Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.521.2021.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-11
Teza: Czy podatek u źródła powinien zostać obliczony z zastosowaniem najwyższej ze stawek przewidzianych dla odsetek w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę i państwa, których rezydentami podatkowymi są Uczestnicy cash poolingu?
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; podatek-podatek pobierany u źródła; stawka; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek wewnętrznych na rzecz Uczestników będących nierezydentami, zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w ramach cash poolingu powinien zostać obliczony z zastosowaniem najwyższej ze stawek przewidzianych dla odsetek w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę i państwa, których rezydentami podatkowymi są Uczestnicy cash poolingu, którzy będą posiadać dodatnie salda w okresie, za który zostały wypłacone odsetki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 grudnia 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka należy do grupy kapitałowej XYZ (dalej: „Grupa”), (…). Wnioskodawca jest podmiotem prawa polskiego, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest produkcja (…).

Wnioskodawca oraz C. Sp. z o.o. zamierzają uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością finansową (dalej: „cash pooling”) prowadzonej przez działający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oddział instytucji kredytowej (dalej: „Bank”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”). W obecnym modelu Wnioskodawca oraz C. Sp. z o.o. będą jedynymi podmiotami prawa polskiego uczestniczącymi w cash poolingu, zaś pozostałymi uczestnikami będą spółki z Grupy będące podmiotami nieposiadającymi siedziby lub zarządu na terytorium Polski (dalej: „Uczestnicy”). Uczestnicy są rezydentami Finlandii, Norwegii i Szwecji.

Usługa cash poolingu jest świadczona w oparciu o umowę zawartą pomiędzy Bankiem, Cash Pool Leaderem oraz Uczestnikami (dalej: „Umowa”). Zgodnie z Umową, usługa cash poolingu jest świadczona przez Bank w odniesieniu do jednej waluty, tj. dla każdej waluty zostanie utworzona jedna oddzielna struktura, przy czym w opisywanej sytuacji usługa cash poolingu będzie wykonywana w dwóch walutach - Polskim złotym (PLN) oraz euro (EUR). Dla każdej z walut będzie prowadzony osobny Rachunek Konsolidacyjny wraz z odpowiednimi Rachunkami Transakcyjnymi. Może zdarzyć się tak, że usługa cash poolingu będzie świadczona również w innych walutach.

Liderem cash poolingu (dalej: „Cash Pool Leader”) będzie podmiot prawa fińskiego. Cash Pool Leader będzie spółką-babką zarówno w stosunku do Spółki, jak i do C. Sp. z o.o., posiadając pośrednio 100% udziałów w obu ww. podmiotach. Cash Pool Leader nie będzie otrzymywał od Uczestników wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji.

Wszystkie rachunki włączone w strukturę cash poolingu będą prowadzone przez Bank, przy czym spośród nich będzie można wyróżnić co najmniej jeden Rachunek Konsolidacyjny oraz Rachunki Transakcyjne.

Rachunek Konsolidacyjny będzie rachunkiem bieżącym służącym do koncentracji płynności w ramach Grupy, którego posiadaczem będzie Cash Pool Leader. Będzie on połączony z co najmniej jednym Rachunkiem Transakcyjnym i wykorzystywany do konsolidacji sald Rachunków Transakcyjnych, czy też obliczania odsetek należnych Bankowi bądź Uczestnikom.

Rachunek Konsolidacyjny będzie służyć również do informowania Banku i Cash Pool Leadera o ogólnym saldzie wszystkich Uczestników bezpośrednio przed tzw. „zerowaniem”.

Każdy z Uczestników będzie posiadaczem Rachunku Transakcyjnego, będącego bieżącym rachunkiem bankowym. Rachunek Transakcyjny jest rachunkiem umożliwiającym przeprowadzanie wszystkich transakcji (bieżących rozliczeń pieniężnych). Wszystkie transakcje przeprowadzane na Rachunkach Transakcyjnych będą odwzorowywane na Rachunku Konsolidacyjnym w czasie rzeczywistym, tzn. aktualne saldo Rachunków Transakcyjnych będzie wskazywane na Rachunku Konsolidacyjnym. Przy czym, saldo na Rachunku Transakcyjnym ma charakter informacyjny, a rzeczywiste saldo rachunku wobec Banku wynika wyłącznie z Rachunku Konsolidacyjnego.

Na koniec każdego dnia roboczego Bank dokona wyrównania w ramach cash poolingu, czyli technicznego zaksięgowania polegającego na obniżeniu/podwyższeniu wewnętrznego salda Rachunku Transakcyjnego do zera bez przenoszenia wewnętrznego salda na inny rachunek bankowy. Na początku kolejnego dnia, powyższe saldo wewnętrzne zostanie przywrócone na Rachunku Transakcyjnym.

Cash Pool Leader będzie odpowiedzialny za administrowanie strukturą cash poolingu, jak również za kwartalne ustalanie i stosowanie stóp procentowych niezbędnych do obliczania wewnętrznych odsetek w ramach Grupy (dalej: „odsetki wewnętrzne”). Bank dokona kompensaty w ramach konsolidacji, w celu zapewnienia ciągłości konsolidacji i obliczenia wewnętrznych odsetek, co stanowi integralną część kompleksowej obsługi finansowej świadczonej przez Bank.

Odsetki wewnętrzne będą kalkulowane i alokowane przez Bank. Odsetki wewnętrzne będą kalkulowane zgodnie z wewnętrznymi stopami procentowymi wskazanymi przez Cash Pool Leadera. Odsetki wewnętrzne będą alokowane przez Cash Pool Leadera, w zależności od salda występującego na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika. Uczestnik będzie zobowiązany do zapłaty odsetek wewnętrznych w przypadku salda ujemnego, bądź też będzie uprawniony do otrzymania odsetek wewnętrznych w przypadku salda dodatniego.

W przypadku salda ujemnego Spółki, Uczestnicy z dodatnimi saldami będą uprawnieni do otrzymania odsetek wewnętrznych. Uczestnik z saldem ujemnym będzie posiadał wiedzę odnośnie wartości odsetek, jakie powinien wypłacić w związku ze swoim saldem ale nie będzie wiedział, jaka konkretnie część wypłaconych odsetek jest należna konkretnemu uczestnikowi z dodatnim saldem. Może bowiem zdarzyć się, że w ramach cash poolingu kilka podmiotów będzie posiadać dodatnie salda, a kilka ujemne. Zatem, jeżeli dwóch uczestników cash poolingu będzie posiadać ujemne saldo, a kilku innych uczestników będzie posiadać saldo dodatnie to konkretny uczestnik cash poolingu wypłacający odsetki nie będzie mieć wiedzy, co do wartości konkretnej części wypłaconych przez siebie odsetek wewnętrznych, która powinna być alokowana do konkretnego uczestnika z dodatnim saldem. Funkcjonowanie tego mechanizmu może być przedstawione na poniższym przykładzie:

Spółka A - saldo cash poolingu: +2

Spółka B - saldo cash poolingu: +2

Spółka C - saldo cash poolingu: -2

Spółka D - saldo cash poolingu: -2

Zatem spółki A i B powinny otrzymać (za pośrednictwem leadera cash poolingu) odsetki należne od swoich dodatnich sald wykorzystywanych przez spółki C i D. Spółki C i D wypłacą odsetki za pośrednictwem cash pool leadera, ale żadna z nich nie będzie wiedzieć, bo nie ma to dla tego mechanizmu żadnego znaczenia, czy odsetki wypłacone przez spółkę C trafią ostatecznie do spółki A, spółki B, czy też może w części do spółki A, a w części do spółki B. W praktyce mogą wystąpić również inne sytuacje, np. że wszystkie spółki mają dodanie saldo albo tylko jedna ma saldo ujemne.

W ramach struktury cash poolingu istotne jest natomiast to, że każdy uczestnik zapłaci lub otrzyma odsetki, których wartość będzie wynikać z posiadanego salda. Cash pooling umożliwi zatem uproszczenie rozliczeń (minimalizację liczby transakcji) poprzez wykorzystanie mechanizmu konsolidacji. Może zdarzyć się tak, że w przyszłości inne podmioty prawa polskiego bądź też podmioty zagraniczne dołączą do cash poolingu.

W opisanym stanie faktycznym _(winno być: zdarzeniu przyszłym)_ należy przyjąć, że Cash Pool Leader nie będzie spełniał przesłanek do uznania go za rzeczywistego właściciela należności (odsetek wewnętrznych) w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w stosunku do całości odsetek wewnętrznych należnych od uczestników z ujemnymi saldami. Cash Pool Leader będzie rzeczywistym właścicielem jedynie w odniesieniu do odsetek wypłacanych (w rozumieniu art. 26 ust. 7 ustawy o CIT) na jego rzecz, tj. odzwierciedlonych na jego rachunku transakcyjnym i konsolidowanych na rachunku konsolidacyjnym.

Jednocześnie, pozostali Uczestnicy cash poolingu, którzy będą posiadać dodatnie salda rachunków transakcyjnych w okresie, za który zostały wypłacone odsetki, będą spełniać przesłanki do uznania ich za rzeczywistych odbiorców w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Spółka będzie w posiadaniu certyfikatów rezydencji podatkowej wszystkich rzeczywistych odbiorców-uczestników cash-poolingu, w tym Cash Pool Leadera.

W piśmie z 9 grudnia 2021 r. będącym odpowiedzią na wezwanie, Wnioskodawca wskazał dane dotyczące podmiotów zagranicznych uczestniczących w strukturze zarządzania płynnością finansową opisanej we wniosku, jednocześnie wyjaśniając, że obecnie nie jest planowane przystąpienie innych podmiotów do cash poolingu. Wnioskodawca zaznaczył, że jako członek międzynarodowej grupy kapitałowej podlegającej rozwojowi, nie można wykluczyć, że w przyszłości, w wyniku akwizycji albo tworzenia nowych podmiotów, grupa kapitałowa ulegnie powiększeniu. W takiej sytuacji, może zostać podjęta decyzja o rozszerzeniu cash poolingu na nowe podmioty. W celu możliwie pełnego opisania zdarzenia przyszłego Spółka ujęła w treści Wniosku, wyżej cytowane zastrzeżenie. Na potrzeby Wniosku o wydanie interpretacji Spółka wniosła o przyjęcie, że jedyne podmioty zagraniczne, które będą uczestniczyć w strukturze cash poolingu to te wskazane powyżej.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek wewnętrznych na rzecz Uczestników będących nierezydentami, zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w ramach cash poolingu powinien zostać obliczony z zastosowaniem najwyższej ze stawek przewidzianych dla odsetek w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę i państwa, których rezydentami podatkowymi są Uczestnicy cash poolingu, którzy będą posiadać dodatnie salda w okresie, za który zostały wypłacone odsetki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

### Państwa stanowisko w sprawie

**Zadaniem** **Wnioskodawcy,** w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek wewnętrznych na rzecz Uczestników będących nierezydentami, zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w ramach cash poolingu powinien zostać obliczony z zastosowaniem najwyższej ze stawek przewidzianych dla odsetek w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę i państwa, których rezydentami podatkowymi są Uczestnicy cash poolingu, którzy będą posiadać dodatnie salda w okresie, za który zostały wypłacone odsetki.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychody osiągnę przez nierezydentów z odsetek są opodatkowane 20% stawką podatku u źródła, chyba że mająca zastosowanie w sprawie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której Polska jest stroną, stanowi inaczej.

Doprecyzowanie wynikające z art. 22a ust. 1 wskazuje, iż przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami dokonujące wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są zobligowane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1 \[tj. 2 mln zł\], osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy zwrócić uwagę, że na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018, poz. 2545 ze zm.) stosowanie wyżej powołanego art. 26 ust. 2e ustawy o CIT zostało wyłączone na zasadach uregulowanych w § 4 tego rozporządzenia do dnia 30 czerwca 2021 r.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie dokonywać płatności odsetek na rzecz Uczestników za pośrednictwem Cash Pool Leadera. Cash Pool Leader posiada status fińskiego rezydenta podatkowego. W związku z tym, w stosunku do płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz Cash Pool Leadera zastosowanie może znaleźć Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz. U. 2010 r. Nr 37 poz. 205; dalej: „UPO PL-FIN”). Na gruncie art. 11 ust. 1 UPO PL-FIN odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Dodatkowo na gruncie art. 11 ust. 2 UPO PL-FIN, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa. Z kolei, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Powyższe wskazuje, iż w kraju, w którym odsetki powstają i są z niego wypłacane (tj. w Polsce) opodatkowanie u źródła nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek, pod warunkiem, że odbiorca odsetek będzie posiadać status rzeczywistego odbiorcy odsetek (tj. będzie do tego faktycznie uprawniony).

W celu zastosowania preferencji wynikającej z wyżej powołanej UPO PL-FIN kluczowe jest zatem ustalenie, czy Cash Pool Leader może być uznany za rzeczywistego odbiorcę odsetek.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Komentarz”) , pojęcie „faktycznego właściciela” powinno być rozumiane jako podmiot mający prawo do dysponowania otrzymywanymi należnościami, przy czym dysponowanie to nie może przybierać jedynie formalnego charakteru. Za faktycznego właściciela (beneficial owner) nie można zatem uznać zwykłego pośrednika czy też przedstawiciela (agenta), reprezentującego interesy mocodawcy. W Komentarzu podkreśla się, że koncepcja beneficial owner ma na celu zapobieganie wykorzystywaniu przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przez podmioty do tego nieuprawnione, które starają się uzyskać status beneficial owner poprzez udział podmiotów pośredniczących w praktykach tzw. treaty shopping. Klauzula beneficial owner jest zatem jednym z podstawowych instrumentów, którymi dysponują państwa w walce przeciwko temu zjawisku i ma ona na celu zawężenie kręgu podmiotów uprawnionych do czerpania korzyści z danej umowy.

W świetle powyższego należy podkreślić, że w analizowanym stanie faktycznym _(winno być: zdarzeniu przyszłym)_ nie ma ryzyka wystąpienia zjawiska treaty shopping, o czym bezsprzecznie świadczy fakt, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z Norwegią, której rezydentem będzie jeden z Uczestników struktury cash poolingu, oraz z Finlandią, której rezydentem będzie Cash Pool Leader, przewidują maksymalnie 5% stawkę podatku od źródła od odsetek wypłacanych przez polski podmiot:

­ Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 UPO PL-FIN: Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw mogą ustalić, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

­ Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r. oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899): Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 26 poz. 193): Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Biorąc pod uwagę powyższe w analizowanym stanie faktycznym _(winno być: zdarzeniu przyszłym)_ nie ma możliwości uznania, że wybór podmiotu będącego rezydentem Finlandii na Cash Pool Leadera został dokonany z uwagi na chęć wykorzystania korzystnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę i Szwecję zawiera korzystniejsze postanowienia w zakresie opodatkowania odsetek.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca jest świadomy, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych pool leader w strukturach cash poolingu nie jest kwalifikowany jako rzeczywisty odbiorca. W tym zakresie jasne stanowisko zostało zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1370/16, który dotyczył interpretacji wyżej powołanej umowy ze Szwecją:

_Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji również w drugiej kwestii spornej, że nie jest rzeczywistym beneficjentem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.o. agent (pool lider), który w ramach usługi zarządzania płynnością finansową uczestników umowy cash poolingu jest odbiorcą odsetek. Kluczowym elementem pojęcia beneficial owner jest zakres uprawnień odbiorcy odsetek. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania nimi, tj. o rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie jedynie w znaczeniu formalnym. Ograniczony umową cash-poolingu zakres prawa do swobodnego dysponowania odsetkami przez lidera (wynikający ze związania odbiorcy zobowiązaniem do jego przekazania tylko konkretnym podmiotom i na ustalonych zasadach), eliminuje możliwość traktowania go jako rzeczywistego beneficjenta otrzymanych kwot w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.o._

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym _(winno być: zdarzeniu przyszłym)_, Cash Pool Leader będzie uprawnionym odbiorcą wyłącznie w odniesieniu do odsetek wypłacanych na jego rzecz z tytułu należących do niego środków pieniężnych, tj. udostępnionych z (jego) rachunku konsolidacyjnego na rzecz pozostałych uczestników struktury w celu pokrycia różnicy pomiędzy saldami dodatnimi a ujemnymi wszystkich uczestników struktury, jeśli ta różnica będzie ujemna.

Z kolei podmiotami uprawnionymi do pozostałych odsetek będą pozostali uczestnicy struktury, którzy udostępnią swoje środki zgromadzone na rachunkach transakcyjnych należących do nich innym uczestnikom struktury (za pośrednictwem rachunku konsolidacyjnego), od których to środków naliczone zostaną odsetki (z uwagi na salda ujemne).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku ujemnego salda na danym rachunku transakcyjnym, Uczestnikom z dodatnim saldem przysługują odsetki wewnętrzne. Uczestnik z ujemnym saldem będzie wiedział, jaka była wysokość odsetek wewnętrznych przypadających na Uczestników z dodatnim saldem. Takie informacje na temat poszczególnych rachunków transakcyjnych będą wysyłane do odpowiednich posiadaczy rachunków transakcyjnych, w tym do Wnioskodawcy. Nie jest jednak możliwe wyliczenie kwoty odsetek wewnętrznych przypadających każdemu uczestnikowi struktury od konkretnie wskazanego innego uczestnika, a w konsekwencji ustalenie kwoty podatku u źródła przypadającego od każdego uczestnika zagranicznego.

Zatem, dokonując wypłaty odsetek za pośrednictwem Cash Pool Leadera Wnioskodawca nie może przyjąć założenia, że Cash Pool Leader jest rzeczywistym odbiorcą całej kwoty wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek. Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, w takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie koncepcji tzw. look through approach, zgodnie z którą jeżeli rzeczywistym właścicielem należności jest inny podmiot niż ten, na rzecz którego dokonywane są płatności przez polskich płatników podatku u źródła, należy stosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem siedziby tego podatnika, a w przypadku gdy podatnikami są polscy rezydenci podatkowi, obowiązek poboru podatku u źródła na mocy art. 26 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie wystąpi (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.354.2019.1.JC).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowana przykładowo w:

­ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 2873/11), w którym wskazano, że: _w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek_;

­ wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2015 r., (sygn. I SA/Łd 551/15): _w sytuacji gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie wyłącza to jednak możliwości zastosowania postanowień umowy wobec ostatecznego odbiorcy odsetek, który jako faktyczny odbiorca jest "osobą uprawnioną" do odsetek mającą prawo do czerpania z nich korzyści i nie musi być w tej sytuacji odbiorcą bezpośrednim, ale może otrzymać odsetki za pośrednictwem Agenta (jak w analizowanym przypadku)._

Akceptacja dla możliwości zastosowania koncepcji look through approach została również zaprezentowana w Projekcie Objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. _Zasady poboru podatku u źródła_ (https://www.gov.pl/documents/1079560/1080340/Projekt+obja%C5%9Bni%C5%84+podatkowych+WHT.pdf/da69c191-fa7e-2532-6b38-f1ccc99757a1, s. 15 (dostęp 29 marca 2021 r.)).

Z uwagi na fakt, że system cash poolingu, który zamierza wdrożyć Spółka nie pozwala na precyzyjne ustalenie kwoty odsetek, którą będą od niego uzyskiwać poszczególni Uczestnicy, w celu określenia konsekwencji podatkowych wypłaty odsetek przez Wnioskodawcę na gruncie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym (podatku u źródła), a w szczególności tego jaką stawkę podatku należy zastosować, Wnioskodawca może zastosować uproszczenie polegające na zastosowaniu do wypłacanych odsetek najwyższej ze stawek przewidzianych dla odsetek w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę i kraje, których rezydentami podatkowymi są Uczestnicy cash poolingu, którzy będą posiadać dodatnie salda w okresie, za który zostały wypłacone odsetki.

W konsekwencji, w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty odsetek wewnętrznych na rzecz Uczestników będących nierezydentami, zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę w ramach cash poolingu powinien zostać obliczony z zastosowaniem najwyższej ze stawek przewidzianych dla odsetek w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę i państwa, których rezydentami podatkowymi są Uczestnicy cash poolingu, którzy będą posiadać dodatnie salda w okresie, za który zostały wypłacone odsetki.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznaczyć należy, iż nie była przedmiotem oceny kwestia ustalenia rzeczywistego odbiorcy odsetek w przedmiotowej sprawie. Okoliczność tę przyjęto za Wnioskodawcą i stanowi ona element zdarzenia przyszłego.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W myśl art. 3 ust. 3 updop:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), – ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 updop:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 22b updop:

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Na podstawie art. 21 ust. 3 updop:

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1\. wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b. położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2\. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3\. spółka:

a. której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b. której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4\. rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a. spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie definicji rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) (art. 4a pkt 29 updop), a także w zakresie zadań płatnika (art. 26 updop).

Zgodnie z art. 4a pkt 29 updop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a. otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b. nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Zmiany legislacyjne w tym zakresie Organ jedynie sygnalizuje, gdyż ustalenie „rzeczywistego właściciela” (art. 4a pkt 29 updop) nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej – stosownie do art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji.

Obowiązki płatnika, w przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2.000.000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 updop, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2.000.000 zł obowiązki płatnika regulowane są przepisem art. 26 ust. 2e updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Należy mieć na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi, że:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zauważyć także należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

§ innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

§ z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 25 czerwca 2021 r. poz. 1159), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545, z 2019 r. poz. 1203 i 2528 oraz z 2020 r. poz. 1096 i 2421) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 30 czerwca 2021 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2021 r.”

W myśl § 2 rozporządzenie to weszło w życie z dniem 30 czerwca 2021 r.

W związku z powyższym, wskazać należy, że w art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w strukturze zarządzania płynnością (cash pooling) prowadzonej przez działający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oddział instytucji kredytowej. Jedynymi podmiotami prawa polskiego uczestniczącymi w cash poolingu będą Wnioskodawca i Spółka C., zaś pozostałymi uczestnikami będą spółki z Grupy będące podmiotami nieposiadającymi siedziby lub zarządu na terytorium Polski. Uczestnicy są rezydentami Finlandii, Norwegii i Szwecji. Cash Pool Leaderem będzie podmiot prawa fińskiego. Cash Pool Leader będzie spółką-babką zarówno w stosunku do Spółki, jak i do C. Sp. z o.o., posiadając pośrednio 100% udziałów w obu ww. podmiotach. Cash Pool Leader będzie odpowiedzialny za administrowanie strukturą cash poolingu, jak również za kwartalne ustalanie i stosowanie stóp procentowych niezbędnych do obliczania wewnętrznych odsetek w ramach Grupy. Cash Pool Leader nie będzie otrzymywał od Uczestników wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne − w części zobowiązaniowej − nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Należy zaznaczyć, że sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (konto główne) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool Leadera przez pozostałych uczestników. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności środków pieniężnych. Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Leadera).

W przedmiotowej sprawie, nie ma racji Wnioskodawca twierdząc, że może zastosować uproszczenie polegające na zastosowaniu do wypłacanych odsetek najwyższej ze stawek przewidzianych dla odsetek w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę i kraje, których rezydentami podatkowymi są Uczestnicy cash poolingu, którzy będą posiadać dodatnie salda w okresie, za który zostały wypłacone odsetki, uzasadniając swoje stanowisko tym, że system cash poolingu, który zamierza wdrożyć Spółka nie pozwala na precyzyjne ustalenie kwoty odsetek, którą będą od niego uzyskiwać poszczególni Uczestnicy, w celu określenia konsekwencji podatkowych wypłaty odsetek przez Wnioskodawcę na gruncie przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym (podatku u źródła), a w szczególności tego jaką stawkę podatku należy zastosować.

Konsekwencje podatkowe zawarcia umowy cash-poolingu należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 21 ust. 1 updop. W dalszej konsekwencji oznacza to powstanie stosunku zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z powyższego tytułu, do zapłaty podatku dochodowego jako jego podatnik. Następnie, w oparciu o art. 26 updop, należy ustalić podmiot, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu i który kierując się miejscem siedziby podatnika może zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera takie regulacje, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od podatnika. Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling – a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowa pomiędzy Polską a krajem rezydencji danego Uczestnika – sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

A zatem, odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę odsetek, Wnioskodawca powinien każdorazowo ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a następnie zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej tak, aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają – „państwo źródła”, zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta. W świetle powyższego, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę jako Uczestnika w ramach struktury cash-poolingu, których rzeczywistym odbiorcą (beneficial owner) będą poszczególni Uczestnicy lub Pool Leader będą podlegać opodatkowaniu podatkiem „u źródła” w Polsce z zastosowaniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, w którym siedzibę ma rzeczywisty odbiorca (beneficial owner), tj. poszczególni Uczestnicy lub Pool Leader, pod warunkiem spełnienia określonych warunków do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji/stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Jednocześnie Organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydane zostanie/zostało odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS

(art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).