Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.189.2021.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu towarów, uznania sprzedaży pieca przez Kontrahenta z Chin za dostawę towarów wraz z montażem oraz opodatkowania transakcji na terytorium Polski, obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaconych zaliczek oraz płatności dokonywanych zgodnie z harmonogramem płatności w sytuacji gdy na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowych zaliczek/płatności Kontrahent z Chin ani nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce ani nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, obowiązku dokonania korekty podatku VAT należnego (oraz naliczonego) rozliczonego uprzednio z tytułu zaliczki na poczet dostawy Towarów oraz okresu w jakim powinien dokonać tej korekty, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, z faktur dokumentujących dostawę pieca lub zapłacone zaliczki, wystawionych przez kontrahenta z Chin, po dokonaniu przez niego rejestracji na potrzeby VAT w Polsce.
Słowa kluczowe: import; import-import towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 maja 2021 r. (data wpływu 3 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 12 lipca 2021 r. (data wpływu 14 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   uznania sprzedaży pieca przez Kontrahenta z Chin za dostawę towarów wraz z montażem oraz opodatkowania transakcji na terytorium Polski (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**;
*   obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaconych zaliczek oraz płatności dokonywanych zgodnie z Harmonogramem płatności w sytuacji gdy na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowych zaliczek/płatności Kontrahent z Chin ani nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce ani nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**;
*   obowiązku dokonania korekty podatku VAT należnego (oraz naliczonego) rozliczonego uprzednio z tytułu zaliczki na poczet dostawy Towarów oraz okresu w jakim powinien dokonać tej korekty, (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe**;
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, z faktur dokumentujących dostawę pieca lub zapłacone zaliczki, wystawionych przez kontrahenta z Chin, po dokonaniu przez niego rejestracji na potrzeby VAT w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   uznania sprzedaży pieca przez Kontrahenta z Chin za dostawę towarów wraz z montażem oraz opodatkowania transakcji na terytorium Polski (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaconych zaliczek oraz płatności dokonywanych zgodnie z Harmonogramem płatności w sytuacji gdy na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowych zaliczek/płatności Kontrahent z Chin ani nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce ani nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   obowiązku dokonania korekty podatku VAT należnego (oraz naliczonego) rozliczonego uprzednio z tytułu zaliczki na poczet dostawy Towarów oraz okresu w jakim powinien dokonać tej korekty (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, z faktur dokumentujących dostawę pieca lub zapłacone zaliczki, wystawionych przez kontrahenta z Chin, po dokonaniu przez niego rejestracji na potrzeby VAT w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 14 lipca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie zadanego pytania nr 3 i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie do pytania nr 3 oraz wyjaśnienia dotyczące przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

(…) S.A. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: Spółka) zajmuje się produkcją i sprzedażą m.in. cementu. Spółka prowadzi działalność opodatkowaną VAT i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Spółka planuje dokonanie inwestycji, w ramach której nabędzie piec do produkcji cementu wraz z całą infrastrukturą niezbędną do jego funkcjonowania (dalej: Piec).

Piec zostanie posadowiony na nieruchomości Spółki. Spółka wystąpiła do kilku podmiotów zajmujących się tego typu projektami o ofertę obejmującą dostawę Pieca. Spółka zaakceptowała ogólne warunki (dalej: Ogólne Warunki) dot. projektu (dalej: Projekt) z podmiotem z siedzibą w Chinach (dalej: Kontrahent z Chin). Przedmiotem Projektu będzie dostawa pieca, jak również dostawa całej infrastruktury wymaganej dla jego funkcjonowania (w tym dokumentacji projektowej, prac budowlanych lub budowlano-montażowych, uruchomienia).

Na moment złożenia niniejszego wniosku Kontrahent z Chin ani nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce ani nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie może jednak wykluczyć, że w przyszłości dla Kontrahenta z Chin powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jako, że Piec jest urządzeniem bardzo złożonym, Projekt będzie realizowany etapami i będzie obejmował m.in.:

*   prace projektowe,
*   dostawę komponentów składających się na Piec,
*   dostawę wszystkich materiałów budowlanych i innych prefabrykatów na plac budowy w Polsce,
*   dostawę stali konstrukcyjnej,
*   wykonanie wszelkich prac konstrukcyjnych i budowlanych, w tym m.in.:
    *   przygotowanie podłoża,
    *   wykopy,
    *   zasypywanie,
    *   palowanie oraz budowę fundamentów, budynków technologicznych i pomocniczych oraz konstrukcji betonowych czy stalowych,
*   uruchomienie Pieca wraz z wykonaniem wszelkich usług elektrycznych wymaganych do jego funkcjonowania (prace wykonane w Polsce),
*   pozostałe prace, tzw. „site services” obejmujące m.in. nadzór nad Projektem i szkolenie dot. funkcjonowania Pieca,

– zgodnie z wymaganiami Projektu.

Komponenty składające się na Piec (dalej: Towary) zostaną wyprodukowane głównie w Chinach i będą przywożone z Chin na terytorium Polski co do zasady transportem morskim. Może się zdarzyć, że część komponentów zostanie przywieziona z innych krajów spoza Unii Europejskiej lub z innych niż Polska krajów UE. Towary zostaną dostarczone do Spółki przez Kontrahenta z Chin zgodnie z ustalonymi warunkami dostaw Incoterms.

W ramach Projektu Kontrahent z Chin dostarczy również:

*   dokumentację projektową (prace projektowe),
*   usługi uruchomienia Pieca wraz z wykonaniem wszelkich usług elektrycznych wymaganych do jego funkcjonowania,
*   pozostałe usługi, tzw. „site services”,

(dalej łącznie jako: Usługi związane z realizacją Projektu).

Zakres dostaw dokonanych przez Kontrahenta z Chin, tj. dostawa Towarów oraz Usługi związane z realizacją Projektu, będą dalej łącznie zwane pracami offshore.

Zaprojektowanie i montaż Pieca, w tym wykonanie wszystkich Usług związanych z realizacją Projektu, wymaga specjalistycznej wiedzy jego producenta. Tylko Podmiot z Chin posiada taką wiedzę odnośnie dokonywanej przez siebie dostawy. Oznacza to, że Spółka nie może ani zlecić tych prac innemu podmiotowi ani wykonać ich we własnym zakresie. Ewentualnie część tych prac Kontrahent z Chin może zlecić podwykonawcy, który otrzyma od Kontrahenta z Chin wytyczne w zakresie realizacji Projektu. Na tym etapie projektu takie rozwiązanie nie jest jednak rozważane.

Strony zawarły szczegółową umowę na modernizację cementowni (dalej: Umowa).

W Umowie strony ustaliły odrębną cenę (wynagrodzenie Kontrahenta z Chin) z tytułu:

*   wykonania Usług związanych z realizacją Projektu, w tym odrębnie cenę dla:
    *   dokumentacji projektowej (prace projektowe),
    *   usług uruchomienia Pieca wraz z wykonaniem wszelkich usług elektrycznych wymaganych do jego funkcjonowania,
    *   pozostałych usług, tzw. „site services”, oraz
*   dostawy Towarów.

Dostawy Towarów w ramach Projektu będą dokonywane na warunkach Incoterms DAP miejsce w Polsce.

Zgodnie ze szczegółowymi warunkami dostawy wskazanymi w Umowie:

*   Kontrahent z Chin:
    *   odpowiada za załadunek, transport oraz rozładunek na placu budowy w Polsce,
    *   odpowiada za przechowywanie dostarczonych Towarów na placu budowy,
    *   ponosi wszelkie ryzyka związane z utratą lub uszkodzeniem Towarów podczas ich przechowywania na placu budowy.
*   Spółka jest odpowiedzialna za odprawę importową, wszelkie wymagane zgody na dokonanie importu oraz za pokrycie kosztów i należności celno-podatkowych związanych z importem Towarów w ramach Projektu. Wartość Usług związanych z realizacją projektu nie będzie wliczana do wartości celnej.

W momencie dokonywania importu Towarów Spółka nie będzie ich właścicielem – właścicielem Towarów będzie Kontrahent z Chin.

Spółka będzie dokonywała odprawy importowej Towarów na podstawie faktury otrzymanej od Kontrahenta z Chin:

*   na zgłoszeniu celnym Spółka będzie występowała jako importer,
*   Spółka dokona zapłaty długu celnego powstałego w związku z importem Towarów.

Spółka będzie posiadała wymaganą dokumentację celną, z której wynikać będzie kwota podatku do odliczenia z tytułu importu albo rozliczy podatek należny z tytułu importu, zgodnie z przepisami art. 33a ustawy o VAT.

Prawo do dysponowania Towarami jak właściciel zostanie przeniesione na Spółkę po całościowym montażu Pieca w Polsce.

Kontrahent z Chin poinformował Spółkę, że montaż Pieca oraz pozostałe etapy Projektu (inne niż Usługi związane z realizacją Projektu) będą dokonywane przez podmiot powiązany z Kontrahentem z Chin. W tym celu Kontrahent z Chin planuje utworzenie w Polsce spółki celowej (dalej: Kontrahent z Polski) mającej za zadanie realizację tej części Projektu (dalej: prace onshore). Prace onshore będą przedmiotem odrębnej szczegółowej umowy pomiędzy Spółką i Kontrahentem z Polski i będą one na Spółkę fakturowane bezpośrednio przez Kontrahenta z Polski (prace onshore nie są objęte przedmiotem niniejszego wniosku).

W związku z zawarciem Umowy Offshore Spółka była zobowiązana do zapłaty zaliczki na rzecz Kontrahenta z Chin na poczet realizacji Projektu. Zaliczka obejmowała ustaloną procentowo:

*   wartość Towarów, oraz
*   wartość Usług związanych z realizacją Projektu.

Zaliczka została zapłacona w dwóch transzach. Kontrahent z Chin wystawił na rzecz Spółki faktury zaliczkowe (odrębnie dla każdej transzy zaliczki). Na każdej z faktur zaliczkowych Kontrahent z Chin odrębnie wskazał wartość zaliczki z tytułu poszczególnych dostaw, tj.:

*   Towarów, oraz odrębnie
*   Usług związanych z realizacją Projektu.

Na moment zapłaty zaliczek Kontrahent z Chin ani nie był zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce ani nie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z Ogólnymi Warunkami płatność za realizację Projektu (w tym dostawę Towarów) dokonaną przez Kontrahenta z Chin na rzecz Spółki będzie następowała wg Harmonogramu Płatności wskazanego w szczegółowej umowie pomiędzy Stronami. Płatność będzie następowała w częściach (ratach). Harmonogram Płatności będzie szacunkowo odpowiadał stopniowi zaawansowania prac/części dostaw. Oznacza to, że wysokość płatności częściowej (raty) będzie szacunkowo odpowiadała wartości dostaw dokonanych przez Kontrahenta z Chin na koniec okresu rozliczeniowego, którego płatność ta dotyczy – zgodnie z Harmonogramem Płatności. Bez względu na dokonanie zapłaty w sposób opisany powyżej, przeniesienie prawa do dysponowania Towarami jak właściciel zostanie przeniesione na Spółkę po całościowym montażu Pieca w Polsce. Tym samym płatności częściowe pozostają bez związku z nabyciem przez Spółkę prawa własności Towarów lub prac wykonanych w związku z realizacja Projektu.

W toku Projektu Kontrahent z Chin planuje dokonać rejestracji na potrzeby VAT w Polsce. Jest to związane z nabywaniem elementów do pieca w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do Polski. Nie jest wykluczone, że w toku Projektu dla Kontrahenta z Chin powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże na moment składania niniejszego wniosku strony nie zakładają takiego scenariusza.

Rejestracja Kontrahenta z Chin na potrzeby VAT nastąpi przed dostawą pieca, tj. przed przeniesieniem prawa do dysponowania Towarami jak właściciel na Spółkę po całościowym montażu Pieca w Polsce. Tym samym część zaliczek (płatności), które Spółka zapłaci zgodnie z Harmonogramem Płatności zostanie uiszczona po rejestracji Kontrahenta na potrzeby VAT w Polsce.

Kontrahent z Chin będzie wystawiał na rzecz Spółki faktury zgodnie z Harmonogramem Płatności, na których odrębnie zostaną wskazane szacunkowe wartości poszczególnych części dostaw w podziale na:

*   szacunkową wartość Towarów, oraz odrębnie
*   szacunkową wartość Usług związanych z realizacją Projektu.

Spółka będzie wykorzystywać Piec do czynności opodatkowanych VAT w Polsce, tj. do produkcji cementu, który będzie sprzedawała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W piśmie z 12 lipca 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie pieca do produkcji cementu wraz z infrastrukturą towarzyszącą wymaganą do jego funkcjonowania będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT – Spółka będzie wykorzystywać piec do produkcji cementu, który będzie sprzedawany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Strony zawarły szczegółową umowę na modernizację cementowni, tj. dostawę pieca do produkcji cementu wraz całą infrastrukturą wymaganą dla jego funkcjonowania (w tym dokumentacją projektową, pracami budowlanymi lub budowlano-montażowymi, uruchomienia). W szczególności, Umowa obejmuje:

*   wykonanie Usług związanych z realizacją Projektu, w tym odrębnie cenę dla:
    *   dokumentacji projektowej (prace projektowe),
    *   usług uruchomienia Pieca wraz z wykonaniem wszelkich usług elektrycznych wymaganych do jego funkcjonowania,
    *   pozostałych usług tzw. „site services”,

oraz

*   dostawę Towarów (komponentów składających się na piec).

Umowa jest zatem zawarta zarówno na dostawę towarów (komponentów składających się na piec) jak i świadczenie usług związanych z tą dostawą.

Intencją Spółki jest nabycie kompletnego, w pełni funkcjonującego oraz działającego pieca, tj. dostawa towarów na gruncie VAT. Usługi wskazane w Umowie (projekt, próbne uruchomienie, usługi elektryczne, „site services” czyli dodatkowe usługi wykonywane w miejscu montażu pieca w związku z jego instalacją lub prawidłowym działaniem) nie są celem samym w sobie lecz służą dostawie Pieca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółce – jako importerowi Towarów – będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu? Pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego.
2.  Czy sprzedaż pieca przez Kontrahenta z Chin na terytorium Polski będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. dostawę towarów z montażem na terytorium Polski? Pytanie dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
3.  Czy Spółka jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego, na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, z tytułu zapłaconych na rzecz Kontrahenta z Chin zaliczek oraz płatności dokonywanych zgodnie z Harmonogramem w przypadku, gdy na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowych zaliczek/płatności Kontrahent z Chin ani nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce ani nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce? Pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 12 lipca 2021 r., dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
4.  Czy w zakresie, w jakim Spółka dokona rozliczenia VAT należnego z tytułu importu Towarów, powinna ona dokonać korekty podatku VAT należnego (oraz naliczonego) rozliczonego uprzednio z tytułu zaliczki na poczet dostawy Towarów na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Jeśli tak, w deklaracji VAT za jaki okres Spółka powinna dokonać przedmiotowej korekty? Pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego.
5.  Czy po otrzymaniu przez Spółkę faktur wystawionych przez Kontrahenta z Chin z tytułu dostawy pieca lub zapłaty zaliczki po dokonaniu jego rejestracji na potrzeby VAT w Polsce, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na przedmiotowych fakturach, w tym również z tytułu zaliczek zapłaconych przed rejestracją (w zakresie w jakim nie dotyczą importowanych Towarów)? Pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółce – jako importerowi Towarów – będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu Towarów.
2.  Sprzedaż przez Kontrahenta z Chin na terytorium Polski pieca będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce, tj. dostawę towarów z montażem.
3.  Spółka jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z tytułu zapłaconych na rzecz Kontrahenta z Chin zaliczek oraz płatności dokonywanych zgodnie z Harmonogramem w przypadku, gdy na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowych zaliczek/płatności Kontrahent z Chin ani nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce ani nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
4.  W zakresie w jakim Spółka dokona rozliczenia VAT należnego z tytułu importu Towarów, powinna ona dokonać korekty podatku VAT należnego (oraz naliczonego) rozliczonego uprzednio z tytułu zaliczki na poczet dostawy Towarów na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Przedmiotowa korekta powinna nastąpić w deklaracji VAT składanej przez Spółkę za okres rozliczeniowy, w którym zostanie rozliczony podatek VAT należny z tytułu importu Towarów (na zasadach ogólnych przewidzianych dla importu albo zgodnie z przepisami art. 33a ustawy o VAT). Powyższy sposób dokonania korekty podatku VAT należnego z tytułu zaliczek będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że do momentu zaimportowania Towarów ani nie nastąpi rejestracja Kontrahenta z Chin na potrzeby VAT w Polce ani nie powstanie dla niego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
5.  Po otrzymaniu przez Spółkę faktur wystawionych przez Kontrahenta z Chin z tytułu dostawy pieca lub zapłaty zaliczki po dokonaniu jego rejestracji na potrzeby VAT w Polsce, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na przedmiotowych fakturach, w tym również z tytułu zaliczek zapłaconych przed rejestracją (w zakresie w jakim nie dotyczą importowanych Towarów).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów na terytorium kraju.

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT).

Za terytorium państwa trzeciego uznaje się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT). Natomiast za terytorium Unii Europejskiej – rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (art. 2 pkt 3 ustawy o VAT).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

*   Towary zostaną wyprodukowane głównie w Chinach i będą przywożone z Chin na terytorium Polski co do zasady transportem morskim.
*   Może się zdarzyć, że część komponentów zostanie przywieziona z innych krajów spoza Unii Europejskiej.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż Towary zostaną przewiezione do Polski w ramach importu towarów.

W tym kontekście należy ustalić który podmiot, tj. Spółka czy Kontrahent z Chin będzie podatnikiem VAT z tytułu dokonanego importu.

Podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Na gruncie ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

W myśl art. 26a ust. 1 ustawy o VAT, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 5 pkt 12, pkt 18 oraz pkt 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny Dz.U.UE.L.2013.269.1 ze zm., dalej: unijny kodeks celny), cyt.:

„12) »zgłoszenie celne« oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie;

18) »dług celny« oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego.

19) »dłużnik« oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny”.

Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

1.  dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;
2.  odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dłużnikiem jest natomiast zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 1-3 unijnego kodeksu celnego).

Jak wynika z powyższych przepisów zasady wymiaru oraz poboru podatku w imporcie towarów związane są ze specyfiką importu jako czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Sam bowiem przywóz powoduje obowiązek zapłaty podatku VAT. Obowiązek zapłaty (rozliczenia podatku należnego) VAT z tytułu importu towarów ciąży na podmiocie przywożącym towary niezależnie od tego czy ma on prawo do rozporządzania przywiezionym towarem jak właściciel. W rezultacie, każdy podmiot importujący towary jest zobowiązany uiścić/rozliczyć podatek VAT z tytułu importu towarów, które zostały przywiezione do Polski.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

*   Zgodnie z ustalonymi warunkami dostaw Incoterms Spółka jest odpowiedzialna za odprawę importową, wszelkie wymagane zgody na dokonanie importu oraz za pokrycie kosztów i należności celno-podatkowych związanych z importem Towarów w ramach Projektu. Wartość Usług związanych z realizacją projektu nie będzie wliczana do wartości celnej.
*   W momencie dokonywania importu Towarów Spółka nie będzie ich właścicielem – właścicielem Towarów będzie Kontrahent z Chin. Niemniej jednak Towary zostaną Spółce sprzedane na późniejszym etapie realizacji Projektu.
*   Spółka będzie dokonywała odprawy importowej Towarów na podstawie faktury otrzymanej od Kontrahenta z Chin.
*   Na zgłoszeniu celnym Spółka będzie występowała jako importer.
*   Spółka dokona zapłaty długu celnego należnego w związku z importem Towarów.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, iż to Spółka będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu importu Towarów, bowiem to na Spółce ciążyć będzie obowiązek uiszczenia cła z tytułu przywozu Towarów do Polski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi (art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT), cyt.:

„2) w przypadku importu towarów – kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b”.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT).

Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art. 33a ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle powyższych regulacji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu, o ile spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

*   podatnik dokonał przywozu towarów na terytorium Polski (importu towarów),
*   zaimportowane towary będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   w stosunku do zaimportowanych towarów powstał obowiązek podatkowy, tj. dług celny,
*   podatnik otrzymał dokument celny, z którego wynika kwota podatku VAT naliczonego albo w stosunku do podatku VAT z importu rozliczanego na zasadach wskazanych w przepisach art. 33a ustawy o VAT, podatnik wykazał podatek należny z tytułu importu.

Żaden przepis nie wskazuje warunku, aby podatnik chcący odliczyć podatek VAT z tytułu importu towarów musiał być właścicielem importowanych towarów.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz zaprezentowanym ostatnio stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna z 22 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.55.2020.1.PJ, cyt. „Jak wynika z wniosku Wnioskodawca (czynny podatnik podatku VAT) w ramach prowadzonej działalności nabywa potrzebne do produkcji towary zarówno na terytorium Polski, jak i poza krajem. Wnioskodawca planuje modyfikację schematu według którego dokonuje importu towarów w wyniku czego towary będą nadal (tak jak poprzednio) importowane przez Spółkę, jednak Wnioskodawca nie będzie właścicielem importowanych materiałów i na etapie importu nie będzie dysponować prawem do rozporządzania importowanymi materiałami jak właściciel. Właścicielem będzie nadal dany Kontrahent. Odprawa importowa będzie wykonana przez Wnioskodawcę na podstawie faktury pro forma, Spółka dokona też rozliczenia należności celno-podatkowych. Towary po odprawie celnej (po imporcie) będą przechowywane w magazynie na terytorium Polski, z którego Spółka będzie je pobierać w miarę zapotrzebowania. Spółka będzie wysyłać cyklicznie raporty zużycia do dostawcy, który na tej podstawie będzie wystawiać faktury handlowe, na podstawie których będzie następować zapłata za towar. Dopiero po pobraniu zostanie przeniesiona własność, prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz będzie wystawiona faktura handlowa. Na zgłoszeniu celnym Spółka będzie występować jako importer materiałów i będzie dokonywała zapłaty długu celnego powstałego w stosunku do importowanych materiałów. Importowane i następnie nabywane przez Spółkę materiały będą wykorzystywane przez nią przy produkcji towarów, które będą sprzedawane przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych VAT. Kontrahenci, o których mowa powyżej, nie mają w Polsce siedziby ani – według wiedzy Spółki – stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie są również zarejestrowani w Polsce dla celów VAT. Wnioskodawca jako osoba prawna, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła, w związku ze złożeniem zgłoszenia celnego jako importer towarów jest podatnikiem stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy z tytułu importu towarów. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako importer towarów, wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT – pomimo, że nie będzie posiadał prawa do dysponowania nimi jak właściciel – będzie mógł odliczyć podatek VAT z tytułu importu towarów za okres rozliczeniowy w którym otrzyma dokument celny”.
*   Interpretacja indywidualna z 5 października 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.304.2020. 2.TK, cyt. „Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od importowanych towarów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, tj. świadczenia »usług serwisowych« na rzecz Gwarantów, ponieważ gdyby czynności te były wykonywane w kraju to Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia – z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż właścicielem importowanego towaru pozostają Gwaranci, gdyż to Wnioskodawca jest importerem przedmiotowych towarów i to on na podstawie art. 33a ustawy rozlicza podatek należny z tytułu importu – na który posiada dokumentację. Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku VAT, uiszczanego przez niego jako zobowiązanego importera części zamiennych (sprzętu diagnostycznego), których właścicielem pozostają Gwaranci na rzecz których Wnioskodawca świadczy »usługi serwisowe«”.
*   Interpretacja indywidualna z 28 stycznia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.822.2018.2.BJ, cyt. „W tym miejscu wskazać należy, że zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem towarów było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, TSUE wypowiedział się m.in. w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Jednocześnie Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ w sprawie badanej przez TSUE wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e dyrektywy VAT nie zostały spełnione. (\`(...)\`) Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Przy czym, jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Należy również zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od tego czy import towarów realizowany jest przez właściciela towarów, przewoźnika czy też podmiotu, który wykonuje czynności na importowanych towarach powierzonych ani też od rodzaju procedury celnej, w ramach której jest dokonywany import towarów. Jak wskazał TSUE w omawianym orzeczeniu C-187/14 DSV Road, prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa do odliczenia podatku VAT obciążającego nabycie towarów lub usług przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej”.
*   Interpretacja indywidualna z 13 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.126.2019. 1.PR, cyt. „W przedmiotowej sprawie należy także wskazać na wyrok TSUE z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, w którym rozpatrzono m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. TSUE przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ (w badanej przez TSUE sprawie) wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e dyrektywy VAT nie zostały spełnione. (\`(...)\`) Odnosząc zatem cytowane tezy orzeczenia TSUE do przedstawionej sprawy oraz opierając się na regulacjach ustawy w zakresie odliczania podatku, należy stwierdzić, że A przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów, ponieważ jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, importowane towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę sprzedaży towarów w ramach jego działalności gospodarczej. Podsumowując A, który dokonuje zgłoszenia towarów będących własnością B do procedury dopuszczenia do obrotu w Polsce i który rozlicza podatek należny związany z importem towarów, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym importem towarów”.
*   Interpretacja indywidualna z 6 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.229.2018.1.RM, cyt. „Należy również zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od tego czy import towarów realizowany jest przez właściciela towarów, przewoźnika czy też podmiotu, który wykonuje czynności na importowanych towarach powierzonych ani też od rodzaju procedury celnej, w ramach której jest dokonywany import towarów. Jak wskazał TSUE w omawianym orzeczeniu C-187/14 DSV Road, prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa do odliczenia podatku VAT obciążającego nabycie towarów lub usług przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej”.
*   Interpretacja indywidualna z 19 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.261.2018. 1.PK, cyt. „Na zgłoszeniu celnym Spółka będzie występować jako importer materiałów i będzie dokonywała zapłaty długu celnego powstałego w stosunku do importowanych materiałów. Importowane i następnie nabywane przez Spółkę materiały będą wykorzystywane przez nią przy produkcji towarów, które będą sprzedawane przez Spółkę w ramach czynności opodatkowanych VAT. Kontrahenci, o których mowa powyżej, nie mają w Polsce siedziby ani – według wiedzy Spółki – stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie są również zarejestrowani w Polsce dla celów VAT. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako importer towarów, wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT – pomimo, że nie będzie posiadał prawa do dysponowania nimi jak właściciel – będzie mógł odliczyć podatek VAT z tytułu importu towarów za okres rozliczeniowy w którym otrzyma dokument celny”.
*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 183/17, cyt.: „Podatek naliczony wynikający z dokumentów celnych odliczyć zatem można, tylko wtedy gdy zaimportowany towar jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika w tym przypadku przedstawiciela pośredniego, a których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tego podatnika. (\`(...)\`)Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa odliczenia podatku VAT prawo do odliczenia powstaje tylko w przypadku gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów WKC mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z otrzymanych dokumentów celnych, co ma miejsce w sprawie, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Ponadto jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku, powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej”.
*   Postanowienie TSUE z 10 października 2020 r., sprawa C-621/19, cyt.: „Artykuł 168 lit. e) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przyznaniu prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) importerowi, jeżeli nie dysponuje on prawem własności towarów jak właściciel i jeżeli brak jest kosztów przywozu powodującego naliczenie podatku lub koszty te nie są włączone w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej”.

Z powyższych interpretacji, wyroku oraz stanowiska TSUE jednoznacznie wynika, iż kluczowy dla posiadania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu jest związek importowanych towarów z czynnościami opodatkowanymi VAT dokonywanymi w ramach działalności gospodarczej przez importera. Sam fakt posiadania prawa własności towarów przez importera pozostaje bez wpływu na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, należy uznać, że o ile spełnione zostaną wskazane powyżej przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu, Spółka będzie uprawniona do jego odliczenia. Brak posiadania przez Spółkę prawa własności Towarów w momencie ich importu do Polski pozostanie bez wpływu na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. Niemiej jednak Spółka ponownie podkreśliła, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanie się ona właścicielem Towarów na późniejszym etapie realizacji Projektu. Ponadto, import Towarów (pieca) jest związany z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. piec będzie wykorzystywany do produkcji cementu, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

*   Towary zostaną przemieszczone na terytorium Polski, tj. zaimportowane przez Spółkę w celu ich zmontowania do pieca,
*   prawo do dysponowania Towarami jak właściciel zostanie przeniesione na Spółkę po montażu pieca w Polsce,
*   Piec (zmontowane Towary) wykorzystywany będzie do produkcji cementu sprzedawanego przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT,
*   Spółka dokona zapłaty długu celnego należnego w związku z importem Towarów,
*   na zgłoszeniu celnym Spółka będzie występowała jako importer.
*   Spółka będzie posiadała wymaganą dokumentację celną, z której wynikać będzie kwota podatku do odliczenia z tytułu importu albo rozliczy podatek należny z tytułu importu zgodnie z przepisami art. 33a ustawy o VAT.

Wniosek:

W świetle powyższego należy uznać, że w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu Towarów. Tym samym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu importu Towarów.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają następujące transakcje:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Pod pojęciem dostawy towarów rozumie się, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do treści przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Jako że na realizację Projektu składa się szereg świadczeń ze strony Kontrahenta z Chin na rzecz Spółki, w tym zarówno świadczenie Usług związanych z realizacją Projektu jak i dostawa Towarów, dla potrzeb ustalenia konsekwencji w podatku VAT w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dostawa pieca ma charakter świadczenia kompleksowego czy też Kontrahent z Chin dostarcza odrębnie poszczególne usługi/towary składające się na to świadczenie.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Kwestia ta była jednak niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (przykładowo wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C–392/11):

*   zasadniczo każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne,
*   jeżeli jednak dana usługa obejmuje kilka świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia nie powinny być sztucznie dzielone to aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT łącznie stanowić będą tzw. świadczenie kompleksowe.

Istotą świadczeń kompleksowych jest stosowanie tych samych zasad opodatkowania VAT dla całego świadczenia, tj. zarówno dla świadczenia zasadniczego, jak i dla świadczeń pomocniczych. Kluczowym w tym zakresie jest ustalenie czy dane świadczenia należy traktować jako jedno świadczenie na które składa się kilka świadczeń czy też każde ze świadczeń należy uznać za odrębne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu według odrębnych, właściwych dla siebie zasad.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem:

*   w przypadku gdy w ramach jednej transakcji dane świadczenie stanowi wyłącznie środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, a nie jest celem samym w sobie, wówczas powinno być ono uznane za pomocnicze,
*   jeśli natomiast świadczenia mogą być bez uszczerbku rozdzielone tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas nie można uznać, że świadczenia te stanowią jedno świadczenie kompleksowe dla potrzeb VAT,
*   sama możliwość określenia udziału wartości poszczególnych świadczeń nie może wpływać na ocenę charakteru świadczenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w :

*   orzecznictwie TSUE, np. wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, wyrok z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05,
*   orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13, cyt.: „(\`(...)\`) świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku. Nadto, nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej”. lub wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 75/19, cyt.: „Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Natomiast z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne i niezależne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Przyznanie bowiem zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 382/16, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń pomocniczych, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej”.
*   interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), np.: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012. 766.2019.2.KO, cyt.: „Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Odnosząc się do kompleksowości należy mieć na względzie przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Reasumując, z treści powyższych orzeczeń wynikają następujące wnioski:
    1.  Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
    2.  W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.
    3.  W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
    4.  Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.
    5.  Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 26 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012. 726.2019.2.RR, cyt.: „W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, stawki podatku od towarów i usług czy sposobu dokumentowania”.

W świetle powołanego orzecznictwa oraz stanowiska organów podatkowych dot. świadczeń kompleksowych, w celu ustalenia kompleksowego charakteru danego świadczenia należy dokonać analizy następujących okoliczności:

1.  czy dane świadczenie powinno zostać uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego. Ma to miejsce wówczas, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.
2.  czy usługi wchodzące w skład danego świadczenia mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia czy Kontrahent z Chin wykonuje na rzecz Spółki świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów z montażem czy też odrębne świadczenia należy rozważyć:

*   czy świadczenia składające się na realizację Projektu (tj. dostawy pieca) mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony,
*   czy też świadczenia składające się na realizację Projektu stanowią dla Spółki jedno świadczenie, którego podział na poszczególne części składowe tego świadczenia miałby charakter sztuczny, a jeśli tak to jakie świadczenie należy uznać za świadczenie główne, a jakie świadczenia składające się na realizację Projektu należy uznać za świadczenia pomocnicze, niestanowiące dla Spółki świadczenia samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W przypadku, gdy świadczenia składające się na realizację Projektu (tj. dostawy pieca):

1.  mogą zostać rozdzielone bez uszczerbku dla każdego z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony,

oraz

1.  świadczenia składające się na realizację Projektu stanowią dla Spółki odrębne świadczenia, których podział na poszczególne części znajduje uzasadnienie, w szczególności nabycie przez Spółkę każdego ze świadczeń stanowi cel sam w sobie, a nie tylko środek służący jak najlepszemu skorzystaniu z innego świadczenia,

– wówczas dostawa Towarów oraz dostawa poszczególnych usług związanych z realizacją Projektu stanowią świadczenia odrębne na gruncie VAT.

W przypadku, gdy świadczenia składające się na realizację Projektu (tj. dostawy pieca):

1.  nie mogą zostać rozdzielone bez uszczerbku dla każdego z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony,

oraz

1.  poszczególne świadczenia składające się na realizację Projektu nie stanowią dla Spółki świadczenia samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (nabycia Pieca), a ich podział na odrębne świadczenia miałby charakter sztuczny,

– wówczas dostawa Towarów oraz dostawa poszczególnych usług związanych z realizacją Projektu stanowią jedno świadczenie kompleksowe na gruncie VAT.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, że:

*   Przedmiotem Projektu będzie dostawa pieca, jak również dostawa całej infrastruktury wymaganej dla jego funkcjonowania (w tym dokumentacji projektowej, prac budowlanych lub budowlano-montażowych, uruchomienia).
*   W ramach Projektu Kontrahent z Chin dostarczy również:
    *   dokumentację projektową (prace projektowe),
    *   usługi uruchomienia pieca wraz z wykonaniem wszelkich usług elektrycznych wymaganych do jego funkcjonowania,
    *   pozostałe usługi, tzw. „site services”– tj. Usługi związane z realizacją Projektu.
*   W Umowie strony ustaliły odrębną cenę (wynagrodzenie Kontrahenta z Chin) z tytułu:
    *   wykonania Usług związanych z realizacją Projektu, w tym odrębnie cenę dla:
        *   dokumentacji projektowej (prace projektowe),
        *   usług uruchomienia pieca wraz z wykonaniem wszelkich usług elektrycznych wymaganych do jego funkcjonowania,
        *   pozostałych usług, tzw. „site services”, oraz
    *   dostawy Towarów.
*   Spółka zainteresowana jest wyłącznie nabyciem kompletnego, w pełni funkcjonującego oraz działającego pieca. W szczególności:
    *   Spółka nie jest zainteresowana nabyciem samych Towarów bez ich zmontowania i uruchomienia. Spółka nie posiada specjalistycznej wiedzy w zakresie umożliwiającym jej samodzielne zmontowanie i uruchomienie pieca.
    *   Spółka nie jest również zainteresowana nabyciem samych Usług związanych z realizacją Projektu, bez nabycia pieca. W takim bowiem przypadku Usługi związane z realizacją Projektu nie miałyby dla Spółki żadnej wartości – Spółka nie mogłaby w żaden sposób skorzystać z przedmiotowych usług. Usługi te nie stanowią dla Spółki celu samego w sobie i w tym sensie Spółka nigdy nie nabyłaby ich odrębnie od nabycia pieca.
*   Wskazanie odrębnej ceny świadczeń składających się na dostawę pieca dokonaną przez Kontrahenta z Chin na rzecz Spółki ma wyłącznie charakter kalkulacyjny. Taki sposób wyceny pozwala na określenie wartości poszczególnych części składowych dostarczanego pieca, jednak w żaden sposób nie przesądza o odrębnym charakterze świadczeń, ponieważ Spółka nie jest w żadnym wypadku zaineresowana odrębnym nabyciem każdego ze świadczeń.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że dzielenie świadczeń składających się na realizację Projektu na poszczególne świadczenia miałoby charakter całkowicie sztuczny. Taki podział nie znajduje uzasadnienia ani w intencjach Spółki ani Kontrahenta z Chin. Żadna bowiem ze Stron nie jest zainteresowana nabyciem/dostarczeniem poszczególnych Towarów bez ich zmontowania w piec i zapewnienia prawidłowości jego funkcjonowania. Przy czym brak wykonania przez Kontrahenta Usług związanych z realizacją Projektu uniemożliwiłby realizację przedmiotu umowy zawartej między Kontrahentem z Chin a Spółką – czyli dostawy prawidłowo funkcjonującego pieca. W tym kontekście Usługi związane z realizacją Projektu należy uznać za świadczenia pomocnicze względem dostawy Towarów, która to dostawa stanowi świadczenie główne.

Wniosek:

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dostawa pieca stanowi świadczenie kompleksowe na gruncie VAT, w skład którego wchodzą:

*   dostawa Towarów, która jest głównym elementem świadczenia oraz
*   usługi związane z realizacją Projektu, które stanowią świadczenia pomocnicze względem dostawy Towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jakkolwiek przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęć „montaż lub instalacja” jednak wskazują, iż do tych pojęć nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów oraz organów podatkowych, cyt. „jako »proste czynności« należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. W rezultacie, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu”. (vide np. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1959/19, interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 20 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.649.2019.2.KW).

Mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj.:

*   przedmiotem Projektu będzie dostawa pieca, jak również dostawa całej infrastruktury wymaganej dla jego funkcjonowania (w tym dokumentacji projektowej, prac budowlanych lub budowlano-montażowych, uruchomienia),
*   Kontrahent z Chin poinformował Spółkę, że montaż Pieca oraz pozostałe etapy Projektu (inne niż Usługi związane z realizacją Projektu) będą dokonywane przez podmiot powiązany z Kontrahentem z Chin. Prace te będą przedmiotem odrębnej szczegółowej umowy pomiędzy Spółką i Kontrahentem z Polski i będą one na Spółkę fakturowane bezpośrednio przez Kontrahenta z Polski,
*   zaprojektowanie i montaż Pieca, w tym wykonanie wszystkich Usług związanych z realizacją Projektu, wymaga specjalistycznej wiedzy jego producenta. Tylko Podmiot z Chin posiada taką wiedzę odnośnie dokonywanej przez siebie dostawy,
*   dostawy Towarów w ramach Projektu będą dokonywane na warunkach Incoterms DAP miejsce w Polsce,
*   prawo do dysponowania Towarami jak właściciel zostanie przeniesione na Spółkę po całościowym montażu Pieca w Polsce,

– należy uznać, iż dostawa pieca przez Kontrahenta z Chin na rzecz Spółki będzie stanowiła dostawę towarów z montażem dokonaną na terytorium Polski.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych prezentowanych w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna z 28 sierpnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.238.2020.2.JK, cyt.: „Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Spółkę C na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy, tj. wykonania kompletnej, zabudowanej i funkcjonującej instalacji, (tj. Systemu) w skład której wchodzą również projektowanie i inżynieria Instalacji, dostawa kompletnych, sprawnych komponentów Instalacji, dostawa części zamiennych i specjalnych narzędzi, nadzorowanie montażu Instalacji, przeprowadzenie testów (\`(...)\`), oddanie gotowej Instalacji do użytku, szkolenie personelu, podstawowe usługi inżynierskie dotyczące Instalacji stanowi świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Spółkę C są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot umowy łączącej Wnioskodawcę i Spółkę C prowadzą do nabycia przez Wnioskodawcę kompletnej, zabudowanej i funkcjonującej instalacji. Zatem w przypadku dostawy Instalacji (Systemu) mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Czynności te realizowane na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie w sensie gospodarczym, które będzie podlegało opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia jakim jest dostawa towarów z montażem”.
*   Interpretacja indywidualna z 6 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.299.2020. 2.RD, cyt.: „Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę w przypadku dostawy Maszyn jednomodułowych jak i wielomodułowych obejmujących również montaż tych maszyn i ich prawidłowe uruchomienie stanowi świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Wnioskodawcę są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot umowy łączącej Wnioskodawcę i finalnego nabywcę Maszyn jednomodułowych oraz wielomodułowych prowadzą do uzyskania przez finalnego nabywcę Maszyny zdatnej do użytkowania. Nabycie Maszyny zarówno jednomodułowej jak i wielomodułowej jest związane z koniecznością jej instalacji, bez której samo nabycie Maszyn nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia, gdyż Maszyna bez instalacji nie byłaby zdatna do użytku. Czynności które wchodzą w skład świadczenia opisywanego we wniosku zarówno dla Maszyn jednomodułowych jak i wielomodułowych rozpatrywane osobno nie miałyby dla finalnego nabywcy znaczenia. Co więcej, mając na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wymienione we wniosku czynności składające się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę obejmujące dostawę Maszyn jednomodułowych oraz wielomodułowych wraz z ich instalacją i prawidłowym uruchomieniem należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć jako dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy”.
*   Interpretacja indywidualna z 27 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.602.2017.1.KB, cyt.: „Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów. (\`(...)\`) Realizacja przedmiotu umowy będzie stanowiła, z gospodarczego punktu widzenia, jedną całość. Sprzedawca w ramach umowy zobowiązuje się względem Wnioskodawcy do uzyskania założonego przez Wnioskodawcę celu w postaci nabycia działającej i zainstalowanej maszyny. Uzyskanie tego celu wymaga zarówno dokonania przez Sprzedawcę dostawy maszyny, jak również jej montażu w sposób, który zapewni prawidłowe jej użytkowanie. Ponieważ Sprzedawca bierze odpowiedzialność za końcowy efekt prac (zobowiązany jest zapewnić działanie maszyny) wydzielanie usługi dostawy maszyny lub samej usługi montażu nie miałoby gospodarczego uzasadnienia. Dostawa maszyny oraz jej montaż są ze sobą ściśle związane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość”.
*   Interpretacja indywidualna z 14 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.673.2019.1.RM, cyt.: „Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Dostawcę na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą, tj. wyprodukowanie i dostawa Systemu, nadzór nad instalacją i montażem, przeprowadzenie rozruchu oraz dokonanie akceptacji montażu stanowi świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Dostawcę są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot umowy łączącej Wnioskodawcę i Dostawcę prowadzą do uzyskania przez Wnioskodawcę Systemu do przygotowywania i wysyłania przesyłek, który funkcjonalnie i jakościowo odpowiada zadaniom, którym ma służyć. Zatem w przypadku dostawy Systemu, nadzoru nad instalacją i montażem, przeprowadzenia rozruchu i ostateczną akceptacją montażu mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Wnioskodawcy znaczenia. Co więcej, mając na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wymienione we wniosku świadczenia składające się na świadczenie realizowane przez Dostawcę obejmujące dostawę Systemu, nadzór nad instalacją i montażem, przeprowadzenie rozruchu oraz ostateczną akceptację montażu należy uznać za świadczenie złożone, które należy rozliczyć jako dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

Wniosek:

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Kontrahenta z Chin na terytorium Polski pieca będzie stanowiła świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów z montażem na terytorium Polski.

Ad 3.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

*   Spółka posiada siedzibę w Polsce. Spółka prowadzi działalność opodatkowaną VAT i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.
*   Na moment złożenia niniejszego wniosku Kontrahent z Chin ani nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce ani nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
*   Na moment zapłaty zaliczek/płatności wynikających z Harmonogramu Płatności Kontrahent z Chin ani nie był/nie będzie zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce ani nie posiadał/nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze opisane uzasadnienie do pytania nr 2 powyżej, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Kontrahenta z Chin na terytorium Polski pieca będzie stanowiła świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów z montażem.

Podatnikiem z tytułu dostawy towarów z montażem będzie Spółka jako nabywca tego towaru, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Za dostawę towarów jak już wcześniej wskazano należy uznać przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Określenie „jak właściciel” w powyższym przepisie wskazuje, że dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT sprowadza się w swojej istocie do przeniesienia władztwa nad tym towarem ze sprzedawcy na nabywcę – niekoniecznie prawa własności towaru.

Stosownie jednak do art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Regulacje ustawy o VAT nie zawierają szczególnych zasad określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów z montażem. Tym samym, zastosowanie znajdą wyżej wymienione przepisy ogólne. Obowiązek podatkowy powstanie zatem w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (co przy dostawie towarów z montażem ma miejsce zasadniczo po wykonaniu usług instalacyjnych, które są nieodłącznym elementem wpływającym na realizację kontraktu), chyba że dostawa poprzedzona jest otrzymaniem zaliczki. Wówczas obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do tej płatności z chwilą jej otrzymania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

*   Dostawy Towarów w ramach Projektu będą dokonywane na warunkach Incoterms DAP miejsce w Polsce.
*   Prawo do dysponowania Towarami jak właściciel zostanie przeniesione na Spółkę po całościowym montażu Pieca w Polsce.
*   W związku z zawarciem Umowy Offshore Spółka była zobowiązana do zapłaty zaliczki na rzecz Kontrahenta z Chin na poczet realizacji Projektu. Kwota zaliczki była ustalona w oparciu o określoną procentowo:
    *   wartość Towarów oraz
    *   wartość Usług związanych z realizacją Projektu.
*   Zaliczka została zapłacona w dwóch transzach. Kontrahent z Chin wystawił na rzecz Spółki faktury zaliczkowe (odrębnie dla każdej transzy zaliczki). Na każdej z faktur zaliczkowych Kontrahent z Chin odrębnie wskazał wartość zaliczki z tytułu poszczególnych dostaw, tj.:
    *   Towarów oraz odrębnie
    *   Usług związanych z realizacją Projektu.
*   zgodnie z Ogólnymi Warunkami płatność za realizację Projektu (w tym za dostawę Towarów) dokonaną przez Kontrahenta z Chin na rzecz Spółki będzie następowała wg Harmonogramu Płatności wskazanego w szczegółowej umowie pomiędzy stronami. Płatności te będą następowały przed przeniesieniem na Spółkę prawa do dysponowania Towarami/Piecem jak właściciel.
*   Harmonogram Płatności będzie szacunkowo odpowiadał stopniowi zaawansowania prac/części dostaw. Oznacza to, że wysokość płatności częściowej będzie szacunkowo odpowiadała wartości dostaw dokonanych przez Kontrahenta z Chin na koniec okresu rozliczeniowego, którego płatność ta dotyczy – zgodnie z Harmonogramem Płatności.
*   Bez względu na dokonanie zapłaty w sposób opisany powyżej, przeniesienie prawa do dysponowania Towarami jak właściciel zostanie przeniesione na Spółkę po całościowym montażu Pieca w Polsce. Tym samym płatności częściowe pozostają bez związku z nabyciem przez Spółkę prawa własności Towarów lub prac wykonanych w związku z realizacją Projektu.
*   Kontrahent z Chin będzie wystawiał na rzecz Spółki faktury zgodnie z Harmonogramem Płatności, na których odrębnie zostaną wskazane szacunkowe wartości poszczególnych części dostaw w podziale na:
    *   szacunkową wartość Towarów oraz odrębnie,
    *   szacunkową wartość Usług związanych z realizacją Projektu.
*   Na moment zapłaty zaliczek Kontrahent z Chin ani nie był zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce ani nie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
*   Spółka ma siedzibę w Polsce, prowadzi działalność opodatkowaną VAT i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

W tym stanie rzeczy należy uznać, że dokonywane przez Spółkę płatności zgodnie z Harmonogramem Płatności stanowią zaliczki/przedpłaty w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, albowiem następują przed dokonaniem dostawy Pieca. Jakkolwiek płatności/faktury te szacunkowo odpowiadają stopniowi zaawansowania prac/części dostaw, w związku z ich zapłatą nie następuje ani przeniesienie własności Towarów ani prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Wniosek:

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka jest/będzie zobowiązana do opodatkowania VAT zapłaconych kwot zaliczek, w tym również płatności dokonywanych zgodnie z Harmonogramem płatności, jako zaliczek na poczet dostawy towarów z montażem, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Powyższy sposób rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu zaliczek będzie miał zastosowanie do momentu rejestracji Kontrahenta z Chin na potrzeby VAT w Polsce lub do momentu powstania dla niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi jako pierwsze.

Ad 4.

Mając na uwadze opisane uzasadnienie do pytania nr 1 oraz nr 3 powyżej, Spółka będzie:

*   podatnikiem podatku VAT z tytułu importu Towarów, bowiem to na Spółce ciążyć będzie obowiązek uiszczenia cła z tytułu przywozu Towarów do Polski,
*   podatnikiem z tytułu dostawy towarów z montażem (zmontowanych Towarów w piec) jako nabywca tego towaru, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT,
*   zobowiązana do opodatkowania VAT zapłaconych kwot zaliczek, w tym płatności dokonywanych zgodnie z Harmonogramem płatności.

Opodatkowanie VAT tej samej dostawy Towarów w sposób opisany powyżej doprowadziłoby jednak do podwójnego opodatkowania VAT nabytych Towarów – raz w związku z dokonaniem ich importu i drugi raz w związku z zapłatą zaliczek/płatności na poczet dostawy pieca (na który składają się zaimportowane Towary).

Ustawodawca przewidział jednak szczególne zasady rozliczenia podatku VAT w przypadku gdy zaimportowane towary są następnie przedmiotem montażu/instalacji i dostawy opodatkowanej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 30c ust. 2 ustawy o VAT, cyt.:

„Podstawy opodatkowania przy dostawie towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, nie ustala się, w przypadku gdy podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów. Jeżeli jednak kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy”.

Celem wprowadzenia powyższego przepisu jest zapewnienie braku podwójnego opodatkowania tego samego towaru, tj. raz w związku z dokonaniem importu tego towaru i ponownie w związku z wystąpieniem dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Mając na uwadze treść powołanego przepisu oraz okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. zapłatę zaliczek przed dokonaniem importu Towarów, w celu zastosowania przepisu art. 30c ust. 2 ustawy o VAT, po zaimportowaniu Towarów Spółka powinna dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (oraz naliczonego) rozliczonego uprzednio na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w związku z zapłatą przez Spółkę zaliczek na poczet Projektu.

Zgodnie z jednolitym orzecznictwem oraz stanowiskiem organów podatkowych, sposób rozliczania korekty podatku należnego uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały tę korektę. W przypadku gdy podwyższenie podstawy opodatkowania i tym samym podatku należnego wynikało z okoliczności mających miejsce po pierwotnym opodatkowaniu – to korekta powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym te okoliczności wystąpiły.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przyczyna korekty wynika z rozliczenia przez Spółkę podatku należnego z tytułu importu Towarów, które to zdarzenie będzie miało miejsce po zapłacie zaliczek. W tym stanie rzeczy przyczyna korekty podatku należnego powstanie po pierwotnym rozliczeniu VAT należnego z tytułu zapłaconych zaliczek. Przy czym korekta ta będzie polegała na skorygowaniu do zera podstawy opodatkowania/należnego VAT z tytułu zapłaconych zaliczek na poczet dostawy Towarów z montażem opodatkowanych uprzednio na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w części dotyczącej importowanych Towarów.

Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt czy Spółka rozliczy podatek VAT z tytułu importu na zasadach ogólnych przewidzianych dla importu czy też rozliczy podatek należny z tytułu importu zgodnie z przepisami art. 33a ustawy o VAT.

Wniosek:

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w zakresie w jakim Spółka dokona rozliczenia VAT należnego z tytułu importu Towarów, powinna ona dokonać korekty podatku VAT należnego (oraz naliczonego) rozliczonego uprzednio z tytułu zaliczki na poczet dostawy Towarów na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Przedmiotowa korekta powinna nastąpić w deklaracji VAT składanej przez Spółkę za okres rozliczeniowy, w którym zostanie rozliczony podatek VAT należny z tytułu importu Towarów (na zasadach ogólnych przewidzianych dla importu albo zgodnie z przepisami art. 33a ustawy o VAT).

Powyższy sposób dokonania korekty podatku VAT należnego z tytułu zaliczek będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że do momentu zaimportowania Towarów ani nie nastąpi rejestracja Kontrahenta z Chin na potrzeby VAT w Polce ani nie powstanie dla niego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.602.2017.1.KB, cyt.:

„Biorąc zatem pod uwagę treść art. 30c ust. 2 ustawy należy stwierdzić, że w wyniku dokonania przez Wnioskodawcę importu maszyny i pobrania od niego podatku z tego tytułu, Wnioskodawca będzie miał prawo do korekty podatku od zapłaconych zaliczek, rozliczonego uprzednio na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W wyniku dokonania importu maszyny i zapłaty przez Wnioskodawcę podatku od tego importu w kwocie obejmującej wartość wpłaconych zaliczek, zastosowanie znajdzie powołany art. 30c ust. 2 ustawy, a zatem w stosunku do zaliczek wpłaconych na poczet nabycia maszyny z montażem, należy dokonać korekty podstawy opodatkowania, a w konsekwencji korekty podatku należnego i naliczonego. (\`(...)\`)

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym samoopodatkowaniu zapłaconych zaliczek. W związku z powyższym korekta rozliczonych przez Wnioskodawcę zaliczek (w zakresie podatku należnego i naliczonego) winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym okoliczności te nastąpią, czyli zostanie przez Wnioskodawcę rozliczony podatek z tytułu importu przedmiotowej maszyny.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania rozliczenia podatku VAT od zapłaconych zaliczek, w związku z tym, że po zapłacie zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny, obejmującego pełną cenę maszyny wynikającą z umowy. Korekta ta w zakresie podatku należnego i naliczonego powinna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca dokona rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny”.

Ad 5.

Na moment importu Towarów do Polski, jak również na moment zapłaty części zaliczek na poczet dostaw pieca wynikających z Harmonogramu Płatności, Kontrahent z Chin ani nie będzie zarejestrowany na potrzeby VAT w Polce ani nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Tym samym, w stosunku do tych płatności podmiotem zobowiązanym do rozliczenia należnego VAT w momencie powstania obowiązku podatkowego będzie Spółka – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Po dokonaniu przez Kontrahenta z Chin rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce:

*   nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT,
*   podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu dostawy pieca (zmontowanych Towarów) będzie Kontrahent z Chin.

W rezultacie powyższego, wszelkie zaliczki (płatności dokonane zgodnie z Harmonogramem Płatności) po dokonaniu rejestracji Kontrahenta z Chin na potrzeby VAT w Polsce będą podlegały opodatkowaniu VAT przez tego Kontrahenta. Również dostawa pieca, w zakresie w jakim wynagrodzenie za tę dostawę nie zostanie zapłacone w formie zaliczki, będzie podlegała opodatkowaniu VAT przez Kontrahenta z Chin.

Mając jednak na uwadze, że:

*   przed dokonaniem importu Towarów Spółka dokonała/dokona rozliczenia podatku należnego z tytułu zaliczek na poczet dostawy pieca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, oraz
*   w momencie dokonania importu Towarów (przed dostawą pieca, jak również przed rejestracją Kontrahenta z Chin dla potrzeb VAT w Polsce) Spółka dokona korekty rozliczenia podatku, o którym mowa powyżej, w zakresie w jakim zaliczka odnosi się do zaimportowanego Towaru – z uwagi na przepis art. 30c ust. 2 ustawy o VAT, to
*   późniejsza rejestracja Kontrahenta z Chin na potrzeby VAT w Polsce pozostanie bez wpływu na rozliczenie zaliczki, w zakresie w jakim zaliczka dotyczy zaimportowanego Towaru.

W tym bowiem przypadku podstawa opodatkowania została uprzednio skorygowana do zera i opodatkowana w ramach importu Towarów. Brak jest zatem podstaw do jej ponownej korekty.

W pozostałym zakresie, w jakim zaliczki nie dotyczą zaimportowanego Towaru, po dokonaniu rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce Kontrahent z Chin będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Spółki faktur w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i naliczenia na nich podatku VAT.

Powyższe spowoduje po stronie Kontrahenta z Chin obowiązek wykazania podatku należnego w deklaracjach VAT. Jako, że na moment zapłaty zaliczek brak ich opodatkowania przez Kontrahenta z Chin był prawidłowy – brak jest podstaw do dokonania jakichkolwiek korekt/złożenia deklaracji za okres otrzymania zaliczek. Rozliczenie podatku należnego z tej części zaliczek powinno nastąpić w rozliczeniu VAT Kontrahenta z Chin za okres, w którym rozliczy on podatek VAT z tytułu dostawy pieca z montażem.

W takim przypadku Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zaliczki/płatności oraz dostawę pieca, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b ustawy o VAT).

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle powyższego, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

*   powstał obowiązek podatkowy w VAT dla danej czynności (np. dostawy towarów, czyli przejścia prawa do rozporządzania towarami lub otrzymania zaliczki na poczet dostawy towarów),
*   nabyte towary będą służyć czynnościom opodatkowanym VAT u ich nabywcy,
*   nabywca otrzyma fakturę dokumentującą nabycie towarów (lub zapłatę zaliczki na poczet dostawy tych towarów).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jak również z uzasadnienia stanowiska Spółki dot. powyższych pytań:

*   Spółka będzie wykorzystywać Piec (zamontowane Towary) do czynności opodatkowanych VAT w Polsce, tj. do produkcji cementu, który będzie sprzedawała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.
*   W związku z zawarciem Umowy Offshore Spółka była zobowiązana do zapłaty zaliczki na rzecz Kontrahenta z Chin na poczet realizacji Projektu. Kwota zaliczki była ustalona w oparciu o określoną procentowo:
    *   wartość Towarów, oraz
    *   wartość Usług związanych z realizacją Projektu.
*   Zaliczka została zapłacona w dwóch transzach. Kontrahent z Chin wystawił na rzecz Spółki faktury zaliczkowe (odrębnie dla każdej transzy zaliczki). Na każdej z faktur zaliczkowych Kontrahent z Chin odrębnie wskazał wartość zaliczki z tytułu poszczególnych dostaw, tj.:
    *   Towarów oraz odrębnie
    *   Usług związanych z realizacją Projektu.
*   Kontrahent z Chin będzie wystawiał na rzecz Spółki faktury zgodnie z Harmonogramem Płatności, na których odrębnie zostaną wskazane szacunkowe wartości poszczególnych części dostaw w podziale na szacunkową wartość Towarów.
*   Po dokonaniu przez Kontrahenta z Chin rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce:
    *   nie zajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT,
    *   podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu dostawy pieca (zmontowanych Towarów), jak również zaliczek zapłaconych po rejestracji dla potrzeb VAT, będzie Kontrahent z Chin.
*   Spółka dokona płatności za faktury wystawione zgodnie z Harmonogramem Płatności (powstanie obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem tych płatności przed dostawą Pieca).
*   Przeniesienie prawa do dysponowania Towarami jak właściciel zostanie przeniesione na Spółkę po całościowym montażu Pieca w Polsce.

W tym stanie rzeczy, po otrzymaniu przez Spółkę faktur wystawionych przez Kontrahenta z Chin z tytułu dostawy pieca lub zapłaty zaliczki po dokonaniu jego rejestracji na potrzeby VAT w Polsce, spełnione będą wszystkie warunki uprawniające Spółkę do odliczenia podatku VAT naliczonego z przedmiotowych faktur.

Wniosek:

Po otrzymaniu przez Spółkę faktur wystawionych przez Kontrahenta z Chin z tytułu dostawy pieca lub zapłaty zaliczki po dokonaniu jego rejestracji na potrzeby VAT w Polsce, na których to fakturach naliczony zostanie podatek VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na przedmiotowych fakturach. Prawo to dotyczy również faktur z tytułu zaliczek zapłaconych przed rejestracją (w zakresie w jakim nie dotyczą importowanych Towarów).

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora KIS. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1. 4012.869.2019.2.MSU, cyt.: „Wskazać należy, że na opodatkowanie pierwszej zaliczki (zrealizowanej przed wrześniem 2017 r.) wpływa późniejsza rejestracja Zainteresowanego jako podatnika VAT czynnego w Polsce. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Zainteresowanego w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT) na Zainteresowanym spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem, to również na Zainteresowanym spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej pierwszej zaliczki. W konsekwencji cała transakcja (wraz z pierwszą zaliczką dokonaną przed wrześniem 2017 r.) powinna zostać rozliczona przez Zainteresowanego i w stosunku do tej zaliczki Zainteresowany również powinien wystawić fakturę korygującą. Jednocześnie należy nadmienić, że korekta opodatkowania pierwszej zaliczki dokonanej przed wrześniem 2017 r. winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Zainteresowany rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy pierwsza zaliczka (dokonana przed wrześniem 2017 r.) powinna zostać rozliczona przez Zainteresowanego w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Zainteresowany bowiem nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym). Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 do dostaw krajowych dokonywanych przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy od września 2017 r. mechanizm opodatkowania dostawy przez nabywcę, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie ma zastosowania i Zainteresowany zarejestrowany w Polsce z mocą wsteczną wobec czynności na rzecz polskiego nabywcy zobowiązany jest do wystawienia faktur korygujących i naliczenia podatku należnego wg stawki właściwej dla przedmiotowej dostawy towarów. Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa w świetle opisu sprawy należy wskazać, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur korygujących, które będą zawierały polski podatek VAT, bowiem – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przy czym należy zauważyć, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego także z faktury korygującej wystawionej do zaliczki otrzymanej i udokumentowanej przed wrześniem 2017 r. (\`(...)\`) Z kolei, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących okresu, za jaki należy dokonać odliczenia podatku naliczonego z – jak to określili Zainteresowani – »faktur korygujących po raz pierwszy«, które zostały wystawione do faktur pierwotnych niezawierających polskiego podatku, należy zauważyć, że kwestia rozliczania przez nabywcę podatku VAT z faktur korygujących zwiększających wartość należności i kwot podatku naliczonego nie została w ustawie odrębnie uregulowana. Wobec braku regulacji szczególnej dotyczącej ujęcia przez nabywcę faktury korygującej »in plus«, należy stosować zasadę ogólną, wyrażoną w powołanym art. 86 ust. 10, ust. 10b ustawy. Podatnik dokonujący odliczenia podatku powinien mieć na uwadze moment obowiązku podatkowego u dostawcy z tytułu dokonania sprzedaży towarów lub usług, a także moment otrzymania faktury z tytułu ich nabycia. Zatem, o ile podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego jest data powstania obowiązku podatkowego, to dopiero w okresie otrzymania przez Wnioskodawcę faktury korygującej, będzie miał on możliwość realizacji tego prawa”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012. 718.2019.2.KT, cyt.: „Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, objętych zakresem pytania nr 2 należy zauważyć, że z uwagi na rejestrację Wnioskodawcy w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT, to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek opodatkowania w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem i wykazania jej w deklaracji VAT-7, tym samym to na Wnioskodawcy spoczywa także obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanych po dniu rejestracji Spółki do celów VAT w Polsce zaliczek i wykazania ich w deklaracji VAT-7. Natomiast odnosząc się do kwestii dotyczącej zaliczki otrzymanej przed rejestracją Wnioskodawcy stwierdzić należy, co następuje: Do momentu kiedy Wnioskodawca nie był zarejestrowany dla celów podatku VAT na terytorium kraju to nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był obowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu realizowanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów z montażem, a tym samym opodatkowania pierwszej zaliczki. W sytuacji bowiem, gdy Wnioskodawca nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie był w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, natomiast Nabywca był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT spełnione były wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Wskazać jednakże należy, że na opodatkowanie pierwszej zaliczki wpływa późniejsza rejestracja Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego w Polsce. Ponownie podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Zaliczka zatem powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczy. Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Zatem skoro ostatecznie (z uwagi na rejestrację Wnioskodawcy w Polsce jako czynnego podatnika podatku VAT), to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia (opodatkowania) w Polsce realizowanej dostawy towaru z montażem, to również na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia w Polsce podatku od otrzymanej pierwszej zaliczki. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy rozliczenie podatku w związku z otrzymaną pierwszą zaliczką staje się niesłuszne post factum, tj. w momencie otrzymania zaliczki Wnioskodawca jako zagraniczny podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce niezarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT dokonując dostawy towaru z montażem nie był zobowiązany do rozliczenia podatku. Natomiast Nabywca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy był zobowiązany do rozliczenia podatku od pierwszej zaliczki. Okoliczności korekty nastąpią po pierwotnym prawidłowym opodatkowaniu pierwszej zaliczki. Zatem korekta opodatkowania pierwszej zaliczki winna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca rozliczy podatek z tytułu dostawy towarów z montażem. Innymi słowy pierwsza zaliczka powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do dostawy towarów z montażem (na moment otrzymania zaliczki Wnioskodawca bowiem nie miał obowiązku składania deklaracji VAT, gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym). W konsekwencji z uwagi na to, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik opodatkowanie pierwszej zaliczki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy powinno zostać skorygowane. Cała transakcja (wraz z pierwszą zaliczką) powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę. Zatem to Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty rozliczeń dotyczących pierwszej zaliczki, bowiem sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy. Transakcja związana z otrzymaniem pierwszej zaliczki w tym konkretnym przypadku powinna zostać skorygowana i rozliczona przez Wnioskodawcę według stawki podatku VAT właściwej dla danej dostawy. Tym samym pomimo tego, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy powstaje w dniu otrzymania zaliczki to zmiana statusu podatnika Wnioskodawcy po dokonaniu rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT w stosunku do otrzymania pierwszej zaliczki spowoduje zmianę podmiotu, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku w związku z otrzymaną zaliczką”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   uznania sprzedaży pieca przez Kontrahenta z Chin za dostawę towarów wraz z montażem oraz opodatkowania transakcji na terytorium Polski (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**;
*   obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu zapłaconych zaliczek oraz płatności dokonywanych zgodnie z Harmonogramem płatności w sytuacji gdy na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowych zaliczek/płatności Kontrahent z Chin ani nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce ani nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**;
*   obowiązku dokonania korekty podatku VAT należnego (oraz naliczonego) rozliczonego uprzednio z tytułu zaliczki na poczet dostawy Towarów oraz okresu w jakim powinien dokonać tej korekty, (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe**;
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, z faktur dokumentujących dostawę pieca lub zapłacone zaliczki, wystawionych przez kontrahenta z Chin, po dokonaniu przez niego rejestracji na potrzeby VAT w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe**.

W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zauważyć, że przy rozpatrywaniu wniosku przyjęto następującą wskazówkę Wnioskodawcy „(…) montaż Pieca oraz pozostałe etapy Projektu (inne niż Usługi związane z realizacją Projektu), będą dokonywane przez podmiot powiązany z Kontrahentem z Chin. W tym celu Kontrahent z Chin planuje utworzenie w Polsce spółki celowej (dalej: Kontrahent z Polski) mającej za zadanie realizację tej części Projektu (dalej: prace onshore). Prace onshore będą przedmiotem odrębnej szczegółowej umowy pomiędzy Spółką i Kontrahentem z Polski i będą one na Spółkę fakturowane bezpośrednio przez Kontrahenta z Polski (prace onshore nie są objęte przedmiotem niniejszego wniosku)” jako doprecyzowującą opis sprawy. Zatem, „prace onshore”, dokonywane przez podmiot powiązany z Kontrahentem z Chin nie zostały objęte zakresem niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.