Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.529.2020.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-19
Teza: Czy Spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych na rzecz Podwykonawców, potrąconych z wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy oraz czy koszty te należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, Czy porozumienia zawarte przez Spółkę z Podwykonawcami, wraz z oświadczeniami Podwykonawców o otrzymaniu płatności od Spółki i potwierdzeniami dokonania płatności mogą stanowić podstawę do zaliczenia niniejszych należności do kosztów uzyskania przychodów, Czy Spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych Podwykonawcom w sytuacji, w której Generalny Wykonawca nie wystawił na rzecz Spółki faktury usługi budowlane?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2020 r. (data wpływu do Organu 28 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości:

*   zaliczenia do kosztów podatkowych, wskazanych we wniosku wydatków na rzecz Podwykonawców – Generalnego Wykonawcy – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania ww. wydatków, za „koszty kwalifikowane” inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej w sytuacji, w której Generalny Wykonawca nie wystawił na rzecz Spółki faktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości:

*   zaliczenia do kosztów podatkowych, wskazanych we wniosku wydatków na rzecz Podwykonawców – Generalnego Wykonawcy,
*   uznania ww. wydatków, za „koszty kwalifikowane” inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej w sytuacji, w której Generalny Wykonawca nie wystawił na rzecz Spółki faktury.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej również jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest członkiem międzynarodowego koncernu. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja samochodów oraz części do produkcji samochodów.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) dysponuje zezwoleniem na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej „Zezwolenie”).

Spółka kończy aktualnie inwestycję polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu poprzez wyposażenie spawalni w innowacyjne linie technologiczne, które będą brały udział w procesie budowy karoserii: linii ścian bocznych i linii podłogi, w procesie produkcji nowego modelu samochodu.

Wnioskodawca zawarł ze spółką X Sp. z o.o. Sp.k. kontrakt budowlany („Generalny Wykonawca”). Aktualnie Generalny Wykonawca objęty jest procesem restrukturyzacji w trybie przepisów ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne.

W kontrakcie budowlanym, Spółka wyraziła generalną (blankietową) zgodę na korzystanie z usług podwykonawców („Podwykonawcy”) w ramach prac przeprowadzonych przez Generalnego Wykonawcę. Zgodnie z przepisem art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Zgodnie natomiast z art. 6471 § 1, 2 i 4 Kodeksu cywilnego, przesłanką solidarnej odpowiedzialności inwestora, o której mowa powyżej, jest dokonanie przez podwykonawcę lub generalnego wykonawcę pisemnego zgłoszenia szczegółowego zakresu robót powierzonych konkretnemu podwykonawcy, co powinno nastąpić jeszcze przed rozpoczęciem robót przez tego podwykonawcę, albo określenie w umowie pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą szczegółowego przedmiot robót budowlanych wykonywanych przez oznaczonego podwykonawcę. Kontrakt budowlany pomiędzy Spółką a Generalnym Wykonawcą nie określał Podwykonawców, ani nie wskazywał zakresu powierzonych im prac. Jeżeli zaś chodzi zgłoszenia Podwykonawców w trybie art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego to zostały one skutecznie dokonane tylko w odniesieniu do kilku Podwykonawców.

Rozliczenia z Generalnym Wykonawcą dokonywane są na podstawie protokołów odbioru po zakończeniu określonych etapów prac. Po zaakceptowaniu protokołu przez Spółkę, Generalny Wykonawca zobowiązany jest wystawić stosowną fakturę VAT.

Na dzień składania wniosku Generalny Wykonawca wykonał około 80% prac związanych z pracami budowlanymi hali produkcyjnej, jednak nie wszystkie prace zostały rozliczone, to znaczy nie zostały wystawione faktury VAT. W kilku przypadkach jest to spowodowane brakiem odbioru prac przez Spółkę jako inwestora.

Z uwagi na to, że Generalny Wykonawca zalega z wypłatami wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane Podwykonawcom, Podwykonawcy zwracają się do Spółki o zapłatę, jako podstawę roszczeń wskazując przepis art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego. Spółka działając na podstawie tego przepisu dokonuje zapłaty Podwykonawcom.

W stosunku do Podwykonawców prawidłowo zgłoszonych Spółce, wobec których nie ma wątpliwości co do ziszczenia się przesłanek solidarnej odpowiedzialności inwestora, zapłatę poprzedza zawarcie z Podwykonawcą przez Spółkę pisemnego porozumienia.

W związku z powyższym występują lub mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  Generalny Wykonawca wystawił na rzecz Spółki fakturę i otrzymał zapłatę ale nie zapłacił podwykonawcom wobec czego zgłosili się oni do Spółki. Spółka zawarła z podwykonawcami pisemne porozumienia i na ich podstawie wypłaciła wynagrodzenie należne za wykonane prace. Podwykonawcy potwierdzili pisemnym oświadczeniem, że otrzymali należności od Spółki. Kwoty wypłacone przez Spółkę Podwykonawcom zostaną potrącone z kolejnymi zobowiązaniami Spółki względem Generalnego Wykonawcy.
2.  Generalny Wykonawca nie wystawił na rzecz Spółki faktury za roboty, z tytułu których Podwykonawcy zażądali zapłaty od Spółki. Spółka wypłaciła wynagrodzenie należne Podwykonawcom na podstawie pisemnych porozumień. Podwykonawcy potwierdzili pisemnym oświadczeniem, że otrzymali zapłatę od Spółki. Spółka wszelkie należności wypłacone Podwykonawcom potrąci w przyszłości z wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy należnego z tytułu zawartego kontraktu budowlanego. Nie jest przy tym pewnym czy Generalny Wykonawca wystawi faktury.

W tym miejscu warto jeszcze zaznaczyć, iż podwykonawcy, którzy zwracają się z roszczeniami do Spółki i otrzymują płatności odmawiają wystawienia na rzecz Spółki faktur VAT argumentując to słusznie, iż faktury VAT za wykonane roboty w ramach podwykonawstwa wystawili prawidłowo na X a wystawienie kolejnych faktur spowodowałoby powstanie po raz drugi zobowiązań podatkowych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych na rzecz Podwykonawców, potrąconych z wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy oraz czy koszty te należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?
2.  Czy porozumienia zawarte przez Spółkę z Podwykonawcami, wraz z oświadczeniami Podwykonawców o otrzymaniu płatności od Spółki i potwierdzeniami dokonania płatności mogą stanowić podstawę do zaliczenia niniejszych należności do kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy Spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych Podwykonawcom w sytuacji, w której Generalny Wykonawca nie wystawił na rzecz Spółki faktury usługi budowlane?
4.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę na wypłat na rzecz Podwykonawców mogą zostać zaliczone przez Spółkę do „kosztów kwalifikowanych” inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej w sytuacji, w której Generalny Wykonawca nie wystawił na rzecz Spółki faktury?

Ad.1

Zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie niniejszego przepisu, w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek musi zostać poniesiony z zasobów majątkowych podatnika (nie może być poniesiony przez podmiot trzeci),
*   wydatek musi być definitywny (rzeczywisty),
*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, tj. został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie został wymieniony w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako jeden z wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z powyższym, kosztami uzyskania przychodów będą wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, jeżeli nie zostały one wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Spółka dokonuje wypłat na rzecz Podwykonawców z uwagi na obowiązek prawny, jaki wynika z przepisu art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego.

Przepis art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego dotyczy solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. W myśl przepisu art. 366 Kodeksu cywilnego, z istoty zobowiązań solidarnych wynika, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych.

Z uwagi na to, że jest to przypadek solidarności typu gwarancyjnego objęty normą prawną bezwzględnie obowiązującą, Spółka nie może zwolnić się z tej odpowiedzialności, dopóki nie zaspokoi wysuwanych do niej roszczeń uprawnionych podmiotów. Z brzmienia przepisu art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego wynika, że inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom, niezależnie od tego, czy zapłacił całe należne wynagrodzenie wykonawcy, czy też nie. W oparciu o niniejszy przepis, inwestor może de facto być zobowiązany do dwukrotnej zapłaty wynagrodzenia za te same roboty budowlane.

Z powyższych względów, wydatki poniesione z tytułu solidarnej odpowiedzialności na realizację roszczeń podwykonawców powinny stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że wydatki te związane są z prowadzoną przez Spółkę inwestycją, mającą na celu zwiększenie zdolności produkcyjnych zakładu Spółki. Wydatki takie spełniają więc przesłanki do uznania ich za związane z przychodami i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodów. Wydatki na zadośćuczynienie roszczeniom Podwykonawców nie różnią się od innych kosztów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, mających na celu uzyskanie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów podatkowych.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1382/15.

Dodatkowo należy wskazać, że Spółka nie dokonuje w tym przypadku podwójnego zaliczenia wydatków na roboty budowlane do kosztów uzyskania przychodów. Jak zostało wskazane, Spółka dokonuje potrącenia z wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy kwot wypłaconych na rzecz Podwykonawców. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów zalicza faktycznie poniesiony wydatek, to jest kwotę równą kwocie, na jaką wystawiona została faktura przez Generalnego Wykonawcę.

Jak stanowi art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ustawie o CIT nie zostały zawarte reguły, na podstawie których podatnicy mogą ustalić, że dany koszt jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem lub nie jest bezpośrednio związany z przychodem (tj. stanowi koszt pośredni). Przyjmuje się, że kosztami bezpośrednimi są koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie dany podmiot osiąga w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wiąże się to z możliwością ustalenia, jakie konkretne przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Z kolei kosztami pośrednimi są wydatki, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale które jednocześnie warunkują uzyskanie tych przychodów. W przypadku kosztów pośrednich nie ma możliwości ustalenia, kiedy i w jakiej wysokości powstał związany z tymi kosztami przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednie. Pomimo, że wydatki te niewątpliwie związane są z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami (przychody z produkcji wykonywanej na nowej linii montażowej powstałej w wyniku prowadzonej inwestycji), to nie będzie możliwe bezpośrednie przypisanie tego wydatku do konkretnych przychodów w momencie jego ponoszenia. Wydatki te związane są z działalnością Spółki. Z tego też względu, wydatki poniesione na wypłatę kwot na rzecz Podwykonawców powinny zostać zaliczone do kosztów innych niż bezpośrednio związane przychodami, a co za tym idzie, koszty te powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, w tym przypadku zaliczone do wartości początkowej środków trwałych jakie powstają w trakcie realizacji inwestycji.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Natomiast na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jego poniesienie musi zostać właściwie udokumentowane.

Ustawa o CIT nie zawiera zamkniętego katalogu dowodów, którymi można dowodzić poniesienia kosztu. Zatem, dopuszczalny powinien być każdy dowód.

Zdaniem Spółki, dokumenty takie jak.

*   zawarte porozumienie,
*   oświadczenie Podwykonawcy o otrzymaniu należności od Spółki,
*   potwierdzenie dokonania płatności (wyciąg z rachunku bankowego)

są wystarczające dla udokumentowania, iż Spółka poniosła wydatki na wynagrodzenie Podwykonawców, z tytułu solidarnej odpowiedzialności Spółki z Generalnym Wykonawcą.

Dokumenty te, zawierają bowiem wszystkie informacje, jakie wymagane są przepisem art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dla uznania ich za dowody księgowe.

W konsekwencji, Spółka na ich podstawie uprawniona jest do zaliczenia wydatków poniesionych na rzecz Podwykonawców do kosztów uzyskania przychodów - zaliczenia ich odpowiednio do wartości początkowej środków trwałych.

Ad. 3

Mając na względzie uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 1, w ocenie Spółki, Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (zaliczenia odpowiednio do wartości początkowej środków trwałych) kwot zapłaconych Podwykonawcom także w sytuacji, w której Generalny Wykonawca nie wystawił na rzecz Spółki faktury usługi budowlane.

Jak zostało wskazane, wypłata należności na rzecz Podwykonawców jest związana bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę inwestycją. Spółka nie może zwolnić się z odpowiedzialności za wypłatę wynagrodzenia na rzecz Podwykonawców, bowiem takie obowiązki Spółki wynikają wprost z przepisów prawa. W celu prowadzenia inwestycji bez zakłóceń, Spółka nie może odkładać płatności na rzecz Podwykonawców oczekując na wystawienie faktury przez Generalnego Wykonawcę.

Ponadto, faktura Generalnego Wykonawcy może obejmować różnego rodzaju prace budowlane, niekoniecznie wykonywane przez tylko jednego z Podwykonawców. Spółka może także zgłaszać zastrzeżenie co do wykonanych prac, co także opóźni rozliczenie z Generalnym Wykonawcą. Natomiast, z uwagi na to, że należności wypłacane na rzecz Podwykonawców powinny zostać zaliczone do kosztów innych niż koszty bezpośrednie, powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dacie dokonania wypłaty środków na rzecz Podwykonawców wydatki te powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych.

Ad. 4

Jak stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei w myśl § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Wydatki inwestycyjne, aby mogły zostać uznane za kwalifikujące się do objęcia pomocą w rozumieniu § 6 ww. Rozporządzenia powinny:

*   zostać faktycznie poniesione po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   pozostawać w związku z realizacją inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   zostać przeznaczone na cele określone w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Płatności dokonywane przez Społkę na rzecz podwykonawców spełniają wszystkie powyższe warunki.

Jak już wskazano, ich poniesienie jest nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Spółkę inwestycją. Są udokumentowane - nawet w przypadku, gdy Generalny Wykonawca nie wystawi faktury, Spółka dysponuje innymi dokumentami potwierdzającymi uiszczenie należności. Umożliwia to ustalenie w jakiej wysokości wydatki te powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środków trwałych powstałych na skutek prowadzonej inwestycji. Brak wystawienia faktury przez Generalnego Wykonawcę nie powinien mieć wpływu na możliwość zaliczenia przez Spółkę wydatków ponoszonych na rzecz Podwykonawców do kosztów kwalifikowanych inwestycji prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przytoczonej definicji wynika że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e updop, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych, i zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) (…).

A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (Gruszczyński B: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop ( np. wyroki: z 8 sierpnia 2008r., sygn. akt. II FSK 744/07; z 23 maja 2007r., II FSK 717/06; z 24 listopada 2006r., II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004r., FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone.

Dodatkowo należy stwierdzić, że jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką X Sp. z o.o. Sp.k. kontrakt budowlany („Generalny Wykonawca”). Aktualnie Generalny Wykonawca objęty jest procesem restrukturyzacji. W kontrakcie budowlanym, Spółka wyraziła generalną (blankietową) zgodę na korzystanie z usług podwykonawców („Podwykonawcy”) w ramach prac przeprowadzonych przez Generalnego Wykonawcę. Zgodnie z przepisem art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Zgodnie natomiast z art. 6471 § 1, 2 i 4 Kodeksu cywilnego, przesłanką solidarnej odpowiedzialności inwestora, o której mowa powyżej, jest dokonanie przez podwykonawcę lub generalnego wykonawcę pisemnego zgłoszenia szczegółowego zakresu robót powierzonych konkretnemu podwykonawcy, co powinno nastąpić jeszcze przed rozpoczęciem robót przez tego podwykonawcę, albo określenie w umowie pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą szczegółowego przedmiot robót budowlanych wykonywanych przez oznaczonego podwykonawcę. Kontrakt budowlany pomiędzy Spółką a Generalnym Wykonawcą nie określał Podwykonawców, ani nie wskazywał zakresu powierzonych im prac. Jeżeli zaś chodzi o zgłoszenia Podwykonawców w trybie art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego to zostały one skutecznie dokonane tylko w odniesieniu do kilku Podwykonawców. Rozliczenia z Generalnym Wykonawcą dokonywane są na podstawie protokołów odbioru po zakończeniu określonych etapów prac. Po zaakceptowaniu protokołu przez Spółkę, Generalny Wykonawca zobowiązany jest wystawić stosowną fakturę VAT.

Na dzień składania wniosku Generalny Wykonawca wykonał około 80% prac związanych z pracami budowlanymi hali produkcyjnej, jednak nie wszystkie prace zostały rozliczone, to znaczy nie zostały wystawione faktury VAT. W kilku przypadkach jest to spowodowane brakiem odbioru prac przez Spółkę jako inwestora.

Z uwagi na to, że Generalny Wykonawca zalega z wypłatami wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane Podwykonawcom, Podwykonawcy zwracają się do Spółki o zapłatę, jako podstawę roszczeń wskazując przepis art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego. Spółka działając na podstawie tego przepisu dokonuje zapłaty Podwykonawcom.

W związku z powyższym występują lub mogą wystąpić następujące sytuacje:

1.  Generalny Wykonawca wystawił na rzecz Spółki fakturę i otrzymał zapłatę ale nie zapłacił podwykonawcom wobec czego zgłosili się oni do Spółki. Spółka zawarła z podwykonawcami pisemne porozumienia i na ich podstawie wypłaciła wynagrodzenie należne za wykonane prace. Podwykonawcy potwierdzili pisemnym oświadczeniem, że otrzymali należności od Spółki. Kwoty wypłacone przez Spółkę Podwykonawcom zostaną potrącone z kolejnymi zobowiązaniami Spółki względem Generalnego Wykonawcy.
2.  Generalny Wykonawca nie wystawił na rzecz Spółki faktury za roboty, z tytułu których Podwykonawcy zażądali zapłaty od Spółki. Spółka wypłaciła wynagrodzenie należne Podwykonawcom na podstawie pisemnych porozumień. Podwykonawcy potwierdzili pisemnym oświadczeniem, że otrzymali zapłatę od Spółki. Spółka wszelkie należności wypłacone Podwykonawcom potrąci w przyszłości z wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy należnego z tytułu zawartego kontraktu budowlanego. Nie jest przy tym pewnym czy Generalny Wykonawca wystawi faktury.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi m.in. kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłaconych na rzecz Podwykonawców.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skoro, kosztem uzyskania przychodów jest „koszt poniesiony”, rozumiany jako odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, to uregulowanie należności Podwykonawcom, nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacane przez Wnioskodawcę należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcami a Generalnym Wykonawcą, a kontrakt budowlany pomiędzy Spółką a Generalnym Wykonawcą nie określał Podwykonawców, ani nie wskazywał zakresu powierzonych im prac. Rozliczenia z Generalnym Wykonawcą dokonywane są na podstawie protokołów odbioru po zakończeniu określonych etapów prac. Po zaakceptowaniu protokołu przez Spółkę, Generalny Wykonawca zobowiązany jest wystawić stosowną fakturę VAT.

W omawianej sprawie mogą wystąpić dwie sytuacje. Pierwsza z nich ma miejsce, kiedy Generalny Wykonawca wystawił na rzecz Spółki fakturę i otrzymał zapłatę ale nie zapłacił Podwykonawcom wobec czego zgłosili się oni do Spółki. Spółka zawarła z Podwykonawcami pisemne porozumienia i na ich podstawie wypłaciła wynagrodzenie należne za wykonane prace. Podwykonawcy potwierdzili pisemnym oświadczeniem, że otrzymali należności od Spółki. Druga z nich ma miejsce, kiedy Generalny Wykonawca nie wystawił na rzecz Spółki faktury za roboty, z tytułu których Podwykonawcy zażądali zapłaty od Spółki. Spółka wypłaciła wynagrodzenie należne Podwykonawcom na podstawie pisemnych porozumień. Podwykonawcy potwierdzili pisemnym oświadczeniem, że otrzymali zapłatę od Spółki. Nie jest przy tym pewnym czy Generalny Wykonawca wystawi faktury. Spółka wszelkie należności wypłacone Podwykonawcom w obu przypadkach potrąci w przyszłości z wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy należnego z tytułu zawartego kontraktu budowlanego.

Należy zauważyć, że niezależnie od tego, która z dwóch powyższych sytuacji będzie miała miejsce, to obowiązek zapłaty należności Podwykonawcom za wykonanie prac budowlanych obciąża Generalnego Wykonawcę, a nie Wnioskodawcę. Wnioskodawcę z Podwykonawcami nie wiąże żadna umowa. Stroną umowy z Wnioskodawcą jest jak wskazano Generalny Wykonawca i to on zobowiązany jest do wystawienia Wnioskodawcy faktur za wykonane roboty budowlane, na podstawie których Wnioskodawca może obciążyć swoje koszty podatkowe kwotą wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy. Kwoty wypłacone przez Wnioskodawcę Podwykonawcom, które Wnioskodawca chce zaliczyć do kosztów podatkowych, wynikałyby z faktur wystawionych przez Podwykonawców na rzecz Generalnego Wykonawcy.

W związku z powyższym, niezależnie od tego, czy Generalny Wykonawca wystawił czy też nie fakturę na rzecz Wnioskodawcy, nie zmienia to faktu, że kwoty wypłacone Podwykonawcom nie mogą stanowić kosztów podatkowych Wnioskodawcy.

O ile tym samym zasadnym jest zaliczenie do kosztów podatkowych Wnioskodawcy wynagrodzenia za realizację inwestycji na podstawie faktury wystawionej przez Generalnego Wykonawcę na podstawie zawartego między tymi podmiotami kontraktu budowlanego, o tyle zapłata wynagrodzenia Podwykonawcom, w zakresie którego zostały wystawione faktury na Generalnego Wykonawcę, jest dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Należy mieć na uwadze, że te same wydatki stanowiące koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody „memoriałowej” nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody „kasowej”. Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji, gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa. Należy zauważyć, że w omawianej sprawie Podwykonawcy wystawiają faktury na rzecz Generalnego Wykonawcy, w związku z czym zaliczenie wynikających z tych faktur wydatków do kosztów podatkowych przez Generalnego Wykonawcę spowodowałoby jak już wskazano powyżej dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami – najpierw na zasadzie „memoriałowej” u Generalnego Wykonawcy, a następnie u Wnioskodawcy na zasadzie „kasowej”. Wnioskodawca wskazał, że kwoty wypłacone przez Spółkę Podwykonawcom zostaną potrącone z kolejnymi zobowiązaniami Spółki względem Generalnego Wykonawcy, jednak nie zmienia to faktu, że kwoty wypłacone Podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 5 Kc nie będą stanowiły u niego kosztów podatkowych. Nie ma w tym miejscu znaczenia czy Generalny Wykonawca wystawił na rzecz Spółki fakturę czy też nie.

Dodatkowo w kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „Kc”) – Księga III, Tytuł XVI, art. 647-658.

Zgodnie z art. 6471 § 1 tej ustawy, inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

W art. 6471 § 5 Kc ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że przepisy § 1-4 tego artykułu stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

Zatem w świetle art. 6471 § 1-5 w zw. z art. 376 Kc, który stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników, nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz Podwykonawcy, Spółka jako Współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie Wykonawcy.

Zapłata wynagrodzenia Podwykonawcom przez Spółkę na podstawie art. 6471 § 1-5 Kodeksu cywilnego stanowi zaspokojenie cudzego długu (art. 518 § 1 pkt 1 Kc) przez co Spółka (osoba, która spłaciła wierzyciela-podwykonawcę), nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. W ten sposób poprzez spełnienie świadczenia przez Spółkę (ciążącego na Generalnym Wykonawcy), Spółka i Generalny Wykonawca stają się względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Spłata Podwykonawców jest zatem w istocie wydatkiem na nabycie wierzytelności, którego ujęcie w kosztach jest uwarunkowane spłatą zobowiązania przez Generalnego Wykonawcę lub uzyskaniem przychodu ze sprzedaży wierzytelności. Jeśli z uwagi na złą sytuację finansową Generalnego Wykonawcy, Spółce nie udaje się wyegzekwować należnych kwot, uniemożliwia mu to ich zaliczenie do kosztów podatkowych. Powyższe znajduje jednak uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności nieściągalne, które nie stanowiły przychodów należnych nie mogą stanowić kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT), a wierzytelności względem Generalnego Wykonawcy nie są ujmowane w przychodach należnych.

Ponadto, odpowiedzialność Spółki wobec Podwykonawców ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez Wnioskodawcę zgody na wykonanie określonych robót przez Podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność Spółki i Generalnego Wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawców. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań wobec dostawców w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

W świetle powyższego argumentacja Wnioskodawcy wskazująca na celowość poniesienia wydatku w postaci zapłaty wynagrodzenia Podwykonawcom w kontekście związku z prowadzoną działalnością i osiąganiem przychodu z realizacji inwestycji z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem nie zmienia podstawowej okoliczności, istotnej z punktu widzenia możliwości zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych, wskazanych we wniosku wydatków na rzecz Podwykonawców – Generalnego Wykonawcy – jest nieprawidłowe.

Uznając, iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki dotyczące regulowania zobowiązań Generalnego Wykonawcy na rzecz Podwykonawców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, odnoszenie się do:

*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych,
*   sposobu udokumentowania tych wydatków

jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę na wypłaty na rzecz Podwykonawców do „kosztów kwalifikowanych” inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej w sytuacji, w której Generalny Wykonawca nie wystawił na rzecz Spółki faktury, należy zauważyć, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ww. ustawy).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 121), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

*   kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
*   tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Warunki uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą definiuje natomiast § 6 Rozporządzenia SSE. Zgodnie z tym przepisem, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, koszty inwestycji muszą spełniać łącznie następujące kryteria:

*   ponoszone wydatki muszą stanowić koszty inwestycji;
*   ponoszone wydatki muszą należeć do jednej z kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE;
*   wydatki muszą być poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia;
*   ponoszone wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że jednym z warunków uznania poniesionych wydatków w związku z realizacją inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest możliwość zaliczenia tych wydatków w pierwszej kolejności do kosztów uzyskania przychodów z tytułu realizacji inwestycji.

Skoro, z omówionych w niniejszej interpretacji indywidualnej powodów, wskazanych we wniosku wydatków na rzecz Podwykonawców – Generalnego Wykonawcy, nie można uznać za koszty podatkowe, to tym samym wydatki te nie mogą również stanowić „kosztów kwalifikowanych” inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest więc nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości:

*   zaliczenia do kosztów podatkowych, wskazanych we wniosku wydatków na rzecz Podwykonawców – Generalnego Wykonawcy – jest nieprawidłowe,

uznania ww. wydatków, za „koszty kwalifikowane” inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej w sytuacji, w której Generalny Wykonawca nie wystawił na rzecz Spółki faktury – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.