Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-396/12-6/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-21
Teza: 1. Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA, której będzie akcjonariuszem, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy wartość innych składników majątku SKA otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA, której będzie akcjonariuszem, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; likwidacja; podatek; pożyczka; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.05.2012 r. (data wpływu 21.05.2012 r.) oraz w piśmie z dnia 03.08.2012 r. (data nadania 03.08.2012 r., data wpływu 06.08.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-396/12-2/RS z dnia 16.07.2012 r. (data nadania 16.07.2012 r., data doręczenia 30.07.2012 r.) oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 09.08.2012 r. (data nadania 09.08.2012 r., data wpływu 13.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę – akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - środków pieniężnych i innych składników majątku (w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez ww. spółkę pożyczek) w związku jej likwidacją, u ww. akcjonariusza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.05.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę – akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - środków pieniężnych i innych składników majątku (w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez ww. spółkę pożyczek) w związku jej likwidacją, u ww. akcjonariusza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca — C. - jest spółką kapitałową z siedzibą na Cyprze (odpowiednik polskiej spółki z o.o.) oraz cypryjskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości uzyskiwanych dochodów na Cyprze (nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Cypru). Wnioskodawca posiada aktualny certyfikat rezydencji podatkowej na Cyprze i jest podmiotem uprawnionym do stosowania Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 roku nr 117 poz. 523 ze zm. - dalej: „umowa polsko-cypryjska”).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m. in. inwestowanie w udziały i akcje innych podmiotów z Unii Europejskiej działających na rynku nieruchomości, przy czym Wnioskodawca rozważa również dywersyfikację inwestycji poprzez inwestycje w udziały lub akcje spółek z innych branż.

Wnioskodawca część środków finansowych przeznacza na inwestycje w udziały i akcje podmiotów zagranicznych.

W celach inwestycyjnych Wnioskodawca zamierza objąć lub nabyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca będzie posiadał wyłącznie akcje w SKA. W odniesieniu do każdej SKA Wnioskodawca może posiadać jedynie część jej akcji, chociaż możliwa jest również sytuacja, w której Wnioskodawca będzie posiadać wszystkie akcje SKA. Objęcie lub nabycie akcji może następować w konsekwencji zarejestrowania przez Wnioskodawcę nowej SKA, przystąpienia przez Wnioskodawcę do istniejącej SKA (poprzez objęcie lub nabycie w każdy dozwolony przez prawo sposób całości lub części akcji SKA) lub przekształcenia w SKA spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca obecnie posiada lub będzie w przyszłości posiadać udziały lub akcje.

Komplementariuszem SKA będzie polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie ze statutem SKA komplementariusz będzie jedyną osobą upoważnioną do prowadzenia spraw SKA. Wnioskodawca jako akcjonariusz nie będzie miał prawa do prowadzenia spraw SKA. Faktyczny udział Wnioskodawcy w SKA będzie wyłącznie pasywny i ograniczać się będzie do objęcia (nabycia) i posiadania akcji SKA.

Dodatkowo, Wnioskodawca nie zamierza tworzyć w Polsce placówki do obsługi prowadzonych przez SKA inwestycji, ani nie będzie uprawniony w jakikolwiek sposób do angażowania się w prowadzenie SKA - działalność tego podmiotu będzie w całości prowadzona przez komplementariusza, który będzie posiadał know-how umożliwiający efektywne funkcjonowanie SKA. W przypadku SKA działających na rynku nieruchomości SKA nabędzie (w drodze aportu, umowy zakupu lub w inny sposób) nieruchomość, na której SKA zrealizuje projekt inwestycji budowlanej. Może wystąpić także sytuacja, w której nieruchomość będzie uprzednio własnością spółki celowej (spółka kapitałowa), która następnie zostanie przekształcona w SKA. Po zakończeniu inwestycji budowlanej, SKA sprzeda nieruchomość, w związku z czym uzyska środki pieniężne. Posiadane środki pieniężne SKA może przeznaczyć na udzielanie pożyczek na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, w tym na rzecz Wnioskodawcy. W efekcie działalności pożyczkowej prowadzonej przez SKA może dojść do sytuacji, w której nie będzie ona dysponowała wolnymi środkami pieniężnymi. W skład majątku SKA wchodzić mogą natomiast inne składniki majątku, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek.

Możliwa będzie sytuacja, w której przez cały okres działalności SKA nie zostanie w niej podjęta uchwała o podziale zysku i Wnioskodawcy nie zostanie wypłacona dywidenda.

W związku z tym, że SKA powołana zostanie do realizacji konkretnego projektu, po zakończeniu projektu (w szczególności po zbyciu inwestycji budowlanej), SKA zostanie zlikwidowana. W związku z likwidacją SKA Wnioskodawca - jako jej akcjonariusz - może otrzymać:

1.  środki pieniężne w walucie polskiej,
2.  inne składniki majątku, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek.

Otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA składniki majątku inne niż środki pieniężne, Wnioskodawca może zachować w swoim majątku lub zbyć.

Ewentualne zbycie składników majątku stanowiłoby już jednak osobną transakcję, która nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku o interpretację.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA, której będzie akcjonariuszem, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wartość innych składników majątku SKA otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA, której będzie akcjonariuszem, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uzasadnienie powołania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT w odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego (argumentacja dotyczy Pytania 1 i Pytania 2)

1.  Wnioskodawca nie uzyska dochodu w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ustawy CIT

Podniesiono, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 j. t., dalej: „Ustawa CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (dalej: „zagraniczni rezydenci podatkowi”), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle tego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, by u zagranicznego rezydenta podatkowego powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce spełnione muszą zostać łącznie dwa warunki: zagraniczny rezydent podatkowy osiąga dochód i dochód ten jest osiągany na terytorium Polski.

Wskazano, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Katalog przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, do których odnosi się art. 7 ust. 3 Ustawy CIT, został zawarty w art. 12 ust. 4 Ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wymienionych enumeratywnie w tym przepisie przysporzeń.

Podniesiono, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b Ustawy CIT, które znajdą zastosowanie w niniejszym zdarzeniu przyszłym, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych i wartości innych składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki.

Wskazano, że argumentacja przemawiająca za zastosowaniem art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b Ustawy CIT do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego zostanie przedstawiona w ramach szczegółowych odpowiedzi na Pytania 1 i 2.

2\. Środki pieniężne i wartość innych składników majątku otrzymane z tytułu likwidacji SKA nie podlegają w Polsce opodatkowaniu w świetle umowy polsko-cypryjskiej

Wnioskodawca wskazał, iż przepisy Ustawy CIT stosuje się przy uwzględnieniu umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Obowiązek podatkowy w polskim podatku dochodowym od osób prawnych u zagranicznego rezydenta podatkowego może więc powstać, jeśli spełnione będą łącznie dwa warunki:

1.  zagraniczny rezydent podatkowy osiąga dochód na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 Ustawy CIT),
2.  zawarta przez Rzeczpospolitą Polską umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wyłącza opodatkowania tego dochodu.

Podniesiono, iż jak wskazano powyżej, Wnioskodawca, który otrzyma środki pieniężne lub inne środki majątkowe z tytułu likwidacji SKA, nie osiągnie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dochodu w rozumieniu Ustawy CIT. Tym samym nie zostanie spełniony warunek wskazany w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT i u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazała, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy rozpatrywać jako źródła prawa podatkowego jedynie łącznie z prawem podatkowym danego kraju. Postanowienia tych umów nie mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym danego państwa. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania oceny skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA, która to sytuacja nie podlega opodatkowaniu w świetle Ustawy CIT, nie jest konieczne odwołanie się do postanowień umowy polsko-cypryjskiej.

Jedynie z ostrożności procesowej Wnioskodawca podnosi, że odnośnie środków pieniężnych lub innych składników majątku otrzymanych przez niego z tytułu likwidacji SKA nie zostanie spełniony także drugi ze wskazanych powyżej warunków powstania obowiązku podatkowego.

Żadne z postanowień umowy polsko-cypryjskiej nie dopuszcza bowiem opodatkowania w Polsce przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę mającego siedzibę na Cyprze z tytułu likwidacji spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, osiągnięte przez niego przychody z tytułu likwidacji SKA nie będą w szczególności podlegały opodatkowaniu na gruncie art. 7 w zw. z art. 5 umowy polsko-cypryjskiej. Zgodnie z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej zyski przedsiębiorstwa cypryjskiego podatnika podlegają opodatkowaniu tylko na Cyprze, chyba że prowadzi ono również działalność w Polsce przez położony tam zakład. W takiej sytuacji zyski podatnika cypryjskiego mogą być opodatkowane w Polsce - jednak do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane zakładowi położonemu na terenie Polski.

Podniesiono, że zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Posiadanie przez Wnioskodawcę akcji w polskiej SKA ani uzyskiwanie środków pieniężnych lub innych środków majątkowych w wyniku likwidacji SKA nie skutkuje powstaniem zakładu Wnioskodawcy w Polsce, ponieważ w związku z uczestnictwem w SKA Wnioskodawca:

1.  nie posiada w Polsce stałej placówki

Wskazano, iż zgodnie z umową polsko-cypryjską oraz komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, o istnieniu zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego decyduje istnienie stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W związku z posiadaniem akcji w SKA Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce biura, zarządu lub innego elementu pozwalającego uznać udział Wnioskodawcy w funkcjonowaniu SKA jako czynny oraz konstytuujący powstanie jego zakładu na terytorium RP.

Zdaniem Wnioskodawcy nie może stanowić placówki Wnioskodawcy siedziba SKA, której działalność jest całkowicie niezależna od działań Wnioskodawcy i poprzez którą Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

1.  nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej

Zdaniem Wnioskodawcy nawet gdyby uznać, ze SKA stanowi placówkę Wnioskodawcy w Polsce, to i tak nie zostanie spełniona druga z przesłanek konstytuujących zakład, a więc przesłanka stanowiąca, że podatnik musi wykonywać działalność przedsiębiorstwa za pośrednictwem placówki. Wskazano, iż o powstaniu zakładu można mówić tylko wówczas, gdy obie wskazane przesłanki zostaną spełnione łącznie.

Podniesiono, że w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego podkreśla się, że powstanie zakładu uzależnione jest od prowadzenia przez przedsiębiorcę za jego pośrednictwem działalności gospodarczej:

*   „Warunkiem uznania stałej placówki za zakład jest prowadzenie przez przedsiębiorcę za jej pośrednictwem działalności gospodarczej” (Model Konwencji OECD Komentarz” pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010) oraz
*   „za zyski przedsiębiorstwa należy uznać dochody z działalności gospodarczej” (M. Jamroży, w: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami”, pod red. M. Jamrożego oraz A. Cloer, Warszawa 2007).

Według Wnioskodawcy posiadanie przez niego akcji w SKA nie może natomiast zostać uznane za prowadzenie przez niego w Polsce działalności gospodarczej. Za prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę nie można również uznać otrzymania przez niego pieniędzy i innych składników majątku spółki w związku z likwidacją SKA. Taka ocena statusu akcjonariusza w SKA została ostatecznie potwierdzona w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. o sygn. II FPS 1/11, w której wskazano, że: „Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwanie przez niego środków pieniężnych i innych składników majątku nie podlega w Polsce opodatkowaniu na podstawie art. 7 w zw. z art. 5 umowy polsko-cypryjskiej. Do przychodu tego nie znajduje zastosowanie także żadne inne szczegółowe postanowienie umowy polsko-cypryjskiej. Jako że do przychodu z likwidacji spółki osobowej nie odnosi się żadne ze szczegółowych postanowień umowy polsko-cypryjskiej, przychód ten powinien zostać zakwalifikowany jako „Inne dochody”, o których mowa w art. 22 umowy polsko-cypryjskiej i nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Zgodnie z tym przepisem „części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Cypr), bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (na Cyprze)”.

Pytanie 1: szczegółowa argumentacja

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane przez niego z tytułu likwidacji SKA, której będzie akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

1\. Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu Ustawy CIT

Podniesiono, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zgodnie z art. 4a pkt 14 Ustawy CIT. ilekroć w Ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy CIT, Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej Ustawy, jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. l i 3. Art. 1 ust. 3 Ustawy CIT stanowi natomiast, iż jej przepisy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wskazano, iż art. 1 ust. 2 Ustawy CIT literalnie wyłącza z zakresu normowania tej Ustawy spółki niemające osobowości prawnej. Zastrzeżenie ustanowione w art. 1 ust. 3 Ustawy CIT nie znajduje zastosowania do spółek utworzonych na podstawie polskiej ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037, dalej: „KSH”), posiadających siedzibę i zarząd w Polsce. Stwierdzono, iż do spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego, o których mowa w art. 4a pkt 14 Ustawy CIT należą polskie spółki niemające osobowości prawnej, w tym również SKA, której akcjonariuszem będzie Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93 ze zm.) osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Przepisy szczególne, o których mowa w przywołanym przepisie w odniesieniu do spółek handlowych zawarte są przede wszystkim KSH. Zgodnie z art. 12 KSH, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Przepisy KSH nie przyznają natomiast osobowości prawnej spółkom osobowym, do których zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH należą spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Osobowości prawnej spółkom osobowym nie przyznają również żadne inne przepisy szczególne. W polskim systemie prawnym więc, spółki osobowe utworzone na podstawie KSH są spółkami niemającymi osobowości prawnej. W efekcie do tych spółek osobowych zastosowanie znajdzie art. 1 ust. 2 Ustawy CIT, zgodnie z którym przepisy Ustawy CIT nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Spółki osobowe utworzone na podstawie KSH nie są więc podatnikami podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze, w świetle definicji ustanowionej w art. 4a ust. 14 Ustawy CIT, stwierdzono, iż ilekroć w Ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie KSH, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

2\. Do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki

Podniesiono, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Zdaniem Wnioskodawcy jak wykazano powyżej, w świetle definicji „spółki niebędącej osobą prawną” sformułowanej w art. 4a ust. 14 Ustawy CIT przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy CIT znajduje zastosowanie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika SKA z tytułu likwidacji SKA. Przez wspólnika SKA rozumieć należy akcjonariusza SKA lub komplementariusza SKA. Zgodnie bowiem z art. 125 KSH, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Wskazano, że art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a został do Ustawy CIT dodany z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 2 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226 poz. 1478, dalej: „Ustawa zmieniająca”). Uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej opublikowane zostało jako druk sejmowy nr 3500 Sejmu RP VI kadencji (dalej: Uzasadnienie do Ustawy zmieniającej”).

Zapisy Uzasadnienia do Ustawy zmieniającej zawierają wyjaśnienie wprowadzonych do Ustawy CIT przepisów, czyli bezpośrednie wskazanie, jak przepisy te są interpretowane przez Ustawodawcę (wykładnia autentyczna), a tym samym jak powinny być rozumiane przez podmioty stosujące prawo.

Podniesiono, iż zgodnie z Uzasadnieniem do Ustawy zmieniającej:

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu (\`(...)\`). W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki (\`(...)\`)”

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy CIT jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki „środki pieniężne”.

Podniesiono, iż ustawa CIT nie zawiera odrębnej definicji „środków pieniężnych”. Definicji „środków pieniężnych” nie zawierają również inne akty prawne.

Mając powyższe na uwadze należy, zdaniem Wnioskodawcy, odnieść się do potocznego rozumienia tego słowa, W języku potocznym określenia: „środek pieniężny” oraz „pieniądz” stosowane są zamienne.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) „pieniądze to:

1.  środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań,
2.  moneta lub banknot obiegowy”

Zgodnie natomiast z art. 32 ustawy 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2005 r. nr 1 poz. 2 j. t., dalej: „Ustawa o NBP”) środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej Polskim są znaki pieniężne emitowane przez NBP.

Art. 31 ustawy o NBP wskazuje z kolei, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych definicji, nie ma wątpliwości, iż do „środków pieniężnych”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy CIT zaliczyć należy środki w walucie polskiej, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu likwidacji SKA.

2\. Likwidacja stanowi zdarzenie odmienne od wystąpienia wspólnika ze spółki

Wskazano, z od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną Ustawodawca odróżnia wystąpienie wspólnika z takiej spółki. Zgodnie z Uzasadnieniem do Ustawy zmieniającej wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ma następujące konsekwencje:

„W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną również należy rozróżnić sytuację, w której występujący wspólnik otrzymuje tytułem spłaty swojego udziału środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku.

Podniesiono, iż pierwszą z omawianych sytuacji należy jednak potraktować odmiennie niż wówczas, gdy dochodzi do likwidacji spółki. W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbawcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbawcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

*   wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
*   nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
*   pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwale).

W związku z powyższym przyjęto, że w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu u wspólnika. W przypadku otrzymania przez występującego wspólnika innych, niż środki pieniężne, składników majątku zasady opodatkowania będą takie jak przy likwidacji spółki.”

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno z brzmienia Ustawy CIT jak również z Uzasadnienia do Ustawy wynika, że otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych z tytułu likwidacji takiej spółki ma odmienne konsekwencje podatkowe niż otrzymanie przez niego środków w związku z wystąpieniem ze spółki, W efekcie, do wyłączenia z przychodów wypłaty środków pieniężnych związanej z likwidacją spółki osobowej spółki nie znajdują zastosowania ograniczenia dotyczące wystąpienia wspólnika z takiej spółki, wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b Ustawy CIT.

4.Stanowisko organów podatkowych

Podniesiono, iż zaprezentowana wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit, a Ustawy CIT odnośnie spółek osobowych potwierdzona została przez organy podatkowe w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2011 r. o sygn. IRPBI/2/423-1396/l0/BG i z dnia 1 marca 2011 r. o sygn. IBPBI/21423-104/11/MO. W ostatniej z wymienionych interpretacji organ podatkowy wskazał, iż: zwrot środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji spółki osobowej nie stanowi przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a updop”.

W ten sam sposób organy podatkowe interpretują analogiczne regulacje art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 j. t.). W interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2011 r. o sygn. ILPB1/415-1053/11-2/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: „(\`(...)\`) w razie otrzymania środków pieniężnych w toku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

5\. Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane przez niego z tytułu likwidacji SKA, której będzie akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, Środki te są w całości wyłączone z przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy CIT.

W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy CIT, Wnioskodawca, który otrzyma środki pieniężne i inne składniki majątku z tytułu likwidacji SKA, uzyska przychód ze źródła przychodów, które jest co prawda położone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, ale z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji, w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT przysporzenie to nie może zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT.

Pytanie 2: szczegółowa argumentacja

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość innych składników majątku SKA otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA, w której będzie akcjonariuszem, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

1.  Do przychodów nie zalicza się wartości innych składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki

Podniesiono, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się:

wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W świetle analizy pojęć „wspólnika” oraz „spółki niebędącej osobą prawną” dokonanej w niniejszym wniosku na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a Ustawy CIT, stwierdzić należy zdaniem Wnioskodawcy, iż również art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT znajduje zastosowanie do składników majątku otrzymanych przez akcjonariusza SKA z tytułu likwidacji SKA.

Zgodnie więc z literalnym brzmieniem tego przepisu, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż pieniężne składników majątku otrzymanych przez akcjonariusza SKA z tytułu likwidacji SKA.

Według Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania część art. 12 ust. 4 lit. 3b Ustawy CIT umieszczona po średniku, ponieważ ewentualne odpłatne zbycie składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki, stanowiłoby odrębne zdarzenie podatkowe, które pozostaje poza zakresem niniejszego wniosku o interpretację.

Dla potwierdzenia powyższego rozumowania, zdaniem Wnioskodawcy, warto ponownie przywołać Uzasadnienie do Ustawy zmieniającej, zgodnie z którym:

„(…) w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy.”

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki innych niż wymienione w pkt 3a składniki majątku”.

Art. 4a pkt 2 Ustawy CIT zawiera definicję „składników majątkowych”, zgodnie z którą pojęcie to oznacza aktywa w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Mimo, iż art. 4a pkt 2 Ustawy CIT literalnie odwołuje się do „składników majątkowych”, stwierdzić należy, iż na gruncie Ustawy CIT nie ma podstaw, by czynić rozróżnienie pomiędzy „składnikami majątkowymi” a „składnikami majątku”. Pojęcia te są stosowane zamiennie zarówno w doktrynie (tak m. in. „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz.” A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk) jak i przez organy podatkowe (tak m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2008 r. o sygn. ITPB3/423-511/08/AM i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009 r. o sygn. IPPB3/423-1602/08-2/MS).

Podniesiono, iż zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2009 r. nr 152 poz. 1223 j. t., dalej: „Ustawa o rachunkowości”), do którego odsyła art. 4a pkt 2 Ustawy CIT, przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Według Załącznika nr 1 do Ustawy o rachunkowości „Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 Ustawy, dla innych jednostek niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji”, aktywa stanowią m. in. „udzielone pożyczki” (długoterminowe lub krótkoterminowe aktywa finansowe).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przez „składniki majątku” wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT rozumieć należy co do zasady aktywa w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, do których - w świetle Ustawy o rachunkowości - zaliczają się także wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Interpretację, zgodnie z którą wierzytelności zaliczają się do „składników majątku” potwierdził na gruncie art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy CIT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2010 r. O sygn. IPPB3/423-455/10-4/AG, który wierzytelności należące do banku uznał za „składniki majątku” na gruncie tego przepisu.

2\. Stanowisko organów podatkowych

Podniesiono, iż zaprezentowana wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT odnośnie spółek osobowych potwierdzona została przez organy podatkowe, m. in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 r. o sygn. ILPB3/423-110/11-2/EK, który uznał, że otrzymane przez wspólnika w wyniku likwidacji spółki komandytowej wierzytelności z tytułu udzielonej wspólnikowi przez spółkę komandytową pożyczki nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 stycznia 2011 r. o sygn. IBPBI/2/423-1396/10/BG i z dnia 1 marca 2011 r. o sygn. IBPBI/2/423-104/11/MO. W ostatniej z wymienionych interpretacji organ podatkowy wskazał, iż:

„W przypadku innych niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 3a updop składników majątku, ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, co będzie skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 3b updop).”

Wskazano, iż w ten sam sposób organy podatkowe interpretują analogiczne regulacje art. 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 51 poz. 307 j. t.). W interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2011 r. o sygn. ILPB1/415-1053/11-2/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: „W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

3\. Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość innych składników majątku SKA otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA, w której będzie akcjonariuszem, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wartość tych środków jest w całości wyłączona z przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT.

W świetle przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3b Ustawy CIT, Wnioskodawca, który otrzyma środki pieniężne i inne składniki majątku z tytułu likwidacji SKA, uzyska przychód ze źródła przychodów, które jest co prawda położone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, ale z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce, W konsekwencji, w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT przysporzenie to nie może zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „Ksh”). Należy jednak przy tym mieć na względzie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią.

Ustawa Kodeks spółek handlowych wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Ksh). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 Ksh, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 Ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl ust. 2 art. 5 tej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 cytowanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Należy przy tym wyjaśnić, że omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 cytowanej ustawy).

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ww. ustawy zawarty został zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. określają zasady opodatkowania przychodu wspólnika w sytuacji likwidacji spółki osobowej bądź w przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki.

Na mocy art. 2 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) został dodany art. 12 ust. 4 pkt 3a-3b obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się:

3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce,

3 b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów w postaci środków pieniężnych oraz przychodów odpowiadających wartości innych niż środki pieniężne składników majątku (w tym np. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wynika wprost ze znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tymi przepisami, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku będzie natomiast stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie ewentualnego późniejszego zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawa podatkowego należy stwierdzić, iż:

*   środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, której będzie akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

*   wartość innych składników majątku spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji ww. spółki, której będzie akcjonariuszem, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez przedmiotową spółkę pożyczek, także nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z regulacjami art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Końcowo informuje się, że tut. Organ nie ustosunkował się do zagadnienia związanego z powstaniem lub brakiem powstania zakładu w sytuacji posiadania przez cypryjskiego rezydenta podatkowego statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej oraz do zagadnienia czy otrzymane przez ww. akcjonariusza środki pieniężne i inne składniki majątku w związku likwidacją ww. spółki stanowią dla niego przychód z działalności gospodarczej, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Ponadto należy wskazać, iż powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę uchwały NSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FPS 1/11 organ interpretacyjny podnosi, iż ww. uchwała wydana w składzie siedmiu sędziów w trybie art. 187 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego. Powyższa uchwała powzięta na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie jest wiążąca jedynie w danej sprawie (por. art. 187 § 2 p.p.s.a.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.