Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-336/09-6/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-08-07
Teza: 1. Czy zapłacona przez Bank premia z tytułu nabytych opcji zamykających będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie rozliczenia tej opcji, tj. w dacie zapadalności instrumentu? 2. Czy premia zapłacona przez Bank z tytułu nabycia opcji od klienta stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie rozwiązania umowy szczegółowej?
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; koszt-wyłączenie z kosztów; opcja; premia; rozliczanie (rozliczenia); waluta-opcja walutowa; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 05 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 13 lipca 2009 r. (data wpływu 16 lipca 2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Bank w ramach prowadzonej działalności zawiera tzw. transakcje skarbowe, są to transakcje dotyczące między innymi instrumentów pochodnych, takich jak kontrakty forward i opcje walutowe.

Z każdym klientem, z którym zawierane mają być transakcje skarbowe, zawierana jest tzw. umowa ramowa określająca między innymi zasady zawierania i rozliczania przez Bank transakcji skarbowych z klientami. W wykonaniu umowy ramowej zawierane są umowy szczegółowe dotyczące konkretnych transakcji skarbowych, między innymi kontraktów forward i opcji walutowych.

Zgodnie z postanowieniami umowy ramowej, w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń wpływających na zdolność kredytową klienta, umowa ramowa ulega rozwiązaniu. Konsekwencją rozwiązania umowy ramowej jest rozwiązanie wszystkich umów szczegółowych zawartych w wykonaniu umowy ramowej.

W przypadku rozwiązania umów szczegółowych, Bank dokonuje zamknięcia na rynku finansowym na koszt klienta zawartych z klientem transakcji skarbowych, które nie stały się wymagalne do dnia rozwiązania umowy ramowej.

Zamknięcie na rynku finansowym na koszt klienta nabytej od klienta opcji (dalej: opcja), z umowy szczegółowej, która uległa rozwiązaniu, polega na nabyciu przez Bank od podmiotu zewnętrznego opcji (dalej: opcja zamykająca) o parametrach odpowiadających opcji, którą Bank posiadał w relacji z klientem na podstawie rozwiązanej umowy szczegółowej. Nabywana przez Bank opcja odpowiada opcji z rozwiązanej umowy w szczególności pod względem kwoty transakcji, ustalonego kursu rozliczenia oraz ustalonej daty rozliczenia. Nabyta opcja zamykająca jest transakcją zawartą przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz i w żadnym przypadku nie jest przenoszona na klienta.

Zamknięcie transakcji na rynku finansowym wiąże się z poniesieniem przez Bank kosztu w postaci premii należnej z tytułu nabycia opcji zamykającej. Zgodnie z umową ramową, kosztem tym Bank obciąża klienta. Termin oraz sposób zwrotu przez klienta na rzecz Banku poniesionych przez Bank powyższych kosztów, ustalane są indywidualnie z każdym klientem.

Zamknięcie na rynku finansowym transakcji forward polega na zawarciu z zewnętrznym podmiotem transakcji o parametrach odpowiadających transakcji wynikającej z rozwiązanej umowy. Zawarcie takiej transakcji może powodować konieczność uiszczenia odpowiedniej opłaty na rzecz kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, przychód Banku z tytułu zwrotu kosztu zamknięcia transakcji na rynku finansowym dla celów podatkowych powstanie w momencie faktycznego otrzymania płatności od klienta?
2.  Czy zapłacona przez Bank premia z tytułu nabytych opcji zamykających będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie rozliczenia tej opcji, tj. w dacie zapadalności instrumentu?
3.  Czy premia zapłacona przez Bank z tytułu nabycia opcji od klienta będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie rozwiązania umowy szczegółowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, do przychodu z tytułu zwrotów wydatków na zamknięcie transakcji na rynku finansowym na koszt klienta będzie mieć zastosowanie art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 12 ust. 3e tej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przychód z tytułu zwrotu powyższych wydatków niewątpliwie stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest to bowiem przychód należny związany z działalnością gospodarczą Banku.

Do przychodu tego nie będzie mieć jednak zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zwrot wydatków poniesionych przez Bank na zamknięcie transakcji skarbowych nie stanowi przychodu ze sprzedaży praw majątkowych, świadczenia usług lub dostawy towarów na rzecz klienta. Z prawnego punktu widzenia Bank nie sprzedaje klientowi żadnej opcji, ani innego prawa majątkowego, a jedynie obciąża go kosztem poniesionym w związku z zamknięciem na rynku rozwiązanego z klientem kontraktu opcyjnego, polegającym na nabyciu opcji zamykającej. Zwrot kosztów stanowi rodzaj rekompensaty szkody poniesionej przez Bank w związku z rozwiązaniem umowy zawartej z klientem. Jednocześnie roszczenie o zwrot kosztów nabycia opcji zamykającej nie wiąże się z przeniesieniem na klienta jakichkolwiek praw do nabytej przez Bank opcji zamykającej czy z jakimkolwiek innym świadczeniem ze strony Banku na rzecz klienta.

Bank nie wystawia również z tego tytułu faktury w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w tym też dokumentu bankowego zrównanego z fakturą na podstawie § 17 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przychód z tytułu zwrotu kosztów nabycia opcji zamykającej nie stanowi również przychodu z tytułu usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, o której mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani też usług wymienionych w ust. 3d powyższego przepisu.

Zatem zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z tytułu zwrotu kosztu zamknięcia na rynku finansowym transakcji skarbowych z rozwiązanych umów szczegółowych, powstanie w dacie otrzymania zapłaty od klienta.

Jednocześnie, wydatki na nabycie opcji zamykających będą dla Banku, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów w dacie zapadalności instrumentu, tj. w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów, tj. opcji zamykających albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

Również wydatki na nabycie od klienta opcji wynikających z rozwiązanych umów szczegółowych, będą, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów w momencie realizacji praw wynikających z opcji albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

W tym przypadku, momentem poniesienia kosztu będzie moment rozwiązania umowy szczegółowej z klientem, w tym bowiem momencie transakcja zawarta z klientem zostaje zakończona a Bank dokonując jej zamknięcia na rynku finansowym de facto rezygnuje z realizacji praw wynikających z zawartego z klientem kontraktu opcyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2 i nr 3) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Rozpatrując jednak kwestię kosztów podatkowych w oparciu o ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Definicja pojęcia „pochodnych instrumentów finansowych” ujęta została w przepisie art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zatem, generalna zasada wynikająca z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

*   realizacji praw wynikających z danego instrumentu,

*   rezygnacji z realizacji tych praw,

*   odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do art. 16g ust. 3 tej ustawy wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej.

Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności zawiera tzw. transakcje skarbowe dotyczące m.in. instrumentów pochodnych, takich jak kontrakty forward i opcje walutowe. Z każdym klientem, z którym zawierane mają być transakcje skarbowe, zawierana jest tzw. umowa ramowa, a w jej ramach zawierane są umowy szczegółowe dotyczące konkretnych transakcji skarbowych. W przypadku wystąpienia określonych zdarzeń umowa ramowa ulega rozwiązaniu, a konsekwencją tego jest rozwiązanie wszystkich umów szczegółowych.

W przypadku rozwiązania umów szczegółowych, Bank dokonuje zamknięcia na rynku finansowym na koszt klienta zawartych z nim transakcji skarbowych, które nie stały się wymagalne do dnia rozwiązania umowy ramowej.

Zamknięcie transakcji na rynku finansowym wiąże się z poniesieniem przez Bank kosztu w postaci premii należnej z tytułu nabycia opcji zamykającej. Zgodnie z umową ramową kosztem tym Bank obciąża klienta. Termin oraz sposób zwrotu przez klienta na rzecz Banku poniesionych przez Bank powyższych kosztów, ustalane są indywidualnie z każdym klientem.

Zamknięcie na rynku finansowym transakcji forward polega na zawarciu z zewnętrznym podmiotem transakcji o parametrach odpowiadających transakcji wynikającej z rozwiązanej umowy. Jej zawarcie może powodować konieczność uiszczenia odpowiedniej opłaty na rzecz kontrahenta.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie Bank ponosi wydatki w postaci:

1.  premii z tytułu zawarcia z klientem transakcji opcyjnej oraz
2.  premii z tytułu zawarcia opcji zamykającej, w przypadku rozwiązania umów, o których mowa w punkcie 1.

W pierwszym przypadku, w związku z tym, iż dochodzi do rozwiązania umów szczegółowych, koszt uzyskania przychodów powstaje w dacie zamknięcia transakcji. Natomiast w drugim przypadku, wydatek z tytułu premii za nabycie opcji zamykającej, którą Bank zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek, stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie rozliczenia opcji zamykającej.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż zapłacona przez Bank premia z tytułu nabytych opcji zamykających stanowi – stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszt uzyskania przychodów w dacie realizacji praw wynikających z przedmiotowych opcji lub rezygnacji z realizacji tych praw lub odpłatnego zbycia tych instrumentów.

Natomiast premia zapłacona przez Bank z tytułu nabycia opcji od klienta stanowi – stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszt uzyskania przychodów w dacie rozwiązania umowy szczegółowej z klientem, tj. w momencie, w którym transakcja zawarta z klientem zostaje zakończona, a Bank dokonując jej zamknięcia na rynku finansowym rezygnuje z realizacji praw wynikających z przedmiotowej transakcji, czyli zawartego z klientem kontraktu opcyjnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie:

*   stanu faktycznego dot. momentu powstania przychodu (pytanie nr 1) wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 07 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-336/09-4/MM,

*   zdarzenia przyszłego dot. momentu powstania przychodu (pytanie nr 1) wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 07 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-336/09-5/MM,

*   zdarzenia przyszłego dot. kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2 i nr 3) wniosek Spółki został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 07 sierpnia 2009 r. nr ILPB3/423-336/09-7/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.