Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.297.2018.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-23
Teza: Interpretacja w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu nadruku na nośnikach oraz sprzedaży audiobooków i ebooków.
Słowa kluczowe: internet-sprzedaż za pośrednictwem internetu; przychód; przychód-moment powstania przychodów; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu nadruku na nośnikach oraz sprzedaży audiobooków i ebooków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu nadruku na nośnikach oraz sprzedaży audiobooków i ebooków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  (…) S A. (dalej: „Spółka”) jest podmiotem, który świadczy usługi w zakresie sprzedaży towarów i usług. Spółka realizuje następujące zamówienia swoich klientów (osób fizycznych nie będących podatnikami VAT):
    1.  Nadruk zdjęć na odpowiedni nośnik – polega to na tym, że klient za pomocą aplikacji internetowej będzie mógł zamówić nadruk wybranego przez siebie zdjęcia na wybrany nośnik. Zdjęcie może być dostarczone przez samego klienta lub też klient może wybrać zdjęcie z udostępnionej przez Spółkę galerii zdjęć. Spółka nadrukuje zdjęcie na jednym z nośników, które klient może wybrać z grupy nośników oferowanych przez Spółkę, przy czym tych nośników stopniowo ma być coraz więcej (nośnikiem może być kubek, koszulka, poduszka, pokrowiec na laptop, maskotka, papier fotograficzny – zdjęcie, foto książka na papierze fotograficznym, foto książka na papierze kredowym, obraz na płótnie, plakat, puzzle, panel aluminiowy lub drewniany etc.). Ponadto w przyszłości planowane jest, że klient będzie mógł wybrać nośnik inny niż oferowany przez Spółkę. Warunkiem wykonania nadruku przysłanego lub wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku jest wpłacenie przez klienta zaliczki w wysokości 100% ceny. Dopiero po wpłaceniu 100% zaliczki Spółka przystąpi do wykonania zlecenia i wyśle jego efekt (przykładowo wybrany przez klienta kubek z wysłanym lub wybranym przez niego nadrukiem) do klienta. Spółka będzie gromadziła dane dotyczące transakcji takie jak informacja o wybranym przez klienta nośniku i zdjęciu (tekście), dane adresowe, pod które efekt nośnik z nadrukiem zostanie wysłany oraz wynagrodzeniu należnym Spółce z tego tytułu (wynagrodzenie będzie obejmowało cenę wykorzystanych do wykonania zlecenia materiałów – cenę czystego nośnika, zdjęcia, etc.). Powyższe świadczenia będą realizowane na rzecz klientów z Polski i innych państw Unii Europejskiej.
    2.  Usługa sprzedaży audiobooków i ebooków. Klient za pomocą aplikacji mobilnej będzie mógł nabyć od Spółki audiobook lub ebook po uprzednim wpłaceniu ceny za tę usługę. Po wpłaceniu zaliczki w wysokości 100% ceny audio- lub ebooka Spółka prześle klientowi audio- lub ebook elektronicznie.W celu identyfikacji osoby, która nabyła usługę (audio- lub ebooka) Spółka będzie gromadziła adres e-mail takiej osoby, na który będzie przesyłany audiobook lub ebook oraz informacje o audio- lub ebooku, który został wysłany na podany adres e-mail oraz wynagrodzeniu za tę usługę. Adres e-mail może zawierać/wskazywać imię i nazwisko właściciela tego adresu albo nie.
2.  Płatności za wyżej wskazane transakcje będą realizowane za pośrednictwem agenta płatniczego – D. S A. (bądź innego operatora), który będzie przyjmował zaliczki. Klient będzie mógł wpłacić zaliczkę w różny sposób, tj.:
    1.  za pomocą tzw. szybkiego przelewu, który polega na tym, że klient wykonuje przelew ze swojego rachunku na rachunek D. w tym samym banku co rachunek klienta (wpływ środków pieniężnych w D. jest odnotowywany w przeciągu kilku minut i od razu Spółka otrzymuje informacje o zapłaceniu przez klienta zaliczki),
    2.  za pomocą karty kredytowej klienta, tj. klient płaci swoją kartą kredytową na rachunek w D. i od razu Spółka otrzymuje informacje o zapłaceniu przez klienta zaliczki.

D. jest podmiotem działającym na podstawie zezwolenia Narodowego Banku Polskiego, który udostępnia platformę do szybkich płatności i rozliczeń pomiędzy zewnętrznymi podmiotami. D. nie bierze udziału w transakcji pomiędzy tymi podmiotami, lecz jedynie ułatwia rozliczenia finansowe pomiędzy nimi, przyspieszając realizację płatności za usługę lub towar.

Ponadto Spółka sprzedaje audiobooki i ebooki w swoich salonach na różnego rodzaju nośnikach informacji (przykładowo na płytach CD). Nie wykluczone, Ze w przyszłości również zamówienia nadruku zdjęć i tekstów na wybranych przez klienta nośnikach danych będzie można składać w salonach stacjonarnych. W takim przypadku wynagrodzenie za wykonane świadczenia lub zaliczki na ich poczet będą pobierane w salonach i ewidencjonowane na kasach fiskalnych.

Większość klientów Spółki to przede wszystkim osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rolnicy ryczałtowi, a więc osoby w stosunku do których Spółka musi wystawiać faktury wyłącznie na ich życzenie. Z tego powodu niniejszy wniosek dotyczy tylko świadczenia usług na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej w innych niż Polska państwach UE oraz niebędących podatnikami podatku od towarów i usług.

W tym miejscu pragniemy zaznaczyć, że w dniu 30 sierpnia 2017 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji w analogicznym stanie faktycznym, zadając następujące pytania:

1.  czy opisane w pkt 1a) świadczenie Spółki polegające na nadruku wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku jest świadczeniem usługi, czy dostawą towaru, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?
2.  w którym momencie – w przypadku opisanym w pkt 1 a) – powstaje dla Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu nadruku zdjęć na nośnikach?
3.  w którym momencie - w przypadku opisanym w pkt 1 b) – powstaje dla Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży audiobooków i ebooków?
4.  czy w przypadku 1 a) Spółka musi ewidencjonować na kasie fiskalnej świadczenie – na rzecz klientów polskich i zagranicznych – nadruku zdjęć na wybranych przez klienta nośnikach danych?
5.  czy w przypadku 1 b) Spółka musi ewidencjonować na kasie fiskalnej sprzedaż – na rzecz klientów polskich i zagranicznych – audiobooków i ebooków?
6.  w którym momencie – w przypadku 1 a) – powstaje dla Spółki przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu nadruku zdjęć na nośnikach?
7.  w którym momencie – w przypadku 1 b) – powstaje dla Spółki przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu sprzedaży audiobooków i ebooków?

W dniu 5 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku Białej wydał postanowienie (0114-KDIP1-3.4012.309.2017.3.ISK) o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji – w części dotyczącej pytań a)-f) powyżej.

Przed wydaniem tego postanowienia Dyrektor KIS wezwał Spółkę do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym Spółka, wykonując nadruk wybranego przez klienta zdjęcia na wybranym przez niego nośniku, wykonuje transakcję dostawy towaru czy świadczenia usługi. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka stwierdziła, że jest ono bezzasadne, gdyż we wniosku o wydanie interpretacji wyczerpująco przedstawiła fakty/zdarzenia, jakie będą miały miejsce i obowiązkiem Dyrektora KIS jest dokonać kwalifikacji prawnej opisanych zdarzeń, a w szczególności odpowiedzieć na pytanie, czy zastosowanie znajdzie art. 7 czy art. 8 ustawy o AT. Dyrektor KIS uznał, że to Spółka, w ramach „opisu wyczerpującego stanu faktycznego” powinna zakwalifikować opisane czynności jako dostawa towarów albo jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a ponieważ Spółka tego nie uczyniła mimo wezwania, Dyrektor KIS wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpoznania. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do WSA.

Z kolei w przypadku pytań opisanych w pkt f)-g) powyżej Dyrektor KIS w dniu 24 listopada 2017 r. wydał interpretację (0114-KDIP2-3.4010.232.2017.1.MC), wg której w momencie otrzymania kwoty pieniężnej przed spełnieniem zleconego świadczenia przez (…) na rzecz wpłacającego tą kwotę, (…) nie otrzymuje od zlecającego zaliczki, lecz wynagrodzenie za świadczenie usług, wobec czego w tym momencie powstaje przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zaskarżyła tą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jednak wg Dyrektora KIS skarga na tą interpretację została wniesiona z uchybieniem 30 dniowego terminu, z czym zgodził się WSA odrzucając skargę postanowieniem z 16 maja 2018 r. (sygn. III SA/Wa 400/18).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie – w przypadku 1a) – powstaje dla Spółki przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu nadruku zdjęć na nośnikach?
2.  W którym momencie – w przypadku 1 b) – powstaje dla Spółki przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu sprzedaży audiobooków i ebooków?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki:

1.  Przychód podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu nadruku zdjęć na nośnikach powstaje dla Spółki w momencie wyjścia z magazynu do transportu efektu usługi (nadrukowanego nośnika ze zdjęciem lub tekstem) do klienta – a nie dopiero w momencie dotarcia przesyłki do klienta, ani w tym bardziej w momencie uprzedniego otrzymania kwot należnej Spółce z tego tytułu przed wykonaniem świadczenia,
2.  Przychód podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu sprzedaży audiobooków i ebooków powstanie dla Spółki w momencie wysłania do klienta kodu (hasła) do pobrania/zainstalowania audiobooka lub ebooka, a nie w jakimkolwiek innym momencie, a w szczególności nie w momencie uprzedniego otrzymania kwot należnej Spółce z tego tytułu przed wykonaniem świadczenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się – z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie – dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że za przychody podatkowe nie uważa się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Odnosząc powyższe regulacje do opisanych zdarzeń, otrzymana przez Spółkę 100% zaliczka, jako warunek realizacji usługi, nie stanowi przychodu podatkowego Spółki w momencie jej uzyskania. Również w sytuacji, gdyby Spółka wystawiła fakturę na tę zaliczkę (przed wykonaniem usługi), obowiązek podatkowy w CIT nie powstanie dla Spółki w tym momencie – gdyż nie potwierdza ona wykonania usługi lecz otrzymanie zaliczki, która z gruntu rzeczy nie jest definitywnym przysporzeniem majątkowym (przykładowo może zostać ona zwrócona, jeżeli Spółki nie wykona usługi).

4.W konsekwencji powyższego przychód podatkowy powstanie dopiero z chwilą wykonania usługi. W ocenie Spółki – jeżeli chodzi o sprzedaż audiobooków czy ebooków – momentem wykonania usługi będzie wysłanie na adres mailowy klienta kodu/hasła umożliwiającego pobranie pliku zawierającego audio- lub ebook, ewentualnie wysłanie samego pliku na wskazany przez klienta adres mailowy. Dla potrzeb ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego nie ma przy tym znaczenia, kiedy klient otworzy maila i pobierze kody, hasła, kiedy zapozna się z audiobookiem (ebookiem), etc. Spółka wykonała usługę już w momencie wyjścia z jej serwerów pliku zawierającego hasła, kody, czy ebook lub audiobook.

Analogicznie w ocenie Spółki należy rozpoznać przychód podatkowy w przypadku usług polegających na nadruku zdjęcia lub tekstu na wybrany przez klienta nośnik (przykładowo kubek czy koszulkę). Usługą Spółki jest nadruk wybranego przez klienta zdjęcia czy tekstu na wybrany przez niego nośnik, w związku z czym Spółka zakończyła świadczenie usług z chwilą wydania do transportu profesjonalnemu przewoźnikowi efektu tej usługi – czyli np. kubka z nadrukiem. Nie zmniejsza to stopnia ochrony interesów klienta, gdyż do momentu, w którym nie otrzyma zamówionego świadczenia, ma roszczenie do Spółki (np. o zwrot zaliczki, jeśli nie jest zainteresowany dalszym oczekiwaniem, a uzgodniony termin minął) – niezależnie od tego, że odpowiedzialność względem Spółki przejmuje przewoźnik w momencie odbioru towaru z magazynu Spółki Kwestie odpowiedzialności Spółki względem klienta, przewoźnika względem Spółki, potwierdzenia przez klienta otrzymania świadczenia, możliwości odstąpienia (ze względu na tzw. świadczenie na odległość), etc. nie zmieniają faktu, że obiektywnie Spółka wykonała usługę w momencie wydania jej efektu profesjonalnemu przewoźnikowi.

Innymi słowy, liczy się obiektywny moment wykonania usługi, a nie moment, w którym nabywca oświadczy sprzedawcy, że akceptuje, iż została ona wykonana. Potwierdza to interpretacja ogólna z dnia 1 kwietnia 2016 r. (nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141), w której odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku robót budowlanych Minister potwierdził, że liczy się moment wykonania usługi (lub jej etapu, jeśli zgodnie z umową między stronami wykonawca ma otrzymywać wynagrodzenie za wykonanie każdego etapu), a nie moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, gdyż jeśli usługa jest wykonana, to jest ona wykonana w danym momencie, niezależnie od tego, czy i kiedy potwierdzi to nabywca. W ocenie Wnioskodawcy te same uwagi należy odnieść do analizowanej sytuacji.

Zaliczka a przychód podatkowy

Przychód nie powstanie w momencie otrzymania od przyszłego nabywcy kwoty przed wykonaniem przez Spółkę świadczenia. W takiej sytuacji Spółka otrzymuje pieniądze, które należy traktować jako zaliczka, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się:

„pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”.

Powyższy przepis ma charakter szeroki i obejmuje swym zakresem wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach rozliczeniowych. Przepis ten obejmuje swym zakresem także zaliczki, ale jest to tylko przykład i każda płatność, otrzymana przed dostarczeniem towaru/wykonaniem usługi, nie stanowi przychodu podatkowego w dacie jej otrzymania. Z powyższego przepisu wynika, że przychód powstanie w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym została otrzymana zaliczka, jeśli w tym samym okresie podatnik dostarczy towar/wykona usługę. Jeśli zaś wykona ją w następnym okresie sprawozdawczym, to przychód nie powstanie w momencie otrzymania „wpłaty” na poczet usług, które mają być wykonane w następnym okresie sprawozdawczym.

Nie ma żadnych przeciwskazań prawnych, aby wykonawca usługi uzależnił jej wykonanie – lub choćby samo rozpoczęcie prac – od otrzymania zaliczki, w tym nawet 100%. Jeśli więc w analizowanej sytuacji warunkiem wykonania usługi przez Spółkę jest wpłacenie przez nabywcę 100% zaliczki, to przychód powstanie w tym samym miesiącu, jeśli w tym samym miesiącu Spółka wykona swoje świadczenie, czyli nadruk zdjęć wybranych przez klienta na nośnikach wybranych przez klienta albo (pkt 1a powyżej) albo w dacie wysłania klientowi kodu dostępu do audiobooków (pkt 2b powyżej).

Fakt, że Spółka wie, od kogo i na poczet jakiego świadczenia przyszłego otrzymała zaliczkę, nie oznacza, że nie jest to zaliczka. Wręcz przeciwnie – to właśnie ewentualna nieumiejętność wykazania przez Spółkę, że otrzymała płatność na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości na rzecz konkretnego zamawiającego mógłby skutkować przypisaniem Spółce przychodu podatkowego w dacie otrzymania wpłaty. Tymczasem jeśli Spółka otrzymuje od osoby X wpłatę na poczet np. nadruku przesłanego przez tą osobę zdjęcia na określonym nośniku, a Spółka nie rozpocznie wykonywania zlecenia, jeśli wcześniej nie otrzyma 100% ceny, to nie ulega wątpliwości, że Spółka otrzymuje „wpłatę na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości” w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Charakter zaliczki/przedpłaty, czy też szerzej „wpłat na poczet usług w następnych okresach sprawozdawczych” w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT polega na tym, że niezależnie od tego, czy wykonawca usługi podejmie się jej wykonania po otrzymaniu 20% zaliczki, czy 100% zaliczki, to zawsze będzie to kwota „określona z góry” i „otrzymana z góry”. W przeciwnym razie zawsze otrzymanie jakiejkolwiek kwoty przed wydaniem towaru/wykonaniem usługi skutkowałoby powstaniem przychodu w tej wysokości, gdyż zawsze będzie to „określona kwota otrzymana z góry” – czyli przed wydaniem towaru/wykonaniem usługi.

Nie ma też znaczenia, że Spółka co do zasady nie będzie zobowiązana zwrócić kwoty otrzymanej przed wykonaniem przyjętego zlecenia, jeśli je następnie wykona. Po to Spółka wykona zlecenie, by nie mieć obowiązku zwracania kwoty otrzymanej przed jego wykonaniem. Stąd ewentualna analiza, czy kwoty otrzymywane przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym mają czy nie mają „charakteru ostatecznego” oraz interpretacja tego pojęcia miałyby znaczenie, gdyby wspomniany przepis odnosił się do „kwot o charakterze ostatecznym” otrzymanych na poczet usług, które mają być wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Tymczasem omawiany przepis nie zawiera „warunku ostateczności” – niezależnie od tego, jak miałby być rozumiany.

Prawidłowość powyższego stanowiska Spółki potwierdza przykładowo wyrok WSA w Warszawie z 28.03.2007 r. (III SA/Wa 4182/06, LEX nr 328135), w którym stwierdzono: „Artykuł 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[\`(...)\`\] nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Stanowi on bowiem, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby należności lub wpłaty miały charakter zaliczek”. Potwierdza to także wyrok NSA z 28 maja 2010 r., III SA/Wa 570/10.

Potwierdzają to także interpretacje indywidualne, przykładowo interpretacja z 17.02.2011 r., IPPB3/423-811/10-3/MC (LEX nr 59667), wg której:

„Należy przy tym podkreślić, że cytowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wyraźnie wyłącza z przychodów wszystkie wpłaty, które są dokonywane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie określając charakteru tych opłat np. jako ostateczny lub nieostateczny i nie stawiając żadnych dodatkowych warunków zastosowania przedmiotowego wyłączenia. Jak wynika z łącznej analizy treści powołanych przepisów art. 12 ust. 3a nie ma zastosowania do otrzymanych wpłat lub zarachowanych należności na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach sprawozdawczych. Skoro bowiem takie wpłaty i należności nie są w ogóle przychodami podatkowymi to bezprzedmiotowe jest rozważanie o momencie ich zaliczenia w takim stanie faktycznym do przychodów podatkowych Takie rozważania mają sens dopiero z chwilą, gdy dostawa towarów lub usług zostanie wykonana. Do tego czasu nie występuje więc przychód podatkowy”.

Tak więc każda płatność na poczet usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, nie stanowi przychodu, niezależnie od tego, czy nazwiemy ją zaliczką, czy nie.

Nie można byłoby też twierdzić, że jeśli nabywca nie otrzyma zamówionej usługi, zareklamuje ją, etc. i jeśli Spółka zwróci klientowi otrzymane pieniądze, to pomniejszy przychód podatkowy, który rzekomo powstał w momencie otrzymania zaliczki. Nie jest to argument przemawiający za powstawaniem przychodu podatkowego już w momencie otrzymania zaliczek/przedpłat przez Spółkę. Podatkowe skutki reklamacji towaru/usługi (np. usunięcie usterek, wykonanie nowej usługi, kary za opóźnienia, zwrot pieniędzy) nie mają absolutnie jakiegokolwiek znaczenia dla kwalifikacji kwoty otrzymywanej przez Spółkę przed wykonaniem usługi, jako płatności, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, czyli jako kwoty nie skutkującej uzyskaniem przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania. Co więcej – to właśnie fakt, że może się okazać, że klient nie otrzyma zamówionej usługi i Spółka zostanie zmuszona (np. sądownie) do zwrotu pieniędzy jest jednym z dodatkowych argumentów nie tylko przeciw temu, jakoby kwota otrzymana przez Spółkę przed wykonaniem usługi miała „charakter ostateczny” (co jeszcze raz przypomnijmy jest warunkiem nieznanym ustawie), ale też dodatkowo dowodzi, że jest to kwota na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości – czyli kwota, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy nazwiemy ją „zaliczką”, „przedpłatą” czy jakkolwiek inaczej.

O powstaniu przychodu podatkowego w momencie otrzymania pieniędzy przed wydaniem towaru/wykonaniem usługi nie przesądza także treść art. 12 ust. 3a) ustawy o CIT. Przepis ten znajduje zastosowanie w zupełnie innych sytuacjach, w których wykonawca usługi wprawdzie otrzymuje wynagrodzenie przed jej wykonaniem – ale w sytuacjach innych, niż opisana w stanie faktycznym wniosku. Są to sytuacje dotyczące np. usług trwających dłużej niż jeden okres rozliczeniowy – np. gdy wykonawca usług rozpoczyna w styczniu prace, które mają się zakończyć np. w czerwcu i w marcu – czyli przed zakończeniem usługi – otrzyma wynagrodzenie lub jego część. Wówczas nie będzie to płatność, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1, lecz wynagrodzenie, o którym mowa ust. 3a), co spowoduje powstanie przychodu podatkowego. W takich przypadkach przychód powstanie w dacie otrzymania wynagrodzenia na podstawie ust. 3a) – ale są to sytuacje zupełnie inne od opisanej we wniosku o wydanie interpretacji.

Cytowane interpretacje indywidualne i wyroki potwierdzają, że kwoty otrzymywane przez Spółkę są kwotami, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a nie w ust. 3a) ustawy o CIT, wobec czego w momencie ich otrzymania Spółka nie uzyska przychodu podatkowego – aż do wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”) za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na mocy ww. przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia.

Moment rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej powinien być określany stosownie do art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wniosku wynika, że Spółka sprzedaje audiobooki i ebooki oraz świadczy usługi polegające na nadruku zdjęć na odpowiedni nośnik wybrany przez klienta. Płatność za usługę następuje „z góry”, tj. wykonanie usługi przez Spółkę uwarunkowane jest wpłaceniem przez klienta kwoty odpowiadającej 100% ceny za usługę. Dopiero po otrzymaniu wpłaty od klienta, Spółka przystępuje do realizacji zlecenia.

Wątpliwości Spółki dotyczą momentu rozpoznania przychodu do opodatkowania w związku ze sprzedażą audiobooków i ebooków oraz nadruku zdjęć na nośnikach.

Zdaniem Spółki, przychód podatkowy powstanie z chwilą wyjścia z magazynu do transportu nośnika z nadrukiem oraz w momencie wysłania do klienta kodu (hasła) do pobrania bądź zainstalowania audiobooka lub ebooka.

Argumentację do swojego stanowiska Spółka opiera głównie na treści art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, stosownie do którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Norma z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop dotyczy przysporzeń niepodatkowych, które w sposób enumeratywny zostały przez ustawodawcę wskazane w ust. 4 art. 12 ww. ustawy, na co wskazuje sformułowanie „do przychodów nie zalicza się”. Powyższy charakter regulacji oraz jej umiejscowienie w ustawie podatkowej w ramach zbiorczej kategorii przysporzeń niepodatkowych wskazuje, że pomiędzy przepisami art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 updop zachowani relacja wyjątku. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 jest wyjątkiem od ogólnej zasady ustalania momentu powstania przychodu (art. 12 ust. 3a updop). Uwaga ta ma istotne znaczenie przy interpretacji przepisów podatkowych w świetle zagadnienia przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika niewątpliwie, że płatność za usługi świadczone przez Wnioskodawcę następuje „z góry”, tj. klient dokonuje płatności za nadruk na nośnikach oraz audiobooka/ebooka jeszcze przed wykonaniem usługi, w momencie jej zamawiania. Dopiero po odnotowaniu przez Spółkę pełnej płatności 100% ceny przez klienta następuje realizacja zamówienia.

Kwoty wpłacanej przez klientów („100% zaliczki” – jak nazywa to Wnioskodawca) nie można nazwać zaliczką. W momencie wpłaty Wnioskodawca uzyskuje przysporzenie, które nie ma charakteru zaliczki (przedpłaty) na poczet wykonanych w przyszłości usług lub sprzedaży towarów. Jest to dla niego przysporzenie ostateczne, z góry określone, za wykonanie konkretnej usługi.

Odwołując się do językowego znaczenia słowa „zaliczka” należy uznać, że zaliczka to kwota pieniężna przyjmowana przez sprzedającego jako wyraz chęci zakupu i zazwyczaj wliczana później w płatność ostateczną. W przedmiotowej sprawie natomiast klient kupuje daną usługę w sposób ostateczny. Płatność następuje zatem jeszcze przed wykonaniem usługi.

Zapłata ceny przez klienta jest więc zapłatą za kompletną usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz klienta – nadruk na wybranym nośniku, kupno konkretnego audiobooka/ebooka. Przysporzenie Spółki ma więc charakter definitywny. Klient, uiszczając wskazaną cenę, dokonuje zakupu usługi, nie zaś deklaruje chęć jej zakupu pod pewnymi warunkami. Okoliczności tej nie zmienia możliwość ewentualnego zwrotu klientowi otrzymanej kwoty, jeżeli Spółka nie wykona usługi.

Zapłata ceny nie może być więc traktowana jako wpłata na poczet usługi, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, ale jest zapłatą za konkretną usługę.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem tut. organu, przysporzenie otrzymywane w ramach zapłaty ceny przez klienta posiadają cechę definitywności. W tym stanie rzeczy konieczne jest sięgnięcie do zasad ogólnych rozpoznawania momentu powstania przychodu podatkowego powstałego w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, a które zostały przez ustawodawcę opisane w art. 12 ust. 3a updop.

Dla zastosowania art. 12 ust. 3a updop, niezbędne jest wykazanie, że otrzymywany przychód daje się powiązać z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego czy też wykonaniem usługi, w całości lub części. W rezultacie za bezsporne należy uznać, że cena otrzymana przez Spółkę pozostaje w związku z wykonywaniem usługi nadruku na nośnikach lub wydaniem audiobooków/ebooków. Przy czym samego istnienia takiego związku nie należy mylić z rzeczywistym wykonywaniem usług/wydaniem rzeczy już w momencie otrzymania za nie zapłaty. W ocenie organu wystarczające jest samo istnienie należności, której źródło będzie wynikało z usług świadczonych w przyszłości.

To, że przedmiotową regulację można stosować do usług wykonanych w przyszłości, za które otrzymano już zapłatę, wynika z samego jej brzmienia. Ustawodawca dając bowiem prymat – przy przychodach rozpoznawanych memoriałowo – zasadzie, że wykonanie usług (wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego) powoduje powstanie przychodu podatkowego i to niezależnie od otrzymania za te czynności zapłaty. Art. 12 ust. 3a updop stanowi jednocześnie, że moment rozpoznania przychodu nie może być późniejszy od wystawienia faktury czy też uregulowania należności. Memoriałowe rozpoznawanie przychodu jest zatem zawsze limitowane momentem, gdy za daną należność podatnik otrzymuje zapłatę (dochodzi do uregulowania należności). W sytuacji zatem, gdy należność uregulowana zostaje przed wykonaniem usługi/wydaniem rzeczy, przychód podatkowy powstaje nie w momencie jej wykonania w całości lub w części, ale w momencie „granicznym” określonym przez ustawodawcę na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (na powyższe wskazuje brzmienie normy – „nie później niż dzień”). W przedmiotowej sprawie momentem tym jest zaplata „100 % zaliczki”, ponieważ już wówczas dochodzi do uregulowania w całości należności.

Podsumowując, zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu, jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podatkowy z tytułu:

*   nadruku zdjęć na nośnikach – powstaje w momencie wyjścia z magazynu do transportu efektu usługi (nadrukowanego nośnika ze zdjęciem lub tekstem) do klienta;

*   sprzedaży audiobooków i ebooków – powstaje w momencie wysłania do klienta kodu (hasła) do pobrania/zainstalowania audiobooka lub ebooka

– należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.