Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-733/15-2/RW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-17
Teza: podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży oraz sposobu wyliczenia tego współczynnika w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; obrót; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży oraz sposobu wyliczenia tego współczynnika w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży oraz sposobu wyliczenia tego współczynnika w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką publiczną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych . Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka jest jednym z podmiotów z grupy kapitałowej „A” (dalej: „Grupa”), która zasadniczo zajmuje się świadczeniem szeroko rozumianych usług medycznych.

W zakresie swojej działalności Wnioskodawca nabywa towary i usługi. Część nabytych towarów i usług Wnioskodawca traktuje jako bezpośrednio związane z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), tj. np. związanymi ze świadczeniem usług medycznych podlegających zwolnieniu od podatku VAT, a zatem niedającymi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (dalej: „Obrót Nieuprawniający”).

Jednocześnie część nabytych towarów i usług jest związana bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi VAT (np. świadczenie usług medycyny estetycznej, usługi najmu powierzchni, refaktura świadczeń, wynajem sprzętu), tj. dającymi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości (tzw. alokacja bezpośrednia), dalej: „Obrót Uprawniający”.

Ponadto część nabywanych świadczeń związana jest z ogółem działalności gospodarczej Wnioskodawcy (np. najem powierzchni biurowych, dostawa mediów), których Spółka nie jest w stanie obiektywnie przyporządkować bezpośrednio do czynności dających albo niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za pomocą przyjętych kluczy alokacji.

W stosunku do tych świadczeń, Wnioskodawca odlicza podatek VAT naliczony za pomocą proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT (tzw. współczynnika struktury sprzedaży, dalej: „WSS”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego za pomocą współczynnika struktury sprzedaży z tytułu nabywania świadczeń, które są wykorzystywane jednocześnie do czynności dających prawo do odliczenia VAT oraz niedających takiego prawa?
2.  Czy, zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, wartość współczynnika struktury sprzedaży obliczana jest jako procentowy stosunek rocznego Obrotu Uprawniającego do odliczenia podatku VAT do całości obrotu (tj. Obrotu Uprawniającego oraz Obrotu Nieuprawniającego)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy VAT, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego za pomocą współczynnika struktury sprzedaży z tytułu nabywania świadczeń, które są wykorzystywane jednocześnie do czynności dających prawo do odliczenia VAT oraz niedających takiego prawa.

Ad 2

Zgodnie z art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, wartość współczynnika struktury sprzedaży obliczana jest jako procentowy stosunek rocznego Obrotu Uprawniającego do odliczenia podatku VAT do całości obrotu (tj. Obrotu Uprawniającego oraz Obrotu Nieuprawniającego).

Uzasadnienie:

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższy przepis stanowi realizację zasady neutralności podatku VAT, która stanowi, iż podatek VAT powinien obciążać ostatecznego nabywcę. Zasada ta jest realizowana poprzez prawo odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oznacza to, iż w celu obliczenia podatku VAT podlegającego odliczeniu, podatnik musi w pierwszej kolejności dokonać tzw. alokacji bezpośredniej. tj. przyporządkować kwoty podatku VAT wykazane na otrzymanych fakturach zakupowych do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT albo niedających takiego prawa.

Oznacza to, że w stosunku do świadczeń nabywanych przez Spółkę, które są przypisane bezpośrednio do:

1.  Obrotu Uprawniającego – Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi nabyciami świadczeń,
2.  Obrotu Nieuprawniającego – Wnioskodawca nie ma praw do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z tymi nabyciami świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy VAT w przypadku gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku VAT naliczonego do Obrotu Uprawniającego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku VAT należnego o taką część kwoty podatku VAT naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji oznacza to, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, których nie można przypisać bezpośrednio do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT (tj. Obrotu Uprawniającego) oraz czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT (tj. Obrotu Nieuprawniającego) za pomocą współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”) określonego w art. 90 ust. 2 Ustawy VAT.

W rezultacie, stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Kalkulacja współczynnika struktury sprzedaży

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję (tj. WSS), o której mowa w ust. 2, ustala się jako wyrażony w procentach udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powyższego wynika, iż proporcję oblicza się zgodnie z następującym wzorem:

WSS= X/(X+Y)x100%

Gdzie:

X – oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;

Y – oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia obejmuje m.in. cały dokonany obrót na terytorium kraju podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych.

W konsekwencji, w liczniku ww. równania Wnioskodawca wykaże obrót z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. Obrót Uprawniający - np. świadczenie usług medycyny estetycznej, najem powierzchni, refaktury świadczeń opodatkowanych VAT, wynajem sprzętu). Natomiast w mianowniku ww. równania Spółka wykaże całość obrotu, tj. (1) obrót z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem VAT wg właściwych stawek (tj. Obrót Uprawniający) oraz (2) obrót z tytułu czynności zwolnionych od podatku VAT (tj. Obrót Nieuprawniający - sprzedaż usług medycznych podlegających zwolnieniu od podatku VAT).

Jednocześnie na potrzeby kalkulacji WSS nie będzie uwzględniana wartość obrotu z tytułu czynności wskazanych w art. 90 ust. 5 oraz 6 Ustawy VAT.

W konsekwencji, sposób kalkulacji WSS wskazany przez Spółkę winien być uznany za prawidłowy.

Podsumowanie

Reasumując, zdaniem Spółki jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT związanego ze świadczeniami, które są wykorzystywane do czynności mieszanych (tj. podlegających opodatkowaniu VAT oraz zwolnionych od podatku VAT) za pomocą WSS.

Wartość WSS za dany rok Wnioskodawca winien kalkulować w ten sposób, że w liczniku proporcji wskazuje wartość rocznego Obrotu Uprawniającego, natomiast w mianowniku sumę wartości rocznego Obrotu Uprawniającego oraz Obrotu Nieuprawniającego, mnożąc całość przez 100%.

Jednocześnie w kalkulacji WSS Spółka nie uwzględnia wartości obrotu wyłączonego z kalkulacji WSS wskazanego w art. 90 ust. 5 oraz 6 Ustawy VAT.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawa ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych - wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeśli nie wyłączają go inne przepisy ustawy.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i nie dających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jest jednym z podmiotów z grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która zasadniczo zajmuje się świadczeniem szeroko rozumianych usług medycznych. W zakresie swojej działalności Wnioskodawca nabywa towary i usługi. Część nabytych towarów i usług Wnioskodawca traktuje jako bezpośrednio związane z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług, tj. np. związanymi ze świadczeniem usług medycznych podlegających zwolnieniu od podatku VAT, a zatem niedającymi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (dalej: „Obrót Nieuprawniający”).

Jednocześnie część nabytych towarów i usług jest związana bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi VAT (np. świadczenie usług medycyny estetycznej, usługi najmu powierzchni, refaktura świadczeń, wynajem sprzętu), tj. dającymi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości (tzw. alokacja bezpośrednia), dalej: „Obrót Uprawniający”. Ponadto część nabywanych świadczeń związana jest z ogółem działalności gospodarczej Wnioskodawcy (np. najem powierzchni biurowych, dostawa mediów), których Spółka nie jest w stanie obiektywnie przyporządkować bezpośrednio do czynności dających albo niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za pomocą przyjętych kluczy alokacji. W stosunku do tych świadczeń, Wnioskodawca odlicza podatek VAT naliczony za pomocą proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT (tzw. współczynnika struktury sprzedaży, dalej: „WSS”).

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zainteresowany ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi, czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku, gdy dokonane zakupy służą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli „zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

W rezultacie zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując zakupów w ramach swojej działalności które będą służyły czynnościom zwolnionym od podatku oraz opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, i których nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i zwolnionej) – ma prawo do odliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą również sposobu wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej, o czym mówi art. 90 ust. 4 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. l ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a wiec czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. l (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. l pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 9a przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zatem należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. l i ust. 2 ustawy - zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość: obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności; pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości i pomocniczych usług dot. pośrednictwa finansowego oraz usług wymienionych w art. 43 ust. l pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wylicza proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 w oparciu o równanie, gdzie w liczniku ww. równania wykaże obrót z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. Obrót Uprawniający - np. świadczenie usług medycyny estetycznej, najem powierzchni, refaktury świadczeń opodatkowanych VAT, wynajem sprzętu). Natomiast w mianowniku ww. równania Spółka wykaże całość obrotu, tj. obrót z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem VAT wg właściwych stawek (tj. Obrót Uprawniający) oraz obrót z tytułu czynności zwolnionych od podatku VAT (tj. Obrót Nieuprawniający - sprzedaż usług medycznych podlegających zwolnieniu od podatku VAT).

W zawiązku z powyższym Wnioskodawca prawidłowo oblicza wartości współczynnika struktury sprzedaży obliczanego jako procentowy stosunek rocznego Obrotu Uprawniającego do odliczenia podatku VAT do całości obrotu (tj. Obrotu Uprawniającego oraz Obrotu Nieuprawniającego do odliczenia podatku VAT) .

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.