Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.837.2022.5.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-14
Teza: Dotyczy ustalenia: - czy transakcję z wykorzystaniem waluty wirtualnej wyemitowanej przez Wnioskodawcę do rozliczeń (przyjęcia płatności) w ramach market place, jak również przyjęcie płatności przez Wnioskodawcę w postaci kryptowalut za udostępnienie platformy, należy kwalifikować jako transakcję barterową w której Wnioskodawca uzyska przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie „waluty wirtualnej” z art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o równowartości uzyskanego przychodu; - czy nagrodę przydzieloną użytkownikowi przez algorytm w ramach stakingu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kryptowaluty; przychód-przychód z działalności gospodarczej
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Wymiana waluty wirtualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 11

**Interpretacja indywidualna**

**–** **stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia m.in.:

\- czy transakcję z wykorzystaniem waluty wirtualnej wyemitowanej przez Wnioskodawcę do rozliczeń (przyjęcia płatności) w ramach market place, jak również przyjęcie płatności przez Wnioskodawcę w postaci kryptowalut za udostępnienie platformy, należy kwalifikować jako transakcję barterową w której Wnioskodawca uzyska przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie „waluty wirtualnej” z art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o równowartości uzyskanego przychodu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3);

\- czy nagrodę przydzieloną użytkownikowi przez algorytm w ramach stakingu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5).

Uzupełniliście go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 marca 2023 r. (data wpływu 9 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej również: „Spółka”).

Wnioskodawca zamierza utworzyć platformę gamingową (wirtualny ekosystem opierający się na połączeniach społecznościowych, którego funkcjonowanie może być oparte na nowych technologiach, w szczególności wykorzystujących sieć blockchain) jako część wirtualnego świata tworzącego społeczność, w ramach której udostępnia się użytkownikom możliwość tworzenia gier w oparciu o własne zasady, dostarczając przy tym niezbędnej infrastruktury technicznej, jak również możliwość brania udziału w grach, rywalizując z innymi użytkownikami w zdobyciu nagrody. W ramach platformy gamingowej Wnioskodawca ma zamiar wyemitować własną kryptowalutę spełniającą przesłanki „waluty wirtualnej” z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która będzie służyć zarówno do rozliczeń wewnątrz platformy, jak również może być wykorzystana poza strukturą platformy. Rozliczenie na platformie gamingowej będą przebiegać wyłącznie w oparciu o w/w walutę wirtualną dedykowaną na potrzeby funkcjonowania serwisu.

Warunkiem uczestnictwa w grze przez użytkownika jest przekazanie wpisowego w postaci określonej ilości waluty wirtualnej. Waluty wirtualne, wpłacone przez każdego użytkownika przechodzą na tzw. smart kontrakt (program komputerowy wykonywany automatycznie zgodnie z zadanymi warunkami, który automatyzuje relacje między stronami transakcji. Jest on uruchamiany w ramach konkretnej sieci D., w tym blockchain, będąc w pełni zautomatyzowanym, przy czym możliwość wprowadzenia zmian w strukturze Smart kontraktu po jego uruchomieniu może być istotnie utrudniona bądź niemożliwa. Smart Kontrakt pozwala m in. na przenoszenie tokenów (coinów) pomiędzy stronami transakcji.) uruchomiony w celu przechowywania walut wirtualnych do momentu wypłaty przedmiotowych walut użytkownikowi. Waluty wirtualne są zablokowane w ramach smart kontraktu (nie pozostają w dyspozycji Wnioskodawcy) aż do momentu ujawnienia zwycięzcy rozgrywki, po czym wszystkie waluty wirtualne przekazane przez innych użytkowników tytułem wpisowego, są uwalniane przez smart kontrakt na rzecz gracza-zwyciężcy. Takie rozwiązanie ma na celu zwiększyć zainteresowanie użytkowników do brania udziału w grach lub tworzenia gier własnych.

Każdy z użytkowników będzie miał możliwość organizowania swojej własnej rozgrywki oraz ustalania własnych zasad, jak również będzie mógł skorzystać z już utworzonych gier, dołączając jedynie do grona osób zainteresowanych przedmiotową rozgrywką.

W zamyśle Wnioskodawcy użytkownicy będą mogli rywalizować ze sobą w trzech dostępnych trybach gry:

1) Turniej;

2) Liga;

3) Pojedynczy mecz.

W przypadku trybu „liga” użytkownik organizator determinuje reguły gry ligi, takie jak częstotliwość rozgrywek, czas trwania i kwotę wejściową wstępnego. Nagroda i liczba zwycięzców będzie określona regułami ligi. System ligowy polega na rozgrywaniu meczu każdy z każdym.

System turniejowy pozwala na rozgrywanie pojedynków przez wielu graczy lub drużyny. Tryb ten umożliwia graczom wzięcie udziału w grupowym systemie pucharowym. Gracze mają możliwość zdobycia nagród, rozgrywając niewielką liczbę meczów. Każdy mecz decyduje o pozostaniu w turnieju.

W trybie 1x1 gracze mogą rozgrywać pojedyncze mecze z ludźmi z całego świata. Możliwe będzie również zdobywanie punktów, które liczą się w wewnętrznym systemie rankingowym Wnioskodawcy.

Dodatkową funkcjonalnością platformy Wnioskodawca planuje uczynić możliwość stakingu waluty wirtualnej oraz uruchomienie marketplace, gdzie będą oferowane także tokeny NFT. Staking polega na przechowywaniu walut wirtualnych w portfelu kryptowalutowym w celu zapewnienia bezpieczeństwa i działania sieci blockchain, w zamian za otrzymanie nagrody. Główną ideą jest to, że uczestnicy mogą blokować monety (ich „stake”), a w określonych odstępach czasu protokół losowo przypisuje prawo jednemu z nich do zatwierdzenia następnego bloku. Zazwyczaj prawdopodobieństwo wyboru jest proporcjonalne do ilości monet - im więcej monet jest zablokowanych, tym większe są szanse. Za zatwierdzenie kolejnego bloku sieci blockchain otrzymywana jest nagroda.

W omawianej sytuacji nagrodami za staking waluty wirtualnej będą:

\- Obniżenie opłat;

\- Udział w procesie podejmowania decyzji;

\- Konkursy, prezenty lub wyjątkowe NFT

Jak już zostało wspomniane, wszystkie płatności w ramach platformy będą rozliczane przy pomocy wewnętrznej waluty wirtualnej.

Za udostępnienie infrastruktury technicznej, w tym platformy gamingowej graczom, przy przekazaniu przez smart kontrakt nagrody do gracza-zwycięzcy Wnioskodawca zamierza pobierać opłatę w postaci odliczenia od przekazywanej kwoty określonej ilości walut wirtualnych tzw. fee.

Wnioskodawca będzie instytucją obowiązaną, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Klientami Wnioskodawcy oraz użytkownikami platformy będą zarówno podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, jak też podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Wnioskodawca będzie udostępniał opisaną we wniosku platformę na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju, jak również na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju.

Wnioskodawca będzie udostępniał opisaną we wniosku platformę na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, jak również na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca będzie udostępniał opisaną we wniosku platformę na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, jak również na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z 6 marca 2023 r. wskazali Państwo, że wyemitowanie własnej kryptowaluty oznacza, że Wnioskodawca będzie sam „wykopywał”/emitował kryptowalutę (tj. będzie pierwotnym nabywcą).

Wyemitowane przez Wnioskodawcę tokeny (nabyte w sposób pierwotny), spełniają definicję waluty wirtualnej zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W treści zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż „W ramach platformy gamingowej Wnioskodawca ma zamiar wyemitować własną kryptowalutę spełniającą przesłanki „waluty wirtualnej” z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która będzie służyć zarówno do rozliczeń wewnątrz platformy, jak również może być wykorzystana poza strukturą platformy. Rozliczenie na platformie gamingowej będą przebiegać wyłącznie w oparciu o w/w walutę wirtualną dedykowaną na potrzeby funkcjonowania serwisu”.

Wyemitowane przez Wnioskodawcę tokeny (nabyte w sposób pierwotny), spełniają definicję waluty wirtualnej zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W treści zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż „W ramach platformy gamingowej Wnioskodawca ma zamiar wyemitować własną kryptowalutę spełniającą przesłanki „waluty wirtualnej” z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która będzie służyć zarówno do rozliczeń wewnątrz platformy, jak również może być wykorzystana poza strukturą platformy. Rozliczenie na platformie gamingowej będą przebiegać wyłącznie w oparciu o w/w walutę wirtualną dedykowaną na potrzeby funkcjonowania serwisu”.

Kryptowaluty, które otrzymuje Wnioskodawca spełniają definicję waluty wirtualnej zawartą w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Jak zostało to przedstawione w zdarzeniu przyszłym: „Za udostępnienie infrastruktury technicznej, w tym platformy gamingowej graczom, przy przekazaniu przez smart kontrakt nagrody do gracza-zwycięzcy Wnioskodawca zamierza pobierać opłatę w postaci odliczenia od przekazywanej kwoty określonej ilości walut wirtualnych tzw. fee”.

Wnioskodawca nie przekazuje użytkownikowi tokenów podczas przekazania wpisowego przez użytkownika. Wpisowe w postaci określonej ilości waluty wirtualnej, jest kierowane przez użytkowników na smart kontrakt. Wszystko dzieje się automatycznie. Użytkownicy przelewają waluty wirtualne (tytułem wpisowego) na smart kontrakt, który na koniec gry rozlicza zwycięzcę. Dzieje się to dzięki wprowadzonym rozwiązaniom informatycznym. Jak zostało to podane w zdarzeniu przyszłym: „Warunkiem uczestnictwa w grze przez użytkownika jest przekazanie wpisowego w postaci określonej ilości waluty wirtualnej. Waluty wirtualne, wpłacone przez każdego użytkownika przechodzą na tzw. smart kontrakt (program komputerowy wykonywany automatycznie zgodnie z zadanymi warunkami, który automatyzuje relacje między stronami transakcji. Jest on uruchamiany w ramach konkretnej sieci DLT, w tym blockchain, będąc w pełni zautomatyzowanym.”

Wnioskodawca nie przekazuje użytkownikowi tokenów podczas przekazania wpisowego przez użytkownika na smart kontrakt.

Wnioskodawca wskazał, iż zamierza wykorzystywać walutę wirtualną do rozliczeń w ramach platformy, w tym waluta wirtualna ma być wykorzystywana przez Wnioskodawcę do rozliczeń w ramach market place, jak również w celu przyjęcia płatności przez Wnioskodawcę w postaci walut wirtualnych za udostępnienie platformy. Takie rozliczenie należy kwalifikować jako transakcję barterową w której Wnioskodawca uzyska przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa wart. 12 ust. 3 ustawy o CIT (za sprzedaż usługi) oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie „waluty wirtualnej” z art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, o równowartości uzyskanego przychodu (za to że nabył od użytkownika walutę wirtualna, którą użytkownik przelał do Wnioskodawcy w ramach zapłaty za usługę).

Wnioskodawca w treści stanowiska powołał się na uzasadnienie ustawy z dnia 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018r.: „Przyjęcie płatności przez przedsiębiorcę za towar/usługę w postaci waluty wirtualnej, traktowane będzie jak dwie umowy. Każda ze stron zawartej umowy będzie zarówno sprzedawcą, jak i nabywcą. Przychodem przedsiębiorcy ze sprzedaży np. towaru, będzie cena (wartość) tego towaru. Natomiast w momencie sprzedaży przez przedsiębiorcę tak pozyskanych walut (zapłaty nimi), powstały przychód kwalifikowany będzie do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (zysków kapitałowych)”.

W ramach transakcji barterowej Wnioskodawca będzie przyjmować płatność w walutach wirtualnych w ramach market place, jak również będzie przyjmować płatność w walutach wirtualnych za udostępnienie platformy. Oznacza to, iż w zakresie transakcji barterowej Wnioskodawca będzie zarówno sprzedawcą, jak i nabywcą (sprzedawcą - usługi np. na market place oraz nabywcą tokenów (walut wirtualnych), które przyjmie w ramach zapłaty od użytkownika). Jest to szczegółowo opisane w przykładowej czynności sprzedaży zawartej w stanowisku do pytania nr 3.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, do pozyskania nagród przez użytkownika będzie dochodziło w sposób pierwotny, a nagrody te będą przydzielane przez algorytm.

Niniejszym Wnioskodawca wskazuje, iż na moment złożenia wniosku o interpretację indywidualną, jak również w momencie wystosowania odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawca nie ma możliwości określenia danych niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami - podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którym Wnioskodawca będzie udostępniać opisaną we wniosku platformę, w tym: numer identyfikacyjny podatników wydany przez ich kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwę kraju, który wydał ten numer. Bowiem opisane zdarzenie jest zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca nie wie kto będzie korzystał z oferowanego przez niego rozwiązania.

**Pytania**

1) Czy transakcję z wykorzystaniem waluty wirtualnej wyemitowanej przez Wnioskodawcę do rozliczeń (przyjęcia płatności) w ramach market place, jak również przyjęcie płatności przez Wnioskodawcę w postaci kryptowalut za udostępnienie platformy, należy kwalifikować jako transakcję barterową w której Wnioskodawca uzyska przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie „waluty wirtualnej” z art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, o równowartości uzyskanego przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

2) Czy nagrodę przydzieloną użytkownikowi przez algorytm w ramach stakingu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

### **Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcję z wykorzystaniem waluty wirtualnej wyemitowanej przez Wnioskodawcę do rozliczeń w ramach market place, jak również przyjęcie płatności przez Wnioskodawcę w postaci kryptowalut za udostępnienie platformy, należy kwalifikować jako transakcję barterową w której Wnioskodawca uzyska przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych o CIT oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie „waluty wirtualnej” z art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o równowartości uzyskanego przychodu.

W nawiązaniu do uzasadnienia ustawy z dnia 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r.. „Przyjęcie płatności przez przedsiębiorcę za towar/usługę w postaci waluty wirtualnej, traktowane będzie jak dwie umowy. Każda ze stron zawartej umowy będzie zarówno sprzedawcą, jak i nabywcą. Przychodem przedsiębiorcy ze sprzedaży np. towaru, będzie cena (wartość) tego towaru. Natomiast w momencie sprzedaży przez przedsiębiorcę tak pozyskanych walut (zapłaty nimi), powstały przychód kwalifikowany będzie do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (zysków kapitałowych)”.

Przykładowa czynność sprzedaży tokenów NFT w zamian za walutę wirtualną:

Sprzedawca (Wnioskodawca) zamieszcza na platformie ofertę sprzedaży tokenów NFT w zamian za określoną ilość jednostek waluty wirtualnej. Kupujący (klient Wnioskodawcy) przyjmuję ofertę oraz przekazuje do sprzedawcy odpowiednią kwotę waluty wirtualnej. Na gruncie opisanej konstrukcji dochodzi między nimi w tym przypadku do zawarcia dwóch umów, gdzie każda ze stron jest zarówno sprzedawcą jak i nabywcą. Sytuacja prawna stron zdaniem Wnioskodawcy wygląda w następujący sposób:

Umowa nr 1, na podstawie której dochodzi do sprzedaży tokenów NFT, w której stroną kupującą jest nabywca tokenów (klient Wnioskodawcy), a sprzedawcą jest zbywca tokenów (Wnioskodawca). Zdaniem Wnioskodawcy taką umowę należy traktować w identyczny sposób do sytuacji w której do zapłaty za tokeny NFT dochodziłoby w postaci waluty fiducjarnej ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi, wynikającymi z tego faktu.

Umowa nr 2, na podstawie której dochodzi do sprzedaży waluty wirtualnej, w której stroną kupującą walutę wirtualną jest zbywca tokenów NFT tj. Wnioskodawca, natomiast sprzedawcą waluty wirtualnej jest nabywca tokenów NFT tj. klient Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy taką umowę należy traktować w sposób identyczny do nabycia waluty wirtualnej za walutę fiducjarną z tą różnicą, że zamiast przekazania płatności za waluty wirtualne dochodzi do przeniesienia władania tokenów NFT na klienta Wnioskodawcy.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, w związku ze stosunkiem na podstawie którego dochodzi do zbycia tokenów NFT w zamian za waluty wirtualne przyjęte w ramach płatności od klienta Wnioskodawcy, Wnioskodawca uzyska przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. przychód z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie drugiego stosunku dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę waluty wirtualnej, w związku z czym poniesie on koszt o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych o równowartości w/w przychodu na podstawie pierwszego stosunku prawnego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r. Znak sprawy 0113-KDIPT2-3.4011.549.2019.3.PR: „Jednocześnie, na wystawionej przez siebie fakturze jako sposób zapłaty Wnioskodawca wskaże „barter” lub „kompensata” (lub podobne oznaczenie, w zależności od możliwości wskazanych w programie do wystawiania faktur), a w uwagach dodatkowych wskaże dokładną ilość kryptowaluty lub Kryptowaluty XYZ, jaka ma zostać przelana i adres jego indywdualnego portfela kryptowalutowego.

Jak wskazywano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na charakter prawny kryptowalut (które dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nie są traktowane jako waluty tradycyjne), otrzymanie kryptowaluty jako dodatkowego wynagrodzenia od zagranicznego podmiotu za wykonane usługi powinno być traktowane jako transakcja barterowa. Wnioskodawca świadczy usługę programistyczną zaś zagraniczny podmiot sprzedaje Wnioskodawcy Kryptowalutę XYZ. Jak wskazywano powyżej, z tytułu otrzymania dodatkowego wynagrodzenia Wnioskodawca wykaże przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, będzie On uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości usługi programistycznej (w praktyce - wysokości dodatkowego wynagrodzenia). Koszt ten jednak będzie kosztem nabycia Kryptowaluty XYZ - będzie więc rozliczany w źródle przychodów kapitały pieniężne, nie zaś jako koszt uzyskania przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, możliwość uwzględnienia ww. wartości jako kosztu uzyskania przychodu będzie uzależniona od jego prawidłowego udokumentowania Powyższe stanowisko wynika z art. 11, art. 14 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 14-16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 14 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W ocenie Wnioskodawcy, cena zapłacona za nabycie Kryptowaluty XYZ na mocy transakcji barterowej i potwierdzona stosownym dokumentem (np. fakturą) będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży Kryptowaluty XYZ. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.” Konstrukcja transakcji barterowej została również przedstawiona w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2018 r. znak sprawy 0114-KDIP2-2.4010.476.2018.2.AG (co prawda przedmiotowe pismo zostało wydane w czasie przed wejściem w życie przepisów w zakresie walut wirtualnych w obu ustawach o podatku dochodowym, jednak w klarowny sposób ilustruje sposób ujmowania transakcji barterowych): „Wątpliwość Wnioskodawcy zgłoszona w pytaniu nr 6 dotyczy tego, czy otrzymanie płatności za świadczone usługi programistyczne powinno być rozliczane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako transakcja barterowa, a więc jako sprzedaż usługi programistycznej i zakup praw majątkowych - kryptowalut. W praktyce obrotu gospodarczego zdarza się, że umowy zawierane między stronami transakcji przewidują, że zapłata za towar czy usługę następuje nie w formie pieniężnej, lecz w formie innego towaru i usługi (ewentualnie innych towarów i usług). Umowy takie, nazywane umowami barterowymi, stanowią rodzaj bezpośredniej wymiany towarów i usług (towarów na towary, usług na usługi, usług na towary lub towarów na usługi). Umowa barterowa jest umową wzajemną, a do istoty wzajemności należy to, że między świadczeniami stron zachodzi stosunek ekwiwalentności, tj. równowartości. Innymi słowy, strony umowy barterowej uzgadniają wartość towarów, lub usług i dążą do tego, żeby bilans był zerowy. W polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany, choć tak naprawdę nie może być tak traktowany, ponieważ jest to równoważąca się wartościowo wymiana towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę czy też usługi na towar. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana. Jest transakcją o charakterze bezgotówkowym, a w jej wyniku dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości. Celem takiej transakcji jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym rozliczeń podatkowych. Charakterystyczną cechą umowy barterowej jest istnienie wyłącznie dwóch stron transakcji. Obie strony występują zarówno w roli sprzedającego, jak i kupującego, obie strony są też względem siebie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej wartości, oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Umowa barterowa jest umową nienazwaną, która swoim charakterem jest zbliżona do umowy zamiany, a zatem w przypadku zawarcia umowy barterowej w praktyce stosuje się do niej przepisy dotyczące umowy zamiany, tj. przede wszystkim art. 603 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne. Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia. Z przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Skoro strony umowy barterowej przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy (świadczą wzajemnie usługi), w przedmiotowej sprawie - zbycie towaru lub świadczenie usługi przez Wnioskodawcę w zamian za własność rzeczy (prawa majątkowego - kryptowaluty) - występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy, to pojawia się - co do zasady - konieczność rozpoznania, przez strony takiej umowy, odpowiednio przychodu jak i związanego z nim kosztu. W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: 1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; 2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`). Jako zasadę przyjęto, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wymienione w ustawie (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.). Nie jest to jednak wyłączna przesłanka powstania przychodu. Powstaje on mimo nieotrzymania pieniędzy i innych wartości pieniężnych.

Należy zauważyć, że podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1. wystawienia faktury albo 2. uregulowania należności. Stosownie do ww. regulacji stwierdzić zatem należy, że przy określaniu daty powstania przychodu należnego decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, które to okoliczności decydują w pierwszej kolejności o dacie powstania przychodu należnego. Przy czym ustawodawca zastrzega, że powstanie przychodu należnego zgodnie ze wskazanymi zasadami nie może nastąpić później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zauważyć trzeba, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne. Z przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić (np. w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną na giełdzie kryptowalut - giełda ta określa wartości kryptowalut wyrażone w walucie tradycyjnej)”.

Zatem - po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży produktów (usług), w wysokości wartości sprzedawanych produktów (usług) w cenie określonej na fakturze, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 14 ustawy o CIT. Analogicznie, tj. wg zasad określonych w art. 14 ustawy o CIT należy ustalić wartość nabywanych w ramach transakcji barterowej tokenów. Wartość ta stanowić będzie jednocześnie koszt nabycia waluty wirtualnej, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy nagrody przydzielonej użytkownikowi przez algorytm w ramach stakingu Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy staking na gruncie prawnopodatkowym winien być traktowany identycznie do kopania kryptowalut w ramach tzw. miningu. Jest to bowiem jedynie inna metoda, mniej energochłonna oraz bardziej ekologiczna niż mining, do zapewnienia funkcjonowania sieci blockchain poprzez wybór walidatora następnego bloku sieci w oparciu o ilość zablokowanych monet, zamiast rozwiązywania skomplikowanej funkcji hashującej w przypadku miningu.

W literaturze podkreśla się, iż położenie prawne wydobywcy biteoina wyraźnie przypomina sytuację osoby, która nabyła własność ruchomej rzeczy niczyjej przez jej objęcie w posiadanie samoistne (według art. 181 KC) albo osoby, która wytworzyła rzecz ruchomą z własnych materiałów (por. art. 192 KC). (K. Zacharzewski, Bitcoin jako przedmiot stosunków prawa prywatnego, Monitor Prawniczy 21/2014, s. 1134).

Powyższe przekonanie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych jak to jest przykładowo w jednym z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2021 r. o sygn. II FSK 651/21, zgodnie z którym sąd ten „uważa, że proces kopania kryptowaluty jest zbliżony do procesu wytworzenia rzeczy lub utworu będącego przedmiotem praw autorskich. W przypadku kryptowalut efektem „kopania” jest uzyskanie prawa majątkowego, które wcześniej nie istniało. Z uwagi na tę okoliczność nabycie kryptowaluty w wyniku procesu „kopania” w ujęciu prawa cywilnego jest nabyciem pierwotnym”.

Identycznie w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, do pozyskania nagród przez użytkownika będzie dochodziło w sposób pierwotny, a nagrody te będą przydzielane przez algorytm. W ocenie Wnioskodawcy taką sytuację będzie można porównać do wytworzenia rzeczy lub objęcie w posiadanie rzeczy niczyjej przez użytkownika, a zatem wartość nagród Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

### **Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), został wprowadzony przepis art. 4a pkt 22a, który definiuje pojęcie waluty wirtualnej.

Zgodnie z tym przepisem, wprowadzonym przez art. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”),

ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej – oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 593 ze zm.),

przez walutę wirtualną rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a. prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b. międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c. pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d. instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e. wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o CIT, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z pozostałych źródeł, tzw. „działalności operacyjnej”.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 7b ust. 3 ustawy o CIT,

w przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasada wskazana w ww. przepisie określa memoriałowy charakter obliczania przychodów. Różni się ona od zasady kasowej powstawania przychodów, w której przychód powstaje dopiero z chwilą wpływu środków pieniężnych do kasy lub na rachunek w banku jednostki. Podstawowym kryterium pojawiania się przychodu dla celów podatku dochodowego jest więc przychód należny.

Jak wynika natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy,

przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Ewentualny przychód powstanie dopiero w przypadku zbycia waluty wirtualnej, z tym że, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Wskazać przy tym należy, że z uzasadnienia do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk Sejmowy Nr 2860 z 25 września 2018 r. w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną wskazano, „że kosztami podatkowymi będą udokumentowane wydatki na nabycie walut wirtualnych, poniesione w danym roku podatkowym, ale wyłącznie bezpośrednio związane z nabyciem i sprzedażą walut wirtualnych. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.)”.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące wirtualnych walut, w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ww. ustawy, jako źródło przychodów z zysków kapitałowych, wskazał przychody z wymiany wirtualnych walut i odpowiednio w art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów związane z wirtualną walutą. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że będą to oprócz ceny zakupu, również prowizje pobierane przez podmioty pośredniczące w wymianie. Kosztami uzyskania przychodów nie będą więc koszty inne niż bezpośrednio związane z nabyciem waluty wirtualnej, w szczególności koszty finansowania zakupu walut wirtualnych (koszty pożyczek, kredytów itp.), zakup komputera, koszty zużycia prądu, koszt zakupu „koparek do kryptowalut”, koszty amortyzacji komputerów.

Ad. 1

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy transakcję z wykorzystaniem waluty wirtualnej wyemitowanej przez Wnioskodawcę do rozliczeń (przyjęcia płatności) w ramach market place, jak również przyjęcie płatności przez Wnioskodawcę w postaci kryptowalut za udostępnienie platformy, należy kwalifikować jako transakcję barterową w której Wnioskodawca uzyska przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie „waluty wirtualnej” z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, o równowartości uzyskanego przychodu.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarza się, że umowy zawierane między stronami transakcji przewidują, że zapłata za towar czy usługę następuje nie w formie pieniężnej, lecz w formie innego towaru i usługi (ewentualnie innych towarów i usług). Umowy takie, nazywane umowami barterowymi, stanowią rodzaj bezpośredniej wymiany towarów i usług (towarów na towary, usług na usługi, usług na towary lub towarów na usługi). Umowa barterowa jest umową wzajemną, a do istoty wzajemności należy to, że między świadczeniami stron zachodzi stosunek ekwiwalentności, tj. równowartości. Innymi słowy, strony umowy barterowej uzgadniają wartość towarów, lub usług i dążą do tego, żeby bilans był zerowy.

W polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany, choć tak naprawdę nie może być tak traktowany, ponieważ jest to równoważąca się wartościowo wymiana towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę czy też usługi na towar. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana. Jest transakcją o charakterze bezgotówkowym, a w jej wyniku dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości. Celem takiej transakcji jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego.

Charakterystyczną cechą umowy barterowej jest istnienie wyłącznie dwóch stron transakcji. Obie strony występują zarówno w roli sprzedającego, jak i kupującego, obie strony są też względem siebie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej wartości, oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Umowa barterowa jest umową nienazwaną, która swoim charakterem jest zbliżona do umowy zamiany, a zatem w przypadku zawarcia umowy barterowej w praktyce stosuje się do niej przepisy dotyczące umowy zamiany, tj. przede wszystkim art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zgodnie z którym:

przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Oznacza to, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – skutki rozporządzające.

Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

Z przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian – nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca zamierza utworzyć platformę gamingową. Dodatkową funkcjonalnością platformy ma być market place, gdzie oferowane będą także tokeny NFT. W ramach platformy gamingowej Wnioskodawca ma zamiar wyemitować własną kryptowalutę spełniającą przesłanki „waluty wirtualnej” z ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, która będzie służyć zarówno do rozliczeń wewnątrz platformy, jak również może być wykorzystana poza strukturą platformy. Warunkiem uczestnictwa użytkownika w grze jest przekazanie wpisowego w postaci określonej ilości waluty wirtualnej. Przy czym Wnioskodawca nie przekazuje użytkownikowi tokenów podczas przekazania wpisowego przez użytkownika. Za udostępnienie infrastruktury technicznej, w tym platformy gamingowej graczom, przy przekazaniu przez smart kontrakt nagrody do gracza-zwycięzcy Wnioskodawca zamierza pobierać opłatę w postaci odliczenia od przekazywanej kwoty określonej ilości walut wirtualnych. Otrzymane przez Wnioskodawca Kryptowaluty spełniają definicję waluty wirtualnej zawartą w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. W ramach transakcji barterowej Wnioskodawca będzie przyjmować płatność w walutach wirtualnych w ramach market place, jak również będzie przyjmować płatność w walutach wirtualnych za udostępnienie platformy. Oznacza to, iż w zakresie transakcji barterowej Wnioskodawca będzie zarówno sprzedawcą, jak i nabywcą (sprzedawcą - usługi np. na market place oraz nabywcą tokenów (walut wirtualnych), które przyjmie w ramach zapłaty od użytkownika).

Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy wskazać należy, że nie można się zgodzić z Państwa stanowiskiem, że transakcję z wykorzystaniem waluty wirtualnej wyemitowanej przez Wnioskodawcę do rozliczeń w ramach market place, należy kwalifikować jako transakcję barterową w której Wnioskodawca uzyska przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych o CIT oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie „waluty wirtualnej” z art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o równowartości uzyskanego przychodu.

Wskazać należy, że zgodnie z powołanym wyżej 12 ust. 4 pkt 27 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.

Z przepisu tego wynika, że wymiana waluty wirtualnej za inną walutę wirtualną nie stanowi przychodu. Ewentualny przychód powstanie dopiero w przypadku zbycia waluty wirtualnej.

Ponadto, w opisie sprawy wskazali Państwo, że dodatkową funkcjonalnością platformy będzie market place, gdzie będą oferowane także tokeny NFT. Płatności (rozliczenia) w ramach usługi market place będą polegały na tym, że Wnioskodawca będzie przyjmował płatność w walutach wirtualnych.

Wobec powyższego, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach usługi market place będzie oferował tokeny (będące walutą wirtualną art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy) w zamian za co będzie otrzymywał waluty wirtualne, które będą również walutą wirtualną, o której mowa w tym przepisie.

Zatem, skoro transakcja wymiany walut wirtualnych jest neutralna podatkowo i w związku z tym nie stanowi przychodów ani kosztów uzyskania przychodów, to wskazana (opisana) we wniosku transakcja market place nie może być traktowana jako transakcja barterowa generująca przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast transakcją barterową będzie transakcja z wykorzystaniem waluty wirtualnej wyemitowanej przez Wnioskodawcę w postaci przyjęcia przez Wnioskodawcę kryptowalut za udostępnienie platformy. Z opisu sprawy wynika, że za udostępnienie platformy Wnioskodawca będzie otrzymywał tokeny ale nie będzie przekazywał użytkownikowi tokenów podczas przekazania wpisowego przez użytkownika. Zatem, z powyższego wynika, że Wnioskodawcą będzie świadczył usługę udostępniania platformy za co będzie otrzymywał kryptowaluty.

Wobec powyższego, otrzymana waluta wirtualna, jako płatności za świadczoną usługę udostępnianie platformy będzie stanowiła transakcję barterową. Wnioskodawca rozpozna przychód z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży usługi udostępniania platformy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu nabycia waluty wirtualnej.

Zatem, Państwa stanowisko w tej części należało uznać za prawidłowe.

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3, tj. w zakresie ustalenia, czy transakcję z wykorzystaniem waluty wirtualnej wyemitowanej przez Wnioskodawcę do rozliczeń (przyjęcia płatności) w ramach market place, jak również przyjęcie płatności przez Wnioskodawcę w postaci kryptowalut za udostępnienie platformy, należy kwalifikować jako transakcję barterową w której Wnioskodawca uzyska przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie „waluty wirtualnej” z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, o równowartości uzyskanego przychodu, w odniesieniu do transakcji:

\- w ramach market place – jest nieprawidłowe;

\- udostępnienia platformy – jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia, czy nagrodę przydzieloną użytkownikowi przez algorytm w ramach stakingu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W tym miejscu ponownie należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 11 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że kosztami uzyskania przychodów związanych z walutą wirtualną są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, które pośredniczą w wymianie lub sprzedaży tych walut.

Z opisu sprawy wynika m.in., że staking polega na przechowywaniu walut wirtualnych w portfelu kryptowalutowym w celu zapewnienia bezpieczeństwa i działania sieci blockchain, w zamian za otrzymanie nagrody. Główną ideą jest to, że uczestnicy mogą blokować monety (ich „stake”), a w określonych odstępach czasu protokół losowo przypisuje prawo jednemu z nich do zatwierdzenia następnego bloku. Zazwyczaj prawdopodobieństwo wyboru jest proporcjonalne do ilości monet - im więcej monet jest zablokowanych, tym większe są szanse. Za zatwierdzenie kolejnego bloku sieci blockchain otrzymywana jest nagroda. W omawianej sytuacji nagrodami za staking waluty wirtualnej będą obniżenie opłat; udział w procesie podejmowania decyzji, konkursy, prezenty lub wyjątkowe NFT. Do pozyskania nagród przez użytkownika będzie dochodziło w sposób pierwotny, a nagrody te będą przydzielane przez algorytm.

Zatem, skoro wskazują Państwo, że do pozyskania nagród przez użytkownika będzie dochodziło w sposób pierwotny, to Wnioskodawca nie będzie ponosił kosztów uzyskania przychodów na nabycie waluty wirtualnej i w związku z tym nagrody (wydatki z nimi związane) przydzielone użytkownikowi przez algorytm w ramach stakingu nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5, że nagrody przydzielonej użytkownikowi przez algorytm w ramach stakingu Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

\- transakcję z wykorzystaniem waluty wirtualnej wyemitowanej przez Wnioskodawcę do rozliczeń (przyjęcia płatności) w ramach market place, jak również przyjęcie płatności przez Wnioskodawcę w postaci kryptowalut za udostępnienie platformy, należy kwalifikować jako transakcję barterową w której Wnioskodawca uzyska przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT oraz będzie uprawniony do rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie „waluty wirtualnej” z art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, o równowartości uzyskanego przychodu, w odniesieniu do transakcji:

\- w ramach market place – jest nieprawidłowe;

\- udostępnienia platformy – jest prawidłowe.

\- czy nagrodę przydzieloną użytkownikowi przez algorytm w ramach stakingu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – jest prawidłowe.

Ponadto należy zaznaczyć, że biorąc pod uwagę stwierdzenie Wnioskodawcy, iż „na moment złożenia wniosku o interpretację indywidualną, jak również w momencie wystosowania odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawca nie ma możliwości określenia danych niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami - podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którym Wnioskodawca będzie udostępniać opisaną we wniosku platformę, w tym: numer identyfikacyjny podatników wydany przez ich kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwę kraju, który wydał ten numer, bowiem opisane zdarzenie jest zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca nie wie kto będzie korzystał z oferowanego przez niego rozwiązania”, wskazać należy, że przy wydaniu powyższej interpretacji, Organ podatkowy odniósł się tylko do podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju (podmiotów polskich).

**Dodatkowe informacje**
------------------------

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

W zakresie podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od gier zostały (zostaną) wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ nie odniósł się do podanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych albowiem interpretacje te oraz orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników i nie wiążą Organu w niniejszej sprawie.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).