Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.328.2024.1.ESZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-16
Teza: Skutki podatkowe w VAT dotyczące umowy połączenia Spółek przez przejęcie.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 14 Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych-Następstwo prawne związane z łączeniem się osób prawnych i spółek; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 1-pkt 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych Połączenia spółek w trybie łączenia przez przejęcie całości majątku Spółki Przejmowanej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Spółka A. (dalej: „Wnioskodawca”, „A”, „Spółka Przejmowana”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent podatkowy).

99% udziałów w spółce A. posiada Spółka B. (dalej: „B.”, „Spółka Przejmująca”), która również jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent podatkowy). 1% udziałów Spółki A. posiada Spółka C. z siedzibą w Polsce. Wszystkie ww. spółki należą do Grupy Kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”).

Wnioskodawca, będący lokalną spółką holdingową posiada udziały spółek celowych (SPV), utworzonych co do zasady w celu rozwijania projektów z zakresu odnawialnych źródeł energii (dalej: „Spółki Celowe”).

Z kolei Spółka B. to spółka pełniąca funkcje holdingowe i finansowe (tzw. holding pasywny) w Grupie. Zgodnie z polityką finansowania Grupy, Spółka B. co do zasady otrzymuje finansowanie wewnątrzgrupowe od podmiotu dominującego, tj. Y. S.A. (dalej: „Y.”), który jest odpowiedzialny za zapewnienie finansowania m.in. lokalnym spółkom holdingowym (w tym m.in. Wnioskodawcy) posiadającym udziały w Spółkach Celowych.

Grupa, do której należą Spółka A. i Spółka B. jest globalnym producentem energii elektrycznej pozyskiwanej ze źródeł odnawialnych. Grupa prowadzi projekty dotyczące energii słonecznej i wiatrowej, a także magazynowania energii w (…) i (…).

W Grupie planowana jest restrukturyzacja polegająca na połączeniu (dalej: „Połączenie”) Spółki B. oraz kilku innych spółek należących do Grupy, w tym Wnioskodawcy.

Po przeprowadzeniu Połączenia Spółka Przejmująca stanie się tzw. aktywną spółką holdingową. Oprócz bieżącej działalności operacyjnej, Spółka B. będzie posiadać udziały w spółkach zależnych oraz będzie odpowiedzialna za nadzór nad Spółkami Celowymi, realizującymi lub posiadającymi projekty elektrowni wiatrowych lub fotowoltaicznych jako główny bądź jedyny udziałowiec.

Połączenie nastąpi w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej zwany: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą.

Planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, jak również nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej oraz nie zostaną przyznane żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały Spółki Przejmującej.

W rezultacie Połączenia dojdzie do przeniesienia na Spółkę Przejmującą całego majątku wraz ze wszystkimi prawami i obowiązkami Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna) oraz nastąpi rozwiązanie Spółki Przejmowanej, bez przeprowadzania likwidacji (art. 493-494 KSH.). Spółka Przejmująca wstąpi również na skutek Połączenia w ogół praw i obowiązków Spółki Przejmowanej wynikających z przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 93 § 1 i 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: „OP”).

Spółka Przejmująca przejmie dla celów podatkowych otrzymane składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Połączenie będzie realizowane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. w szczególności głównym lub jednym z kluczowych celów procesu nie będzie unikanie opodatkowania ani uchylenie się od obowiązków podatkowych.

Planowane Połączenie umożliwi osiągnięcie założonych celów biznesowych, obejmujących uproszczenie struktury kapitałowej Grupy poprzez ograniczenie liczby istniejących podmiotów gospodarczych, uproszczenie struktury holdingowej w Grupie oraz skonsolidowanie udziałów w Spółkach Celowych w ramach jednego podmiotu (B).

Powyższe działania przyczynią się do uproszczenia struktury finansowania Grupy poprzez ograniczenie wewnątrzgrupowych zobowiązań, skonsolidowanie wypracowanych zysków w jednym podmiocie, tj. Spółce Przejmującej oraz bardziej efektywne zarządzanie nadwyżkami finansowymi generowanymi przez podmioty działające w Grupie.

Wnioskodawca, jak również Spółka Przejmująca są polskimi rezydentami podatkowymi, zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w rozumieniu Ustawy z dnia 11 marca 2004 r., (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej: „Ustawa o VAT”).

Pytanie
-------

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Połączenie nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na gruncie Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na gruncie Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Planowane Połączenie nastąpi zgodnie z przepisami KSH. Według KSH można dokonać połączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1, tj. do przejęcia całego majątku Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 493 § 1 i § 2 KSH, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego, a samo połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Skutkiem wpisu jest wykreślenie spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 KSH.

Stosownie do art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 93 § 1 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei, zgodnie z art. 93 § 2 OP, powyższe skutki występują także w stosunku do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych),

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W rezultacie, zgodnie z art. 93 Ordynacji Podatkowej Spółka Przejmująca będzie sukcesorem praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, które przed Połączeniem przysługiwały Wnioskodawcy.

W Ustawie o VAT brak jest przepisów odnoszących się wprost do kwestii połączenia spółek. Wobec tego ocena, czy takie zdarzenie podlega opodatkowaniu wymaga analizy ogólnych regulacji zawartych w Ustawie VAT wyznaczających zakres opodatkowania tym podatkiem i zawierających definicje czynności opodatkowanych.

Według art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają następujące czynności:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów na terytorium kraju,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponieważ Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są polskimi rezydentami podatkowymi, zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT, jak również, w związku z planowanym Połączeniem nie nastąpi przemieszczenie towarów do innego państwa, zdaniem Wnioskodawcy oczywiste jest, że Połączenie nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, ani czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2-5 Ustawy o VAT.

Należy więc rozważyć, czy łączenie przez przejęcie spółek kapitałowych może stanowić odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie spółek kapitałowych poprzez przejęcie nie powinno być objęte opodatkowaniem VAT, gdyż nie można go uznać za czynność dokonywaną odpłatnie. Chociaż w procesie połączenia zachodzi co prawda przekazanie majątku Spółki Przejmowanej na rzecz Spółki Przejmującej, to jednak w zamian za to przeniesienie majątku zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Spółka Przejmowana nie uzyskuje żadnej korzyści. Zarówno Spółka Przejmowana, jak i Spółka Przejmująca nie otrzymują wzajemnie jakichkolwiek świadczeń, które można by traktować jako wynagrodzenie za wykonaną czynność.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) (np. w sprawie Tolsma C-16/93, w sprawie Town and County Factors Ltd C-498/99, w sprawie Apple and Pear Development Council C-102/86, w sprawie Societe thermale C-277/05) na podstawie którego można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uważane mogą być relacje, w których:

*   pomiędzy dostawcą usług a odbiorcą istnieje umowne powiązanie, w ramach którego następuje wykonywanie świadczeń obustronnych,
*   dostawca towarów lub usług czerpie bezpośrednie i jednoznacznie sprecyzowane korzyści,
*   wynagrodzenie za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) jest bezpośrednio związane z działaniem, które podlega opodatkowaniu danym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia wartości tego wzajemnego świadczenia w formie pieniężnej.

W kontekście Połączenia nie można stwierdzić, że Spółka Przejmowana (tj. teoretycznie usługodawca) w procesie Połączenia czerpie korzyści od Spółki Przejmującej (tj. teoretycznie usługobiorcy). Po Połączeniu podmiot przejmowany przestanie istnieć jako osobny byt prawny poprzez wchłonięcie jego majątku przez Spółkę Przejmującą, która staje się jednocześnie prawnym następcą Wnioskodawcy.

Wobec powyższego, w przypadku Połączenia nie ma podstaw do opodatkowania VAT, ponieważ doszłoby do centralizacji praw i obowiązków dostawcy i odbiorcy danej usługi lub towaru w jednym podmiocie. W takiej sytuacji niemożliwe jest uznanie, że w związku z Połączeniem doszło do wykonania czynności opodatkowanej.

Mając na uwadze powyższe, połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej należy zdaniem Wnioskodawcy traktować jako czynność wykraczającą poza zakres opodatkowania VAT.

Niemniej, gdyby hipotetycznie nawet uznać, że planowana transakcja może potencjalnie zostać zakwalifikowana jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, należy zwrócić uwagę, że stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy pokreślić, że art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT zawiera sformułowanie „transakcja zbycia”, które należy interpretować w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu lub do pojęcia „świadczenia usługi”, jeśli majątek spółki przejmowanej nie składa się z towarów/ rzeczy. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Takie stanowisko dot. rozumienia „dostawy towarów” zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2023 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.509.2023.4.SR.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, przez co należy użyć definicję zawartą w art. 551 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610). Zgodnie z tą definicją, przez przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przypadku opisanym przez Wnioskodawcę nastąpi połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, skutkiem którego na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą. Tym samym, należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że przeniesienie jego całego majątku można interpretować jako przeniesienie („zbycie”) przedsiębiorstwa Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Konsekwentnie, zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, transakcja taka będzie pozostawać poza opodatkowaniem VAT.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w stanowiskach Dyrektora KIS:

*   interpretacji indywidualnej z 17 marca 2023 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.71.2023.2.AWY,
*   interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2022 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.21.2022.1.AKA,
*   interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2019 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.142.2019.1.JG.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając fakt, że w konsekwencji Połączenia nastąpi przeniesienie całości majątku Spółki Przejmowanej na rzecz Spółki Przejmującej i jednocześnie wstąpienie przez Spółkę Przejmującą we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, należy przyjąć, że tego rodzaju zdarzenie, będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, skoro zgodnie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT każda czynność, której przedmiotem jest zbycie przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu VAT, również planowane połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie całości majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z powyższym uzasadnieniem, Połączenie nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniem podatkiem VAT. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, dokonanie Połączenia nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1\. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,

2\. wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1\. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2\. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W tym miejscu należy wskazać na instytucję łączenia spółek, wynikającą z przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według art. 493 § 1 i § 2 KSH:

§ 1. Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

§ 2. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W myśl art. 494 § 2 KSH:

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej:

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z opisu sprawy wynika, że:

*   w Grupie planowana jest restrukturyzacja polegająca na połączeniu Spółki B. oraz kilku innych spółek należących do Grupy, w tym Państwa;
*   po przeprowadzeniu Połączenia, Spółka Przejmująca stanie się tzw. aktywną spółką holdingową;
*   połączenie nastąpi w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą;
*   planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, jak również nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej oraz nie zostaną przyznane żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały Spółki Przejmującej;
*   w rezultacie Połączenia dojdzie do przeniesienia na Spółkę Przejmującą całego majątku wraz ze wszystkimi prawami i obowiązkami Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna) oraz nastąpi rozwiązanie Spółki Przejmowanej, bez przeprowadzania likwidacji;
*   Spółka Przejmująca wstąpi również na skutek Połączenia w ogół praw i obowiązków Spółki Przejmowanej wynikających z przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;
*   Spółka Przejmująca przejmie dla celów podatkowych otrzymane składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;
*   Połączenie będzie realizowane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych,
*   Połączenie umożliwi osiągnięcie założonych celów biznesowych, obejmujących uproszczenie struktury kapitałowej Grupy poprzez ograniczenie liczby istniejących podmiotów gospodarczych, uproszczenie struktury holdingowej w Grupie oraz skonsolidowanie udziałów w Spółkach Celowych w ramach jednego podmiotu (B);
*   wszelkie działania przyczynią się do uproszczenia struktury finansowania Grupy poprzez ograniczenie wewnątrzgrupowych zobowiązań, skonsolidowanie wypracowanych zysków w jednym podmiocie, tj. Spółce Przejmującej oraz bardziej efektywne zarządzanie nadwyżkami finansowymi generowanymi przez podmioty działające w Grupie.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opisane Połączenie nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ze względu na treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z zakresu opodatkowania wyłączone są pewne określone czynności. Do czynności tych - z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć również należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też dla potrzeb tych przepisów należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

W tym miejscu warto odnieść się do orzecznictwa TSUE. W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie Skatteverket przeciwko AB SKF C-29/08, TSUE stwierdził, że przekazanie całości aktywów w ten sposób, że oznacza ono przekazanie przedsiębiorstwa, które obejmuje składniki materialne i niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo nie oznacza tylko zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Dalej Trybunał wyraził pogląd, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania szóstej dyrektywy, zbycie udziałów prowadzące do przekazania całości aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Podsumowując tę kwestię, TSUE wskazał, że w zakresie, w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu VI dyrektywy bądź dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko Trybunału opiera się na funkcjonalnym podobieństwie pomiędzy zbyciem udziałów i zbyciem przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że transakcja połączenia Spółek dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH i skutkująca przeniesieniem całego majątku Spółki Przejmowanej do Spółki Przejmującej, będzie konsekwencją przejęcia całości udziałów w Spółce Przejmowanej i mieścić się będzie w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, która to czynność podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Połączenie Spółek nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na rzecz Spółki Przejmującej w trybie łączenia się przez przejęcie, zgodnie z regulacją zawartą w art. 492 § 1 pkt 1 KSH. W wyniku przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą dojdzie nie tylko do ustania bytu cywilnoprawnego Spółki Przejmowanej, ale także prawnopodatkowego. Z chwilą połączenia Spółka Przejmowana (Wnioskodawca) przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, Spółka Przejmowana utraci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej prawa lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej, prawa te i obowiązki, związane z jej działalnością, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Spółkę Przejmującą. Z dniem Połączenia, Spółka Przejmująca wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Tym samym, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja Połączenia Spółek przez przejęcie jednej z nich będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, opisane Połączenie spółek skutkujące przeniesieniem całości majątku wraz ze wszystkimi prawami i obowiązkami Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT ze względu na zastosowanie w tej sprawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko, zgodnie z którym przejęcie całości majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, uznaję za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).