Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.197.2023.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-05
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do innych krajów członkowskich UE.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-brak prawa do odliczenia; stawka-preferencyjna stawka amortyzacji
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 maja 2023 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 8 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do innych krajów członkowskich UE. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A GMBH & CO KG (dalej: Wnioskodawca albo Spółka) posiada siedzibę na terenie Austrii.

Nie posiadają Państwo siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

Prowadzą Państwo działalność na obszarze handlu e-commerce. Dokonują Państwo sprzedaży m.in. przy pomocy platformy internetowej (\`(...)\`) w państwach członkowskich Unii Europejskiej i państwach trzecich.

W związku ze sprzedażą prowadzoną przez platformę (\`(...)\`), korzystają Państwo z opcji tzw. (\`(...)\`), tj. umożliwiają platformie (\`(...)\`) magazynowanie towaru należącego do Państwa w magazynach platformy (\`(...)\`) zlokalizowanych w różnych krajach Unii Europejskiej, m.in. w Polsce i Hiszpanii.

Państwa Spółka rozlicza sprzedaż internetową co do zasady wg następujących zasad:

1) Sprzedaż dokonywaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zlokalizowanych w państwie unijnym innych niż państwo wysyłki rozliczają Państwo jako wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość w ramach procedury unijnej OSS dla sprzedaży e-commerce w Austrii.

2) Sprzedaż dokonywaną na rzecz przedsiębiorców zlokalizowanych w państwie unijnym innym niż państwo wysyłki rozliczają Państwo jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) w ramach deklaracji VAT składanej w tym państwie, z którego towar jest wysyłany.

3) Sprzedaż dokonywaną na rzecz przedsiębiorców i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zlokalizowanych w tym samym państwie unijnym, z którego towar jest wysyłany, rozliczają Państwo jako sprzedaż krajową w ramach deklaracji VAT składanej w tym państwie, z którego towar jest wysyłany.

4) Sprzedaż dokonywaną na rzecz przedsiębiorców i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zlokalizowanych w państwie trzecim rozliczają Państwo jako eksport w ramach deklaracji VAT składanej w tym państwie, z którego towar jest wysyłany.

Zatem realizują Państwo transakcje stanowiące sprzedaż opodatkowaną na terenie Polski.

Ponadto w ramach działalności handlowej na platformie (\`(...)\`) , uwzględniają Państwo w deklaracjach VAT przemieszczenia towaru, które dokonuje (\`(...)\`) pomiędzy swoimi magazynami położonymi w różnych państwach europejskich. Przemieszczenia te rozliczają Państwo następująco:

1) rozpoznają Państwo nietransakcyjne WDT w państwie wysyłki i rozliczają je w ramach deklaracji VAT składanej w tym państwie, z którego towar jest wysyłany.

2) rozpoznają Państwo nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów \[dalej: WNT\] w państwie dostarczenia i rozliczają je w ramach deklaracji VAT składanej w tym państwie, do którego towar jest dostarczony.

Państwa Spółka jest zarejestrowana do VAT w Polsce i kilku innych państwach europejskich. Spółka posiada również ważne numery VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (dalej: numer VAT UE) w Polsce i kilku innych państwach europejskich.

W odniesieniu do Hiszpanii, posiadają Państwo jedynie rejestrację do VAT w tym kraju, nie dysponują natomiast hiszpańskim numerem VAT UE. Z wyjaśnień otrzymanych od dostawcy usług rozliczeń VAT w Hiszpanii wynika, że istnieją trudności w uzyskaniu numeru VAT UE w Hiszpanii. Ponadto nie dysponowali Państwo przez pewien czas ważnym włoskim numerem VAT UE.

Dokonują Państwo przemieszczeń towarów własnych m.in. z Polski do Hiszpanii i Włoch. Przemieszczany towar następnie jest bądź sprzedawany z terenu Hiszpanii lub Włoch, bądź przemieszczany z magazynu położonego w tym kraju do magazynu (\`(...)\`) w jednym z innych państw europejskich. VAT z tytułu sprzedaży z terenu Hiszpanii i Włoch jest rozliczany wg opisanych wyżej zasad.

W związku z wdrożeniem pakietu „Quick Fixes” warunkiem zastosowania stawki 0% dla WDT jest posiadanie ważnego numeru VAT UE w kraju dostarczenia.

Państwo, w deklaracjach VAT składanych na bieżąco w okresach przeszłych wykazywali przemieszczenia towarów własnych z Polski do innych państw członkowskich, w których nie dysponowali aktywnym numerem VAT UE, jako WDT podlegające opodatkowaniu stawką 0%. Nie wystawili Państwo faktur wewnętrznych do przedmiotowych przemieszczeń z wykazanym VAT należnym. Następnie, częściowo skorygowali Państwo przedmiotowe deklaracje, wykazując te transakcje jako podlegające opodatkowaniu stawką 23%.

Spółka rozważa obecnie możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu nietransakcyjnych WDT opodatkowanych stawką 23%.

### Pytania

1) Czy w opisanym stanie faktycznym mogą Państwo odliczyć VAT naliczony z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do innych państw członkowskich, które zostały opodatkowane stawką krajową ze względu na brak posiadania przez Państwa aktywnego numeru VAT UE w państwie dostarczenia?

2) Czy kwotę podatku naliczonego w opisanym stanie faktycznym stanowi kwota podatku należnego z tytułu WDT?

3) Czy mogą Państwo skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do innych państw członkowskich w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do przemieszczeń powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowego przemieszczenia, nawet jeśli nie wystawili Państwo faktury z tytułu przemieszczenia z wykazanym podatkiem VAT, bądź też wystawili ją z opóźnieniem?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem:

Ad 1

W opisanym stanie faktycznym mogą Państwo odliczyć VAT naliczony z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do innych państw członkowskich, które zostały opodatkowane stawką krajową ze względu na brak posiadania przez Państwa aktywnego numeru VAT UE w państwie dostarczenia.

Ad 2

Kwotę podatku naliczonego w opisanym stanie faktycznym stanowi kwota podatku należnego z tytułu WDT.

Ad 3

Mogą Państwo skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do innych państw członkowskich w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do przemieszczonych towarów powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że uwzględnią Państwo kwotę podatku należnego z tytułu tego przemieszczenia w deklaracji podatkowej, w której jesteście zobowiązani rozliczyć ten podatek, a brak bądź późniejsze wystawienie faktury wewnętrznej z wykazanym podatkiem VAT należnym nie wpływa na moment powstania prawa do odliczenia.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

1\. Pakiet Quick Fixes

W świetle art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT):

Państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a) towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

b) podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT;

Drugi z wymienionych warunków został włączony do Dyrektywy VAT przez art. 1 pkt 3 lit. a Dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającej z dniem 1 stycznia 2020 r. dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 311, str. 3), należącą do tzw. pakietu „Quick Fixes”.

W świetle powyższej zmiany, dokonanie dostawy na rzecz odbiorcy posiadającego ważny numer VAT UE w państwie stało się materialnym warunkiem zastosowania stawki 0%.

Jest to duża zmiana normatywna w odniesieniu do przyjmowanego wcześniej rozwiązania, zgodnie z którym dostawa na rzecz przedsiębiorcy znajdującego się w innym kraju UE co do zasady podlegała zwolnieniu z VAT. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dalej: Trybunał), w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2020 r. braki formalne nie mogą być podstawą do zakwestionowania stosowania zwolnienia dla WDT jeśli przesłanki materialne zostały spełnione oraz

*   nie istnieje żadna poważna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa oraz
*   naruszenie warunków formalnych nie uniemożliwia udowodnienia, że zostały spełnione przesłanki materialne (por. wyroki Trybunału: z dnia 20 października 2016 r., w sprawie Josef Plockl, sygn. C-24/15; z dnia 27 września 2012 r., w sprawie VSTR, sygn. C-587/10).

W kontekście analizowanej sprawy na uwagę zasługuje w szczególności wyrok Trybunału z dnia 20 października 2016 r. w sprawie Josef Plockl, sygn. C-24/15, w którym Trybunał odniósł się możliwości zastosowania zwolnienia w bardzo podobnej sprawie, tj. dla nietransakcyjnego WDT w sytuacji, gdy wskutek omyłki przedsiębiorca nie posiada aktywnego numeru VAT UE w państwie dostarczenia. Trybunał jasno stwierdził, że skoro spełnione są warunki materialne dla zastosowania zwolnienia, a możliwość popełnienia oszustwa podatkowego została wykluczona, to nie można kwestionować stosowania zwolnienia na tej tylko podstawie, że podatnik nie dysponuje aktywnym numerem VAT w państwie dostarczenia (pkt 55 ww. wyroku). Trybunał wskazywał w szczególności, że kwestionowanie zastosowania zwolnienia w takiej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT (pkt 39 ww. wyroku).

Na bazie zatem poprzedniego stanu prawnego, przemieszczenia towarów własnych z Polski do innych krajów europejskich mogły korzystać z opodatkowania stawką 0% dla WDT, nawet jeśli przedsiębiorca nie dysponował aktywnym numerem VAT UE w kraju dostarczenia, o ile zostały spełnione warunki materialnoprawne dla zastosowania stawki 0%, wykluczona została możliwość popełnienia oszustwa podatkowego, a naruszenie warunków formalnych nie uniemożliwiało udowodnienia, że zostały spełnione warunki materialnoprawne dla zastosowania stawki 0%.

Pakiet „Quick Fixes” diametralnie zmienił dotychczasowe podejście. Warunek formalny posiadania aktywnego numeru VAT w kraju dostarczenia został uznany za warunek niezbędny do zastosowania zwolnienia dla WDT. W świetle znowelizowanego przepisu, dostawa towarów do innego państwa unijnego na rzecz przedsiębiorcy, który nie posiada aktywnego numeru VAT UE w państwie dostarczenia, nie może podlegać zwolnieniu, nawet jeżeli nie istnieje żadna poważna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa. Posiadanie aktywnego numeru VAT UE przez nabywcę stało się bowiem warunkiem materialnoprawnym dla zastosowania zwolnienia dla WDT.

W efekcie nowelizacji można zatem uznać, że wprowadzono nowy typ WDT: obok „klasycznego” WDT korzystającego ze zwolnienia z VAT w praktyce gospodarczej mogą wystąpić WDT opodatkowane wg właściwej stawki w kraju wysyłki ze względu na brak aktywnego numeru VAT UE nabywcy. Przy czym należy podkreślić, że opodatkowanie WDT stawką krajową w takiej sytuacji nie jest uwarunkowane udziałem w oszustwie czy nadużyciem prawa - będzie miała ona zastosowanie w każdej sytuacji, gdy z różnorakich względów odbiorca nie będzie dysponował aktywnym numerem VAT UE w państwie dostarczenia.

Na tym miejscu warto podkreślić, że państwa członkowskie mają dużą swobodę w określaniu zasad wydawania bądź unieważniania numerów VAT UE. Polski fiskus może np. wykreślić podatnika z rejestru VAT i tym samym unieważnić numer VAT UE np. w sytuacji gdy podatnik nie stawia się na wezwania organu podatkowego (co może się przecież wynikać przecież z tak błahego powodu jak zaniedbane zgłoszenie zmiany adresu korespondencyjnego) bez obowiązku zawiadamiania podatnika - por. art. 96 ust. 7 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Podatnik może więc długi czas prowadzić działalność bez otrzymania żadnej informacji od organu o wykreśleniu z rejestru VAT UE. Należy mieć na uwadze, że ustawodawcy zagraniczni mogli wprowadzić podobnie restrykcyjne regulacje dotyczące wydawania bądź unieważnienia numerów VAT UE. Opodatkowanie WDT może być zatem wynikać z braku wiedzy bądź uchybień mniejszej wagi, skutkujących wykreśleniem podatnika z rejestru aktywnych podatników VAT UE.

Po wprowadzeniu pakietu „Quick fixes” pojawiła się zatem w obszarze rozliczeń VAT nowa pokaźna grupa transakcji - WDT opodatkowane stawką krajową. W tym kontekście powstaje pytanie, w jaki sposób w przypadku takich sytuacji powinna zostać zachowana zasada neutralności podatku VAT.

1\. Zasada neutralności VAT

W niniejszym punkcie zostały przedstawione podstawowe zagadnienia związane z zasadą neutralności VAT, będące punktem wyjścia do rozważań na temat możliwości odliczenia VAT naliczonego z tytułu WDT opodatkowanego stawką krajową.

Zasada neutralności w Dyrektywie VAT

Zasada neutralności jest jedną z fundamentalnych zasad konstrukcyjnych VAT.

Mechanizm, który pozwala podmiotom gospodarczym na osiągnięcie neutralności VAT, został wyrażony w drugim akapicie art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT. Pozwala on na obciążenie podatkiem jedynie wartości dodanej w kolejnej fazie obrotu. Podmiot zobowiązany do zapłaty podatku na danym etapie obrotu ma bowiem prawo do odliczenia uprzednio zapłaconego podatku od wartości dodanej (w poprzednich fazach obrotu) od podatku należnego. W konsekwencji, podatek obciąża jedynie ostatecznego konsumenta, który z uwagi na brak dalszego obrotu, nie jest już uprawniony do jego odliczenia. Ponosi on w całości ekonomiczne konsekwencje podatku VAT naliczonego we wszystkich fazach obrotu. Konstrukcja odliczenia podatku powinna zatem zwalniać przedsiębiorcę od obciążenia podatkiem od wartości dodanej.

Jak wskazuje Karwat (P. Karwat w: Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. Litwińczuk, Warszawa 2013, str. 482), dyrektywa VAT używa terminu „neutralność” w przynajmniej dwóch znaczeniach:

*   konstrukcja VAT powinna dawać podatnikowi prawną możliwość przerzucenia ciężaru podatku na nabywcę.
*   VAT nie powinien wpływać na warunki konkurencji na danym rynku.

Zasada neutralności na gruncie VAT w pierwszym znaczeniu przejawia się w całkowitym uwolnieniu podatników od ekonomicznego ciężaru tego podatku, w szczególności poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego (S. Adamczyk-Kaczmara, Nadużycie prawa a zasada neutralności VAT, Warszawa 2022, str. 47; P. Karwat w: Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. Litwińczuk, Warszawa 2013, str. 482).

Prawo do odliczenia

Prawo do odliczenia podatku naliczonego na gruncie dyrektywy VAT regulują przepisy art. 167 i nast. Dyrektywy VAT. Na gruncie uprzednio obowiązującej VI Dyrektywy zasada neutralności podatkowej realizowanej poprzez prawo do odliczenia wynikała z art. 17 ust. 2 tej dyrektywy.

W Orzecznictwie Trybunału wskazuje się, że prawo do odliczenia to jedna z najważniejszych i fundamentalnych cech podatku. Przykładowo w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie Alicja Sosnowska, sygn. C-25/07, Trybunał wskazał w pkt 14 i 15:

14\. W tym zakresie należy przypomnieć od razu, że zagwarantowane w art. 17 szóstej dyrektywy prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie, stanowi zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną przez przepisy wspólnotowe (zob. w szczególności podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in, Rec. s. I-7281, pkt 47, oraz z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-8195, pkt 28).

15\. Jak Trybunał już wielokrotnie podkreślał, wynika z tego, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. I-1883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43, oraz z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-368/06 Cedilac, Zb.Orz. s. I-12327, pkt 31).

Na zasadę tę wskazywał Trybunał w wielu innych orzeczeniach (por. wyroki Trybunału z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie A., sygn. C-859/19, pkt. 32; z dnia 15 września 2016 r. w sprawie Senatex, sygn.C-518/14, pkt 26).

Jak wskazał Rzecznik Generalny G. Mengozzi w opinii z 22.12.2008 w sprawie Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financien, C- 515/07, pkt 20, przypis 7:

Objęcie należnym podatkiem VAT bez możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT doprowadziłoby do wprowadzenia systemu podatkowego opartego na kaskadowej kumulacji, którego zniesienie było właśnie jednym z celów wspólnego systemu podatku VAT

Opodatkowanie konsumpcji

Jak wskazano wyżej, podatek od wartości dodanej charakteryzuje się neutralnością na wszystkich etapach produkcji i sprzedaży. Zgodnie z zasadą neutralności dana osoba powinna ponosić ciężar VAT tylko wtedy, gdy dotyczy on towarów lub usług, których osoba ta używa do swojej prywatnej konsumpcji, a nie do podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału z dnia z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie HE, sygn. C-25/03, pkt. 43 i cytowane tam orzecznictwo).

Jak wskazał Rzecznik Generalny G. Mengozzi w opinii z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financien, C-515/07, pkt 21:

Podatek VAT charakteryzuje się neutralnością na wszystkich etapach produkcji i sprzedaży. Zgodnie z zasadą neutralności dana osoba powinna ponosić ciężar podatku VAT tylko wtedy, gdy dotyczy on towarów lub usług, których osoba ta używa do swej prywatnej konsumpcji, a nie do podlegającej opodatkowaniu działalności zawodowej. Zatem, jeżeli dane dobro nie jest używane do celów działalności gospodarczej podatnika, lecz podatnik używa go do prywatnych celów, prawo do odliczenia w ogóle nie może powstać.

Uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru VAT

Celem systemu odliczeń jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. System podatku od wartości dodanej gwarantuje neutralność każdej działalności gospodarczej pod warunkiem, że co do zasady sama ona podlega opodatkowaniu VAT.

Na powyższą zasadę wskazał Trybunał w wyroku z dnia z dnia 21 kwietnia 2005 r., Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko HE, C-25/03 w pkt 70:

70\. Żądanie H. E. zmierzające do uzyskania całości podatku VAT naliczonego od tego biura powinno być w tych warunkach uznane za zgodne z systemem odliczeń, który ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 38).

Na zasadę tę wskazywał Trybunał w wielu innych orzeczeniach (por. wyroki Trybunału z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie A., sygn. C-859/19, pkt. 33; z dnia 15 września 2016 r. w sprawie Senatex, sygn.C-518/14, pkt 27; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National, sygn. C-408/98, pkt 24; z dnia 6 marca 2008 r., w sprawie Nordania Finans A/S, BG Factoring A/S, sygn. C-98/07, pkt 19).

Z powyższej zasady wynika, że, aby odliczenie podatku naliczonego było dopuszczalne, czynności powodujące naliczenie podatku winny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym. Natomiast jeśli towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku lub nienależących do zakresu stosowania podatku od wartości dodanej, nie może dojść do odliczenia podatku naliczonego (S. Adamczyk-Kaczmara, Nadużycie prawa a zasada neutralności VAT, Warszawa 2022, str. 70-71).

Ograniczenie prawa do odliczenia

W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może być ograniczone wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w Dyrektywie VAT (wcześniej VI dyrektywie) (por wyroki Trybunału: z dnia 8 stycznia 2022 r. w sprawie Metropol i Stadler, sygn., C-409/99, pkt 42; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie PARAT Automotive Cabrio Textiltetoket Gyartó, sygn. C-74/08, pkt 18; z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora, sygn. C-414/07, pkt 28; z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych Ampafrance, sygn.C-177/99 i Sanofi Synthelabo, sygn. C-181/99, pkt 34; z dnia 6 lipca 1995 r., w sprawie BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki- Viomichaniki kai Antiprossopeion, sygn., C-62/93, pkt 18).

Ponadto w świetle orzecznictwa Trybunału ograniczenie prawa do odliczenia może mieć miejsce w sytuacji powoływania się bezprawnie na zasadę neutralności przez podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie (tzw. wyłączenie prawa do odliczenia z uwagi na brak dobrej wiary) bądź wystąpienia nadużycia prawa (por. wyroki Trybunału: z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben, sygn. C-80/11, i Peter David, sygn. C-142/11, pkt 42; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, sygn. C-439/04 oraz Recolta Recycling SPRL, sygn. C-440/04, pkt 55; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie I/S Fini H, sygn. C-32/03, pkt 17).

3\. Zasada neutralności VAT a WDT opodatkowane stawką krajową

W świetle powyższych rozważań na temat zasady neutralności VAT, powstaje pytanie, jak powinny wyglądać rozliczenia VAT w sytuacji wystąpienia WDT opodatkowanego stawką krajową tak, aby zostały spełnione założenia tej zasady.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2020 r. transakcje WDT co do zasady nie podlegały opodatkowaniu, a zatem nie powstawało pytanie o prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Do dnia 1 stycznia 2020 r. WDT mogło być opodatkowane tylko w sytuacji zaistnienia poszlaki wskazującej na popełnienie oszustwa (co wykluczało możliwość powołania się na zasadę neutralności) bądź ze względu na naruszenie warunków formalnych uniemożliwiających udowodnienie, że zostały spełnione przesłanki materialne - przy czym ze względu na sankcyjny charakter takiego opodatkowania i długość postępowań podatkowych w praktyce nie były poruszane problemy odliczenia naliczonego w takich sytuacjach podatku VAT.

Nowy typ WDT opodatkowanego stawką krajową wymaga jednakże odpowiedzi na pytanie o możliwość odliczenia naliczonego z tego tytułu podatku VAT. VAT naliczony przy WDT podlegającego opodatkowaniu stawką krajową nie ma bowiem obecnie charakteru sankcyjnego. Podatek VAT w takich sytuacjach powinien zostać naliczony przez przedsiębiorcę już w momencie wystawiania faktury VAT - weryfikacja aktualności numeru VAT UE odbiorcy w bazie VIES jest bowiem prostą czynnością techniczną i może być z łatwością wykonana w dowolnym momencie.

Brak możliwości odliczenia VAT przez nabywcę prowadziłby niewątpliwie do poważnego naruszenia zasady neutralności. Nabywca zostałby bowiem obciążony podatkiem VAT, którego nie mógłby odliczyć. Zostałaby złamana zasada wielofazowości VAT, zgodnie z którym podatek pobierany jest tylko od wartości dodanej - podatnik musiałby bowiem podwójnie zapłacić podatek, tj. z tytułu nabycia unijnego, stanowiącego WDT opodatkowane stawką krajową w państwie wysyłki, oraz z tytułu dalszej sprzedaży.

Złamana zostałaby zasada opodatkowania wyłącznie ostatecznej konsumpcji, gdyż to nabywca poniósłby ciężar ekonomiczny podatku VAT, którego nie może odliczyć. Przedsiębiorca zostałby obciążony podatkiem VAT nawet w sytuacji, gdy zamierza wykorzystać nabyty towar w państwie dostarczenia do wykonywania czynności opodatkowanych (do czego w żadnym wypadku nie potrzebuje aktywnego w tym państwie numeru VAT UE) w sytuacji, gdy fundamentem systemu VAT jest zapewnienie neutralności każdej działalności gospodarczej pod warunkiem, że podlega ona VAT.

Przyjęcie, że nabywca nie posiada prawa do odliczenia VAT w takiej sytuacji prowadziłoby zatem do naruszenia szeregu podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT:

*   Zasady opodatkowania konsumpcji,
*   Zasady neutralności,
*   Zasady unikania podwójnego opodatkowania i braku opodatkowania,
*   Zasady unikania zakłócenia warunków konkurencji,
*   Zasady wielofazowości.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkowi formalnemu (posiadanie aktywnego numeru VAT UE w państwie dostarczenia) nowelizacja Dyrektywy nadała rangę warunku materialnego tylko w odniesieniu do możliwości zastosowania stawki zwolnienia do WDT. W kontekście prawa do odliczenia VAT aktualność zachowuje bogate orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych (por. wyroki Trybunału: z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean, sygn. C-183/14, pkt 58; z dnia 11 grudnia 2014 r., w sprawie Idexx Laboratories Italia, sygn. C-590/13, pkt 38; z dnia 21 października 2010 r., w sprawie Nidera Handelscompagnie, sygn. C-385/09, pkt 42; z dnia 30 września 2010 r., w sprawie Uszodaepito, sygn. C-392/09, pkt 39; z dnia 8 maja 2008 r., w sprawach połączonych Ecotrade SpA, sygn. C-95/07 oraz C-96/07). Należy ponadto zaznaczyć, że Dyrektywa VAT nie uzależnia prawa do odliczenia od posiadania aktywnego numeru VAT UE. Fakt, że nabywca nie dysponuje ważnym numerem VAT UE w momencie dokonania nabycia, z pewnością nie może zatem skutkować utratą prawa do odliczenia do VAT.

Do kwestii możliwości odliczenia VAT naliczonego z tytułu WDT odniósł się Komitet ds. VAT Komisji Europejskiej w pkt. 3.3.1 Dokumentu Roboczego nr 986 komentującego pakiet Quick Fixes (Value Added Tax Committee (Article 398 Of Directive 2006/112/Ec) Working Paper No 968, 15.09.2019, taxud.c.1(2019)3533969 – EN, Implementation of the Quick Fixes Package: Council Directive (EU) 2018/1910 and Council Implementing Regulation (EU) 2018/1912). Komitet ds. VAT w tym dokumencie przedstawia rozważania dotyczące relacji pomiędzy opodatkowanym WDT a Dyrektywą Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającą szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE. L. z 2008 r. Nr 44, str. 23 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 2008/9/WE). Komitet ds. VAT analizuje zagadnienie, czy nabywcy w takiej sytuacji będzie przysługiwać prawo do zwrotu VAT w procedurze zwrotu VAT dla podmiotów z innych państw europejskich. Wątpliwości budzi w szczególności art. 4 pkt b) Dyrektywy 2008/9/WE, zgodnie z którym dyrektywa ta nie ma zastosowania do kwot VAT zafakturowanych w odniesieniu do towarów, których dostawa jest, lub może być, zwolniona na mocy m.in. art. 138 (tj. WDT) Dyrektywy VAT. Poniżej Spółka przedstawia rozważania Komisji na ten temat w całości:

3.3.1. Interaction with the VATRefund Directive

As explained in section 3 of Working Paper GFV No 085, the amendment to Article 138(1) of the VAT Directive consists in adding a substantive condition for the exemption of an intra-Community supply of goods to apply. This condition can be found in point (b).

The addition of this substantive condition implies that in case the acquirer does not indicate his VATidentification number to the supplier, orif the VATidentification number indicated has been issued by the Member State from which the goods are dispatched or transported, then the conditions for applying the exemption of Article 138 are not fulfilled and the supplier has no other choice than to charge VAT.

On the other hand, Article 4 of the VAT Refund Directive10 \[Council Directive 2008/9/EC of 12 February 2008 laying down detailed rules for the refund of value added tax, provided for in Directive 2006/112/EC, to taxable persons not established in the Member State of refund but established in another Member State (OJ L 44, 20.2.2008, p. 23)\] states that the Directive shall not apply to amounts of VAT which have been invoiced in respect of supplies which are, or may be, exempt under Article 138.

It results from the discussions at the GFVmeeting that Article 4 of the VATRefundDirective covers cases where the initial invoice can still be corrected. This is notably the case when the acquirer initially, by negligence or ignorance, did not provide his VAT identification number to the supplier who therefore had no choice but to invoice VAT.

On the other hand, when the supplier has invoiced VAT on an intra-Community supply of goods since the acquirer has not indicated a VAT identification number to him, and there is no possibility for a correction of that invoice afterwards, or the correction of the invoice becomes excessively difficult, then Article 4 of the VAT Refund Directive is not applicable.

An acquirer who is not established in the Member State where the tax is due could then claim the refund of the VAT paid to the supplier when the conditions set out in the VAT Refund Directive are fulfilled11. Applying the exclusion of Article 4 of that Directive in such cases would affect the neutrality of the tax.

Poniżej przedstawili Państwo tłumaczenia własne powyższego fragmentu:

Wzajemne relacje z Dyrektywą dot. zwrotu VAT

Jak wyjaśniono w sekcji 3 Dokumentu Roboczego GFP nr 085, zmiana Artykułu 138(1) Dyrektywy VAT polega na dodaniu istotnego warunku zastosowania zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ten warunek znajduje się w punkcie (b).

Dodanie istotnego warunku zakłada, że w przypadku, gdy nabywca nie wskazuje ważnego numeru identyfikacyjnego VAT dostawcy, lub jeżeli wskazany numer identyfikacyjny VAT został wystawiony przez państwo członkowskiego, z którego towary są wysyłane lub transportowane, warunki do zastosowania zwolnienia z Artykułu 138 są niespełnione i dostawca nie ma innego wyboru niż naliczenia VAT.

Z drugiej strony Artykuł 4 Dyrektywy dot. zwrotu VAT \[Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE. L. Nr 44, 20.2.2008, str. 23)\] stwierdza, że Dyrektywa nie ma zastosowania do kwot VAT, które zostały zafakturowane w odniesieniu do dostaw, które są lub mogą być zwolnione na podstawie Artykułu 138.

Z dyskusji na zebraniu GFV wynika, że Artykuł 4 Dyrektyw dot. zwrotu VAT odnosi się do przypadków, w których faktura oryginalna może jeszcze być skorygowana. To w szczególności jest przypadek, gdy nabywca początkowo, z niedbałości bądź niewiedzy, nie przedstawił swojego numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy, który z tego względu nie miał innego wyboru niż zafakturowanie VAT.

Z drugiej strony, jeśli dostawca zafakturował VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tego względu, że nabywca nie wskazał mu numeru identyfikacyjnego VAT, oraz nie ma możliwości skorygowania faktury później, lub też korekta faktury staje się nadmiernie utrudniona, Artykuł 4 Dyrektywy dot. zwrotu VAT nie ma zastosowania.

Nabywca, który nie ma siedziby w państwie członkowskim, w którym podatek jest należny, może wnioskować o zwrot VAT zapłaconego do dostawcy, o ile warunki wskazane w Dyrektywie dot. zwrotu VAT są spełnione. Zastosowanie wyłączenia z Artykułu 4 tej Dyrektywy w takich przypadkach wpłynęłoby na neutralność podatku.

Z powyższego wynika zatem, że w świetle stanowiska Komisji ds. VAT opodatkowanie WDT ze względu na brak ważnego numeru VAT UE nabywcy nie może prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Komisja wskazuje na dwie możliwości zachowania neutralności podatku VAT w takich sytuacjach:

*   Jeżeli możliwa jest korekta faktury, powinna zostać ona dokonana.
*   Jeżeli korekta faktury nie jest możliwa lub jest nadmiernie utrudniona, nabywca powinien mieć zagwarantowane prawo wnioskowania o zwrot VAT w procedurze zwrotu VAT dla podmiotów z innych państw europejskich, o ile spełnione są warunki do jej zastosowania.

Odliczenie VAT z tytułu nietransakcyjnego WDT

Jak wskazano wyżej, w świetle stanowiska Komisji ds. VAT, VAT z tytułu WDT opodatkowanego stawką krajową powinien być co do zasady odliczalny dla nabywcy. Komisja ds. VAT wskazuje na zwrot poprzez unijną procedurę zwrotu dla podatników zagranicznych określoną w Dyrektywie 2008/9/WE, tym niemniej trzeba mieć na uwadze, że dyrektywa ta nie zawsze ma zastosowanie. W świetle art. 3 lit. b) Dyrektywy 2008/9/WE nie ma ona zastosowania, gdy podczas okresu zwrotu podatnik ten dostarczał towary lub świadczył usługi uważane za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu (z wyjątkami). W polskim porządku prawnym przedmiotowe ograniczenie dla zastosowania procedury zwrotu zostało przewidziane w § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. poz. 1860).

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Państwo dostarczają towary w Polsce, tj:

1) Dostarczają Państwo towary z Polski na rzecz przedsiębiorców zlokalizowanych w państwie unijnym innym niż Polska.

2) Dostarczają Państwo towary z Polski na rzecz przedsiębiorców i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zlokalizowanych w Polsce.

3) Dostarczają Państwo towary z Polski na rzecz przedsiębiorców i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zlokalizowanych w państwie trzecim.

4) Dokonują Państwo przemieszczeń towarów własnych z magazynów zlokalizowanych w Polsce do magazynów zlokalizowanych w innych państwach europejskich.

Co do zasady nie mają Państwo zatem możliwości zastosowania unijnej procedury zwrotu dla podatników zagranicznych ze względu na fakt dokonywania sprzedaży na terytorium Polski.

W takiej sytuacji Państwa zdaniem, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a odliczenie VAT z tytułu nietransakcyjnego WDT opodatkowanego stawką krajową powinno być dokonane w deklaracji VAT składanej przez Spółkę w Polsce. Zatem powinni Państwo naliczyć VAT z tytułu nietransakcyjnego WDT oraz mają Państwo prawo do odliczenia VAT z tego tytułu w ramach składanej deklaracji VAT.

Uzasadnienie do pytania drugiego

Stoją Państwo na stanowisku, że kwotę podatku naliczonego w opisanym stanie faktycznym stanowi kwota podatku należnego z tytułu WDT.

Art. 86 ust. 2 ustawy o VAT wyszczególnia, co stanowi kwotę podatku naliczonego przy poszczególnych typach transakcji. Regulacja ta nie wyszczególnia jednak opodatkowanego nietransakcyjnego WDT. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, WDT podlegające opodatkowaniu stawką krajową stanowi nowy typ transakcji podlegających opodatkowaniu, wprowadzony pakietem unijnym „Quick Fixes”. Ze względu na brak szczegółowych regulacji dot. konstrukcji podatku w odniesieniu do tego typu transakcji, należy je zrekonstruować na podstawie ogólnych zasad podatku VAT lub poprzez analogię do zasad obowiązujących w odniesieniu do innych transakcji.

Niewątpliwie w przypadku transakcyjnego WDT pomiędzy dwoma podatnikami, kwotę podatku naliczonego należałoby ustalić w oparciu o art. 86 ust. 1 pkt 1) lit a) ustawy o VAT, tj. jako sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Transakcyjne WDT stanowi bowiem dla odbiorcy nabycie towarów. Regulacja ta nie może mieć jednak zastosowania do nietransakcyjnego WDT, gdyż w przypadku tego typu czynności dochodzi tylko do przemieszczenia towaru, a nie do nabycia. W szczególności należy zaznaczyć, że, aczkolwiek art. 13 ust. 3 ustawy o VAT rozszerza pojęcie WDT o nietransakcyjne przemieszczenie towaru, nie ma jednak żadnego przepisu, który rozszerzałby pojęcie nabycia o tego typu przypadki.

Art. 86 ust. 1 pkt 1) lit. a) ustawy o VAT nie ma zatem zastosowania do przypadku nietransakcyjnego WDT podlegającego opodatkowaniu stawką krajową. Pozostałe punkty tego ustępu odnoszą się natomiast do innych przypadków.

Biorąc pod uwagę, że w przypadku nietransakcyjnego WDT, opodatkowanie VAT i odliczenie VAT przypomina mechanizm reverse charge, kwotę podatku naliczonego należy określić w Państwa opinii, w analogii do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, tj. w kwocie podatku należnego z tytułu WDT.

Uzasadnienie do pytania trzeciego

Stoją Państwo na stanowisku, że mogą Państwo skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do innych państw członkowskich powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do przemieszczonych towarów powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że uwzględnią Państwo kwotę podatku należnego z tytułu tego przemieszczenia w deklaracji podatkowej, w której jestescie zobowiązani rozliczyć ten podatek, a brak bądź późniejsze wystawienie faktury wewnętrznej w wykazanym podatkiem VAT należnym nie wpływa na moment powstania prawa do odliczenia.

Art. 86 ust. 10b i nast. ustawy o VAT wyszczególniają, kiedy powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w określonych przypadkach.

Przepis art. 86 ust. 10b ustawy o VAT odsyła do przypadków wyszczególnionych w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, z których żaden, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania drugiego, nie odnosi się do przypadku nietransakcyjnego WDT podlegającego opodatkowaniu stawką krajową. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania pierwszego, WDT podlegające opodatkowaniu stawką krajową stanowi nowy typ transakcji podlegających opodatkowaniu, wprowadzony pakietem unijnym „Quick Fixes”. Ze względu na brak wprowadzenia szczegółowych regulacji dot. konstrukcji podatku w odniesieniu tego typu transakcji, należy je zrekonstruować na podstawie ogólnych zasad podatku VAT lub poprzez analogię do zasad obowiązujących w odniesieniu do innych transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki warunkujące odliczenie, tj. towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego może służyć jako faktura (por. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie A., sygn. C-895/19, pkt.40; z dnia 15 września 2016 r. w sprawie Sanatex, pkt 35; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, pkt 34). Posiadania prawidłowo sporządzonej faktury jest w świetle orzecznictwa TSUE nieodzowne do skorzystania z prawa do odliczenia.

Tym niemniej, w przypadku transakcji rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia TSUE zajmuje odmienne stanowisko. W przypadku usług rozliczanych na zasadzie reverse charge, podatnik nie ma obowiązku posiadania faktury wystawionej zgodnie z formalnymi warunkami dyrektywy VAT, by móc skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia, i powinien tylko spełniać wymogi formalne ustanowione przez dane państwo członkowskie zgodnie z art. 178 lit. f) Dyrektywy VAT, przy czym wymogi formalne ustanowione w ten sposób przez odnośne państwo członkowskie, które powinien spełnić podatnik w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, nie mogą wychodzić poza to, co jest ściśle konieczne dla kontroli prawidłowego stosowania procedury odwrotnego obciążenia i zapewnienia poboru podatku VAT (wyrok Trybunału z 6 lutego 2014 r. w sprawie S.C. Fatorie, sygn. C-424/12, pkt 33-34).

Dla niniejszej sprawy szczególne znaczenie ma orzecznictwo TSUE w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w świetle art. 178 lit. c) Dyrektywy VAT. Przepis ten bowiem, podobnie jak art. 178 lit. a) Dyrektywy VAT odnoszący się do prawa do odliczenia podatku należnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, uzależnia możliwość skorzystania z prawa do odliczenia od posiadania faktury. Jednak w odróżnieniu do restrykcyjnej wykładni Trybunału w odniesieniu do dostaw towarów i usług, uzależniającej możliwość odliczenia od spełnienia formalnego warunku posiadania faktury, w odniesieniu do WNT Trybunał zajmuje znacznie bardziej liberalne stanowisko. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 18 marca 2021 r., A., sygn. C-895/19, pkt 45:

W tym względzie, po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że w świetle pkt 34 i 36 niniejszego wyroku powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie.

W ww. wyroku TSUE zatem orzekł, że dla skorzystania z prawa do odliczenia z tytułu WNT wystarczające jest spełnienie warunków materialnych, a nie od warunków formalnych, również tych wyszczególnionych w art. 178 lit. c) Dyrektywy, tj. warunku posiadania faktury VAT.

W dalszej części wyroku Trybunał wyjaśnia, dlaczego w przypadku WNT pozyskanie faktury jest zbędne. Zgodnie z art. 49 ww. wyroku:

Sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej, że - jak wynika z pkt 31 niniejszego wyroku - żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W świetle powyższego wyroku wynika, że w przypadku, gdy dana transakcja jest co do zasady rozliczana poprzez mechanizm jednoczesnego naliczenia i odliczenia, tj. co do zasady nie wynika z niej kwota podatku do zapłaty, prawo do odliczenia VAT nie może być uzależnione od posiadania faktury VAT.

Państwa zdaniem, prawo do skorzystania z odliczenia VAT w przypadku nietransakcyjnego WDT powstaje na zasadzie analogicznej jak w przypadku nietransakcyjnego WNT, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do przemieszczonych towarów powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tego przemieszczenia w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako: „ustawa”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przy czym, według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

\- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce na terytorium Polski wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium Polski z terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. W myśl powołanej regulacji, przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju. W takim przypadku w państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast w państwie, do którego przemieszczane są towary, następuje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie – dokonywane przez ten sam podmiot.

Artykuł 13 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Przepis art. 13 ust. 6 ustawy stanowi, że

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Powyższe regulacje wskazują, że w sytuacji gdy wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji dostawy (sprzedaży) z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel - to zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy:

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powołany przepis rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przy tym należy zaznaczyć, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1\. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2\. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3\. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Na mocy art. 42 ust. 1a ustawy:

Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1\. podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2\. złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8 - chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Ww. warunki muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany).

Jak stanowi art. 42 ust. 2 ustawy:

Warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się za spełnione również wówczas, gdy nie są spełnione wymagania w zakresie:

1\. nabywcy - w przypadkach, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 3 i 4;

2\. dokonującego dostawy - w przypadku, o którym mowa w art. 16.

Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy:

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1\. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2\. (uchylony),

3\. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

4\. (uchylony)

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jak stanowi art. 42 ust. 14 ustawy:

Przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3.

Brzmienie art. 42 ustawy, w tym wynikający z niego wymóg podania przez nabywcę dwuliterowego kodu stosowanego dla podatku od wartości dodanej nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz obowiązek wykazania transakcji w informacji podsumowującej, jest wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi.

Zgodnie z punktem 7 preambuły do ww. Dyrektywy:

Jeżeli chodzi o numer identyfikacyjny VAT w odniesieniu do zwolnienia dostawy towarów w handlu wewnątrzwspólnotowym, proponuje się, żeby włączenie numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy towarów do systemu wymiany informacji o VAT (zwanego dalej „VIES”), nadanego przez państwo członkowskie inne niż państwo rozpoczęcia transportu towarów stało się, oprócz warunku transportu towarów poza państwo członkowskie dostawy, przesłanką materialną zastosowania zwolnienia, a nie wymogiem formalnym. Wpis do VIES ma ponadto zasadnicze znaczenie dla informowania państwa członkowskiego przybycia o obecności towarów na jego terytorium, a tym samym odgrywa kluczową rolę w walce z oszustwami w Unii. Z tego względu państwa członkowskie powinny zapewnić, aby – w przypadku gdy dostawca nie spełnia obowiązków w zakresie wpisu do VIES – zwolnienie nie miało zastosowania, z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawca działa w dobrej wierze, to znaczy w przypadku, gdy może on należycie uzasadnić przed właściwymi organami podatkowymi wszelkie uchybienia związane z informacją podsumowującą, co mogłyby również obejmować w tym czasie dostarczenie przez dostawcę prawidłowych informacji wymaganych na podstawie art. 264 Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że dostawa towarów do nabywcy z innego kraju członkowskiego, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE, nie może podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Wspomniana Dyrektywa 2018/1910 wprowadziła zmianę w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. nr 347/1), który brzmi następująco:

1) Państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a) towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

b) podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT;

1a) Zwolnienie przewidziane w ust. 1 nie ma zastosowania, jeżeli dostawca nie dopełnił przewidzianego w art. 262 i 263 obowiązku składania informacji podsumowującej lub jeżeli złożona przez niego informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych informacji dotyczących tej dostawy zgodnie z wymogami art. 264, chyba że dostawca może należycie, w sposób odpowiadający właściwym organom, uzasadnić swoje uchybienie.

Zatem zmiana dokonana Dyrektywą Rady (UE) 2018/1910 dodała istotny warunek materialny zastosowania zwolnienia w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powoduje on, że w sytuacji gdy nabywca towarów nie poda dostawcy swojego numeru VAT UE lub jeżeli podany numer identyfikacyjny VAT nadano w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane lub transportowane, warunki dotyczące stosowania zwolnienia określone w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy uznać za niespełnione i w konsekwencji dostawca musi naliczyć podatek VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Deklaracja podatkowa odzwierciedla sumę zdarzeń, za dany okres rozliczeniowy, które to zdarzenia - na gruncie podatku VAT - co do zasady, są dokumentowane fakturami.

Jednocześnie na mocy art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Z opisu sprawy wynika, że posiadają Państwo siedzibę w Austrii. Jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce i w kilku innych państwach europejskich dla celów VAT i posiadają Państwo ważne numery VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych zarówno w Polsce jak i innych państwach europejskich.

Dokonują Państwo sprzedaży w państwach członkowskich UE oraz w państwach trzecich m.in. przy pomocy platformy internetowej (\`(...)\`).

W ramach tej współpracy umożliwiają Państwo platformie (\`(...)\`) magazynowanie Państwa towarów w jej magazynach zlokalizowanych m.in. w Polsce i Hiszpanii (opcja (\`(...)\`)).

Realizowana sprzedaż internetowa jest przez Państwa rozliczana (w zależności od przypadku) jako wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość w ramach procedury unijnej OSS dla sprzedaży e-commerce w Austrii, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub sprzedaż krajowa w państwie wysyłki towarów oraz eksport towarów w państwie wysyłki.

W deklaracjach VAT uwzględniają Państwo również przemieszczenia towaru dokonywane przez (\`(...)\`) pomiędzy swoimi magazynami w różnych państwach europejskich. Przemieszczenia te rozliczają Państwo jako nietransakcyjne WDT w państwie wysyłki i rozliczają je w deklaracji VAT składanej w tym państwie oraz nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w państwie dostarczenia towarów i rozliczają je w deklaracji VAT składanej w państwie, do którego dostarczono towar.

Dokonują Państwo przemieszczeń towarów własnych m.in. z Polski do Hiszpanii oraz do Włoch, skąd przemieszczany towar jest sprzedawany albo przemieszczany do magazynu (\`(...)\`) w innym państwie europejskim.

Podatek VAT z tytułu sprzedaży z terenu Hiszpanii i Włoch jest rozliczany wg opisanych zasad. Przy czym, jesteście Państwo zarejestrowani do celów VAT w Hiszpanii, ale nie dysponują Państwo hiszpańskim numerem VAT UE. Ponadto nie dysponowali Państwo przez pewien czas ważnym włoskim numerem VAT UE.

W deklaracjach VAT składanych na bieżąco w okresach przeszłych, wykazywali Państwo przemieszczenia towarów własnych z Polski do innych państw członkowskich, w których nie dysponowali Państwo aktywnym numerem VAT UE, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) podlegające opodatkowaniu stawką 0%. Do przemieszczeń tych nie wystawili Państwo faktur wewnętrznych z wykazanym VAT należnym. Następnie, częściowo skorygowali Państwo pierwotne deklaracje wykazując dokonane transakcje jako podlegające opodatkowaniu stawką VAT 23%.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenie podatku naliczonego z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do innych państw członkowskich, które ze względu na brak posiadania przez Państwa aktywnego numeru VAT UE w państwie dostarczenia zostały opodatkowane stawką krajową (pytanie nr 1) oraz okresu, w którym mogliby Państwo skorzystać z tego prawa (pytanie nr 3). Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu WDT (pytanie nr 2).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy podkreślić, że zgodnie z powołanym art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy (z uwzględnieniem zmian wprowadzonych pakietem Quick Fixes) – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku VAT 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy towarów na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i że nabywca podał ten numer podatnikowi.

W analizowanej sprawie, przemieszczając własne towary z Polski do Hiszpanii i do Włoch nie posiadali Państwo hiszpańskiego i włoskiego numeru VAT UE, a towar wysyłany był z Polski właśnie do Hiszpanii i do Włoch. Należy zatem stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym należy uznać, że nie przysługuje Państwu prawo do opodatkowania dokonanego przemieszczenia towarów stawką VAT 0%.

Z przedstawionych okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że dokonywali Państwo dostaw wewnątrzwspólnotowych (przemieszczeń towarów własnych z Polski do innego kraju członkowskiego UE, tj. do Włoch i Hiszpanii), ale nie posiadali Państwo ważnego hiszpańskiego i włoskiego numeru identyfikacyjnego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Natomiast obowiązek posiadania, przez Państwa ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Hiszpanii i Włoszech wynika wprost z cytowanego przepisu. W związku z tym brak hiszpańskiego i włoskiego numeru identyfikacyjnego VAT UE powoduje, że nie mają Państwo prawa do zastosowania stawki 0% VAT dla dokonanych dostaw towarów (przemieszczeń towarów własnych) z Polski do Hiszpanii i do Włoch. Powołany art. 42 ust. 14 ustawy wskazuje bowiem jednoznacznie, że warunki wskazane w art. 42 ust. 1-4 ustawy stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

Zatem, skoro z uwagi na brak hiszpańskiego i włoskiego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nie został spełniony warunek materialny wymieniony w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy dla zastosowania do opisanej transakcji stawki VAT w wysokości 0%, powinni Państwo przemieszczenie towarów własnych z Polski do Włoch i Hiszpanii opodatkować w Polsce jako dostawę krajową z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla przemieszczonych towarów i rozliczyć podatek VAT z tego tytułu.

Tym samym, powinni Państwo skorygować uprzednio wykazaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną wg stawki VAT 0% i opodatkować dokonane przemieszczenie towarów własnych z Polski do Hiszpanii oraz do Włoch z zastosowaniem stawki właściwej dla dostawy krajowej. Jak wynika z treści wniosku częściowo skorygowali Państwo przedmiotowe deklaracje, wykazując te transakcje jako podlegające opodatkowaniu stawką 23%.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) stanowi, że:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy:

Kwota podatku należnego z tytułu:

a. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

Z powołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. Prawo to jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Jest to tzw. zasada neutralności, która jest podstawową zasadą VAT wynikającą z charakteru podatku konsumpcyjnego.

Aby jednak powstało prawo do odliczenia podatku VAT musi być zrealizowana transakcja gospodarcza, w której podatek VAT jest naliczany. Należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do nabycia towarów przez polskiego nabywcę prowadzącego działalność gospodarczą, w dużym uproszczeniu, może mieć miejsce nabycie krajowe, kiedy to dostawca jest polskim podatnikiem podatku VAT oraz towary znajdują się w momencie dostawy na terytorium Polski jak również nabycie wewnątrzunijne, kiedy to towary sprzedawane są przez podatnika z innego kraju UE oraz w momencie dostawy towary znajdują się w innym niż Polska kraju członkowskim, z którego to kraju są przemieszczane do Polski. Istnieją jeszcze transakcje związane z eksportem i importem, jednakże w analizowanej sprawie nie występują.

Prawidłowe określenie charakteru przeprowadzanej transakcji ma wpływ na rozliczenie podatku VAT zarówno należnego jak i naliczonego. W przypadku tzw. dostaw krajowych, polski nabywca (podatnik VAT) otrzymuje od sprzedawcy fakturę z wykazaną kwotą podatku VAT obliczoną wg właściwej stawki obowiązującej w Polsce a następnie kwotę tę traktuje, co do zasady, jako kwotę podatku podlegającą odliczeniu. Inaczej jest, gdy transakcja ma charakter wewnątrzwspólnotowy a polski podatnik VAT dokonuje nabycia towarów, które w wyniku dostawy dokonanej na jego rzecz są transportowane z innego kraju unijnego do Polski. Wówczas mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. W takim przypadku to polski nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z przeprowadzanej transakcji, przy czym kwota podatku należnego jest równa kwocie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku gdy nabywane towary służą polskiemu podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Państwa zdaniem, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy. W Państwa ocenie, powinni Państwo naliczyć podatek VAT z tytułu nietransakcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i odliczyć VAT z tego tytułu w ramach polskiej deklaracji VAT. Kwotę podatku naliczonego w opisanym stanie faktycznym stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednocześnie uważają Państwo, że prawo do skorzystania z odliczenia podatku VAT w przypadku nietransakcyjnego WDT powstaje na zasadzie analogicznej jak w przypadku nietransakcyjnego WNT, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do przemieszczonych towarów powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tego przemieszczenia w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek.

Organ nie podziela zaprezentowanego przez Państwa stanowiska.

W ocenie tut. Organu, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Z przyjętego rozstrzygnięcia wynika, że przemieszczenia towarów własnych z Polski do Włoch i Hiszpanii dokonywane w czasie gdy nie posiadali Państwo hiszpańskiego i włoskiego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, powinni Państwo opodatkować w Polsce jako dostawę krajową, z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku VAT. Podatek VAT jaki powinni Państwo zapłacić z tytułu ww. transakcji nie jest więc podatkiem naliczonym, który podlega odliczeniu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby Państwu wówczas gdyby dokonali Państwo zakupów towarów lub usług od polskiego dostawcy/usługodawcy, jako zarejestrowany podatnik VAT w Polsce - otrzymaliby Państwo fakturę z wykazaną kwotą podatku VAT a nabyte towary/usługi byłyby przez Państwa wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W analizowanej sprawie natomiast podatek VAT jaki powinien być przez Państwa zapłacony z tytułu przemieszczenia towarów własnych z Polski do ww. państw członkowskich UE (Hiszpania, Włochy) nie jest podatkiem naliczonym, o którym mowa w powołanym art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy lecz jest podatkiem należnym od sprzedaży. Przepis ten wskazuje jednoznacznie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, co nie ma miejsca w analizowanej sprawie.

W analizowanej sprawie nie znajduje również zastosowania powołany art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d) ustawy, który stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy.

Podatnik, który nabywa towary w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju musi z tego tytułu rozliczyć podatek VAT w Polsce. Wobec powyższego, ma on obowiązek dokonania samoobliczenia podatku należnego z tego tytułu i wykazania go w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W takim przypadku kwota VAT należnego wykazana przez podatnika jest jednocześnie kwotą VAT naliczonego podlegającą odliczeniu (z uwzględnieniem wyłączeń ustawowych), na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d) ustawy.

Zatem ani jedna ani druga regulacja ustawy nie ma zastosowania w opisanej przez Państwa sytuacji, gdyż jak zostało wskazane zarówno przez Państwa jak i w drodze niniejszej interpretacji mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a nie z nabyciem krajowym czy wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

Należy również wskazać, że niesłusznie powołują się Państwo na art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy ponieważ nie ma on zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji.

Przepis ten stanowi, że:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy. Przy czym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy - musi uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Państwo nie dokonali wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lecz sprzedali towar. Zatem nie można zgodzić się, że Spółka może odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy.

Tym samym, w świetle obowiązujących przepisów prawa należy uznać, że nie mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z tytułu przemieszczeń towarów własnych z Polski do Hiszpanii i do Włoch, które ze względu na brak aktywnego numeru VAT UE w państwie dostarczenia zostały opodatkowane stawką krajową, ani do jego zwrotu.

Odnosząc się do argumentacji Spółki przedstawionej we własnym stanowisku w sprawie - w kontekście naruszenia zasady neutralności - należy wyjaśnić, że w myśl art. 1 ust. 2 Dyrektywy, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według właściwej stawki jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

W sytuacji, gdy podatnik, który nie spełnia określonych warunków (w tym przypadku warunków materialnych a nie formalnych) nie ma możliwości skorzystać z preferencyjnej stawki 0% VAT niezależnie od tego czy przemieszcza towary własne, ani czy w jaki sposób obciążany jest podatkiem w kraju docelowym. Zasadą jest, że stosowanie stawki 0% przy WDT jest obwarowane wieloma warunkami, które w Państwa sytuacji nie zostały spełnione. Okoliczność, że z uwagi na brak hiszpańskiego i włoskiego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie mogą Państwo zastosować stawki VAT 0% nie powoduje naruszenia zasady neutralności. Skoro, nie spełniają Państwo przesłanek wynikających z przepisów prawa, to w konsekwencji są Państwo obciążeni podatkiem VAT.

We własnym stanowisku w sprawie powołują się Państwo również na zmiany w przepisach prawa wynikające z pakietu „Quick Fixes”. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji należy wskazać, że wraz z wprowadzeniem do unijnego i polskiego porządku prawnego pakietu zmian „Quick Fixes” warunek posiadania numeru VAT UE nabywcy (w opisanym przypadku Spółki, która przemieszczała towary własne) towarów stał się warunkiem materialnym (do momentu zmian był to warunek formalny). Tym samym, spełnienie tego warunku jest niezbędne do opodatkowania WDT stawką VAT w wysokości 0%.

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za **nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto Organ zastrzega, że ustalenie czy podatnik uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz, czy działa w dobrej wierze i z należytą starannością, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).