Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.305.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-16
Teza: 1. Czy Wnioskodawcy, jako płatnicy, są zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych do Lidera w ramach systemu Cash pooling, a jeśli tak to według jakiej stawki? 2. Czy w związku z uczestnictwem w systemie Cash pooling Wnioskodawcy są zobowiązani do rozpoznawania przychodów z tytułu świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? 3. Czy w ramach systemu Cash pooling dochodzi do powstawania podatkowych różnic kursowych?
Słowa kluczowe: beneficjent; cash pooling; grupa-grupa kapitałowa; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot zagraniczny; różnica-różnice kursowe; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; właściciel; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie systemu cash-pooling – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie systemu cash-pooling.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   dalej: „Wnioskodawca”

\-Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

*   dalej: „Wnioskodawca A.”, „A. Sp. z o.o.”
*   dalej: „Wnioskodawca B.”, „B. Sp. z o.o.”

\-razem: „Wnioskodawcy” lub „Zainteresowani”

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy są spółkami kapitałowymi podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce). Wnioskodawcy są spółkami zarejestrowanymi dla potrzeb VAT w Polsce i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawcy są członkami międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) jednego z największych producentów wymienników ciepła na świecie.

W Grupie funkcjonuje system zarządzania płynnością finansową (dalej: „Cash pooling” albo „System”), który jest prowadzony dla różnych walut.

Cash pooling polega na konsolidacji sald rachunków bankowych uczestników tworzących grupę podmiotów powiązanych umożliwiając optymalizację procesem zarządzania środkami finansowymi, dzięki przelewaniu nadwyżek środków pieniężnych lub pokryciu niedoborów środków występujących na rachunkach bankowych uczestników takiego systemu. Dzięki temu, konieczność korzystania z zewnętrznego sposobu finansowania w grupach kapitałowych jest ograniczona.

Celem wprowadzenia systemu Cash poolingu w Grupie jest konsolidacja środków finansowych spółek z Grupy, w tym efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi denominowanymi w różnych walutach. System pozwala na zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi uczestników z korzyścią dla wszystkich podmiotów biorących w nim udział poprzez:

*   uzyskanie lepszych warunków zarządzania środkami finansowymi ze względu na większą siłę negocjacyjną grupy kapitałowej,
*   zwiększenie korzyści finansowych dzięki zastosowaniu wskaźników grupowych dla ustalenia oprocentowania finansowania zewnętrznego w Grupie,
*   brak konieczności transferów manualnych przelewanych środków (w przypadku zautomatyzowanego procesu),
*   brak konieczności indywidualnej negocjacji warunków udzielenia finansowania zewnętrznego.

System Cash poolingu jest regulowany w Grupie przez dwie umowy o współpracy w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi i płynnością finansową:

1\. wielostronną Umowę Cash Poolingu wraz ze zmianami i aneksami (dalej: „Umowa Grupowa”) zawartą pomiędzy liderem a uczestnikami Systemu. Umowa Grupowa reguluje relacje wewnątrzgrupowe w ramach Systemu, system konsolidacji sald pomiędzy sygnatariuszami Umowy Grupowej (w szczególności reguluje poziom oprocentowania odsetek kredytowych i debetowych, sposób naliczania odsetek, okresy rozliczeniowe oraz sposób dystrybucji odsetek) oraz

2\. umowę dotyczącą usługi Cash poolingu zawartą pomiędzy Bankiem z siedzibą w Niemczech (dalej: „Bank w Niemczech”), działającym w imieniu własnym oraz w imieniu swoich filii, oddziałów (zagranicznych), oraz liderem Systemu (dalej: „Umowa z Bankiem”), do której przystępują poszczególni uczestnicy. Umowa z Bankiem reguluje zasady i warunki usługi automatycznej konsolidacji sald oraz kwestie techniczne związane z automatyczną konsolidacją środków zgromadzonych na rachunkach bankowych

– łącznie zwane dalej: „Umowami Cash-Poolingu”.

Przystąpienie do Systemu następuje poprzez zawarcie aneksów do funkcjonujących już Umów CashPoolingu, tj. do Umowy Grupowej w formie aneksu pomiędzy uczestnikiem (przystępującym) a liderem systemu Cash Pool, oraz do Umowy z Bankiem w formie aneksu zawieranego pomiędzy uczestnikiem (przystępującym), Bankiem w Niemczech oraz liderem Systemu (reprezentującym również pozostałych uczestników Systemu).

Zainteresowani przystąpili do Systemu prowadzonego dla waluty EUR oraz PLN, zatem są stronami obydwu Umów Cash-Poolingu.

Konsolidacja sald kont środków pieniężnych jest przeprowadzana odrębnie dla każdej waluty w ramach Systemu. Wszystkie rachunki bankowe połączone z Systemem dla danej waluty są prowadzone w tej samej walucie.

Cash pooling funkcjonujący w Grupie przybiera formę „zero-balancing cash pooling” polegającego na fizycznych przepływach środków pieniężnych między rachunkami uczestników struktury, tak aby na koniec dnia na kontach Uczestników występowało saldo zerowe. System ma charakter cash poolingu jednokierunkowego, w którym nie dochodzi do zwrotu środków (odwrócenia sald) na rachunki Uczestników w dniu następnym. W konsekwencji w wyniku transferu środków/zerowania stanu rachunków następuje zmiana wzajemnych rozrachunków (sald) z tytułu Cash poolingu pomiędzy Uczestnikami a Liderem odzwierciedlona na wewnętrznych rachunkach rozliczeniowych prowadzonych przez Lidera dla każdego Uczestnika prowadzonych w wewnętrznym systemie rozliczeniowym (z prawnego punktu widzenia Uczestnik może mieć zobowiązanie do zapłaty lub wierzytelność o zapłatę z tytułu rozliczeń wynikających z Cash poolingu; środki zapisane na wewnętrznym rachunku rozliczeniowym Uczestnika nie stanowią jego środków własnych).

Uczestnikami Systemu rozliczanego w EUR i PLN, poza Wnioskodawcami, są podmioty z Grupy niemające siedziby lub zarządu na terytorium Polski (dalej łącznie: „Uczestnicy”). Uczestnikami Cash poolingu dla waluty EUR i PLN są obecnie rezydenci podatkowi następujących krajów (w zależności od waluty, w której jest prowadzony system Cash poolingu): Niemcy, Wielka Brytania, Stany Zjednoczone, Włochy, Luksemburg, Francja, Holandia, Singapur, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Czechy, Estonia, Szwecja. Niewykluczone, że w przyszłości do Systemu przystąpią również inne spółki z Grupy.

Funkcję lidera (agenta) Systemu pełni GmbH (dalej: „Cash Pool Lider” lub „Lider”), spółka powiązana z siedzibą w Niemczech. Lider jest pośrednim udziałowcem Wnioskodawców.

Zgodnie z Umową Grupową Lider jest zobowiązany do zarządzania rachunkami Uczestników, przekazywania okresowych informacji o saldach środków na rachunkach, naliczania i dystrybucji odsetek dla wszystkich Uczestników, ustalania rynkowego charakteru oprocentowania sald, prowadzenia wewnętrznych rachunków rozliczeniowych.

Do głównych obowiązków Lidera należy zarządzanie Systemem, zarządzanie płynnością finansową w ramach Cash poolingu oraz naliczanie odsetek, a także ich odpowiednia alokacja pomiędzy Uczestników.

Rolą Banku jest obsługa techniczna Systemu poprzez zapewnienie infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywanie transferów pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Cash Poolingu.

Dla każdego Uczestnika Systemu są prowadzone dwa rodzaje rachunków bankowych: rachunki docelowe: Sub-Target Accounts (dalej: „rachunek docelowy Sub-Target Account”) oraz rachunki źródłowe: Source Accounts (dalej: „rachunek źródłowy Source Account”). Saldo na rachunku źródłowym Source Account jest odzwierciedlone na rachunku docelowym Sub-Target Account.

Dodatkowo dla Lidera prowadzony jest rachunek główny (dalej: „rachunek konsolidacyjny Central Target Account” lub „Master Account”, na którym konsolidowane są środki pieniężne Uczestników w ramach Systemu.

Dla Cash poolingu prowadzonego w PLN, wszystkie rachunki bankowe Uczestników (również tych, którzy nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce), w tym rachunek główny Master Account Lidera, są prowadzone w walucie polskiej (PLN) w Polsce przez Bank z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank w Polsce”). Dodatkowo, Lider posiada rachunek konsolidacyjny w PLN prowadzony przez Bank w Niemczech, na który będą przekazywane środki z rachunku konsolidacyjnego Central Target Account prowadzonego przez Bank w Polsce dla zapewnienia funkcjonowania Systemu od strony technicznej.

Z kolei, w odniesieniu do Systemu funkcjonującego w walucie EUR, środki są przekazywane z rachunków źródłowych (Source Account) Wnioskodawców prowadzonych dla waluty EUR przez Bank w Polsce na rachunki docelowe (Sub-Target Account) Wnioskodawców prowadzone dla waluty EUR przez Bank w Niemczech, a następnie przenoszone na rachunek konsolidacyjny (Master Account) Lidera prowadzony dla waluty EUR przez Bank w Niemczech. W konsekwencji, z systemem Cash poolingu dla waluty EUR powiązane są dwa rodzaje rachunków walutowych każdego Wnioskodawcy, jeden prowadzony przez Bank w Polsce oraz drugi rachunek prowadzony przez Bank w Niemczech. Niewykluczone, że w przyszłości rachunek dla waluty EUR w Banku w Polsce zostanie zamknięty, a transfery środków będą dokonywane tylko pomiędzy rachunkami Wnioskodawców prowadzonymi w EUR w Niemczech oraz rachunkiem konsolidacyjnym (Master Account) Lidera.

Na koniec dnia środki pieniężne (nadwyżki) w danej walucie posiadane na rachunkach bankowych Uczestnika podłączonych do Systemu są przenoszone przez Bank na rachunek konsolidacyjny Lidera. W przypadku niedoboru środków na rachunkach Uczestnika, rachunki Uczestnika są zasilane z rachunku Lidera, w celu „zerowania” stanu rachunku Uczestnika.

Ww. transfery są odzwierciedlone w rozrachunkach Uczestników z Liderem w formie operacji i sald zapisywanych na wewnętrznych (grupowych) rachunkach rozliczeniowych prowadzonych przez Lidera. W konsekwencji dochodzi do zwiększenia/zmniejszenia salda dodatniego /ujemnego. W zależności od dodatniego lub ujemnego salda rozrachunków (rozliczeń) z Liderem (wynikającego z rozliczenia środków wpłaconych do Systemu oraz pobranych z Systemu przez Uczestnika), Uczestnikowi mogą odpowiednio przysługiwać odsetki od środków przekazanych do Systemu lub występuje sytuacja, w której są oni zobowiązani do zapłaty odsetek od środków pozyskanych w ramach Cash poolingu.

Uczestnikowi przysługują odsetki z tytułu środków przekazanych na rachunek Lidera (naliczanych na postawie odsetek kredytowych), jeśli jego saldo rozrachunków (rozliczeń) z Liderem na rachunku rozliczeniowym będzie dodatnie. Z drugiej strony, jeżeli saldo rozrachunków z Liderem na rachunku rozliczeniowym będzie ujemne, Uczestnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od środków pozyskanych od Lidera na pokrycie salda ujemnego Uczestnika (na podstawie odsetek debetowych). Saldo rozrachunków i kwota odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu ustalane są przez Lidera. Uczestnikowi są naliczane odsetki debetowe lub kredytowe od salda występującego na rachunku za każdy dzień miesiąca. Na wewnętrznych rachunkach rozliczeniowych Uczestników następuje odpowiednio pobranie lub uznanie kwoty odsetek podanej przez Lidera w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Dystrybucji odsetek między Uczestnikami dokonuje Lider.

Dodatkowo, Zainteresowani wskazują, że również rachunki w walucie USD prowadzone przez Bank w Niemczech dla A. Sp. z o.o. i Wnioskodawcy są połączone z Systemem dla waluty USD, do którego należą inne spółki z Grupy z siedzibą poza Polską oraz do którego może w przyszłości przystąpić również B. Sp. z o.o. System dla waluty USD jest regulowany Umowami Cash poolingu, analogicznie jak w przypadku Systemu prowadzonego w PLN oraz EUR. Niewykluczone, że w przyszłości Umowy Cash-Poolingu będą obejmowały również inne waluty.

Ponadto należy wskazać, że Wnioskodawcy zawierają z Liderem walutowe transakcje forward na kupno/sprzedaż określonej waluty po kursie rynkowym zaoferowanym przez Lidera (dalej: „Forward”), których rozliczenie następuje nie w sposób kasowy (poprzez transfer na rachunek bankowy danego Uczestnika), ale za pośrednictwem Systemu i wewnętrznych (grupowych) rachunków rozliczeniowych. Rozliczenie transakcji Forward następuje poprzez zmniejszenie salda rozrachunków (rozliczeń) z Liderem dla danej waluty (np. dla Sytemu prowadzonego dla waluty Euro) oraz odpowiednio zwiększenie salda rozrachunków z Liderem na rachunku rozliczeniowym prowadzonym w ramach Cash poolingu dla drugiej waluty w wysokości wynikającej z wymiany środków po kursie właściwym dla Forwardu (np. w ramach Systemu funkcjonującego w PLN). Takie rozliczenie prowadzi do zmiany stanu rozrachunków z Liderem (zwiększa/zmniejsza się zobowiązanie/wierzytelność Wnioskodawcy wobec Lidera). W rezultacie, Wnioskodawcom będą przysługiwać odpowiednio odsetki kredytowe/debetowe na zasadach wynikających z Umów Cash poolingu od środków zwiększających/zmniejszających saldo rozrachunków z Liderem wynikających z rozliczenia Forwardu (saldo dodatnie oznacza, że Uczestnik zasila Cash pooling, saldo ujemne oznacza korzystanie ze środków grupowych).

Wynagrodzenie dla Lidera za zarządzanie Systemem i usługi świadczone w ramach Umowy Grupowej będzie zawarte w formie marży zawartej w oprocentowaniu odsetek.

Bank w Niemczech pobiera opłaty za świadczenie usługi Cash poolingu na rzecz Grupy od Lidera lub bezpośrednio od Uczestników.

Lider jest niemieckim rezydentem podatkowym dla celów CIT i podatnikiem VAT zarejestrowanym w Niemczech, nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Wnioskodawcy nabywają usługi Cash poolingu od Cash Pool Lidera oraz Banku na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce.

Wnioskodawcy stosują podatkową metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej „Ustawa o CIT”).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy, jako płatnicy, są zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych do Lidera w ramach systemu Cash pooling, a jeśli tak to według jakiej stawki?
2.  Czy w związku z uczestnictwem w systemie Cash pooling Wnioskodawcy są zobowiązani do rozpoznawania przychodów z tytułu świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
3.  Czy w ramach systemu Cash pooling dochodzi do powstawania podatkowych różnic kursowych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Wnioskodawcy są zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek według 20% stawki określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w sytuacji gdy Wnioskodawcy nie mają możliwości ustalenia rzeczywistego właściciela w stosunku do odsetek wypłacanych w ramach systemu Cash pooling.
2.  W związku z uczestnictwem w systemie Cash pooling Wnioskodawcy nie są zobowiązani do rozpoznawania przychodów z tytułu świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
3.  W odniesieniu do transferów środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej w ramach systemu Cash pooling dokonywanych pomiędzy rachunkiem docelowym Sub-Target Account Wnioskodawców a rachunkiem konsolidacyjnym Master Account Lidera, oraz w wyniku zmiany stanu rozrachunków z Liderem dla waluty obcej w odniesieniu do rozliczenia transakcji Forward, dochodzi do powstawania podatkowych różnic kursowych, o których mowa art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT. W odniesieniu do transferów środków pieniężnych w ramach systemu Cash pooling dokonywanych pomiędzy rachunkami danego Wnioskodawcy (tj. pomiędzy jego rachunkami źródłowymi Source Account oraz rachunkami docelowymi Sub-Target Account Wnioskodawcy), wyrażonymi w walucie obcej, nie dochodzi do powstawania podatkowych różnic kursowych, o których mowa art. 15a ustawy o CIT. W ramach Systemu dla waluty PLN (zarówno w przypadku transferów pomiędzy rachunkami dla waluty PLN danego Wnioskodawcy, transferów pomiędzy jego rachunkami dla waluty PLN a rachunkiem konsolidacyjnym Master Account Lidera dla waluty PLN, jak i w wyniku zmiany stanu rozrachunków z Liderem dla waluty PLN w odniesieniu do rozliczenia transakcji Forward, nie dochodzi do powstawania podatkowych różnic kursowych, o których mowa art. 15a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Ad 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychody z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odsetek przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% tych przychodów. Jednak, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Potwierdza to również art. 22a ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Tym samym, odsetki wypłacane przez polskiego płatnika na rzecz nierezydenta podatkowego powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce stawką 20% na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, chyba że zastosowanie znajduje umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 11 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r (Dz.U. z 2005. nr 12 poz. 90., dalej: „UPO”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże zgodnie z art. 11 ust. 2 UPO takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Należy zauważyć, że zdecydowana większość zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do przychodów z odsetek, podobnie jak UPO, przewiduje klauzulę rzeczywistego właściciela (klauzula beneficial owner), zgodnie z którą zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia z podatku należności z tytułu odsetek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem, że odbiorca należności jest ich rzeczywistym właścicielem (osobą uprawnioną).

Jak przyjmuje się w orzecznictwie w odniesieniu do definicji rzeczywistego właściciela w kontekście umowy cash poolingu: „W oparciu o te wskazówki interpretacyjne za właściciela odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 konwencji należy uznać podmiot mający prawo dysponowania nimi (beneficjal owner). Kluczowym elementem pojęcia beneficial owner powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Ograniczony umową cash-poolingu zakres prawa do swobodnego dysponowania uzyskanymi środkami przez lidera (wynikający ze związania odbiorcy zobowiązaniem do jego przekazania tylko konkretnym podmiotom i na ustalonych zasadach), eliminuje możliwość traktowania go jako rzeczywistego beneficjenta otrzymanych kwot w rozumieniu art. 11 ust. 2 konwencji” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. II FSK 3188/15).

Podobnie w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. II FSK 1370/16, w którym czytamy: „Stwierdzić zatem należy, że Agent może być rzeczywistym właścicielem odsetek tylko wówczas, gdy będzie mu przysługiwało właścicielskie prawo do nich, natomiast statusu tego nie posiada, gdy jest jedynie faktycznym odbiorcą odsetek w ramach zarządzania płynnością finansową pomiędzy uczestnikami”.

W związku z powyższym, Lider Systemu może być uznany za rzeczywistego odbiorcę należności jedynie w stosunku do części odsetek przypadających ostatecznie na jego rzecz (otrzymywanych dla własnych korzyści, co do których dysponuje prawem rozporządzania jak właściciel), bez obowiązku ich dalszego przekazania innym Uczestnikom Systemu.

W pozostałym zakresie, w odniesieniu do tej części odsetek, co do których Lider nie może zostać uznany za rzeczywistego właściciela, bowiem jest on zobowiązany do ich przekazania Uczestnikom, którzy udostępnili swoje środki na rachunkach innym Uczestnikom Systemu na zasadach określonych w Umowach Cash-Poolingu, dla zastosowania obniżonej stawki podatku lub zwolnienia na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, koniecznie jest ustalenie rzeczywistego właściciela w stosunku do wypłacanych należności wśród Uczestników Cash poolingu.

W tym celu Wnioskodawcy powinni posiadać informację pozwalającą na ustalenie poszczególnych uczestników, których środki zostały wykorzystane do pokrycia ich ujemnego salda oraz ustalenie wysokości odsetek, jakie przypadają na każdego Uczestnika.

A zatem w przypadku gdy Wnioskodawcy nie będą mieli dostępu do takich danych, które pozwalałyby na ustalenie beneficjenta rzeczywistego odsetek (a ich rzeczywistym właścicielem nie będzie Lider), Wnioskodawcy nie będą mieli możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, i w konsekwencji będą zobowiązani do zastosowania stawki podatku u źródła w wysokości 20%, określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców są oni obowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek według 20% stawki określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w sytuacji gdy Wnioskodawcy nie mają możliwości ustalenia rzeczywistego właściciela w stosunku do odsetek wypłacanych Liderowi w ramach systemu Cash pooling.

Ad 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest, w szczególności, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Jednocześnie ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia „świadczenia” zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego.

Pojęcie świadczenia należy rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego (art. 353 k.c.). Przez świadczenie w takim rozumieniu należy uznać zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. Zachowanie to może polegać na zachowaniu się czynnym (działaniu) lub biernym (zaniechaniu lub powstrzymaniu się od jakiegoś działania). Prawodawca nie definiuje również pojęcia „nieodpłatności” bądź „odpłatności”. Według Słownika języka polskiego PWN, odpłacić – odpłacać to „odwzajemnić się komuś jakimś uczuciem lub zachowaniem”, odpłatny zaś to „taki, za który się płaci” .

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że otrzymać coś nieodpłatnie, oznacza otrzymanie jednostronnego przysporzenia kosztem innego podmiotu, czyli takiego przysporzenia, które nie wiąże się ze świadczeniem na rzecz drugiej strony. Zatem, w świetle powołanego powyżej przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że w ocenie Wnioskodawców, w związku z uczestnictwem w Systemie, wskazany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie ma zastosowania. Oznacza, to że Wnioskodawcy nie są zobowiązani do rozpoznawania przychodów z częściowo nieodpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w systemie Cash poolingu. Co prawda w efekcie uczestnictwa w Systemie Uczestnicy będą mogli uzyskiwać wyższe przychody odsetkowe lub będą ponosić niższe koszty działalności finansowej niż ponosiliby, gdyby samodzielnie korzystali z usług banku, ale wynika to z istoty Cash poolingu, którego celem jest obniżanie kosztów działalności finansowej podatników oraz uzyskiwanie korzyści z nadwyżek kapitału. Takie rozliczenie jednak wynika ze standardowej usługi zarządzania płynnością finansową typu cash pooling i nie jest praktyką odbiegającą od sytuacji rynkowej. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawcy w wyniku uczestniczenia w Systemie są zobowiązani do rozpoznawania przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń (w efekcie obniżenia kosztów finansowych). Uczestnictwo w systemie pozwala bowiem na zwiększenie dochodów podatkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że celem Wnioskodawców w związku z uczestnictwem w systemie Cash poolingu będzie osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego Uczestnika Systemu. Każdy Uczestnik przystępując do tego typu umowy, ma świadomość tego, że będzie korzystać na mechanizmie zerowania sald na rachunkach w przypadku, gdy na jego koncie wystąpi saldo ujemne. Jednocześnie jednak każdy Uczestnik wyraża gotowość do udostępnienia swojej nadwyżki środków pozostałym Uczestnikom, w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek od udostępnionego kapitału.

Tym samym, każdy z Uczestnik otrzymuje „ekwiwalent” za uczestnictwo w systemie w formie odsetek od udostępnionych środków lub w postaci możliwości uzyskania finansowania w przypadku wystąpienia niedoborów. Zdaniem Wnioskodawców w takim przypadku żaden z Uczestników nie uzyskuje korzyści nieodpłatnie kosztem innego z Uczestnika Systemu.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, działania podejmowane przez poszczególnych Uczestników stanowią jedynie konsekwencję usługi świadczonej przez Bank oraz Lidera i mają wyłącznie pomocniczy wobec niej charakter. Nie stanowią one odrębnych, niezależnych transakcji o określonej wartości rynkowej, ale niezbędny element funkcjonowania całego systemu Cash poolingu, konieczny do efektywnego wykonywania usługi przez Bank oraz Lidera.

Jednocześnie w odniesieniu do Lidera oraz Banku, jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, podmioty te pobierają wynagrodzenie za wykonywane czynności w ramach Cash poolingu, a zatem działalność tych podmiotów będzie wiązała się z odpłatnością po stronie Uczestników.

Mając powyższe na uwadze, nie można stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w systemie Cash poolingu, którykolwiek z Wnioskodawców otrzymuje nieodpłatne, bądź częściowo odpłatne świadczenie od pozostałych Uczestników. Obniżenie kosztów podatkowych po stronie Uczestników ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i wynika z celu i charakterystyki cash poolingu.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie są zatem zobowiązani do rozpoznawania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z udziałem w Cash poolingu.

Podobne stanowisko wyrażane jest również m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna z dnia 18 lutego 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0114-KDIP2-2.4010.576.2019.2.SJ,
*   interpretacja indywidualna z dnia 19 lutego 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0114-KDIP2-2.4010.588.2019.1.AM,
*   interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB2-1.4010.647.2019.1.PB.

Ad 3

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zatem na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, podatkowe różnice kursowe powstają, jeżeli wartość zadłużenia lub należności z tytułu kredytu (pożyczki) udzielonej lub otrzymanej w walucie obcej w dniu jego otrzymania/udzielenia jest inna od wartości tego zadłużenia w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie z powołanych wyżej przepisów wynika, że różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania mogą powstać w dacie spłaty/uregulowania zadłużenia w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   udzielenie finansowania/zaciągniecie zadłużenia musi nastąpić w walucie obcej, bądź zadłużenie musi zostać przewalutowane na walutę obcą;
*   spłata/uregulowanie zadłużenia również musi nastąpić w walucie obcej;
*   powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania oraz w dniu jego uregulowania.

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o CIT, dotyczące różnic kursowych zadłużenie w momencie powstania, jak i w momencie zwrotu, musi mieć charakter walutowy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Umowa cash poolingu nie stanowi umowy pożyczki na gruncie prawa cywilnego, gdyż jest to umowa kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Niemniej organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych stoją na stanowisku, że ww. przepisy mają zastosowanie do umowy cash poolingu z uwagi na ekonomiczny cel polegający na wzajemnym kompensowaniu niedoborów finansowych, co powoduje, że jeden z jej elementów jest zbliżony do umowy pożyczki pod względem ekonomicznym. W związku z tym wydawane interpretacje indywidualne potwierdzają, że do finansowania udzielonego lub zaciągniętego w ramach Cash poolingu zastosowanie mają przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

Zatem z uwagi na fakt, że transfery sald w ramach Cash poolingu dla walut obcych (spoza Systemu dla PLN) są wyrażone w walucie obcej, w opisanym Systemie:

a) w przypadku gdy saldo rozrachunków z Liderem jest dodatnie (występuje nadwyżka środków przekazanych do Lidera przez danego Uczestnika), może dochodzić do powstawania różnic kursowych określonych w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, jeżeli po przeliczeniu na złote wystąpi różnica między:

*   wartością środków (nadwyżek) przekazanych przez Wnioskodawcę na rachunek konsolidacyjny Lidera z dnia przekazania odzwierciedlonych poprzez zwiększenie salda dodatniego rozrachunków z Liderem (zwiększenie salda dodatniego oznacza, że Uczestnik zasila grupowy Cash pooling),
*   wartością środków pozyskanych przez Wnioskodawcę z Systemu od Lidera celem zerowania stanu rachunku z dnia otrzymania tych środków od Lidera odzwierciedlonych poprzez zmniejszenie salda dodatniego rozrachunków z Liderem (gdy Wnioskodawca pobiera środki finansowe z Cash poolingu następuje zmniejszenie jego salda dodatniego, czyli Uczestnik otrzymuje „zwrot” środków od Lidera).

W analogiczny sposób należy traktować zmniejszenie/zwiększenie salda rozrachunków z Liderem w wyniku rozliczenia transakcji Forward – zwiększenie salda dodatniego dla waluty obcej oznacza zasilenie przez Uczestnika grupowego Cash poolingu, a zmniejszenie salda dodatniego oznacza „zwrot” środków od Lidera.

b) w przypadku, gdy saldo rozrachunków z Liderem jest ujemne (Wnioskodawca pobrał od Lidera więcej środków, niż wpłacił do Systemu) może dochodzić do powstawania różnic kursowych określonych art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, jeżeli po przeliczeniu na złote wystąpi różnica między:

*   wartością środków pozyskanych od Lidera celem zerowania stanu rachunku z dnia otrzymania tych środków od Lidera odzwierciedlonych poprzez zwiększenie salda ujemnego stanu rozrachunków z Liderem (gdy Wnioskodawca pobiera środki finansowe z Cash poolingu, następuje zwiększenie salda ujemnego czyli sumy zadłużenia danego Wnioskodawcy),
*   wartością środków (nadwyżek) przekazanych przez Wnioskodawcę na rachunek konsolidacyjny Lidera z dnia przekazania odzwierciedlonych poprzez zmniejszenie salda ujemnego stanu rozrachunków z Liderem (następuje wówczas zmniejszenie salda ujemnego rozrachunków z Liderem czyli „zwrot” środków do Lidera).

W analogiczny sposób należy traktować zmniejszenie/zwiększenie salda rozrachunków z Liderem w wyniku rozliczenia transakcji Forward – zwiększenie salda ujemnego dla waluty obcej oznacza wzrost sumy zadłużenia Uczestnika, a zmniejszenie salda ujemnego oznacza „zwrot” środków do Lidera.

Przy czym do obliczania różnic kursowych, które mogą powstawać w ramach opisanego Cash poolingu, należy zastosować co do zasady kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zdarzenia (tj. otrzymania/udzielenia lub zwrotu finansowania).

Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na charakter transakcji w ramach Cash poolingu, co do zasady, nie jest możliwe obliczanie różnic kursowych na podstawie kursu faktycznie zastosowanego, bowiem na rachunkach walutowych Wnioskodawców nie dochodzi do przewalutowania wartości wyrażonych walucie obcej na złote polskie w momencie wpływu /wypływu środków na/z rachunku Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W ramach opisanego Cash poolingu co do zasady nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty (transfery między rachunkiem Wnioskodawców a rachunkiem Lidera są dokonywane w walucie obcej i wracają na rachunek spółki prowadzony w tej samej walucie obcej), dlatego nie można mówić o kursie faktycznie zastosowanym (nie jest możliwe jego uwzględnienie). Wyjątkiem jednak jest zmiana stanu rozrachunków/salda wynikiem transakcji kupna/sprzedaży waluty (transakcja Forward), dla której jest możliwe zastosowanie kursu faktycznego właściwego dla transakcji Forward. Dlatego dla rozliczenia transakcji Forward nie będzie miał zastosowania kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zdarzenia, lecz kurs faktycznie zastosowywany będący kursem wymiany waluty dla transakcji Forward, z uwzględnieniem, że kurs ten nie powinien być wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, stosownie do art. 15a ust. 5 Ustawy o CIT.

Celem odwołania się do kursu historycznego właściwego dla zwiększenia/zmniejszenia salda rozrachunków w wyniku transferów pieniężnych w ramach Cash poolingu Wnioskodawcy stosują metodę FIFO (ang. first in, first out), tzn. Uczestnicy przyjmują, że najpierw zwracane /spłacane są te części kwoty (składające się na saldo rozrachunków z Liderem), które zostały otrzymane/udzielone najwcześniej. Biorąc pod uwagę wielość transferów pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników i rachunkiem konsolidacyjnym Lidera konieczne jest przyporządkowanie poszczególnych spłat do zaciągnięć. Zatem żeby móc w praktyce zastosować regulację art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT do umowy takiej jak Cash pooling Uczestnicy powinni odwoływać się do przyjętej metody stosowanej przez nich dla celów rachunkowych jednolicie w roku podatkowym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, transfery środków pieniężnych realizowane w ramach Systemu mogą prowadzić do powstania różnic kursowych na gruncie art. 15a ust. 2 oraz 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT na zasadach opisanych powyżej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB2-1.4010.630.2019.1.AT,
*   interpretacja indywidualna z dnia 13 grudnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB1-1.4010.394.2018.2.BS,
*   interpretacja indywidualna z dnia 10 września 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB1-2.4010.268.2020.2.AW,
*   interpretacja indywidualna z dnia 8 września 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDIB1-1.4010.250.2020.2.BK,
*   interpretacja indywidualna z dnia 24 lutego 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0114-KDIP2-2.4010.595.2019.1.AS.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do transferów środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej w ramach Cash poolingu dokonywanych: pomiędzy rachunkami docelowymi (Target Account) Wnioskodawców a rachunkiem konsolidacyjnym Master Account Lidera oraz w wyniku zmiany stanu rozrachunków z Liderem dla waluty obcej w odniesieniu do rozliczenia transakcji Forward może dojść do powstawania podatkowych różnic kursowych, o których mowa art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

Z kolei w przypadku transferów środków pieniężnych dokonywanych jedynie pomiędzy rachunkami danego Wnioskodawcy (tj. pomiędzy rachunkiem źródłowym Source Account Wnioskodawcy oraz rachunkiem docelowym Sub-Target Account Wnioskodawcy), wyrażonymi w tej samej walucie obcej, zdaniem Wnioskodawców nie dochodzi do powstawania podatkowych różnic kursowych, o których mowa art. 15a ustawy o CIT, bowiem środki zgromadzone na rachunkach pozostają własnością Wnioskodawcy.

W takim bowiem przypadku nie dochodzi do wypływu środków w walucie obcej, ani również nie dochodzi do jakiejkolwiek zapłaty, bowiem transfer następuje wyłącznie w obrębie rachunków bankowych Wnioskodawcy (nawet jeśli te rachunki są prowadzone w różnych bankach), a środki pozostają własnością Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawców, przekazanie środków walutowych na inny rachunek, w tym również do innego banku jest tylko zmianą miejsca przechowywania środków. Należy ponadto zauważyć, że w wyniku transferu środków pomiędzy rachunkami Wnioskodawców nie dochodzi do zwiększenia stanu tych środków, bowiem są to jedynie transfery dokonywane w ramach aktywów każdego z Wnioskodawców. Dlatego w odniesieniu do przepływów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami tego samego Wnioskodawcy nie powstają różnice kursowe o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz 3 pkt 1-3 ustawy o CIT.

Jak czytamy w Komentarzu do art. 15a ustawy o CIT pod redakcją K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Wyd. 3, Warszawa 2019: „Przez "zapłatę lub inną formę wypływu środków (wartości) pieniężnych" rozumieć należy faktyczne wyzbycie się przez podatnika środków (wartości) pieniężnych w walucie obcej ze swego majątku, w wyniku którego następuje utrata władztwa nad nimi oraz uszczuplenie majątku podatnika. Pojęcie "zapłaty" należy przy tym wiązać z regulowaniem zobowiązań w walucie obcej (\`(...)\`). Za "wypływ środków lub wartości pieniężnych" należy natomiast uznać przekazanie ich osobom trzecim pod innym tytułem, gdy jednocześnie dochodzi do trwałego fizycznego wyzbycia się waluty, a w konsekwencji - uszczuplenia aktywów podatnika (…).

Mając na uwadze powyższe, w interpretacjach indywidualnych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku ruchu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walutach obcych w ramach majątku obrotowego podatnika (np. na skutek przelewów między własnymi rachunkami bankowymi podatnika lub wypłaty z rachunku bankowego do kasy) nie wykazuje się różnic kursowych”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2019 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.410.2019.1.AW, w której organ uznał, że: „Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że przesunięcie walut obcych z jednego rachunku walutowego Wnioskodawcy na inny rachunek walutowy nie skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych, gdyż wartość posiadanych walut nie ulega zmianie zależnie od tego, czy znajdują się one na jednym rachunku walutowym Wnioskodawcy, czy też zostały wpłacone na inny jego rachunek walutowy. Jeżeli powyższe czynności spowodują powstanie różnic kursowych w rozumieniu odrębnych przepisów, to jednak nie będą to podatkowe różnice kursowe, a tym samym nie będą one wpływały na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych”.

A także w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPB3/423-731/08-4/HS, w której czytamy: „Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka będzie dokonywać różnych transakcji, m.in. polegających na przelewie waluty obcej z rachunku bankowego na rachunki lokat jednodniowych i terminowych prowadzonych w walucie obcej należących do Spółki. Zatem w tym przypadku Spółka nadal posiada środki pieniężne wyrażone w walucie obcej, zmianie ulega tylko miejsce ich przechowywania. Spółka nie dokonuje tu więc odsprzedaży waluty obcej do banku. W związku z powyższym, dokonywane przez Spółkę przelewy waluty obcej z rachunku bankowego na rachunki lokat jednodniowych i terminowych prowadzonych w walucie obcej należących do Niej będą neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołają skutków ani po stronie przychodów, ani po stronie kosztów ich uzyskania”.

Jednocześnie transfery pomiędzy rachunkami danego Wnioskodawcy nie mogą być rozpatrywane jako udzielenie bądź otrzymanie pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. 2 oraz 3 pkt 4-5. Na tym etapie środki zgromadzone na rachunku pozostają własnością Wnioskodawcy, a zatem w wyniku przepływu sald pomiędzy tymi rachunkami nie następuje wypływ środków – do momentu przepływu środków z rachunków Wnioskodawcy na rachunek konsolidacyjny Lidera.

Podsumowując, w wyniku transferu sald pomiędzy rachunkiem źródłowym Source Account Wnioskodawcy oraz rachunkiem docelowym Sub-Target Account danego Wnioskodawcy, wyrażonych walucie obcej, nie powstają podatkowe różnice kursowe, o których mowa art. 15a ustawy o CIT.

Z kolei w odniesieniu do transferów sald w Systemie prowadzonym dla waluty PLN, w ocenie Wnioskodawców, w tym przypadku transfery nie mają charakteru walutowego, czyli kwota udzielanego finansowania lub kwota zadłużenia nie jest wyrażona w walucie obcej, a zatem nie prowadzi do powstania różnic kursowych na postawie art. 15a ustawy o CIT.

Podsumowując, w ramach Systemu dla waluty PLN (zarówno w przypadku transferów pomiędzy rachunkami Wnioskodawcy a rachunkiem konsolidacyjnym Master Account Lidera, pomiędzy rachunkami Wnioskodawcy wyrażonymi w PLN, jak i w wyniku zmiany stanu rozrachunków z Liderem dla waluty PLN w odniesieniu do rozliczenia transakcji Forward) nie dochodzi do powstawania podatkowych różnic kursowych, o których mowa art. 15a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydano/wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.