Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.121.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-16
Teza: obowiązki płatnika w związku z udostępnianiem miejsc noclegowych pracownikom/zleceniobiorcom z Ukrainy
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; płatnik; Ukraina; zleceniobiorca; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 23 lipca 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnianiem miejsc noclegowych pracownikom/zleceniobiorcom z Ukrainy **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2020 r. został złożony do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 6 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.121.2020.1.KK, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 7 sierpnia 2020 r. za pośrednictwem placówki pocztowej (data doręczenia 11 sierpnia 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 13 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Strona (dalej również jako: ,,Spółka” lub ,,Wnioskodawca”), jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zamierzającą świadczyć swoje usługi jako agencja pracy tymczasowej. Znaczną część pracowników, w tym zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych stanowić będą cudzoziemcy o narodowości ukraińskiej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie zawierał umowy z licznymi kontrahentami z terenu całej Polski. Do realizacji tych umów będzie kierował pracowników. Pracownicy, pracując w zakładach pracy kontrahentów wykonywać będą zlecone im czynności.

Wnioskodawca nie będzie wypłacał pracownikom należności z tytułu podróży służbowej, ponieważ pracownicy będą zatrudniani na potrzeby realizacji poszczególnych umów zawartych przez Wnioskodawcę z kontrahentami, a ich miejsce wykonywania pracy wskazane w umowie, będzie zgodne z miejscem w jakim wykonywać będą usługi zlecone przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na specyfikę polskiego rynku pracy Wnioskodawca będzie pozyskiwał pracowników z zagranicy. W tym celu pracownicy będą mieli możliwość korzystania z mieszkań lub lokali wynajmowanych na potrzeby noclegu. Zakwaterowanie będzie miało tymczasowy charakter i spełniać będzie wyłącznie podstawowe potrzeby pracownika, zapewniając mu prawem wymagany odpoczynek. Każdy lokal/budynek/pomieszczenie będzie swoistą bazą noclegową. Koszty noclegów dokumentowane będą fakturami wystawianymi przez wynajmujących na rzecz Wnioskodawcy i stanowić będą Jego koszt. Zapewnienie noclegu lub zakwaterowania pracownikom jest uzasadnione ekonomicznie oraz wynikać będzie z organizacji pracy. Pracownicy będą zakwaterowani w pobliżu miejsca, w którym pracują.

Wnioskodawca rozliczać się będzie z pracownikami na dwa sposoby, poprzez:

1.  zapewnienie całkowicie bezpłatnego miejsca zamieszkania pracownikom (cudzoziemcom) zatrudnionym na podstawie umów o pracę,
2.  zapewnienie całkowicie bezpłatnego miejsca zamieszkania pracownikom (cudzoziemcom) zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych.

W piśmie z dnia 12 sierpnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że wniosek dotyczy wyłącznie pracowników/zleceniobiorców z Ukrainy. Pracownicy/zleceniobiorcy są zatrudnieni na umowę o pracę tymczasową i znajduje wobec nich zastosowanie ustawa o zatrudnieniu pracowników tymczasowych. Pracownicy/zleceniobiorcy przebywają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, niektóre osoby posiadają na terytorium RP centrum interesów życiowych. Wnioskodawca nie dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej pracowników/zleceniobiorców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zapewnieniem pracownikom/zleceniobiorcom nieodpłatnych noclegów Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany będzie do ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń i opodatkowania go podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, nie ma On obowiązku jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zaliczania do przychodu pracownika lub osoby zatrudnionej, na podstawie umowy cywilnoprawnej wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępniania nieodpłatnych miejsc noclegowych. Stanowisko to potwierdza Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/11. Wskazuje on, że nie wszystkie świadczenia pracodawców na rzecz pracowników stanowią dla tych ostatnich przychody, kryterium wyróżniania takich świadczeń - stanowiących przychód pracowników - musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jeśli tak to, czy stanowi dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść). Ta korzyść majątkowa może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

Inne nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika mogą stanowić przychód tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły pracownikowi uniknąć wydatków. Ustalanie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenie oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. W przypadku Wnioskodawcy, pracownicy korzystają z wynajmowanych mieszkań dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenia - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Idąc dalej - te argumenty doprowadziły Trybunał do wniosku, że nieodpłatne świadczenie przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy nie może być traktowane jako przychód. Wobec tego, nie można mówić o dobrowolnym skorzystaniu ze świadczenia, ani o zaoszczędzeniu wydatków przez pracownika w związku z opłaceniem kosztów noclegu w związku z realizacją kontraktu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianych przypadkach, nie można mówić po pierwsze o świadczeniu w pełni dobrowolnym, zaś po drugie - nie można także mówić o zaoszczędzeniu wydatków przez pracowników. Skorzystanie z tych świadczeń umożliwia wywiązanie się pracowników z obowiązków na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawcy wywiązania się z podpisanych umów z kontrahentami miejsca pobytu pracownika jest całkowicie uzależnione od miejsca jego pracy. Cudzoziemcy zresztą mieliby poważne problemy ze zorganizowaniem sobie we własnym zakresie miejsca noclegowego. Wynajmujący nie są zainteresowani wynajmowaniem pomieszczeń cudzoziemcom, a zwłaszcza na krótki okres czasu cudzoziemcom zza wschodniej granicy - czyli dokładnie w takiej sytuacji jak pracownicy Wnioskodawcy. To prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zapewnienie ww. pracownikom miejsca zamieszkania umożliwia Wnioskodawcy prawidłową organizację funkcjonowania jego przedsiębiorstwa, a koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracowników powinny być pokrywane przez zakład pracy - w tym przypadku przez Wnioskodawcę. Niemniej, wynajem jest dobrowolny ze strony pracownika. Sfinansowanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania stanowi racjonalny wydatek firmy ponoszony w związku osiągnięciem przychodu przez Wnioskodawcę i nie może być elementem przychodu pracownika.

Jak wskazano również, zakwaterowanie pracowników spełnia wyłącznie podstawowe potrzeby pracownika, zapewniając mu prawem wymagany odpoczynek. Każdy lokal/budynek/pomieszczenie jest swoistą bazą noclegową - stąd w każdym pomieszczeniu mieszka zazwyczaj kilku pracowników, korzystając z miejsc wspólnych takich jak kuchnia, czy łazienka. Osoby te nie potrzebują zresztą miejsca, które spełnia celem mieszkaniowe skoro miejsce zamieszkania mają za granicą, a do Polski przyjeżdżają bez osób najbliższych, zazwyczaj z niewielką ilością bagażu podręcznego.

Co istotne, osoby te jak wskazano wyżej będą cudzoziemcami i za każdym razem legitymować się będą wydanym zgodnie z przepisami prawa certyfikatem rezydencji podatkowej kraju innego niż Rzeczypospolita Polska, co oznacza, że na terenie tego kraju mają stałe miejsca zamieszkania. Należy dodatkowo przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt SA/Gl 683/18, który jednoznacznie wskazał, że zapewnienie miejsc noclegowych personelowi przedsiębiorcy (w tamtym przypadku członka zarządu), w określonych przypadkach nie może być traktowane jako przychód dla tej osoby, jak słusznie wskazano tam: ,,Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji zarządzania spółką prawa handlowego (podobnie jak zapewnienie prawidłowej organizacji pracy) nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy analizować w kontekście konkretnych obowiązków i wynikających z tych obowiązków korzyści dla Spółki. Zapewnienie tej możliwości nie jest korzyścią Członka Zarządu, lecz wypełnieniem przez niego obowiązku prawidłowego organizowania funkcjonowania Spółki. Członek Zarządu (podobnie jak pracownik) nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków zarządczych. Tym samym, nie można mówić o jakimkolwiek ,,przysporzeniu” lub o ,,zrefinansowaniu kosztów”, lecz wyłącznie o ich zwrocie”.

Podobną ocenę przyjął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2555/16 wskazując, że: ,,Wprawdzie zmiana miejsca pracy pracownika na okres oddelegowania jest uzgodniona z pracownikiem na mocy porozumienia stron, to jednak Skarżąca, kierując się rachunkiem ekonomicznym i oceną ryzyka (a więc wyłącznie własnym interesem), decyduje o wyborze miejsca i standardzie zakwaterowania pracownika. Pracownik, związany wewnętrznymi regulacjami z zakresu prawa pracy, jest zobligowany do zastosowania się do poleceń pracodawcy i przyjęcia tych świadczeń i nie ma żadnego wyboru co do sposobu korzystania z zakwaterowania.”

W ocenie Sądu: ,,pierwszy model zakwaterowania jest w istocie jedynie zapewnieniem bazy noclegowej dla oddelegowanych pracowników, stwarzając im jedynie w podstawowym zakresie możliwość regeneracji, realizacji prawa do wypoczynku i podstawowych potrzeb życiowych. Trudno jednak uznać, że taki sposób zakwaterowania pozwala na spełnienie potrzeb osobistych pracownika.” i dalej: ,,Zapewnienie pracownikom wskazanych powyżej usług noclegowych leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy (\`(...)\`) gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.”

Tak jest również w przypadku objętym wnioskiem - miejsca noclegowe udostępniane będą pracownikom w związku z wypełnianiem przez nich obowiązków umownych, co sprawia, że nie może być to poczytane za korzyść dla tych osób, która może być kwalifikowana, jako przychód dla tych osób.

Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że pracownicy przebywają w miejscu uzgodnionym z Wnioskodawcą wyłącznie z uwagi na potrzeby Wnioskodawcy. Gdyby pracownicy będący cudzoziemcami nie mieli zapewnionego miejsca noclegowego Wnioskodawca nie miałby możliwości wykonywania oferowanych przez Niego usług, gdyż na wewnętrznym rynku pracy nie ma wystarczającej siły roboczej.

Z powyższych przyczyn, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma On obowiązku jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zaliczania do przychodu pracownika lub osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej wartości udostępnionych miejsc noclegowych udostępnionych nieodpłatnie w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2b ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z kolei, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog źródeł przychodów i zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodu jest:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

*   działalność wykonywana osobiście.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 , 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosownie do art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Wobec powyższego, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ponadto, stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że przychodem zleceniobiorcy jest zatem nie tylko wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy zlecenia, ale także inne świadczenia pieniężne, świadczenia nieodpłatne oraz świadczenia częściowo odpłatne otrzymywane w związku z ww. umową.

Co prawda, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

I tak, w uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolna od podatku jest m.in. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

Podkreślić zatem należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zamierzającą świadczyć swoje usługi jako agencja pracy tymczasowej. Znaczną część pracowników, w tym zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych stanowić będą cudzoziemcy o narodowości ukraińskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie zawierał umowy z licznymi kontrahentami z terenu całej Polski. Do realizacji tych umów będzie kierował pracowników. Pracownicy, pracując w zakładach pracy kontrahentów wykonywać będą zlecone im czynności. Wnioskodawca nie będzie wypłacał pracownikom należności z tytułu podróży służbowej, ponieważ pracownicy będą zatrudniani na potrzeby realizacji poszczególnych umów zawartych przez Wnioskodawcę z kontrahentami, a ich miejsce wykonywania pracy wskazane w umowie będzie zgodne z miejscem w jakim wykonywać będą usługi zlecone przez Wnioskodawcę. Z uwagi na specyfikę polskiego rynku pracy Wnioskodawca będzie pozyskiwał pracowników z zagranicy. W tym celu pracownicy będą mieli możliwość korzystania z mieszkań lub lokali wynajmowanych na potrzeby noclegu. Zakwaterowanie będzie miało tymczasowy charakter i spełniać będzie wyłącznie podstawowe potrzeby pracownika, zapewniając mu prawem wymagany odpoczynek. Każdy lokal/budynek/pomieszczenie będzie swoistą bazą noclegową. Koszty noclegów dokumentowane będą fakturami wystawianymi przez wynajmujących na rzecz Wnioskodawcy i stanowić będą Jego koszt. Zapewnienie noclegu lub zakwaterowania pracownikom jest uzasadnione ekonomicznie oraz wynikać będzie z organizacji pracy. Pracownicy będą zakwaterowani w pobliżu miejsca, w którym pracują. Wnioskodawca rozliczać się będzie z pracownikami na dwa sposoby, poprzez: zapewnienie całkowicie bezpłatnego miejsca zamieszkania pracownikom (cudzoziemcom) zatrudnionym na podstawie umów o pracę; zapewnienie całkowicie bezpłatnego miejsca zamieszkania pracownikom (cudzoziemcom) zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto, przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie pracowników/zleceniobiorców z Ukrainy. Pracownicy/zleceniobiorcy są zatrudnieni na umowę o pracę tymczasową i znajduje wobec nich zastosowanie ustawa o zatrudnieniu pracowników tymczasowych. Pracownicy/zleceniobiorcy przebywają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, niektóre osoby posiadają na terytorium RP centrum interesów życiowych. Wnioskodawca nie dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej pracowników/zleceniobiorców.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320). Wykonywania pracy w miejscach wskazanych przez pracodawcę na terenie całej Polski nie można utożsamiać, ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Przedstawiona we wniosku sytuacja, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Pracownicy wykonują bowiem pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę.

Stąd, w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi zakwaterowanie w miejscowości, w której pracownik wykonuje pracę, to wartość tego świadczenia stanowi dla tego pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość tego świadczenia jest bowiem wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Zgoda pracownika na wykonywanie pracy w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania czy siedziby pracodawcy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się w pracownika mobilnego, nawet gdy – jak w sytuacji przedstawionej we wniosku – swoje obowiązki pracownicy realizują na terenie całego kraju. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym, jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia pracownikom z Ukrainy zakwaterowania Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do przychodu pracowników ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji od tego przychodu/dochodu, po uwzględnieniu zwolnienia przedmiotowego pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

W odniesieniu natomiast do świadczeń w postaci zapewnienia noclegu zleceniobiorcom, zauważyć należy, że zasadnicza część rozważań zawartych w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest oparta na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcie „przychodu” nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych. Uznać zatem należy, że uwagi zawarte w wyroku Trybunału mają zastosowanie także w stosunku do dochodów uzyskanych z tytułu umowy zlecenia.

Co prawda, z treści art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm. ), wynika, że dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Niemniej, ustawodawca ogranicza obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlecenie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast, wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W świetle powyższego, w przypadku finansowania zleceniobiorcom noclegu w pobliżu miejsca wykonywania pracy nie sposób uznać, za wydatki, o których mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcom zakwaterowania są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w miejscu zakwaterowania zapewnionym przez Wnioskodawcę, to stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyła osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy miejsce zakwaterowania w pobliżu miejsca realizacji zlecenia, po stronie zleceniobiorcy powstanie nieodpłatne świadczenie w postaci uniknięcia wydatków jakie musiałby ponieść w związku z wykonywaniem zlecenia w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania. Niewątpliwie zatem, także w przypadku zleceniobiorców, świadczenia - w postaci zapewnienia przez Wnioskodawcę nieodpłatnie noclegów - będą spełnione za zgodą zleceniobiorcy, bowiem będą związane z wykonaniem umowy zlecenia w miejscu uzgodnionym z Wnioskodawcą, będą spełnione w interesie zleceniobiorcy – bowiem pozwolą mu uniknąć wydatku, który niewątpliwie musiałby ponieść, aby wywiązać się z umowy zlecenia wykonywanego w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania, jak również korzyść ta jest wymierna i możliwa do przypisania konkretnemu zleceniobiorcy.

W konsekwencji, również w przypadku zleceniobiorców wartość zapewnionego im zakwaterowania stanowi dla nich przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który Wnioskodawca – jako płatnik – zobowiązany jest doliczyć do dochodów zleceniobiorcy, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wskazać przy tym należy, że zasady opodatkowania przychodów z tytułu umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 reguluje art. 41 ust. 1 tej ustawy, w przypadku osób które posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do nierezydentów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a ww. ustawy w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego w przypadku umowy zlecenia zawartej z osobą, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową wyłącznie w sytuacji gdy podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że pracownicy/zleceniobiorcy z Ukrainy przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W tej sytuacji, zleceniobiorca staje się osobą, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został bowiem spełniony warunek wynikający z art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, wynagrodzenie oraz wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci opłacenia zakwaterowania - które otrzymuje zleceniobiorca z Ukrainy, który nie przedstawił certyfikatu rezydencji, a którego pobyt w Polsce przekroczył 183 dni - podlega opodatkowaniu w analogiczny sposób jak dochód uzyskiwany przez polskich zleceniobiorców.

Mając zatem na uwadze powyższe, wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia zakwaterowania zleceniobiorcom z Ukrainy, Wnioskodawca jest zobowiązany doliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od dochodów uzyskanych z tego źródła - zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy - ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2555/16, wskazać należy, że niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zauważyć należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego………………, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.