Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.293.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-07
Teza: Zastosowania klucza przychodowego przewidzianego w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP do kosztów ponoszonych przez Oddział lub Jednostkę handlową.
Słowa kluczowe: dochód; dochód-opodatkowanie dochodu; ewidencja-ewidencja rachunkowa; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania klucza przychodowego przewidzianego w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP do kosztów ponoszonych przez Oddział lub Jednostkę handlową– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania klucza przychodowego przewidzianego w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP do kosztów ponoszonych przez Oddział lub Jednostkę handlową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem wyodrębnionych organizacyjnie zakładów położonych w S oraz w J. Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie otrzymanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze X Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa” lub „SSE”) z 2009 r., 2014 r. oraz z 2018 r. (dalej: „Zezwolenia”). Mając na uwadze zmianę przepisów dotyczącą SSE, Spółka nie wyklucza możliwości ubiegania się w przyszłości o odpowiednik zezwolenia, jakim aktualnie jest decyzja o wsparciu.

Zakład w S położony jest na terenie Strefy i prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na produkcji wyrobów mieszczących się w grupowaniach PKWiU wskazanych w treści Zezwoleń. Mając na uwadze treść Zezwoleń oraz przepisy ustawy o PDOP, uzyskane przez Spółkę dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w zakresie grupowań PKWiU określonych w Zezwoleniach korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”).

Część wyprodukowanych w S produktów jest i będzie w przyszłości zbywana przez Spółkę za pośrednictwem zakładu w J (dalej: „Oddział”) oraz wyodrębnionej w strukturze Spółki jednostki handlowej (dalej: „Jednostka handlowa”). Oddział jak i Jednostka handlowa (dalej łącznie: „Jednostki”) zajmują się sprzedażą zarówno produktów Spółki wytworzonych w SSE, jak i zakupionych od innych producentów funkcjonujących w ramach grupy, w tym podmiotów zagranicznych. Jednostki są zlokalizowane poza obszarem Strefy oraz pełnią i będą pełnić przede wszystkim funkcje handlowe. Dodatkowo, Jednostki wykonują usługi serwisowe oraz niekiedy prace związane z pierwszym uruchomieniem produktów oraz ich montażem (na przykład w sytuacji, gdy gabaryty sprzedawanego produktu uniemożliwiają jego transport w całości i musi on być transportowany z zakładu w SSE we fragmentach).

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Jednostek stanowi działalność pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej na terenie Strefy przez zakład w S, w konsekwencji czego dochód uzyskany przez Jednostki ze sprzedaży wyprodukowanych w SSE wyrobów korzysta i będzie korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

W ocenie Spółki, fakt sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przez Spółkę na terenie Strefy zgodnie z Zezwoleniami poprzez własne Jednostki, które są zlokalizowane poza terenem Strefy, nie pozbawia tych wyrobów przymiotu „produktu strefowego”. Taka forma prowadzenia sprzedaży nie zmienia bowiem „strefowego” charakteru wyrobów, w szczególności nie następuje zmiana ich klasyfikacji dla celów PKWiU. Tym samym, zdaniem Spółki jeśli sprzedawane wyroby są i będą wyprodukowane w ramach działalności prowadzonej w Strefie, a działalność Jednostek w odniesieniu do tych wyrobów polega i będzie polegać na ich sprzedaży (obejmującej w szczególności takie działania jak obsługa klientów, przyjmowanie i realizacja zamówień, wydawanie klientom wytworzonych na terenie SSE wyrobów itp.) oraz ewentualnie wykonaniu pewnych czynności o charakterze pomocniczym, to dochód uzyskany z takiej sprzedaży korzysta i będzie korzystał ze zwolnienia od PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2013 r. (sygn. ITPB3/423-139/13/DK) wydanej na rzecz Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „Dyrektor IS”) w Bydgoszczy i dotyczącej działalności Oddziału.

W konsekwencji, Jednostki prowadzą działalność gospodarczą zwolnioną z opodatkowania (w zakresie w jakim stanowi ona działalność pomocniczą w stosunku do działalności objętej Zezwoleniami i prowadzonej na terenie SSE przez zakład w S) oraz działalność gospodarczą, z tytułu której osiągają dochody opodatkowane PDOP na zasadach ogólnych.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby przedstawić metodologię ustalania podstawy opodatkowania PDOP oraz wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku, ze szczególnym uwzględnieniem sposobu przypisania ponoszonych kosztów do obu rodzajów działalności.

Zgodnie z wymogami ustawy PDOP, Spółka w pierwszej kolejności dokonuje i zamierza dokonywać wyodrębnienia przychodów związanych z:

1.  działalnością podlegającą opodatkowaniu oraz
2.  działalnością zwolnioną z opodatkowania (tj. działalnością strefową prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwoleń oraz działalnością pomocniczą prowadzoną przez Jednostki).

Wszystkie osiągane przez Spółkę przychody podlegają i będą podlegać podziałowi na przychody z działalności zwolnionej z opodatkowania (strefowej) albo przychody z działalności opodatkowanej. Wyodrębnienie przychodów jest i będzie dokonywane zarówno w odniesieniu do zakładu w S, Oddziału jak i Jednostki handlowej.

Następnie Spółka dokonuje i zamierza dokonywać przyporządkowania tym przychodom odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów, w przypadku których to związek z konkretnym typem przychodu (odpowiednio zwolnionym z opodatkowania bądź opodatkowanym) decyduje i będzie decydować o ich przypisaniu do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej PDOP. Dodatkowo Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić także tzw. koszty wspólne, które dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej PDOP oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których Spółka nie jest i nie będzie w stanie jednoznacznie i bezpośrednio przyporządkować tylko do jednego z tych rodzajów działalności.

Koszty wspólne można podzielić na dwie grupy:

1.  koszty związane wyłącznie z działalnością Jednostek (zarówno strefową, jak i niestrefową), a także
2.  koszty związane z funkcjonowaniem całej Spółki (a więc zakładu w S, Oddziału jak i Jednostki handlowej), np. koszty funkcjonowania zarządu, koszty działu księgowego.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na specyfikę Jednostek, które nie pełnią i nie będą pełnić funkcji, które byłyby wspólne także dla zakładu w S, a generowane przez Jednostki koszty (którymi są i będą zasadniczo koszty sprzedaży) przekładają się i będą przekładać się na sprzedaż realizowaną przez Jednostki, pozostając bez wpływu na pozostałą sprzedaż realizowaną przez Spółkę.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dniu 11 grudnia 2014 r. w odpowiedzi na jego wniosek została wydana interpretacja indywidualna (sygn. ITPB3/423-433/14/DK; dalej: „Interpretacja”), w której Dyrektor IS w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki dotyczące metodolog ii przyporządkowania ponoszonych przez Oddział kosztów związanych wyłącznie z jego działalnością. Prawidłowość przedmiotowej Interpretacji została dodatkowo potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 15 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 610/16).

Mając na uwadze nowelizację przepisów ustawy o PDOP dokonaną z dniem 1 stycznia 2018 r., w szczególności zmianę przepisu art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2, Spółka chciałaby uzyskać potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie w ustawie o PDOP źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z tego źródła od dochodów z pozostałych źródeł przychodów, a także zmiana redakcyjna dokonana w art. 15 ust. 2, nie mają wpływu na ocenę stanowiska Spółki, a w konsekwencji treść Interpretacji

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku kosztów ponoszonych przez Oddział prowadzący jednocześnie działalność opodatkowaną PDOP oraz działalność zwolnioną z tego opodatkowania (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP), które będą związane wyłącznie z działalnością Oddziału, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić koszty uzyskania przychodów, które można przypisać do poszczególnych źródeł w sposób bezpośredni (przykładowo poprzez zidentyfikowanie konkretnych kwot wydatków w dokumentach źródłowych, specyfikacjach, czy innych ewidencjach) lub (w przypadku braku możliwości bezpośredniego ustalenia) w sposób pośredni, tj. przez zastosowanie wskazanego przez Spółkę klucza rozliczeniowego, a dopiero kiedy nie będzie możliwe bezpośrednie lub pośrednie przypisanie kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł powinna zastosować klucz przychodowy przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku kosztów ponoszonych przez Jednostkę handlową prowadzącą jednocześnie działalność opodatkowaną PDOP oraz działalność zwolnioną z tego opodatkowania (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP), które będą związane wyłącznie z działalnością Jednostki handlowej, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić koszty uzyskania przychodów, które można przypisać do poszczególnych źródeł w sposób bezpośredni (przykładowo poprzez zidentyfikowanie konkretnych kwot wydatków w dokumentach źródłowych, specyfikacjach, czy innych ewidencjach) lub (w przypadku braku możliwości bezpośredniego ustalenia) w sposób pośredni, tj. przez zastosowanie wskazanego przez Spółkę klucza rozliczeniowego, a dopiero kiedy nie będzie możliwe bezpośrednie lub pośrednie przypisanie kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł powinna zastosować klucz przychodowy przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad l.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kosztów ponoszonych przez Oddział prowadzący jednocześnie działalność opodatkowaną PDOP oraz działalność zwolnioną z tego opodatkowania (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP), które będą związane wyłącznie z działalnością Oddziału, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić koszty uzyskania przychodów, które można przypisać do poszczególnych źródeł w sposób bezpośredni (przykładowo poprzez zidentyfikowanie konkretnych kwot wydatków w dokumentach źródłowych, specyfikacjach, czy innych ewidencjach) lub (w przypadku braku możliwości bezpośredniego ustalenia) w sposób pośredni, tj. przez zastosowanie wskazanego przez Spółkę klucza rozliczeniowego, a dopiero kiedy nie będzie możliwe bezpośrednie lub pośrednie przypisanie kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł powinna zastosować klucz przychodowy przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kosztów ponoszonych przez Jednostkę handlową prowadząc jednocześnie działalność opodatkowaną PDOP oraz działalność zwolnioną z tego opodatkowania (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP), które będą związane wyłącznie z działalnością Jednostki handlowej, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić koszty uzyskania przychodów, które można przypisać do poszczególnych źródeł w sposób bezpośredni (przykładowo poprzez zidentyfikowanie konkretnych kwot wydatków w dokumentach źródłowych, specyfikacjach, czy innych ewidencjach) lub (w przypadku braku możliwości bezpośredniego ustalenia) w sposób pośredni, tj. przez zastosowanie wskazanego przez Spółkę klucza rozliczeniowego, a dopiero kiedy nie będzie możliwe bezpośrednie lub pośrednie przypisanie kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł powinna zastosować klucz przychodowy przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy część wspólna w zakresie pytania nr 1 i 2.

W myśl art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, ze zm., dalej: „ustawa SSE"), która znajduje zastosowanie w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę Zezwoleń, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku PDOP lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie z art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP wynika, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Dodatkowo, zgodnie ze znowelizowanym art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Natomiast dodany do ustawy o PDOP art. 7b zawiera katalog przychodów z zysków kapitałowych. Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie w ustawie o PDOP źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z tego źródła od dochodów z pozostałych źródeł przychodów nie ma wpływu na ocenę stanowiska Spółki przedstawionego w Interpretacji, a w konsekwencji treść Interpretacji.

Z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 cytowanej ustawy wynika natomiast, iż w przypadku osiągania przychodów ze źródła niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnego od podatku, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów z tego źródła, jak i kosztów uzyskania tych przychodów. Analogicznie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Oznacza to, że podatnik prowadzący działalność na terenie SSE jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem tej działalności w zakresie, w jakim korzysta ona ze zwolnienia podatkowego.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o PDOP. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony powyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że ustalając podstawę opodatkowania Spółka obowiązana jest do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony. O przypisaniu kosztów uzyskania przychodów do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej PDOP decyduje ich związek z konkretnym typem przychodu (odpowiednio zwolnionym bądź opodatkowanym). W tym celu niezbędne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną od podatku (tj. strefową) oraz z działalnością opodatkowaną (tj. niestrefową, prowadzoną poza SSE lub w SSE, ale nieobjętą Zezwoleniami).

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności Spółka powinna określić koszty, które (w oparciu o obiektywne kryteria) można przypisać do działalności objętej Zezwoleniami, z której dochód jest zwolniony od PDOP oraz zidentyfikować koszty, które związane są z przychodami z działalności nieobjętej Zezwoleniami lub prowadzonej poza terytorium SSE. Koszty, które można przypisać do danego źródła przychodów powinny być w całości alokowane do tego źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przypisanie kosztów, które dokonywane jest w oparciu o obiektywne kryteria powinno obejmować zarówno:

*   koszty przypisane do danego przychodu bezpośrednio (przykładowo na podstawie wykazujących bezpośredni związek z konkretnie oznaczonym przychodem dowodów źródłowych, specyfikacji, innych ewidencji),

*   koszty przypisane do konkretnych przychodów w oparciu o obiektywne kryteria (narzędzia pomiaru kosztów, którymi przykładowo mogą być systemy pomiaru czasu pracy / systemy pomiaru ilości wykonanych czynności, liczniki zużycia energii, itp.), jak i również

*   koszty przypisywane do poszczególnych źródeł przychodu za pomocą racjonalnie ustalonych kluczy rozliczeniowych.

Pomimo tak przeprowadzonego przypisania kosztów do przychodów zwolnionych/ opodatkowanych może pozostać pula kosztów wspólnych, które będą dotyczyć jednocześnie działalności opodatkowanej PDOP oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania i których Spółka nie będzie w stanie jednoznacznie i obiektywnie alokować tylko do jednego z tych rodzajów działalności. W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do takich kosztów wspólnych Spółka powinna zastosować klucz przychodowy przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP, powyższą zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. W obu przypadkach przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Spółka chciałaby podkreślić, że w jej ocenie podstawową zasadą jest przyporządkowanie kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej, natomiast alokacja kosztów dokonywana zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o PDOP powinna być stosowana w ostateczności, tylko do takich kosztów uzyskania przychodów, których obiektywnie nie można rozdzielić (bezpośrednio lub pośrednio przy zastosowaniu odpowiednich kryteriów podziałowych) na dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu i dotyczące przychodów wolnych od podatku.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w pisemnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Spółka chciałaby powołać:

*   interpretację indywidualną z dnia 22 stycznia 2018 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.510.2017.1.JKT, zgodnie z którą „Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich (kosztów uzyskania przychodów - przypis Wnioskodawcy) dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu”.,

*   interpretacje indywidualną z dnia 12 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIBI2.4010.242.2017.1.AK) w której Dyrektor KIS uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika „(\`(...)\`) wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy alokacja kosztów uzyskania przychodów pomiędzy działalność strefową i pozastrefową nie może być dokonana w żaden inny, bardziej wiarygodny sposób”.

*   interpretacje indywidualną z dnia 7 kwietnia 2016 r. wydaną przez Dyrektora IS w Katowicach (sygn. IBPB-I-3/4510-141/16/IZ), w myśl której „Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a updop, objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie podsiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności”.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zauważyć, że także w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie Spółki (interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2012 r. o sygn. ITPB3/423-144/12/AM) Dyrektor IS w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym „Jedynie wyjątkowo, gdy z uwagi na charakter związku ponoszonych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z różnych źródeł podatku nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów opodatkowanych albo przychodów zwolnionych, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.”

Stanowisko zgodne z prezentowanym przez Wnioskodawcę zostało również wyrażone przez NSA w wydanym w sprawie Spółki wyroku z dnia 15 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 610/16) w myśl którego „(\`(...)\`) w pełni należy podzielić zawarty w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2014 r., nr ILPB3/423-548/13-2/KS wywód, zgodnie z którym nadrzędną zasadą jest precyzyjne wydzielenie bezpośrednich kosztów związanych z działalnością strefową oraz pozastrefową oraz kosztów możliwych do przypisania do działalności strefowej lub pozastrefowej na podstawie rzeczywistych czynników kosztów twórczych (\`(...)\`). Klucz ten powinien być jednak skonstruowany w taki sposób, aby alokowane koszty w możliwie najbardziej precyzyjny (zbliżony do rzeczywistości) sposób odpowiadały podziałowi na działalność strefową oraz pozastrefową”.

Mając na uwadze powyższe oraz brzmienie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP należy uznać, że klucz przychodowy przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP znajduje zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe przypisanie kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego źródła przychodów. A contrario, jeżeli przypisanie kosztów uzyskania do poszczególnych źródeł jest możliwe, to klucz przychodowy nie znajduje zastosowania.

Tym samym, jeżeli na podstawie odpowiednich dokumentów / ksiąg rachunkowych / narzędzi pomiaru kosztów bądź kluczy rozliczeniowych podatnik posiada możliwość przypisania kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł w sposób racjonalny i adekwatnie odzwierciedlający faktyczny udział danego kosztu w działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, to wówczas podatnik zobowiązany jest do zastosowania takiego przypisania. Następnie, dopiero gdy nie jest możliwe racjonalne przypisanie kosztów na podstawie dokumentów / ksiąg rachunkowych / narzędzi pomiaru kosztów bądź kluczy rozliczeniowych podatnik jest zobowiązany do zastosowania klucza przychodowego wynikającego z ustawy o PDOP.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że to podatnik decyduje o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu czy też źródeł z których dochody nie podlegają opodatkowaniu PDOP lub są zwolnione z PDOP. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Stanowisko tego rodzaju zostało wyrażone w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Wnioskodawca pragnie wskazać powołaną już interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS z dnia 22 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.510.2017.1.JKT) oraz interpretację indywidualną Dyrektora IS w Katowicach z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-653/ 15/APO).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy kolejność kroków w metodologii ustalania wyniku podatkowego zwolnionego i opodatkowanego powinna wyglądać następująco:

1.  identyfikacja przychodów: zwolnione / opodatkowane,
2.  przypisanie kosztów: bezpośrednich / powiązanych ewidencyjnie / alokowanych w oparciu o racjonalne kryteria i ewidencje (odpowiednio do przychodów zwolnionych i opodatkowanych),
3.  rozliczenie pozostałych kosztów, których podatnik nie może przypisać do działalności zwolnionej i opodatkowanej w ramach powyższego kroku 2) za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Wnioskodawca chciałby zauważyć, że możliwość wykorzystywania kluczy rozliczeniowych w celu przypisania kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł przed ewentualnym dalszym zastosowaniem klucza przychodowego, o którym mowa w ustawie o PDOP, znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, w przytoczonej już interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIBI-3.4010.510.2017.1.JKT) Dyrektor KIS potwierdził, że w odniesieniu do kosztów działów, które obsługują zarówno działalność strefową jak i pozastrefową (takich jak dział sprzedaży, dział marketingu, dział planowania i logistyki, dział zakupów) Spółka powinna dokonać przyporządkowania kosztów wspólnych tych działów przy zastosowaniu współczynników opartych na określonych przychodach, takich jak współczynnik oparty wyłącznie na przychodach ze sprzedaży zewnętrznej, współczynnik oparty na przychodach ze sprzedaży zewnętrznej oraz przychodach z przesunięć wewnętrznych półproduktów pomiędzy zakładem strefowym i niestrefowym. Zdaniem Dyrektora KIS jeżeli „(\`(...)\`) wskazane przez Wnioskodawcę zasady podziału kosztów zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, to należy je uznać za prawidłowe”.

Spółka chciałaby także zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-118/15-2/KJ, w której Dyrektor IS w Łodzi zaaprobował dla podziału kosztów związanych z transportem surowców i materiałów (wykorzystywanych do produkcji wyrobów w zakładzie położonym na terenie Strefy jak i w zakładzie położonym poza terenem Strefy), a także wyrobów gotowych (wytworzonych zarówno na terenie Strefy jak i poza nią) zaproponowaną przez podatnika następującą metodę podziału tych kosztów:

1.  podatnik oblicza „tono-kilometry” dla każdej poszczególnej pozycji realizowanej jednym zleceniem transportowym, poprzez przemnożenie ilości transportowanych ładunków (w tonach/ kg) w ramach danej pozycji zlecenia przez odległość do siedziby klienta (w km) wg wzoru: waga w tonach x liczba km = X;
2.  następnie, podatnik sumuje wszystkie „tono-kilometry” dla całego zlecenia transportowego (wg wzoru: X + X + … = Y);
3.  w dalszej kolejności podatnik oblicza procentowy (%) wskaźnik alokacji kosztów liczony jako udział „tono-kilometrów” ustalonych dla każdej pozycji zlecenia (X) w całości „tonokilometrów” danego transportu (Y) wg wzoru: X/ Y \* 100% = Z%;
4.  końcowo podatnik ustala koszty transportu każdej z pozycji zawartej w zleceniu transportowym mnożąc wskaźnik alokacji kosztów ustalony dla danej pozycji zlecenia przez koszt całego zlecenia transportowego wg wzoru: Z% x koszt transportu = koszt transportu danej pozycji zlecenia.

W powołanej interpretacji organ podatkowy uznał, że „Wskazane przez Wnioskodawcę zasady alokacji kosztów wspólnych bez wątpienia zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, a zatem należy je uznać za prawidłowe. W związku z czym Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywania przyporządkowania wysokości tych kosztów do poszczególnych przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w takim stosunku, w jakim przychody zwolnione z opodatkowania pozostają w ogólnej kwocie przychodów.”(podkreślenie Wnioskodawcy).

Spółka pragnie zauważyć, że możliwość stosowania przez podatnika indywidualnie przyjętych kluczy rozliczeniowych w celu podziału kosztów związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-168/15/SD). Dyrektor IS w Katowicach potwierdził w niej, iż koszty ponoszone przez poszczególne wydziały podatnika mogą zostać przyporządkowane do działalności opodatkowanej i zwolnionej od PDOP w oparciu o tzw. klucz godzinowy robocizny pracowników, a koszty działu gospodarki magazynowej oraz wydziału zakupów mogą być rozliczane za pomocą klucza wartościowego (ustalonego jako stosunek wartości rozchodowanych materiałów / zakupionych materiałów i usług obcych na zlecenia realizowane na terenie Strefy do ogólnej wartości rozchodowanych materiałów / zakupionych materiałów i usług obcych). Zdaniem Dyrektor IS w Katowicach „Wskazane przez Wnioskodawcę zasady podziału kosztów pośrednich bez wątpienia zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, a zatem należy je uznać za prawidłowe”.

Spółka chciałaby powołać również interpretację indywidualną z dnia 16 listopada 2009 r. (sygn. IBPBI/423-976/09/SD) w której Dyrektor IS w Katowicach potwierdził, iż w celu dokonania podziału kosztów związanych z działalnością zwolnioną i opodatkowaną wnioskodawca może zastosować liczne klucze rozliczeniowe, a w szczególności zmodyfikowany klucz przychodowy z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP w przypadku kosztów marketingu. Podatnik wskazał, iż z uwagi na fakt, że koszty marketingu dotyczą wyłącznie jednej marki, którą opatrzone są produkty wytwarzane w SSE albo poza nią, klucz rozliczeniowy został ustalony jako stosunek przychodów osiąganych ze sprzedaży produktów tej marki wytworzonych na terenie SSE w ogólnej kwocie przychodów ze sprzedaży produktów marki.

Wnioskodawca chciałby zauważyć, że w powołanych interpretacjach organy podatkowe wskazują również, że podatnik powinien dokonać przypisania kosztów uzyskania przychodów przy użyciu takich kluczy, które w sposób możliwie najbardziej precyzyjny pozwalają na ich alokację do działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów, których nie można bezpośrednio przypisać do działalności objętej Zezwoleniami albo działalności opodatkowanej, Spółka jest i będzie uprawniona do zastosowania racjonalnie dobranego klucza rozliczeniowego, który pozwoli na adekwatne oddanie faktycznego udziału danego kosztu w działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1.

Spółka dokonuje i zamierza dokonywać przypisania kosztów Oddziału odpowiednio do działalności opodatkowanej PDOP / działalności zwolnionej z opodatkowania mając na uwadze związek poszczególnych kosztów uzyskania przychodów z przychodami opodatkowanymi / zwolnionymi z opodatkowania. W pierwszej kolejności Spółka dokonuje i będzie dokonywać przyporządkowania kosztów bezpośrednich uzyskania przychodu zwolnionego / opodatkowanego.

W dalszej kolejności Spółka dokonuje i zamierza dokonywać analizy kosztów pośrednich związanych z funkcjonowaniem Oddziału. Mając na uwadze specyfikę kosztów wspólnych ponoszonych wyłącznie w związku z funkcjonowaniem Oddziału (generowane przez Oddział koszty przedkładają się i będą przekładać się wyłącznie na sprzedaż realizowaną przez Oddział, pozostając bez wpływu na pozostał sprzedaż realizowaną przez Spółkę) przed ewentualnym zastosowaniem klucza przychodowego, o którym mowa w ustawie o PDOP, Spółka stosuje i zamierza stosować racjonalnie dobrany klucz rozliczeniowy.

Następnie dla poniesionych kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Oddziału, których nie można przypisać do działalności objętej Zezwoleniami albo działalności opodatkowanej za pomocą takiego klucza, Spółka dokonuje i będzie dokonywać ich podziału stosując klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP uwzględniający stosunek przychodów z działalności opodatkowanej / zwolnionej z opodatkowania PDOP w ogólnej kwocie przychodów Spółki (takim kluczem są i będą dzielone też koszty funkcjonowania zarządu czy działu księgowego Spółki).

Zdaniem Spółki, wziąwszy pod uwagę w szczególności fakt, iż generowane przez Oddział koszty (którymi są i będą zasadniczo koszty sprzedaży) przekładają się i będą przekładać się na sprzedaż realizowaną przez Oddział, pozostając bez wpływu na pozostałą sprzedaż realizowaną przez Spółkę, bazą dla klucza rozliczeniowego powinny być przychody Oddziału. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, taki racjonalny klucz rozliczeniowy, który powinien znaleźć zastosowanie w celu alokacji kosztów wspólnych związanych z działalnością Oddziału to stosunek przychodów osiąganych przez Oddział z działalności opodatkowanej / zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Oddziału.

W następnym kroku natomiast zastosowanie powinien znaleźć klucz przychodowy z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP — dopiero w odniesieniu do takich kosztów działalności Oddziału, których nie można obiektywnie przypisać do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej PDOP

w oparciu o przyjęty przez Spółkę klucz rozliczeniowy.

W opinii Spółki w przypadku kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Oddziału, których nie będzie można bezpośrednio przypisać do działalności objętej Zezwoleniami albo działalności opodatkowanej, Spółka będzie uprawniona do zastosowania racjonalnie dobranego klucza rozliczeniowego ustalonego jako stosunek przychodów osiąganych przez Oddział z działalności opodatkowanej / zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Oddziału.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kosztów ponoszonych przez Oddział prowadzący jednocześnie działalność opodatkowaną PDOP oraz działalność zwolnioną z tego opodatkowania (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP), które będą związane wyłącznie z działalnością Oddziału, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić koszty uzyskania przychodów, które można przypisać do poszczególnych źródeł w sposób bezpośredni (przykładowo poprzez zidentyfikowanie konkretnych kwot wydatków w dokumentach źródłowych, specyfikacjach, czy innych ewidencjach) lub (w przypadku braku możliwości bezpośredniego ustalenia) w sposób pośredni, tj. przez zastosowanie wskazanego przez Spółkę klucza rozliczeniowego, a dopiero kiedy nie będzie możliwe bezpośrednie lub pośrednie przypisanie kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł powinna zastosować klucz przychodowy przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Spółka dokonuje i zamierza dokonywać przypisania kosztów Jednostki handlowej odpowiednio do działalności opodatkowanej PDOP / działalności zwolnionej z opodatkowania mając na uwadze związek poszczególnych kosztów uzyskania przychodów z przychodami opodatkowanymi / zwolnionymi z opodatkowania. W pierwszej kolejności Spółka dokonuje i będzie dokonywać przyporządkowania kosztów bezpośrednich uzyskania przychodu zwolnionego / opodatkowanego.

W dalszej kolejności Spółka dokonuje i zamierza dokonywać analizy kosztów pośrednich związanych z funkcjonowaniem Jednostki handlowej. Mając na uwadze specyfikę kosztów wspólnych ponoszonych wyłącznie w związku z funkcjonowaniem Jednostki handlowej (generowane przez Jednostkę handlową koszty przedkładają się i będą przekładać się wyłącznie na sprzedaż realizowaną przez Jednostkę handlową, pozostając bez wpływu na pozostałą sprzedaż realizowaną przez Spółkę) przed ewentualnym zastosowaniem klucza przychodowego, o którym mowa w ustawie o PDOP, Spółka stosuje i zamierza stosować racjonalnie dobrany klucz rozliczeniowy.

Następnie dla poniesionych kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Jednostki handlowej, których nie można przypisać do działalności objętej Zezwoleniami albo działalności opodatkowanej za pomocą takiego klucza, Spółka dokonuje i będzie dokonywać ich podziału stosując klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP uwzględniający stosunek przychodów z działalności opodatkowanej / zwolnionej z opodatkowania PDOP w ogólnej kwocie przychodów Spółki (takim kluczem są i będą dzielone też koszty funkcjonowania zarządu czy działu księgowego Spółki).

Zdaniem Spółki, wziąwszy pod uwagę w szczególności fakt, iż generowane przez Jednostkę handlową koszty (którymi są i będą zasadniczo koszty sprzedaży) przekładają się i będą przekładać się na sprzedaż realizowaną przez Jednostkę handlową, pozostając bez wpływu na pozostałą sprzedaż realizowaną przez Spółkę, bazą dla klucza rozliczeniowego powinny być przychody Jednostki handlowej. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, taki racjonalny klucz rozliczeniowy, który powinien znaleźć zastosowanie w celu alokacji kosztów wspólnych związanych z działalności Jednostki handlowej to stosunek przychodów osiąganych przez Jednostkę handlową z działalności opodatkowanej / zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Jednostki handlowej.

W następnym kroku natomiast zastosowanie powinien znaleźć klucz przychodowy z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP – dopiero w odniesieniu do takich kosztów działalności Jednostki handlowej, których nie można obiektywnie przypisać do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej PDOP w oparciu o przyjęty przez Spółkę klucz rozliczeniowy.

W opinii Spółki w przypadku kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Jednostki handlowej, których nie będzie można bezpośrednio przypisać do działalności objętej Zezwoleniami albo działalności opodatkowanej, Spółka będzie uprawniona do zastosowania racjonalnie dobranego klucza rozliczeniowego ustalonego jako stosunek przychodów osiąganych przez Jednostkę handlową z działalności opodatkowanej / zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Jednostki handlowej.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kosztów ponoszonych przez Jednostkę handlową prowadzącą jednocześnie działalność opodatkowaną PDOP oraz działalność zwolnioną z tego opodatkowania na odstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustaw o PDOP , które będą związane wyłącznie z działalnością Jednostki handlowej, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić koszty uzyskania przychodów, które można przypisać do poszczególnych źródeł w sposób bezpośredni (przykładowo poprzez zidentyfikowanie konkretnych kwot wydatków w dokumentach źródłowych, specyfikacjach, czy innych ewidencjach) lub (w przypadku braku możliwości bezpośredniego ustalenia) w sposób pośredni, tj. przez zastosowanie wskazanego przez Spółkę klucza rozliczeniowego, a dopiero kiedy nie będzie możliwe bezpośrednie lub pośrednie przypisanie kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł powinna zastosować klucz przychodowy przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tej części odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu ziszczenia się zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.