Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-349/15/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-22
Teza: Stawka podatku przy sprzedaży lodów włoskich i gałkowanych, koktajli i napojów na bazie mleka oraz gofrów i napojów na bazie herbaty oraz dodatków do lodów i gofrów.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 25 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży lodów włoskich i gałkowanych, koktajli i napojów na bazie mleka oraz gofrów i napojów na bazie herbaty oraz dodatków do lodów i gofrów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2015 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży lodów włoskich i gałkowanych, koktajli i napojów na bazie mleka oraz gofrów i napojów na bazie herbaty oraz dodatków do lodów i gofrów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca do października 2011 roku prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży lodów włoskich na wynos z tzw. „okienka”. Wnioskodawca uzyskał wówczas indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr …, zgodnie z którą stosował stawkę VAT 8%. W 2012 roku zmienił Pan lokal na większy i odkąd prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych (lokal z wejściem do środka i infrastrukturą umożliwiającą świadczenie usług gastronomicznych), opodatkowanych stawką 8%, poza napojami na bazie kawy i herbaty, dla których stosuje stawkę 23%. Wkrótce zamierza Pan uruchomić drugi punkt sprzedaży, oddalony o ok. 500 m od pierwszego. W lokalu tym odbywać się będzie sprzedaż na wynos z tzw. „okienka”, polegającą na tym, że klienci otrzymują towar w opakowaniach jednorazowego użytku, do ręki i do spożycia poza lokalem. Organizacja sprzedaży nie będzie obejmować usług służących konsumpcji na miejscu – brak lokalu z wejściem do środka, brak wyposażenia służącego konsumpcji na miejscu, np. stolików na zewnątrz lokalu, nie planuje Pan zatrudniania kelnerów. W lokalu tym planuje Pan sprzedaż następujących produktów:

1.  Lody włoskie i gałkowane – PKWiU 10.52.10.0. Lody gałkowane produkuje Pan metodą tradycyjną na zapleczu lokalu, w którym prowadzi Pan działalność w zakresie usług gastronomicznych. Do nowego punktu sprzedaży będą przewożone w postaci gotowej do sprzedaży. Lody włoskie będą wydawane z maszyny do tego celu przystosowanej – po uprzednim wlaniu mieszanki gotowego proszku lodowego z wodą – w wafelkach lub tekturowych pojemniczkach. Lody będą sprzedawane bez dodatków i/lub z dodatkami w postaci: orzechów, posypek, polew smakowych, bitej śmietany i świeżych lub mrożonych owoców. Część dodatków będzie wliczona do ceny lodów uwidocznionej na cenniku. Będą to tzw. lody „maczane” tj. zanurzone w polewie zastygającej, „w słodkim rożku i polane sosem”, „wybuchowe” tj. posypane „strzelającą” posypką. Ponadto, klienci będą mieli możliwość samodzielnego komponowania dodatków znajdujących się w witrynie chłodniczej umieszczonej w widocznym miejscu przy okienku do sprzedaży. Dodatki do lodów do wyboru przez klientów będą miały określoną cenę, która będzie stanowiła oddzielną pozycję na paragonie. Dodatki będą sprzedawane wyłącznie w połączeniu z lodami. Nie planuje Pan sprzedaży samych dodatków.
2.  Gofry suche lub z dodatkami (PKWiU 10.72.12) w cenniku będzie podana cena gofra bez dodatków, a pod nią w rubryce „dodatki do gofrów” będą wyszczególnione (wraz z ceną) dodatki, a mianowicie cukier puder, polewa, miód, syrop klonowy, czekolada, bita śmietana, frożelina, posypka i świeże owoce.
3.  Napoje w postaci koktajlu tzw. „smothie (owoce, syrop smakowy, jogurt lub mleko, lód kruszony) PKWiU 10.51.56.0 oraz „shake” (lody gałkowe, mleko, syrop smakowy) PKWiU 10.51.56.0, „granita” tj. mrożony napój owocowy (sok owocowy z kartoników, syrop owocowy +50% wody) PKWiU 11.07.19.0.
4.  Napoje na bazie herbaty tzw. „bubble tea” herbata, syrop owocowy, kuleczki z alg morskich zwane „pop bomba” i/lub żelki owocowe PKWiU 11.07.19.0.
5.  Napoje na bazie mleka tzw. „buble milk” mleko, syrop owocowy, kuleczki „pop bomba” i/lub żelki owocowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy słusznie Pan uważa, że sprzedaż na wynos „z okienka”, którą zamierza prowadzić w nowym lokalu należy klasyfikować jako dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Czy dla produktów wymienionych w pkt 1 (lody włoskie i gałkowe) i w pkt 3 (napoje w postaci koktajli i pkt 5 (napoje na bazie mleka i właściwa jest stawka VAT 5%?
3.  Czy dla produktów wymienionych w pkt 2 (gofry suche lub z dodatkami) i w pkt 4 (napoje na bazie herbaty) właściwa jest stawka VAT 23%?

Pana zdaniem, po zapoznaniu się z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE (spr. Faaborg-Getting Linien C-231/94, wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09) oraz indywidualnymi interpretacjami IBPP2/443-611/13/AMP oraz IBPP2/443-733/14/RSz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz interpretacjami ITPP1/443-340a/12/TS i ITPP1/443-695/13/BS Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ITPP1/443-695/13-4/JS Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i innych, uważa Pan, że od czasu interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2011 roku nastąpiła zmiana stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku produktów złożonych, jak lody + wybrane dodatki czy gofry + wybrane dodatki o ich kwalifikacji do konkretnej grupy towarów powinien decydować przeważający w produkcie składnik i dlatego dodatki do lodów winny podlegać opodatkowaniu w wysokości VAT 5%, natomiast dodatki do gofrów VAT 23%. Mimo, że są to takie same dodatki różnią się wielkością dodanej porcji i ceną. I tak np. fruzeliny do gofrów dodaje się znacznie więcej niż do lodów dlatego porcja do gofrów jest droższa i będą dwie różne ceny. Podobnie z pozostałymi dodatkami. Dodatki do gofrów będą wyszczególnione w cenniku pod wspólną nazwą „dodatki do gofrów” natomiast dodatki do lodów będą zamieszczone w witrynie chłodniczej pod nazwą „dodatki do lodów”. Nie planuje Pan sprzedaży samych dodatków, a opisana organizacja sprzedaży ma jedynie na celu umożliwienie klientom samodzielnego komponowania ulubionych smaków. Zakłada Pan, że dla potrzeb ustalenia stawki VAT nie ma znaczenia czy będzie to gofr z bitą śmietaną w cenie np. 7,50 zł (w tym VAT 23%), czy będzie to suchy gofr w cenie 5,00 zł (w tym VAT 23%) + bita śmietana w cenie 2,50 zł. (w tym VAT 23%). Tak czy inaczej, klient otrzyma gofra z bita śmietaną w cenie 7,50 zł. (w tym VAT 23%). Podobny tok rozumowania przyjął Pan w odniesieniu do określenia stawki VAT dla pozostałych dodatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) natomiast przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się „działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp.” oraz „sztukę przyrządzania potraw”.

Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii czy realizowana sprzedaż stanowi dostawę towarów i jaką stawką należy opodatkować poszczególne produkty.

Zatem dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży.

Ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), Trybunał wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005r. w sprawie C-491/03 Hermann).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: „że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego”.

Odnosząc zatem powyższe do opisu stanu faktycznego, pytania oraz stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, że w odniesieniu do sprzedaży produktów żywnościowych „na wynos”, skoro sprzedaży tej nie towarzyszą żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Zagadnienie odróżnienia dostawy posiłków i napojów od świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych uregulowane jest w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), było ono również przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepisy Rozporządzenia wykonawczego stanowią w Polsce prawo bezpośrednio obowiązujące, które wiąże zarówno jednostki jak i organy państwowe. Zgodnie z preambułą do Rozporządzenia wykonawczego, wprowadzenie definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej. Jednym z celów Rozporządzenia wykonawczego jest więc zagwarantowanie, że na obszarze całej Unii Europejskiej usługi restauracyjne i cateringowe definiowane i traktowane będą jednolicie. Stosowanie przepisów Rozporządzenia wykonawczego pozwala w szczególności na wykluczenie z kategorii usług restauracyjnych i gastronomicznych czynności, które w ogóle usług takich nie stanowią. Powyższe rozważania wskazują jednoznacznie na obowiązek stosowania definicji sformułowanej w Rozporządzeniu wykonawczym przy rozstrzyganiu czy na gruncie prawa polskiego dana czynność stanowi usługę gastronomiczną, czy też jest dostawą towarów (posiłków i napojów).

Z treści art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady wynika, że „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Ust. 2 art. 6 Rozporządzenia wykonawczego precyzuje natomiast, jakie czynności nie wchodzą w zakres usług restauracyjnych i cateringowych.

Zgodnie z tym przepisem „za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Z przywołanego przepisu art. 6 Rozporządzenia wykonawczego wynika literalnie, że usługa restauracyjna lub cateringowa składać się musi z następujących niezbędnych elementów:

1.  dostarczenie gotowej lub niegotowej żywności przeznaczonych do spożycia przez ludzi,
2.  wyświadczenie odpowiednich usług wspomagających pozwalających na ich natychmiastowe spożycie.

Decydującym warunkiem za uznaniem danej czynności za usługę restauracyjną lub cateringową jest istnienie „usług wspomagających”, co do których Rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że:

1.  w ramach usługi restauracyjnej i cateringowej wystąpić muszą usługi wspomagające – jeśli brak takich usług, czynność stanowi dostawę towarów,
2.  usługi wspomagające muszą mieć charakter przeważający, w ten sposób, że przesądzają one o istnieniu usługi restauracyjnej lub cateringowej, w której dostawa towarów stanowi jedynie jeden z elementów – jeśli usługi wspomagające (choć istnieją) nie mają charakteru przeważającego, czynność stanowi dostawę towarów.

Wskazana definicja sformułowana w Rozporządzeniu wykonawczym stanowi implementację do aktu prawa stanowionego tez postawionych przez TSUE, dlatego też warto w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa TSUE, które wskazuje na szereg zewnętrznych cech pozwalających na rozróżnienie usługi restauracyjnej od dostawy towarów.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło stanowi dostawę towarów wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”

W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, że: „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

W związku z powyższym należy uznać, że w stanie wskazanym przez Wnioskodawcę, wyżej wymienionym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, skoro planowanej sprzedaży lodów włoskich i gałkowanych, koktajli i napojów na bazie mleka oraz gofrów i napojów na bazie herbaty na zasadach opisanych we wniosku, nie towarzyszą usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowanie właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży wymienionych we wniosku Produktów, należy wskazać, co następuje:

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca częstokroć odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Wysokość stawek podatku od towarów i usług określony został w art. 41-42 ustawy o VAT oraz w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowaniu napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione:

3.  w poz. 28 – PKWiU ex 10.5 – „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)”,
4.  w poz. 52 – PKWiU ex 11.07.19.0 – „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione:

1.  w poz. 21 – PKWiU ex 10.5 – „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)”,
2.  w poz. 31 – PKWiU ex 11.07.19.0 – „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do dostawy:

*   lodów włoskich gałkowanych bez dodatków sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.52.10.0,

*   koktajli na bazie mleka sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.51.56.0

zastosowanie znajdzie stawka obniżona w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do tej ustawy,

*   napojów na bazie owoców skalsyfikowanych w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0, o ile nie są to napoje gazowane, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

zastosowanie znajdzie stawka obniżona w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Z kolei dostawa pozostałych Produktów, tj.:

*   gofrów suchych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.72.12,

*   napojów na bazie herbaty sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0.

zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, jako że dla towarów tych ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku.

Natomiast, nie zasługuje na aprobatę stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do sprzedaży dodatków do lodów i gofrów znajdzie zastosowanie stawka podatku taka jak przy sprzedaży lodów czy gofrów. Jak przesądzono w niniejszej interpretacji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią dostawę towarów. Skoro zatem dokonywana dostawa lodów i gofrów z dodatkami, odbywa się poprzez odrębną kalkulację ceny na lody i na gofry oraz na dodatki do nich w postaci cukru pudru, polewy, miodu, syropu klonowego, czekolady, bitej śmietany, frożeliny, posypki i świeżych owoców (towary te mają odrębną cenę) i dodatki te, jak wskazał Wnioskodawca, stanowią odrębne pozycje na paragonie fiskalnym, to wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do całości tej dostawy nie znajdzie zastosowania jednolita stawka podatku. Jak już wskazano, lody bez dodatków opodatkowane będą stawką VAT 5% , zaś gofry - 23%, natomiast dodatki do lodów należy opodatkować wg stawki VAT dla nich właściwej.

Z tych też względów stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że interpretację wydano przy założeniu, że wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja PKWiU jest prawidłowa. Należy bowiem zaznaczyć, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące charakteru usługi. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, ze niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, wobec czego w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienne od przedstawionego zdarzenie przyszłe (stan faktyczny), interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.