Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-127/14/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-07
Teza: Czy w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy Wnioskodawca powinien zaliczyć pozostałą nierozliczoną część wartości początkowej hali produkcyjnej do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: amortyzacja; leasing-leasing finansowy; strata; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniach 29 i 30 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozliczonej części wartości początkowej hali produkcyjnej (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozliczonej części wartości początkowej hali produkcyjnej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-127/14/PC, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 29 i 30 kwietnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym działki oraz właścicielem położonej na tej działce hali produkcyjnej stanowiącej odrębny od gruntu przedmiot własności. Przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z usytuowanym na gruncie budynkiem oddał w dzierżawę na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: Dzierżawca) na podstawie umowy dzierżawy (dalej: Umowa) z 12 lutego 2010 r. Umowa stanowi, że Dzierżawca uzyskuje prawo do używania i pobierania pożytków z przedmiotowej nieruchomości, w związku z czym zobowiązany jest płacić w okresach miesięcznych czynsz w podziale na cześć dotyczącą budynku oraz część dotyczącą prawa wieczystego użytkowania gruntu. Umowa została zawarta na czas oznaczony pięciu lat tj. do dnia 12 lutego 2015 r., a suma ustalonych w niej opłat z tytułu dzierżawy budynku, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, była nie niższa niż wartość początkowa budynku. Zgodnie z Umową odpisy amortyzacyjne od dzierżawionego budynku w podstawowym okresie Umowy dokonywane są przez Dzierżawcę. Umowa przewiduje także, że Wnioskodawca zobowiązuje się po zakończeniu Umowy przenieść prawo własności budynku na Dzierżawcę za cenę określoną jako ostatnia opłata za czynsz z tytułu dzierżawy budynku. W świetle powyższego Wnioskodawca podkreśla, że transakcja polegająca na oddaniu budynku do używania i pobierania pożytków spełniała wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za tzw. leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o PDOP). Wnioskodawca zaznacza również, że stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) przedmiotowa dzierżawa budynku na warunkach leasingu finansowego stanowiła dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z Umową wraz z przeniesieniem prawa własności budynku po zakończeniu podstawowego okresu Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się również przenieść na Dzierżawcę prawo wieczystego użytkowania gruntu za określoną w Umowie cenę, odpowiadającą wartości rynkowej znanej stronom na dzień zawarcia Umowy.

Z uwagi na fakt, że dzierżawa prawa użytkowania wieczystego nie mogła być przedmiotem leasingu w momencie jej zawarcia, jest ona rozliczana zgodnie z przepisami właściwymi dla dzierżawy na podstawie ustawy o PDOP, w szczególności prawo użytkowania wieczystego nie stanowi środka trwałego Dzierżawcy. Natomiast na podstawie ustawy o VAT dzierżawa prawa użytkowania wieczystego została uznana za dostawę towarów analogicznie do dzierżawy budynku na warunkach leasingu finansowego, co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IBPP3/443-703/09/KO z dnia 15 grudnia 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Wnioskodawca w dniu 12 lutego 2010 r. wystawił fakturę VAT dokumentującą powyższą transakcję. Faktura objęła łączną kwotę czynszu dotyczącego dzierżawy hali oraz prawa użytkowania wieczystego wraz z należnym podatkiem VAT, a harmonogram spłat poszczególnych opłat z tytułu korzystania z przedmiotu dzierżawy został przez strony ustalony w Załączniku 2 do Umowy. W Umowie zawarto także zobowiązanie Dzierżawcy do zapłaty kwoty podatku VAT wynikającej z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury do 23 marca 2010 r.

Po zawarciu Umowy Wnioskodawca dokonał likwidacji środka trwałego w postaci hali produkcyjnej i dotychczas niezamortyzowaną część wartości początkowej przeniósł do rozliczeń międzyokresowych kosztów. W czasie trwania Umowy Wnioskodawca dokonuje comiesięcznych odpisów niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego w koszty uzyskania przychodu na podstawie ustawy o PDOP proporcjonalnie do czasu trwania Umowy.

Obecnie, wskutek niewywiązywania się przez Dzierżawcę z terminowej płatności rat czynszu dzierżawnego, Wnioskodawca rozważa wypowiedzenie Umowy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy Wnioskodawca powinien zaliczyć pozostałą nierozliczoną część wartości początkowej hali produkcyjnej do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, dotychczas nierozliczona w koszty uzyskania przychodów część wartości początkowej hali produkcyjnej powinna zostać zaliczona do pozostałych kosztów operacyjnych i ujęta jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Po przedterminowym rozwiązaniu Umowy nierozliczona część wartości początkowej hali produkcyjnej nie będzie mogła być powiązana z kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów i tym samym powinna zostać zaliczona do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie ocen prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 updop, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Wykluczając możliwość jednorazowego uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. W innym przypadku jednorazowe uznanie takiego wydatku za koszty uzyskania przychodów pozwalałoby podatnikom w skrajnych przypadkach, przy dużych wydatkach inwestycyjnych, na wykazywanie przez kilka lat podatkowych wyższych kosztów nad przychodami podatkowymi.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym przepisem – wymienione w pkt 1-3 środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Mając na uwadze treść cytowanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów dokonywane są wyłącznie, jeżeli spełniono wszystkie powyższe warunki.

Natomiast w myśl art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Podkreślić przy tym należy, że w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednakże na mocy art. 16a ust. 2 pkt 3 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi.

Z przepisu tego wynika, że środkami trwałymi są również kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy, o której mowa w art. 17a pkt 1 updop, zwartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników – jeżeli na podstawie przepisów rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Niezbędne jest zatem określenie warunków jakie powinna wypełniać umowa, aby w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszczalna stała się amortyzacja takiego składnika majątku.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 updop. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy o której mowa we wniosku – przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z powyższego przepisu wynika, że przedmiotem leasingu mogą być środki trwałe, wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji oraz grunty. Amortyzacji podlegają m.in. hale produkcyjne (art. 16a ust. 1 pkt 1 updop), nie podlega amortyzacji prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 16c pkt 1 updop) i prawo to, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. nie mogło dla celów podatkowych być przedmiotem leasingu.

Jeżeli przedmiotem leasingu są podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w podstawowym okresie umowy leasingu, czyli w oznaczonym czasie, na jaki umowa została zawarta (z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona), odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu może dokonywać albo finansujący albo korzystający - w zależności od tego czy jest to umowa spełniająca warunki określone w art. 17b ust. 1 updop (leasing operacyjny), czy też w art. 17f ust. 1 updop (leasing finansowy).

W leasingu finansowym korzystający wprowadza do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych środek trwały, będący przedmiotem umowy leasingu, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Poszczególne płatności przekazywane w trakcie realizacji umowy finansującemu przez korzystającego składają się z części odsetkowej oraz części kapitałowej z tytułu spłaty wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym działki oraz właścicielem położonej na tej działce hali produkcyjnej stanowiącej odrębny od gruntu przedmiot własności. Przedmiotowe prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z usytuowanym na gruncie budynkiem oddała w dzierżawę na rzecz podmiotu trzeciego na podstawie umowy dzierżawy. Umowa stanowi, że Dzierżawca uzyskuje prawo do używania i pobierania pożytków z przedmiotowej nieruchomości, w związku z czym zobowiązany jest płacić w okresach miesięcznych czynsz w podziale na cześć dotyczącą budynku oraz część dotyczącą prawa wieczystego użytkowania gruntu. Umowa została zawarta na czas oznaczony pięciu lat tj. do 12 lutego 2015 r., a suma ustalonych w niej opłat z tytułu dzierżawy budynku, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, była nie niższa niż wartość początkowa budynku. Zgodnie z Umową odpisy amortyzacyjne od dzierżawionego budynku, w podstawowym okresie Umowy, dokonywane są przez Dzierżawcę. Umowa przewiduje także, że Wnioskodawca zobowiązuje się po zakończeniu Umowy przenieść prawo własności budynku na Dzierżawcę za cenę określoną jako ostatnia opłata za czynsz z tytułu dzierżawy budynku. W świetle powyższego Wnioskodawca podkreśla, że transakcja polegająca na oddaniu budynku do używania i pobierania pożytków spełniała wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za tzw. leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ust. 1 updop. Obecnie, wskutek niewywiązywania się przez Dzierżawcę z terminowej płatności rat czynszu dzierżawnego, Wnioskodawca rozważa wypowiedzenie Umowy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu nie ma on możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej hali produkcyjnej.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozliczonej części wartości początkowej hali produkcyjnej – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.