Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.220.2021.2.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-25
Teza: Sprzedaż działki, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji ww. sprzedaż będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.), na wezwanie tut. Organu z 31 maja 2021 r. (doręczone 7 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu dostawy działki nr 1/10 – **jest nieprawidłowe**,
*   uznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu dostawy czterech kolejnych działek – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu dostawy działki nr 1/10 oraz planowanej dostawy czterech kolejnych działek.

Wniosek uzupełniono 11 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 czerwca 2021 r.), na wezwanie tut. Organu z 31 maja 2021 r. (doręczone 7 czerwca 2021 r.)

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana B. C.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią A. C.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Dnia 27 marca 1992 roku, Wnioskodawcy otrzymali od rodziców Wnioskodawcy - B. C. w darowiźnie działkę nr 1 o powierzchni 1 ha 8200 m2, położoną we wsi C. (akt notarialny Repertorium A nr (\`(...)\`)/92). Rodzice Wnioskodawcy nabyli tę ziemię zgodnie z prawomocnym aktem własności ziemi wydanym przez Prezydium Powiatowej Rady Narodowej (\`(...)\`) w dniu 2 kwietnia 1973 r. Otrzymana działka stanowiła wspólność ustawową i obciążona była dożywociem na rzecz małżonków R. (J. R. zmarł w 1978 roku, a O. R. zmarła w 2000 roku). Otrzymana przez Wnioskodawców działka stanowiła grunty rolne, orne i użytki zielone, w perspektywie według dotychczasowego użytkowania i z zakazem realizacji zabudowy trwałej, w tym związanej z produkcją rolniczą i całkowitym wykluczeniem realizacji ferm zwierząt futerkowych stałych i czasowych. Wartość darowizny na datę jej zawarcia wynosiła 10 000 000 zł i była to pierwsza darowizna między Wnioskodawcami, a rodzicami Wnioskodawcy - B. C. Przedmiot umowy objęty jest wspólnością majątkową małżeńską między Wnioskodawcami oraz obciążony był dożywociem na rzecz O. R. (zmarła w 2000 roku).

Dnia 16 kwietnia 1992 roku decyzją Burmistrza Miasta i Gminy (\`(...)\`) (decyzja nr (\`(...)\`)/92) Wnioskodawcy uzyskali pozwolenie na budowę na działce nr 1 budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego. Dnia 16 maja 2012 roku Burmistrz (\`(...)\`) wydał decyzję dot. ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 11 budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą techniczną na działce 1, będącej własnością Wnioskodawców oraz działkach 2 i 3, będących własnością sąsiadów (decyzja nr (\`(...)\`).2011). Wniosek o ustalenie warunków zabudowy został złożony wspólnie z sąsiadami Wnioskodawców dnia 9 września 2011 roku. Decyzją z dnia 28 października 2020 roku ww. decyzja została przeniesiona na rzecz sąsiada oraz jego małżonki. Dnia 12 listopada 2012 roku decyzją Burmistrza (\`(...)\`) (decyzja nr (\`(...)\`).2012) działka nr 1 została podzielona na następujące działki: nr 1/1 o powierzchni 0,0073 ha, nr 1/2 o powierzchni 0,1558 ha, nr 1/3 o powierzchni 0,2385 ha oraz nr 1/4 o powierzchni 1,4193 ha. Decyzja zobowiązała Wnioskodawców do ustanowienia służebności przejścia i przejazdu oraz ułożenia infrastruktury do nowo wydzielonych działek. Decyzja ta była spowodowana koniecznością wytyczenia drogi dojazdowej do działki 1 oraz działek sąsiednich o numerach 2 i 3. Przedmiotowa decyzja umożliwiła Wnioskodawcom i sąsiadom wytyczenie wspólnego dojazdu (jeden dojazd składający się z kilku nieruchomości graniczących ze sobą) do nieruchomości Wnioskodawców, dzięki któremu Wnioskodawcy zyskali możliwość dojazdu do niezabudowanej części ich nieruchomości inną drogą, niż prowadzącą przez podwórze Wnioskodawców. Kwestie formalne służebności gruntowych zostały uregulowane w 2015 roku.

Ze względu na chorobę Wnioskodawczyni, w dniu 3 kwietnia 2013 roku Wnioskodawcy zawarli umowę dzierżawy z bratem Wnioskodawczyni. Umowa dzierżawy została zawarta w trybie ustawy z dnia 20 grudnia 1990 roku o ubezpieczeniu społecznym rolników i dotyczyła gospodarstwa rolnego złożonego z działek nr: 4, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 1/1, 1/2, 1/3 i 1/4. Umowę zawarto na okres 10 lat od dnia jej zawarcia. Na jej podstawie dzierżawca nie płaci czynszu dzierżawnego, ale zobowiązał się do płacenia podatków i innych należności związanych z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy oraz pokrywać świadczenia na rzecz Skarbu Państwa. Umowa była dotychczas czterokrotnie aneksowana. Dnia 2 listopada 2013 roku (aneks 1) jako przedmiot umowy dzierżawy określono gospodarstwo rolne wraz z budynkiem gospodarczym oraz wyłączono z umowy dzierżawy działki nr: 1/1 i 1/3. Dnia 26 kwietnia 2016 roku (aneks 2) wyłączono z umowy dzierżawy działkę nr 11. Dnia 9 maja 2016 roku (aneks 3) umową dzierżawy objęto dodatkowo działki 11/6 i 11/7 powstałe po podziale działki nr 11. Dnia 3 września 2020 roku (aneks 4) wyłączono z umowy dzierżawy działkę nr 1/2 oraz działki nr 1/9 i nr 1/10, powstałe po podziale działki nr 1/4. Dnia 13 lipca 2015 roku Wnioskodawcy zawarli z sąsiadami umowę o ustalenie służebności gruntowych w celu zapewnienia wewnętrznej drogi dojazdowej do działek 1/3, 1/4 oraz działek sąsiadów (akt notarialny Repertorium (\`(...)\`)/2015).

Dnia 18 września 2017 roku decyzją Burmistrza (\`(...)\`) (decyzja nr (\`(...)\`).2017) dokonano podziału działki nr 1/4 na 14 działek o numerach od 1/5 do 1/18. Decyzja ta została poprzedzona wydaniem w dniu 28 lutego 2017 roku, przez Burmistrza (\`(...)\`), decyzji o warunkach zabudowy (decyzja nr (\`(...)\`).2016) dot. ustalenia warunków zabudowy polegającej na budowie dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z niezbędną infrastrukturą na działce nr 1/4.

Działka ta nie wymagała zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 3 lutego 1995 roku o ochronie gruntów rolnych i leśnych. W związku z podziałem działki nr 1/4, w dniu 15 września 2020 roku, decyzją Burmistrza (\`(...)\`) (decyzja nr (\`(...)\`).2020), Wnioskodawcy zostali zobowiązani do uiszczenia opłaty adiacenckiej w kwocie 8775,00 zł z tytułu wzrostu wartości nieruchomości.

Dnia 19 kwietnia 2018 roku Burmistrz (\`(...)\`) wydał decyzję dot. ustalenia warunków zabudowy na działce nr 1/10 dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (decyzja nr (\`(...)\`).2017). Decyzja ta była zmieniona decyzją (\`(...)\`).2017 wydaną przez Burmistrza (\`(...)\`) w dniu 16 września 2020 roku, a następnie przeniesiona decyzją (\`(...)\`).2017 na rzecz nabywców działki nr 1/10.

Dnia 19 kwietnia 2018 roku Burmistrz (\`(...)\`) wydał również decyzje dot. ustalenia warunków zabudowy, dla inwestycji polegających na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z niezbędną infrastrukturą na działkach nr 1/5 (decyzja nr (\`(...)\`).2017), nr 1/7 (decyzja nr (\`(...)\`).2017), nr 1/11 (decyzja nr (\`(...)\`).2017), nr 1/13 (decyzja (\`(...)\`).2017), nr 1/14 (decyzja nr (\`(...)\`).2017), nr 1/15 (decyzja nr (\`(...)\`).2017) i nr 1/18 (decyzja nr (\`(...)\`).2017).

Dnia 4 maja 2018 roku Burmistrz (\`(...)\`) wydał decyzje dot. ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą na działce nr 1/16 (decyzja nr (\`(...)\`).2017), nr 1/17 (decyzja nr (\`(...)\`).2017). Dnia 7 maja 2018 roku Burmistrz (\`(...)\`) wydał decyzję dot. ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą na działce nr 1/8 (decyzja nr (\`(...)\`).2017), zaś 11 czerwca 2018 roku decyzję dot. ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą na działce nr 1/12 (decyzja nr (\`(...)\`).2017).

Dnia 4 września 2020 roku Wnioskodawcy sprzedali działkę rolną nr 1/10 wraz z udziałem w działkach nr 1/2 i nr 1/9 czyli z udziałem w działkach dojazdowych (Repertorium A nr (\`(...)\`)/2020). Kupiec znaleziony został bezpośrednio poprzez ogłoszenia o planowanej sprzedaży, które umieszczone były na tablicach ustawionych przy domu Wnioskodawców oraz na zbywanej działce. Na wniosek nabywców działki 1/10, oraz za zgodą Wnioskodawców, dnia 23 listopada 2020 roku, decyzją Burmistrza (\`(...)\`), dokonano przeniesienia praw wynikających z decyzji (\`(...)\`).2017 z dnia 19 kwietnia 2018 roku dot. ustalenia warunków zabudowy na ww. działkę na rzecz nowych właścicieli.

Dnia 9 listopada 2020 roku decyzją Starosty Powiatu (\`(...)\`) (decyzja nr (\`(...)\`).2020) Wnioskodawcy otrzymali potwierdzenie możliwości wyłączenia z produkcji rolnej gruntów o powierzchni 0,1254 ha na działkach 1/2 i 1/6, przeznaczonych pod budowę dojścia i dojazdu do działek budowlanych. Według decyzji datą faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji rolnej ma być data zdjęcia wierzchniej próchniczej warstwy gleby. Na chwilę obecną warstwa ta jeszcze nie została zdjęta. Wyłączenie z produkcji rolnej ww. działek konieczne będzie do uzyskania pozwolenia na budowę przez właścicieli działki nr 1/10 oraz ewentualnych przyszłych pozwoleń na budowę na pozostałe działki powstałe z podziału nieruchomości nr 1/4, a także do doprowadzenia niezbędnej infrastruktury do tych działek.

Wnioskodawca uczestniczył w systemie małych gospodarstw i otrzymywał dopłaty z ARiMR. Ostatni wniosek o dopłaty złożył w 2017 roku i na mocy decyzji ARiMR z dnia 19 stycznia 2018 roku (decyzja nr (\`(...)\`)) otrzymał dopłatę za rok 2017 w łącznej kwocie 3795,81 zł (jednolita płatność obszarowa -1952,36 zł za obszar 4,23ha, dopłata za zazielenienie - 1310,33 zł za obszar 4,23ha, płatność redystrybucyjna - 217,73 zł za obszar 1,23ha oraz dopłata od powierzchni upraw roślin strączkowych na ziarno - 315,39 zł za obszar 0,52ha). Płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego były pobierane od 2004 roku.

Wnioskodawczyni podlegała ubezpieczeniu w ZUS w latach 1980-2000 (do 31 marca 2000 roku), a następnie podlegała ubezpieczeniu społecznemu rolników w okresach od 1 kwietnia 2000 roku do 30 czerwca 2000 roku oraz od 3 listopada 2000 roku do 21 marca 2013 roku. Od 1 marca 2013 roku Wnioskodawczyni przebywa na rencie z KRUS-u z powodu niezdolności do pracy. Z kolei Wnioskodawca podlegał ubezpieczeniu społecznemu rolników od czerwca 1999 roku do 31 grudnia 2000 roku, a od 2001 roku podlega ubezpieczeniu w ZUS. Ani Wnioskodawca, ani Wnioskodawczyni nigdy nie byli zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług i nie składali zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2020 poz. 106 ze zm.). Nigdy też nie rejestrowali i nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej. Dnia 25 lutego 2021 roku (Repertorium (\`(...)\`)/2021) Wnioskodawcy oraz nowi właściciele działek nr 1/2 i 1/9 ustanowili służebność na rzecz gestora sieci elektroenergetycznej, tj. A. S.A. na działkach nr 1/6 i 1/2 oraz 1/9. Przedmiotowa służebność polega w szczególności na posadowieniu i znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomościach urządzeń elektroenergetycznych w postaci linii elektroenergetycznej kablowej niskiego napięcia, służących do przesyłu energii elektrycznej i prowadzenia za pomocą tych urządzeń dystrybucji energii elektrycznej. Przedmiotowa służebność konieczna jest do rozbudowy sieci elektroenergetycznej przez zakład energetyczny, w celu zasilenia w energię elektryczną działki nr 1/10 oraz ewentualnego przyszłego zasilenia w energię elektryczną pozostałych działek przyległych do obciążonych nieruchomości. W najbliższym czasie Wnioskodawcy planują sprzedać jeszcze cztery działki wraz ze sprzedażą udziałów w działkach dojazdowych, tj. nr 1/2, nr 1/6 oraz nr 1/9. Działki Wnioskodawcy zamierzają sprzedawać bez pośredników, a kupcy będą poszukiwani za pośrednictwem portali z ogłoszeniami drobnymi, portali internetowych do sprzedaży bezpośredniej oraz za pomocą tablicy informacyjnej ustawionej na działkach. Podczas sprzedaży nie zamierzają korzystać z pomocy żadnego podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Zarówno sprzedana działka 1/10 jak i działki, które Wnioskodawcy zamierzają sprzedać w najbliższym czasie, są działkami nieuzbrojonymi i niezabudowanymi. Z uwagi na plany inwestycyjne nowych właścicieli działki nr 1/10 (budowa domu), konieczne było ustanowienie służebności gruntowej na działkach dojazdowych w celu możliwości doprowadzenia do działek energii elektrycznej. Jedną działkę Wnioskodawcy planują darować jednej z córek, zaś środki uzyskane ze sprzedaży pozostałych działek zamierzają przeznaczyć na budowę domów dla ich trzech córek, a także na remont budynku gospodarczego i własnego domu, w którym zamieszkują wraz z rodziną. Powyższych wydatków nie są w stanie pokryć z otrzymywanych przez nich świadczeń. Otrzymane ze sprzedaży działek pieniądze nie będą służyły do zakupu gruntów ani do prowadzenia żadnej działalności gospodarczej, w tym działalności polegającej na skupie i sprzedaży gruntów w sposób zorganizowany i w celach zarobkowych.

Dodatkowo wskazać należy, że Wnioskodawcy zawarli trzy umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości z trzema agencjami pośrednictwa sprzedaży, odpowiednio dnia 9 września 2018 roku, dnia 12 lipca 2019 roku oraz dnia 5 grudnia 2019 roku.

Wszystkie umowy zostały wypowiedziane przez Wnioskodawców z dniem 31 lipca 2020 roku, tj. z momentem zgłoszenia się do Wnioskodawców kupca znalezionego w sposób bezpośredni (ogłoszenie na tablicy ustawionej na działce). W związku z powyższym nie doszło do sprzedaży żadnej z nieruchomości Wnioskodawców poprzez pośrednika, tj. agencję pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawcy wstępnie nie chcieli korzystać z usług pośredników sprzedaży nieruchomości, jednakże sytuacja finansowa Wnioskodawców wymusiła konieczność pozyskania środków ze sprzedaży działki na bieżące wydatki, natomiast w perspektywie braku zainteresowania ogłoszeniami bezpośrednimi w okresie około 1 roku, skłoniła Wnioskodawców do zawarcia umowy z pierwszym pośrednikiem. Dalszy brak zainteresowania zakupem nieruchomości skutkował zawarciem dwóch kolejnych umów. Za każdym razem to pośrednicy zgłaszali się do Wnioskodawców zachęcając do zawarcia umowy.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał co następuje.

Wnioskodawcy zamierzają sprzedać cztery działki spośród posiadanych działek o numerach ewidencyjnych 1/5, 1/7, 1/8, 1/11, 1/12, 1/13, 1/14, 1/15, 1/16, 1/17. Z uwagi na pilne potrzeby finansowe, związane z koniecznością dokonania remontu domu, w którym zamieszkują Wnioskodawcy razem z rodziną oraz potrzebą dzieci Wnioskodawców w planach budowy własnych domów, na obecną chwilę Wnioskodawcy nie są w stanie wyszczególniać konkretnych działek do sprzedaży. Wnioskodawcy mają nadzieję, iż umożliwienie potencjalnemu kupcowi wyboru nieruchomości spośród ww. 10 działek, da im możliwość dokonania szybszej sprzedaży nieruchomości, a tym samym pozyskania potrzebnych środków finansowych. Do sprzedaży na pewno nie jest przeznaczona działka o numerze 1/18, którą Wnioskodawcy planują darować jednej z córek.

W 2018 roku zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy (dla każdej z działek na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z niezbędną infrastrukturą techniczną) dla działek, które obecnie Wnioskodawcy planują przeznaczyć do sprzedania.

Po podziale działki 1/4 oraz rozmowach z córkami odnośnie ich planów mieszkaniowych Wnioskodawcy postanowili w 2017 roku wystąpić o decyzje o warunkach zabudowy dla działek, które córki planowały wybrać, jako przeznaczone dla nich. Po otrzymaniu informacji w Urzędzie Miejskim w (\`(...)\`), iż wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie wiąże się z żadnymi kosztami, poza uzyskaniem kopii mapy oraz, że decyzje wydawane są bezterminowo, Wnioskodawcy postanowili wystąpić o decyzje dla wszystkich działek powstałych z podziału działki 1/4, tj. dla działek 1/5, 1/7, 1/8, 1/10, 1/11, 1/12, 1/13, 1/14, 1/15, 1/16, 1/17, 1/18, poza działkami dojazdowymi o numerach 1/6 i 1/9. Wnioskodawcy upewnili się w ten sposób, iż dzieci będą miały możliwość wybudowania własnych domów na posiadanym przez Wnioskodawców gruncie.

Działki o numerach ewidencyjnych: 1/5, 1/7, 1/8, 1/11, 1/12, 1/13, 1/14, 1/15, 1/16, 1/17, z których cztery Wnioskodawcy planują sprzedać, oraz działka o numerze ewidencyjnym 1/10, którą sprzedali w 2020 roku stanowią część nieruchomości, którą Wnioskodawcy otrzymali od rodziców Zainteresowanego w 1992 roku jako darowiznę (ówczesny numer działki - 1). Obszar planowanych do sprzedaży działek stanowią łąki oraz grunty rolne i w taki właśnie sposób od 1992 roku nieruchomości te były przez Wnioskodawców wykorzystywane aż do 2013 roku, zaś niewielkie plony i płody rolne pozyskiwane z ww. gruntów przeznaczane były na potrzeby własnego gospodarstwa domowego. Działka 1 była przez Zainteresowanego deklarowana we wnioskach składanych ws. dopłat obszarowych, w związku z czym od roku 2002 do roku 2017 Zainteresowany pobierał płatności z ARiMR w ramach systemów wsparcia bezpośredniego. W roku 2013, w związku z ciężką chorobą żony Zainteresowanego i koniecznością przekazania gruntów w dzierżawę, w celu spełnienia przez Zainteresowaną wymogów do otrzymania renty rolniczej, Wnioskodawcy zawarli z bratem Zainteresowanej umowę dzierżawy większości posiadanych przez Wnioskodawców gruntów rolnych na okres 10 lat. Tym samym m.in. grunty działek o numerach ewidencyjnych: 1/5, 1/7, 1/8, 1/11, 1/12, 1/13, 1/14, 1/15. 1/16, 1/17, 1/18, z których aktualnie cztery Wnioskodawcy planują sprzedać, zostały wydzierżawione bratu Zainteresowanej jako działka o numerze ewidencyjnym 1/4.

W roku 2018, z uwagi na potrzeby finansowe i znaczące pogorszenie stanu zdrowia Zainteresowanego, Wnioskodawcy zdecydowali się sprzedać jedną spośród posiadanych działek o numerach ewidencyjnych: 1/5, 1/7, 1/8, 1/10, 1/11, 1/12, 1/13, 1/14, 1/15, 1/16, 1/17, jednak w dalszym ciągu, do momentu sprzedaży działki o numerze 1/10, wszystkie te działki pozostawały objęte umową dzierżawy. Przed zawarciem umowy sprzedaży, dnia 3 września 2020 roku z umowy dzierżawy Wnioskodawcy wyłączyli działkę o numerze ewidencyjnym 1/10, w celu zbycia przedmiotowej nieruchomości w dniu 4 września 2020 roku.

Poza sprzedażą nieruchomości o numerze ewidencyjnym 1/10 oraz udziałów w działkach dojazdowych (działki o numerach ewidencyjnych 1/2 i 1/9) do działki 1/10 Wnioskodawcy nie dokonywali w przeszłości sprzedaży innych nieruchomości.

Wnioskodawcy nie podejmowali dotychczas, ani nie zamierzają podejmować czynności wymagających nakładów finansowych, zmierzających do podniesienia wartości ich nieruchomości. Nie uzbrajali terenu w media, ani nie zamierzają tego robić. Wszelkie dotychczas podejmowane czynności, tj. podział nieruchomości oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy na wydzielone działki wynikały ze zwykłego gospodarowania własnym mieniem.

Na darowaną Wnioskodawcom nieruchomość o numerze ewidencyjnym 1, dnia 16 kwietnia 1992 r. decyzją Burmistrza Miasta i Gminy (\`(...)\`) znak (\`(...)\`)/92 Wnioskodawcy uzyskali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego, na podstawie której wybudowali swój dom oraz budynek gospodarczy.

Dnia 16 maja 2012 roku razem z sąsiadami Wnioskodawcy otrzymali decyzję Burmistrza (\`(...)\`) znak (\`(...)\`).2012 ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 11 budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą techniczną na działkach 1 (będącej ich własnością), 2 i 3 (będących własnością sąsiadów). Decyzją z dnia 28 października 2020 r. ww. decyzja została przeniesiona na rzecz jednego z sąsiadów oraz jego małżonki.

W wyniku uzyskania decyzji o warunkach zabudowy z dnia 16 maja 2012 r., dnia 12 listopada 2012 r. decyzją Burmistrza (\`(...)\`) znak (\`(...)\`).2012 Wnioskodawcy otrzymali zatwierdzenie podziału nieruchomości o numerze 1 na działki o numerach 1/1 (działka wydzielona na przyszłe poszerzenie drogi gminnej - ul. W.(\`(...)\`)), 1/2 (działka stanowiąca dojazd do działki 1/4 i działek sąsiadów), 1/3 (działka stanowiąca podwórze Wnioskodawców) i 1/4. Decyzja zobowiązywała Wnioskodawców do „ustanowienia służebności przejścia i przejazdu oraz ułożenia infrastruktury do nowo wydzielonych działek”. Kwestie formalne służebności gruntowych wraz z sąsiadami zostały uregulowane w 2015 r.

W celu podziału nieruchomości o numerze ewidencyjnym 1/4, Wnioskodawcy uzyskali w dniu 28 lutego 2017 r. decyzję o warunkach zabudowy znak (\`(...)\`).2016 dla inwestycji polegającej na budowie 12 budynków mieszkalnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działce o numerze 1/4 położonej we wsi C., gm. (\`(...)\`). W związku z ww. decyzją, dnia 18 września 2017 r. Wnioskodawcy uzyskali decyzję Burmistrza (\`(...)\`) znak (\`(...)\`).2017 zatwierdzającą podział nieruchomości o numerze ewidencyjnym 1/4 na działki o numerach: 1/5, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9, 1/10, 1/11, 1/12, 1/13, 1/14, 1/15, 1/16, 1/17, 1/18.

W 2020 r. Wnioskodawcy powzięli informację o występowaniu na ich nieruchomościach gruntów pochodzenia organicznego, w związku z czym dnia 9 listopada2020 r., decyzją Starosty Powiatu (\`(...)\`) znak (\`(...)\`).2020 Wnioskodawcy otrzymali potwierdzenie możliwości wyłączenia z produkcji rolnej gruntów o powierzchni 0,1254 ha na działkach o numerach ewidencyjnych 1/2 i 1/6, tj. działek stanowiących dojazd do działek o numerach ewidencyjnych 85/5, 1/6, 1/7, 1/8, 1/9, 1/10, 1/11, 1/12, 1/13, 1/14, 1/15, 1/16, 1/17, 1/18. Według powołanej decyzji, datą faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji rolnej ma być data zdjęcia wierzchniej, próchniczej warstwy gleby. Na dzień dzisiejszy warstwa próchnicza nie została jeszcze zdjęta, w związku z czym nie została wydana decyzja naliczająca opłaty za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej.

Wnioskodawcy nie planują podejmować działań marketingowych związanych ze sprzedażą działek, ani korzystać z pośrednictwa sprzedaży. Ofertę sprzedaży działek planują ogłaszać poprzez portale sprzedaży bezpośredniej typu (\`(...)\`) oraz poprzez tablicę ogłoszeniową ustawioną na działkach. Nabywcy działki o numerze 1/10 zostali znalezieni w sposób bezpośredni, poprzez ustawioną na działce tablicę. Z uwagi na pogarszającą się sytuację finansową i brak zainteresowania zakupem działki przez okres około 1 roku, za namową agenta Wnioskodawcy podpisali umowę pośrednictwa sprzedaży z agencją dnia 9 września 2018 r. W perspektywie dalszego braku zainteresowania potencjalnych kupców Wnioskodawcy podpisali umowy z dwiema kolejnymi agencjami pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, odpowiednio 12 lipca 2019 r. oraz 5 grudnia 2019 r. Za każdym razem to przedstawiciele agencji zgłaszali się do Wnioskodawców w celu wyrażenia ich zgody na zawarcie umowy.

W lipcu 2020 r. do Wnioskodawców zgłosili się, poprzez kontakt telefoniczny umieszczony na tablicy ustawionej na działce, aktualni nabywcy działki o numerze ewidencyjnym 1/10. Po wyrażeniu przez kupców chęci nabycia nieruchomości, bezzwłocznie, w dniu 31 lipca2020 r. Wnioskodawcy wymówili umowy zawarte z ww. trzema agencjami. Wnioskodawcy uzyskali potrzebne środki finansowe ze sprzedaży nieruchomości bez konieczności korzystania z usług pośrednictwa sprzedaży. W dalszej perspektywie nie zamierzają zawierać umów pośrednictwa sprzedaży, a kupców planują szukać w sposób bezpośredni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z faktem sprzedania działki nr 1/10, Wnioskodawcy są zobowiązani do zapłacenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tej nieruchomości?
2.  Czy w związku z planowaną sprzedażą czterech kolejnych działek Wnioskodawcy zobowiązani będą do zapłacenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tych nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko do pytania 1 i 2.

Problematyka sprzedaży składników prywatnego majątku w postaci gruntów przez osobę fizyczną i przypisanie jej z tego tytułu statusu podatnika VAT była przedmiotem licznych orzeczeń, zarówno w judykaturze polskiej, jak i unijnej.

Podatnikami VAT są przede wszystkim osoby prowadzące działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza w rozumieniu podatku VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody oraz polega przede wszystkim na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl przepisów na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, jak też regulacji unijnej dyrektywy 2006/112/WE podkreślane jest, iż działalność ta odnosi się wyłącznie do podatnika - jak wskazał w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1015/09, numer LEX 559520): „Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”.

W odniesieniu do tych definicji wypracowane zostały linie orzecznicze, ugruntowane wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-180/10, C-181/10 Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Kuć, Jeziorska - Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (ECU:EU:C:2011:589). W wyroku tym TSUE stwierdził m.in., iż kryteria czynności, związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej oraz iż możliwe jest dokonywanie nawet dużych transakcji sprzedaży jako czynności mających charakter osobisty. Nadto, sama liczba i zakres dokonywanych transakcji dostawy gruntów, nie decydują o przypisaniu podmiotowi statusu podatnika VAT, gdyż zakres samych transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, co do których nie jest stosowana dyrektywa, a czynnościami uznawanymi na gruncie przepisów za działalność gospodarczą.

Z powyższego wynika, iż nie ma znaczenia okoliczność, iż przed sprzedażą Wnioskodawca dokonał podziału gruntu na mniejsze działki, gdyż nie jest to okoliczność decydująca o kwalifikacji danej czynności. Nie nadaje również danej transakcji takiego charakteru długość okresu, w jakim przedmiotowe transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych przychodów, bowiem całość wymienionych elementów odnosi się do zarządzania majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, w szczególności, gdy środki uzyskane ze sprzedaży tych działek przeznaczone zostaną na cele prywatne Wnioskodawcy i jego żony oraz jego rodziny, co świadczy niewątpliwie o okazjonalnym charakterze czynności Wnioskodawcy w tym zakresie. Odwołać się też należy do orzecznictwa krajowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11), gdzie wskazano, że do uznania, iż dany podmiot w kwestii podatku od towarów i usług działa jako podatnik VAT, konieczne jest ustalenie, iż prowadzona działalność ma charakter zawodowy i profesjonalny. Wymaga to każdorazowego zbadania, czy dana dostawa towarów lub usług została wykonana w związku z przywołanym we wcześniejszym akapicie pojęciem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem ogólne stwierdzenie, czy kierowanie się współczynnikiem wielokrotności dokonania danej czynności, gdyż aby działalność taka była opodatkowana, musi ona być ukierunkowana na określony profil - w przypadku sprzedaży gruntów, będzie to przybranie przez te czynności formy zawodowej, czego przejawem będzie aktywność handlowa w obszarze obrotu nieruchomościami, a nie stwierdzenie tylko wystąpienia poszczególnych czynności i okoliczności, bez wzięcia pod uwagę stanu faktycznego i oceny poszczególnych etapów aktywności w całokształcie, a nie osobno. Należy tu wziąć pod uwagę kwestię, czy dane elementy zachowania wykraczają poza standardowe działanie zarządu majątkiem prywatnym.

Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości wskutek woli rodziców i kwestie osiągnięcia przez nich wieku oraz stanu zdrowia, w którym nie mogli już czerpać z gruntów pożytków, poprzez prowadzenie działalności rolnej, co uznać można za zdarzenie losowe. Grunty nie były wykorzystywane wcześniej do czynności opodatkowanych w zakresie VAT. Bezsprzecznym jest, iż Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, może rozporządzać swoim prywatnym majątkiem, w tym zbywać jego elementy, chociażby przez sprzedaż; działania takie stanowią racjonalne gospodarowanie swoim mieniem. Wydzielenie z gruntu działek, wystąpienie o decyzję ustalającą warunki zabudowy ustanowienie służebności w związku ze sprzedażą części działek bądź zamieszczenie ogłoszenia na witrynie internetowej, czy też tablicy informacyjnej, stanowią czynności towarzyszące skutecznej sprzedaży składników majątku prywatnego; logicznym i znanym z doświadczenia życiowego jest fakt publicznego ogłoszenia chęci sprzedaży, a obecnie większość obrotu przez osoby prywatne nieruchomościami odbywa się internetowo, ze względu na zasięg sieci łączności na odległość. Działania podjęte przez Wnioskodawcę towarzyszą wielu transakcjom zbycia nieruchomości i nie mogą być utożsamiane automatycznie z działaniem komercyjnym; byłby to wniosek zbyt daleko idący i zaburzający realizację umów sprzedaży. Jest oczywistym, iż Wnioskodawcy, jako rozsądnie gospodarującemu mieniem, zależy na zbyciu nieruchomości, z której nie korzysta, a to oznacza, iż musi on podejmować pewne działania, polegające na czynieniu nakładów czy podaniu oferty do publicznej wiadomości. Rezygnacja Wnioskodawcy z uzyskania określonych decyzji administracyjnych czy pozwoleń stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania mieniem. Nie ma podstaw, aby czynności Wnioskodawcy kwalifikować na równi ze środkami, jakie wykorzystują profesjonaliści - handlowcy, usługodawcy i producenci. Popularyzacja sieci łączności na odległość sprawiła, iż także osoby prywatne mogą używać środków niegdyś zarezerwowanych dla działalności o charakterze profesjonalnym oraz, iż takowe działania stały się właściwe dla zwykłego zakresu zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwyczajnym wykonywaniem praw przysługujących właścicielowi danej rzeczy.

Reasumując, brak jest podstaw do kwalifikacji jako działalności gospodarczej na gruncie dyspozycji art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.u.t. podejmowania czynności, które zaliczają się zwykłego i racjonalnego zarządu majątkiem. Działania podatnika, nawet zorganizowane i zaplanowane odbiegałyby od wykonywania prawa własności, gdyby były źródłem stałego zarobku, a nie okazjonalnego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2020 poz. 106 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podatnikiem jest więc podmiot, który wykonuje określoną działalność, występuje w profesjonalnym obrocie gospodarczym i wykonuje swoją działalność z zamiarem powtarzalnego wykonywania danych czynności. Aby dostawę towarów (np. gruntów) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary, czy usługi zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odwołać się też należy do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1626/08, numer LEX 558842): gdzie wskazano, iż „(\`(...)\`) nie można (\`(...)\`) twierdzić, że podział części nieruchomości na określoną liczbę działek (\`(...)\`) świadczy o zamiarze prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej. Zauważyć przede wszystkim należy, że podnoszone (\`(...)\`) okoliczności i twierdzenie organu, że nie wynika, aby nieruchomość przed dokonaniem jej podziału na działki budowlane służyły zaspokojeniu potrzeb własnych są nieistotne z punktu widzenia kryteriów, które są istotne do uznania danej działalności za profesjonalną działalność handlową. Sprzedaż działek budowlanych wydzielonych z gospodarstwa rolnego ograniczona jest do wskazanej we wniosku \[o interpretację\] liczby działek. Wskazuje na to ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży. Zatem działalność taka jest działalnością okazjonalną i nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej. \[\`(...)\`\] Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabył grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną - sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT”. Fakt dokonywania czynności sprzedaży działek w sposób wielokrotny nie ma w tym wypadku znaczenia, ponieważ zgodnie z wyrokiem NSA z dn. 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) fakt kilkukrotnej dostawy gruntów budowlanych nie decyduje o opodatkowaniu podatkiem VAT. O działalności o częstotliwym zamiarze może być mowa tylko gdy podejmuje ją podmiot będący podatnikiem VAT. A zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z dn. 19 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/GI161/08), jeśli osoba fizyczna sprzedaje swój majątek, nie występując w roli przedsiębiorcy, nie prowadzi działalności gospodarczej, to nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek. Zdaniem sądu bez znaczenia w tym wypadku jest częstotliwość wykonywania czynności sprzedaży. Na podobnym stanowisku stoi WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 2 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1217/07) uznał, że jeśli osoba fizyczna sprzedaje własny majątek osobisty, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy również przywołać tezę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2017 r. (sygn. akt I Sa/Łd 612/17): „Nie jest przy tym tak, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami jest fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało kilkanaście działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. (\`(...)\`) Decyzja o warunkach zabudowy to przecież ustalające warunki zmiany sposobu zagospodarowania terenu poprzez budowę obiektu budowlanego lub wykonanie innych robót budowlanych wydawana w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania terenu. Wystąpienie o taką decyzję jest prostym wykonywaniem prawa własności i nie może być ujmowane jako aktywność profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą”. Właściciel, realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem prawa własności może podejmować działania, które zmierzają do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 594/18).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług. Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, to czynność taka nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną, nawet jeżeli przybierze w określonych ramach czasowych charakter częstotliwy, nie może być uznana za działalność handlową, a podmiot dokonujący tych czynności nie staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przypadku Wnioskodawcy i jego żony, w momencie nabycia nieruchomości nie mieli Oni zamiaru jej sprzedaży. Nieruchomość otrzymali w darowiźnie od rodziców Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zakupił tej nieruchomości i nie była ona przeznaczona na cele inwestycyjne. Będąc stroną umowy nie występował w charakterze handlowca, a otrzymana nieruchomość stała się majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. Przez wiele lat Wnioskodawca nie miał potrzeby pozbywania się nieruchomości. W ostatnim czasie jednak sytuacja finansowa i potrzeby życiowe rodziny Wnioskodawcy, zmusiły go do sprzedaży posiadanych gruntów. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT ze względu na to, że nigdy nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), a sprzedając swoją ziemię nie występuje jako profesjonalny podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami, a jako osoba fizyczna wykonująca czynności w zakresie swojego prawa własności.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uważa, że ani On, ani jego żona nie są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu sprzedanej działki i nie staną się podatnikiem tego podatku z tytułu planowanej sprzedaży czterech kolejnych działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu dostawy działki nr 1/10 – **jest nieprawidłowe**,
*   uznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu dostawy czterech kolejnych działek – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawcy w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podejmowali/podejmą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Wnioskodawców za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów prawa, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawcy będą spełniali przesłanki do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że 27 marca 1992 roku, Wnioskodawcy otrzymali od rodziców Wnioskodawcy w darowiźnie działkę nr 1 o powierzchni 1 ha 8200 m2, położoną we wsi C. Rodzice Wnioskodawcy nabyli tę ziemię zgodnie z prawomocnym aktem własności ziemi wydanym przez Prezydium Powiatowej Rady Narodowej (\`(...)\`) w dniu 2 kwietnia 1973 r. Otrzymana działka stanowiła wspólność ustawową i obciążona była dożywociem na rzecz małżonków R. (J. R. zmarł w 1978 roku, a O. R. zmarła w 2000 roku). Otrzymana przez Wnioskodawców działka stanowiła grunty rolne, orne i użytki zielone. Była to pierwsza darowizna między Wnioskodawcami, a rodzicami Wnioskodawcy. Przedmiot umowy objęty jest wspólnością majątkową małżeńską między Wnioskodawcami.

Dnia 16 kwietnia 1992 roku decyzją Burmistrza Miasta i Gminy (\`(...)\`) (decyzja nr (\`(...)\`)/92) Wnioskodawcy uzyskali pozwolenie na budowę na działce nr 1 budynku mieszkalnego oraz budynku gospodarczego. Dnia 12 listopada 2012 roku decyzją Burmistrza (\`(...)\`) działka nr 1 została podzielona na następujące działki: nr 1/1 o powierzchni 0,0073 ha, nr 1/2 o powierzchni 0,1558 ha, nr 1/3 o powierzchni 0,2385 ha oraz nr 1/4 o powierzchni 1,4193 ha. Decyzja zobowiązała Wnioskodawców do ustanowienia służebności przejścia i przejazdu oraz ułożenia infrastruktury do nowo wydzielonych działek. Decyzja ta była spowodowana koniecznością wytyczenia drogi dojazdowej do działki 1 oraz działek sąsiednich o numerach 2 i 3.

Ze względu na chorobę Wnioskodawczyni, w dniu 3 kwietnia 2013 roku Wnioskodawcy zawarli umowę dzierżawy z bratem Wnioskodawczyni. Umowa dzierżawy została zawarta w trybie ustawy z dnia 20 grudnia 1990 roku o ubezpieczeniu społecznym rolników i dotyczyła gospodarstwa rolnego złożonego z działek nr: 4, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 1/1, 1/2, 1/3 i 1/4. Umowę zawarto na okres 10 lat od dnia jej zawarcia. Na jej podstawie dzierżawca nie płaci czynszu dzierżawnego, ale zobowiązał się do płacenia podatków i innych należności związanych z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy oraz pokrywać świadczenia na rzecz Skarbu Państwa. Umowa była dotychczas czterokrotnie aneksowana. Dnia 2 listopada 2013 roku (aneks 1) jako przedmiot umowy dzierżawy określono gospodarstwo rolne wraz z budynkiem gospodarczym oraz wyłączono z umowy dzierżawy działki nr: 1/1 i 1/3. Dnia 26 kwietnia 2016 roku (aneks 2) wyłączono z umowy dzierżawy działkę nr 11. Dnia 9 maja 2016 roku (aneks 3) umową dzierżawy objęto dodatkowo działki 11/6 i 11/7 powstałe po podziale działki nr 11. Dnia 3 września 2020 roku (aneks 4) wyłączono z umowy dzierżawy działkę nr 1/2 oraz działki nr 1/9 i nr 1/10, powstałe po podziale działki nr 1/4. Dnia 13 lipca 2015 roku Wnioskodawcy zawarli z sąsiadami umowę o ustalenie służebności gruntowych w celu zapewnienia wewnętrznej drogi dojazdowej do działek 1/3, 1/4 oraz działek sąsiadów.

Dnia 18 września 2017 roku decyzją Burmistrza (\`(...)\`) dokonano podziału działki nr 1/4 na 14 działek o numerach od 1/5 do 1/18. Decyzja ta została poprzedzona wydaniem w dniu 28 lutego 2017 roku, przez Burmistrza (\`(...)\`), decyzji o warunkach zabudowy dot. ustalenia warunków zabudowy polegającej na budowie dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z niezbędną infrastrukturą na działce nr 1/4.

Dnia 4 września 2020 roku Wnioskodawcy sprzedali działkę rolną nr 1/10 wraz z udziałem w działkach nr 1/2 i nr 1/9 czyli z udziałem w działkach dojazdowych. Kupiec znaleziony został bezpośrednio poprzez ogłoszenia o planowanej sprzedaży, które umieszczone były na tablicach ustawionych przy domu Wnioskodawców oraz na zbywanej działce.

Dnia 9 listopada 2020 roku decyzją Starosty Powiatu (\`(...)\`) Wnioskodawcy otrzymali potwierdzenie możliwości wyłączenia z produkcji rolnej gruntów o powierzchni 0,1254 ha na działkach 1/2 i 1/6, przeznaczonych pod budowę dojścia i dojazdu do działek budowlanych. Według decyzji datą faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji rolnej ma być data zdjęcia wierzchniej próchniczej warstwy gleby. Na chwilę obecną warstwa ta jeszcze nie została zdjęta. Wyłączenie z produkcji rolnej ww. działek konieczne będzie do uzyskania pozwolenia na budowę przez właścicieli działki nr 1/10 oraz ewentualnych przyszłych pozwoleń na budowę na pozostałe działki powstałe z podziału nieruchomości nr 1/4, a także do doprowadzenia niezbędnej infrastruktury do tych działek.

Dnia 25 lutego 2021 roku Wnioskodawcy oraz nowi właściciele działek nr 1/2 i 1/9 ustanowili służebność na rzecz gestora sieci elektroenergetycznej, tj. A. S.A. na działkach nr 1/6 i 1/2 oraz 1/9. Przedmiotowa służebność polega w szczególności na posadowieniu i znoszeniu istnienia posadowionych na nieruchomościach urządzeń elektroenergetycznych w postaci linii elektroenergetycznej kablowej niskiego napięcia, służących do przesyłu energii elektrycznej i prowadzenia za pomocą tych urządzeń dystrybucji energii elektrycznej. Przedmiotowa służebność konieczna jest do rozbudowy sieci elektroenergetycznej przez zakład energetyczny, w celu zasilenia w energię elektryczną działki nr 1/10 oraz ewentualnego przyszłego zasilenia w energię elektryczną pozostałych działek przyległych do obciążonych nieruchomości. W najbliższym czasie Wnioskodawcy planują sprzedać jeszcze cztery działki wraz ze sprzedażą udziałów w działkach dojazdowych, tj. nr 1/2, nr 1/6 oraz nr 1/9. Działki Wnioskodawcy zamierzają sprzedawać bez pośredników, a kupcy będą poszukiwani za pośrednictwem portali z ogłoszeniami drobnymi, portali internetowych do sprzedaży bezpośredniej oraz za pomocą tablicy informacyjnej ustawionej na działkach. Podczas sprzedaży nie zamierzają korzystać z pomocy żadnego podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

Zarówno sprzedana działka 1/10 jak i działki, które Wnioskodawcy zamierzają sprzedać w najbliższym czasie, są działkami nieuzbrojonymi i niezabudowanymi.

Dodatkowo wskazać należy, że Wnioskodawcy zawarli trzy umowy pośrednictwa sprzedaży nieruchomości z trzema agencjami pośrednictwa sprzedaży, odpowiednio dnia 9 września 2018 roku, dnia 12 lipca 2019 roku oraz dnia 5 grudnia 2019 roku.

Wszystkie umowy zostały wypowiedziane przez Wnioskodawców z dniem 31 lipca 2020 roku, tj. z momentem zgłoszenia się do Wnioskodawców kupca znalezionego w sposób bezpośredni.

Wnioskodawcy zamierzają sprzedać cztery działki spośród posiadanych działek o numerach ewidencyjnych 1/5, 1/7, 1/8, 1/11, 1/12, 1/13, 1/14, 1/15, 1/16, 1/17.

W 2018 roku zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy (dla każdej z działek na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z niezbędną infrastrukturą techniczną) dla działek, które obecnie Wnioskodawcy planują przeznaczyć do sprzedania.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą tego, czy w związku ze sprzedażą działki 1/10 oraz planowaną sprzedażą czterech kolejnych działek, Wnioskodawcy są podatnikami VAT, a transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Podkreślić należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości, z uwagi na fakt, iż wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju), stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także bez względu na to, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën), uznał on, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawcy udostępniali nieruchomość odpłatnie, co sami potwierdzili wskazując, że dzierżawca zobowiązał się do płacenia podatków i innych należności związanych z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy oraz pokrywać świadczenia na rzecz Skarbu Państwa.

Podkreślenia wymaga, że osiąganie zysku w związku z wykonywaniem danej czynności nie jest warunkiem niezbędnym dla uznania jej za czynność odpłatną.

W rozpatrywanej sprawie płacone przez dzierżawcę podatki i inne należności związane z utrzymaniem przedmiotu dzierżawy oraz pokrywane świadczenia na rzecz Skarbu Państwa stanowiły wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowani - Sprzedający podejmowali do dnia sprzedaży działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W przedstawionych okoliczności sprawy wyraźnie wynika, że Wnioskodawcy - Sprzedający dokonywali szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą ww. Nieruchomości. Dokonano podziału działki nr 1 na następujące działki: nr 1/1 o powierzchni 0,0073 ha, nr 1/2 o powierzchni 0,1558 ha, nr 1/3 o powierzchni 0,2385 ha oraz nr 1/4 o powierzchni 1,4193 ha. Decyzja zobowiązała Wnioskodawców do ustanowienia służebności przejścia i przejazdu oraz ułożenia infrastruktury do nowo wydzielonych działek. Następnie dokonano podziału działki nr 1/4 na 14 działek o numerach od 1/5 do 1/18. Decyzja ta została poprzedzona wydaniem decyzji o warunkach zabudowy dot. ustalenia warunków zabudowy polegającej na budowie dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z niezbędną infrastrukturą na działce nr 1/4. Wnioskodawcy zamierzają sprzedać cztery działki spośród posiadanych działek o numerach ewidencyjnych 1/5, 1/7, 1/8, 1/11, 1/12, 1/13, 1/14, 1/15, 1/16, 1/17. W 2018 roku zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy (dla każdej z działek na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z niezbędną infrastrukturą techniczną) dla działek, które obecnie Wnioskodawcy planują przeznaczyć do sprzedania. Dnia 4 września 2020 roku Wnioskodawcy sprzedali działkę rolną nr 1/10 wraz z udziałem w działkach nr 1/2 i nr 1/9 czyli z udziałem w działkach dojazdowych.

Zatem ww. działania i czynności nie pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanych – Sprzedających. Podjęte działania i czynności doprowadziły do uatrakcyjnienia przez Zainteresowanego przedmiotowej nieruchomości oraz wzrost jej wartości. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili jego nabycia przez Zainteresowanych.

Wobec powyższego, Zainteresowani dokonując sprzedaży działki niezabudowanej nr 1/10 oraz planując sprzedaż czterech kolejnych działek, nie korzystają z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowani podejmując ww. czynności, zaangażowali środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanym orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanych działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Zainteresowanych ww. nieruchomości stanowiła i stanowić będzie dostawę dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowani działalibędą działali jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy był składnik majątku osobistego Zainteresowanych, a sprzedaż działek niezabudowanych, stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Zainteresowanych za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży ww. działek niezabudowanych, podlegała i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawcy będą zobowiązani do odprowadzenia podatku VAT z tytułu transakcji opisanych we wniosku.

Zatem stanowisko w zakresie uznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu dostawy działki 1/10 oraz planowanej sprzedaży czterech kolejnych działek należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.