Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.520.2020.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-07
Teza: - czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi informatyczne świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółki będą mieścić się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop i w związku z tym, Spółka dokonując wypłaty wynagrodzenia za te usługi będzie zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 i 3 updop pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat - czy w przypadku uznania przez organ podatkowy, że usługi, jakie Kontrahent będzie świadczyć na rzecz Spółki, mieszą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop, Spółka (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e updop) nie będzie miała obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż wypłacane należności będą stanowić dla Kontrahenta zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 UPO, podlegający opodatkowaniu wyłącznie w Indiach
Słowa kluczowe: podatek; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 listopada 2020 r. (data wpływu 6 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi informatyczne świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółki będą mieścić się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a Ustawy o CIT i w związku z tym, Spółka dokonując wypłaty wynagrodzenia za te usługi będzie zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 i 3 Ustawy o CIT pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat - **jest nieprawidłowe**,
*   czy w przypadku uznania przez organ podatkowy, że usługi, jakie Kontrahent będzie świadczyć na rzecz Spółki, mieszą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a Ustawy o CIT, Spółka (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT) nie będzie miała obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż wypłacane należności będą stanowić dla Kontrahenta zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 UPO, podlegający opodatkowaniu wyłącznie w Indiach – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi informatyczne świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółki będą mieścić się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a Ustawy o CIT i w związku z tym, Spółka dokonując wypłaty wynagrodzenia za te usługi będzie zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 i 3 Ustawy o CIT pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat,
*   czy w przypadku uznania przez organ podatkowy, że usługi, jakie Kontrahent będzie świadczyć na rzecz Spółki, mieszą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a Ustawy o CIT, Spółka (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT) nie będzie miała obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż wypłacane należności będą stanowić dla Kontrahenta zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 UPO, podlegający opodatkowaniu wyłącznie w Indiach.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka posiada osobowość prawną. Spółka należy do grupy spółek działających m.in w sektorze IT.

Spółka zamierza rozwinąć swoją działalność w zakresie świadczenia usług IT. Usługi te będą obejmować m.in.:

*   Usługi związane z oprogramowaniem, polegające na projektowaniu, zapisywaniu lub rozwijaniu oprogramowania na zlecenie klienta.
*   Usługi serwisowe, których celem będzie zapewnianie poprawnego i ciągłego działania systemów informatycznych i aplikacji, naprawy wad i usterek oraz inne działania konserwacyjne w celu zapewnienia normalniej funkcjonalności tych systemów i aplikacji.

Celem zapewnienia najwyższej jakości świadczonych usług oraz terminowości ich realizacji Spółka ma zamiar nawiązać stałą współpracę z usługodawcą z Indii (dalej: „Kontrahent”). Kontrahent (…) jest podmiotem powiązanym ze Spółką, będącym rezydentem podatkowym Indii, nieprowadzącym na terytorium Polski działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu.

Zamiar nawiązania współpracy z Kontrahentem podyktowany jest specyfiką usług, które zamierza świadczyć Spółka. Rozwój branży informatycznej w Polsce oraz potrzeba pozyskania wsparcia w celu terminowego wywiązywania się ze zlecanych Spółce usług skłaniają Spółkę do podjęcia współpracy z podmiotem z Indii. Wybór Kontrahenta związany jest w szczególności z faktem, że Polska i Indie znajdują się w różnych strefach czasowych, co pozwoli Spółce na optymalne wykorzystanie czasu poświęcanego na realizację projektów dla klientów. Współpraca z Kontrahentem umożliwi też Spółce realizację projektów, których Spółka nie byłaby często w stanie zrealizować opierając się jedynie na własnych zasobach.

W ramach współpracy, Kontrahent będzie świadczył na rzecz Spółki usługi, które będą niezbędne do prawidłowego i terminowego wykonania usług przez Spółkę na rzecz klientów. Zakresem usług świadczonych przez Kontrahenta będą szeroko rozumiane usługi informatyczne i programistyczne. Będą one w mniejszym lub większym stopniu pokrywać się z usługami świadczonymi przez Spółkę na rzecz klientów (w zależności od poziomu zaangażowania Kontrahenta w dany projekt dla klienta). Po otrzymaniu zlecenia od klienta Spółka będzie uzgadniać z Kontrahentem szczegóły realizacji i zakres jego zaangażowania takie jak podział obowiązków, dedykowany zespół projektowy, termin realizacji.

Zakres zaangażowania Kontrahenta będzie różny w zależności o specyfiki realizowanego projektu oraz dostępności zasobów zarówno po stronie Spółki jak i Kontrahenta. Przykładowo, jeżeli przedmiotem zlecenia realizowanego na rzecz klienta będzie opracowanie i wdrożenie jakiejś aplikacji (oprogramowania), współpraca będzie mogła odbywać się w ten sposób, że wyznaczony personel Kontrahenta będzie odpowiedzialny za opracowanie kodu źródłowego oprogramowania, jego napisanie, podczas gdy personel Spółki będzie odpowiedzialny za testowanie a następnie, wspólnie z zespołem Kontrahenta, wdrożenie aplikacji u klienta (w tym jej zintegrowanie z systemami informatycznymi klienta). Możliwe będą również sytuacje odwrotne, gdzie to Kontrahent odpowiedzialny będzie za testowanie oprogramowania lub usługi serwisowe.

Spółka będzie mogła zlecać Kontrahentowi wykonanie poszczególnych czynności w ramach projektu lub nawet powierzyć jego całościowe wykonanie (jako podwykonawcy). W każdym przypadku, wobec klienta za efekt wykonanych prac odpowiedzialna będzie zawsze Spółka, która będzie zarządzała całością realizowanych prac.

Spółka zakłada, iż usługi Kontrahenta będą zasadniczo świadczone z Indii, tzn. pracownicy/współpracownicy Kontrahenta będą wykonywali swoje zadania w Indiach przy pomocy znajdującego się tam sprzętu, wyposażenia, biur. Pracownicy Kontrahenta będą działali pod jego kierownictwem i nadzorem.

Z tytułu świadczonych usług informatycznych, Kontrahent będzie uprawniony do otrzymywania od Spółki wynagrodzenia. Wynagrodzenie będzie wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rachunek bankowy Kontrahenta w Indiach.

Jeżeli w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki będą powstawały po stronie Kontrahenta jakiekolwiek prawa autorskie do utworu, będą one w momencie ustalenia w całości przenoszone na Spółkę bez ograniczenia co do terytorium i czasu na wszystkich polach eksploatacji. Spółka w tym miejscu zaznacza, że istotą współpracy z Kontrahentem będzie nabywanie szeroko rozumianych usług informatycznych, wspierających usługi informatyczne świadczone przez Spółkę na rzecz klientów. Przejście na Spółkę ewentualnych praw autorskich do utworów, które powstaną w wyniku świadczenia usług przez Kontrahenta, będzie zatem miało dla Spółki charakter drugorzędny. Z tego też względu, w związku z zapłatą przez Spółkę wynagrodzenia za usługi informatyczne, Kontrahentowi nie będzie już przysługiwało żadne dodatkowe wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi informatyczne świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółki będą mieścić się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a Ustawy o CIT i w związku z tym, Spółka dokonując wypłaty wynagrodzenia za te usługi będzie zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 i 3 Ustawy o CIT pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat?
2.  Czy w przypadku uznania przez organ podatkowy, że usługi, jakie Kontrahent będzie świadczyć na rzecz Spółki, mieszą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a Ustawy o CIT, Spółka (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT) nie będzie miała obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż wypłacane należności będą stanowić dla Kontrahenta zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 UPO, podlegający opodatkowaniu wyłącznie w Indiach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym usługi informatyczne świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółki nie będą się mieścić w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a Ustawy o CIT i w związku z tym, Spółka dokonując wypłaty wynagrodzenia za te usługi nie będzie zobowiązana jako płatnik pobierać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania przez organ podatkowy, że usługi, jakie Kontrahent będzie świadczyć na rzecz Spółki, mieszą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a Ustawy o CIT, Spółka (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT) nie będzie miała obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż wypłacane należności będą stanowić dla Kontrahenta zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 UPO, podlegający opodatkowaniu wyłącznie w Indiach.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Natomiast, zgodnie z art. 26 ust. 3 zd. 1 Ustawy o CIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do wypłat należności na rzecz Kontrahenta z tytułu świadczenia usług informatycznych, wynikające z cyt. wyżej przepisów Ustawy o CIT, obowiązki płatnika nie będą miały wobec niej zastosowania. Z treści art. 26 ust. 1 zd, 1 wynika bowiem, że obowiązek płatnika do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego powstaje w sytuacji, gdy m.in. osoba prawna będąca przedsiębiorcą, dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.

Natomiast zdaniem Spółki, wypłacane przez nią należności na rzecz Kontrahenta nie będą należnościami z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z zestawienia ww. przepisów wynika, że płatnicy mają obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy m.in. z tytułu wypłaty należności za świadczenia doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. Posłużenie się w Ustawie o CIT wyrażeniem „świadczeń o podobnym charakterze” oznacza, że katalog świadczeń, z tytułu których należy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, jest co do zasady katalogiem otwartym.

Niemniej jednak należy zgodzić się z powszechnie prezentowanym stanowiskiem, że Artykuł 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU zastosowanie znajduje nie tylko do expressis verbis wymienionych w nim świadczeń, lecz także do „świadczeń o podobnym charakterze”. Wykładnia językowa tego unormowania powinna więc prowadzić do wniosku, iż katalog wymienionych w nim usług o charakterze niematerialnych jest katalogiem otwartym. Tym niemniej, ograniczenie tej „otwartości” stanowi podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost w nim wymienionymi a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będą podlegały jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2016 r.).

Powyższe stanowisko potwierdza też jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn akt II FSK 2369/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że świadczenia wymienione w ww. przepisie można podzielić na dwie grupy. Pierwszą z nich stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą zaś tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w punkcie 2a, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie, które nie jest wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. (podobnie w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 3002/16).

W związku z powyższym, nie każde świadczenie niematerialne, lecz tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz usług rekrutacji i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń będą „świadczeniami o podobnym charakterze” do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że w przepisach Ustawy o CIT nie zdefiniowano usług wymienionych art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, przy ustalaniu czy przychód z tytułu świadczenia danej usługi podlega, czy też nie, ryczałtowanemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zdaniem Spółki należy co do zasady, każdorazowo odwołać się do językowego (słownikowego) znaczenia ww. wyrażeń.

Odnosząc treść art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT do usług świadczonych przez Kontrahenta należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że usługi te z całą pewnością nie stanowią świadczeń księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, poręczeń i gwarancji jak również nie są „świadczeniami o podobnym charakterze” do ww. świadczeń.

Jednocześnie, zgodnie ze Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” to udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

Zdaniem Spółki, istotą usług informatycznych świadczonych przez Kontrahenta nie będzie udzielanie fachowych porad, czy też wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Kontrahent będzie wykorzystywał zdobytą wiedzę i doświadczenie (w tym wiedzę doświadczenie, umiejętności swojego personelu) w celu doprowadzenia do określonego rezultatu np. powstania określonej funkcjonalności oprogramowania, zidentyfikowania i naprawienia błędu w działaniu systemu operacyjnego lub aplikacji. Spółka zakłada, że w ramach wykonywania zleconych usług Kontrahent będzie niejednokrotnie wyrażał swoje poglądy lub sugerował Spółce sposoby załatwienia jakiegoś problemu, jednak zdaniem Spółki nie można tego w żaden sposób oceniać jako usługa doradcza. Należy również podkreślić, że zasadnicza część ustaleń w zakresie funkcjonalności danego oprogramowania odbywać się będzie pomiędzy Spółką a klientem. Natomiast wymiana poglądów w zespołach projektowych na temat załatwienia jakieś skomplikowanej sprawy jest czymś normalnym w branży IT jak i wielu innych branżach, i nie może stanowić podstawy twierdzenia, iż usługi informatyczne to usługi, w których przeważa element doradczy.

Natomiast, zgodnie ze Internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN „zarządzać” to wydawać polecenia, sprawować nad czymś zarząd.

Z kolei, „kontrola” definiowana jest jako sprawdzanie czegoś, zestawienie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, również jako nadzór nad kimś lub nad czymś.

W ramach świadczonych usług Kontrahent nie będzie zarządzał działalnością Spółki, ani świadczonymi przez nią usługami. Spółka nie będzie powierzać Kontrahentowi uprawnienia do decydowania za nią o kształcie prac nad projektem realizowanym dla klienta oraz o zarządzaniu nim. Kontrahent będzie podwykonawcą Spółki odpowiedzialnym za jakość w zakresie powierzonych mu prac.

Celem usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółki nie będzie też sprawowanie nadzoru nad czymś czy też dokonywanie kontroli działalności Spółki.

W związku z tym, należy uznać, że usługi informatyczne, które świadczone będą przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy nie będą stanowić usług zarządzania i kontroli, jak również te elementy nie będą przeważać w świadczonych przez Kontrahenta usługach.

Powołując się również na definicje słownikowe zawarte w Słowniku Języka Polskiego PWN, należy zaznaczyć, że czasownik „przetwarzać” definiowany jest w nim jako:

*   przetwarzanie czegoś twórczo,
*   zmienianie czegoś, poprzez nadawanie innego kształtu, wyglądu,
*   opracowywanie zebranych danych, informacji itp. wykorzystując technikę komputerową.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.623.2019.1.ŚS wskazał, że Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.).

Przedmiotem usług świadczonych przez Kontrahenta nie będzie natomiast opracowywanie danych czy też ich przekształcanie celem zaprezentowania w formie tabel czy raportów. Ze specyfiki usług informatycznych wynika, iż dane uzyskiwane przez Kontrahenta w toku realizowanych będą wykorzystywane jedynie w jakim zakresie w jakim będzie to niezbędne do wytworzenia lub modyfikacji oprogramowania lub udzielenia wsparcia serwisowego. Istotą usług świadczonych przez Kontrahenta nie będzie poddawanie kreślonych danych procesom przekształceniowym.

Przepisy Ustawy o CIT nie definiują też pojęcia „usług rekrutacji”. Do pojęcia „rekrutacji” odnosi się jednak Słownik Języka Polskiego PWN. Zgodnie z nim, oznacza ono zarówno pobór rekrutów jak również przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy. Jak wskazał organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2020 r„ nr 0111-KDIB1-1.4010.497.2019.2.AB, potocznie usługi rekrutacji można zdefiniować jako całokształt usług składających się na proces znajdowania, selekcji angażowania osób/pracowników, których potrzebuje dana organizacja. Tym samym istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę.

Organ zaznaczył również, że Pozyskiwanie personelu obejmuje zbiór celowo wyodrębnionych i odpowiednio skonfigurowanych działań w obszarze funkcji personalnej przedsiębiorstwa, które są ukierunkowane na zapewnienie firmie odpowiedniej liczby kompetentnych osób świadczących pracę. Przy czym, w opinii tut. Organu osobą świadczącą pracę nie zawsze musi być pracownik, gdyż personel jest pojęciem szerszym.

W zakresie usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu wypowiedział się też organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 30 września 2019 r., nr 0111-KDIB2- 1.4010.346.2019.1.AP. Zgodnie ze stanowiskiem organu, Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu to usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy.

W związku z powyższym, należy zauważyć, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym Kontrahent nie będzie świadczyć na rzecz Spółki usług takich jak np. opracowanie ogłoszeń rekrutacyjnych i organizowanie spotkań rekrutacyjnych. Ponadto, Kontrahent nie będzie świadczyć również usług polegających na negocjowaniu warunków zatrudnienia i ustaleniu warunków płacy i pracy.

Należy zaznaczyć, że Kontrahent świadcząc na rzecz Spółki usługi informatyczne będzie we własnym zakresie dobierał pracowników/współpracowników celem utworzenia zespołu projektowego Kontrahent, jako usługodawca usług informatycznych, będzie bowiem odpowiedzialny wobec Spółki za efekt wykonywanych prac a nie za efektywność czy też zaangażowanie przydzielonych do projektu pracowników.

Pracownicy Kontrahenta będą ponosić przed nim odpowiedzialność za wykonywane prace. Pracownicy Kontrahenta nie będą kierowani do wykonywania pracy w Spółce i nie będą jej bezpośrednio podlegali.

Celem współpracy z Kontrahentem nie będzie zatem pozyskanie personelu, lecz uzyskanie od Kontrahenta profesjonalnego wsparcia informatycznego. Istotą i celem usługi świadczonej przez Kontrahenta jest wspieranie Spółki poprzez dostarczanie określonych rozwiązań i umiejętności informatycznych.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że usługi świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółki nie będą stanowić usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Kontrahent będzie tworzyć zespoły projektowe dobierając do nich określonych specjalistów według własnego uznania (pracowników o określonych umiejętnościach oraz kwalifikacjach niezbędnych do wykonania danego zadania). Wytypowanie pracowników a następnie ich pozostawienie do dyspozycji Spółki, tak aby Spółka mogła im wydawać wiążące polecenia nie jest celem i istotą usługi świadczonej przez Kontrahenta. Pracownicy i współpracownicy Kontrahenta nie będą przez ten podmiot delegowani do pracy w Spółce.

Z treści cyt. przepisów wynika ponadto, że płatnicy mają obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w związku z wypłatą należności m.in. z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Jednak zdaniem Spółki, nie będzie ona miała obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z ww. tytułu, gdyż wypłacane przez nią wynagrodzenie nie będzie wynagrodzeniem za prawa autorskie lub prawa pokrewne. Wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie będzie bowiem wynagrodzeniem za świadczone przez Kontrahenta usługi informatyczne.

Mając na względzie powyższą argumentację, zdaniem Wnioskodawcy usługi informatyczne, które Spółka zamierza nabywać od Kontrahenta nie mieszczą się w katalogu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ponieważ nie stanowią świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie. Nie można uznać ich również za świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń wprost w nim wymienionych. Nie można bowiem rozszerzać katalogu świadczeń zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT na inne świadczenia o charakterze niematerialnym, które nie zostały wprost wymienione w tym artykule oraz nie są świadczeniami równorzędnymi pod względem prawnym do świadczeń w nim wymienionych. W konsekwencji, na Spółce dokonującej wypłaty wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta nie będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłaty do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania przez organ podatkowy, że usługi, jakie Kontrahent będzie świadczyć na rzecz Spółki, mieszą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a Ustawy o CIT (co w ocenie Spółki byłoby nieprawidłowe) to Spółka nie będzie miała obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż wypłacane należności będą stanowić dla Kontrahenta zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 UPO, podlegający opodatkowaniu tylko w Indiach.

Należy zauważyć, że w myśl z art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT, art. 21 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane:

1.  temu zakładowi;
2.  wpływom ze sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr i towarów tego samego lub podobnego rodzaju jak sprzedawane przez ten zakład; lub
3.  innej działalności gospodarczej prowadzonej w tym drugim Państwie tego samego lub podobnego rodzaju jak działalność wykonywana przez ten zakład.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 6 UPO, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, do których stosuje się odrębne uregulowania w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Mając na uwadze przedstawione wyżej regulacje UPO, zyski osiągane przez Kontrahenta z tytułu świadczenia usług informatycznych na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Indach zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1, gdyż:

1.  Kontrahent nie będzie prowadził działalności w Polsce przez zakład.
2.  Do zysków Kontrahenta nie będą miały zastosowania inne uregulowania UPO mające pierwszeństwo stosowania przed art. 7 ust. 1 UPO.

Odnośnie warunku wymienionego w lit. b) zdaniem Spółki w zyskach Kontrahenta nie będą mieścić się w szczególności dochody, do których mowa w art. 13 UPO, tj. dochody z należności licencyjnych oraz dochody z opłat za usługi techniczne.

Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 3 UPO określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich prawa autorskich, w tym praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, łącznie z filmami dla kin, oraz filmami i taśmami dla telewizji oraz radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Natomiast, zgodnie z art. 13 ust. 4 UPO określenie „opłaty za usługi techniczne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju opłaty inne niż te wymienione w artykułach 15 i 16 będące wynagrodzeniem za usługi menadżerskie, techniczne lub doradcze, włącznie z dostarczaniem usług personelu technicznego lub innego personelu.

W ocenie Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez Kontrahenta z tytułu świadczenia usług informatycznych na rzecz Spółki nie będą dochodami z należności licencyjnych. Spółka nie będzie bowiem wypłacała Kontrahentowi wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakichkolwiek praw autorskich czy też znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Spółka nie będzie także wypłacać wynagrodzenia za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta nie będzie również opłatą za usługi techniczne. UPO określa, że usługi techniczne to usługi menadżerskie, techniczne lub doradcze, włącznie z dostarczaniem usług personelu technicznego lub innego personelu, jednak nie definiuje znaczenia tych pojęć dla potrzeb stonowania UPO. Znaczenie usług technicznych nie zostało również wyjaśnione w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Z zasady wyrażonej w art. 3 ust. 2 UPO wynika, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, jakiekolwiek określenie, nie zdefiniowane w niej odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, których dotyczy umowa. Pojęcie usług technicznych nie zostało jednak zdefiniowane także w Ustawie o CIT.

W związku z powyższym, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tych pojęć, jakie zostało im nadane w Słowniku Języka Polskiego PWN:

*   „menadżer” oznacza „osobę zarządzającą przedsiębiorstwem lub jego częścią”,
*   „techniczny” to „odnoszący się do techniki jako dziedziny wiedzy”, „używany przy kreśleniu
*   projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, planów, map itp.”, „dotyczący techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś”, natomiast
*   „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

Zdaniem Spółki, usługi informatyczne, które będzie świadczył Kontrahent na rzecz Spółki nie będą miały charakteru:

*   menadżerskiego, gdyż istota omawianych usług w żadnym wypadku nie jest związana z usługami menadżerskimi. Kontrahent nie będzie bowiem świadczyć na rzecz Spółki usług zarządzania przedsiębiorstwem lub jego częścią.
*   technicznego, ponieważ istotą tych usług nie jest udostępnianie Spółce wiedzy technicznej ani specjalistycznej w określonych dziedzinach w szczególności dotyczącej sposobów wykonania danego produktu bądź usługi. Świadczone usługi nie będą polegały też na przygotowywaniu projektów technicznych np. projektów maszyn, urządzeń, rozwiązań architektonicznych, map itp., a tym samym nie będą związane m.in. z maszynami czy też urządzeniami.
*   doradczego, bowiem istotą świadczonych usług nie będzie udzielanie Spółce specjalistycznych porad (co zostało już przez Spółkę wyjaśnione w uzasadnieniu własnego stanowiska w zakresie pytania nr 1).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania przez organ podatkowy, że usługi, jakie Kontrahent będzie świadczyć na rzecz Spółki mieszczą się w katalogu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a Ustawy o CIT, to Spółka wypłacając wynagrodzenie za te usługi nie będzie miała obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż zgodnie z UPO, należności te będą stanowić wyłącznie zyski przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 UPO, podlegające opodatkowaniu tylko w Indiach. Powyższa zasada będzie miała zastosowanie pod warunkiem spełnienia przesłanek uprawniających do zastosowania UPO (w szczególności posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Kontrahenta, potwierdzającego jego rezydencję podatkową w Indiach) oraz z zastrzeżeniem przepisów szczególnych Ustawy o CIT ograniczających stosowanie UPO (w szczególności art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Ad.1.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm. dalej: „updop”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca w art. 3 ust. 3 powołanej ustawy doprecyzował, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Z art. 3 ust. 5 updop wynika, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 updop, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Art. 26 ust. 1 updop, stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1d i 1e updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl natomiast art. 26 ust. 3 pkt 1 updop płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo – w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku - sporządzone według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka ma zamiar nawiązać stałą współpracę z usługodawcą z Indii (dalej: „Kontrahent”). Zakresem usług świadczonych przez Kontrahenta będą szeroko rozumiane usługi informatyczne i programistyczne. Spółka będzie mogła zlecać Kontrahentowi wykonanie poszczególnych czynności w ramach projektu lub nawet powierzyć jego całościowe wykonanie (jako podwykonawcy). W każdym przypadku, wobec klienta za efekt wykonanych prac odpowiedzialna będzie zawsze Spółka, która będzie zarządzała całością realizowanych prac.

Z tytułu świadczonych usług informatycznych, Kontrahent będzie uprawniony do otrzymywania od Spółki wynagrodzenia. Wynagrodzenie będzie wypłacane przez Spółkę bezpośrednio na rachunek bankowy Kontrahenta w Indiach.

Wnioskodawca wskazał, że jeżeli w związku ze świadczeniem usług na rzecz Spółki będą powstawały po stronie Kontrahenta jakiekolwiek prawa autorskie do utworu, będą one w momencie ustalenia w całości przenoszone na Spółkę bez ograniczenia co do terytorium i czasu na wszystkich polach eksploatacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi informatyczne świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółki będą mieścić się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop i w związku z tym, Spółka dokonując wypłaty wynagrodzenia za te usługi będzie zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 i 3 updop, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy w wysokości 20% ustala się m.in. od przychodów z praw autorskich uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od ww. usług, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego.

Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że skoro jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu w związku z świadczonymi usługami IT mogą powstawać po stronie Kontrahenta prawa autorskie do utworu, i będą one w momencie ustalenia w całości przenoszone na Spółkę bez ograniczenia co do terytorium i czasu na wszystkich polach eksploatacji, to w tej części zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, tj. Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek pochodowy od tej części wypłaty.

Argumentem przemawiającym za niepobraniem podatku nie może być kwestia podnoszona przez Wnioskodawcę, że istotą współpracy z Kontrahentem będzie nabywanie szeroko rozumianych usług informatycznych, wspierających usługi informatyczne świadczone przez Spółkę na rzecz klientów. Przejście na Spółkę ewentualnych praw autorskich do utworów, które powstaną w wyniku świadczenia usług przez Kontrahenta, będzie zatem miało dla Spółki charakter drugorzędny.

Natomiast, wynagrodzenie za świadczone usługi informatyczne w pozostałej części nie mieści się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop, i od tej części Wnioskodawca nie będzie zobowiązany od poboru podatku u źródła na podstawie art. 26 updop.

Zdaniem tut. Organu, do poszczególnych elementów zawartej przez Spółkę współpracy z podmiotem z Indii należy zastosować odrębne zasady opodatkowania.

Na potwierdzenie należy przytoczyć Komentarz Modelowej Konwencji OECD, w punkcie 11.6 dotyczącym co prawda należności z tyt. know-how wskazuje, że „w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. (…) W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.”

Zgodnie z Komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji OECD punkt 17, który odnosi się do umów mieszanych, gdzie dla przykładu podano płatności związane z oprogramowaniem wskazuje się: „Umowy takie obejmują na przykład sprzedaż urządzenia sprzętu komputerowego z wbudowanym oprogramowaniem, a odstąpienie prawa do korzystania z oprogramowania połączone jest ze świadczeniem usług. Metody przedstawione w pkt 11 dotyczącym rozstrzygnięcia podobnych problemów związanych z opłatami licencyjnymi z tytułu patentów i know–how mają zastosowanie do oprogramowania komputerowego. Tam gdzie to konieczne, należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części, zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie”.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad.2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi informatyczne świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółki będą mieścić się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop i w związku z tym, Spółka dokonując wypłaty wynagrodzenia za te usługi będzie zobowiązana na podstawie art. 26 ust. 1 i 3 updop pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat jest nieprawidłowe,
*   czy w przypadku uznania przez organ podatkowy, że usługi, jakie Kontrahent będzie świadczyć na rzecz Spółki, mieszą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop, Spółka (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e updop) nie będzie miała obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż wypłacane należności będą stanowić dla Kontrahenta zysk przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 UPO, podlegający opodatkowaniu wyłącznie w Indiach jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.