Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-306/16-9/AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-24
Teza: Czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w związku z dokonaniem korekty wysokości należnych składek na ubezpieczenie wypadkowe i powstaniem nadpłaty tych składek, jak również w odniesieniu do podatku od nieruchomości, Wnioskodawca jest uprawniony do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał zwrot powstałej nadpłaty na rachunek bankowy lub kwota nadpłaty została zarachowana na przyszłe zobowiązania (tzw. korekta „na bieżąco”)?
Słowa kluczowe: błąd; faktura-korekta faktury; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1168/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1064/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 14 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.) oraz pismem z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu skorygowania kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej składek na ubezpieczenie wypadkowe - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej podatku od nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu skorygowania kosztów uzyskania przychodów. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.) oraz pismem z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 9 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ITPB3/4510-306/16/AD, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ma miejsca korekta na skutek błędu rachunkowego. W pierwotnym bowiem okresie Wnioskodawca przyjął błędne wartości składek ZUS i podatku od nieruchomości. Zatem dokonaną korektę kosztów powinien uwzględnić w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wstecz.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 sierpnia 2016 r. znak ITPB3/4510-306/16/AD wniósł pismem z dnia 17 sierpnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 5 października 2016 r. znak ITPB3/4510-1-40/16/AD stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 sierpnia 2016 r. znak ITPB3/4510-306/16/AD złożył skargę z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1168/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 9 sierpnia 2016 r. znak ITPB3/4510-306/16/AD.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że (…) organ interpretacyjny uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe opierając się na założeniu, że przyczynę korekty w zakresie podatku od nieruchomości stanowi błąd rachunkowy w rozumieniu art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., choć okoliczność ta nie wynikała bezpośrednio z treści wniosku Skarżącej (…). Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyższe stanowisko Sądu, w szczególności biorąc pod uwagę okoliczność, że stan faktyczny i zdarzenie przyszłe podane we wniosku nie zawierają wskazania przez Skarżącą, że korekta podatku od nieruchomości jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką”.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1168/16, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 27 marca 2017 r. znak 0461-ITRP.46.74.2017.1.PST do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1064/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym Sąd wskazał między innymi, że „(…) Autor skargi kasacyjnej pomija bowiem to, Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała różnego rodzaju okoliczności powodujące korektę kosztu uzyskania przychodu w zakresie podatku od nieruchomości, a przy tym jedynie niektóre z tych okoliczności zostały zakwalifikowane przez Spółkę jako „błąd”. Wszystkie te okoliczności można zakwalifikować jako szeroko rozumiane nieprawidłowości.

Autor skargi kasacyjnej utożsamia natomiast „nieprawidłowość” oraz „błąd”, a ponadto zrównuje ze sobą „błąd” oraz „błąd rachunkowy”. Należy zatem wyjaśnić, że przez nieprawidłowość rozumie się: 1. brak prawidłowości; 2. fakt lub zjawisko niezgodne z przepisami, normami, prawidłami (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego – wyd. internetowe https://sjp.pwn.pl/slowniki/nieprawidłowość.html). Z kolei przez błąd rozumie się: 1. niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy itp.; 2. niewłaściwe posunięcie; 3. błąd dotyczący treści, istoty czegoś (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego – wyd. internetowe https://sjp.pwn.pl/slowniki/błąd.html). Użycie określnika „rachunkowy” wskazuje natomiast, że chodzi o omyłkę w działaniu matematycznym (pomyłka arytmetyczna). Określenia „nieprawidłowość” oraz „błąd” zawierają zatem sugestię, że chodzi o negatywnie oceniane odstępstwo od stanu uważanego za prawidłowy, natomiast określenie „błąd rachunkowy” wskazuje jednoznacznie na pomyłkę arytmetyczną jako przyczynę owego odstępstwa. Nie można zatem utożsamiać błędu rachunkowego z wszelkimi błędami czy nieprawidłowościami.

Konkludując, skoro Skarżąca w treści wniosku nie dokonała kwalifikacji powołanych wyżej okoliczności jako „błąd rachunkowy” ani nie określiła ich w sposób wskazujący na to, że źródłem tych okoliczności jest pomyłka arytmetyczna, to organ interpretacyjny nie mógł przyjąć, że okoliczności te stanowią błąd rachunkowy”.

Dnia 30 lipca 2019 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1168/16 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawcy w zakresie momentu skorygowania kosztów uzyskania przychodów, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji tarcicy drzewnej. Spółka posiada 14 Oddziałów. W Spółce i Oddziałach zatrudnieni są pracownicy, w rozumieniu przepisów prawa pracy. W związku z tym, Spółka, jak i jej Oddziały, posiadała i posiada status płatnika składek na ubezpieczenie społeczne pracowników (w tym składki wypadkowej). W wyniku wykrytego błędu rachunkowego w obliczeniach dotyczących wysokości składek wypadkowych zapłaconych w minionych okresach rozliczeniowych, dokonano stosownych korekt wysokości należnych składek wypadkowych (w przyszłości mogą wystąpić kolejne korekty). Korekta wysokości składek wiąże się z pierwotnym zawyżeniem wysokości należnych składek (korekta „in minus"), a więc obecnie wystąpiła nadpłata składek. Podobne nadpłaty składek wypadkowych mogą również wystąpić w przyszłości. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość zapłaconych składek wypadkowych, na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w różnych nieruchomościach, w odniesieniu do których zobowiązana jest do rozliczenia podatku od nieruchomości, zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W zakresie tegoż podatku Spółka również dokonała weryfikacji w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania, co spowodowało, że w roku 2015 oraz 2016 złożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości, z których wynika, że kwota wpłaconego podatku została nadpłacona (również korekta „in minus”).

Zarówno nadpłata dotycząca rozliczeń składki wypadkowej, jak i podatku od nieruchomości podlega w pierwszej kolejności rozliczeniu z ewentualnie występującymi zaległościami w rozliczeniu tych zobowiązań. Niemniej, Spółka w chwili obecnej nie posiada zaległości wobec instytucji, które są właściwe dla rozliczeń z powyższych tytułów, jednakże takiej sytuacji nie można wykluczyć.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   przyczyną korekt podatku od nieruchomości jest/może być: zmiana w kwalifikacji powierzchni gruntu związanej z działalnością gospodarczą, zmiana w kwalifikacji budynków wykorzystywanych w działalności gospodarczej z uwagi na stan techniczny, zmiana w kwalifikacji obiektów jako budynków zamiast budowli i odwrotnie (jako budowli zamiast budynków), wyłączenie z opodatkowania instalacji znajdujących się wewnątrz budynku, błąd w ustaleniu wartości początkowych budowli, czy też powierzchni użytkowej budynku;
*   wymienione we wniosku okoliczności (nieprawidłowości), w wyniku których ma miejsce bądź może mieć miejsce korekta podatku od nieruchomości nie stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - „błędu rachunkowego” ani „innej oczywistej omyłki”. Powyższe wywodzi m.in. z wydanego na jej rzecz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 4 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 1064/17), w którym NSA uznał, że: „Powyższej argumentacji nie można uznać za trafną. Autor skargi kasacyjnej pomija bowiem to, Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała różnego rodzaju okoliczności powodujące korektę kosztu uzyskania przychodu w zakresie podatku od nieruchomości, a przy tym jedynie niektóre z tych okoliczności zostały zakwalifikowane przez Spółkę jako „błąd”. Wszystkie te okoliczności można zakwalifikować jako szeroko rozumiane nieprawidłowości. Autor skargi kasacyjnej utożsamia natomiast „nieprawidłowość” oraz „błąd”, a ponadto zrównuje ze sobą „błąd” oraz „błąd rachunkowy”. Należy zatem wyjaśnić, że przez nieprawidłowość rozumie się: 1. brak prawidłowości; 2. fakt łub zjawisko niezgodne z przepisami, normami, prawidłami (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego - wyd. internetowe https://sjp.pwn.pl/slowniki/nieprawidłowość.html). Z kolei przez błąd rozumie się: 1. niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy itp.; 2. niewłaściwe posunięcie; 3. błąd dotyczący treści, istoty czegoś (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego - wyd. internetowe https://sjp.pwn.pł/slowniki/błąd.html). Użycie określnika „rachunkowy” wskazuje natomiast, że chodzi o omyłkę w działaniu matematycznym (pomyłka arytmetyczna). Określenia „nieprawidłowość” oraz „błąd” zawierają zatem sugestię, że chodzi o negatywnie oceniane odstępstwo od stanu uważanego za prawidłowy, natomiast określenie „błąd rachunkowy” wskazuje jednoznacznie na pomyłkę arytmetyczną jako przyczynę owego odstępstwa. Nie można zatem utożsamiać błędu rachunkowego z wszelkimi błędami czy nieprawidłowościami”.

Wnioskodawca dodatkowo informuje, że błąd rachunkowy w przypadku ZUS wynika ze zmiany w liczbie osób poszkodowanych w wypadkach ogółem oraz liczby osób wykonujących pracę w warunkach zagrożenia.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku sformułowano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w związku z dokonaniem korekty wysokości należnych składek na ubezpieczenie wypadkowe i powstaniem nadpłaty tych składek, jak również w odniesieniu do podatku od nieruchomości, Wnioskodawca jest uprawniony do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał zwrot powstałej nadpłaty na rachunek bankowy lub kwota nadpłaty została zarachowana na przyszłe zobowiązania (tzw. korekta „na bieżąco”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem korekty wysokości należnych składek na ubezpieczenie wypadkowe lub wysokości podatku od nieruchomości i powstaniem nadpłaty z tych tytułów, jest uprawniony do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał zwrot powstałej nadpłaty na rachunek bankowy lub kwota nadpłaty została zarachowana na przyszłe zobowiązania (tzw. korekta „na bieżąco”).

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W odniesieniu do uiszczanych przez podatnika występującego w roli płatnika składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanych przez płatnika, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują szczególne regulacje w zakresie momentu zaliczenia wydatków na zapłatę tych składek do kosztów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że składki na ubezpieczenie społeczne opłacane przez pracodawcę, w części przez niego finansowanej, stanowią koszty uzyskania przychodów tego pracodawcy jako płatnika składek. W myśl art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 76. Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku uchybienia terminom wskazanym w art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą ich zapłaty (nieopłacone składki nie mogą bowiem stanowić kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 pkt 57a ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w związku z wystąpieniem nadpłaty składek na ubezpieczenie społeczne, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podatkowy, natomiast będzie obowiązany do zmniejszenia uprzednio rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów. Podobnie rzecz ma się z rozliczeniem podatku od nieruchomości. Zgodnie z zasadami ogólnymi dotyczącymi zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wydatek m.in. musi być poniesiony i służyć osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedsiębiorca, zwłaszcza prowadzący przedsiębiorstwo produkcyjne, z reguły wykorzystuje nieruchomości i ma obowiązek płacenia od nich podatku. W tym sensie podatek ten należy uznać za koszt związany z prowadzoną działalnością, będący jej nieodzownym następstwem - koszt funkcjonowania podmiotu gospodarczego. Ponieważ nie jest to wydatek związany bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, możliwe jest zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów jako kosztu pośredniego, ogólnie związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W związku z nowelizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2016 r., do wskazanej ustawy dodano nowe regulacje, m. in. art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z brzmieniem którego jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Powyższe rozwiązanie zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595). W myśl art. 11 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych została zmieniona art. 3 ustawy zmieniającej. Tym samym, ze względu na powyższe regulacje, dla korekt kosztów dokonanych po 31 grudnia 2015 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przed tą datą, stosuje się przepisy zmienione, a więc regułę, według której w takim przypadku korekty dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Przepis art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma jednak zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do korekt, które nie są wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistą omyłką. Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego okoliczności dokonania właściwych korekt wysokości składek oraz podatku od nieruchomości, zmieniony przepis art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają, w którym momencie należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego brak jest przeszkód do uznania, że w omawianej sytuacji korekta może nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano nadpłatę. Powyższe wynika przede wszystkim ze specyfiki zasad dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez płatnika tych składek - składki takie mogą stanowić koszt wyłącznie w przypadku, gdy zostały opłacone, czy też podatku od nieruchomości - koszt wyłącznie poniesiony. Innymi słowy, składki na ubezpieczenie społeczne (w tym składka wypadkowa, finansowana w całości przez płatnika składek) oraz podatek od nieruchomości nie mogą stanowić kosztu podatkowego, jeżeli nie zostały zapłacone. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że w istocie zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków płatnika z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, jak i podatku od nieruchomości opierają się na zasadzie kasowej, gdyż warunkiem koniecznym do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych jest ich zapłata. Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy również korekta kosztów wynikających z opłaconych składek wypadkowych w zawyżonej wysokości, czy korekta podatku od nieruchomości zapłaconego w kwocie wyższej od należnej winna zostać rozpoznana z chwilą otrzymania powstałej nadpłaty na rachunek bankowy płatnika/podatnika (a więc na zasadzie kasowej). Zdaniem Wnioskodawcy istotne jest również to, że skutki ekonomiczne uzyskanej przez Spółkę nadpłaty występują w dacie jej otrzymania (w przypadku ewentualnej dopłaty w dniu zapłaty).

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, takie same zasady należałoby stosować w przypadku, gdy na skutek weryfikacji swoich rozliczeń zarówno dotyczących składki wypadkowej, jak i podatku od nieruchomości, należałoby dokonać dopłaty. W takim przypadku Spółka nie byłaby uprawniona do dokonania korekty wstecz, bowiem zapłata miałaby miejsce w okresie bieżącym. Również nie ma żadnych przeciwskazań, aby takie same zasady stosować w sytuacji, gdy zarówno niedopłata lub nadpłata byłaby efektem decyzji właściwych organów.

Dodatkowym argumentem, z punktu widzenia praworządności jest to, że w przypadku, gdy Spółka miałaby dokonywać korekt w odniesieniu do okresów, w których pierwotnie rozliczała koszt podatkowy, powodowałoby to konieczność korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek.

Racjonalnym zatem, w ocenie Wnioskodawcy jest/będzie, aby wszelkie skutki korekty rozliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne albo z tytułu podatku od nieruchomości były realizowane na bieżąco. Jeśli Spółka otrzyma od właściwego organu zwrot nadpłaty z tytułu korekty składek na ubezpieczenie społeczne albo z tytułu podatku od nieruchomości, zwrot ten powinna rozliczyć na bieżąco. Również w przypadku przerachowania kwoty nadpłaty na bieżące zobowiązania winno to nastąpić na bieżąco.

Zgodnie z Ordynacją podatkową nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Generalnie w odniesieniu do tego typu kosztów - składek na ubezpieczenie społeczne lub podatku od nieruchomości (zapłaconych), ewentualna zaległość lub nadpłata bezpośrednio nie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, powstaje w rozliczeniu z ZUS lub urzędem gminy, dlatego też zdaniem Spółki ten fakt jest wyznacznikiem tego, że korekt w podatku dochodowym od osób prawnych należałoby dokonać na bieżąco, bez względu na okoliczności powstania różnicy w pierwotnie zapłaconych kwotach.

W związku z tym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w związku z powstaniem nadpłaty w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma tę nadpłatę na rachunek bankowy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem korekty wysokości należnych składek na ubezpieczenie wypadkowe pracowników albo wysokości podatku od nieruchomości i powstaniem nadpłaty, Wnioskodawca jest uprawniony do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał powstałą nadpłatę na rachunek bankowy (tzw. korekta „na bieżąco”).

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2015 r. nr IPTPB3/4511-253/15-2/MS.

W świetle powyższego tutejszy organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku – uwzględniając stan prawny obowiązujący na dzień jego złożenia oraz uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1168/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1064/17 – uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w części dotyczącej ustalenia momentu skorygowania składek na ubezpieczenie wypadkowe za nieprawidłowe. Natomiast w części dotyczącej ustalenia momentu skorygowania podatku od nieruchomości za prawidłowe.

Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. 2015 r. poz. 1595; dalej jako: ustawa nowelizująca) wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem „wstecz” (ex tunc), lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 ustawy nowelizującej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 po ust. 4h dodaje się ust. 4i-4l w brzmieniu:

„4i. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

4j. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

4k. Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

4l. Jeżeli korekta, o której mowa w ust. 4i, następuje po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania.”

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 13 ustawy nowelizującej). Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu. Nowe zasady korekty mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują dotychczasowe zasady, czyli korygowanie ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Opisane powyżej zasady mają – co do zasady – zastosowanie do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych od 1 stycznia 2016 r. Jednakże na podstawie przepisu przejściowego ustawy nowelizującej, nowe regulacje mają zastosowanie również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli zdarzenie powodujące korektę wystąpi po tym dniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Interpretując zatem treść art. 11 ustawy nowelizującej należy mieć na uwadze ww. przepis art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Tym samym przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, stosuje się również do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką po 31 grudnia 2015 r. Powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. W publikacji Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, (red.) K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Komentarz do art. 15 ust. 4i do 4l (Legalis – wersja elektroniczna 2016) wskazano, że: „na mocy przepisów przejściowych ustawy wprowadzającej komentowane zmiany do PDOPrU, przepisy art. 15 ust. 4i-4l PDOPrU stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1.1.2016 r. Także i tę regulację należy ocenić pozytywnie w zakresie w jakim odnosi się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed 1.1.2016 r., co do których podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty z powodów innych niż oczywista omyłka lub błąd rachunkowy po 31.12.2015 r.”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że w wyniku wykrytego błędu rachunkowego w obliczeniach dotyczących wysokości składek wypadkowych zapłaconych w minionych okresach rozliczeniowych, dokonano stosownych korekt wysokości należnych składek wypadkowych (w przyszłości mogą wystąpić kolejne korekty). Korekta wysokości składek wiąże się z pierwotnym zawyżeniem wysokości należnych składek (korekta „in minus"), a więc obecnie wystąpiła nadpłata składek. Błąd rachunkowy w przypadku ZUS wynika ze zmiany w liczbie osób poszkodowanych w wypadkach ogółem oraz liczby osób wykonujących pracę w warunkach zagrożenia. Wnioskodawca zobowiązany jest również do rozliczenia podatku od nieruchomości, zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W zakresie tegoż podatku również dokonał weryfikacji w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania, co spowodowało, że w roku 2015 oraz 2016 złożył korekty deklaracji podatku od nieruchomości, z których wynika, że kwota wpłaconego podatku została nadpłacona (również korekta „in minus”). Przyczyną korekt podatku od nieruchomości jest/może być: zmiana w kwalifikacji powierzchni gruntu związanej z działalnością gospodarczą, zmiana w kwalifikacji budynków wykorzystywanych w działalności gospodarczej z uwagi na stan techniczny, zmiana w kwalifikacji obiektów jako budynków zamiast budowli i odwrotnie (jako budowli zamiast budynków), wyłączenie z opodatkowania instalacji znajdujących się wewnątrz budynku, błąd w ustaleniu wartości początkowych budowli, czy też powierzchni użytkowej budynku. Wymienione we wniosku okoliczności (nieprawidłowości), w wyniku których ma miejsce bądź może mieć miejsce korekta podatku od nieruchomości nie stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - „błędu rachunkowego” ani „innej oczywistej omyłki.

Odnosząc powyższe na grunt przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym korekta kosztów w zakresie składek na ubezpieczenie wypadkowe powinna być odniesiona przez Wnioskodawcę do momentu, w którym koszty te zostały potrącone, tj. wstecz. Natomiast w przypadku korekty wysokości podatku od nieruchomości uprawniony jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, tj. na bieżąco.

Końcowo należy podkreślić, że przywoływana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna dotycząca przepisów prawa wydana została w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie jego zaistnienia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.