Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.568.2017.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-22
Teza: obowiązek ustalania „sposobu określenia proporcji” w związku z organizacją nieodpłatnych imprez artystycznych
Słowa kluczowe: działalność; działalność-działalność gospodarcza; instytucja; teatr
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ustalania „sposobu określenia proporcji” w związku z organizacją nieodpłatnych imprez artystycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ustalania „sposobu określenia proporcji” w związku z organizacją nieodpłatnych imprez artystycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Teatr jest samorządową instytucją kultury której organizatorem jest Gmina …. Teatr działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a także na podstawie statutu, który stanowi załącznik do niniejszego wniosku.

Stosownie do treści § 3 ust. 1 statutu, podstawowym celem działalności Teatru jest tworzenie i upowszechnianie kultury teatralnej, zaspokajanie potrzeb i dążeń kulturowych publiczności … i Polski oraz godne reprezentowanie kultury polskiej za granicą. Zgodnie z § 3 ust. 2 Statutu Teatr realizuje swoje cele w szczególności poprzez:

*   kształtowanie, prezentację i upowszechnianie humanistycznych wartości kultury narodowej i światowej,
*   rozwijanie, kultywowanie oraz upowszechnianie tradycji narodowych i lokalnych oraz ochronę dziedzictwa kulturowego,
*   tworzenie warunków dla edukacji kulturalnej i wychowanie przez sztukę, a szczególnie udział w przygotowaniu dzieci i młodzieży do odbioru i tworzenia kultury,
*   tworzenie warunków sprzyjających twórczości i rozwojowi talentów artystycznych,
*   wymianę dorobku artystycznego i myśli twórczej z innymi teatrami w kraju i zagranicą,
*   współdziałanie z państwowymi i samorządowymi jednostkami organizacyjnymi oraz z organizacjami pozarządowymi, osobami prywatnymi z kraju i z zagranicy,
*   tworzenie społeczeństwa obywatelskiego ze szczególnym uwzględnieniem aktywizacji osób wykluczonych i wolontariatu.

Zgodnie z § 3 ust. 3 Statutu, Teatr realizuje swoje zadania poprzez wystawianie spektakli teatralnych i widowisk plenerowych, recitali piosenki aktorskiej, organizowanie spotkań autorskich, aktorskich i reżyserskich oraz poprzez inne formy aktywności artystycznej, promocyjnej i upowszechnieniowej jak produkcja: filmowa, telewizyjna, fonograficzna i multimedialna, przy uwzględnieniu podstawowego celu działalności Teatru określonego w ust. 1 Statutu.

Głównym źródłem finansowania działalności Teatru jest dotacja podmiotowa udzielana od organizatora na podstawie planu rocznego Gminy Miejskiej. Jednocześnie stosownie do treści § 9-10 statutu, Teatr pozyskuje środki z innych źródeł oraz jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Działalność ta w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), polegającą na świadczeniu usług – wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a mianowicie przygotowywaniu i prezentowaniu odpłatnie spektakli teatralnych. Odpłatne spektakle dzielą się na sceniczne (biletowane) oraz plenerowe krajowe i zagraniczne (na podstawie faktury wystawianej na zapraszającego). Otrzymywana dotacja podmiotowa od organizatora ma wpływ na cenę biletu.

W świetle wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2016 r. zmian w treści ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w zakresie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, Teatr zwraca się z niniejszym wnioskiem o rozstrzygnięcie poniższych zdarzeń w zakresie możliwego zastosowania ww. przepisów ustawy.

Stosownie do treści § 3 statutu, Teatr organizuje corocznie cyklicznie imprezy artystyczne, określone w roku 2017 pod nazwą:

1.  „X” – w ramach tejże imprezy prezentowany jest cykl widowisk plenerowych odgrywany przez zaproszone zespoły polskie i zagraniczne. Wstęp na poszczególne spektakle plenerowe i sceniczne ma charakter otwarty, nie jest biletowany, uczestnictwo jest nieodpłatne. Natomiast Teatr prowadzi czynności w zakresie sprzedaży powierzchni reklamowych w związku z organizacją wydarzenia. Z tego tytułu osiągane są przychody opodatkowane stanowiące jedno ze źródeł finansowania wydarzenia. Pozostałymi źródłami finansowania danego wydarzenia są środki z działalności gospodarczej oraz bezzwrotne dotacje od: organizatora Gminy Miejskiej i Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….
2.  „Y” – otwarte przedstawienie plenerowe dla chętnych widzów, wstęp nie jest biletowany, spektakl odgrywany na otwartej przestrzeni. Źródło finansowania wydarzenia: dotacja podmiotowa od organizatora Gmina Miejska na realizację widowiska plenerowego.

Powyżej opisane imprezy cykliczne stanowią przykład realizowanych spektakli nieodpłatnych celem realizacji celów statutowych Teatru w zakresie zaspokajania potrzeb kulturalnych mieszkańców … i całej Polski, jak również stanowią formę działań o charakterze marketingowo-promocyjnym, nakierowanym na poszerzenie grona odbiorców płatnej oferty kulturalnej Teatru, które zostały zapisane w jego Statucie.

Efektem podejmowanych przez Teatr przedsięwzięć promocyjnych i marketingowych polegających na działaniach nieodpłatnych, tj. cyklicznych imprez artystycznych, ma być poszerzenie grona widzów, którzy ostatecznie skorzystają z oferty usług odpłatnych promowanych przez Teatr. W roku 2016 wykorzystując tę formę działań promocyjno-marketingowych udało się dotrzeć z ofertą repertuarową Teatru do około 93.800 uczestników – klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy organizowanie przez Teatr imprez artystycznych w przypadku, gdy uczestnictwo w nich jest bezpłatne, stanowi odrębną od prowadzonej przez Teatr działalności czynność nieodpłatną, powodującą konieczność zastosowania przez Teatr unormowań zawartych w treści art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności konieczność ustalenia przez Teatr „sposobu określania proporcji” służącej możliwości odliczenia podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do treści § 3 ust. 1 statutu, będącego podstawą działalności Teatru, podstawowym celem jego działalności jest tworzenie i upowszechnianie kultury teatralnej, zaspokajanie potrzeb i dążeń kulturalnych publiczności … i Polski oraz godne reprezentowanie kultury polskiej za granicą. Dodatkowo, stosownie do treści § 3 ust. 3 statutu, Teatr realizuje swoje zadania m.in. poprzez organizowanie widowisk plenerowych. W związku z powyższym, zdaniem Teatru, organizowanie cyklicznych, nieodpłatnych imprez artystycznych ze względu na swój charakter oraz cel stanowi czynność towarzyszącą zasadniczej działalności prowadzonej przez Teatr. Koszty ponoszone przez Teatr w związku z organizacją nieodpłatnych spektakli mają pośredni związek z działalnością Teatru i osiąganymi przez Teatr przychodami, gdyż jednym z podstawowych celów świadczenia nieodpłatnych spektakli jest zaspokojenie potrzeb kulturalnych uczestników, a także ich artystyczna edukacja. Dodatkowo należy wskazać, że Teatr w związku z organizacją nieodpłatnych spektakli osiąga przychody z tytułu sprzedaży powierzchni reklamowej. Wobec powyższego nawet w sytuacji, gdy Teatr nie prowadzi sprzedaży biletów wstępu dla publiczności na uczestnictwo w opisanych wydarzeniach, nie powoduje to konieczności ustalania „sposobu określania proporcji” w odniesieniu do wydatków związanych z organizacją tegoż wydarzenia.

Mając na uwadze powyższe należy podnieść, że organizowanie przez Teatr spotkań w ramach cyklu nieodpłatnych spektakli plenerowych wpisuje się jednoznacznie w ramy realizacji celów statutowych Teatru oraz stanowi prawem przewidzianą formę ich realizacji. Wobec czego fakt organizowania powyższych spotkań w sposób pośredni przyczynia się do tego, że ich uczestnicy stają się następnie widzami, a więc również klientami Teatru. W ten sposób nawet fakt, iż uczestnictwo w spotkaniach jest bezpłatne, w sposób pośredni prowadzi do osiągania przez Teatr przychodów ze sprzedaży biletów na spektakle.

Świadczenie nieodpłatnych przedstawień, zdaniem Teatru, wpisują się w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ pomimo że, nie generują one obowiązku opodatkowania VAT, to jednak „towarzyszą” prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności Teatru. Świadczy o tym w szczególności zdanie drugie art. 15 ust. 2, które mówi że, przesłanką czynności uznanych za prowadzenie w ramach działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez podmiot profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Na mocy art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona. Stosownie do art. 28 ust. 1 tejże ustawy instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności , w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Powyżej opisane nieodpłatne usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają integralny związek z działalnością gospodarczą Teatru, gdyż jak opisano powyżej mają na celu poszerzenie grona widzów – odbiorców oferty kulturalnej promowanej przez Teatr oraz jednocześnie są formą działań o charakterze marketingowo-promocyjnym, prowadzącą do zwiększenia osiąganych przez Teatr przychodów ze sprzedaży biletów na spektakle.

Wobec powyższego organizowanie przez Teatr nieodpłatnych przedstawień plenerowych lub scenicznych w ramach cyklicznych spotkań nie powoduje konieczności ustalania „sposobu określania proporcji” w odniesieniu do wydatków związanych z organizacją tego typu wydarzeń.

Powyższe stanowisko Teatru znajduje oparcie również w treści pisma ministra finansów z dnia 22 marca 2016 r. nr PT3.8101.5.2016.LBE.88.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność Wnioskodawcy. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stad też należy dokonywać jej wykładni literalnej.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl bowiem art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale „towarzyszą” działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 862) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

Na mocy art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

Na mocy art. 12 ustawy organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury. Stosownie do treści § 3 ust. 1 statutu, podstawowym celem działalności Teatru jest tworzenie i upowszechnianie kultury teatralnej, zaspokajanie potrzeb i dążeń kulturowych publiczności … i Polski oraz godne reprezentowanie kultury polskiej za granicą. Zgodnie z § 3 ust. 3 Statutu, Teatr realizuje swoje zadania poprzez wystawianie spektakli teatralnych i widowisk plenerowych, recitali piosenki aktorskiej, organizowanie spotkań autorskich, aktorskich i reżyserskich oraz poprzez inne formy aktywności artystycznej, promocyjnej i upowszechnieniowej jak produkcja: filmowa, telewizyjna, fonograficzna i multimedialna, przy uwzględnieniu podstawowego celu działalności Teatru określonego w ust. 1 Statutu. Stosownie do treści § 3 statutu, Teatr organizuje corocznie cyklicznie imprezy artystyczne, określone w roku 2017 pod nazwą:

1.  „X” – w ramach tejże imprezy prezentowany jest cykl widowisk plenerowych odgrywany przez zaproszone zespoły polskie i zagraniczne. Wstęp na poszczególne spektakle plenerowe i sceniczne ma charakter otwarty, nie jest biletowany, uczestnictwo jest nieodpłatne. Natomiast Teatr prowadzi czynności w zakresie sprzedaży powierzchni reklamowych w związku z organizacją wydarzenia. Z tego tytułu osiągane są przychody opodatkowane stanowiące jedno ze źródeł finansowania wydarzenia. Pozostałymi źródłami finansowania danego wydarzenia są środki z działalności gospodarczej oraz bezzwrotne dotacje od: organizatora Gminy Miejskiej i Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….
2.  „Y” – otwarte przedstawienie plenerowe dla chętnych widzów, wstęp nie jest biletowany, spektakl odgrywany na otwartej przestrzeni. Źródło finansowania wydarzenia: dotacja podmiotowa od organizatora Gmina Miejska na realizację widowiska plenerowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy organizowanie przez Teatr imprez artystycznych w przypadku, gdy uczestnictwo w nich jest bezpłatne, stanowi odrębną od prowadzonej przez Teatr działalności czynność nieodpłatną, powodującą konieczność zastosowania przez Teatr unormowań zawartych w treści art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności konieczność ustalenia przez Teatr „sposobu określania proporcji” służącej możliwości odliczenia podatku od towarów i usług.

Rozstrzygając wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności podkreślić, że przesłanki do uznania czynności za związane z działalnością gospodarczą mogą spełniać nieodpłatne czynności podejmowane przez Teatr wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem jest poszerzenie grona widzów, mających skorzystać ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę.

Należy w tym miejscu podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usług są niezbędne do wytworzenia towarów i usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, organizowane corocznie cyklicznie imprezy artystyczne, określone w roku 2017 pod nazwą „X” oraz „Y” stanowią przykład realizowanych spektakli nieodpłatnych celem realizacji celów statutowych Teatru w zakresie zaspokajania potrzeb kulturalnych mieszkańców … i całej Polski, jak również stanowią formę działań o charakterze marketingowo-promocyjnym, nakierowanym na poszerzenie grona odbiorców płatnej oferty kulturalnej Teatru, które zostały zapisane w jego Statucie.

Tak przedstawiony opis sprawy wskazuje, że podstawowym celem ww. działań Wnioskodawcy jest realizacja celów statutowych Teatru, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury (w tym teatr) zostają powołane. Nie można więc stwierdzić, że nieodpłatne imprezy artystyczne organizowane są przez Wnioskodawcę wyłącznie w celach gospodarczych. Czynności te są wykonywane nieodpłatnie, Wnioskodawca otrzymuje bowiem na te konkretne czynności dofinansowanie (dotacje) i trudno w takich okolicznościach zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenie nieodpłatnych przedstawień wpisuje się w definicję działalności gospodarczej. Organizacja cyklicznych imprez artystycznych stanowi bowiem przede wszystkim realizację celów statutowych, wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia również z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że z ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wynika, że jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym. A zatem działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową samorządowych instytucji kultury, a jedynie dodatkową, którą instytucje te mogą, ale nie muszą prowadzić. Zważywszy na specyfikę działania instytucji kultury, które obok nieodpłatnej działalności statutowej mogą prowadzić również jako dodatkową, działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nie można przyjąć, że podmioty te wykonują wyłącznie czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym nie można stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie organizacji nieodpłatnych imprez artystycznych, są organizowane wyłącznie w celach gospodarczych.

Powyższe potwierdza Wnioskodawca we własnym stanowisku, wskazując, że jednym z podstawowych celów świadczenia nieodpłatnych spektakli jest zaspokojenie potrzeb kulturalnych uczestników, a także ich artystyczna edukacja, co pozostaje celem statutowym.

Argumentacja Wnioskodawcy wskazuje bardziej na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane. Celem Wnioskodawcy, jako samorządowej instytucji kultury, jest bowiem przede wszystkim tworzenie i upowszechnienie kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, które w pewien sposób mogą przełożyć się na wzrost ilości osób korzystających z usług oferowanych przez Wnioskodawcę odpłatnie. Organ nie neguje, że nieodpłatnie organizowane imprezy artystyczne promują Wnioskodawcę, dzięki czemu zyskuje on większe grono widzów, jednakże, jak wynika z wniosku, imprezy te mają na celu zaspokojenie potrzeb kulturalnych mieszkańców. W takich okolicznościach trudno zakładać, że organizowane są wyłącznie celem poszerzenia grona widzów. Działania te w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców, a nie tylko do potencjalnych klientów Wnioskodawcy. Zatem nie są realizowane wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, ponieważ nie będą one sprzyjać wyłącznie osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Działania nakierowane na zaspokajanie potrzeb kulturalnych mieszkańców czy też artystyczną edukację należą do celów podstawowych Teatru, nawet jeśli spowodują poszerzenie grona klientów, którzy w przyszłości skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej. W takich okolicznościach nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenie nieodpłatnych przedstawień wpisuje się w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Bez wpływu na powyższe pozostaje również fakt, że w związku z organizacją ww. wydarzeń Teatr prowadzi czynności w zakresie sprzedaży powierzchni reklamowych, w związku z którymi osiągane są przychody opodatkowane.

W niniejszej sprawie zauważyć należy, że opodatkowane przychody z tytułu świadczenia usług sprzedaży powierzchni reklamowych w związku z organizowaniem imprezy artystycznej będą miały charakter podrzędny (dodatkowy) w stosunku do podstawowego celu organizowania tej imprezy tj. zaspokojenia potrzeb mieszkańców w zakresie kultury.

Skoro organizacja ww. nieodpłatnych imprez ma bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to nie można doszukiwać się pośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wydatki na organizację imprez i tak byłyby poniesione niezależnie od tego czy w trakcie imprezy wystąpiłyby czynności opodatkowane czy nie. Opisane imprezy artystyczne mogłyby się odbyć niezależnie od tego czy na tych imprezach występowałyby usługi sprzedaży powierzchni reklamowych czy też nie.

A zatem, w związku z uznaniem, że Teatr – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – nie wykonuje nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę pisma Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r. nr PT3.8101.5.2016.LBE.88 należy wskazać, że w ww. piśmie jednoznacznie wskazano, że „nie jest możliwe potwierdzenie, że działalność nieodpłatnie prowadzona przez instytucje kultury jest traktowana jako działalność towarzysząca działalności gospodarczej i nie stanowi obok niej odrębnego przedmiotu działalności gospodarczej. Wymaga to oceny przesłanek obiektywnych w indywidualnych sprawach. Zważywszy na szeroki zakres form w jakich może być prowadzona działalność kulturalna, ocena ta musi zostać dokonana w oparciu o specyfikę działalności każdej z instytucji.”

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.