Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.975.2016.2.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-23
Teza: w zakresie obowiązku poboru podatku z tytułu wypłaty wynagrodzenia podmiotowi niemieckiemu
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 listopada 2016 r. Nr 1462-IPPB1.4511.975.2016.1.1KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru podatku z tytułu wypłaty wynagrodzenia podmiotowi niemieckiemu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru podatku z tytułu wypłaty wynagrodzenia podmiotowi niemieckiemu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podmiot niemiecki oddaje w leasing samochody osobowe dla spółki komandytowej w Polsce (Wnioskodawcy), które są wykorzystywane przede wszystkim na terytorium Polski do działalności gospodarczej spółki (Wnioskodawcy). Spółka komandytowa nie zajmuje się działalnością przemysłową. W związku z powyższym pojawiło się pytanie, czy w analizowanym przypadku spółka komandytowa powinna pobrać podatek u źródła.

Pismem z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 17 listopada 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 listopada 2016 r., Nr 1462-IPPB1.4511.975.2016.1.1KS Wnioskodawca poinformował, że:

*   podmiot niemiecki, udostępniający samochód Wnioskodawcy, będący niemieckim rezydentem podatkowym, jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną na terenie Niemiec,
*   Wnioskodawca na moment wypłaty należności z tytułu zawartej umowy udostępniania samochodu, posiadał ważny certyfikat rezydencji podmiotu niemieckiego,
*   podmiot niemiecki, w związku z udostępnianiem samochodów spółce komandytowej w Polsce, nie prowadził na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład, tj. stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona byłaby działalność przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 14 maja 2013 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr poz. 90),
*   podmiot niemiecki nie jest właścicielem udostępnionych samochodów. Podmiot niemiecki udostępnia samochody Wnioskodawcy w oparciu o umowę cywilnoprawną.

Jednocześnie w zakresie oddania w leasing samochodów osobowych Wnioskodawca, prosi o zwrócenie uwagi, na to, że podmiot niemiecki udostępnia przedmiotowe samochody w oparciu o umowę cywilnoprawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka komandytowa, zobowiązana jest do pobrania od wynagrodzenie wypłacanego podmiotowi niemieckiemu jako płatnik, podatku u źródła zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r, poz. 361z późn. zm., dalej: ustawa o PIT lub u.p.d.o.f.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, oddanie przez podmiot niemiecki w leasing samochodów osobowych spółce komandytowej w Polsce, nie rodzi obowiązku potrącenia podatku u źródła. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów m. in. za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 2 ustawy o PIT, przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy o PIT, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ma pierwszeństwo przed przepisami ustawy.

W przypadku Wnioskodawcy taką umową jest Umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr. 12 poz.90 z późn. zm.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej konwencji należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Należności licencyjne mogą być także opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeśli odbiorcą jest osoba uprawniona do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć pięć procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 Umowy). W art. 12 ust. 3 Umowy zdefiniowano, co należy rozumieć pod pojęciem należności licencyjnych. Użyte w tym artykule określenie oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenie przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 2 ustawy o PIT, opłaty za prawo do użytkowania ww. samochodów są objęte podatkiem w państwie źródła, według zasad właściwych dla należności licencyjnych, wyłącznie wtedy, kiedy są wyraźnie wskazane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W polskich przepisach (art. 29 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy) do przychodów z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego „włączono” środki transportu, podczas gdy w art. 12 ust. 4 w przypadku Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku jest mowa jedynie o użytkowaniu urządzenia przemysłowego.

Bezprawne byłoby zatem stosowanie wykładni rozszerzającej, której stosowanie jest zakazane w polskim prawie podatkowym. Podstawową bowiem metodą wykładni w prawie podatkowym jest wykładnia językowa. Jedna z jej dyrektyw zakazuje dokonywania wykładni rozszerzającej prowadzącej do zwiększenia obowiązków podatkowych podatnika. Nie ulega też wątpliwości, że w przypadku, gdy wykładnia językowa przepisu prawa rodzi wątpliwości interpretacyjne, niedopuszczalne jest rozstrzyganie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika. Tym bardziej niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia na niekorzyść podatnika w przypadku, gdy dosłowne brzmienie przepisu prawa jest wystarczająco precyzyjne.

Stanowisko takie zostało przedstawione przez orzecznictwo sądowo administracyjne. Przykładowo wskazać należy na wyrok WSA w Warszawie z dnia 8.10.2012 r., sygn. III SA/Wa 2973/11, gdzie WSA wskazał m.in., iż „dokonana przez organ interpretacja pojęcia "urządzenia przemysłowego", pod którym należy rozumieć "wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych" jest zbyt szeroka i, w szczególności, narusza w istotny sposób określenie "przemysłowy", które - jak sam wskazuje organ - oznacza (w rozumieniu Małego Słownika języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.) "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". \[\`(...)\`\] Stosując wykładnię pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy wskazać za Skarżącą, że "przemysł" to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalność wyrobów. \[…\]. Jak już podniesiono na wstępie, zgodnie z poglądami utrwalonymi w doktrynie i orzecznictwie, wykładnia językowa stanowi punkt wyjścia w procesie wykładni prawa, natomiast pozajęzykowe rodzaje wykładni (w szczególności wykładnia systemowa) może być stosowana pomocniczo w celu np. wzmocnienia wyniku wykładni językowej. Wykładnia systemowa nakazuje w pierwszej kolejności zbadać, czy na podstawie innych przepisów tego samego aktu normatywnego (u.p.d.o.p.) można określić znaczenie danego pojęcia (wykładnia systemowa wewnętrzna).”

Jak wynika z powyższego wyroku, nie jest dopuszczalne wykraczanie poza wykładnię językową. Co więcej, przytoczony wyrok WSA w Warszawie zapadł w analogicznej sprawie, więc jego adekwatność do rozpatrywanego stanu faktycznego uznać należy za znaczną. Należy także stwierdzić na podstawie powyższego orzeczenia, iż stwierdzenie wskazujące, że „nie można go zatem zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji”, jest bezpodstawne. Właściwym jest bowiem powiązanie „przemysłu" z procesem wytwórczym, produkcją itp.

Ponadto, jak wskazuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 2334/09, „zgodnie z wykładnią gramatyczną oraz logiczną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. należy uznać, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przychodów za użytkowanie lub prawo do urządzenia przemysłowego oraz po przecinku odrębnie - za prawo do środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego ustala się w wysokości 20% przychodów. Analiza konstrukcji przepisu w ocenie Sądu pozwala na przyjęcie tezy, iż podatek dochodowy jest należny od przychodów z prawa do środka transportu w wysokości przewidzianej w ustawie. W ocenie Sądu grupa źródeł przychodu powiązanego ze środkami transportu powinna być traktowana, jako grupa niepowiązana z kategorią urządzeń przemysłowych. Warto także wskazać, iż po wyodrębnionej redakcyjnie grupy środków transportu wprowadzono do przepisu także odrębną grupę źródeł uzyskiwanego przychodu z praw do urządzeń handlowych lub naukowych. Zaznaczyć w tym miejscu, że wymieniając kolejne rodzaje urządzeń - handlowych lub naukowych użyto do tego tożsamego z grupą środków transportu rodzaju przypadku.

W ocenie Sądu analiza logiczna wskazanego przepisu nie daje możliwości uznania, że określenie odrębnej grupy źródeł przychodów "prawa do środku transportu" jest ściśle związane z kategorią "urządzenia przemysłowego". W świetle przyjętych technik legislacyjnych za niepoprawną uznać należy wykładnię prezentowaną przez organy podatkowe w uzasadnieniach rozstrzygnięć, iż kategoria środków transportu zalicza się do grupy urządzeń przemysłowych. Za taką wykładnią zdaniem Sądu nie może przemawiać wpisanie do tej części normy prawnej wyrazu "w tym". Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, w której ustawodawca chciałby zrównać te dwie grupy źródeł przychodów nie używałby przecinka, który niewątpliwie jest znakiem oddzielającym niezależne jednorodne określenia (vide artykuł prof. dr hab. Hanny Jadackiej pt. "Czy przecinek coś znaczy o interpunkcji w tekstach aktów prawnych" Przegląd legislacyjny nr 1/1997 s. 160 -166). Ustawodawca chcąc zaliczyć grupę "środków transportu" do grupy "urządzeń przemysłowych" mógł zredagować przepis ustawy w ten sposób: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, przychodów: (dwukropek) - za użytkowanie lub prawo do urządzenia przemysłowego w tym środka transportu. Na uwagę zasługuje także to, iż racjonalny ustawodawca tworząc przepis ustawowy do grupy źródeł przychodów - "środków transportu" dodał partykułę "także". W ocenie Sądu działanie takie także potwierdza na zamiar rozdzielenie grup źródeł przychodów.

Należy się domyślać, iż wpisanie do dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 in medio określenia grupy źródeł przychodów" w tym środka transportu" miało za cel rozwianie istniejących na początku lat 90 - tych wątpliwości z określeniem jako urządzenia przemysłowego samochodu osobowego (vide orzeczenia NSA z dnia 12 stycznia 1996 r. sygn. akt SA/Ka 2296/94, sygn. akt SA/Ka 2087/94, z dnia 20 marca 1996 r, SA/Ka 381/95, z dnia 6 grudnia 1996 r. sygn. akt III SA/Wa 1091/94, III SA/Wa 1092/94). W ocenie Sądu przyjęta przez ustawodawcę redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 nie spowodowała powstania jednoznacznej wykładni ww. przepisu ustawy. Zatem rację ma Spółka, iż istniejące wątpliwości związane z odmienną interpretacją spornego przepisu powinny być rozstrzygane na korzyć strony postępowania.

W powyższym wyroku, Sąd dokonując oceny mających zastosowanie w sprawie przepisów umowy zauważył, iż umawiające się strony w art. 12 ust. 3 umowy wskazują wyłącznie na należności licencyjne - płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. W świetle powyższego przyjąć należy, iż konwencja posługuje się wyłącznie określeniem należności licencyjnych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. W konwencji brak określenia grupy zaliczającej się do źródeł przychodów, których przedmiotem byłyby "środki transportu"."

Jak wynika z ww. wyroku „przedstawiona powyżej wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. wskazuje, iż takie rozumowanie organów jest błędne. Zgodnie bowiem z wykładnią polskiego przepisu ustawy grupa środków transportu nie należy do kategorii urządzeń przemysłowych. Zgodzić należy się z organami, że zakresy pojęciowe określenia "urządzeń przemysłowych" użyte w ustawie jak i w umowie są zbieżne. Jednakże poza tą zbieżnością pozostaje grupa odrębnych wydzielonych w przepisie ustawy środków transportu. Powoduje to zatem, iż poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. organy podatkowe naruszyły przepisy art. 3 ust. 2 i art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tych też względów wskazać należy, że Spółka dokonując wypłaty ww. należności, z tytułu użytkowania wagonów czteroosiowych do transportu materiałów pyłowych, nie miała obowiązku pobrania od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W ocenie Sądu w tej sprawie istnieją przesłanki do uznania (na podstawie stosownych norm umowy polsko-niemieckiej) wypłacanych należności, jako zysków z przedsiębiorstwa niepodlegających opodatkowaniu u źródła."

Jak też wskazywano już, przepisy ustawy o podatku od osób fizycznych jak również postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji "urządzenia przemysłowego". Zatem aby wyjaśnić sens tego pojęcia należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. Według "Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego" (PWN, opublikowanego na stronach www, adres http://usjp.pwn.pi): "Urządzenie to mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności, ułatwiający pracę; przyrząd, maszyna. Przemysłowy to dotyczący przemysłu, związany z przemysłem." Zgodnie z powyższym urządzenie przemysłowe to mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności związanych z przemysłem. Natomiast wg definicji słownikowej przemysł to produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy, seryjny przy użyciu urządzeń mechanicznych. Zgodnie z powyższym "urządzenie przemysłowe" można by dalej zdefiniować, jako mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności związanych z produkcją materialną polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy, seryjny przy użyciu urządzeń mechanicznych. Można by zatem stwierdzić, iż - przykładowo - naczepa mieści się w pojęciu "urządzenia", ale nie mieści się w pojęciu "urządzenia przemysłowego", ponieważ w żaden sposób nie służy do wykonywania czynności polegających na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy, seryjny.

Zgodnie z definicją słownikową naczepa to bezsilnikowy pojazd drogowy, którego przednia część, niemająca kół jezdnych, spoczywa na ciągniku siodłowym. Pojazd to urządzenie do transportu lądowego przystosowane do poruszania się na kołach, gąsienicach lub płozach po szynach, po drodze lub bezpośrednio po gruncie. Zgodnie z powyższymi definicjami naczepa jest urządzeniem transportowym - środkiem lokomocji towaru. Transportowy to wykorzystywany w transporcie, związany z transportem. Transport to zgodnie z definicją słownikową przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji. Analizując powyższe definicje można zdefiniować naczepę, jako urządzenie związane z transportem, który to transport nie mieści się w definicji produkcji/przemysłu, a tym samym naczepa nie powinna być definiowana jako urządzenie przemysłowe.

W tym miejscu należy także zadać pytanie, czy z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zdefiniować ww. samochody, jako urządzenia przemysłowe. Z załącznika Nr 1 do ww. ustawy (wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych) wynika bowiem, że samochody osobowe sklasyfikowano w symbolu KŚT 741, wówczas gdy urządzenia przemysłowe (m.in. kotły, maszyny energetyczne, silniki, piece, aparaty, urządzenia do produkcji materiałów budowlanych, przemysłu cementowego itp.) sklasyfikowano w symbolu KŚT 3, 323 - 491, 506 - 529, 582, 50 itd.

Wynika z tego, że ww. samochody nie są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe potwierdzają pośrednio wyroki WSA (sygn. IIII SA/Wa 1400/06 oraz III SA/Wa 630/05).

Również jak wskazuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 8.10.2012 r., sygn. III SA/Wa 2973/11; „Sąd zauważa, że bez względu na reguły wykładni językowej, pomocna w ustaleniu zakresu obowiązywania normy z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. może też być Klasyfikacja Środków Trwałych, gdyż u.p.d.o.p., przy braku definicji legalnej "urządzenia przemysłowego", w kilku miejscach odsyła do Klasyfikacji Środków Trwałych (np. w art. 16i u.p.d.o.p,). Posiłkowe powołanie Klasyfikacji Środków Trwałych w rozstrzyganiu niniejszej sprawy jest tym bardziej uzasadnione, iż pozwala na traktowanie w sposób spójny użytkowanych urządzeń na gruncie przepisów u.p.d.o.p. \[…\],

Przywołanie Polskiej Klasyfikacji Działalności, jak również Klasyfikacji Środków Trwałych, w celu zdefiniowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. jest nie tylko wskazane, ale pozwala na uporządkowanie (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tym w szczególności "urządzeń przemysłowych" i "przemysłu", w szczególności z uwagi na brak odrębnej, legalnej definicji "urządzenia przemysłowego" w u.p.d.o.p.

Brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 up.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe" również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Racjonalny ustawodawca, w przypadku braku przepisu stanowiącego odmiennie, przypisuje bowiem jednobrzmiącym pojęciom to same znaczenie".

Jak więc wynika z powyżej przywołanego wyroku WSA w Warszawie, dopuszczalnym było odwoływanie się także do Klasyfikacji Środków Trwałych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska, Spółka przywołuje także rozstrzygnięcie NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1476/10 w zakresie, co należy rozumieć pod pojęciem urządzenia przemysłowego. Jednoznacznie z niego wynika, iż nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej. NSA wskazał, iż ze względu na brak definicji terminu „urządzenie przemysłowe" w umowie między Polską a Niemcami, należy posłużyć się rozumieniem słownikowym.

W jego świetle, urządzeniem przemysłowym jest urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, o opodatkowaniu powinien decydować rodzaj samego urządzenia, który określa się poprzez wskazanie jego zasadniczego przeznaczenia, a nie rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika, ani też faktyczny sposób wykorzystania użytkowanych urządzeń. Na podstawie wydanego wyroku NSA, urządzeniem przemysłowym nie byłby żaden ze wskazanych przez Wnioskodawcę przedmiotów.

Zgodnie z powyższym, należy stwierdzić, że oddanie w leasing środków transportu, nie można utożsamiać z użytkowaniem lub prawem do użytkowania urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, bowiem, jak stwierdzono, przykładowo w wyroku NSA z dnia 5 marca 2014 r., sygn.. akt II FSK 820/12, środki transportu nie były i nie są na pewno urządzeniami przemysłowymi, nawet w sytuacji, gdy są wykorzystywane w sektorze, czy branży przemysłowej.

W rezultacie, opłaty ponoszone przez spółkę komandytową za wzięcie w leasing samochodów osobowych nie powinny być opodatkowane, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, pod warunkiem otrzymania przez spółkę od podmiotu niemieckiego tzw. certyfikatu rezydencji - dokumentu, o którym mowa w art. 29 ust. 2 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W myśl art. 4a powoływanej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 41 ust. 4 i art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi przepis art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z treści art. 29 ust. 2 zdanie drugie ww. ustawy wynika, że warunek zastosowania preferencyjnej stawki „podatku u źródła” jest możliwy wyłącznie w przypadku, gdy miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych jest potwierdzona właściwym certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 5a pkt 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wywieść należy, że niemiecki rezydent podatkowy będący osobą fizyczną, na podstawie umowy cywilnoprawnej oddaje w leasing samochody osobowe dla spółki komandytowej w Polsce (Wnioskodawcy), które są wykorzystywane na terytorium Polski do działalności gospodarczej spółki. Wnioskodawca na moment wypłaty należności z tytułu zawartej umowy udostępniania samochodu, posiadał ważny certyfikat rezydencji podmiotu niemieckiego. Podmiot niemiecki, w związku z udostępnianiem samochodów spółce komandytowej w Polsce, nie prowadził na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład.

W rozpatrywanej sprawie znajdą zastosowanie przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku ( Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy).

Określenie „należności licencyjne”, zgodnie z ww. umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej).

Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 12 ust. 4 umowy).

W rozumieniu umowy polsko-niemieckiej określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" (użyte w treści art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Podkreślenia wymaga, że mocą art. 3 ust. 2 ww. umowy, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Z powołanych regulacji wynika, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również postanowienia umowy polsko niemieckiej nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego. W rozpatrywanej sprawie należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych. Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W ocenie tut. Organu pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe” lub „handlowe” należy rozumieć jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ułatwiający szeroko rozumiane prace materialne lub proces sprzedaży towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że wszelka działalność gospodarcza, tj. budowlana, przemysłowa, handlowa, naukowa, to działalność komercyjna, nastawiona na osiągnięcie zysku. Zaznaczenia wymaga, że wyrażenie "urządzenie przemysłowe" obejmuje wszelkie wytwory przemysłowe, czyli urządzenia związane z przemysłem i pojęcia tego nie można zawężać wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji.

Ponadto wskazać należy, że wzorem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę jest tekst Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial or scientific (\`(...)\`)”. W języku angielskim słowo commercial ma nieco szersze pojęcie niż polskie słowo handlowy, gdyż oznacza także komercyjny (działalność nastawiona na osiągnięcie zysku; też: produkty takiej działalności – www.sjp.pwn.pl), w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego zarówno na gruncie prawa krajowego (art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i międzynarodowego mieszczą się także np. środki transportu. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (przykładowa wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1342/12, wyrok NSA z 13 września 2013 r.). a także stanowisko komentatorów (por. K. Łysiak w Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego, A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 270).

W związku z powyższym środki transportu jako urządzenia mające zastosowanie w szeroko rozumianej działalności gospodarczej (profesjonalnej) obejmują swoim zakresem również szeroko rozumiany przemysł oraz handel, tj. sprzedaż określonych usług o charakterze komercyjnym, zarobkowym.

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych, handlowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca zaproponowana przez Spółkę rozumienia urządzenia przemysłowego tylko do związanego ściśle z przemysłem jako gałęzią gospodarki nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Ustalenie znaczenia przepisów prawa w zakresie definicji - urządzenia przemysłowego, handlowego - zawartej we wskazanej umowie nie jest możliwe przez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Sądu Najwyższego - wyrok z dnia 8 stycznia 1993.

Zatem termin urządzenie przemysłowe, handlowe należy rozumieć szeroko jako wszelkie urządzenia wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (komercyjnej), nastawionej na cele zarobkowe.

Ponadto nie sposób zgodzić z argumentacją Wnioskodawcy – spółki komandytowej, która na potwierdzenie prawidłowości własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego odwołuje się do Klasyfikacji Środków Trwałych, ponieważ ustawodawca odsyła do niej w zupełnie innej części ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie na potrzeby ustalania stawek amortyzacyjnych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wypłata należności z tytułu użytkowania samochodów osobowych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Niemczech, wypełnia dyspozycję art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 12 umowy polsko-niemieckiej.

Przy czym stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

A zatem na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z treścią art. 29 ust. 1 i 2 powoływanej ustawy, od uiszczanych na rzecz kontrahenta niemieckiego (osoby fizycznej) należności z tytułu leasingu samochodów osobowych, na Wnioskodawca jako płatnik, ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 5% kwot należności.

W kontekście powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo stwierdzić należy, że powoływane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszego rozstrzygnięcia. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, tym bardziej, że istnieją również rozstrzygnięcie potwierdzające stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że odnosząc się do powoływanej przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, że dotyczyły one tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 10 maja 2016 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.