Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.555.2024.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-02
Teza: Zwolnienie z opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; lokal-sprzedaż lokalu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - dostawa budynków lub budowli trwale związanych z gruntem lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa nieruchomości - rezygnacja ze zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1) określenia momentu powstania pierwszego zasiedlenia lokali, zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – jest prawidłowe,

2) zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy udziałów w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 lipca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 26 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania pierwszego zasiedlenia lokali, zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działkach nr 1, 2, 3 i 4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Od dnia 01.09.2018 roku prowadzi Pan działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą.

Podstawowy rodzaj Pana działalności, którą prowadzi Pan w formie jednoosobowej działalności gospodarczej to działalność w zakresie 68.31.Z pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

W miesiącu lutym 2023 roku zakupił Pan na JDG udziały w nieruchomości położonej w …, składającej się z dwóch działek niezabudowanych oznaczonych w ewidencji jako grunty orne i z jednej działki zabudowanej budynkiem o charakterze pensjonatowym, wybudowanym ok. 1930 roku oznaczonej w ewidencji jako grunty orne.

Nieruchomość została nabyta od spółki jawnej, która od lat 90-tych XX wieku prowadziła w tej nieruchomości działalność turystyczną. W 2004 roku budynek został przez poprzedniego właściciela wyremontowany. Od tego czasu zbywca nie ponosił nakładów na nieruchomość, które przekraczały 30% jej wartości. Sprzedaż wyżej opisanej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, gdyż nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również poprzedni właściciele nie ponieśli nakładów, które przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. W związku z tym Panu jako osobie prowadzącej JDG nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Dla terenu obejmującego powyższe działki nie ma aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla wszystkich w/w działek tj. działki zabudowanej budynkiem pensjonatowym oraz dwóch niezabudowanych działek (grunty orne), została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W miesiącu czerwcu 2023 r. zakupił Pan na JDG udział w kolejnych dwóch niezabudowanych działkach oznaczonych w ewidencji jako grunty orne. Działki te sąsiadują bezpośrednio z zakupioną w lutym 2023 roku nieruchomością. W związku z ich nabyciem, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Działki te nie są objęte aktualnie obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Nie została też wydana dla nich prawomocna decyzja o warunkach zabudowy.

W miesiącu czerwcu 2023 r. obecni współwłaściciele zawarli umowę ustanowienia odrębnej własności lokali w/w budynku pensjonatowym. Lokale zostały podzielone pomiędzy udziałowców zgodnie z posiadanymi przez nich udziałami w całej nieruchomości. Dla każdego lokalu została założona odrębna księga wieczysta. Z własnością każdego z lokali związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowią części wspólne budynku oraz cztery z zakupionych w lutym i czerwcu w/w działek, w tym działka zabudowana budynkiem oraz trzy w/w niezabudowane działki. Jedna oznaczona w ewidencji jako grunty orne niezabudowane, dla której wydana zostanie decyzja o warunkach zabudowy oraz dwie oznaczone jako grunty orne niezabudowane, dla których nie ma decyzji o warunkach zabudowy.

Obecni współwłaściciele nie ponieśli nakładów przekraczających 30% wartości budynku.

W najbliższej przyszłości dokona Pan sprzedaży posiadanych lokali. Do dnia sprzedaży nie planuje ponosić nakładów, których wartość przekroczyłaby 30% wartości budynku.

Wyodrębnione lokale wraz ze związanym z nimi udziałami nieruchomości wspólnej, stanowią dla JDG towar handlowy. Nie były zatem wprowadzane na stan środków trwałych.

Obecnie, zgodnie z przeznaczeniem budynku, zakupione nieruchomości są przedmiotem wynajmu na cele krótkotrwałego zakwaterowania. Przychody z wynajmu są opodatkowane podatkiem VAT.

Uzupełnienie wyżej opisanej sprawy.

1\. Jakie są numery zabudowanej i niezabudowanych działek ewidencyjnych, w których dokonał Pan nabycia udziałów w lutym i czerwcu 2023 r.? Proszę wskazać z podziałem na działkę zabudowaną i działki niezabudowane.

W m-cu lutym i czerwcu 2023 r. nabył Pan udziały w działkach zabudowanych i niezabudowanych o numerach ewidencyjnych:

*   o numerze 1 oznaczonej w ewidencji symbolem RIVa (grunty orne) oraz Br-RVI (grunty rolne zabudowane) identyfikator działki …, działka zabudowana jest budynkiem pensjonatowym,
*   o numerze 2 oznaczonej w ewidencji symbolem RIV (grunty orne) identyfikator działki …, działka niezabudowana,
*   o numerze 5 oznaczonej w ewidencji symbolem RIV (grunty orne) identyfikator działki …, działka niezabudowana,
*   o numerze 3 oznaczonej w ewidencji symbolem RIV (grunty orne) identyfikator działki …, działka niezabudowana,
*   o numerze 4 oznaczonej w ewidencji symbolem RIV (grunty orne) identyfikator działki …, działka niezabudowana.

2\. Dostawa, której dokładnie nieruchomości, w której udział Pan kupił korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą?

Jeśli ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, korzystała dostawa tylko jednej nieruchomości, to proszę o wskazanie w ramach jakich czynności nabyte zostały pozostałe nieruchomości (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT (jeśli tak, to na podstawie jakich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) i czy otrzymał Pan fakturę z wykazaną stawką podatku VAT? Odpowiedzi proszę udzielić oddzielnie dla każdej działki.

3\. W ramach jakich czynności w czerwcu 2023 r. nabył Pan dwie działki niezabudowane (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) i czy otrzymał Pan fakturę z wykazaną stawką podatku VAT przy zakupie tych działek? Odpowiedzi proszę udzielić oddzielnie dla każdej działki.

*   Działka o numerze 1 oznaczona w ewidencji symbolem RIVa (grunty orne) oraz Br-RVI (grunty rolne zabudowane) - zgodnie z oświadczeniem sprzedającego, sprzedaż nieruchomości objęta jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług. Nie posiada Pan faktury zakupu w/w działki. Z informacji otrzymanej od Sprzedającego , nieruchomość korzysta ze zwolnienia z VAT, jako nieruchomość zabudowana budynkiem pensjonatowym wybudowanym i przyjętym do użytkowania w 1930 roku, na który w ostatnich dwóch latach nie były ponoszone nakłady w wysokości pow. 30% jego wartości. Stąd w Pana zapytaniu określił Pan sprzedaż jako zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
*   numerze 2 oznaczona w ewidencji symbolem RIV (grunty orne), działka niezabudowana - zgodnie z oświadczeniem sprzedającego, sprzedaż nieruchomości objęta jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług. Nie posiada Pan faktury zakupu w/w działki. Z informacji otrzymanej od Sprzedającego, nieruchomość korzysta ze zwolnienia z VAT, jako grunty orne inne niż tereny budowlane. Grunty takie korzystają ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 ust. 33.
*   numerze 5 oznaczona w ewidencji symbolem RIV (grunty orne), działka niezabudowana - zgodnie z oświadczeniem sprzedającego, sprzedaż nieruchomości objęta jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług. Nie posiada Pan faktury zakupu w/w działki. Z informacji otrzymanej od Sprzedającego, nieruchomość korzysta ze zwolnienia z VAT, jako grunty orne inne niż tereny budowlane. Grunty takie korzystają ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 ust. 33.
*   numerze 3 oznaczona w ewidencji symbolem RIV (grunty orne), działka niezabudowana. Działka nabywana od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zakupiona jako grunty orne inne niż tereny budowlane. Nie posiada Pan faktury zakupu w/w działki.
*   numerze 4 oznaczona w ewidencji symbolem RIV (grunty orne), działka niezabudowana. Działka nabywana od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i niebędącymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zakupiona jako grunty orne inne niż tereny budowlane. Nie posiada Pan faktury zakupu w/w działki.

4\. W jakim celu nabył Pan udziały w nieruchomościach w lutym i czerwcu 2023 r.?

Zakupione udziały w w/w działkach stanowią dla Pana towar handlowy, w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

5\. Kiedy dokładnie została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla wszystkich działek nabytych w lutym 2023 r i realizacji jakiej/jakich dokładnie inwestycji na poszczególnych działkach dotyczyła ta decyzja? Proszę również o wskazanie, czy inwestycje te zostały zrealizowane. Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdej działki ewidencyjnej.

Decyzja o warunkach zabudowy została wydana w dniu 07.12.2016 r., dla działek: 1, 5, 2. Wydana w zakresie inwestycji dotyczącej rozbudowy budynku usługowego pensjonatu wraz z przebudową i rozbudową istniejącego zjazdu indywidualnego na zjazd publiczny oraz przebudową i rozbudową i budową niezbędnych urządzeń budowlanych w obrębie działek 1, 5, 2 i części działki 6 (niebędącej przedmiotem sprzedaży). Inwestycja ta nie została zrealizowana.

6\. Ile i jakie dokładnie lokale posiada Pan po ustanowieniu odrębnej własności lokali, i które to lokale będą przedmiotem sprzedaży? Proszę również o szczegółowe wskazanie, jakie dokładnie części wspólne budynku oraz czterech działek z zakupionych w lutym i w czerwcu 2023 r. działek związane są z danym lokalem. Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdego lokalu, który ma być sprzedany.

Po ustanowieniu odrębnej własności lokali został Pan współwłaścicielem 9 lokali o numerach 5, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 i 14, z którymi związany jest udział w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz udział w działkach 1, 2, 3,4, w następujących wielkościach dla poszczególnych lokali, tj.:

Lokal 5 udział w nieruchomości wspólnej …

Lokal 7 udział w nieruchomości wspólnej …

Lokal 8 udział w nieruchomości wspólnej …

Lokal 9 udział w nieruchomości wspólnej …

Lokal 10 udział w nieruchomości wspólnej …

Lokal 11 udział w nieruchomości wspólnej …

Lokal 12 udział w nieruchomości wspólnej …

Lokal 13 udział w nieruchomości wspólnej …

Lokal 14 udział w nieruchomości wspólnej \`(...)\`

Wszystkie powyżej wymienione lokale 5, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 wraz z udziałami w częściach wspólnych nieruchomości tj. udział w częściach wspólnych budynku i urządzeniach oraz udział w działkach 1, 2, 3, 4, są przedmiotem sprzedaży.

7\. Co dokładnie obejmują poszczególne księgi wieczyste założone dla każdego lokalu? Czy księga wieczysta założona dla poszczególnego lokalu obejmuje również części wspólne budynku oraz udział w działkach zakupionych w lutym i w czerwcu 2023 r.? Proszę o szczegółowe opisanie, co dokładnie obejmują poszczególne księgi wieczyste ze wskazaniem numerów ewidencyjnych działek.

Poszczególne księgi wieczyste założone dla każdego z wyodrębnionych lokali, których jest Pan współwłaścicielem obejmują wyodrębniony lokal oraz udziały w częściach wspólnych budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz udział w działkach 1, 2,3, 4.

8\. Czy udziały w trzech działkach niezabudowanych mogą być przedmiotem odrębnej (samodzielnej) sprzedaży przez Pana bez dostawy wyodrębnionych lokali, tj. czy możliwa jest sprzedaż lokalu bez dokonania sprzedaży udziału w działkach niezabudowanych? Jeśli nie jest to możliwe, proszę o wyjaśnienie dlaczego.

Udziały w trzech działkach niezabudowanych nie mogą być przedmiotem odrębnej (samodzielnej) sprzedaży, bez dostawy wyodrębnionych lokali.

Sprzedaż lokalu nie jest możliwa bez jednoczesnej sprzedaży udziałów w poszczególnych trzech niezabudowanych działkach.

Nie jest to możliwe ponieważ udziały w trzech działkach niezabudowanych są ściśle związane z własnością każdego lokalu jako udział w nieruchomości wspólnej.

9\. Czy sprzedaż udziału w trzech działkach niezabudowanych będzie się wiązała z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca w poszczególnych trzech działkach? Jeśli tak, to proszę o wyjaśnienie w jaki sposób miejsce to zostanie wyodrębnione.

Sprzedaż udziałów w trzech działkach niezabudowanych nie będzie się wiązała z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca w poszczególnych trzech niezabudowanych działkach.

10\. Co będzie się mieściło na poszczególnych działkach niezabudowanych w momencie sprzedaży udziału w nich przez Pana (np. parking, plac zabaw itp.)?

Na chwilę obecną są to niezabudowane działki. Na razie nie ma planu zagospodarowania tych trzech działek.

11\. Czy sprzedaż każdego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowią części wspólne budynku oraz udział w działce zabudowanej oraz trzech działkach niezabudowanych, odbywać się będzie na podstawie jednej umowy i jednego aktu notarialnego? Jeśli nie, to proszę szczegółowo opisać.

Tak. Sprzedaż każdego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowią udział w częściach wspólnych budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz udział działkach zabudowanej: 1 i trzech niezabudowanych: 2, 3, 4, będzie dokonywana na podstawie jednej umowy, jednego aktu notarialnego.

12\. Czy w akcie notarialnym będą odrębnie określone ceny sprzedaży poszczególnych lokali oraz odrębnie ceny dla sprzedaży udziału w częściach wspólnych budynku oraz udziału w czterech działkach, w tym w działce zabudowanej budynkiem oraz trzech niezabudowanych działkach? Jeśli tak, to dlaczego.

Nie. Przy sprzedaży każdego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, którą stanowią udział w częściach wspólnych budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali oraz udział działkach zabudowanej: 1 i trzech niezabudowanych: 2, 3, 4, nie będzie ustalana odrębna cena dla poszczególnych lokali, a odrębna dla części wspólnych budynki i udziałów w działce zabudowanej i trzech działkach niezabudowanych. Umowa będzie zawierać jedną kwotę dla całej transakcji.

13\. Czy sprzedawane lokale będą stanowiły samodzielne lokale w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048)? Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdego lokalu, który ma być sprzedany.

Nie. Sprzedawane lokale nie będą stanowiły samodzielnych lokali w myśl art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. z 2021r poz. 1048). Są to lokale niemieszkalne.

14\. Czy w odniesieniu do poszczególnych lokali zostało wydane zaświadczenie przez starostę, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali? Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdego lokalu, który ma być sprzedany.

Tak. Każdy z wyodrębnionych lokali posiada zaświadczenie wydane przez starostę, o którym mowa art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali.

15\. Czy na moment sprzedaży przez Pana udziału w działkach niezabudowanych nabytych w czerwcu 2023 r. będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeśli tak, należy wskazać konkretne działki objęte planem zagospodarowania przestrzennego i opisać czy i jaka zabudowa jest/będzie dopuszczalna zgodnie.

Na chwilę obecną nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu na którym znajdują się działki niezabudowane o numerach 2,3, 4. Czy na moment ich sprzedaży plan będzie istniał, nie ma Pan wiedzy.

16\. Czy dla działek nabytych w czerwcu 2023 r. na moment sprzedaży przez Pana udziału w działkach będzie obowiązywała wydana decyzja o warunkach zabudowy? Odpowiedzi należy udzielić oddzielnie dla każdej działki.

Dla działek 3, 4 nabytych w czerwcu 2023 r. , na chwilę obecną nie ma wydanej decyzji o warunkach zabudowy. Na moment dokonania ich sprzedaży, taka decyzja może zostać wydana, ale też może nastąpić sprzedaż przed jej wydaniem tj. bez decyzji o warunkach zabudowy.

17\. Czy zarówno Pan (jako dokonujący dostawy), jak i nabywca udziałów w nieruchomości planują złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy?

W przypadku gdy sprzedaż będzie dokonywana na rzecz czynnego podatnika podatku VAT, obie strony transakcji, tj. sprzedający i kupujący będą chciały złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust 1. pkt. 10 i 11 ustawy o VAT.

Jednak może być również taka transakcja sprzedaży, że kupujący (czynny podatnik VAT) nie będzie chciał złożyć w/w oświadczenia. Nie jest Pan w stanie przewidzieć zdarzenia przyszłego.

**Pytania**

1\. Czy fakt ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku wypoczynkowym, w stosunku do którego miało już miejsce pierwsze zasiedlenie, z którą to własnością związany jest udział w nieruchomości, którą stanowią części wspólne budynku oraz cztery z w/w działek, w tym działka zabudowana budynkiem oraz trzy w/w niezabudowane działki oraz przypisanie do nich udziału i założenia dla nich odrębnych ksiąg wieczystych ma wpływ na pierwsze zasiedlenie tych lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT?

2\. Przedmiotem dostawy, w ramach jednego aktu notarialnego, będą poszczególne wyodrębnione lokale wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział we wszystkich czterech działkach stanowiących nieruchomość wspólną. Przy czym jedna z działek jest zabudowana budynkiem pensjonatowym, natomiast pozostałe trzy stanowią niezabudowane grunty orne. Dla działki zabudowanej oraz jednej działki niezabudowanej jest wydana decyzja w sprawie warunków zabudowy. Dla pozostałych dwóch nie ma prawomocnych decyzji w tym zakresie. Czy w związku z tym sprzedaż w jednym akcie notarialnym wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w w/w działkach będzie korzystała w całości ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3\. Czy przy sprzedaży opisanej w punkcie 1 nieruchomości, tj. wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i w/w czterech działkach wchodzących w skład wspólnej nieruchomości, na rzecz innego czynnego podatnika VAT Pan jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą może zrezygnować ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Pana zdaniem fakt opisanego ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się w zakupionym budynku wypoczynkowym i założenia dla nich odrębnych ksiąg wieczystych, nie ma wpływu na pierwsze zasiedlenie tych lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Własność lokali została wyodrębniona z budynku, w stosunku do którego miało już miejsce pierwsze zasiedlenie wiele lat temu.

Ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, że przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wyodrębnienie w budynku wypoczynkowym lokali przed ich planowaną dostawą nie będzie zatem zdarzeniem uznanym za kolejne pierwsze zasiedlenie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ustanowienie odrębnej własności lokalu nie stanowi wybudowania budynku, budowli lub ich części czy też ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Innymi słowy, jeżeli miało miejsce pierwsze zasiedlenie całego budynku, to automatycznie miało też miejsce pierwsze zasiedlenie wszystkich jego części, a zatem również lokali, dla których ustanawia się odrębną własność.

Ad 2

Pana zdaniem przy sprzedaży w jednym akcie notarialnym wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w w/w działkach, które stanowią nieruchomość wspólną, objętą jedną księgą wieczystą, będzie korzystał w całości ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sprzedaż wyodrębnionych lokali nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ stanowiła część budynku który był już przedmiotem pierwszego zasiedlenia. Ponadto nie poniósł Pan i do momentu sprzedaży nie będzie Pan ponosić wydatków na ulepszenie tych lokali, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ad 3

Pana zdaniem jako osoby fizycznej prowadzącej JDG przy sprzedaży opisanej w punkcie 1 nieruchomości, tj. wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i wyżej opisanych działkach gruntu, na rzecz innego czynnego podatnika VAT może Pan zrezygnować ze zwolnienia VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

1) określenia momentu powstania pierwszego zasiedlenia lokali, zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – jest prawidłowe,

2) zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy udziałów w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie

prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości,

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami budynki oraz ich części, jak i działki niezabudowane spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy nieruchomości zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w tym artykule.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych;
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały;
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu;
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany;
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. budynki), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy wyłącznie ulepszenia środków trwałych.

Natomiast, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (działki) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynku budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że w lutym 2023 r. zakupił Pan udziały w nieruchomości, składającej się z dwóch działek niezabudowanych oznaczonych w ewidencji jako grunty orne i z jednej działki zabudowanej budynkiem o charakterze pensjonatowym, wybudowanym ok. 1930 r. oznaczonej w ewidencji jako grunty orne. W roku 2004 budynek został przez poprzedniego właściciela wyremontowany. Od tego czasu zbywca nie ponosił nakładów na nieruchomość, które przekraczałyby 30% jej wartości. Sprzedaż nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, gdyż nie była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również poprzedni właściciele nie ponieśli nakładów, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej nieruchomości. W związku z tym nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT. Dla terenu obejmującego powyższe działki nie ma aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. W czerwcu 2023 r. zakupił Pan udział w kolejnych dwóch niezabudowanych działkach oznaczonych w ewidencji jako grunty orne.

Planuje Pan sprzedaż udziałów w działkach:

*   o numerze 1 działka zabudowana jest budynkiem pensjonatowym,
*   o numerze 2, działka niezabudowana,
*   o numerze 3, działka niezabudowana,
*   o numerze 4, działka niezabudowana.

Na moment sprzedaży będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy dla działek:

*   numerze 1 działka zabudowana jest budynkiem pensjonatowym,
*   numerze 2, działka niezabudowana,
*   numerze 3, działka niezabudowana.

W czerwcu 2023 r. obecni współwłaściciele zawarli umowę ustanowienia odrębnej własności lokali w ww. budynku pensjonatowym. Lokale zostały podzielone pomiędzy udziałowców zgodnie z posiadanymi przez nich udziałami w całej nieruchomości. Dla każdego lokalu została założona odrębna księga wieczysta. Obecni współwłaściciele nie ponieśli nakładów przekraczających 30% wartości budynku. W najbliższej przyszłości dokona Pan sprzedaży posiadanych przez Pana lokali. Do dnia sprzedaży nie planuje Pan ponosić nakładów, których wartość przekroczyłaby 30% wartości budynku. Wyodrębnione lokale wraz ze związanym z nimi udziałem w nieruchomości wspólnej, stanowią dla Pana towar handlowy. Obecnie, zgodnie z przeznaczeniem budynku, zakupione nieruchomości są przedmiotem wynajmu na cele krótkotrwałego zakwaterowania. Przychody z wynajmu są opodatkowane podatkiem VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Pana wątpliwości dotyczą tego, czy fakt ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku wypoczynkowym, w stosunku do którego miało już miejsce pierwsze zasiedlenie, z którą to własnością związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowią części wspólne budynku oraz cztery z ww. działek, w tym działka zabudowana budynkiem oraz trzy ww. niezabudowane działki oraz przypisanie do nich udziału i założenia dla nich odrębnych ksiąg wieczystych ma wpływ na pierwsze zasiedlenie tych lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Ponadto Pana wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą tego, czy przedmiotem dostawy, w ramach jednego aktu notarialnego, będą poszczególne wyodrębnione lokale wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział we wszystkich czterech działkach stanowiących nieruchomość wspólną oraz czy w związku z tym sprzedaż w jednym akcie notarialnym wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w ww. działkach będzie korzystała w całości ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.).

O możliwości wyodrębnienia prawnego lokalu decyduje przesłanka samodzielności.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

W świetle art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej oraz określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Z kolei z art. 2 ust. 4 cyt. ustawy wynika, że:

Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 cyt. ustawy:

W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy:

Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:

1\. Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

2\. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W przedmiotowej sprawie – celem ustalenia przedmiotu dostawy – wskazać należy, że – jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

§ 1. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy Kodeks cywilny:

Za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Odnosząc się do Pana wątpliwości wskazać należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych, czy też jedno świadczenie. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym – co istotne – ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony transakcji, a jedynie w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie takie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami zobowiązania strony transakcji.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku analizie poddać należy okoliczność, czy poszczególne elementy transakcji mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy wyodrębnione lokale wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i gruncie, tj. działce nr 1 mogą być sprzedawane tylko i wyłącznie z udziałami w nieruchomościach niezabudowanych, czy też odrębnie.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z odrębnymi dostawami towarów, tj. dostawą wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w gruncie działki nr 1, na której budynek ten jest usytuowany oraz dostawą udziałów w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej dostawy odrębnie.

Wskazać należy, że skoro w analizowanej sprawie nabył Pan udziały w poszczególnych nieruchomościach na podstawie odrębnych umów sprzedaży, tj. umowy w zawartej w lutym oraz czerwcu 2023 r. to jednoznacznie wskazuje, że dostawa nieruchomości składającej się z wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w gruncie działki nr 1, na której budynek ten jest usytuowany oraz dostawą udziałów w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4, nie będzie ze sobą tak ściśle powiązana, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Będą to dostawy obiektywnie podzielne i niezależne od siebie. Zatem dostawy te nie będą stanowiły jednej, kompleksowej całości, pomimo tego, że – jak wskazał Pan – sprzedaż lokalu nie jest możliwa bez jednoczesnej sprzedaży udziałów w poszczególnych działkach niezabudowanych.

Za uznaniem dostawy wymienionych towarów, tj. wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w gruncie działki nr 1, na której budynek ten jest usytuowany oraz dostawą udziałów w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 za odrębne dostawy przemawia także fakt, że dla każdego lokalu została założona odrębna księga wieczysta.

Ponadto na powyższą ocenę nie może wpłynąć również okoliczność, że towary będące przedmiotem wniosku będą sprzedawane na podstawie jednej umowy sprzedaży (umowy sprzedaży zawieranej w formie aktu notarialnego).

Co więcej wskazać należy, że udział w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 nie będzie stanowił integralnej części wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w gruncie działki nr 1, na której budynek ten jest usytuowany, lecz będzie odrębnym towarem, pomimo że planuje Pan ich zbycie łącznie z dostawą wyodrębnionych lokali.

Z powyższego zatem wynika, że w analizowanej sprawie nie będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z odrębnymi dostawami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej dostawy odrębnie.

Ujęcie przedmiotowych dostaw w jednej umowie sprzedaży (jednym akcie notarialnym) nie może mieć wpływu na potraktowanie ww. dostaw na gruncie przepisów ustawy jako jednej kompleksowej dostawy. Również sposób kalkulacji ceny, tj. okoliczność, że umowa będzie zawierać jedną kwotę dla całej transakcji, nie może skutkować uznaniem poszczególnych dostaw za świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji w analizowanym przypadku będziemy mieć do czynienia z odrębnymi dostawami towarów, tj. dostawą wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w gruncie działki nr 1, na której budynek ten jest usytuowany oraz dostawą udziałów w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej dostawy odrębnie.

Zatem odnosząc się w pierwszej kolejności do opodatkowania dostawy wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz udziałem w gruncie działki nr 1, na której budynek ten jest usytuowany należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że cały budynek pensjonatowy, z którego wyodrębnione zostały lokale, został już zasiedlony. Na fakt wystąpienia pierwszego zasiedlenia nie wpłynie więc wyodrębnienie poszczególnych lokali w budynku.

Ustanowienie odrębnej własności lokali, nie stanowi ani wybudowania/ulepszenia danego lokalu, ani też wybudowania/ulepszenia budynku, czy też jego części. Ustanowienie odrębnej własności lokali w budynku nie kreuje zatem możliwości wystąpienia kolejnego pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do tego budynku, czy też w odniesieniu do jego części.

Należy tutaj zauważyć, że pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się do budynku, budowli lub ich części. Przy czym za część budynku należy uznać pewien fizycznie określony fragment jego struktury, bez względu na to czy stanowi odrębną nieruchomość lokalową czy część składową nieruchomości budynkowej. Zatem, dokonane przez Pana i współwłaścicieli ustanowienie odrębnej własności lokali, będzie dotyczyło tej samej części budynku, w stosunku do której miało już miejsce pierwsze zasiedlenie.

W odniesieniu do całego budynku pensjonatowego łącznie – i w efekcie jego poszczególnych części – spełniona została definicja pierwszego zasiedlenia, gdyż, jak Pan wskazał, nieruchomość została nabyta od spółki jawnej, która od lat 90. XX wieku prowadziła w tej nieruchomości działalność turystyczną. Ponadto z opisu sprawy wynika, że w stosunku do lokali, nie są i nie będą ponoszone wydatki stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego lokalu.

Wobec powyższego, dostawa wyodrębnionych lokali, znajdujących się w budynku pensjonatowym, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ w stosunku do ww. budynku, z którego zostały one wydzielone, doszło już do pierwszego zasiedlenia. Ponadto, od pierwszego zasiedlenia budynku do momentu planowanego zbycia wyodrębnionych lokali upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zostaną spełnione, gdyż dostawa wyodrębnionych lokali nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku pensjonatowego, a dostawą znajdujących się w tym budynku wyodrębnionych lokali upłyną dwa lata.

Tym samym, dostawa wyodrębnionych lokali znajdujących się w istniejącym budynku pensjonatowym wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że dostawa wyodrębnionych lokali znajdujących się w budynku pensjonatowym wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.

W konsekwencji dostawa udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek pensjonatowy, tj. działce nr 1, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Fakt ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku wypoczynkowym, w stosunku do którego miało już miejsce pierwsze zasiedlenie, z którą to własnością związany jest udział w nieruchomości wspólnej, którą stanowią części wspólne budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany, nie ma wpływu na pierwsze zasiedlenie tych lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym fakt opisanego ustanowienia odrębnej własności lokali znajdujących się w zakupionym budynku wypoczynkowym i założenia dla nich odrębnych ksiąg wieczystych, nie ma wpływu na pierwsze zasiedlenie tych lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, uznałem za prawidłowe.

Ponadto sprzedaż w jednym akcie notarialnym wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany, będzie korzystała ze zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc Pana stanowisko w zakresie części pytania nr 2, zgodnie z którym sprzedaż w jednym akcie notarialnym wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotem odrębnych dostaw będą również udziały w nieruchomościach niezabudowanych, tj. działkach nr 2, 3 i 4. Skoro więc działki nr 2, 3 i 4 są niezabudowane, w odniesieniu do ich sprzedaży nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem zwolnienia te dotyczą dostawy budynków, budowli lub ich części, nie zaś terenów niezbudowanych.

W opisie sprawy wskazał Pan, że przedmiotem dostawy będą również udziały w nieruchomościach niezabudowanych, tj. działkach nr 2, 3 i 4. Z opisu sprawy wynika, że dla działki nr 2 nie ma aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, ale została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

Zatem, opisana we wniosku niezabudowana działka nr 2 spełniać będzie definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja dostawy udziałów w niezabudowanej działce nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości nie wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jeszcze raz wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że posiadane przez Pana udziały w nieruchomości są przedmiotem wynajmu, a zatem nie służą wyłącznie działalności zwolnionej od podatku. Jak Pan wskazał – zgodnie z oświadczeniem sprzedającego, sprzedaż nieruchomości nr 2 objęta jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług. Nie posiada Pan faktury zakupu ww. działki. Z informacji otrzymanej od Sprzedającego, nieruchomość korzysta ze zwolnienia z VAT jako grunty orne inne niż tereny budowlane.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przy nabyciu ww. udziałów nie wystąpił podatek od towarów i usług, który mógłby podlegać odliczeniu. Skoro w odniesieniu do czynności nabycia ww. udziałów, nie wystąpił podatek od towarów i usług (dostawa nie była objęta tym podatkiem), to nie można uznać, że Panu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. udziału, lub że takie prawo nie przysługiwało.

W konsekwencji sprzedaż udziałów w działce nr 2 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym planowana sprzedaż udziałów w niezabudowanej działce nr 2 będzie opodatkowana podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do sprzedaży w jednym akcie notarialnym udziału w działkach niezabudowanych nr 2 i 3 i 4 wraz ze sprzedażą wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany, należy wskazać, że sprzedaż udziału w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto sprzedaż przez Pana udziału w działce niezabudowanej nr 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, będzie więc opodatkowana podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem Pana stanowisko w zakresie części pytania nr 2, zgodnie z którym sprzedaż udziałów w niezabudowanych działkach nr 2, 3 i 4 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast Pana wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą tego, czy przy sprzedaży opisanej w punkcie 1 nieruchomości, tj. wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i ww. czterech działkach wchodzących w skład wspólnej nieruchomości, na rzecz innego czynnego podatnika VAT może Pan zrezygnować ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej dostawa wyodrębnionych lokali znajdujących się w budynku pensjonatowym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy jest Pan zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji, w przypadku, sprzedaży przez Pana lokali znajdujących się w budynku pensjonatowym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany na rzecz innego czynnego podatnika VAT, jeśli strony transakcji (Pan i nabywca) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa wyodrębnionych lokali znajdujących się budynku pensjonatowym wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany, będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży udziału w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 wskazać należy, że nie jest możliwa rezygnacja ze zwolnienia od VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, ponieważ – jak wskazano powyżej – sprzedaż udziału w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy sprzedaży opisanej w punkcie 1 nieruchomości, tj. wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany, na rzecz innego czynnego podatnika VAT może Pan zrezygnować ze zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży udziału w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 wskazać należy, że nie jest możliwa rezygnacja ze zwolnienia od VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w części pytania nr 3 dotyczącej możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla dostawy wyodrębnionych lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, na którą składa się udział w częściach wspólnych budynku oraz udział w działce nr 1, na której budynek ten jest usytuowany, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w pozostałej części pytania nr 3 dotyczącej możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku dla dostawy udziałów w działkach niezabudowanych nr 2, 3 i 4 Pana stanowisko uznano za nieprawidłowe, ponieważ jak wskazano powyżej planowana sprzedaż udziałów w niezabudowanych działkach nr 2, 3 i 4 nie będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla transakcji sprzedaży udziału w działkach niezabudowanych nr 3 i 4, które nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz dla których nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).