Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.680.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-03
Teza: Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni. Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty - art. 24a ust. 1 w związku z art. 24c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: rachunki-rachunek walutowy; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2020 r. (data wpływu 18 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczania różnic kursowych w działalność gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczania różnic kursowych w działalność gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik jest udziałowcem spółki komandytowej. Stosuje podatkową zasadę rozliczania różnic kursowych – art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka zawarła z bankiem umowę na transakcje realizowane za pomocą internetowej platformy walutowej FX i realizuje na niej transakcje kupna i sprzedaży walut EUR/PLN. W roku 2020 dodatkowo na platformie FX zaczęła dokonywać incydentalnych transakcji zakupu/sprzedaży walut - EUR/USD.

Wpływ waluty na rachunek bankowy jest ewidencjonowany wg kursu faktycznie zastosowanego przez bank.

Wpływy środków na rachunek z innych tytułów (np. wpłaty od kontrahentów) są ewidencjonowane wg kursu średniego NBP poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek bankowy.

Przy wypływie walut z konta spółka stosuje te same zasady.

Do rozliczeń stosowana jest metoda FIFO - zgodnie z art. 24c ust. 8 ustawy o PIT, według której nalicza różnice kursowe od środków pieniężnych.

Nie rozpoznawane są różnice kursowe przy transferze walut pomiędzy kontami spółki (stosuje się kurs historyczny).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy spółka, i w konsekwencji podatnik, powinna rozpoznawać podatkowe różnice kursowe przy transakcjach zakupu/sprzedaży walut (FX): 1. z EUR na PLN, 2. EUR na USD?
2.  Czy sposób rozliczenia zaprezentowany w pytaniu (naliczanie różnic kursowych wg metody FIFO dla kont EUR i USD) jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie pytania pierwszego, spółka i w konsekwencji podatnik powinna rozpoznawać podatkowe różnice kursowe przy zakupie/sprzedaży waluty w transakcjach FX, zarówno w PLN/EUR, jak i przy zakupie/sprzedaży UDS/EUR, gdyż zgodnie z art. 24c ustawy o PIT :

1.  Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.
2.  Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 3.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie pytania drugiego, zastosowany sposób rozliczenia przychodu i rozchodu różnic kursowych (FIFO) jest prawidłowy, gdyż zgodny z art. 24c ust. 8 ustawy o PIT, a mianowicie: podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy– w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o interpretację (stan faktyczny) - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z przedstawionego wniosku z dnia 12 listopada 2020 r. wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki komandytowej - prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Co do zasady, do końca 2020 r. spółki komandytowe nie posiadały osobowości prawnej, posiadały jednak podmiotowość prawną. Spółki te dysponują własnym majątkiem, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Wskazać należy, że uzyskane w 2020 r. dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie: spółki komandytowej) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii możliwości realizacji przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych – czy ma prawo ustalania różnic kursowych na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do zasad stosowania podatkowej metody ustalania różnic kursowych.

Stosownie do treści art. 14b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak stanowi art. 14b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 4, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie. Zgodnie natomiast z treścią art. 14b ust. 3 cyt. ustawy, podatnicy, którzy wybrali tę metodę, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniony.

Podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda - art. 14b ust. 4 powoływanej ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że podmioty gospodarcze (których wspólnikami są podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych), dokonujące ewidencji zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w księgach rachunkowych mają możliwość wyboru jednej z dwóch metod ustalania różnic kursowych:

*   tzw. metodę podatkową, stosowaną zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 24c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy), bądź
*   tzw. metodę rachunkową.

Czyli, jak stanowi art. 14b ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy ustalają – co do zasady - różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 24c ust. 10 omawianej ustawy: zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Jak stanowi art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 ww. ustawy: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast jak stanowi art. 24c ust. 3 tej ustawy: ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

*   sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
*   sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;
*   zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
*   zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu;
*   innej formy wypływu waluty (np. darowizna).

Stosownie natomiast do treści art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

W myśl art. 24c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 tej ustawy).

Ponadto należy wyjaśnić, że istotą różnic kursowych od środków własnych jest odzwierciedlenie przysporzenia i straty podatnika związanych z posiadaniem i obrotem środkami pieniężnymi wyrażonymi w walucie obcej, które wynikają z ruchu środków na rachunku walutowym. Wynikają one z porównania odpowiednich kursów waluty z dnia wpływu (nabycia) środków walutowych na rachunek bankowy oraz kursów z dnia wypływu tych środków.

Jeśli, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, Wnioskodawczyni rozpatruje różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to różnice kursowe od środków własnych powstają w momencie przemieszczenia środków pieniężnych, tj. w momencie wydatkowania ich z rachunku walutowego na cele związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 24c ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Z kolei ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 24c ust. 3 pkt 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 24c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Wymaga podkreślenia fakt, że podatnicy, ustalający różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 24c ust. 8 w związku z art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 tej ustawy, winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Ponadto należy zauważyć, że z literalnego brzmienia ww. art. 24c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że metoda ustalania kolejności wyceny środków wyrażonych w walucie obcej na posiadanym rachunku walutowym wybierana i stosowana jest wyłącznie dla celów ustalenia różnic kursowych od środków własnych. Nie ma ona natomiast znaczenia dla celów ustalania różnic kursowych od przeprowadzonych transakcji gospodarczych.

Z powyższych przepisów wynika, że u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonujących transakcji w walutach obcych, powstają dwa rodzaje różnic kursowych:

*   różnice wynikające z przeprowadzanych transakcji gospodarczych, w przypadku gdy wartość uzyskanego przychodu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego, o którym mowa w cyt. art. 24c ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest inna niż wartość tego przychodu z dnia faktycznego otrzymania, przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego,
*   różnice od własnych środków pieniężnych zgromadzonych w walucie obcej przez podmiot gospodarczy, w tym także na rachunku bankowym, wynikające z ruchu środków na tym rachunku; różnice te powstają w przypadku, gdy faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia wpływu środków pieniężnych (wartości pieniężnych) jest inny niż kurs faktycznie zastosowany waluty z dnia wypływu tych środków (wartości).

Przy czym, aby doszło do powstania ww. różnic kursowych zarówno wpływ waluty, jak i jej rozchód musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie powoduje zatem powstania różnic kursowych fakt wypłaty waluty na cele prywatne przedsiębiorcy, niezależnie od tego, czy wypłata ta ma formę bezgotówkową, czy też gotówkową. Natomiast wydatkowanie środków pieniężnych w walucie obcej na cele prowadzonej działalności gospodarczej powoduje powstanie obu rodzajów ww. różnic kursowych, tj. różnicy od przeprowadzonej transakcji oraz różnicy od środków własnych. Należy także zauważyć, że ustalanie różnic kursowych w powyższy sposób jest obowiązkiem, a nie prawem podatnika. Jeżeli zatem w toku prowadzonej przez niego działalności dochodzi do zawierania i realizowania transakcji w walucie obcej, podatnik ten ma obowiązek ustalania różnic kursowych, zarówno od przeprowadzanych transakcji, jak i z tytułu przemieszczania środków własnych, na zasadach przewidzianych w powołanych przepisach omawianej ustawy podatkowej, a nie w dowolnie wybrany sposób.

Przy czym, u podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe powstają jedynie w związku z ruchem walut (przemieszczeniem środków pieniężnych). Podatnicy ci nie mają zatem obowiązku wyceniania środków przechowywanych na rachunkach walutowych ani ustalania różnic kursowych od tych środków, do momentu, gdy zostaną one wydatkowane z rachunku na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla celów ustalenia różnic kursowych od środków własnych mają oni jednak obowiązek ustalenia metody kolejności wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (metoda LIFO, bądź FIFO), co wynika z art. 24c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla celów ustalenia różnic kursowych od transakcji gospodarczych przeprowadzanych w walucie obcej, wartości wyrażone w tej walucie, co do zasady, należy przeliczać po kursie faktycznie zastosowanym. Faktycznie zastosowany kurs walutowy to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym faktycznie się posłużono przy przeprowadzaniu konkretnej operacji gospodarczej. Z kursem faktycznie zastosowanym w powyższym rozumieniu mamy zatem do czynienia w sytuacji, gdy w związku z otrzymaniem bądź wydatkowaniem środków występuje operacja sprzedaży bądź kupna waluty obcej po określonym kursie lub też dochodzi do przewalutowania tych środków.

Natomiast istotą różnic kursowych od środków własnych jest odzwierciedlenie przysporzenia i straty podatnika związanych z posiadaniem i obrotem środkami pieniężnymi wyrażonymi w walucie obcej. W szczególności związane są one zatem wyłącznie z ruchem środków na rachunku walutowym podatnika. Wynikają z różnicy w wartości środków wyrażonych w walucie, które wpływają na rachunek walutowy podatnika, a wartością środków, które wypływają z tego rachunku walutowego, tj. różnicy w wartości odpowiedniej kwoty w walucie między dniem jej wpływu na rachunek bankowy a dniem jej wydatkowania.

Kluczowe zatem dla określenia, czy różnice kursowe na środkach własnych w danym przypadku powstaną, jest porównanie odpowiednich kursów waluty z dnia wpływu (nabycia) środków walutowych oraz kursów z dnia wypływu (wyzbycia się) tych środków. Zdarzeniem powodującym z podatkowego punktu widzenia konieczność wyliczenia i rozpoznania różnic kursowych na środkach własnych jest wypływ środków walutowych z rachunku i różnica w wartości w porównaniu z kursem wpływu środków.

W przypadku Wnioskodawczyni różnice na środkach własnych mogą więc wystąpić w związku z różnicami wartości środków walutowych między dniem ich wpływu a wypływem z danego rachunku walutowego. W przedmiotowej sprawie przy wpływie środków walutowych na rachunek dewizowy Wnioskodawczyni, jak i przy wypływie środków walutowych – w celu określenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków na rachunku bankowym – należy stosować faktycznie zastosowany kurs walutowy z tych dni (wpływu i wypływu środków walutowych), tj. odpowiednio kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług podatnik korzysta.

Podsumowując, zgodnie z treścią art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 3. Natomiast art. 24c ust. 3 ww. ustawy precyzuje, kiedy powstają dodatnie i ujemne różnice kursowe. Opisana powyżej natura różnic kursowych na środkach własnych wskazuje na to, że jeżeli powstają one w wyniku wypływu środków walutowych, to powinny być rozpoznane jako koszty/przychody podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli wartość nabytych środków w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków w dniu wypływu, to powstaną dodatnie różnice podatkowe, o które Wnioskodawczyni powinna zwiększyć przychody podatkowe. Jeżeli natomiast wartość nabytych środków w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków w dniu wypływu, to pojawią się ujemne różnice kursowe, które Wnioskodawczyni powinna uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej jest prawidłowe. Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych (jak wskazała Wnioskodawczyni: nie rozpoznawane są różnice kursowe przy transferze walut pomiędzy kontami spółki (stosuje się kurs historyczny). Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni (Wpływ waluty na rachunek bankowy jest ewidencjonowany wg kursu faktycznie zastosowanego przez bank. (…) Przy wypływie walut z konta spółka stosuje te same zasady). Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty - art. 24a ust. 1 w związku z art. 24c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Do rozliczeń stosowana jest metoda FIFO - zgodnie z art. 24c ust. 8 ustawy o PIT).

Jednocześnie należy nadmienić, że w dniu 30 listopada 2020 r. została ogłoszona Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020, poz. 2123). Zgodnie z art. 24 ww. tejże ustawy, wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., z wyjątkiem:

1.  art. 1 pkt 21–33, art. 2 pkt 25–35, art. 3 pkt 9–13, art. 9, art. 10, art. 12, art. 18, art. 19 oraz art. 23 ust. 3 i 4, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;
2.  art. 4 i art. 8, które wchodzą w życie z dniem 1 marca 2021 r.

W związku z art. 1 pkt 2 tej ustawy art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał brzmienie: „spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 ustawy spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o interpretację.

Końcowo zaznaczyć należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie zgodny ze stanem rzeczywistym.

Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.