Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.280.2017.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: Możliwość i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych na rzecz członków Rady Nadzorczej wynagrodzeń w formie udziału z zysku netto (nagród z zysku).
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody-nagrody pieniężne; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych na rzecz członków Rady Nadzorczej wynagrodzeń w formie udziału z zysku netto (nagród z zysku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych na rzecz członków Rady Nadzorczej wynagrodzeń w formie udziału z zysku netto (nagród z zysku).

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o. o. wypracowała w latach 2010-2016 zysk netto, który zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników został przeznaczony między innymi na wypłatę wynagrodzenia dla członków Rady Nadzorczej w formie udziału w zysku spółki (tantiema z zysku) za dany rok obrotowy. Podstawą prawną uchwalenia tego wynagrodzenia przez Zgromadzenie Wspólników jest art. 222 (1) § 1 kodeksu spółek handlowych („Członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa umowa spółki lub uchwała wspólników”).

Członkowie Rady Nadzorczej pełnią swoją funkcję na podstawie aktu powołania, o którym mowa w art. 215 § 1 Kodeksu spółek handlowych („Rada nadzorcza składa się co najmniej z trzech członków powoływanych i odwoływanych uchwałą wspólników”).

Wynagrodzenie to jest wynagrodzeniem wypłacanym z tytułu pełnionych przez członków Rady Nadzorczej funkcji, tzn. realizowania obowiązków określonych w Kodeksie spółek handlowych.

Wynagrodzenia z tego tytułu (w tym tantiemy z zysku), zaliczane są przez członków Rady Nadzorczej do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od których spółka jako płatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wypłaty przedmiotowych wynagrodzeń z zysku zaewidencjonowane zostały przez Spółkę w księgach rachunkowych za lata 2011 - 2017 (w księgach rachunkowych 2011 roku - nagroda z zysku za 2010 rok, w księgach rachunkowych 2012 roku - nagroda z zysku za 2011 rok itd.). W roku ujęcia wynagrodzenia w księgach rachunkowych, następowały także wypłaty dla członków Rady Nadzorczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenia w formie udziału z zysku netto (nagroda z zysku), wypłacone członkom Rady Nadzorczej stanowią dla Spółki z o.o. koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W jakim okresie sprawozdawczym Spółka z o.o. winna zaliczyć wskazane w pytaniu pierwszym wydatki jako koszt uzyskania przychodów? (w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie).

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Za koszty uzyskania przychodów należy uznać zatem wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów (co jednakowoż nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty) lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

Oceny zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, należy również dokonywać z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Poniesienie wydatku musi być zatem powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów oraz przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Zdaniem Spółki z o.o. wynagrodzenie wypłacone członkom Rady Nadzorczej za dany rok obrotowy (tantiema), o którym mowa w art. 222 (1) § 1 Kodeksu spółek handlowych, spełnia dyspozycje z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 222 (1) § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie, które określa umowa spółki lub uchwała wspólników.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że wynagrodzenie członków Rady Nadzorczej, w tym w formie udziału w zyskach spółki (nagroda z zysku) za dany rok obrotowy, o ile jest wypłacane, stanowi wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji (por. Kodeks spółek handlowych, S. Sołtysiński i inni, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003r., str. 712). Tantiemy te stanowią zatem ekwiwalent wypłacany członkom rady nadzorczej spółki z tytułu pełnionych przez nich funkcji w roku obrotowym. Należą się one jedynie z samej racji pełnienia funkcji i nie zależą od posiadania udziałów, co uprawnia do kwalifikowania ich jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyrok NSA z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 2233/97, ONSA 2000; Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, J. Marciniuk, H. C. Beck str. 187).

Wynagrodzenie to stanowi odpowiednik wynagrodzenia członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do określonego udziału w zysku rocznym spółki (tantiema, nagroda z zysku), o którym mowa w art. 203 (1) Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądów administracyjnych wynagrodzenie, stanowiące udział w zysku a wypłacone zarządowi, stanowi koszt uzyskania przychodów spółki (uchwała NSA z dnia 1 lutego 2016 r., II FPS 5/15).

Wskazać w tym miejscu należy, że w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest normatywnej podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wypłat przedmiotowych wynagrodzeń, stanowiących w istocie nagrodę lub premię wypłacaną członkom Rady Nadzorczej z tytułu pełnionych funkcji z dochodu po opodatkowaniu.

Potwierdza to analiza wyłączeń z kosztów podatkowych zawarta w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazuje ona, że przedmiotowe wynagrodzenie (tantiema) wypłacone członkom Rady Nadzorczej stanowi koszt podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład Rad Nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Skoro zatem przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane jest z tytułu pełnionej przez członka Rady Nadzorczej funkcji, winno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w myśl powołanego przepisu.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za kwalifikowaniem przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wynik wykładni art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów składki na ubezpieczenia społeczna oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe wynagrodzenie stanowi w rzeczywistości nagrodę, premię dla członka Rady Nadzorczej za pełnienie przez nich funkcji w roku obrotowym.

Z treści tego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów samej nagrody (premii) z dochodu po opodatkowaniu, to z jego treści wynikałoby to wprost. Skoro jednak przepis ten wyłączył z kosztów uzyskania przychodów tylko składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji kosztem są nagrody (premie) z zysku po opodatkowaniu wypłacone członkom Rady Nadzorczej.

Trafności stanowiska Spółki potwierdza na koniec treść art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych”, m.in. w art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie z zysku (nagroda, premia) wypłacone członkowi Rady Nadzorczej jest świadczeniem, o którym mowa w powołanym art. 13 ust. 1 pkt 7.

W konsekwencji jego wypłacenie kwalifikuje ten wydatek mocą art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, że nagrody z zysku wypłacane członkom Rady Nadzorczej, stanowiące wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich wypłacenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Ponadto stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawodawca zezwolił zatem na zaliczenie do kosztów podatkowych wynagrodzenia członków rad nadzorczych z tytułu pełnionych przez nich funkcji, tzn. realizowania przez nich obowiązków określonych w Kodeksie spółek handlowych.

Zasady przyznawania wynagrodzeń członkom rad nadzorczych regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych.

W myśl art. 392 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa statut lub uchwała walnego zgromadzenia. Wynagrodzenie członków rady w formie prawa udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy, przeznaczonym do podziału między akcjonariuszy zgodnie z art. 347 § 1, może uchwalić tylko walne zgromadzenie.

Zgodnie z powyższym pełnienie funkcji członka rady nadzorczej może odbywać się bez wynagrodzenia, jak też za wynagrodzeniem. Niezależnie od wynagrodzenia za pełnioną funkcję (a więc obok wynagrodzenia lub samodzielnie) można wynagrodzić członków rady w formie udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy, który został przeznaczony do podziału między akcjonariuszy. Decyzję taką podejmuje tylko walne zgromadzenie w trybie uchwały. Nie można tego ustalić w statucie. Nie ma przeszkód, aby było ono w ogóle przewidziane w statucie, natomiast konkretyzacja powinna wynikać z uchwały walnego zgromadzenia. Wiąże się to z tym, że ustalenie wynagrodzenia w tym trybie będzie możliwe tylko wtedy, gdy wystąpi zysk. Tak przyznane wynagrodzenie może pomniejszać zysk, który został już przeznaczony do podziału między akcjonariuszy. Pomniejszenie to jest proporcjonalne do liczby posiadanych akcji. Możliwe jest jednak wynagrodzenie poprzez rozporządzenie zyskiem na ten cel, a nie podział między akcjonariuszy. W takiej sytuacji członkowie rady otrzymują tantiemy, a wspólnicy nie.

Z treści wniosku wynika, że Spółka wypracowany w latach 2010-2016 zysk netto, zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników, przeznaczyła między innymi na wypłatę wynagrodzeń dla członków Rady Nadzorczej w formie udziału w zysku (tantiema z zysku). Wynagrodzenie to jest wynagrodzeniem wypłacanym z tytułu pełnionych przez członków rady nadzorczej funkcji, tzn. realizowania obowiązków określonych w Kodeksie spółek handlowych. Wypłaty przedmiotowych wynagrodzeń z zysku zaewidencjonowane zostały przez Spółkę w księgach rachunkowych za lata 2011 - 2017 (w księgach rachunkowych 2011 roku - nagroda z zysku za 2010 rok, w księgach rachunkowych 2012 roku - nagroda z zysku za 2011 rok itd.). W roku ujęcia wynagrodzenia w księgach rachunkowych, następowały także wypłaty dla członków Rady Nadzorczej.

Stosownie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, ze wypłata tantiem z zysku członkom rady nadzorczej jest bezpośrednio związana z ich zasiadaniem w radzie nadzorczej. Wynagrodzenia członków rady nadzorczej stanowią dla tych osób przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Moment, w którym ww. wynagrodzenie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, określa się w oparciu o regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Biorąc powyższe pod uwagę wypłacając członkowi rady nadzorczej wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji, Spółka wypłacając to wynagrodzenie może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, z chwilą ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji członka rady nadzorczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.