Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-123/12-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-09
Teza: Czy, a jeśli tak to kiedy i na jakich zasadach, po stronie Wnioskodawcy powstanie w przyszłości przychód w związku z posiadaniem świadectw użytkowych lub w związku z ewentualną zmianą zakresu i / lub sposobu wykonywania praw ze świadectw użytkowych będących własnością Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; świadectwo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku (brak daty wypełnienia, data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w zakresie rozpoznania przychodu w związku z posiadaniem świadectw użytkowych - **jest prawidłowe,**
*   co do momentu jego uzyskania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w związku z umorzeniem akcji w spółce komandytowo – akcyjnej i otrzymaniem w zamian świadectw użytkowych,
*   rozpoznania przychodu w związku z posiadaniem świadectw użytkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca stał się w przeszłości akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA). Następnie doszło do umorzenia wszystkich akcji SKA będących własnością Wnioskodawcy. Umorzenie akcji SKA nastąpiło w sposób, o którym mowa w art. 360 § 2 pkt 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), tj. bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw użytkowych. W wyniku realizacji rozważanych działań, wszystkie akcje SKA będące własnością Wnioskodawcy uległy unicestwieniu (Wnioskodawca nie posiada i zakłada się, że nie będzie posiadał już żadnych akcji SKA). Jednocześnie, Wnioskodawcy przyznane zostały świadectwa użytkowe, o których mowa w art. 361 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Procedura umorzenia akcji i przyznania Wnioskodawcy świadectw użytkowych, jak również zakres praw przysługujących Wnioskodawcy jako właścicielowi świadectw użytkowych wynikał ze statutu SKA oraz był zgodny z przepisami KSH.

W związku z posiadaniem świadectw użytkowych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do uczestniczenia w dywidendzie wypłacanej przez SKA.

Możliwa jest sytuacja, w której w przyszłości, zgodnie z przepisami KSH, będzie dochodziło do modyfikacji zakresu i / lub sposobu wykonywania praw ze świadectw użytkowych, w tym w szczególności poziomu dywidendy przypadającej na świadectwa użytkowe.

Możliwa jest sytuacja, iż dojdzie w przyszłości do umorzenia akcji SKA posiadanych również przez innych akcjonariuszy, w wyniku czego otrzymają oni również świadectwa użytkowe.

Od momentu, w którym Wnioskodawca stał się właścicielem świadectw użytkowych, Walne Zgromadzenie SKA nie podjęło uchwały o wypłacie dywidendy, ani też w okresie tym dywidenda nie stała się Wnioskodawcy należna na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia SKA.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiają uregulowanie szczegółowego zakresu uprawnień przysługujących posiadaczowi świadectw uchwale Zgromadzenia Wspólników i / lub Statutowi spółki komandytowo - akcyjnej. Niemniej jednak, w przedmiotowej sprawie świadectwa użytkowe posiadają cechę zbywalności, tj. Wnioskodawca jest uprawniony do przeniesienia prawa ich własności na podmioty trzecie.

Ponadto, Wnioskodawca podziela opinię komentatorów prawa handlowego, zgodnie z którą zbywalne świadectwa użytkowe należy uznać za papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy, a jeśli tak to kiedy i na jakich zasadach, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód w związku z posiadaniem świadectw użytkowych?
2.  Czy, a jeśli tak to kiedy i na jakich zasadach, po stronie Wnioskodawcy powstanie w przyszłości przychód w związku z posiadaniem świadectw użytkowych lub w związku z ewentualną zmianą zakresu i / lub sposobu wykonywania praw ze świadectw użytkowych będących własnością Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej rozpoznania przychodu w związku z posiadaniem świadectw użytkowych. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 09 lipca 2012 r. nr ILPB4/423-123/12-2/ŁM. Natomiast w zakresie rozpoznania przychodu w związku z ewentualną zmianą zakresu i / lub sposobu wykonywania praw ze świadectw użytkowych wydane zostało postanowienie z dnia 09 lipca 2012 r. nr ILPB4/423-123/12-4/ŁM o odmowie wszczęcia postępowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na aspekty wskazane w uzasadnieniu pytania nr 1, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu wyłącznie na moment, w którym dywidenda przypadająca na rzecz Wnioskodawcy jako właściciela świadectw użytkowych SKA stanie się należna na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia SKA (spółki komandytowo - akcyjnej). W szczególności, obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w związku z samym faktem posiadania świadectw użytkowych, czy też w związku z ewentualną zmianą zakresu i / lub sposobu wykonywania praw ze świadectw użytkowych będących własnością Wnioskodawcy, czy też innych podmiotów. W szczególności należy bowiem mieć na uwadze, że ewentualna zmiana uprzywilejowania świadectw użytkowych dokonana po ich wydaniu, nie oznacza uzyskania przychodu przez uprawnionego ze świadectw. Zmiana taka nie stanowi bowiem żadnego realnego przysporzenia, ani nie wypełnia żadnej dyspozycji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidującej powstanie przychodu podatkowego. Bezsprzecznie efektem wymienionych działań rodzącym skutki podatkowe będzie przyznanie uprawnionemu ze świadectw użytkowych dywidendy, na wysokość której wpływ ma zarówno ilość, jak i stopień uprzywilejowania świadectw użytkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** \- w zakresie rozpoznania przychodu w związku z posiadaniem świadectw użytkowych,
*   **nieprawidłowe** \- co do momentu jego uzyskania.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca stał się w przeszłości akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo - akcyjnej. Następnie doszło do umorzenia wszystkich akcji spółki komandytowo – akcyjnej. W zamian za umorzenie akcji wydane zostały Wnioskodawcy świadectwa użytkowe. W związku z tym, Spółka nie będzie już posiadać żadnych akcji spółki komandytowo – akcyjnej. W związku z posiadaniem świadectw użytkowych, Spółce będzie przysługiwało prawo do uczestniczenia w dywidendzie wypłacanej przez spółkę komandytowo – akcyjną. Przedmiotowe świadectwa użytkowe będą posiadały cechę zbywalności.

Stosownie do postanowień art. 361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), należy wskazać, iż świadectwa użytkowe mogą być zarówno imienne, jak i na okaziciela. Uprawnionym ze świadectwa użytkowego może być były akcjonariusz oraz akcjonariusz obecny (w przypadku, gdy przedmiotem umorzenia objęte były tylko niektóre z należących do niego akcji). Świadectwa użytkowe nie mają wartości nominalnej.

Wydanie świadectwa użytkowego ma charakter rekompensacyjny. Spółka nie przekazuje akcjonariuszowi żadnego świadczenia pieniężnego, lecz wymienia akcje na inny papier wartościowy, również reprezentujący określoną, choć inną wartość w znaczeniu ekonomicznym. Świadectwo użytkowe jest dokumentem wystawionym przez spółkę, stwierdzającym tytuł uczestnictwa w zysku lub w podziale majątku spółki (tzw. prawo partycypacyjne). Uprawnieni ze świadectw mają prawo - na równi z akcjonariuszami - do udziału w „dywidendzie”.

Kwestią podlegającą rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie jest zagadnienie rozpoznania przychodu podatkowego w związku posiadaniem świadectw użytkowych.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, iż zgodnie z ogólną regułą zawartą w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazuje z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami, bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował bowiem z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym wskazaniu w treści art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Tak więc w świetle powyższych przepisów ustawy podatkowej, przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych.

Natomiast poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust. 1 - 3 i 3c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ww. ustawy enumeratywnie wyliczono, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie generują wobec tego dochodów.

Dokonując wykładni przepisów art. 12 ust. 1 - 3 i 3c i ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podatnika. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu: „otrzymane pieniądze i wartości pieniężne”. Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, w myśl którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji, stwierdzić należy, że skoro uprawnieni ze świadectw użytkowych mają prawo - na równi z akcjonariuszami - do udziału w „dywidendzie” i spółka komandytowo - akcyjna dokonuje wypłaty z zysku, to niniejsze zdarzenie rodzi skutki podatkowe dla byłego akcjonariusza.

Przychód osoby prawnej, powstały w związku z wypłatą z zysku spółki komandytowo - akcyjnej, nie może być jednakże - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - traktowany jako przychód z działalności gospodarczej, bowiem wynika on wyłącznie z posiadania świadectw użytkowych. Czerpanie przychodów z zysku w związku z posiadaniem świadectw użytkowych nie jest natomiast prowadzeniem działalności gospodarczej przez byłego akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej.

W świetle bowiem art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749), działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Dodatkowo wskazać należy, iż analiza treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwała także na sformułowanie wniosku, że ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także inne źródła.

W konsekwencji, przy wypłacie z zysku na rzecz byłego akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w związku z posiadaniem świadectw użytkowych, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że ten rodzaj przychodu objęty jest obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę komandytowo - akcyjną na rzecz Spółki.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż przepisy prawa handlowego nie wykluczają możliwości partycypacji w zyskach spółki przez uprawnionych ze świadectw użytkowych w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 w związku z art. 361 § 2 Kodeksu spółek handlowych do analizowanej sprawy stwierdzić należy, iż na poczet spodziewanej dywidendy uprawnionym ze świadectw użytkowych mogą zostać wypłacone zaliczki. Jeżeli więc uprawniony ze świadectw będzie partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego (spółka będzie wypłacała mu zaliczki na poczet dywidendy), wówczas powstanie u niego przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

Reasumując, w związku z posiadaniem świadectw użytkowych - w sytuacji, gdy nastąpi wypłata z zysku - Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodu na zasadach ogólnych, tj. stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.