Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-316/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-05
Teza: w zakresie: - opodatkowania wniesienia aportem do spółki komandytowej prawa do znaku towarowego - ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego aportu
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; małżonek; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prawa; znak-znak towarowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2015 r. (data wpływu 3 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wniesienia aportem do spółki komandytowej prawa do znaku towarowego - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego aportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem do spółki komandytowej prawa do znaku towarowego oraz ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca otrzyma w przyszłości tytułem darowizny od swojej małżonki prawo z rejestracji wspólnotowego znaku towarowego słowno-graficznego M. (dalej „Prawo”). Prawo to będzie udzielone na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego. Po otrzymaniu darowizny, Wnioskodawca rozpocznie prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, w której będzie wykorzystywać otrzymane tytułem darowizny Prawo.

W przyszłości może okazać się, że Wnioskodawca przystąpi do spółki komandytowej (zwanej dalej: „Spółką”). Wnioskodawca wniesie tytułem aportu do Spółki Prawo. Czynność wniesienia Prawa jako aportu będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Wartość aportu (Prawa) zostałaby określona w umowie Spółki. Wartość aportu (Prawa) byłaby przedmiotem wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Wycena zostałaby dokonana przy uwzględnieniu wartości brutto Prawa, tj. z uwzględnieniem należnego przy wniesieniu aportu podatku VAT. Wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy w Spółce równy wartości brutto Prawa, wniesionego aportem do Spółki. Wnioskodawca nie otrzyma zatem od Spółki jakiejkolwiek kwoty pieniężnej, która stanowiłaby równowartość należnego podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność wniesienia aportem Prawa do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania VAT przy wnoszeniu Prawa jako aportu do Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko:

Ad. l. Zdaniem Wnioskodawcy czynność wniesienia aportem Prawa do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2. Podstawą opodatkowania dla tej czynności będzie wartość wnoszonego Prawa ustalona wg wyceny rzeczoznawcy, która to wartość uwzględnia należny podatek VAT od czynności wniesienia aportu („wszystko, co stanowi zapłatę”), pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Uzasadnienie wspólne ad. 1 i ad. 2:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie świadczenia niebędące dostawą towarów. Należy przy tym zauważyć, że prawa ochronne na znak towarowy mieszczą się w kategorii „wartości niematerialnych i prawnych”, o których mowa w przytoczonym art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Wynika z tego, że przeniesienie własności Prawa stanowi świadczenie usług. Nie ma przy tym znaczenia, w jakiej formie przeniesienie to następuje. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki dochodzi do uzyskania przez tą Spółkę własności znaku towarowego. Oznacza to, że wniesienie Znaku przez Wnioskodawcę do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu VAT.

Z kolei według art. 2 pkt 22 ustawy VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Warto przy tej okazji zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością może być więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce. Istotą odpłatności jest bowiem uzyskane pewnej wymiernej korzyści w zamian za dokonanie danej czynności. Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. wydanym w prawie C-16/93 Trybunał uznał, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem „wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy” (por. również wyrok z 8 marca 1988 r., 102/86 oraz wyrok z 5 lutego 1981 r., C-154/80).

Powyższe uwagi prowadzą zdaniem Wnioskodawcy do wniosku, że czynność wniesienia Prawa do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Oznacza to konieczność ustalenia podstawy opodatkowania takiej czynności.

W ustawie VAT brak jest przepisów wskazujących wprost, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania przy czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. w ustawie VAT znajdował się wyraźny przepis szczególny, który wskazywał na sposób ustalenia podstawy opodatkowania m.in. dla takich czynności opodatkowanych VAT jak wniesienie wkładu niepieniężnego. Stosownie do nieobowiązującego już art. 29 ust. 9 ustawy VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5 dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Od 1 stycznia 2014 r. uchylając art. 29 ustawy VAT i wprowadzając nowe regulacje dla podstawy opodatkowania w art. 29a tej ustawy, ustawodawca nie zawarł przepisu, który stanowiłby „odpowiednik” dawnego art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada ogólna wynikająca z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zdaniem Wnioskodawcy, w jego sprawie podstawą opodatkowania będzie wartość Prawa wnoszonego do Spółki, ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawcy - która to wartość będzie uwzględniać podatek VAT należny od czynności wniesienia aportu, przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT, tak ustaloną podstawę należy następnie pomniejszyć o kwotę podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w treści licznych interpretacji podatkowych, m.in:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 stycznia 2015 r., znak ITPP2/443-1495/14/EK,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 listopada 2014 r., znak IBPP2/443-827/14/AB,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 listopada 2014 r., znak ILPP1/443-707/14-2/HW,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 listopada 2014 r., znak IPTPP2/443-556/14-5/JSz,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2014 r., znak IBPP4/443-350/14/PK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie opodatkowania wniesienia aportem do spółki komandytowej prawa do znaku towarowego,
*   **za prawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowego aportu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższego wynika, że prawo do znaków towarowych nie stanowi towaru w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem transakcja zbycia prawa do zarejestrowanego znaku towarowego (czy innego wzoru, patentu) nie może być kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych w świetle ustawy stanowi świadczenie usług.

Gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. W przypadku aportu wynagrodzeniem z tytułu wniesionego wkładu jest najczęściej wartość otrzymanych w zamian udziałów lub akcji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji (udziału kapitałowego) spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W związku z powyższym, wniesienie aportu w postaci znaku towarowego do spółki komandytowej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności. W szczególności, w przypadku aportu:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym udziałowca ze spółką, do której wnoszony jest aport,
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie udziału kapitałowego w spółce), będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci udziału kapitałowego posiada określoną wartość ekonomiczną.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do spółki komandytowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ świadczenie to odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziału kapitałowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że czynność wniesienia aportem Prawa (znaku towarowego) do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej w postaci znaku towarowego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć należy zatem, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Istota spółki komandytowej uregulowana jest w Tytule II Dziale III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.).

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 103 powołanej ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W świetle art. 107 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

W myśl art. 108 § 1 ww. ustawy, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, wkład komandytariusza może być wniesiony w wartości niższej niż suma komandytowa.

Według art. 112 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki.

Na podstawie art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Na mocy art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzyma w przyszłości tytułem darowizny od swojej małżonki prawo z rejestracji wspólnotowego znaku towarowego słowno-graficznego M. (dalej „Prawo”). Prawo to będzie udzielone na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego. Po otrzymaniu darowizny, Wnioskodawca rozpocznie prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, w której będzie wykorzystywać otrzymane tytułem darowizny Prawo.

W przyszłości może okazać się, że Wnioskodawca przystąpi do spółki komandytowej (zwanej dalej: „Spółką”). Wnioskodawca wniesie tytułem aportu do Spółki Prawo. Czynność wniesienia Prawa jako aportu będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Wartość aportu (Prawa) zostałaby określona w umowie Spółki. Wartość aportu (Prawa) byłaby przedmiotem wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Wycena zostałaby dokonana przy uwzględnieniu wartości brutto Prawa, tj. z uwzględnieniem należnego przy wniesieniu aportu podatku VAT. Wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy w Spółce równy wartości brutto Prawa, wniesionego aportem do Spółki. Wnioskodawca nie otrzyma zatem od Spółki jakiejkolwiek kwoty pieniężnej, która stanowiłaby równowartość należnego podatku VAT.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa do znaku towarowego w zamian za objęcie udziału kapitałowego w spółce komandytowej, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu tego prawa, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, oprócz udziału kapitałowego, nie otrzyma żadnych innych świadczeń. Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy zapłatę za wniesienie aportu w postaci prawa do znaku towarowego stanowić będzie określona w umowie wartość udziału kapitałowego.

Wobec powyższego, podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę prawa do znaku towarowego (w drodze wkładu niepieniężnego do spółki) będzie określona w umowie wartość udziału kapitałowego, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zatem w sytuacji gdy wartość aportu (prawa do znaku towarowego) będzie przedmiotem wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę uwzględniającej wartość brutto prawa, tj. z uwzględnieniem należnego przy wniesieniu aportu podatku VAT i Wnioskodawca otrzyma udział kapitałowy w spółce równy wartości brutto prawa wniesionego aportem do spółki, to podstawą opodatkowania wniesienia przedmiotowego aportu będzie ustalona przez wspólników w umowie wartość udziału kapitałowego przysługującego Wnioskodawcy, pomniejszona o wartość podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w świetle powyższego, że podstawą opodatkowania dla aportu będzie wartość wnoszonego prawa ustalona wg wyceny rzeczoznawcy, która to wartość uwzględnia należny podatek VAT od czynności wniesienia aportu („wszystko, co stanowi zapłatę”), pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroków TSUE C-16/93, C-102/86, C-33/93, C-154/80 stwierdzić należy, że tut. organ również wziął pod uwagę te orzeczenia przy wydawaniu interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.