła budowę Hali sportowej przy Centrum Oświatowym (dalej: Hala). Otwarcie Hali miało miejsce w styczniu 2012 r. Właścicielem Hali jest Gmina. Wartość początkowa Hali przekracza znacznie 15.000 zł.

Wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Budowa i udostępnianie hali sportowej należy do zadań własnych Gminy w świetle art. 7 ust. pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.), tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i kultury fizycznej.

Po ukończeniu inwestycji, Hala została przekazana dokumentem PT w nieodpłatne używanie na rzecz Centrum Oświatowego– tj. jednostki budżetowej Gminy (dalej: Centrum).

Od momentu oddania do użytkowania, Hala wykorzystywana jest na dwa sposoby. Po pierwsze Hala udostępniana jest uczniom na cele zajęć dydaktycznych nieodpłatnie. Po drugie, poza godzinami zajęć lekcyjnych, Hala udostępniana jest na rzecz innych użytkowników odpłatnie.

Zakres udostępnienia Hali reguluje obowiązujący regulamin Hali sportowej, jak również strefy rekreacyjno-sportowej przy Centrum Oświatowym. Zgodnie z regulaminem:

*   Hala sportowa przeznaczona jest na realizację zadań w zakresie wychowania fizycznego od poniedziałku do piątku, w godzinach od 8 do 17. W tym zakresie Hala udostępniana jest nieodpłatnie.
*   Hala sportowa przeznaczona jest do odpłatnego udostępniania na rzecz zainteresowanych osób przez cały rok od poniedziałku do piątku w godzinach od 17 do 21, a w soboty i niedziele w godzinach od 9 do 21.

Gmina w regulaminie określiła godzinową stawkę opłaty za wynajem przedmiotowego obiektu.

Do września 2013 r. opłaty z tytułu odpłatnego udostępniania Hali wnoszone były za pośrednictwem banku na rzecz Centrum Oświatowego i stanowiły przychód jednostki budżetowej Gminy. Opłaty nie zawierały podatku VAT, gdyż Centrum nie jest zarejestrowane dla celów VAT.

Począwszy od września 2013 r. Gmina dokonała zmiany sposobu pobierania opłat za udostępnienie Hali. Od tego miesiąca opłata za korzystanie z Hali jest uiszczana za pośrednictwem banku, bezpośrednio na rachunek bankowy Gminy. Od tego momentu Hala udostępniana jest bezpośrednio przez samą Gminę.

Czynności związane z administrowaniem Halą, tj. np. jej otwieraniem i zamykaniem, czuwaniem nad przestrzeganiem regulaminu, są wykonywane przez pracowników Centrum.

Od września 2013 r. czynności te są wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy, tj. w szczególności Gmina widnieje jako sprzedawca usługi wynajmu Hali na ewentualnych fakturach VAT, Gmina wykazuje te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny (podobnie jak miałoby to miejsce w przypadku gdyby to Gmina bezpośrednio wynajmowała Halę na rzecz zainteresowanych).

Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi VAT.

Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego z faktur za wydatki inwestycyjne, bowiem nie miała pewności, czy przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT i kwestię tę zamierzała najpierw potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Hali, która jest wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna, to w jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)
3.  Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)
4.  Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania Hali na cele gminne opisane w stanie faktycznym (cele dydaktyczne), Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5)

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Hali, która jest wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych. (własne stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2)
2.  Jedyną obiektywną, racjonalną, możliwą do zastosowania i względnie miarodajną metodą, która wskazałaby zakres odliczenia podatku VAT w przedstawionym stanie faktycznym byłoby zastosowanie klucza procentowego wg stosunku godzin, w których Hala jest udostępniana na cele odpłatnego wynajmu na rzecz zainteresowanych użytkowników, do sumy godzin w jakich sala jest udostępniana odpłatnie oraz godzin w jakich Hala jest udostępniana na cele własne Gminy. (własne stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3)
3.  Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ust. 10-11 oraz ust. 13 - tj. poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie Hali. (własne stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4)
4.  Z tytułu nieodpłatnego udostępniania Hali na cele publiczne opisane w stanie faktycznym (cele dydaktyczne) Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego. (własne stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5)

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1.

Prawo do odliczenia VAT w związku z wykorzystywaniem bezpośrednio przez Gminę inwestycji do czynności opodatkowanych od września 2013 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, (i) w odniesieniu do analizowanej transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz (ii) poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z czynnością odpłatnego, udostępnienia Hali na rzecz zainteresowanych podmiotów).

Przedmiotowa Hala służy bowiem Gminie do wykonywania czynności opodatkowanej (jaką jest odpłatne udostępnienie na rzecz zainteresowanych podmiotów). Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia / odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Wobec powyższego, Gmina stoi na stanowisku iż w związku z udostępnieniem Hali bezpośrednio przez samą Gminę od września 2013 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Prawo do odliczenia VAT w związku z wykorzystywaniem przez Gminę inwestycji do czynności opodatkowanych za pośrednictwem jednostki budżetowej do września 2013 r.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W szczególności w ramach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę za pośrednictwem Centrum, tj. świadczenia usług udostępniania Hali Gmina działa w roli podatnika VAT. Porozumienie w przedmiocie udostępnienia Hali jest zawarte w trybie cywilnoprawnym i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skoro jednostka budżetowa nie posiada statusu odrębnego podatnika VAT, gdyż podatnikiem tym jest jedynie jednostka samorządu terytorialnego, to również działalność prowadzoną przez jednostkę budżetową należy postrzegać jako prowadzoną de facto przez Gminę. Jednostka budżetowa przyjmuje zatem rolę technicznego wykonawcy działalności jednostki samorządu terytorialnego – istnieje zatem tożsamość działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową i jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem towary i usługi nabyte w ramach działań inwestycyjnych przez Gminę mają bezpośredni związek z usługami świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem Centrum – tj. sprzedażą usług polegających na udostępnianiu Hali.

Skoro jednostka samorządu terytorialnego powierza wykonywanie części swojej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jednostce budżetowej i w ramach tego powierzenia przekazuje nieodpłatnie środki trwale niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną. W takim wypadku bowiem działalność prowadzoną przez jednostkę budżetową należy postrzegać jako działalność prowadzoną de facto przez samą jednostkę samorządu terytorialnego. Takie nieodpłatne przekazanie środków trwałych na rzecz własnej jednostki budżetowej nie powinno zatem pozbawiać jednostki samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na nabycie lub wytworzenie tych środków trwałych. Zależność ta ma skutek dwustronny – wykonywanie działalności opodatkowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego nie prowadzi do zerwania związku z działalnością opodatkowaną wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową w ramach oddanej jej do używania infrastruktury.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone jednostce budżetowej, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku. Analogicznie – poniesienie wydatków przez jednostkę budżetową, a następnie wykorzystywanie środków trwałych bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego (z pominięciem jednostki budżetowej) również nie prowadzi do przerwania związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną i nie pozbawia prawa do odliczenia.

Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Hali z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług udostępniania Hali za pośrednictwem Centrum. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę przedmiotowej infrastruktury, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Gmina za pośrednictwem Centrum nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Hali, które w okresie od momentu oddania do użytkowania do września 2013 r. wykorzystywana była przez Gminę za pośrednictwem Centrum do świadczenia usług udostępniania Hali na rzecz zainteresowanych osób.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że – niezależnie od zajętego stanowiska w odniesieniu do samodzielności jednostek budżetowych – przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w ostatnich wyrokach sądowych wydanych w podobnych stanach faktycznych do prezentowanego w niniejszym wniosku oraz wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej np.:

*   Orzeczenie TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxword, w którym trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej i dokonuje tego jako podatnik VAT to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego niezależnie od faktu czy będzie tę działalność wykonywał osobiście. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej Faxword, która została utworzona tylko po to, aby przygotować przyszłą działalność nowoutworzonej spółki kapitałowej;
*   Orzeczenie TSUE, z dnia 1 maca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek VAT naliczony został odliczony przez spółkę;
*   w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygnaturze I SA/Sz 856/13, w którym sąd stwierdził, że: „z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych – zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarcze/ stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne lego podatku.”

Dalej sąd stwierdził, że: „Jakkolwiek gmina i Zakład Komunalny nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu prowadzenia gospodarki komunalnej, to sytuacja wyglądałaby nieco inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby – opisywane tutaj już wcześniej – zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa.”

a także w przytoczonych już wcześniej w niniejszym wniosku wyrokach:

*   WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. I SA/Łd 461/13,
*   WSA w Gliwicach z dnia z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. III SA/G1 1262/12,
*   WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. I SA/Kr 54/13,
*   WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2014 r., III SA/G1 1806/13,
*   oraz uchwale NSA, która zapadła 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13.

Wnioskodawca pragnie zatem podkreślić, iż przywołane wyżej wyroki wskazują, iż niezależnie od odpowiedzi na pierwsze pytanie przedstawione w niniejszym wniosku, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Hali, które do września 2013 r. była wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Centrum do świadczenia usług w postaci odpłatnego udostępniania Hali na rzecz zainteresowanych osób.

W konsekwencji powyższego, uznać należy, iż przez cały okres od momentu oddania do użytkowania, to de facto Gmina wykorzystywała Halę do wykonywania czynności opodatkowanych. Bez znaczenia jest tutaj fakt, iż przez pewien okres czasu, udostępnianie odbywało się za pośrednictwem Centrum będącego jednostką budżetową Gminy, gdyż jak zostało to wskazane powyżej, Gmina i jej jednostka budżetowa na gruncie VAT stanowią jeden podmiot.

Konsekwentnie, w związku z wykorzystaniem przez Gminę inwestycji do czynności opodatkowanych, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Hali, która jest wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług opodatkowanych.

Ad 2.

Jak wskazano powyżej, Gmina udostępnia Halę zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest ona w stanie określić zakresu wykorzystywania tego obiektu dla poszczególnych celów.

Odpłatne udostępnienie Hali podlega opodatkowaniu VAT, natomiast nieodpłatne udostępnienie w celu realizacji zadań własnych Gminy pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT

Równocześnie Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę Hali.

W związku z tym, iż Hala wykorzystywana jest do dwóch rodzajów czynności (odpłatnych i pozostających poza zakres opodatkowania VAT) należy ustalić zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych.

Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Równocześnie, zgodnie z regulacją art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez lego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Mając na względzie przywołane powyżej przepisy. Gmina stoi na stanowisku, iż w pierwszej kolejności powinna dokonać szczegółowej alokacji wydatków poniesionych na budowę Hali do czynności opodatkowanych VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu za realizację inwestycji, czyli Gmina zobowiązana jest do dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, wówczas Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Tak też wypowiedział się, przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28 października 2013 r. o sygnaturze IPTPP1/443-609/13-2/MG, w której organ wskazał, że: „W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjętą metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz z czynnościami zwolnionymi. Należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.”

Zdaniem Gminy najwłaściwszą metodą wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest metoda klucza czasowego.

Zdaniem Gminy bowiem jedynym racjonalnym, możliwym do zastosowania i względnie miarodajnym kluczem, który wskazałby zakres odliczenia podatku VAT jest klucz procentowy na podstawie udziału procentowego, w jakim Hala wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej – tj. wg ilorazu obliczonego w następujący sposób: ilość godzin w tygodniu, w których Hala przeznaczona jest do odpłatnego najmu – w liczniku oraz ilość dni godzin w tygodniu w których Hala jest wykorzystywana do wszystkich czynności – w mianowniku (pomnożone przez 100%). Zakres godzin został określony w regulaminie Hali.

Uzasadniając wybór metody wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną jest obowiązkiem Gminy i winien mieć charakter jak najbardziej obiektywny. Przyjęta metoda powinna wskazywać stosunek prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz z czynnościami zwolnionymi.

Gmina jest w stanie dokładnie określić czas, w jakim Hala jest przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czas, w jakim nieodpłatnie służy pozostałym celom. Wynika to z przyjętego regulaminu Hali. Zdaniem Gminy w oparciu o taki podział czasowy możliwe jest ustalenie faktycznego zakresu, w jakim Hala jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do nakładów poniesionych na budowę Hali, na podstawie art. 90 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim Hala wykorzystywana jest cło czynności opodatkowanych – tj. wg ilorazu obliczonego w następujący sposób: ilość godzin w tygodniu, w których Hala przeznaczona jest do odpłatnego najmu – w liczniku oraz ilość dni godzin w tygodniu w których Hala jest wykorzystywana do wszystkich czynności – w mianowniku (pomnożone przez 100%), co daje rezultat 44/89, czyli 49,4 %.

Reasumując, zdaniem Gminy, jest on uprawniona do przyjęcia, że prawo do odliczenia VAT z tytułu budowy Hali przysługuje jej przy zastosowaniu udziału procentowego, w jakim Hala wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej – tj. wg ilorazu obliczonego w następujący sposób: ilość godzin w tygodniu, w których Hala przeznaczona jest do odpłatnego najmu – w liczniku oraz ilość dni godzin w tygodniu w których Hala jest wykorzystywana do wszystkich czynności — w mianowniku (pomnożone przez 100%).

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje m.in. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę Hali w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

Ad 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów Stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

–jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należne o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Sal (a więc de facto wydatków inwestycyjnych poniesionych na ich budowę) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, -w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Gmina pragnie podkreślić, iż analogiczne rozważania można przyjąć również w kontekście brzmienia powyższych przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r.

Aby jednak którykolwiek z powyższych przepisów miał znaleźć zastosowanie, Gmina musiałaby działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 6, podczas gdy Gmina udostępniając Halę nieodpłatnie na rzecz uczniów w ramach publicznej działalności edukacyjnej w charakterze takiego podatnika nie działa.

Cele związane z realizowaną przez Gminę działalnością

W ocenie Gminy, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji Gmina działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opinii Gminy, zatem nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że Gmina we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Gminę i w związku z powyższym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie Hali ma bowiem charakter stricte służący realizacji zadań Gminy tj. Hala jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Centrum na cele edukacyjne i związane są stricte z jej zadaniami własnymi w zakresie prowadzenia edukacji publicznej. Nie budzi wątpliwości, iż są to zdarzenia z zakresu tym samym działalności Gminy określonej w ustawie o samorządzie gminnym (dodatkowo wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym – a więc nie na podstawie umów cywilnoprawnych).

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. W zbliżonym stanie taktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1013/12-8/JS, stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie przez Wnioskodawcę usług, polegających na udostępnianiu hali sportowej szkołom na cele gminne, odbywa/odbywać się będzie w związku z wykonywanymi przez Gminę zadaniami publicznymi we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma i nie będzie miał zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji ww. świadczenie nie podlega i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, z tytułu nieodpłatnego udostępniania hali sportowej szkołom na cele gminne, Gmina nie jest i nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.”

Identyczne stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. IPTPP1/443-979/12-8/AK.

W analogiczny sposób wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP 1/443-138/12-7/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor, odnosząc się do sytuacji częściowo nieodpłatnego udostępniania świetlic wiejskich lokalnej społeczności stwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi nieodpłatnego wynajmu świetlic wiejskich lokalnej społeczności, jako czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK wypowiadając się w przedmiocie nieodpłatnego udostępnienia świetlic wiejskich, potwierdził w pełni stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Gmina (\`(...)\`) nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem świetlic do wykonywania zadań pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.”

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ podatkowy stwierdził, że ,,Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić, należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę nie będzie podlegało opodatkowaniu podarkiem od towarów i usług”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. 1BPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z, bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w loku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż – nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”;
*   interpretacji-indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi Usług Komunalnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VA T, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że ,Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPPl/443-1096b/l1/MN, w której organ stwierdził, iż „Analiza opisanego we wniosku stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż użycie towarów (obiektów sportowych) odbywa się do celów działalności Wnioskodawcy. Ze statutu Wnioskodawcy wynika bowiem, że do zakresu prowadzonej działalności należy m.in. udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej zainteresowanym jednostkom i osobom, w tym: klubom i związkom sportowym, organizacjom kultury fizycznej i turystyki, fundacjom, organizacjom społecznym i zawodowym, szkołom, uczelniom, zakładom pracy i osobom prywatnym, a także prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej i turystyki. W takich okolicznościach trudno jest bowiem uznać, iż nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę. ww. nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych nic będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, w której organ podatkowy wskazał, że „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Gmina raz jeszcze pragnie podkreślić, iż jej zdaniem, nie jest ona zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem Hali do wykonywania nieodpłatnych zadań pozostających poza zakresem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest:

*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z budową hali oraz sposobu jego realizacji,
*   prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia hali na cele gminne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r. powyższy przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina w 2011 r. ukończyła budowę Hali sportowej przy Centrum Oświatowym Otwarcie Hali miało miejsce w styczniu 2012 r. Właścicielem Hali jest Gmina. Wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Budowa i udostępnianie hali sportowej należy do zadań własnych Gminy w świetle art. 7 ust. pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.), tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i kultury fizycznej. Po ukończeniu inwestycji, Hala została przekazana dokumentem PT w nieodpłatne używanie na rzecz Centrum Oświatowego– tj. jednostki budżetowej Gminy. Od momentu oddania do użytkowania, Hala wykorzystywana jest na dwa sposoby. Po pierwsze Hala udostępniana jest uczniom na cele zajęć dydaktycznych nieodpłatnie. Po drugie, poza godzinami zajęć lekcyjnych, Hala udostępniana jest na rzecz innych użytkowników odpłatnie. Do września 2013 r. opłaty z tytułu odpłatnego udostępniania Hali wnoszone były za pośrednictwem banku na rzecz Centrum Oświatowego i stanowiły przychód jednostki budżetowej Gminy. Począwszy od września 2013 r. Gmina dokonała zmiany sposobu pobierania opłat za udostępnienie Hali. Od tego miesiąca opłata za korzystanie z Hali jest uiszczana za pośrednictwem banku, bezpośrednio na rachunek bankowy Gminy. Od tego momentu Hala udostępniana jest bezpośrednio przez samą Gminę.

Czynności związane z administrowaniem Halą, tj. np. jej otwieraniem i zamykaniem, czuwaniem nad przestrzeganiem regulaminu, są wykonywane przez pracowników Centrum.

Od września 2013 r. czynności te są wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy, tj. w szczególności Gmina widnieje jako sprzedawca usługi wynajmu Hali na ewentualnych fakturach VAT, Gmina wykazuje te usługi w rejestrach i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny (podobnie jak miałoby to miejsce w przypadku gdyby to Gmina bezpośrednio wynajmowała Halę na rzecz zainteresowanych).

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Hali na cele dydaktyczne Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z treści wniosku wynika, że Gmina po ukończeniu inwestycji przekazała Halę nieodpłatnie w używanie Centrum Oświatowemu, tj. jednostce budżetowej Gminy.

Należy zwrócić uwagę, że gospodarkę nieruchomościami należącymi do gmin reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 518). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 1 tej ustawy określa ona zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W myśl art. 18 nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Zgodnie z art. 4 pkt 9b ustawy, pod pojęciem jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu tejże ustawy uważa się gminę, powiat lub województwo. W myśl art. 4 pkt 10 pod pojęciem jednostki organizacyjnej – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Ustawodawca dopuścił więc prawną możliwość aby pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego (gminą) a jej jednostką organizacyjną zachodziły relacje cywilnoprawne, o których mowa w Kodeksie cywilnym – tj. odpłatne lub nieodpłatne.

W tym miejscu należy wskazać, że nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Do 31 marca 2013 r. art. 8 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie: nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
*   nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym)

Z powyższego unormowania wynika, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, tj. w tym przypadku budowa Hali oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne używanie powstałej infrastruktury Centrum, który te zadania wykonuje w imieniu Gminy, jest czynnością świadczoną do celów związanych z działalnością gospodarczą. Gmina bowiem w ten sposób zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Centrum na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Również wykorzystywanie Hali od września 2013 r. bezpośrednio przez Gminę na cele dydaktyczne nie spowoduje zmiany przeznaczenia wykorzystania, bowiem Hala w dalszym ciągu będzie wykorzystywana do wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych a ponadto jak wskazał Wnioskodawca, Hala w tym zakresie udostępniana jest nieodpłatnie. jak wskazał Wnioskodawca

W konsekwencji należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie Hali na cele publiczne opisane we wniosku (cele dydaktyczne), pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny. Służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem Hali do wykonywania nieodpłatnych zadań pozostających poza zakresem VAT, jest prawidłowe.

Przechodząc do kolejnej kwestii objętej wnioskiem, tj. prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nakładów inwestycyjnych ponoszonych na budowę Hali stwierdzić należy, że inwestycja będąca przedmiotem wniosku (budowa Hali) została zakończona w 2011 r. (w styczniu 2012 r. nastąpiło otwarcie Hali) i następnie została przekazana nieodpłatnie w używanie do Centrum Oświatowego, a zatem nie została wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazał Wnioskodawca, z tytułu użytkowania (do września 2013 r.) opłaty z tytułu odpłatnego udostepnienia Hali wnoszone były za pośrednictwem banku na rzecz Centrum i stanowiły przychód tej jednostki budżetowej Gminy. Natomiast wykorzystanie Hali (w części) do czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie na rzecz zainteresowanych osób) Gmina rozpoczęła od września 2013 r.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie zakupu. W przeciwnym razie nie nabywa tego prawa.

W tym kontekście, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy Wnioskodawca budując Halę występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, organy władzy publicznej w odniesieniu do zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany nie jest uznawany za podatnika podatku VAT.

Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

*   podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy,
*   przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m. in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki 107/84, 235/85, C 446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie

C–204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona Centrum Oświatowemu (jednostce budżetowej), nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nieruchomość w postaci hali sportowej nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała halę w używanie na rzecz Centrum Oświatowego, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego odpłatnego udostępniania tej hali wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy Hali.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C 378/02 (pkt 32-35) „ Z przepisów art. 2 i 17 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu (zob. w kwestii art. 17 szóstej dyrektywy wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C 97/90 Lennartz, Rec. str. I 3795, pkt 8).

Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra. Działalność tej osoby – jej dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących podatku VAT, o których mowa w art. 2 szóstej dyrektywy. Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 4 ust. 5 tej dyrektywy podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne. Zatem, jeżeli podmioty te, w tym także WZV, działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra”.

Należy podkreślić, że przymiot podatnika, w zakresie czynności objętych wnioskiem, Gmina uzyskała w związku z rozpoczęciem bezpośredniego odpłatnego udostępniania Hali. Jednakże nawet późniejsze częściowe wykorzystanie Hali do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (odpłatne udostępnianie Hali), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Hali, jest nieprawidłowe.

W świetle uznania że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Hali, nie ma podstaw do ustalenia zakresu w jakim Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych.

Tym samym stanowisko Gminy, w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku jako nr 3) jest nieprawidłowe.

Również przepisy art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, regulujące kwestie terminu odliczenia podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca dokonywał zakupów, nie działając w charakterze podatnika, to późniejsze nabycie przez niego statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty deklaracji VAT-7.

TSUE w wyżej cytowanym wyroku C 378/02 odwołując się do wyroku Trybunału w sprawie C 97/90 Lennartz wskazał, że „(…) art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17”.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT. W konsekwencji w związku z rozpoczęciem wykorzystywania Hali bezpośrednio przez Gminę do czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie Hali) Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Hali, a co za tym idzie Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W konsekwencji stanowisko Gminy w myśl którego, Gmina ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ust. 10-11 oraz ust. 13 - tj. poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie Hali, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji oceniane całościowo stanowisko Wnioskodawcy, jest:

*   prawidłowe w zakresie naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Hali na cele gminne,
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę Hali, ustalenia zakresu w jakim Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalenia czy prawo do odliczenia przysługuje w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT.

Końcowo tut. organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, tj. czy czynność odpłatnego udostępnienia Hali na rzecz zainteresowanych użytkowników, która do września 2013 r. była wykonywana za pośrednictwem Centrum, a następnie bezpośrednio przez Gminę, jest czynnością opodatkowaną VAT Gminy (stanowi sprzedaż Gminy) opodatkowaną według stawki 8% VAT, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.