Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1082/14-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-13
Teza: 1) Czy Spółka będzie uprawniona do uznania zapłaconych odsetek od Pożyczki w całości za koszty uzyskania przychodów? (w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu złożenia wniosku) 2) Czy zmiana przepisów Ustawy o CIT, wchodząca w życie w dniu 1 stycznia 2015 r. na podstawie Ustawy nowelizującej, będzie miała zastosowanie do jakiejkolwiek części odsetek zapłaconych przez Spółkę?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2014r., poz.851) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2014r. (data wpływu 16 października 2014r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 oraz art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

T. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) otrzymała oprocentowaną pożyczkę („Pożyczka”) od swojego jedynego udziałowca. Kwota otrzymanej pożyczki przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki. Kwota pożyczki zostanie wykorzystana na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Zgodnie z zawartą umową pożyczki z dnia 1 września 2014 r. („Umowa”) odsetki od Pożyczki będą naliczane w całym okresie trwania umowy od kwoty udzielonej Spółce Pożyczki. Odsetki zostały ustalone na poziomie rynkowym.

Zgodnie z umową, odsetki zostaną spłacone przez Spółkę jednorazowo w kolejnym dniu roboczym następującym po dniu spłaty ostatniej części kwoty pożyczonego kapitału. Oznacza to, że w momencie spłaty odsetek nie będzie już istniało zobowiązanie Spółki względem pożyczkodawcy z tytułu kwoty głównej pożyczki. Na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie posiadać także innych zobowiązań w stosunku do swojego udziałowca, ani innych „kwalifikowanych pożyczkodawców”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w obecnym brzmieniu jak również brzmieniu nadanym przez Ustawę nowelizującą.

Całość kwoty głównej Pożyczki została już wypłacona przez udziałowca na rzecz Spółki. Większość Pożyczki trafiła na konto Spółki, natomiast mniejsza część kwoty Pożyczki została wypłacona przez udziałowca bezpośrednio na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy.

Całość zaciągniętej pożyczki zostanie wykorzystana przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie uprawniona do uznania zapłaconych odsetek od Pożyczki w całości za koszty uzyskania przychodów? (w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu złożenia wniosku)
2.  Czy zmiana przepisów Ustawy o CIT, wchodząca w życie w dniu 1 stycznia 2015 r. na podstawie Ustawy nowelizującej, będzie miała zastosowanie do jakiejkolwiek części odsetek zapłaconych przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania pierwszego, będzie on uprawniony do uznania zapłaconych odsetek od Pożyczki w całości za koszty uzyskania przychodów w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu wniesienia Wniosku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl poszczególnych przepisów art. 16 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), \[ art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT\] (z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);
*   wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:
    1.  pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu);
    2.  pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału, \[ art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a Ustawy o CIT\]

Jak wynika z cytowanych powyżej regulacji, co do zasady odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Jednakże, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określona na dzień zapłaty odsetek \[podkreślenie Spółki\]; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 4a pkt 18 Ustawy o CIT kapitał zakładowy oznacza również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 tej ustawy (tj. spółki osobowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Mając powyższe przepisy na uwadze należy przyjąć, że zastosowanie powyższych ograniczeń uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie następujących przesłanek:

*   odsetki są wypłacane przez pożyczkobiorcę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych mu przez jego udziałowców (akcjonariuszy) i to takich, którzy posiadają kwalifikowaną ilość udziałów;
*   przekroczony został wskaźnik wartości zadłużenia pożyczkobiorcy wobec wskazanych podmiotów (tzw. podmiotów kwalifikowanych) do wartości jego kapitału zakładowego, który wynosi 3:1.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że weryfikacja czy wartość zadłużenia wobec podmiotów kwalifikowanych nie przekracza wskazanej wcześniej proporcji 3:1 następuje na dzień zapłaty odsetek.

Przepisy Ustawy o CIT nie definiują użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy określenia „zadłużenie”. Praktyka organów skarbowych wskazuje jednak, że przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę aktualnych zobowiązań danego podatnika z jakiegokolwiek tytułu, np. z tytułu pożyczek, czy umów handlowych. Przy określaniu wysokości zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie należy jednak uwzględniać:

*   poziomu zadłużenia z tytułu odsetek, które są uiszczane w terminie wymagalności,
*   kwot spłaconych pożyczek (podkreślenie Spółki) i
*   wartości spłaconego zadłużenia z innych tytułów.

(tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-640/13/PH).

Wobec powyższego, jeżeli na dzień zapłaty odsetek zadłużenie pożyczkobiorcy (zgodnie z definicją wskazaną powyżej) względem podmiotów kwalifikowanych nie przekracza proporcji 3:1, wówczas wypłacane przez pożyczkodawcę odsetki mogą w całości stanowić jego koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z treścią Umowy Spółka dokona spłaty odsetek od Pożyczki dopiero po dokonaniu spłaty całej kwoty głównej Pożyczki (pożyczonego kapitału). Oznacza to, że kalkulując na moment spłaty odsetek wartość swojego zadłużenia, Spółka nie powinna uwzględniać:

*   kwoty spłaconej już Pożyczki,
*   kwoty naliczonych odsetek od Pożyczki, które zostaną spłacone w tym dniu.

Tym samym, biorąc pod uwagę, że nie będzie innych zobowiązań wobec udziałowca, ani innych kwalifikowanych pożyczkodawców, na moment spłaty odsetek wartość jej zadłużenia względem podmiotów kwalifikowanych (ustalana zgodnie z powyższymi regułami) w stosunku do jej kapitału zakładowego nie przekroczy proporcji 3:1 (wartość zadłużenia wynosić będzie 0). W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia całości zapłaconych przez siebie odsetek od Pożyczki do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Tytułem przykładu: Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2013r. o nr IPTPB3/423-136/13-5/IR wskazał, że: „ Jeżeli na dzień zapłaty odsetek pożyczka udzielona przez udziałowca zostanie już spłacona, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec udziałowców posiadających co najmniej 25% udziałów Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Spółki nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia spłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem tut. Organu, w przypadku, w którym spłata odsetek naliczonych od pożyczki nastąpi po spłacie części kwoty głównej pożyczki, w wartości zadłużenia Spółki, obliczanej na dzień zapłaty odsetek na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy wobec płaconych odsetek od pożyczki, nie będzie się uwzględniać części kwoty głównej pożyczki spłaconej wcześniej oraz odsetek od pożyczki płaconych w terminie płatności.

Tym samym, w sytuacji w której spłata części kwoty głównej pożyczki (powodująca wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie) nastąpi przed dniem dokonania spłaty odsetek naliczonych od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczki, jako wygasłe, nie powinno być uwzględniane w obliczaniu, na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wielkości zadłużenia Spółki wobec wspólników posiadających co najmniej 25% udziału w kapitale Spółki.

Jeżeli więc, na dzień wypłaty odsetek od pożyczki (udzielonej przez udziałowca, który w dniu jej podpisania posiadał łącznie nie mniej niż 25% udziałów) całkowite zadłużenie, zdefiniowane w sposób jw. nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego to wypłacane odsetki w całości mogą stanowić koszty podatkowe. ”

Ponadto, podobnie uznał Minister Finansów w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2013r. o nr IBPBI/2/423-640/13/PH:

1.  „W sytuacji gdy na dzień wypłaty odsetek pożyczki zostały spłacone w całości, a wartość zadłużenia nie będzie przekraczać progu wskazanego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p., do odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców nie znajdą zastosowania ograniczenia tzw. "cienkiej kapitalizacji (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o p.d.o.p.).
2.  Do wartości zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie wlicza się kwoty zapłaconych w tym dniu odsetek oraz kwoty spłaconych przed zapłatą odsetek pożyczek oraz zadłużenia z innych tytułów."

Spółka wskazuje także na stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2013 r. o nr IBPBI/2/423-1272/13/MS:

„Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy na dzień faktycznej zapłaty odsetek z tytułu udzielonej pożyczki, Spółki nie będzie posiadała żadnego zadłużenia wobec udziałowca D oraz pozostałych udziałowców, kwota odsetek od pożyczki będzie mogła zostać w całości zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.”

Biorąc pod uwagę powyższe oraz mając na uwadze, że:

*   w dniu zapłaty odsetek nie będzie istniało zadłużenie wynikające z Pożyczki, ponieważ kwota główna będzie już spłacona.
*   nie będą istniały żadne inne zobowiązania wobec udziałowca.
*   wszystkie odsetki wynikające z Pożyczki zostaną spłacone jednorazowo (wiec nie powinny zostać uwzględnione w wartości zadłużenia na dzień zapłaty)

Spółka powinna być uprawniona w uznania całości zapłaconych odsetek za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania drugiego, zmiana regulacji Ustawy o CIT, wchodząca w życie w dniu 1 stycznia 2015 r., nie będzie miała zastosowania do żadnej części odsetek zapłaconych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 7 ust 1 Ustawy nowelizującej: „Do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r."

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, całość kwoty Pożyczki została już wypłacona przez Udziałowca. Tym samym, zgodnie z przepisem cytowanym powyżej, przepisy Ustawy nowelizującej w zakresie odsetek od Pożyczki nie znajdą zastosowania w,sprawie Spółki. Oznacza to, że w przypadku zapłaty odsetek od otrzymanej ¡Pożyczki, po dniu 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie obowiązana do zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Odpowiedź na pytanie oznaczone w niniejszym wniosku jako nr 1 będzie zatem miała zastosowanie także do odsetek od Pożyczki spłaconych po dniu 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.