Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-644/11-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-27
Teza: Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia całej kwoty VAT wykazanej na fakturze VAT wystawionej przez B w odniesieniu do dostawy energii elektrycznej?
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lipca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących dostawę energii elektrycznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących dostawę energii elektrycznej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 lipca 2011 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży detalicznej poprzez sieć sklepów wielkopowierzchniowych na terenie całej Polski. W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (dalej: VAT), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dla celów powyższej działalności gospodarczej, Wnioskodawca nabywa energię elektryczną od podmiotów z Grupy (dalej: Grupa). Do dnia 3 stycznia 2011 r. energia elektryczna była dostarczana do Wnioskodawcy przez A Sp. z o.o. (do dnia 3 stycznia 2011 r. nazwa spółki brzmiała … Sp. z o.o.: dalej: A).

W dniu 3 stycznia 2011 r. nastąpiły zmiany w spółkach Grupy, tj. nastąpiło przeniesienie zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH części majątku A do istniejącej spółki B Sp. z o.o. (dalej: B).

Skutkiem podziału A było wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zajmującej się sprzedażą energii elektrycznej (wszystkie składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania) do B, zgodnie z planem podziału opublikowanym w Monitorze …. W związku z tym, od dnia 3 stycznia 2011 r. dostawy energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy dokonuje B.

Zgodnie z indywidualną interpretacją prawa podatkowego, uzyskaną przez A (z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. lLPB3/423-740/10-3/EK) wydzielona część przedsiębiorstwa z A stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Dzień wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwo A stanowi dzień wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego informacji o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przejmującej B, tj. dzień 3 stycznia 2011 r.

W okresie przed podziałem A, tj. od dnia 30 listopada 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., A dostarczyła energię elektryczną na rzecz Wnioskodawcy.

W dniu 13 stycznia 2011 r., tj. po dniu podziału A, B wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT z tytułu dostawy powyższej energii elektrycznej, opodatkowanej stawką VAT w wysokości 22%. Powyższa faktura zawiera informację na temat okresu rozliczeniowego obejmującego przedział czasowy od dnia 30 listopada 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z umową zawartą na dostawę energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy, faktury z tytułu dostawy energii są wystawiane wciągu 13 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, natomiast termin płatności faktury wynosi 30 dni od dnia jej wystawienia. Jeśli koniec powyższego terminu przypada na dzień uznany ustawowo za wolny od pracy, termin upływa dnia następnego.

W uzupełnieniu z dnia 1 lipca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje głównie czynności opodatkowane VAT. W niewielkim zakresie Spółka wykonuje również czynności zwolnione od VAT oraz sporadycznie wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto, Spółka wyjaśnia, iż energia elektryczna zakupiona przez Spółkę była wykorzystywana przede wszystkim do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W niewielkim stopniu dotyczyła ona również czynności zwolnionych od VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, fakt wykorzystywania przez Spółkę zakupionej energii elektrycznej do czynności zwolnionych od VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT nie ma, zdaniem Spółki, wpływu na jej prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Powyższe wynika z faktu, iż nabywana przez Spółkę energia elektryczna stanowiła element jej tzw. kosztów ogólnych, w odniesieniu do których prawo do odliczenia naliczonego ustala się na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT. Jednocześnie proporcja ta obliczona zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 90 ustawy o VAT, wyniosła 100% pomimo wykonywania przez Spółkę czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu (np. wskutek zastosowania zaokrągleń, zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, bądź wskutek wyłączenia niektórych czynności z proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT). W konsekwencji, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od nabycia energii elektrycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia całej kwoty VAT wykazanej na fakturze VAT wystawionej przez B w odniesieniu do dostawy energii elektrycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia w całości kwoty VAT wykazanej na fakturze VAT wystawionej przez B w odniesieniu do dostawy energii elektrycznej.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88, podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z związku z nabytymi towarami i usługami, jeżeli:

1.  wykonuje czynności, w związku z którymi takie prawo przysługuje,
2.  istnieje związek pomiędzy nabytymi towarami i usługami a wykonywanymi przez podatnika czynnościami, oraz
3.  prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem konkretnych towarów i usług nie zostało wprost wykluczane mocą ustawy o VAT.

Ad. 1

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, pierwszy z powyższych warunków należy uznać za spełniony.

Ad. 2

W odniesieniu do drugiego z powyższych warunków, zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie istnieje związek pomiędzy dostarczoną przez wydzieloną część przedsiębiorstwa A (przejętą następnie przez B) energią elektryczną a działalnością gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej, poprzez sieć sklepów wielkopowierzchniowych. Niezbędne do wykonywania powyższej działalności są dostawy energii elektrycznej, która umożliwia prawidłowe funkcjonowanie sklepów (np. w postaci oświetlenia, zasilania kas fiskalnych, czy lodówek, w których przechowywana jest sprzedawana żywność). Istnieje zatem związek pomiędzy nabytą energią elektryczną a czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jak bowiem wynika z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National plc and Commissioners of Customs and Excise (C-408/98).

„(…) podatnik (\`(...)\`) może odliczyć VAT naliczony na nabytych przez niego towarach i usługach, w sytuacji gdy te towary i usługi pozostają w bezpośrednim i natychmiastowym związku z transakcjami sprzedażowymi, w związku z którymi VAT jest odliczamy (\`(...)\`).

Zasada ta musi mieć zastosowanie również da kosztów towarów i usług, które tworzą część kosztów ogólnych odnoszących się do czynności gospodarczych podatnika (\`(...)\`)”.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, drugi z powyższych warunków należy również uznać za spełniony.

Ad. 3

W odniesieniu do trzeciego z powyższych warunków, w ocenie Wnioskodawcy, ustawa o VAT nie wyklucza prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę energii elektrycznej, tak jak to miało miejsce w opisanym stanie faktycznym. W szczególności, do tych usług nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot (\`(...)\`) nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, (\`(...)\`)
2.  wystawione faktury (\`(...)\`):
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności”.

Powyższe wyniki z faktu, iż zdaniem Wnioskodawcy (i) B była podmiotem uprawnionym do wstawienia faktury z tytułu dostawy energii elektrycznej oraz (ii) faktura wystawiona przez B dokumentuje czynność wykonaną na rzecz Wnioskodawcy.

(i) Podmiot uprawniony do wystawienia faktury z tytułu dostawy energii elektrycznej

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej „osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku”. Stosownie do art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Ponadto, należy wskazać, iż stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział spółki kapitałowej „może być dokonany (\`(...)\`) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę (\`(...)\`) (podział przez wydzielenie)”. Natomiast zgodnie z art. 531 § 1 KSH „spółki przejmujące (\`(...)\`) powstałe w związku z podziałem wstępują (\`(...)\`) z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału”. Stosownie do art. 530 § 2 KSH „w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia)”.

Z powyższych przepisów wynika, iż osoby prawne przejmujące wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Warunkiem sukcesji powyższych praw i obowiązków przy podziale przez wydzielenie jest, aby majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak już wskazano w stanie faktycznym, skutkiem podziału A było przeniesienie części działalności zajmującej się sprzedażą energii elektrycznej do B, zgodnie z planem podziału. Jak również wskazano, zgodnie z indywidualną interpretacją prawa podatkowego uzyskaną przez A wydzielona część działalności z A stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Natomiast dniem wydzielenia jest dzień wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego informacji o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przejmującej B, tj. dzień 3 stycznia 2011 r.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż od dnia wydzielenia, tj. od dnia 3 stycznia 2011 r., B wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego A, w zakresie związanym ze sprzedażą energii elektrycznej. Takim prawem i obowiązkiem jest, w ocenie Wnioskodawcy, wystawianie faktur od dnia wydzielenia za dostawę energii elektrycznej, dokonaną zarówno przed, jak i po dniu wydzielenia. W związku z tym, od powyższej daty B jako następca prawny A w zakresie dotyczącym sprzedaży energii elektrycznej miał wyłączne prawo do wystawienia faktury z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy. W efekcie B była podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury za energię elektryczną dostarczoną Wnioskodawcy w okresie od dnia 30 listopada 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. przez A.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż wystawienie faktury na rzecz Wnioskodawcy przez B było zgodne, zarówno z uregulowaniami wynikającymi z umowy na dostawę energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy, jak i z przepisami ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z umową na dostawę energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy, faktura z tytułu dostawy energii jest wystawiana do 13 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, a termin jej płatności upływa w ciągu 30 dni od daty jej wystawienia. Jeśli koniec powyższego terminu przypada na dzień uznany ustawowo za wolny od pracy, termin upływa dnia następnego. Przedmiotowa faktura dotyczyła dostawy energii elektrycznej w okresie od dnia 30 listopada 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., zatem mogła być wystawiona dopiero w styczniu 2011 r. W dniu 3 stycznia 2011 r. doszło do wydzielenia części działalności zajmującej się sprzedażą energii elektrycznej z A na B. W związku z tym, B prawidłowo wystawiła fakturę w dniu 13 stycznia 2011 r., z terminem płatności upływającym w dniu 14 lutego 2011 r.

Jednocześnie, B wystawił fakturę zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Na podstawie bowiem § 11 ust. 1 rozporządzenia MF, za dostawy energii elektrycznej fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w przypadku dostaw energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie dokumentującej dostawę energii.

Jak wskazano w stanie faktycznym, umowa dokumentująca dostawę energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy wskazuje termin płatności. W związku z powyższym, faktura z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy powinna zostać wystawiona nie później niż z chwilą upływu terminu jej płatności. Jak wskazano już powyżej, faktura wystawiona przez B spełnia powyższy warunek, gdyż wystawiona została przed upływem terminu jej płatności.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż podobne stanowisko prezentowane jest przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2009 r. o sygn. IPPP3/443-68/09-4/MPe zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż:

„W szczególności w przypadku, kiedy w okresie przed dniem wydzielenia B (spółka dzielona – wyjaśnienie Wnioskodawcy) dostarczy towary lub wyświadczy usługi na rzecz osób trzecich związane z działalnością oddziału i nie wystawi faktur VAT z tego tytułu, a przewidziany w przepisach o VAT, termin na wystawienie faktury w dniu wydzielenia jeszcze nie upłynie, po dniu wydzieleniu A (spółka przejmująca – wyjaśnienie Wnioskodawcy) zobowiązana będzie do rozpoznania obrotu i wystawienia faktury VAT z tego tytułu. W konsekwencji, wystawione przez Wnioskodawcę (spółka przejmująca – wyjaśnienie Wnioskodawcy) w ten sposób faktury VAT, powinny wskazywać jako sprzedawcę A (a nie B), a jako nabywcę właściwy podmiot trzeci”.

Podsumowując, B jako spółka przejmująca, część działalności A, dotyczącą sprzedaży energii elektrycznej, przejęła prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego w zakresie tej części działalności. Powyższe prawa i obowiązki obejmują również wystawianie faktur pod dniu wydzielenia w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, zarówno przed dniem wydzielenia, jak i po tym dniu. W związku z tym, B miała prawo do wystawienia faktury na Wnioskodawcę po dniu wydzielenia. Ponadto, B wystawiła fakturę terminowo, tj. zgodnie z uregulowaniami wynikającymi z umowy na dostawę energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy oraz przepisami o VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, B miała prawo do wystawienia w dniu 13 stycznia 2011 r. faktury za energię elektryczną dostarczoną Wnioskodawcy w okresie od dnia 30 listopada 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. przez A.

(ii) Faktura stwierdzająca czynność, która zostało dokonana

Jak wynika ze stanu faktycznego i co nie ulega wątpliwości, w okresie od dnia 30 listopada 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. została dostarczona energia elektryczna na rzecz Wnioskodawcy. Powyższa dostawa została dokonana przez A. W dniu 3 stycznia 2011 r. B przejął część przedsiębiorstwa A odpowiadającą za dostawę i sprzedaż energii elektrycznej. W związku z powyższym od powyższej daty B, jako następca prawny przejętej części przedsiębiorstwa, A miał wyłączne prawo do wystawienia faktury z tytułu powyższej dostawy energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy.

W efekcie, faktura wystawiona przez B dokumentuje sprzedaż energii elektrycznej faktycznie dostarczonej Wnioskodawcy przez A, której następcą prawnym jest B.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o VAT nie występują żadne negatywne przesłanki, które odbierałyby Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem energii elektrycznej. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż również trzeci z warunków zastosowania prawa do odliczenia jest spełniony w przedmiotowym stanie faktycznym. W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do odliczenia w całości kwoty VAT wykazanej na fakturze VAT, wystawionej przez B w odniesieniu do dostawy energii elektrycznej.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, np. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy.

Zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez pojęcie sprzedaży – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem z powyższych uregulowań wynika, iż faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Elementem dokonania sprzedaży jest moment powstania obowiązku podatkowego. Powyższą kwestię regulują przepisy art. 19 ustawy.

W przepisie art. 19 ust. 1 ustawy, wprowadzona została ogólna zasada, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jednakże, stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obowiązek podatkowy dla czynności wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy, został określony w ustawie w sposób szczególny. Powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu wymienionych świadczeń.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii elektrycznej powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a, tj. z chwilą upływu terminu płatności, określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu. Natomiast odnośnie pozostałej sprzedaży, obowiązek podatkowy powstaje w sposób ogólny, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego należy zatem wskazać, że Spółka Dzielona jest zobowiązana do wystawienia faktur sprzedażowych związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i rozpoznania z tego tytułu podatku należnego, co do których obowiązek wystawienia powstał przed dniem podziału.

Natomiast w stosunku do faktur sprzedażowych, których nie wystawi Spółka Dzielona, a co do których obowiązek wystawienia powstanie po dniu podziału, obowiązek ich wystawienia i rozpoznania z tytułu podatku należnego spoczywa na Spółce Przejmującej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży detalicznej poprzez sieć sklepów wielkopowierzchniowych na terenie całej Polski. Dla celów powyższej działalności gospodarczej, Wnioskodawca nabywa energię elektryczną od podmiotów z Grupy. Do dnia 3 stycznia 2011 r. energia elektryczna była dostarczana do Wnioskodawcy przez A Sp. z o.o. W dniu 3 stycznia 2011 r. nastąpiły zmiany w spółkach Grupy poprzez przeniesienie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, części majątku A do istniejącej spółki B Sp. z o.o. W związku z tym, od dnia 3 stycznia 2011 r. dostawy energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy dokonuje B. W okresie przed podziałem A, tj. od dnia 30 listopada 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., dostarczyła energię elektryczną na rzecz Wnioskodawcy.

W dniu 13 stycznia 2011 r. B wystawiła na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT z tytułu dostawy powyższej energii elektrycznej, opodatkowanej stawką VAT w wysokości 22%. Powyższa faktura zawiera informację na temat okresu rozliczeniowego obejmującego przedział czasowy od dnia 30 listopada 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r.

Ponadto, Spółka wyjaśnia, iż energia elektryczna zakupiona przez Spółkę była wykorzystywana przede wszystkim do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W niewielkim stopniu dotyczyła ona również czynności zwolnionych od VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów, o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 ustawy).

Natomiast w myśl art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 ustawy stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na mocy art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Podstawą opodatkowania – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. – jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca prowadzi działalność niepodlegającą ustawie oraz prowadzi działalność mieszczącą się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione).

Jeżeli zatem dostarczona energia elektryczna jest wykorzystywana zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i wyłączonej spod zakresu ustawy, to Wnioskodawca chcąc dokonać odliczenia podatku naliczonego powinien w przedmiotowej sprawie, zastosować dwuetapowy klucz podziału podatku naliczonego.

I tak, w pierwszym etapie, z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do działalności opodatkowanej, Zainteresowany winien wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną). Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału, odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Należy zaznaczyć, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną), Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z art. 90 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez B, powstały po wydzieleniu z dnia 3 stycznia 2011 r. z A, dokumentujących nabycie energii elektrycznej.

Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca przedmiotową energię wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu, zwolnionych i opodatkowanych podatkiem, przysługuje mu prawo do częściowego odliczenia, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.