Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.669.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-02
Teza: Zakresie ustalenia: - w jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Nieruchomości w ramach Scenariusza 1 i w ramach Scenariusza 2; - czy Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości, niezależnie od obranego scenariusza; - czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości w ramach Scenariusza 2, Spółka może rozpoznawać koszty uzyskania przychodów przyporządkowując wydatki na nabycie Nieruchomości do zbywanego budynku lub mieszkania proporcjonalnie, korzystając z opisanego we wniosku klucza powierzchni PUM (przyporządkowanie kosztów do przychodów w oparciu o PUM polegałoby na tym, że Spółka rozpoznawałaby koszty w takim stosunku, w jakim powierzchnia użytkowa sprzedawanego domu lub mieszkania pozostawałaby do całej powierzchni użytkowej domów lub mieszkań wzniesionych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego na Nieruchomości).
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

\- w jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Nieruchomości w ramach Scenariusza 1 i w ramach Scenariusza 2 – **jest nieprawidłowe;**

\- czy Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości, niezależnie od obranego scenariusza – **jest prawidłowe;**

\- czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości w ramach Scenariusza 2, Spółka może rozpoznawać koszty uzyskania przychodów przyporządkowując wydatki na nabycie Nieruchomości do zbywanego budynku lub mieszkania proporcjonalnie, korzystając z opisanego we wniosku klucza powierzchni PUM (przyporządkowanie kosztów do przychodów w oparciu o PUM polegałoby na tym, że Spółka rozpoznawałaby koszty w takim stosunku, w jakim powierzchnia użytkowa sprzedawanego domu lub mieszkania pozostawałaby do całej powierzchni użytkowej domów lub mieszkań wzniesionych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego na Nieruchomości) – **jest prawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

29 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- w jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Nieruchomości w ramach Scenariusza 1 i w ramach Scenariusza 2;

\- czy Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości, niezależnie od obranego scenariusza;

\- czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości w ramach Scenariusza 2, Spółka może rozpoznawać koszty uzyskania przychodów przyporządkowując wydatki na nabycie Nieruchomości do zbywanego budynku lub mieszkania proporcjonalnie, korzystając z opisanego we wniosku klucza powierzchni PUM (przyporządkowanie kosztów do przychodów w oparciu o PUM polegałoby na tym, że Spółka rozpoznawałaby koszty w takim stosunku, w jakim powierzchnia użytkowa sprzedawanego domu lub mieszkania pozostawałaby do całej powierzchni użytkowej domów lub mieszkań wzniesionych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego na Nieruchomości).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej również: „Spółka”) jest spółką osobową w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), która posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Komandytariuszami Spółki są dwie osoby fizyczne (dalej powoływani jako: „Wspólnik A” oraz „Wspólnik B”), zaś komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej powoływana jako: „Wspólnik C”). Przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców KRS, jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Wnioskodawca wskazuje, że nie zdecydował się na to, by na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej w skrócie powoływana jako: „ustawa nowelizująca”) postanowić, by przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, były stosowane do Wnioskodawcy oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce począwszy od dnia \`(...)\` 2021 r.

Dnia \`(...)\` 2019 r. została zawarta umowa Spółki, objęta aktem notarialnym Repertorium \`(...)\`, na mocy której Wspólnik A zobowiązał się do wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci opisanej niżej w niniejszym wniosku Nieruchomości o wartości wówczas \`(...)\` złotych. Pozostali wspólnicy Spółki, tj. Wspólnik B oraz Wspólnik C wnieśli do Spółki wkłady pieniężne. Wspólnik A zobowiązał się do wniesienia wkładu niepieniężnego niezwłocznie po wpisaniu Spółki do rejestru przedsiębiorców KRS, nie później niż w terminie do dnia \`(...)\` 2019 r.

Dnia \`(...)\` 2019 r. sporządzono akt notarialny Repertorium \`(...)\`, w ramach którego Wspólnik A, w wykonaniu zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, przeniósł na rzecz Spółki własność nieruchomości położonej w (…), numer obrębu \`(...)\`, gmina (…) Miasto, jednostka ewidencyjna (…), powiat (…), województwo (…), stanowiącej działkę nr (…), obszaru \`(...)\` ha, powstałej z podziału działki nr \`(...)\` (we wniosku powoływana skrótowo jako: „Nieruchomość”). Wspólnik A i Wspólnik B, działający za Spółkę, oświadczyli, że Spółka Nieruchomość nabywa i na powyższe wyraża zgodę. Wartość wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości została określona na \`(...)\` zł.

Jednocześnie, przy przedmiotowym akcie notarialnym, Spółka ustanowiła na Nieruchomości nieodpłatną, nieograniczoną czasem służebność gruntową, polegającą na prawie przejazdu i przechodu oraz na prawie przeprowadzenia lub/i korzystania z sieci wszelkich mediów, w tym możliwości zainstalowania przewodów dowolnych sieci (w tym korzystania z istniejących) i zapewnienia dostępu dla prowadzenia prac eksploatacyjno-awaryjnych na niej, z obowiązkiem przywrócenia tej działki do stanu poprzedniego po ewentualnym przeprowadzeniu mediów lub przeprowadzeniu prac eksploatacyjno-awaryjnych na działce nr (…) pasem o szerokości 5 metrów wzdłuż granicy z działką nr (…) na rzecz każdoczesnych właścicieli nieruchomości położonej w (…), numer obrębu \`(...)\`, gmina (…) Miasto, jednostka ewidencyjna (…), powiat Miasto (…), województwo (…), składającej się między innymi z działki nr (…), obszaru \`(...)\` ha, na co Wspólnik A wyraził zgodę.

Stawający do ww. aktu notarialnego zwrócili się do notariusza z żądaniem, aby notariusz dokonał czynności polegającej na złożeniu za pośrednictwem systemu teleinformatycznego wniosku wieczystoksięgowego obejmującego żądanie, aby na podstawie tego aktu notarialnego Sąd Rejonowy dla (…) \`(...)\` Wydział Ksiąg Wieczystych w księdze wieczystej nr (…) dokonał następujących wpisów:

1) w jej dziale I-O ujawnił, że działka nr (…) dzieli się na działki: nr (…) obszaru \`(...)\` ha i nr (…) obszaru \`(...)\` ha, a następnie:

2) z jej działu 1-0 odłączył działkę (…) obszaru \`(...)\` ha i założył dla niej nową księgę wieczystą z wpisem w tej nowo założonej księdze wieczystej własności na rzecz Spółki,

3) w księdze wieczystej (…) oraz w księdze wieczystej jaka zostanie założona dla działki nr (…) wpisał służebność, o której mowa wyżej.

Dla działki nr (…) została urządzona nowa księga wieczysta nr (…).

Spółka uznała Nieruchomość wniesioną w ramach wkładu niepieniężnego za towar handlowy, przeznaczony do sprzedaży.

Wskazuje się dodatkowo, że Nieruchomość powstała w wyniku podziału działki nr (…), na podstawie decyzji nr (…), wydanej \`(...)\` 2019 r. z upoważnienia Prezydenta Miasta (…), znak: (…), zatwierdzającej podział nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) na następujące działki:

\- nr (…), obszaru \`(...)\` ha,

\- nr (…), obszaru \`(...)\` ha.

Nadto wyjaśnia się, że zmianie uległ stan geodezyjny działki nr (…) z uwagi na to, że wskazana powyżej działka nr (…) obszaru \`(...)\` ha zmieniła powierzchnię na \`(...)\` ha.

Jak m.in. wynika z zaświadczenia z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wydanego z upoważnienia Prezydenta Miasta (…) dnia \`(...)\` 2019 r., znak: (…), Nieruchomość podlega ustaleniom obowiązującego od 23 marca 2009 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru (…) zatwierdzonego Uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z dnia \`(...)\` 2009 r., zgodnie z którym znajduje się w terenach zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i jednorodzinnej wolnostojącej, bliźniaczej, szeregowej, oznaczonych na rysunku symbolem (…).

Podstawą nabycia Nieruchomości przez Wspólnika A było częściowo spadkobranie i częściowo umowa darowizny.

Spółka rozważa zbycie Nieruchomości w dwóch scenariuszach.

W ramach pierwszego scenariusza (dalej w skrócie powoływanego jako: „Scenariusz 1”), Spółka planuje zbycie Nieruchomości jako gruntu niezabudowanego, przygotowanego do realizacji inwestycji deweloperskiej, to znaczy jako terenu wytyczonego pod budowę, przeznaczonego na zabudowę określonego rodzaju, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie, w ramach Scenariusza 1 Spółka planuje, aby przenieść własność Nieruchomości na nabywcę po poniesieniu wydatków na uzyskanie niezbędnych pozwoleń oraz po wykonaniu projektów budowlanych. Spółka poniosła dotychczas wydatki na projekty budowlane, w wysokości \`(...)\` zł. W ramach Scenariusza 1, Spółka planuje przenieść na nabywcę zarówno własność Nieruchomości, jak również uzyskanych projektów budowlanych oraz pozwoleń na budowę.

Z kolei, w ramach drugiego scenariusza (dalej w skrócie powoływanego jako: „Scenariusz 2”) Spółka planuje przeprowadzić inwestycję deweloperską, w ramach której wzniesione zostaną na Nieruchomości domy bądź mieszkania. W związku z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, Spółka ponosić będzie szereg kosztów związanych z przedsięwzięciem, w tym wydatki związane z przygotowaniem gruntu pod inwestycję, prowadzeniem prac budowlanych, czy sfinansowaniem inwestycji. Spółka, w przypadku realizacji inwestycji deweloperskiej, planuje zbycie Nieruchomości w ten sposób, że wraz z wybudowanymi domami bądź mieszkaniami będzie zbywała przyporządkowany im udział w prawie własności Nieruchomości.

**Pytania**

1) W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Nieruchomości w ramach Scenariusza 1 i w ramach Scenariusza 2?

2) Czy Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości, niezależnie od obranego scenariusza?

3) Czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości w ramach Scenariusza 2, Spółka może rozpoznawać koszty uzyskania przychodów przyporządkowując wydatki na nabycie Nieruchomości do zbywanego budynku lub mieszkania proporcjonalnie, korzystając z opisanego we wniosku klucza powierzchni PUM (przyporządkowanie kosztów do przychodów w oparciu o PUM polegałoby na tym, że Spółka rozpoznawałaby koszty w takim stosunku, w jakim powierzchnia użytkowa sprzedawanego domu lub mieszkania pozostawałaby do całej powierzchni użytkowej domów lub mieszkań wzniesionych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego na Nieruchomości)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości, niezależnie od wybranego przez Spółkę scenariusza, Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Koszty uzyskania przychodów powinna zatem stanowić kwota \`(...)\` zł, jako odpowiadająca wartości Nieruchomości wniesionej jako wkład niepieniężny do Spółki, za który Wspólnik A uzyskał ogół praw i obowiązków w Spółce.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1.

Co do zasady, do końca 2020 r. spółki komandytowe były uważane za podmioty podatkowo „transparentne”. Oznaczało to m.in., że uzyskiwane przez nie przychody i ponoszone koszty uzyskania przychodów stanowiły odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów wspólników takich spółek.

Konsekwencją zmian wprowadzonych w przepisach ustawy o CIT mocą ustawy nowelizującej jest to, że spółki komandytowe utraciły status podmiotu transparentnego podatkowo i stały się podatnikami CIT. Powoduje to, że wszelkie zdarzenia gospodarcze, które zaistnieją w spółce komandytowej od dnia uzyskania statusu podatnika CIT, będą rozliczane przez spółkę komandytową jako podatnika CIT, a nie przez jej wspólników, jak miało to miejsce dotychczas. Wspólnicy natomiast będą uprawnieni do uzyskiwania przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W myśl art. 12 ust. 5 ustawy nowelizującej, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej wart. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

W świetle art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust.1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych: prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem przejściowym, do dochodów uzyskanych przez wspólników spółki komandytowej, osiągniętych przez tę spółkę przed dniem, w którym stała się podatnikiem CIT, stosuje się obowiązujące przed tym dniem przepisy.

Z przytoczonego powyżej art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej dodatkowo wynika, że wyłącznie do tych dochodów wspólników z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, które zostały osiągnięte przed dniem, w którym spółka komandytowa uzyskała status podatnika CIT, stosuje się przepisy dotychczasowe. A contrario należy ocenić, że dochody osiągnięte przez spółkę po nowelizacji, powinny być oceniane z perspektywy ustawy o CIT. Na skutek nowelizacji dochody spółki komandytowej są bowiem opodatkowane na poziomie spółki, a nie na poziomie wspólników.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przy czym, jak wynika z art. 13 ust. 3 ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji, gdy spółka komandytowa uzyska dochody po dniu, w którym stała się podatnikiem CIT, to do ich opodatkowania stosuje się przepisy ustawy o CIT. Jednocześnie, brak jest w ustawie nowelizującej przepisów intertemporalnych, które normowałyby wprost kwestię rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątku spółki komandytowej wniesionych do takiej spółki w formie wkładu niepieniężnego przed uzyskaniem przez taką spółkę statusu podatnika CIT.

Zdaniem Spółki, w związku z powyższym, należy odwołać się do zasady działania nowego prawa wprost oraz zasady niedziałania prawa wstecz.

Zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować, co do zasady, do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają.

Natomiast zasada braku retroakcji (lex retro non agit) oznacza, że nowego prawa nie stosuje się do oceny zdarzeń prawnych i ich skutków, w przypadku gdy miały one miejsce i skończyły się przed wejściem w życie nowego prawa. Jak stwierdził Sąd Najwyższy, w orzeczeniu z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt IV CSK 196/08, gdy sytuacja prawna powstała pod rządem dawnego prawa, którą ocenić trzeba po wejściu w życie nowego prawa, składa się nie z jednego zdarzenia, lecz z kilku zdarzeń, spośród których jedne nastąpiły w okresie obowiązywania dawnego prawa, a inne po wejściu w życie nowego prawa, lub jeśli zdarzenie prawne ma charakter ciągły, obejmujący okres działania starego i nowego prawa, to zasada lex retro non agit nie daje wskazówki, jakie prawo należy stosować do oceny zdarzeń lub ich skutków powstałych w czasie obowiązywania już nowego prawa. Istnieje zatem konieczność odwoływania się do ogólnych zasad międzyczasowego prawa prywatnego (\`(...)\`).

Z kolei zasada bezpośredniego działania nowego prawa reguluje wszelkie zdarzenia bądź stosunki prawne z przeszłości, tj. zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze otwartym, ciągłym, które nie znalazły swojego zakończenia, a które rozpoczęły się pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy, nowe prawo nie narusza tu skutków prawnych, które zostały powiązane przez dane prawo ze stanami faktycznymi, które powstały w okresie działania dawnego prawa. Wynikająca z zasady bezpośredniego działania nowego prawa zasada retrospektywności nie jest przy tym objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem wstecznego działania prawa, gdyż przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 2 marca 1993 r., sygn. akt K 9/92, zasada bezpośredniego działania nowej ustawy polega (\`(...)\`) na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem wżycie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa. Zasada ta umożliwia ustawodawcy dokonanie szybkiej zmiany prawa i potraktowanie stosunków prawnych danego rodzaju jednakowo według nowych norm prawnych przy założeniu, że nowe prawo odpowiada lepiej nowym warunkom jego obowiązywania niż prawo uchylane.

Do zasady bezpośredniego działania nowego prawa odniósł się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w prawomocnym wyroku z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/GI 228/18, w którym postawiono tezę, zgodnie z którą zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji, w której sprzedaż Nieruchomości następuje po nowelizacji przepisów, nie ma możliwości, aby opodatkowanie tej sprzedaży podatkiem dochodowym rozpatrywać z perspektywy innych przepisów niż bieżące przepisy ustawy o CIT. Spółka prezentuje pogląd, że dotyczy to zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, Nieruchomość nie została nabyta nieodpłatnie. Stała się ona własnością Spółki tylko i wyłącznie dlatego, że Wspólnik A, w zamian za Nieruchomość, otrzymał ogól praw i obowiązków w Spółce. Innymi słowy, celem uzyskania statusu wspólnika w Spółce, wyzbył się własności majątku (Nieruchomość) o konkretnej wartości rynkowej.

Skoro dochody spółek komandytowych w zakresie wszelkich zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce po uzyskaniu statusu podatnika CIT, a także zdarzenia, które zostały dokonane przed uzyskaniem takiego statusu i trwają nadal po jego uzyskaniu, stanowią przedmiot opodatkowania CIT, w tym miejscu należy odnieść się do zasad ogólnych ustalania kosztu uzyskania przychodu w myśl ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja kosztów uzyskania przychodów została dookreślona poprzez orzecznictwo, praktykę interpretacyjną organów podatkowych oraz doktrynę. Mając je na uwadze można wskazać na kilka przesłanek, których spełnienie pozwoli uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu. Są to następujące przesłanki:

· faktyczne poniesienie wydatku,

· poniesiony wydatek jest rzeczywisty (definitywny),

· poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

· wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów w przyszłości,

· wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

Jednym z warunków koniecznych do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie tego wydatku przez podatnika. Analizując tę przesłankę warto zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 500/97, w którym Sąd wskazał, że twierdzenie, iż wydatek (\`(...)\`) musi być poniesiony przez podatnika z jego środków finansowych, rozumianych jako uszczuplenie jego zasobów finansowych nie znajduje uzasadnienia w świetle tego przepisu (art. 15 ust. 1). Oznacza to, że nie ma znaczenia tytuł prawny do dysponowania przez podatnika zasobami finansowymi. Nie ma więc zależności pomiędzy poniesieniem wydatku, a źródłem finansowania. Nie można natomiast zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez osoby trzecie za podatnika.

Kolejną z przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego definitywność. Oznacza ona, że wydatek nie może zostać podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie. Potwierdza to stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 20 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 332/95, który stwierdził, że za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, to znaczy, że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których dany wydatek jest dokonywany.

Aby móc zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, musi on również pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takie stanowisko podziela NSA w wyroku z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, w którym stwierdzi), iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Ponadto, wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub musi mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 20 listopada 1998 r. sygn. akt SA/Rz 406/98, ocena czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodów zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodów z danego źródła. Ustawodawca w omawianym przepisie nie stawia wymogu, by poniesiony wydatek przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia.

Wydatek powinien być również prawidłowo udokumentowany. Obowiązek dokumentowania wydatków nie wynika wprost z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale wniosek taki można wywieść z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, który nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W tym miejscu trzeba jeszcze zauważyć, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zauważyć, że pojęcie wydatków, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Więc sformułowanie „wydatki na nabycie” powinno odnosić się zarówno do wydatków pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tych składników nie byłoby możliwe.

Nie powinno być jednak wahań co do tego, że ww. regulacja nie znajduje zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, ponieważ Nieruchomość nie została zakwalifikowana jako środek trwały.

W tym miejscu trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1t ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki,

2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenia przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Wskazany wyżej przepis nie będzie miał jednak zastosowania do Spółki, ponieważ po nowelizacji, na gruncie ustawy o CIT, nie jest ona uważana za spółkę niebędącą osobą prawną. Nie ma też podstaw prawnych w przepisach temporalnych, pozwalających przyjmować, że mimo nowelizacji, ww. normę należy stosować do aportów wniesionych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.

Na potwierdzenie powyższego podaje się, że zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, spółka niebędąca osobą prawną oznacza spółkę inną niż określona w pkt 21.

Z kolei spółka, o której mowa w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT oznacza:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str.251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się zaś do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z powyżej powołanych przepisów ustawy o CIT, Ustawodawca na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych wprowadza pewnego rodzaju fikcję prawną wskazując, że spółkę komandytową należy traktować na równi ze spółkami będącymi osobami prawnymi.

Mając na uwadze powołany powyżej art. 4a pkt 21 ustawy o CIT należy stwierdzić, że dla celów ustawy o CIT, spółki komandytowej nie można traktować jako spółki niebędącej osobą prawną. Wobec powyższego, art. 15 ust. 1t ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania do sytuacji Spółki. Co więcej, ww. norma sugeruje, że dla Ustawodawcy kluczowy jest status spółki dokonującej odpłatnego zbycia na moment tego odpłatnego zbycia. Skoro więc na moment odpłatnego zbycia Nieruchomości Spółka będzie podatnikiem CIT, to powinna rozpoznawać koszty tego odpłatnego zbycia jak podatnik CIT.

Z perspektywy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę rozważenia wymaga również to, że wspólnik spółki komandytowej, który wnosi aport, nie otrzymuje zań ani akcji, ani udziałów. Członkostwo w spółce komandytowej, zgodnie z właściwymi przepisami KSH, wyraża się bowiem w ogóle praw i obowiązków przysługujących danemu wspólnikowi, tworzących pewną całość. Przykładowo, zgodnie z art. 10 § 1 KSH ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

W związku z powyższym, w odniesieniu do spółek osobowych (na gruncie KSH), nie można mówić o udziałach i akcjach, a o przysługującym wspólnikowi ogóle praw i obowiązków.

Niemniej jednak, na gruncie ustawy o CIT, art. 4a pkt 16 ustawy o CIT wprowadza fikcję prawną, w świetle której udział (akcja) oznacza również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, a więc również w spółce komandytowej. Ustawodawca zrównuje na gruncie ustawy o CIT udziały, akcje oraz ogóły praw i obowiązków.

Skoro tak, to zasadnym wydaje się odwołanie do interpretacji indywidualnych, które powstały na gruncie stanu prawnego, w którym spółki komandytowe nie były podatnikami CIT, ale podatnikami CIT były choćby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które miały wątpliwości co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości nabytej w drodze aportu.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.146.2020.1.AW zaakceptowano stanowisko wnioskodawcy, który wywodził, że w razie zbycia przez sp. z o.o. przedmiotu aportu, kosztem uzyskania przychodu spółki jest wartość wkładu określona w umowie spółki (lub w akcie założycielskim jednoosobowej spółki z o.o.). Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w tego rodzaju dokumencie, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, zgodnie z art. 107 §1 KSH, ustala się przedmiot tego świadczenia oraz jego wartość. W sytuacji Spółki, wartość wkładu niepieniężnego została ustalona jako \`(...)\` zł. Stąd też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy założeniu, iż wartość ta odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu aportu na dzień wniesienia aportu, to przy sprzedaży Nieruchomości, niezależnie od obranego scenariusza, będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w tej kwocie.

Pomimo tego, że w przypadku Spółki, wniesienie Nieruchomości w ramach wkładu niepieniężnego nastąpiło w czasie, kiedy Spółka nie posiadała statusu podatnika CIT, to na potrzeby ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o CIT. Skoro Spółka rozpoznaje przychód jako podatnik CIT, to koszt uzyskania przychodu wykazuje także jako podatnik CIT.

Za słusznością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT prowadzona z uwzględnieniem innych norm ustawy o CIT dotyczących kwestii aportu. W szczególności, idzie tu o brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, który wiąże przychody wynikające z wniesienia aportu z wartością wkładu określoną w stosownym dokumencie, o ile wartość ta odpowiada wartości rynkowej.

Wobec tego, zdaniem Spółki, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony na podstawie zasad ogólnych, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Mając na uwadze ten przepis trzeba ocenić, że wydatkiem na nabycie Nieruchomości była wartość wkładu do Spółki, za który Wspólnik A objął ogół praw i obowiązków w Spółce, którą w sytuacji Wnioskodawcy należy postrzegać przez pryzmat kwoty \`(...)\` złotych (zakładając, że odpowiada wartości rynkowej).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie także wówczas, gdy przyjmie się perspektywę Wspólnika A. Skoro Wspólnik A, celem nabycia ogółu praw i obowiązków musiał przenieść własność Nieruchomości o wartości \`(...)\` złotych, to oznacza, że Spółka nabyła Nieruchomość w zamian za ogół praw i obowiązków w Spółce o wartości \`(...)\` złotych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka prezentuje pogląd, że postąpi prawidłowo rozpoznając koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości, niezależnie od obranego scenariusza.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z przyjętą przez Ustawodawcę zasadą, poniesienie kosztu nie zawsze wiąże się z możliwością jego potrącenia przez podatnika w tym samym momencie. Ustawa o CIT posługuje się dwiema kategoriami kosztów uzyskania przychodów, różnicując moment ich potrącenia w zależności od charakteru prawnego. Z uwagi na kryterium związku kosztów z przychodami dzieli się je na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (potocznie zwane pośrednimi).

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionego kosztu należy prawidłowo określić jego charakter.

Pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodami nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo bezpośredni oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. W związku z czym, za koszty bezpośrednio związane z przychodami należy uznać wszelkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie ścisłego związku z osiągniętymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów; możliwe jest ustalenie w tym przypadku strumienia przychodów, którego dotyczą.

W orzecznictwie i doktrynie, jako przykład kosztów bezpośrednich, wskazuje się m.in. zakup towarów, materiałów, usług koniecznych do wytworzenia/nabycia składnika majątku przedsiębiorstwa przeznaczonego do sprzedaży; koszt wytworzenia/nabycia takiego składnika jest wówczas bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym z jego sprzedaży. Por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1092/10, w którym stwierdzono, że wydatki na nabycie działek w celu wybudowania na nich budynków mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży wraz z gruntem, na którym zostaną posadowione będą kosztem podatkowym w roku osiągnięcia przychodów, czyli w roku sprzedaży - jako koszt bezpośrednio związany z przychodem.

Dodatkowo, jak podkreśla się w orzecznictwie, jeśli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można połączyć go ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Co do zasady, koszty są bezpośrednio związane z przychodami wtedy, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1358/12).

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio powiązane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei art. 15 ust. 4c ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kwestię ujęcia kosztów pośrednich reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przez pośrednie koszty uzyskania przychodów należy rozumieć takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy itd.

Klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości, niezależnie od obranego scenariusza, Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Spółka uzyska bowiem przychód, który by nie powstał, gdyby Spółka nie poniosła wydatków na nabycie Nieruchomości. Wnioskodawca ocenia, że wydatki poniesione na nabycie Nieruchomości są ściśle i bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży Nieruchomości. Dotyczy to zarówno sytuacji, w której Spółka sprzeda Nieruchomość jako grunt niezabudowany, przygotowany do realizacji inwestycji deweloperskiej (Scenariusz 1), jak i wtedy, gdy sprzedaż Nieruchomości będzie elementem sprzedaży posadowionych na niej budynków lub mieszkań (Scenariusz 2). To stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2307/11, w którym stwierdzono, że jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Nieruchomości w ramach Scenariusza 2, może On rozpoznawać koszty uzyskania przychodów przyporządkowując wydatki na nabycie Nieruchomości do zbywanego budynku lub mieszkania proporcjonalnie, korzystając z opisanego we wniosku klucza powierzchni PUM.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl wskazanego wyżej przepisu, warunkiem do uznania danego kosztu (wydatku) za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie następujących przesłanek:

· koszt musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika,

· celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

· wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Artykuł 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę, że zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na nabycie Nieruchomości wniesionej do Spółki aportem, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a przychody te, w ramach Scenariusza 2, najprawdopodobniej nie zostaną osiągnięte w jednym czasie, a raczej będą uzyskiwane sukcesywnie, na skutek kolejnych transakcji sprzedaży mieszkań/domów, konieczne jest zastosowanie odpowiedniego klucza przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest przyporządkowywanie wydatków na nabycie Nieruchomości do uzyskiwanych przychodów w oparciu o wskaźnik powierzchni użytkowej mieszkania lub domu (dalej w skrócie jako: „PUM”). Przyporządkowanie kosztów do przychodów w oparciu o PUM polegałoby na tym, że Spółka rozpoznawałaby koszty w takim stosunku, w jakim powierzchnia użytkowa sprzedawanego domu lub mieszkania pozostawałaby do całej powierzchni użytkowej domów lub mieszkań wzniesionych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego na Nieruchomości.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują wprost, w jaki sposób w takich przypadkach przyporządkowywać koszty do przychodów. Zdaniem Spółki, w takich okolicznościach korzystanie z PUM ma racjonalne uzasadnienie ekonomiczne. Patrząc bowiem przez pryzmat wykładni gospodarczej, odpowiednie koszty będą „aktywowane” stosowanie do uzyskiwanych przychodów. Podejście to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Dla przykładu, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2020 r., Znak:0111-KDIB2-1.4010.121.2020.2.PB, w której Organ podatkowy w pełni zgodził się z Wnioskodawcą w zakresie uznania, że w przypadku Nieruchomości o niejednolitej chłonności Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając Koszty Wspólne Budowy obliczone proporcjonalnie wskaźnikiem udziału PUM sprzedawanego lokalu mieszkalnego lub PUU sprzedawanego lokalu użytkowego do Zsumowanej Powierzchni Użytkowej Nieruchomości jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami potrącalne w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu.

Podobnie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.535.2018.1.NL, w której Organ potwierdzi), że zarówno wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, jak i wydatki związane z przygotowaniem Nieruchomości pod dalsze inwestycje, w tym nakłady na prace budowlane (np. prace rozbiórkowe) dotyczące obiektów budowlanych położonych na terenie Nieruchomości, nadzór budowlany nad tymi pracami oraz prace projektowe obliczone proporcjonalnie wskaźnikiem udziału PUM (powierzchni użytkowej mieszkalnej) przewidzianego dla części sprzedawanej Nieruchomości w całości szacowanego PUM Nieruchomości mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.

Tak na ten temat także wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.820.2016.1.WLK, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, który rozpoznawał wydatki na realizację nakładów na nieruchomości jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami przyporządkowywane do poszczególnych etapów inwestycji według mechanizmu opartego na wskaźniku PUM. Wnioskodawca przedstawił we wniosku poniższe stanowisko, które nie zostało zakwestionowane przez Organ: w ocenie Wnioskodawcy, metoda rozliczenia kosztów może być oparta o klucz powierzchni użytkowej mieszkań (PUM), znajdujących się w budynkach wznoszonych na danym etapie inwestycji. Metoda ta polega na tym, że Wnioskodawca oblicza procentowo udział PUM poszczególnych etapów w łącznej PUM całego osiedla. Pomnożenie łącznej wartości przewidywanych Nakładów (\`(...)\`) przez ten współczynnik pozwala na obliczenie kwoty stanowiącej limit, w ramach którego Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć faktycznie poniesione koszty Nakładów do kosztów podatkowych danego etapu inwestycji. Koszty będą ujmowane w dacie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży poszczególnych lokali.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2011 r., Znak: IPPB3/423-855/11-2/JD, potwierdził, że Wnioskodawca może zakwalifikować koszty zakupu gruntu, koszty projektowe oraz koszty robót budowlanych, obliczone proporcjonalnie przy zastosowaniu wskaźnika PUM, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Organ za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym, koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży danego etapu inwestycji będzie obliczany jako proporcja wskaźnika udziału powierzchni danego etapu inwestycji do całości powierzchni inwestycji albo proporcja wskaźnika udziału PUM danego etapu inwestycji w całości szacowanego PUM inwestycji.

Stąd też Wnioskodawca uważa, że w przypadku sprzedaży Nieruchomości w ramach Scenariusza 2, może rozpoznawać koszty uzyskania przychodów przyporządkowując wydatki na nabycie Nieruchomości do zbywanego budynku lub mieszkania proporcjonalnie, korzystając z opisanego wyżej klucza powierzchni PUM

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć,

spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej,

w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej,

spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W myśl art. 12 ust. 5 Ustawy nowelizującej,

do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art.8 ustawy zmienianej wart. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 Ustawy nowelizującej,

spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że jeden ze Wspólników w ramach zawartej umowy Spółki komandytowej, zobowiązał się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości. Podstawą nabycia Nieruchomości przez Wspólnika było częściowo spadkobranie i częściowo umowa darowizny. Nieruchomość ta została potraktowane jako towar handlowy. Z dniem 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy nowelizującej Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Obecnie Spółka rozważa zbycie Nieruchomości wniesionej przez Wspólnika w ramach dwóch scenariuszy:

\- Scenariusz 1 dotyczy zbycia przez Spółkę Nieruchomości jako gruntu niezabudowanego, przygotowanego do realizacji inwestycji deweloperskiej, to znaczy jako terenu wytyczonego pod budowę, przeznaczonego na zabudowę określonego rodzaju, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie, w ramach Scenariusza 1 Spółka planuje, aby przenieść własność Nieruchomości na nabywcę po poniesieniu wydatków na uzyskanie niezbędnych pozwoleń oraz po wykonaniu projektów budowlanych. Spółka poniosła dotychczas wydatki na projekty budowlane, w wysokości \`(...)\` zł. W ramach Scenariusza 1, Spółka planuje przenieść na nabywcę zarówno własność Nieruchomości, jak również uzyskanych projektów budowlanych oraz pozwoleń na budowę;

\- Scenariusz 2 wiąże się z przeprowadzeniem inwestycji deweloperskiej, w ramach której wzniesione zostaną na Nieruchomości domy bądź mieszkania. W związku z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, Spółka ponosić będzie szereg kosztów związanych z przedsięwzięciem, w tym wydatki związane z przygotowaniem gruntu pod inwestycję, prowadzeniem prac budowlanych, czy sfinansowaniem inwestycji. Spółka, w przypadku realizacji inwestycji deweloperskiej, planuje zbycie Nieruchomości w ten sposób, że wraz z wybudowanymi domami bądź mieszkaniami będzie zbywała przyporządkowany im udział w prawie własności Nieruchomości.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia:

1\. w jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Nieruchomości w ramach Scenariusza 1 i w ramach Scenariusza 2.

2\. czy Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości, niezależnie od obranego scenariusza.

3\. czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości w ramach Scenariusza 2, Spółka może rozpoznawać koszty uzyskania przychodów przyporządkowując wydatki na nabycie Nieruchomości do zbywanego budynku lub mieszkania proporcjonalnie, korzystając z opisanego we wniosku klucza powierzchni PUM (przyporządkowanie kosztów do przychodów w oparciu o PUM polegałoby na tym, że Spółka rozpoznawałaby koszty w takim stosunku, w jakim powierzchnia użytkowa sprzedawanego domu lub mieszkania pozostawałaby do całej powierzchni użytkowej domów lub mieszkań wzniesionych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego na Nieruchomości).

Ad 1.

Odnosząc się do Państwa stanowiska, w zakresie ustalenia, w jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Nieruchomości, która została wniesiona w formie aportu do spółki komandytowej, przed tym jak spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wskazać należy, że mimo iż ustawa nie zawiera przepisów przejściowych w tym konkretnym przypadku, to niemniej jednak zastosowanie powinien znaleźć w niniejszej sprawie art. 12 ust. 6 w zw. z art. 12 ust. 5 Ustawy nowelizującej.

Zatem, pomocne będzie odwołanie się do art. 12 ust. 6 w zw. art. 12 ust. 5 Ustawy nowelizującej. Z przepisów tych można wywnioskować, że spółka która teraz jest podatnikiem CIT, a wcześniej nim nie była, powinna uwzględniać koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości w jakiej mogliby uwzględniać koszty uzyskania przychodów wspólnicy, gdyby do zbycia doszło zanim spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r., do spółek komandytowych, które nie były podatnikami CIT, w przypadku sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki niemającej osobowości prawnej, koszty ustalało się na podstawie art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym

w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Wprawdzie przepis ten nie będzie miał zastosowania w obecnej sytuacji, gdy spółka komandytowa stała się już podatnikiem CIT, jednakże, ze względu na zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów przejściowych art. 12 ust. 5 i 6 Ustawy nowelizującej, wskazujących na zasadę kontynuacji dot. m.in. zdarzeń zaistniałych przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mających wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, jak również z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztem z odpłatnego zbycia Nieruchomości będzie wartość wydatków poniesionych na jej nabycie. Co oznacza, że Spółka powinna uwzględnić koszty uzyskania przychodu w takiej wysokości w jakiej mogliby uwzględnić koszty uzyskania przychodów wspólnicy spółki, gdyby do zbycia doszło zanim spółka stała się podatnikiem.

Z tej też przyczyny, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia Nieruchomości wniesionej do spółki komandytowej, kiedy nie była ona podatnikiem, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wspólnika na nabycie wkładu niepieniężnego (Nieruchomości). Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. W przedmiotowej sprawie Wspólnik nie poniósł wydatku na nabycie wkładu niepieniężnego do Spółki, albowiem podstawą nabycia Nieruchomości przez Wspólnika było częściowo spadkobranie i częściowo umowa darowizny. Zatem, po stronie Wspólnika nie nastąpiło rzeczywiste i realne uszczuplenie jego majątku.

W związku z tym skoro, nabycie przez Wspólnika wkładu niepieniężnego (Nieruchomości) wniesionej do spółki nie wiązało się z poniesieniem kosztu po jego stronie, to również zbycie tej Nieruchomości nie będzie wiązało się z możliwością rozpoznania kosztu uzyskania przychodu Spółki.

Wobec powyższego nie można się zgodzić z Państwem, że kosztem uzyskania przychodów powinna być kwota odpowiadająca wartości Nieruchomości wniesionej jako wkład niepieniężny do Spółki, za który Wspólnik uzyskał ogół praw i obowiązków w Spółce.

Zatem, stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić jednak należy, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z nakładami poniesionymi na tę Nieruchomość (wydatki poniesione na projekty budowlane, pozwolenia na budowę, a także inne wydatki związane z przedsięwzięciem, o których mowa we wniosku).

Ad 2 i 3

Na wstępie zaznaczyć należy, że Organ w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 3 nie odniósł się do wydatków związanych z nabyciem Nieruchomości, albowiem wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się Państwa wątpliwości, w zakresie momentu i proporcji potrącania wydatków związanych z Nieruchomością do kosztów uzyskania przychodów, zauważyć należy, że przy kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami należy kierować się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem, a celem jakiemu ma służyć. Jak wcześniej wskazano, ustawodawca wyróżnia koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą wydatki których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów (przekłada się bezpośrednio na wysokość przychodów). W ich przypadku możliwe jest ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których poniesienie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych przychodów. Są to tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W związku z powyższym jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że poniesienie przez Państwa wydatków na projekty budowlane, pozwolenia na budowę, a także inne wydatki związane z przedsięwzięciem, o których mowa we wniosku, z wyjątkiem wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości mają na celu osiągnięcie wyłącznie skonkretyzowanych przychodów. Tym samym, wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód.

Zatem, skoro wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, to w przypadku sprzedaży Nieruchomości na której w ramach inwestycji deweloperskiej zostaną wniesione domy lub mieszkania (Scenariusz 2) to wydatki związane z przedsięwzięciem, z wyjątkiem wydatków poniesionych na nabycie Nieruchomości mogą zostać obliczone proporcjonalnie wskaźnikiem udziału powierzchni użytkowej sprzedawanego domu lub mieszkania mieszkalnej w jakim pozostawały do całej powierzchni użytkowej domów lub mieszkań wniesionych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego na Nieruchomości i zostać zaliczone w tej części do kosztów uzyskania przychodu w momencie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży zbywanego budynku lub mieszkania.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

\- w jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Nieruchomości w ramach Scenariusza 1 i w ramach Scenariusza 2 – jest nieprawidłowe;

\- czy Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości, niezależnie od obranego scenariusza – jest prawidłowe;

\- czy w przypadku sprzedaży Nieruchomości w ramach Scenariusza 2, Spółka może rozpoznawać koszty uzyskania przychodów przyporządkowując wydatki na nabycie Nieruchomości do zbywanego budynku lub mieszkania proporcjonalnie, korzystając z opisanego we wniosku klucza powierzchni PUM (przyporządkowanie kosztów do przychodów w oparciu o PUM polegałoby na tym, że Spółka rozpoznawałaby koszty w takim stosunku, w jakim powierzchnia użytkowa sprzedawanego domu lub mieszkania pozostawałaby do całej powierzchni użytkowej domów lub mieszkań wzniesionych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego na Nieruchomości) – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się z kolei do przywołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdzić należy, że został on wydany w indywidualnej sprawie podatnika i nie wiążę on tut. Organu w niniejszej sprawie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie

przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).