Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.247.2019.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-02
Teza: Ustalenie, czy wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i czy wniesienie aportem opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników materialnych i niematerialnych w zamian za udziały w Spółce z o.o. podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. m.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i czy wniesienie aportem opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników materialnych i niematerialnych w zamian za udziały w Spółce z o.o. podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i czy wniesienie aportem opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników materialnych i niematerialnych w zamian za udziały w Spółce z o.o. podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz oryginał pełnomocnictwa PPS-1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Działalność gospodarcza.

Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność Przedsiębiorstwa Handlowego (dalej: DG) w roku 2002. Przedsiębiorstwo zajmuje się dostarczaniem solanki do regeneracji złóż jonitowych w stacjach uzdatniania wody. W roku 2019 DG sprzedawała solankę do zimowego utrzymania dróg i toalet (sezon jesień/zima 2018/2019), do wiertni, do zakładów przemysłowych oraz do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (opisanej poniżej). Incydentalnie Wnioskodawczyni świadczy również usługi wynajmu cysterny wraz z kierowcą lub realizuje zlecenia przewozowe lub pojedyncze dostawy solanki.

Siedzibą DG jest dom jednorodzinny będący prywatną własnością Wnioskodawczyni. Nieruchomość nie jest i nigdy nie była w ewidencji środków trwałych działalności, zaś rachunki za jej utrzymanie np. prąd, gaz itd. nie są ujmowane w koszty działalności. Poza tym, że jest siedzibą i są tam przechowywane dokumenty, nieruchomość nie jest w żaden sposób wykorzystywana do wykonywania DG. DG zajmuje się zakupem solanki w kopalni i po dokonaniu procesu uszlachetniania solanki sprzedaje ją wraz z usługą transportu. Proces odbywa się na dzierżawionym placu, gdzie również naczepy i ciągniki mają swoją bazę. DG posiada własne samochody osobowe, naczepy cysterny oraz ciągniki siodłowe. Zatrudnia kierowców, pracownika fizycznego oraz przedstawiciela handlowego.

Głównym dostawcą DG są B S.A., sporadycznie towar jest kupowany u innego dostawcy. W sierpniu 2016 r. Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna zakupiła działki. Działki zostały zakupione przez osobę fizyczną, za gotówkę z zamiarem budowy tam bazy magazynowo-biurowej wraz z bud. socjalnymi. Nigdy nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w ramach działalności.

Na tych działka zostały zrobione takie rzeczy, jak: wycięcie części drzew i krzewów, doprowadzenie prądu, wyrównanie i utwardzenie powierzchni (pod nadzorem archeologicznym). Wszystkie prace wykonywane w związku z tymi pracami były ujmowane w kosztach działalności, zaś umowy na ich wykonanie były zawierane w związku z prowadzoną DG. W lipcu 2017 r, Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna uzyskała decyzje o warunkach zabudowy dla przedmiotowych działek pozwalającą na zmianę zagospodarowania terenu poprzez budowę budynku magazynowo-warsztatowego oraz budynku mieszkalno-socjalnego.

Na działce aktualnie tzn. od roku 2018 nie dzieje się nic poza tym, że trwają prace związane z przyłączem wodno-kanalizacyjnym. Nie parkują tam samochody, nie jest ona wykorzystywana do przechowania towarów itp. Aktualnie całość działalności jest prowadzona na wydzierżawionym placu. Spowodowane to zostało działaniami dotyczącymi spółki z o.o. opisanymi poniżej.

Uzupełniając stan faktyczny wskazać należy także, DG zatrudnia aktualnie (…) osób oraz (…) osoby na zlecenie, w charakterze handlowców, kierowców i pracowników administracyjnych.

W majątku DG (według ewidencji środków trwałych na dzień 31 grudnia 2018 r. ) znajduje się ok. 100 pozycji, w tym:

*   ciągniki siodłowe z naczepami,
*   samochody dostawcze i osobowe,
*   zbiorniki na solankę,
*   pompy i urządzenia służące uszlachetnianiu solanki.

W ramach prowadzonej działalności zawartych jest także szereg umów, w tym w szczególności:

*   umowa kredytu w rachunku bieżącym służąca finansowaniu działalności,
*   (…) umów leasingu (głównie pojazdów),
*   umowa z dostawcą solanki,
*   umowa na monitoring pojazdów,
*   umowa na factoring wierzytelności,
*   umowa na usługi telekomunikacyjne,
*   dzierżawa placu, na którym wykonywana jest działalność,
*   najem (…) mieszkań służących zakwaterowaniu pracowników (handlowca i kierowców),
*   umowa ramowa ze spółką SP. Z O.O. dotycząca współpracy.

Księgowość jest prowadzona w formie książki przychodów i rozchodów przez biuro rachunkowe.

1.  Spółka.

W roku 2017 Wnioskodawczyni zdecydowała się „wznowić działalność” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) założonej pierwotnie przez Jej ojca. W tym celu Wnioskodawczyni wraz z mężem w marcu 2017 r. nabyła wszystkie udziały. Z uwagi na wymogi stawiane przez bank finansujący inwestycje w Spółce w grudniu 2018 r. część udziałów Wnioskodawczyni zostało sprzedane Jej szwagrowi oraz podarowane mężowi i aktualnie struktura właścicielska kształtuje się następująco: (…) udziałów posiada Wnioskodawczyni, (…) udziałów Jej mąż, (…) udziały szwagier, dzięki czemu Wnioskodawczyni nie jest większościowym wspólnikiem spółki, czego wymagał bank z uwagi na prowadzoną DG.

Decyzja o rozpoczęciu działalności w ramach Spółki podyktowana była faktem, iż DG pozyskiwała coraz więcej klientów, z czym związana była konieczność dokonywania inwestycji (m.in. w zbiorniki o znacznej wysokości). Dodatkowo istotnym aspektem były też kwestie finansowe (pozyskanie finansowania na nowe inwestycje) oraz wizerunkowe związane z postrzeganiem Spółki jako wiarygodnego partnera przez klientów.

W lipcu 2017 r. (po dopełnieniu formalności) Spółka rozpoczęła działalność. Działalność Spółki koncentruje się na wdrażaniu zaawansowanych technologicznie rozwiązań w branży uzdatniania wody, co przynosi klientom wielostronne korzyści, począwszy od realnych oszczędności finansowych skończywszy na szybszej i dokładniejszej regeneracji złoża jonitowego, przedłużenia żywotności głowic w stacji SUW, co przekłada się na tańszą i mniej awaryjną eksploatację stacji. Zapotrzebowanie na solankę występuje w tych zakładach przemysłowych, gdzie jest używana w procesie technologicznym miękka woda m.in. zakłady przetwórstwa spożywczego, zakłady chemiczne, zakłady włókiennicze.

Zakłady do regeneracji złoża jonitowego w SUW standardowo używają tabletek solnych, zaś Spółka przedstawia im alternatywę w postaci solanki jako tańszego, wygodniejszego i bardziej ekologicznego rozwiązania. Spółka oferuje klientowi kompleksową usługę polegającą na wdrożeniu nowego rozwiązania technologicznego jakim jest zastąpienie tabletek solnych solanką, późniejszą dostawę solanki oraz serwis posprzedażowy.

Klient rozpoczynający współpracę z SP. Z O.O. może wybrać najbardziej korzystny dla niego model biznesowy:

1.  klient samodzielnie kupuje zbiornik na solankę, potrzebne pompy, orurowanie itp.,
2.  SP. Z O.O. kupuje zbiornik na solankę, potrzebne pompy, orurowanie i daje klientowi do korzystania,
3.  SP. Z O.O. kupuje zbiornik na solankę, potrzebne pompy, orurowanie, a klient odkupuje ją w ratach i po określonym czasie instalacja solankowa staje się jego własnością,
4.  model mieszany polegający na tym, że klient samodzielnie kupuje zbiornik na solankę, potrzebne pompy, orurowanie a Spółka daje system powiadamiania, przestawia pracę stacji itd. w zależności od indywidualnych uzgodnień.

Rozwiązania te wymagają jednak znacznych inwestycji. Na początku swojej działalności Spółka przejęła w drodze cesji prawa i obowiązki związane z realizacją umów dla dotychczasowych klientów DG objętych faktoringiem. Po jakimś czasie przejęła obsługę pozostałych stałych klientów i pozyskała nowych.

Podstawą realizacji działalności przez Spółkę jest współpraca z DG, która uzyskuje solankę z kopalni, uszlachetnia i dostarcza ją do Spółki.

1.  Planowane działania.

Obecnie Wnioskodawczyni rozważa wniesienie całego prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa DG opisanego powyżej w I punkcie do Spółki opisanej w II punkcie.

Przeniesieniu ma ulec cały majątek wykorzystywany w działalności z wyłączeniem prywatnych nieruchomości Wnioskodawczyni, tj. domu mieszkalnego i działek, które miały służyć działalności, ale na których Inwestycje zostały wstrzymane.

Podkreślić należy, że nieruchomości te nie są faktycznie wykorzystywane w działalności, gdyż ta opiera się na działce dzierżawionej oraz na wynajmowanych mieszkaniach.

Celem planowanego aportu jest przede wszystkim konsolidacja majątku działalności operacyjnej w jednym podmiocie, co ma pozwolić na zwiększenie zdolności kredytowej i inwestycyjnej, usprawnienie organizacji pracy i poprawienie wizerunku przedsiębiorstwa w ocenie klientów. Istotnym aspektem planowanej operacji są również osobiste plany Wnioskodawczyni dotyczące nowej aktywności opisanej poniżej.

Przeniesienie przedsiębiorstwa z uwagi na zawarte umowy kredytu, leasingu oraz umowy z klientami wymaga odpowiedniego przygotowania, uzyskania stosownych zgód i dlatego transakcja aportu planowana jest na trzeci lub czwarty kwartał roku 2019.

Po dokonaniu aportu Wnioskodawczyni zamierza podjąć w ramach indywidualnej działalności gospodarczej całkowicie nową aktywność. Ma być to produkcja ręczna ekologicznych świec zapachowych w ekskluzywnych opakowaniach.

Sprzedaż produktów będzie się odbywać za pomocą sklepu internetowego oraz targów produktów ekologicznych. Lokalizacja produkcji ma być w wynajmowanych pomieszczeniach. Oczywiście wiązać się to będzie ze zmianą wpisu poprzez dodanie/zmianę nowych pozycji PKD w CEIDG.

W celu rozpoczęcia nowej działalności Wnioskodawczyni zamierza – już w trakcie przygotowań do aportu przedsiębiorstwa – nabyć pewne materiały do produkcji tzn.:

*   termometry,
*   wagi,
*   sprzęt do topienia wosku,
*   płytę grzewczą elektryczną,
*   palnik gazowy kuchenny ręczny,
*   wosk sojowy, kokosowy, pszczeli,
*   olejki zapachowe,
*   knoty,
*   opakowania na świece – słoiki szklane plus wieczka,
*   zapałki z logo jako gadżet reklamowy,
*   akcesoria: łyżki do mieszania, przytwierdzacz do knotów (takie naklejki), trzymacz do knotów, nożyczki do przycinania knotów,
*   etykiety na świece plus etykiety bezpieczeństwa,
*   opakowania do wysyłki produktów (kartony, papier, taśma klejąca, bibuła, ścinki papierowe do zabezpieczenia paczek, torebki papierowe, wstążki),
*   rzeczy na targi – stół, regały, akcesoria do wystawienia świec, dekoracje.

Jednocześnie Wnioskodawczyni podejmie działania przygotowawcze do nowej działalności obejmujące zlecenie takich kwestii, jak:

*   projekt i wydruk etykiet, projekt logo, projekt i wydruk wizytówek, projekt i wydruk ulotek, projekt i wydruk bannerów, plakaty,
*   zrobienie fotografii produktów do sklepu (packshoty),
*   przygotowanie sklepu internetowego,
*   zakup domeny oraz zlecenie napisania regulaminu sklepu, rodo itd.,
*   podpisanie umowy z firmą kurierską,
*   zakupienie i zalegalizowanie kasy fiskalnej,
*   zakup terminala do płatności kartą,
*   zakup kursów (marketingowych, sprzedażowych, specjalistycznych),
*   zakup książek (marketingowych, sprzedażowych, specjalistycznych),
*   zakup licencji do programu „C” (lub podobnego) do robienia grafik i zdjęć na social mediów, sklepu itd.

Nowa działalność ma zostać rozpoczęta po dokonaniu aportu funkcjonującego obecnie przedsiębiorstwa DG do Spółki, ale opisane powyżej aktywa i zawarte umowy zostaną wyłączone z aportu przedsiębiorstwa, jako nie mające żadnego związku z dotychczasową działalnością przedsiębiorstwa.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 lipca 2019 r. o poniższe informacje:

1.  Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
2.  W opinii Wnioskodawczyni, zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem aportu, nie będzie stanowił na moment sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), gdyż nie będzie obejmował całokształtu prowadzonej działalności oraz wszystkich składników majątku.
3.  Zespół składników majątku Wnioskodawczyni na moment zbycia, będzie w Jej opinii wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:
    1.  organizacyjnej i nastąpi przejecie pracowników przypisanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę nabywającą aport na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040). Wyodrębnienie to w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa będzie miało charakter faktyczny, jednakże z uwagi na formę jednoosobowej działalności i jej skalę nie będzie ono wynikało ze Statutu, czy regulaminu z uwagi na brak wymogów posiadania w działalności takowego dokumentu. Wnioskodawczyni rozważy wprowadzenie regulaminu organizacyjnego przed dokonaniem aportu;
    2.  finansowej, tj. posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawczynię ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, w tym określenie jej wyniku finansowego;
    3.  funkcjonalnej, tj. stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.
4.  Przedmiotem zbycia będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania. Jedyne wyłączenia dotyczące nieruchomości (które nie są faktycznie wykorzystywane w działalności) opisane zostały w stanie faktycznym wniosku.
5.  Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych na moment zbycia będzie zorganizowany tak, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki.
6.  Wnoszone przez Wnioskodawczynię składniki, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem zbycia, będą w Jej opinii, stanowiły na moment sprzedaży całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, i będą zdolne samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie.
7.  Spółka jako nabywca będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej tożsamej z prowadzoną przez Wnioskodawczynię. Jej dalsze prowadzenie nie wymaga poniesienia nakładów umożliwiających kontynuację ww. działalności, jednakże należy zastrzec, iż dokonywanie nakładów jest jednym z elementów planowanego rozwoju związanego w aportem i połączeniem działalności. Z całą zatem pewnością Spółka dokonywała będzie po aporcie nakładów związanych z dalszym rozwojem i pozyskiwaniem nowych klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy wnoszony przez Wnioskodawczynię do Spółki w drodze wkładu niepieniężnego zespół składników niematerialnych i materialnych, w tym zobowiązań, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? (cześć pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług)
2.  Czy wniesienie aportem opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników materialnych i niematerialnych w zamian za udziały w Spółce z o.o., podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące pytania nr 1 – zagadnienie Przedsiębiorstwa/ZCP.

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana czynność wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, która ma być wniesiona aportem do Spółki obejmująca większość przedsiębiorstwa, tj. ta część działalności, która odpowiada za świadczenie usług zakupu, uszlachetniania i dostawy solanki stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów.

(…)

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (tj. Dz. U. 2017 r., poz. 459, ze zm.; dalej: KC) Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Na gruncie wydawanych interpretacji podatkowych przyjęto, że dla celów prawa podatkowego, przedsiębiorstwo jest to ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Na mocy (…) art. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) została zdefiniowana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika, że jednym z podstawowych wymogów uznania danego zbioru za ZCP jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań.

Kolejnym warunkiem, koniecznym dla istnienia ZCP jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym już przedsiębiorstwie, które musi zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej – ZCP musi mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.,
*   finansowej – poprzez możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP,
*   funkcjonalnej – poprzez przeznaczenie ZCP do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2017 r. (znak 0461-ITPB1.4511.949.2016.2.PSZ) wskazał, że: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”.

Ponadto, dla uznania zespołu składników za ZCP konieczne jest, aby mógł on stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym już przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

ZCP tworzą tylko takie składniki, które pozostają w takich wzajemnych relacjach, że tworzą zespół, co oznacza, iż nie może być to zbiór pojedynczych elementów, które po prostu stanowią własność jednego podmiotu gospodarczego. A zatem ZCP nie jest sumą odrębnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym kluczowe znaczenie ma tutaj rola, którą dane składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie (…) ustawy o VAT można mówić o ZCP, jeżeli spełnione zostaną wszystkie następujące przesłanki:

a) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, b) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, c) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, d) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Aby ustalić czy dane składniki przedsiębiorstwa stanowią jego zorganizowaną część konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana czynność wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, która ma być wniesiona aportem do Spółki obejmująca większość przedsiębiorstwa, tj. ta część działalności, która odpowiada za świadczenie usług zakupu, uszlachetniania i dostawy solanki stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów.

Zważywszy na okoliczności faktyczne związane z podjęciem nowej aktywności opisanej w punkcie 3 stanu faktycznego, które będą wyłączane z czynności aportu można też uznać ten zespół składników i zobowiązań za ZCP, ponieważ spełnia ona wymienione powyżej cztery przesłanki konieczne do takiej kwalifikacji.

Ad. a) Zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania.

Podstawowym kryterium jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania).

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny dział, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) – stanowisko takie zostało podkreślone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (znak 0111-KDIB2-2.4011.52.2017.l.JW).

(…)

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ulega wątpliwości, że opisana w zdarzeniu przyszłym zdecydowana większość przedsiębiorstwa, tj. działalność gospodarcza odpowiedzialna za świadczenie usług zakupu, uszlachetniania i dostawy solanki, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych. Obejmuje on także zobowiązania wynikające z zawartych umów bankowych, leasingu, czy umów z Klientami.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawczynię, wraz z wniesieniem działalności gospodarczej odpowiedzialnej w formie aportu do Spółki wniesione zostaną niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w ramach tego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem wniesienia do Spółki będą następujące składniki majątku związane z działalnością odpowiedzialną za świadczenie usług zakupu, uszlachetniania i dostawy solanki:

*   własność ruchomości (m.in. pojazdów, maszyn, wyposażenia biurowego, etc.);
*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością (m.in. należności od innych podmiotów, zobowiązania finansowe oraz zobowiązania wynikające z zawartych umów - w tym umów o pracę, umów najmu);
*   umowy leasingu pojazdów wykorzystywanych do prowadzenia działalności;
*   środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym na dzień aportu;
*   bazy danych (np. klientów, dostawców) oraz tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi rachunkowe (bądź uwzględniając zasady prowadzenia tych ksiąg – księgi pomocnicze) i inną wymaganą przepisami prawa dokumentację związaną z ww. działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawczyni, opisane w zdarzeniu przyszłym przedsiębiorstwo, które zostanie wniesione do Spółki będzie zdolne do kontynuowania swej działalności.

Ponadto wszystkie wymienione powyżej składniki niewątpliwie są ze sobą wzajemnie powiązane i tworzą zorganizowany zespół, który umożliwia dalsze prowadzenie działalności dotychczasowej.

Jednocześnie Wnioskodawczyni podkreśliła, że dla uznania wnoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań za przedsiębiorstwo nie jest konieczne by czynność aportu obejmowała nieruchomości prywatne, nie będące nigdy składnikami ewidencji środków trwałych i nie wykorzystywane de facto do jej prowadzenia, pomimo, iż Wnioskodawczyni podejmowała w stosunku do działek opisanych w stanie faktycznym pewne działania przygotowawcze mające służyć przyszłej inwestycji. Działania te zostały jednak wstrzymane w roku 2018 na skutek zmiany planów inwestycyjnych Wnioskodawczyni.

Podobnie bez znaczenia dla kwalifikacji planowanej operacji wniesienia aportem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych za przedsiębiorstwo pozostaje w opinii Wnioskodawczyni rozpoczęcie przez nią działań przygotowawczych do nowej aktywności, a w konsekwencji wyłączenie z planowanego aportu składników majątku i umów mających służyć produkcji świec zapachowych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 690/14 uznano, że: „W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Ad. b) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zdaniem Wnioskodawczyni nie ulega wątpliwości, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego działalność jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w ramach przedsiębiorstwa (szczególnie w stosunku do nowo rozpoczynanej aktywności związanej z produkcją świec zapachowych).

Pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego zostało wyjaśnione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r. (znak IBPB-2-2/4511-450/15/ZuK) zgodnie z którą: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 2463/16) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie”.

Jak wskazano powyżej, działalność związana z zakupem, uszlachetnianiem i dostawą solanki dysponuje odpowiednimi środkami, posiada swoje zobowiązania i należności, a także pracowników związanych z tą działalnością, a zatem należy uznać, że posiada odrębny zespół składników majątku, który jest nierozerwalnie związany z funkcjonowaniem tej działalności i który umożliwia jej prowadzenie samodzielnej działalności, w oderwaniu od tej części, która nie będzie przedmiotem aportu. W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego niejednokrotnie podkreślone zostało przez sądy administracyjne, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności i zobowiązania do ZCP.

Przykładowo, we wspomnianym powyżej wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. II FSK 2463/16) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. akt. SA/Wr 1823/15), w którym Sąd uznał, iż: „wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Wyodrębnienie finansowe działalności dot. solanki będzie się wyrażało w prowadzeniu odpowiednich zapisów w ewidencjach i wykazach, rejestrach czy też księgach rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było rozliczenie tej części działalności, tak aby można było określić ich wartość na moment wniesienia aportem do Spółki. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni działalność związana z solanką, która zostanie wniesiona aportem do Spółki będzie spełniać wymóg wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego.

Ad. c) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia ZCP.

Zatem ażeby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. A zatem składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą umożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej w ramach odrębnego niż dotychczasowe przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdził np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 września 2017 r. (sygn. I SA/Kr 796/17) wskazując, że: „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

Zdaniem Wnioskodawczyni działalność dot. solanki – jako jednostka organizacyjna dysponująca składnikami majątku, które umożliwiają samodzielne funkcjonowanie po ich wydzieleniu, będzie w pełni zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej w oderwaniu od dotychczasowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że przedstawiona/opisana powyżej działalność spełnia warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ad. d) Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnim warunkiem koniecznym do spełnienia, aby zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać uznany za przedsiębiorstwo lub ZCP jest posiadanie przez ten zespół zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

W interpretacji z dnia 18 sierpnia 2017 r. (znak 0111-KD1B2-2.4011.94.2017.4.JW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.”

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. (znak ILPP2/443-2032/10-2/AD) stwierdzono, że: „nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Po wyodrębnieniu i wniesieniu działalności związanej z solanką do Spółki będzie ona nadal realizowała zadania gospodarcze, które realizuje w obecnym przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni.

Wnioskodawca stwierdził, że zarówno działalność związana z solanką jako większość przedsiębiorstwa, a także ta część działalności, która nie będzie przedmiotem aportu (tj. składniki majątku i umowy związane z rozpoczynaną działalnością związaną z produkcją świec zapachowych), będą zdolne do stanowienia niezależnych przedsiębiorstw samodzielnie realizujących zadania gospodarcze. Z kolei opisane w stanie faktycznym działki stanowią, zawsze stanowiły, własność prywatną Wnioskodawczyni, zatem mogą one zostać wykorzystane w przyszłości do zupełnie nowych celów bez uszczerbku dla obu opisanych zakresów działalności.

(…)

Stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zbycie w przyszłości opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części) będzie stanowić dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. I ustawy o VAT. Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę, iż opisany wyżej zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub przynajmniej jego zorganizowaną część, co zostało wykazane w pierwszym punkcie niniejszego Wniosku, nie ma wątpliwości, iż przepis art. 6 pkt 1 uptu powinien znaleźć zastosowanie do transakcji stanowiącej jego odpłatną dostawę.

Wniosek ten oparty jest także o przepisy prawa europejskiego i orzecznictwa odnoszącego się do tych przepisów. W szczególności, w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 3472 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się określeniem „przeniesienie całości lub części majątku” nie definiując go.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dalej jako „TSUE” w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez TSUE wskazuje, że również na gruncie Dyrektywy VAT wyłączeniu z opodatkowaniu VAT taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, ze art. 19 Dyrektywy VAT obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje TSUE, stwierdzenie że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy VAT, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej W wyroku tym TSUE wskazał, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie Dyrektywy VAT.

Jak wynika z powyższego, w przypadku dokonania odpłatnej dostawy opisywanej masy majątkowej, zasadne jest zastosowanie przepisu art. 6 pkt 1 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 k.c., którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność DG w roku 2002. Przedsiębiorstwo zajmuje się dostarczaniem solanki do regeneracji złóż jonitowych w stacjach uzdatniania wody. W roku 2019 DG sprzedawała solankę do zimowego utrzymania dróg i toalet (sezon jesień/zima 2018/2019), do wiertni, do zakładów przemysłowych oraz do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (opisanej poniżej). Incydentalnie Wnioskodawczyni świadczy również usługi wynajmu cysterny wraz z kierowcą lub realizuje zlecenia przewozowe lub pojedyncze dostawy solanki.

Siedzibą DG jest dom jednorodzinny będący prywatną własnością Wnioskodawczyni. Nieruchomość nie jest i nigdy nie była w ewidencji środków trwałych działalności, zaś rachunki za jej utrzymanie np. prąd, gaz itd. nie są ujmowane w koszty działalności. Poza tym, że jest siedzibą i są tam przechowywane dokumenty, nieruchomość nie jest w żaden sposób wykorzystywana do wykonywania DG. DG zajmuje się zakupem solanki w kopalni i po dokonaniu procesu uszlachetniania solanki sprzedaje ją wraz z usługą transportu. Proces odbywa się na dzierżawionym placu, gdzie również naczepy i ciągniki mają swoją bazę. DG posiada własne samochody osobowe, naczepy cysterny oraz ciągniki siodłowe. Zatrudnia kierowców, pracownika fizycznego oraz przedstawiciela handlowego.

DG zatrudnia aktualnie (..)osób oraz (…) osoby na zlecenie, w charakterze handlowców, kierowców i pracowników administracyjnych.

W majątku DG (według ewidencji środków trwałych na dzień 31 grudnia 2018 r. ) znajduje się ok. 100 pozycji, w tym: ciągniki siodłowe z naczepami, samochody dostawcze i osobowe, zbiorniki na solankę oraz pompy i urządzenia służące uszlachetnianiu solanki.

W ramach prowadzonej działalności zawartych jest także szereg umów, w tym w szczególności: umowa kredytu w rachunku bieżącym służąca finansowaniu działalności, (…) umów leasingu (głównie pojazdów), umowa z dostawcą solanki, umowa na monitoring pojazdów, umowa na factoring wierzytelności, umowa na usługi telekomunikacyjne, dzierżawa placu na którym wykonywana jest działalność, najem (…) mieszkań służących zakwaterowaniu pracowników (handlowca i kierowców) oraz umowa ramowa ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością dotycząca współpracy.

Księgowość jest prowadzona w formie książki przychodów i rozchodów przez biuro rachunkowe.

W roku 2017 Wnioskodawczyni zdecydowała się „wznowić działalność” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Decyzja o rozpoczęciu działalności w ramach Spółki podyktowana była faktem, iż DG pozyskiwała coraz więcej klientów, z czym związana była konieczność dokonywania inwestycji (m.in. w zbiorniki o znacznej wysokości). Dodatkowo istotnym aspektem były też kwestie finansowe (pozyskanie finansowania na nowe inwestycje) oraz wizerunkowe związane z postrzeganiem Spółki jako wiarygodnego partnera przez klientów.

W lipcu 2017 r. (po dopełnieniu formalności) Spółka rozpoczęła działalność. Działalność Spółki koncentruje się na wdrażaniu zaawansowanych technologicznie rozwiązań w branży uzdatniania wody, co przynosi klientom Spółki wielostronne korzyści, począwszy od realnych oszczędności finansowych skończywszy na szybszej i dokładniejszej regeneracji złoża jonitowego, przedłużenia żywotności głowic w stacji SUW, co przekłada się na tańszą i mniej awaryjną eksploatację stacji. Zapotrzebowanie na solankę występuje w tych zakładach przemysłowych, gdzie jest używana w procesie technologicznym miękka woda m.in. zakłady przetwórstwa spożywczego, zakłady chemiczne, zakłady włókiennicze. Spółka oferuje klientowi kompleksową usługę polegającą na wdrożeniu nowego rozwiązania technologicznego jakim jest zastąpienie tabletek solnych solanką, późniejszą dostawę solanki oraz serwis posprzedażowy.

Na początku swojej działalności Spółka przejęła w drodze cesji prawa i obowiązki związane z realizacją umów dla dotychczasowych klientów DG objętych faktoringiem. Po jakimś czasie przejęła obsługę pozostałych stałych klientów i pozyskała nowych.

Podstawą realizacji działalności przez Spółkę jest współpraca z DG, która uzyskuje solankę z kopalni, uszlachetnia i dostarcza ją do Spółki.

Obecnie Wnioskodawczyni rozważa wniesienie całego prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa DG do Spółki. Przeniesieniu ma ulec cały majątek wykorzystywany w działalności z wyłączeniem prywatnych nieruchomości Wnioskodawczyni, tj. domu mieszkalnego i działek, które miały służyć działalności, ale na których Inwestycje zostały wstrzymane.

Podkreślić należy, że nieruchomości te nie są faktycznie wykorzystywane w działalności, gdyż ta opiera się na działce dzierżawionej oraz na wynajmowanych mieszkaniach.

Celem planowanego aportu jest przede wszystkim konsolidacja majątku działalności operacyjnej w jednym podmiocie, co ma pozwolić na zwiększenie zdolności kredytowej i inwestycyjnej, usprawnienie organizacji pracy i poprawienie wizerunku przedsiębiorstwa w ocenie klientów. Istotnym aspektem planowanej operacji są również osobiste plany Wnioskodawczyni dotyczące nowej aktywności. Transakcja aportu planowana jest na trzeci lub czwarty kwartał roku 2019.

Po dokonaniu aportu Wnioskodawczyni zamierza podjąć w ramach indywidualnej działalności gospodarczej całkowicie nową aktywność. Ma być to produkcja ręczna ekologicznych świec zapachowych w ekskluzywnych opakowaniach.

Sprzedaż produktów będzie się odbywać za pomocą sklepu internetowego oraz targów produktów ekologicznych. Lokalizacja produkcji ma być w wynajmowanych pomieszczeniach. Oczywiście wiązać się to będzie ze zmianą wpisu poprzez dodanie/zmianę nowych pozycji PKD w CEIDG.

W celu rozpoczęcia nowej działalności Wnioskodawczyni zamierza – już w trakcie przygotowań do aportu przedsiębiorstwa – nabyć pewne materiały do produkcji tzn.: termometry, wagi, sprzęt do topienia wosku, płyta grzewcza elektryczna, palnik gazowy kuchenny ręczny, wosk sojowy, kokosowy, pszczeli, olejki zapachowe, knoty, opakowania na świece – słoiki szklane plus wieczka, zapałki z logo jako gadżet reklamowy, akcesoria: łyżki do mieszania, przytwierdzacz do knotów (takie naklejki), trzymacz do knotów, nożyczki do przycinania knotów, etykiety na świece plus etykiety bezpieczeństwa, opakowania do wysyłki produktów (kartony, papier. taśma klejąca, bibuła, ścinki papierowe do zabezpieczenia paczek, torebki papierowe, wstążki) oraz rzeczy na targi – stół, regały, akcesoria do wystawienia świec, dekoracje.

Jednocześnie Wnioskodawczyni podejmie działania przygotowawcze do nowej działalności obejmujące zlecenie takich kwestii jak: projekt i wydruk etykiet, projekt logo, projekt i wydruk wizytówek, projekt i wydruk ulotek, projekt i wydruk bannerów, plakaty, zrobienie fotografii produktów do sklepu (packshoty), przygotowanie sklepu internetowego, zakup domeny oraz zlecenie napisania regulaminu sklepu, rodo itd., podpisanie umowę z firmą kurierska, zakupienie i zalegalizowanie kasy fiskalnej, zakupi terminala do płatności kartą, zakup kursów (marketingowych, sprzedażowych, specjalistycznych), zakup książek (marketingowych. sprzedażowych. specjalistycznych), zakup licencji do programu Canva (lub podobnego) do robienia grafik i zdjęć na social mediów, sklepu itd.

Nowa działalność ma zostać rozpoczęta po dokonaniu aportu funkcjonującego obecnie przedsiębiorstwa DG do Spółki. Opisane powyżej aktywa i zawarte umowy zostaną wyłączone z aportu przedsiębiorstwa, jako nie mające żadnego związku z dotychczasową działalnością przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W opinii Wnioskodawczyni zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem aportu, nie będzie stanowił na moment sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, gdyż nie będzie obejmował całokształtu prowadzonej działalności oraz wszystkich składników majątku.

Zespół składników majątku Wnioskodawczyni na moment zbycia, będzie w jej opinii wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej i nastąpi przejecie pracowników przypisanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Spółkę nabywającą aport na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Wyodrębnienie to w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa będzie miało charakter faktyczny, jednakże z uwagi na formę jednoosobowej działalności i jej skalę nie będzie ono wynikało ze Statutu, czy regulaminu z uwagi na brak wymogów posiadania w działalności takowego dokumentu. Wnioskodawczy rozważy wprowadzenie regulaminu organizacyjnego przed dokonaniem aportu;
*   finansowej, tj. posiada samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawczynie ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, w tym określenie jej wyniku finansowego;
*   funkcjonalnej, tj. stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przedmiotem zbycia będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania. Jedyne wyłączenia dotyczące nieruchomości (które nie są faktycznie wykorzystywane w działalności) opisane zostały w stanie faktycznym wniosku.

Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych na moment zbycia będzie zorganizowany tak, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki.

Wnoszone przez Wnioskodawczynię składniki, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem zbycia, będą w Jej opinii stanowiły na moment sprzedaży całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, i będą zdolne samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie.

Spółka jako nabywca będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej tożsamej z prowadzoną przez Wnioskodawczynię. Jej dalsze prowadzenie nie wymaga poniesienia nakładów umożliwiających kontynuację ww. działalności, jednakże należy zastrzec, iż dokonywanie nakładów jest jednym z elementów planowanego rozwoju związanego w aportem i połączeniem działalności. Z całą zatem pewnością Spółka dokonywała będzie po aporcie nakładów związanych z dalszym rozwojem i pozyskiwaniem nowych klientów.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii ustalenia czy wnoszony przez Zainteresowaną do Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i czy wniesienie aportem opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników materialnych i niematerialnych w zamian za udziały w Spółce z o.o. podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak już wyjaśniono powyżej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Natomiast zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem aportu do Spółki będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący „większość przedsiębiorstwa”, tj. tą część działalności, która odpowiada za świadczenie usług zakupu, uszlachetniania i dostawy solanki, w skład którego wchodzą:

*   własność ruchomości (m.in. pojazdów, maszyn, wyposażenia biurowego, etc.);
*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzoną działalnością (m.in. należności od innych podmiotów, zobowiązania finansowe oraz zobowiązania wynikające z zawartych umów - w tym umów o pracę, umów najmu);
*   umowy leasingu pojazdów wykorzystywanych do prowadzenia działalności;
*   środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym na dzień aportu;
*   bazy danych (np. klientów, dostawców) oraz tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi rachunkowe (bądź uwzględniając zasady prowadzenia tych ksiąg – księgi pomocnicze) i inną wymaganą przepisami prawa dokumentację związaną z ww. działalnością gospodarczą.

Ponadto, zespół składników majątku objętych aportem posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Zatem, sposób prowadzenia rachunkowości przez Wnioskodawczynię umożliwia przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, w tym określenie jej wyniku finansowego. Jak wynika również z opisu sprawy i jak twierdzi Zainteresowana, zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji aportu, nie spełnia definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – „Przedmiotem zbycia będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym zobowiązania”. Ponadto, przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zespół składników majątkowych na moment zbycia będzie na tyle zorganizowany, że będzie mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki a zbywane przez Zainteresowaną składniki, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem zbycia, będą stanowiły na moment sprzedaży całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarcze w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie. Ponadto – jak wskazano we wniosku – „Spółka jako nabywca będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej tożsamej z prowadzoną przez Wnioskodawczynię. Jej dalsze prowadzenie nie wymaga poniesienia nakładów umożliwiających kontynuację ww. działalności (…)”.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 k.c., dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, aport przedsiębiorstwa, będzie czynnością, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie – jak wynika z treści wniosku – aport do Spółki będzie obejmował „większość przedsiębiorstwa, tj. (\`(...)\`) „część działalności, która odpowiada za świadczenie usług zakupu, uszlachetniania i dostawy solanki”. Z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będzie tylko część przedsiębiorstwa Zainteresowanej to należy uznać, że będzie to zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Podsumowując, wnoszony przez Wnioskodawczynię do Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i transakcja wniesienia aportem opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników materialnych i niematerialnych w zamian za udziały w Spółce z o.o. będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz pytania oznaczonego nr 2, uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem opisanej we wniosku transakcji aportu nie spełnia kryteriów przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informuje się ponadto, że w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.