Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP3/4512-244/15/17-S/DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Stowarzyszenie usług na rzecz pacjentów, członków stowarzyszenia oraz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty.
Słowa kluczowe: doskonalenie zawodowe; kształcenie; kurs; stowarzyszenia; usługi; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług; świadczenie-świadczenie usług-świadczenie usług na rzecz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1066/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 lipca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług związanych z organizacją sympozjów i konferencji, a także spotkań i eventów;
*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz:
    1.  pacjentów w postaci:
        1.  warsztatów terapeutycznych (psychoterapia grupowa),
        2.  warsztatów psychoterapeutycznych realizowanych na rzecz innych podmiotów,
        3.  usług terapeutycznych bądź psychoterapeutycznych (terapia indywidualna),
    2.  członków Stowarzyszenia w postaci:
        1.  warsztatów terapeutycznych (terapia grupowa),
        2.  superwizji indywidualnych i grupowych dla certyfikowanych psychoterapeutów,
    3.  osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w postaci:
        1.  warsztatów terapeutycznych (terapia grupowa),
        2.  superwizji indywidualnych i grupowych dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz:
    1.  członków Stowarzyszenia w formie:
        1.  warsztatów rozwojowych,
        2.  4-5 letnich szkoleń za odpłatnością,
    2.  osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w formie:
        1.  warsztatów rozwojowych,
        2.  4-5 letnich szkoleń dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz członków stowarzyszenia oraz osób niebędących członkami w formie szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiających wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Stowarzyszenie usług na rzecz pacjentów, członków stowarzyszenia oraz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty.

Wniosek uzupełniono pismem w dniu 19 lutego 2016 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz brakującej opłaty.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP3/4512-1-224/15-4/DC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług związanych z organizacją sympozjów i konferencji, a także spotkań i eventów;
*   prawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz:
    1.  pacjentów w postaci:
        1.  warsztatów terapeutycznych (psychoterapia grupowa),
        2.  warsztatów psychoterapeutycznych realizowanych na rzecz innych podmiotów,
        3.  usług terapeutycznych bądź psychoterapeutycznych (terapia indywidualna)
    2.  członków Stowarzyszenia w postaci:
        1.  warsztatów terapeutycznych (terapia grupowa),
        2.  superwizji indywidualnych i grupowych dla certyfikowanych psychoterapeutów,
    3.  osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w postaci:
        1.  warsztatów terapeutycznych (terapia grupowa),
        2.  superwizji indywidualnych i grupowych dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty,
*   nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz:
    1.  członków Stowarzyszenia w formie:
        1.  warsztatów rozwojowych,
        2.  4-5 letnich szkoleń za odpłatnością,
    2.  osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w formie:
        1.  4-5 letnich szkoleń dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 marca 2016 r. nr ILPP3/4512-1-224/15-4/DC wniósł pismem z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 23 marca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr ILPP3/4512-2-1/16-2/TW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 marca 2016 r. nr ILPP3/4512-1-224/15-4/DC złożył skargę z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1066/16 uchylił interpretację w zaskarżonej części, tj. tiret pierwsze i trzecie z dnia 7 marca 2016 r. nr ILPP3/4512-1-224/15-4/DC.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zastosowania do świadczonych usług zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT oraz zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w zakresie świadczenia usług w postaci: szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiające wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej (metoda psychoterapeutyczna) oraz warsztaty rozwojowe dla innych osób, w szczególności osób chcących uzyskać status psychoterapeuty wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie (dalej także: „Wnioskodawca”) jest dobrowolną, posiadającą osobowość prawną organizacją społeczną, zrzeszającą terapeutów w Analizie Bioenergetycznej, osoby które ukończyły szkolenie oraz osoby szkolące się w tym nurcie. Stowarzyszenie nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, ale prowadzi działalność pożytku publicznego określoną w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 r., poz. 1118).

Celem Stowarzyszenia jest rozwijanie i popularyzowanie terapii w Polsce, jako metody psychoterapeutycznej, z dbałością o to, by działania te służyły ludziom pomocą w życiu, w rozwoju osobistym i profilaktyce zdrowia.

Stosownie do § 4 Statutu, Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i zakres działalności gospodarczej Stowarzyszenia obejmuje:

*   Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B),
*   Działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z),
*   Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 86.90.E),
*   Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z),
*   Badania naukowe, prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych (72.20.Z),
*   Wydawanie książek (PKD 58.11.Z),
*   Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków (PKD 58.14.Z),
*   Pozostała działalność wydawnicza (PKD 58.19.Z).

Przy czym Wnioskodawca wyjaśnia, iż aktualnie Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej. Prowadzona przez Stowarzyszenie działalność dotyczy odpłatnej i nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, która skierowana jest do wszystkich osób zainteresowanych rozwojem własnym i zawodowym:

1.  Działalność nieodpłatna, tj. Stowarzyszenie nie pobiera opłat za realizowane świadczenia (Stowarzyszenie nie wystawia faktur bądź innych dokumentów obciążeniowych). W ramach tej działalności występują: szkolenia edukacyjne dla profesjonalistów pogłębiające wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej (metoda psychoterapeutyczna), warsztaty rozwojowe, warsztaty terapeutyczne (psychoterapia grupowa). Działalność kierowana jest do członków stowarzyszenia oraz osób niebędących członkami. Ponadto, w ramach nieodpłatnej działalności pożytku publicznego Stowarzyszenie organizuje sympozja i konferencje propagujące analizę bioenergetyczną w Polsce i za granicą.
2.  Działalność odpłatna, tj. Stowarzyszenie pobiera opłaty za swoje usługi (Stowarzyszenie wystawia faktury). W ramach tej działalności występują:
    1.  warsztaty rozwojowe, warsztaty terapeutyczne (psychoterapia grupowa) – usługi te kierowane są do członków stowarzyszenia, profesjonalistów oraz osób zewnętrznych (niebędących członkami Stowa¬rzyszenia). Uczestnikami warsztatów mogą być psychoterapeuci oraz osoby niezwiązane z działalnością psychoterapeutyczną,
    2.  warsztaty psychoterapeutyczne organizowane na zlecenie innych podmiotów np. szkół, ośrodków terapeutycznych dla rodziców, dzieci, nauczycieli czy firm dla pracowników różnych szczebli zarządzania,
    3.  superwizje indywidualne i grupowe dla certyfikowanych psychoterapeutów analizy bioenergetycznej, a także osób będących w procesie certyfikacji,
    4.  sympozja i konferencje propagujące analizę bioenergetyczną w Polsce i za granicą,
    5.  4-5 letnie szkolenie dla profesjonalistów, przygotowujące do certyfikacji na psychoterapeutę analizy bioenergetycznej. Celem takiego szkolenia jest rozwój zawodowy psychoterapeutów oraz podniesienie kwalifikacji. Szkolenia skierowane są do profesjonalistów, ale może również zdarzyć się, że szkolić się będzie osoba dorosła, która rozpoczyna w Stowarzyszeniu kształcenie się na psychoterapeutę i po zakończeniu szkolenia będzie świadczyć usługi psychoterapeuty.

Należy także wyjaśnić, iż w szkoleniach co do zasady biorą udział członkowie Stowarzyszenia, ale zdarzają się sytuacje, kiedy uczestnikami szkolenia są osoby nie będące jego członkami.

Wnioskodawca wyjaśnia również charakter poszczególnych działalności realizowanych przez Stowarzyszenie w ramach działalności pożytku publicznego:

1.  Warsztaty terapeutyczne – polegają na terapii grupowej (ochrona zdrowia, prewencja, profilaktyka zaburzeń etc.) i ich celem jest działanie medyczne (profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego).
2.  Warsztaty rozwojowe – polegają na organizowaniu zajęć dla członków Stowarzyszenia i osób niebędących członkami, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych (edukacja) w zakresie terapii mającej sprzyjać zdrowiu pacjentów, (Klientów psychoterapii).
3.  Szkolenie 4-letnie – polega na organizowaniu zajęć, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych psychoterapeutów, a w konsekwencji sprzyja to zdrowiu pacjentów. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę prowadzone są według programu NBA – I(…). Ukończenie szkolenia jest jednym z podstawowych wymogów uprawniających do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty bioenergetycznego wydawanego przez tę organizację (CBT). Po zakończeniu szkolenia i spełnieniu wszystkich wymagań, uczestnik otrzymuje certyfikat potwierdzający ukończenie szkolenia w nurcie (…) według programu IIBA i pod superwizją MBA. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż aby, po ukończeniu szkolenia, móc ubiegać się o certyfikat CBT należy, zgodnie ze standardami IIBA spełnić szereg dodatkowych wymagań, jak, m.in.: odbycie określonej liczby godzin psychoterapii własnej i superwizji w nurcie analizy bioenergetycznej.
4.  Konferencje, eventy, spotkania – w ramach których ma miejsce wymiana wiedzy, rozwiązań szkoleniowych między członkami Wnioskodawcy a innymi stowarzyszeniami bądź organizacjami zajmującymi się wspomaganiem zdrowia pacjentów.
5.  Terapia, warsztaty terapeutyczne kierowane bezpośrednio do pacjentów – polega na działalności skierowanej bezpośrednio do pacjentów i ma na celu działanie na rzecz zdrowia psychicznego pacjentów.
6.  Superwizje – działalność ta obejmuje regularne spotkania terapeuty z innym specjalistą posiadającym certyfikat superwizora. Superwizja polega na konsultowaniu pracy z pacjentem i innych kwestii związanych z wykonywaniem obowiązków psychoterapeuty w toku ustrukturyzowanej dyskusji. Celem superwizji jest pomoc terapeucie w przyjrzeniu się jego własnemu doświadczeniu w pracy z pacjentem, ewentualnym przeszkodom w tym kontakcie leżącym zarówno po stronie samego terapeuty jak i pacjenta, jak również zapewnienie wysokiej jakości świadczonych usług terapeutycznych.

Ponadto, Wnioskodawca nadmienia, iż działalność w zakresie profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawy zdrowia psychicznego, w ramach powyżej poszczególnych ww. rodzajów działalności pożytku publicznego (zarówno odpłatnych, jak i nieodpłatnych), realizowanych przez Wnioskodawcę, są wykonywane przez psychoterapeutów.

Stowarzyszenie jest stowarzyszeniem afiliowanym przez MBA (I(…)) i EFBA-P.

Odpowiadając na pytania przedstawione w wezwaniu z dnia 9 lutego 2016 r. (nr ILPP3/4512-1 -244/15-2/DC), Wnioskodawca wyjaśnia co następuje:

I. Stowarzyszenie świadczy następujące usługi na rzecz pacjentów:

1.  Warsztaty terapeutyczne (psychoterapia grupowa) – za odpłatnością bądź nieodpłatnie – usługi te polegają na terapii grupowej (ochrona zdrowia, prewencja, profilaktyka zaburzeń etc.) i ich celem jest działanie medyczne (profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego).
2.  Warsztaty psychoterapeutyczne organizowane na zlecenie innych podmiotów np. szkół, ośrodków terapeutycznych dla rodziców, dzieci, nauczycieli czy firm dla pracowników różnych szczebli zarządzania – za odpłatnością – usługi te polegają na terapii grupowej (ochrona zdrowia, prewencja, profilaktyka zaburzeń etc.) i ich celem jest działanie medyczne (profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego).
3.  Usługi terapeutyczne bądź psychoterapeutyczne (terapia indywidualna) – za odpłatnością – usługi te polegają na działalności skierowanej bezpośrednio do pacjentów i ich celem jest działanie medyczne (profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego).

Odpowiadając na dodatkowe pytania w zakresie usług na rzecz pacjentów:

1.  Usługi te stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te polegają na różnych formach interwencji i edukacji psychoterapeutycznej świadczonej w formie psychoterapii indywidualnej, grupowej i psychoedukacji (warsztaty grupowe) prowadzone metodą analizy bioenergetycznej. Analiza bioenergetyczna to samodzielna forma psychoterapii oparta na pracy z ciałem. Jej główne założenie to funkcjonalna tożsamość ciała i umysłu. Jako metoda psychoterapii zakorzeniona jest w pracach „A”, a jej twórcą był „B”. Terapia opiera się na połączeniu cielesnej, analitycznej i relacyjnej pracy psychoterapeutycznej osadzonej w rozumieniu procesów energetycznych. Pomaga rozluźnić chroniczne napięcia mięśniowe, radzić sobie z emocjami, poszerzyć zdolność do intymności, leczyć trudności seksualne i uczyć nowych, bardziej satysfakcjonujących sposobów wchodzenia w związki z innymi ludźmi. Czułość, agresja, asertywność i ich połączenie w seksualności, postrzegane są jako centralne siły ratujące życie. Relacja psychoterapeutyczna zapewnia bezpieczną przestrzeń, w której może się rozpocząć proces leczenia. Psychoterapeuta czyta z ciała, wchodzi w rezonans z jego energią, czuje emocje, słucha, słyszy słowa i odpowiada na nie. Koncentruje uwagę na języku ciała (postawa/gesty, oddychanie, żywotność, ekspresyjność), który jest wskaźnikiem tego, w jakim miejscu klient znajduje się na drodze do stania się pełną osobą – drodze, która biegnie z jego przeszłości do teraźniejszości i wybiega w przyszłość. Stosuje się techniki nakierowane na energetyczny aspekt jednostki, włączając w to jej samo postrzeganie siebie, autoekspresję i poczucie „bycia w posiadaniu samego siebie”. Techniki te zawierają również pracę w kontakcie z ciałem, granicami, gruntowaniem oraz rozumieniem napięć mięśniowych jako wyrazu somatycznych i psychologicznych obron powstałych w wyniku traum doświadczonych w przeszłości. Celem psychoterapii bioenergetycznej jest coś więcej niż tylko pozbycie się niepożądanych symptomów – jest nim przede wszystkim odzyskanie żywotności, dostępu do uczuć przyjemności, radości i miłości – czyli jest nim stan tętniącego życiem zdrowia.
2.  Usługi są świadczone w ramach działalności leczniczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
3.  Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
4.  Usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz Pacjentów nie są świadczone również na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.
5.  Wnioskodawca świadczy te usługi za pośrednictwem psychoterapeutów należących do zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
6.  Przedmiotowe usługi są nabywane we własnym imieniu Wnioskodawcy, ale na rzecz pacjentów.

II. Stowarzyszenie świadczy następujące usługi na rzecz członków Stowarzyszenia:

1.  Warsztaty rozwojowe i terapeutyczne (psychoterapia grupowa) – za odpłatnością bądź nieodpłatnie.
    1.  warsztaty terapeutyczne – polegają na terapii grupowej (ochrona zdrowia, prewencja, profilaktyka zaburzeń etc.) i ich celem jest działanie medyczne (profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego) członków Stowarzyszenia;
    2.  warsztaty rozwojowe – polegają na organizowaniu zajęć dla członków Stowarzyszenia, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych (edukacja) w zakresie terapii mającej sprzyjać zdrowiu pacjentów (pacjentów).
2.  Superwizje indywidualne i grupowe dla certyfikowanych psychoterapeutów analizy bioenergetycznej – za odpłatnością – działalność ta obejmuje regularne spotkania terapeuty z innym specjalistą posiadającym certyfikat superwizora. Superwizja polega na konsultowaniu pracy z pacjentem i innych kwestii związanych z wykonywaniem obowiązków psychoterapeuty w toku ustrukturyzowanej dyskusji. Celem superwizji jest pomoc terapeucie w przyjrzeniu się jego własnemu doświadczeniu w pracy z pacjentem, ewentualnym przeszkodom w tym kontakcie leżącym zarówno po stronie samego terapeuty jak i pacjenta, jak również zapewnienie wysokiej jakości świadczonych usług terapeutycznych.
3.  Sympozja i konferencje, eventy, spotkania w Polsce i za granicą – w ramach których ma miejsce wymiana wiedzy, rozwiązań szkoleniowych między członkami Wnioskodawcy a innymi stowarzyszeniami bądź organizacjami zajmującymi się wspomaganiem zdrowia pacjentów. W przypadku pobierania odpłatności za te usługi, Stowarzyszenie pobiera wyłącznie kwotę stanowiącą zwrot kosztów sympozjów, konferencji, eventów bądź spotkań.
4.  4-5 letnie szkolenie dla profesjonalistów – za odpłatnością – usługi te polegają na organizowaniu zajęć, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych psychoterapeutów, a w konsekwencji sprzyja to zdrowiu pacjentów. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę prowadzone są według programu IIBA – I(…). Ukończenie szkolenia jest jednym z podstawowych wymogów uprawniających do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty bioenergetycznego wydawanego przez tę organizację (CBT). Po zakończeniu szkolenia i spełnieniu wszystkich wymagań, uczestnik otrzymuje certyfikat potwierdzający ukończenie szkolenia w nurcie (…) według programu IIBA i pod superwizją IIBA. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż aby, po ukończeniu szkolenia, móc ubiegać się o certyfikat CBT należy, zgodnie ze standardami IIBA spełnić szereg dodatkowych wymagań, jak, m.in.: odbycie określonej liczby godzin psychoterapii własnej i superwizji w nurcie analizy bioenergetycznej.

Odpowiadając na dodatkowe pytania w zakresie usług na rzecz członków Stowarzyszenia:

1.  Stowarzyszenie jest organizacją społeczną zrzeszającą terapeutów, jak również osoby, które ukończyły szkolenie oraz osoby szkolące się w tym nurcie. Członkiem zwyczajnym Stowarzyszenia są:
    *   osoby fizyczne mające obywatelstwo polskie w trakcie szkolenia wg programu IIBA,
    *   osoba, która ukończyła szkolenie wg programu IIBA, lub
    *   osoba posiadająca tytuł CBT –wykazująca zainteresowanie realizacją celów Stowarzyszenia i spełnieniem innych wymogów określonych statutem i uchwalonymi na jego podstawie regulaminami.
2.  Stowarzyszenie posiada niezależność od podmiotów trzecich w działaniu i podejmowaniu decyzji, natomiast w stosunku do swoich członków, zasady funkcjonowania Stowarzyszenia reguluje jego Statut, który określa zasady działania, wyboru władz Stowarzyszenia i inne wynikające z przepisów obowiązującego prawa. Władze Stowarzyszenia podejmują decyzje na podstawie Statutu niezależnie od swoich członków.
3.  Stowarzyszenie liczy 24 członków.
4.  Stowarzyszenie jest odrębnym podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 tej ustawy), korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 113 tej ustawy.
5.  Działalność członków Stowarzyszenia w zakresie świadczenia usług terapeutycznych jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.
6.  Tak, Stowarzyszenie ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie.
7.  W przypadku warsztatów, superwizji i szkoleń, Stowarzyszenie nabywa usługi od podmiotów zewnętrznych (psychoterapeutów nie będących członkami Stowarzyszenia), we własnym imieniu, ale na rzecz swoich członków. Natomiast w przypadku konferencji, sympozjów, eventów i spotkań, Stowarzyszenie realizuje te usługi we własnym zakresie tj. ich organizacją zajmują się członkowie Stowarzyszenia, a jedynie usługi niezbędne dla przeprowadzenia konferencji, sympozjów, eventów i spotkań (np. wynajem sali konferencyjnej), mogą być nabywane od podmiotów zewnętrznych we własnym imieniu Stowarzyszenia, ale na rzecz swoich członków.

III. Stowarzyszenie świadczy następujące usługi na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty:

1.  Warsztaty rozwojowe i terapeutyczne (psychoterapia grupowa) – za odpłatnością bądź nieodpłatnie dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty:
    1.  warsztaty terapeutyczne – polegają na terapii grupowej (ochrona zdrowia, prewencja, profilaktyka zaburzeń etc.) i ich celem jest działanie medyczne (profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego),
    2.  warsztaty rozwojowe – polegają na organizowaniu zajęć, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych (edukacja) w zakresie terapii mającej sprzyjać zdrowiu pacjentów.
2.  Superwizje indywidualne i grupowe dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty – za odpłatnością – działalność ta obejmuje regularne spotkania takiej osoby ze specjalistą posiadającym certyfikat superwizora. Superwizja polega na konsultowaniu pracy z pacjentem i innych kwestii związanych z wykonywaniem obowiązków psychoterapeuty w toku ustrukturyzowanej dyskusji. Celem superwizji jest pomoc takiej osobie w przyjrzeniu się jego własnemu doświadczeniu w pracy z pacjentem, ewentualnym przeszkodom w tym kontakcie leżącym zarówno po stronie samej osoby jak i pacjenta, jak również zapewnienie wysokiej jakości świadczonych usług terapeutycznych.
3.  4-5 letnie szkolenie dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty – za odpłatnością – usługi te polegają na organizowaniu zajęć, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych, a w konsekwencji sprzyja to zdrowiu pacjentów. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę prowadzone są według programu IIBA – I(…). Ukończenie szkolenia jest jednym z podstawowych wymogów uprawniających do ubiegania się o certyfikat psychoterapeuty bioenergetycznego wydawanego przez tę organizację (CBT). Po zakończeniu szkolenia i spełnieniu wszystkich wymagań, uczestnik otrzymuje certyfikat potwierdzający ukończenie szkolenia w nurcie Analizy Bioenergetycznej według programu IIBA i pod superwizją IIBA. Jednocześnie należy wyjaśnić, że aby, po ukończeniu szkolenia, móc ubiegać się o certyfikat CBT należy, zgodnie ze standardami IIBA spełnić szereg dodatkowych wymagań, jak, m.in.: odbycie określonej liczby godzin psychoterapii własnej i superwizji w nurcie analizy bioenergetycznej.

Odpowiadając na dodatkowe pytania w zakresie usług na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty:

Konieczne jest na wstępie wyjaśnienie, iż osoby chcące uzyskać status psychoterapeuty mogą być również członkami Stowarzyszenia, co wyjaśniono powyżej. Natomiast zdarzają się także osoby korzystające z usług Stowarzyszenia, które chcą tylko podnieść swoje kwalifikacje, a nie ubiegają się o certyfikat psychoterapeuty w metodzie analizy bioenergetycznej i wtedy nie muszą być członkami Stowarzyszenia.

1.  Stowarzyszenie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
2.  Usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty; nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  Usługi szkoleń, warsztatów, konferencji świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty, można zakwalifikować jako usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
4.  Usługi szkoleń, warsztatów, konferencji świadczone przez Stowarzyszenie, nie są świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Usługi szkoleń, warsztatów, konferencji świadczone są przez Stowarzyszenie na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, bowiem obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, psychoterapeuta został wymieniony jako zawód pod numerem 229905, w ramach grupy „Inni specjaliści ochrony zdrowia”, podgrupa „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani”. Warto również zauważyć, iż za uznaniem prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla kursów dokształcających w zakresie psychoterapii, opowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/ Po 1260/14).
5.  Stowarzyszenie nie uzyskało akredytacji na świadczone usługi w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
6.  Szkolenia będące przedmiotem wniosku nie będą finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Stowarzyszenie w ramach działalności pożytku publicznego, w zakresie w którym działalność ta stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i z jakiego tytułu, niezależnie od tego, czy działalność ta (usługi) jest skierowana do pacjentów (klientów), członków Stowarzyszenia (psychoterapeutów bądź osób wykonujących inne zawody medyczne) bądź osób chcących uzyskać status psychoterapeuty?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach działalności pożytku publicznego w zakresie, w którym działalność ta stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, korzysta on ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy działalność ta (wykonywane usługi) jest skierowana do pacjentów (klientów), członków Stowarzyszenia (psychoterapeutów bądź osób wykonujących inne zawody medyczne) bądź osób chcących uzyskać status psychoterapeuty, na podstawie jednego z poniższych zwolnień określonych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT).

1\. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Dalej trzeba zauważyć, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

2\. Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o VAT

Z uwagi na zakres zwolnienia, można uznać, że w zakresie działalności Wnioskodawcy (świadczonych usług), w formie warsztatów, terapii, szkoleń, superwizji, ponieważ usługi te świadczone są przez psychoterapeutę działającego w imieniu i na rzecz Stowarzyszenia, Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 bądź pkt 19a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) i d) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów psychologa oraz zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039), osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem stosowania zwolnienia w powyższym zakresie, są niżej wydane indywidualne interpretacje prawa podatkowego:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. IBPP3/443-1168/13/LŻ), w której uznano, że usługi przeprowadzania przez Wnioskodawcę szkoleń w zakresie konsultacji – superwizji będą podlegały zwolnieniu od podatku jako usługi opieki medycznej, świadczone przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-344/15-4/AK), w której uznano, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, wykonywane będą w ramach wykonywania zawodu psychologa, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny – jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Podobnie w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 8 października 2013 r. (sygn. I SA/Sz 464/13), Sąd stwierdził, że skoro neuroterapia jest metodą leczenia, to mieści się w pojęciu świadczenia zdrowotnego. Natomiast odnośnie do nabycia fachowych kwalifikacji uznać trzeba (wobec braku regulacji prawnych), że jeżeli nie jest zabronione przyznawanie ich przez np. Centrum oraz Instytut to certyfikaty przez nie przyznane stanowią dokumenty potwierdzające nabycie kwalifikacji neuroterapeuty.

Warto również wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C-443/04 i C-444/04: H. A. Solleveld (C-443/04), J. E. van den Hout-van Eijnsbergen (C-444/04) przeciwko Staatssecretaris van Financien, w których ETS uznał, że „Uregulowanie krajowe, które wyłącza zawód psychoterapeuty z zakresu definicji zawodów paramedycznych, jest sprzeczne z celem omawianego przepisu i z zasadą neutralności podatkowej tylko o tyle, o ile świadczenia w zakresie leczenia psychoterapeutycznego wykonywane przez psychiatrów, psychologów lub osoby mające inne zawody medyczne lub paramedyczne są zwolnione z VAT, a jednocześnie można uznać, że te same świadczenia wykonywane przez psychoterapeutów mają taką samą jakość, biorąc pod uwagę ich kwalifikacje zawodowe. Zbadanie tej kwestii należy przy tym do sądu odsyłającego.” (\`(...)\`) „Uregulowanie krajowe, które wyłącza określoną specyficzną działalność polegającą na świadczeniu opieki medycznej, taką jak leczenie z wykorzystaniem diagnostyki pól zaburzeń wykonywane przez fizjoterapeutów, z zakresu definicji tego zawodu paramedycznego, jest sprzeczne z celem omawianego przepisu i z zasadą neutralności podatkowej tylko o tyle, o ile świadczenia w zakresie takiego leczenia wykonywane przez lekarzy lub dentystów są zwolnione z VAT, a można uznać, że te same świadczenia wykonywane przez fizjoterapeutów mają taką samą jakość, biorąc pod uwagę ich kwalifikacje zawodowe. Zbadanie tej kwestii należy przy tym do sądu odsyłającego”.

3\. Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż w ramach odpłatnych usług skierowanych do psychoterapeutów, innych zawodów medycznych (np. psychologów bądź psychoanalityków) bądź osób chcących uzyskać status psychoterapeuty, będących członkami Stowarzyszenia, ich uczestnik nabywa bądź podnosi kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie dziedziny psychoterapii i usługi te dot. działalności zwolnionej od podatku wykonywanej przez uczestników szkoleń, warsztatów itp., zatem Stowarzyszenie świadcząc tego typu usługi na rzecz swoich członków, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r. (sygn. I FSK 1682/12), w którym Sąd uznał, że zawód psychoterapeuty oraz psychoanalityka należy do profesji, które polegają na świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej służącej przywracaniu i poprawie zdrowia. Tym samym, działalność prowadzona przez psychoterapeutów oraz psychoanalityków podlega zwolnieniu z VAT. Ze zwolnienia korzystają również szkolenia, konferencje i seminaria organizowane przez stowarzyszenia zrzeszające przedstawicieli tych profesji, chcących zdobyć kwalifikacje niezbędne do wykonywania zawodu medycznego, a następnie je pogłębiać i aktualizować.

Wyrok ten co prawda odnosi się do psychoanalityków, aczkolwiek wykładnia przepisów ustawy o VAT w zakresie rozumienia zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jest zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione i Wnioskodawca ją podziela oraz podnosi ją jako uzasadnienie swojego stanowiska zajętego we wniosku o interpretację.

4\. Wnioskodawca chciałby również wskazać, iż gdyby organ podatkowy wydający dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie podzielił powyższego stanowiska w zakresie zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 19, 19a oraz 21 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usług szkoleń, warsztatów, konferencji itp. stanowiących usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego, zastosowanie znalazłoby zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Trzeba zauważyć, iż w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, warunki stosowania tego zwolnienia wprowadzone do ustawy o VAT, a mające stanowić implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadzają warunki nie przewidziane w prawie wspólnotowym, bowiem uzależniają stosowanie tego zwolnienia od innych warunków niż wynikające z przepisów wspólnotowych.

Oznacza to, że Wnioskodawca może się powołać wprost na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jeżeli warunki świadczenia tych usług odpowiadają przepisom prawa wspólnotowego.

Wnioskodawca chciałby wskazać w tym miejscu na wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1981/13), w którym Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. I FSK 1014/12, uznającym, że „Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE”. „W polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w dyrektywie 2006/112/WE”. Także w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. I FSK 615/12, Sąd uznał, że „Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie można nie zauważyć, że warunek ten nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i) ani z treści art. 133 dyrektywy 112. Uzależnianie zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w dyrektywie 112”.

WSA wskazał również, że podobne poglądy prezentowane były w innych, adekwatnych do przedmiotu sprawy orzeczeniach w tym dotyczącym wniosku interpretacyjnego innej szkoły językowej zrzeszonej w stowarzyszeniu EAQUALS rozpatrywanego w sprawie III SA/Wa 262/12, w której uchylono niekorzystną dla podatnika interpretację a następnie NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 173/13, podzielając jednolicie funkcjonujący w orzecznictwie pogląd o nieprawidłowej implementacji do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, Państwa członkowskie zwalniają transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ponadto, zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, psychoterapeuta został wymieniony jako zawód pod numerem 229905, w ramach grupy „Inni specjaliści ochrony zdrowia”, podgrupa „Specjaliści ochrony zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowani”.

Warto również zauważyć, iż za uznaniem prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla kursów dokształcających w zakresie psychoterapii, opowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 1260/14).

Reasumując, w sytuacji niepotwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie korzystania przez Stowarzyszenie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 19, 19a oraz 21 ustawy o VAT, w stosunku do działalności pożytku publicznego stanowiącej usługi w rozumieniu ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do usług szkoleń, warsztatów, konferencji itp. stanowiących usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego, zastosowanie znalazłoby zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług związanych z organizacją sympozjów i konferencji, a także spotkań i eventów;
*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz:
    1.  pacjentów w postaci:
        1.  warsztatów terapeutycznych (psychoterapia grupowa),
        2.  warsztatów psychoterapeutycznych realizowanych na rzecz innych podmiotów,
        3.  usług terapeutycznych bądź psychoterapeutycznych (terapia indywidualna)
    2.  członków Stowarzyszenia w postaci:
        1.  warsztatów terapeutycznych (terapia grupowa),
        2.  superwizji indywidualnych i grupowych dla certyfikowanych psychoterapeutów,
    3.  osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w postaci:
        1.  warsztatów terapeutycznych (terapia grupowa),
        2.  superwizji indywidualnych i grupowych dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych na rzecz:
    1.  członków Stowarzyszenia w formie:
        1.  warsztatów rozwojowych,
        2.  4-5 letnich szkoleń za odpłatnością.
    2.  osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w formie:
        1.  warsztatów rozwojowych,
        2.  4-5 letnich szkoleń dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych w formie szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiających wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej (metoda psychoterapeutyczna).

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1066/16.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, „Istota sporu między stronami koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Po pierwsze, co do możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19, 19a i 21 u.p.t.u., w zakresie świadczenia usług związanych z organizacją sympozjów i konferencji, a także spotkań i eventów. Po drugie, w zakresie możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., w zakresie świadczenia usług w formie warsztatów rozwojowych oraz 4-5 letnich szkoleń dla członków stowarzyszenia, a także osób chcących uzyskać status psychoterapeuty. Jednocześnie strony są zgodne, co do możliwości zastosowania przez skarżącego zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. w zakresie usług świadczonych: 1. na rzecz pacjentów w postaci: a) warsztatów terapeutycznych (psychoterapia grupowa), b) warsztatów psychoterapeutycznych realizowanych na rzecz innych podmiotów, c) usług terapeutycznych bądź psychoterapeutycznych (terapia indywidualna), 2. na rzecz członków stowarzyszenia w postaci: a) warsztatów terapeutycznych (terapia grupowa), b) superwizji indywidualnych i grupowych dla certyfikowanych psychoterapeutów, 3. na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w postaci: a) warsztatów terapeutycznych (terapia grupowa), b) superwizji indywidualnych i grupowych dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty”.

W kontekście powyższych rozważań Sąd stwierdził, że „(…) organ w uzasadnieniu spornej interpretacji kwestionując prawo skarżącego do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. w ogóle nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznaje, że skarżący nie może zastosować zwolnienia wynikającego z tego właśnie przepisu. Co istotniejsze organ w wydanym rozstrzygnięciu zupełnie pominął kwestię możliwości zastosowania przez skarżącego zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., w zakresie świadczenia usług w postaci: szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiające wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej (metoda psychoterapeutyczna) oraz warsztaty rozwojowe dla innych osób, w szczególności osób chcących uzyskać status psychoterapeuty”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy, wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – organizacja społeczna, posiadająca osobowość prawną, zrzeszająca terapeutów, osoby które ukończyły szkolenie oraz osoby szkolące się w tym nurcie – świadczy usługi na rzecz pacjentów, swoich członków jak i osób nie będących jego członkami. Celem Stowarzyszenia jest rozwijanie i popularyzowanie terapii w Polsce, jako metody psychoterapeutycznej, z dbałością o to, by działania te służyły ludziom pomocą w życiu, w rozwoju osobistym i profilaktyce zdrowia.

Stowarzyszenie świadczy następujące usługi na rzecz pacjentów:

1.  Warsztaty terapeutyczne (psychoterapia grupowa) – za odpłatnością bądź nieodpłatnie – usługi te polegają na terapii grupowej (ochrona zdrowia, prewencja, profilaktyka zaburzeń etc.) i ich celem jest działanie medyczne (profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego).
2.  Warsztaty psychoterapeutyczne organizowane na zlecenie innych podmiotów np. szkół, ośrodków terapeutycznych dla rodziców, dzieci, nauczycieli czy firm dla pracowników różnych szczebli zarządzania – za odpłatnością – usługi te polegają na terapii grupowej (ochrona zdrowia, prewencja, profilaktyka zaburzeń etc.) i ich celem jest działanie medyczne (profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego).
3.  Usługi terapeutyczne bądź psychoterapeutyczne (terapia indywidualna) – za odpłatnością – usługi te polegają na działalności skierowanej bezpośrednio do pacjentów i ich celem jest działanie medyczne (profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego).

Stowarzyszenie świadczy następujące usługi na rzecz członków Stowarzyszenia:

1.  Warsztaty rozwojowe i terapeutyczne (psychoterapia grupowa) – za odpłatnością bądź nieodpłatnie.
    1.  warsztaty terapeutyczne – polegają na terapii grupowej (ochrona zdrowia, prewencja, profilaktyka zaburzeń etc.) i ich celem jest działanie medyczne (profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego) członków Stowarzyszenia.
    2.  warsztaty rozwojowe – polegają na organizowaniu zajęć dla członków Stowarzyszenia, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych (edukacja) w zakresie terapii mającej sprzyjać zdrowiu pacjentów.
2.  Superwizje indywidualne i grupowe dla certyfikowanych psychoterapeutów analizy bioenergetycznej – za odpłatnością – działalność ta obejmuje regularne spotkania terapeuty z innym specjalistą posiadającym certyfikat superwizora. Superwizja polega na konsultowaniu pracy z pacjentem i innych kwestii związanych z wykonywaniem obowiązków psychoterapeuty w toku ustrukturyzowanej dyskusji. Celem superwizji jest pomoc terapeucie w przyjrzeniu się jego własnemu doświadczeniu w pracy z pacjentem, ewentualnym przeszkodom w tym kontakcie leżącym zarówno po stronie samego terapeuty jak i pacjenta, jak również zapewnienie wysokiej jakości świadczonych usług terapeutycznych.
3.  Sympozja i konferencje, eventy, spotkania w Polsce i za granicą – w ramach których ma miejsce wymiana wiedzy, rozwiązań szkoleniowych między członkami Wnioskodawcy a innymi stowarzyszeniami bądź organizacjami zajmującymi się wspomaganiem zdrowia pacjentów. W przypadku pobierania odpłatności za te usługi, Stowarzyszenie pobiera wyłącznie kwotę stanowiącą zwrot kosztów sympozjów, konferencji, eventów bądź spotkań.
4.  4-5 letnie szkolenie dla profesjonalistów – za odpłatnością – usługi te polegają na organizowaniu zajęć, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych psychoterapeutów, a w konsekwencji sprzyja to zdrowiu pacjentów.

Stowarzyszenie świadczy następujące usługi na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty:

1.  Warsztaty rozwojowe i terapeutyczne (psychoterapia grupowa) – za odpłatnością bądź nieodpłatnie dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty.
    1.  warsztaty terapeutyczne – polegają na terapii grupowej (ochrona zdrowia, prewencja, profilaktyka zaburzeń etc.) i ich celem jest działanie medyczne (profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia psychicznego),
    2.  warsztaty rozwojowe – polegają na organizowaniu zajęć, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych (edukacja) w zakresie terapii mającej sprzyjać zdrowiu pacjentów (pacjentów).
2.  Superwizje indywidualne i grupowe dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty – za odpłatnością – działalność ta obejmuje regularne spotkania takiej osoby ze specjalistą posiadającym certyfikat superwizora. Superwizja polega na konsultowaniu pracy z pacjentem i innych kwestii związanych z wykonywaniem obowiązków psychoterapeuty w toku ustrukturyzowanej dyskusji. Celem superwizji jest pomoc takiej osobie w przyjrzeniu się jego własnemu doświadczeniu w pracy z pacjentem, ewentualnym przeszkodom w tym kontakcie leżącym zarówno po stronie samego takiej osoby jak i pacjenta, jak również zapewnienie wysokiej jakości świadczonych usług terapeutycznych.
3.  4-5 letnie szkolenie dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty – za odpłatnością – usługi te polegają na organizowaniu zajęć, których celem jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych, a w konsekwencji sprzyja to zdrowiu pacjentów.

Ponadto Wnioskodawca świadczy także usługi w zakresie szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiających wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej świadczonych na rzecz członków stowarzyszenia oraz osób niebędących członkami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. usług świadczonych przez niego.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści art. 43 ustawy prawodawca zawarł katalog czynności, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak – w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej Dyrektywą – na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Ww. zwolnienie stanowi odrębną regulację odnoszącą się do usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub nieobjęta tym podatkiem na rzecz członków tych grup, o ile wynagrodzenie za te usługi stanowi wyłącznie zwrot poniesionych kosztów, a cel ich świadczenia jest ściśle związany z działalnością tych osób. Dodatkowym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest brak ryzyka pogorszenia warunków konkurencji.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest:

1.  istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;
2.  członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników;
3.  usługi świadczone przez grupę są „bezpośrednio niezbędne” dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;
4.  usługi są świadczone po kosztach własnych („całkowity zwrot”) – grupa nie może generować zysku;
5.  zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie. Brak spełnienia chociażby jednego z nich powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

Spełnienie pierwszego warunku dotyczącego świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla podmiotów, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość, np. stowarzyszenia. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych. Jednocześnie grupa musi również charakteryzować się określonym stopniem transparentności, który pozwalałby na jasną identyfikację jej członków.

Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Ponadto, analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa „niezależna grupa osób”, której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku  podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza ‒ prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych i odrębności podmiotowej.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 15 czerwca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87 Stichting Uitvoering Financiale Acties, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona Dyrektywą, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy (…) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów”.

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financiёn, TSUE doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że „(…) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku rzeczonych członków”. W tym samym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że „W świetle utrwalonego orzecznictwa pojęcia używane do opisywania (…) zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

W pkt 41 tego wyroku Trybunał wskazał, że „Potrzeba ścisłej wykładni rzeczonego przepisu nie może prowadzić do nadania każdemu członkowi niezależnej grupy uprawnienia do pozbawienia innych członków tej grupy możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, poprzez przyjęcie w jakiejkolwiek chwili decyzji o nie skorzystaniu z jakiś świadczeń tej grupy, z których początkowo zamierzał skorzystać. Istnienie takiego uprawnienia po stronie każdego członka niezależnej grupy nie wynika ani z brzmienia ani z celu art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy”.

Z powyższego wyroku TSUE wynika, że wykładni przepisu art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy nie można dokonywać w uzależnieniu od warunku, że świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom niezależnej grupy. Z powyższego wynika zatem, że dane świadczenie nie musi być wykonywane przez niezależną grupę osób na rzecz wszystkich jej członków, lecz jedynie jednego lub kilku z nich.

Stowarzyszenie jest organizacją społeczną zrzeszającą terapeutów, jak również osoby, które ukończyły szkolenie oraz osoby szkolące się w tym nurcie. Członkiem zwyczajnym Stowarzyszenia są: osoby fizyczne mające obywatelstwo polskie w trakcie szkolenia w Analizie Bioenergetycznej wg programu IIBA; osoba, która ukończyła szkolenie wg programu IIBA, lub osoba posiadająca tytuł CBT – wykazująca zainteresowanie realizacją celów Stowarzyszenia i spełnieniem innych wymogów określonych statutem i uchwalonymi na jego podstawie regulaminami. Stowarzyszenie posiada niezależność od podmiotów trzecich w działaniu i podejmowaniu decyzji, natomiast w stosunku do swoich członków, zasady funkcjonowania Stowarzyszenia reguluje jego Statut, który określa zasady działania, wyboru władz Stowarzyszenia i inne wynikające z przepisów obowiązującego prawa. Władze Stowarzyszenia podejmują decyzje na podstawie Statutu niezależnie od swoich członków. Stowarzyszenie liczy 24 członków. Stowarzyszenie jest odrębnym podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy (art. 15 tej ustawy), korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Stowarzyszenie świadczy na rzecz swoich członków usługi w postaci warsztatów rozwojowych i terapeutycznych, superwizji indywidualnych i grupowych dla certyfikowanych psychoterapeutów analizy, 4-5 letnich szkoleń dla profesjonalistów. Usługi te są świadczone za odpłatnością i przez podmioty trzecie, tj. psychoterapeutów niebędących członkami Stowarzyszenia.

Ponadto, Wnioskodawca wykonuje na rzecz swoich członków usługi związane z sympozjami i konferencjami, eventami i spotkaniami, jednocześnie usługi te świadczy również na rzecz innych stowarzyszeń i organizacji zajmujących się wspomaganiem zdrowia pacjentów. Ponadto, w przypadku pobierania odpłatności za te usługi, Stowarzyszenie pobiera wyłącznie kwotę stanowiącą zwrot kosztów sympozjów, konferencji, eventów bądź spotkań.

Zatem pierwszy z wymaganych warunków, dotyczący istnienia niezależnej grupy osób jest spełniony wyłącznie w zakresie usług związanych z sympozjami i konferencjami, eventami i spotkaniami, wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz jego członków.

Działalność członków Stowarzyszenia w zakresie świadczenia usług terapeutycznych jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Tym samym kolejny z warunków wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy jest spełniony.

Jak już wyżej wskazano tylko w przypadku pobierania odpłatności za sympozja i konferencje, eventy i spotkania, Stowarzyszenie pobiera wyłącznie kwotę stanowiącą zwrot kosztów sympozjów, konferencji, eventów bądź spotkań.

Tym samym spełniony zostaje następny warunek wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wyłącznie w zakresie ww. usług świadczonych wyłącznie na rzecz członków Wnioskodawcy. Natomiast w przypadku pozostałych usług świadczonych na rzecz członków Stowarzyszenia, tj. warsztatów rozwojowych i terapeutycznych, superwizji indywidualnych i grupowych dla certyfikowanych psychoterapeutów analizy bioenergetycznej oraz 4-5 letnich szkoleń dla profesjonalistów, warunek ten nie jest spełniony ponieważ Stowarzyszenie usługi te nabywa od podmiotów zewnętrznych – psychoterapeutów nie będących członkami Stowarzyszenia i są one za odpłatnością.

Jednak dla ustalenia, czy usługi związane z organizacją sympozjów i konferencji, a także spotkań i eventów, świadczone na rzecz członków Stowarzyszenia w ramach których ma miejsce wyłącznie wymiana wiedzy i rozwiązań szkoleniowych miedzy członkami Wnioskodawcy i innymi stowarzyszeniami i organizacjami, mogą korzystać ze zwolnienia należy także przeanalizować, czy usługi te są usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania działalności zwolnionej.

W tym celu należy wyjaśnić, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy posługują się terminem „niezbędne”. Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu „bezpośrednio”, co stanowi podwójne wzmocnienie i znacznie ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), bezpośrednio oznacza bardzo blisko. Natomiast przez niezbędny należy rozumieć koniecznie potrzebny.

Z opinii Rzecznika Generalnego E. Sharpston z dnia 9 października 2008 r. do wyroku TSUE w sprawie C-407/07 wynika, że: „(…) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują”. Rzecznik Generalny wyraźnie wskazuje tutaj na element kwalifikacji takiej usługi jako usługi bezpośrednio niezbędnej (koniecznej), tj. wchodzenie takiej usługi w zakres celów takiej niezależnej grupy.

Zdaniem tut. Organu, z powyższej opinii Rzecznika Generalnego wynika jasno, że dla zakwalifikowania danej usługi jako zwolnionej od podatku VAT istotny jest nie tylko cel, dla jakiego zostanie powołana niezależna grupa osób ale również to, czy usługa ta jest bezpośrednio niezbędna do wykonywania działalności zwolnionej tej grupy. Sam cel powołania grupy nie przesądza automatycznie o uznaniu, że usługi do których świadczenia została ona powołana są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności zwolnionej przez członków grupy.

Za usługi bezpośrednio niezbędne należy uznać tylko takie usługi, które są potrzebne i wykorzystywane wyłącznie w działalności terapeutycznej wykonywanej przez członków. Natomiast nie można uznać za bezpośrednio niezbędne usługi, które de facto mogą być wykorzystywane i potrzebne podmiotom prowadzącym inne rodzaje działalności.

W przywołanej opinii Rzecznika Generalnego wskazano również: „(…) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na edukacji (…)”. Zatem weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie.

Pojęcie usług „bezpośrednio niezbędnych” należy, w opinii tut. Organu, odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. „(…) bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności (…)”. Należy więc analizować charakter i zakres działalności podmiotów tworzących niezależne grupy osób.

Prezentowane powyżej stanowisko potwierdzone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 212/14. Odnosząc się do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, NSA wskazał: „Linia sporu o wykładnię w niniejszej sprawie przebiega między ścisłą a »literalną« (jak to ujmuje strona skarżąca) interpretacją zwrotu »usługi bezpośrednio niezbędne«, którym operuje art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT oraz implementowany nim art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE. Jak trafnie zauważa skarżąca, wyrażenie to można rozumieć dwojako: (1) jako usługi specyficzne dla danej, konkretnej branży (tu bankowej) (wariant restryktywny), albo (2) jako usługi niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu, niezależnie od tego, czy mogą być nabywane (wykorzystywane) również przez podmioty działające w innych sektorach (wariant ((literalny))). (…) Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, szerokie rozumienie analizowanego unormowania nie znajduje oparcia ani w językowej jego wykładni, ani – co nawet istotniejsze – w celu ustanowienia omawianego zwolnienia (o znaczeniu argumentów funkcjonalnych w wykładni prawa unijnego por. np. A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, rozdz. VI.3).

Na wstępie podkreślić należy, że art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stanowi dosłowną transpozycję art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE (zob. wyrok z 13 marca 2014 r., I FSK 585/13, CBOSA). Poszczególne autentyczne wersje językowe ww. przepisu dyrektywy 2006/112/WE posługują się przy tym stosunkowo jednolicie wyrażeniem ((usługi bezpośrednio niezbędn)) – por. np. ang. ((services directly necessary)), czy fr. ((les services directement nécessaire)); nieco odmiennie niem. ((Dienstleistungen (\`(...)\`) für unmittelbare Zwecke)), jakkolwiek również z podkreśleniem aspektu bezpośredniości. Ustalenie powyższe akcentuje wagę analizy językowej ww. zwrotu, jako argumentu w interpretacji przedmiotowej regulacji.

W ocenie Sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł w tym zakresie (…), że wieloznaczność spornego terminu może zostać usunięta jeżeli uwzględnić determinantę mikrokontekstu (szerzej T. Gizbert-Studnicki, Wieloznaczność leksykalna w interpretacji prawniczej, Kraków 1978, s. 82 i n.), tj. wyrażenia, w otoczeniu których znajdują się, czy też w związku z którymi użyto słów ((usługi)), ((niezbędne)). Mianowicie nie można tracić z pola widzenia, że dla przyjęcia poglądu prezentowanego przez spółkę wystarczyłoby, aby omawiany przepis posługiwał się pojęciem ((usług niezbędnych)), podczas gdy w sąsiedztwie tego zwrotu występują ponadto wyrazy ((bezpośrednio (\`(...)\`) do wykonywania tej działalności zwolnionej)); wskazują one na ścisły ( ((bezpośredni)), tj. bardzo bliski, http://sjp.pwn.pl) związek usług z przedmiotem działalności zwolnionej (zaimek ((ta)) odnosi się do obiektów lub okoliczności postrzeganych jako bliskie, wyróżnionych spośród innych i wskazanych w jakiś sposób przez mówiącego, konkretnych, http://sjp.pwn.pl). Już zatem dostatecznie wnikliwe językowe odczytanie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT prowadzi do wniosku o jego wąskim zakresie znaczeniowym, tj. że chodzi w tym przepisie o usługi specyficzne dla danej, konkretnej działalności.

(…) Skład orzekający podziela takie wyjaśnienie ratio legis art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT) stwierdzając zarazem, że potwierdza ono tezę, że usługi nabywane od organizacji przez podmiot zwolniony powinny wchodzić w zakres przedmiotu działalności tegoż podmiotu. Chodzi bowiem o to, żeby dany typ usług pozostał objęty zwolnieniem niezależnie od tego, czy podmiot świadczy je samodzielnie, czy też przy pomocy grupy. Za restryktywnym rozumieniem ww. unormowania opowiadają się również niektórzy przedstawiciele doktryny. W szczególności wykładnię taką zasadnie postuluje G. Heiven wywodząc, że w zakres omawianego zwolnienia nie powinny wchodzić usługi o generalnym charakterze, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, takie jak audyt, księgowość i powiązane, jak np. obsługa podatkowa (…) – por. tegoż, The Field of Application of the Cost-sharing exemption in Art. 132 (1)(f) of the EU VAT Directive and the Swedish implementation, Lund 2013 (s. 16-19). (…)

Nie może więc zostać zaaprobowany pogląd spółki, zgodnie z którym usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są ((bezpośrednio niezbędne)) w jej działalności, ponieważ bez prowadzenia obsługi księgowo-podatkowej nie byłoby w ogóle możliwe prowadzenie działalności przez skarżącą (…). Wskazane usługi, jak zauważono (por. wyżej G. Heiven) dotyczą wymogów (rachunkowych, podatkowych etc.), które odnoszą się również do innych (rodzajowo) przedsiębiorców, stanowiąc obowiązki publicznoprawne co do zasady niezależne od typu działalności gospodarczej; usługi te nie są natomiast bezpośrednio niezbędne w określonej co do rodzaju działalności skarżącej (związane konkretnie z sektorem bankowym)”.

Tożsame stanowisko wynika również z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1321/13, w którym Sąd wskazał: „Przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach (interpretacja literalna).

Zestawiając ze sobą znaczenia obu pojęć (bezpośredni i niezbędny) stwierdzić należy, że cechą usług ((bezpośrednio niezbędnych)) jest ich zasadnicza rola dla działalności członka niezależnej grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Brak tego rodzaju usług może uniemożliwiać wykonywanie działalności zwolnionej. Żadne z definiowanych pojęć nie uprawnia do stwierdzenia, że usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą być także właściwe dla danego rodzaju działalności, jednak aby usługi mogły być uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą one być ściśle powiązane z działalnością zwolnioną i bez tych usług nie będzie możliwe wykonywanie tej działalności. (…)”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wymienione powyżej usługi nie posiadają przymiotu bezpośredniej niezbędności w odniesieniu do działalności zwolnionej członków Stowarzyszenia. Usługi związane z sympozjami i konferencjami, eventami i spotkaniami, nie są usługami bezpośrednio koniecznymi do umożliwienia członkom Wnioskodawcy wykonywania działalności zwolnionej od podatku. Są to usługi o generalnym charakterze. Również w innych branżach nie tylko związanych z działalnością terapeutyczną (zwolnioną od podatku), organizowane są konferencje czy spotkania mające na celu wymianę wiedzy, czy też sposobu przeprowadzania szkoleń. Bez świadczenia tych usług przez Stowarzyszenie możliwe jest prowadzenie działalności zwolnionej przez jego członków.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi wykonywane przez Lidera na rzecz Spółki nie spełniają warunku bezpośredniej niezbędności, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Zatem nie został spełniony warunek bezpośredniej niezbędności, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W związku z powyższym, tut. Organ odstąpił od analizy kolejnego z warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. naruszenia konkurencji.

Zatem żadna z usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz swoich członków nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Tym samym należy dokonać analizy, czy usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz członków a także pacjentów mogą korzystać ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 19a ustawy.

Ponadto należy przeanalizować czy usługi w postaci organizacji sympozjów, konferencji, eventów i spotkań, świadczone przez Stowarzyszenie we własnym zakresie na rzecz innych stowarzyszeń bądź organizacji zajmujących się wspomaganiem zdrowia pacjentów również mogą korzystać ze zwolnienia w związku z art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 19a ustawy.

Należy także przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia usług świadczonych w formie warsztatów rozwojowych dla innych osób, w szczególności chcących uzyskać status psychoterapeuty, szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiających wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej (metoda psychoterapeutyczna) oraz 4-5 letnich szkoleń za odpłatnością i 4-5 letnich szkoleń dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w przypadku gdy usługi te nabywane są przez Stowarzyszenie od podmiotów zewnętrznych.

W myśl art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie w polskim porządku prawnym przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie ((opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej)) (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet, jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”.

Stowarzyszenie świadczy następujące usługi:

1.  na rzecz pacjentów:
    1.  warsztaty terapeutyczne (psychoterapia grupowa),
    2.  warsztaty psychoterapeutyczne realizowane na rzecz innych podmiotów,
    3.  usługi terapeutyczne bądź psychoterapeutyczne (terapia indywidualna),
2.  na rzecz członków Stowarzyszenia:
    1.  warsztaty terapeutyczne (terapia grupowa),
    2.  superwizje indywidualne i grupowe dla certyfikowanych psychoterapeutów,
3.  na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty:
    1.  warsztaty terapeutyczne (terapia grupowa),
    2.  superwizje indywidualne i grupowe dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty.

Usługi te stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te polegają na różnych formach interwencji i edukacji psychoterapeutycznej świadczonej w formie psychoterapii indywidualnej, grupowej i psychoedukacji (warsztaty grupowe) prowadzone metodą analizy bioenergetycznej.

Usługi są świadczone w ramach działalności leczniczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Wnioskodawca świadczy te usługi za pośrednictwem psychoterapeutów należących do zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz pacjentów, członków stowarzyszenia oraz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zainteresowany ma również wątpliwości co do usług w postaci organizacji sympozjów, konferencji, eventów i spotkań, świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz innych stowarzyszeń bądź organizacji zajmujących się wspomaganiem zdrowia pacjentów oraz usług świadczonych w formie warsztatów rozwojowych dla innych osób, w szczególności chcących uzyskać status psychoterapeuty, szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiających wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej (metoda psychoterapeutyczna) oraz 4-5 letnich szkoleń za odpłatnością i 4-5 letnich szkoleń dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w przypadku gdy usługi te nabywane są przez Stowarzyszenie od podmiotów zewnętrznych.

W kwestii stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy do usług świadczonych przez Wnioskodawcę zauważyć należy, że zwolnienie to przewidziane zostało dla usług w zakresie opieki medycznej świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz innych zawodów medycznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast, świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowe usługi świadczone są za pośrednictwem psychoterapeutów należących do zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że skoro usługi:

1.  na rzecz pacjentów:
    1.  warsztaty terapeutyczne (psychoterapia grupowa),
    2.  warsztaty psychoterapeutyczne realizowane na rzecz innych podmiotów,
    3.  usługi terapeutyczne bądź psychoterapeutyczne (terapia indywidualna),
2.  na rzecz członków Stowarzyszenia:
    1.  warsztaty terapeutyczne (terapia grupowa),
    2.  superwizje indywidualne i grupowe dla certyfikowanych psychoterapeutów,
3.  na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty:
    1.  warsztaty terapeutyczne (terapia grupowa),
    2.  superwizje indywidualne i grupowe dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty,

oraz usługi w postaci organizacji sympozjów, konferencji, eventów i spotkań, świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz innych stowarzyszeń bądź organizacji zajmujących się wspomaganiem zdrowia pacjentów świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie zdrowia psychicznego będą świadczone przez osoby, które mają stosowne kwalifikacje, tj. przez psychoterapeutów, zatem została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy świadczone w powyższym zakresie usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych w złożonym wniosku usług jest wykazanie, że są to usługi w zakresie opieki medycznej, a ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Wskazać należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei, interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

W wyniku analizy powyższego należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach sprawy działania podejmowane przez psychoterapeutów posiadających stosowne uprawnienia i kwalifikacje, w ramach świadczonych usług psychoterapii w zakresie zdrowia psychicznego, mają na celu profilaktykę, zachowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia pacjenta.

Zatem, z uwagi na przywołane przepisy prawa, należy wskazać, że w opisanej sprawie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, wykonywane będą w ramach wykonywania zawodu psychoterapeuty, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny – jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Co również istotne w analizowanej sprawie, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GMBH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c)b szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”.

Powyższe oznacza więc, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę.

Jak wskazano powyżej, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

W związku z powyższym, wykonywanie usług polegających na świadczeniu usług medycznych

1.  na rzecz pacjentów, tj.:
    1.  warsztaty terapeutyczne (psychoterapia grupowa),
    2.  warsztaty psychoterapeutyczne realizowane na rzecz innych podmiotów,
    3.  usługi terapeutyczne bądź psychoterapeutyczne (terapia indywidualna),
2.  na rzecz członków Stowarzyszenia, tj.:
    1.  warsztaty terapeutyczne (terapia grupowa),
    2.  superwizje indywidualne i grupowe dla certyfikowanych psychoterapeutów,
3.  na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty, tj.:
    1.  warsztaty terapeutyczne (terapia grupowa),
    2.  superwizje indywidualne i grupowe dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty,

świadczonych przez osoby posiadające kwalifikacje niezbędne do wykonywania zawodów medycznych w charakterze psychoterapeuty – korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w związku z tym, że czynności te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia.

Z kolei usługi w postaci organizacji sympozjów, konferencji, eventów i spotkań, świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz innych stowarzyszeń bądź organizacji zajmujących się wspomaganiem zdrowia pacjentów nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pomimo, że są świadczone przez osoby posiadające kwalifikacje niezbędne do wykonywania zawodów medycznych. W tym przypadku nie zostanie spełniona przesłanka, aby świadczone usługi służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia. Usługi te nie wpływają na bezpośrednią poprawę zdrowia oraz nie doprowadzają zdrowia do poprzedniego stanu.

Ponadto, Wnioskodawca świadczy także usługi w formie warsztatów rozwojowych, szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiających wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej (metoda psychoterapeutyczna) oraz 4-5 letnich szkoleń za odpłatnością i 4-5 letnich szkoleń dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty. Ww. usługi Stowarzyszenie nabywa od podmiotów zewnętrznych (psychoterapeutów niebędących członkami Stowarzyszenia).

Jak wynika z treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia wynikającego z ww. przepisu spełnione muszą być następujące przesłanki:

*   usługi te muszą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
*   muszą być wykonywane w ramach działalności leczniczej
*   muszą być świadczone przez podmioty lecznicze.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca świadczy usługi w ramach działalności leczniczej. Ponadto posiada status podmiotu leczniczego. Zatem przesłanki druga i trzecia zostały spełnione. Analizując jednak pierwszą przesłankę należy wskazać, że usługi w formie warsztatów rozwojowych, szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiające wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej (metoda psychoterapeutyczna) oraz 4-5 letnich szkoleń za odpłatnością i 4-5 letnich szkoleń dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te nie wpływają bowiem bezpośrednio na poprawę zdrowia oraz nie doprowadzają zdrowia do poprzedniego stanu.

Zatem skoro w przypadku świadczenia usług polegających na organizacji warsztatów rozwojowych, szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiające wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej (metoda psychoterapeutyczna) oraz 4-5 letnich szkoleń za odpłatnością i 4-5 letnich szkoleń dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki – tj. usługi te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zauważyć należy, że na żadnym etapie tego świadczenia nie ma bezpośredniego (osobistego) kontaktu pacjent – psychoterapeuta, gdyż osoby uczestniczące w warsztatach i szkoleniach nie są pacjentami Wnioskodawcy, a jedynie uczestnikami warsztatów czy szkoleń, podnoszącymi swoje kwalifikacje zawodowe. Prowadzący warsztaty czy szkolenie dzielą się z kursantami swoją wiedzą i doświadczeniem, a kursanci uzyskują porady w zakresie sposobów ich późniejszego postępowania w pracy z własnymi pacjentami, nie można zatem usług tych określić mianem usług w zakresie opieki medycznej.

W opisanej we wniosku sprawie został owszem spełniony warunek podmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, tj. czynności są wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny, którego działania co do zasady mają na celu profilaktykę i ratowanie zdrowia pacjentów. Jednakże z uwagi na brak bezpośredniego (osobistego) kontaktu z pacjentem, nie można świadczonych przez Wnioskodawcę usług określić mianem usług opieki medycznej, gdyż Wnioskodawca poprzez osoby wykonujące zawody medyczne świadczy usługi związane z przekazywaniem wiedzy podczas warsztatów, szkoleń, usług w postaci organizacji sympozjów, konferencji, eventów i spotkań, w których uczestniczą osoby, które chcą uzyskać status psychoterapeuty bądź pragną tylko podnieść swoje kwalifikacje lecz nie ubiegają się o certyfikat psychoterapeuty w metodzie analizy bioenergetycznej.

Wskazać w tym miejscu należy, że usługi polegające na organizacji konferencji, sympozjów, eventów i spotkań oraz usługi w formie warsztatów rozwojowych, szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiające wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej (metoda psychoterapeutyczna) oraz 4-5 letnich szkoleń za odpłatnością i 4-5 letnich szkoleń dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty nie będą korzystały także ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy. Wynika to z faktu, że świadczone usługi w formie warsztatów rozwojowych, szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiające wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej (metoda psychoterapeutyczna) oraz 4-5 letnich szkoleń za odpłatnością i 4-5 letnich szkoleń dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty pomimo, że są nabywane od podmiotów zewnętrznych o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z kolei w przypadku usług polegających na organizacji konferencji, sympozjów, eventów i spotkań wskazać należy, że usługi te nie są nabywane od podmiotów zewnętrznych a ponadto nie służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, co powoduje, że także w przypadku tych usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Podsumowując, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że usługi medyczne świadczone przez Stowarzyszenie:

1.  na rzecz pacjentów:
    1.  warsztaty terapeutyczne (psychoterapia grupowa),
    2.  warsztaty psychoterapeutyczne realizowane na rzecz innych podmiotów,
    3.  usługi terapeutyczne bądź psychoterapeutyczne (terapia indywidualna),
2.  na rzecz członków Stowarzyszenia:
    1.  warsztaty terapeutyczne (terapia grupowa),
    2.  superwizje indywidualne i grupowe dla certyfikowanych psychoterapeutów,
3.  na rzecz osób chcących uzyskać status psychoterapeuty:
    1.  warsztaty terapeutyczne (terapia grupowa),
    2.  superwizje indywidualne i grupowe dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty,

korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z kolei w przypadku świadczenia usług w postaci:

*   konferencji, sympozjów, eventów i spotkań,
*   warsztatów rozwojowych,
*   szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiające wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej (metoda psychoterapeutyczna),
*   4-5 letnich szkoleń za odpłatnością,
*   4-5 letnich szkoleń dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty,
*   Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 19 i 19a ustawy.

Ponadto w opisanej sprawie Wnioskodawca świadczy także usługi na rzecz:

1.  członków Stowarzyszenia w formie:
    1.  warsztatów rozwojowych,
    2.  4-5 letnich szkoleń za odpłatnością.
2.  osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w formie:
    1.  warsztatów rozwojowych
    2.  4-5 letnich szkoleń dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty.

W omawianym przypadku należy także przeanalizować kwestię zwolnienia usług w postaci organizacji sympozjów, konferencji, eventów i spotkań, świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz innych stowarzyszeń bądź organizacji zajmujących się wspomaganiem zdrowia pacjentów oraz organizacji szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiające wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej (metoda psychoterapeutyczna) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, a usługi będące przedmiotem wniosku nie są świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty, o której mowa w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.). Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy stanowi odzwierciedlenie w polskim porządku prawnym przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Zwolnienia określone w art. 132 Dyrektywy adresowane są, co do zasady, do podmiotów prawa publicznego. Podmioty (wykonujące czynności wymienione w określonych przepisach art. 132 Dyrektywy) inne niż podmioty prawa publicznego mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, jeśli spełniają wskazane w przepisach Dyrektywy kryteria.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia Rady, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Należy zauważyć, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Tak więc przez kształcenie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Wnioskodawca wskazał, że warsztaty rozwojowe, 4-5 letnie szkolenia, usługi w postaci organizacji sympozjów, konferencji, eventów i spotkań, polegają na organizowaniu zajęć, których celem, jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych terapeutów i osób zawodowo udzielających wsparcia i pomocy psychologicznej, która obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Pozostaje ono w bezpośrednim związku z funkcjami pełnionymi przez uczestników warsztatów i szkoleń, a ich celem jest przekazanie im wiedzy merytorycznej i specjalistycznej, zatem świadczenie to należy uznać za spełniające definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy Wnioskodawca występujący jako Stowarzyszenie jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Podkreślić tu jednak należy, że z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (\`(...)\`).”

W celu stwierdzenia, czy usługi kształcenia zawodowego terapeutów i osób zawodowo udzielających wsparcia lub pomocy psychoterapeutycznej, prowadzone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów Dyrektywy należy zbadać, czy Wnioskodawca jest, czy też nie jest odpowiednim (a więc mającym cele edukacyjne) podmiotem prawa publicznego.

W tym miejscu przytoczyć należy fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majestys Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Istotną wskazówką, jak rozumieć „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest również stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf : ,,(\`(...)\`) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują”.

Jak wynika z treści wniosku, Stowarzyszenie nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na świadczone usługi, które nie będą też prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych od ustawy przepisach, a poza tym Stowarzyszenie nie jest także jednostką objętą systemem oświaty, która kształci i wychowuje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tak więc pomimo tego, że usługi kształcenia zawodowego terapeutów, psychoterapeutów i osób pragnących uzyskać status psychoterapeuty organizowane przez Wnioskodawcę mieszczą się w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak nie są one świadczone przez podmiot prawa publicznego w tym celu powołany, działający w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujący przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujący przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca jest instytucją o celach edukacyjnych, wpisującą się w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy.

Dla stwierdzenia, czy określony rodzaj usług szkoleniowych podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest łączne spełnienie dwu przesłanek:

*   muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
*   usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach prawa.

Jak wskazano wyżej, pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w rozporządzeniu Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie wprowadza żadnego dodatkowego warunku odnośnie do samej definicji usług kształcenia zawodowego, co oznacza, że wszystkie usługi, które mieszczą się w zakresie przytoczonej wyżej definicji, podlegają zwolnieniu od podatku – jednakże przy spełnieniu dodatkowych przesłanek (niedotyczących jednak samego zakresu przedmiotowego tych usług). Warunek określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy należy potraktować jako dopuszczalny w świetle art. 131 Dyrektywy, uprawniającego państwa członkowskie do ustalenia warunków stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego ich stosowania.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wnioskodawca wskazał, że nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na warsztaty rozwojowe i szkolenia, które nie są też prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych od ustawy o VAT przepisach, tym samym, zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy nie znajdzie tu zastosowania.

Ponadto w kwestii finansowania świadczonych usług Wnioskodawca wskazał, że warsztaty rozwojowe, szkolenia oraz usługi w postaci organizacji sympozjów, konferencji, eventów i spotkań, świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz innych stowarzyszeń bądź organizacji zajmujących się wspomaganiem zdrowia pacjentów jak i szkolenia będące przedmiotem wniosku nie są finansowane ze środków publicznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi szkoleniowe świadczone na rzecz:

1.  członków Stowarzyszenia w formie:
    1.  warsztatów rozwojowych,
    2.  4-5 letnich szkoleń za odpłatnością.
2.  osób chcących uzyskać status psychoterapeuty w formie:
    1.  warsztatów rozwojowych,
    2.  4-5 letnich szkoleń dla osób chcących uzyskać status psychoterapeuty,

oraz usługi w postaci organizacji sympozjów, konferencji, eventów i spotkań, świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz innych stowarzyszeń bądź organizacji zajmujących się wspomaganiem zdrowia pacjentów jak i szkoleń edukacyjnych dla profesjonalistów pogłębiające wiedzę z zakresu analizy bioenergetycznej (metoda psychoterapeutyczna) nie będą spełniały wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Tym samym dla ww. usług nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.