Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.243.2021.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-24
Teza: ustalenie czy wydatki poniesione przez Spółkę na wynajem loży VIP na stadionie mogą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: impreza-impreza sportowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; reprezentacja; stajnia; szkolenie; wizerunek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wydatki poniesione przez Spółkę na wynajem loży VIP na stadionie mogą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wydatki poniesione przez Spółkę na wynajem loży VIP na stadionie mogą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką akcyjną, (\`(...)\`).

(…)

Wnioskodawca zatrudnia łącznie około 1200 pracowników, dbając jednocześnie o ich rozwój oraz bezpieczeństwo.

Spółka wynajmuje lożę na Stadionie Miejskim (…) (dalej: „Stadion”). Podstawą najmu jest Porozumienie kompensacyjne (dalej: „Porozumienie”) zawarte pomiędzy Spółką, a L. S.A. - dzierżawcą stadionu (dalej: „Klub”).

Na podstawie Porozumienia Spółka ma prawo do:

*   używania loży,
*   czterech miejsc parkingowych usytuowanych w garażu podziemnym Stadionu,
*   otrzymania obsługi kelnerskiej i standardowego cateringu,
*   używania tytułu „Oficjalny członek Biznes Klubu (…)” w działaniach marketingowych i PR,
*   zapewnienia ekspozycji logotypu Spółki na stronie internetowej (…),
*   umożliwienia ekspozycji informacji reklamowych dotyczących przedsiębiorstwa Spółki na froncie loży, od strony płyty głównej boiska mieszczącego się na Stadionie,
*   umożliwienie ekspozycji informacji reklamowych Spółki przy wejściu do loży.

Spółka ma prawo korzystać z loży w dniach i godzinach otwarcia Stadionu, z pewnymi wyjątkami.

W Porozumieniu wskazano, że co do zasady loża zostaje udostępniona Wnioskodawcy:

*   w dni robocze w godzinach 9:00-17:00 lub innych każdorazowo uzgodnionych z Klubem,
*   w dniach rozgrywania w charakterze gospodarza meczów piłki nożnej na Stadionie przez drużynę (…), organizowanych przez Klub jako impreza masowa - w godzinach udostępniania Stadionu dla publiczności.

Jednocześnie w Porozumieniu wskazano, że Klub zastrzega sobie prawo ograniczenia dostępu do trybuny Stadionu przypisanej do loży lub do loży w przypadku:

*   odbywania na Stadionie, w tym w szczególności na płycie boiska, treningów drużyn piłkarskich, w tym w szczególności treningów pierwszej drużyny seniorów (…), zamkniętych dla dziennikarzy i obserwatorów postronnych,
*   rozgrywania w charakterze gospodarza meczów piłki nożnej na Stadionie przez pierwszy zespół seniorów (…) organizowanych w innej formie niż impreza masowa lub meczów, do których decyzją uprawnionych organów dostęp został ograniczony,
*   odbywania się na stadionie imprez, koncertów lub innych wydarzeń kulturalnych organizowanych lub współorganizowanych przez inny podmiot niż Klub, a także wynajęcia Stadionu lub trybuny osobie trzeciej,
*   remontów, prac adaptacyjnych oraz innych zdarzeń uniemożliwiających korzystanie z loży lub stadionu.

Strony Porozumienia uzgodniły, że istniejące na dzień podpisania Porozumienia zakazy oraz ograniczenia zasad wykonywania świadczeń wynikające z przepisów prawa lub przepisów wskazanych organizacji, w tym zasad przestrzegania przepisów sanitarnych, bhp, bezpieczeństwa oraz udziału publiczności, nie stanowią przypadku naruszenia Porozumienia.

Porozumienie weszło w życie z dniem 1 listopada 2020 r. i zostało zawarte na okres do 31 października 2021 r., przy czym termin wydania loży uzgodniono na 2 listopada 2020 r.

Mając na względzie treść Porozumienia, Spółka wskazuje, że spotkania, szkolenia i inne wydarzenia są realizowane zarówno z kontrahentami, jak i pracownikami Spółki. Loża użytkowana jest bowiem przede wszystkim do celów spotkań pracowników - spotkań Dyrektorów np. Pionu Strategii, Obsługi Prawnej i Regulacji, Departamentu Komunikacji i Promocji oraz innych - w trakcie dni pracy. Zgodnie z § 2 pkt 8 Porozumienia, loża przede wszystkim przeznaczona jest do organizowania spotkań biznesowych, szkoleń a także wydarzeń o podobnym charakterze.

Infrastruktura loży pozwala na przeprowadzanie rozmów i negocjacji biznesowych z kontrahentami, partnerami i pracownikami Wnioskodawcy. Miejsce to zostało wybrane przez Spółkę w celu zapewnienia pracownikom oraz kontrahentom komfortu powszechnie wymaganego przy określonej wadze wydarzeń wewnętrznych (spotkań kadry wyższego stopnia, czy szkoleń), w tym spotkań wewnętrznych z elementami integracji, a także spotkań biznesowych i negocjacyjnych.

Ponadto, ze względu na rozmiary loży, zachowany jest odpowiedni dystans społeczny - 1,5 m - co pozwala Spółce wypełnić podstawowe zasady bezpieczeństwa związanego z przeciwdziałaniem COVID-19. Pomieszczenia wynajmowane przez Wnioskodawcę pozostają do jego ciągłej dyspozycji, poza wydarzeniami enumeratywnie wymienionymi w Porozumieniu. Mając na względzie, że głównym celem wynajęcia loży jest dostęp do powierzchni pozwalającej na przeprowadzanie spotkań pracowniczych i biznesowych, pozwala to Spółce na prowadzenie spotkań w warunkach zachowania odpowiedniego dystansu oraz warunków higienicznych, co ma istotne znaczenie w ostatnich czasach.

Ponadto poprzez Porozumienie, Spółka realizuje cele reklamowe - celom tym służy przede wszystkim zamieszczanie informacji reklamowych o Spółce, w tym logotypu Spółki w loży, na stronie internetowej oraz na płycie boiska.

Zgodnie z § 2 pkt 2 Porozumienia, wynajmujący lożę zobowiązuje się między innymi do:

*   zapewnienia ekspozycji logotypu na stronie internetowej,
*   umożliwienia ekspozycji informacji reklamowych na stadionie,
*   umożliwienia ekspozycji informacji reklamowych w loży.

Zapłata za wynajem loży następuje w drodze kompensacji należności, które Spółka posiada wobec Klubu będącego dzierżawcą stadionu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na wynajem loży VIP na stadionie mogą dla niej stanowić koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku wynajmem loży stanowią koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów ma ogólny charakter, w związku z tym kwalifikacja każdego wydatku jako kosztu podatkowego podlega indywidulanej ocenie. Jeżeli wydatek nie jest wprost wskazany w art. 16 ww. ustawy, należy zbadać spełnienie przez ten wydatek przesłanek wynikających z art. 15 ww. ustawy, w szczególności jego celowość.

Kosztami uzyskania przychodów będą takie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika, czyli sfinansowane z zasobów majątkowych podatnika,
*   mają definitywny (rzeczywisty) charakter, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   zostały właściwie udokumentowane,
*   nie mogą znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z osiąganymi przychodami.

Wobec powyższego, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Spółka wskazuje, że wydatki na najem dodatkowych powierzchni wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatników nie zostały wskazane w art. 16 ww. ustawy jako wydatki podlegające wyłączeniu z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie kosztów najmu loży ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, gwarantując możliwość wykorzystania dodatkowej przestrzeni jako pomieszczenia biurowego służącego pracownikom oraz klientom Spółki, a także stanowiąc wyjątkową okazję do promocji i reklamy Spółki oraz sprzedawanych przez nią usług i dostarczanych towarów.

Jednocześnie w ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki na najem loży nie stanowią kosztów reprezentacji, w związku z czym nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie wskazanego przepisu.

Odnosząc się do warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie z tytułu najmu loży zostanie rozliczone w ramach kompensaty należności Klubu wobec Spółki. Przesądza to o poniesieniu odpłatności za najem. W związku z tym można uznać, że Spółka będzie ponosiła faktyczny ciężar tych wydatków.

Zdaniem Spółki, w celu rozstrzygnięcia, czy wydatek na najem loży może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy przede wszystkim zbadać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu. Warunkiem zaliczenia wydatku na najem loży do kosztów uzyskania przychodów będzie wykazanie przez Spółkę ich bezpośredniego bądź pośredniego związku z prowadzoną działalnością, oraz udowodnienie, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu - ewentualnie jego zabezpieczenie lub zachowanie źródła jego uzyskiwania.

Mając na względzie powyższe, właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja wydatków jako kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodu.

Oceniając wydatki związane z wynajęciem loży, należy wziąć pod uwagę całościowy charakter działań realizowanych w związku z najmem. Dla prawidłowej kwalifikacji poniesionych z tego tytułu kosztów najważniejszym jest bowiem wyraźne ustalenie głównego celu zawarcia umowy najmu oraz wskazanie potencjalnych korzyści oczekiwanych w związku z tym przedsięwzięciem.

Spółka wskazuje, iż omawiane wydatki są ponoszone w celu stworzenia warunków do prowadzenia działalności Spółki. Najem loży, jak wskazano powyżej, pozwala na organizowanie spotkań biznesowych, szkoleń, a także wydarzeń o podobnym charakterze. Ponadto, korzystanie z loży umożliwia zachowanie warunków bezpieczeństwa w czasach pandemii.

Wydatki na organizację szkoleń i spotkań pracowniczych z elementami integracyjnymi, stanowią inwestycję Spółki w rozwój zasobów ludzkich i prowadzą do uzyskania spodziewanego efektu w postaci wzrostu efektywności pracy pracowników. Spotkania, oprócz charakteru biznesowego, mają na celu poprawę komunikacji wewnętrznej i motywacji do pracy poprzez zintegrowanie pracowników z firmą, budowanie zespołu, poprawę atmosfery pracy oraz ułatwienie ułożenia wzajemnych relacji między pracownikami i w efekcie poprawę efektywności pracy, a przez to odpowiednie realizowanie strategii przyjętej przez Wnioskodawcę. Wobec czego, spełniają warunek związku z przychodami, a tym samym, w ocenie Spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Spółka zwraca szczególną uwagę na możliwość organizowania w loży szkoleń, konferencji, czy innych wydarzeń dla pracowników. W ocenie Spółki, zapewnienie bezpiecznego miejsca, w którym stacjonarnie można zorganizować spotkania pracownicze, szczególnie w czasach, gdy w okresie pandemii większość wydarzeń zostaje odwoływanych lub przenoszonych na platformy online, wpływa pozytywnie na relacje pracodawca - pracownik. Spółka bowiem, gwarantując np. możliwość podnoszenia kwalifikacji stacjonarnie, zapewnia pracowników, że dba o ich kwalifikacje. W ocenie Wnioskodawcy, możliwość udziału w spotkaniach i szkoleniach stacjonarnych przynosi pracownikom większą korzyść, niż spotkania w formie zdalnej. Służy to zarówno podnoszeniu ich kwalifikacji, jak i budowaniu integracji zespołu pracowniczego, przy jednoczesnej dbałości o bezpieczeństwo. Ponadto, poza organizacją szkoleń, loża wykorzystywana jest do spotkań pracowników, podczas których poruszane są tematy dotyczące aktualnej sytuacji oraz wydarzeń w firmie.

Niewątpliwie jest to działanie, którym Spółka przyczynia się do wzrostu wiedzy pracowników na temat działalności Spółki, a także budowania relacji pracownik - pracodawca, co w konsekwencji wpływa na zwiększanie osiąganych przychodów.

Zachowany więc zostaje podstawowy warunek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jakim jest istnienie między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo - skutkowego, czyli wpływu określonego wydatku na powstanie przychodu lub jego zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów.

Możliwość korzystania z loży to również postrzeganie Spółki jako wiarygodnego partnera biznesowego, dobrego pracodawcy oraz podmiotu posiadającego duży potencjał rozwojowy.

Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym, loża jako dodatkowe pomieszczenie wykorzystywane jest przez Spółkę podczas spotkań z klientami (zarówno potencjalnymi, jak i obecnymi). Należy wskazać, iż podczas takich spotkań, Spółka ustala warunki sprzedaży (w obszarach, które pozostają nieuregulowane przez Urząd Regulacji Energetyki), przedstawia aktualną ofertę handlową (np. przyłączenie do sieci ciepłowniczej nowobudowanego osiedla celem rozszerzenia grona odbiorców), negocjuje warunki transakcji zawieranych z kontrahentami, omawia potencjalne możliwości współpracy (nawiązania, utrzymania, rozszerzenia), itp.

Spotkania w loży nie mają charakteru wytwornego i okazałego. Celem spotkania jest przede wszystkim omówienie bieżących spraw biznesowych, nie zaś chęć okazania przepychu. Spółka organizując spotkanie nie działa więc w celu „wykreowania, czy utrwalenia pozytywnego wizerunku”, ale w celu omówienia konkretnych spraw związanych ze współpracą z danym kontrahentem. Zarząd i kluczowi pracownicy Spółki spotykają się często na rozmowach z klientami, w czasie których omawiane są działania strategiczne dla firmy.

Specyfiką każdej w zasadzie działalności Spółki jest konieczność przeprowadzania częstych spotkań o charakterze biznesowym z potencjalnymi i obecnymi klientami. W ocenie Spółki, możliwość utrzymywania osobistych relacji pozytywnie wpływa na jakość współpracy i właściwe rozumienie potrzeb stron transakcji. W ocenie Spółki, najem loży, która umożliwia przeprowadzanie spotkań w komfortowych i bezpiecznych warunkach ma szczególne znaczenie w budowaniu i utrzymywaniu relacji z kontrahentami. Celem takiego zachowania jest stworzenie korzystnych warunków do podjęcia lub kontynuowania rozmów biznesowych.

Ponadto, organizacja spotkań w loży sprzyja zwiększeniu rozpoznawalności oraz utrwalaniu nazwy firmy i znaku firmowego Spółki, ponieważ z uwagi na umiejscowienie logotypu Wnioskodawcy na Stadionie oraz w samej loży, oddziałuje bezpośrednio na zaproszonych gości.

Powyższe działania są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mają zatem na celu osiągnięcie przychodów.

Istotne znaczenie ma także możliwość reklamowania działalności Spółki, w szczególności poprzez zapewnienie ekspozycji logotypu na biznesowej stronie internetowej Klubu oraz umożliwienie ekspozycji informacji reklamowych na stadionie oraz w loży, co zapewnia szeroki zakres oddziaływania reklamy.

Odnosząc się do analizy celowości najmu loży jako wydatków poniesionych na reklamę, w ocenie Spółki na uwagę zasługuje pogląd organów podatkowych prezentowany w licznych interpretacjach dotyczących oceny, czy wydatki na reklamę mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Spółka wskazuje na interpretację indywidulaną z dnia 26 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.434.2019.1.AP, w treści której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „zgodnie z ugruntowanym poglądem przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach, spełnia funkcje reklamowe. Identyfikowana bowiem jest z daną firmą i oferowanymi przez nią towarami lub usługami, zwiększając ich rozpoznawalność oraz pośrednio zachęcając do ich nabycia.

Jednocześnie zauważyć należy, że można rozróżnić reklamę towaru, usługi, reklamę marki, a także reklamę samej firmy (przedsiębiorcy). (\`(...)\`) Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji jaką będzie spełniać w firmie”.

Skuteczna reklama to niewątpliwie jeden z najważniejszych czynników wpływających na wielkość realizowanego przez firmy przychodu. Każde przedsiębiorstwo, działające na wolnym rynku, praktycznie nie może funkcjonować bez ponoszenia wydatków na reklamę. Należy wskazać, że obecnie branża reklamowa, czy szerzej marketingowa, cechuje się wielością różnorodnych form, w których działania reklamowe mogą być podejmowane. Zdaniem Spółki, ocena czy wydatki na reklamę stanowią koszty uzyskania przychodów nie powinna być oparta na formie, jaką podatnik wybrał do reklamowania swojej marki, a jedynie tego, czy spełnia ona cel związku z przychodami.

Spółka zgadza się z poglądem wyrażonym w komentarzu praktycznym „Wątpliwości wokół podatkowych konsekwencji działań wizerunkowych i promocyjnych”, Strzelec Dariusz - „Coraz częściej - i to na powszechną skalę - specjaliści od reklamy, marketingu wskazują, iż samodzielną wartością reklamową staje się dziś marka produktu lub firmy. W dzisiejszych czasach reklama nie tylko informuje o istnieniu towaru. Współcześnie nie reklamuje się produktów, ale styl życia związany z używaniem towarów określonej marki, rzeczy z określonym logo. Wskazuje się, iż jednym z głównych zadań reklamy jest kreowanie marki. Chodzi o działania mające doprowadzić do tego, by brzmienie i logo marki trwale zadomowiły się w pamięci odbiorcy i były łatwe do zidentyfikowania. W związku z tym niemal każda firma posiada znak graficzny, który może być albo powszechnie rozpoznawalny, albo dopiero przez nieliczne osoby – w związku z budową marki. Znak graficzny to cenny instrument, który pozwala rozpoznawać konsumentom firmę”.

Opisane w stanie faktycznym działania spełniają funkcję reklamową, gdyż zmierzają do zwiększenia rozpoznawalności firmy na rynku, co w efekcie wpływa na zwiększenie zainteresowania usługami i towarami oferowanymi przez Spółkę, a także zachęca do współpracy. Przyjęta forma zapewnia reklamę Spółki, jako marki, a podejmowane działania reklamowe powinny być uznane za czynności, których zamierzonym celem jest pozyskanie nowych lub zatrzymanie „starych” klientów. Ponadto, umiejscowienie logotypu Spółki w wielu miejscach zapewnia, iż reklama w takiej formie nie jest kierowana tylko do konkretnych podmiotów, lecz skierowana jest do szerszego kręgu odbiorców.

Nie może zatem budzić wątpliwości to, że najem loży w zakresie, w jakim służy reklamie jest racjonalnym reklamowym wydatkiem, którego głównym celem jest osiąganie przychodu. W ocenie Wnioskodawcy, okoliczności stanu faktycznego wskazują, że jednym z celów zawarcia Porozumienia jest szeroko rozumiana promocja i reklama, a w konsekwencji wskazane we wniosku i poniesione przez Spółkę wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, mając na względzie art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, należy dokonać oceny, czy wydatki ponoszone w związku z Porozumieniem w przedmiocie najmu loży nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako koszty reprezentacji.

W ocenie Spółki, o reprezentacji można mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami, akcentowania jej renomy i poszanowania kontrahenta.

Spółka uważa, że koszt reprezentacji należy rozumieć zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11: „Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny”.

W ocenie Spółki, jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Odnosząc się natomiast do wydatków dotyczących najmu loży należy wskazać, że ich dominującym celem jest zapewnienie dodatkowej powierzchni wykorzystywanej przez Spółkę podczas spotkań pracowniczych oraz biznesowych z klientami.

Organizacja konferencji i szkoleń wiąże się przede wszystkim z przekazywaniem wiedzy, tj. informacji o charakterze teoretycznym i/lub praktycznym dotyczącym działalności Spółki. Spotkania pracowników mają również gwarantować poprawę komunikacji wewnętrznej i motywacji do pracy poprzez zintegrowanie pracowników z Wnioskodawcą.

Natomiast spotkania z kontrahentami mają na celu budowanie relacji, gwarantujących kontunuowanie lub zawieranie współpracy, z czym wiąże się możliwość prezentowania oferty Spółki i stworzenie sprzyjających warunków do ewentualnych negocjacji.

Ponadto Spółka wskazuje, że mimo, iż wydawać by się mogło, że Stadion jest miejscem przeznaczonym do rozrywki, takiego celu zdecydowanie nie można przypisać wydarzeniom organizowanym przez Spółkę w loży. Wnioskodawca wyjaśnia, że co prawda na mocy Porozumienia umożliwiono Spółce udział w części wydarzeń organizowanych na Stadionie, jednak Spółka podkreśla, że nie jest to dominującym celem zawartej umowy. Przede wszystkim wskazać należy, że korzystanie z loży w czasie wydarzeń na Stadionie zostało ograniczone licznymi wyjątkami.

Spółka wskazuje, iż celem zawarcia Porozumienia nie była reprezentacja rozumiana jako działania, dzięki którym Spółka kreuje swój wizerunek, tworzy wśród wybranych kontrahentów wrażenie podmiotu profesjonalnego, partnera biznesowego godnego zaufania, kształtuje prestiż i pozytywne postrzeganie swojej firmy przez klientów, poprzez możliwość zapraszania gości do loży podczas wydarzeń na stadionie. Tym samym, najem loży nie służy organizacji wystawnych wydarzeń wpływających wyłącznie na kreowanie wizerunku Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, pojęcie „reprezentacji” różni się również od pojęcia „reklamy”. W przypadku tego pierwszego pojęcia istotna jest promocja wizerunku. W przypadku Wnioskodawcy istotą działania w kontekście omawianej problematyki jest rozpowszechnianie informacji o jego marce i produktach, co wiąże się nierozerwalnie z pojęciem reklamy.

W ocenie Wnioskodawcy, rozpowszechnianie informacji o marce Spółki w ramach stosowanej formy reklamy nie jest realizowane poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. Reklama polegająca na ekspozycji logo nie jest działaniem nakierunkowanym jedynie na podniesienie prestiżu przedsiębiorcy, ani też nie cechuje się wystawnością i okazałością.

Spółka zauważa, że dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane np. za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Spółki, najem loży służy wyłącznie zaspokajaniu zwykłych, codziennych potrzeb Wnioskodawcy, jego klientów, pracowników.

Rozpatrując zasadność zaliczenia wydatków z tytułu najmu loży do kosztów podatkowych należy wziąć pod uwagę całościowy charakter wydarzeń organizowanych przez Spółkę. Dla prawidłowej kwalifikacji ww. kosztów najważniejszym jest bowiem wyraźne ustalenie ich głównego celu i wskazanie potencjalnych korzyści oczekiwanych w związku z ich poniesieniem. W ocenie Wnioskodawcy, można zaliczyć wskazane wydatki do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ich zasadniczym celem jest umożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zapewnienie przestrzeni na spotkania wewnętrzne pracowników, ich szkolenia, konferencje czy spotkania z klientami połączone z reklamą firmy Wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wynajem loży VIP na Stadionie mogą dla niej stanowić koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych - art. 16 ust. 1 pkt 28 powołanej ustawy.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
*   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Każdy koszt niezależnie od jego rodzaju, musi być oceniany przez pryzmat nadrzędnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - związku z przychodami podatnika.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny.

Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych, nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W celu prawidłowej interpretacji cytowanych przepisów należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Oznacza to, że wykładnia językowa, tj. reguły języka powszechnego, języka prawnego i prawniczego mają pierwszeństwo przed wykładnią systemową lub funkcjonalną. Najmocniejszym argumentem o poprawności interpretacji danej normy prawnej jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Powyższe zastrzeżenia służą wykazaniu metod wykładni stosowanych przez Organ ze względu na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie sformułowano definicji, ani też dodatkowych wskazówek, według których należy ustalać w odniesieniu do występujących w praktyce działalności gospodarczej wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, które konkretnie z nich – stanowiąc reprezentację – podlegałyby wyłączeniu z kosztów dla celów podatkowych.

Istotnym jest również zwrócenie uwagi na budowę omawianego przepisu w kontekście konstrukcji samego podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów należy uznać racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągniecie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ww. ustawy przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Cel wydatku jest podstawą dokonywania jego oceny z punktu widzenia kosztów podatkowych. Kryterium celu wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotnym jest więc, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego rezultatu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak nie oznacza, że ten cel zostanie faktycznie osiągnięty.

Z kolei art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. To zaś oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym, konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są.

Zatem art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 ww. ustawy pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przy interpretacji art. 16 ust. 1 ww. ustawy należy mieć również na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien być poddany dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod kątem pozostawania w ogóle w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Bowiem podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast nieprawidłowa jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w celu ustalenia co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 16 ust. 1 ww. ustawy), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów. Dlatego też przepis art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, natomiast decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodów, czy też takim kosztem nie jest.

Odnosząc powyższe rozważania do wywiedzenia skutków prawnych z treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy i mając na względzie, że brak jest definicji ustawowej pojęcia „reprezentacja” należy wskazać, że ścisła wykładnia tego przepisu nakazuje wyłączyć z kosztów na omawianej podstawie wyłącznie literalnie tam wskazane rodzaje kosztów zaliczonych jednocześnie do reprezentacji.

Natomiast nie można prowadzić wnioskowania a contrario, że każde innego rodzaju niż wymienione w tym przepisie koszty poniesione przykładowo na zakup usług gastronomicznych nie stanowiące reprezentacji – będą kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodu, czy też nie. Jest to podstawowa konkluzja interpretacyjna omawianego przepisu.

Odwołując się do etymologii terminu „reprezentacja” należy wskazać, że słowo to pochodzi z języka łacińskiego „repraesentatio” i oznacza: „wizerunek”. Zatem „reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacja”, kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Należy bowiem wyjaśnić, że kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności m.in. była w przeszłości wypracowana przez orzecznictwo jako wyróżnik pojęcia „reprezentacja”.

Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności itp., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając zatem, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny należy patrzeć przez pryzmat właśnie ich celu. Jeśli wyłącznym lub dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Ponadto, odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (w składzie 7 sędziów) z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 zauważyć należy, że Sąd stwierdził, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność, czy okazałość. Nie są to bowiem wartości wymierne, nie ma możliwości stworzenia jednakowego miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości, czy przepychu dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej.

Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Stanowisko zaprezentowane przez Sąd zostało potwierdzone w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 25 listopada 2013 r. Nr DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521.

Z powyższego wynika, że o reprezentacji można mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami, akcentowania jej renomy i poszanowania kontrahenta. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do:

*   stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i
*   stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

Zatem, celem wydatków na reprezentację jest m.in. stworzenie i utrwalenie właściwego wizerunku firmy. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2438/10, wskazał, że: „reprezentację należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki przedsiębiorca – powodowany doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). (…)

W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy, takie jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność, itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy „zapracować” i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. (…)

Ukierunkowanie na stworzenie korzystnego wizerunku, przekładającego się na zwiększenie lub zabezpieczenie przychodów, a nie ekskluzywność czy okazałość, należy zatem uznać za cechę, która kwalifikuje dany wydatek jako wydatek na reprezentację. Budowanie wizerunku nie musi wobec tego być realizowane wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy, w związku z czym wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować”.

Mając na względzie opis stanu faktycznego oraz przywołane przepisy wskazać należy, że oceniając wydatki związane z wynajęciem loży VIP należy wziąć pod uwagę całościowy charakter tych działań. Dla prawidłowej kwalifikacji poniesionych z tego tytułu kosztów najważniejszym jest bowiem wyraźne ustalenie głównego celu podejmowanych czynności i związanych z nim wydatków oraz wskazanie potencjalnych korzyści oczekiwanych w związku z tym przedsięwzięciem.

Analizując przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, że podstawowym (powszechnie znanym) celem wynajęcia loży (lóż) na stadionach, salach sportowo-widowiskowych jest uczestnictwo, udział w szeregu imprezach sportowych, muzycznych, artystycznych w warunkach i na zasadach odbiegających od standardowych – tj. w warunkach komfortowych czy wręcz ekskluzywnych. Możliwość wynajęcia loży VIP z przyczyn gospodarczych i ekonomicznych nie jest przy tym dostępna dla każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Oczywiście nie można negować faktu, że miejsca te mogą w określonym stopniu stanowić przestrzeń dla rozwijania „wszelakich” relacji biznesowych, w szczególności, gdy z loży można korzystać według własnego uznania każdego dnia, jako wyjątkowego gabinetu, biura lub firmowej sali konferencyjnej. Niemniej jednak wydatków ponoszonych na wynajem loży VIP nie można uznać jako niezbędnych do realizacji celów spotkań biznesowych.

Wydatki te służą bowiem budowaniu relacji z klientami lub potencjalnymi klientami i wywoływaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu Spółki, budowaniu właściwego wizerunku firmy - przybierają charakter działań, wydarzenia o cechach reprezentacyjnych i nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazała sama Spółka w opisie stanu faktycznego ma ona prawo korzystać z loży m.in. w dniach rozgrywania w charakterze gospodarza meczów piłki nożnej na Stadionie przez drużynę (…), organizowanych przez Klub jako impreza masowa - w godzinach udostępniania Stadionu dla publiczności. Zdaniem Organu, takie okoliczności przesądzają o wykorzystywaniu loży w celu reprezentacji, tj. o wizerunkowym charakterze działań, bowiem warunki rozgrywanego meczu nie sprzyjają chociażby organizowaniu w tym czasie szkoleń, przeprowadzaniu rozmów i negocjacji biznesowych z kontrahentami, partnerami i pracownikami Wnioskodawcy.

W ocenie Organu, po analizie całokształtu okoliczności opisanego zdarzenia należy stwierdzić, że poniesione wydatki związane z wynajęciem loży VIP nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Charakter tych wydatków jest bowiem związany z kreowaniem określonego wizerunku firmy na zewnątrz. Wydatki te nie stanowią niezbędnego elementu, bez którego nie mogłoby się odbyć spotkanie biznesowe organizowane przez Spółkę. Koszty te zostały zatem poniesione na cele reprezentacyjne, tj. na kreowanie wizerunku, prestiżu Spółki na określonym – elitarnym poziomie.

W przedmiotowej sprawie wynajęcie loży ma m.in. na celu umożliwienie Wnioskodawcy oraz jego pracownikom i kontrahentom wstępu na imprezy sportowe, tj. mecze piłki nożnej rozgrywane na Stadionie przez drużynę, organizowane przez Klub jako imprezy masowe, zatem należy wskazać, że Wnioskodawca jednocześnie kreuje jak najlepszego wyobrażenia o sobie. Koszty te zostały zatem poniesione na cele reprezentacyjne, tj. na kreowanie wizerunku Spółki na określonym poziomie. Zaproszenie kontrahentów czy pracowników Spółki do loży nie jest warunkiem niezbędnym bez którego nie mogłyby się odbyć spotkania, szkolenia, rozmowy czy negocjacje biznesowe. Wydatki te mają zatem na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku wobec osób trzecich. Wydatki te bezsprzecznie świadczą o kreowaniu czy utrwalaniu pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy (…). Charakter tych wydatków ma bowiem na celu stworzenie oraz utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku Spółki na zewnątrz i noszą one znamiona reprezentacji - a tym samym, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie można doszukać się charakteru reklamowego (zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług podmiotu gospodarczego). Nie sposób bowiem zgodzić się z opinią Spółki, że „ponoszenie kosztów najmu loży ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, (…) stanowiąc wyjątkową okazję do promocji i reklamy Spółki oraz sprzedawanych przez nią usług i dostarczanych towarów”, która zajmuje się m.in. wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach.

W odniesieniu do pojęcia reklamy zauważyć trzeba że, brak jest w przepisach podatkowych legalnej definicji tego pojęcia. Punktem wyjścia do dalszych analiz pozostaje zatem, słownikowe, potoczne rozumienie tego terminu. I tak, np. według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (wyd. PWN z 1996 r., tom III s. 37), reklamą jest „rozpowszechnianie informacji o towarach ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia, itp.) służące temu celowi”. Chodzi więc o zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania.

Z tych względów istotnym staje się rozgraniczenie wydatków ponoszonych na reprezentację od wydatków ponoszonych na inne, niekiedy bardzo zbliżone sfery działalności. Chodzi tu zwłaszcza o wydatki na cele reklamowe. Z punktu widzenia przepisów podatkowych ma to bowiem zasadnicze znaczenie, gdyż w obowiązującym stanie prawnym, o ile wydatki na reklamę – co do zasady - podlegają odliczeniu od przychodów (według ogólnej klauzuli z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tak koszty reprezentacji zostały wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy).

Z uwagi na to, że brak jest normatywnego rozgraniczenia pomiędzy pojęciami „reprezentacji” i „reklamy”, a definicje słownikowe z natury rzeczy mają charakter ogólny i syntetyczny, ujmując dane zjawisko w najbardziej typowej jego formie, istnieje zasadnicza trudność w oddzieleniu tych dwóch sfer aktywności przedsiębiorców, opartym na zobiektywizowanych i precyzyjnych kryteriach. Dotyczy to również analizowanego w niniejszym przypadku problemu ponoszenia szeregu, często ogólnie wymienionych wydatków przy organizacji rozmaitego rodzaju dużych imprez o tzw. charakterze otwartym, masowym.

Zasadnym jest przyjęcie rozumienia „reklamy” w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/98, LEX nr 46935).

Reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 438 do art. 16, s. 568).

Imprezy o charakterze sportowym, artystycznym same w sobie nie oznaczają wydarzenia marketingowego–promocyjnego. To właśnie poszczególne działania i czynności towarzyszące organizacji imprezy (a w omawianej sferze podatkowej – wydatki), które mają jasno określony, reklamowy charakter taki przymiot nadają danemu wydarzeniu i jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) mogą być do kosztów zakwalifikowane.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na wynajem loży VIP na stadionie mogą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz wyroku sądu administracyjnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku, jednocześnie nie przeczą rozstrzygnięciu dokonanemu w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.