Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-377/15/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zniesienia współwłasności.
Słowa kluczowe: dochód; mieszkanie; nieruchomości; przychód; spadek; zachowek; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 marca 2015 r. (data otrzymania 24 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zniesienia współwłasności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zniesienia współwłasności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca postanowieniem Sądu z 26 marca 2013 r. na podstawie testamentu notarialnego nabył w całości spadek po swoim zmarłym 1 października 2011 r. ojcu (w testamencie został wydziedziczony jedyny brat Wnioskodawcy oraz matka). W skład spadku wszedł udział 50% w nieruchomości zabudowanej. Wartość odziedziczonego udziału w nieruchomości to 119 950 zł (całkowita wartość nieruchomości to 239 900 zł). W ustawowym terminie we właściwym urzędzie skarbowym Wnioskodawca złożył zgłoszenie o nabyciu spadku – w zaistniałych okolicznościach podatek od spadków i darowizn po zmarłym nie należał się.

W wyniku błędu do księgi wieczystej został wpisany Wnioskodawca jako jedyny właściciel ww. nieruchomości. Następnie – na podstawie wyroku z 3 września 2013 r. o „uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym” – sąd nakazał aby do księgi wieczystej nieruchomości wpisać zarówno Wnioskodawcę jak i jego matkę, która to pierwotnie była właścicielem 1/2 ww. nieruchomości (zatem oboje byli współwłaścicielami w częściach ułamkowych – po l/2 części nieruchomości).

Następnie 10 lipca 2014 r. Wnioskodawca notarialnie podpisał z matką umowę zniesienia współwłasności, w wyniku której nastąpiło zniesienie współwłasności ww. nieruchomości. Z tytułu zawarcia tej umowy matka Wnioskodawcy zapłaciła mu kwotę 119 950 zł, w zamian za co do księgi wieczystej została wpisana matka Wnioskodawcy jako jedyny właściciel ww. nieruchomości.

Po notarialnym zniesieniu współwłasności do Wnioskodawcy zgłosił się jego brat jako opiekun ustawowy swej córki z roszczeniem wypłaty zachowku z tytułu spadku po dziadku (notariusz w testamencie błędnie dokonał wydziedziczenia jedynie syna a nie syna i jego zstępnych). W tej sytuacji Wnioskodawca był zmuszony wypłacić córce brata kwotę 39 983,33 zł tytułem zachowku. Wypłata całej kwoty nastąpiła 21 października 2014 r.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskana przez Wnioskodawcę kwota wynikająca ze zniesienia współwłasności nieruchomości odziedziczonej po zmarłym ojcu, nieprzekraczająca wartości przysługującego mu spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznym?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze – czy w takim wypadku Wnioskodawca będzie mógł od ewentualnego przychodu odliczyć koszty poniesione na wypłatę zachowku?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że otrzymanie przez niego w wyniku zniesienia współwłasności kwoty nieprzekraczającej wartości przysługującego mu udziału spadkowego nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej od matki w wyniku zniesienia współwłasności.

Istotne znaczenie ma fakt, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota pieniężna w wyniku podziału rzeczy otrzymanej w spadku nie przekroczyła jego udziału w spadku, tak więc nie spowodowała powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby spłata przekroczyła wartość udziału spadkowego Wnioskodawcy byłby to wówczas przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przy czym pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej oraz praw majątkowych za odpłatnością a więc co do zasady również dział spadku i odpłatne zniesienie współwłasności.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny – współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego – zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Mając zatem na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej. Natomiast jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyskał spłatę w wysokości przypadającego mu spadku, dlatego też w związku z czynnością zniesienia współwłasności nie uzyskał żadnego odziedziczonego udziału.

Jednakże w przypadku jeżeli Organ wydający interpretację indywidualną stwierdzi, że w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku, w jego opinii (zwracając uwagę na to, że Wnioskodawca zapłacił żądany zachowek) powstały ewentualny przychód należy rozpoznać jako kwotę uzyskaną od matki pomniejszoną o kwotę wypłaconego zachowku. Tyle bowiem w rzeczywistości faktycznie wyniosła kwota odziedziczona po zmarłym ojcu (119 950 zł – 39 983,33 zł = 79 966,67 zł). Ewentualna zapłata podatku od całej kwoty stanowiłaby dodatkowo rażące naruszenie interesów strony oraz zasad współżycia społecznego, gdyż dochód w takiej kwocie u Wnioskodawcy nigdy nie wystąpił (byłby jedynie hipotetyczny).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przy czym pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością, a więc co do zasady również odpłatne zniesienie współwłasności.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W tym miejscu wskazać należy, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy Kodeks cywilny). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 tej ustawy.

Z kolei w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego – zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, poprzez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebraniu temu prawu cech wspólności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, musi być traktowany w kategorii nabycia. O tym zaś czy udział uległ powiększeniu, czy też nie, nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych na dzień zniesienia współwłasności posiadanych udziałów przed i po zniesieniu współwłasności.

Analogicznie, okoliczność, odpłatnego przekazania udziału, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób zmianie ulega zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (tu nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Ponadto należy wskazać, że „odpłatne zbycie”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, a więc co do zasady również odpłatne zniesienie współwłasności.

W dniu 10 lipca 2014 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, w której udział – jako jedyny spadkobierca – nabył w spadku po ojcu zmarłym 1 października 2011 r.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności polegające na przyznaniu nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli w zamian za spłatę pieniężną na rzecz drugiego z nich, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba, która otrzymuje spłatę zbywa bowiem odpłatnie przysługujący jej udział. Spłata jest w takim przypadku wyrażoną w pieniądzu równowartością zbytego udziału we wspólnym prawie, co oznacza, że pomiędzy współwłaścicielami dochodzi do wymiany dóbr majątkowych, tj. nieruchomości w zamian za środki pieniężne.

W związku z tym po stronie dokonującego odpłatnego, tzn. w zamian za spłatę, zbycia udziału w nieruchomości powstaje obowiązek podatkowy, o ile zdarzenie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w wyniku zniesienia współwłasności udziału w nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w 2011 r. w spadku po ojcu stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, bowiem zbycie miało miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Z uwagi na fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło w 2011 r., dla oceny skutków podatkowych jego odpłatnego zbycia mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto – zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zniesienie współwłasności nie spowodowało u niego powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego zdaniem, w zaistniałym stanie faktycznym uzyskał spłatę w wysokości przypadającego mu spadku, dlatego też w związku z czynnością zniesienia współwłasności nie uzyskał żadnego odziedziczonego udziału.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie otrzymał spłaty spadkowej, albowiem dokonana czynność prawna (odpłatne zniesienie współwłasności) nie stanowiła działu spadku. Spłatę spadkową otrzymuje się tylko od innego spadkobiercy. Tymczasem w przedstawionej sytuacji Wnioskodawca był jedynym spadkobiercą zmarłego ojca, natomiast matka Wnioskodawcy po tym spadkodawcy nie dziedziczyła. Wnioskodawca jako jedyny spadkobierca nabył w drodze dziedziczenia testamentowego udział w nieruchomości – 1/2, pozostały udział w niej – 1/2 posiadała już jego matka i nie nabyła go bynajmniej w drodze spadku. Dlatego w omawianej sprawie nie dokonano działu spadku bowiem nie było można spadku tego podzielić między spadkobierców skoro był nim tylko Wnioskodawca. Dokonano zatem odpłatnego zniesienia współwłasności. Jednakże to, że kwota otrzymana od matki rzeczywiście odpowiadała udziałowi Wnioskodawcy w nieruchomości nabytej w spadku, nie uprawnia do stwierdzenia, że Wnioskodawca nie uzyskał przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca był jedynym spadkobiercą, który nabył w spadku udział w nieruchomości wynoszący 1/2, natomiast jego matka po prostu umową zniesienia współwłasności nabyła odpłatnie od niego ten przysługujący mu udział, który Wnioskodawca jej zbył. W wyniku transakcji zniesienia współwłasności jego matka nabyła całą nieruchomość, a Wnioskodawca zbył udział w niej (1/2) nabyty w spadku otrzymując w zamian kwotę 119 950 zł, która stanowi cenę zbycia tego udziału. Poza tym należy pamiętać, że poprzez odpłatne zniesienie współwłasności zmianie uległ zakres dotychczasowego władztwa nad nieruchomością, jak też stan majątku osobistego Wnioskodawcy. Jedynym właścicielem nieruchomości została bowiem – w związku z nabyciem od Wnioskodawcy udziału 1/2 – matka Wnioskodawcy. Wnioskodawca natomiast przestał być właścicielem posiadanego udziału (1/2), który zbył za kwotę 119 950 zł.

Otrzymanie tej kwoty w drodze zniesienia współwłasności spowodowało u Wnioskodawcy powstanie przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że nie upłynął okres pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku. W konsekwencji na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymania spłaty w zamian za odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w spadku po ojcu. O tym, że ustawodawca przewiduje opodatkowanie zbycia majątku spadkowego przez spadkobierców świadczy chociażby treść art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca sadzi również, że o kwotę przekazanego dziecku brata zachowku (39 983,33 zł) może pomniejszyć przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że w świetle prawa zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie, a mającej prawo do spadku z mocy ustawy, której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę. Korzyść ta stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w niej) można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Jednakże przywołany wyżej przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma zastosowanie w sprawie Wnioskodawcy ze względu na zbycie udziału nieruchomości nabytego w drodze spadku, w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości (udziału w niej) nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę zachowku stanowi osobiste zobowiązanie Wnioskodawcy względem osoby pominiętej w testamencie, nie stanowi natomiast kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, albowiem nie mieści się w katalogu kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to katalog precyzyjnie wskazuje, jakie wydatki zbywający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny określa co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. Ww. przepis nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodu wartości zachowku. Skoro zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – określając precyzyjnie jakie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu – nie przewidują możliwości zaliczenia do tych kosztów zapłaconego przez zbywcę zachowku, to nie sposób uznać za właściwe postępowanie polegające na obniżeniu przychodu ze sprzedaży o wypłacony zachowek. Wnioskodawca musiałby wypłacić ten zachowek, bez względu na to, czy dokonałby zbycia udziału w nieruchomości, czy nie. Zatem wypłacona kwota zachowku nie może również stanowić kosztu odpłatnego zbycia ¬– nie był to bowiem wydatek poniesiony po to, aby transakcja zbycia w drodze zniesienia współwłasności mogła zostać dokonana.

Brak jest zatem podstaw prawnych, aby wartość zapłaconego przez Wnioskodawcę zachowku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości czy też do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości i tym samym obniżyć podstawę obliczenia podatku ¬¬ze zbycia udziału w nieruchomości. Oznacza to, że kwota, którą Wnioskodawca przeznaczył na wypłatę zachowku nie ma wpływu na wysokość osiągniętego przychodu, a więc i podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W takiej samej sytuacji są wszyscy podatnicy, którzy uzyskali przychód z tytułu zbycia nieruchomości otrzymanej w spadku i wypłacili zachowek bez względu na to czy nieruchomość zbyli, czy postanowili zachować.

Ze stanowiskiem Organu zgadzają się również sądy administracyjne, co znajduje potwierdzenie np. w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1524/10, w którym Sąd stwierdził, że „Stanowisko Skarżącego, iż kwota 75.000,00 zł wypłacona tytułem zachowków stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej ponieważ dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uległ zmniejszeniu o wskazaną kwotę zachowków, uzyskamy przychód pozostaje w bezpośrednim związku wypłatą zachowków, bowiem Wnioskodawca nie miał faktycznie możliwości wypłaty kwoty należnej z tytułu zachowków jak tylko poprzez sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia, art. 23 u.p.d.o.f., który określa jakiego rodzaju wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu nie wymienia wśród nich zachowku – jest wadliwe.

Minister Finansów zasadnie wskazał na treść art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. który w sposób jednoznaczny wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie: udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość i kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość. Zasady opodatkowania zbycia nieruchomości zostały przez ustawodawcę uregulowane odrębnie i nie ma do nich zastosowania art. 23 u.p.d.o.f.”. Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1162/14 Sąd uznał, że „(…) przychodem ze sprzedaży nieruchomości, w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jest cena określona w umowie. Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (koszty uzyskania przychodu). Ustawodawca podatkowy nie zaliczył do nich zachowku jako długu spadku”.

Podsumowując, zniesienie współwłasności nieruchomości polegające na przyznaniu nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli w zamian za spłatę pieniężną stanowi formę odpłatnego zbycia wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne zbycie nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Uzyskanego z odpłatnego zbycia przychodu Wnioskodawca nie może natomiast obniżyć o kwotę wypłaconego zachowku – nie stanowi on bowiem ani kosztu uzyskania przychodu, ani kosztu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.