Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.377.2020.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: w zakresie ustalenia czy w stosunku do Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i wspólnikiem spółek komandytowych w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia Komplementariuszy ponoszonych przez Spółki Komandytowe znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: komplementariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w stosunku do Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i wspólnikiem spółek komandytowych w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia Komplementariuszy ponoszonych przez Spółki Komandytowe znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ww. ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w stosunku do Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i wspólnikiem spółek komandytowych w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia Komplementariuszy ponoszonych przez Spółki Komandytowe znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką osobową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka jest wspólnikiem (Komandytariuszem) spółek komandytowych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych rozlicza przychody i koszty uzyskane/poniesione za pośrednictwem spółek komandytowych, które wykazują przychody i koszty, proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do wskazanego powyżej udziału w zyskach spółek komandytowych. W konsekwencji, dochody uzyskane z udziału w zyskach spółek komandytowych podlegają opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy jako ich wspólnika. Komplementariuszami Spółek komandytowych są inne powiązane spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (inne niż Wnioskodawca) podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (dalej jako: Komplementariusze). Niezależnie od udziału Komplementariusza w zysku danej Spółki Komandytowej, Komplementariusz otrzymuje od tych podmiotów wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółek Komandytowych.

Czynności wykonywane przez Komplementariuszy (dalej jako: Czynności Komplementariusza) obejmują prowadzenie spraw Spółek Komandytowych jako ich Komplementariusze za wynagrodzeniem przyznanym na podstawie odrębnej umowy lub uchwały wspólników.

Możliwość otrzymania takiego wynagrodzenia została przewidziana w umowach Spółek Komandytowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stosunku do Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i wspólnikiem spółek komandytowych znajdzie zastosowanie w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów wynagrodzenia Komplementariuszy ponoszonych przez Spółki Komandytowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i wspólnikiem spółek komandytowych w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w części, w jakiej ma udział w zysku w spółkach komandytowych nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa o PDOP”).

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Ponoszone przez Spółkę Komandytową Wynagrodzenie Komplementariusza nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany - jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Spółkę Komandytową - do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w stosunku do wspomnianych kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dalej, w myśl art. 15e ust. 6 ustawy o PDOP, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1. rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że — zdaniem Wnioskodawcy — ponoszone przez Spółkę Komandytową wynagrodzenie Komplementariusza nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności kosztów usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm.; dalej: „KSH”) komplementariusz zobowiązany jest do prowadzenia spraw i reprezentowania spółki komandytowej. W związku z powyższym, Spółka Komandytowa oraz Komplementariusz mogą zawrzeć umowę oraz wspólnicy mogą podjąć uchwałę, na podstawie której ten ostatni obejmie w zarząd Spółkę Komandytową do realizacji zadań gospodarczych określonych w umowie Spółki Komandytowej. Do obowiązków Komplementariuszy należy w szczególności:

*   zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki Komandytowej (prowadzenie jej spraw) i jej reprezentowanie przed osobami trzecimi, w tym także przed sądami oraz organami administracyjnymi;
*   podejmowanie wszelkich czynności faktycznych i prawnych zw. z zarządzaniem inwestycjami i aktywami Spółki Komandytowej.
*   a także podejmowanie decyzji we wszystkich innych istotnych dla spółki sprawach.

Zarząd nad Spółką Komandytową obejmuje całokształt jej wewnętrznych interesów (prowadzenie spraw spółki) oraz reprezentację wobec podmiotów trzecich.

Z tytułu pełnionych przez Komplementariusza funkcji, Spółka Komandytowa ponosi na jego rzecz wynagrodzenie ustalone w umowie lub uchwale wspólników, które zostało przewidziane w umowach Spółek Komandytowych.

Na wstępie należy wskazać na fakt, że podmiot ponoszący wynagrodzenie będące przedmiotem niniejszego wniosku prowadzi działalność w formie spółki komandytowej - tj. spółki osobowej, które co do zasady nie posiadają działających za nie organów. Zasadniczo bowiem, działanie przez organy charakteryzuje osoby prawne, w tym spółki kapitałowe - zob. art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm (winno być: tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740); dalej: „KC”), zgodnie z którym osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie (wyjątki w tym zakresie stanowią spółki komandytowo-akcyjne oraz, w pewnych sytuacjach, spółki partnerskie - jako przypadki podmiotów nieposiadających osobowości prawnej, które w pewnych zakresach działają przez organy).

Na gruncie spółki komandytowej, wspomniana powyżej zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 39 § 1 KSH (znajdującym zastosowanie do komplementariuszy spółek komandytowych na zasadzie odesłania w art. 103 § 1 KSH), zgodnie z którym każdy wspólnik (w przypadku spółek komandytowych - komplementariusz) ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Należy przy tym zauważyć, iż na gruncie prawa handlowego prowadzenie spraw spółki oznacza sprawowanie funkcji w ramach stosunków wewnętrznych spółki, obejmujące w szczególności podejmowanie wszelkich decyzji dotyczących Jej funkcjonowania - które co do zasady powinno być nakierowane na realizację celów spółki. Analogicznie, w myśl art. 29 § 1 w zw. z art. 103 § 1 KSH, prawo reprezentowania spółki komandytowej przysługuje Jej komplementariuszom.

W przypadku Spółki Komandytowej, to jej Komplementariusz pełni wobec tej pierwszej funkcję zbliżoną do funkcji pełnionej przez zarząd względem spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) - co wyraża się w prowadzeniu ich spraw oraz reprezentacji. W związku z brakiem posiadania przez Spółkę Komandytową organów, wykonywanie przez Komplementariusza opisanych powyżej czynności jest niezbędne z punktu widzenia istnienia oraz działalności tegoż podmiotu. Co do zasady, Komplementariusz nie musi pobierać wynagrodzenia w zamian za prowadzenie spraw spółki, jednakże umowa spółki komandytowej może przewidywać wprost uprawnienie komplementariusza do wynagrodzenia z tego tytułu bądź wskazywać, że wynagrodzenie to może zostać przyznane komplementariuszowi na mocy odrębnej uchwały wspólników. Ponoszenie przez Spółkę Komandytową Wynagrodzenia Komplementariusza wynika zatem z odpowiednich postanowień umowy Spółki Komandytowej oraz przepisów KSH. Zatem, z perspektywy Spółki Komandytowej nie sposób mówić - w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – o nabywaniu usług o charakterze zarządczym bądź podobnym, a jedynie o realizacji przez Spółkę z o.o. funkcji niezbędnych dla działania spółki osobowej z uwagi na Jej uwarunkowania ustrojowe, regulowane przepisami KSH.

Za prawidłowością powyższego stwierdzenia przemawia również fakt, że Spółka z o.o. - wykonując na rzecz Spółki Komandytowej czynności wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - zobowiązana jest kierować się przepisami powszechnie obowiązującego prawa (w szczególności KSH) oraz postanowieniami umowy Spółki Komandytowej i przyjmowanymi przez nią uchwałami. W konsekwencji, realizacja przez Spółkę z o.o. przedmiotowych czynności nie powinna być rozpatrywana w kategorii świadczenia usług zarządzania w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP a jedynie wykonywanie praw i obowiązków komplementariusza przewidzianych w przepisach KSH.

W tym miejscu należy powołać rozstrzygnięcia organów podatkowych, które zapadły na gruncie art. 15e ustawy o PDOP w sytuacjach zbliżonych do będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W szczególności, należy przywołać interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 3 grudnia 2018 r.: znak 0114-KDIP2-2.4010.501.2018.2.RK, zgodnie z którą: „czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki komandytowej przez jej Komplementariusza. wykonywane za wynagrodzeniem faktycznie nie stanowią usług świadczonych na rzecz Spółek komandytowych, gdyż wynikają one z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.”;
*   z 29 czerwca 2018 r.: znak 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2.JKT, w której organ, w odniesieniu do czynności komplementariusza spółki komandytowej polegających na prowadzeniu jej spraw wskazał, że: „(\`(...)\`) Tym samym czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę jako jej komplementariusza. wykonywane za wynagrodzeniem faktycznie nie stanowią usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Komandytowych, gdyż wynikają z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę Komandytową Wynagrodzenie Komplementariusza nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany - jako podmiot rozliczający (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Spółkę Komandytową - do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w stosunku do wspomnianych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy

Nadmienić należy, że treść przepisu art. 15e updop zacytowanego przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2019 r. i w brzmieniu obowiązującym od tej daty zgodnie z art. 15e ust. 1 ww. ustawy – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.