Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-518/13/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-23
Teza: 1. Czy w odniesieniu do umów rozliczanych w formie barterowej, zastosowanie znajdują postanowienia art. 15b Ustawy o CIT, dotyczące obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy w odniesieniu do umów rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych zastosowanie znajdują postanowienia art. 15b Ustawy o CIT, dotyczące obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-potrącenie należności; umowa-umowa barterowa; zapłata; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 30 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy postanowienia art. 15b tej ustawy, dotyczące obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów znajdują zastosowanie w odniesieniu do umów rozliczanych w formie barterowej oraz rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy postanowienia art. 15b tej ustawy, dotyczące obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów znajdują zastosowanie w odniesieniu do umów rozliczanych w formie barterowej oraz rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. jest nadawcą ogólnopolskiego programu radiowego. W ramach prowadzonej działalności zawiera umowy dotyczące realizacji wzajemnych świadczeń. W ramach tych umów założeniem kontrahentów jest „bezgotówkowe” rozliczenie.

Zawierając ww. umowy Spółka tak ustala z klientami ilość i rodzaj realizowanych świadczeń, aby wartość tych świadczeń była równa. Następnie strony podejmują decyzję o tym, jak zawierana umowa zostanie rozliczona.

Wzajemne rozliczenie może być dokonane w formie:

*   barterowej wymiany świadczeń (usługa za usługę albo towar za usługę) - art. 603 KC; albo
*   potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych - art. 499 KC.

Zasadą jest, że umowy zawierane w jednej z powyższych form rozliczania, są umowami długoterminowymi zawieranymi na czas określony, zwykle jednorocznymi, ale także na czas dłuższy.

W ramach umów barterowych każda ze stron zleca drugiej stronie realizację przysługujących jej świadczeń:

*   w dowolnie wybranym przez siebie terminie (oczywiście z uwzględnieniem okresu obowiązywania umowy), albo
*   w ściśle określonym terminie, czyli np. umowa przewiduje, iż kontrahent zleci Spółce kampanię w maju i czerwcu.

Spółka zleca reklamę np. w styczniu. Po wykonaniu przez kontrahenta usługi Spółka otrzymuje fakturę, którą zalicza do kosztów uzyskania przychodów. W zamian za świadczenia zrealizowane przez wydawnictwo, Spółka „zapłaci” własnymi świadczeniami, jednakże termin realizacji przez Wnioskodawcę wzajemnego świadczenia albo uzależniony jest całkowicie od woli wydawnictwa, albo realizowany jest w ściśle ustalonych terminach, jednakże w obu wypadkach odstęp czasowy pomiędzy wykonywaniem wzajemnych świadczeń przekracza 90 dni. W wypadku umów rozliczanych w formie barterowej, po zrealizowaniu każdego świadczenia, świadczeniodawca wystawia fakturę VAT dokumentującą zrealizowane świadczenie. Na koniec okresu obowiązywania umowy ustalane jest wzajemne saldo rozliczeń. W wyniku ustalenia salda umowa albo zostaje wykonana w 100% i rozliczona albo umowa wykonana jest w części i wtedy niezlecona część umowy spisana zostaje przez Spółkę w przychody.

W wypadku umów rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych, świadczeniodawca również po zrealizowaniu każdego świadczenia wystawia fakturę VAT dokumentującą zrealizowane świadczenie. Zatem w ramach takich umów może dojść do zdarzenia, że jedna ze stron zrealizuje świadczenia np. na początku roku, druga zrealizuje świadczenia pod koniec roku. Terminy płatności ustalane są np. na 14 dni, jednakże w związku z tym, że wolą stron od samego początku było bezgotówkowe rozliczenie zawartej umowy, strony w umowie ustalają termin potrącenia np. na ostatni dzień umowy lub też w terminie np. 14 dnia od wykonania świadczenia późniejszego i taki też termin znajduje się na wystawianej przez strony fakturach, tym samym może on wynosić np. 300 dni od daty wystawienia pierwszej faktury. We wszystkich powyższych przypadkach nastąpiło przekroczenie terminów określonych w § 15b Ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do umów rozliczanych w formie barterowej, zastosowanie znajdują postanowienia art. 15b Ustawy o CIT, dotyczące obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy w odniesieniu do umów rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych zastosowanie znajdują postanowienia art. 15b Ustawy o CIT, dotyczące obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów?

Spółka, mając na uwadze treść uzasadnienia rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Druk 833), stoi na stanowisku, że przepis art. 15b Ustawy o CIT (wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce) stosuje się wyłącznie w odniesieniu do regulowania zobowiązań przez kontrahentów, których założeniem jest dokonywanie zapłaty w formie faktycznego przekazania środków pieniężnych drugiej stronie czy to w formie zapłaty za pośrednictwem przelewu bankowego, przekazu pocztowego, czy też gotówką.

Zatem nie znajduje on zastosowania do rozliczeń pomiędzy kontrahentami, których założeniem jest „bezgotówkowy” obrót pomiędzy kontrahentami, czyli dokonywanych w formie barterowej wymiany świadczeń (usługa za usługę albo towar za usługę) - art. 603 KC albo potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych - art. 499 KC. Z treści art. 15b ust. 1 Ustawy o CIT wynika, że, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Ustęp drugi tego samego artykułu stanowi że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Wykładnia językowa przywołanych powyżej przepisów nie wskazuje jednoznacznie jakich rozliczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dotyczy wprowadzona zmiana w Ustawie o CIT.

Zatem, zdaniem Spółki, jeżeli wykładnia językowa nie wyjaśnia znaczenia wprowadzonych przepisów, należy zastosować wykładnię celowościową. Zgodnie z uzasadnieniem Rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Druk 833) „Celem projektowanej regulacji jest poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej. Służyć temu będzie zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obciążeń administracyjnych i uproszczenie przepisów, które są barierami rozwoju przedsiębiorczości. W szczególności celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami.”

Zarówno rozliczenie barterowe, jak i rozliczenie w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych, w żaden sposób nie przekłada się na płynność finansową, czy też dyscyplinę płatniczą pomiędzy przedsiębiorcami.

Powyższą argumentację potwierdza również Ministerstwo Finansów, które w piśmie skierowanym do wydawcy Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno - Finansowych w nr 11 (802) z dnia 10 kwietnia 2013 r., wyjaśniło, że „W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że „w ramach obrotu gospodarczego powstają opóźnienia w regulowaniu zobowiązań między kontrahentami. Na tę sytuację nakładają się często skutki nieregulowania należności wynikających z rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki, tworząc „zatory płatnicze””. Pomimo, że fragment ten dotyczył zmian dokonanych w zakresie podatku od towarów i usług, definiuje on niejako pojęcie "zatorów płatniczych" i pozostaje aktualny także na gruncie zmian dokonanych w ustawach o podatkach dochodowych. Przytoczony fragment wyraźnie wskazuje, że intencją ustawodawcy było ograniczenie zatorów płatniczych, które występują w relacjach między kontrahentami, \[…\]. Ponadto w odniesieniu do umów rozliczanych w formie barterowej, podatnik często nie ma możliwości ustalenia, który przepis art. 15b Ustawy o CIT należałoby zastosować w celu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. W niektórych przypadkach, nie ma bowiem możliwości ustalenia, kiedy mija termin 30 dni od terminu płatności, a kiedy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, ponieważ „termin płatności” nie jest przez kontrahentów ustalany.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że celem wprowadzonych zmian jest ochrona przedsiębiorców przed nieuczciwymi kontrahentami, którzy albo będą wykorzystywali swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów narzucając im niekorzystne warunki finansowe albo działając planowo, będą unikali zapłacenia swoim kontrahentom za zrealizowane usługi lub dostawy towarów.

Powyższa sytuacja nie ma więc zatem zastosowania do przedsięwzięć biznesowych, które od początku, w ramach swobody zawierania umów, przewidują, że nie będzie dochodziło do rozliczeń „gotówkowych” za wykonane wzajemnie świadczenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Mocą art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. Nr 1397), do ustawy o pdop został wprowadzony z dniem 01 stycznia 2013 r. przepis art. 15b.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o pdop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Stosownie do art. 15b ust. 2 ustawy o pdop, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać:

*   jeżeli termin płatności zobowiązania jest krótszy lub wynosi 60 dni – z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania, lub
*   jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni – z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera z kontrahentami umowy dotyczące realizacji wzajemnych świadczeń. Rozliczenie następuje w formie barterowej albo potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych. Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy do ww. umów będzie miał zastosowanie art. 15b ustawy o pdop.

W tym miejscu wskazać należy, iż nowe regulacje wprowadziły obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym w przepisach terminie. W przypadku terminów krótszych lub równych 60 dni podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kosztów podatkowych, jeżeli kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Natomiast w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni korekty dokonuje się, jeżeli kwota wynikająca ze wskazanych dokumentów nie została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty do koszów uzyskania przychodów.

Nie można zgodzić się jednak ze stwierdzeniem Spółki, iż regulacje dotyczące tzw. „zatorów płatniczych” mają zastosowanie tylko do zobowiązań regulowanych wyłącznie w formie zapłaty w formie faktycznego przekazania środków pieniężnych drugiej stronie lub w formie zapłaty za pośrednictwem przelewu bankowego, przekazu pocztowego, czy też gotówką.

Literalna wykładnia art. 15b ustawy o pdop, wskazuje, że przepis ten, dotyczy zobowiązań bez względu na formę ich rozliczania.

Używane przez ustawodawcę w art. 15b ustawy o pdop pojęcie „uregulowanie” nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Wskazać należy, iż termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego. …), „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, iż „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, ze pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika.

Wnioski z wykładni literalnej potwierdzają również reguły wykładni celowościowej wynikające ze wskazanych powyżej przesłanek, którymi kierował się ustawodawca wprowadzając powyższe regulacje ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (zawarte w szczególności w uzasadnieniu projektu wprowadzającego te regulacje).

Reasumując, stwierdzić należy, iż art. 15b ustawy o pdop, ma również zastosowanie do zobowiązań rozliczanych w formie barterowej oraz rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego została wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.