Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.740.2018.2.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-09
Teza: Opodatkowanie uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za usługę świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej – przejęcia działki i przeprowadzenia rozbiórki części budynku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odszkodowania; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 20 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.740.2018.1.ISK (doręczone Stronie w dniu 21 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za usługę świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej – przejęcia działki i przeprowadzenia rozbiórki części budynku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.740.2018.1.ISK (skutecznie doręczonym w dniu 21 lutego 2019 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za usługę świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej – przejęcia działki i przeprowadzenia rozbiórki części budynku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, dalej - Wnioskodawca lub Spółka, w dniu 26 listopada 2013 r. nabyła w drodze aportu w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą S., prawo własności zabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr 687 o powierzchni 0,5156 ha położonej w miejscowości Z.. Na nieruchomości gruntowej posadowiony był jednokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy o powierzchni zabudowy 2.134 m2, którego budowę zakończono w 2004 r., dalej - „budynek”. W tym samym roku został on oddany do używania i zaczął być nieprzerwanie do 2013 r. wykorzystywany przez Wspólnika Spółki do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Nabycie przez Spółkę prawa własności ww. nieruchomości zostało udokumentowane aktem notarialnym. Czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Budynek od dnia nabycia był przez Spółkę wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie Budynku, przekraczających 30% jego wartości początkowej.

W dniu 13 marca 2018 r. Wojewoda wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej: „budowa drogi ekspresowej …” (dalej - decyzja ZRID). Decyzja opatrzona została rygorem natychmiastowej wykonalności. Powyższa decyzja wydana została wskutek wszczętego w dniu 23 kwietnia 2015 r. postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację ww. inwestycji.

Na mocy ww. decyzji doszło do podziału działki nr 687 na działki o nr 687/3 i 687/4. Decyzja stała się ostateczna w dniu 19 kwietnia 2018 r.

Działka nr 687/3, z mocy prawa, z dniem uzyskania przez ww. decyzję przymiotu ostateczności, zgodnie z ustawą z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, dalej - „specustawa drogowa” - przeszła na własność Skarbu Państwa, jako nieruchomość przeznaczona na zabudowę planowanym pasem drogowym.

Wspomniany wyżej budynek w przeważającej części posadowiony na działce nr 687/4, która jako grunt nadal pozostaje własnością Wnioskodawcy, na podstawie art. 11f specustawy drogowej został przeznaczony do rozbiórki. Działka nr 687/4 nie wchodzi w skład projektowanego pasa drogowego, jednakże decyzją ZRID, Wojewoda ograniczył Wnioskodawcy sposób korzystania z tej nieruchomości właśnie głównie w celu rozbiórki „części” budynku i tym samym do czasu dokonania ww. rozbiórki uniemożliwił mu wykonywanie jego prawa własności.

Protokołem z dnia 10 maja 2018 r. GDDKiA odebrała od Spółki nieruchomość zabudowaną zlokalizowaną w gm. W., stanowiącą działkę ewidencyjną nr 687/3 o pow. 0,0883 ha, zabudowaną budynkiem salonu samochodowego z częścią warsztatową i stacją diagnostyczną oraz część działki nr 687/4 zajętej pod obiekt budowlany przeznaczony do wyburzenia.

Decyzją z dnia 5 października 2018 r. Wojewoda na podstawie art. 11f ust. 2, art. 23 specustawy drogowej oraz art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a, 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze zm.), dalej - ugn, orzekł o ustaleniu odszkodowania za przeznaczoną do rozbiórki część budynku znajdującą się na nieruchomości położonej w gminie W., oznaczonej jako działka nr 687/4 o pow. 0,4273 ha (wydzielonej z dz. Ew. nr 687), która na podstawie decyzji Wojewody .. z dnia 13 marca 2018 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „Budowa drogi ekspresowej ..” została objęta ograniczeniem w sposobie korzystania w zakresie rozbiórki „części” budynku.

W związku z otrzymanym odszkodowaniem Spółka wystawiła notę księgową na rzecz GDDKiA. GDDKiA zażądała jednak wystawienia faktury VAT. Wnioskodawca zastosował się do tego żądania wystawił fakturę VAT z wykazaną 23% stawką VAT.

Spółka posiada jednak poważne wątpliwości, czy otrzymane od GDDKiA odszkodowanie za przeznaczoną do rozbiórki część budynku powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu) Wnioskodawca wskazał, że GDDKiA nie korzystała w żaden sposób z działki 687/4.

Na działce 687/4 nie zostały naniesione jakiekolwiek urządzenia, budowle lub instalacje w związku z realizacją inwestycji drogowej „Budowa drogi ekspresowej ..”.

Część budynku znajdującego się na działce 687/4 została przeznaczona do wyburzenia, ponieważ nie dało się podzielić budynku bez trwałego uszkodzenia jego konstrukcji (część budynku znajdowała się na pasie drogi przeznaczonej pod budowę). Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Wnioskodawcę od firmy .., działającego jako podwykonawca firmy \`(...)\`, przygotowania do rozbiórki/wyburzenia całego budynku rozpoczęły się w dniu 8 lutego 2019 r. Obiekt ma zostać rozebrany/wyburzony, a grunt przekazany Wnioskodawcy nie później niż do 15 kwietnia 2019 r.

GDDKiA odebrała od Wnioskodawcy część działki 687/4 w celu dokonania wyburzenia budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odszkodowanie uzyskane przez Wnioskodawcę za przeznaczoną do rozbiórki część budynku położonego na działce nr 687/4 stanowi odpłatność za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeżeli jest to odpłatność za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to w jakim momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane od GDDKiA odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a zatem nie mają do niego zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), dalej - ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści ww. przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Natomiast jeżeli nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi więc pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję (por. wyrok WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2007 r., sygn. I SA/Bk 254/07) stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc „konsumpcja świadczenia”.

Należy zauważyć, że powyższa kwestia ma szczególnie znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. Jeżeli nie można ustalić, wskazać podmiotu, który z danego zaniechania odniósłby lub powinien był odnieść korzyść, to - chociażby nawet zachowanie to było pożądane czy też przynoszące ogólną korzyść, np. z punktu widzenia ogólnospołecznego czy też innej zbiorowości - nie będzie ono stanowić usługi. Nie można także zakładać, że podmiot, który płaci za dane świadczenie polegające na zaniechaniu, jest jego beneficjentem. Tego rodzaju związek musi być wyraźnie widoczny.

Kwestia odpłatnego świadczenia usług była przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - TSUE). I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W takim samym tonie TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 18.12.1997 r. w sprawie C-384/95 Landboden Agrardienste GmbH &Co., w uzasadnieniu którego możemy przeczytać, że: „świadczenie usług nie może mieć (\`(...)\`) miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi”.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenia, a także inne wyroki wydane przez TSUE w sprawach określających cechy charakterystyczne usługi na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE (np. wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kennemer Golf; wyrok z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 FCE; wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Société thermale) należy więc podkreślić, że jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, aby daną relację można było uznać za świadczenie usług, musi zostać spełnionych kilka przesłanek, a mianowicie:

1.  istnieją jasno określone strony świadczenia - podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca (który nie musi być jednocześnie podmiotem dokonującym płatności wynagrodzenia), przy czym świadczący jest podatnikiem (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem, otrzymującym określoną korzyść;
2.  świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony; istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne (dotyczy to także przypadku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, czyli świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa);
3.  istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem; istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;
4.  świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa - czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Odnosząc przytoczone przepisy oraz poglądy judykatury do stanu faktycznego opisanego powyżej należy zauważyć, że wypłacone przez GDDKiA odszkodowanie nie miało charakteru wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenie wykonane przez Wnioskodawcę. Istotą odszkodowania było bowiem zadośćuczynienie za szkody wyrządzone w związku z realizacją inwestycji drogowej. Otrzymanie przez Spółkę odszkodowania nie wiąże się z żadnym możliwym do zdefiniowania świadczeniem polegającym na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, którego beneficjentem byłaby GDDKiA (lub inny możliwy do zdefiniowania konkretny podmiot).

O braku świadczenia wzajemnego świadczy przede wszystkim rekompensacyjny charakter odszkodowania, które stanowi jednostronne pieniężne zobowiązanie GDDKiA, wynikające z przepisów prawa (ugn i specustawa drogowa), skonkretyzowane decyzjami Wojewody (decyzją o ZRID i decyzją odszkodowawczą), do zrekompensowania uszczerbku majątkowego doznanego przez Spółkę na skutek ograniczenia w prawie korzystania z nieruchomości z uwagi na przeznaczenie części budynku do wyburzenia.

Wyraźnego podkreślenia wymaga fakt, że GDDKiA nie odniosła jakiejkolwiek korzyści związanej z wypłacanym odszkodowaniem. Na próżno szukać również innych beneficjentów. Przeznaczona do wyburzenia część budynku posadowiona jest bowiem na działce 687/4, która w wyniku decyzji ZRID znalazła się poza liniami rozgraniczającymi inwestycję. Wyburzenie tej części budynku było podyktowane wyburzeniem drugiej części budynku (na działce 687/3), nie było natomiast podyktowane potrzebą realizacji inwestycji, gdyż ta zrealizowana byłaby również bez wyburzenia tej części.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że istotą i jedynym celem wypłaconego przez GDDKiA odszkodowania była rekompensata za szkodę jaką poniosła Spółka, a nie płatność za świadczenie.

W tym miejscu warto przywołać wyrok TSUE z dnia 28 lutego 1994 r., C-215/94, którego przedmiotem było opodatkowanie rządowego odszkodowania z tytułu zaniechania produkcji mleka przez rolnika, który zaprzestał produkcji mleka w związku ze zmianą profilu działalności. Zobowiązał się on jednocześnie do nieubiegania się o przyznanie limitów produkcyjnych. W zamian otrzymał jednorazowe odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. Niemieckie władze finansowe uznały, że pomiędzy wypłatą odszkodowania a powstrzymaniem się od kontynuowania produkcji mleka zachodzi bezpośredni związek. To zaś oznaczało, że było to wynagrodzenie za świadczenie usługi polegającej na zaprzestaniu produkcji mleka, które powinno być opodatkowane VAT.

Odmiennie kwestię ocenił TSUE. Uznał, że przy wypłacie odszkodowania za zaprzestanie produkcji mleka państwo nie zyskało bezpośredniej korzyści, co oznaczało, że brak było konsumenta świadczenia realizowanego przez rolnika. VAT z zasady jest podatkiem nałożonym na konsumpcję, która nie miała tutaj miejsca. Nie było więc w tym przypadku świadczenia usługi w świetle art. 6 (1) szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE nr 145/1).

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku C-384/95 z 18 grudnia 1997 r. dotyczącym sprawy Landboden-Agradienste GmbH&Co.KG v. Finanzamt Calau. Orzeczenie dotyczyło ewentualnego opodatkowania VAT rekompensaty wypłaconej z tytułu redukcji zbiorów ziemniaków. TSUE jak we wcześniejszej sprawie uznał - inaczej niż organy podatkowe - że nie dochodzi tu do świadczenia usługi na rzecz konkretnego konsumenta, który uzyskiwałby z tego tytułu bezpośrednią korzyść. Otrzymana rekompensata nie podlegała więc opodatkowaniu VAT.

Przywołane orzeczenia TSUE wskazują jednoznacznie, że przy rozstrzyganiu kwestii związanej z opodatkowaniem VAT wypłaconego odszkodowania istotne jest przede wszystkim określenie, czy rzeczywiście jedna ze stron dokonała jakiegoś świadczenia lub zaniechania, natomiast druga strona, w związku z wykonaniem tego świadczenia zobowiązana była do świadczenia wzajemnego (zapłaty). Podkreślenia wymaga również fakt, że analiza specyfiki ograniczenia w prawie korzystania z nieruchomości polegającej na przeznaczeniu budynku do rozbiórki, w szczególności zaś regulacji dotyczących ustalania wysokości odszkodowania z tego tytułu prowadzi do wniosku, że opodatkowanie tej sytuacji prawnej na zasadach ogólnych byłoby nie do pogodzenia z cechami podatku od wartości dodanej, gdyż w momencie uzyskania przymiotu ostateczności decyzji ZRID, Wnioskodawca nie znał jeszcze wysokości odszkodowania.

Jednocześnie ustawodawca nie przewidział dla tego typu sytuacji prawnej szczególnej zasady dotyczącej, momentu powstania obowiązku podatkowego (tak jak uczynił to m.in. dla czynności polegającej na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, otrzymane odszkodowanie za przeznaczoną do rozbiórki część budynku do wyburzenia nie stanowi odpłatności za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Po stronie Spółki nie wystąpiło bowiem jakiekolwiek świadczenie, w wyniku którego można byłoby określić GDDKiA jako beneficjenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Przy czym, świadczenie usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy bowiem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy przy tym zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji, usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Tak więc, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1474), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 8 lit. c) i i) cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności w razie potrzeby inne ustalenia dotyczące określenia obowiązku i terminów rozbiórki istniejących obiektów budowlanych nieprzewidzianych do dalszego użytkowania oraz tymczasowych obiektów budowlanych, a także określenia ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości dla realizacji obowiązków, o których mowa w lit. b, c oraz e-h.

Ustęp 2 powyższego przepisu wskazuje, że do ograniczeń, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. i, przepisy art. 124 ust. 4-7 i art. 124a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, 50, 650, 1000 i 1089) stosuje się odpowiednio.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 23 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Zgodnie z art. 130 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 z późn. zm.), ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości.

W myśl art. 132 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu podlega wykonaniu, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b.

W sprawach, w których wydano odrębną decyzję o odszkodowaniu, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna. Do skutków zwłoki lub opóźnienia w zapłacie odszkodowania stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego (art. 132 ust. 1a i 2 powyższej ustawy).

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 26 listopada 2013 r. nabył w drodze aportu w postaci przedsiębiorstwa, prawo własności zabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr 687 o powierzchni 0,5156 ha. Na nieruchomości gruntowej posadowiony był jednokondygnacyjny budynek handlowo-usługowy, którego budowę zakończono w 2004 r. i w tym też roku oddano go do używania i nieprzerwanie do 2013 r. użytkowano do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W dniu 13 marca 2018 r. Wojewoda wydał decyzję nr .. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej: „budowa drogi ekspresowej ..”. Decyzja opatrzona została rygorem natychmiastowej wykonalności. Powyższa decyzja wydana została na podstawie wszczętego w dniu 23 kwietnia 2015 r. postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację ww. inwestycji. Na mocy ww. decyzji doszło do podziału działki nr 687 na działki o nr 687/3 i 687/4. Decyzja stała się ostateczna w dniu 19 kwietnia 2018 r.

Działka nr 687/3, z mocy prawa, z dniem uzyskania przez ww. decyzję przymiotu ostateczności, przeszła na własność Skarbu Państwa, jako nieruchomość przeznaczona na zabudowę planowanym pasem drogowym.

Wspomniany wyżej budynek w przeważającej części posadowiony na działce nr 687/4, która jako grunt nadal pozostaje własnością Wnioskodawcy, na podstawie art. 11f specustawy drogowej został przeznaczony z do rozbiórki. Działka nr 687/4 nie wchodzi w skład projektowanego pasa drogowego, jednakże decyzją ZRID, Wojewoda ograniczył Wnioskodawcy sposób korzystania z tej nieruchomości właśnie głównie w celu rozbiórki „części” budynku i tym samym do czasu dokonania ww. rozbiórki uniemożliwił mu wykonywanie jego prawa własności.

Protokołem z dnia 10 maja 2018 r. GDDKiA odebrała od Spółki nieruchomość zabudowaną, stanowiącą działkę ewidencyjną nr 687/3 o pow. 0,0883 ha, zabudowaną budynkiem salonu samochodowego z częścią warsztatową i stacją diagnostyczna oraz części działki nr 687/4 zajętej pod obiekt budowlany przeznaczony do wyburzenia.

Decyzją z dnia 5 października 2018 r. Wojewoda na podstawie art. 11f ust. 2, art. 23 specustawy drogowej oraz art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a, 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, orzekł o ustaleniu odszkodowania za przeznaczoną do rozbiórki część budynku znajdującą się na nieruchomości, oznaczonej jako działka nr 687/4 o pow. 0,4273 ha, która na podstawie decyzji Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej została objęta ograniczeniem w sposobie korzystania w zakresie rozbiórki „części” budynku.

W związku z otrzymanym odszkodowaniem Spółka wystawiła notę księgową na rzecz GDDKiA. GDDKiA zażądała jednak wystawienia faktury VAT. Wnioskodawca zastosował się do tego żądania wystawił fakturę VAT z wykazaną 23% stawką VAT.

GDDKiA nie korzystała w żaden sposób z działki 687/4. Na działce 687/4 nie zostały naniesione jakiekolwiek urządzenia, budowle lub instalacje w związku z realizacją inwestycji drogowej „Budowa drogi ekspresowej ..”.

Część budynku znajdującego się na działce 687/4 została przeznaczona do wyburzenia, ponieważ nie dało się podzielić budynku bez trwałego uszkodzenia jego konstrukcji (część budynku znajdowała się na pasie drogi przeznaczonej pod budowę). Zgodnie z uzyskanymi przez Wnioskodawcę informacjami, przygotowania do rozbiórki/wyburzenia całego budynku rozpoczęły się w dniu 8 lutego 2019 r. Obiekt ma zostać rozebrany/wyburzony, a grunt przekazany Wnioskodawcy nie później niż do 15 kwietnia 2019 r. GDDKiA odebrała od Wnioskodawcy część działki 687/4 w celu dokonania wyburzenia budynku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług środków pieniężnych otrzymanych przez Wnioskodawcę od GDDKiA za przeznaczoną do rozbiórki część budynku położonego na działce 687/4 oraz ewentualnego momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu tej czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy środki te stanowią odszkodowanie, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że termin „odszkodowanie” czy też „szkoda” nie zostały zdefiniowany w ustawie o VAT.

Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

Z treści art. 361 § 1 i § 2 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 Kodeksu cywilnego).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

W wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. sprawie C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains, TSUE wskazał, że pierwsze rozwiązanie zawarte w pytaniu prejudycjalnym (tj. kwoty wypłacone tytułem zadatku przez klienta na rzecz przedsiębiorstwa hotelarskiego powinny zostać uznane za podlegające podatkowi VAT) można zaakceptować jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (pkt 19 ww. wyroku).

Na gruncie ustawy o VAT ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

W rozpatrywanej sprawie z uwagi na budowę drogi ekspresowej na przylegającej działce nr 687/3 na podstawie art. 11f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych Wojewoda podjął decyzję o ograniczeniu Wnioskodawcy prawa do korzystania z części nieruchomości 687/4 do czasu dokonania rozbiórki „części” budynku posadowionej na tej działce. Z uwagi na powyższe Wojewoda decyzją orzekł o ustaleniu odszkodowania za przeznaczoną do rozbiórki część budynku znajdującą się na działce 687/4.

Odnosząc powyższe rozważania dotyczące odszkodowania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy związane jest w istocie z ograniczeniem Wnioskodawcy sposobu korzystania z nieruchomości głównie w celu rozbiórki części budynku i tym samym do czasu dokonania ww. rozbiórki uniemożliwiono Wnioskodawcy wykonywanie jego prawa własności. Zatem przekazane Wnioskodawcy środki pieniężne należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie przez Wnioskodawcę usługi opodatkowanej podatkiem VAT. Otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne dotyczą nieruchomości związanej z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i pełnią funkcję wynagrodzenia za usługę świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, co wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, czyniąc tego rodzaju usługę faktycznie odpłatną.

Tym samym otrzymane wynagrodzenie za poniesione straty w związku z ograniczeniem prawa własności w celu rozbiórki części budynku posadowionej na działce nr 687/4 mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 8 ustawy określono natomiast, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca otrzymał od GDDKiA kwotę ustaloną decyzją Wojewody, przy czym obiekt znajdujący się na działce 687/4 ma zostać rozebrany/wyburzony, a grunt przekazany Wnioskodawcy nie później niż do 15 kwietnia 2019 r.

Tym samym, w przedmiotowym przypadku, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za świadczoną usługę przed jej wykonaniem, obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy tj. w z chwilą otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za świadczoną usługę.

W związku z tym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.