Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.305.2017.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz Banku oraz usług świadczonych przez podmiot włoski na rzecz Wnioskodawcy, ujmowanych przez Spółkę dla celów VAT jako import usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r.
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; transakcja; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.), na wezwanie tut. organu z dnia 7 września 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz Banku oraz usług świadczonych przez podmiot włoski na rzecz Wnioskodawcy, ujmowanych przez Spółkę dla celów VAT jako import usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r.– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz Banku oraz usług świadczonych przez podmiot włoski na rzecz Wnioskodawcy, ujmowanych przez Spółkę dla celów VAT jako import usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r.

Wniosek uzupełniony został w dniu 18 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.), na wezwanie tut. organu z dnia 7 września 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 września 2017 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca specjalizuje się w świadczeniu na rzecz instytucji bankowych kompleksowych usług dotyczących kart płatniczych (tj. obsługi płatności w obrocie bezgotówkowym, realizowanych przy pomocy kart płatniczych). Głównym nabywcą usług Spółki jest jej jedyny udziałowiec, tj. Bank S.A. (dalej: Bank), z którego C. została wydzielona i w którym pierwotnie stanowiła wewnętrzny departament. Usługi świadczone przez Spółkę obejmują wszystkie czynności niezbędne do przeprowadzenia przez Bank transakcji płatniczych przy użyciu kart.

Ze względów organizacyjnych i ekonomicznych, wykonywanie czynności składających się na usługę świadczoną przez Spółkę zostało podzielone pomiędzy dwa podmioty: Spółkę oraz firmę zagraniczną A. S.p.A. (poprzednio B) z siedzibą w Mediolanie (Włochy), wpisaną do tamtejszego Rejestru Spółek i zarejestrowaną na VAT we Włoszech (dalej: A lub B lub podmiot włoski), która jest liderem w dziedzinie tworzenia i obsługi systemów związanych z kartami płatniczymi dla banków, opracowywania systemów zabezpieczeń dla transakcji sieciowych i przetwarzania kart płatniczych.

Podział czynności pomiędzy te dwa podmioty polega na tym, że:

Po pierwsze: W wyniku zlecenia przez Bank firmie A. (B) wykonywanie usługi na rzecz C., C nabywa od B (w ramach importu usług) usługi niezbędne do wykonania przez nią samą kompleksowej usługi świadczonej na rzecz Banku. W praktyce podmiot włoski dokonuje przede wszystkim autoryzacji transakcji dokonanych za pomocą określonych kart płatniczych oraz obsługuje proces płatności za pomocą kart we współpracy z C. Czynności te są wykonywane przez A (B) na rzecz C, jako usługobiorcy i same w sobie stanowią istotny element usługi związanej z obsługą kart płatniczych i realizacją transakcji płatniczych przy ich użyciu. Usługi wykonywane przez A (B) mają więc charakter usługi kompleksowej w zakresie przeprowadzania transakcji płatniczych. To bowiem od decyzji (zgody) podmiotu dokonującego autoryzacji uzależnione jest przeprowadzenie transakcji (dokonanie płatności). To instytucja autoryzacyjna porównuje stan konta klienta (limitu zadłużenia) oraz akceptuje żądanie realizacji transakcji, jeżeli kwota (limit) na rachunku jest wystarczający, a warunkiem płatności jest weryfikacja PIN o danych identyfikacyjnych klienta banku. Co istotne, autoryzacja transakcji dokonywana jest przez C i A (B) nie we własnym imieniu, lecz w imieniu Banku. W zakres usług świadczonych przez A (B) wchodzą również działania mające na celu umożliwienie rozliczeń międzybankowych, obliczanie kosztów obsługi transakcji (prowizja), rejestrowanie i przekazywanie do systemów Banku kwot transakcji, dokonywanie przeliczeń walut, ewidencjonowanie operacji, a więc działania wspomagające jak najlepsze wykonanie procedur autoryzacyjnych, rozliczeniowych i przeprowadzenie procesu płatności za pomocą kart.

Po drugie: Spółka świadczy na rzecz Banku „usługę kompleksową w zakresie kart płatniczych’’, która swoim zakresem obejmuje:

1.  usługę w zakresie transakcji płatniczych (tj. przede wszystkim usługi w zakresie autoryzacji i realizacji płatności z użyciem kart – szczegółowy opis wykonywanych czynności znajduje się w dalszej części wniosku) dostarczone przez A (B) niezbędne do wykonania kompleksowej usługi przez Spółkę na rzecz Banku i stanowiące istotny element kompleksowej usługi Spółki, które również same w sobie stanowią usługę kompleksową oraz
2.  usługi w zakresie transakcji płatniczych obejmujące szereg czynności związanych z wykonaniem i obsługą transakcji kart płatniczych wykonywanych bezpośrednio przez samą Spółkę (jak personalizacja kart, rejestrowanie i przygotowanie rozliczeń transakcji, autoryzacja transakcji niektórymi kartami płatniczymi oraz innym elektronicznym instrumentem płatniczym działającym i obsługiwanymi jak karty płatnicze, w szczególności aplikacja PeoPay dla smartfonów – szczegółowy opis wykonywanych czynności znajduje się w dalszej części wniosku).

Usługi Spółki oraz A (B) są przy tym wykonywane w taki sposób, że z punktu widzenia klienta Banku, dokonującego transakcji płatniczej przy użyciu karty, wszelkie czynności związane z wydaniem karty i obsługą transakcji dokonywanych za ich pośrednictwem, są wykonywane przez Bank.

Zasady świadczenia usługi kompleksowej przez Spółkę na rzecz Banku oraz usługi świadczonej przez A (B) na rzecz Spółki zostały uregulowane w umowie trójstronnej zawartej pomiędzy tymi trzema podmiotami (dalej: Umowa). Zawarcie jednej umowy wynikało z funkcjonalnego powiązania czynności wykonywanych przez C i A oraz chęci ze strony Banku sprawowania lepszej kontroli nad czynnościami wchodzącymi w zakres usługi kompleksowej, a wykonywanymi przez A, wspólnie z wyspecjalizowaną Spółką zależną Banku, jaką jest C. Świadczenie usług przez A (B) na rzecz Spółki wykonywane jest na zlecenie Banku.

Zgodnie z przepisami prawa bankowego oba podmioty muszą spełniać określone wymogi dot. m.in. ciągłości działania oraz bezpieczeństwa danych i ponoszą wobec Banku odpowiedzialność za szkody wyrządzone klientom wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Wykonywanie usług podlega bezpośredniej kontroli przez Bank i pośredniej przez KNF. Integracja usługi kompleksowej przez podmiot zależny Banku zwiększa bezpieczeństwo operacyjne związane z obsługą transakcji kartami płatniczymi i innymi elektronicznymi instrumentami płatniczymi a także stanowi istotny element planu ciągłości działania Banku.

Charakter świadczonych przez oba podmioty usług polega na tym, że beneficjentem zintegrowanych usług obu podmiotów jest Bank, a podmioty te mają ze sobą tak współpracować, w tym poprzez odpowiedni podział czynności i funkcji, aby wszelkie czynności związane z realizacją transakcji z wykorzystaniem kart mogły zostać wykonane na rzecz Banku. A (B) rozlicza się z tytułu wykonywanych czynności ze Spółką, która płaci z tego tytułu wynagrodzenie do podmiotu włoskiego. Bank rozlicza natomiast wykonanie usługi wyłącznie z C i to na jej rzecz płaci stosowne wynagrodzenie.

Usługa świadczona przez C na rzecz Banku, pod względem funkcjonalnym, obejmuje zestaw czynności (w tym nabyte przez Spółkę od A (B)), które składają się na cały proces rozpoczynający się od zamówienia karty przez klienta złożonego Bankowi poprzez aktywowanie karty, w celu umożliwienia jej używania w transakcjach i dokonywania tych transakcji. Proces ten składa się z bardzo dużej liczby czynności, jednak ich podstawowym celem jest przeprowadzanie transakcji z użyciem kart między klientem a Bankiem. Całość tego procesu wykonywana i koordynowana (w zakresie czynności wykonywanych przez A (B)) jest przez Spółkę i z tego tytułu otrzymuje ona wynagrodzenie od Banku, tj. z tytułu doprowadzenia do realizacji transakcji między klientem a Bankiem z użyciem kart, z wszelkimi tego konsekwencjami, w tym przygotowaniem odpowiednich danych niezbędnych do dokonania przez Bank odpowiednich zapisów na rachunku bankowym klienta. Czynności te obejmują:

1.  składowanie w skarbcu dostarczonego przez Bank plastiku kartowego z zachowaniem stosownych wymogów bezpieczeństwa oraz udostępnianie Bankowi raportów o bieżącym stanie zapasów w celu zapewnienia ciągłości cyklu personalizacji kart płatniczych (zaangażowanie C);
2.  personalizację i udostępnianie kart płatniczych w formie indywidualnych przesyłek urzędowi pocztowemu lub kurierowi w celu ich dystrybucji do klientów; a także okresowe wznowienia kart zgodnie z poleceniami Banku (koszty opłat za przesyłki pocztowe i kurierskie ponosi Bank, który organizuje usługę odbioru kart z C oraz dostarcza Spółce koperty do wysyłania kart oraz inne niezbędne materiały do wysyłania kart) (czynności w tej kategorii wykonuje zarówno C jak i A (B);
3.  przyjmowanie, rejestrowanie i przetwarzanie w transakcyjnych systemach informatycznych danych niezbędnych do wydawania kart, definiowania nowych akceptantów oraz do obsługi operacji i transakcji na podstawie zbiorów przekazanych przez Bank zgodnie z ustalonymi procedurami (czynności w tej kategorii wykonuje zarówno C jak i A (B);
4.  generowanie kodów PIN (czynności w tej kategorii wykonuje zarówno C jak i A (B);
5.  udostępnienie informacji transakcyjnych w formie zapisów, raportów i zbiorów do celów rozliczeń i celów sprawozdawczych (czynności w tej kategorii wykonuje zarówno C jak i A (B);
6.  umożliwianie Bankowi monitorowanie transakcji oraz blokowanie i zastrzeganie kart płatniczych (czynności w tej kategorii wykonuje zarówno C jak i A (B);
7.  obsługa zapytań autoryzacyjnych, dotyczących operacji i transakcji dokonanych przy użyciu kart wydawanych przez Bank (czynności w tej kategorii wykonuje zarówno C jak i A (B);
8.  rejestrowanie operacji i transakcji w celu ich rozliczenia przez Bank (wraz z dokonywaniem obliczeń łącznej kwoty należności z tytułu odpowiednich operacji z uwzględnieniem należnych prowizji i opłat według stawek ustalonych przez międzynarodowe organizacje kart płatniczych albo – w przypadku klientów Banku – według stawek określonych w odpowiedniej Tabeli opłat i prowizji) (czynności w tej kategorii wykonuje zarówno C jak i A (B);
9.  umożliwianie połączeń transakcyjnych z międzynarodowymi organizacjami kart płatniczych (czynności w tej kategorii wykonuje zarówno C jak i A (B);
10.  przygotowywanie raportów o operacjach kartami płatniczymi dla Banku (czynności w tej kategorii wykonuje zarówno C jak i A (B);
11.  generowanie i elektroniczne przesyłanie zbiorów wyciągów zawierających operacje kartowe dla Banku (czynności w tej kategorii wykonuje zarówno C jak i A (B);

Wszystkie wyżej wymienione czynności składają się na realizację usługi w zakresie transakcji płatniczych, są elementem składowym tej usługi (nie mają waloru odrębnej usługi, bo same w sobie usługi nie stanowią). W szczególności nie stanowią podstawy do jakichkolwiek roszczeń Spółki wobec Banku w zakresie wynagrodzenia. Skutki prawne dla stron wynikają wyłącznie z wykonania usługi głównej.

Strony dokonały również szczegółowego „mapowania” procesów (tj. podziału zadań, alokacji i przyporządkowania odpowiedzialności za poszczególne procesy do stron umowy): w odniesieniu do (1) działalności Banku jako wydawcy kart (w tym m.in. wnioski o wydanie kart, personalizacja karty płatniczej, autoryzacja transakcji, obsługa rozliczeń transakcji, obsługa reklamacji, uzgadnianie sald, przetwarzanie płatności) oraz (2) działalności Banku jako agenta rozliczeniowego (w tym czynności dotyczące transakcji kartami płatniczymi u akceptantów oraz w bankomatach Banku). Mapowanie odzwierciedla podział kompleksowej usługi w zakresie kart płatniczych wykonywanej przez C na rzecz Banku na finansowe usługi płatnicze świadczone przez A oraz czynności miejscowe wykonywane lokalnie przez C.

Wszystkie czynności wykonywane przez A i C składają się na jedną, kompleksową usługę świadczoną przez Spółkę, za którą otrzymuje ona od Banku wynagrodzenie miesięczne. Usługą tą jest przygotowanie i przeprowadzenie procesu transakcji z wykorzystaniem kart zamówionych przez klienta do rachunku posiadanego w Banku i przez Bank wydanych klientowi. Należy podkreślić, że klient nie ma żadnej świadomości, że cały proces jest obsługiwany przez inny podmiot niż Bank.

Wynagrodzenie za kompleksową usługę odpowiada sumie Gwarantowanego Składnika Ceny oraz Zmiennego Miesięcznego Składnika Ceny obliczanego w oparciu o zdefiniowane parametry ilościowe, gdzie: a) Gwarantowany Składnik Ceny stanowi suma iloczynów ustalonych stawek oraz przyporządkowanych do nich składników (z uwzględnieniem tabeli limitów), takich jak: liczba kart spersonalizowanych na zlecenie Banku, liczba niezablokowanych kart obsługiwanych w danym miesiącu, liczba transakcji przy użyciu kart procesowanych w danym miesiącu, liczba akceptantów i bankomatów obsługiwanych w danym miesiącu, liczba transakcji u akceptantów i w bankomatach obsługiwanych przez Bank w ciągu danego miesiąca oraz liczba zamkniętych reklamacji; b) Zmienny Miesięczny Składnik Ceny wynika z ustalonych jednostek obliczeniowych oraz algorytmu obliczeniowego i dotyczy opłat z tytułu czynności związanych z przetwarzaniem danych finansowych posiadaczy kart debetowych, posiadaczy kart kredytowych, transakcji kartami debetowymi i transakcji kartami kredytowymi.

Czynności wykonywane przez A (B) na rzecz Spółki składają się łącznie na świadczenie nabywane przez Spółkę, ale co istotne na zlecenie Banku, w zamian za wynagrodzenie określane w odniesieniu do całej usługi wykonanej w danym okresie rozliczeniowym, które jest kalkulowane miesięcznie zgodnie z Umową (tj. według zdefiniowanego w Umowie i opisanego powyżej Zmiennego Miesięcznego Składnika Ceny).

Wnioskodawca podkreśla, że Usługi świadczone przez A (B) są niezbędne do wykonania kompleksowej usługi przez Spółkę na rzecz Banku i stanowią istotny element kompleksowej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Banku, ale również same w sobie stanowią usługę kompleksową. Z kolei usługa kompleksowa świadczona przez C jest w całości niezbędna do prawidłowego wykonywania przez Bank usług (czynności bankowych) w zakresie wydawania kart płatniczych oraz elektronicznego instrumentu PeoPay oraz realizacji transakcji płatniczych przez klientów Banku (począwszy od personalizacji i wydania kart klientom, poprzez przetwarzanie transakcji płatniczych dokonywanych u akceptantów, w bankomatach czy internecie, w tym w szczególności autoryzacji poszczególnych transakcji i ich rozliczanie). Reasumując, bez kompleksowej usługi Spółki, Bank nie byłby w stanie wydawać instrumentów płatniczych klientom i umożliwiać im dokonywanie transakcji przy ich użyciu.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że w odniesieniu do przedmiotowych usług, Spółka otrzymała w dniu 22 grudnia 2004 r. pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi – Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, w którym potwierdzono, że usługi wykonywane przez Spółkę, tj. kompleksowa usługa świadczona na rzecz banków (klientów banków) w związku z obrotem bezgotówkowym dokonywanym przy pomocy kart płatniczych w oparciu o uprawnienia dostępu do systemów bankowych różnych banków oraz usługi wykonywane na rzecz banku polegające na autoryzacji transakcji oraz zarządzanie kartami – mieszczą się w grupowaniu PKWiU 2004 65.12.10.-00 „Usługi pośrednictwa pieniężnego, pozostałe”. Analogiczne grupowanie zostało przyjęte w niniejszej opinii w odniesieniu do usług nabywanych przez Spółkę od A (B).

Ponadto Spółka otrzymała również postanowienie z dnia 24 lutego 2005 r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym organ potwierdził, że „usługi świadczone przez Spółkę, a także usługi świadczone przez firmę włoską - dotyczące obsługi płatności - obrotem bezgotówkowym - dokonywanym przy pomocy kart płatniczych - wykonywane na rzecz instytucji bankowych - podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie wyżej cytowanego przepisu \[tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT - przypis własny\]”. Podobną interpretację Spółka otrzymała w zakresie sposobu opodatkowania importu usług nabywanych przez Spółkę od podmiotu włoskiego – postanowieniem z dnia 24 lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził prawo do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie tego samego przepisu. (W dalszej części niniejszego wniosku wymienione postanowienia łącznie określane będą jako „Postanowienia”).

W związku z powyższym Spółka stosowała zwolnienie z VAT do świadczonych przez siebie usług na rzecz Banku oraz usług importowanych od B:

1.  pierwotnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy;
2.  a następnie, tj. od 1 stycznia 2011 r. – w związku z usunięciem załącznika nr 4 i wykreśleniem pkt 1 z art. 43 ust. 1 ustawy o VAT oraz przeniesieniem przepisów o zwolnieniu z VAT usług finansowych do ustawy – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r. usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Banku będzie w całości (jako usługa kompleksowa w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych) korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r. usługa świadczona na rzecz Spółki przez podmiot włoski, ujmowana przez Spółkę dla celów VAT jako import usług będzie w całości (jako usługa kompleksowa w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych) korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
3.  Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 1 i 2 jest nieprawidłowe, to w jaki sposób usługi te powinny zostać opodatkowane?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługa świadczona przez C na rzecz Banku spełnia warunki do uznania jej za usługę kompleksową. Zważywszy natomiast na charakter i cel tego świadczenia, za usługę główną uznać należy obsługę i dokonywanie transakcji płatniczych przy użyciu kart. A zatem, zasadne będzie zastosowanie do całości usługi zwolnienia wprost z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, dotyczącego „usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych (\`(...)\`) oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług”. Bez wykonania przez Spółkę opisanych czynności w całości, Bank nie byłby w stanie realizować transakcji płatniczych z użyciem kart. Usługi świadczone przez C na rzecz Banku powinny być zatem kwalifikowane jako usługi kompleksowe, w całości zwolnione z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, tj. jako element usług w zakresie rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych.
2.  Podobnie usługa nabywana przez Spółkę od A (B) spełnia warunki do uznania ją za usługę kompleksową, w całości zwolnioną z opodatkowania VAT bezpośrednio na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, dotyczącego „usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych (\`(...)\`) oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług”. Czynności za które odpowiedzialna jest A (B) wykonywane są wyłącznie w celu doprowadzenia do wykonania usługi głównej, polegającej na autoryzacji i umożliwieniu realizacji transakcji z użyciem kart, a więc usługi charakterystycznej dla usług w zakresie transakcji płatniczych, bez której ich przeprowadzenie nie byłoby możliwe. Usługi nabywane przez C od A (B) powinny być zatem kwalifikowane jako usługi kompleksowe, w całości zwolnione z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, tj. jako usługi w zakresie rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych.
3.  W ocenie Spółki klasyfikacja usług jako zwolnione z VAT również po 1 lipca 2017 r, jest prawidłowa. W konsekwencji pytanie 3 staje się bezprzedmiotowe.

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie prezentowanego stanowiska do pytania 1, 2 oraz 3.

Na wstępnie Spółka pragnie podkreślić, że uważa, iż od momentu wydania Postanowień, mimo kilkukrotnych zmian przepisów ustawy o VAT, o których mowa powyżej, postanowienia te zachowują swą aktualność. Również ostatnia zmiana przepisów ustawy o VAT polegająca na usunięciu przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT , nie wpłynęła na zmianę kwalifikacji VAT dla kompleksowej usługi Spółki świadczonej na rzecz Banku. Niemniej Spółka pragnie potwierdzić prawidłowość stosowania zwolnienia z VAT do usług świadczonych przez nią na rzecz Banku oraz importu usług świadczonych przez spółkę włoską od dnia 1 lipca 2017 r., w związku z wykreśleniem przepisu art. 43 ust. 13 z ustawy o VAT.

Spółka uważa, że jej usługi mieszczą się w całości w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, tj. stanowią usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, w związku z tym zmiana przepisów wchodząca w życie 1 lipca 2017 nie będzie miała wpływu na kwalifikację jej usług.

1.  Usługi C i A (B) jako usługi kompleksowe i identyfikacja usługi głównej

W pierwszej kolejności Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z utrwaloną praktyką orzeczniczą, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tak m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w następujących wyrokach:

*   w sprawie C-349/96 Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs Excise, gdzie TSUE podkreślał, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone; jednolite świadczenie ma natomiast miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej;
*   w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatsseeretaris van Financien, gdzie TSUE wskazał, że: „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone i kiedy możemy mówić o tym, że dane świadczenie stanowi usługę pomocniczą włączaną w zakres świadczenia kompleksowego i dzielące los usługi głównej. Jako kluczowe wskazuje się, aby:

1.  świadczenie pomocnicze nie stanowiło celu samego w sobie, lecz stanowiło środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
2.  poszczególne czynności były ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że zarówno czynności wykonywane przez A (B) na rzecz C, jak i czynności wykonywane przez C na rzecz Banku spełniają przesłanki do uznania ich za usługi kompleksowe, których rozdzielanie miałoby sztuczny, a więc nieuzasadniony, charakter. Należy bowiem wskazać, że:

1.  w przypadku usług nabywanych od A (B), istotą tych usług jest podejmowanie działań zmierzających do przeprowadzenia autoryzacji transakcji płatniczych z użyciem kart i w efekcie doprowadzenie do jej zrealizowania, a więc umożliwienie (finalnie) Bankowi przeprowadzanie transakcji płatniczych z użyciem kart – zasadniczym świadczeniem jest tu zatem wykonanie usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, natomiast jakiekolwiek inne dodatkowe działania, związane np. z procesowaniem informacji dotyczących kart i płatności służą tylko i wyłącznie jak najlepszemu wykonaniu wskazanej usługi głównej (bez tego rodzaju działań A (B) nie byłaby w ogóle w stanie dokonać prawidłowej autoryzacji użytkownika karty i przeprowadzanej transakcji);
2.  w przypadku usług świadczonych przez C, w ramach których dochodzi również do nabycia usługi od A (B), tak samo głównym celem świadczonych usług jest umożliwienie Bankowi zrealizowanie transakcji płatniczych przy użyciu kart – temu służą właśnie działania w zakresie przetwarzania płatności, autoryzacji transakcji itp., natomiast wszelkie szczegółowe działania i czynności zapewniają jedynie właściwe i skuteczne wykonywanie usługi głównej (np. bez spersonalizowania i wydania karty, dokonywanie transakcji z jej użyciem w ogóle nie byłoby możliwe; z kolei bez zapewnienia działań w zakresie wykrywania oszustw prowadzona obsługa transakcji oraz sama usługa w zakresie płatności obarczona byłaby ryzykiem nieprawidłowego wykonania).

Brak uzasadnienia dla rozdzielania powyższych usług potwierdza również fakt, iż Spółka zainteresowana jest nabywaniem wyłącznie całego pakietu usług zleconych A (B) przez Bank, jako usług niezbędnych do wykonania jej świadczenia na rzecz Banku. Również Bank nie jest zainteresowany nabywaniem od Spółki pojedynczych świadczeń, lecz usługi obejmującej cały opisany zakres czynności wykonany przez oba podmioty, tj. A (B) i Spółkę. Ponadto, podkreślić należy, również z punktu widzenia klienta Banku, który dokonuje transakcji z użyciem karty, działania podejmowane przez C i A (B) pozostają elementem jednego niepodzielnego świadczenia wykonywanego na jego rzecz przez sam Bank.

Należy podkreślić, że ewentualne wyodrębnianie poszczególnych czynności z usługi kompleksowej dla celów analizy podatkowej byłoby niezgodne z istotą zintegrowanej usługi, ponieważ do poszczególnych czynności nie da się przyporządkować osobnego wynagrodzenia, gdyż wykonanie jednej lub kilku z wymienionych czynności, bez osiągnięcia wskazanego rezultatu (tj. przeprocesowanie i zrealizowanie transakcji płatniczej) nie stanowi jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Banku. To znaczy, że bez osiągnięcia rezultatu w postaci wykonania usługi głównej, również Bank nie wykona swojej usługi względem klienta. Należy podkreślić, że poszczególne czynności opisane powyżej nie występują na rynku jako odrębne usługi (np. żaden podmiot nie zakupi usługi polegającej na udostępnieniu informacji transakcyjnych w formie zapisów, raportów i zbiorów do celów rozliczeń i celów sprawozdawczych lub obsługi zapytań autoryzacyjnych, dotyczących operacji i transakcji dokonanych przy użyciu kart wydawanych przez Bank, gdyż są to czynności niezbędne do przeprowadzenia procesu płatności za pomocą kart oraz nierozerwalnie z tą usługą związane, bez usługi głównej wykonywanie tych czynności nie miałoby jakiegokolwiek sensu).

Szczegółowe czynności w ramach kompleksowej usługi zostały określone przez strony wyłącznie w celu jednoznacznego przypisania odpowiedzialności za poszczególne procesy umożliwiające przygotowanie, przeprowadzenie i rozliczenie transakcji płatniczych z użyciem kart. Określenie szczegółowego zakresu czynności i procesów w aspektach funkcjonalnych umożliwia stronom ewentualne dostosowanie się do potrzeb Banku poprzez modyfikację procesów lub ich elastyczne przenoszenie między Spółką a A (B).

W celu zobrazowania charakteru czynności składających się na usługę główną, można jako przykład podać usługę pośrednictwa finansowego polegającą na doprowadzeniu przez pośrednika do zawarcia umowy sprzedaży produktu finansowego (np. kredytu, pożyczki, rachunku bankowego, karty kredytowej, papierów wartościowych, etc.). W ramach takiej usługi pośrednik wykonuje cały szereg czynności (nawiązanie kontaktu z potencjalnym klientem, przedstawienie oferty, zgromadzenie wymaganej dokumentacji, wypełnienie wniosku do instytucji finansowej, przeprocesowanie wniosku w systemie informatycznym, zbadanie zdolności do zawarcia umowy, wstępna ocena ryzyka, ustalenie i negocjowanie wynagrodzenia, przygotowanie i zawarcie umowy), jednak w takim przypadku istotą usługi jest pośrednictwo rozumiane jako doprowadzenie do zawarcia umowy. I tylko zrealizowanie tego ostatniego elementu ma walor usługi. Wszystkie poszczególne czynności, które są wykonywane w celu doprowadzenia do wykonania usługi mają charakter techniczny i nie stanowią odrębnej usługi, gdyż usługa do której wykonania zobowiązał się pośrednik polega na pośrednictwie w zawarciu umowy, bez osiągnięcia tego efektu nie można w ogóle mówić o wykonaniu usługi, choć w wielu przypadkach pośrednik niewątpliwie wykonuje dużą ilość czynności. Jednak bez osiągnięcia ustalonego rezultatu, czynności wykonane przez pośrednika nie będą stanowiły świadczeń na rzecz instytucji finansowej. W konsekwencji nie będą stanowiły tytułu do otrzymania wynagrodzenia, ze względu na to, że czynności te same w sobie nie stanowią wartości dla usługobiorcy usługi pośrednictwa finansowego.

Oczywiście w innym stosunku prawnym wymienione czynności mogłyby mieć walor odrębnej usługi, gdyby treścią takiego stosunku prawnego była dana czynność (np. czynności administracyjne polegające na przygotowywaniu wniosków oraz gromadzenia dokumentów dla instytucji finansowej – nie byłyby to jednak usługi pośrednictwa finansowego, mimo że wykonywane na rzecz instytucji finansowej). Oczywiście, w przedstawionym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Nie ma zatem podstaw do wyodrębniania poszczególnych czynności jako odrębnych usług, gdyż okoliczności ich wykonywania wskazują na ich ścisły związek z usługą główną. To właśnie usługa główna nadaje sens tym czynnościom i tylko dzięki usłudze głównej czynności te mają rację bytu.

Gdyby C i A (B) nie realizowały usługi głównej, nie wykonywałyby również wszystkich poszczególnych czynności składających się na tę usługę. Również Bank nie dokonałby zakupu tych czynności.

Podsumowując, zdaniem Spółki uzasadnione jest uznanie, iż:

1.  usługi nabywane przez C od A (B) oraz
2.  usługi świadczone przez C na rzecz Banku

powinny być traktowane jako usługi kompleksowe, gdzie świadczeniem zasadniczym decydującym o sposobie opodatkowania całej usługi podatkiem VAT będzie przeprowadzenie transakcji płatniczych z użyciem kart.

1.  Prawo do zastosowania zwolnienia z VAT dla usług świadczonych przez C oraz B od 1 lipca 2017 r.

Zgodnie z art. 1 pkt 3) lit. a) ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016.2024), „w art. 43 uchyla się ust. 13 i 14”.

Powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 lipca 2017 r., co oznacza, że od tego dnia przestaje obowiązywać przepis ustawy o VAT, który wprost zwalniał z opodatkowania usługi pomocnicze m.in. do usług finansowych. W ocenie Spółki nie oznacza to jednak, że zwolnienie dla tego rodzaju usług w ogóle przestaje obowiązywać. Należy bowiem zauważyć, że przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, a stanowią jedynie odzwierciedlenie tez orzecznictwa TSUE, które potwierdza prawo do objęcia zwolnieniem również usług pomocniczych, stanowiących element zwolnionej usługi finansowej. Zdaniem TSUE prawo takie wynika już z samego art. 135 ust. 1 lit. „d” Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności” – i który stanowi odpowiednik art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie ustawy zmieniającej ustawę o VAT, w którym czytamy, iż:

„Podkreślić należy, że celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.”

Podsumowując wskazać należy, że usługi tzw. pomocnicze do usług finansowych, będą mogły co do zasady podlegać zwolnieniu z opodatkowania również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r.

(i) Zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT

Zgodnie z brzmieniem niniejszego przepisu zwolnieniu podlegają „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Zdaniem Spółki należy więc odwołać się do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy czynnością bankową jest również świadczenie usług płatniczych oraz wydawanie pieniądza elektronicznego. Ponadto zgodnie z art. 63 ust. 1 Prawa bankowego rozliczenia pieniężne przeprowadza się gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych w szczególności poleceniem przelewu, poleceniem zapłaty, czekiem rozrachunkowym, kartą płatniczą. Jednocześnie ustawa Prawo bankowe zezwala bankom na powierzanie innym podmiotom niektórych czynności z zakresu czynności bankowych.

Wobec powyższego zdaniem Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że w zakres zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 40 ustawy o VAT należy włączyć również usługi w zakresie rozliczania i obsługi transakcji płatniczych przy użyciu kart oraz inne usługi z nimi związane, i to również wówczas gdy świadczone są przez podmioty inne niż banki.

Aby szczegółowo ustalić jakie warunki powinny zostać spełnione, aby powyższe zwolnienie miało bezpośrednie zastosowanie również do usług pomocniczych, stanowiących element usługi zasadniczej wymienionej wprost w tym przepisie, można odnieść się do wyroku TSUE z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania). W orzeczeniu tym Trybunał dostarczył bowiem wskazówek interpretacyjnych w zakresie dotyczącym m.in. właśnie transakcji płatniczych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że TSUE orzekł, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. TSUE podkreślił bowiem, że:

„zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

Tym samym potwierdzone zostało, iż analizowane zwolnienie (w polskich przepisach zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT) ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi i cechy które ją rozróżniają. Szczególny nacisk został zatem położony na stronę przedmiotową, bez zawężania omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów. Oznacza to, że według TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi. W niniejszym przypadku oznacza to, że zarówno usługa świadczona przez A (B), jak i usługa świadczona przez C mogą – w świetle orzecznictwa TSUE – korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT; jak bowiem wskazano, z punktu widzenia ostatecznego odbiorcy usługi te wydają się być wykonywane przez sam Bank.

Po drugie, TSUE wskazał, że aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest natomiast objęte zwolnieniem. Bowiem „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych.” W konsekwencji TSUE uznał, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową, tj. prowadzą w efekcie do przeniesienia środków i zmieniają sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu.

Podobnie wypowiedział się TSUE również w wyroku z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Noreda Pankki Suomi Oyj (sygn. C-350/10), które także zapadło w kwestii zastosowania zwolnienia dla usług pomocniczych do usług finansowych. U podstaw rozstrzygnięcia legła argumentacja, wskazująca, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. Jako ważną okoliczność w kontekście „operacji dotyczących przelewów” TSUE wskazał na skutek jaki one wywierają tj. powodowanie zmiany w sytuacji prawnej i finansowej. TSUE stawia przy tym wyraźne rozgraniczenie pomiędzy usługą zwolnioną w rozumieniu Dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego.

Z powyższego wynika, że usługi pomocnicze do usług finansowych nadal będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT, o ile:

1.  stanowią odróżniającą się całość,
2.  są specyficzne dla transakcji zwolnionych,
3.  mają podstawowe znaczenie dla ich realizacji.

Zdaniem Spółki, wszystkie powyższe warunki uprawniające ją do zastosowania zwolnienia z VAT będą spełnione w przypadku usług w zakresie transakcji płatniczych z użyciem kart wykonywanych przez A (B) na rzecz C oraz przez C na rzecz Banku. Wskazać bowiem należy, że.

Ad (a)

Usługi te stanowią odrębną całość – niezależnie bowiem od tego, że finalnie stanowią one element usług finansowych świadczonych przez Bank, to:

*   W przypadku usług nabywanych od A (B) – podmiot włoski świadczy usługi, które stanowią pewną całość wyodrębnioną z zakresu kompleksowej usługi Spółki, tj. odrębny pakiet działań składających się całościowo na kompletny proces autoryzacji transakcji z użyciem karty i obsługę procesu przeprowadzenia tej transakcji. Odrębny charakter tych usług potwierdza zarówno kompleksowość niniejszego świadczenia dowodzona powyżej, jak również okoliczność, iż za ich świadczenie przewidziane zostało stosowne odrębne wynagrodzenie, określone w Umowy zawartej pomiędzy Spółką a A (B). Należy podkreślić, że mimo przyjętego sposobu rozliczeń na podstawie umowy trójstronnej Bank zleca wykonywanie usługi przez A (B) oraz Bank jest bezpośrednim beneficjentem usług świadczonych przez B, gdyż klient Banku postrzega te usługi jako wykonane przez Bank.
*   W przypadku usług świadczonych przez C na rzecz Banku – odrębny i samoistny charakter usług potwierdza zarówno wykazana powyżej możliwość uznania tych usług za świadczenie kompleksowe, jak również fakt, iż Bank powierzył Spółce na mocy zawartej Umowy świadczenie „kompleksowych usług w zakresie kart płatniczych”, które swoim zakresem objęły niemalże wszystkie czynności związane z przeprowadzaniem i rozliczaniem transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu kart, z wyłączeniem jedynie ostatecznego rozliczenia płatności na rachunku bankowym, które dokonywane jest bezpośrednio przez sam Bank.

Ad (b)

Usługi te są specyficzne, charakterystyczne dla usług finansowych korzystających ze zwolnienia, tj. dla usług w zakresie rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Jak bowiem wynika z przedstawionych powyżej okoliczności:

*   W przypadku usług nabywanych od A (B) – usługi te pozostają w sposób bezpośredni związane ze zmianą sytuacji finansowej na rachunkach bankowych klientów. To bowiem działania A (B) mają kluczowe znaczenie dla dokonania płatności z użyciem karty i dla obciążenia rachunku użytkownika karty. Przeprowadzenie procedur autoryzacyjnych i weryfikacyjnych, zapewnienie przetwarzania finansowego i obsługi całego procesu transakcji stanowi istotę usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Banku i ostatecznie – istotę usług finansowych w zakresie transakcji płatniczych wykonywanych przez Bank.
*   W przypadku usług świadczonych przez C na rzecz Banku – już z uwagi na sam fakt, iż zakres tych usług obejmuje w znacznej mierze usługi świadczone przez A (B) wskazuje, że posiadają one cechy specyficzne, charakterystyczne dla zwolnionych z VAT usług finansowych. Ich celem i istotą jest bowiem przeprowadzanie w imieniu Banku (od początku do końca) transakcji płatniczych z użyciem kart oraz kompleksowa obsługa tych transakcji. Usługi Spółki wpływają zatem na zmianę sytuacji prawno-finansowej użytkownika karty, gdyż w razie pozytywnego przeprowadzenia procesu autoryzacji, zmianie ulega stan środków na jego rachunku. Usługi te stanowią zatem integralną część usług świadczonych przez Bank, pozostają z nimi funkcjonalnie związane i służą realizacji celu tych właśnie usług.

Należy przy tym podkreślić, że pomimo, iż TSUE wyłącza z zakresu zwolnienia czynności czysto techniczne, to jednak nawet jeżeli pojedyncze działania A (B) lub C można by uznać za czynności techniczne, to będą one mogły korzystać ze zwolnienia z VAT z uwagi na fakt, iż stanowią one element usług kompleksowych, gdzie zasadnicze świadczenie będzie podlegało zwolnieniu. W tym przypadku wyodrębnianie tego typu działań z usługi złożonej świadczonej odpowiednio przez A (B) lub C miałoby charakter sztuczny – co jak wskazano powyżej, stanowi działanie niedopuszczalne na gruncie przepisów o podatku VAT. Zawarte z Bankiem umowy nie dają również prawa do jakiegokolwiek odrębnego wynagrodzenia z tytułu tych czynności, wynagrodzenie należne jest wyłącznie w przypadku wykonania usługi głównej. Wyodrębnienie ich nie miałoby zatem jakiegokolwiek sensu ani ekonomicznego ani prawno-podatkowego, gdyż nie mają one samodzielnego bytu, ich wykonanie nie jest tytułem prawnym do jakiegokolwiek roszczenia w stosunku do Banku, gdyż tym tytułem jest wyłącznie realizacja usługi głównej.

Ad (c)

Omawiane usługi mają zasadnicze znaczenie dla wykonania usług finansowych zwolnionych z VAT:

*   W przypadku usług nabywanych od A (B) – należy podkreślić, że są one kluczowe i niezbędne do tego, aby Spółka mogła prawidłowo wykonać na rzecz Banku „kompleksowe usługi w zakresie kart płatniczych”, a w efekcie, aby Bank mógł zrealizować na rzecz klienta usługę finansową w zakresie transakcji płatniczych. Bez czynności dokonywanych przez A (B), jak autoryzacja i obsługa transakcji z użyciem kart, usługa ta nie mogłaby bowiem w ogóle zostać zrealizowana.
*   W przypadku usług wykonywanych przez C – należy wskazać, że pakiet usług zleconych Spółce na mocy Umowy obejmuje łącznie wszystkie czynności niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia transakcji płatniczych z użyciem kart. Oznacza to, że bez wykonania tych usług przez Spółkę, dokonywanie i rozliczanie transakcji płatniczych realizowanych przez Bank za pomocą kart w ogóle nie doszłoby do skutku.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie warunki wynikające z orzecznictwa TSUE wymagane do zastosowania zwolnienia bezpośrednio z art. 43 ust. 1 pkt 40 zostaną spełnione zarówno w odniesieniu do usług nabywanych przez C od A (B) w ramach importu usług, jak również w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Banku.

(ii) Obsługa transakcji płatniczych z użyciem kart jako usługa zwolniona – praktyka organów podatkowych i orzecznictwo sądowe

Dodatkowo Spółka pragnie wskazać, że również praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych potwierdzają prawidłowość stanowiska prezentowanego powyżej. Z interpretacji indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych oraz z wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w podobnych sprawach wynika bowiem, że:

*   usługi dotyczące obsługi płatności z użyciem kart mogą korzystać ze zwolnienia z VAT jako usługi (lub element usługi) w zakresie rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT;
*   w zakres tych usług, traktowanych jako usługi kompleksowe w całości zwolnione z opodatkowania, mogą wchodzić nie tylko czynności w zakresie autoryzacji transakcji i obsługi rozliczeń, ale również czynności ściśle z nimi powiązane, takie jak personalizacja i wydawanie kart płatniczych, monitorowanie przypadków oszust, obsługa procesu reklamacji, zarządzanie informacjami o kartach i przeprowadzanych z ich użyciem transakcjach.

Celem przykładu Spółka pragnie powołać następujące rozstrzygnięcia:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r. (nr IPPP1/443-604/13-4/AW), w której organ stwierdził, że:

„Usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, iż są świadczone przez odrębny podmiot niż Bank. Wskazać również należy, że usługi te są częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie własnej zapłaty za pomocą takiej karty.

Zdaniem tut. Organu, nabywana od SIBS usługa obsługi oraz monitorowania transakcji finansowych dokonywanych w bankomatach Banku, w ramach której Usługodawca dokonuje autoryzacji i rozliczania transakcji finansowych, prowadzi do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron. Należy wskazać, iż taka czynność nie jest czynnością jedynie techniczną, gdyż ma ona bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych.”

*   Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2013 r. (nr IPPP1 /443-607/13-4/MP).
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013 r. (nr IPPP1/443-495/13-2/MPe), w której organ potwierdził, że obsługa kart i rozliczeń oraz usługi z nimi związane (w tym autoryzacja transakcji, wykrywanie oszustw, proces reklamacji) stanowią jako usługa kompleksowa świadczenie pomocnicze do usługi finansowej zwolnionej. Organ wskazał bowiem, że:

„stwierdzić należy, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty. (\`(...)\`)

Usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, iż są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Wskazać również należy, że usługi te są częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca posiada swobodę w decydowaniu o dokonaniu pewnych czynności mających bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych przy użyciu karty płatniczej. Zatem należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej i stanowią element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14grudnia 2015 r., (nr IPPP1/4512-1134 /15-2/RK), w której organ uznał, że usługi wpłatomatów mobilnych, których celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych, debetowych, kredytowych jest zwolnione z VAT jako element usługi finansowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40. Zdaniem Organu bowiem:

„usługa wykonana przez Wnioskodawcę niewątpliwie obejmuje funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej wykonywanej przez Bank polegające m.in. na zwiększeniu stanu rachunku klienta banku. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot niż Bank. Wskazać również należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę są właściwe dla transakcji zwolnionych, stanowią część procesu przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty, umożliwiają dokonanie wskazanej we wniosku wpłaty za pomocą karty. Omawiane usługi są niezbędne dla realizacji przez Bank zwolnionych usług finansowych na rzecz klientów. O niezbędności przedmiotowych usług świadczy w szczególności fakt, że wszystkie podejmowane w ich ramach działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank. Mają one na celu wsparcie tej działalności w obszarze świadczenia usług polegających na prowadzeniu rachunków pieniężnych. Umożliwienie klientom Banku zdeponowania środków pieniężnych na rachunku bankowym jest bowiem niezbędnym elementem usługi świadczonej przez Bank. Tym samym świadczona przez Spółkę usługa jest niezbędna z punktu widzenia klienta Banku a więc i samego Banku.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 kwietnia 2013 r. (nr IPPP2/443-26/11/13-10/S/MM), w której Organ uznał, że usługi informatyczne związane z wydawaniem i obsługą kart płatniczych (w tym autoryzacja transakcji, personalizacja kart, namierzanie oszustw, reklamacje) stanowią usługi kompleksowe i jako usługi pomocnicze do usług finansowych, mogą korzystać ze zwolnienia.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2013 r. (nr ILPP2/443-150/13-2/MR), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. (nr ITPP2/443-959/12/RS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r. (nr IPPP1/443-1757/11-2/AS), w których organy potwierdziły, że usługa personalizacji kart jako niezbędna do wykonania usługi finansowej w zakresie transakcji płatniczej korzysta ze zwolnienia z VAT.
*   NSA w wyroku z dnia 3 października 2014 r. (sygn. I FSK 1489/13), gdzie Sąd Stwierdził, iż:

„Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż z punktu widzenia banku nieuznane przez Ministra Finansów za zwolnione usługi są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, doszedł w tej sprawie do wniosków, iż usługi: obsługi procesów reklamacyjnych, udzielania dostępu do informacji o kartach zatrzymanych, blokowaniu kart płatniczych, udzielania dostępu do systemów wspomagających autoryzację, a także inne czynności mające na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych MasterCard (w tym alerty bezpieczeństwa), podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Wskazane we wniosku o interpretację usługi mogą także podlegać zwolnieniu na tej również podstawie, iż można uznać je za jedną kompleksową usługę związaną z transakcjami płatniczymi, która to niewątpliwie usługa podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.”

*   Warto powołać również uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, od którego nieskutecznie kasację złożył Organ interpretacyjny w ww. wyroku NSA (I FSK 1489/13) tj. wyrok z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Wa 3234/12, wskazując na zbieg podstaw zwolnienia z art. 41 ust. 1 pkt 40 oraz art. 41 ust. 13, co ma szczególne znaczenie w świetle usunięcia ust. 13 z dniem 1 lipca 2017 r.:

„Z powyższych względów Sąd uznał za zasadny zarzut Banku, iż Minister wadliwie odczytał zastosowany w art. 43 ust. 13 ustawy zwrot "właściwy". Spółka tę część swojej argumentacji, która polegała na odwoływaniu się do art. 43 ust. 13 ustawy, potraktowała jedynie hipotetycznie, tj. wskazała na nią "\`(...)\`przyjmując nawet hipotetycznie punkt widzenia organu\`(...)\`" (str. 12 skargi). Sąd wyraża zatem ocenę, iż w niniejszej sprawie następuje zbieg wymienionych przesłanek zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż – w tej konkretnej sprawie – czynności uznane przez Ministra za "czysto techniczne", i przez to niepodlegające zwolnieniu, są po pierwsze elementami szeroko pojętej, jednej usługi kompleksowej, ale niezależnie od tego są one właściwe oraz niezbędne do rozliczania transakcji i przesyłania zapytań akceptacyjnych przez MasterCard. Termin "właściwy" należy rozumieć zgodnie ze słownikowym, potocznym sensem tego przymiotnika, czyli jako mający zwykłe, typowe cechy jakiegoś gatunku. Dla opisanej we wniosku usługi rozliczenia transakcji, ze względu na którą Bank nawiązuje relacje handlowe ze swoim kontrahentem, właściwa jest np. czynność obsługi procesów reklamacyjnych albo blokowania kart płatniczych. Jak wynikało z wniosku o interpretację, na nabywaną od MasterCard usługę składa się szereg różnych czynności. Zatem wiodące "rozliczanie" transakcji obejmuje wiele działań usługodawcy, gdyż wymaga uwzględnienia wielu zdarzeń faktycznych, np. posłużenia się cudzą kartą płatniczą bez zgody dysponenta karty albo rozpatrzenia reklamacji tego dysponenta.”

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2016 r. (sygn. III SA/Wa 1503/15), w którym czytamy, iż:

„Sąd podzielając poglądy z wyroku NSA z dnia 3 października 2014 r. \[sygn. I FSK 1489/13\] co do spornych i w tej sprawie przepisów uważa, że usługi polegające na wykonaniu czynności: (pkt c) obsługi kart płatniczych, (pkt d) uczestnictwa/członkostwa w systemach MasterCard i Visa, implementacji produktów kartowych, (pkt e) raport i udostępnienia informacji w ramach systemów MasterCard i Visa oraz inne opłaty, uznane przez organ interpretacyjny za czynności techniczne, są charakterystyczne, typowe i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych – transakcji płatniczych, a zatem podlegają one zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.”

Powyższe orzeczenia potwierdzają, iż to art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT jest bezpośrednią podstawą zwolnienia dla usług kompleksowych w zakresie transakcji płatniczych, bez względu na art. 43 ust. 13. Oznacza to, że pozostają one aktualne również po wykreśleniu ust. 13 od 1 lipca 2017 r.

Tym samym pytanie 3 staje się bezprzedmiotowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniu przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.