Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-290/13-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-23
Teza: Przekształcenie Spółki kapitałowej w spółkę osobową (spółkę jawną).
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonać przekształcenia swojej formy prawnej ze spółki akcyjnej („Spółka Akcyjna”) na spółkę jawną („Spółka Jawna”). Wspólnikami nowopowstałej Spółki Jawnej będą akcjonariusze Spółki Akcyjnej istniejący w chwili przekształcenia spółki akcyjnej.

Z uwagi na fakt, że Spółka Jawna powstanie w wyniku przekształcenia Spółki Akcyjnej, na pokrycie wkładów w Spółce Jawnej zostanie wniesiony łącznie kapitał zakładowy i zapasowy Spółki Akcyjnej, zatem suma wartości wkładów w Spółce Jawnej będzie równa sumie wartości kapitału zakładowego i zapasowego w Spółce Akcyjnej. Cały majątek Spółki Akcyjnej nagromadzony w toku funkcjonowania Spółki Akcyjnej stanie się majątkiem Spółki Jawnej. Majątek ten nie powiększy się ani nie pomniejszy - w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych (aktywów), majątek Spółki przed i po przekształceniu będzie taki sam.

W związku z przekształceniem grono wspólników Spółki nie ulegnie zmianie, tj. do Spółki Jawnej nie przystąpi żaden nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć jej majątek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka Jawna będąca następcą prawnym Spółki Akcyjnej będzie zobowiązania do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanego przekształcenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Jawna będąca następcą prawnym Spółki Akcyjnej nie będzie zobowiązania do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanego przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową w ten sposób, że suma wartości wkładów w spółce osobowej będzie odpowiadała sumie wartości kapitału zakładowego i zapasowego spółki kapitałowej, tak, że cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej, nie powstanie obowiązek zapłaty przez następcę prawnego przekształconej spółki podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie dojdzie do „zwiększenia majątku spółki osobowej”, który miałby mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 Upcc w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f Upcc.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki akcyjnej, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 Upcc). Zmianą umowy spółki jest również jej przekształcenie, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 Upcc). Przy tym podstawę opodatkowania stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f Upcc).

Mając zacytowane przepisy na względzie, należy uznać, że przekształcenie Spółki Akcyjnej w Spółkę Jawną tylko wtedy będzie opodatkowane, gdy spowoduje zwiększenie majątku Spółki Jawnej w porównaniu z majątkiem Spółki Akcyjnej. Gdy majątek ten ulegnie zwiększeniu, podstawą opodatkowania będzie podwyższenie wartości wkładów w nowopowstałej spółce. Planowane przekształcenie Spółki Akcyjnej w Spółkę Jawną nie spowoduje zwiększenia jej majątku. Na wkłady w Spółce Jawnej będą składały się wyłącznie kapitały: zakładowy i zapasowy Spółki Akcyjnej istniejące w chwili przekształcenia. W szczególności majątek Spółki Jawnej powstanie wyłącznie z majątku (aktywów) Spółki Akcyjnej, a wspólnicy nie zamierzają w związku z przekształceniem wnosić do Spółki nowych składników majątkowych. Cały majątek zgromadzony i wypracowany przez Spółkę Akcyjną w toku jej funkcjonowania stanie się majątkiem Spółki Jawnej.

Równocześnie nie nastąpi zwiększenie wartości wkładów Spółki Jawnej w stosunku do wartości majątku (kapitału zakładowego i zapasowego) w Spółce Akcyjnej. Struktura i wartość kapitału udziałowego Spółki Jawnej będzie odpowiadała sumie kapitałów: zakładowego i zapasowego Spółki Akcyjnej.

Może również wystąpić sytuacja, że na moment przekształcenia wartość kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej będzie niższa, niż wartość całego jej majątku (a więc i wartość majątku Spółki Jawnej po przekształceniu). Może to wynikać z zysków generowanych przez Spółkę Akcyjną z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji po przekształceniu wartość całego majątku Spółki Jawnej najprawdopodobniej będzie wyższa, niż wartość kapitału zakładowego przekształcanej Spółki Akcyjnej. Przy uwzględnieniu treści art. 1 ust. 3 pkt 3 Upcc, czynnik ten nie będzie miał jednak wpływu na kwalifikację procesu przekształcenia jako zmiany umowy spółki osobowej podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca wprost wskazał na warunek zwiększenia majątku jako takiego, a nie zwiększenia całego majątku spółki osobowej w porównaniu z kapitałem zakładowym przekształcanej spółki kapitałowej. Dla oceny skutków podatkowych transakcji przekształcenia kluczowe znaczenie powinna mieć zatem relacja pomiędzy majątkami jako takimi spółki przekształcanej i przekształconej, które to w przedmiotowej sytuacji będą identyczne.

Dokonanie odmiennej interpretacji i porównywanie wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej i całej wartości majątku spółki przekształconej, a nie wartości całych majątków obu spółek, byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisów Upcc. Bazują one na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości. Wyrażenia „majątek”, „kapitał zakładowy”, czy też „wkład” nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ramach przepisów Upcc, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy Upcc). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 Upcc i przyjęcie, że zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 Upcc.

Tym samym przekształcenie Spółki Akcyjnej w Spółkę Jawną w ten sposób, że suma kapitałów: zakładowego i zapasowego Spółki Akcyjnej będzie odpowiadała majątkowi Spółki Jawnej, nie podlega opodatkowaniu PCC.

Taki sam pogląd co do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową przyjmowany jest również w orzecznictwie, w szczególności w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r. nr ILPB2/436-47/11-2/MK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2010 r., nr ILPB2/436-179/10-2/TR,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., nr IPPB2/436-129/12-2/MZ.

Trzeba podkreślić, że stanowisko, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową niewiążące się ze zwiększeniem majątku nowopowstałej spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych może być uznane za sprzeczne z Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L z 2008 r., Nr 46, poz. 11, „Dyrektywa”).

Spółką kapitałową, w rozumieniu Dyrektywy, jest również spółka jawna. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 Dyrektywy na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. W praktyce oznacza to, że potencjalnymi beneficjentami Dyrektywy na gruncie polskim mogłyby być nie tylko spółki kapitałowe w rozumieniu prawa polskiego, ale także spółki osobowe, spółdzielnie oraz w zasadzie każdy inny podmiot gospodarczy wykreowany przez więcej niż jedną osobę (M. Chomiuk, Wpływ nowej dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału na ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych, Jur. Pod. Nr 4/2008, str. 7).

Dyrektywa ta w art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) zabrania państwom członkowskim nakładania na spółki kapitałowe (a więc i spółki osobowe w rozumieniu prawa polskiego) podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Oznacza to, że Polska nie ma prawa obciążać podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną (które to spółki są w rozumieniu Dyrektywy kapitałowymi), szczególnie wtedy, gdy majątek nowopowstałej spółki odpowiada wartości majątku spółki przekształcanej.

Należy zaznaczyć, że Dyrektywa nie przewiduje wyjątków od wyłączenia z opodatkowania podatkami pośrednimi od gromadzenia kapitału w powyższym zakresie. Wyjątki te są przewidziane w art. 7 Dyrektywy i dotyczą jedynie podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, a więc zdarzeń o których mowa w art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, nie zaś wspomnianych wyżej przekształceń, o których mowa w art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonać przekształcenia swojej formy prawnej ze spółki akcyjnej („Spółka Akcyjna”) na spółkę jawną („Spółka Jawna”). Wspólnikami nowopowstałej Spółki Jawnej będą akcjonariusze Spółki Akcyjnej istniejący w chwili przekształcenia spółki akcyjnej. Na pokrycie wkładów w Spółce Jawnej zostanie wniesiony łącznie kapitał zakładowy i zapasowy Spółki Akcyjnej, zatem suma wartości wkładów w Spółce Jawnej będzie równa sumie wartości kapitału zakładowego i zapasowego w Spółce Akcyjnej. Cały majątek Spółki Akcyjnej nagromadzony w toku funkcjonowania Spółki Akcyjnej stanie się majątkiem Spółki Jawnej. Majątek ten nie powiększy się ani nie pomniejszy - w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia dodatkowych składników majątkowych (aktywów), majątek Spółki przed i po przekształceniu będzie taki sam.

W związku z przekształceniem grono wspólników Spółki nie ulegnie zmianie, tj. do Spółki Jawnej nie przystąpi żaden nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć jej majątek.

Na tle powyższego wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia - art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki kapitałowej) stanowi - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy).

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Następnie przepis art. 555 Kodeksu stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Oznacza to zastosowanie w sprawie art. 50 § 1 w zw. z 555 Kodeksu, zgodnie z którym udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a także odpowiednie przepisy Kodeksu regulujące kwestię treści konkretnej umowy spółki osobowej, w tym oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie należy wskazać na treść art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest okoliczność, analogicznie zresztą jak przy spółce osobowej, że majątek spółki kapitałowej jest kategorią szerszą w stosunku do kapitału zakładowego. W literaturze poświęconej kapitałowi zakładowemu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Andrzej Kidyba w Komentarz aktualizowany do art. 152 Kodeksu spółek handlowych - Lex Administracja Skarbowa) podkreśla się, że „wniesione do spółki składniki majątkowe stanowią majątek pierwotny będący podstawą funkcjonowania spółki. W toku działalności spółka nabywa nowe składniki majątkowe, które powiększają jej majątek, ale nie wpływa to na wartość kapitału zakładowego.” Z powyższego wyraźnie zatem widać, że przeniesienie do spółki przekształconej całego kapitału zakładowego kapitałowej spółki przekształcanej nie świadczy wprost o braku obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podobnie w kwestii przekształcenia wypowiada się orzecznictwo - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1381/12 „Fakt wniesienia całego majątku spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowo-akcyjnej.”

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska można odnaleźć również m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10, stwierdził: „jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC”.

Również w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania PCC przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu „warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy”.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można zatem przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego mogłoby się w istocie okazać, że przepis w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

W odniesieniu natomiast do przepisów Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r.) oraz poprzedzającej jej Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25), stwierdzić należy co następuje.

Tytułem wstępu wypada wskazać, że dyrektywy, jako akty prawa wtórnego Unii Europejskiej są kierowane do państw członkowskich, a nie bezpośrednio do podmiotów prawa. Głównym ich celem nie jest unifikacja prawa, ale zbliżanie legislacji (harmonizacja prawa). Zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonawaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) dyrektywy obowiązują wyłącznie państwa członkowskie, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, co oznacza, że nie mogą być one stosowane bezpośrednio.

Wypada również wskazać, za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie - wyrok z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2135/11 - „iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państw członkowskich do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących, nie zaś zobowiązanie do przeniesienia czy przetransponowania jej postanowień do prawa wewnętrznego. (A. Wróbel (red.) Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej) Kantor Zakamycze 2002 s.109). Implementacja dyrektyw nie musi natomiast polegać, ani nawet zasadniczo nie powinna, na dosłownym przepisywaniu ich tekstów do ustaw krajowych. (Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe pod red. J. Barcza, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza s. 186). W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, ale nie do ich identyczności. Dzięki temu zapewnia się osiąganie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych. (op. cit. s.187).”

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany.

Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42), która wprowadziła do ustawy m.in. ww. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej i spółki kapitałowej (art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej).

W konsekwencji podstawowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie czy umowa spółki osobowej, np. spółki jawnej lub jej zmiana - w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - została wyłączona przez ustawodawcę spod działania analizowanej dyrektywy.

W tym celu należy odwołać się do postanowień art. 3 analizowanej dyrektywy, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć spółki ustanowione, zgodnie z prawem polskim: spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 3 ust. 1 lit. a) tiret dziewiętnaste i dwudzieste). Ponadto, każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 3 ust. 1 lit. b). Jak również każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 3 ust. 1 lit. c). Wreszcie, za spółki kapitałowe analizowana dyrektywa uważa wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (art. 3 ust. 2 zd. 1). Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki (art. 3 ust. 2 zd. 2).

Obecnie analizowana regulacja znajduje się w art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Zamieszczona w nowej dyrektywie definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w ww. art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika).

Z powyższego wynika, że definicja spółki kapitałowej na gruncie badanej dyrektywy jest szeroka i nie zawsze musi wiązać się z posiadaniem osobowości prawnej.

Konsekwencją tak skonstruowanego zakresu podmiotowego dyrektywy są wątpliwości interpretacyjne, czy dany podmiot np. polska spółka jawna jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 3 dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 dyrektywy 2008/7/WE).

Odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna. Zauważyć bowiem należy, że polska spółka jawna, która jest spółką osobową w myśl krajowego ustawodawstwa nie spełnia żadnego z warunków wymienionych ww. art. 3 ust. 1 dyrektywy bądź art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE.

Przede wszystkim nie należy ona bowiem do podmiotów enumeratywnie wymienionych czy to w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG czy to w załączniku I do art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE, jej udziały w kapitale lub majątku nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie wreszcie, zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1), ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2), co oznacza, że nie spełnia ona również warunku, o którym mowa w lit. c) analizowanego przepisu.

Z kolei odnosząc się do najszerszej definicji spółki kapitałowej przedstawionej w art. 3 ust. 2 dyrektywy, to wskazać należy, że kwestia ta była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 listopada 1987 r. (C112/86). W powołanym wyroku wskazano co prawda, że „zespół osób, które nie mają osobowości prawnej, i którego członkowie wnoszą kapitał do wyodrębnionego funduszu w celu osiągnięcia zysku, musi zostać uznany za spółkę w świetle przepisu art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 bez żadnych dodatkowych warunków.” Jednocześnie stwierdzono jednak, że „(…) do prawodawstwa krajowego należy określenie czy tego rodzaju grupa ma być uznana na gruncie krajowego porządku prawnego za spółkę kapitałową dla celów obciążenia podatkiem od kapitałów, czy też nie.” (Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej red. Bogumił Brzeziński, Marek Kalinowski, wyd. II Gdańsk 2006, str. 196).

Analogicznie stanowisko zajął Trybunał w wyroku Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Grecji z dnia 7 czerwca 2007 r. (C-178/05).

W ten sposób - jak słusznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. I SA/Bd 206/11 w tożsamym stanie faktycznym, odnoszącym się do nowej Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (…).”

Powyższe tym samym oznacza, że powołany przez Wnioskodawcę art. 5 ust. 1 lit. d) pkt (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej - nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w każdym przypadku, gdy jako wkład do osobowej spółki przekształconej zostanie wniesiony cały majątek kapitałowej spółki przekształcanej, na który składać się będzie zarówno opodatkowany kapitał zakładowy jak i nie objęte zakresem przedmiotowym analizowanej ustawy środki zgromadzone na innych niż zakładowy kapitałach spółki oraz mienie nabyte przez spółkę w toku jej działalności. Do wartości kapitału zakładowego uprzednio opodatkowanego zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.