Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-984/13/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-21
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych i budynków jak również podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę przyszłych nakładów, oraz korekty podatku naliczonego dotyczącej inwestycji w obcym środku trwałym
Słowa kluczowe: korekta; nakłady; odliczenia; podatek-podatek naliczony; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych i budynków jak również podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę przyszłych nakładów, oraz korekty podatku naliczonego dotyczącej inwestycji w obcym środku trwałym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych i budynków jak również podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę przyszłych nakładów oraz korekty podatku naliczonego dotyczącej inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A.(dalej: Wnioskodawca, Spółka, A) wchodzi w skład Grupy Kapitałowej A (dalej: Grupa A), skupiającej podmioty prowadzące w szczególności działalność w branży medycznej. Wnioskodawca jest spółką celową, utworzona przez spółkę A S.A. (dalej: A). Głównym zadaniem Wnioskodawcy jest realizacja inwestycji, mających na celu dostosowanie placówek do prowadzonej przez A i inne podmioty z Grupy A działalności medycznej, zarządzanie wytworzonym w ten sposób majątkiem oraz jego udostępnianie na rzecz A oraz potencjalnie innych podmiotów z Grupy A, w tym C (dalej: C). Dotychczas, działalność inwestycyjna polegająca na dostosowaniu placówek do prowadzonej działalności medycznej, realizowana była bezpośrednio przez A oraz C.

A to podmiot którego podstawową działalność stanowi świadczenie usług medycznych z zakresu kardiologii interwencyjnej, angiologii, kardiochirurgii i chirurgii naczyniowej. AP świadczy obecnie usługi poprzez sieć 20 placówek medycznych zlokalizowanych na terenie całej Polski, w tym poprzez oddziały, zlokalizowane w U, B, D, K, S, M, P, N, T, Ch, Rz i B. P, w których A prowadzi działalność obejmują zarówno budynki stanowiące jej własność, jak również budynki należące do podmiotów trzecich.

Prowadzona obecnie przez A działalność inwestycyjna, w ramach której A dokonywała i nadal dokonuje niezbędnych nakładów inwestycyjnych w swoich oddziałach, obejmuje prace projektowe, roboty budowlane, prace instalacyjne, prace wykończeniowe, wyposażenie itp.

Przedmiotowe prace inwestycyjne A prowadzi zarówno w budynkach stanowiących jej własność, jak również w budynkach stanowiących własność podmiotów trzecich, wykorzystywanych przez A na podstawie umów najmu bądź dzierżawy. W przypadku inwestycji realizowanych w budynkach należących do podmiotów trzecich, poniesione nakłady inwestycyjne stanowią dla A nakłady inwestycyjne w obcych środkach trwałych.

C świadczy usługi medyczne z zakresu kardiologii interwencyjnej, angiologii, kardiochirurgii i chirurgii naczyniowej w placówce medycznej zlokalizowanej w J, należącej do podmiotu trzeciego, z której Spółka korzysta na podstawie umowy dzierżawy.

Z przyczyn biznesowych oraz z uwagi na zakres procesów inwestycyjnych i charakter prac adaptacyjnych, realizowanych w poszczególnych placówkach, zgodnie z nowym modelem funkcjonowania Grupy A, działalność inwestycyjna realizowana będzie przez Wnioskodawcę. W konsekwencji Spółka przejmie od A oraz C obowiązki z zakresu realizacji inwestycji oraz zarządzania wytworzonym w ten sposób majątkiem. W tym celu Wnioskodawca wstąpi również w miejsce A oraz C do dotychczasowych umów najmu i dzierżawy, jako strona tych umów.

W związku w powyższymi zmianami, Wnioskodawca zamierza m.in. nabyć od A oraz C poniesione dotychczas przez A oraz C nakłady inwestycyjne w obcych środkach trwałych (zarówno w przypadku inwestycji zakończonych i ujętych w księgach A lub C jako środki trwałe, jak również w przypadku inwestycji w toku) oraz budynki należące do A. Po nabyciu nakładów inwestycyjnych i budynków Wnioskodawca będzie finalizował przejęte od A lub C inwestycje w toku a także realizował kolejne inwestycje i ponosił kolejne nakłady, natomiast A i C nie będą już ponosiły co do zasady wydatków inwestycyjnych w tym zakresie.

Nabyte od A i C środki trwałe (oraz nakłady inwestycyjne dotyczące niezakończonych na moment zbycia zadań inwestycyjnych, które nie zostały jeszcze zaliczone do środków trwałych), jak również środki trwałe nabyte bądź wytworzone przez Spółkę w toku dalszych inwestycji, Wnioskodawca będzie udostępniał A lub C na podstawie umów leasingu stanowiących czynności opodatkowane VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%). W związku z powyższym, Wnioskodawca zastanawia się czy w przypadku prowadzenia przez A Aktywa działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu działalnością inwestycyjną oraz udostępnianiu A lub C środków trwałych na podstawie umów leasingu, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem od A lub C nakładów inwestycyjnych i budynków, jak również podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę przyszłych nakładów, które Wnioskodawca będzie ponosił w ramach samodzielnie realizowanych inwestycji.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 2 września 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku prowadzenia przez A działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu działalnością inwestycyjną oraz udostępnianiu A lub C środków trwałych na podstawie umów leasingu, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem od A lub C nakładów inwestycyjnych i budynków jak również podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę przyszłych nakładów, które Wnioskodawca będzie ponosił w ramach samodzielnie realizowanych inwestycji?
2.  Czy w przypadku nabycia zakończonych inwestycji w obcym środku trwałym (których wartość przekracza 15.000 PLN), Wnioskodawca będzie zobligowany do korekty podatku naliczonego w oparciu o 5 letni okres korekty, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku prowadzenia przez A działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu działalnością inwestycyjną oraz udostępnianiu A lub C środków trwałych na podstawie umów leasingu, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem od A lub C nakładów inwestycyjnych i budynków jak również podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę przyszłych nakładów, które Wnioskodawca będzie ponosił w ramach samodzielnie realizowanych inwestycji.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT w przypadku nabycia zakończonych lub wytworzenia we własnym zakresie inwestycji w obcym środku trwałym (których wartość przekracza 15.000 PLN netto), Wnioskodawca będzie zobligowany do korekty podatku naliczonego w oparciu o 5 letni okres korekty, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Uzasadnienie w odniesieniu do pytania 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom wyłącznie w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT).

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, opodatkowanymi, jak i z czynnościami zwolnionymi, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Zwrócić również należy uwagę, iż cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru, czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Oznacza to, iż zmiana przeznaczenia towaru lub usługi może spowodować konieczność weryfikacji istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazano wcześniej, przedmiotem działalności wnioskodawcy będzie realizacja projektów inwestycyjnych mających na celu dostosowanie budynków do prowadzonej w nich działalności medycznej. Po zakończeniu inwestycji Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za zarządzanie wytworzonym majątkiem. Podstawowym elementem działalności gospodarczej Wnioskodawcy będzie działalność leasingowa, obejmująca udostępnianie środków trwałych. W celu realizacji działalności Spółka nabędzie od A oraz C środki trwałe oraz inwestycje, które nie zostały jeszcze zakończone oraz zaliczone do środków trwałych (nakłady poniesione w obcych środkach trwałych). Wnioskodawca w ramach realizowanych inwestycji będzie także ponosił kolejne nakłady inwestycyjne.

Po zakończeniu inwestycji, zakupione lub wytworzone we własnym zakresie środki trwałe będą udostępniane A, C lub innym podmiotom z Grupy A na podstawie umowy leasingu stanowiących czynności opodatkowane VAT według stawki 23%. W konsekwencji, wszystkie środki trwałe (oraz zakupione nakłady w przypadku niezakończonych inwestycji) nabyte od A oraz C jak również zakupione przez Wnioskodawcę później będą nabywane w celu prowadzenia działalności leasingowej. Zakup środków trwałych będzie dokumentowany fakturami VAT.

Przedmiotowe środki trwałe i nakłady będą zatem służyły Wnioskodawcy do wykonywania działalności opodatkowanej. W konsekwencji, w ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupu środków trwałych i nakładów (zarówno w przypadku środków trwałych i nakładów nabytych od A oraz C jak również środków trwałych nabywanych w ramach późniejszej działalności inwestycyjnej) wykorzystywanych następnie do działalności leasingowej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia nakładów i środków trwałych, na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie w odniesieniu do pytania 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, opodatkowanymi, jak i z czynnościami zwolnionymi, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności zwolnionych, jak i opodatkowanych VAT, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku, gdy wyodrębnienie takie nie jest możliwe, stosuje się proporcję, zgodnie z regulacjami art. 90 ust. 2-10.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W świetle art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie w jakim będzie nabywał zakończone lub wytwarzał we własnym zakresie inwestycje w obcych środkach trwałych, biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotem nabycia nie będą całe nieruchomości, które de facto nie stanowią własności Spółki (są jedynie przedmiotem najmu bądź dzierżawy), a jedynie nakłady inwestycyjne w tych nieruchomościach, Spółka, w zakresie takich inwestycji, powinna dokonywać korekty VAT zgodnie z art. 91 ust. 2, ust. 4, 5 i 7, tj. w oparciu o 5-letni okres korekty.

Wynika to z faktu iż zakończone inwestycje w obcym środku trwałym, tj. wynajmowanym bądź dzierżawionym budynku, polegające m.in. na modernizacji i dostosowaniu budynków do prowadzonej działalności medycznej, stanowią odrębny od tych budynków (nieruchomości) środek trwały, tym samym korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana w ciągu 5 letniego okresu, właściwego dla środków trwałych innych niż nieruchomości.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przez A Aktywa środków trwałych związanych z zakończonymi inwestycjami w obcych środkach trwałych lub wytworzenia inwestycji w obcych środkach trwałych we własnym zakresie, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT Spółka będzie zobowiązana do dokonywania korekty VAT z zastosowaniem 5-letniego okresu korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestie odliczenia podatku reguluje art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, ze. zm.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć od A oraz C poniesione dotychczas przez A oraz C nakłady inwestycyjne w obcych środkach trwałych (zarówno w przypadku inwestycji zakończonych i ujętych w księgach A lub C jako środki trwałe, jak również w przypadku inwestycji w toku) oraz budynki należące do A. Po nabyciu nakładów inwestycyjnych i budynków Wnioskodawca będzie finalizował przejęte od A lub C inwestycje w toku a także realizował kolejne inwestycje i ponosił kolejne nakłady, natomiast A i C nie będą już ponosiły co do zasady wydatków inwestycyjnych w tym zakresie.

Nabyte od A i C środki trwałe (oraz nakłady inwestycyjne dotyczące niezakończonych na moment zbycia zadań inwestycyjnych, które nie zostały jeszcze zaliczone do środków trwałych), jak również środki trwałe nabyte bądź wytworzone przez Spółkę w toku dalszych inwestycji, Wnioskodawca będzie udostępniał A lub C na podstawie umów leasingu stanowiących czynności opodatkowane VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że rozliczenie podatku na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ww. ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek uprawniający do odliczenia jest spełniony, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, środki trwałe (oraz nakłady inwestycyjne dotyczące niezakończonych na moment zbycia zadań inwestycyjnych, które nie zostały jeszcze zaliczone do środków trwałych), jak również środki trwałe nabyte bądź wytworzone przez Spółkę w toku dalszych inwestycji, które Wnioskodawca będzie udostępniał A lub C na podstawie umów leasingu stanowiących czynności opodatkowane VAT według stawki podstawowej, będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT które Wnioskodawca zamierza wykonywać.

Zatem, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Wnioskodawcę od A lub C nakładów inwestycyjnych i budynków jak również podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Spółkę przyszłych nakładów, które Wnioskodawca będzie ponosił w ramach samodzielnie realizowanych inwestycji, gdyż zakupy towarów i usług jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W zakresie korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia zakończonych inwestycji w obcym środku trwałym, których wartość przekracza 15.000 PLN należy zauważyć co następuje:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ww. ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Należy przy tym zauważyć, iż przepisy podatku od towarów i usług uzależniają sposób dokonania korekty od wartości dokonanych ulepszeń. I tak, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy ulepszenia stanowiące środek trwały podlegający amortyzacji przekraczające 15.000 zł korygować należy po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Natomiast inwestycji, których wartość nie przekracza 15.000 zł korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia. Jednakże korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Zatem, korekty podatku naliczonego nie dokonuje się w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mającej miejsce po upływie 12 miesięcy od wydania do użytkowania inwestycji w postaci ulepszenia nieprzekraczającego 15.000 zł.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego. Głównym zadaniem Wnioskodawcy jest realizacja inwestycji, mających na celu dostosowanie placówek do prowadzonej przez A oraz inne podmioty z Grupy A działalności medycznej, zarządzanie wytworzonym majątkiem oraz jego udostępnianie na podstawie umów leasingu stanowiących czynności opodatkowane VAT według stawki podstawowej. Wnioskodawca zaznacza, że nabyte czy też poczynione przez Wnioskodawcę nakłady na nieruchomościach będą stanowić dla niego inwestycje w obcym środku trwałym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Środki trwałe będące przedmiotem umowy leasingu będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej tj. działalności leasingowej.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się, zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

Z przepisu art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. O tym, że stanowią one u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych, świadczy autonomiczne wskazanie okresu amortyzacji bez odniesienia bezpośredniego do przepisów o nieruchomościach - w odróżnieniu od konstrukcji pkt 2 tego przepisu.

W myśl bowiem art. 16j ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy - w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1, okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 tego przepisu (tj. wg odmiennych zasad, niż w przypadku inwestycji w obcych budynkach lub budowlach).

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nakłady inwestycyjne na nieruchomościach należących do podmiotów trzecich o wartości przekraczającej 15.000 zł, ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki jako inwestycja w obcym środku trwałym, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

Mając zatem na względzie przywołane wcześniej przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę środków trwałych związanych z zakończonymi inwestycjami w obcych środkach trwałych lub wytworzenia inwestycji w obcych środkach trwałych, które stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-letniego okresu.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie opodatkowania zbycia nakładów inwestycyjnych oraz budynków, będących przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę, gdyż w tym zakresie nie sformułowano pytania oraz nie przedstawiono stanowiska w sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.