Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.400.2021.1.SKJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-02
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług za pomocą kart paliwowych
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo-paliwo płynne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług za pomocą kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług za pomocą kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT .

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A. jest częścią grupy kapitałowej, działającej na kilku rynkach europejskich. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się głównie wyrobem oraz sprzedażą chleba, bułek i wyrobów cukierniczych.

W dniu 2 sierpnia 2018 r. Spółka zawarła z B. Sp. z o.o. (dalej: „B.”) umowę o dostarczanie kart paliwowych na terenie Polski (dalej: „Umowa”). Zgodnie z Umową Spółka używa wydanych przez B. kart paliwowych (dalej: „Karty”) do nabywania towarów i usług (w tym paliw) na stacjach benzynowych innych podmiotów gospodarczych (dalej: „Partnerzy”). Transakcje te realizowane są drogą bezgotówkową. Partnerami w rozumieniu powyższej umowy są koncerny paliwowe, o których doborze B. będzie na bieżąco informował Spółkę.

W związku z nabywaniem, z użyciem Kart, paliwa oraz innych towarów lub usług, B. wystawia na Spółkę faktury, w ramach których wynagrodzenie należne B. za nabyte towary lub usługi powiększane jest o podatek VAT. Nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z Umową zawartą między Spółką a B., sprzedawcą paliwa oraz innych towarów i usług na rzecz Spółki zawsze jest B.. Jak wynika z Umowy, nabycie przez Spółkę towarów i usług od B., w sytuacji, gdy te towary będą wydawane klientowi bądź usługi będą świadczone przez stację paliw będącą jednym z Partnerów, jest poprzedzone osobną umową sprzedaży towarów i usług zawartą pomiędzy Partnerem a B.. Zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy stacją paliw lub Partnerem a B. oraz między B. a Spółką jest skuteczne z chwilą potwierdzenia transakcji poprzez wprowadzenie numeru PIN lub czytelne podpisanie dokumentu.

Należy podkreślić, że dysponenci Kart wyemitowanych przez B. mogą używać ich do zakupu paliwa oraz innych towarów jedynie na tych stacjach, które zawarły wcześniej umowę sprzedaży z B.. Karty posiadają limit kwotowy zakupów i mogą być używane jedynie do nabycia określonych kategorii towarów i usług, zdefiniowanych w Umowie.

Zgodnie z Umową, nabycie towarów przez Spółkę przebiega w następujący sposób:

1.  w przypadku towarów wydanych Spółce przez stację paliw firmowaną przez jednego z Partnerów, A. jest uprawniona do ich odbioru w imieniu ich właściciela, którym będzie B.;
2.  B. zobowiązuje się, bezpośrednio po uzyskaniu przez Spółkę posiadania towarów, przenieść ich własność na Spółkę w zamian za cenę określoną w Umowie;
3.  Spółka staje się właścicielem nabywanych towarów z chwilą ich odebrania ze stacji paliw;
4.  z chwilą odebrania towarów ze stacji paliw, A. zobowiązuje się do uiszczenia za nie ceny, o której mowa w umowie.

Rozliczenie transakcji dokonywane jest w ten sposób, że za zakupione towary / usługi wystawiana jest przez B. zbiorcza faktura oparta o sumę dokonanych zakupów towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym. Od tej sumy B. udziela rabatów wskazanych w Umowie. Dodatkowo, od Spółki pobrana zostanie dodatkowa opłata za używanie Karty w wysokości 1 zł od każdej Karty. B. może dochodzić zapłaty za nabyte towary i usługi wyłącznie od Spółki – ponosi ryzyko jej niewypłacalności.

Poza Umową o dostarczenie Kart, A. zawarło z B. również umowę dotyczącą leasingu samochodów. Obie umowy są ze sobą powiązane – na każdy samochód udostępniony Spółce przez B. w ramach leasingu przyznano dwie Karty.

Zakup paliwa z użyciem Kart odbywa się na potrzeby tankowania pojazdów leasingowanych / wynajmowanych od B., jak również od innych firm leasingowych, a także na potrzeby tankowania samochodów będących własnością Spółki. Ponadto B. przekazał Spółce 5 Kart „na okaziciela”, które nie są przypisane do konkretnego pojazdu i są używane przez A. w sytuacjach awaryjnych.

Ponadto należy podkreślić, że:

1.  B. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z dnia 18 lipca 2012 r.
2.  B. nie posiada własnych stacji paliw.
3.  Wnioskodawca nabywa paliwo za cenę ustaloną w Umowie z B.. B. ma realny wpływ na kształtowanie cen wszystkich towarów i usług nabywanych przy pomocy Kart – B. udziela Spółce rabatów określonych w Umowie. Cena, którą obowiązana jest zapłacić Spółka za towary i usługi jest obliczana na podstawie cen ich nabycia na stacjach paliw w dniu dokonywania transakcji. Od powyższych cen B. udziela rabatu w określonej kwocie (rabat kwotowy) za każdy litr nabywanego paliwa oraz procentowej zniżki w przypadku nabycia pozostałych usług i akcesoriów (rabat procentowy). B. ustala zatem ostateczną cenę wszystkich towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu Kart.
4.  Umowa nie zawiera szczegółowych regulacji odnośnie do skutków wykonania lub niewykonania Umowy. Prawa i obowiązki stron są w tym zakresie kształtowane przez regulacje prawa powszechnie obowiązującego, w tym zwłaszcza przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.; dalej jako: „k.c.”), przy czym szczególnie istotny jest w tym zakresie art. 471 k.c. Zgodnie z tym przepisem, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Obowiązki B. są również regulowane przez przepisy dotyczące umowy sprzedaży (art. 535-602 k.c.). Warte podkreślenia są przepisy art. 556-5764 k.c., regulujące instytucję rękojmi za wady. W szczególności, stosownie do art. 556 k.c., sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną. Istotą odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady jest konieczność dostarczenia przez sprzedawcę rzeczy o dokładnie takich właściwościach, jakie wynikają z umowy lub jej przeznaczenia. Oznacza to, że przy zakupie towarów i usług przez Spółkę, to B. jest odpowiedzialny za to, aby nabywane przez Spółkę produkty były odpowiedniej jakości.
5.  B. ustala limity wartościowe i ilościowe dla danej Karty. Spółka nie może dokonywać transakcji, których wartość przekroczy lub doprowadzi do przekroczenia limitów zastrzeżonych dla danej Karty. Limity te mogą być zmieniane w ramach wzajemnych uzgodnień między Spółką i B.
6.  B. oferuje kilka rodzajów Kart różniących się np. dostępnym asortymentem lub zasięgiem obowiązywania (Polska lub Europa). O wyborze rodzaju Karty decyduje Spółka podpisując Umowę z B..
7.  Karty nie stanowią środków płatniczych.
8.  Spółka nie dokonuje przedpłat na Kartę.
9.  Rozliczenia między Spółką a B. dokonywane są w okresach miesięcznych.
10.  Zgodnie z Umową, właścicielem Kart jest B.Są one również opatrzone jego znakiem towarowym. Natomiast, zgodnie z wiedzą Spółki, B. otrzymuje Karty od swoich Partnerów (koncernów paliwowych) – są oni zatem pierwotnym emitentem tych Kart.
11.  W związku z tym, że Spółka nie zawiera żadnej umowy z Partnerem, roszczenia z tytułu rękojmi przysługują Spółce bezpośrednio wobec B. (to B. jest zobowiązany do zaspokojenia roszczeń Spółki niezależnie od przysługujących mu roszczeń wobec Partnera).
12.  Spółka wykorzystuje w swojej działalności samochody osobowe, dla których odliczenie VAT jest ograniczone do 50% na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że na okoliczność zaistnienia opisanego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”) wydał wobec A. w dniu 17 października 2019 r. interpretację indywidualną, znak 0114- KDIP4.4012.546.2019.2.IT (dalej: „Interpretacja”), w ramach której potwierdził prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z nabyć towarów i usług dokonywanych przez Spółkę z użyciem Kart dostarczonych przez B.. W wydanej Interpretacji DKIS stwierdził bowiem, że – cyt.: „na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi do celów mieszanych samochodami.”

Wyrażając cytowane stanowisko, DKIS oparł się na przepisie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, argumentując, że: „(…) W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem dostawcy (B.) przy wykorzystaniu kart paliwowych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy Partnerami – koncernami paliwowymi a dostawcą (B.), dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie dostawca (B.) odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. (…) Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że dostawca posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, w tym paliwa, dokonuje również odsprzedaży usług, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej.”

Biorąc pod uwagę, że przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, na którym DKIS oparł podstawą prawną rozstrzygnięcia zawartego w Interpretacji, został uchylony z dniem 1 stycznia br. – na mocy art. 1 pkt lit. b) ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419; dalej: „Ustawa nowelizująca”) – Spółka chciałaby obecnie potwierdzić, że przedstawione w Interpretacji stanowisko, dotyczące odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych z użyciem Kart, zachowuje swoją aktualność w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez B. faktur dotyczących nabycia towarów i usług dokonanych przy użyciu Kart, z uwzględnieniem ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług z użyciem Kart, wystawionych przez B., z uwzględnieniem ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uzasadniając stanowisko Wnioskodawcy na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Dodatkowo, ponieważ nabywane towary i usługi mają związek z użytkowaniem pojazdów samochodowych, realizacja prawa do odliczenia VAT naliczonego powinna następować z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT.

W tym kontekście należy natomiast wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie zaś z art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące m.in. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Ponadto, należy wziąć pod uwagę, że przewidziane w ustawie o VAT prawo do odliczenia VAT naliczonego podlega również ograniczeniom wynikającym z zaistnienia przesłanek negatywnych przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT. W tym kontekście, oceniając prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego z analizowanych faktur, szczególną uwagę należy zwrócić na regulacje art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, zgodnie z którymi, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 5 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Biorąc pod uwagę, że jak zaznaczyła Spółka w niniejszym wniosku, towary i usługi nabywane z użyciem Kart są wykorzystywane przez A. do wykonywania czynności opodatkowanych, a Spółka będzie dysponować fakturami wystawionymi przez B.. Kluczową kwestią jest ocena, czy w sprawie nie będzie zachodzić żadna z przesłanek negatywnych odliczenia VAT naliczonego, wymieniona w art. 88 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki taka sytuacja nie będzie mieć miejsca w niniejszej sprawie. W szczególności, nie ulega wątpliwości, że faktury otrzymywane przez Spółkę:

*   są / zostaną wystawione przez podmiot istniejący (B.);

*   dokumentują faktycznie wykonane czynności / będą podawać kwoty zgodne z rzeczywistością / nie będą potwierdzać czynności dotkniętych nieważnością, w tym pozornych;

*   nie będą stanowić faktur, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze;

*   dokumentują nabycia towarów i usług dokonane przez podatnika VAT czynnego czyli Spółkę.

Ponadto, biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie może również budzić wątpliwości, że otrzymane przez Spółkę faktury nie stanowią / nie będą stanowić faktur, o których mowa art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, tj. faktur dokumentujących transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku.

Uzasadniając powyższe Spółka chciałaby na wstępie odwołać się do wniosków przedstawionych przez DKIS w wydanej wobec A. Interpretacji, w której analizując prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez B., Organ wskazał, że: „Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy dostawcą kart paliwowych a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające o podatkowaniu podatkiem VAT.”

Ta generalna uwaga DKIS zachowuje niewątpliwie swoją aktualność przy ocenie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego w ramach niniejszego wniosku.

W tym kontekście należy natomiast wskazać, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przez świadczenie usług rozumie się natomiast – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zasadniczą zatem kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, pozostaje potwierdzenie czy dokonywanie przez Spółkę nabyć towarów i usług, przy użyciu Kart wydanych A. przez B., powinno zostać zakwalifikowane jako mające miejsce w ramach dostaw towarów / świadczenia usług, realizowanych – zgodnie z wystawionymi fakturami – przez B. na rzecz Spółki, czy też taka sytuacja faktycznie nie będzie mieć miejsca, w szczególności z uwagi na fakt, że wystawione faktury potwierdzają faktycznie inne, niewymienione w wystawionych fakturach, czynności, np. dostawy towarów dokonane / usługi wyświadczone na rzecz A. przez Partnerów (a nie B.), lub czynności wykonane wprawdzie przez B. ale o innym charakterze niż to wynika z przedmiotowych faktur.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, przedstawione w ramach zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego / stanu faktycznego, w praktyce zagadnienie to sprowadza się do oceny, czy zaprezentowany schemat transakcyjny dokonywania przez A. zakupów towarów / usług na stacjach paliw należących do Partnerów, przy użyciu Kart otrzymanych od B., spełnia przesłanki zakwalifikowania tych czynności jako tzw. transakcji łańcuchowej (w przypadku dostawy towarów) czy też odsprzedaży (tzw. „refaktury”) usług.

A. Transakcja łańcuchowa – dostawy towarów Istota transakcji łańcuchowej.

Jak wskazano na wstępie, wydając wobec Spółki Interpretację, potwierdzającą prawo A. do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów dokonanych z wykorzystaniem Kart, DKIS oparł swoją ocenę m.in. na przepisie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powołana regulacja była odzwierciedleniem występującej na gruncie VAT konstrukcji tzw. „dostaw łańcuchowych” i zgodnie z uwagą poczynioną powyżej, na mocy Ustawy nowelizującej została uchylona z dniem 31 grudnia 2020 r. Nie oznacza to jednak, że z tą datą z polskiego systemu VAT zniknął typ transakcji określany mianem transakcji (dostawy) łańcuchowej. Powyższe jednoznacznie potwierdza uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, w którym uzasadniając powyższą zmianę strona rządowa określiła ją mianem zmiany „porządkującej”, wskazując, że: „Proponowany do uchylenia ust. 8 w art. 7 ustawy o VAT nie posiada odpowiedniej podstawy w przepisach dyrektywy VAT, stanowiąc nadregulację względem przepisów prawa unijnego. Rozwiązania wynikające z uchylanego przepisu możliwe są do zinterpretowania w oparciu o generalną zasadę dotyczącą opodatkowania dostawy towarów, uregulowaną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, uchylenie przepisu ma charakter porządkujący. Kwalifikowanie poszczególnych transakcji dokonanych przez podatnika, w tym również w transakcji łańcuchowej, powinno następować na podstawie ogólnych zasad dotyczących kwalifikacji czynności jako dostawy towarów, co potwierdza również orzecznictwo TSUE (np. wyroki w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic lub C-185/01 Auto Lease Holland). Ponadto występowanie w przepisach krajowych regulacji, która nie zawiera wyraźnej podstawy w przepisach prawa unijnego, może w pewnych szczególnych sytuacjach powodować wątpliwości interpretacyjne, w jaki sposób powinny być kwalifikowane poszczególne transakcje. Może dochodzić do sytuacji, że na skutek niewłaściwej interpretacji przepisu art. 7 ust. 8 dokonana przez podatnika transakcja traktowana jest jako dostawa towarów, gdy w rzeczywistości dostawa taka nie występuje – z uwagi na brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel – ze wszystkimi negatywnymi dla podatnika skutkami uznania takiej transakcji za dostawę towarów. Zwykle błąd taki pociąga za sobą kolejne i powoduje niewłaściwe rozliczanie VAT w całym łańcuchu transakcji. Jednocześnie do opodatkowania transakcji łańcuchowych odnosi się art. 22 ustawy o VAT, regulujący kwestie ustalania miejsca dostawy towarów. Jest to przepis samodzielny, niewymagający „wsparcia” w postaci uchylanego art. 7 ust. 8 w ustawie o VAT.”

W rezultacie, mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2020 roku przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, instytucja „dostaw łańcuchowych” nie została wyeliminowana z ustawy o VAT. Jej podstawę normatywną stanowi obecnie, w szczególności, cytowany powyżej przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiujący pojęcie „dostawy towarów” oraz regulacje art. 22 ust. 2 i n. ustawy o VAT (w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie).

Jak wynika z powyższych uwag oraz bogatego orzecznictwa polskich organów podatkowych, sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), warunkiem niezbędnym do zaistnienia transakcji łańcuchowej jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazana konstrukcja bazuje zatem na swoistej fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

Z powyższego w żaden sposób nie wynika jednak, że każdy z tych pośredniczących podmiotów musi „fizycznie” wejść we władanie towarem – wystarczające jest tu bowiem uzyskanie przez niego władztwa ekonomicznego nad rzeczą, co jest istotą dokonania dostawy towarów. To władztwo sprowadza się przede wszystkim do uprawnienia do decydowania o zastosowaniu tego towaru, w tym również do ustalenia warunków jego ewentualnej odprzedaży.

Podkreślenia przy tym wymaga, że funkcjonująca na gruncie ustawy o VAT definicja dostawy towarów jako „prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” stanowi transpozycję do polskiego systemu prawnego definicji dostawy towarów zawartej w art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady (UE) nr 2006/112/WE z 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”). Pojęcie to jest zatem pojęciem z zakresu prawa Unii Europejskiej (dalej: „UE”), a przy jego definiowaniu jak najbardziej uzasadnione jest sięganie do bogatego orzecznictwa Trybunału, który już wielokrotnie dokonywał jego wykładni.

W tym kontekście Wnioskodawca chciałby się odwołać do wyroku TSUE w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping, z którego wynika, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności towaru według prawa właściwego dla danego kraju. Według TSUE: „dostawę towarów należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem), nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa cywilnego”. Jednocześnie, w niniejszym wyroku, TSUE wprowadził na potrzeby VAT kategorię „własności w sensie ekonomicznym”, co oznacza, że definicja dostawy towarów powinna obejmować zarówno wszelkie przypadki, gdy prawo własności do towarów zostało przeniesione, jak i te sytuacje, gdy bez prawnego przeniesienia własności towarów przeniesiono w istocie faktyczne władztwo nad rzeczą.

W tożsamy sposób wypowiadają na temat przedmiotowej kwestii krajowe sądy administracyjne.

Przykładowo, analogiczne wnioski wypływają z uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, w której NSA wskazał m.in.,

że: „(…) rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. (…) Należy zatem w kontekście tego jeszcze raz stwierdzić, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w świetle tego przepisu za „dostawę towarów” należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa. Reasumując zatem: za „dostawę towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel (\`(...)\`).”.

W rezultacie w świetle powołanego orzecznictwa, z dokonaniem dostawy – w tym w ramach dostawy łańcuchowej – mamy do czynienia w każdym przypadku, w którym między określonym podmiotami dochodzi do:

1.  przeniesienia własności towaru w rozumienia prawa cywilnego;
2.  przeniesienia faktycznego lub ekonomicznego władztwa nad rzeczą w sytuacji, gdy nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem, co jednak nie wymaga fizycznego wydania towaru między tymi podmiotami.

Uczestnik transakcji łańcuchowej jako faktyczny dostawca – kryteria.

Mając zatem na względzie powyższe uwagi, należy rozważyć czy w ramach analizowanych transakcji, które będą dokonywane pomiędzy B. a Spółką, B. jako ogniwo „pośredniczące” w tym łańcuchu uzyska prawo do rozporządzania oferowanymi na stacjach paliw towarami jak właściciel, które następnie przeniesie na A. (z wyłączeniem, co oczywiste w tym przypadku, fizycznego posiadania towaru).

Zdaniem Spółki, oceniając rolę B. w tym kontekście należy przede wszystkim rozważyć stopień zaangażowania / wpływu B. na realizowane transakcje, tj. w praktyce czy określa on istotne warunki transakcji (ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót paliwami i innymi towarami), w tym m.in. zakreśla krąg podmiotów operujących stacjami paliw, na których można dokonać transakcji za pośrednictwem Karty, ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, może mieć wpływ na jakość i ilość nabywanych towarów (poprzez odpowiedni dobór towarów, które oferuje do sprzedaży), jak i daty zakupu towaru (np. oferowanie towarów klientom w określonym w umowie okresie), ale także przykładowo czy obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, etc. W takiej sytuacji bowiem możliwe będzie uznanie go za podmiot, który występuje wobec Spółki w charakterze faktycznego dostawy towarów, oferowanych na stacjach paliw prowadzonych przez Partnerów.

Na takie rozumienie istoty transakcji łańcuchowych i wymaganego zaangażowania „pośrednika”, niezbędnego dla uznania go za faktycznego dostawcę towarów, wskazuje jednoznacznie orzecznictwo polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, wsparte wnioskami wypływającymi z orzecznictwa TSUE. Rozstrzygnięcia te (podobnie jak Interpretacja wydana wobec Spółki) zapadły wprawdzie na tle uchylonego już przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, ale, biorąc pod uwagę intencję projektodawców, która towarzyszyła wprowadzeniu przedmiotowej zmiany do ustawy o VAT (zmiana porządkująca, mająca skutkować usunięciem stanu nadregulacji) oraz dorobek orzeczniczy, do którego odwoływały się te rozstrzygnięcia (dotyczący przede wszystkim fundamentalnego dla systemu VAT pojęcia dostawy), wydaje się, że wypływające z nich wnioski i wskazówki odnośnie do roli „pośrednika” powinny zostać uznane za aktualne również i w bieżącym stanie prawnym. Odwołanie się do nich w niniejszym wniosku powinno być zatem ocenione jako w pełni zasadne.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka – tytułem jedynie przykładu potwierdzającego wspomnianą ugruntowaną linię orzeczniczą – chciałaby odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej DKIS:

*   z 30 grudnia 2020 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.430.2020.2.JŻ, w której Organ stwierdził, że: „(…) gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. (…) Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. (…) Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty paliwowej, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz warunków jego nabycia, a także nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów”;

*   z 6 listopada 2020 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.665.2020.2.KO, w której DKIS uznał, że: „Dostawca posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem obiektów legitymujących. Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że:
    *   Dostawca w związku z zawarciem umowy przyzna Wnioskodawcy określony limit, w ramach którego Wnioskodawca będzie mógł dokonywać zakupu paliwa, innych usług u partnerów serwisowych i pokryć opłaty drogowe. Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania zakupów tylko w ramach przyznanego limitu (…) Dostawcy przysługiwać będzie prawo do kontroli jego przestrzegania, a w określonych przypadkach np. korzystania z obiektów legitymujących (w tym kart flotowych) ponad przyznany limit czy podania nieprawdziwych informacji na temat sytuacji majątkowej, także zablokowania udostępnionych kart. (…) Dostawca ma możliwość definiowania odrębnie dla każdej karty flotowej rodzaju nabywanych towarów i usług (wybranego pakietu paliw oraz innych towarów i usług dostępnych dla Spółki) w ramach zindywidualizowanej karty.
    *   Z tytułu dostaw i usług Dostawca będzie zasadniczo naliczać ceny obowiązujące na miejscu lub ceny standardowe. (…) Jednakże, zgodnie z przygotowanymi indywidualnie dla Wnioskodawcy warunkami współpracy, Dostawca udzieli Wnioskodawcy rabatów z tytułu zakupu paliwa i korzystania z usług na stacjach partnerów serwisowych (…) Wnioskodawca będzie uprawniony do zakupu paliwa i innych usług objętych umową po innych (korzystniejszych) cenach niż w przypadku, gdyby nie był klientem Dostawcy i kupował paliwo i usługi objęte umową we własnym zakresie.
    *   Wnioskodawca zobowiązany będzie do zgłoszenia reklamacji do Dostawcy (…). Ponadto, jeżeli wada wynikać będzie z winy Dostawcy, wówczas Dostawca zapłaci odszkodowanie lub zwróci daremnie poczynione wydatki powstałe na skutek wady.
    *   Dostawca nie będzie pobierał opłat za wystawienie, użytkowanie i wymianę kart flotowych, a faktury na Wnioskodawcę wystawiać będzie dwa razy w miesiącu z terminem płatności wynoszącym 30 dni. (…) Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. obiektów legitymujących, będzie dochodziło do sprzedaży towarów i usług przez partnera serwisowego (prowadzącego stację paliw lub serwisowe) na rzecz Dostawcy, a następnie odsprzedaży tych towarów i usług przez Dostawcę na rzecz Wnioskodawcy.

*   z 30 września 2020 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.352.2020.2.RMA;

*   z 20 lipca 2020 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.308.2020.2.KO;

*   z 12 maja 2020 r. 0113-KDIPT1-3.4012.218.2020.1.MK;

*   z 26 marca 2020 r. 0114-KDIP4-3.4012.78.2019.2.KM;

*   z 13 grudnia 2019 r. 0113-KDIPT1- 3.4012.496.2019.3.MK;

*   z 4 listopada 2019 r. 0111-KDIB3-1.4012.481.2019.2.KO;

*   z 4 października 2019 r. 0114- KDIP4.4012.368.2019.3.MP;

*   z 5 września 2019 r. 0112-KDIL1-1.4012.258.2019.1.MW;

*   z 28 września 2018 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.487.2018.2.JŻ, w której DKIS potwierdził, że „Wnioskodawca jest aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki ze spółką partnerską w zakresie oferowanych przez siebie towarów, ustalając odpowiednie zasady współpracy oraz dostaw towarów na rzecz klientów Wnioskodawcy. Wnioskodawca przy zawieraniu umowy ze spółką partnerską negocjuje stawki, warunki dostaw oraz terminy płatności, a następnie odsprzedając paliwo swoim klientom proponuje im własne stawki oraz terminy płatności. Ponadto to Wnioskodawca, zawierając umowę z odbiorcą końcowym, decyduje o tym w jakim czasie i miejscu klient może nabywać towary. Tankowanie będzie bowiem możliwe tylko w okresie trwania umowy pomiędzy Wnioskodawcą a klientem a przedmiotowa umowa przewiduje możliwość tankowania wyłącznie na stacjach partnerskich Wnioskodawcy. W ramach zawieranej umowy dopuszczalna jest również możliwość wyboru konkretnych miejsc, na których klient będzie mógł nabywać towar. Ponadto Wnioskodawca na bieżąco jest informowany o tym, że dochodzi do transakcji przy użyciu karty i w miarę konieczności może do niej nie dopuścić, np. poprzez zablokowanie karty z uwagi na zaległości płatnicze. Zatem z postanowień umownych pomiędzy dostawcą paliw a Wnioskodawcą wynika, że Wnioskodawca będzie miał wpływ na istotne elementy kształtujące dostawę paliw na rzecz klientów i bierze czynny udział w transakcji dokonywanej z użyciem kart. Posiada on prawo do faktycznego rozporządzania jak właściciel paliwami nabytymi od spółki partnerskiej i przenosi to prawo na swoich kontrahentów. Ponieważ w wyniku nabycia paliw Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel, odsprzedając te paliwa kontrahentom, Spółka dokonuje dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – przenosi to prawo na kolejny podmiot. W analizowanym przypadku mamy zatem do czynienia z dostawą łańcuchową, gdzie paliwo wydawane jest przez stacje paliw klientom, a podmiot pośredniczący – Wnioskodawca, nie wchodzi w fizyczne posiadanie tego paliwa”.

*   z 7 marca 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.34.2018.1.PR, w której DKIS uznał, że: „Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca ustala z kontrahentami zasady korzystania z kart flotowych jak i sposób ustalania cen paliw nabywanych przez kontrahentów przy pomocy tych kart. Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z kontrahentami będą określały warunki finansowe transakcji przewidując wysokość rabatu udzielanego kontrahentowi, terminy płatności ale także skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Ponadto w sytuacji zgubienia, kradzieży lub ich zniszczenia, kontrahent będzie zgłaszał ten fakt Wnioskodawcy, który dokona blokady karty. Podobnie prośby o wydania nowej karty flotowej kontrahent będzie zgłaszał do Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie miał również możliwość podjęcia decyzji o zablokowaniu karty flotowej z ważnych powodów oraz będzie mógł wypowiedzieć umowę z kontrahentem, na podstawie której korzysta on z karty flotowej. Zatem charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jednoznacznie wskazuje, że będzie on aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw, a transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami stanowić będą odpłatne dostawy towarów w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na rzecz Wnioskodawcy przez Koncern i dokumentujących nabycie paliw przy użyciu kart flotowych, które następnie będą przedmiotem odprzedaży na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Towary (paliwa) będące przedmiotem transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami w związku z udostępnianiem im kart flotowych, będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, ponieważ Wnioskodawca w ramach łańcucha dostaw będzie nabywać towary (paliwa) od Koncernu, który będzie dokumentować sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy fakturami VAT. Towary będą następnie odsprzedawane kontrahentom, a tym samym faktycznie wykorzystywane w działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.”

Analogiczne stanowisko wyrażały również inne organy podatkowe. Przykładowo można odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Poznaniu z 22 czerwca 2015 r., znak ILPB1/4511-1-393/15-4/TW, w której stwierdzono, że „Jak bowiem Wnioskodawca wykazał powyżej, będzie on negocjować i zawierać z Przewoźnikami umowy sprzedaży Towarów. Spółka będzie dążyć do stosowania w transakcjach z Przewoźnikami określonych przez nią komercyjnych warunków, tj. przede wszystkim ceny (pozwalającej Spółce zrealizować zysk na odsprzedaży Towarów), limitów Towarów nabywanych przy użyciu kart paliwowych, określonych rygorów związanych z użytkowaniem kart oraz skutków ich naruszeń. Warunki te w założeniu będą się różnić od warunków, na jakich Spółka będzie nabywać Towary od Koncernu. Przede wszystkim zaś realizacja transakcji z Przewoźnikami ma zapewnić Spółce dodatkowy zysk ze sprzedaży Towarów, a także w większym stopniu zacieśnić współpracę Spółki ze stałymi Przewoźnikami. Tym samym Spółka będzie wykonywać dostawy Towarów (w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 8 w związku z ust. 1 ustawy o VAT), uprzednio nabywanych w tym celu od Koncernu.”;

*   DIS w Katowicach z 17 października 2016 r. nr IBPP2/4512-552/16-2/KO; — DIS w Warszawie z 9 maja 2016 r. nr IPPP1/4512-235/16-4/MK.

W świetle powyższego należy uznać, że analiza orzecznictwa polskich organów podatkowych potwierdza istnienie ugruntowanej linii orzeczniczej, w której sformułowane zostały kryteria istotne, przy ocenie roli podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, jako aktywnego uczestnika transakcji i w konsekwencji podmiotu dokonującego dostawy towaru wydawanego końcowemu nabywcy. Linia ta powinna zostać uznana za posiadającą walor uniwersalny, w tym sensie, że nie straciła ona na znaczeniu w wyniku uchylenia przepisu art. 7 ust. 8 ustawy VAT z 31 grudnia 2020 r.

Co istotne, podejście prezentowane przez organy podatkowe znajduje swoje odzwierciedlenie w wyrokach krajowych sądów administracyjnych, które prezentują analogiczne podejście. Tytułem jedynie przykładu Spółka chciałaby zacytować stosunkowo szeroko prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1971/16, w którym WSA stwierdził: „(…) Sąd Wojewódzki zgadza się z powyższą oceną co do konieczności dokładnego ustalenia stanu faktycznego danej sprawy oraz indywidualizacji jej prawnej oceny, wykluczającej automatyzm polegający na każdorazowym zastosowaniu w sprawie wyroku ETS o sygn. C-185 Auto Lease Holland już wtedy, gdy użyto w niej instytucji kart paliwowych. Ustalone okoliczności faktyczne sprawy niniejszej nie pozwalają więc, w ocenie Sądu orzekającego, na sformułowanie wniosków, do jakich doszły Organy, tj. nie pozwalają uznać, że Skarżąca nie uczestniczyła w transakcji łańcuchowej, nie nabyła paliwa, nie dokonała następnie jego dostawy, świadczyła usługę finansową, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego w fakturach otrzymanych od przedsiębiorstwa petrochemicznego (…) Sąd podziela więc stanowisko Spółki, zaprezentowane w skardze, tj. wskazuje, że:

1.  Stacja paliw fakturowała dostawy paliwa na rzecz Skarżącej, a ta z kolei fakturowała je na rzecz swoich klientów. Wynika z tego, że pierwszy z tych podmiotów uznawał się za dostawcę paliwa na rzecz Spółki, że Spółka uznawała samą siebie za nabywcę paliwa, a następnie dostawcę paliwa na rzecz firm transportowych z L., że firmy te uznawały Skarżącą za dostawcę paliwa na ich rzecz, zaś siebie same uznawały za nabywcę paliwa od Spółki. (…)
2.  Przedmiotem umów były dostawy paliwa, w żadnej z nich przedmiotem takim nie była usługa finansowa Spółki. Skoro więc same strony umów czynią ich przedmiotem dostawę paliwa, to przyjąć należy, że najlepiej wiedzą, jaka była ich intencja. (…)
3.  Skarżąca płaciła za paliwo na zasadzie przedpłaty, a więc z góry, stawała się właścicielem paliwa w każdym przypadku, kiedy jej klient tankował w konkretnych stacjach w konkretnych miejscowościach. Uzgodnienia pomiędzy Spółką, a daną firmą litewską, obejmowały więc miejsce tankowania, a także – co ważniejsze - cenę, po której ta firma nabędzie paliwo lub także inne produkty. Zysk Skarżącej wynikał z różnicy pomiędzy z góry ustaloną ceną, po jakiej sprzedawała paliwo firmom litewskim, a ceną, po jakiej nabywała paliwo od spółki A.. Wskazane uzgodnienia następowały z góry, gdyż cały mechanizm transakcji, w których uczestniczyła Spółka, opierał się na pewnych a priori zaakceptowanych założeniach, że w momencie, gdy przedstawiciel klienta (kierowca pojazdu, dysponujący kartą paliwową) zgłosi się do konkretnej stacji paliw, takie paliwo zostanie mu wydane (…)
4.  o ile przez „jakość” paliwa należy rozumieć odpowiadanie standardom dotyczącym np. ilości siarki w paliwie albo brak niedopuszczalnych w nim dodatków (zakaz tzw. „mieszania” paliwa z innymi płynami), to o takiej „jakości” nabywanego paliwa nie decyduje nikt poza jego sprzedawcą, ewentualnie – co oczywiste – jego producentem. Tankując paliwo na stacji paliw nabywca - czy to indywidualny konsument, czy też podatnik – nigdy nie ma wpływu na jakość paliwa. (…) Nie są zatem zrozumiałe uwagi Organu, że Spółka nie decydowała o jakości paliwa w tym sensie tego wyrazu. Nie decydowali o tym przecież także klienci Spółki (ich kierowcy). Jeśli natomiast przez „jakość” paliwa rozumieć to, jakie paliwo zostanie nabyte, a następnie sprzedane (czy standardowy, zwykły olej napędowy, czy też istniejący i dopuszczony do obrotu olej o podwyższonych standardach jakościowych, a przez to droższy), to w tym sensie Spółka, tak samo, jak w zakresie innych, wymienionych wyżej elementów transakcji, współdecydowała o jakości, gdyż z góry zgodziła się, że dysponującemu kartą paliwową kierowcy pojazdu klienta zostanie w imieniu i na rzecz Skarżącej wydane takie paliwo, jakie kierowca zatankuje do pojazdu (…)
5.  Skarżąca zarejestrowała się w Polsce jako czynny podatnik VAT, zaś przedmiotem swojej działalności gospodarczej uczyniła detaliczną sprzedaż paliw. (…)

Organy uznały w wydanych decyzjach, że Skarżąca nie decydowała o sposobie zadysponowania paliwem przez firmy transportowe. Z tym stwierdzeniem Sąd się zgadza, gdyż – rzeczywiście – Spółka z pewnością nie miała żadnego wpływu na to, co z nabytym paliwem, już przecież zatankowanym do zbiorników paliwa samochodu firmy transportowej, zrobi ta firma. Należy jednak odnotować oczywisty i notoryjnie znany fakt, że dla zaistnienia dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy nie jest konieczne, aby podatnik dokonujący dostawy godził się, albo nawet jedynie wiedział, co z nabytym towarem uczyni nabywca – jest to kwestia absolutnie obojętna prawnie. (…) Powyższej oceny statusu Spółki nie zmienia też i ta okoliczność, że w ramach swobody kontraktowej Skarżąca mogła uwolnić się od odpowiedzialności za szkody spowodowane złą jakością paliwa. Ponieważ Spółka zawierała swoje umowy handlowe z profesjonalistami, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, to nie istniały żadne przeszkody prawne (wynikające ewentualnie z prawa konsumenckiego), aby umownie uwolniła się od wspomnianej odpowiedzialności, i aby ta odpowiedzialność przeniesiona została na przedsiębiorstwo prowadzące stację paliw. Zakres innych elementów transakcji pozostających w gestii Spółki był na tyle szeroki, że nadal można było zasadnie uznawać ją za podmiot nabywający prawo do rozporządzania paliwem i innymi produktami (płyny samochodowe), jak właściciel, oraz za podmiot przenoszący to prawo na firmy transportowe.”

Wskazane podejście do zagadnienia roli „pośrednika” w transakcji łańcuchowej znajduje oczywiście swojej odzwierciedlenie w szeregu innych wyroków WSA i NSA, które potwierdzają przedstawione powyżej wnioski. W szczególności warto w tym kontekście odnotować wyrok NSA z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13, w którym NSA podkreślił znaczenie treści łączącej strony umowy (odwołując się do analogicznych okoliczności jak te wskazane w powoływanych powyżej interpretacjach indywidualnych, które świadczą o faktycznym wpływie podmiotu pośredniczącego na istotne warunki transakcji, np. cenę), wykluczając możliwość automatycznego negowania faktu dokonania dostawy towarów przez „pośrednika” jedynie z uwagi na fakt, że transakcje realizowane są z użyciem kart paliwowych. Analogiczne wnioski wypływają z wyroku WSA we Wrocławiu z 27 czerwca 2011 roku, sygn. akt I SA/Wr 522/11, który, rozstrzygając czy w danym stanie faktycznym miała miejsce transakcja łańcuchowa, podkreślił znaczenie faktu działania przez podmiot faktycznie wydający towar ostatecznemu klientowi w imieniu i na rzecz podmiotu pośredniczącego (co potwierdzało, ze jego rola w transakcji nie sprowadza się do wydania wyłącznie karty paliwowej).

Jak z powyższego wynika w orzecznictwie sformułowano szereg kryteriów, które pozwalają na uznanie, że „podmiot pośredniczący” w transakcji łańcuchowej działa jako jej aktywny uczestnik – ma wpływ na przebieg transakcji, a zatem dokonuje dostawy towarów, które fizycznie wydawane są między innymi podmiotami. Sam fakt korzystania w toku transakcji z kart paliwowych nie może zatem determinować charakteru w jakim w transakcji uczestniczy dany podmiot i nie niweczy koncepcji transakcji łańcuchowej. W rezultacie w każdym przypadku konieczne jest drobiazgowe badanie okoliczności konkretnego stanu faktycznego pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z orzecznictwa, w tym biorąc pod uwagę takie okoliczności, jak:

*   fakt zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji (w konfiguracji odpowiadającej założonemu przepływowi towarów);

*   wpływ „pośrednika” na kształtowanie cen towarów, w tym poprzez odpowiednią politykę rabatową;

*   decydowanie przez podmiot pośredniczący w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu;

*   ponoszenie odpowiedzialności za ewentualne wady nabywanych towarów lub usług;

*   ponoszenie ryzyka niewypłacalności nabywcy, etc.

Okoliczności te potwierdzają, że rola podmiotu wydającego karty paliwowe nie ogranicza się wyłącznie do tej funkcji. Niemniej, ewentualne modyfikacje (brak wystąpienia któregokolwiek z ww. punktów) nie powodują jeszcze, że możliwe i zasadne jest negowanie faktu dokonania dostawy towarów przez pośrednika na rzecz podmiotu odbierającego towar na stacji paliw.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w wydanej przez Ministra Finansów w dniu 15 lutego br. (a zatem w aktualnym stanie prawnym) interpretacji ogólnej znak PT9.8101.3.2020, z której wydają się wypływać analogiczne wnioski.

B. Refaktura - świadczenie usług.

Analogiczne regulacje – wskazujące na możliwość wystąpienia pewnego „łańcucha transakcyjnego” – zostały przewidziane w ustawie o VAT w odniesienia do świadczenia usług.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się fikcję prawną, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wystąpienie wskazanej struktury transakcji o charakterze usługowym określane jest powszechnie jako tzw. „refakturowanie” usług.

Jak podkreśla się w orzecznictwie przepis ten dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją podatnik jest więc traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tę usługę – podmiot pośredniczący w świadczeniu usług traktowany jest najpierw, jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej usługi.

Co istotne analiza orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych, dotyczącego refakturowania usług w kontekście transakcji realizowanych z użyciem kart paliwowych, potwierdza, że również i w tym przypadku zastosowanie znajdują przedstawione powyżej wnioski i kryteria dotyczące roli „pośrednika” w łańcuchu transakcyjnym, które pozwalają na uznanie, że podmiot ten nabył i wyświadczył usługę, którą odsprzedaje użytkownikowi karty paliwowej, a nie tylko sfinansował jej nabycie przez ten podmiot.

W praktyce zatem, w przypadku transakcji mających za przedmiot usługi nabywane na stacjach paliw z użyciem Kart, B. będzie mógł być określony jako podmiot refakturujący usługę nabytą finalnie przez Spółkę (a nie świadczący wyłącznie usługę finansową) jeżeli możliwe będzie uznanie B. za aktywnego uczestnika transakcji, w rozumieniu odpowiadającym przedstawionemu powyżej podejściu prezentowanemu w kontekście dostaw łańcuchowych.

Tytułem jedynie przykładu (powyższe potwierdzają bowiem również jednoznacznie wszystkie cytowane powyżej interpretacje indywidualne w zakresie w jakim dotyczyły one ew. zagadnienia świadczenia „refaktury” usług), A. chciałby odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z 22 listopada 2016 r., znak IPPP3/4512-585/16-5/KT, w której ww. organ podatkowy stwierdził, że: „W przypadku świadczenia usług - jak wynika z powołanego wyżej art. 8 ust. 2a ustawy - podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku dochodzi do sprzedaży towarów/usług przez Partnerów na rzecz Wnioskodawcy (wystawcy kart paliwowych), a następnie sprzedaży tych towarów/usług przez Spółkę na rzecz Klientów (użytkowników kart). Jak bowiem wynika z wniosku, Spółka w ramach zawartych z Klientami umów wydaje karty paliwowe wraz ze szczegółowymi warunkami dotyczącymi korzystania z kart, administruje kartami, kontroluje transakcje zakupu towarów/usług oraz ustala z Klientami warunki transakcji. Wnioskodawca wskazał, że wszystkie warunki finansowe transakcji realizowanych przy wykorzystaniu kart paliwowych określane są samodzielnie przez Spółkę oraz jej Klientów bez udziału podmiotów, u których dokonano zakupów towarów i usług. Wnioskodawca jest więc aktywnym uczestnikiem transakcji, skoro negocjuje z Klientami warunki w zakresie oferowanych towarów i usług, ustalając odpowiednie zasady współpracy oraz dostaw towarów i usług. To Spółka uzgadnia listę towarów i usług, które mogą być nabywane przy użyciu kart paliwowych oraz zasięg obowiązywania tych kart, a także kształtuje sposób ustalania cen w transakcjach z Klientami oraz określa terminy i warunki płatności. Ponadto, Spółka może w każdym czasie, w uzasadnionych przypadkach, wycofać zgodę na korzystanie z karty paliwowej, zablokować kartę lub wypowiedzieć stosunek handlowy z Klientem - a więc odmówić sprzedaży towarów i świadczenia usług, co oznacza, że posiada realne władztwo nad dostarczanymi towarami i usługami. Skoro zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot, jakim jest Spółka, ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót, to należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której dostawa/świadczenie na rzecz Klienta jest dokonywana przez Spółkę. W konsekwencji, w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu dokonywanymi w ramach transakcji nabywania towarów/ usług przy wykorzystaniu kart paliwowych wydawanych przez Spółkę, gdzie Spółka najpierw nabywa towary i usługi od Partnerów, z którymi zawarła umowy o współpracę (w tym od podmiotów prowadzących punkty poboru opłat na drogach płatnych akceptujących karty paliwowe na podstawie odrębnych umów), a następnie zbywa zakupione towary i usługi na rzecz swoich Klientów - użytkowników kart. Tym samym, czynności dokonywane pomiędzy Spółką a jej Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane stawką VAT właściwą dla danego przedmiotu sprzedaży.”

Zatem uwagi poczynione powyżej w kontekście dostaw łańcuchowych towarów zachowują swoją aktualność w kontekście usług nabywanych przez Spółkę z użyciem Kart.

C. B. jako faktyczny dostawca towarów / usługodawca na rzecz Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w świetle powołanego powyżej orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych, potwierdza, że B. (a nie Partnerzy) jest i będzie faktycznym dostawcą towarów nabywanych przez A. z użyciem Kart. Podobnie będzie on faktycznym usługodawcą nabywanych tą drogą usług.

Na powyższe niewątpliwie wskazuje stopień zaangażowania / wpływu B. na transakcje ze Spółką i ich przebieg. Mianowicie, B. niewątpliwie jest i będzie aktywnym uczestnikiem transakcji łańcuchowych co potwierdzają m.in. następujące okoliczności:

*   zgodnie z Umową Spółka nabywa towar / usługę bezpośrednio od B. a nie Partnerów – Umowa przewiduje odpowiednią sekwencję zdarzeń, w ramach których dochodzi do zawarcia dwóch umów sprzedaży: między Partnerem a B., oraz B. a Spółką (A. odbiera towary w imieniu B., który następnie przenosi własność tych towarów na Spółkę). Sprzedawcą paliwa oraz innych towarów i usług na rzecz Spółki zawsze jest B.. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w razie zakupu na stacji paliw towaru przez Spółkę przedmiotem umowy sprzedaży zawartej z A. jest właśnie ten towar a nie jakakolwiek usługa (w szczególności finansowa). Zamanifestowanie tej okoliczności następuje poprzez wystawienie faktur przez uczestników transakcji łańcuchowej zgodnie z sekwencją tych zdarzeń i treścią zawieranych umów sprzedaży – za zakupione towary / usługi wystawiana jest przez B. zbiorcza faktura oparta o sumę dokonanych przez Spółkę zakupów towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym;

*   B. ma wpływ na miejsce nabycia towarów / usług – realizacja dostawy będzie możliwa wyłącznie na stacjach paliw prowadzonych przez Partnerów, z którymi uprzednio B. zawarł odpowiednią umowę regulującą warunki sprzedaży. Katalog tych stacji będzie zamknięty i określony wyłącznie przez B. – B. (a nie Spółka) decyduje o doborze Partnerów. W rezultacie Spółka nie będzie uprawniona do użycia Karty na dowolnej stacji paliwowej dowolnego koncernu paliwowego, a jedynie na stacjach Partnerów wskazanych Spółce przez B., który w praktyce poprzez odpowiedni dobór Partnerów dokonuje wyboru miejsca nabycia przez Spółkę towarów i usług (B. wskazuje miejsca, w których A. może odebrać oferowane towary / nabyć usługę). Wpływ na miejsce nabycia towarów / usług odbywa się również poprzez fakt, że Karty posiadają określony zasięgu terytorialny dyktowany oferta przedstawioną A. przez B.;

*   B. ma wpływ na ilość i jakość nabywanych towarów – Umowa z B. określa asortyment towarów i usług, które Spółka może nabyć za pomocą Kart na stacjach paliw. Karty posiadają limit kwotowy zakupów i mogą być używane jedynie do nabycia określonych kategorii towarów i usług, zdefiniowanych w Umowie. Spółka nie może dokonywać transakcji, których wartość przekroczy lub doprowadzi do przekroczenia limitów zastrzeżonych dla danej Karty. Limity te mogą być wprawdzie zmieniane ale wyłącznie w ramach wzajemnych uzgodnień między Spółką i B.. Podobnie – w rezultacie bez uzgodnienia tej kwestii z B. – nie jest możliwe dokonanie jednostronnej zmiany (innego wyboru) w tym zakresie przez A. (Spółka nie może być uznana za podmiot, który wyłącznie decyduje o ilości i jakości towaru). Podobnie rodzaj towaru lub usługi nabywanej z wykorzystaniem Karty, czy też jej zasięg terytorialny nie jest ustalany jednostronnie przez A. – zależy to bowiem od rodzaju Karty, z której Spółka korzysta, tj. którą wybrała w granicach oferty przedstawionej przez B. (jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego B. oferuje kilka rodzajów Kart różniących się np. dostępnym asortymentem lub zasięgiem obowiązywania – Polska lub Europa);

*   B. określa istotne warunki umowy sprzedaży towarów i usług, w postaci ich ceny – Umowa określa jak ustalona zostanie cena w ramach sprzedaży dokonanej pomiędzy B. a A., potwierdzając, że B. ma realny wpływ na jej ukształtowanie. Cena nabycia towarów przez A. będzie się bowiem różnić od ceny, za którą nabywają towary lub usługi klienci stacji paliw prowadzonych przez Partnerów. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca nabywa paliwo za cenę ustaloną w Umowie z B., a nie za cenę ustaloną przez Partnera – B. udziela Spółce rabatów określonych w Umowie. Cena, którą obowiązana jest zapłacić Spółka za towary i usługi jest obliczana wprawdzie na podstawie cen ich nabycia na stacjach paliw w dniu dokonywania transakcji, ale od tych cen B. udziela rabatu w określonej kwocie (rabat kwotowy) za każdy litr nabywanego paliwa oraz procentowej zniżki w przypadku nabycia pozostałych usług i akcesoriów (rabat procentowy). B. ustala zatem ostateczną cenę wszystkich towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu Kart (w ramach stosowanej przez siebie strategii biznesowej) – posiadanie Karty warunkuje zastosowanie ceny ustalonej w Umowie;

*   B. ma wpływ na moment dokonania zakupu przez Spółkę – jest to możliwe wyłącznie w okresie związania stron Umową (w innym przypadku nie byłoby możliwe, by Spółka mogła odebrać towar od Partnerów w ramach procesu sprzedaży dokonywanego na jej rzecz przez B.);

*   B. ponosi ryzyko ekonomiczne związane z transakcją sprzedaży na rzecz Spółki – brak uregulowania przez Spółkę ceny nabywanych towarów i usług obciąża B. (Partner będzie dochodził zapłaty za towary / usługi od B. a nie od Spółki, w rezultacie fakt braku otrzymania płatności od A. nie będzie zwalniał B. z jego obowiązków wobec Partnera);

*   B. na zasadach ogólnych ponosi wobec Spółki odpowiedzialność za jakość (wady) nabywanych towarów i usług – w związku z tym, że Spółka nie zawiera żadnej umowy z Partnerem, Spółka generalnie nie kieruje swoich ew. roszczeń wynikających z umowy sprzedaży dokonanej między nią a B. w stosunku do Partnerów, a bezpośrednio wysuwa je wobec B. (to B. jest zobowiązany do zaspokojenia roszczeń Spółki niezależnie od przysługujących mu roszczeń wobec Partnera);

*   B. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi – B. działa i postrzega siebie jako podmiot dokonujący sprzedaży paliw;

*   Spółka nie jest podmiotem, który ponosi (z wyłączeniem B.) całość kosztów związanych z nabyciem towaru (Umowa nie przewiduje np. dokonywania przedpłat na Kartę, a sama Karta nie stanowi środka płatniczego).

W rezultacie należy ocenić, że udział B. w analizowanych transakcjach jest zdecydowanie istotny – jest to niezbędne ogniwo łańcucha, które ma wpływ na kluczowe warunki nabycia towarów i usług z użyciem Kart przez Spółkę, co logicznie wiąże się z okolicznością, że zgodnie z wolą stron uczestniczących w łańcuchu transakcyjnym, w aspekcie cywilnoprawnym (który przekłada się na ustalenie odpowiedniej sekwencji zdarzeń dla celów VAT), B. nabywa własność towarów / usług od Partnerów, a następnie przenosi ją na Spółkę (co biorąc pod uwagę wcześniej cytowane poglądy sądów krajowych, w tym NSA, jak i TSUE powinno per se potwierdzać fakt dokonania dostawy – w tym przypadku konkluzję tę wspiera jednak szereg innych, powołanych powyżej okoliczności). Ze względu na to, że prowadzący stacje paliw Partnerzy zawarli umowę sprzedaży bezpośrednio z B., to właśnie ten podmiot stał się beneficjentem dokonanej przez nich dostawy towarów. Przedstawienie Karty przy rozliczeniu transakcji wskazuje jedynie Partnerom, że nabyte przez B. towary / usługi należy przekazać dysponentowi tej Karty.

Podsumowując, B. nie może zostać uznany za podmiot, który wyłącznie udostępnia A. instrument finansowy pozwalający nabyć towar / usługę. Ani zakres czynności/ uprawnień / obowiązków B. w ramach Umowy i dokonywanych na jej bazie dostaw, ani charakter Karty, nie dają podstaw do przyjęcia takiej kwalifikacji w odniesienia do czynności realizowanych przez B.

Wniosku takiego nie uzasadnia również zakres uprawnień / obowiązków, które zostały przyznane / nałożone na Spółkę w ramach analizowanych łańcuchów transakcyjnych. W szczególności nie można stwierdzić, że w odniesieniu do A. zostały łącznie spełnione następujące przesłanki:

1.  nabywanie towaru / usługi przez Spółkę (jako posiadacza Karty) bezpośrednio od Partnerów;
2.  decydowanie wyłącznie przez Spółkę w szczególności o sposobach nabycia towaru / usługi (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru / usługi;
3.  ponoszenie przez Spółkę (z wyłączeniem B.) całości kosztów związanych z nabyciem towaru.

W rezultacie brak jest podstaw do uznania, że aktywność B. w ramach analizowanych zdarzeń gospodarczych przybiera formę świadczenia usługi finansowej. Wniosku takiego z całą pewnością nie może uzasadniać sam fakt korzystania z Kart przy dokonywaniu transakcji przez A.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, powołanych regulacji ustawy o VAT, a także przywołanego orzecznictwa, prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku gdy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółka dokonywać będzie zakupów z wykorzystaniem Kart, będzie dochodziło do sprzedaży towarów / usług przez Partnera na rzecz B., a następnie odsprzedaży tychże towarów lub/i usług przez B. na rzecz Spółki – zgodnie z treścią wystawionej przez B. na rzecz A. faktury.

Zatem w przedmiotowej sprawie czynności dokonywane pomiędzy B. a Spółką powinny zostać zakwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, opodatkowane według stawki VAT właściwej dla świadczeń wskazanych na danej fakturze zgodnie z faktycznym przebiegiem transakcji (brak jest w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia a priori, że faktury te dokumentują usługę finansową objętą zwolnieniem od VAT z uwagi na sam fakt korzystania z Kart przy ich dokonywaniu).

W rezultacie należy uznać, że faktury wystawione przez B. na rzecz Spółki nie będą z założenia fakturami, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

D. Prawo do odliczenia przez A. VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B.

W związku z przedstawionymi powyżej okolicznościami oraz faktem, że nabyte towary lub/i usługi są/ będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych realizowanych przez A., Spółce – zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B., za pomocą których udokumentowane zostanie nabycie od ww. podmiotu , z wykorzystaniem Kart, towarów i usług „fizycznie” wydawanych na stacjach paliw. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje Spółce z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy o VAT w zakresie wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych.

W ocenie Spółki, mimo uchylenia przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (z uwzględnieniem dalszego obowiązywania przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT), aktualność zachowuje stanowisko Organu wyrażone w Interpretacji zgodnie, z którym:

„dostawca kart paliwowych nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliw (i innych towarów i usług), ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Partnera - koncern paliwowy na rzecz dostawcy kart paliwowych (B.), a następnie odsprzedaży tych towarów/ usług przez dostawcę kart paliwowych (B.) na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcą kart paliwowych (B.) a Wnioskodawcą w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży. Wnioskodawca wskazał, że towary i usługi zakupione przy użyciu kart paliwowych są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę - B., dokumentujących nabycie towarów i usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa oraz towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów. Zgodnie z opisem sprawy, Wnioskodawca wykorzystuje w swojej działalności samochody osobowe, dla których odliczenie VAT jest ograniczone do 50% na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi do celów mieszanych samochodami.”

Z uwagi na powyższe okoliczności, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczących się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż do odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do treści art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W świetle ust. 9 powołanego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
3.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
    2.  do prac wiertniczych,
    3.  koparka, koparko-spycharka,
    4.  ładowarka,
    5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    6.  żuraw samochodowyjeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 pkt 1 powołanego artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że A. jest częścią grupy kapitałowej, działającej na kilku rynkach europejskich. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się głównie wyrobem oraz sprzedażą chleba, bułek i wyrobów cukierniczych.

W dniu 2 sierpnia 2018 r. Spółka zawarła z (…) Sp. z o.o. umowę o dostarczanie kart paliwowych na terenie Polski. Zgodnie z Umową Spółka używa wydanych przez B. kart paliwowych do nabywania towarów i usług (w tym paliw) na stacjach benzynowych innych podmiotów gospodarczych. Transakcje te realizowane są drogą bezgotówkową. Partnerami w rozumieniu powyższej umowy są koncerny paliwowe, o których doborze B. będzie na bieżąco informował Spółkę. W związku z nabywaniem, z użyciem Kart, paliwa oraz innych towarów lub usług, B. wystawia na Spółkę faktury, w ramach których wynagrodzenie należne B. za nabyte towary lub usługi powiększane jest o podatek VAT. Nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z Umową zawartą między Spółką a B., sprzedawcą paliwa oraz innych towarów i usług na rzecz Spółki zawsze jest B.. Jak wynika z Umowy, nabycie przez Spółkę towarów i usług od B., w sytuacji, gdy te towary będą wydawane klientowi bądź usługi będą świadczone przez stację paliw będącą jednym z Partnerów, jest poprzedzone osobną umową sprzedaży towarów i usług zawartą pomiędzy Partnerem a B.. Zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy stacją paliw lub Partnerem a B. oraz między B. a Spółką jest skuteczne z chwilą potwierdzenia transakcji poprzez wprowadzenie numeru PIN lub czytelne podpisanie dokumentu. Dysponenci Kart wyemitowanych przez B. mogą używać ich do zakupu paliwa oraz innych towarów jedynie na tych stacjach, które zawarły wcześniej umowę sprzedaży z B.. Karty posiadają limit kwotowy zakupów i mogą być używane jedynie do nabycia określonych kategorii towarów i usług, zdefiniowanych w Umowie. Zgodnie z Umową, nabycie towarów przez Spółkę przebiega w następujący sposób: w przypadku towarów wydanych Spółce przez stację paliw firmowaną przez jednego z Partnerów, A. jest uprawniona do ich odbioru w imieniu ich właściciela, którym będzie B.; B. zobowiązuje się, bezpośrednio po uzyskaniu przez Spółkę posiadania towarów, przenieść ich własność na Spółkę w zamian za cenę określoną w Umowie; Spółka staje się właścicielem nabywanych towarów z chwilą ich odebrania ze stacji paliw; z chwilą odebrania towarów ze stacji paliw, A. zobowiązuje się do uiszczenia za nie ceny, o której mowa w umowie. Rozliczenie transakcji dokonywane jest w ten sposób, że za zakupione towary / usługi wystawiana jest przez B. zbiorcza faktura oparta o sumę dokonanych zakupów towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym. Od tej sumy B. udziela rabatów wskazanych w Umowie. Dodatkowo, od Spółki pobrana zostanie dodatkowa opłata za używanie Karty w wysokości 1 zł od każdej Karty. B. może dochodzić zapłaty za nabyte towary i usługi wyłącznie od Spółki – ponosi ryzyko jej niewypłacalności.

B. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi. B. nie posiada własnych stacji paliw. Wnioskodawca nabywa paliwo za cenę ustaloną w Umowie z B. B. ma realny wpływ na kształtowanie cen wszystkich towarów i usług nabywanych przy pomocy Kart – B. udziela Spółce rabatów określonych w Umowie. Cena, którą obowiązana jest zapłacić Spółka za towary i usługi jest obliczana na podstawie cen ich nabycia na stacjach paliw w dniu dokonywania transakcji. Od powyższych cen B. udziela rabatu w określonej kwocie (rabat kwotowy) za każdy litr nabywanego paliwa oraz procentowej zniżki w przypadku nabycia pozostałych usług i akcesoriów (rabat procentowy). B. ustala zatem ostateczną cenę wszystkich towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu Kart. Umowa nie zawiera szczegółowych regulacji odnośnie do skutków wykonania lub niewykonania Umowy. Prawa i obowiązki stron są w tym zakresie kształtowane przez regulacje prawa powszechnie obowiązującego, w tym zwłaszcza przepisy ustawy Kodeks cywilny, przy czym szczególnie istotny jest w tym zakresie art. 471 k.c. Zgodnie z tym przepisem, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Obowiązki B. są również regulowane przez przepisy dotyczące umowy sprzedaży (art. 535-602 k.c.). Warte podkreślenia są przepisy art. 556-5764 k.c., regulujące instytucję rękojmi za wady. W szczególności, stosownie do art. 556 k.c., sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną. Istotą odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady jest konieczność dostarczenia przez sprzedawcę rzeczy o dokładnie takich właściwościach, jakie wynikają z umowy lub jej przeznaczenia. Oznacza to, że przy zakupie towarów i usług przez Spółkę, to B. jest odpowiedzialny za to, aby nabywane przez Spółkę produkty były odpowiedniej jakości. B. ustala limity wartościowe i ilościowe dla danej Karty. Spółka nie może dokonywać transakcji, których wartość przekroczy lub doprowadzi do przekroczenia limitów zastrzeżonych dla danej Karty. Limity te mogą być zmieniane w ramach wzajemnych uzgodnień między Spółką i B.. Karty nie stanowią środków płatniczych. W związku z tym, że Spółka nie zawiera żadnej umowy z Partnerem, roszczenia z tytułu rękojmi przysługują Spółce bezpośrednio wobec B. (to B. jest zobowiązany do zaspokojenia roszczeń Spółki niezależnie od przysługujących mu roszczeń wobec Partnera).

Spółka wykorzystuje w swojej działalności samochody osobowe, dla których odliczenie VAT jest ograniczone do 50% na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez B. faktur dotyczących nabycia towarów i usług dokonanych przy użyciu Kart, z uwzględnieniem ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86a ustawy o VAT.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy dostawcą kart paliwowych a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji udziałem kart flotowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem dostawcy (B.) przy wykorzystaniu kart paliwowych odpowiada transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy Partnerami – koncernami paliwowymi a dostawcą (B.) dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie dostawca (B.) odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy sieciami stacji paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem dostawca (B.) występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw/usług, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że dostawca posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, w tym paliwa, dokonuje również odsprzedaży usług, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej, bowiem:

*   Wnioskodawca nabywa paliwo za cenę ustaloną w Umowie z B. B. ma realny wpływ na kształtowanie cen wszystkich towarów i usług nabywanych przy pomocy Kart- B. udziela spółce rabatów określonych w Umowie. Cena, którą obowiązana jest zapłacić Spółka za towary i usługi jest obliczana na podstawie cen ich nabycia na stacjach paliw w dniu dokonywania transakcji. Od powyższych cen B. udziela rabatu w określonej kwocie (rabat kwotowy) za każdy litr nabywanego paliwa oraz procentowej zniżki w przypadku nabycia pozostałych usług i akcesoriów (rabat procentowy). B. ustala zatem ostateczną cenę wszystkich towarów i usług nabywanych przez Spółkę przy użyciu Kart.

*   Przy zakupie towarów i usług przez Spółkę, to B. jest odpowiedzialny za to, aby nabywane przez Spółkę produkty były odpowiedniej jakości.

*   Roszczenia z tytułu rękojmi przysługują Spółce bezpośrednio wobec B. – to B. jest zobowiązany do zaspokojenia roszczeń Spółki niezależnie od przysługujących mu roszczeń wobec Partnera.

*   B. ustala limity wartościowe i ilościowe dla danej karty. Spółka nie może dokonywać transakcji, których wartość przekroczy lub doprowadzi do przekroczenia limitów zastrzeżonych dla danej Karty.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że dostawca kart paliwowych nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliwa i innych towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez Partnera – koncern paliwowy na rzecz dostawcy kart paliwowych (B.), a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez dostawcę kart paliwowych (B.) na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcą kart paliwowych (B.) a Wnioskodawcą w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Wnioskodawca wskazał, iż w związku z nabywaniem z użyciem kart, paliwa oraz innych towarów i usług, B. wystawia na Spółkę faktury, w ramach których wynagrodzenie należne B. za nabyte towary lub usługi powiększane jest o podatek VAT. Nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z opisem, Spółka wykorzystuje w swojej działalności samochody osobowe, dla których odliczenie VAT jest ograniczone do 50% na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi do celów mieszanych samochodami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.