Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-232/08/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-05-29
Teza: 1) czy można stosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem rezydencji podatkowej Agenta (tu: Włochami) w odniesieniu do całości odsetek, 2) czy raczej przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską z Włochami można stosować wyłącznie w odniesieniu do tych kwot, których właścicielem ekonomicznym (beneficial owner) jest Agent; w odniesieniu do pozostałej części odsetek za pośrednictwem Agenta postanowienia polsko-włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie znajdą zastosowania. Uznając za poprawne stanowisko 2 koniecznym jest rozważenie zasad opodatkowania u źródła podatkiem dochodowym od osób prawnych pozostałych kwot. Wątpliwość dotyczy tego, czy w odniesieniu do pozostałych kwot, które Agent będzie przekazywał dalszym uczestnikom umowy cash pooling 1) nie znajdzie zastosowania żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, 2) bądź do odpowiednich części wypłacanych odsetek zastosowane będą umowy z państwami, w których siedziby mają beneficjenci odsetek (spółki będące ekonomicznymi właścicielami odsetek).
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podmiot-podmioty powiązane; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 14 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu opodatkowania w Polsce zryczałtowanym podatkiem u źródła odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z realizacją umowy cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu opodatkowania w Polsce zryczałtowanym podatkiem u źródła odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z realizacją umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (płatnik) jest osobą prawną - spółką kapitałową, której udziałowcem jest zagraniczna osoba prawna, zwana dalej spółką - matką. Spółka-matka posiada udziały i akcje również w innych spółkach, w tym działających w Polsce oraz w innych Państwach. Spółki w ten sposób powiązane tworzą zatem grupę kapitałową, zwaną dalej „grupą”. Przedmiotem działalności wnioskodawcy jest produkcja części do samochodów, w szczególności układów hamulcowych (tarcze hamulcowe, klocki hamulcowe, szczęki itp.). Spółka zatrudnia ponad 500 osób. Jej działalność jest prowadzona na terenie K.Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności. W ramach grupy na terytorium Polski funkcjonuje druga spółka, która prowadzi działalność podobnych rozmiarów, z tym że jej inwestycja nie była przeprowadzona w specjalnej strefie ekonomicznej.

W ramach grupy spółek, o której mowa wyżej, zdecydowano o przystąpieniu do oferowanej przez Bank usługi „Cash pooling”, zgodnie z wersją roboczą umowy „multitarget bałancing agreement”, której tłumaczenie stanowi załącznik do niniejszego zapytania (wybrano opcję „one way target balance”, czyli opcję jednokierunkowego przelewu środków). W ramach zawartej pomiędzy spółkami oraz bankiem umowy (umów), jedna ze spółek ma objąć pozycję „pool leader’a”, zwanego w umowie przygotowanej przez Bank „Agentem”. W niniejszym przypadku Agentem jest spółka mająca siedzibę prawną, a tym samym rezydencję podatkową, na terytorium Republiki Włoskiej. Pozostałe spółki, w tym składająca niniejsze zapytanie, będą uczestnikami, w rozumieniu tej umowy. Spółki uczestniczące w przedmiotowej umowie cash pooling mają siedziby we Włoszech, USA, Szwecji, Wielkiej Brytanii, Holandii, Hiszpanii, Francji, Japonii, Meksyku oraz w Chinach. Zgodnie z umową na imię „Agenta” będzie prowadzony rachunek bankowy, na którym będą „poolowane” środki, pochodzące z rachunków uczestników. Rachunek ten będzie prowadzony w Banku w Londynie. W przypadku polskiej spółki przekazywanie środków pieniężnych na rachunek Agenta będzie odbywało się według następującego schematu:

Wnioskodawca posiada rachunek w Banku w Warszawie oraz rachunek w Banku w Londynie. Obydwa rachunki mają charakter rachunków walutowych i prowadzone są w EURO. Saldo (pozytywne albo negatywne) na rachunku w Banku w Warszawie na koniec każdego dnia będzie transferowane na rachunek w Banku w Londynie. Z rachunku w Londynie środki będą przekazywane tego samego dnia na rachunek Agenta. Transfer ten będzie polegał na tym, że w przypadku salda pozytywnego na koniec dnia środki zostaną przekazane z rachunku w Banku w Warszawie na rachunek w Londynie. Następnie zostaną przekazane na rachunek Agenta. Stan na rachunkach Spółki wyniesie zatem 0 EURO (zero).

W przypadku salda negatywnego (ujemnego) na koniec dnia, saldo to zostanie wyzerowane w następujący sposób. Z rachunku Agenta zostaną przekazane na rachunek Wnioskodawcy w Banku w Londynie środki w wysokości odpowiadającej ujemnemu saldu Wnioskodawcy na rachunku w Banku w Warszawie. Następnie środki te zostaną przelane na rachunek Wnioskodawcy w Banku w Warszawie. Następnego dnia roboczego rano na rachunku w Banku w Warszawie, w obydwu przypadkach, saldo dostępne wyniesie 0 EURO (zero). Struktura opisana w umowie cash pooling w tym wariancie funkcjonować ma na zasadzie transferów jednokierunkowych. Rozliczenie wzajemnych sald, z tytułu przekazanych kwot będzie się odbywało co do zasady nie rzadziej niż raz w roku. Również raz w roku będzie następowała wypłata odsetek pomiędzy Agentem i innymi uczestnikami umowy cash poolingu; odsetki będą wypłacane w taki sposób, że każdy z uczestników umowy będzie je wpłacał na rachunek techniczny prowadzony na imię Agenta, a z tego rachunku będą wypłacane uczestnikom umowy. Na podstawie dokumentacji prowadzonej przez Bank możliwe będzie zidentyfikowanie, w jakiej części kwoty zapłaconych odsetek przypadać będą na poszczególnych uczestników umowy cash pooling.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W tak określonym stanie faktycznym powstają wątpliwości, co do sposobu opodatkowania odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją umowy cash poolingu. Wątpliwość dotyczy tego, czy dopuszczalne jest stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z państwami, w których siedzibę mają beneficjenci odsetek, którzy otrzymują te odsetki wypłacane w ramach umowy cash pooling przez Wnioskodawcę będącego płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, za pośrednictwem Agenta. Agent posiada domicyl podatkowy we Włoszech. Zatem pytanie brzmi:

1.  czy można stosować przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem rezydencji podatkowej Agenta (tu: Włochami) w odniesieniu do całości odsetek,
2.  czy raczej przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską z Włochami można stosować wyłącznie w odniesieniu do tych kwot, których właścicielem ekonomicznym (beneficial owner) jest Agent; w odniesieniu do pozostałej części odsetek za pośrednictwem Agenta postanowienia polsko-włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie znajdą zastosowania. Uznając za poprawne stanowisko 2 koniecznym jest rozważenie zasad opodatkowania u źródła podatkiem dochodowym od osób prawnych pozostałych kwot. Wątpliwość dotyczy tego, czy w odniesieniu do pozostałych kwot, które Agent będzie przekazywał dalszym uczestnikom umowy cash pooling 1) nie znajdzie zastosowania żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, 2) bądź do odpowiednich części wypłacanych odsetek zastosowane będą umowy z państwami, w których siedziby mają beneficjenci odsetek (spółki będące ekonomicznymi właścicielami odsetek).

Zdaniem Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych płatnego u źródła (tu: w Polsce), z tytułu wypłaconych odsetek nierezydentom w ramach umowy cash pooling, podatek dochodowy od osób prawnych z tego tytułu powinien być rozliczany w następujący sposób:

Zakładając, że Bank przedstawi zestawienie podziału odsetek wypłacanych przez podatnika Agentowi z rozbiciem na części przypadające poszczególnym uczestnikom umowy cash poolingu oraz przy spełnieniu przesłanki posiadania właściwych certyfikatów rezydencji, dopuszczalne będzie zastosowanie do wyliczenia podatku u źródła przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z państwami, których rezydentami są spółki, będące ekonomicznymi właścicielami (beneficial owner) wypłacanych odsetek. To znaczy, dopuszczalne będzie podzielenie kwoty odsetek wypłacanej Agentowi na części przypadające na ostatecznych beneficjentów i zastosowanie do każdej tak wydzielonej części stawki podatku wynikającej z właściwej dla danego beneficjenta ostatecznego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli chodzi o Agenta - rezydenta włoskiego, to w odniesieniu do niego zastosowana będzie stawka wynikająca z polsko-włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym stawka ta będzie dotyczyła wyłącznie tej części wypłacanych odsetek, dla której ostatecznym beneficjentem jest Agent. Przykład:

Wartość odsetek wypłacanych Agentowi: 100.000,00 Podział odsetek na beneficjentów ostatecznych:

*   Agent - włoski rezydent; beneficjent ostateczny kwoty 10.000.00; stawka podatkowa z polsko-włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (skrót : UOP) - 10%; podatek 1. 000,00;
*   spółka X - niemiecki rezydent; beneficjent ostateczny kwoty 20.000,00; stawka podatkowa z polsko-niemieckiej UOP - 5% podatek 1.000,00
*   spółka Y - francuski rezydent; beneficjent ostateczny kwoty 70.000,00; stawka podatkowa z polsko-francuskiej UOP- 0%,- podatek 0,00.

Kwota podatku obliczonego, pobranego i odprowadzonego na rachunek urzędu skarbowego przez płatnika od wypłaconych Agentowi odsetek zgodnie z umową cash pooling – 20.000,00. Informacje IFT-2/IFT-2R oraz deklaracje CIT-10R powinny być wystawione odrębnie na każdego beneficjenta ostatecznego, a nie na Agenta.

Uzasadnieniem dla powyższego stanowiska jest przede wszystkim charakter umowy cash pooling. Umowa ta jest jednym z produktów bankowych — stanowi usługę oferowaną przez banki grupom kapitałowym działającym w jednym lub wielu państwach. Jest zawierana przez bank z wszystkimi uczestnikami, z których jeden uzyskuje pozycję agenta (pool leadera). Pozycja Agenta ma charakter szczególny, ze względu na to, że to na imię Agenta prowadzony jest rachunek technicznym, na którym „poolowane” środki pobierane z rachunków uczestników, w tym również z rachunku Agenta. Czynności związane z przekazywaniem środków na rachunek techniczny oraz na rachunki uczestników dokonuje bank samodzielnie na podstawie umowy cash pooling, bez dodatkowych dyspozycji ze strony uczestników. Bank również sporządza rozliczenie odsetek z tytułu realizacji umowy. Wszelkie płatności z tego tytułu bank rozlicza poprzez rachunek techniczny prowadzony na imię Agenta.

Wobec technicznego charakteru rachunku Agenta zasadnym jest wniosek, że wypłata odsetek, w istocie realizowana jest do ostatecznych beneficjentów, a okoliczność, iż transfer jest dokonywany za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego na imię Agenta nie zmienia materialnego charakteru czynności. Bowiem skoro Agent samodzielnie nie dysponuje przekazaną na rachunek techniczny kwotą, lecz operacje na tym rachunku dokonuje bank, to należy przyjąć, iż Agent nie jest odbiorcą odsetek, lecz odbiorcami tymi są beneficjenci ostateczni, którym kwoty odsetek zostaną przekazane z rachunku technicznego prowadzonego na imię Agenta.

Za dopuszczalnością takiego stanowiska przemawiają również przywołane na wstępie przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania opisujące zasady opodatkowania dochodów z odsetek w obrocie międzynarodowym. Przepisy wskazanych wyżej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują, iż co do zasady dochody z odsetek opodatkowane są w państwie rezydencji nabywcy odsetek. Dochody te podlegają również opodatkowaniu w państwie źródła (inaczej polsko-francuska UOP, która nie przewiduje opodatkowania dochodu z odsetek u źródła), przy czym podatek należny u źródła ograniczony jest w większości umów do wysokości 10% wypłaconych odsetek. Warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku dochodowego jest aby podmiot otrzymujący odsetki był ich ekonomicznym właścicielem. Zgodnie z poglądami ukształtowanymi w oparciu o opracowania OECD pośrednik, ani tym bardziej posiadacz rachunku technicznego, o jakim mowa -w umowie cash pooling, nie może być uznany za takiego ekonomicznego właściciela odsetek, co uniemożliwia zastosowania obniżonej stawki podatku w odniesieniu do całej kwoty odsetek przekazywanych zgodnie z umową cash pooling Agentowi. Niemniej z technicznego charakteru rachunku prowadzonego na imię Agenta wynika, że Agent nie może być uznany za pośrednika. Należy przyjąć, że czynność przekazania odsetek na rachunek Agenta ma charakter wyłącznie techniczny i służy wprost rozliczeniu odsetek z poszczególnymi uczestnikami (w tym z Agentem). Zatem odbiorcami odsetek są poszczególni uczestnicy, a nie Agent.

Wyżej przedstawione stanowisko jest zgodne z poglądami wypracowanymi w OECD przyjętymi w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku.

W tym miejscu należy jednakże dokonać oceny umowy cash pooling pod kątem określenia pozycji Agenta i pozostałych uczestników umowy. Cash pooling jest produktem bankowym i stanowi usługę bankową oferowaną przez banki grupom kapitałowym.

Umowa cash poolingu jest zawierana pomiędzy bankiem a każdym uczestnikiem umowy odrębnie. W ramach umowy jeden z jej uczestników posiada szczególną pozycję Agenta. Jego szczególna pozycja polega na tym, iż to na nazwisko Agenta prowadzony jest techniczny rachunek bankowy, na którym poolowane są pieniądze pochodzące z rachunków uczestników umowy (w tym również pochodzące od Agenta).

Analizując przedstawione wyżej zagadnienie z tego punktu widzenia, to przekazywane na koniec roku Agentowi odsetki w celu ich dalszego przekazania innym uczestnikom umowy w istocie wypłacane są ostatecznym beneficjentom za pośrednictwem rachunku technicznego prowadzonego przez bank na nazwisko Agenta. Agent jednakże samodzielnie nie dysponuje przekazaną na rachunek techniczny kwotą, lecz operacje na tym rachunku dokonuje bank. W takiej sytuacji należy przyjąć jako poprawne, że otrzymującymi odsetki są beneficjenci ostateczni, a nie Agent. Agent jest beneficjentem odsetek tylko w tej części, w jakiej przypadają one na niego. Wykorzystanie do wypłaty odsetek rachunku technicznego nie zmienia odbiorcy wypłacanych kwot. Zatem zasadne będzie w takim przypadku stosowanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z państwami, których rezydentami są ostateczni beneficjenci.

Z tych względów Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych nierezydentom odsetek, uważa za prawidłowe stanowisko, że odsetki wypłacane za pośrednictwem konta technicznego prowadzonego przez bank na imię spółki, której przyznano pozycję Agenta, powinny być opodatkowane podatkiem u źródła zgodnie z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi przez Polskę z państwami rezydencji poszczególnych uczestników umowy cash pooling. Zatem Wnioskodawca dla celów opodatkowania podatkiem u źródła powinien odsetki w odpowiednich częściach kwalifikować wprost jako dochody poszczególnych uczestników, przypisując Agentowi tylko taką ich część, jaką wskazał bank.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie art. 26 tej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ww. ustawy oraz w art. 22 ust. 1 tej ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o pdop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Cash pooling to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w inny sposób. Cash pooling polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunków uczestników) – na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny, docelowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą. Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umowa nienazwaną. Uwzględniając zasygnalizowany powyżej charakter i sposób funkcjonowania cash poolingu można stwierdzić, iż jest to transakcja zarządzania funduszami w grupie, której celem jest zapewnienie maksymalnych korzyści finansowych i minimalnych strat finansowych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, iż właścicielem odsetek jest Agent. Przekazanie nadwyżki powstającej na rachunkach uczestników umowy cash poolingu (będącej źródłem należności odsetkowych) poprzez rachunek docelowy Agenta, nie skutkuje uznaniem Agenta za podmiot uprawniony do tych odsetek. Właścicielem nadwyżki (będącej źródłem wierzytelności) nadal pozostaje podmiot (uczestnik umowy cash poolingu) przekazujący tę nadwyżkę. Sam fakt fizycznego przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników umowy cash poolingu i rachunkiem docelowym Agenta nie powoduje, iż Agent staje się osobą uprawnioną do otrzymania odsetek. Należy bowiem wskazać, iż Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazuje, iż raz w roku będzie następowała wypłata odsetek pomiędzy Agentem i innymi uczestnikami umowy cash poolingu; odsetki będą wpłacane w tak sposób, że każdy z uczestników umowy będzie je wpłacał na rachunek techniczny prowadzony na imię Agenta, a z tego rachunku będą wypłacane uczestnikom umowy.

Takie działanie dowodzi, iż podmiotem uprawnionym do odsetek pozostaje nie Agent lecz inny uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

W świetle powyższych przepisów, odsetki wypłacane nierezydentom powinny zostać opodatkowane podatkiem u źródła zgodnie z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartymi z państwami w których posiadają siedziby poszczególni uczestnicy umowy cash poolingu.

Stanowisko Spółki uznaje się za **prawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Do wniosku Spółka dołączyła tłumaczenie umowy. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego (np. dokonania szczegółowej analizy zapisów zawartych w konkretnej umowie) w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.