Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.268.2021.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-09
Teza: 1. Skutki podatkowe uczestnictwa w Planie, który przewiduje obejmowanie przez Wnioskodawcę akcji wskutek realizacji RSU/PRSU. 2. Skutki podatkowe uczestnictwa w Planie, który przewiduje nabywanie przez Wnioskodawcę akcji po preferencyjnej cenie.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; akcja-zakup akcji; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Planie EIP oraz Planie ESPP,
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie, w jakim Wnioskodawca posłużył się argumentem o neutralności podatkowej nieodpłatnego nabycia akcji.

UZASADNIENIE

9 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.**

P. K. („Wnioskodawca”) jest pracownikiem W 1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „W 1”). W 1 jest częścią grupy kapitałowej W. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: „Grupa W.”). Grupa W. działa w wielu krajach na całym świecie. Grupa W. działa w branży informatycznej, a jej głównym przedmiotem działalności jest tworzenie i dostarczanie swoim klientom aplikacji do pracy w tzw. … . Spółką nadrzędną w ramach Grupy W. jest spółka W 2 z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: „W 2”). Akcje W 2 są notowane na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych (NASDAQ).

W 2 jest większościowym akcjonariuszem spółki W 4 z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, która to spółka jest większościowym akcjonariuszem spółki W 5 z siedzibą w Irlandii (obecnie w likwidacji). W 5 jest większościowym akcjonariuszem spółki W 5 z siedzibą w Irlandii. W 5 z siedzibą w Irlandii jest natomiast 100% udziałowcem W 1. W 2 jest zatem jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.) w stosunku do W 1.

W ramach Grupy W. funkcjonują programy motywacyjne, w których mogą dobrowolnie uczestniczyć pracownicy spółek z Grupy W. - w tym również Wnioskodawca. Są to między innymi:

*   „2012 Equity IncentivePlan" (dalej: "Plan EIP") oraz
*   „2012 Employee Stock Purchase Plan” (dalej: „Plan ESPP”).

Plan EIP oraz Plan ESPP zostały przyjęte uchwałą zarządu W 2., a następnie zostały zatwierdzone uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy W 2. Podstawowym celem zarówno Planu EIP, jak i Planu ESPP jest:

i) utrzymanie w Grupie W. osób kluczowych dla jej funkcjonowania oraz ii) zmotywowanie tych osób do efektywnej pracy na rzecz Grupy W.

Plan EIP

Zasady Planu EIP zostały określone w regulaminie przyjętym uchwałą zarządu W 2. Regulamin ten określa m.in. szczegółowe warunki uczestnictwa w Planie EIP, grono osób uprawnionych i zasady przyznawania świadczeń w ramach Planu EIP. Uczestnikom Planu EIP mogą być przyznane różnego rodzaju świadczenia. Jednym z rodzajów takich świadczeń są tzw. zastrzeżone certyfikaty akcji - Restricted Stock Units (dalej: „RSU”).

Zgodnie z regulaminem Planu EIP, RSU mogą być przyznawane odpłatnie lub nieodpłatnie. Decyzję w zakresie przyznania RSU określonym pracownikom, jak również decyzje dotyczące warunków na jakich RSU zostaną przyznane danemu pracownikowi podejmuje samodzielnie zarząd W 2. W szczególności, zarząd W 2. może uzależnić przyznanie RSU pracownikowi od wypełnienia określonych celów biznesowych (m.in. kwoty rocznego przychodu W 2;). RSU których przyznanie jest uzależnione od spełnienia określonych wskaźników noszą nazwę Performance Restricted Stock Units (dalej: „PRSU”).

Procedura przyznawania RSU/PRSU w ramach Planu EIP przedstawia się następująco.

W pierwszej kolejności, pracownik otrzymuje od zarządu W 2 pisemną informację o przyznaniu mu określonej liczby RSU/PRSU w formie tzw. Equity Promise Letter. Dokument ten potwierdza fakt przyznania pracownikowi RSU/PRSU przez zarząd W. U. Tzw. Equity Promise Letter zawiera również:

i) informację o liczbie RSU/PRSU oraz ii) informację, czy przyznanie RSU/PRSU pracownikowi nastąpiło odpłatnie czy nieodpłatnie.

Pracownik musi wyrazić pisemną zgodę na przyznanie mu RSU/PRSU oraz na warunki wskazane w tzw. Equity Promise Letter. Po wyrażeniu przez pracownika powyższej zgody, pracownik akceptuje umowę o uczestnictwie w programie motywacyjnym – tzw. Restricted Stock Unit Award Agreement. Jest to porozumienie zawierające szczegółowe warunki przyznania RSU, w tym w szczególności okres, po którego upływie nastąpi realizacja praw z RSU/PRSU (tzw. okres vestingu).

W oparciu o przyznane pracownikowi RSU/PRSU, po upływie okresu vestingu następuje realizacja praw z RSU/PRSU i są one wymieniane na określoną liczbę akcji W 2. Zatem, po upływie okresu vestingu akcje W 2 stają się bezwarunkowo własnością pracownika. Warunkiem przyznania pracownikowi akcji W 2 jest pozostawanie przez niego w stosunku pracy z podmiotem z Grupy W. zarówno w momencie przyznania RSU/PRSU, jak i w momencie objęcia akcji W 2.

RSU/PRSU do czasu ich wymiany na akcje W 2 nie uprawniają pracownika do rozporządzania akcjami W 2 USA, otrzymywania dywidend z akcji W 2, ani też wymiany akcji W 2 na gotówkę. Co więcej, nie ma również możliwości określenia z góry wartości akcji W 2, które zostaną przyznane pracownikowi w ramach realizacji RSU/PRSU po upływie okresu vestingu. Prawo pracownika do otrzymania akcji W 2 po upływie okresu vestingu nie jest również zbywalne.

Po upływie okresu vestingu, przyznane pracownikowi akcje W 2 są deponowane na rachunku maklerskim pracownika. Po otrzymaniu akcji W 2 pracownik ma prawo dysponować nimi w dowolny sposób – w tym dokonać ich odpłatnego zbycia – przy czym działania te pracownik przeprowadza we własnym zakresie. Ewentualna sprzedaż akcji W 2 może nastąpić np. za pośrednictwem biura maklerskiego obsługującego rachunek maklerski pracownika.

Plan ESPP

Podobnie jak w przypadku Planu EIP, zasady Planu ESPP zostały określone w regulaminie przyjętym uchwałą zarządu W 2. Regulamin ten także określa szczegółowe warunki uczestnictwa w Planie ESPP, grono osób uprawnionych i zasady przyznawania świadczeń w ramach Planu ESPP. Plan ESPP jest programem, w ramach którego pracownicy mogą nabywać akcje W 2 po preferencyjnej cenie. Założenia Planu ESPP są następujące.

W pierwszej kolejności, pracownicy przystępujący do Planu ESPP decydują ile procent ich wynagrodzenia (od 1% do 15%) będzie potrącane z ich kwoty wynagrodzenia. Potrącone w ten sposób kwoty mogą być wykorzystane wyłącznie na nabycie akcji W 2. Innymi słowy, w ramach Planu ESPP jest tworzona „wewnętrzna skarbonka”, w której pracownicy regularnie gromadzą własne środki pieniężne z przeznaczeniem na nabycie akcji W 2.

Gromadzenie środków przez pracowników ma miejsce w okresie, którego długość jest ustalana przez zarząd W 2 (dalej: „Okres Oszczędzania”). Każdy Okres Oszczędzania wynosi co do zasady sześć miesięcy. Bezpośrednio po zakończeniu danego sześciomiesięcznego Okresu Oszczędzania, rozpoczyna się następny sześciomiesięczny Okres Oszczędzania.

Nabycie akcji W 2 następuje w ostatnim dniu roboczym Okresu Oszczędzania (dalej: „Dzień Nabycia”). W Dniu Nabycia całość środków zgromadzonych przez danego pracownika w danym Okresie Oszczędzania jest przeznaczana na nabycie akcji W 2.

Cena nabycia jednej akcji W 2 w ramach Planu ESPP wynosi:

*   85% ceny zamknięcia akcji W 2 na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych (NASDAQ) w pierwszym dniu roboczym danego Okresu Oszczędzania; lub
*   85% ceny zamknięcia akcji W 2 na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych (NASDAQ) w Dniu Nabycia

\- w zależności od tego, która z powyższych kwot jest niższa.

Istnieją określone ograniczenia w nabywaniu akcji W 2 przez pracowników w ramach Planu ESPP. W danym roku kalendarzowym maksymalna wartość akcji W 2 które mogą być nabyte przez pracowników wynosi 25 tysięcy USD. Ponadto, na koniec każdego Okresu Oszczędzania pracownicy mogą nabyć nie więcej niż 1 500 akcji W 2.

Podobnie jak w przypadku Planu EIP, akcje W 2 nabyte przez pracownika w ramach Planu ESPP są deponowane na rachunku maklerskim pracownika. Po nabyciu akcji W 2 pracownik ma prawo dysponować nimi w dowolny sposób – w tym dokonać ich odpłatnego zbycia – przy czym działania te pracownik przeprowadza we własnym zakresie. Ewentualna sprzedaż akcji W 2 może nastąpić np. za pośrednictwem biura maklerskiego obsługującego rachunek maklerski pracownika.

Wnioskodawca obecnie uczestniczy i planuje w przyszłości w dalszym ciągu uczestniczyć zarówno w Planie EIP, jak i Planie ESPP. W szczególności:

*   w ramach Planu EIP zostały dotychczas przyznane Wnioskodawcy RSU, które Wnioskodawca objął nieodpłatnie; prawa z RSU nie zostały jeszcze zrealizowane (nie doszło jeszcze do upływu tzw. okresu vestingu);
*   Wnioskodawca nabył akcje w ramach Planu ESPP i zamierza je nabywać również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z obejmowaniem przez Wnioskodawcę akcji W 2 wskutek realizacji RSU/PRSU w ramach Planu EIP, przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie)?
2.  Czy w związku z nabywaniem przez Wnioskodawcę akcji W 2 po preferencyjnej cenie w ramach Planu ESPP, przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie)?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1.  w związku z obejmowaniem przez Wnioskodawcę akcji W 2 wskutek realizacji RSU/PRSU w ramach Planu EIP, przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie);
2.  w związku z nabywaniem przez Wnioskodawcę akcji W 2 po preferencyjnej cenie w ramach Planu ESPP, przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Art. 24 ust. 11b ustawy o PIT stanowi natomiast, że przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

*   w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Powyższe przepisy art. 24 ust. 11 oraz 11b ustawy o PIT mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 12a ustawy o PIT).

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy wprowadzającej obecne brzmienie powyższych przepisów ustawy o PIT (str. 44 druku sejmowego nr 1878, dostępnego pod adresem: http://sejm.gov.pl/sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878): _„Wprowadzone regulacje doprecyzowują powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego, jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana poprzez nabycie akcji) są obojętne podatkowo. Jednakże warunkiem takiej szczególnej formy opodatkowania jest, że akcje te muszą być nabyte w ramach programów motywacyjnych (które są tworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia). W ramach doprecyzowania zdefiniowano pojęcie programu motywacyjnego oraz pojęcie spółki dominującej”_.

W świetle powyższego, istnieje możliwość odroczenia opodatkowania przychodu (dochodu) otrzymanego w ramach realizacji programu motywacyjnego, o ile spełnione są następujące warunki:

1.  osoba obejmuje lub nabywa akcje spółki, od której uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) ustawy o PIT lub spółki będącej spółką dominującą w stosunku do spółki, od której uzyskuje wspomniane świadczenia lub należności;
2.  spółka która przekazuje akcje jest spółką akcyjną;
3.  objęcie/nabycie akcji następuje w ramach programu motywacyjnego, czyli systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) ustawy o PIT lub spółki akcyjnej dominującej w stosunku do takiej spółki;
4.  objęcie/nabycie akcji ma charakter faktyczny - może ono nastąpić bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji innych praw majątkowych;
5.  siedziba spółki przekazującej akcje mieści się na terytorium państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, należałoby przeanalizować, czy wszystkie warunki wymagane do skorzystania z odroczenia opodatkowania przewidzianego w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT zostaną spełnione w sytuacji Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca obejmuje (w przypadku Planu EIP) lub nabywa (w przypadku Planu ESPP) akcje spółki będącej spółką dominującą w stosunku do spółki, od której Wnioskodawca uzyskuje świadczenie wynikające z art. 12 ustawy o PIT (tj. akcje W 2).
2.  W 2 jest spółką akcyjną, której akcje są notowane na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych (NASDAQ).
3.  Plan EIP oraz Plan ESPP, na mocy którego następuje przyznanie akcji ich uczestnikom w tym Wnioskodawcy – zostały utworzone na podstawie uchwał zarządu W 2, które zostały zatwierdzone przez walne zgromadzenie akcjonariuszy W 2.
4.  W ramach Planu EIP oraz Planu ESPP następuje faktyczne objęcie (w przypadku Planu EIP) lub nabycie (w przypadku Planu ESPP) akcji W 2. W przypadku Planu EIP objęcie akcji W 2 następuje w wyniku „realizacji innych praw majątkowych” o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT – tj. realizacji RSU/PRSU. Natomiast w przypadku Planu ESPP nabycie akcji W 2 następuje bezpośrednio.
5.  Pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi, gdzie znajduje się siedziba W 2, została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wszystkie warunki wynikające z art. 24 ust. 11, 11b oraz 12a ustawy o PIT są zatem spełnione zarówno w odniesieniu do Planu EIP, jak i Planu ESPP.

W świetle powyższego, Wnioskodawca jest zdania, że przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Planie EIP oraz w Planie ESPP powstaje, zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji W 2 objętych/nabytych w ramach ww. Planów przez Wnioskodawcę. Przychód (dochód) ze zbycia akcji W 2 stanowić będzie przychód (dochód) Wnioskodawcy z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu na żadnym wcześniejszym etapie. W szczególności, przychód ten nie powstanie na etapie objęcia/nabycia akcji. Jak wskazują bowiem sądy administracyjne (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3307/16) cechą akcji jest to, że generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie objęcia/zakupu akcji przysporzenie jest potencjalne – do majątku nie wchodzą wtedy żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy).

Zatem, samo otrzymanie akcji W 2 nie daje Wnioskodawcy żadnych korzyści. Dopiero zbycie objętych/zakupionych akcji W 2 pozwoli Wnioskodawcy ustalić, jaki dochód Wnioskodawca osiągnął przez to, że objął/nabył akcje w ramach programu motywacyjnego (Planu EIP i/lub Planu ESPP), a następnie te akcje zbył. Objęcie/nabycie akcji W 2 samo przez się nie powoduje więc powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego przysporzenia majątkowego. Uznanie, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w momencie objęcia/nabycia akcji W 2 doprowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której Wnioskodawca w momencie nabycia/objęcia akcji W 2 nie osiągnął.

Co więcej, należy podkreślić, że ewentualne opodatkowanie preferencyjnie obejmowanych/nabywanych akcji już w momencie ich objęcia/nabycia nie wyłączyłoby spod opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Wnioskodawca w sytuacji odpłatnego zbycia akcji uzyskałby przychód z kapitałów pieniężnych i byłby zobowiązany do określenia podstawy opodatkowania w wysokości różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte. W takim przypadku, przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia/nabycia akcji W 2 byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich objęcia/nabycia (zapisania na rachunku maklerskim), a po raz drugi w momencie ich odpłatnego zbycia. Taki rezultat byłby w ocenie Wnioskodawcy nie do pogodzenia z zakazem podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem (tak również m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3307/16).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy:

*   w związku z obejmowaniem przez Wnioskodawcę akcji W 2 wskutek realizacji RSU/PRSU w ramach Planu EIP, przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie);
*   w związku z nabywaniem przez Wnioskodawcę akcji W 2 po preferencyjnej cenie w ramach Planu ESPP, przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych dotyczących programów motywacyjnych organizowanych przez amerykańskie spółki akcyjne. Tytułem przykładu można wskazać na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.184.2020.3.MG;
*   z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.585.2019.2.RR;
*   z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.426.2018.2.MST;
*   z dnia 26 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.444.2018.2.JG1;
*   z dnia 26 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.445.2018.2.AK1;
*   z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.288.2018.2.MK;
*   z dnia 29 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.215.2018.2.MG.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Co istotne, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powołane przepisy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu. Jednocześnie, przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca – pracownik W 1 sp. z o.o.:

*   w ramach uczestnictwa w Planie EIP uzyskał i będzie uzyskiwał w przyszłości (nieodpłatnie albo odpłatnie) RSU/PRSU, które po okresie tzw. vestingu będą wymieniane na określoną ilość akcji W 2;
*   w ramach uczestnictwa w Planie ESPP będzie nabywał akcje W 2 po preferencyjnych cenach za środki pobrane wcześniej z jego wynagrodzenia.

Skutki podatkowe tych zdarzeń należy więc określić z uwzględnieniem ww. przepisów o programach motywacyjnych.

I tak, w opisanych okolicznościach faktycznych spełnione są przesłanki uznania Planów za programy motywacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy. Jak bowiem wskazano:

*   Plany są systemami dodatkowego wynagradzania, o charakterze motywacyjno-lojalnościowym, adresowanym do pracowników W 2 i pracowników jej podmiotów zależnych (w tym do Wnioskodawcy jako pracownika W 1 sp. z o.o., a więc osoby, która uzyskuje od tej Spółki z o.o. świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
*   Plany zostały zatwierdzone uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy W 2 (a więc Plany są systemami wynagradzania utworzonym na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej w rozumieniu omawianych przepisów);
*   Spółka W 2 jest spółka akcyjną;
*   Spółka W 2 jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do W 1 sp. z o.o.;
*   Spółka W 2 ma siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, a więc państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;
*   Wnioskodawca jako osoba uprawniona do otrzymania świadczeń w ramach Planów nabył prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji Spółki W 2.

W konsekwencji, stosownie do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód Zainteresowanego z tytułu faktycznego objęcia akcji Spółki W 2 w wyniku realizacji Planów powstanie (w przypadku sprzedaży akcji w przyszłości) w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Na mocy art. 24 ust. 11a ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia tych akcji jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Czynność ta będzie stanowić źródło przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

A zatem, Zainteresowany prawidłowo ocenił kwestię momentu powstania przychodów z tytułu świadczeń wynikających ze zdarzeń związanych z jego uczestnictwem w opisanych Planach.

Nieprawidłowym elementem stanowiska Zainteresowanego jest jednak wskazanie, że czynność nieodpłatnego objęcia/nabycia akcji – rozpatrywana jako sama kategoria czynności, poza programem motywacyjnym w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy – nie skutkuje powstaniem przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

*   pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;
*   niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2c ustawy. Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Niewątpliwie nieodpłatne uzyskanie akcji, które w warunkach rynkowych nabywa/obejmuje się za odpłatnością, jest realnym przysporzeniem majątkowym podatnika.

Jednocześnie, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy rozpoznanie przychodu na moment nieodpłatnego uzyskania akcji i późniejsze rozpoznanie przychodu z odpłatnego zbycia akcji nie oznaczałyby podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje mechanizmy, które niwelują takie ryzyko (przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji uzyskanych nieodpłatnie).

Co więcej, gdyby twierdzenia Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych czynności nieodpłatnego nabycia akcji były prawidłowe, nie byłoby ratio legis dla wprowadzania szczególnych przepisów o programach motywacyjnych. Omawiana część argumentacji Wnioskodawcy pozostaje zatem w sprzeczności z częścią jego stanowiska, która jest oparta na przepisach o programach motywacyjnych (art. 24 ust. 11-12a ustawy).

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe – w zakresie oceny skutków podatkowych jego uczestnictwa w Planie EIP oraz Planie ESPP na gruncie przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   nieprawidłowe – w zakresie, w jakim Wnioskodawca posłużył się argumentem o neutralności podatkowej nieodpłatnego nabycia akcji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacje indywidualne oraz wyroki powołane przez Wnioskodawcę dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.