Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.583.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-07
Teza: Świadczenia składające się na kompleksową usługę budowlaną podlegającą opodatkowaniu przez Wnioskodawcę na zasadzie odwróconego obciążenia; świadczenia odrębne i niezależne od świadczeń przewidzianych w pozostałych etapach zakwalifikowane jako odrębne usługi opodatkowane na zasadach ogólnych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych/które będą wystawiane przez Partnera Konsorcjum na zasadach ogólnych, tj. z wykazanym należnym podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: inwestycje; konsorcjum; obciążenia-odwrotne obciążenie; partner; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe; wykonawstwo-wykonawstwo generalne; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) oraz pismem z dnia 13 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy wymienione w poz. 7, 8, 9, 10 oraz 11, 12 i 13 Załącznika nr 1 czynności stanowią świadczenia składające się na kompleksową usługę budowlaną podlegającą opodatkowaniu przez Wnioskodawcę na zasadzie odwróconego obciążenia,
*   ustalenia czy wymienione w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 14 i 15 Załącznika nr 1 czynności stanowią świadczenia odrębne i niezależne od świadczeń przewidzianych w pozostałych etapach (objętych pytaniem nr 1) i powinny zostać zakwalifikowane jako odrębne usługi opodatkowane na zasadach ogólnych,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych/które będą wystawiane przez Partnera Konsorcjum na zasadach ogólnych, tj. z wykazanym należnym podatkiem VAT, obejmujących czynności wymienione w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 14 i 15 Załącznika nr l,

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 7 listopada 2018 r. oraz o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 15 listopada 2018 r. o sprostowanie omyłki dotyczącej podanego PKWiU.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą (Spółka) jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją maszyn i urządzeń dla sektora A oraz świadczącym usługi dla A i B – działalność opodatkowana podatkiem VAT, Spółka wytwarza również sprzęt stosowany w systemach przeładunkowych, zespołach transportowych, (…). Spółka jest także znaczącym producentem (…) oraz producentem (…). Spółka oferuje również możliwość zaprojektowania i wytworzenia maszyn i urządzeń w ilościach jednostkowych, dostosowanych do indywidualnego zapotrzebowania klienta.

Jednym z nowych kierunków działalności Spółki jest świadczenie usług remontowych, inwestycyjnych (w tym modernizacyjnych) i utrzymania ruchu. W ramach posiadanych kompetencji i zasobów Spółka oferuje realizację inwestycji – w branżach (…), realizacje remontów i napraw, utrzymanie ruchu, serwisów naprawczych, realizację usług doraźnych, usługi (…).

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na rzecz podmiotów zewnętrznych, w szczególności podmiotów należących do Grupy Kapitałowej zarówno dostaw towarów, jak i świadczenia usług, opodatkowanych podatkiem VAT. Przedmiotem świadczonych usług są w szczególności usługi serwisowe, remontowe, inwestycyjne, utrzymania ruchu, budowlane, budowlano-montażowe, montażowe.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł w dniu 24 marca 2017 r. Umowę Konsorcjum ze Spółką X, celem wspólnej realizacji na rzecz Spółki Y (dalej: Zamawiający) zadania pod nazwą: „…”.

Zadanie, o którym wyżej mowa, realizowane jest na podstawie Umowy z dnia 30 czerwca 2017 r. (dalej: Kontrakt, Umowa) zawartej między Spółką Y. (Zamawiający) a ww. Konsorcjum (jako Wykonawcą).

Przedmiotem ww. Kontraktu zawartego między Konsorcjum a Zamawiającym jest budowa w formie „zaprojektuj i wybuduj” oraz formule „pod klucz” instalacji oczyszczania (…) dla C (…). Celem budowy instalacji jest obniżenie emisji zanieczyszczeń (…) do określonych poziomów.

Zgodnie z § 1 Kontraktu, w zakresie przedmiotu umowy pozostają m.in. zaprojektowanie, dostawa i montaż oraz uruchomienie instalacji (…) oraz (…) dla C (…) wraz z układem (…) dla C (…), nowych kanałów (…).

Przedmiot Kontraktu obejmuje również dostawę i zabudowę urządzeń i instalacji niewymienionych powyżej oraz inne prace i usługi niezbędne do osiągnięcia zakładanego celu (w tym np. uzyskanie pozwolenia na budowę i pozwolenia na użytkowanie). Przedmiot Umowy został zdefiniowany jako „łącznie wszystkie Dostawy, Usługi i Roboty budowlane, do wykonania, których Wykonawca jest zobowiązany na podstawie Umowy”, przy czym: „Dostawy – oznaczają wszelkie urządzenia, wyposażenie, materiały, części zamienne i szybkozużywające się, prawa i inne elementy, niezbędne do realizacji Przedmiotu Umowy, które Wykonawca jest zobowiązany dostarczyć w ramach Umowy”; „Usługi” – oznacza wszelkie czynności, działania i świadczenia (prace) niezbędne w celu należytego wykonania Przedmiotu Umowy, które nie są Robotami Budowlanymi ani Dostawami. Usługi obejmują w szczególności wykonanie dokumentacji, szkolenie personelu Zamawiającego, nadzory, wszelkie czynności wynikające z tytułu gwarancji i rękojmi, jak również inne usługi Wykonawcy wynikające z „Umowy”, natomiast „Roboty budowlane” zdefiniowano jako zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z § 1 pkt 1.2. Kontraktu, formuła „pod klucz” oznacza kompleksowe wykonanie przez Wykonawcę całości prac we wszystkich branżach w celu realizacji Przedmiotu Umowy, w tym wykonanie niezbędnych prac projektowych, dostarczenie materiałów i urządzeń, wykonanie prac obiektowych, montaż i uruchomienie przedmiotu umowy wraz z wykonaniem wszystkich robót towarzyszących i wykończeniowych, zapewniających kompletność i gotowość Przedmiotu Umowy do eksploatacji, a znajdujących się w granicach Dostaw, Usług i Robót Budowlanych opisanych w Załączniku nr 1 do Umowy.

Zgodnie z § 2 pkt 2.1. Kontraktu, zakres rzeczowy Przedmiotu Umowy, tj. zakres prac Konsorcjum obejmuje:

2.1.1.

Dostawę: urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletną Instalację, dokumentacji techniczno-ruchowej sporządzonej w języku polskim oraz części szybkozużywających się określonych w Załączniku nr 8 do Umowy, zapewniających ciągłą pracę Instalacji w okresie gwarancji, a także materiały eksploatacyjne, w tym oleje i smary, niezbędne do pierwszego uruchomienia urządzeń wchodzących w skład Instalacji.

2.1.2.

Montaż dostarczonych urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletną Instalację oraz Roboty budowlane niezbędne dla wykonania Przedmiotu Umowy.

2.1.3.

Usługi, w tym między innymi:

2.1.3.1. przygotowanie dokumentacji zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Umowy oraz uzyskanie innych decyzji środowiskowych niezbędnych do uruchomienia i eksploatacji, uzyskanie w imieniu Zamawiającego decyzji o pozwoleniu na budowę Przedmiotu Umowy i decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Przedmiotu Umowy, zgodnie z ustawą Prawo budowlane, a także uzyskiwanie sukcesywnie w miarę potrzeb w trakcie realizacji Umowy niezbędnych decyzji, uzgodnień i opinii – w oparciu o pełnomocnictwo Zamawiającego;

2.1.3.2. zapewnienie nadzoru fabrycznego nad produkcją i odbiorami urządzeń będących Przedmiotem Umowy, zgodnie z Programem (…);

2.1.3.3. szkolenie w zakresie obsługi Instalacji dla personelu Zamawiającego;

2.1.3.4. połączenie Instalacji z istniejącymi układami (…) w sposób niepogarszający warunków pracy tych układów w stosunku do okresu przed modernizacją;

2.1.3.5. uruchomienie Instalacji zgodnie z wymaganiami opisanymi w Umowie;

2.1.3.6. wykonanie pomiarów i badań pomontażowych zgodnie z wymaganiami opisanymi w Umowie;

2.1.3.7. współudział w przeprowadzaniu pomiarów gwarancyjnych;

2.1.3.8. udzielenie gwarancji finansowych i technicznych na prawidłową pracę Przedmiotu Umowy na zasadach wskazanych w Umowie;

2.1.3.9. przeprowadzenie w okresie gwarancji tych przeglądów, inspekcji, wymian i napraw, które są konieczne dla dotrzymania gwarantowanych Parametrów technicznych Grupy 1 i Gwarantowanych Parametrów Technicznych Grupy 2 oraz usuwanie w okresie gwarancji wad w funkcjonowaniu Przedmiotu Umowy (oraz wad powłok antykorozyjnych i malarskich w okresie 60 miesięcy zgodnie z ust. 11.3 Umowy) zgodnie z zapisami w Umowie, o ile nie stanowią one bieżących prac obsługowych i eksploatacyjnych.

Szczegółowy zakres rzeczowy Przedmiotu Umowy oraz techniczne warunki jej realizacji są opisane w Załączniku nr 1 do Kontraktu.

Zgodnie z pkt 12.4. Umowy, z chwilą podpisania Protokołu Przejęcia (…), odpowiedzialność za Przedmiot Umowy przechodzi na Zamawiającego, z zastrzeżeniem odpowiedzialności Wykonawcy z tytułu gwarancji i rękojmi za wady. Data podpisania Protokołu Przejęcia (…) jest datą przejścia ryzyka z Wykonawcy na Zamawiającego (ryzyko utraty lub uszkodzenia Przedmiotu Umowy). Natomiast Protokół Przejęcia (…) jest to dokument podpisany po spełnieniu warunków przejęcia Przedmiotu Umowy opisanych w Umowie, w tym w szczególności po pozytywnym zakończeniu Ruchu Próbnego (…) oraz po dostarczeniu przez Wykonawcę pozwolenia na użytkowanie Przedmiotu Umowy. Ponadto z dniem Przejęcia (…) lub z chwilą odstąpienia od Umowy, Wykonawca w ramach ustalonego wynagrodzenia umownego, przenosi na Zamawiającego autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej, wykonawczej i powykonawczej, oprogramowania dedykowanego dla Instalacji, a także jakichkolwiek innych utworów powstałych w ramach Umowy – zgodnie z zakresem określonym w Umowie, a także udziela Zamawiającemu licencji na korzystanie z innych utworów dostarczonych w ramach realizacji Umowy.

Wynagrodzenie za wykonanie Kontraktu na rzecz Wykonawcy (Konsorcjum) zostało ustalone w kwocie ryczałtowej, obejmującej wszystkie zobowiązania Wykonawcy w ramach Kontraktu, w tym także koszty organizacji terenu budowy, koszt prac przygotowawczych, koszty związane ze składowaniem, wywozem oraz utylizacją odpadów, a także koszt wszystkich materiałów pomocniczych niezbędnych do wykonania prac objętych Przedmiotem Umowy. Ponadto, Wykonawca w ramach umownego wynagrodzenia pokrywa koszty uzyskania wszelkich decyzji administracyjnych (włącznie z uiszczeniem opłat wynikających z takich decyzji), potrzebnych do zaprojektowania, wybudowania, uruchomienia i eksploatacji Przedmiotu Umowy, w tym koszty uzyskania w imieniu Zamawiającego – w miarę potrzeb w trakcie realizacji Umowy – niezbędnych decyzji, pozwoleń i dopuszczeń, zatwierdzeń i opinii potrzebnych do wybudowania Przedmiotu Umowy i rozpoczęcia jego eksploatacji.

Fakturowanie odbywa się etapowo, zgodnie z ustalonym harmonogramem rzeczowo-finansowym, stanowiącym załącznik nr 3 do Kontraktu.

Harmonogram, o którym mowa, przewiduje następujące etapy wykonania Kontraktu:

1.  Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.
2.  Zatwierdzenie przez Zamawiającego Programu (…).
3.  Wykonanie i przekazanie Zamawiającemu Projektu Podstawowego.
4.  Uzyskanie decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych.
5.  Wykonanie i przekazanie Zamawiającemu projektów wykonawczych we wszystkich branżach.
6.  Uzyskanie pozwolenia na budowę Przedmiotu Umowy.
7.  Prace budowlane (…), Dostawa elementów magazynowania (…), Montaż silosu (…).
8.  Dostawy elementów E wraz z układem (…), Dostawa elementów sprężarkowni, Dostawy elementów transformatorowni i rozdzielni 6 kV.
9.  Prace demontażowe – warunkowane udostępnieniem obiektu przez Zamawiającego od kwietnia 2018 r., Dostawy elementów magazynowania odpadu, Dostawa instalacji kanałowej.
10.  Montaż silosów (…).
11.  Montaż układu (…), Montaż instalacji kanałowej, Dostawa układów pomiarowych, Dostawa elementów D, Zabudowa pomieszczenia transformatorowni/szaf rozdzielczych.
12.  Zabudowa pomiarów technologicznych C (…), Zabudowa pomieszczenia sprężarkowni, Zabudowa układów pomiarowych na kominie.
13.  Montaż E dla (…), Montaż instalacji D.
14.  Zakończenie Rozruchu, Zakończenie szkolenia personelu Zamawiającego, Podpisanie Protokołu Przejęcia Instalacji do Eksploatacji, Przekazanie autorskich praw majątkowych Zamawiającemu oraz udzielenie przez Wykonawcę Zamawiającemu niewyłącznych licencji i przekazanie prawa do wykonywania autorskich praw zależnych, Wykonanie i przekazanie dokumentacji powykonawczej.
15.  Pomiary gwarancyjne.

Harmonogram określa także wysokość wynagrodzenia należnego za każdy ustalony w harmonogramie etap (ustalonego jako określony % wartości wynagrodzenia ryczałtowego).

Podstawę do wystawienia faktur przez Wykonawcę (Konsorcjum) stanowią podpisane obustronnie protokoły odbioru wykonanego etapu, przy czym faktury są wystawiane na Zamawiającego przez Wnioskodawcę działającego w charakterze Lidera Konsorcjum.

Jak wyżej wskazano, Wykonawcą w ramach realizacji ww. zadania inwestycyjnego na rzecz Zamawiającego jest Konsorcjum zawarte między Wnioskodawcą (występującym jako Lider Konsorcjum) a Spółka X (Uczestnik Konsorcjum), zwanymi dalej łącznie „Partnerami Konsorcjum”. Spółka X jest osobą prawną, będącą polskim rezydentem podatkowym, świadczącym usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług.

Szczegółowe zasady współpracy oraz wzajemnych rozliczeń między Partnerami Konsorcjum określa zawarte między nimi – Porozumienie (…) z dnia 20 grudnia 2017 r. do wskazanej wyżej Umowy Konsorcjum z dnia 24 marca 2017 r. Porozumienie (…) określa w szczególności podział zadań i wynagrodzenia za realizację Kontraktu pomiędzy Partnerów Konsorcjum, sposób rozliczenia wykonanych zadań, zasady fakturowania i in.

Podział zakresu dostaw i prac oraz wynagrodzenia pomiędzy Partnerami Konsorcjum określają Załączniki do Porozumienia (…): Załącznik nr 1 (fakturowanie prac w poszczególnych miesiącach), Załącznik nr 2 (Harmonogram (…)) oraz Załącznik nr 4 (Zakres prac (…)). Każdy z Partnerów Konsorcjum będzie pokrywał własne koszty realizacji Kontraktu, i w ramach ustalonego podziału robót będzie zawierał umowy z dostawcami i podwykonawcami we własnym imieniu i na własne ryzyko. Wnioskodawca pełniący funkcję Lidera Konsorcjum wystawia Zamawiającemu faktury VAT za dostawy towarów i prac wykonane przez Partnerów Konsorcjum zgodnie z Kontraktem, Uczestnik Konsorcjum, tj. Spółka X wystawia/będzie wystawiał na rzecz Wnioskodawcy – jako Lidera Konsorcjum – faktury VAT za zrealizowane przez siebie dostawy towarów i wykonane prace, zgodnie z Załącznikiem nr 1 do Porozumienia (…), określającym zasady fakturowania dostaw i prac zrealizowanych m.in. przez Spółkę X w poszczególnych miesiącach, przy czym niektóre etapy są realizowane przez Spółkę X w 100%, natomiast niektóre – w ustalonym udziale procentowym.

Zgodnie z ww. Załącznikiem nr 1 do Porozumienia (…), przewidziane zostały następujące etapy dostaw i prac realizowanych w całości, bądź w części przez Spółkę X (kolejno: liczba porządkowa, etap realizacji):

Poz. 1) Załącznika – Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Poz. 2) Załącznika – Zatwierdzenie przez Zamawiającego Programu (…).

Poz. 3) Załącznika – Wykonanie i przekazanie Zamawiającemu Projektu Podstawowego.

Poz. 4) Załącznika – Uzyskanie decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych.

Poz. 5) Załącznika – Wykonanie i przekazanie Zamawiającemu projektów wykonawczych we wszystkich branżach.

Poz. 6) Załącznika – Uzyskanie pozwolenia na budowę Przedmiotu Umowy.

Poz. 7) Załącznika – Prace budowlane (…), Dostawa elementów magazynowania (…), Montaż silosu (…).

Poz. 8) Załącznika – Dostawy elementów E wraz z układem (…), Dostawa elementów sprężarkowni, Dostawy elementów transformatorowni i rozdzielni 6 kV.

Poz. 9) Załącznika – Prace demontażowe – warunkowane udostępnieniem obiektu przez Zamawiającego od kwietnia 2018 r., Dostawy elementów magazynowania (…), Dostawa instalacji kanałowej.

Poz. 10) Załącznika – Montaż silosów (…).

Poz. 11) Załącznika – Montaż układu (…), Montaż instalacji kanałowej, Dostawa układów pomiarowych, Dostawa elementów D, Zabudowa pomieszczenia transformatorowni/szaf rozdzielczych.

Poz.12) Załącznika – Zabudowa pomiarów technologicznych C (…), Zabudowa pomieszczenia sprężarkowni, Zabudowa układów pomiarowych (…).

Poz. 13) Załącznika – Montaż E (…), Montaż instalacji D.

Poz. 14) Załącznika – Zakończenie Rozruchu, Zakończenie szkolenia personelu Zamawiającego, Podpisanie Protokołu Przejęcia (…), Przekazanie autorskich praw majątkowych Zamawiającemu oraz udzielenie przez Wykonawcę Zamawiającemu niewyłącznych licencji i przekazanie prawa do wykonywania autorskich praw zależnych, Wykonanie i przekazanie dokumentacji powykonawczej.

Poz. 15) Załącznika – Pomiary gwarancyjne.

Prace realizowane w ramach ww. etapów z poz. 7) - 11) i poz. 13) Załącznika nr 1, zostały zakwalifikowane jako prace budowlane objęte symbolem 43.22.12.0 PKWiU, tj. roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, natomiast prace realizowane w ramach etapu z poz. 12) Załącznika nr 1 zostały zakwalifikowane jako prace objęte symbolem 43.21.10.2 PKWiU, tj. roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

Poszczególne etapy, o których wyżej mowa, będą wynagradzane odrębnie, tj. za każdy etap zostało określone w harmonogramie rzeczowo-finansowym (tj. Załączniku nr 1 do Porozumienia (…)) wynagrodzenie w postaci konkretnej ryczałtowej kwoty za prace wykonane w ustalonym zakresie przez Spółkę X. Po zakończeniu każdego z opisanych wyżej etapów, Spółka X wystawia na rzecz Wnioskodawcy fakturę dokumentującą wykonany w ramach każdego z etapów ustalony zakres prac.

Powyższe dostawy i usługi realizowane przez Spółkę X zgodnie z Porozumieniem (…) do Umowy Konsorcjum, będą wykonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach podwykonawstwa, bowiem będą następnie przedmiotem dalszego fakturowania przez Wnioskodawcę pełniącego funkcję Lidera Konsorcjum na rzecz Zamawiającego.

W związku z realizacją Kontraktu, Spółka X wystawiła dotychczas, zgodnie z Porozumieniem (…), następujące faktury za wykonanie etapów wymienionych wyżej w poz. 1), 2), 3), 4), 5), 6), 7), 8), 9) i 10) Załącznika nr 1:

*   Faktura VAT z dnia 29 września 2017 r.;
*   Faktura VAT z dnia 31 października 2017 r.;
*   Faktura VAT z dnia 30 listopada 2017 r.;
*   Faktura VAT z dnia 15 grudnia 2017 r.;
*   Faktura VAT z dnia 29 grudnia 2017 r.,
*   Faktura VAT z dnia 29 grudnia 2017 r.;
*   Faktura VAT z dnia 15 lutego 2018 r.,;
*   Faktura VAT z dnia 30 marca 2018 r.,;
*   Faktura VAT nr z dnia 31 lipca 2018 r., , obejmująca cztery pozycje faktury:
    *   Poz. 1: PKWiU 43.22.12.0, VAT odwrotne obciążenie,;
    *   Poz. 2: PKWiU 43.22.12.0, VAT odwrotne obciążenie,;
    *   Poz. 3: PKWiU 43.22.12.0, VAT odwrotne obciążenie;
    *   Poz. 4 PKWiU 43.22.12.0, VAT odwrotne obciążenie.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca w odpowiedzi na poniższe pytania wskazał:

1.  „W jaki sposób jest/będzie skalkulowane wynagrodzenie za wykonywane przez Partnera Konsorcjum czynności? Czy określone jest/będzie odrębne wynagrodzenie za dostawę oraz za usługę montażu i pozostałe świadczenia, czy też ustalone jest/będzie jedynie wynagrodzenie dla całego świadczenia? Czy wysokość wynagrodzenia za dostawę jest/byłaby inna gdyby Partner Konsorcjum nie świadczył jednocześnie usługi montażu?”. Wynagrodzenie przypadające uczestnikom Konsorcjum określone jest w oparciu o załącznik do Porozumienia (…). Załącznik ten określa wynagrodzenie należne Partnerowi Konsorcjum za realizację (lub udział w realizacji) każdego z 15 etapów prac wymienionych w załączniku nr 1 do Porozumienia (…). Głównym kryterium ustalania wynagrodzenia jest zakres i wartość wykonanych świadczeń. Wynagrodzenie za realizację każdego z etapów zostało określone odrębnie. Zakończenie poszczególnych etapów prac dokumentowane jest również odrębnymi fakturami. W ramach wyceny nie zostało ustalone odrębnie wynagrodzenie za dostawę oraz usługę montażu i pozostałe świadczenia. Przykładowo: etap prac (pkt 11) polegający na montażu układu (…), montażu instalacji kanałowej, dostawie układów pomiarowych, dostawie elementów D, zabudowie pomieszczenia transformatorowni/szaf rozdzielczych został wyceniony na jedną kwotę bez podziału na dostawy i montaż. Z pewnością wysokość wynagrodzenia za dostawę byłaby inna, gdyby Partner Konsorcjum nie świadczył jednocześnie usługi montażu. Takie sytuacje jednak się nie zdarzają, gdyż Partner Konsorcjum dostarcza instalacje dostosowane do indywidualnych wymagań klienta, czemu zazwyczaj towarzyszy montaż lub budowa.
2.  „Jaka jest/będzie relacja części wynagrodzenia dotyczącej dostawy towarów do części wynagrodzenia dotyczącej elementu usługowego? (należy podać procentowo lub kwotowo w odniesieniu do całości wynagrodzenia)?”. Dokładne określenie relacji procentowych nie jest możliwe, bowiem jak już wyżej zauważono poszczególne prace zostały wycenione bez wyodrębnienia wynagrodzenia na dostawy i usługi. W przybliżeniu udział procentowy wartości dostaw do wartości usług budowlanych/montażowych i usług pozostałych kształtuje się na podobnym poziomie jak w Umowie z Zamawiającym, gdzie został zamieszczony następujący klucz podziału:
    *   wynagrodzenie za dostawy netto 33.500.000,00 zł;
    *   wynagrodzenie za roboty budowlane netto 7.000.000,00 zł;
    *   wynagrodzenie za pozostałe usługi netto 5.400.000,00 zł.Udział procentowy dostaw, robót budowlanych/montażowych i pozostałych usług wynosi zatem odpowiednio i w przybliżeniu: 73%, 15%, 12%.
3.  „W jaki sposób są/będą fakturowane nabywane od Partnera Konsorcjum czynności: czy jako jedno świadczenie (jakie?), czy też następuje odrębne fakturowanie dostarczanych towarów i elementu usługowego?”. Nie występuje odrębne fakturowanie dostarczanych towarów i usług. Realizacja każdego z opisanych etapów fakturowana jest odrębne.
4.  „Czy w ramach nabywanych od Partnera Konsorcjum czynności elementem dominującym jest/będzie wydanie towarów, czy też wykonanie usług budowlanych? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma/będzie mieć charakter dominujący?”. Dostawa materiałów stanowi usługę pomocniczą względem usługi budowy instalacji (…). Elementem dominującym jest zatem wykonanie usług budowlanych (robót instalacyjnych). Okolicznością przesądzającą o tym, że element ten ma charakter dominujący jest fakt m.in., że Partner Konsorcjum jest producentem systemów oczyszczania powietrza, a w ramach swojej działalności oferuje instalację wyprodukowanych przez siebie systemów. Oferta budowy instalacji (…) związana jest wyłącznie z konkretnym systemem oczyszczania powietrza oferowanym przez Partnera Konsorcjum oraz dostarczane materiały są trwale związane z instalacją. Tym samym dostawa materiałów stanowi usługę pomocniczą względem usługi głównej stanowiącej budowę instalacji (…) i instalacji D. Tworzenie instalacji pod indywidualne zamówienie klienta wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy w zakresie ich budowy i montażu, a także wizyt w miejscu wykonywania zlecenia (np. w celu przeprowadzania pomiarów). Nabycie od Partnera Konsorcjum samych towarów bez przeprowadzenia robót instalacyjnych byłoby trudne do realizacji, a z pewnością wiązałoby się z wieloma utrudnieniami po stronie wszystkich stron uczestniczących w budowie. W konsekwencji nabycie samych komponentów instalacji (urządzeń) bez usługi budowy/montażu nie realizowałoby celu ekonomicznego nabywcy, jakim jest uzyskanie dostępu do sprawnie działającej instalacji oczyszczania. Intencję, co do nabycia kompleksowej usługi budowlanej da się również wyczytać z Umowy, zgodnie z którą „przedmiotem umowy jest budowa w formie „zaprojektuj i wybuduj” oraz formule „pod klucz” instalacji (…) dla C (\`(...)\`) Celem budowy jest obniżenie emisji zanieczyszczeń w (…) do określonych poziomów (\`(...)\`)”.
5.  „Jakie są powody, że dostawa przez Partnera Konsorcjum nastąpi razem z ich montażem, czy nabywca odnosi/odniesie korzyści z tego względu? Jeżeli tak, jakie?”. Odpowiedź na to pytanie została przedstawiona powyżej (pkt 4). W przypadku braku nabycia usług montażowych/budowy ostateczny odbiorca usług (Zamawiający) musiałby: znaleźć innego wykonawcę – posiadającego specjalistyczną wiedzę w zakresie montażu dostarczanych instalacji, w ramach realizacji prac pojawiłoby się wiele trudności związanych m.in. z synchronizacją działań i odbiorem elementów, znacznie utrudnione byłoby świadczenie pozostałych usług, tj. usługi gwarancyjne, pomiary, rozruchy i in. W konsekwencji, nabycie towarów, bez nabycia robót instalacyjnych byłoby nieracjonalne ze względów ekonomicznych i technicznych.
6.  „Czy dostawa materiałów oraz część usługowa są/mogą być świadczone odrębnie (np. przez różne podmioty)? Jeżeli nie to, na czym konkretnie polega zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem zapytania powodująca, że czynności te nie są/nie mogą być świadczone odrębnie?”. Czynności te nie powinny (z ekonomicznego, a przede wszystkim z technicznego punktu widzenia) być świadczone odrębnie, gdyż realizacja opisanych prac wymaga stałej obecności pracowników producenta towarów na terenie budowy oraz specjalistycznej wiedzy w zakresie montażu i znajomości montowanych towarów (urządzeń). Powierzenie montażu/budowy podmiotowi trzeciemu rodziłoby również wiele trudności związanych z odpowiedzialnością za nieprawidłowe działanie oczyszczalni.
7.  „Czy elementy pomocnicze przy elemencie dominującym są/mogą być, w ramach realizowanego przez Partnera Konsorcjum zlecenia, wykonywane samodzielnie?”. Samodzielna realizacja elementów pomocniczych byłaby możliwa jedynie teoretycznie (przy tak skomplikowanych projektach, takie sytuacje się nie zdarzają). Jak już wyżej zauważono byłoby to nieracjonalne ekonomicznie i wymagałoby bardzo ścisłej (prawie niemożliwej do zrealizowania) współpracy z podmiotem dokonującym montażu.
8.  „Czy wszystkie nabywane od Partnera Konsorcjum czynności są/będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą/będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić?”. Zdaniem Wnioskodawcy czynności wymienione we wniosku obejmujące:
    1.  Prace budowlane (…), Dostawa elementów magazynowania (…), Montaż silosu (…);
    2.  Dostawy elementów E wraz z układem (…), Dostawa elementów sprężarkowni, Dostawy elementów transformatorowni i rozdzielni 6 kV;
    3.  Prace demontażowe – warunkowane udostępnieniem obiektu przez Zamawiającego od kwietnia 2018 roku, Dostawy elementów magazynowania odpadu, Dostawa instalacji kanałowej;
    4.  Montaż silosów (…);
    5.  Montaż układu (…), Montaż instalacji kanałowej, Dostawa układów pomiarowych, Dostawa elementów D, Zabudowa pomieszczenia transformatorowni/szaf rozdzielczych;
    6.  Zabudowa pomiarów technologicznych C (…), Zabudowa pomieszczenia sprężarkowni, Zabudowa układów pomiarowych (…);
    7.  Montaż E (…), Montaż instalacji D– są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego, a przede wszystkim z technicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. W zakresie pozostałych usług (usługi projektowe, gwarancyjne, rozruch) nie istnieje tak ścisłe ich powiązanie, aby można było mówić, że tworzą one jedną całość. Wyodrębnienie tych usług spośród pozostałych świadczeń nie będzie miało charakteru sztucznego.
9.  „Co jest/będzie elementem dominującym w ramach nabywanych od Partnera Konsorcjum czynności?”. Zdaniem Wnioskodawcy, elementem dominującym czynności obejmujących:
    1.  Prace budowlane (…), Dostawa elementów magazynowania (…), Montaż silosu (…);
    2.  Dostawy elementów E wraz z układem (…), Dostawa elementów sprężarkowni, Dostawy elementów transformatorowni i rozdzielni 6 kV;
    3.  Prace demontażowe – warunkowane udostępnieniem obiektu przez Zamawiającego od kwietnia 2018 roku, Dostawy elementów magazynowania odpadu, Dostawa instalacji kanałowej;
    4.  Montaż silosów (…);
    5.  Montaż układu (…), Montaż instalacji kanałowej, Dostawa układów pomiarowych, Dostawa elementów D, Zabudowa pomieszczenia transforrnatorowni/szaf rozdzielczych;
    6.  Zabudowa pomiarów technologicznych C (…), Zabudowa pomieszczenia sprężarkowni, Zabudowa układów pomiarowych (…);
    7.  Montaż E (…), Montaż instalacji D– jest budowa instalacji (…) (roboty instalacyjne). Argumentacja o okoliczności stanu faktycznego potwierdzająca to stanowisko została przedstawiona w odpowiedzi na pytanie 4.
10.  „Jaki jest/będzie symbol PKWiU dla świadczenia dominującego – zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. – według symboli PKWiU siedmiocyfrowych?”. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie dominujące kompleksowej usługi budowy Instalacji (…) należy przyporządkować do grupowania PKWiU 43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych .
11.  „Czy nabywane przez Wnioskodawcę od Partnera Konsorcjum czynności wymienione w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 14 i 15 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…) są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?”. Nabywane przez Wnioskodawcę od Partnera Konsorcjum czynności wymienione w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 14 i 15 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…) są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odpowiedzi przedstawione w niniejszym piśmie są zbieżne ze stanowiskiem Partnera Konsorcjum, zaprezentowanym przez Spółkę X w złożonym przez niego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym, świadczenia:
    *   wymienione w poz. 7, 8, 9, 10 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…) (nabyte już przez Wnioskodawcę od Spółki X na podstawie opisanej faktury VAT z dnia 31 lipca 2018 r., obejmującej Prace budowlane (…), Dostawa elementów magazynowania (…), Montaż silosu (…), Dostawy elementów E wraz z układem (…), Dostawa elementów sprężarkowni, Dostawy elementów transformatorowni i rozdzielni 6 kV, Prace demontażowe – warunkowane udostępnieniem obiektu przez Zamawiającego od kwietnia 2018 r., Dostawy elementów magazynowania (…), Dostawa instalacji (…), Montaż silosów (…));
    *   a także świadczenia wymienione w poz. 11, 12 i 13 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…) (które będą nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki X i będą obejmowały Montaż układu (…), Montaż instalacji (…), Dostawa układów pomiarowych, Dostawa elementów D, Zabudowa pomieszczenia transformatorowni/szaf rozdzielczych, Zabudowa pomiarów technologicznych C (…), Zabudowa pomieszczenia sprężarkowni, Zabudowa układów pomiarowych (…), Montaż E (…), Montaż instalacji D),– stanowią świadczenia składające się na kompleksową usługę budowlaną, podlegającą opodatkowaniu przez Wnioskodawcę na zasadzie odwróconego obciążenia właściwej dla usług budowlanych wymienionych w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT (pytanie dotyczy stanu faktycznego zaistniałego i stanu przyszłego)?
2.  Czy w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym, pozostałe świadczenia niewymienione w pytaniu nr 1, tj. świadczenia:
    *   wymienione w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…) (nabyte już przez Wnioskodawcę od Spółki X na podstawie opisanych faktur VAT: z dnia 29 września 2017 r., z dnia 31 października 2017 r., z dnia 29 grudnia 2017 r., z dnia 29 grudnia 2017 r., z dnia 15 lutego 2018 r., z dnia 30 marca 2018 r., obejmujące zgodnie z opisem stanu faktycznego i treścią ww. faktur: uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zatwierdzenie przez Zamawiającego (…) i Kontroli jakości, wykonanie i przekazanie Zamawiającemu projektu podstawowego, uzyskanie decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, wykonanie i przekazanie Zamawiającemu projektów wykonawczych we wszystkich branżach oraz uzyskanie pozwolenia na budowę przedmiotu Umowy);
    *   a także świadczenia wymienione w poz. 14 i 15 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…) (które będą nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki X i będą obejmowały Zakończenie Rozruchu, Zakończenie szkolenia personelu Zamawiającego, Podpisanie Protokołu Przejęcia Instalacji do Eksploatacji, Przekazanie autorskich praw majątkowych Zamawiającemu oraz udzielenie przez Wykonawcę Zamawiającemu niewyłącznych licencji i przekazanie prawa do wykonywania autorskich praw zależnych, Wykonanie i przekazanie dokumentacji powykonawczej oraz Pomiary gwarancyjne),– stanowią świadczenia odrębne i niezależne od świadczeń przewidzianych w pozostałych etapach (objętych pytaniem nr 1), które to świadczenia powinny zostać zakwalifikowane jako odrębne usługi opodatkowane na zasadach ogólnych przy zastosowaniu właściwej stawki VAT, tj. w wysokości 23% (pytanie dotyczy stanu faktycznego zaistniałego i stanu przyszłego)?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych/które będą wystawiane przez Spółkę X na zasadach ogólnych, tj. z wykazanym należnym podatkiem VAT, dokumentujących zakończone etapy prac, o których mowa wyżej w pytaniu nr 2, tj. usługi i dostawy wymienione w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 14 i 15 Załącznika nr la do Porozumienia (…) (pytanie dotyczy stanu faktycznego zaistniałego i stanu przyszłego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym świadczenia:

*   wymienione w poz. 7, 8, 9, 10 Załącznika nr la do Porozumienia (…) (nabyte już przez Wnioskodawcę od Spółki X na podstawie opisanej faktury VAT z dnia 31 lipca 2018 r., obejmujące Prace budowlane (…), Dostawa elementów magazynowania (…), Montaż silosu (…), Dostawy elementów E wraz z układem (…), Dostawa elementów sprężarkowni, Dostawy elementów transformatorowni i rozdzielni 6 kV, Prace demontażowe – warunkowane udostępnieniem obiektu przez Zamawiającego od kwietnia 2018 r., Dostawy elementów magazynowania (…), Dostawa instalacji (…), Montaż silosów (…));
*   a także świadczenie wymienione w poz. 11, 12 i 13 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…) (które będą nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki X, i będą obejmowały Montaż układu (…), Montaż instalacji (…), Dostawa układów pomiarowych, Dostawa elementów D, Zabudowa pomieszczenia transformatorowni/szaf rozdzielczych, Zabudowa pomiarów technologicznych C (…), Zabudowa pomieszczenia sprężarkowni, Zabudowa układów pomiarowych (…), Montaż E (…), Montaż instalacji D),

− stanowią świadczenia składające się na kompleksową usługę budowlaną, podlegającą opodatkowaniu na zasadzie odwróconego obciążenia właściwej dla usług budowlanych wymienionych w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym pozostałe świadczenia niewymienione w Pytaniu nr 1, tj. świadczenia:

*   wymienione w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…) (nabyte już przez Wnioskodawcę od Spółki X na podstawie opisanych faktur VAT: z dnia 29 września 2017 r., z dnia 31 października 2017 r., z dnia 29 grudnia 2017 r., z dnia 29 grudnia 2017 r., z dnia 15 lutego 2018 r., z dnia 30 marca 2018 r., obejmujące zgodnie z opisem stanu faktycznego i treścią ww. faktur: uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zatwierdzenie przez Zamawiającego (…) i Kontroli jakości, wykonanie i przekazanie Zamawiającemu projektu podstawowego, uzyskanie decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, wykonanie i przekazanie Zamawiającemu projektów wykonawczych we wszystkich branżach oraz uzyskanie pozwolenia na budowę przedmiotu Umowy);
*   także świadczenia wymienione w poz. 14 i 15 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…) (które będą nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki X i będą obejmowały Zakończenie Rozruchu, Zakończenie szkolenia personelu Zamawiającego, Podpisanie Protokołu Przejęcia (…), Przekazanie autorskich praw majątkowych Zamawiającemu oraz udzielenie przez Wykonawcę Zamawiającemu niewyłącznych licencji i przekazanie prawa do wykonywania autorskich praw zależnych, Wykonanie i przekazanie dokumentacji powykonawczej oraz Pomiary gwarancyjne),

– stanowią świadczenia odrębne i niezależne od świadczeń przewidzianych w pozostałych etapach (objętych pytaniem nr 1), które to świadczenia powinny zostać zakwalifikowane jako odrębne (od usługi budowlanej) usługi opodatkowane na zasadach ogólnych przy zastosowaniu właściwej stawki VAT w wysokości 23%.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych/które będą wystawiane przez Spółkę X na zasadach ogólnych, tj. z wykazanym należnym podatkiem VAT, dokumentujących zakończone etapy prac, o których mowa wyżej w pytaniu nr 2, tj. usługi i dostawy wymienione w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 14 i 15 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/stan przyszły, należy stwierdzić, że zakres czynności realizowanych na podstawie Porozumienia (…) do Umowy Konsorcjum przez Uczestnika Konsorcjum, tj. Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy ma charakter złożony, tj. obejmuje szereg świadczeń ujętych w ramach poszczególnych etapów opisanych w stanie faktycznym (poz. 1-15 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…), w tym projekty, decyzje związane z procesem budowy, dostawy urządzeń, materiałów, roboty budowlane i inne usługi, w tym szkolenia, dokumentacja powykonawcza czy przekazanie autorskich praw majątkowych), realizowanych przez Spółkę X w ramach Konsorcjum z Wnioskodawcą celem wykonania na rzecz Zamawiającego zadania dot. budowy instalacji (…). Świadczenia, o których wyżej mowa, zostały ujęte w ramach odrębnych etapów realizacji Umowy, przy czym za każdy etap zostało określone wynagrodzenie w konkretnie ustalonej wysokości.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, nie definiują świadczenia kompleksowego; brak również w tym zakresie definicji w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ukształtowała się zasada przewodnia, wywiedziona przez Trybunał z art. 2 ww. Dyrektywy, zgodnie z którą, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jeżeli świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości. Niemniej jednak w sytuacji, gdy kitka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie kompleksowe do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przykładowym orzeczeniu z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 TSUE stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Podobne stanowisko wynika także z wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96. Z kolei, w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Trybunał wskazał, że za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt przedstawionego stanu faktycznego/stanu przyszłego, należy wskazać, że świadczenia realizowane przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy mają na celu realizację Przedmiotu Kontraktu zawartego pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym, tj. budowę instalacji (…) (E) i instalacji D i temu świadczeniu – jako usłudze budowlanej, zaklasyfikowanej w PKWiU 43.22.12.0 (roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych), a także w PKWiU 43.21.10.2 (roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych) – należy przypisać charakter świadczenia dominującego.

Pozostałe świadczenia niezbędne dla wykonania instalacji, takie jak m.in.:

*   dostawy urządzeń wchodzących w skład instalacji (w tym dostawa elementów E wraz z układem (…), dostawy elementów sprężarkowni, dostawy elementów magazynowania (…), dostawa instalacji (…), dostawa elementów transformatorowni i rozdzielni 6 kV, dostawa elementów D, dostawa układów pomiarowych);
*   prace montażowe i demontażowe;
*   prace polegające na zabudowie (zabudowa pomiarów technologicznych C, zabudowa pomieszczenia sprężarkowni, zabudowa układów pomiarowych (…))

– mają charakter świadczeń pomocniczych, stanowiących element kompleksowej usługi budowy instalacji, wobec czego podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla świadczenia dominującego, tj. w tym wypadku usługi budowlanej zaklasyfikowanej w poz. 25 i 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Należy bowiem zauważyć, że zasada odrębności świadczeń na gruncie ustawy o VAT, może doznawać ograniczeń w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia kilka świadczeń – wówczas czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Ponadto, jak zauważa się w orzecznictwie sądowym „usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak: wyr. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach 308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Skutkiem powyższego, całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Tym samym świadczenia pomocnicze, w zakresie dotyczącym zasad opodatkowania dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że rozdzielenie usługi budowy instalacji (…) i ww. usług o charakterze pomocniczym (dostawy urządzeń, prace montażowe, zabudowa) miałoby charakter sztuczny, ponieważ wszystkie ww. świadczenia stanowią jedną gospodarczą całość, a Wnioskodawca zainteresowany jest nabyciem wszystkich powyższych świadczeń jako ekonomicznej całości, ponieważ tylko takim świadczeniem jest zainteresowany Zamawiający.

Wobec powyższego, brak jest gospodarczego uzasadnienia dla sztucznego rozdzielenia ww. czynności dla celów podatkowych, tj. odrębnej kwalifikacji na gruncie VAT usług budowy instalacji, czynności dostawy urządzeń, prac montażowych czy prac polegających na zabudowie.

Podobne stanowisko wynika z wydanej na rzecz Wnioskodawcy w podobnym stanie faktycznym interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.413.2017.4.JO, w której czytamy m.in.: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. (\`(...)\`) Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę na fakt, że do nabywanych przez Wnioskodawcę czynności w zakresie dostawy urządzeń i ich montażu – jak wskazał Wnioskodawca – istotą transakcji jest montaż (usługa budowlana), celem świadczenia jest wykonanie montażu instalacji urządzeń a nie jedynie dostawa urządzeń. (\`(...)\`) Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez Wykonawcę świadczenia obejmujące dostawy urządzeń oraz ich montaż mają charakter kompleksowy i stanowią świadczenie usług budowlanych. (\`(...)\`). Decydujące znaczenie należy przypisać usługowej stronie świadczenia, skoro Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem samego urządzenia, ale kompleksowej usługi. (\`(...)\`) W takiej sytuacji, skoro świadczeniu w postaci usługi montażu należałoby przypisać charakter świadczenia dominującego, to tym samym następująca w ramach takiej transakcji dostawa urządzenia miałaby charakter pomocniczy. Wnioskodawca wskazał, że zarówno czynność dostawy urządzeń jak i ich montażu, są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. (\`(...)\`) W konsekwencji, w tym konkretnym przypadku mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa poszczególnych urządzeń wraz z ich montażem realizowanych przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy stanowi dla celów podatku od towarów i usług kompleksowe świadczenie, dla którego należy zastosować jednolite zasady opodatkowania. (\`(...)\`). Natomiast, mając na uwadze, że – jak wskazał Wnioskodawca – dominującym świadczeniem jest dokonanie montażu danego urządzenia, całość świadczenia należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług (\`(...)\`) Ww. świadczenie stanowi/stanowić będzie kompleksowe usługi budowlane (\`(...)\`)”.

Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, co oznacza powinność zakwalifikowania świadczenia dominującego jak i świadczeń pomocniczych (montaż, dostawa urządzeń, zabudowa) na gruncie podatku VAT łącznie jako świadczenia kompleksowego, stanowiącego usługę budowlaną, ujętą pod poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy o VAT – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych oraz pod poz. 23 – roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że Spółka X posiada status podatnika VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ustawy o VAT, i działa na rzecz Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT – zasadnym jest uznanie, że Wnioskodawca z tytułu nabycia ww. usług kwalifikowanych jako nabycie usług budowlanych, ujętych w ramach poz. 25 i 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, będzie posiadał status podatnika podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu ww. transakcji na zasadzie odwróconego obciążenia.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia wymienione w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 14 i 15 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…) – należy potraktować jako świadczenia odrębne i niezależne od świadczeń składających się na kompleksową usługę budowlaną (objętych pytaniem nr 1), które to świadczenia powinny zostać zakwalifikowane jako odrębne (od usługi budowlanej) usługi opodatkowane na zasadach ogólnych przy zastosowaniu właściwej stawki VAT w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe świadczenia obejmujące: uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zatwierdzenie przez Zamawiającego (…), wykonanie i przekazanie Zamawiającemu projektu podstawowego, uzyskanie decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, wykonanie i przekazanie Zamawiającemu projektów wykonawczych we wszystkich branżach, uzyskanie pozwolenia na budowę przedmiotu Umowy, a także Zakończenie Rozruchu, Zakończenie szkolenia personelu Zamawiającego, Podpisanie Protokołu Przejęcia (…), Przekazanie autorskich praw majątkowych Zamawiającemu oraz udzielenie przez Wykonawcę Zamawiającemu niewyłącznych licencji i przekazanie prawa do wykonywania autorskich praw zależnych, Wykonanie i przekazanie dokumentacji powykonawczej oraz Pomiary gwarancyjne – mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od przewidzianych w pozostałych etapach dostaw i usług budowlanych. Nie ma przy tym znaczenia, że powyższe świadczenia, wynikają z jednego harmonogramu rzeczowo-finansowego i dotyczą realizacji jednej inwestycji budowlanej. Pomimo, że powyższe świadczenia są pośrednio związane z usługami budowlanymi, to jednak nie stanowią robót budowlanych w sensie bezpośredniego wykonawstwa; są to usługi albo poprzedzające moment przystąpienia do realizacji stricte usług budowlanych (usługi wskazane pod poz. 1-6 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…)) albo usługi, które stanowią czynności realizowane już po zakończeniu prac budowlanych w sensie wykonawstwa (usługi wymienione pod poz. 14 i 15 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…)).

Powyższe świadczenia zostały jednoznacznie wyodrębnione w ramach wydzielonych etapów realizacji Kontraktu, przypisane im zostało także odrębne wynagrodzenie. Świadczenia te nie są tak ściśle i nierozerwalnie związane z usługami budowlanymi przewidzianymi w innych etapach, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy więc uznać, że są to usługi odrębne i niezależne od usług budowlanych wskazanych w pozostałych etapach (ujętych w poz. 7-13 Załącznika nr 1), które powinny być odrębnie opodatkowane VAT na zasadach ogólnych przez Spółkę X, przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT. Nie ma natomiast podstaw, aby ww. usługi projektowe i inne wymienione w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 14 i 15 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…) traktować jako element usług budowlanych realizowanych przez Spółkę X w ramach innych etapów, a tym samym stosować do tych usług opodatkowanie na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Podobne stanowisko wynika także z krajowej praktyki interpretacyjnej – w przykładowej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r., nr 0461-ITPP3.4512.126.2017.2.AT wskazano, że fakt, że określone usługi wynikają z jednej umowy i są realizowane w ramach jednej inwestycji budowlanej nie przesądza o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Jak czytamy w ww. interpretacji: „(\`(...)\`) Niezależnie od powyższego zauważyć jednak należy, że wskazane we wniosku usługi budowlane, projektowe oraz formalno-prawne (tu: wskazane w kontekście pytania nr 7) mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Stosowana przez Wnioskodawcę praktyka wskazuje, że takie wyodrębnienie jest nie tylko możliwe, ale i stosowane przez Wnioskodawcę, bowiem realizowane przez Wnioskodawcę projekty przybierają formułę »zaprojektuj, dostarcz i wybuduj« a ponadto jest to I etap realizacji umowy (umowa swym zakresem – zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy – obejmuje wykonanie: prac projektowych, robót budowlanych). Bez znaczenia natomiast w przedmiotowej sprawie pozostaje, że usługi projektowe, formalno-prawne i usługi budowlane wynikają z jednej umowy i są realizowane w ramach jednej inwestycji budowlanej. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy więc do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług budowlanych oraz świadczeniem usług projektowych i formalno-prawnych. (\`(...)\`) W konsekwencji, mimo że czynności opisane przez Wnioskodawcę wykonywane są w ramach jednej umowy, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny zostać rozliczone (opodatkowane) wg właściwych dla nich zasad (\`(...)\`)”.

Stanowisko Spółki w zakresie odrębnego traktowania na gruncie VAT usług projektowych znajduje również potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 29 września 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.350.2017.2.JŻ.

Ad 3

W konsekwencji stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 2 niniejszego wniosku, zgodnie z którym, opisane etapy realizacji prac przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy powinny być traktowane jako świadczenia odrębne, podlegające opodatkowaniu według właściwych dla nich zasad i niestanowiące usług budowlanych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia – należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych/które będą wystawiane przez Spółkę X na zasadach ogólnych, tj. z wykazanym należnym podatkiem VAT, dokumentujących zakończone etapy prac, o których mowa wyżej w pytaniu nr 2, tj. usługi i dostawy wymienione w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 14 i 15 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze fakt, że wskazane wyżej etapy prac, zgodnie z prezentowanym wyżej stanowiskiem w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, a ich nabywanie następuje w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu, tym samym Spółka będzie uprawniona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur wystawionych/wystawianych w przyszłości przez Spółkę X, dokumentujących zakończone etapy prac, o których mowa wyżej w pytaniu nr 2 wniosku, tj. usługi i dostawy wymienione w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 14 i 15 Załącznika nr la do Porozumienia (…).

Jednocześnie poinformowano, że kontrahent Wnioskodawcy, tj. Spółka X wystąpiła we własnym imieniu z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji na gruncie podatku VAT w stanie faktycznym/przyszłym opisanym w ramach niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem, podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Po to, aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Podsumowując, aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z Partnerem Konsorcjum (Uczestnik Konsorcjum), działając jako Konsorcjum, zawarli z Zamawiającym umowę na budowę instalacji (…). Zgodnie z postanowieniami umowy, jej przedmiotem jest budowa w formie „zaprojektuj i wybuduj” oraz formule „pod klucz” instalacji oczyszczania (…) dla C. Celem budowy instalacji jest obniżenie emisji zanieczyszczeń (…) do określonych poziomów. W zakresie przedmiotu umowy pozostają m.in. zaprojektowanie, dostawa i montaż oraz uruchomienie instalacji (…) oraz (…) dla C wraz z układem (…), nowych kanałów (…). Przedmiot Umowy obejmuje również dostawę i zabudowę urządzeń i instalacji niewymienionych powyżej oraz inne prace i usługi niezbędne do osiągnięcia zakładanego celu. Szczegółowe zasady współpracy oraz wzajemnych rozliczeń między Partnerami Konsorcjum określa zawarte między nimi – Porozumienie (…), które określa w szczególności podział zadań i wynagrodzenia za realizację Kontraktu pomiędzy Partnerów Konsorcjum, sposób rozliczenia wykonanych zadań, zasady fakturowania i in. Podział zakresu dostaw i prac oraz wynagrodzenia pomiędzy Partnerami Konsorcjum określają Załączniki do Porozumienia (…), tj. m.in. Załącznik nr 1 (fakturowanie prac w poszczególnych miesiącach). Wnioskodawca pełni funkcję Lidera Konsorcjum, a Uczestnikiem Konsorcjum jest Spółka. Zgodnie z ww. Załącznikiem nr 1 do Porozumienia (…), przewidziane zostały następujące etapy dostaw i prac realizowanych w całości, bądź w części przez Spółkę X, m.in. wymienione w poz. 7, 8, 9, 10, 11, 12 i 13 Załącznika nr 1:

*   Prace budowlane (…), Dostawa elementów magazynowania (…), Montaż silosu (…),
*   Dostawy elementów E wraz z układem (…), Dostawa elementów sprężarkowni, Dostawy elementów transformatorowni i rozdzielni 6 kV,
*   Prace demontażowe – warunkowane udostępnieniem obiektu przez Zamawiającego od kwietnia 2018 r., Dostawy elementów magazynowania (…), Dostawa instalacji (…),
*   Montaż silosów (…),
*   Montaż układu (…), Montaż instalacji (…), Dostawa układów pomiarowych, Dostawa elementów D, Zabudowa pomieszczenia transformatorowni/szaf rozdzielczych,
*   Zabudowa pomiarów technologicznych C (…), Zabudowa pomieszczenia sprężarkowni, Zabudowa układów pomiarowych (…),

Wnioskodawca ma m.in. wątpliwości dotyczące ustalenia czy wymienione w poz. 7, 8, 9, 10, 11, 12 i 13 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…) czynności stanowią świadczenia składające się na kompleksową usługę budowlaną, podlegającą opodatkowaniu przez Wnioskodawcę na zasadzie odwróconego obciążenia.

Rozstrzygając niniejszą sprawę należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej czynności, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Świadczenie kompleksowe (złożone), to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że dokonując kwalifikacji czynności (świadczeń) na gruncie podatku VAT należy przy ocenie transakcji uwzględniać cele, jakie zamierza osiągnąć klient nabywający określoną usługę (świadczenie).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności towarzyszących transakcji wynika, że celem gospodarczym zawartej umowy jest wybudowanie instalacji (…). W skład tej usługi wchodzą dostawy urządzeń i materiałów oraz ich montaż. Jak wynika z opisu sprawy zawarta umowa dotyczy wykonania usługi budowy (…). Nabycie towarów, bez nabycia robót instalacyjnych byłoby nieracjonalne ze względów ekonomicznych i technicznych. Czynności te nie powinny (z ekonomicznego, a przede wszystkim z technicznego punktu widzenia) być świadczone odrębnie, gdyż realizacja opisanych prac wymaga stałej obecności pracowników producenta towarów na terenie budowy oraz specjalistycznej wiedzy w zakresie montażu i znajomości montowanych towarów (urządzeń). Powierzenie montażu/budowy podmiotowi trzeciemu rodziłoby również wiele trudności związanych z odpowiedzialnością za nieprawidłowe działanie oczyszczalni. Zdaniem Wnioskodawcy, elementem dominującym jest wykonanie usług budowlanych (robót instalacyjnych), a dostawa materiałów stanowi usługę pomocniczą względem usługi budowy instalacji (…). W ramach wyceny nie zostało ustalone odrębnie wynagrodzenie za dostawę oraz usługę montażu i pozostałe świadczenia.

Tym samym należy uznać, że nabywane przez Wnioskodawcę od Uczestnika Konsorcjum czynności wymienione w poz. 7, 8, 9, 10, 11, 12 i 13 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…), stanowią w istocie świadczenie o charakterze kompleksowym, z czego świadczeniem o charakterze podstawowym jest/będzie budowa instalacji jako świadczenie dominujące z punktu widzenia nabywcy.

Jak już wcześniej wskazano przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei, świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z kolei, przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując, przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem zawarcia umowy Konsorcjum pomiędzy Liderem a Uczestnikiem Konsorcjum jest wspólna realizacja usług na rzecz Zamawiającego, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

W ramach zawartej umowy Konsorcjum Wnioskodawca występuje jako Lider Konsorcjum. Ww. umowa określa szczegółowe zasady współpracy, tj. podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikiem Konsorcjum, a także zasady wzajemnych rozliczeń przy wykonywaniu zamówienia, w tym zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac. Wskazać należy, że Lider reprezentuje całe Konsorcjum przed Zamawiającym – to on jest podmiotem, który wystawia na rzecz Zamawiającego (inwestora) faktury z tytułu realizacji zadania inwestycyjnego przez Konsorcjum i przyjmuje zapłatę za zrealizowane przez konsorcjum usługi. Rozliczenia pomiędzy Liderem Konsorcjum a Uczestnikiem Konsorcjum realizowane są na podstawie wystawianych przez Uczestnika Konsorcjum faktur, dokumentujących wykonane przez niego prace.

W konsekwencji należy uznać, że Uczestnik Konsorcjum w tym schemacie występuje w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, natomiast Lider działa w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego).

Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Uczestnika Konsorcjum – jako podwykonawcę usług ciąży na Liderze Konsorcjum.

Co istotne, Konsorcjum zostało zawarte celem realizacji na rzecz Zamawiającego określonych robót budowlanych, tj. „…”. Przedmiotem ww. Kontraktu zawartego między Konsorcjum a Zamawiającym jest budowa w formie „zaprojektuj i wybuduj” oraz formule „pod klucz” instalacji (…) dla C (…). Celem budowy instalacji jest obniżenie emisji zanieczyszczeń (…) do określonych poziomów.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, Uczestnik Konsorcjum świadczący usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jest/będzie zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako „podwykonawca” robót budowlanych. Natomiast Wnioskodawca (Lider Konsorcjum) jest/będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tego podatku w zakresie ww. robót budowlanych zrealizowanych przez Uczestnika Konsorcjum i udokumentowanych wystawioną na jego rzecz fakturą (w tym przypadku – nabywcę tych usług).

Podsumowując, w opisanej we wniosku sytuacji Uczestnik Konsorcjum występuje/będzie występował w charakterze podwykonawcy Wnioskodawcy (Lidera Konsorcjum), natomiast Lider Konsorcjum działa/będzie działał w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego. Wobec powyższego, nabywane przez Wnioskodawcę od Uczestnika Konsorcjum czynności wymienione w poz. 7, 8, 9, 10, 11, 12 i 13 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…), stanowią w istocie świadczenie o charakterze kompleksowym, z czego świadczeniem o charakterze podstawowym jest budowa instalacji (…) jako świadczenie dominujące z punktu widzenia nabywcy i ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że poza zakresem kompleksowej usługi instalacji (…) pozostają następujące usługi świadczone przez Uczestnika na rzecz Wnioskodawcy Konsorcjum (wymienione w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 14 i 15 Załącznika nr 1):

*   Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,
*   Zatwierdzenie przez Zamawiającego Programu (…),
*   Wykonanie i przekazanie Zamawiającemu Projektu Podstawowego,
*   Uzyskanie decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych,
*   Wykonanie i przekazanie Zamawiającemu projektów wykonawczych we wszystkich branżach,
*   Uzyskanie pozwolenia na budowę Przedmiotu Umowy,
*   Zakończenie Rozruchu, Zakończenie szkolenia personelu Zamawiającego, Podpisanie Protokołu Przejęcia (…), Przekazanie autorskich praw majątkowych Zamawiającemu oraz udzielenie przez Wykonawcę Zamawiającemu niewyłącznych licencji i przekazanie prawa do wykonywania autorskich praw zależnych, Wykonanie i przekazanie dokumentacji powykonawczej.
*   Pomiary gwarancyjne.

Jak wskazał Wnioskodawca, ww. czynności mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od przewidzianych w pozostałych etapach dostaw i usług budowlanych. Pomimo, że powyższe świadczenia są pośrednio związane z usługami budowlanymi, to jednak nie stanowią robót budowlanych w sensie bezpośredniego wykonawstwa; są to usługi albo poprzedzające moment przystąpienia do realizacji stricte usług budowlanych (usługi wskazane pod poz. 1-6 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…)) albo usługi, które stanowią czynności realizowane już po zakończeniu prac budowlanych w sensie wykonawstwa (usługi wymienione pod poz. 14 i 15 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…)). Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca samodzielna realizacja elementów pomocniczych byłaby możliwa jedynie teoretycznie, byłoby to nieracjonalne ekonomicznie i wymagałoby bardzo ścisłej (prawie niemożliwej do zrealizowania) współpracy z podmiotem dokonującym montażu.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy wśród wykonywanych przez Uczestnika Konsorcjum czynności są usługi projektowe. Jak wskazał Wnioskodawca, Wykonawca (Uczestnik Konsorcjum) w ramach ustalonego wynagrodzenia umownego, przenosi na Zamawiającego autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej, wykonawczej i powykonawczej, oprogramowania dedykowanego dla Instalacji, a także jakichkolwiek innych utworów powstałych w ramach Umowy – zgodnie z zakresem określonym w Umowie, a także udziela Zamawiającemu licencji na korzystanie z innych utworów dostarczonych w ramach realizacji Umowy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowlane lub instalacyjne mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana (instalacyjna) są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi.”

Zatem, wykonywane przez Uczestnika Konsorcjum usługi projektowe stanowią odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla nich zasad.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z uwagi na przywołane przepisy należy wskazać, że jeżeli usługi wymienione w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 14 i 15 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…) nie zostały wymienione przez ustawodawcę, ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do niej, jako zwolnione od podatku lub co do których można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT. Tym samym przedmiotowe usługi są/powinny zostać opodatkowane przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę od Uczestnika Konsorcjum czynności wymienione w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 14 i 15 Załącznika nr 1, (w tym usługi projektowe) stanowią/będą stanowić świadczenia odrębne i niezależne od świadczeń przewidzianych w pozostałych etapach (objętych pytaniem nr 1) i są/powinny zostać zakwalifikowane jako odrębne (od usługi budowlanej) usługi opodatkowane na zasadach ogólnych.

W konsekwencji nabywane przez Wnioskodawcę od Uczestnika Konsorcjum czynności wymienione w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 14 i 15 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…), nie wchodzą/nie będą wchodzić w skład kompleksowej usługi budowlanej, która jest zaliczona do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Tym samym, przedmiotowe usługi są/powinny zostać opodatkowane przez Uczestnika Konsorcjum na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych/które będą wystawiane przez Uczestnika Konsorcjum na zasadach ogólnych, tj. z wykazanym należnym podatkiem VAT, dokumentujących zakończone etapy prac, o których mowa w pytaniu nr 2, tj. usługi i dostawy wymienione w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 14 i 15 Załącznika nr la do Porozumienia (…).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z kolei, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Należy wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Jak wcześniej wskazano, że nabywane przez Wnioskodawcę od Uczestnika Konsorcjum czynności wymienione w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 14 i 15 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…), nie wchodzą/nie będą wchodzić w skład kompleksowej usługi budowlanej, która jest zaliczona do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy i są/powinny być opodatkowane przez Uczestnika Konsorcjum na zasadach ogólnych. Jak wskazał Wnioskodawca, nabywane przez niego od Partnera Konsorcjum czynności wymienione w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 14 i 15 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…) są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych/które będą wystawiane przez Uczestnika Konsorcjum na zasadach ogólnych, tj. z wykazanym należnym podatkiem VAT, dokumentujących wykonanie czynności wymienionych w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 14 i 15 Załącznika nr 1 do Porozumienia (…).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku i jego uzupełnieniu stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) – wszystkimi jego elementami. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić również, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla pozostałych uczestników Konsorcjum.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.