Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.206.2017.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-28
Teza: Sposób opodatkowania dostawy działek wraz z posadowionymi na nich obiektami.
Słowa kluczowe: budowa; budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budownictwo-budownictwo społeczne; działki; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; stawka-stawki podatku; syndycy; upadłość
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 25 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy działek wraz z posadowionymi na nich obiektami opisanymi w pkt A wniosku (pytanie pierwsze i drugie zamieszczone we wniosku) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy działek wraz z posadowionymi na nich obiektami opisanymi w pkt A wniosku (pytanie pierwsze i drugie zamieszczone we wniosku). Wniosek uzupełniono w dniu 25 sierpnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach procedur związanych ze zbywaniem składników majątkowych przez syndyka w związku z prowadzaniem postępowania upadłościowego – przewidziana jest sprzedaż:

1.  gruntu, w tym gruntów zabudowanych;
2.  udziału w nieruchomości należącej do majątku prywatnego dłużnika, usytuowanej w innej miejscowości, niż grunt wskazany w punkcie A, wykorzystywanej do własnych celów mieszkaniowych.

Ad A. Grunt w przeszłości został nabyty przez dłużnika (przed ogłoszeniem upadłości osoba fizyczna działająca na podstawie wpisu do ewidencji pozarolniczej działalności gospodarczej) w oparciu o akt notarialny (bez VAT) z zamiarem wykorzystywania go pod stopniową zabudowę mieszkaniową, aby sprzedawać kolejne obiekty indywidualnym nabywcom po zakończeniu budowy. W trakcie wykonywania prac budowlanych (zakup materiałów budowlanych i usług) korzystał z uprawnienia przewidzianego dla podatników VAT, umożliwiającego odliczanie VAT z faktur zakupowych. Kompleks działek składa się z 17 części o łącznej powierzchni 1,5766 ha, a obecnie przewidziana jest jego sprzedaż w całości na rzecz jednego nabywcy. Dla przedmiotowego terenu istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, wg którego działki są położone na terenie przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne (11 działek) z wydzieloną powierzchnią dla potrzeb infrastruktury technicznej – pas zieleni izolacyjnej (2 działki), urządzeń elektroenergetycznych (3 działki) i na drogę wewnętrzną (1 działka).

Oznaczenie w Dziale I księgi wieczystej dla przedmiotowego kompleksu działek w kwestii sposobu korzystania zawiera wpis „grunty rolne”. Z kolei w ewidencji gruntów i budynków Starostwa określone są jako grunty orne – użytki oznaczone „R IIIa”. Ze sporządzonego operatu szacunkowego i dostępnych materiałów wynika, że na 4 działkach prowadzono budowę jednorodzinnych budynków mieszkalnych, z których jeden jest ukończony, a 3 rozpoczęte. Jednocześnie stwierdzić należy, że decyzje na budowę wydane przez Starostę przewidujące, że na przedmiotowych działkach może powstać wyłącznie jednorodzinny budynek mieszkalny, budynek garażu oraz zbiornik na ścieki wygasły, co nie przesądza, że nowy nabywca nie będzie wznawiał wyżej wspomnianych pozwoleń.

Zgodnie z Klasyfikacją Obiektów Budowlanych budowane na działkach budynki zaliczane są do grupy 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne, a samodzielnie stojące budynki garażowe do grupy 1242 – budynki garaży.

Ze względu na wpływ szczegółowych danych na zastosowaną przy ich sprzedaży stawkę VAT – zestawienie informacji o stanie poszczególnych działek i proponowane stawki VAT przy ich sprzedaży przedstawiają się następująco:

1\. Działka 219/75 o powierzchni 975 m2.

W 2008 r. została wydana przez Starostę decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego, budynku garażowego i bezodpływowego zbiornika na ścieki. Pozwolenie na budowę wygasło. Na działce wzniesiono następujące obiekty:

1.  jednorodzinny budynek mieszkalny w tzw. stanie developerskim o powierzchni użytkowej 122,93 m2. Według operatu szacunkowego rzeczoznawcy obiekt wykończony w 85%, użytkowany przez niedoszłego klienta, pomimo braku formalnego zakończenia budowy i braku wydania pozwolenia na użytkowanie;
2.  przylegający do ww. budynku, jednokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy o powierzchni użytkowej 76,44 m2 w stanie surowym otwartym. Stopień zaawansowania robót 15%. Obiekt dostawiony bez pozwolenia na budowę (przypuszczalnie wartość odzyskanych z rozbiórki materiałów zrównoważy koszty rozbiórki);
3.  garaż dwustanowiskowy o powierzchni 23,34 m2, wzniesiony w zabudowie bliźniaczej do budynku mieszkalnego. Wykończony garaż użytkowany jest bez zezwolenia.

Proponowane stawki VAT:

1.  budynek mieszkalny – 8%, jako objęty społecznym programem mieszkaniowym wg art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, z zastosowaniem stawki VAT przewidzianej w art. 41 ust. 2,
2.  budynek handlowo-usługowy przewidziany do rozebrania – 23%, jako obiekt niemieszkalny,
3.  budynek garażu – 23%, jako samodzielny obiekt niemieszkalny, opodatkowany wg stawki podstawowej, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

2\. Działka nr 219/88 o powierzchni 800 m2.

W 2009 r. została wydana decyzja Starosty o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego, budynku garażowego i bezodpływowego zbiornika na ścieki, pozwolenie na budowę wygasło.

Na działce rozpoczęto budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 120,35 m2 oraz budowę wolnostojącego dwustanowiskowego garażu o powierzchni 23,34 m2; obydwa obiekty w stanie surowym otwartym (między innymi wzniesiono fundamenty, ściany nadziemia, wykonano częściowo instalację wodno-kanalizacyjną, brak dachów, instalacji elektrycznej), a oszacowany przez rzeczoznawcę stan zaawansowania robót wynosi 18%.

Proponowana stawka VAT:

*   dla budynku mieszkalnego 8%, jako objęty społecznym programem mieszkaniowym wg art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, z zastosowaniem stawki VAT przewidzianej w art. 41 ust. 2,
*   dla garażu 23%, jako obiekt niemieszkalny, opodatkowany wg stawki podstawowej, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

3\. Działka nr 219/44 o powierzchni 1092 m2.

W 2009 r. wydana została decyzja Starosty o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego z garażem i bezodpływowym zbiornikiem na ścieki, które wygasło.

Na działce rozpoczęto budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego – o powierzchni użytkowej 129,14 m2 – stan surowy otwarty (między innymi wzniesiono fundamenty, ściany nadziemia, brak dachów, instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej), przy czym w obrębie budynku usytuowane zostało pomieszczenie przeznaczone na dwustanowiskowy garaż. Oszacowany przez rzeczoznawcę stan zaawansowania robót wynosi 10%.

Proponowana stawka VAT dla budynku: 8% jako objęty społecznym programem mieszkaniowym wg art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, z zastosowaniem stawki VAT przewidzianej w art. 41 ust. 2.

4\. Działka 219/34 o powierzchni 965 m2.

W 2009 r. wydana została decyzja Starosty o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego z garażem i bezodpływowym zbiornikiem na ścieki. Pozwolenie wygasło.

Na działce rozpoczęto budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego – o powierzchni użytkowej 129,14 m2 – stan surowy otwarty (wzniesiono fundamenty, ściany nadziemia, częściowo instalację wodno-kanalizacyjną), przy czym w obrębie budynku usytuowane zostało pomieszczenie przeznaczone na dwustanowiskowy garaż. Określony przez rzeczoznawcę stan zaawansowania robót wynosi 25%.

Proponowana stawka VAT dla budynku: 8% jako objęty społecznym programem mieszkaniowym wg art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, z zastosowaniem stawki VAT przewidzianej w art. 41 ust. 2.

5\. 7 działek niezabudowanych o numerach 219/42, 219/46, 219/47, 219/50, 219/58, 219/65, 219/105 każda o powierzchni od 800 m2 do 1356 m2 oraz wydzielone w ramach kompleksu 2 działki o powierzchni łącznej 1746 m2 przeznaczone na pas zieleni i izolacyjny (działka nr 219/9 i 219/10), działka o powierzchni 2197 m2 na drogę wewnętrzną (działka nr 219/73) i 3 działki o powierzchni łącznej 204 m2, przeznaczone na teren urządzeń energetycznych (działki nr 219/33, 219/48 i 219/57). Grunty są nieogrodzone, niezagospodarowane. Według planu zagospodarowania przestrzennego cała kilkuhektarowa powierzchnia, na terenie której wszystkie działki się znajdują przeznaczona jest pod jednorodzinne budownictwo mieszkaniowe (MN), w tym jedna z działek o numerze 219/105 (powierzchnia 800 m2) jest przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowo-usługowe (MNU). W odniesieniu do wymienionych działek nie zostały dotąd wydane decyzje o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwoleń na budowę.

Proponowana stawka VAT: 23% z uwagi na zaliczenie tych działek do terenów budowlanych (w planie zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę, spełniając wymóg zawarty w art. 2 ust. 33), ze stawką podstawową, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 21 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Przy nabyciu nieruchomości (gruntu) wymienionych w punkcie A opisu sprawy Wnioskodawca nabył grunt bez VAT, natomiast z tytułu zakupów związanych z pracami wykonywanymi na działkach korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych na budowy wydatków.
2.  Garaż dwustanowiskowy wzniesiony na działce 219/75 nie mieści się w jednej bryle architektonicznej z budynkiem mieszkalnym. Parterowy budynek garażu jest niepodpiwniczony, dwustanowiskowy o powierzchni użytkowej 23,34 m2 i spełnia definicje budynku. Wg PKOB kwalifikuje się do grupy 1242.
3.  Do momentu sprzedaży prace rozbiórkowe budynku handlowo-usługowego nie zostaną rozpoczęte. Usytuowana na działce nr 219/75 rozpoczęta budowa nie będzie spełniać definicji budynku zawartej w art. 3 ustawy Prawo budowlane, gdyż jednokondygnacyjny obiekt jest w stanie surowym otwartym, a stopień zaawansowania według rzeczoznawcy wynosi 15%.
4.  Budynek jednorodzinny mieszkalny posadowiony na działce nr 219/34 spełnia definicję budynku zamieszczoną w art. 3 ustawy Prawo budowlane, gdyż posiada fundamenty, ściany, dach, tynki zewnętrzne i ocieplenie oraz instalacje wodną, gazową i elektryczną. Rzeczoznawca określił, że budynek w dniu wizji lokalnej znajdował się w stanie surowym otwartym (brak stolarki okiennej i drzwiowej).
5.  Wymienione w piśmie działki nr 209/9, 219/10, 219/73, 219/33, 219/48, 219/57 nie są zabudowane i nie są ogrodzone. Nie ma na nich żadnych obiektów (ani budynków, ani budowli, ani ich części).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie pierwsze i drugie zamieszczone we wniosku):

*   Czy zaproponowane stawki VAT mogą być zastosowane przy sprzedaży działek i wymienionych we wniosku obiektów opisanych w punkcie A?
*   Czy jeśli na jednej działce stoi rozpoczęty budynek mieszkalny oraz rozpoczęta budowa obiektu niemieszkalnego (np. wolnostojącego garażu) – to gdyby obniżona stawka 8% została przyjęta dla budynku mieszkalnego, a wg obowiązujących zasad także dla gruntu – to czy można zastosować tę obniżoną stawkę dla całej powierzchni działki, czy należy wydzielić z całości działki część gruntu zajętego pod garaż i opodatkować tę wyodrębnioną część zgodnie ze stawką zastosowaną dla garażu, np. 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, proponowane stawki:

1.  dla rozpoczętych jednorodzinnych budynków mieszkalnych (w tym jeden o dużym stopniu zaawansowania prac) zaproponowano obniżoną stawkę VAT 8%, biorąc pod uwagę, że budynki te spełniają wymogi zaliczenia do budownictwa realizowanego w ramach społecznego programu mieszkaniowego wg art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ich powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, wynosząc od 120,35 m2 do 129,14 m2 i zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, ta sama stawka ma zastosowanie do sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest taki budynek.
2.  dla wolnostojących garaży i obiektu handlowo-usługowego zaproponowano stawkę podstawową 23%, z uwagi na to, że jako budynki niemieszkalne nie spełniają wymogu do zastosowana niższej stawki; ta sama stawka dotyczyłaby gruntu pod garażami.
3.  dla gruntów niezabudowanych, które w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe zaproponowano stawkę 23%, gdyż nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT, przewidzianego jedynie dla gruntów innych niż tereny budowlane.

Bez znaczenia dla zastosowania przepisów ustawy VAT wydaje się natomiast kwestia posiadania lub braku pozwolenia na budowę, gdyż przepisy prawa budowlanego przewidują możliwość wznowienia pozwolenia i kontynuowania budowy na dotychczasowych warunkach.

W formułowaniu propozycji oprócz ustaleń zawartych w aktualnych aktach prawnych wykorzystano także treść dostępnych interpretacji, wydanych w podobnych sprawach, a mianowicie:

*   interpretacja indywidualna prawa podatkowego IBPP1/4512-679/15/ES wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawierająca między innymi wyjaśnienia, dotyczące zbycia nieruchomości z niedokończoną budową budynku, którego przeznaczenie spełnia wymogi zaliczenia realizowanych obiektów do społecznego programu mieszkaniowego. Treść interpretacji potwierdza, że przy odsprzedaży rozpoczętej budowy obiektów zaliczonych do objętych społecznym programem mieszkaniowym, których budowa będzie kontynuowana przez nabywcę bez zmiany przeznaczenia – można zastosować 8-procentową stawkę VAT.
*   interpretacja indywidualna prawa podatkowego IPTPP1/4512-649/15-3/ŻR z dnia 24 lutego 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zawierająca między innymi wyjaśnienia, dotyczące sprzedaży niedokończonego budynku, o cechach zgodnych z wymogami stawianymi obiektom w ramach społecznego programu mieszkaniowego. Treść interpretacji potwierdza, że przy odsprzedaży rozpoczętej budowy obiektów zaliczonych do objętych społecznym programem mieszkaniowym, których budowa będzie kontynuowana przez nabywcę bez zmiany przeznaczenia – można zastosować 8-procentową stawkę VAT oraz podkreśla, że dla gruntu na którym posadowiony jest budynek (z nim trwale związany) stosuje się identyczną stawkę VAT jak dla budynku.
*   interpretacja indywidualna prawa podatkowego IPPP2/4512-98/16-4/DG z dnia 5 kwietnia 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawierająca między innymi wyjaśnienia, dotyczące zbycia nieruchomości na której znajduje się garaż. Treść interpretacji wskazuje między innymi warunki do korzystania ze zwolnienia z VAT przy sprzedaży takiej nieruchomości, które mogłoby mieć zastosowanie wtedy, gdyby dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niespełnienie tego wymogu, a tak jest w przypadku Wnioskodawcy – nie pozwala na zastosowanie zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy np. symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Należy zwrócić uwagę na treść art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W związku z powyższym należy wskazać, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Natomiast dział 12 PKOB obejmuje:

*   hotele i budynki zakwaterowania turystycznego – grupa 121,
*   budynki biurowe – grupa 122,
*   budynki handlowo-usługowe – grupa 123,
*   budynki transportu i łączności – grupa 124,
*   budynki przemysłowe i magazynowe – grupa 125,
*   ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej – grupa 126,
*   pozostałe budynki niemieszkalne – grupa 127.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Powtórzyć raz jeszcze należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany. Preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego nie znajdzie zatem zastosowania w tym przypadku.

Ponadto, zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. III SA/Wa 3006/14 „(\`(...)\`) w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu. Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. Zwolnieniem nie są objęte części potencjalnych budynków. (\`(...)\`) Na działce nr (\`(...)\`), której sprzedaż planuje Skarżąca nie ma ani budynku, ani budowli, a jedynie fundamenty. Dostawa »gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego« nie jest tym samym, co dostawa gruntu zabudowanego. (\`(...)\`)”.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach procedur związanych ze zbywaniem składników majątkowych przez syndyka w związku z prowadzaniem postępowania upadłościowego – przewidziana jest sprzedaż m.in. gruntu, w tym gruntów zabudowanych.

Grunt ten w przeszłości został nabyty przez dłużnika (przed ogłoszeniem upadłości osoba fizyczna działająca na podstawie wpisu do ewidencji pozarolniczej działalności gospodarczej) w oparciu o akt notarialny (bez VAT) z zamiarem wykorzystywania go pod stopniową zabudowę mieszkaniową, aby sprzedawać kolejne obiekty indywidualnym nabywcom po zakończeniu budowy. W trakcie wykonywania prac budowlanych (zakup materiałów budowlanych i usług) korzystał z uprawnienia przewidzianego dla podatników VAT, umożliwiającego odliczanie VAT z faktur zakupowych. Kompleks działek składa się z 17 części o łącznej powierzchni 1,5766 ha, a obecnie przewidziana jest jego sprzedaż w całości na rzecz jednego nabywcy. Dla przedmiotowego terenu istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, wg którego działki są położone na terenie przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne (11 działek) z wydzieloną powierzchnią dla potrzeb infrastruktury technicznej – pas zieleni izolacyjnej (2 działki), urządzeń elektroenergetycznych (3 działki) i na drogę wewnętrzną (1 działka). Oznaczenie w Dziale I księgi wieczystej dla przedmiotowego kompleksu działek w kwestii sposobu korzystania zawiera wpis „grunty rolne”. Z kolei w ewidencji gruntów i budynków Starostwa określone są jako grunty orne – użytki oznaczone „R IIIa”. Ze sporządzonego operatu szacunkowego i dostępnych materiałów wynika, że na 4 działkach prowadzono budowę jednorodzinnych budynków mieszkalnych, z których jeden jest ukończony, a 3 rozpoczęte. Jednocześnie stwierdzić należy, że decyzje na budowę wydane przez Starostę przewidujące, że na przedmiotowych działkach może powstać wyłącznie jednorodzinny budynek mieszkalny, budynek garażu oraz zbiornik na ścieki wygasły, co nie przesądza, że nowy nabywca nie będzie wznawiał wyżej wspomnianych pozwoleń. Zgodnie z Klasyfikacją Obiektów Budowlanych budowane na działkach budynki zaliczane są do grupy 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne, a samodzielnie stojące budynki garażowe do grupy 1242 – budynki garaży. Przy nabyciu nieruchomości (gruntu) wymienionych w punkcie A opisu sprawy Wnioskodawca nabył grunt bez VAT, natomiast z tytułu zakupów związanych z pracami wykonywanymi na działkach korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych na budowy wydatków.

Ze względu na wpływ szczegółowych danych na zastosowaną przy ich sprzedaży stawkę VAT – zestawienie informacji o stanie poszczególnych działek przedstawiają się następująco:

1\. Działka 219/75 o powierzchni 975 m2.

W 2008 r. została wydana przez Starostę decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego, budynku garażowego i bezodpływowego zbiornika na ścieki. Pozwolenie na budowę wygasło. Na działce wzniesiono następujące obiekty:

1.  jednorodzinny budynek mieszkalny w tzw. stanie developerskim o powierzchni użytkowej 122,93 m2. Według operatu szacunkowego rzeczoznawcy obiekt wykończony w 85%, użytkowany przez niedoszłego klienta, pomimo braku formalnego zakończenia budowy i braku wydania pozwolenia na użytkowanie;
2.  przylegający do ww. budynku, jednokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy o powierzchni użytkowej 76,44 m2 w stanie surowym otwartym. Stopień zaawansowania robót 15%. Obiekt dostawiony bez pozwolenia na budowę (przypuszczalnie wartość odzyskanych z rozbiórki materiałów zrównoważy koszty rozbiórki);
3.  garaż dwustanowiskowy o powierzchni 23,34 m2, wzniesiony w zabudowie bliźniaczej do budynku mieszkalnego. Wykończony garaż użytkowany jest bez zezwolenia.

Garaż dwustanowiskowy wzniesiony na działce 219/75 nie mieści się w jednej bryle architektonicznej z budynkiem mieszkalnym. Parterowy budynek garażu jest niepodpiwniczony, dwustanowiskowy o powierzchni użytkowej 23,34 m2 i spełnia definicje budynku. Wg PKOB kwalifikuje się do grupy 1242. Do momentu sprzedaży prace rozbiórkowe budynku handlowo-usługowego nie zostaną rozpoczęte. Usytuowana na działce nr 219/75 rozpoczęta budowa nie będzie spełniać definicji budynku zawartej w art. 3 ustawy Prawo budowlane, gdyż jednokondygnacyjny obiekt jest w stanie surowym otwartym, a stopień zaawansowania według rzeczoznawcy wynosi 15%.

2\. Działka nr 219/88 o powierzchni 800 m2.

W 2009 r. została wydana decyzja Starosty o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego, budynku garażowego i bezodpływowego zbiornika na ścieki, pozwolenie na budowę wygasło. Na działce rozpoczęto budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 120,35 m2 oraz budowę wolnostojącego dwustanowiskowego garażu o powierzchni 23,34 m2; obydwa obiekty w stanie surowym otwartym (między innymi wzniesiono fundamenty, ściany nadziemia, wykonano częściowo instalację wodno-kanalizacyjną, brak dachów, instalacji elektrycznej), a oszacowany przez rzeczoznawcę stan zaawansowania robót wynosi 18%.

3\. Działka nr 219/44 o powierzchni 1092 m2.

W 2009 r. wydana została decyzja Starosty o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego z garażem i bezodpływowym zbiornikiem na ścieki, które wygasło. Na działce rozpoczęto budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego – o powierzchni użytkowej 129,14 m2 – stan surowy otwarty (między innymi wzniesiono fundamenty, ściany nadziemia, brak dachów, instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej), przy czym w obrębie budynku usytuowane zostało pomieszczenie przeznaczone na dwustanowiskowy garaż. Oszacowany przez rzeczoznawcę stan zaawansowania robót wynosi 10%.

4\. Działka 219/34 o powierzchni 965 m2.

W 2009 r. wydana została decyzja Starosty o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego z garażem i bezodpływowym zbiornikiem na ścieki. Pozwolenie wygasło. Na działce rozpoczęto budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego – o powierzchni użytkowej 129,14 m2 – stan surowy otwarty (wzniesiono fundamenty, ściany nadziemia, częściowo instalację wodno-kanalizacyjną), przy czym w obrębie budynku usytuowane zostało pomieszczenie przeznaczone na dwustanowiskowy garaż. Określony przez rzeczoznawcę stan zaawansowania robót wynosi 25%. Budynek jednorodzinny mieszkalny posadowiony na działce nr 219/34 spełnia definicję budynku zamieszczoną w art. 3 ustawy Prawo budowlane, gdyż posiada fundamenty, ściany, dach, tynki zewnętrzne i ocieplenie oraz instalacje wodną, gazową i elektryczną. Rzeczoznawca określił, że budynek w dniu wizji lokalnej znajdował się w stanie surowym otwartym (brak stolarki okiennej i drzwiowej).

5\. 7 działek niezabudowanych o numerach 219/42, 219/46, 219/47, 219/50, 219/58, 219/65, 219/105 każda o powierzchni od 800 m2 do 1356 m2 oraz wydzielone w ramach kompleksu 2 działki o powierzchni łącznej 1746 m2 przeznaczone na pas zieleni i izolacyjny (działka nr 219/9 i 219/10), działka o powierzchni 2197 m2 na drogę wewnętrzną (działka nr 219/73) i 3 działki o powierzchni łącznej 204 m2, przeznaczone na teren urządzeń energetycznych (działki nr 219/33, 219/48 i 219/57). Grunty są nieogrodzone, niezagospodarowane. Według planu zagospodarowania przestrzennego cała kilkuhektarowa powierzchnia, na terenie której wszystkie działki się znajdują przeznaczona jest pod jednorodzinne budownictwo mieszkaniowe (MN), w tym jedna z działek o numerze 219/105 (powierzchnia 800 m2) jest przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowo-usługowe (MNU). W odniesieniu do wymienionych działek nie zostały dotąd wydane decyzje o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwoleń na budowę. Wymienione w piśmie działki nr 209/9, 219/10, 219/73, 219/33, 219/48, 219/57 nie są zabudowane i nie są ogrodzone. Nie ma na nich żadnych obiektów (ani budynków, ani budowli, ani ich części).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy zaproponowane przez niego stawki VAT dla sprzedaży działek wraz z posadowionymi na nich obiektami są prawidłowe oraz, czy do dostawy gruntu, znajdującego się bezpośrednio pod danym obiektem zastosowanie znajdzie analogiczna stawka podatku, jak przy dostawie tego obiektu trwale z gruntem związanego.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotem dostawy będą jednorodzinne budynki mieszkalne wraz z garażami wolnostojącymi a także jednorodzinne budynki mieszkalne, w obrębie których usytuowane zostało pomieszczenie przeznaczone na dwustanowiskowy garaż.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić co następuje.

Stosownie do art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2).

Zgodnie z art. 50 ustawy Kodeks cywilny, za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Wobec powyższego, jeżeli w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego mieści się garaż, to mamy do czynienia z obiektem stanowiącym jeden niepodzielny budynek (jedną bryłę architektoniczną). Zatem, garaż taki jest nierozerwalną częścią domu jednorodzinnego i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż nie jest możliwa jego sprzedaż jako samodzielnego pomieszczenia.

Z kolei, w przypadku, gdy garaż nie znajduje się w bryle budynku, lecz poza nią, wówczas nie może zostać zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Należy zaznaczyć, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości nastąpi sprzedaż budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w bryle którego znajduje się garaż, to sprzedaż ta będzie miała charakter jednej transakcji i podlegać będzie opodatkowaniu według stawki właściwej dla przedmiotowego budynku. W takim bowiem przypadku, chociaż garaż nie pełni funkcji mieszkaniowych, stanowi jednak składową część ww. budynku mieszkalnego i nie może być odrębnym przedmiotem sprzedaży. Tym samym, jest również zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Inaczej wygląda sytuacja w przypadku, gdy garaż nie stanowi integralnej części przedmiotowego budynku (nie będzie związany z jego bryłą), wówczas sprzedaż budynku i garażu należy opodatkować odrębnie. Sprzedaż garażu nie będzie opodatkowana według stawki właściwej dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, lecz zostanie opodatkowana według stawki podstawowej. W takim przypadku sprzedaż gruntu, na którym znajdują się budynek oraz garaż, będzie opodatkowana stawką obniżoną oraz stawką podstawową w odpowiednich częściach przyporządkowanych do znajdujących się na tym gruncie budynku i garażu.

Z wniosku wynika, że na działce 219/34 posadowiony jest budynek jednorodzinny mieszkalny spełniający – jak wskazał Wnioskodawca – definicję budynku zamieszczoną w art. 3 ustawy Prawo budowlane, gdyż posiada fundamenty, ściany, dach, tynki zewnętrzne i ocieplenie oraz instalacje wodną, gazową i elektryczną, przy czym w obrębie budynku usytuowane zostało również pomieszczenie przeznaczone na dwustanowiskowy garaż. W tym przypadku będziemy mieli zatem do czynienia z dostawą budynku, który spełnia definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy. Powyższe oznacza, że przedmiotowa dostawa opodatkowana będzie stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% opodatkowany będzie, stosownie do zapisu 29a ust. 8 ustawy, również grunt, z którym trwale związany jest przedmiotowy budynek mieszkalny jednorodzinny.

Z kolei na działce 219/75 wzniesiony jest jednorodzinny budynek mieszkalny w tzw. stanie developerskim o powierzchni użytkowej 122,93 m2, który stanowi zamieszkany obiekt wykończony w 85%.

Uwzględniając powyższe, również w tym przypadku będziemy mieli do czynienia z dostawą budynku, który spełnia definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem przedmiotowa dostawa opodatkowana będzie stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Z kolei dostawa garażu dwustanowiskowego – wg PKOB grupa 1242 – o powierzchni 23,34 m2, wzniesionego w zabudowie bliźniaczej do budynku mieszkalnego, posadowionego na działce 219/75, który nie mieści się w jednej bryle architektonicznej z budynkiem mieszkalnym i – zdaniem Wnioskodawcy – spełnia definicję budynku, z uwagi na to, że nie będzie spełniać definicji obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – opodatkowana będzie podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Ponadto, na działce 219/75 znajduje się również rozpoczęta budowa jednokondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego o powierzchni użytkowej 76,44 m2 w stanie surowym otwartym, którego stopień zaawansowania robót wynosi 15%, ale do momentu sprzedaży prace rozbiórkowe tego obiektu nie zostaną rozpoczęte. Obiekt ten nie będzie jednak spełniać definicji budynku zawartej w art. 3 ustawy Prawo budowlane, a zatem nie będzie miał on wpływu na opodatkowanie przedmiotowej działki.

W rezultacie, ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sytuacji, w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa gruntu, na którym usytuowane są: budynek jednorodzinny mieszkalny oraz garaż dwustanowiskowy – Wnioskodawca będzie zobligowany przypisać grunt do poszczególnych obiektów ze względu na opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT. Zatem – z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budynki, opodatkowana będzie w części 8% stawką, a w części 23% stawką. 2

Natomiast dostawa:

*   działki 219/88 z rozpoczętą budową jednorodzinnego budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 120,35 m2 oraz budową wolnostojącego dwustanowiskowego garażu o powierzchni 23,34 m2, które to obiekty na moment sprzedaży będą w stanie surowym otwartym i nie będą spełniały definicji budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane,
*   działki 219/44 z rozpoczętą budową jednorodzinnego budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej 129,14 m2 w stanie surowym otwartym (między innymi wzniesiono fundamenty, ściany nadziemia, brak dachów, instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej) wraz z usytuowanym w bryle architektonicznej budynku pomieszczeniem przeznaczonym na dwustanowiskowy garaż

będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Niedokończona inwestycja budowlana w postaci budowy jednorodzinnych budynków mieszkalnych, gdy prace budowlane na moment przeprowadzenia transakcji będą tylko na etapie co najmniej prac ziemnych pod fundamenty budynków oraz wykonania fundamentów budynków i ścian nadziemia oraz ewentualnie instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, jednak brak jest dachu – nie wypełnia definicji budynku oraz nie nosi cech budowli. Należy zauważyć, że Wnioskodawca w chwili sprzedaży poczyni dopiero wstępne prace budowlane mające na celu wybudowanie budynków. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, że w stosunku do przedmiotowych działek wydane zostały przez Starostę decyzje na budowę przewidujące, że na przedmiotowych działkach może powstać wyłącznie jednorodzinny budynek mieszkalny, budynek garażu oraz zbiornik na ścieki. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości, w których Wnioskodawca będzie posiadał jedynie grunt z wykonanymi pracami ziemnymi pod fundamenty budynków oraz wykonanymi fundamentami budynków i ścianami nadziemia oraz ewentualnie instalacją elektryczną, czy wodno-kanalizacyjną, które nie mogą być zaklasyfikowane ani w świetle przepisów Prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy będzie nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów ustawy Prawo budowlane nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że jest to grunt przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe). Preferencyjna stawka podatku przewidziana w art. 41 ust. 12 ustawy dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego nie znajdzie zatem zastosowania w tym przypadku.

Z uwagi na powyższe, dostawa działek 219/88 i 219/44 będzie opodatkowana 23% stawką podatku.

Przedmiotem dostawy w ramach procedury postępowania upadłościowego opisanej we wniosku będzie również 7 działek niezabudowanych o numerach 219/42, 219/46, 219/47, 219/50, 219/58, 219/65, 219/105 oraz wydzielone w ramach kompleksu 2 działki przeznaczone na pas zieleni i izolacyjny (działka nr 219/9 i 219/10), działka z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną (działka nr 219/73) i 3 działki przeznaczone na teren urządzeń energetycznych (działki nr 219/33, 219/48 i 219/57). Grunty te – jak wynika z wniosku – są nieogrodzone, niezagospodarowane i nie ma na nich żadnych obiektów (ani budynków, ani budowli, ani ich części). W odniesieniu do wymienionych działek nie zostały dotąd wydane decyzje o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwoleń na budowę. Według planu zagospodarowania przestrzennego cała kilkuhektarowa powierzchnia, na terenie której wszystkie działki się znajdują przeznaczona jest pod jednorodzinne budownictwo mieszkaniowe (MN), w tym jedna z działek o numerze 219/105 jest przeznaczona pod budownictwo mieszkaniowo-usługowe (MNU).

Jak wynika z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz związanego z nim art. 2 pkt 33 ustawy, ze zwolnienia od podatku może korzystać dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Przy czym, przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W niniejszym przypadku, dla całego terenu przewidzianego do sprzedaży określono w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie w postaci zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz budownictwo mieszkaniowo-usługowe. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie dokonywał dostawy terenu niezabudowanego innego niż tereny budowlane – o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, lecz gruntu przeznaczonego – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – pod zabudowę.

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, że dostawa przedmiotowych działek niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanych niedokończoną inwestycją budowlaną – traktowanych jako teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę – nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W analizowanym przypadku Wnioskodawcy nie przysługuje również prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z wniosku nie wynika, aby przedmiotowe grunty były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej od VAT.

Jak wynika z powyższego, brak jest podstaw do objęcia dostawy przedmiotowych nieruchomości niezabudowanych zwolnieniem od podatku od towarów i usług, w konsekwencji sprzedaż działek o numerach 219/42, 219/46, 219/47, 219/50, 219/58, 219/65, 219/105 oraz 219/9 i 219/10, 219/73, 219/33, 219/48 i 219/57 podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem przy zastosowaniu stawki 23%.

Podsumowując, odpowiadając na pytania Wnioskodawcy:

*   Zaproponowane we wniosku stawki VAT nie mogą być zastosowane przy sprzedaży działek i wymienionych we wniosku obiektów opisanych w punkcie A. Jedynie sprzedaż budynków mieszkalnych jednorodzinnych posadowionych na działce 219/75 oraz 219/34 (w tym z garażem w bryle budynku) będzie opodatkowana 8% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Powyższą stawką – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – objęta będzie również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty. Natomiast sprzedaż garażu dwustanowiskowego posadowionego na działce 219/75 będzie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Powyższą stawką – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – objęta będzie również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy garaż. Z kolei sprzedaż pozostałych działek niezabudowanych oraz terenów z rozpoczętą inwestycją budowlaną (traktowanych jako tereny niezabudowane przeznaczone pod zabudowę) opodatkowana będzie stawką podstawową w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.
*   Jeżeli na jednej działce stoi rozpoczęty budynek mieszkalny – spełniający definicję budynku zgodnie z ustawą Prawo budowlane – oraz rozpoczęta budowa obiektu niemieszkalnego (np. wolnostojącego garażu), która również spełnia definicję budynku w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, to obniżonej stawki w wysokości 8% dla sprzedaży budynku mieszkalnego – a zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy także dla gruntu – nie można zastosować dla całej powierzchni działki, gdyż należy wydzielić z całości działki część gruntu przypisanego do garażu – opodatkowanego wg stawki podstawowej – 23% i opodatkować tę wyodrębnioną część zgodnie ze stawką zastosowaną dla dostawy garażu, czyli 23%.

W konsekwencji oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należał ocenić je jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Nadmienić należy, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie sposobu opodatkowania dostawy działek wraz z posadowionymi na nich obiektami opisanymi w pkt A wniosku (pytanie pierwsze i drugie zamieszczone we wniosku). Natomiast wniosek w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości wykorzystywanej na prywatne cele mieszkaniowe dłużnika i jego rodziny (pytanie trzecie zamieszczone we wniosku) został załatwiony w dniu 15 września 2017 r. interpretacją nr 0112-KDIL2-3.4012.357.2017.1.IP.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.