Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-2.442.3.2024.4.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-24
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - zagospodarowanie terenów zielonych
Słowa kluczowe: teren-teren zielony-zagospodarowanie terenów zielonych; usługi-usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3a-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.18.2024.3.ND określającej dla usługi – _zagospodarowanie terenów zielonych_, klasyfikację do klasy 81.30 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy,

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:**

– **przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – zagospodarowanie terenów zielonych

– **opis usługi:** na usługę wykonywaną przez Wnioskodawcę składają się następujące czynności – dojazd pracowników na miejsce inwestycji, wycinka drzew i zakrzewień, oczyszczanie terenu z resztek gruzu, ręczne przekopanie ziemi, orka mechaniczna, rozścielenie spychaczem ziemi urodzajnej, wykonanie trawników parkowych siewem na gruncie oraz nasadzenia drzew i krzewów.

– **rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 81.30

– **stawka podatku od towarów i usług:** 8%

– **podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy

– **cel wydania:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 stycznia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 12 stycznia 2024 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania świadczenia zagospodarowania terenów zielonych, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wniosku złożonym na formularzu WIS-W zaznaczono:

– w pozycji 52 – „Przedmiot wniosku” – kwadrat nr 3: towar/y lub usługa/i;

– w pozycji 53 – „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” – 1;

– w pozycji 54 – „Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” – kwadrat nr 3: Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU);

Natomiast w pozycji 57 formularza WIS-W – „Szczegółowy opis towaru/usługi” – wskazano:

_„_(…) _(dalej Przedsiębiorca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedsiębiorca, w niniejszej sprawie pełni rolę Wykonawcy w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo Zamówień Publicznych (Dz. U. poz. 2019, z późn. zm.)._

_Przedsiębiorca realizuje zamówienie publiczne dotyczące projektu „_(…)_”._

_Inwestycja polega na wykonaniu robót budowlanych według dokumentacji projektowej oraz uzyskanie wszelkich zgód i pozwoleń umożliwiających uzyskanie w imieniu Zamawiającego decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, obejmujących budowę budynku dwukondygnacyjnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną._

_Wykonanie infrastruktury technicznej obejmuje między innymi: budowę zewnętrznej instalacji wodociągowej, budowę kanalizacji sanitarnej, budowę kanalizacji deszczowej, budowę sieci elektroenergetycznej, budowę instalacji gazu, budowę parkingów, dróg dojazdowych i dojść, miejsc utwardzonych dla pojemników na odpady stałe oraz zagospodarowania terenu. Zawarta umowa obejmuje kompleksową budowę budynku_ (…)_, na którą składają się poszczególne elementy prac budowlanych określone w_ (…)_._

_Przedmiotem wniosku jest usługa - zagospodarowanie terenów zielonych._

_W ramach inwestycji wykonane zostanie zagospodarowanie terenu przylegającego do budynku polegające na wykonaniu nawierzchni zielonych._

_Prace konieczne do wykonania nawierzchni zielonych:_

– _dojazd pracowników na miejsce inwestycji,_

– _wycinka drzew i zakrzewień,_

– _oczyszczanie terenu z resztek gruzu,_

– _ręczne przekopanie ziemi,_

– _orka mechaniczna,_

– _rozścielenie spychaczem ziemi urodzajnej,_

– _wykonanie trawników parkowych siewem na gruncie,_

– _nasadzenia drzew i krzewów._

_Celem wykonania ww. zakresu prac jest uporządkowanie terenu, uzyskanie zakładanych w projekcie powierzchni zielonych oraz uzyskanie ostatecznej estetyki placu objętego inwestycją._

_Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie właściwej stawki podatku od towarów i usług w opisanym przypadku._

_Wnioskodawca stoi na stanowisku, że właściwą stawką do wykonania usługi wykonania zagospodarowania terenów zielonych jest stawka 8%._

_W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni._

_Z kolei w grupowaniu PKWiU 81.30.12.0 sklasyfikowane zostały Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) grupowanie to obejmuje:_

– _usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:_

– _parków i ogrodów_

– _przy domach wielomieszkaniowych_

– _przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),_

– _na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),_

– _zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,_

– _przy budynkach przemysłowych i handlowych,_

– _zieleni_

– _budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),_

– _terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych),_

– _wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),_

– _zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,_

– _pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,_

– _usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.)_

_Usługa zagospodarowania terenów zieleni będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria usług objętych działem PKWiU 81.30 Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni._

_W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1._

_Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4._

_W myśl art. 146ea ustawy:_

_1)_ _stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;_

_2)_ _stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%._

_Na podstawie art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:_

_1)_ _stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;_

_2)_ _stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%._

_W poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”._

_Usługa, mieści się w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”._

_Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest - na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy - stawka podatku w wysokości 8%”._

Do wniosku dołączono:

– umowę (…);

– (…);

– (…);

– decyzję (…).

_„(…)_

_Przedmiot umowy obejmuje w szczególności:_

_(…)_

_6) wykonanie wycinki (…) drzew, krzewów (…) oraz wykonanie nowych nasadzeń i terenów zielonych m.in. (…)”._

W ramach wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.18.2024.3.ND określono, że przedmiotem wniosku jest usługa – _zagospodarowanie terenów zielonych_, która klasyfikowana jest do klasy 81.30 PKWiU 2015, a właściwa stawka podatku od towarów i usług to 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy.

Decyzja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 6 lutego 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD z eUS).

Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie możliwości wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.3.2024.1.DK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 6 lutego 2024 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB1-1.440.18.2024.3.ND. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 16 kwietnia 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD z eUS).

Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 6 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.18.2024.3.ND, tj. niewłaściwe zidentyfikowanie charakteru świadczenia.

Postanowieniem z dnia 24 maja 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.3.2024.3.DK Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 24 maja 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD z eUS).

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 6 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.18.2024.3.ND nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.**

**1\.** **Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.**

Instytucja wiążącej informacji stawkowej – o którą Wnioskodawca wystąpił wnioskiem z dnia 12 stycznia 2024 r. (data wpływu 19 stycznia 2024 r.) – uregulowana została w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Powołana wyżej jednostka redakcyjna wskazuje, że przedmiotem żądania wnioskodawcy – w ramach wiążącej informacji stawkowej – może być wyłącznie towar, usługa lub świadczenie złożone. Decyzja, zgodnie z art. 42a ustawy, wydawana jest bowiem na potrzeby opodatkowania dostawy, importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru oraz świadczenia usługi.

W ramach wiążącej informacji stawkowej dochodzi jednak nie tylko do dokonania klasyfikacji przedmiotu wniosku według Nomenklatury scalonej, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz określenia stawki podatku od towarów i usług, ale również samej identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego.

Podmiot wnioskujący o wydanie wiążącej informacji stawkowej – w formularzu WIS-W, pozycji 52 „Przedmiot wniosku” – określa czy przedmiotem klasyfikacji jest towar, usługa bądź towar/y lub usługa/i, które łącznie, w ocenie wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu (świadczenie złożone).

Niemniej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie dokonuje automatycznej akceptacji stanowiska wnioskodawcy w zakresie identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego. Odmienne podejście stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Rolą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, prowadzącego postępowanie o wydanie wiążącej informacji stawkowej, jest podjęcie działań zmierzających do właściwej identyfikacji przedmiotu wniosku, które pozwolą na stwierdzenie czy jest nim towar, usługa bądź świadczenie złożone.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest związany oceną wnioskodawcy, przedstawioną we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, w kwestii identyfikacji jego przedmiotu.

W przedmiotowej sprawie w formularzu WIS-W z dnia 12 stycznia 2024 r. Wnioskodawca, poprzez zaznaczenie kwadratu nr 3 w pozycji 52 „Przedmiot wniosku” określił, że przedmiotem klasyfikacji są towar/y lub usługa/i, które w Jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tzw. świadczenie złożone.

Z opisu zawartego w pozycji 57 formularza WIS-W – „Szczegółowy opis towaru/usługi” – wynika, że zakres wykonywanych prac obejmuje:

_„Prace konieczne do wykonania nawierzchni zielonych:_

– _dojazd pracowników na miejsce inwestycji;_

– _wycinka drzew i zakrzewień;_

– _oczyszczanie terenu z resztek gruzu;_

– _ręczne przekopanie ziemi;_

– _orka mechaniczna;_

– _rozścielenie spychaczem ziemi urodzajnej;_

– _wykonanie trawników parkowych siewem na gruncie;_

– _nasadzenia drzew i krzewów”._

Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że: _„Celem wykonania ww. zakresu prac jest uporządkowanie terenu, uzyskanie zakładanych w projekcie powierzchni zielonych oraz uzyskanie ostatecznej estetyki placu objętego inwestycją”._

Dodatkowo, do wniosku WIS-W Wnioskodawca dołączył umowę (…), w której w § 1 pkt 1 zapisano, że: _„Zamawiający powierza, a Wykonawca przyjmuje do wykonania przedmiot umowy polegający na_ (…). Następnie zostało wskazane w pkt 3, iż przedmiot umowy obejmuje w szczególności:

„_(…) 6) wykonanie wycinki (…) drzew, krzewów (…) oraz wykonanie nowych nasadzeń i terenów zielonych m.in. (…). Zgodnie z dokumentacja należy wykonać:_ (…)_”._

Wydając wiążącą informację stawkową z dnia 6 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.18.2024.3.ND Organ dokonał identyfikacji przedmiotu wniosku oceniając, że zakres prac wykonywanych przez Wnioskodawcę stanowi jedną usługę – zagospodarowanie terenu zieleni.

W związku z wszczęciem z urzędu postępowania w sprawie zmiany albo uchylenia ww. wiążącej informacji stawkowej, konieczne staje się ustalenie charakteru czynności będących przedmiotem wniosku.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w obecnie obowiązujących aktach prawa. Co istotne, ani regulacje dyrektyw prawa wspólnotowego, ani też przepisy prawa krajowego, w tym także ustawy, nie zawierają definicji pojęcia „świadczenia kompleksowego”. Niemniej, pojęcie świadczenia złożonego jest powszechnie stosowane przez organy podatkowe oraz krajowe sądy administracyjne, kolejno w ramach wydawanych decyzji oraz podejmowanych orzeczeniach. Badanie występowania świadczenia kompleksowego następuje jednak zwłaszcza w świetle tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne – co było wielokrotnie podkreślane przez orzecznictwo TSUE\[1\]. Tym samym oceniając kompleksowy charakter świadczenia, organ podatkowy jest obowiązany kierować się wskazówkami TSUE.

Istotę świadczenia kompleksowego, jego cechy charakterystyczne doskonale zobrazowano w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855.

W punkcie 16 zwrócono uwagę, że „(…) _każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT_ (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) _co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu_ (…)”.

_„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT_ (…). _Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji”_ (punkt 20).

_„W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny_ (…)” (punkt 22).

_„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa_ (…)” (punkt 23).

_„Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów_ (…)_. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie”_ (punkt 25).

_„Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia”_ (punkt 27).

_„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji_ (…). _Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu_ (…)” (punkt 30).

_„Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego_ (…). _Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy_ (…). _Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”_ (…). _Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne”_ (punkt 34).

Z poszczególnych fragmentów ww. opinii Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. wynika, że świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym oraz funkcjonalnym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta.

Świadczenie kompleksowe jest rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które są ze sobą ściśle powiązane. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Dodatkowo ważne jest wyjaśnienie, że ww. opinia Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. wskazuje na dwa rodzaje świadczeń kompleksowych. Pierwszy, typowy, w którym poszczególne czynności przyjmują odpowiednio funkcję świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. W takim przypadku cała transakcja podlega opodatkowaniu jak świadczenie dominujące.

Drugi rodzaj, świadczenie _sui generis_, na które składać mogą się nawet czynności realizowane odrębnie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11, Finanzamt Frankfurt am Main V-Höchst przeciwko Deutsche Bank AG, ECLI:EU:C:2012:484, punkt 24), którym nie jest możliwe przypisanie roli dominującej, ani pomocniczej. Kluczowym kryterium w przypadku świadczenia _sui generis_ jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności.

W świadczeniu _sui generis_ poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu. Innymi słowy, w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie _sui generis_. W takim przypadku klient jest zainteresowany połączeniem kilku elementów, które stworzą nowe świadczenie, każda z czynności jest bowiem równie istotna dla realizacji całej transakcji. Cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za występowaniem świadczenia _sui generis_. Wskazówką w tym zakresie jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem świadczenia _sui generis_.

Przez pryzmat powyższych uwag należy – dla oceny czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – przeanalizować poszczególne czynności składające się na przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Jak opisano wcześniej, zakres wykonywanych prac, stanowiących przedmiot żądania Wnioskodawcy obejmuje:

_„Prace konieczne do wykonania nawierzchni zielonych:_

– _dojazd pracowników na miejsce inwestycji;_

– _wycinka drzew i zakrzewień;_

– _oczyszczanie terenu z resztek gruzu;_

– _ręczne przekopanie ziemi;_

– _orka mechaniczna;_

– _rozścielenie spychaczem ziemi urodzajnej;_

– _wykonanie trawników parkowych siewem na gruncie;_

– _nasadzenia drzew i krzewów”._

Analiza wyliczonych wyżej czynności nasuwa wniosek, że zakres prac, zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę charakteryzują się złożonością, są rozbudowane i tworzą pewną całość. Prace te są różnorodne, gdyż dotyczą różnych czynności. Począwszy od dojazdu na miejsce docelowe pracowników, którzy będą wykonywać określone w umowie (…) prace dotyczące zagospodarowania terenu zieleni, a następnie przygotowywanie terenu pod obsadzenie, tj. wycinka drzew i zakrzewień, oczyszczenie terenu z resztek gruzu, ręczne przekopanie ziemi, kolejno zostanie wykorzystana orka mechaniczna, następnie rozścielenie spychaczem ziemi urodzajnej. Końcowo zostaną wykonane trawniki parkowe siewem na gruncie oraz nasadzenia drzew i krzewów.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca ma za zadanie wykonać szereg czynności zmierzających do realizacji zadania dotyczącego zagospodarowania terenów zieleni w ramach zamówienia na zadanie pn. „(…)”.

Zamawiający zainteresowany jest nabyciem prac jako całości, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie. Potwierdzeniem powyższych oczekiwań Zamawiającego jest wskazanie, że Wnioskodawca jest zobowiązany do realizacji prac, na które składają się m.in.: wykonanie wycinki (…) drzew, krzewów (…) oraz wykonanie nowych nasadzeń i terenów zielonych np. (…)_._ Wnioskodawca realizując przedmiotową umowę przyjmuje, że Zamawiający w żadnym wypadku nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych czynności wskazanych we wniosku rozłącznie, tj. jako pojedynczych, odrębnych i niezależnych od siebie.

Szeroki zakres czynności oraz ich różnorodny charakter wskazuje, że przedmiotem decyzji jest świadczenie złożone. Na wykonywane zadanie składają się bowiem pojedyncze usługi, które tworzą świadczenie kompleksowe. Wnioskodawca, poprzez realizację wyliczonych wcześniej prac, doprowadzi do osiągnięcia konkretnego celu, jakim jest zagospodarowanie terenów zieleni.

Zatem czynności będące przedmiotem wniosku, tj. wycinka drzew i zakrzewień, oczyszczenie terenu, przekopanie ziemi, a następnie wykonanie trawników siewem na gruncie i nasadzenie krzewów i drzew niewątpliwie zmierzają do zagospodarowania terenu zieleni w ramach zamówienia na zadanie budowy (…). Tym samym, ww. czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są ściśle (nierozerwalnie) ze sobą związane i prowadzą do realizacji określonego celu, tj. zagospodarowania terenów zieleni w ramach ww. inwestycji. Żadna z wykonywanych czynności nie ma charakteru dominującego, nie można więc wyróżnić usługi głównej, ani usług pomocniczych. Wszystkie czynności są równie ważne i konieczne do wykonania celu umowy, jakiego oczekuje świadczeniodawca. Zleceniodawca nabywa jedno świadczenie składające się z szeregu czynności. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie należy uznać, że przedmiotowe świadczenie stanowi nowe świadczenie _sui generis_ – zagospodarowanie terenów zielonych.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, poszczególne prace stanowią pojedyncze usługi, które – poprzez zachodzący między nimi związek – tworzą świadczenie _sui generis_. Zatem w wydanej decyzji dokonano błędnej identyfikacji świadczenia określając go mianem usługi.

Na powyższej materii koncentruje się zmiana wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.18.2024.3.ND – jako pojedynczej usługi.

**2\.** **Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia złożonego**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczeń należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług.

Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „Usługi administrowania i usługi wspierające”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług sekcja N obejmuje:

– wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

– wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

– wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

– dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

– usługi związane z zatrudnieniem,

– usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

– usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

– usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

– usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

– **usługi zagospodarowania terenów zieleni,**

– usługi centrów telefonicznych (call center),

– usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

– usługi związane z pakowaniem,

– usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „Usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni”, który obejmuje:

– czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

– czyszczenie maszyn przemysłowych,

– dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

– mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

– mycie butelek,

– sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

– utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

– usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,

– zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Z kolei w ww. klasie zostało wymienione m.in. grupowanie 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, które obejmuje:

– usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

– parków i ogrodów

– przy domach wielomieszkaniowych

– przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

– na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

– zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

– przy budynkach przemysłowych i handlowych,

– zieleni

– budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

– terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych),

– wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

– zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

– pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

– usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Uwzględniając powyższe, nowopowstałe świadczenie sui generis – zagospodarowanie terenów zielonych – będące przedmiotem niniejszej decyzji spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą 81.30 PKWiU 2015 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Powyższe podyktowane jest okolicznością, że przedmiotowe świadczenie _sui generis_ zmierza do osiągnięcia celu jakim jest zagospodarowanie terenów zieleni.

**3\.** **Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w pozycji 52 ujęto klasę 81.30 PKWiU 2015 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Z uwagi, że świadczenie będące przedmiotem decyzji zostało zaklasyfikowane do klasy 81.30 PKWiU 2015 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, właściwą stawką podatku od towarów i usług jest stawka w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz pozycji 52 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 6 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.18.2024.3.ND, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędną identyfikację świadczenia złożonego jako pojedynczej usługi.

**Informacje dodatkowe:**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.3.2024.4.DK z dnia 24 czerwca 2024 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń złożonych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.3.2024.4.DK z dnia 24 czerwca 2024 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia złożonego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie złożone, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-1.440.18.2024.3.ND z dnia 6 lutego 2024 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB1-1.440.18.2024.3.ND z dnia 6 lutego 2024 r. została doręczona, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0111-KDSB1-1.440.18.2024.3.ND z dnia 6 lutego 2024 r.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (świadczenia kompleksowego) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w ze. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.).

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza decyzja o zmianie nr 0110-KSI2-2.442.3.2024.4.DK z dnia 24 czerwca 2024 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.3.2024.4.DK z dnia 24 czerwca 2024 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia złożonego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja świadczenia według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub

2) stawka podatku właściwa dla świadczenia złożonego, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, odwołanie od niniejszej decyzji należy złożyć za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy\[2\] na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy zmieniającej, ww. art. 42g ust. 4 ustawy stosuje się do postępowań w sprawie odwołań od rozstrzygnięć w sprawie WIS wszczętych od dnia 1 lipca 2024 r.\[3\]

Powyższe oznacza, że wyłącznie do dnia 30 czerwca 2024 r. odwołanie można złożyć papierowo na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. Jeżeli jednak odwołanie wpłynie do Organu w dniu 1 lipca 2024 r. lub później, to wszelka korespondencja w sprawie będzie kierowana i odbierana wyłącznie za pośrednictwem serwisu e-Urząd Skarbowy.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy strona skarżąca nie posiada konta w e-US, to w celu prawidłowego procedowania postępowania odwoławczego, wymagane jest założenie przez Stronę takiego konta oraz wyrażenie zgody na doręczanie pism na to konto.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\] np.: wyroki TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., Pavlína Baštová, w sprawie C-432/15, EU: C: 2016:855, z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-392/11, EU:C:2012:597

\[2\] Zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, pisma w sprawie WIS składa się i doręcza **wyłącznie** za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym (…). Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1598), zwaną dalej ustawą zmieniającą.

\[3\] Za datę wszczęcia postępowania uznaje się datę doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej) lub dzień wystawienia dowodu otrzymania, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych w przypadku żądanie wniesionego na adres do doręczeń elektronicznych (art. 165 § 3b Ordynacji podatkowej).