Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.54.2020.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-12
Teza: w zakresie ustalenia, czy: -działalność prowadzoną przez Spółkę można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca może opodatkować dochody uzyskane ze sprzedaży Produktu, w którego cenie sprzedaży zostało uwzględnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, stawką preferencyjną na podstawie art. 24d ww. ustawy w części, za którą odpowiada Patent, -Spółka ustalając kwalifikowany dochód z Patentu uwzględniony w cenie sprzedaży Produktu powinna zastosować metody weryfikacji cen transferowych wskazanych w art. 11d ww. ustawy i w rozporządzeniu w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, -biorąc pod uwagę, że Spółka ponosiła po 1 stycznia 2013 r. koszty R&D związane z Patentem, a Patent, ani wyniki prac R&D związane z nim nie zostały nabyte od innego podmiotu Spółka powinna ustalić współczynnik nexus na poziomie 1
Słowa kluczowe: dochód; IP Box; patenty; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.), uzupełnionym 7 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   działalność prowadzoną przez Spółkę można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca może opodatkować dochody uzyskane ze sprzedaży Produktu, w którego cenie sprzedaży zostało uwzględnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, stawką preferencyjną na podstawie art. 24d ww. ustawy w części, za którą odpowiada Patent (dotyczy pytania znaczonego we wniosku Nr 1),
*   Spółka ustalając kwalifikowany dochód z Patentu uwzględniony w cenie sprzedaży Produktu powinna zastosować metody weryfikacji cen transferowych wskazanych w art. 11d ww. ustawy i w rozporządzeniu w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dotyczy pytania znaczonego we wniosku Nr 2),
*   biorąc pod uwagę, że Spółka ponosiła po 1 stycznia 2013 r. koszty R&D związane z Patentem, a Patent, ani wyniki prac R&D związane z nim nie zostały nabyte od innego podmiotu Spółka powinna ustalić współczynnik nexus na poziomie 1 (dotyczy pytania znaczonego we wniosku Nr 6),

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   działalność prowadzoną przez Spółkę można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca może opodatkować dochody uzyskane ze sprzedaży Produktu, w którego cenie sprzedaży zostało uwzględnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, stawką preferencyjną na podstawie art. 24d ww. ustawy w części, za którą odpowiada Patent (dotyczy pytania znaczonego we wniosku Nr 1),
*   Spółka ustalając kwalifikowany dochód z Patentu uwzględniony w cenie sprzedaży Produktu powinna zastosować metody weryfikacji cen transferowych wskazanych w art. 11d ww. ustawy i w rozporządzeniu w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dotyczy pytania znaczonego we wniosku Nr 2),
*   biorąc pod uwagę, że Spółka ponosiła po 1 stycznia 2013 r. koszty R&D związane z Patentem, a Patent, ani wyniki prac R&D związane z nim nie zostały nabyte od innego podmiotu Spółka powinna ustalić współczynnik nexus na poziomie 1 (dotyczy pytania znaczonego we wniosku Nr 6).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem podatku CIT, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Grupa, w skład której wchodzi Spółka jest liderem w produkcji tortilli (wrapów) w Europie Centralnej i Wschodniej. Spółka zajmuje się także produkcją innego rodzaju żywności, w tym dla sektora (…).

Spółka w swojej działalności wykorzystuje prawa własności intelektualnej takie jak patenty, czy wzór użytkowy. Spółka jest podmiotem uprawnionym z patentu dotyczącego sposobu wytwarzania tortilli (dalej: „Patent”). Wynalazek będący przedmiotem Patentu został wytworzony przez pracownika Spółki (dalej: „Pracownik”) w ramach wykonywania przez niego obowiązków ze stosunku pracy. Wytworzenie wynalazku odbywało się w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Spółka nabyła prawo do uzyskania patentu na wynalazek w oparciu o art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 776, z późn. zm., dalej: „Prawo własności przemysłowej”). Patent nie został nabyty od innego podmiotu.

Dokument patentowy potwierdzający udzielenie Spółce Patentu został wydany przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej w styczniu 2017 r. Spółka ponosiła i będzie ponosić koszty związane z ochroną patentową, które zagwarantują kontynuację okresu ochrony wynalazku.

Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową (dalej: „R&D”). Działalność ta jest związana zarówno z cechami oferowanych produktów, jak i z procesem produkcyjnym. Działalność R&D jest prowadzona w sposób twórczy, systematyczny i zorganizowany przy użyciu określonego personelu oraz zaplecza sprzętowego, a ponadto jest ukierunkowana na zwiększenie zasobów posiadanej wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań. Przykładowe prace podejmowane w ramach działalności R&D polegają na:

*   poszukiwaniu i opracowywaniu ulepszonych receptur oferowanych produktów,
*   poszukiwaniu i opracowywaniu receptur nowych produktów,
*   poszukiwaniu i opracowywaniu nowych rozwiązań w zakresie poprawy właściwości i efektywności procesów produkcyjnych przekładających się na wyższą jakość, optymalizację kosztów produkcji lub wydajność maszyn i urządzeń produkcyjnych.

Działalność R&D cechuje się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Efekty prac podlegają uzewnętrznieniu np. w formie dokumentacji, rysunków, raportów, korespondencji. W niektórych przypadkach na podstawie przepisów Prawa własności przemysłowej wyniki prac działalności R&D Wnioskodawcy zostają objęte ochroną w formie patentu bądź wzoru użytkowego. Spółka podkreśla przy tym, że działalność R&D nie zawsze prowadzi do osiągnięcia zakładanych rezultatów. W szczególności może się zdarzyć, że prace nad nowymi produktami lub procesami technologicznymi nie skutkują ich wdrożeniem na etapie produkcji. Powodem mogą być przykładowo niezadowalające właściwości, nieopłacalność ich wprowadzenia z biznesowego puntu widzenia etc. Oprócz tego prace w zakresie ulepszenia receptur oferowanych produktów nie zawsze skutkują uzyskaniem lepszych parametrów.

Niektóre sprzedawane przez Spółkę wyroby, tj. „tortille grillowane” (dalej: „Produkt”) produkowane są w sposób chroniony Patentem. Cena za Produkt uwzględnia w sobie wykorzystanie Patentu. Spółka nie licencjonuje Patentu, ani nie udostępnia go odpłatnie w żaden inny sposób. Tym samym Patent nie generuje odrębnego strumienia przychodów, a korzyść Spółki z jego wykorzystania odzwierciedla się poprzez usprawnienie produkcji Produktu, m.in. poprzez zmniejszenie kosztów. Mianowicie, dzięki wytworzeniu i rozwinięciu Patentu w ramach własnej działalności R&D Spółka nie jest zmuszona licencjonować odpowiednich technologii od podmiotów zewnętrznych, co przekłada się na niższe koszty produkcji Produktu, a zarazem wyższe dochody.

Z uwagi na produkcyjny charakter posiadanego Patentu Spółka rozważa zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „IP Box”) wobec kwalifikowanego dochodu osiąganego z Patentu uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu, tj. na podstawie art. 24 ust. 7 pkt 3 (winno być: art. 24d ust. 7 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”).

Mając na uwadze, że zgodnie z art. 24d ust. 8 do obliczania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własność intelektualnej zawartego w cenie produktu należy stosować przepisy art. 11c, Spółka zamierza obliczyć kwalifikowany dochód z Patentu w oparciu o zasadę ceny rynkowej. W tym celu zastosuje jedną z metod weryfikacji cen transferowych wskazanych w art. 11d Ustawy CIT i w rozporządzeniu w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Rozporządzenie TP”).

W ocenie Spółki istnieje możliwość znalezienia transakcji udzielenia licencji na patent między podmiotami niepowiązanymi porównywalnymi do hipotetycznej sytuacji, w której Spółka nie dysponowałaby Patentem i musiała zakupić do niego licencję. Tym samym Spółka zamierza zastosować metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i ustalić dochód z Patentu jako hipotetyczną wartość, którą Spółka musiałaby zapłacić podmiotowi niepowiązanemu za korzystanie z Patentu.

Spółka ponosiła koszty R&D bezpośrednio związane z Patentem również po 1 stycznia 2013 r. w tym koszty wynagrodzenia Pracownika. Pracownik w ramach stosunku pracy odpowiedzialny był również za działalność R&D. Te działania R&D stanowiły prace rozwojowe (głównie testy technologiczne niebędące standardowymi testami obejmującymi kontrolę jakości). W 2019 r. w związku z Patentem Spółka poniosła m.in. koszty związane z ochroną patentową. W ramach bieżącej działalności R&D ponoszone są również koszty pracownicze, koszty zakupu materiałów, wyposażenia etc. Spółka nie ponosiła kosztów na nabycie wyników prac R&D od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT związanych z Patentem.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że Patent nie został nabyty Wnioskodawca zamierza ustalić wskaźnik wskazany w art. 24d ust. 4 Ustawy CIT (dalej: „współczynnik nexus”) na poziomie 1.

W prowadzonej ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębni Patent poprzez ujęcie przychodów z tortilli wyprodukowanych przy użyciu Patentu na osobnym koncie analitycznym oraz stosowne opisanie tego konta (pozwalające na identyfikację Patentu w ramach rachunkowości Spółki). Jednakże mając na uwadze, że Patent nie generuje osobnego źródła przychodów, Spółka nie jest w stanie ustalić dochodu przypadającego bezpośrednio na niego. Z tego względu - w oparciu o art. 24d ust. 9 Ustawy CIT - zamierza obliczyć kwalifikowany dochód dla Produktu, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Metodyka obliczania dochodu kwalifikowanego IP Box będzie polegała najpierw na obliczeniu dochodu na poziomie Produktu (na tym poziomie będą ujmowane wydatki związane z wytworzeniem Produktu), a następnie część tego dochodu, za którą odpowiada Patent - określona zgodnie z zasadami cen transferowych - zostanie wydzielona i opodatkowana preferencyjną stawką z art. 24d Ustawy CIT.

W rezultacie, wydatki związane z wytworzeniem Produktu będą przyporządkowywane dla celów określenia dochodu opodatkowanego stawką 19%, a dopiero z tej kwoty wydzielany będzie dochód opodatkowany stawką 5%. Po wydzieleniu dochodu opodatkowanego stawką 5% jako koszty uzyskania przychodu kwalifikowanego IP Box, zostaną przyporządkowywane koszty ogólne niezwiązane wprost z żadnym przychodem (np. koszty ogólnego zarządu), przy zastosowaniu odpowiedniego klucza przydziału, zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy CIT.

Z uwagi na to, że Patent nie generuje osobnego źródła przychodów, oraz z uwagi na fakt, że do tej pory nie było takiego obowiązku, w prowadzonej ewidencji rachunkowej Spółki nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2-4 Ustawy CIT. Mając to na uwadze - celem dochowywania obowiązków sprawozdawczych wskazanych w art. 24e Ustawy CIT - Wnioskodawca będzie dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z Patentu w odniesieniu do Produktu, tj. prowadzić ewidencję IP Box zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT. W tym celu Spółka wyodrębni odpowiednie konta księgowe, które pozwolą na obliczenie dochodu z Produktu, a następnie z uwzględnionego w nim dochodu kwalifikowanego z Patentu.

Koszty pracowników, którzy pracują w zakresie produkcji Produktu oraz wydatki na nabycie surowców wykorzystywanych w tym zakresie będą alokowane bezpośrednio do właściwych kont.

Pozostałe koszty, które są wspólne dla produkcji Produktu oraz pozostałej produkcyjnej działalności Spółki będą przydzielane do kont księgowych przy użyciu określonego klucza przydziału uwzględniającego:

*   średni koszt na kilogram produktu wyprodukowanego w danym okresie - względem kosztów opakowań,
*   kilogram produktu produkowanego na danej linii produkcyjnej - względem kosztów energii (z odczytów podzielników przy liniach produkcyjnych) i transportu (z ewidencji zawierającej wagę palet),
*   sprzedane ilości - względem kosztów stałych, które są kosztami okresu.

Jednocześnie Spółka wyodrębni stosowne konta, na których będzie przyporządkowywała odpowiednim kluczem przydziału koszty ogólne niezwiązane wprost z żadnym przychodem (np. koszty ogólnego zarządu) do przychodu z Patentu, obliczonego w sposób opisany powyżej.

Niektóre koszty związane z liniami produkcyjnymi Produktu zostały w części sfinansowane z dotacji, w takiej sytuacji ich amortyzacja nie będzie kwalifikowana jako koszty uzyskania przychodu.

Spółka uzyskała decyzję o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018. poz. 1162, z późn. zm.), przy czym decyzja ta nie dotyczy działalności związanej z Produktem, wobec czego sprzedaż Produktu nie będzie objęta zwolnieniem z podatku CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy działalność prowadzoną przez Spółkę można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, w związku z czym Wnioskodawca może opodatkować dochody uzyskane ze sprzedaży Produktu, w którego cenie sprzedaży zostało uwzględnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, stawką preferencyjną na podstawie art. 24d Ustawy CIT w części, za którą odpowiada Patent (dotyczy pytania znaczonego we wniosku Nr 1)?
2.  Czy Spółka ustalając kwalifikowany dochód z Patentu uwzględniony w cenie sprzedaży Produktu powinna zastosować metody weryfikacji cen transferowych wskazanych w art. 11d Ustawy CIT i Rozporządzeniu TP (dotyczy pytania znaczonego we wniosku Nr 2)?
3.  Czy biorąc pod uwagę, że Spółka ponosiła po 1 stycznia 2013 r. koszty R&D związane z Patentem, a Patent, ani wyniki prac R&D związane z nim nie zostały nabyte od innego podmiotu Spółka powinna ustalić współczynnik nexus na poziomie 1 (dotyczy pytania znaczonego we wniosku Nr 6)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Działalność R&D prowadzoną przez Spółkę można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”), w związku z czym Wnioskodawca może opodatkować dochody uzyskane ze sprzedaży Produktu, w którego cenie sprzedaży zostało uwzględnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, stawką preferencyjną na podstawie art. 24d Ustawy CIT w części, za którą odpowiada Patent.

Ad. 2

Spółka powinna ustalić kwalifikowany dochód z Patentu uwzględniony w cenie sprzedaży Produktu przy zastosowaniu metod weryfikacji cen transferowych wskazanych w art. 11d Ustawy CIT i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2491, dalej: „Rozporządzenie TP”).

Ad. 3

Biorąc pod uwagę, że Spółka ponosiła po 1 stycznia 2013 r. koszty R&D związane z Patentem, a Patent, ani wyniki prac R&D z nim związane nie zostały nabyte od innego podmiotu Spółka może ustalić współczynnik nexus na poziomie 1.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

W rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy CIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego R&D prowadzona przez Spółkę jest związana zarówno z cechami oferowanych produktów, jak i z procesem produkcyjnym. Działalność R&D jest prowadzona w sposób twórczy, systematyczny i zorganizowany przy użyciu określonego personelu oraz zaplecza sprzętowego, a ponadto jest ukierunkowana na zwiększenie zasobów posiadanej wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań. Przykładowe prace podejmowane w ramach działalności R&D polegają na:

*   poszukiwaniu i opracowywaniu ulepszonych receptur oferowanych produktów,
*   poszukiwaniu i opracowywaniu receptur nowych produktów,
*   poszukiwaniu i opracowywaniu nowych rozwiązań w zakresie poprawy właściwości i efektywności procesów produkcyjnych przekładających się na wyższą jakość, optymalizację kosztów produkcji lub wydajność maszyn i urządzeń produkcyjnych.

Działalność R&D cechuje się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Efekty prac podlegają uzewnętrznieniu np. w formie dokumentacji, rysunków, raportów, korespondencji. W niektórych przypadkach na podstawie przepisów Prawa własności przemysłowej wyniki prac działalności R&D Wnioskodawcy zostają objęte ochroną w formie patentu bądź wzoru użytkowego. Spółka podkreśla przy tym, że działalność R&D nie zawsze prowadzi do osiągnięcia zakładanych rezultatów. W szczególności może się zdarzyć, że prace nad nowymi produktami lub procesami technologicznymi nie skutkują ich wdrożeniem na etapie produkcji. Powodem mogą być przykładowo niezadowalające właściwości, nieopłacalność ich wprowadzenia z biznesowego puntu widzenia etc. Oprócz tego prace w zakresie ulepszenia receptur oferowanych produktów nie zawsze skutkują uzyskaniem lepszych parametrów.

W szczególności testy technologiczne przeprowadzane przez Spółkę należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy CIT. Nie są bowiem standardowymi testami obejmującymi kontrolę jakości, a są immanentnie wpisane w działalność, której celem jest osiągnięcie postępu w danej dziedzinie, zatem stanowią kluczowy element stworzenia i rozwinięcia danej technologii. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 481/19.

W rezultacie w ocenie Spółki działalność R&D prowadzoną przez Spółkę można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT. Okoliczność tę w szczególności potwierdza fakt, że część wyników prac R&D Spółki następnie zostaje objęta ochroną prawną jako patent bądź wzór użytkowy.

Natomiast w myśl art. 24d ust. 2 Ustawy CIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

*   patent,
*   prawo ochronne na wzór użytkowy,
*   prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
*   prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
*   dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
*   prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
*   wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin,
*   prawo autorskie do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka jest uprawniona z Patentu wytworzonego w ramach własnej działalności R&D, który podlega ochronie prawnej na podstawie Prawa własności przemysłowej. W rezultacie w ocenie Spółki Patent stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 Ustawy CIT.

Mając powyższe na uwadze, oraz fakt, że cena za Produkt uwzględnia w sobie wykorzystanie Patentu, z uwagi na istniejący bezpośredni związek pomiędzy Patentem a generowanym dochodem (stratą) z Produktu uzasadnione jest opodatkowanie dochodów generowanych przez Patent na zasadach preferencyjnych w oparciu o IP Box. Tym samym część dochodu ze sprzedaży Produktu, za którą odpowiada Patent (obliczoną w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego oraz w uzasadnieniu do pytania 2) może być opodatkowana stawką preferencyjną 5% na podstawie art. 24d Ustawy CIT.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP3-1.4011.320.2019.2.MG w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca produkuje wyroby medyczne w sposób chroniony patentami, wskazał, że możliwe jest preferencyjne opodatkowanie dochodu uzyskanego ze sprzedaży takich produktów.

Ad. 2

Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Z kolei zgodnie z art. 24d ust. 8 Ustawy CIT do ustalenia dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi przepis art. 11c stosuje się odpowiednio. Tym samym dla ustalania tego dochodu konieczne jest stosowania tzw. zasady ceny rynkowej.

Jednocześnie jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”): „Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczania dochodu z kwalifikowanego IP rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie” (s. 57 Objaśnień).

Tym samym dla ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu IP Box uwzględnionego w cenie produktu lub usługi konieczne jest zastosowanie metod weryfikacji cen transferowych wskazanych w art. 11d ust. 1 Ustawy CIT i w Rozporządzeniu TP. Należy również podkreślić, iż takie stanowisko jest preferowane przez OECD w przypadku obliczania dochodu z własności intelektualnej w analizowanym przypadku (tak: OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5: 2015 Final Report, s. 29).

W rezultacie w ocenie Spółki, Spółka powinna ustalić kwalifikowany dochód z Patentu uwzględniony w cenie sprzedaży Produktu przy zastosowaniu metod weryfikacji cen transferowych wskazanych w art. 11d Ustawy CIT i Rozporządzeniu TP.

Ad. 3

Zgodnie z art. 24d ust. 4 Ustawy CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

Nexus = (a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność R&D związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac R&D związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c - nabycie wyników prac R&D związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W rezultacie kwalifikowany dochód jest obniżany, jeżeli nastąpiło nabycie wyników prac R&D od podmiotu powiązanego lub też nastąpiło nabycie samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 6 Ustawy CIT w przypadku gdy wartość wskaźnika nexus jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Co do zasady preferencja z art. 24d Ustawy CIT może być stosowana do kwalifikowanych praw własności intelektualnych posiadanych przez podatnika. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 24d ust. 14 Ustawy CIT. Kwalifikowane prawo własności intelektualnej powinno zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności R&D.

Konstrukcja wskaźnika nexus wskazuje jednak, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ani prowadzenia prac R&D, dając możliwość nabycia wyników kwalifikowanego prawa własności intelektualnej lub prac R&D od innych podmiotów.

Z przedstawionego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający preferencyjnemu opodatkowaniu, gdyż wskaźnik nexus będzie bliższy 1.

W sytuacji, w której podatnik faktycznie poniesie koszty oznaczone we wzorze literami a i b, a nie wystąpią okoliczności oznaczone we wzorze literami c i d, czyli nabycie wyników prac R&D związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu powiązanego lub nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, współczynnik nexus zawsze będzie wynosił 1.

Wniosek ten znajduje poparcie w podejściu nexus prezentowanym przez OECD, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie nabywa prawa własności intelektualnej od innego podmiotu, ani nie zleca rozwinięcia tego prawa podmiotowi powiązanemu, wówczas wskaźnik nexus wynosi 100%, a preferencyjne opodatkowanie znajduje zastosowanie do całości dochodu osiągniętego z prawa własności intelektualnej (tak: OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5: 2015 Final Report, s. 24-25, w szczególności akapit 31).

Jednocześnie okoliczność, że niektóre koszty związane z liniami produkcyjnymi Produktu zostały w części sfinansowane z dotacji nie ma wpływu na ustalenie wskaźnika nexus. Koszty te spełniają kryterium faktycznego poniesienia przez podatnika, a ich kalkulacja na potrzeby wskaźnika nexus jest zgodna z rolą, jaką pełni ten wskaźnik. Takie stanowisko zostało wyrażone również w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box.

W rezultacie w celu ustalenia wskaźnika nexus na poziomie 1 konieczne jest faktyczne poniesienie przez podatnika kosztów oznaczonych we wzorze literami a i b oraz niewystąpienie znacznym (z uwagi na mnożnik 1,3 znajdujący się liczniku wzoru dla wskaźnika nexus) kosztów oznaczonych literami c i d.

W odniesieniu do kwalifikowanych praw własności intelektualnej wytworzonych w przeszłości w ustawie z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018, poz. 2193, dalej: „Ustawa Nowelizująca”) przewidziano przepis wskazujący jak powinna przebiegać analiza kosztów R&D na potrzeby obliczenia współczynnika nexus.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka ponosiła po 1 stycznia 2013 r. koszty R&D związane z Patentem, a Patent, ani wyniki prac R&D związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej nie zostały nabyte od innego podmiotu powiązanego. W rezultacie Spółka powinna ustalić współczynnik nexus na poziomie 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ Ustawa CIT”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt Ustawy CIT, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli chodzi o bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

*   badania naukowe tj. badania podstawowe i badania aplikacyjne (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 Ustawy CIT) oraz
*   prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 Ustawy CIT).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, do którego odsyła art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii, czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d - 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 Ustawy CIT są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowym,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 24d ust. 12 Ustawy CIT, przepisy ust. 1-11 stosuje się odpowiednio do ekspektatywy uzyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w związku ze zgłoszeniem lub złożeniem wniosku o uzyskanie takiego prawa ochronnego do właściwego organu, od dnia zgłoszenia lub złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 Ustawy CIT, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT).

Stosownie do art. 24d ust. 5 Ustawy CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 Ustawy CIT).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 Ustawy CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 Ustawy CIT, do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e Ustawy CIT. Art. 24e ust. 1 Ustawy CIT stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 Ustawy CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d Ustawy CIT. Z uzasadnienia wynika, że:

Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Projekt przewiduje również możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, iż następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac B+R.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania przedmiotowej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych, i wówczas nie ma ograniczenia terytorialnego dla takich działań. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku Nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie.

Redakcja przepisów art. 24d ust. 4 i 5 ustawy wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w reżimie prawnym IP Box są jedynie takie koszty podatkowe, które można przyporządkować do określonej kategorii (litery) w myśl art. 24d ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 Ustawy CIT wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy CIT, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem ww. ograniczenia.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza się Patent.

Dodać należy w tym miejscu, że stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej ( t.j. Dz.U. z 2020 poz. 286, dalej: „PWP”) prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, twórcy.

W razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w ust. 1, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej (art. 11 ust. 3 PWP).

Zgodnie z treścią art. 20 ww. ustawy twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania.

Zgodnie z art. 24 PWP patenty są udzielane - bez względu na dziedzinę techniki - na wynalazki, które są nowe, posiadają poziom wynalazczy i nadają się do przemysłowego stosowania.

W myśl art. 25 PWP, wynalazek uważa się za nowy, jeśli nie jest on częścią stanu techniki.

Natomiast godnie z art. 30 PWP uprawniony z patentu może uzyskać patent na ulepszenie lub uzupełnienie wynalazku, które posiada cechy wynalazku, a nie może być stosowane samoistnie (patent dodatkowy). Można również uzyskać patent dodatkowy do już uzyskanego patentu dodatkowego.

Ad. 1

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że w myśl art. 24d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest patent, podlegający ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym z patentu dotyczącego sposobu wytwarzania tortilli. Wynalazek będący przedmiotem Patentu został wytworzony przez pracownika Spółki w ramach wykonywania przez niego obowiązków ze stosunku pracy. Wytworzenie wynalazku odbywało się w ramach działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Spółka nabyła prawo do uzyskania patentu na wynalazek w oparciu o art. 11 ust. 3 ustawy Prawo własności przemysłowej. Dokument patentowy potwierdzający udzielenie Spółce Patentu został wydany przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej w styczniu 2017 r. Zatem Wnioskodawca posiada patent podlegający ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów, co oznacza, że stanowi on kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z tym Wnioskodawca ma prawo opodatkować dochody (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży Produktu, stawką 5% na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy w ramach których zostało wytworzone ww. kwalifikowane IP, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że działalność prowadzona przez niego jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ust. 26 Ustawy CIT.

Natomiast odnosząc się do możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży Produktu wskazać należy, że skoro opisana we wniosku działalność prowadzona przez Spółkę jest działalnością badawczo-rozwojową, a powstały w jej wyniku Patent jest chroniony prawem, ponadto Wnioskodawca będzie prowadził stosowną ewidencję zapewniającą ustalenie dochodu z Patentu w odniesieniu do Produktu, zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5% od dochodu z kwalifikowanego IP, który uwzględniony jest w cenie sprzedaży Produktu, tj. w części, za którą odpowiada Patent.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1- należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Jak wynika z art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio. Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczania dochodu z kwalifikowanego IP rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że zasady cen transferowych powinny być stosowane do ustalania pozostałych kategorii dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w przypadku gdy dochód ten wynika z transakcji z podmiotami powiązanymi, tj. dochodu ze sprzedaży Produktu (zawartych z podmiotami powiązanymi), dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz dochodu ze sprzedaży takiego prawa do podmiotów powiązanych.

W myśl art. 11c ust. 1 ww. ustawy, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do treści art. 11d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod:

1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej,
2.  ceny odprzedaży,
3.  koszt plus,
4.  marży transakcyjnej netto,
5.  podziału zysku.

W świetle ust. 2 ww. przepisu, w przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach. Jak wynika z kolei z ust. 3, przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2491, dalej: „Rozporządzenie TP”) określa sposób i tryb:

1.  oceny zgodności warunków ustalonych przez podmioty powiązane z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, zwanej dalej „badaniem porównywalności”, w tym kryteria porównywalności tych warunków;
2.  określania wysokości dochodu (straty) podatnika w drodze oszacowania z zastosowaniem metod, o których mowa w art. 11d ust. 1–3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym określania wynagrodzenia z tytułu przeniesienia pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka.

Należy wyjaśnić, że odesłanie w przepisach dotyczących ulgi IP BOX do odpowiedniego stosowania przepisów o cenach transferowych nie dotyczy ustalenia cen produktów, a dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tu: z Patentu) uwzględnionego w cenie Produktu. Zatem to dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty – tak jak w niniejszej sprawie – w cenie danego produktu winien być ustalany na podstawie ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że – mimo faktu, że zarówno wytworzenie Patentu, jak i produkcja ma miejsce w Spółce, to dochód z zastosowania tego Patentu uwzględnionych w cenie Produktu należy określić tak, jakby to miało miejsce w przypadku podmiotów niepowiązanych. W tym celu Spółka jest zobowiązana do zastosowania – w celu obliczenia tego dochodu – jednej z metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 w zakresie wskazania, czy Spółka ustalając kwalifikowany dochód z Patentu uwzględniony w cenie sprzedaży Produktu powinna zastosować metody weryfikacji cen transferowych wskazanych w art. 11d Ustawy CIT i Rozporządzeniu TP należy wskazać, że z zakresu żądania wynikającego z analizowanego wniosku wynika, że Wnioskodawca – celem ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży Produktu powinien zastosować metody weryfikacji cen transferowych wskazanych w art. 11d Ustawy CIT i Rozporządzenia TP.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 - należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 6 dotyczą ustalenia, czy biorąc pod uwagę, że Spółka ponosiła po 1 stycznia 2013 r. koszty R&D związane z Patentem, a Patent, ani wyniki prac R&D związane z nim nie zostały nabyte od innego podmiotu Spółka powinna ustalić współczynnik nexus na poziomie 1.

Zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 Ustawy CIT, wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy CIT, oblicza się według wzoru:

((a + b) x 1,3) / (a + b + c + d).

Jak zostało już wskazane, poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione na:

a - koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Z treści art. 24d ust. 4 updop, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

Ponadto, zgodnie z art. 24d ust. 5 Ustawy CIT, do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, czyli do kosztów, które zostały określone w powyżej wskazanych literach, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku miedzy:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że z uwagi na fakt, że Patent nie został nabyty Wnioskodawca zamierza ustalić wskaźnik wskazany w art. 24d ust. 4 Ustawy CIT na poziomie 1, bowiem jak wynika z przedstawionego wzoru im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający preferencyjnemu opodatkowaniu, gdyż wskaźnik nexus będzie bliższy 1.

W sytuacji, w której podatnik faktycznie poniesie koszty oznaczone we wzorze literami a i b, a nie wystąpią okoliczności oznaczone we wzorze literami c i d, czyli nabycie wyników prac R&D związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu powiązanego lub nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, współczynnik nexus zawsze będzie wynosił 1.

Ponadto okoliczność, że niektóre koszty związane z liniami produkcyjnymi Produktu zostały w części sfinansowane z dotacji nie ma wpływu na ustalenie wskaźnika nexus. Koszty te spełniają kryterium faktycznego poniesienia przez podatnika, a ich kalkulacja na potrzeby wskaźnika nexus jest zgodna z rolą, jaką pełni ten wskaźnik. Takie stanowisko zostało wyrażone również w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, w Objaśnieniach tych (pkt 4.2.2) wskazano, że zgodnie z ogólnymi zasadami kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów, wydatki bezpośrednio sfinansowane z dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT). Ta zasada nie zmienia się w zakresie obliczania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP. Niemniej jednak ta zasada nie ogranicza wzięcia pod uwagę wydatków sfinansowanych z dotacji jako kosztów faktycznie poniesionych na potrzeby obliczania wskaźnika nexus (zob. akapity nr 107-123 w podrozdziale 4.2.1 wyżej). W tym przypadku koszty zostały bowiem faktyczne poniesione przed podatnika prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, a więc ich kalkulacja na potrzeby wskaźnika nexus jest zgodna z rolą, jaką pełni ten wskaźnik. Nie ma zatem przeciwskazań, aby podatnicy dla celów (tylko i wyłącznie) kalkulacji wskaźnika nexus wykazywali w nim wydatki, które zostały podatnikowi bezpośrednio sfinansowane z dotacji (należy zauważyć, że koszty pokryte dotacją nie są uwzględniane w kalkulacji ulgi B+R) lub w innej formie, na przykładzie środków uzyskanych od inwestora. Odmienne podejście do kalkulacji wskaźnika nexus byłoby sprzeczne z ratio legis przepisów o IP Box wobec wszystkich podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową częściowo lub całkowicie finansowaną z dotacji lub przy udziale inwestorów.

W odniesieniu do kwalifikowanych praw własności intelektualnej wytworzonych w przeszłości w ustawie z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018, poz. 2193, dalej: „Ustawa Nowelizująca”) przewidziano przepis wskazujący jak powinna przebiegać analiza kosztów R&D na potrzeby obliczenia współczynnika nexus.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Ustawy Nowelizującej w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

W konsekwencji, z uwagi na brak kategorii kosztów wymienionych w literach c i d art. 24d ust. 4 Ustawy CIT, oraz w związku z art. 24d ust. 6 Ustawy CIT wartość wskaźnika Nexus, dla obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podlegającego opodatkowaniu według 5% stawki CIT, będzie wynosić 1.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do stwierdzenia, że biorąc pod uwagę, że Spółka ponosiła po 1 stycznia 2013 r. koszty R&D związane z Patentem, a Patent, ani wyniki prac R&D z nim związane nie zostały nabyte od innego podmiotu Spółka może ustalić współczynnik nexus na poziomie 1, należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   działalność prowadzoną przez Spółkę można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Wnioskodawca może opodatkować dochody uzyskane ze sprzedaży Produktu, w którego cenie sprzedaży zostało uwzględnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, stawką preferencyjną na podstawie art. 24d ww. ustawy w części, za którą odpowiada Patent (dotyczy pytania znaczonego we wniosku Nr 1),
*   Spółka ustalając kwalifikowany dochód z Patentu uwzględniony w cenie sprzedaży Produktu powinna zastosować metody weryfikacji cen transferowych wskazanych w art. 11d ww. ustawy i w rozporządzeniu w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dotyczy pytania znaczonego we wniosku Nr 2),
*   biorąc pod uwagę, że Spółka ponosiła po 1 stycznia 2013 r. koszty R&D związane z Patentem, a Patent, ani wyniki prac R&D związane z nim nie zostały nabyte od innego podmiotu Spółka powinna ustalić współczynnik nexus na poziomie 1 (dotyczy pytania znaczonego we wniosku Nr 6)

–jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto wskazać należy, że w kontekście zadanych pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 6 oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej było wyłącznie ustalenie, czy działalność prowadzoną przez Spółkę można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, w związku z czym Wnioskodawca może opodatkować dochody uzyskane ze sprzedaży Produktu, w którego cenie sprzedaży zostało uwzględnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej, stawką preferencyjną na podstawie art. 24d Ustawy CIT w części, za którą odpowiada Patent, czy Spółka ustalając kwalifikowany dochód z Patentu uwzględniony w cenie sprzedaży Produktu powinna zastosować metody weryfikacji cen transferowych wskazanych w art. 11d Ustawy CIT i Rozporządzeniu TP oraz czy biorąc pod uwagę, że Spółka ponosiła po 1 stycznia 2013 r. koszty R&D związane z Patentem, a Patent, ani wyniki prac R&D związane z nim nie zostały nabyte od innego podmiotu Spółka powinna ustalić współczynnik nexus na poziomie 1. Tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była ocena metodyki obliczania dochodu z kwalifikowanego IP.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, a dotyczącym wyłącznie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 6, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.