Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.75.2018.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-27
Teza: Rozpoznanie obowiązku podatkowego, wystawienia faktury, wystawienia faktury korygującej oraz dokonania korekty podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ujęcia w deklaracji VAT otrzymanej faktury korygującej, wystawienia noty korygującej oraz obowiązku złożenia deklaracji VAT.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego, wystawienia faktury, wystawienia faktury korygującej oraz dokonania korekty podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ujęcia w deklaracji VAT otrzymanej faktury korygującej, wystawienia noty korygującej oraz obowiązku złożenia deklaracji VAT (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1-10) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego, wystawienia faktury, wystawienia faktury korygującej oraz dokonania korekty podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ujęcia w deklaracji VAT otrzymanej faktury korygującej, wystawienia noty korygującej oraz obowiązku złożenia deklaracji VAT (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1-10).

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **X**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **Y**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Opis działalności Wnioskodawców oraz planowanej transakcji

A. Uwagi ogólne

X (dalej jako: Zbywca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami elektronicznymi i elektrycznymi. W związku z procesem restrukturyzacyjnym w ramach grupy kapitałowej, do której należy Spółka (dalej: Grupa), podjęto decyzję o sprzedaży do Y Sp. z o.o. (dalej: Nabywca lub Y) (dalej łącznie ze Spółką jako: Wnioskodawcy) zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci jednostki organizacyjnej grupującej inne niż sprzedaż funkcje biznesowe (tj. wspierające sprzedaż; dalej: Centrum Usług). W skład Centrum Usług wchodzą w szczególności składniki majątku związane z prowadzeniem działalności w zakresie zakupu towarów handlowych. Sprzedaż Centrum Usług nastąpi w ustalonym przez strony terminie (dalej Dzień Sprzedaży ZCP lub Data Sprzedaży ZCP).

Centrum Usług stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT). Po dokonaniu sprzedaży, pozostający w Spółce zespół składników majątkowych będzie również stanowił ZCP.

Wnioskodawcy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

B. Nabycie oraz sprzedaż towarów handlowych

Jednym z celów przeniesienia Centrum Usług ze Zbywcy na Nabywcę jest przejęcie przez Y funkcji zakupowej. Należy wskazać bowiem, iż jedną z istotnych funkcji Centrum Usług (zarówno w zakresie działalności realizowanej w ramach X, jak i planowanej działalności w ramach Y) jest nabywanie towarów, będących następnie przedmiotem dalszej sprzedaży w ramach Grupy. Sprzedaż na rzecz klientów docelowych odbywa się zasadniczo za pośrednictwem innej jednostki organizacyjnej w strukturze poszczególnych spółek z Grupy (Działu Handlowego).

Docelowy model działalności w ramach Grupy zakłada, iż Y nabywać będzie towary od poszczególnych dostawców (dalej: Dostawcy) oraz dokonywać ich sprzedaży na rzecz X, która to dokonywać będzie następnie ich dalszej odsprzedaży na rzecz klientów końcowych (dalej: Klienci).

W związku z powyższym – w ramach nabycia Centrum Usług – Y wejdzie co do zasady w prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych łączących X z Dostawcami. Jednocześnie umowy handlowe zawarte przez X w zakresie sprzedaży towarów na rzecz Klientów, pozostaną w ramach X, tj. nie zostaną przeniesione na Y. X będzie bowiem nadal podmiotem odpowiedzialnym za dokonywanie sprzedaży w ramach grupy (po sprzedaży Centrum Usług na rzecz Y, w X pozostanie Dział Handlowy odpowiedzialny m.in. za funkcje sprzedażowe).

W związku z planowaną sprzedażą Centrum Usług do Y przeniesiona zostanie również część zapasów posiadanych przez X, tj. głównie towary przechowywane w magazynie X, a także część zapasów i opakowań. Zapasy te, po przeniesieniu ich do Y w ramach sprzedaży Centrum Usług, będą następnie przedmiotem sprzedaży przez Y do X, a następnie przedmiotem sprzedaży przez X na rzecz Klientów.

C. Nabycie pozostałych towarów i usług oraz świadczenie usług

Należy zauważyć, iż do Centrum Usług, które zostanie sprzedane na rzecz Y mogą być przypisane również określone umowy na nabycie towarów (innych niż towary handlowe opisane powyżej) oraz świadczenie usług (tzw. umowy zakupowe). W szczególności – w ramach sprzedaży – na Y przeniesione mogą zostać określone umowy regulujące nabycie towarów i usług wykorzystywanych do działalności Centrum Usług.

Co więcej, do Centrum Usług przypisane mogą być również umowy na świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich (przykładowo usług logistyczne, tzw. umowy sprzedażowe). Również w takim przypadku planowane jest, iż na Y przeniesione zostaną prawa i obowiązki wynikające z tych umów.

II. Przypadki, jakie mogą zaistnieć w ramach działalności Centrum Usług

A. Sprzedaż realizowana przed i po Dniu Sprzedaży ZCP

W zakresie odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług zrealizowanych w ramach działalności Centrum Usług przed Dniem Sprzedaży ZCP, w Dniu Sprzedaży ZCP lub po Dniu Sprzedaży ZCP, możliwe są następujące przypadki:

1.  Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonywane w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przy czym:
    1.  dostawa towarów jest dokonana (prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione):
        1.  przed Datą Sprzedaży ZCP,
        2.  w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie;
    2.  usługi są wykonane:
        1.  przed Datą Sprzedaży ZCP,
        2.  w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie albo też
        3.  ich świadczenie rozpoczyna się przed Datą Sprzedaży ZCP, a kończy w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie.
2.  Odpłatne świadczenie usług dokonywane w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), przy czym:
    1.  zakończenie okresu do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada przed Datą Sprzedaży ZCP,
    2.  zakończenie okresu do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada w Dniu Sprzedaży ZCP lub po Dacie Sprzedaży ZCP,
3.  Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonywane w ramach Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, przy czym:
    1.  odpłatna dostawa towarów ma miejsce (prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione na nabywcę) odpowiednio:
        1.  przed Datą Sprzedaży ZCP lub
        2.  w Dniu Sprzedaży ZCP bądź po tej dacie.
    2.  usługa jest wykonana odpowiednio:
        1.  przed Datą Sprzedaży ZCP
        2.  w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie albo też
        3.  jej świadczenie rozpoczyna się przed Datą Sprzedaży ZCP, a kończy w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie.
4.  Zbywca otrzymuje częściową zaliczkę na poczet odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT, przy czym dostawa towarów lub usługa są wykonane w ramach działalności objętej Centrum Usług już po Dacie Sprzedaży ZCP.

B. Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami wystąpi konieczność wystawienia faktur korygujących (in minus oraz in plus), wynikająca z różnych okoliczności. Możliwe jest, że w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP konieczne będzie wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Centrum Usług, zrealizowanej do Dnia Sprzedaży ZCP.

Konieczność wystawienia faktur korygujących wynikać może ze zwiększenia lub ze zmniejszenia podstawy opodatkowania i/lub kwoty VAT należnego w stosunku do określonej na pierwotnie wystawionej fakturze. Zmniejszanie lub zwiększenie podstawy opodatkowania i/lub kwoty VAT należnego dotyczyć może sytuacji, w których przesłanka wystawienia faktury korygującej istniała już w dniu wystawienia faktury pierwotnej – np. pomyłka w cenie lub stawce VAT wykazanej na pierwotnej fakturze.

Możliwe są również sytuacje, w których przesłanka wystawienia faktury korygującej zaistniała już po dokonaniu sprzedaży. Wynikać to może przykładowo z następujących sytuacji:

1.  udzielenie rabatu po dokonaniu sprzedaży,
2.  udzielenie opustów i obniżek cen,
3.  zwrot towarów i opakowań.

C. Nabycie towarów i usług przed, w dniu i po Dniu Sprzedaży ZCP

W zakresie nabycia towarów lub usług na terytorium kraju na potrzeby działalności Centrum Usług możliwe są następujące sytuacje:

1.  Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy przed Datą Sprzedaży ZCP, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę również przed tą datą;
2.  Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy przed Datą Sprzedaży ZCP, przy czym faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Zbywcę lub Nabywcę w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie;
3.  Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Spółkę przed Dniem Sprzedaży ZCP;
4.  Obowiązek podatkowy w podatku należnym powstaje po stronie sprzedawcy w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tym dniu, a faktura dokumentująca tę sprzedaż zostaje otrzymana przez Zbywcę również w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tym dniu.

Towary i usługi, o których mowa w niniejszym wniosku służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dodatkowo, może się zdarzyć, iż po Dacie Sprzedaży ZCP, Zbywca lub Nabywca otrzymywać będzie faktury korygujące dotyczące odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług nabytych przed Dniem Sprzedaży ZCP na potrzeby działalności Centrum Usług, przy czym prawo lub obowiązek ujęcia w rozliczeniach VAT przedmiotowych faktur korygujących będzie przypadał przed Dniem Sprzedaży ZCP, w Dniu Sprzedaży ZCP lub po Dacie Sprzedaży ZCP.

D. Złożenie i korekta deklaracji VAT

W ostatnim miesiącu, w którym Centrum Usług będzie znajdowało się w strukturach Zbywcy, X dokonywać będzie czynności opodatkowanych VAT, zarówno przy wykorzystaniu składników majątkowych wchodzących w skład Centrum Usług, jak i pozostałych składników majątkowych (Dział Handlowy). Spółka będzie więc zobowiązana do złożenia deklaracji VAT za ten miesiąc i do zapłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego z tytułu VAT.

Co więcej, możliwe jest, że w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP konieczne będzie dokonanie korekty deklaracji VAT X (jako Zbywcy) złożonych za okres przypadający do Dnia Sprzedaży ZCP, przy czym obowiązek złożenia korekty deklaracji wynikać może z korekty przeszłych rozliczeń związanych z działalnością Centrum Usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 1-10).

1.  Który z podmiotów – Zbywca czy też Nabywca – jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu odpłatnych dostaw towarów i świadczenia usług opisanych w ramach zdarzenia przyszłego w części II.A w przypadkach nr 1-4?
2.  Który z podmiotów – Zbywca czy też Nabywca – jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej odpłatną dostawę towarów i świadczenia usług opisanych w ramach zdarzenia przyszłego w części II.A w przypadkach nr 1-4?
3.  Czy w przypadku, gdy moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej związanej ze sprzedażą zrealizowaną w ramach Centrum Usług przypada przed Dniem Sprzedaży ZCP, podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest Zbywca?
4.  Czy w przypadku, gdy moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej związanej ze sprzedażą zrealizowaną w ramach Centrum Usług przypada w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP, podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest Nabywca?
5.  Czy podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów usług związanych z działalnością Centrum Usług, opisanym w ramach zdarzenia przyszłego w części II.C w przypadku nr 1 będzie Zbywca?
6.  Czy w opisanych w ramach zdarzenia przyszłego w części II.C w przypadkach nr 2-4 podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością Centrum Usług będzie Nabywca – niezależnie od tego, na który podmiot wystawiona jest faktura przez sprzedawcę?
7.  Czy w przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej towarów i usług związanych z działalnością Centrum Usług, w stosunku do której prawo lub obowiązek jej ujęcia w rozliczeniach VAT powstał przed Dniem Sprzedaży ZCP, faktura ta powinna zostać ujęta w deklaracji VAT przez Zbywcę?
8.  Czy w przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej towarów i usług związanych z działalnością Centrum Usług, w stosunku do której prawo lub obowiązek jej ujęcia w rozliczeniach VAT powstaje w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP, faktura ta powinna zostać ujęta w deklaracji VAT przez Nabywcę, nawet jeśli faktura jest wystawiona na Zbywcę?
9.  Czy w przypadku wystawienia przez sprzedawcę w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP faktur lub faktur korygujących na rzecz Zbywcy, Nabywca jest uprawniony do wystawienia odpowiedniej noty korygującej?
10.  Czy w zakresie czynności opodatkowanych VAT związanych z Centrum Usług dokonanych przed Datą Sprzedaży ZCP, na Zbywcy ciąży obowiązek złożenia deklaracji VAT za ostatni miesiąc, w którym Centrum Usług znajdowało się w strukturach Zbywcy i zapłaty zobowiązania podatkowego w tym zakresie, niezależnie od tego, że obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty zobowiązania podatkowego za ten okres powstaje w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

W przypadku odpłatnych dostaw towarów oraz odpłatnego świadczenia usług dokonanych w ramach działalności Centrum Usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstał:

1.  przed Dniem Sprzedaży ZCP, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego i wykazania w deklaracji podatkowej VAT należnego jest Zbywca,
2.  w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie, podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego i wykazania VAT należnego jest Nabywca.

W związku z powyższym, w przypadku opisanym w ramach zdarzenia przyszłego w części II.A:

la)(i) – podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Zbywca,

la)(ii) – podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Nabywca,

2a) – podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Zbywca,

2b) – podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest Nabywca,

3a) i b) – podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest odpowiednio:

*   Zbywca – w przypadku, gdy faktura dokumentująca odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług została wystawiona w terminie wynikającym z art. 106i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT przypadającym przed Dniem Sprzedaży ZCP,
*   Nabywca – w przypadku, gdy faktura dokumentująca odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług została wystawiona w terminie wynikającym z art. 106i ustawy o VAT przypadającym w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie.

4) podmiotem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego jest odpowiednio:

*   Zbywca – w odniesieniu do części kwoty należnej objętej zaliczką otrzymaną przed sprzedażą,
*   Nabywca – w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

Pytanie 2

W przypadku odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług dokonanych w ramach działalności Centrum Usług, dokonanych:

1.  przed Datą Sprzedaży ZCP – podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Zbywca.
2.  w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie – podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Nabywca.

W przypadku natomiast, gdy przed Dniem Sprzedaży ZCP Zbywca otrzyma zaliczkę na poczet późniejszej dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadkach, gdy otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT (np. odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT), w ocenie Wnioskodawców Zbywca ma obowiązek wystawienia faktury w związku z otrzymaniem zaliczki, niezależnie od tego czy odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług jest następnie dokonane przed, w dniu czy po Dniu Sprzedaży ZCP.

W związku z powyższym, w przypadku opisanym w ramach zdarzenia przyszłego w części II.A:

la)(i) – podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Zbywca;

la)(ii) – podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Nabywca;

2a) – podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Zbywca;

2b) – podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Nabywca;

3a)(i) – podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Zbywca;

3a)(ii) – podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Nabywca;

3b)(i) – podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Zbywca;

3b)(ii) – podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Nabywca;

3b)(iii) – podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Nabywca.

4) podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednio:

*   Zbywca – w zakresie udokumentowania faktu otrzymania zaliczki,
*   Nabywca – w zakresie udokumentowania odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

Pytanie 3

W przypadku, gdy moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej związanej ze sprzedażą zrealizowaną w ramach Centrum Usług przypada przed Dniem Sprzedaży ZCP, podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania, jest Zbywca.

Pytanie 4

W przypadku, gdy moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej związanej ze sprzedażą zrealizowaną w ramach Centrum Usług przypada w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP, podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania, jest Nabywca.

Pytanie 5

Podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Centrum Usług w stosunku do których prawo do odliczenia powstało przed Dniem Sprzedaży, jest Zbywca (Nabywca nie przejmuje tego prawa). W konsekwencji, w przypadku nr 1 opisanym w ramach zdarzenia przyszłego w części II.C Zbywca jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Pytanie 6

Podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z działalnością Centrum Usług w stosunku do których prawo do odliczenia powstaje w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP – będzie Nabywca, niezależnie od tego, na który podmiot wystawiona jest faktura przez sprzedawcę. W związku z tym, w przypadkach 2-4 opisanych w ramach zdarzenia przyszłego w części II.C podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług będzie każdorazowo Nabywca.

Pytanie 7

W przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej towarów i usług związanych z działalnością Centrum Usług, w stosunku do której prawo lub obowiązek jej ujęcia powstał przed Dniem Sprzedaży ZCP, faktura ta powinna zostać ujęta w deklaracji VAT przez Zbywcę.

Pytanie 8

W przypadku otrzymania faktury korygującej dotyczącej towarów i usług związanych z działalnością Centrum Usług, w stosunku do której prawo lub obowiązek jej ujęcia powstaje w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP, faktura ta powinna zostać ujęta w deklaracji VAT przez Nabywcę, nawet jeśli faktura ta jest wystawiona na Zbywcę.

Pytanie 9

W przypadku wystawienia przez sprzedawcę w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP faktur lub faktur korygujących na rzecz Zbywcy, Nabywca jest uprawniony do wystawienia odpowiedniej noty korygującej.

Pytanie 10

W zakresie czynności opodatkowanych VAT związanych z Centrum Usług dokonanych przed Datą Sprzedaży ZCP, na Zbywcy ciąży obowiązek złożenia deklaracji VAT za ostatni miesiąc, w którym Centrum Usług znajdowało się w strukturach Zbywcy i zapłaty zobowiązania podatkowego w tym zakresie, niezależnie od tego, że obowiązek złożenia deklaracji i zapłaty zobowiązania podatkowego za ten okres powstaje w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uwagi ogólne

Na wstępie Wnioskodawcy zauważają, iż w celu udzielenia odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku, konieczne jest ustalenie, czy transakcja sprzedaży ZCP skutkuje przeniesieniem na Nabywcę praw i obowiązków na gruncie podatku VAT, związanych z tym ZCP.

1.  Przepisy Ordynacji podatkowej Następstwo prawne jest to przejście z jednego podmiotu na dugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Nabycie to dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym zostało uregulowane m.in. w przepisach zawartych w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 dalej: Ordynacja podatkowa). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. W przedmiotowym katalogu sytuacji nie została wymieniona transakcja sprzedaży ZCP. Analizując zatem wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej, należałoby dojść do wniosku, iż w takim przypadku nie dochodzi do wstąpienia przez Nabywcę we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Zbywcy w odniesieniu do danego zespołu składników materialnych i niematerialnych.
2.  Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Z kolei art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe przepisy ustawy o VAT są implementacją przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, str. 1-118, dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie natomiast z art. 19 Dyrektywy VAT: „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, Państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”. W ocenie Wnioskodawców analiza wyżej wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca unijny przewidział możliwość uznania zbycia całości lub części majątku przez państwa członkowskie za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a jednocześnie wskazał, że w takim przypadku podmiot otrzymujący ten zestaw składników majątkowych będzie traktowany jako następca prawny przekazującego. Z wyjątkiem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który odnosi się do tzw. korekt wieloletnich współczynnika, przepisy krajowe nie regulują wprost kwestii następstwa prawnego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W polskim porządku prawnym nie istnieje jednak żaden przepis prawny, który wykluczałby sukcesję podatkową w opisywanym przypadku. W konsekwencji, w ocenie Spółki, mając na uwadze treść art. 6 pkt 1 art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w zw. z art. 19 Dyrektywy VAT, należy uznać, że w przypadku zbycia ZCP, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Tym samym, w podatku od towarów i usług istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji Podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych w sytuacji przekazania przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę innej spółce.
3.  Stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych Wnioskodawcy wskazują również, iż fakt przejścia praw i obowiązków podatkowych na gruncie VAT w przypadku zbycia całości lub części majątku przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 stycznia 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1072/13-2/MR, organ uznał, że: „Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Przepis art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, ze zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Tym samym, zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098). W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji przekazania przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółdzielnię innej spółce. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. Zatem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, nabywca winien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Reasumując, Spółka z o.o. – nabywca przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy kodeks cywilny będzie następcą prawnym Spółdzielni – zbywającego przedsiębiorstwo w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem”. Powyższe stanowisko zostało również powtórzone przez Ministra Finansów w interpretacji wydanej przez:
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2015 r. o sygn. ILPP2/4512-1-145/15 -4/MN,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2014 r. o sygn. ITPP2/443 -1329/14/PS,
    *   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2016 r. o sygn. IPPP1/4512 -1208/15-2/AW,
    *   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1 -1.4012.757.2017.1KM.
Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2014 r. (sygn. I FSK 1028/13) podkreślił, że dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy, należy uwzględnić brzmienie przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a w konsekwencji uznać, iż „przyjęta w art. 6 pkt 1 uVAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło”. Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia praw i obowiązków związanych z nabytym ZCP odnieść należy się do poszczególnych zdarzeń, z którymi związane jest powstanie praw lub obowiązków na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Ad 1-2

a) Obowiązki będące przedmiotem sukcesji

W ocenie Wnioskodawców, obowiązki podatkowe wynikające z odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenie usług związane z działalnością Centrum Usług zasadniczo są przedmiotem sukcesji podatkowej. W konsekwencji – w przypadku obowiązku podatkowego oraz wystawienia faktury – przedmiotem sukcesji będą obowiązki związane z działalnością Centrum Usług (tj. przykładowo ze świadczeniem usług najmu związanym z Centrum Usług, wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego). Jednocześnie, przedmiotem sukcesji nie będą obowiązki wynikające z dostaw towarów handlowych dokonywanych na rzecz Klientów (jako że umowy zawarte z Klientami nie będą przenoszone na Y).

Co więcej, zdaniem Wnioskodawców, jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z działalnością wydzielonych składników majątkowych powstało („skonkretyzowało się”) przed dniem sprzedaży, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Zbywcy.

Oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

1.  pozostają w związku z przejmowanymi składnikami majątkowymi;
2.  powstały przed dniem sprzedaży (stały się przed dniem sprzedaży „stanami otwartymi”) oraz
3.  nie zostały zrealizowane przez Zbywcę (są nadal „stanami otwartymi” na dzień sprzedaży).

W związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki” to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem sprzedaży nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (nie będą „stanami otwartymi”).

Na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tą należy interpretować tak, iż w przypadku sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa, o przyporządkowaniu obowiązku rozpoznania podatku należnego do Zbywcy i Nabywcy, będzie decydować data powstania tego obowiązku.

b) Podatnik zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT

Mając na uwadze wskazane powyżej zasady, zdaniem Wnioskodawców Zbywca jest zobowiązany do wykazania VAT należnego w deklaracji podatkowej w zakresie odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług związanych z działalnością Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT powstał przed Dniem Sprzedaży ZCP, tj. w przypadku:

1.  Odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanych w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przy czym:
    *   dostawa towarów jest dokonana (prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione) przed Dniem Sprzedaży ZCP;
    *   usługi są wykonane przed Dniem Sprzedaży ZCP.
2.  Odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), przy czym zakończenie okresu do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada przed Datą Sprzedaży ZCP.
3.  Odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, przy czym faktura dokumentująca dostawę towarów/świadczenie usług została wystawiona w terminie wynikającym z art. 106i ustawy o VAT przypadającym przed Datą Sprzedaży ZCP.
4.  Otrzymania przez Zbywcę przed Datą Sprzedaży ZCP częściowej zaliczki na poczet odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego Świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT, przy czym dostawa towarów lub usługa są wykonane w ramach działalności objętej Centrum Usług już w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP – w odniesieniu do części kwoty należnej objętej zaliczką otrzymaną przed sprzedażą.

Zbywca nie będzie natomiast zobowiązany do wykazania VAT należnego w deklaracji podatkowej z tytułu transakcji związanych z działalnością Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT powstaje w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP, gdyż taki obowiązek zostaje przeniesiony z Dniem Sprzedaży ZCP na Nabywcę w drodze sukcesji.

Nabywca będzie zatem zobowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej VAT należnego w odniesieniu do odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług, związanych z działalnością Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT powstanie w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP, tj. w przypadku:

1.  Odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanych w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przy czym:
    *   dostawa towarów jest dokonana (prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przeniesione) w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie,
    *   usługi są wykonane w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie albo też ich świadczenie rozpoczyna się przed Datą Sprzedaży ZCP, a kończy w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie;
2.  Odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności Centrum Usług, dla którego obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z przepisem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), przy czym zakończenie okresu do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia przypada w Dniu Sprzedaży ZCP lub po Dacie Sprzedaży ZCP.
3.  Odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, przy czym faktura dokumentująca dostawę towarów i świadczenie usług została wystawiona w terminie wynikającym z art. 106i ustawy o VAT przypadającym w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie.
4.  Otrzymania przez Zbywcę przed Datą Sprzedaży ZCP częściowej zaliczki na poczet odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT, przy czym dostawa towarów lub usługa są wykonane w ramach działalności objętej Centrum Usług już w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP – w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, nieobjętej otrzymaną przed sprzedażą zaliczką.

c) Podatnik zobowiązany do wystawienia faktury

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, (\`(...)\`)„ przy czym przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Oznacza to, iż podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż jest podmiot dokonujący odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług rozumieniu przepisów o VAT.

W konsekwencji w przypadku gdy odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług związane z działalnością Centrum Usług zostało zrealizowane przed Datą Sprzedaży ZCP wówczas podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Zbywca jako podatnik dokonujący tej dostawy (świadczący usługę) w rozumieniu VAT. Z drugiej strony, w przypadku gdy dana odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług związane z działalnością Centrum Usług została dokonana w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie – podatnikiem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Nabywca. W przypadku natomiast, gdy odpłatne świadczenie danej usługi związanej z działalnością Centrum Usług rozpoczęło się przed Dniem Sprzedaży ZCP, a zakończyło się już po Dniu Sprzedaży ZCP, wówczas obowiązek wystawienia faktury z tego tytułu przejdzie na Nabywcę.

W przypadku, gdy przed Dniem Sprzedaży ZCP Zbywca otrzyma zaliczkę na poczet późniejszej dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadkach, gdy zapłata zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie VAT (np. odpłatna dostawa towarów dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), wówczas w ocenie Wnioskodawców Zbywca ma obowiązek wystawienia faktury w związku z jej otrzymaniem. Otrzymanie zaliczki jest bowiem na Dzień Sprzedaży ZCP „stanem zamkniętym, w odniesieniu do którego podatnikiem zobowiązanym do rozpoznania obowiązku podatkowego i odpowiedniego udokumentowania tego zdarzenia jest Zbywca – niezależnie od tego czy dostawa towar6w lub świadczenie usług będzie następnie miało miejsce przed, w dniu czy po Dniu Sprzedaży ZCP.

Odnosząc powyższe zasady do sytuacji opisanych w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, w opinii Wnioskodawców w przypadku:

1.  Odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT:
    *   podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Zbywca – w przypadku, gdy odpłatna dostawa towarów (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione) lub odpłatne świadczenie usług dokonane są przed Datą Sprzedaży ZCP,
    *   podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Nabywca – w przypadku, gdy odpłatna dostawa towarów (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione) lub odpłatne świadczenie usług dokonane są w Dniu Sprzedaży ZCP lub po Dacie Sprzedaży ZCP;
2.  Odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń):
    *   podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Zbywca – w przypadku, gdy zakończenie okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, ma miejsce przed Datą Sprzedaży ZCP,
    *   podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Nabywca – w przypadku, gdy zakończenie okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, ma miejsce w Dniu Sprzedaży ZCP lub po Dacie Sprzedaży ZCP;
3.  Odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług dokonywanego w ramach działalności Centrum Usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT:
    *   podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Zbywca – w przypadku, gdy odpłatna dostawa towarów dokonana jest (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione) lub odpłatne świadczenie usług wykonane jest przed Datą Sprzedaży ZCP,
    *   podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest Nabywca – w przypadku, gdy odpłatna dostawa towarów dokonana jest (prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione) lub odpłatne świadczenie usług wykonane jest w Dniu Sprzedaży ZCP, po Dacie Sprzedaży ZCP albo też gdy odpłatne świadczenie usługi rozpoczyna się przed Datą Sprzedaży, a kończy w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie.
4.  Gdy Zbywca otrzymuje częściową zaliczkę na poczet odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 lub 3 ustawy o VAT, przy czym dostawa towarów lub usługa są wykonane w ramach działalności Centrum Usług już w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP, podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury jest odpowiednio:
    *   Zbywca – w zakresie udokumentowania faktu otrzymania zaliczki,
    *   Nabywca – w zakresie udokumentowania odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług (w części nie pokrytej zaliczką).

Ad 3-4

W ocenie Wnioskodawców, decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia i ujęcia faktury korygującej jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniach VAT.

Zatem w sytuacjach, gdy moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej związanej z Centrum Usług przypada przed Dniem Sprzedaży ZCP, należałoby uznać, iż wszelkie rozliczenia z tytułu niniejszej transakcji staną się przed Dniem Sprzedaży ZCP stanami zamkniętymi, w konsekwencji nie będą one, w ocenie Wnioskodawców, podlegały sukcesji podatkowej.

Wynika z tego, iż podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia faktury korygującej, dla której moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej związanej z Centrum Usług przypada przed Dniem Sprzedaży ZCP, podmiotem, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania jest Zbywca. W tym bowiem zakresie, prawa i obowiązki skonkretyzowały się już u Zbywcy przed Dniem Sprzedaży ZCP.

Natomiast w sytuacjach, gdy moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej związanej z Centrum Usług przypada w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP rozliczenia z tytułu takiej transakcji nie będą w Dniu Sprzedaży ZCP stanami zamkniętymi, w konsekwencji będą one, w ocenie Wnioskodawców, podlegały sukcesji podatkowej.

Wynika z tego, iż podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia faktury korygującej, dla której moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej związanej z Centrum Usług przypada w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP, który powinien wystawić tę fakturę oraz dokonać korekty podstawy opodatkowania, jest Nabywca.

Ad 5-6

W ocenie Wnioskodawców w przypadku otrzymania faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z Centrum Usług, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało przed Dniem Sprzedaży ZCP, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur jest Zbywca.

Z drugiej strony, w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do zakupu towarów i usług dokumentowanych daną fakturą powstało w Dniu Sprzedaży ZCP lub po tej dacie, podmiotem uprawnionym do skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest Nabywca. Powyższe twierdzenie jest prawdziwe, nawet jeśli faktury te wystawione zostały przed Dniem Sprzedaży ZCP na Zbywcę.

Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów usług powstał obowiązek podatkowy”. Jednocześnie, zgodnie z ust. 10b pkt 1 wspomnianego przepisu, „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a (nabycia towarów i usług, dokonanie całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, import towarów – przyp. Wnioskodawców) – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Oznacza to, iż w przypadku nabycia towarów i usług na terytorium kraju, prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje z chwilą, gdy po stronie nabywcy spełnione zostaną dwa warunki:

*   po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu dostawy towarów lub usług,
*   podatnik będący nabywcą towarów lub usług otrzymał fakturę dokumentującą dokonanie na jego rzecz dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług.

Odnosząc powyższe zasady do przypadków opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w punkcie II.C, w ocenie Wnioskodawców:

*   w przypadku nr 1 – prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje przed Dniem Sprzedaży ZCP (obydwa wskazane powyżej warunki konieczne dla powstania prawa do odliczenia ziściły się przed Dniem Sprzedaży ZCP). W konsekwencji, w tym przypadku, zdaniem Wnioskodawców, podatnikiem uprawnionym do dokonania odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług będzie Zbywca.
*   w przypadkach nr 2, 3 i 4 – prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje w Dniu Sprzedaży ZCP lub po Dacie Sprzedaży ZCP (w każdym z tych trzech przypadków łączne spełnienie obydwu warunków uprawniających do powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego następuje w Dniu Sprzedaży ZCP lub też po Dniu Sprzedaży ZCP). W konsekwencji, w tych przypadkach. zdaniem Wnioskodawców, podatnikiem uprawnionymi do dokonania odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów lub usług będzie Nabywca.

Ad 7-8

Biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, możliwe są sytuacje, że w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP otrzymywane będą faktury korygujące dotyczące zakupu towarów lub usług (zarówno zwiększające jak i zmniejszające) związane z Centrum Usług za okres sprzed Dnia Sprzedaży ZCP, w ocenie Wnioskodawców decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego i uprawnionego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku naliczonego jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Faktury korygujące in minus

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 19a ww. ustawy w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 (tj. fakturę korygującą zmniejszającą kwotę VAT do odliczenia), jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawców, faktury korygujące zakupowe zmniejszające, otrzymane w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP i związane z Centrum Usług powinny być co do zasady ujmowane przez Nabywcę w miesiącu ich otrzymania.

Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku gdy faktura korygująca obniża wykazany uprzednio na fakturze pierwotnej VAT naliczony w odniesieniu do którego prawo do odliczenia po stronie Spółki nigdy nie powstało (np. błędnie zastosowana stawka 23% w przypadku, gdy dana sprzedaż winna była podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT), w przypadku gdy Spółka omyłkowo obniżyła kwotę VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z błędnie wystawionej faktury pierwotnej, ujęcie takiej faktury korygującej winno nastąpić w okresie przeszłym, tj. tym w którym Spółka w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia VAT naliczonego. W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawców – pomimo, iż faktura korygująca została otrzymana po Dacie Sprzedaży ZCP, jeśli koryguje ona rozliczenia które miały miejsce przed Dniem Sprzedaży ZCP – zobowiązany do jej ujęcia i odpowiedniego rozliczenia będzie Zbywca.

Faktury korygujące in plus

Natomiast w przypadku otrzymania faktury korygującej zakupowej zwiększającej kwotę podatku naliczonego, odliczenie tak zwiększonej kwoty podatku powinno być dokonane zasadniczo w miesiącu otrzymania faktury korygującej. W konsekwencji, w przypadku gdy faktura taka zostanie otrzymana w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP, podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu będzie Nabywca.

Zdaniem Wnioskodawców, na powyższe wnioski nie ma wpływu fakt, czy na fakturze korygującej zamieszczone będą dane Zbywcy czy Nabywcy. O prawie do odliczenia będzie decydowało bowiem, z działalnością której ze spółek wiąże się prawo do odliczenia, a nie dane której ze spółek wskazane zostały na fakturze.

Ad 9

Zdaniem Wnioskodawców, w przypadku, gdy w odniesieniu do towarów lub usług związanych z działalnością Centrum Usług, Dostawcy wystawią faktury lub faktury korygujące wskazujące Zbywcę, jako kupującego, fakt ten nie wpływa na prawo Nabywcy do odliczenia VAT naliczonego, zakładając, że prawo to powstaje w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP.

Jednocześnie, jeżeli faktura ta została wystawiona przed Dniem Sprzedaży ZCP, wskazuje ona prawidłowe dane nabywcy, jakim do Dnia Sprzedaży ZCP jest Zbywca W takim zatem przypadku, Nabywca jest uprawniony do odliczenia VAT wynikającego z takich faktur, bez konieczności korygowania danych nabywcy.

Jeżeli natomiast w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP, dostawcy Spółki wystawiają faktury lub faktury korygujące wskazujące dane Zbywcy, jako nabywcy, fakt ten nie wpływa, co prawda, na prawo Nabywcy do odliczenia VAT, w tym jednak przypadku dane wynikające z faktury powinny zostać skorygowane przez dostawcę lub nabywcę. Bowiem od Dnia Sprzedaży ZCP, nabywcą w rozumieniu przepisów o VAT jest Nabywca, a nie Zbywca.

Ustawa o VAT przewiduje, iż zarówno sprzedawca jak nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu VAT, jakim jest faktura. Wobec powyższego, w sytuacji, w której sprzedawca wystawi fakturę, na której jako nabywca wskazany będzie niewłaściwy podmiot, powinien on na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, wystawić fakturę korygującą. Jednocześnie, jeśli sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest, w świetle art. 106k ustawy o VAT, wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Zdaniem Wnioskodawców, fakt wystawienia przez dostawców faktur lub faktur korygujących z błędnym oznaczeniem Zbywcy, jako nabywcy nie dyskwalifikuje prawa do odliczenia przez Nabywcę wynikającego z nich VAT naliczonego. Jednocześnie, w sytuacji, w której w dniu lub po Dniu Sprzedaży ZCP dostawcy towarów i usług związanych z Centrum Usług wystawiają faktury lub faktury korygujące wskazujące dane Zbywcy, jako nabywcy, Nabywca uprawniony jest do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej.

Ad 10.

Zgodnie z argumentacją przestawioną przez Wnioskodawców w ramach uzasadnienia do poprzednich pytań, jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z wydzielonym majątkiem powstało przed Dniem Sprzedaży ZCP, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Zbywcy.

A contrario. w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki to te z nich, które uległy konkretyzacji przed Dniem Sprzedaży ZCP nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (nie będą stanami otwartymi”).

W związku z powyższym, w zakresie czynności opodatkowanych VAT związanych z Centrum Usług dokonanych przed Datą Sprzedaży ZCP do złożenia deklaracji VAT za ostatni miesiąc, w którym Centrum Usług znajdowało się w strukturach Zbywcy i zapłaty zobowiązania podatkowego w tym zakresie zobowiązany jest Zbywca (tj. obowiązek złożenia deklaracji w zakresie rozliczeń VAT ZCP za ten miesiąc nie zostanie przeniesiony na rzecz Nabywcy).

Zajęcie przeciwnego stanowiska oznaczałaby konieczność przyjęcia, iż podatek wynikający z jednej deklaracji konkretnego podmiotu płacony byłby w częściach przez dwa podmioty, co nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa oraz zasadach odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe. wynikające ze składanej deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej rozpoznania obowiązku podatkowego, wystawienia faktury, wystawienia faktury korygującej oraz dokonania korekty podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ujęcia w deklaracji VAT otrzymanej faktury korygującej, wystawienia noty korygującej oraz obowiązku złożenia deklaracji VAT (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1-10).

W pozostałym zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku jako nr 11 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.