Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-393/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-02
Teza: W jakim momencie w stosunku do dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu podatkowego?
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; gaz; okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości ustalenia momentu powstania przychodu w stosunku do dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2015 r. do tutejszego wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości ustalenia momentu powstania przychodu w stosunku do dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka akcyjna - w ramach prowadzonej działalność dokonuje sprzedaży gazu przewodowego oraz energii elektrycznej.

Każdorazowo podstawą dostaw gazu przewodowego i/lub energii elektrycznej jest umowa zawarta pomiędzy Spółką a nabywcą. Aktualnie Spółka planuje dokonać zmian w dotychczasowym modelu rozliczania z klientami indywidualnymi - finalnymi nabywcami przedmiotowych towarów (zwani dalej „Klientami").

W planowanym modelu rozliczania dostawy gazu przewodowego i/lub energii elektrycznej:

1.  W trakcie roku kalendarzowego Każdy klient będzie dokonywał cyklicznych wpłat. Wysokość i termin dokonywania wpłat będą określone w powiadomieniu przesianym Klientowi przez Wnioskodawcę (zwanym dalej „Informacją"). Informacja nie będzie zawierać elementów wymaganych do uznania go za fakturę w rozumieniu ustawy o VAT.
2.  Wpłaty zostaną określone w umowach z Klientami jako zaliczki na poczet dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej.
3.  Wysokość zaliczek będzie ustalona w oparciu o rzeczywiste odczyty urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, dokonane w poprzednich okresach rozliczeniowych (na podstawie danych posiadanych przez Spółkę albo faktur przedłożonych przez Klientów).
4.  W momencie wpłaty zaliczek nie będzie znana ilość faktycznie zużytej przez Klienta energii elektrycznej i gazu przewodowego.
5.  Dostawa gazu lub energii elektrycznej odbywać się będzie w okresach rozliczeniowych odpowiadających okresom pomiędzy kolejnymi odczytami układów pomiarowo-rozliczeniowych.
6.  Rozliczenie dostarczonego gazu i energii elektrycznej odbywać się będzie na podstawie rzeczywistych wskazań układu pomiarowego-rozliczeniowego, w oparciu o dane uzyskane od podmiotów pełniących rolę Operatorów Systemu Dystrybucyjnego (zwanych dalej „OSD").
7.  Na podstawie danych rzeczywistych z urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa, która zawierać będzie dane o ilości energii i gazu faktycznie dostarczonych do Klienta.
8.  Pomimo, iż omawiany model dotyczy tylko klientów indywidualnych \[tj. osób fizycznych\], Spółka każdorazowo będzie rozliczać się na podstawie faktur, które zgodnie z przyjętą praktyką w Spółce będą wystawiane bez zbędnej zwłoki po otrzymaniu danych z OSD, nie później niż w terminie określonym w umowie.
9.  W ramach nawiązanego stosunku prawnego z Klientem zostanie określony nie tylko termin wystawienia faktury rozliczeniowej, ale również stosowny termin płatności. W rezultacie, nawet jeśli faktura rozliczeniowa nie zostałaby wystawiona lub zostałaby wystawiona z opóźnieniem możliwe będzie określenie terminu płatności (chociażby poprzez dane zawarte w systemie odnoszące się do danego Klienta).
10.  Należność wynikająca z faktury rozliczeniowej będzie każdorazowo pomniejszana o kwoty zaliczek zapłaconych do dnia wystawienia faktury,
11.  W przypadku gdy, należność wynikająca z faktury rozliczeniowej będzie wyższa niż kwota faktycznie zapłaconych zaliczek w danym okresie rozliczeniowym, różnica będzie płatna przez Klienta w terminie płatności wynikającym z zawartej umowy z Klientem.
12.  W przypadku gdy, należność wynikająca z faktury rozliczeniowej będzie niższa niż kwota faktycznie zapłaconych zaliczek w danym okresie rozliczeniowym, różnica zostanie rozliczona z należnością za następny okres rozliczeniowy lub zostanie zwrócona Klientowi na jego żądanie.

Dla lepszego zobrazowania planowanej zmiany Wnioskodawca pragnie posłużyć się następującym przykładem:

*   W trakcie roku kalendarzowego Klient zobowiązany jest do zapłaty dwunastu zaliczek płatnych do 6 dnia każdego miesiąca (np. pierwsza zaliczka w wysokości 100 zł powinna zostać zapłacona do 6 stycznia 2016 r., druga zaliczka w wysokości 100 zł -do 6 lutego 2016 r., itd.)
*   W dniu 16 lutego 2016 r. Spółka otrzymała dane rzeczywiste od OSD za okres rozliczeniowy trwający od 1 stycznia 2016 r. do 15 lutego 2016 r.
*   Spółka w ramach obowiązującego ją stosunku prawnego winna wystawić fakturę rozliczeniową dotycząca przedmiotowego okresu do 26 lutego 2016 r. \[tj. w terminie 10 dni od dnia otrzymania danych z OSD\], Termin płatności określono na 14 marca 2016 r. Co istotne, nawet jeśli faktura rozliczeniowa nie zostałaby wystawiona łub zostałaby wystawiona z opóźnieniem możliwe będzie określenie terminu płatności, chociażby poprzez dane zawarte w systemie odnoszące się do danego Klienta.
*   Należność wynikająca z faktury rozliczeniowej zostanie pomniejszona o kwotę zapłaconych przez Klienta pierwszej i drugiej zaliczki.
*   Jeżeli należność wynikająca z faktury rozliczeniowej za okres rozliczeniowy trwający od 1 stycznia 2016 r. do 15 lutego 2016 r., wyniesie 250 zł, wówczas różnica w wysokości 50 zł (250zł -100 zł -100 zł) będzie płatna w terminie do 14 marca 2016 r.
*   Jeżeli należność wynikająca z faktury rozliczeniowej za okres rozliczeniowy trwający od 1 stycznia 2016 r. do 15 lutego 2016 r., wyniesie 180 zł, wówczas różnica w wysokości 20 zł (180 zł - 100 zł - 100 zł) zostanie rozliczona z należnością za następny okres rozliczeniowy rozpoczynający się od 16 lutego 2016 r. (o ile nie będzie dyspozycji Klienta o zwrocie nadpłaconej kwoty na rachunek).

Mając na uwadze planowany stan przyszły, Spółka powzięła wątpliwość co do sposobu rozliczenia transakcji na potrzeby podatku VAT i CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakim momencie w stosunku do dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym będzie powstawał obowiązek podatkowy w podatku VAT?
2.  W jakim momencie w stosunku do dostawy gazu przewodowego lub energii elektrycznej w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu podatkowego?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną znak ITPP1/4512-681/15/MN z dnia 17 września 2015 r.

Wnioskodawca wskazał, że co do zasady za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art 12 ust. 3a CIT).

W przypadku energii elektrycznej i gazu przewodowego ustawodawca wprowadził jednak możliwość szczególnego określenia momentu powstania przychodu podatkowego (art. 12 ust. 3c w związku z art. 12 ust. 3d CIT).

W myśl przywołanej normy, jeżeli strony ustalą, iż dostawa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z postanowieniami umowy z Klientem, jak i informacjami zawartymi na fakturze rozliczeniowej, okres rozliczeniowy będzie odpowiadać okresowi pomiędzy kolejnymi dwoma odczytami układów pomiarowo-rozliczeniowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód w stosunku do całej dostawy gazu przewodowego i energii w okresie rozliczeniowym powstanie w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego.

Powyższe potwierdza również fakt, że zaliczka nie odnosi się do (i też nie kreuje) żadnego podokresu rozliczeniowego, a co za tym idzie przychód, nie może być w żaden sposób z nią powiązany.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na specyfikę działalności w zakresie dostaw energii elektrycznej i gazu przewodowego, wyodrębnienie takich podokresów w ramach okresu rozliczeniowego nie jest możliwe.

Zgodnie bowiem z umowami z Klientami długość okresu rozliczeniowego uzależniona jest od częstotliwości przekazywania danych przez OSD. Podmioty te rozliczają dystrybucję energii elektrycznej/gazu i przekazują dane w terminach określonych we własnych regulacjach korporacyjnych. Spółka będąc uzależniona od informacji przekazywanych przez OSD przyjmuje terminy rozliczeń rzeczywistych narzucone przez operatorów.

Nie sposób zatem wskazać dokładnie, jak długi będzie okres rozliczeniowy, co za tym idzie nie można w sposób miarodajny i logiczny wyodrębnić podokresów wchodzących w skład okresu rozliczeniowego.

Ponadto zgodnie z 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, sformułowanie „pobrane wpłaty łub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie, i dopiero po realizacji łączącej strony umowy, wystąpi co do zasady przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym przychód podatkowy nie może powstać również w momencie otrzymania zaliczek.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przychód podatkowy w stosunku do całej dostawy gazu przewodowego i energii w okresie rozliczeniowym powstanie w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze.

Odnosząc się natomiast do zaprezentowanego w zdarzeniu przyszłym przykładu należy wskazać, że w stosunku do całej dostawy gazu przewodowego i energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym trwającym od 1 stycznia 2016 r. 15 lutego 2016 r., przychód podatkowy powstanie 15 lutego 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 3a ww., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie do art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. A zatem, mimo że dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego stanowią dostawę towarów, a nie świadczenie usług, to rozlicza sieje podobnie jak usługi ciągłe. Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które kreuje trwały stosunek prawny i z którego wynikają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane. Oznacza to, że nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostanie wykonana.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „okres" to „czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg", natomiast „rozliczeniowy" to „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności". Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych należności, np. miesiąc, kwartał czy też rok.

Co istotne, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższy przepis wyklucza uznawanie za przychód kwot faktycznie otrzymywanych przez podatnika oraz kwot należnych podatnikowi, pod warunkiem że stanowią one zapłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Sytuacja taka występuje zawsze w przypadku otrzymania zaliczek na poczet przyszłej sprzedaży towaru (np. sprzedaż na raty z zastrzeżeniem prawa własności) czy też na poczet wykonania usługi (np. zaliczki otrzymywane podczas świadczenia usługi, której wykonanie - zakończenie ma nastąpić w przyszłości).

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przychód należny z tytułu dostawy gazu przewodowego i energii elektrycznej powstanie z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego określonego w umowie z nabywcą. Okoliczność otrzymywania przez Spółkę zaliczek wynikających z tzw. informacji nie będzie skutkowała powstaniem przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychód podatkowy w stosunku do całej dostawy gazu przewodowego i energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym powstanie w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego, należy zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. Zm.,). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego- wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni łub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.