Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.993.2016.1.RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-10
Teza: Możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wydatków poniesionych na odbycie aplikacji po dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; dokształcanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na aplikację radcowską - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na aplikację radcowską.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Aplikacja Radcowska rozpoczyna się po uzyskaniu wpisu na listę aplikantów i złożeniu przez aplikanta ślubowania. Z każdą osobą wpisaną na listę aplikantów Okręgowa Izba Radców Prawnych zawiera umowę określającą prawa i obowiązki związane z odbywaniem aplikacji. Celem szkolenia w ramach aplikacji jest w szczególności:

*   pogłębienie i aktualizacja wiedzy prawniczej,

*   praktyczne zaznajomienie aplikantów z zasadami wykonywania zawodu radcy prawnego i czynnościami wchodzącymi w jego zakres oraz przygotowanie do prowadzenia samodzielnej praktyki zawodowej,

*   zaznajamianie aplikanta z zasadami etyki zawodowej zobowiązującymi radcę prawnego do godnego wykonywania zawodu jako zawodu zaufania publicznego,

*   należyte przygotowanie aplikantów do egzaminu zawodowego określonego ustawą o radcach prawnych.

Aplikacja radcowska trwa trzy lata. Szkolenie aplikantów na każdym roku szkoleniowym obejmuje zajęcia w formie wykładów i ćwiczeń, które odbywają się w ciągu jednego dnia w tygodniu, a także praktyki. W nowym programie aplikacji położono zwiększony nacisk na zajęcia o charakterze ćwiczeniowym, praktycznie przygotowujące do egzaminu zawodowego oraz samodzielnego wykonywania zawodu. Sprawdzanie wiedzy aplikantów przeprowadzane jest w formie ustnej albo zadań pisemnych (kazusów) polegających na sporządzeniu pisma procesowego, umowy albo opinii prawnej. Od 18 maja 2016 r. została rozpoczęta działalność gospodarcza z przedmiotem działalności PKD 6910 Z - działalność prawnicza.

Obecnie podatnik (Wnioskodawca) jest na II roku aplikacji radcowskiej którego programem jest:

*   Zasady wykonywania zawodu radcy prawnego, etyka radcy prawnego,

*   Prawo rodzinne i opiekuńcze (kolokwium w formie pisemnej - zadania pisemnego (kazusu) polegającego na sporządzeniu pozwu),

*   Prawo karne, postępowanie karne, prawo karne skarbowe, postępowanie karnoskarbowe, kodeks wykroczeń, postępowanie w sprawach o wykroczenia (kolokwium w formie pisemnej - zadania pisemnego (kazusu) polegającego na sporządzeniu apelacji, opinii ojej niecelowości lub projektu aktu oskarżenia w sprawie z oskarżenia prywatnego),

*   Prawo spółek handlowych, prawo upadłościowe i naprawcze, prawo gospodarcze (kolokwium w formie ustnej).

W trakcie II roku aplikant obowiązany jest ponadto do odbycia praktyk (w wymiarze 40 jednodniowych zajęć) w kancelariach radców prawnych, spółkach radców prawnych lub radców prawnych i adwokatów, biurach prawnych przedsiębiorców i innych jednostek organizacyjnych (pod nadzorem radcy prawnego), w tym w organach administracji publicznej, a w miarę możliwości także w sądach - z czego co najmniej 24 zajęcia w kancelariach radców prawnych, spółkach radców prawnych lub radców prawnych i adwokatów.

Podatnik rozpoczął aplikację radcowską w roku 2015. Obecnie jest na II roku i jednocześnie rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej jak wspomniano powyżej (18.05.2016 r.) Poniesione wydatki na odpłatną aplikację dotyczą okresu po dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej. Poniesione wydatki udokumentowane są fakturami wystawianymi przez Okręgową Izbę Radców Prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone na aplikację radcowską mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów firmy zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Wydatki poniesione na odbywanie aplikacji radcowskiej są przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, których nabycie jest obecnie niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego. Bez odbywania szkolenia na aplikacji radcowskiej nie byłoby to możliwe, ponieważ wiedza wyniesiona ze studiów wyższych nie jest wystarczająca, aby udzielać rzetelnych porad prawnych i prawidłowo reprezentować interesy klienta w sądach, organach ścigania oraz urzędach.

Ponadto, gdyby nie odbywana aplikacja, z którą wiążą się znaczne koszty, nie mogłaby być prowadzona teraz działalność gospodarcza w zakresie usług prawnych. Jedynie status aplikanta pozwala na reprezentowanie klientów w sądzie, z upoważnienia radcy prawnego.

W przyszłości odbycie aplikacji pozwoli na powiększenie osiąganych dochodów, ponieważ ukończenie aplikacji i złożenie egzaminu zawodowego pozwoli na samodzielne wykonywanie zawodu radcy prawnego. Odbycie szkolenia na aplikacji radcowskiej jest niezbędne, aby posiąść wiedzę i umiejętności niezbędne do wykonywania tego zawodu. Wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodu, pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągnięciem przychodów oraz zabezpieczają przyszłe dochody, co pozwala opłatę za aplikację zaliczyć jako koszt uzyskaniu przychodu. Wydatki na aplikację radcowską nie mieszczą się w zakresie kosztów zgodnie z art. 23 ustawy o Pit. ( czyli nie znajdują się wśród kosztów nie stanowiących koszty uzyskania przychodów). Wydatki są prawidłowo udokumentowane fakturą wystawioną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych. Wydatki te pozostają w związku przyczynowym z przychodem, tzn. poniesiony w celu uzyskania przychodu i zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą (który co do zasady ma charakter osobisty).

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionych w złożonym wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca od dnia 18 maja 2016 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych, w 2015 r. rozpoczął 3-letnią, odpłatną aplikacje radcowską, obecnie jest na II roku aplikacji i w związku z tym ponosi wydatki związane z jej odbywaniem. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki dotyczą okresu po dacie rozpoczęcia działalności gospodarczej i zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi przez Okręgową Izbę Radców Prawnych. Status aplikanta upoważnia Wnioskodawcę do reprezentowania (z upoważnienia radcy prawnego) interesów klientów w sądach, organach i urzędach oraz do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego. Ukończenie ww. aplikacji daje prawo do samodzielnego wykonywania zawodu radcy prawnego, co w przyszłości pozwoli Wnioskodawcy na powiększenie osiąganych w ramach tej działalności dochodów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny w przedmiotowej sprawie możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wydatków poniesionych na odbycie aplikacji po dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Pamiętać bowiem należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jeśli podatnik nie wykaże ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość i racjonalność poniesienia wydatków na ww. aplikację z punktu widzenia uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów, to wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.