Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.176.2020.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-29
Teza: Opodatkowania usług magazynowania wyrobów gotowych w Magazynie 1 i 2 oraz prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem usług magazynowania w Magazynie 1 i 2.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 29 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym w dniu 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 29 kwietnia 2020 r.), w dniu 19 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem operatora pocztowego 22 maja 2020 r.), w dniu 28 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 28 maja 2020 r.) oraz w dniu 25 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 25 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług magazynowania wyrobów gotowych w Magazynie 1 i 2 – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem usług magazynowania w Magazynie 1 i 2 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług magazynowania wyrobów gotowych w Magazynie 1 i 2 oraz prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem usług magazynowania w Magazynie 1 i 2. Wniosek uzupełniony został w dniu 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 29 kwietnia 2020 r.), w dniu 19 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem operatora pocztowego 22 maja 2020 r.), w dniu 28 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 28 maja 2020 r.) oraz w dniu 25 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 25 czerwca 2020 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. SA;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. z siedzibą w Szwajcarii (dalej: Wnioskodawca, A.), C. (dalej: C.) oraz B. sp. z o.o. (dalej: B.) należą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), (…) firm z branży spożywczej. Wszystkie wymienione podmioty są zarejestrowane w Polsce jako podatnicy VAT czynni.

Struktura organizacyjna C. przed reorganizacją

Z końcem 2019 r. działalność Grupy w Polsce została poddana reorganizacji, której zakres oraz skutki podatkowe na gruncie VAT były przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.320.2019.2.PC. W wyniku reorganizacji Grupy w odniesieniu do produktów marki E.:

*   na zlecenie A. B. zajmuje się produkcją produktów pod marką E. (karma\`(...)\`), a produkcja odbywa się w fabryce w G.

*   C. jest dystrybutorem tych produktów,

*   Wnioskodawca (A.) pełni w niej centralną rolę m.in. poprzez nabywanie towarów wyprodukowanych przez innych członków Grupy w krajach Unii Europejskiej (w tym od B.), w tym również przemieszczając te towary między poszczególnymi krajami Unii Europejskiej, w szczególności:
    1.  to A. jest właścicielem produktów pod marką E. wyprodukowanych w Polsce przez B., które będą następnie dystrybuowane w Polsce oraz poza Polską przez sieć powiązanych spółek dystrybucyjnych (w tym dla dystrybucji na terenie Polski przez C.),
    2.  to A. jest wyłącznym właścicielem produktów pod marką E. znajdujących się na terenie Polski, a wyprodukowanych za granicą i kolejno przetransportowanych do kraju w ramach przemieszczenia towarów własnych (dopiero na zamówienia klienta A. będzie je sprzedawała na rzecz dystrybutora, tj. C., dostarczającego towary do klientów w Polsce).

A. decyduje o przeznaczeniu nabywanych towarów - w szczególności o tym do jakiego kraju pojadą, do jakiej spółki dystrybucyjnej zostaną sprzedane, kiedy i po jakiej cenie itd. W szczególności, jeśli klient zamówi towary od C., to C. złoży zamówienie w A., a A. sprzeda zamówione towary do C. Następnie C. - wypełniając swoją rolę dystrybucyjną - sprzeda te towary we własnym imieniu do klienta. Jeśli towary będą przeznaczone na inny niż polski rynek, wówczas A. zleci ich transport do kraju docelowego, dokona sprzedaży do powiązanej spółki dystrybucyjnej obsługującej ten rynek i to ten podmiot sprzeda je dalej we własnym imieniu do klienta. Odzwierciedlenie tego modelu znajduje się w odpowiednich umowach pomiędzy A. a B. oraz pomiędzy A. a C.

Umowa pomiędzy A. a B.

Zgodnie z umową pomiędzy B. a Wnioskodawcą, B. będzie produkowała określone w umowie produkty dla potrzeb Wnioskodawcy, które Wnioskodawca nabędzie od B. Produkcja odbywa się na podstawie cotygodniowej prognozy wysyłanej przez A. W oparciu o zamówioną ilość produktów system informatyczny Grupy (do którego dostęp ma zarówno A. jak i B.) automatycznie generuje Zamówienie, w którym określona jest m.in. ilość/liczba produktu. Wyprodukowane towary są następnie wydawane do A., zgodnie z warunkami Incoterms EXW po zakończeniu określonej linii produkcyjnej w dniu wskazanym w Zamówieniu. Zarówno tytuł własności, jak i ryzyka do poszczególnych produktów przechodzą na A. w momencie, gdy produkty stają się tzw. wyrobem gotowym. Fakturowanie za te wyroby odbywa się na bazie dziennej.

Umowa pomiędzy A. a C.

C. pełni funkcję dystrybucyjną w odniesieniu do towarów H. na terytorium kraju. Zgodnie z umową zawartą między Wnioskodawcą a C., C. zakupi produkty od Wnioskodawcy i odsprzeda krajowym kontrahentom we własnym imieniu. C. przedstawia do A. przed każdym rokiem finansowym zagregowaną prognozę sprzedaży na dany rok. W oparciu o wskazaną prognozę C. obowiązana jest do złożenia w systemie informatycznym Grupy miesięcznej prognozy, w której wskazuje ilość produktów, które przewiduje zamówić w określonym czasie. W konsekwencji, wskazana prognoza prezentuje ilość produktów jakie A. powinna zamówić od B., a B. winna wyprodukować we wskazanym czasie (np. tygodniowym). Rzeczywiste zamówienie od C. do A. odbywa się natomiast na podstawie zamówienia przesłanego od ostatecznych kontrahentów (podmiotów, do których towary są dystrybuowane przez C.), w oparciu o którą A. wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż do C. Towary należące do Wnioskodawcy przemieszczone wewnątrzwspólnotowo oraz nabyte lokalnie od B. zostają sprzedane zgodnie z warunkami Incoterms FCA do C. (więc tytuł do produktów przechodzi od A. na rzecz C. w momencie wysyłki produktu do klienta). Następnie towar zostaje przetransportowany na adres dostawy opisany w instrukcji transportu dla sprzedaży krajowej. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że stanowisko w zakresie prawidłowości kwalifikacji VAT transakcji nabycia towarów od B. i ich sprzedaży na rzecz C. nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (są one przedmiotem oddzielnych wniosków). Przedmiotem tego wniosku jest natomiast kwestia traktowania VAT usług świadczonych przez B. na rzecz A., w których mowa poniżej.

Magazynowanie / obsługa towarów H.

Z uwagi na rolę A. w odniesieniu do produktów H., obowiązek składowania towarów (tj. ich przechowywania, obsługi, utrzymywania w dobrym stanie technicznym, dalszym załadunku) spoczywa na A. Dotyczy to okresu pomiędzy ich nabyciem od spółek produkcyjnych - w Polsce od B. (z uwagi na zakup towarów od razu po zakończeniu określonej linii produkcyjnej, na podstawie warunków Incoterms EXW; wobec czego wszystkie kwestie logistyczne leżą po stronie A.) do momentu sprzedaży do C. na warunkach FCA (po zamówieniu złożonym przez ostatecznego klienta).

Usługi magazynowania od B.

Towary, które po wyprodukowaniu przez B., a dokładnie po opuszczeniu taśmy produkcyjnej stają się własnością Wnioskodawcy są w pierwszej kolejności przekazywane do magazynu położonego przy fabryce w G. (dalej: Magazyn 1), będącego własnością B., który świadczy usługi magazynowe na rzecz A. Alternatywnie, zwłaszcza w przypadku braku odpowiedniej ilości miejsca w Magazynie 1, towary po wyprodukowaniu mogą zostać również przetransportowane z fabryki prosto do magazynu zewnętrznego w tej samej miejscowości, który stanowi własność podmiotu zewnętrznego (dalej: Magazyn 2). To B. posiada umowę na usługi magazynowe w zakresie przechowywania towarów H. z tym podmiotem zewnętrznym (z uwagi na zakres działalności sprzed reorganizacji), a usługodawca wystawia fakturę za świadczone usługi na B. Co ważne, ponieważ towary przechowywane w Magazynie 2 są w całości własnością A., to ona jest ostatecznym beneficjentem tej usługi i dlatego jej koszt jest finalnie przenoszony z B. na A. (szczegóły w tym zakresie przedstawione są poniżej). Zgodnie z warunkami umowy zawartej między A. a B., przedstawiciele A. mają prawo do przeprowadzenia audytów przestrzeni oraz sprzętu, instalacji używanych do przechowywania towarów będących własnością A., ale jedynie w celu nadzorowania sposobu wykonywania usług przez B. oraz sprawdzenia czy B. zachowuje standardy jakości określone dla podmiotów z Grupy w zakresie sprzętu wykorzystywanego w procesie składowania produktów. Umowa między podmiotami nie przewiduje wprost swobodnego dostępu Wnioskodawcy do przestrzeni Magazynu 1 lub Magazynu 2. Umowa ta wskazuje jednak, że to B. jest podmiotem odpowiedzialnym za utrzymanie wyrobów gotowych w warunkach pozwalających na zachowanie jakości i świeżości produktów (celem „uniknięcia nieuzasadnionego pogorszenia właściwości”). Tym samym, w celu prawidłowego rozliczenia kosztów pomiędzy B. a A., B. wystawia na rzecz A. fakturę za świadczone usługi magazynowe w wysokości sumy kosztów za usługi w Magazynie 1 (kwota obliczona metodą koszt plus na podstawie ogólnych kosztów magazynu, w tym energii, wody czy wynagrodzenia pracowników związanych z zapewnieniem usług magazynowych) oraz kosztów usługi w Magazynie 2 (w wysokości kosztów z faktury wystawionej przez zewnętrznego usługodawcę; tzw. „refaktura kosztów”). W związku ze świadczeniem usług magazynowych B. ewidencjonuje ich koszty w podziale na aktywności składające się łącznie na usługę kompleksową:

1.  picking (pobieranie towarów z magazynu, przygotowanie ich do wysyłki oraz załadunek),
2.  storage (składowanie towarów) i
3.  handling (obsługa towarów w magazynie).

Warto również wskazać, że na fakturach wystawianych przez B. za usługi magazynowe wyżej wymienione czynności składowe będą prezentowane w oddzielnych liniach; alternatywnie, B. może również wystawiać faktury z jedną pozycją, jednak wtedy dołączy do faktury specyfikacje, w której kwota należna jest dzielona na wyżej wymienione trzy pozycje. Informacja ta jest przygotowywana na życzenie A. i wykorzystywana przez nią dla celów księgowości zarządczej.

Usługi magazynowania od C.

Zgodnie z dyspozycją A. wyprodukowane przez B. towary mogą również zostać przetransportowane z fabryki w G. do magazynu zewnętrznego w I. będącego własnością podmiotu trzeciego (dalej: Magazyn 3). Do Magazynu 3 przemieszczane są również nabywane wewnątrzwspólnotowo towary przetransportowane przez A. z innych krajów Unii Europejskiej (od spółek z Grupy np. na Węgrzech). Umowę z zewnętrznym usługodawcą posiada C. (z uwagi na zakres działalności sprzed reorganizacji). To C. otrzymuje od usługodawcy faktury za świadczone przez niego usługi, chociaż towary przechowywane w Magazynie 3 należą do A. Dla pełności stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, że za wyżej wskazane usługi magazynowania C. wystawia fakturę na rzecz A. - jednak szczegóły w tym zakresie oraz odpowiednie stanowisko w zakresie konsekwencji VAT są objęte odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Reasumując:

1.  Towary wyprodukowane przez B. w momencie opuszczenia taśmy produkcyjnej staną się własnością Wnioskodawcy i jeszcze w tym samym dniu B. wystawi fakturę na rzecz Wnioskodawcy dotyczącą wyprodukowanej danego dnia partii towarów. Po wyprodukowaniu towar należący do A. może zostać przetransportowany do Magazynu 3 w I. albo może pozostać w G., w Magazynie 1 lub Magazynie 2.
2.  Towary wyprodukowane i nabyte przez A. za granicą, a przywożone do Polski, są transportowane jedynie do Magazynu 3 w I. i tam pozostają jej własnością do momentu sprzedaży.
3.  Za usługi magazynowania towarów w ramach Magazynu 1 oraz Magazynu 2, A. otrzyma fakturę od B.
4.  W przypadku złożenia zamówienia przez klienta do C., następuje sprzedaż towarów od A. do C. Następnie towar zostaje przetransportowany z odpowiedniego Magazynu (1, 2 lub 3) na adres dostawy opisany w instrukcji transportu dla sprzedaży krajowej.

Dla uzupełnienia stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z jego najlepszą wiedzą nie posiada on na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT i takie oświadczenia przekazał Zainteresowanym. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że odpowiednie stanowisko w zakresie konsekwencji VAT usług magazynowania wyrobów gotowych Wnioskodawcy przez C. w Magazynie 3 zostało zaprezentowane w oddzielnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku:

1.  Czy usługi magazynowania wyrobów gotowych Wnioskodawcy w Magazynie 1 przy fabryce B. w G. będącym własnością B., świadczone od B. do Wnioskodawcy powinny być opodatkowane VAT na terenie Polski?
2.  Czy usługi magazynowania wyrobów gotowych Wnioskodawcy w Magazynie 2 w G. będącym własnością podmiotu trzeciego, świadczone od B. do Wnioskodawcy powinny być opodatkowane VAT na terenie Polski?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług magazynowania od B., zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U.2018 poz. 2174 ze zm. (dalej: ustawa o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku:

1.  Usługi magazynowania wyrobów gotowych Wnioskodawcy w Magazynie 1 świadczone od B. do Wnioskodawcy nie powinny być opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, ponieważ nie są one usługami związanymi z nieruchomościami.
2.  Usługi magazynowania wyrobów gotowych Wnioskodawcy w Magazynie 2 świadczone od B. do Wnioskodawcy nie powinny być opodatkowane w Polsce zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, ponieważ nie są one usługami związanymi z nieruchomościami.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług magazynowania, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jednocześnie ust. 2 ww. przepisu wskazuje, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Co do zasady, istnieje więc generalna zasada, zgodnie z którą usługa opodatkowana jest w miejscu siedziby działalności gospodarczej albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże, zgodnie z zastrzeżeniem wynikającym z art. 28b ust. 1, w przypadku niektórych kategorii usług miejsce świadczenia ustalanie jest odrębnie. Przykładem takiej kategorii jest artykuł art. 28e ustawy o VAT, który wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „usług związanych z nieruchomościami”, jednak ustawodawca unijny wprowadził z dniem 1 stycznia 2017 r. w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (dalej: Dyrektywa VAT) pojęcie "nieruchomość", jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami". Posiłkowo wskazać należy, że niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. W myśl ww. rozporządzenia - usługi związane z nieruchomościami, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością, tj. w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie, w kontekście uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, warto wskazać kluczowy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 27 czerwca 2013 r. sygn. C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Globar Turnkey Solution Poland sp. z o.o. (dalej: wyrok ws. Donnelly). TSUE w przytoczonym orzeczeniu pochyla się nad kwestią, czy usługi magazynowania polegające na przyjmowaniu towarów do magazynu, umieszczaniu towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywaniu tych towarów dla klienta, wydawaniu towarów, rozładunku i załadunku oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywaniu materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, stanowią usługi związane z nieruchomościami, które opodatkowane są w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość. TSUE w uzasadnieniu do niniejszego wyroku wskazuje, iż gdy „usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112”. W opinii TSUE, art. 47 Dyrektywy VAT (na podstawie którego zaimplementowany został art. 28e ustawy o VAT) znajdzie zastosowanie w odniesieniu do usług magazynowych, pod warunkiem spełnienia następujących przesłanek: (i) magazynowanie musi stanowić główny element kompleksowej usługi, (ii) usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Uzupełniając, TSUE zaznacza również, że jeżeli przynamniej jedna z wymienionych przesłanek nie zostanie spełniona, usługi magazynowania nie można zaklasyfikować jako usługi związanej z nieruchomościami.

Przenosząc powyżej wspomniane przepisy oraz orzecznictwo TSUE na grunt niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, usługi magazynowania świadczone w Magazynie 1 oraz Magazynie 2 nie należy określać jako usług związanych z nieruchomością. Zgodnie bowiem z przedstawionym stanem faktycznym, usługi magazynowania świadczone w Magazynie 1 oraz Magazynie 2 nie stanowią głównego elementu kompleksowej usługi. W ramach funkcjonującego modelu działania podmiotów z Grupy, Wnioskodawcy została przypisana odpowiedzialność za wyroby gotowe w okresie od nabycia towarów od spółki produkcyjnej (B.) do momentu sprzedaży towarów do spółki dystrybucyjnej (c.) i wysyłki towarów do finalnego odbiorcy, co jest realizowane m.in. w ramach nabywania usług magazynowania w Magazynie 1 oraz Magazynie 2. Celem składowania wyrobów gotowych Wnioskodawcy w magazynach nie jest składowanie samo w sobie, tylko zapewnienie prawidłowego i niezakłóconego przepływu towarów między odpowiednimi podmiotami z Grupy aż do ostatecznego odbiorcy. Tak więc głównym elementem usługi są właśnie towary, które mają być składowane, pobierane i wysyłane, a nie nieruchomość i prawa A. do korzystania z niej. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z uwagi na ustalony cel usługi, tj. przechowywanie towarów z zamiarem dalszej sprzedaży lokalizacja magazynów nie jest w tym zakresie kluczowa - wybór miejsca lokalizacji magazynów został podyktowany wyłącznie kwestiami logistycznymi wpływającymi na generowane koszty, niemniej sama czynność polegająca na składowaniu towarów może mieć miejsce w dowolnym innym magazynie posiadającym do tego odpowiednie warunki.

W tym kontekście warto przywołać interpretację z dnia 21 września 2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.474.2018.2.RM Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym .(\`(...)\`) celem świadczenia ww. usługi jest profesjonalne przechowywanie towarów - nie jest zatem istotne konkretne miejsce, gdzie się to odbywa. Lokalizacja magazynu na terenie budynku, gdzie prowadzona będzie produkcja przez Zainteresowanego wpływa jedynie na opłacalność przedsięwzięcia. Usługa logistyczno-magazynowa, której tylko jednym z elementów jest udostępnienie miejsca do przechowywania towarów, nie ma związku z nieruchomością w rozumieniu przepisu art. 28e ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że zamiarem stron nie jest bowiem przypisanie Wnioskodawcy prawa do korzystania z powierzchni magazynowej, lecz utrzymanie towarów w niezmienionym stanie oraz zapewnienie wszelkich dodatkowych świadczeń z tym związanych”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w kontekście rozpatrywanego wniosku wskazane usługi nie spełniają pierwszego z warunków wymienionych w wyroku ws. Donnelly determinujących uznanie usługi magazynowania za usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Co więcej, warunki współpracy między Wnioskodawcą oraz B. określone w umowie sygnalizują brak nieograniczonego dostępu Wnioskodawcy do przestrzeni magazynowej we wszystkich magazynach objętych niniejszym stanem faktycznym.

W zakresie usług świadczonych w Magazynie 1 oraz Magazynie 2, umowa między B. a Wnioskodawcą wskazuje jedynie na prawo Wnioskodawcy do przeprowadzenia audytów przestrzeni oraz sprzętu, instalacji używanych do przechowywania. W tym miejscu należy nadmienić, że rozpatrywana umowa między podmiotami w żadnym stopniu nie potwierdza prawa Wnioskodawcy do swobodnego dostępu na teren magazynu. Zamiarem stron umowy nie jest ustanowienie prawa do korzystania z powierzchni magazynowej, lecz utrzymanie wyrobów gotowych w niezmienionym stanie do momentu wysyłki. Podsumowując, w przypadku świadczenia usług magazynowych na rzecz Wnioskodawcy przez B., Wnioskodawca nie posiada swobodnego prawa do wejścia na teren magazynów celem zbadania, przejrzenia swoich produktów znajdujących się w Magazynie 1 oraz Magazynie 2, co wiąże się z niespełnieniem kolejnego warunku wskazanego przez TSUE w uzasadnieniu do wyroku ws. Donnelly. To stanowisko zgodne jest z linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych (zarówno na szczeblu WSA jak i NSA) uwzględniającą wyrok TSUE ws. Donnelley. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 4 września 2013 (sygn. I SA/Po 643/13), wskazał, iż: „(\`(...)\`) usługobiorca nie ma prawa dysponowania żadną częścią nieruchomości. Klient Spółki na życzenie może uzyskać wstęp na teren magazynu, jednakże nie może się po nim poruszać swobodnie, lecz wyłącznie w obecności i pod nadzorem pracowników Spółki. Nie dysponuje on więc w żaden sposób powierzchnią magazynu. Ponadto, to nie Klient a Spółka decyduje, w którym miejscu magazynu przechowywane są towary Klienta. Zamiarem Spółki nie jest bowiem przyznanie usługobiorcy prawa użytkowania powierzchni magazynowej, a jedynie utrzymanie towarów w niezmienionym stanie oraz zapewnienie innych świadczeń oferowanych przez dużych operatorów logistycznych. Przedmiotem świadczenia usług nie jest nieruchomość, w której znajduje się magazyn. Nieruchomość ta nie stanowi elementu konstruktywnego konkretnego świadczenia, centralnego i nieodzownego jego elementu. Spółka nie zobowiązuje się bowiem do zagospodarowania wskazanej przez kontrahentów nieruchomości, a do bezpiecznego przechowywania posiadanych przez nich produktów - to bowiem jest celem nabywanej przez nich usługi. Zgodnie zatem z wyrokiem TSUE w sytuacji skarżącej Spółki znajduje zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 28b Ustawy o VAT, na podstawie którego miejscem świadczenia usług magazynowania na rzecz kontrahentów będących podatnikami VAT jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę.”

Mając na względzie powyższe uzasadnienie, zdaniem Wnioskodawcy oraz zainteresowanego, usługi magazynowania świadczone przez B. w Magazynie 1 oraz Magazynie 2 nie spełniają żadnego z warunków uprawniających do uznania świadczonych usług za usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Tym samym, w zakresie pytania nr 1 oraz 2, w świetle powyższych argumentów, Wnioskodawca oraz zainteresowany stoją na stanowisku, że usługi magazynowania wyrobów gotowych Wnioskodawcy w Magazynie 1 i 2 nie powinny być opodatkowane na terenie Polski, ponieważ usługobiorca (A.) posiada siedzibę poza terytorium Polski, a usługi te nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z regulacjami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. Ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Zgodnie natomiast z art. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT), VAT stosowany jest do obciążenia konsumpcji towarów i usług proporcjonalnie do ich ceny. Charakter konsumpcyjny przejawia się w tym, że towar lub usługa obciążany jest podatkiem VAT na każdym etapie obrotu (niezależnie od liczby tych etapów), niemniej efektywnie ciężar fiskalny VAT ponoszony jest dopiero przez ostatecznego odbiorcę (konsumenta) towarów lub usług. W rezultacie, zgodnie z podstawową zasadą całego systemu VAT, podatnicy nabywający towary lub usługi dla celów prowadzonej działalności gospodarczej mają co do zasady prawo odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Zasada neutralności, realizowana poprzez prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 168 i 169 Dyrektywy VAT, została szeroko uwzględniona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak czytamy w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financie, „wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”. Wskazując na nadrzędność zasady neutralności VAT, realizowanej poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego na dotychczasowych etapach obrotu, Wnioskodawca pragnie jednocześnie nadmienić, iż zasada neutralności nie ma charakteru bezwzględnego i absolutnego. Wszelkie ograniczenia zasady neutralności mogą być implementowane przez państwa członkowskie poprzez przepisy prawa krajowego wyłącznie z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. W tym zakresie wskazać należy, że wszelkie ograniczenia tych zasad mają charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźne oparcie w przepisach art. 167-192 Dyrektywy VAT 2006/112/WE. Zaprezentowane powyżej rozumienie zasady proporcjonalności, a więc wyjątkowy charakter ograniczeń zasady neutralności i konieczność ich bezpośredniego oparcia na przepisach Dyrektywy VAT znajduje swoje odzwierciedlenie w wyrokach TSUE. Zgodnie z linią orzeczniczą TSUE „o ile uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, to nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu” (por. w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG, oraz w połączonych sprawach z 18.12.1997 r., w sprawie Molenheide (C 401/95 i C-47/96), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) oraz w wyroku z 11.05.2006 r., w sprawie Federation of Technological Industries i in., (C-384/04)). W świetle orzecznictwa TSUE, ograniczenie zasady neutralności (przejawiającej się m.in. przez prawo do odliczenia) dopuszczalne jest tylko wtedy, jeżeli dana sytuacja powodowałaby zachwianie podstawowych zasad leżących u podstaw systemu VAT i przez to mogła narazić system podatku VAT na uszczuplenie. W związku z tym, przy ocenie możliwości ograniczenia zasady neutralności należy mieć na uwadze, że jej ograniczenie jest możliwe w ściśle przewidzianych warunkach:

*   gdy doszło do unikania opodatkowania lub nadużycia (przykładowo wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pic) lub

*   gdy doszło do oszustwa (przykładowo wyrok z dnia 3 marca 2005 w sprawie C 32/03 l/S Fini H) lub

*   jeżeli takie ograniczenia są przewidziane w przepisach unijnych - art. 176-177 Dyrektywy VAT.

W tym kontekście wskazać należy, że zaprezentowane w stanie faktycznym świadczenie usług magazynowania na rzecz A. przez B. niewątpliwie nie będzie związane z oszustwem podatkowym lub wyłudzeniem podatku. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy nie dojdzie do spełnienia żadnej z zaprezentowanych powyżej przesłanek, które zostały wskazane w orzecznictwie TSUE, a które uzasadniałyby ograniczenie zasady neutralności w przedmiotowej sprawie. Skoro tak, to należy sprawdzić, czy warunek wskazany w art. 86 ustawy o VAT również zostaje spełniony, tzn. czy nabywane usługi magazynowe są wykorzystywane na potrzeby wykonywania przez podatnika (A.) czynności opodatkowanych. Na gruncie opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca ewidentnie spełnia ten podstawowy warunek uprawniający go do skorzystania z prawa do odliczenia. Jak wskazano bowiem w przedstawionym stanie faktycznym, nabycie usług magazynowania od B. ma związek z wykonywaniem przez A. działalności opodatkowanej na terytorium kraju, którą jest sprzedaż towarów H. Na marginesie należy wskazać, że nie dochodzi do spełnienia żadnego z przypadków, w którym prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego mogłoby zostać wyłączone na podstawie art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku:

*   uznania, że usługi magazynowania w Magazynie 1 i Magazynie 2 powinny być opodatkowane VAT w Polsce (czyli negatywnej odpowiedzi na pytania 1-2) oraz

*   otrzymania przez A. od B. faktur z wykazanym polskim podatkiem VAT, A. powinna mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych przez Wnioskodawcę od B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania usług magazynowania wyrobów gotowych w Magazynie 1 i 2,

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z nabyciem usług magazynowania w Magazynie 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z treści wniosku wynika, A. z siedzibą w Szwajcarii (Wnioskodawca, A.), C. oraz B. (B., zainteresowany) należące do międzynarodowej grupy kapitałowej, (…) firm z branży spożywczej, są zarejestrowane w Polsce jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

Z końcem 2019 r. działalność Grupy w Polsce została poddana reorganizacji. W wyniku reorganizacji Grupy w odniesieniu do produktów marki E. Wnioskodawca (A.) pełni w niej centralną rolę m.in. poprzez nabywanie towarów wyprodukowanych przez innych członków Grupy w krajach Unii Europejskiej (w tym od B.), w tym również przemieszczając te towary między poszczególnymi krajami Unii Europejskiej, w szczególności: to A. jest właścicielem produktów pod marką E. wyprodukowanych w Polsce przez B., które będą następnie dystrybuowane w Polsce oraz poza Polską przez sieć powiązanych spółek dystrybucyjnych (w tym dla dystrybucji na terenie Polski przez C.), to A. jest wyłącznym właścicielem produktów pod marką E. znajdujących się na terenie Polski, a wyprodukowanych za granicą i kolejno przetransportowanych do kraju w ramach przemieszczenia towarów własnych (dopiero na zamówienia klienta A. będzie je sprzedawała na rzecz dystrybutora, tj. C., dostarczającego towary do klientów w Polsce).

A. decyduje o przeznaczeniu nabywanych towarów - w szczególności o tym do jakiego kraju pojadą, do jakiej spółki dystrybucyjnej zostaną sprzedane, kiedy i po jakiej cenie itd. W szczególności, jeśli klient zamówi towary od C., to C. złoży zamówienie w A., a A. sprzeda zamówione towary do C. Następnie C. - wypełniając swoją rolę dystrybucyjną - sprzeda te towary we własnym imieniu do klienta. Jeśli towary będą przeznaczone na inny niż polski rynek, wówczas A. zleci ich transport do kraju docelowego, dokona sprzedaży do powiązanej spółki dystrybucyjnej obsługującej ten rynek i to ten podmiot sprzeda je dalej we własnym imieniu do klienta. Odzwierciedlenie tego modelu znajduje się w odpowiednich umowach pomiędzy A. a B. oraz pomiędzy A. a C.

Zgodnie z umową pomiędzy B. a Wnioskodawcą, B. będzie produkowała określone w umowie produkty dla potrzeb Wnioskodawcy, które Wnioskodawca nabędzie od B. Produkcja odbywa się na podstawie cotygodniowej prognozy wysyłanej przez A. W oparciu o zamówioną ilość produktów system informatyczny Grupy (do którego dostęp ma zarówno A. jak i B.) automatycznie generuje Zamówienie, w którym określona jest m.in. ilość/liczba produktu. Wyprodukowane towary są następnie wydawane do A., zgodnie z warunkami Incoterms EXW po zakończeniu określonej linii produkcyjnej w dniu wskazanym w Zamówieniu. Zarówno tytuł własności, jak i ryzyka do poszczególnych produktów przechodzą na A. w momencie, gdy produkty stają się tzw. wyrobem gotowym. Fakturowanie za te wyroby odbywa się na bazie dziennej.

Z uwagi na rolę A. w odniesieniu do produktów H., obowiązek składowania towarów (tj. ich przechowywania, obsługi, utrzymywania w dobrym stanie technicznym, dalszym załadunku) spoczywa na A. Dotyczy to okresu pomiędzy ich nabyciem od spółek produkcyjnych - w Polsce od B. (z uwagi na zakup towarów od razu po zakończeniu określonej linii produkcyjnej, na podstawie warunków Incoterms EXW; wobec czego wszystkie kwestie logistyczne leżą po stronie A.) do momentu sprzedaży do C. na warunkach FCA (po zamówieniu złożonym przez ostatecznego klienta).

Towary, które po wyprodukowaniu przez B., a dokładnie po opuszczeniu taśmy produkcyjnej stają się własnością Wnioskodawcy są w pierwszej kolejności przekazywane do magazynu położonego przy fabryce w G. (Magazyn 1), będącego własnością B., który świadczy usługi magazynowe na rzecz A. Alternatywnie, zwłaszcza w przypadku braku odpowiedniej ilości miejsca w Magazynie 1, towary po wyprodukowaniu mogą zostać również przetransportowane z fabryki prosto do magazynu zewnętrznego w tej samej miejscowości, który stanowi własność podmiotu zewnętrznego (Magazyn 2). To B. posiada umowę na usługi magazynowe w zakresie przechowywania towarów H. z tym podmiotem zewnętrznym (z uwagi na zakres działalności sprzed reorganizacji), a usługodawca wystawia fakturę za świadczone usługi na B. Ponieważ towary przechowywane w Magazynie 2 są w całości własnością A., to ona jest ostatecznym beneficjentem tej usługi i dlatego jej koszt jest finalnie przenoszony z B. na A. Zgodnie z warunkami umowy zawartej między A. a B., przedstawiciele A. mają prawo do przeprowadzenia audytów przestrzeni oraz sprzętu, instalacji używanych do przechowywania towarów będących własnością A., ale jedynie w celu nadzorowania sposobu wykonywania usług przez B. oraz sprawdzenia czy B. zachowuje standardy jakości określone dla podmiotów z Grupy w zakresie sprzętu wykorzystywanego w procesie składowania produktów. Umowa między podmiotami nie przewiduje wprost swobodnego dostępu Wnioskodawcy do przestrzeni Magazynu 1 lub Magazynu 2. Umowa ta wskazuje jednak, że to B. jest podmiotem odpowiedzialnym za utrzymanie wyrobów gotowych w warunkach pozwalających na zachowanie jakości i świeżości produktów (celem „uniknięcia nieuzasadnionego pogorszenia właściwości”). Tym samym, w celu prawidłowego rozliczenia kosztów pomiędzy B. a A., B. wystawia na rzecz A. fakturę za świadczone usługi magazynowe w wysokości sumy kosztów za usługi w Magazynie 1 (kwota obliczona metodą koszt plus na podstawie ogólnych kosztów magazynu, w tym energii, wody czy wynagrodzenia pracowników związanych z zapewnieniem usług magazynowych) oraz kosztów usługi w Magazynie 2 (w wysokości kosztów z faktury wystawionej przez zewnętrznego usługodawcę; tzw. „refaktura kosztów”). W związku ze świadczeniem usług magazynowych B. ewidencjonuje ich koszty w podziale na aktywności składające się łącznie na usługę kompleksową: picking (pobieranie towarów z magazynu, przygotowanie ich do wysyłki oraz załadunek), storage (składowanie towarów) i handling (obsługa towarów w magazynie).

Wątpliwości Zainteresowanych sformułowane w pytaniu nr 1 i 2 dotyczą ustalenia czy usługi magazynowania wyrobów gotowych Wnioskodawcy w Magazynie 1 przy fabryce B. w G. będącym własnością B. oraz w Magazynie 2 w G. będącym własnością podmiotu trzeciego, świadczone od B. do Wnioskodawcy powinny być opodatkowane VAT na terenie Polski.

W analizowanej sprawie towary, które po wyprodukowaniu przez B., a dokładnie po opuszczeniu taśmy produkcyjnej stają się własnością Wnioskodawcy są w przekazywane do magazynu położonego przy fabryce w G. (Magazyn 1), będącego własnością B., który świadczy usługi magazynowe na rzecz A. bądź w przypadku braku odpowiedniej ilości miejsca w Magazynie 1, towary po wyprodukowaniu mogą zostać przetransportowane z fabryki prosto do magazynu zewnętrznego w tej samej miejscowości, który stanowi własność podmiotu zewnętrznego (Magazyn 2). Umowa wskazuje, że to B. jest podmiotem odpowiedzialnym za utrzymanie wyrobów gotowych w warunkach pozwalających na zachowanie jakości i świeżości produktów (celem „uniknięcia nieuzasadnionego pogorszenia właściwości”). Jednocześnie wskazano, że przedstawiciele A. mają prawo do przeprowadzenia audytów przestrzeni oraz sprzętu, instalacji używanych do przechowywania towarów będących własnością A., niemniej jednak jedynie w celu nadzorowania sposobu wykonywania usług przez B. oraz sprawdzenia czy B. zachowuje standardy jakości określone dla podmiotów z Grupy w zakresie sprzętu wykorzystywanego w procesie składowania produktów, natomiast umowa między podmiotami nie przewiduje wprost swobodnego dostępu Wnioskodawcy do przestrzeni Magazynu 1 lub Magazynu 2. B. wystawia na rzecz A. fakturę za świadczone usługi magazynowe w wysokości sumy kosztów za usługi w Magazynie 1 (kwota obliczona metodą koszt plus na podstawie ogólnych kosztów magazynu, w tym energii, wody czy wynagrodzenia pracowników związanych z zapewnieniem usług magazynowych) oraz kosztów usługi w Magazynie 2 (w wysokości kosztów z faktury wystawionej przez zewnętrznego usługodawcę; tzw. „refaktura kosztów”). W związku ze świadczeniem usług magazynowych B. ewidencjonuje ich koszty w podziale na aktywności składające się łącznie na usługę kompleksową: picking (pobieranie towarów z magazynu, przygotowanie ich do wysyłki oraz załadunek), storage (składowanie towarów) i handling (obsługa towarów w magazynie).

Zatem, należy stwierdzić, że usługi magazynowania wyrobów gotowych Wnioskodawcy w Magazynie 1 przy fabryce B. w G. będącym własnością B. oraz w Magazynie 2 w G. będącym własnością podmiotu trzeciego, świadczone przez B. na rzecz Wnioskodawcy nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Tym samym, do świadczonych usług magazynowania wyrobów gotowych nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e ustawy. Jednocześnie, biorąc pod uwagę opis sprawy, względem przedmiotowych usług nie znajdą zastosowania zasady szczególne ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2, art. 28n ustawy. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy w kontekście miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania świadczonych usług magazynowych stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku do świadczonych przez B. na rzecz Wnioskodawcy usług magazynowania w Magazynie 1 i 2 zastosowanie znajduje zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że usługi magazynowania wyrobów gotowych Wnioskodawcy w Magazynie 1 będącym własnością B. i Magazynie 2 będącym własnością podmiotu trzeciego, świadczone przez B. na rzecz Wnioskodawcy nie powinny być opodatkowane na terytorium Polski.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych sformułowane w pytaniu 3 dotyczą ustalenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług magazynowania w Magazynie 1 i 2 od B., zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług magazynowania wyrobów gotowych świadczonych przez B. na rzecz Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług, w oparciu o art. 86 ustawy. Stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, jak również miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług magazynowania wyrobów gotowych świadczonych przez B. na rzecz Wnioskodawcy, jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy terytorium siedziby Wnioskodawcy, usługi świadczone przez B. nie powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Zatem, w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma faktury od B. dokumentujące usługi magazynowania wyrobów gotowych, z wykazanym podatkiem, wbrew twierdzeniu Zainteresowanych, znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług magazynowania w Magazynie 1 i 2 od B., zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.