Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.133.2023.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-01
Teza: Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; umowa-umowa o pracę
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-50% koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką prawa polskiego, utworzoną, mającą siedzibę oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce) - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: „UPDOP”).

Spółka należy do Grupy Kapitałowej (…) - jedynym Państwa wspólnikiem jest spółka (…) Spółka Akcyjna (tu: (…)).

Podstawowym przedmiotem Państwa działalności jest świadczenie usług na rzecz (…) (dalej: „B.”), którym jest spółka (…) S.A.

Prowadzicie Państwo na rzecz B. działania polegające w szczególności na:

(…)

Świadczycie Państwo profesjonalne, wysoko merytoryczne usługi, obejmujące zarówno kreowanie rozwiązań koncepcyjnych, jak również budowę i wdrażanie nowych rozwiązań technologicznych w obszarze systemów informatycznych. Spółka jest ukierunkowana na wspieranie B. w osiąganiu i utrzymaniu zdolności biznesowych oraz technicznych. Usługi świadczone przez Państwa mogą m.in. przyjmować formę świadczenia usług IT, których efektem może być - w szczególności - tworzenie gotowych rozwiązań programistycznych dla klientów (w tym nowych programów komputerowych bądź modułów/funkcjonalności do już istniejącego oprogramowania).

Możecie Państwo również udostępnić klientom część personelu w ramach tzw. body/team leasingu - gdy po stronie danego klienta pojawi się potrzeba biznesowa. Dysponujecie Państwo wysoko wykwalifikowaną kadrą. W Spółce pracują osoby posiadające unikalne na rynku polskim, specjalistyczne kompetencje w zakresie opracowywania koncepcji pozwalających wdrażać nowe rozwiązania zarówno w obszarze zasad i procesów jak i rozwiązań technicznych i technologicznych, które to rozwiązania mogą wspomagać przedsiębiorstwa energetyczne (przede wszystkim B.) w realizacji przypisanych im zadań.

Niezależnie od posiadanej wiedzy inżynierskiej, dysponujecie Państwo także kompetencjami z zakresu wiedzy ekonomicznej i prawnej, umożliwiającymi kompleksowe opracowywanie zagadnień stanowiących przedmiot realizowanych projektów. Pracownicy Spółki posiadają tytuły zawodowe magistra lub magistra inżyniera. Wśród pracowników Spółki znajdują się także konsultanci posiadający stopień naukowy doktora (nauk technicznych bądź ekonomicznych), co w znacznym stopniu ułatwia nawiązywanie współpracy z ośrodkami naukowymi, w tym z uczelniami, zarówno w kraju jak i zagranicą.

Obecna struktura organizacyjna Spółki (…) została określona w 2019 r. i opiera się na wyodrębnieniu 3 biznesowych jednostek organizacyjnych będących wyspecjalizowanymi obszarami działań (…) - które Spółka określa mianem C. (…).

C. są odpowiedzialne za realizację zadań wynikających z portfela powierzonych Spółce usług i są to:

*   D.” (dalej: „D.”),
*   E. (dalej: „E.”),
*   F. (dalej: „F.).

Na czele D. oraz F. stoją Dyrektorzy, a jednocześnie - w ramach wyodrębnionych w strukturze E. Pionów - Dyrektorzy Pionów. Do zadań Dyrektorów (F., D., Pionów) należą m.in.: (i) nadzór nad działalnością jednostki, (ii) budowanie relacji biznesowych oraz (iii) planowanie budżetu i jego realizacji.

Oprócz wymienionych w zdaniu poprzedzającym zadań o charakterze stricte administracyjnym, które nie mają twórczego charakteru, należy wskazać, że Dyrektorowie C. (\`(...)\`) (D. i F.) oraz Dyrektorowie Pionów w E. sprawują merytoryczny nadzór nad pracami realizowanymi przez pracowników tychże C. (\`(...)\`)/Pionów. Zatrudnieni w Spółce specjaliści zajmują stanowiska, które są stopniowane (stopniowanie stanowisk pracowniczych występuje w każdym z C. (\`(...)\`)). W konsekwencji prace prowadzone są sposób zhierarchizowany zależnie od kompetencji i doświadczenia pracownika (pojedyncze stanowisko może występować nie tylko w formie regularnego specjalisty czy też eksperta, ale również jako młodszego czy starszego specjalisty). Jednocześnie należy wskazać, że zaprezentowany w niniejszym wniosku katalog stanowisk pracowniczych ma charakter otwarty. Wskazujecie Państwo, że w Spółce mogą występować stanowiska, na których zatrudnione osoby (pracownicy) będą realizować zadania twórcze w zakresie programów komputerowych/prace rozwojowe prowadzące do powstawania określonych utworów pracowniczych. Przyporządkowane do konkretnego stanowiska zadania nie wykluczają sytuacji, w której dany pracownik (zajmujący określone stanowisko) będzie wykonywał czynności (zadania) twórcze przypisane osobom zajmującym inne stanowiska bądź zadania twórcze wprost niewskazane w niniejszym opisie.

E. i F.

Przechodząc do omówienia zakresu prac twórczych prowadzących do powstawania utworów pracowniczych w ramach poszczególnych C. (\`(...)\`) wskazujecie Państwo, że Piony wyodrębnione w strukturze E. (Piony nie występują w F.) działają w podziale na poszczególne zespoły, które w głównej mierze realizują projekty samodzielnie, natomiast w Spółce występują również projekty, które są prowadzone przez różne, współpracujące ze sobą zespoły. W każdym zespole pracują specjaliści (w tym osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę), którzy posiadają odpowiednie kompetencje pozwalające na opracowanie oczekiwanego rozwiązania (w praktyce każdy z zespołów posiada kompetencje pozwalające na opracowanie wymaganych rozwiązań IT). Wskazujecie Państwo, że niektórzy specjaliści zatrudnieni w ww. C. (…) (w tym poszczególnych zespołach) wykonują działalność, która ma charakter twórczy - prowadzi do powstawania utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509; dalej: „PrAut”).

Wśród tych specjalistów (zatrudnionych na podstawie umów o pracę) należy w szczególności wskazać na osoby zajmujące następujące stanowiska:

(…)

Mając na względzie opisane powyżej kompetencje należy wskazać, że wyszczególnione powyżej osoby są - z uwagi na posiadaną specjalistyczną wiedzę w zakresie programów komputerowych i aplikacji biznesowych - zaangażowane w proces ich powstawania (począwszy od konstruowania zamówienia wspólnie z klientem, poprzez opracowanie koncepcji rozwiązania, projektowanie i rozwijanie aplikacji lub ich modułów, analizę rozwiązań technicznych, przygotowanie scenariuszy testowych, zaprojektowanie środowiska testowego, przeprowadzenie testów, prace wdrożeniowe oraz serwisowe).

Wskazując na charakter wykonywanych przez ww. osoby prac należy podkreślić, że prace wykonywane przez te osoby w ramach zespołów projektowych są realizowane w sposób systematyczny, na bazie ustalonego harmonogramu w podziale na poszczególne etapy prac, z których każdy etap musi zakończyć się osiągnięciem konkretnego wyniku. Pierwszym etapem jest opracowanie projektu rozwiązania (o ile potrzeba biznesowa jest wystarczająco dokładnie określona). Należy wskazać, że w praktyce występują również projekty, które nie mają klarownej i sprecyzowanej potrzeby biznesowej - w takim przypadku opracowywana jest również koncepcja rozwiązania na podstawie oczekiwań klienta, która poprzedza przygotowanie projektu rozwiązania. Prowadzona jest walidacja wymagań biznesowych klienta, a w niektórych przypadkach również kategoryzacja wymagań. Efektem tych prac jest specyfikacja wymagań biznesowych, bez której nie może powstać oczekiwane rozwiązanie IT. W sytuacji gdy wymagania biznesowe zostaną przełożone na język techniczny, tworzony jest kod oprogramowania (kod źródłowy). Kod źródłowy powstaje w oparciu o wcześniej przygotowaną dla tego celu infrastrukturę (zarówno sieciową, jak i systemową).

Przygotowane rozwiązanie programistyczne przechodzi w fazę testową - dla tego celu dany zespół przygotowuje scenariusze (plany) testowe, wykorzystując do tego celu odpowiednio dobrane środowisko testowe (w tym odpowiednio wyselekcjonowane dane). Na podstawie przygotowanych scenariuszy (planów) testowych przeprowadzane są testy, których wyniki są interpretowane i przedstawiane w formie stosownych raportów. Na podstawie raportów z przeprowadzonych testów może wystąpić konieczność wprowadzania zmian w przygotowanej funkcjonalności, których dokonują programiści (deweloperzy). Po zakończeniu ww. fazy projekt przechodzi w fazę wdrożenia. W tym miejscu należy wskazać, iż prace wdrożeniowe nie mają - co do zasady - charakteru twórczego (z wyłączeniem przygotowania planu instalacji, który umożliwia proces wdrożenia).

D.

Mając na względzie fakt, że w ramach Spółki funkcjonuje również D. wskazujecie Państwo, że to C. skupia zespół ekspertów legitymujących się wieloletnim doświadczeniem (wśród których występują również osoby, które posiadają tytuł naukowy doktora). Kompetencje tych osób są utrzymywane i rozwijane w ramach funkcjonujących struktur wiedzy tzw. obszarów merytorycznych, którymi kierują Liderzy.

Zestaw kluczowych kompetencji każdego z obszarów merytorycznych przedstawia się następująco:

(…)

Oprócz wskazanych powyżej aktywności realizowanych w ramach ww. obszarów merytorycznych osoby zatrudnione w D. współtworzą również (…) dla Grupy Kapitałowej (…) - wskazana Strategia powstaje we współpracy z odpowiednimi departamentami i komitetami utworzonymi przez jedynego udziałowca Spółki (…) S.A.. W gronie osób zatrudnionych w D. - obok stojącego na czele C. (…) Dyrektora sprawującego m.in. nadzór merytoryczny nad realizowanymi w ramach tego centrum pracami - Spółka identyfikuje m.in. osoby zajmujące następujące stanowiska:

(…)

*   Specjalista (…);
*   Ekspert (…).

Model wdrożenia

Wskazujecie Państwo, że pracownicy (w szczególności ci, którzy pozostają zaangażowani w tworzenie utworów) wykonują również prace, które nie prowadzą do powstawania utworów (prace nietwórcze).

Do prac nietwórczych Spółka zalicza przede wszystkim:

*   prace wdrożeniowe;
*   udział w szkoleniach podnoszących kwalifikacje pracowników (w tym ich prowadzenie);
*   prace rutynowe (poprawy drobnych błędów);
*   serwisowanie oprogramowania (dyżury serwisowe);
*   czynności administracyjne.

W Państwa ocenie wskazane prace nie stanowią prac twórczych/prac rozwojowych. Efekty prac twórczych/rozwojowych (prowadzących do powstawania utworów pracowniczych) wykonanych przez pracowników Spółki (w tym stworzone przez nich utwory) są ewidencjonowane w dedykowanej do tego celu przestrzeni systemowej ((…), (…) bądź w innym dedykowanym do tego celu systemie/repozytorium - w tym w systemach/repozytoriach należących do klientów Spółki).

Planujecie Państwo stworzyć ewidencję, w której będą zapisywane efekty prac (w tym utwory) Państwa pracowników w taki sposób, aby Spółka miała dostęp do tych efektów prac (utworów) - wskazana ewidencja zostanie stworzona dla celów umożliwienia skorzystania z podwyższonych (50%) KUP dla pracowników twórczych w zakresie programów komputerowych i pracowników zaangażowanych w realizację prac rozwojowych (tzw. pracowników-twórców). W tym celu Spółka wprowadzi zasadę, zgodnie z którą przynajmniej raz na miesiąc konieczne będzie zapisywanie efektów prac (utworów) we wspomnianej ewidencji (dedykowanej ku temu przestrzeni). Ewidencjowanie utworów będzie następować w terminie pozwalającym na wyliczenie wysokości odpowiedniej dla danego okresu rozliczeniowego wysokości honorarium autorskiego, tj. tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwała pracownikom - twórcom za rozporządzenie majątkowymi prawami autorskim do stworzonych przez nich - w ramach stosunku pracy - utworów pracowniczych. Zastosowanie ww. preferencji podatkowej w postaci podwyższonych (50%) KUP, o którym mowa powyżej, jest możliwe w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647; dalej: „UPDOF”). Jak wynika bowiem z treści tego przepisu koszty uzyskania przychodów (tu: „KUP” z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu (tu: „50% KUP”). Co istotne, ustawodawca sprecyzował (w treści art. 22 ust. 9b UPDOF), że 50% KUP mogą być stosowane m.in. do przychodów z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych oraz przychodów z działalności badawczo-rozwojowej. Warunkiem dla skorzystania z 50% KUP będzie rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi - co będzie wymagało wprowadzenia w Spółce zasady, zgodnie z którą majątkowe prawa autorskie do utworów pracowniczych (w tym programów komputerowych) Spółka - jako pracodawca - będzie nabywać od pracowników-twórców w drodze tzw. translatywnego (pochodnego) nabycia praw (łac. cessio legis). Wprowadzenie wskazanej zasady - w przypadku utworów w postaci programów komputerowych - będzie wymagało modyfikacji zasady wynikającej z art. 74 ust. 3 PrAut poprzez zastąpienie pierwotnego nabycia praw nabyciem translatywnym (pochodnym).

Wspomniane w zdaniu poprzedzającym wyłączenie reguły ustawowej (zastąpienie pierwotnego nabycia nabyciem pochodnym) zamierzacie Państwo osiągnąć poprzez wprowadzenie stosownych zmian w umowach o pracę, jak i w obowiązującym w Spółce regulaminie wynagradzania. Mając na względzie powyższe należy wskazać, że kolejnym warunkiem koniecznym do spełnienia dla zastosowania 50% KUP jest konieczność rozdzielenia wynagrodzeń pracowników - twórców na honorarium autorskie i wynagrodzenie zasadnicze. Podwyższone KUP można będzie stosować jedynie do honorarium autorskiego, tj. do wynagrodzenia należnego pracownikowi - twórcy z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do stworzonych utworów (przeniesienia praw do tych utworów na pracodawcę). Celem precyzyjnego wyliczenia jaka część wynagrodzenia pracownika-twórcy powinna stanowić honorarium autorskie Spółka planuje stworzyć mechanizm, który pozwoli ustalić - w obrębie danego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego) - w jakim stopniu (w jakiej części) pracownik poświęcił swój czas pracy na stworzenie utworów pracowniczych (innymi słowy, w jakim stopniu był zaangażowany w prace twórcze w zakresie programów komputerowych bądź w działalność badawczo-rozwojową). Prace wykonywane przez pracowników Spółki celem stworzenia utworów pracowniczych (prace twórcze) zostaną odpowiednio ujęte w systemie służącym ewidencji czasu pracy pracowników (w systemie (…), w którym dla tego celu Spółka wyodrębni odpowiednie kategorie opisów wykonywanych prac). Każdej spośród wyodrębnionych kategorii zostanie przypisana odpowiednia wartość pozwalająca określić czy dany rodzaj prac był związany z powstawaniem utworów pracowniczych (prace twórcze prowadzące do powstawania utworów) czy też nie wiązał się z powstawaniem tego rodzaju utworów (prace nietwórcze, tj. prace niewiążące się z powstawaniem utworów pracowniczych). Dzięki przypisaniu \[każdej z kategorii\] odpowiednich wartości możliwe będzie - w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego) - ustalenie, jaki czas został poświęcony przez danego pracownika na stworzenie konkretnych utworów pracowniczych w stosunku do ogółu czasu pracy (ustalona zostanie odpowiednia proporcja pozwalająca precyzyjnie określić jaka część czasu została poświęcona na przygotowanie utworów pracowniczych, a co za tym idzie jaka część wynagrodzenia powinna stanowić honorarium autorskie). Jak zostało wskazane powyżej, ewidencja czasu ma pozwolić na określenie czasu poświęconego w obrębie danego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego) na stworzenie konkretnych utworów pracowniczych (stworzonych przez danego pracownika-twórcę). Warunkiem do skorzystania z 50% KUP będzie jednakże rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi do tychże utworów (przeniesienie praw) - w tym celu Spółka zamierza wprowadzić mechanizm, który pozwoli na wyrażanie przez pracowników-twórców woli przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych (w tym programów komputerowych) oraz woli przyjęcia przez osoby reprezentujące pracodawcę (Spółkę) utworów pracowniczych. Wskazany mechanizm będzie oparty na stosownych oświadczeniach (składanych - przykładowo - w formie elektronicznej), które będą jednoznacznie potwierdzały, że wolą pracownika - twórcy jest rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi do stworzonych przez niego utworów pracowniczych na rzecz pracodawcy (z potwierdzeniem ze strony przedstawiciela Spółki - pracodawcy, że Spółka przyjmuje stworzony przez pracownika utwór).

Co istotne, Spółka zamierza stosować zasadę, zgodnie z którą wskazane oświadczenia będą zawierać informacje o lokalizacji utworów pracowniczych, do których majątkowe prawa autorskiego pracownik - twórca przenosi na pracodawcę (w postaci linków/hiperłączy - o ile możliwości techniczne będą na to pozwalały). W ten sposób przedstawiciel pracodawcy przyjmujący utwory pracownicze będzie mógł zweryfikować, czy w istocie wskazane (konkretne) utwory powstały (poprzez weryfikację, czy są one odpowiednio zarchiwizowane w odpowiedniej przestrzeni sieciowej). Dzięki wskazanej konstrukcji oświadczeń spełniony będzie kolejny z warunków koniecznych dla stosowania 50% KUP, a mianowicie warunek prawidłowego zarchiwizowania (zewidencjowania) utworów pracowniczych (w taki sposób, aby można było zweryfikować fakt ich powstania w toku wykonywania świadczenia pracy przez pracowników - twórców).

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że pracownik - twórca, aby mógł skorzystać z 50% KUP, będzie zobowiązany do terminowego i precyzyjnego ewidencjonowania czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów pracowniczych w sposób umożliwiający obliczenie wysokości honorarium autorskiego. Dla zastosowania preferencji konieczne będzie jednakże przeniesienie majątkowych praw autorskich do stworzonych - w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym) - utworów pracowniczych poprzez złożenie stosownego oświadczenia wskazującego do jakich konkretnie utworów pracowniczych majątkowe prawa autorskie są (przez danego pracownika-twórcę) przenoszone (wraz z jednoczesnym wskazaniem, gdzie te utwory zostały zewidencjowane/zarchiwizowane). W przypadku niewywiązania się przez pracownika z obowiązku ewidencjonowania czasu pracy (poświęconego na tworzenie utworów pracowniczych) w sposób umożliwiający obliczenie honorarium autorskiego (bądź niezłożenia stosownego oświadczenia przenoszącego majątkowe prawa autorskie do konkretnych, stworzonych przez danego pracownika-twórcę utworów - wraz ze wskazaniem lokalizacji, w której te utwory zostały zarchiwizowane) Spółka nie będzie stosować 50% KUP (Spółka uzna, że podwyższone KUP nie przysługują z uwagi na niespełnienie warunków dla ich stosowania). W tym miejscu wskazujecie Państwo, że Spółka zasadniczo nie planuje wypłacać zaliczek na poczet honorarium autorskiego za stworzenie określonych utworów pracowniczych (w tym programów komputerowych) w kolejnych okresach rozliczeniowych. W związku z perspektywą stosowania opisanego powyżej modelu stosowania 50% KUP Spółka zwraca się do tut. Organu z wnioskiem m.in. o potwierdzenie prawidłowości zaproponowanego przez nią modelu.

**Pytania**

1\. Czy pojęcie „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF obejmuje - oprócz tworzenia kodu źródłowego - również działalność niestanowiącą sensu stricte działalności programistycznej, lecz ściśle związaną z tworzeniem utworów będących programami komputerowymi (wymienioną w opisie zdarzenia przyszłego), taką jak:

(\`(...)\`)

2\. Czy w przypadku prowadzenia przez pracowników zatrudnionych w D. prac polegających m.in. na:

(\`(...)\`)

które to prace, w Państwa ocenie, stanowią prace rozwojowe, Spółka - jako pracodawca, a zatem płatnik obowiązany do wyliczenia zaliczki PIT za poszczególne okresy rozliczeniowe - będzie uprawniona do stosowania podwyższonych (50%) KUP w odniesieniu do przychodów przez pracowników D. uzyskiwanych z działalności badawczo-rozwojowej (prac rozwojowych) na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 8 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF?

3\. Czy opisany w niniejszym wniosku, zaproponowany przez Spółkę model ewidencjonowania czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów pracowniczych, przenoszenia majątkowych praw autorskich do tych utworów (przez pracowników -twórców) na pracodawcę w drodze stosownych oświadczeń i ewidencjonowania tychże utworów pracowniczych (w tym programów komputerowych) w dedykowanej do tego celu przestrzeni sieciowej (do której Spółka będzie miała nieograniczony dostęp) uprawnia Spółkę - jako pracodawcę a co za tym idzie płatnika PIT - do stosowania podwyższonych (50%) KUP w toku wyliczania zaliczek PIT w odniesieniu do pracowników-twórców (w oparciu o postanowienia art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b UPDOF)?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie 1 w zakresie Państwa wątpliwości dotyczących uznania działalności niestanowiącej sensu stricte działalności programistycznej, lecz ściśle związanej z tworzeniem utworów będących programami komputerowymi, jako „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF.

Natomiast w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów oraz zaproponowanego przez Spółkę modelu ewidencjonowania czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów pracowniczych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie pojęcie „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, którym ustawodawca posługuje się w art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF obejmuje - oprócz tworzenia kodu źródłowego - również działalność niestanowiącą sensu stricte działalności programistycznej, lecz ściśle związaną z tworzeniem utworów będących programami komputerowymi (wymienioną w opisie zdarzenia przyszłego), taką jak:

*   (\`(...)\`) - które to prace, w Państwa ocenie, stanowią prace rozwojowe, Spółka - jako pracodawca a zatem płatnik obowiązany do wyliczenia zaliczki PIT za poszczególne okresy rozliczeniowe - będzie uprawniona do stosowania podwyższonych (50%) KUP w odniesieniu do przychodów przez pracowników D. uzyskiwanych z działalności badawczo-rozwojowej (prac rozwojowych) na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 8 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF.

Uzasadnienie Państwa stanowiska:

Polski ustawodawca (zarówno na gruncie UPDOF, jak i PrAut) nie zdefiniował, czym jest program komputerowy. Jak podkreśla się jednakże w doktrynie: Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 \[J. Barta, R. Markiewicz (red.), Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawa pokrewnych, LEX\]. Głównym elementem twórczym programu komputerowego podlegającym ochronie jest kod źródłowy. Co istotne, zarówno program komputerowy (jego fragment) jak i wszystkie pochodne stanowią utwory w rozumieniu PrAut, jeżeli zostały ustalone w jakiekolwiek formie (podlegają ochronie prawnej od momentu ich ustalenia). Ochrona ta przysługuje bez względu na to czy mają one postać skończoną (ochrona przysługuje także wówczas gdy ma on postać nieukończoną) czy też stanowią tylko fragment większej całości oraz czy stanowią wytwór pracy jednej czy wielu osób.

W Państwa ocenie bezsprzecznie działalność twórcza w zakresie programów komputerowych obejmuje tworzenie kodu źródłowego czy też jego fragmentów. Należy jednakże pamiętać, że proces tworzenia oprogramowania jest procesem, na który składają się zarówno etapy poprzedzające fazę kodowania (tworzenia kodu źródłowego - programowania), jak i etapy po niej następujące. Faza poprzedzająca kodowanie obejmuje - przede wszystkim - wszystkie czynności, które zmierzają do stworzenia specyfikacji (opisu) wymagań (biznesowych a dalej technicznych), jakie mają być spełnione przez mające powstać oprogramowanie - w tym celu konieczne jest również zaplanowanie i stworzenie odpowiedniej architektury sieciowej, systemowej i bezpieczeństwa, które to płaszczyzny wiążą się z powstaniem przestrzeni, w której osadzone będzie dane rozwiązanie programistyczne. Co ważne - w przypadku bardzo złożonych i długofalowych projektów programistycznych - Spółka tworzy dedykowane (złożone) plany projektowe, w których wskazywane są m.in. zasoby konieczne do realizacji poszczególnych etapów prac. Jeżeli chodzi o czynności następujące tuż po fazie kodowania (programowania) należy zwrócić uwagę na fazę testową, w której dane rozwiązanie IT musi zostać poddane specjalnie ku temu celu dedykowanym testom, które przeprowadzane w zgodzie z uprzednio opracowanymi scenariuszami/planami testowymi pozwolą na zidentyfikowanie ewentualnych nieprawidłowości w funkcjonowaniu danego rozwiązania. Wskazane nieprawidłowości opisywane są w raportach z przeprowadzonych testów, w których testerzy wskazują na konieczne kierunki zmian w testowanym oprogramowaniu, aby było ono zgodne z wymaganiami biznesowymi i technicznymi. Po stworzeniu oprogramowania konieczne jest również przygotowanie stosownej dokumentacji technicznej pozwalającej na prześledzenie procesu powstawania danego oprogramowania i dającej możliwości zapoznania się z możliwościami stworzonych rozwiązań. Niejednokrotnie pracownicy uczestniczący w procesie powstawania oprogramowania są również obligowani do sporządzenia tzw. instrukcji użytkownika (dzięki którym to dokumentom finalni odbiorcy danego rozwiązania IT będą w stanie prawidłowo korzystać z przygotowanych dla nich rozwiązań).

Mając na względzie powyższe rozważania stoicie Państwo na stanowisku, że pod pojęciem „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” (którym to pojęciem ustawodawca posługuje się w art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF) kryje się nie tylko kodowanie (tworzenie kodu źródłowego - programowanie), ale również czynności podejmowane we wszystkich fazach powstawania oprogramowania takie jak:

*   przygotowywanie złożonych (rozbudowanych) planów projektowych;
*   szeroko rozumiane projektowanie rozwiązań IT, opracowywanie architektury oprogramowania (w tym zwłaszcza architektury sieciowej, systemowej oraz bezpieczeństwa systemów), tworzenie wymaganej infrastruktury bazodanowej (w rym tworzenie modeli przepływu danych), tworzenie diagramów łączenia (integracji) różnych systemów;
*   tworzenie scenariuszy testów manualnych, tworzenie planów testów automatycznych, automatyzację testów, sporządzanie raportów z przeprowadzanych testów obejmujących wskazania odnośnie koniecznych zmian w testowanym oprogramowaniu;
*   integracja różnych systemów/środowisk;
*   nadzór merytoryczny nad procesem tworzenia/rozwijania oprogramowania; projektowanie i sporządzanie dokumentacji technicznej programu komputerowego (w tym tworzenie instrukcji dla użytkowników oprogramowania).

Na prawidłowość zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska zdaje się wskazywać Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2018 r. (nr 0113-KDIPT3.4011.173.2018.2.PP), w której organ wskazał, że użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "działalność twórcza w zakresie programów komputerowych" oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Podobne stanowisko do wyżej zaprezentowanego można również napotkać w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS w dniu 2 kwietnia 2021 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.343.2021.1.RR), w której organ wskazał, że „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego (\`(...)\`), poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego (\`(...)\`), projektowanie rozwiązania informatycznego (\`(...)\`), wytworzenie rozwiązania informatycznego (\`(...)\`), aż do dostarczenia i wdrożenia rozwiązania informatycznego u klienta (\`(...)\`).

Powyższe stanowisko wyrażone przez Dyrektora KIS potwierdza, że wykonywana przez pracowników Spółki działalność twórcza w zakresie programów komputerowych nie ogranicza się wyłącznie do kodowania (tworzenia kodu źródłowego - programowania), lecz obejmuje ona te wszystkie działania, które są podejmowanie w celu stworzenia danego programu komputerowego (w tym działania wymienione powyżej, a podejmowane w ramach poszczególnych faz prac nad tworzeniem programu komputerowego). Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych obejmie zatem takie czynności jak: tworzenie złożonych planów projektów programistycznych; opracowanie (wyspecyfikowanie) wymagań biznesowych i technicznych dla mającego powstać oprogramowania; opracowanie odpowiedniej architektury sieciowej, systemowej oraz cyber bezpieczeństwa; zintegrowanie różnych systemów/środowisk; przygotowywanie scenariuszy/planów testowych i tworzenie raportów z ich przeprowadzenia; przygotowanie dokumentacji technicznej oprogramowania; opracowanie instrukcji dla użytkowników programów komputerowych. Jak można bowiem wskazać, bez przeprowadzenia wymienionych w tym akapicie czynności powstanie programu komputerowego nie byłoby, co do zasady, możliwe w oczekiwanym kształcie.

Wskazujecie Państwo, że w Spółce mogą występować stanowiska, na których zatrudnione osoby (pracownicy) będą realizować zadania twórcze w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF, prowadzące do powstawania określonych utworów pracowniczych (w tym inne zadania o charakterze twórczym niż te wymienione w niniejszym punkcie wniosku).

Należy wskazać, że przyporządkowane do konkretnego stanowiska pracowniczego zadania nie wykluczają sytuacji, w której dany pracownik (zajmujący określone stanowisko) będzie wykonywał czynności (zadania) twórcze przypisane osobom zajmującym inne stanowiska bądź zadania twórcze wprost niewskazane w niniejszym opisie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W świetle art. 32 ust. 1 ww. ustawy:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Z treści przepisu art. 32 ust. 4 ww. ustawy wynika, że:

Za dochód, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody, o których mowa w ust. 1, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub ust. 9 pkt 1–3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 tej ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m. in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Stosownie do art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 takich, jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.).

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 ww. ustawy:

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia.

I tak - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

W związku z powyższym, wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że „Utwory” powstawać będą w ścisłym związku z pracami w zakresie programów komputerowych.

Stoicie Państwo na stanowisku, że pod pojęciem „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” kryje się nie tylko kodowanie (tworzenie kodu źródłowego - programowanie), ale również czynności podejmowane we wszystkich fazach powstawania oprogramowania takie jak:

*   przygotowywanie złożonych (rozbudowanych) planów projektowych;
*   szeroko rozumiane projektowanie rozwiązań IT, opracowywanie architektury oprogramowania (w tym zwłaszcza architektury sieciowej, systemowej oraz bezpieczeństwa systemów), tworzenie wymaganej infrastruktury bazodanowej (w rym tworzenie modeli przepływu danych), tworzenie diagramów łączenia (integracji) różnych systemów;
*   tworzenie scenariuszy testów manualnych, tworzenie planów testów automatycznych, automatyzację testów, sporządzanie raportów z przeprowadzanych testów obejmujących wskazania odnośnie koniecznych zmian w testowanym oprogramowaniu;
*   integracja różnych systemów/środowisk;
*   nadzór merytoryczny nad procesem tworzenia/rozwijania oprogramowania;
*   projektowanie i sporządzanie dokumentacji technicznej programu komputerowego (w tym tworzenie instrukcji dla użytkowników oprogramowania).

W efekcie podejmowanych czynności powstają utwory - co do których majątkowe prawa autorskie są przenoszone na Spółkę - składające się na powstanie programu komputerowego i są w sposób nierozerwalny związane z powstaniem programu komputerowego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis okoliczności zdarzenia przyszłego - w związku z rozumieniem zawartego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych – wskazać należy, że przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także opisane we wniosku utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego na poszczególnych etapach realizacji projektu.

Należy podkreślić, iż w zakresie „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” mieszczą się takie czynności, które:

*   mają charakter twórczy,
*   są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,
*   w ich efekcie powstają utwory, których prawa są przenoszone.

Wobec powyższego, na gruncie analizowanej sprawy jako „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” można uznać wykonywanie na poszczególnych stanowiskach pracy obowiązków o charakterze twórczym, w efekcie których powstają utwory składające się na powstanie programu komputerowego, związane w sposób nierozerwalny z powstaniem programu komputerowego, do którego prawa są przenoszone na Spółkę.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dnu wydania interpretacji.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ interpretacyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).