Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.261.2022.1.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-14
Teza: Ustalenie, czy: - dochód wydatkowany przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów funkcjonowania Sanatorium oraz planowanych inwestycji (w tym nabycie środków trwałych), koniecznych do poniesienia na potrzeby realizacji świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowania zakładu leczniczego (wydatki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego), może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, - planowane wydatki Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; cel-cele statutowe; dochód; zwolnienie-prawo do zwolnienia; zwolnienie-warunki zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- dochód wydatkowany przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów funkcjonowania Sanatorium oraz planowanych inwestycji (w tym nabycie środków trwałych), koniecznych do poniesienia na potrzeby realizacji świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowania zakładu leczniczego (wydatki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego), może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

\- planowane wydatki Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (Związek Z.) jest jednolitym, dobrowolnym, niezależnym i samorządnym związkiem zawodowym, prowadzi działalność od ponad 100 lat. Wnioskodawca posiada osobowość prawną i działa na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz.U. z 2019 poz. 263 z dnia 2019.02.12, zwana dalej ustawą o związkach zawodowych) oraz Statutu (Statut uchwalony przez (…) w dniu 22 listopada 2014 r., zmieniony uchwałą (…) z dnia 23 listopada 2019 r., zwany dalej Statutem).

Wnioskodawca jest wpisany zarówno do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, jak i do rejestru przedsiębiorców KRS. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).

Wnioskodawca prowadzi przede wszystkim działalność statutową. Zgodnie z art. 5 Statutu, celem statutowym Wnioskodawcy jest:

1\. (\`(...)\`),

2\. (\`(...)\`),

3\. (\`(...)\`),

4\. (\`(...)\`),

5\. (\`(...)\`),,

6\. (\`(...)\`),

7\. (\`(...)\`),

8\. (\`(...)\`),

9\. (\`(...)\`),

10\. (\`(...)\`),

11\. (\`(...)\`),

12\. (\`(...)\`),

13\. (\`(...)\`),

14\. (\`(...)\`),

15\. (\`(...)\`),

16\. (\`(...)\`),

17\. (\`(...)\`),

18\. (\`(...)\`),

19\. (\`(...)\`),

20\. (\`(...)\`).

Osiągnięciu celów statutowych Wnioskodawcy służy także zgodnie z art. 6 pkt 9 Statutu prowadzenie działalności gospodarczej i udział w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą. Uzyskiwane dochody z działalności statutowej oraz gospodarczej, jeśli są przeznaczane na działalność statutową Wnioskodawcy korzystają ze zwolnień wymienionych w art. 17 ust. 1, pkt 4, pkt 39, pkt 40 oraz art. 17 ust. 1b oraz 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 poz. 1800 z dnia 2021.10.04, zwana dalej: ustawą o CIT). W przypadku, gdy Wnioskodawca wydatkuje lub przeznacza dochód na cele nieuprawniające do zwolnienia, wówczas oblicza i na bieżąco wpłaca podatek dochodowy od osób prawnych.

Wnioskodawca nie jest podmiotem wskazanym w art. 17 ust. 1 c ustawy o CIT.

Jednostką organizacyjną Wnioskodawcy jest zakład leczniczy – Sanatorium (zwane dalej: Sanatorium). Sanatorium stanowi część związku zawodowego i nie jest odrębnym podmiotem prawa. Sanatorium stanowi jednocześnie zakład lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 10) Ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz.U. z 2021 poz. 1301 z dnia 2021.07.16), działający na obszarze uzdrowiska w (…).

Poprzez działalność Sanatorium Wnioskodawca realizuje wskazany w art. 5 pkt 17 Statutu cel z zakresu ochrony zdrowia, tj. prowadzenie sanatoriów.

Zgodnie z art. 6 pkt 9 Statutu cel ten jest realizowany w ramach zarobkowej działalności gospodarczej jednostki w (…) a także innych jednostek na terenie kraju. W ramach działalności leczniczej Sanatorium realizuje umowy z podmiotami publicznymi, takimi jak Narodowy Fundusz Zdrowia (NFZ), Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS), Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON).

W szczególności Wnioskodawca w ramach działalności leczniczej Sanatorium realizuje cel statutowy z zakresu ochrony zdrowia wykonując świadczenia uzdrowiskowego leczenia sanatoryjnego osób dorosłych, zgodnie z zawartym kontraktem i na podstawie skierowań ze strony (…) Oddziału Wojewódzkiego NFZ.

W ramach kontraktu z NFZ w Sanatorium świadczone są także, na rzecz osób skierowanych, bezpłatne usługi rehabilitacji stacjonarnej po przebytej chorobie COVID-19 (leczenie szpitalne w oddziale uzdrowiskowym sanatoryjnym).

Ponadto w ramach działalności leczniczej Sanatorium realizowany jest cel statutowy

z zakresu ochrony zdrowia, poprzez realizację na rzecz PFRON projektu pn. „(…)”.

Prowadzona jest też działalność lecznicza na rzecz osób prywatnych w ramach indywidualnych pobytów. Sanatorium świadczy również usługi z zakresu ochrony zdrowia na rzecz zorganizowanych grup nauczycielskich, tj. członków Z.

Wnioskodawca zamierza przeznaczyć swoje dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia poprzez pokrycie kosztów funkcjonowania Sanatorium oraz planowanych inwestycji, koniecznych do poniesienia na potrzeby realizacji powyżej wskazanych świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowania zakładu leczniczego, takich jak:

1\. wynagrodzenie oraz składki ZUS personelu Sanatorium zarówno medycznego jak i pozostałych działów, których funkcjonowanie jest wymagane w celu należytego wykonywania usług medycznych,

2\. zakupy bieżące związane z funkcjonowaniem obiektu leczniczego, np. wydatki na zaopatrzenie działu medycznego oraz kuchni (w celu spełnienia specjalistycznych wymogów żywieniowych i diety wg profilu leczenia),

3\. zakupy wyposażenia oraz środków trwałych, w postaci sprzętu medycznego wykorzystywanego bezpośrednio do udzielania świadczeń opieki medycznej przez Sanatorium, w tym:

\- sprzętu rehabilitacyjnego oraz fizjoterapeutycznego w postaci urządzenia do EEG biofeedbacku (cały zestaw do rehabilitacji ruchowej i koordynacji mięśniowo-nerwowej oraz poprawy wydolności, poprawy wydolności układu krążenia,

\- dwóch łóżek do masażu (działania przeciwbólowe i rozluźniające, poprawa krążenia),

\- wózków dla osób niepełnosprawnych,

\- leżanek na dziale przyrodolecznictwa,

\- łóżka do intensywnej terapii,

\- iluminatora naczyniowego (skaner żył),

\- elektrycznego aparatu do mierzenia RR - OMRON,

\- wózka medycznego i wózka zabiegowego,

\- przenośnego aparatu do EKG,

\- defibrylatora AED,

\- podnóżka medycznego,

\- stetoskopów,

\- NOE- tunelowego sterylizatora oczyszczacza powietrza (gab. Lek, dyżurka),

\- bezdotykowej stacji dezynfekującej i dokonującej pomiaru temperatury,

\- wagi medycznej.

4\. koszty prac remontowo-budowlanych w obiektach Sanatorium, w których świadczone są usługi medyczne w tym:

\- koszty projektowe i budowy dodatkowego skrzydła do obecnej bryły budynku Sanatorium tj. części mieszkalnej dla pobytu stacjonarnego pacjentów oraz zabiegowej, w tym lokalizację części basenowej (basen z wodą leczniczą oraz urządzeniami rehabilitacyjnymi), gdzie wykonywane będą świadczenia medyczne z zakresu ochrony zdrowia,

\- koszty projektowe i budowy dodatkowych budynków na terenie nieruchomości Sanatorium, stanowiących powiększoną bazę uzdrowiskową, w której wykonywane będą świadczenia medyczne z zakresu ochrony zdrowia,

5\. zakup i montaż windy, na potrzeby ułatwienia przemieszczania się osób niepełnosprawnych w budynku Sanatorium, na rzecz których realizowane są świadczenia medyczne,

6\. zagospodarowanie ogrodu poprzez zainstalowanie urządzeń mających na celu poprawienie kondycji fizycznej i zdrowia pacjentów, w tym:

\- budowa stawu rekreacyjnego dla kuracjuszy,

\- budowa tężni solankowej i groty solnej,

\- budowa obiektów małej architektury w postaci sprzętów do ćwiczeń zamontowanych na zewnątrz budynku,

7\. koszty związane z utrzymaniem obiektu Sanatorium, obejmujące w szczególności opłaty z tytułu dostarczanych mediów, koniecznych na potrzeby realizacji usług ochrony zdrowia m.in. woda, energia elektryczna, gaz, usługi telekomunikacyjne, wywóz odpadów, w tym medycznych.

### Opisane zdarzenie przyszłe nie dotyczy dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

### Pytania

1) Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, dochód wydatkowany przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów funkcjonowania Sanatorium oraz planowanych inwestycji (w tym nabycie środków trwałych), koniecznych do poniesienia na potrzeby realizacji świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowania zakładu leczniczego (wydatki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego), może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

2) Czy w sytuacji odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego planowane wydatki Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód wydatkowany przez niego na pokrycie kosztów funkcjonowania Sanatorium oraz planowanych inwestycji (w tym nabycie środków trwałych), koniecznych do poniesienia na potrzeby realizacji świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowania zakładu leczniczego, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Powyższe zwolnienie przedmiotowe posiada także ograniczenia. Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a- 17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Artykuł 17 ust. 1b ustawy o CIT stanowi natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Jednocześnie dokonując analizy powołanych przepisów trzeba mieć na uwadze, że ustawa o CIT nie zawiera definicji działalności gospodarczej. W związku z tym, należy odwołać się do definicji określonej w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 poz. 1540 z dnia 2021.08 23, zwana dalej: Ordynacją podatkową). W myśl tego przepisu przez pojęcie „działalność gospodarcza” rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 poz. 162 z dnia 2021.01.26, zwana dalej: Prawem przedsiębiorców), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z art. 3 powołanej wyżej ustawy - Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 5 ust. 1 Prawa przedsiębiorców).

Zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ma zatem zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT. Jednocześnie nie ma zastosowania do podmiotów wskazanych art. 17 ust. 1c ustawy o CIT. Ograniczenia wynikające z powołanych przepisów nie mają jednak zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to, że Wnioskodawca nie jest podmiotem wskazanym w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT i opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie dotyczy dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o CIT.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

1) podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych w powyżej powołanym przepisie),

2) podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,

3) podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na preferowane, ściśle określone w przepisie cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, aby wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z omawianego przepisu, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie wydatkuje.

Wnioskodawca zamierza przeznaczyć swoje dochody oraz wydatkować na cele statutowe związane z ochroną zdrowia poprzez pokrycie kosztów funkcjonowania Sanatorium oraz planowanych inwestycji, koniecznych do poniesienia na potrzeby realizacji świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowania zakładu leczniczego (wykaz szczegółowy wydatków w opisie zdarzenie przyszłego). Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy wydatkowany dochód na finansowanie wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego kategorii wydatków, w tym na zakup środków trwałych, w sytuacji gdy realizując cele z zakresu ochrony zdrowia (cele statutowe) jednocześnie w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Należy mieć bowiem na uwadze, że rzeczywiście w konstrukcji zwolnień przedmiotowych w CIT (art. 17 ust. 1 ustawy o CIT) ustawodawca odnosi się do podejmowania przez podatnika działalności gospodarczej w sensie negatywnym. Wykorzystuje takie zachowanie do zawężania zakresu zwolnień motywowanych społecznie. Tak jest w przypadku np. zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, gdzie ustawodawca wprost wskazuje jako warunek wyłączający stosowanie zwolnienia przeznaczenie dochodów na działalność gospodarczą podmiotu.

W ocenie Wnioskodawcy, inaczej jednak należy interpretować warunki skorzystania przez podatnika ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Biorąc bowiem pod uwagę fakt, że w wielu przypadkach działalność gospodarcza służy realizacji celów statutowych, a także uwzględniając bardzo szeroką zakresowo definicję tej działalności, wskazującą na każdą zarobkową działalność bez względu na to, czy ustawy określają ją jako działalność gospodarczą - takie ograniczenie zwolnień motywowanych społecznie może w tym wypadku budzić poważne wątpliwości.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ustawodawca nie używa sformułowań zawężających zakres zwolnienia ze względu na zachowanie się określane jako działalność gospodarcza, lecz sformułowań dotyczących podatników przeznaczających dochody na określone w tym przepisie preferowane cele. Chodzi tu więc o zwolnienie dochodów podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W analizowanym przepisie ustawodawca używa sformułowań wskazujących, jako kryterium dopuszczające zwolnienie, przeznaczenie dochodów na określone cele statutowe. Tym samym prowadzi to do konieczności uwzględnienia zachowania się danego podmiotu, polegającego na przeznaczeniu dochodów na podejmowanie działalności gospodarczej również w sytuacji, gdy jest ona tożsama ze wskazanymi w przepisie celami statutowymi. Taki wniosek wypływa z kilku przesłanek. Po pierwsze, podmioty realizujące cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jako uprawniające do zastosowania zwolnień przedmiotowych mogą, zgodnie z przepisami prawa, prowadzić działalność gospodarczą „ukierunkowaną”, a więc służącą realizacji tych celów. Po drugie, zastosowanie na gruncie ustawy o CIT ma zakresowo szeroka definicja działalności gospodarczej (art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej), wskazująca na wszelką działalność zarobkową. Po trzecie, użycie przez ustawodawcę sformułowania wskazującego na działanie polegające na przeznaczeniu dochodów na określone cele statutowe, doprecyzowane co prawda wprowadzeniem jednoczesnego wymogu ich wydatkowania na te cele, pozostawia jednak nadal pewne wątpliwości dotyczące ustalania relacji między określeniami „przeznaczenie” a „wydatkowanie”.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeznaczenie określonych dochodów bezpośrednio na cele statutowe sformułowane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wraz z ich wydatkowaniem na te cele, gdzie środkiem dla realizacji tych czynności będzie jednocześnie podejmowanie przez niego działalności gospodarczej, do prowadzenia której ma wynikające z przepisów prawa uprawnienie - nie będzie ograniczało zakresu analizowanego zwolnienia.

W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie takiego poglądu, jest spójne z zamierzeniem ustawodawcy podatkowego, który dostrzega, iż zachowania „gospodarcze”, zarobkowe danego pomiotu mogą służyć bezpośrednio osiąganiu zamierzonych, preferowanych przez ustawodawcę celów społecznych. Wnioskodawca przyznaje również, że gdyby jednak przeznaczył i wydatkował dochody na dokonywanie czynności kwalifikowanych jako podejmowanie działalności gospodarczej, ale nie w celach statutowych, do których odsyła regulacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wówczas podejmowanie działalności gospodarczej miałoby znaczenie negatywne, w sensie ograniczenia zakresu zwolnienia przedmiotowego (jako przeznaczenie ich i wydatkowanie na inne cele).

Cele statutowe Wnioskodawcy są zbieżne z celami preferowanymi przez ustawodawcę w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (ochrona zdrowia). Zatem, mając na uwadze powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że dochód przeznaczony i wydatkowany na wskazane w opisie zdarzenia przyszłego kategorie wydatków związanych z funkcjonowaniem Sanatorium i planowanymi inwestycjami, w tym zakup środków trwałych, które będą wykorzystywane w statutowej działalności podatnika z zakresu ochrony zdrowia tożsamej zakresowo z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, będzie korzystał ze zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Stanowisko takie potwierdzają interpretacje indywidualne z 9 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.316.2018.1.DP i z 2 września 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-642/16-1/AK.

Wnioskodawca uzupełniająco wskazuje, że w związku ze zwiększonym zapotrzebowaniem na rehabilitację oddechową społeczeństwa po przebytej chorobie COVID-19 oraz ogólnym trendem demograficznym w Polsce Sanatorium musi dostosować sprzęt i budynek do nowych wymagań spowodowanych znacznym pogorszeniem ogólnego stanu zdrowia, wydolności i wytrzymałości poszczególnych członków społeczeństwa. Społeczeństwo polskie jest coraz starsze, w wielu obszarach, zwłaszcza w edukacji brakuje pracowników i tylko sprawna systematyczna rehabilitacja gwarantuje utrzymanie odpowiednich kadr dla przedszkoli, szkół i uczelni wyższych. Ponadto pandemia COVID-19 dodatkowo spowodowała znaczące potrzeby zwiększenia zakresu świadczonych bezpłatnych usług rehabilitacyjnych obejmujących rehabilitację oddechową, neurologiczną i kardiologiczną.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki związane z funkcjonowaniem Sanatorium i planowanymi inwestycjami, w tym zakup środków trwałych, wykorzystywanych do świadczenia usług medycznych, mogą być zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w sytuacji gdy wydatkowany przez niego dochód będzie zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien zatem spełniać łącznie następujące warunki:

1) pozostawać w związku z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

2) nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

3) być właściwie udokumentowany.

Wobec powyższego, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. Według ustawy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W konsekwencji dokonując kwalifikacji danego wydatku, należy przeanalizować go pod kątem związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki związane z funkcjonowaniem Sanatorium i planowanymi inwestycjami, w tym zakup środków trwałych, wykorzystywanych do świadczenia usług medycznych, stanowią koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym spełniają przesłanki pozytywne wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie tego rodzaju wydatki, tj. sfinansowane z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie znalazły się w ustawowym wykazie kosztów niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). Ustawa o CIT wprawdzie wyłącza z kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56, 56b i 59, czyli zwolnionych przedmiotowo z CIT, ale tylko na podstawie wskazanych przepisów. Nie ma natomiast wśród nich wydatków finansowanych z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, należy przyjąć, że wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem Sanatorium i planowanymi inwestycjami, w tym zakup środków trwałych, wykorzystywanych do świadczenia usług medycznych, w sytuacji sfinansowania ich z dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.
-----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od wskazanej powyżej zasady, wprowadzając dwa rodzaje zwolnień od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych:

\- podmiotowe, przewidziane w art. 6 ustawy o CIT, których istota polega na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych wszystkich dochodów osiąganych przez wymienione w tym przepisie podmioty,

\- przedmiotowe, regulowane przepisami art. 17 ustawy o CIT, polegające na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych wymienionych w tym przepisie dochodów.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni art. 17 ust. 1c ustawy o CIT:

1) przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki;

2) przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowe zakłady budżetowe oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, czy z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Należy podkreślić, że zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w powołanych wcześniej przepisach, jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu musi być interpretowane ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, z którego ono wynika.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie wydatkuje.

Wskazać należy również, że w praktyce krąg podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obejmuje przede wszystkim organizacje typu non-profit. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w szczególności do: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, instytucji kultury, jednostek badawczo-rozwojowych, szkół wyższych i innych osób prawnych oraz niektórych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, realizujących cele określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Reasumując, zwolnienie podatkowe, o którym mowa, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe, które są celami preferowanymi przez ustawodawcę. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników – czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

W związku z powyższym wskazać należy, że organy podatkowe sprawdzając, czy spełniony został warunek wyłączenia dochodów z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, uprawnione są jedynie do badania treści celów statutowych oraz treści przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe.

A zatem sposób realizacji celów określonych w statucie jednostki powinien być wskazany w sposób ścisły i nie budzący wątpliwości by organy podatkowe mogły rozstrzygnąć, czy jest on zgodny z celami preferowanymi przez ustawodawcę. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Innymi słowy precyzyjne określenie celów, dla realizacji których dana osoba prawna została powołana jest istotne dlatego, że cele te nie mogą być ustalane przez organy podatkowe w drodze wykładni postanowień statutu, ponieważ nie są do tego upoważnione. Organ podatkowy, wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanowiskiem wnioskodawcy.

Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między „celami działania”, a „sposobem jego realizacji”. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.

W związku z tym, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z całokształtem działalności podmiotów. Zatem, wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, lub na nabycie środków trwałych niesłużących bezpośrednio realizacji celów, o których w nim mowa, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem przedstawionego we wniosku pytania nr 1, tj. ustalenia czy dochód wydatkowany przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów funkcjonowania Sanatorium oraz planowanych inwestycji (w tym nabycie środków trwałych), koniecznych do poniesienia na potrzeby realizacji świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowania zakładu leczniczego, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wskazać należy, że dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze statutu, gdyż aby stwierdzić, czy został spełniony warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania porównuje się treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Organy podatkowe, badają jedynie, czy cele określone w statucie są tożsame z celami wymienionymi w treści przepisu regulującego zwolnienie podatkowe.

Podkreślenia wymaga, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) – toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Z opisu wniosku wynika, że cele statutowe Wnioskodawcy są zbieżne z celami preferowanymi przez ustawodawcę zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W przepisie tym zostały wymienione następujące cele statutowe, które związane są z działalnością:

\- naukową, naukowo-techniczną, oświatową, w tym również polegająca na kształceniu studentów,

\- kulturalną,

\- w zakresie kultury fizycznej i sportu,

\- w zakresie ochrony środowiska,

\- w zakresie wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę,

\- w zakresie dobroczynności,

\- w zakresie ochrony zdrowia i pomocy społecznej, a także

\- w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz

\- kultu religijnego.

Z kolei, aby Wnioskodawca mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT musi przeznaczyć dochód na wymienione cele statutowe wymienione w tym przepisie. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi przede wszystkim działalność statutową, a zgodnie z art. 5 pkt 17 Statutu Jego celem statutowym jest m.in. prowadzenie sanatoriów. Wnioskodawca zamierza przeznaczyć swoje dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia poprzez pokrycie kosztów funkcjonowania Sanatorium oraz planowanych inwestycji, koniecznych do poniesienia na potrzeby realizacji powyżej wskazanych świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowania zakładu leczniczego.

W tym miejscu wskazać należy, że przez zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT pojęcie „których celem statutowym jest działalność”, rozumie się nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez jednostkę działalności – w przedmiotowej sprawie w zakresie ochrony zdrowia, lecz także wspieranie takiej działalności, jeżeli wynika to wprost z zatwierdzonego przez jednostkę statutu.

Ponadto wykładnia językowa pojęcia „działalność” oznacza, że jest to „zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś, działanie, praca; działalność artystyczna, literacka, polityczna, działalność w dziedzinie albo w zakresie (…)” – Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978. Wobec powyższego, można więc wywieść, że w tak definiowanej działalności mieszczą się zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie działania podejmowane w określonym celu lub zakresie.

W konsekwencji dochód Wnioskodawcy, który został przeznaczony na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wydatkowany na wskazane w opisie zdarzenia przyszłego kategorie wydatków związanych z funkcjonowaniem Sanatorium i planowanymi inwestycjami, w tym zakup środków trwałych, które będą wykorzystywane w statutowej działalności Wnioskodawcy z zakresu ochrony zdrowia tożsamej zakresowo z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, Wnioskodawca uprawniony jest potraktować jako wydatki na cele statutowe, a tym samym wydatkowany we wskazany sposób dochód może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

W związku z tym, że Organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym pytania nr 1, konieczne jest odniesienie się do zakresu objętego warunkowo zadanym pytaniem nr 2.

Przechodząc więc do ustalenia, czy planowane wydatki Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów należy zwrócić uwagę na przepisy art. 15 i 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W tym miejscy należy przypomnieć, że Organ przyznał rację Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 stwierdzając, że dochód wydatkowany we wskazany w opisie sprawy sposób może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się zatem do wątpliwości wynikających z pytania nr 2, które sprowadzają się do możliwości zaliczenia do kosztów wydatków sfinansowanych dochodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy wyjaśnić należy, że wydatkowanie środków pochodzących z dochodów zwolnionych od podatku, przeznaczonych na finansowanie m.in. kosztów działalności statutowej danego roku nie może być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów. Czynność ta polega bowiem na rozdysponowaniu środków, pochodzących z dochodu zwolnionego od podatku, na cele określone w tym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i nie mogą być one kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.

Wynika to faktu, że podatnik korzystający z przedmiotowego zwolnienia od podatku (określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) w pierwszej kolejności ustala dochód jako różnicę pomiędzy przychodami i kosztami uzyskania przychodów, który podlega zwolnieniu od podatku. Należy także mieć na uwadze, że ujęte w księgach rachunkowych wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego, który podlega zwolnieniu od podatku, jeśli jest przeznaczony na realizację preferowanych celów statutowych.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, w którym twierdzi, że wydatki związane z funkcjonowaniem Sanatorium i planowanymi inwestycjami, w tym zakup środków trwałych, wykorzystywanych do świadczenia usług medycznych, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w sytuacji gdy wydatkowany przez Wnioskodawcę dochód będzie zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ zdaniem Organu, w świetle ww. wyjaśnień wydatki na realizację celów statutowych z dochodu zwolnionego od podatku, w tym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, nie mogą być rozpatrywane w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- dochód wydatkowany przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów funkcjonowania Sanatorium oraz planowanych inwestycji (w tym nabycie środków trwałych), koniecznych do poniesienia na potrzeby realizacji świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowania zakładu leczniczego (wydatki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego), może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest prawidłowe,

\- wskazane w opisie zdarzenia przyszłego planowane wydatki Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).