Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.513.2019.2.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-04
Teza: Zwolnienia od podatku usług kształcenia oraz opieki merytorycznej nad studiami podyplomowymi.
Słowa kluczowe: studia-studia podyplomowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2019 r. (data wpływu 9 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 16 października (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia oraz opieki merytorycznej nad studiami podyplomowymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony dnia 16 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia oraz opieki merytorycznej nad studiami podyplomowymi.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim jako agencja pracy tymczasowej. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności obejmuje m.in. następujące obszary:

1.  78.20.Z – działalność agencji pracy tymczasowej,
2.  70.21.Z – stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja,
3.  70.22.Z – pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
4.  73.20.Z – badanie rynku i opinii publicznej,
5.  74.90.Z – pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,
6.  78.10.Z – działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,
7.  78.30.Z. – pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników,
8.  82.30.Z – działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów,
9.  85.59.B – pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
10.  85.60.Z – działalność wspomagająca edukację.

W celu dalszego rozwoju przedsiębiorstwa i w ramach prowadzenia pozaszkolnej formy edukacji F. zamierza zawrzeć umowy z W w T. (dalej: „W”).

W. jest niepubliczną uczelnią, działającą zgodnie z ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 r., ze zm. – dalej: „Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”). W. została utworzona w dniu XXX i prowadzi kształcenie od XXX w T. oraz od XXX w B. W. daje studentom możliwość podjęcia studiów I i II stopnia.

W ofercie edukacyjnej znajdują się także studia podyplomowe oraz kurs MBA („Master of Business Administration”).

Na podstawie umów, które mają być zawarte, Spółka będzie świadczyła usługi kształcenia oraz opieki merytorycznej nad studiami podyplomowymi prowadzonymi w W. na dwóch kierunkach:

1.  „XXX” oraz
2.  „XXX”, przy czym każdy z ww. kierunków obejmuje 160 godzin dydaktycznych.

Spółka przewiduje, że dla każdego z ww. kierunków studiów zawrze z W. dwie umowy, przy czym jedna dotyczyć będzie świadczenia usług kształcenia (prowadzenia zajęć), a druga dotyczyć opieki merytorycznej nad danym kierunkiem.

Zgodnie z planami ww. studiów podyplomowych, na każdym kierunku prowadzone będą zajęcia z ok. 30 przedmiotów. Przedmiotowe zajęcia dydaktyczne to przede wszystkim wykłady, ćwiczenia, dyskusje i seminaria. Za ich przeprowadzenie odpowiedzialna będzie w całości Spółka.

Ponadto, zgodnie z umowami, które Spółka zamierza zawrzeć z W., Spółka będzie odpowiedzialna za przygotowanie prawidłowego programu kształcenia, nadzór nad merytoryką pracy, dobór i zatrudnienie wykładowców oraz nadzór nad nimi, przeprowadzanie zajęć, przygotowywanie zaliczeń, przeprowadzanie seminariów, weryfikację wiedzy i umiejętności słuchaczy, wystawianie ocen końcowych, oraz ogólny nadzór nad prawidłowym procesem kształcenia.

Spółka podkreśliła, że to Spółka zaproponuje w ramach programu kształcenia jakie dokładnie przedmioty będą wykładane w ramach ww. kierunków studiów. Program ten zatwierdzi następnie senat uczelni (W.).

Jak Spółka wskazała już powyżej, będzie odpowiedzialna za zatrudnienie wykładowców, mających prowadzić zajęcia dydaktyczne i wykonywać inne zadania dla realizacji zakresu zawartej umowy. Według założeń Spółki, część wykładowców stanowić będą osoby zatrudnione w Spółce na podstawie umowy o pracę, a część wykładowców będą stanowić osoby świadczące na rzecz Spółki usługi w ramach własnej indywidualnej działalności gospodarczej lub wykonujące te czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia). Do obowiązków wykładowców należeć będą: przeprowadzanie wykładów, ćwiczeń i seminariów oraz sprawdzanie wiedzy i umiejętności słuchaczy studiów podyplomowych poprzez ocenianie: testów, prac pisemnych oraz projektów.

W ramach umów, W. zobowiąże się natomiast do zapewnienia Spółce sal do przeprowadzenia wszelkich zajęć, promocji studiów podyplomowych i zawarcia umów ze słuchaczami, wystawiania faktur na rzecz słuchaczy za wyświadczone przez W. usługi oraz wystawiania zaświadczeń ukończenia studiów i administrowania dokumentacją uczelnianą.

W. świadczy więc na rzecz słuchacza usługę w zakresie organizacji studiów podyplomowych, a Spółka działa w ramach tego modelu jako podwykonawca W. W. dla swoich słuchaczy będzie wystawiała faktury VAT z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż jest uczelnią świadczącą usługi na podstawie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W ramach przedmiotowych studiów podyplomowych wszystkie prowadzane zajęcia będą obowiązkowe. Słuchacz będzie zatem zobowiązany do zaliczania wszystkich zajęć zgodnie z formą zaliczenia przewidzianą dla danego przedmiotu. Brak uzyskania zaliczenia poszczególnych przedmiotów oraz pozytywnego wyniku z testu końcowego przewidzianych programem nauczania dla danego kierunku skutkuje nieotrzymaniem dyplomu ukończenia studiów podyplomowych na danym kierunku.

Oferta studiów podyplomowych na kierunkach: „XXX” oraz „XXX” skierowana będzie do wszystkich osób, które posiadają przynajmniej tytuł zawodowy licencjata. Co do zasady, osoby chcące uzyskać dodatkowe kwalifikacje zawodowe same będą zgłaszać się do W. w celu odbycia studiów podyplomowych prowadzonych przez Spółkę na podstawie umowy z W.

Za studia podyplomowe słuchacze zapłacą opłatę, tak jak w przypadku uczestnictwa w studiach na innych uczelniach niepublicznych. Opłata pokrywać będzie udział we wszystkich zajęciach, zaliczenia egzaminów oraz wszelkie koszty związane z tokiem studiów. Słuchacz nie będzie zatem ponosił żadnych dodatkowych opłat.

Usługi realizowane przez Spółkę na rzecz W. nie będą finansowane ze środków publicznych.

Kierunek „XXX” ma na celu przygotowanie słuchaczy do pracy na stanowisku doradcy zawodowego, doradcy klienta w powiatowym urzędzie pracy oraz coacha kariery. Zgodnie z kartą kierunku, student po jego zakończeniu:

1.  zna i rozumie funkcje współczesnego zarządzania, rolę rynku pracy oraz obowiązujące przepisy w tym zakresie,
2.  potrafi dobrać odpowiednią technikę i narzędzia do komunikacji interpersonalnej, wystąpień publicznych i pracy z barierami,
3.  identyfikuje kwalifikacje doradcy zawodowego oraz uwarunkowania w obszarze celów rozwojowych i zarządzania karierą,
4.  dokonuje interpretacji problematyki rynku pracy, metod zarządzania oraz regulacji prawnych,
5.  rozwiązuje problemy indywidualne, interpersonalne z klientami i wynikające z barier czy przekonań, posługując się poznanymi technikami,
6.  sprawnie klasyfikuje kompetencje i kwalifikacje zawodowe na rynku pracy,
7.  uczestniczy w procesie zespołowym przy podejmowaniu decyzji w zakresie motywacji i aktywizacji grupy do działania,
8.  poprawnie konstruuje indywidualny plan kariery zawodowej na podstawie trafnie zdiagnozowanego potencjału zawodowego,
9.  posiada umiejętności stosowania coachingu oraz wykorzystywania technik i narzędzi do rozwoju kompetencji,
10.  zachowuje otwartość na nowe narzędzia i techniki, zarówno w działaniach indywidualnych, jak i zespołowych,
11.  wykazuje kreatywność w poszukiwaniu rozwiązań problemów interpersonalnych i na rynku pracy,
12.  chętnie podejmuje działania na rzecz poszerzania wiedzy i doskonalenia kompetencji.

Natomiast po ukończeniu studiów podyplomowych w zakresie „XXX” słuchacze mogą pracować na stanowiskach takich jak: HR Manager (kierownika działu personalnego), specjalista ds. personalnych czy też HR Business Partner (konsultanta do spraw zarządzania związanych z zasobami ludzkimi). Zgodnie z kartą kierunku, student po jego zakończeniu:

1.  będzie znał modele zastosowania HR BP w organizacji,
2.  będzie znał rodzaje umów przy angażowaniu pracowników,
3.  będzie znał obowiązki pracodawcy i pracownika zgodnie z przepisami,
4.  będzie znał narzędzia rozwoju pracowników w organizacji
5.  zdobędzie wiedzę z zakresu różnych systemów zarządzania przedsiębiorstwem w kontekście ZZL (zarządzania zasobami ludzkimi),
6.  będzie znał cykl zarządzania zmianą,
7.  student zdobędzie podstawową wiedzę dot. modeli przywództwa,
8.  zdobędzie wiedzę dot. narzędzi w głównych obszarach pracy HR BP,
9.  będzie umiał rozpoznać mobbing w organizacji,
10.  będzie umiał dokonać analizy strategii przedsiębiorstwa pod kątem ZZL,
11.  będzie potrafił zbudować plan rozwoju pracowników,
12.  będzie potrafił zaplanować zmianę w organizacji,
13.  będzie potrafił zaplanować projekt,
14.  będzie potrafił przeanalizować pracę,
15.  będzie potrafił budować narzędzia badania w organizacji,
16.  będzie potrafił zaplanować i przeprowadzić rekrutację,
17.  będzie potrafił zdefiniować talent,
18.  poprawi swoje kompetencje komunikacyjne,
19.  rozwinie umiejętność negocjacji,
20.  będzie potrafił prowadzić rozmowy i wywiady,
21.  rozwinie umiejętności analityczne,
22.  rozwinie umiejętności myślenia strategicznego.

Opisane ww. kierunki studiów ukierunkowane są zatem na rozwój wiedzy, umiejętności praktycznych, jak i kompetencji społecznych.

Studia realizowane są na podstawie ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a organizowanie tych studiów oraz kształcenie we wskazanym powyżej obszarze nie jest uregulowane innymi szczególnymi przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Plan kierunku i efekty kształcenia odpowiadają Krajowym Ramom Kształcenia dla Szkolnictwa Wyższego, czyli krajowemu systemowi kwalifikacji na poziomie wyższym zgodnie z poziomem 6, 7 i 8 europejskich ram kwalifikacji określonych zaleceniami Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 kwietnia 2008 r., w sprawie ustanowienia europejskich ram kwalifikacji dla uczenia się przez całe życie (2008/C 111/01).

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest możliwość zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług na rzecz W.

W uzupełnieniu wniosku, Spółka wskazała.

Przedmiotowe usługi będą świadczone na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 r., ze zm. – dalej: „Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”). Wobec tego Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 60 - dalej: „Prawo oświatowe”) w zakresie kształcenia i wychowania.

Ustawa Prawo oświatowe w art. 2 wskazuje zakres podmiotowy stosowania ustawy. Zgodnie z nim system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
4.  placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
5.  placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
6.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
7.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
8.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
9.  placówki doskonalenia nauczycieli;
10.  biblioteki pedagogiczne;
11.  kolegia pracowników służb społecznych.

Spółka zatem nie jest podmiotem objętym systemem oświaty wskazanych w art. 2 Prawa oświatowego. Nie spełnia bowiem definicji ani szkoły, ani przedszkola, ani placówki oświatowo-wychowawczej, ani żadnej innej jednostki wskazanej w tym artykule. Spółka jest jednostką realizującą studia na podstawie ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wskazano również we wniosku: Studia realizowane są na podstawie ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a organizowanie tych studiów oraz kształcenie we wskazanym powyżej obszarze nie jest uregulowane innymi szczególnymi przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Spółka pragnie wskazać, iż jak zostało już podkreślone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, usługi, które Spółka będzie świadczyła, będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, przy czym:

1.  organizowane szkolenia nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
2.  na usługi, których dotyczy wniosek. Wnioskodawca nie uzyska akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Jak wskazano również we wniosku: Studia realizowane są na podstawie ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a organizowanie tych studiów oraz kształcenie we wskazanym powyżej obszarze nie jest uregulowane innymi szczególnymi przepisami prawa powszechnie obowiązującego.

Ponadto, Spółka wskazała we wniosku, iż w celu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalniającego od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, należy odwołać się wprost do dyrektywy 2006/112/WE w zakresie rozumienia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Przy ocenie czy usługi szkoleniowe, które Spółka będzie świadczyła, będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, najważniejsze są cele edukacyjne jakie wypełnia Spółka prowadząc zajęcia, jak również podejmując opiekę merytoryczną nad powierzonymi jej studiami podyplomowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi, które mają być świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz W. są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na pytanie nr 1, czy usługi, które mają być świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz W. są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Usługi świadczone przez Spółkę mogą być zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie przepisów odnoszących się do usług edukacyjnych, tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 43 ust. l pkt 26 zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Kluczowe jest również odniesienie się do przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1 - dalej: „dyrektywa 2006/112/WE"). W szczególności należy zwrócić uwagę na przepis odnoszący się do zwolnienia usług edukacyjnych - art. 132 ust. 1 lit. i), który zwalnia z VAT kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przy ocenie czy świadczone przez skarżącego usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE pomocne może być również stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa.

Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE „usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucie działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, „zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej”.

W odniesieniu do znaczenia usług edukacyjnych i ich zakresu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2016 r. (sygn. I FSK 415/15), który stwierdził, iż „nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu i Sądu pierwszej instancji, by usługi wykonywane przez skarżącego na zlecenie uczelni w postaci wykładów ćwiczeń, zajęć projektowych, zajęć laboratoryjnych, seminariów oraz prac dyplomowych kierowane do studentów i słuchaczy studiów I i II stopnia nie mieściły się w zakresie usług edukacyjnych korzystających ze zwolnienia. Nie ulega wątpliwości zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie, że cel tych usług jest edukacyjny. Skarżący bowiem jako podwykonawca uczelni, będącej podmiotem prawa publicznego, świadczy typowe dla uczelni usługi edukacyjne. Skoro podmioty niepubliczne o celach komercyjnych świadczące usługi edukacyjne, (\`(...)\`)mogą korzystać ze zwolnienia, to nie ma żadnego uzasadnienia, by osoba będąca nauczycielem akademickim, świadcząca na zlecenie państwowej uczelni jako podwykonawca usługi edukacyjne nie korzystała ze zwolnienia odnoszącego się do usług Edukacyjnych”.

Spółka, podobnie jak podmiot, którego dotyczył ww. wyrok NSA, ma świadczyć usługi na rzecz uczelni, stąd powinna móc skorzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, kierując się wykładnią przepisu wynikającą z wyroku TSUE.

W rzeczywistości znaczenie ma bowiem cel edukacyjny i wykonywane zadania, które odpowiadają tym realizowanym przez podmioty publiczne. Spółka będzie więc świadczyć usługi takie jak uczelnia.

Reasumując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na kształceniu oraz opiece merytorycznej nad studiami podyplomowymi, są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2 - zwolnienie dla usług kształcenia lub przekwalifikowywania zawodowego

Gdyby jednak Organ wydający interpretację uznał, że danej usługi nie można traktować jako zwolnionej z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na świadczenie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminów „usługa kształcenia zawodowego” oraz „usługa przekwalifikowania zawodowego”. W pierwszej kolejności należy więc sięgnąć do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 77 z dnia 15 marca 2011 r., s. 1 ze zm.), które w art. 44 stanowi, że „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.

Usługi te obejmować będą wszelkie nauczanie (jednak, jak wymaga tego art. 132 ust. 1 lit. 1 dyrektywy 2006/112/WE - prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie), które:

1) pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem bądź ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Przy ocenie czy świadczone przez skarżącego usługi mogą być zwolnione bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE pomocne może być również stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej.

W wyroku powyższym Trybunał stwierdził, że „Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi”.

Dodatkowo należy wskazać, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (wskazane m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3096/16). Z przywołanego już wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 wynika, że sam fakt, iż podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący świadcząc jako podmiot prywatny usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia na podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Dlatego też, intepretując przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, należy odwołać się wprost do dyrektywy 2006/112/WE w zakresie rozumienia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Potwierdzają to liczne wyroki sądów administracyjnych m.in. wyroki NSA z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12); z dnia 16 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 130/14) i z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1376/15.

Dodatkowo na podstawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1640/16 wskazano, że „Organ podatkowy nie powinien koncentrować się na brzmieniu regulacji krajowej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. uznając, że można skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, ponieważ kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, skoro wymóg ten nie wynika z przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który w tej sytuacji należy stosować bezpośrednio, co oznacza, że organ winien rozważyć, czy skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez edukacyjne podmioty publiczne”. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1641/16. Dlatego też najważniejsze są cele edukacyjne jakie wypełnia Spółka prowadząc zajęcia, jak również podejmując opiekę merytoryczną nad powierzonymi jej studiami podyplomowymi. Spółka w rzeczywistości wypełnia cele podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Nad prawidłowym przebiegiem kształcenia czuwać będą władze W. w tym Senat, który zatwierdzi program studiów podyplomowych.

Ponadto, wiedza i umiejętności zdobyte podczas uczestnictwa w prowadzonych zajęciach z pewnością niezbędne są do skutecznego osiągania celów zawodowych w obszarach, których dotyczą studia.

Reasumując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na kształceniu oraz opiece merytorycznej nad studiami podyplomowymi, są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 276, z późn. zm.), studia podyplomowe trwają nie krócej niż 2 semestry i umożliwiają uzyskanie kwalifikacji cząstkowych na poziomie 6, 7 albo 8 PRK.

W myśl art. 160 ust. 2 ustawy, program studiów podyplomowych określa efekty uczenia się dla kwalifikacji cząstkowych uwzględniające charakterystyki drugiego stopnia PRK na poziomie 6, 7 albo 8 PRK określone w przepisach wydanych na podstawie art. 7 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji oraz umożliwia uzyskanie co najmniej 30 punktów ECTS.

Jak stanowi art. 160 ust. 3 ustawy, uczestnikiem studiów podyplomowych może być osoba, która posiada kwalifikację pełną co najmniej na poziomie 6 uzyskaną w systemie szkolnictwa wyższego i nauki.

Zgodnie z art. 160 ust. 4 ustawy, osoba, która ukończyła studia podyplomowe, otrzymuje świadectwo ukończenia tych studiów. Wzór świadectwa określa podmiot prowadzący te studia.

Stosownie do 163 ust. 1 ustawy, studia podyplomowe lub inne formy kształcenia mogą być prowadzone przez uczelnię, instytut badawczy oraz instytut PAN, a kształcenie specjalistyczne – przez uczelnię zawodową.

Z art. 163 ust. 2 ustawy wynika, że za kształcenie na studiach podyplomowych, kształcenie specjalistyczne lub kształcenie w innych formach można pobierać opłaty.

Artykuł 163 ust. 3 ustawy stanowi, że dokumenty wydawane w związku z przebiegiem lub ukończeniem studiów podyplomowych i kształcenia specjalistycznego, przeznaczone do obrotu prawnego z zagranicą, są uwierzytelniane na wniosek zainteresowanego. Przepis art. 78 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 164 ustawy, Minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego i nauki określi, w drodze rozporządzenia:

1.  niezbędne elementy świadectwa ukończenia studiów podyplomowych, świadectwa dyplomowanego specjalisty oraz świadectwa dyplomowanego specjalisty technologa,
2.  sposób uwierzytelniania dokumentów, o których mowa w art. 163 ust. 3, przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
3.  wysokość i sposób pobierania opłat za uwierzytelnianie dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

*   mając na uwadze konieczność zapewnienia kompletności informacji zawartych w tych dokumentach, szczególne znaczenie dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą, a także adekwatność wysokości opłat do kosztów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, podstawowymi zadaniami uczelni są:

1.  prowadzenie kształcenia na studiach;
2.  prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;
3.  prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki;
4.  prowadzenie kształcenia doktorantów;
5.  kształcenie i promowanie kadr uczelni;
6.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia,
    2.  kształceniu,
    3.  prowadzeniu działalności naukowej;
7.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
8.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
9.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;
10.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy, podstawowym zadaniem uczelni zawodowej jest również prowadzenie kształcenia specjalistycznego.

Jak stanowi art. 60 ust. 1 ustawy, uczelnia może prowadzić studia wspólne z inną uczelnią, instytutem PAN, instytutem badawczym, instytutem międzynarodowym, zagraniczną uczelnią lub instytucją naukową. Zasady współpracy określa umowa zawarta w formie pisemnej, która w szczególności wskazuje podmiot odpowiedzialny za wprowadzanie danych do systemu, o którym mowa w art. 342 ust. 1, i uprawniony do otrzymania środków finansowych na kształcenie studentów na studiach stacjonarnych prowadzonych wspólnie.

Z zacytowanych przepisów wynika, że studia podyplomowe mogą prowadzić uczelnie, instytuty badawcze oraz instytut PAN, a kształcenie zawodowe – uczelnie zawodowe, co oznacza, że katalog tych podmiotów ma charakter zamknięty i tylko one są uprawnione do prowadzenia studiów podyplomowych.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że zgodnie z ww. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie tego przepisu ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z tego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006 „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakich sposób”.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 oraz § 3 ust. 9 rozporządzenia, wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z wykładni literalnej przepisu, zwolnienie od podatku usług dodatkowych „ściśle związanych z usługami podstawowymi” z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy (ale i pkt 28 i 29) dotyczy wyłącznie podmiotu świadczącego usługę podstawową.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Oznacza to, że przepis ten zwalnia od podatku określone działania wykonywane w interesie publicznym wraz z innymi dostawami towarów i świadczeniem usług ściśle powiązanymi z działalnością zwolnioną od podatku.

Warunki, które powinny być spełnione, aby zwolnienie mogło zostać zastosowane, znaleźć można m.in. w wyroku w sprawie C-434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Frlesland – Horizon College).

Po pierwsze, zarówno działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT (odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inna instytucja działająca w dziedzinie kształcenia).

Po drugie, zwolnienie z VAT przysługuje dla świadczeń, które są konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Przykładowo bez wykorzystania tych towarów i usług nie byłoby gwarancji, że nauczanie miałoby taką samą wartość.

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw opodatkowanych VAT.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, brzmienia powołanych przepisów prawa, jak również orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy usługi, które będzie świadczył Wnioskodawca na rzecz W. (kształcenia i opieki merytorycznej nad studiami podyplomowymi) nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie spełnia przesłanki podmiotowej zwolnienia – nie jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy), nie posiada również ani statusu uczelni, ani jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk, ani instytutu badawczego w zakresie kształcenia na poziomie wyższym (art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy). Wnioskodawca nie jest zatem podmiotem prawa publicznego nie jest też inną instytucją działającą w dziedzinie kształcenia. Ponadto Wnioskodawca nie posiada również akredytacji na prowadzenie przedmiotowych zajęć dydaktycznych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Oświatowe.

Należy podkreślić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Uczelni w ramach organizowanych studiów podyplomowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, jako świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związana ze świadczeniem zwolnionych od podatku usług świadczenia studiów podyplomowych, gdyż podmiotem świadczącym usługę podstawową jest W., a nie Wnioskodawca. Ponadto stwierdzić należy, iż zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku dla świadczonych usług polegających na przeprowadzeniu zajęć dydaktycznych na studiach podyplomowych oraz opieki merytorycznej nad nimi stanowiłoby zakłócenie konkurencji na niekorzyść innych przedsiębiorstw komercyjnych (niebędących podmiotami korzystającymi co do zasady ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub też na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14 ww. rozporządzenia) wykonujących takie same usługi, a podlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie należy podkreślić, że usługi te nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. pkt 29 ustawy. Ta sama bowiem usługa studiów podyplomowych świadczona przez W., nie może być uznana jednocześnie za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczoną przez inny podmiot – Wnioskodawcę. Z wniosku bowiem wynika, że Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi na rzecz W., natomiast W. jako podmiot uprawniony w świetle powołanych przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce świadczy usługi kształcenia na poziomie wyższym korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT, wówczas usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są objęte zwolnieniem w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż powyższy przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT (tj. spełniających przesłankę dotyczącą rodzaju świadczonych usług przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w poz. a-c tego przepisu) oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. W przedmiotowej sprawie natomiast taka sytuacja nie występuje, gdyż usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego lecz są elementem kształcenia na poziomie wyższym świadczonego przez W. na rzecz studentów.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz W. nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku ani z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ani z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy w konsekwencji podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stawką podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.