Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.697.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-08
Teza: w zakresie uznania transakcji sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności centrum Sprzedawcy za zbycie przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 6 listopada (data wpływu 8 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności centrum Sprzedawcy za zbycie przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny z 6 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności centrum Sprzedawcy za zbycie przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT ww. transakcji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.).

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: C.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: T.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych spółki C.. (dalej jako: „CS”) na rzecz spółki T.(dalej jako: „Nabywca”).

Równolegle, Nabywca planuje też dokonać nabycia zespołu składników materialnych i niematerialnych spółki Ce.(numer NIP: …; dalej jako: „CK”). Nabycie zespołu składników majątkowych od CK i CS objęte będzie wspólną dokumentacją transakcyjną (w tym – w szczególności – wspólną umową sprzedaży) i stanowić będzie – z ekonomicznego punktu widzenia – jedną kompleksową transakcję, której okoliczności zostaną bliżej omówione poniżej. CK oraz CS w dalszej części niniejszego wniosku są łącznie określani jako „Sprzedawcy”.

Tytułem uzupełnienia, skutki podatkowe zbycia na rzecz Nabywcy zespołu składników materialnych i niematerialnych spółki CK stanowią przedmiot odrębnego wniosku o interpretację złożonego przez CK i Nabywcę równolegle z niniejszym wnioskiem.

Sprzedawcy są polskimi rezydentami podatkowymi, posiadającymi numery NIP oraz status czynnych podatników VAT. Jedynym wspólnikiem CK jest spółka Ce., z siedzibą w Luksemburgu, posiadająca również 80% udziałów w CS. Udziałowcem posiadającym 20% udziałów w CS jest z kolei M.. (dalej jako: „M.”). Ze względu na możliwe zbycie udziałów M. w CS, na dzień realizacji transakcji opisanej w niniejszym wniosku jedynym udziałowcem CS może być spółka Centrum Kr.z siedzibą w Luksemburgu.

CK jest właścicielem zlokalizowanego w K. Centrum Handlowego K.. CK prowadzi obecnie działalność gospodarczą polegającą w szczególności na wynajmie lokali użytkowych znajdujących się w tym centrum (dalej łącznie jako: „Działalność CK”). Centrum Handlowe K.składa się w szczególności z budynku głównego centrum oraz dwóch pozostałych budynków handlowych.

CS jest z kolei właścicielem Centrum Handlowego S.. Centrum Handlowe S. jest zlokalizowane w bezpośrednim sąsiedztwie Centrum Handlowego K.. Centrum Handlowe S. zostało otwarte 27 października 2017 r. CS prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na wynajmie powierzchni w tym centrum (dalej jako: „Działalność CS”). W dalszej części niniejszego wniosku Działalność CK oraz Działalność CS są łącznie określane jako „Działalności”.

Budynki handlowe oraz wielopoziomowy parking wykorzystywane w ramach Działalności CK (dalej jako: „Budynki CK”), posadowione są na gruncie sąsiadującym z gruntem, na którym znajduje się centrum handlowe wykorzystywane w ramach Działalności CS (dalej jako: „Budynek CS”).

Nabywca jest podmiotem, który zamierza rozpocząć działalność w zakresie wynajmu powierzchni handlowych. Nabywca posiada numer NIP oraz jest czynnym podatnikiem VAT.

W dalszej części wniosku Sprzedawcy oraz Nabywca są łącznie określani jako „Strony”, natomiast CK i Nabywca określani są łącznie jako „Wnioskodawcy”.

Sprzedawcy zamierzają zawrzeć z Nabywcą umowy sprzedaży zespołów składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w ramach Działalności (dalej jako: „Transakcja”). Na moment złożenia niniejszego wniosku, Transakcja planowana jest na 2018 r.

Oprócz umowy sprzedaży zawartej w wykonaniu Transakcji, elementem dokumentacji transakcyjnej jest również umowa ramowa pomiędzy Stronami, precyzująca m.in. ich wzajemne relacje w okresie poprzedzającym zawarcie umowy sprzedaży, odpowiedzialność oraz niektóre inne obowiązki Stron w związku z Transakcją (dalej jako: „Umowa MA”)

Z uwagi na fakt, że pytania Wnioskodawców zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą głównie klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, a także określenia podstawy opodatkowania, w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (i) przedmiot Transakcji, (ii) inne okoliczności związane z planowaną Transakcją oraz (iii) sposób określenia ceny.

(i) Przedmiot transakcji

Przedmiotem planowanej Transakcji (dalej jako: „Przedmiot Transakcji”) ma być sprzedaż zespołów składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia Działalności CS oraz Działalności CK, tj.:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych spółki CK, obejmujący Centrum Handlowe K. (dalej jako: „CH K.”) oraz
2.  zespół składników materialnych i niematerialnych spółki CS, obejmujący Centrum Handlowe S. (dalej jako: „CH S.”).

W ramach Działalności CK wykorzystywane jest CH K., w którego skład wchodzi m.in. prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności działek gruntu zlokalizowanych w K., przy al. G.(dalej: „Grunt CK”) wraz z posadowionymi na nim Budynkami CK. W Budynkach CK zlokalizowane są lokale użytkowe wykorzystywane w Działalności CK. Prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności Gruntu CK wraz z prawem własności Budynków CK oraz budowli należących do CK będą dalej łącznie zwane „Nieruchomością CK”.

Nieruchomość CK stanowi główny składnik majątku CK i jest wykorzystywana przez CK dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług wynajmu.

Planowane jest ponadto, że przed Transakcją CK nabędzie prawo użytkowania jeszcze jednej działki gruntu, na której zlokalizowany jest fragment drogi, która również wejdzie w skład Gruntu CK (dalej jako: „Działka 1/18”). Działka 1/18 zostanie przeniesiona przez CK na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji, pod warunkiem jednak, iż na moment Transakcji CK będzie posiadał już tytuł prawny do tej działki. W przeciwnym razie, Działka 1/18 zostanie przeniesiona przez CK na rzecz Nabywcy dopiero po Transakcji, jednakże nadal jako element CH K.. W takiej sytuacji podstawą do przeniesienia tej działki przez CK na rzecz Nabywcy – już po Transakcji – będzie warunkowa umowa sprzedaży, którą CK oraz Nabywca zawrą w dniu Transakcji. Wykonanie tej ewentualnej umowy warunkowej będzie uzależnione od nabycia przez CK tej działki. Niezależnie od okoliczności przeniesienia tej działki na rzecz Nabywcy - tj. czy przeniesienie nastąpi w dniu Transakcji, czy też po jej dacie – cena za tę działkę zostanie wypłacona przez Nabywcę na rzecz CK już w dacie Transakcji, jako element ceny sprzedaży CH K..

Z kolei w ramach Działalności CS wykorzystywane będzie CH S., w którego skład wchodzi m.in. prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności działek gruntu zlokalizowanych w K., przy al. G.(dalej: „Grunt CS”) wraz z posadowionym na nim budynkiem. W Budynku CS na dzień Transakcji zlokalizowane będą lokale użytkowe, które będą wykorzystywane w Działalności CS. Prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności Gruntu CS, wraz z prawem własności budynku należącego do CS i znajdującego się na Gruncie CS oraz budowlami znajdującymi się na tym gruncie, będą dalej łącznie zwane „Nieruchomością CS”.

Nieruchomość CS stanowi główny składnik majątku CS i na dzień Transakcji będzie wykorzystywana przez CS dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług wynajmu.

Nieruchomość CK oraz Nieruchomość CS w dalszej części wniosku są łącznie określane jako „Nieruchomości”.

W ramach Działalności Sprzedawcy rozpoczęli współpracę w celu wybudowania pomiędzy jednym z Budynków CK (budynkiem „K.”) oraz Budynkiem CS obiektu handlowego, który pełniłby również rolę łącznika (dalej jako: „Łącznik”) oraz przebudowania CS K. oraz CS S. Zamierzeniem Sprzedawców było stworzenie jednego centrum handlowego, złożonego z jednego z Budynków CK (budynku „K.”), Budynku CS oraz Łącznika. Umożliwiłoby to w przyszłości Sprzedawcom rozwój ich działalności, poprzez możliwość zaoferowania dodatkowych lokali handlowych, ulokowanych w Łączniku. Ponadto Sprzedawcy planowali, aby przyszły obiekt handlowy - tworzony przez jeden z Budynków CK (budynek „K.”), Budynek CS oraz Łącznik wstępnie promowany przez Sprzedawców jako rozbudowa projektu S. – przyjął wspólną nazwę, tj. Centrum Kra.. Zdaniem Sprzedawców wpłynęłoby to pozytywnie na rozpoznawalność prowadzonych przez Sprzedawców działalności. Częścią Działalności jest również przygotowanie rozbudowy Centrum Handlowego K.oraz połączenia go z Centrum Handlowym S..

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Sprzedawcy ponieśli już pewne nakłady związane z inwestycją w postaci budowy Łącznika. Nabywca jest zainteresowany prowadzeniem w przyszłości działalności w oparciu o połączone za pomocą Łącznika CH K. oraz CH S. pod wspólną nazwą (niewykluczone, że jako Centrum Krak.), a także wyraża chęć kontunuowania rozpoczętej inwestycji. W ramach Transakcji, na Nabywcę zostanie przeniesiona decyzja środowiskowa oraz pozwolenie na budowę Łącznika.

Aktualnie Sprzedawcy nie zatrudniają i na moment Transakcji nie będą zatrudniać pracowników, którzy mieliby wykonywać czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości oraz zarządzaniem najmami lokali użytkowych. Czynności zarządcze dotyczące Nieruchomości CK są wykonywane usługowo przez pracowników jednego ze wspólników CS, tj. M., zatrudniającego wykwalifikowanych pracowników niezbędnych do obsługi nieruchomości. Ponadto zarówno CK, jak i CS, podpisały z M. umowy o zarządzanie nieruchomością obejmujące bieżące zarządzenie nieruchomością odpowiednio CH K. i CH S., zarządzenie wynajmem lokali użytkowych wchodzących w skład Nieruchomości oraz zarządzanie umowami najmu.

Aktualnie planowane jest, że CK oraz CS w najbliższym czasie (tj. przed dokonaniem Transakcji) zawrą z M. jako zarządcą nową umowę na zarządzanie Nieruchomościami, wynajem lokali użytkowych oraz zarządzanie umowami najmu lokali użytkowych wchodzących w skład Nieruchomości (dalej jako: „Umowa LPMA”). Zakres umowy obejmie również Łącznik oraz mające w nim powstać w przyszłości lokale użytkowe (a tym samym także Centrum Kra., które powstanie z połączenia CS K. oraz CS S.). W wykonaniu Umowy LPMA, M. zapewni dedykowany do Nieruchomości personel, którego podstawowym obowiązkiem będzie obsługa istniejących umów najmu – m.in. wystawianie faktur, rozliczanie czynszów, opłat eksploatacyjnych i refaktur z najemcami, wysyłanie powiadomień / przypomnień o braku płatności w terminie oraz wezwań do zapłaty, naliczanie kar i odsetek od nieterminowych płatności, rozliczanie zwrotów wydatków itp. Personel zarządzający będzie nadzorować najemców również pod kątem zgodności ich działań z ustaleniami zawartymi w umowach najmu, a w razie konieczności inicjować w imieniu Sprzedawców postępowania zmierzające do odzyskania zaległości finansowych / realizacji działań, do jakich zobowiązał się dany najemca. Rolą personelu zarządzającego będzie też m.in. organizowanie wymaganych zabezpieczeń najmu, przygotowywanie dokumentów, zbieranie dokumentacji wymaganej od najemców (np. ich polis ubezpieczeniowych), raportowanie danych dotyczących trwających najmów, obsługa reklamacji i roszczeń związanych z Nieruchomością. Personel zarządzający będzie negocjować również umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (w tym w zakresie mediów, utrzymania czystości) oraz nadzorować ich wykonywanie. Będzie odpowiadać także za dozór techniczny budynków posadowionych na Nieruchomościach, organizowanie cyklicznych przeglądów etc.

Po podpisaniu Umowy LPMA, zostaną rozwiązane zawarte przez CK z M. i CS z M. umowy obejmujące bieżące zarządzenie nieruchomością odpowiednio, wynajmem lokali użytkowych wchodzących w skład Nieruchomości oraz zarządzanie umowami najmu.

Planowane jest także, że w ramach Transakcji Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedawców z tytułu Umowy LPMA i stanie się jej stroną. Dzięki temu usługi świadczone przez M. będą kontynuowane, co zabezpieczy nieprzerwane prowadzenie Działalności.

Ponadto planowane jest, iż przed Transakcją, Sprzedawcy zawrą z M. również umowę o roboty budowlane dotyczącą budowy Łącznika oraz prac dostosowawczych w jednym z Budynków CK (do którego będzie przylegał Łącznik) oraz Budynku CS, w której M. będzie występował jako generalny wykonawca, nadzorujący przebieg inwestycji (dalej jako „Umowa GC”). W konsekwencji w ramach Transakcji Nabywca wstąpi także w prawa i obowiązki Sprzedawców z tytułu Umowy GC. Po podpisaniu Umowy GC, dotychczasowa umowa na zarządzanie inwestycją zawarta przez M. z CK zostanie rozwiązana.

W trakcie Transakcji, w ramach przeniesienia CH K. na rzecz Nabywcy – oprócz zbycia Nieruchomości CK - dojdzie także do przeniesienia przez CK, w prawnie dopuszczalnym zakresie, zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do Działalności CK, który będzie składał się w szczególności z:

*   przynależności Nieruchomości CK, tj. ruchomości niezbędnych do funkcjonowania i prowadzenia Działalności CK z wykorzystaniem Nieruchomości CK (m in. wyposażenie części wspólnych budynku, dekoracje, meble);
*   praw autorskich, znaków towarowych, nazw domen i innych praw własności intelektualnej związanych z CH K., w tym haseł (kodów) i innych stosowanych zabezpieczeń niezbędnych do obsługi i działania domen internetowych, oraz innych praw z umów dotyczących powyższych elementów;
*   praw i obowiązków wynikających z:
    *   Umowy GC;
    *   umów ubezpieczeniowych;
    *   umów najmu zawartych w odniesieniu do powierzchni wspólnych oraz lokali znajdujących się w CH K. (z których prawa i obowiązki przejdą na Nabywcę z mocy prawa na podstawie przepisów kodeksu cywilnego);
    *   umów najmu zawartych w odniesieniu do lokali znajdujących się w CH K., które nie zostały jeszcze wydane najemcom (jeśli takie umowy i lokale wystąpią na dzień Transakcji);
    *   umów najmu zawartych przez CK w odniesieniu do lokali znajdujących się w Łączniku (o ile będą istniały);
    *   umów na prowadzenie rachunków bankowych prowadzonych dla celów płatności czynszu oraz gromadzenia depozytów od najemców (lub praw do korzystania z tych rachunków, jeśli przelew praw i obowiązków nie będzie możliwy ze względu na procedury stosowane przez bank prowadzący rachunki bankowe). Rachunek bankowy prowadzony dla celów płatności czynszu będzie posiadał na dzień Transakcji zerowe saldo;
    *   umów serwisowych oraz na dostawę mediów;
    *   umowy LPMA;
    *   przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej przez CK z Klasztorem D. z dnia 22 września 2016 r. (w zakresie części praw i obowiązków wynikających z tej umowy);
    *   porozumienia zawartego pomiędzy CK, CS oraz Super K. z dnia 4 października 2016 r. (w zakresie części praw i obowiązków wynikających z tej umowy);
    *   umowy o zarządzanie infrastrukturą drogową zawartej pomiędzy CK oraz Super K. z dnia 10 lutego 2016 r.;
    *   umowy o zarządzanie infrastrukturą drogową zawartej pomiędzy CK oraz Super K. z dnia 31 stycznia 2017 r.;
*   gwarancji dostarczonych przez różnych wykonawców i dostawców zaangażowanych w roboty budowlane dotyczące CH K.;
*   zabezpieczeń najmu dostarczonych przez najemców lokali znajdujących się w CH K.;
*   określonych wierzytelności w stosunku do najemców CH K. dotyczących płatności czynszu oraz opłat eksploatacyjnych wynikających z zawartych umów najmu, zafakturowanych i niezapłaconych w dniu dokonania Transakcji i dotyczących miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja;
*   w uzgodnionym zakresie dokumentacji prawnej, księgowej i technicznej (oryginały lub kopie);
*   szczegółowej wiedzy przedsiębiorstwa związanej z funkcjonowaniem CH K., objętej korespondencją z najemcami.

W toku Transakcji dojdzie również do przeniesienia CH S. przez CS na rzecz Nabywcy. W skład CH S. - oprócz Nieruchomości CS - wejdzie również, w prawnie dopuszczalnym zakresie, zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do Działalności CS, który będzie składał się w szczególności z:

*   przynależności Nieruchomości CS, tj. ruchomości niezbędnych do funkcjonowania i prowadzenia Działalności CS z wykorzystaniem Nieruchomości CS (m.in. wyposażenie recepcji, dekoracje, meble);
*   praw autorskich, znaków towarowych, nazw domen i innych praw własności intelektualnej związanych z CH S., w tym haseł (kodów) i innych stosowanych zabezpieczeń niezbędnych do obsługi i działania domen internetowych, oraz innych praw z umów dotyczących powyższych elementów;
*   praw i obowiązków (w możliwym prawnie zakresie) wynikających z:
    *   Umowy GC;
    *   umów ubezpieczeniowych;
    *   umów najmu zawartych w odniesieniu do powierzchni wspólnych oraz lokali znajdujących się w CH S. (z których prawa i obowiązki przejdą na Nabywcę z mocy prawa na podstawie przepisów kodeksu cywilnego); 
    *   umów najmu zawartych w odniesieniu do lokali znajdujących się w CH S., które nie zostały jeszcze wydane najemcom (jeśli takie umowy i lokale wystąpią na dzień Transakcji);
    *   umów najmu zawartych przez CS w odniesieniu do lokali znajdujących się w Łączniku oraz częściach CH S. mających podlegać przebudowie w celu zwiększenia powierzchni handlowej (o ile będą istniały);
    *   umów na prowadzenie rachunków bankowych prowadzonych dla celów płatności czynszu oraz gromadzenia depozytów od najemców (lub praw do korzystania z tych rachunków, jeśli przelew praw i obowiązków nie będzie możliwy ze względu na procedury stosowane przez bank prowadzący rachunki bankowe). Rachunek bankowy prowadzony dla celów płatności czynszu będzie posiadał na dzień Transakcji zerowe saldo;
    *   umów serwisowych oraz na dostawę mediów;
    *   umowy LPMA;
    *   przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej przez CS z Klasztorem D. z dnia z 22 września 2016 r. (w zakresie części praw i obowiązków wynikających z tej umowy);
    *   porozumienia zawartego pomiędzy CK, CS oraz Super K.z dnia 4 października 2016 r. (w zakresie części praw i obowiązków wynikających z tej umowy);
    *   umów o zarządzanie infrastrukturą drogową zawartych pomiędzy M. (przeniesionej na CS w drodze cesji) oraz Super K.z dnia 30 marca 2011 r.
*   gwarancji dostarczonych przez różnych wykonawców i dostawców zaangażowanych w roboty budowlane dotyczące CH S.;
*   zabezpieczeń najmu dostarczonych przez najemców lokali znajdujących się w CH S.;
*   określonych wierzytelności w stosunku do najemców CH S. dotyczących płatności czynszu oraz opłat eksploatacyjnych wynikających z zawartych umów najmu, zafakturowanych i niezapłaconych w dniu dokonania Transakcji i dotyczących miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja;
*   w uzgodnionym zakresie dokumentacji prawnej, księgowej i technicznej (oryginały lub kopie);
*   szczegółowej wiedzy przedsiębiorstwa związanej z funkcjonowaniem CH S. objętej korespondencją z najemcami.

Zespoły składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji, tj. CH K. oraz CH S., obejmą kluczowe umowy (w tym prawa i obowiązki z nich wynikające) niezbędne do prowadzenia Działalności.

Jak wskazano powyżej, Sprzedawcy nie zatrudniają pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Przedmiotu Transakcji, jak również z jego bieżącym funkcjonowaniem, są wykonywane na rzecz Sprzedawców na podstawie umów z podmiotami trzecimi, których stroną po Transakcji stanie się Nabywca.

Niemniej jednak może się również zdarzyć, że część praw i obowiązków z ww. umów (głównie dotyczących dostawy / odbioru mediów do Nieruchomości, m in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.) nie będzie mogła zostać przeniesiona na Nabywcę w ramach Transakcji (wskutek braku stanowiska dostawców dotyczącego cesji, odmowy udzielenia stosownych zgód lub innych ograniczeń prawnych lub biznesowych). W takiej sytuacji, Sprzedający rozwiążą te umowy, natomiast Nabywca będzie dążył do zawarcia nowych umów dotyczących powyższych usług – w zakresie i z podmiotami zgodnymi z oczekiwaniami i potrzebami Nabywcy. W takim przypadku możliwe jest również, iż przez jakiś czas po Transakcji (tj. do czasu rozwiązania danej umowy oraz zawarcia jej przez Nabywcę) Sprzedawcy będą odsprzedawać te usługi na rzecz Nabywcy.

Jednocześnie, pewne składniki majątków Sprzedawców, które nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji, nie wejdą lub ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji. W szczególności dotyczy to:

*   firmy Sprzedawców;
*   umów najmu dotyczących adresów siedzib Sprzedawców;
*   umów o prowadzenie ksiąg rachunkowych (wynika to z faktu, iż Nabywca będzie korzystał z usług innego podmiotu);
*   umów / porozumień zawartych z Super K.. (w zakresie innym niż wskazany powyżej);
*   zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań publicznoprawnych związanych z Działalnością CS oraz Działalnością CK (np. CIT, VAT), które nie mogą podlegać przeniesieniu na Nabywcę (stanowią zobowiązania publicznoprawne Sprzedawców);
*   umów na prowadzenie rachunków bankowych, innych niż wymienione powyżej;
*   środków pieniężnych Sprzedawców (z wyjątkiem depozytów zabezpieczających roszczenia wynajmującego z umów najmu oraz depozytów zabezpieczających roszczenia wobec wykonawców robót budowlanych);
*   umów o zarządzanie inwestycjami zawartych pomiędzy Sprzedawcami a M., innych niż wymienione powyżej (a w szczególności umowa zawarta z CK z dnia 22 grudnia 2015 r., która zostanie zastąpiona umową GC oraz umowa zawarta z CS z dnia 22 grudnia 2014 r.);
*   umów ramowych oraz umów kredytu zawartych przez CS z Bank P.i Bank Z.S.A. oraz umowy kredytu zawartej przez CK z Bank Z.(należy zaznaczyć, że istniejące przed Transakcją zobowiązania z tych tytułów Sprzedawcy spłacą ze środków uzyskanych od Nabywcy, co stanowić będzie część mechanizmu rozliczenia ceny sprzedaży);
*   zobowiązań związanych z innymi kredytami, transakcjami zabezpieczenia ryzyk kursowych i pożyczkami (należy zaznaczyć, że istniejące przed Transakcją zobowiązania Sprzedawcy prawdopodobnie spłacą ze środków uzyskanych od Kupującego) oraz innych zobowiązań o charakterze pieniężnym;
*   wierzytelności innych niż wskazane powyżej;
*   m.in. działki gruntu o numerze ewidencyjnym 7/2, położonej w K., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr \`(...)\` oraz działki gruntu o numerze ewidencyjnym 22/4, położonej w K., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr \`(...)\`; jak również inne działki, których właścicielem na dzień transakcji będzie CS, a które nie będą niezbędne dla celów wynajmu powierzchni w Centrum Se.

Pomiędzy składnikami majątkowymi konstytuującymi CH K. oraz CH S., stanowiącymi Przedmiot Transakcji, po wyłączeniu wskazanych we wniosku elementów, będą zachodzić w dalszym ciągu funkcjonalne związki w ten sposób, że są one ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego, tj. Działalności CK oraz Działalności CS. Sprzedawcy w oparciu o te składniki będą realizowali (do momentu Transakcji) działalność w zakresie najmu komercyjnego niezależnie od tego, czy ostatecznie wszystkie umowy serwisowe zawarte przez Sprzedających zostaną przejęte przez Nabywcę. Podobnie Nabywca - po Transakcji - w oparciu o te właśnie składniki, które będą składać się na Przedmiot Transakcji, zamierza prowadzić działalność związaną z najmem komercyjnym.

(ii) Inne okoliczności związane z planowaną Transakcją

Działalność Sprzedawców ma charakter działalności spółek specjalnego przeznaczenia, które realizują cel inwestycyjny, polegający na czerpaniu zysków z wynajmu powierzchni Nieruchomości oraz ze wzrostu jej wartości W związku z tym przenoszony na Nabywcę majątek objęty Transakcją stanowi praktycznie całość aktywów Sprzedawców.

W ramach prowadzonej działalności CK jest w stanie przyporządkować do CH K. związane z nim przychody i koszty oraz aktywa i pasywa. Na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z CH K. (przy czym, jak wskazano wyżej, nie wszystkie one będą przedmiotem Transakcji).

Powyższe uwagi dotyczą również CS, przy zachowaniu odrębności wynikających z faktu, że CS rozpoczęła działalność z wykorzystaniem CH S. 27 października 2017 r.

Po dokonaniu Transakcji, Sprzedawcy nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości.

Nabywca zamierza prowadzić w oparciu o nabyte od CS oraz CK zespoły składników majątkowych i niemajątkowych działalność gospodarczą, obejmującą w szczególności wynajem powierzchni podlegającą opodatkowaniu VAT wg właściwej stawki oraz budowę Łącznika (a następnie wynajem powierzchni w ramach Łącznika).

Sprzedawcy oraz Nabywca nie są podmiotami powiązanymi.

(iii) Sposób określenia ceny

Jak wskazano powyżej, w ramach Transakcji ma dojść do przeniesienia zespołów składników materialnych i niematerialnych Sprzedawców służących do prowadzenia Działalności CS oraz Działalności CK na Nabywcę w zamian za cenę (dalej jako: „Cena”) płatną zasadniczo w momencie zawarcia Transakcji.

W odniesieniu do czynszu oraz miesięcznych opłat eksploatacyjnych, Sprzedawcy posiadać będą prawo do wystawienia na najemców faktur i do pobierania wynikających z nich należności za cały miesiąc, w którym dojdzie do zawarcia Transakcji (dalej jako: „Miesiąc Zamknięcia”), tj. także za część Miesiąca Zamknięcia przypadającą po dniu zawarcia Transakcji. Powyższe uprawnienie Sprzedawców znajdzie odpowiednie odzwierciedlenie w formule kalkulacji Ceny.

W zakresie, w jakim powyższe wierzytelności wobec najemców za Miesiąc Zamknięcia pozostawać będą niezapłacone na dzień zawarcia Transakcji, Sprzedawcy przeniosą je na Nabywcę w ramach zespołu składników majątkowych składających się – odpowiednio – na CH K. i CH S. (co zostało już też wskazane w poprzedniej części wniosku). Powyższe znajdzie również odpowiednie odzwierciedlenie w formule kalkulacji Ceny.

Za okres od początku miesiąca następującego po Miesiącu Zamknięcia, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do pobierania od najemców opłat czynszowych oraz opłat eksploatacyjnych – a w przypadku, gdyby któryś ze Sprzedawców otrzymał od najemców jakiekolwiek wpłaty za ten okres, będzie on zobowiązany do przekazania ich Nabywcy.

W związku z istniejącymi umowami najmu i wynikającymi z nich terminami płatności, pomiędzy Wnioskodawcami mogą nastąpić także dodatkowe rozliczenia związane z Przedmiotem Transakcji (inne niż omówione powyżej).

W zależności od dalszych negocjacji pomiędzy Sprzedawcami oraz Nabywcą może okazać się, iż zasady rozliczeń pomiędzy Sprzedawcami oraz Nabywcą ulegną zmianie w stosunku do tych opisanych powyżej (lub w ogóle takie rozliczenie nie wystąpią).

Część środków pieniężnych otrzymanych tytułem Ceny zostanie przeznaczona przez Sprzedawców do spłaty zobowiązań (w tym z tytułu kredytów bankowych).

Możliwe jest, iż część ceny sprzedaży należnej za Przedmiot Transakcji zostanie uregulowana w formie przekazu (np. Nabywca, wykonując przekaz, zapłaci część cen sprzedaży bezpośrednio na rzecz banków finansujących danego CS oraz CK) lub potrącona pomiędzy Sprzedawcami oraz Nabywcą.

Kwoty depozytów zabezpieczających świadczenia podmiotów realizujących roboty budowlane w Budynkach CK oraz Budynku CS, które zostały zdeponowane u Sprzedawców, zostaną przeniesione na Nabywcę w drodze potrącenia tych kwot z ceną, tj. cena zostanie obniżona o kwotę depozytów w celu uniknięcia konieczności wydania depozytów przez Sprzedawców na rzecz Nabywcy w postaci dodatkowego przelewu bankowego.

Kwoty depozytów zabezpieczających świadczenia najemców Budynków CK oraz Budynku CS zostaną przeniesione wraz z prawami i obowiązkami Sprzedawców wynikającymi z umów rachunków bankowych, na podstawie których prowadzone są zbiorcze rachunki depozytowe dla wszystkich najemców Budynków CK oraz Budynku CS, którzy wnieśli zabezpieczenia w takiej formie. Jeżeli ze względu na brak zgody banku prowadzącego rachunek depozytowy, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy rachunku bankowego nie będzie możliwe, kwoty depozytów zostaną przeniesione w drodze potrącenia kwoty depozytów z Ceną (tj. w taki sam sposób jak kwoty depozytów zabezpieczających świadczenia podmiotów realizujących roboty budowlane w Budynkach CK oraz Budynku CS).

Pozostałe zabezpieczenia w formie gwarancji bankowych, itp. zostaną przeniesione w drodze przelewu (cesji). Zakładane jest również, iż umowy sprzedaży będą zawierały postanowienia dotyczące możliwej korekty cen sprzedaży po Transakcji w określonych przypadkach.

Ponadto planowane jest, że Sprzedawcom będzie przysługiwać od Nabywcy dodatkowa premia, tj. warunkowe wynagrodzenie (dalej jako: „Earn Out”), którego wypłata uzależniona będzie od przyszłego sukcesu komercyjnego połączonych Działalności, tj. sukcesu komercyjnego przyszłego Centrum Handlowego Kra., który z kolei będzie zależny m.in. od wybudowania Łącznika oraz skuteczności działań dotyczących komercjalizacji powierzchni. W takiej sytuacji kwoty Earn Out, który ma być płacony w dwóch etapach, zostaną obliczone zgodnie z formułą określoną w umowie sprzedaży będącej podstawą Transakcji, uwzględniającą szereg wskaźników ekonomicznych, odzwierciedlających sukces komercyjny i finansowy połączonych Centrów Handlowych po Transakcji. Innymi słowy, Nabywca zobowiąże się, w razie zaistnienia opisanych w umowie warunków (zdarzenie przyszłe i niepewne), do spełnienia określonego umową świadczenia, tj. wypłaty Earn Out. Umowa sprzedaży będzie także przewidywać możliwość korekty wysokości Earn Out.

Tytułem uzupełnienia, części wynagrodzenia z tytułu zapłaty Ceny oraz kwot Earn-Out mogą być też czasowo zatrzymywane przez Nabywcę w charakterze depozytów (w określonych umownie sytuacjach).

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie:

Czy opisana powyżej Transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przez CS na rzecz Nabywcy będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT (na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy)?

Stanowisko Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) przyporządkowane do pytania (poszczególnych pytań).

Opisana powyżej Transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przez CS na rzecz Nabywcy będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT (na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Opisana powyżej Transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przez CS na rzecz Nabywcy będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT (na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się generalnie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, aport. Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa – ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Wnioskodawców, gdyż (i.) jej dokonanie jest niezbędne do ustalenia, czy Transakcja będzie opodatkowana VAT czy PCC, a (ii.) związane z tym obciążenie podatkowe (w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu) będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności Transakcji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a organ wydający interpretację jest uprawniony do (i.) dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, i tym samym do (ii.) dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy Transakcja będzie obejmować zbycie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie licznych wyrokach sądów administracyjnych (tj. Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych).

Ustawa o VAT nie definiuje terminu „przedsiębiorstwa”. Jednakże, zgodnie z utrwaloną praktyką podatkową, należy się w tym zakresie odwoływać do definicji przedsiębiorstwa w Kodeksie Cywilnym.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu Cywilnego, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z brzmienia art. 551 Kodeksu Cywilnego, wynika, iż za „przedsiębiorstwo” może zostać uznany zespół składników majątkowych obejmujący w szczególności składniki wskazane w art. 551 Kodeksu Cywilnego. Użycie sformułowania „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż z jednej strony w skład „przedsiębiorstwa” mogą wchodzić inne dodatkowe elementy, których nie wymieniono w cytowanym przepisie, a z drugiej strony przedsiębiorstwem może być zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich rodzajów składników wskazanych w art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Innymi słowy, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych i sądów administracyjnych – przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2016 r. (sygn. 3063-ILPP2-2.4512.149.2016.2.MŁ) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zawarł następujące stwierdzenie: „Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespól niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.”
*   w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPP3.4512.698.2016.1.BJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa (\`(...)\`). Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne (\`(...)\`).”
*   w wyroku z 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07) WSA w Warszawie uznał, że użyte w ustawie o VAT „pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespól składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”.
*   w postanowieniu z 15 grudnia 2006 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego (sygn. 1435/DP1/423-50/06/MP) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wskazał: „\[\`(...)\`\] wydaje się, że najbardziej miarodajnym kryterium jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Swoboda jednak w wyłączeniu poszczególnych składników jest ograniczona, tzn. zbyte powinny zostać co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo (wyrok Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98). Teza ta potwierdzona została w wyroku Sądu Najwyższego, Izba Cywilna z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV CKN 51/2001)”.

Za „przedsiębiorstwo” nie można przy tym uznać przypadkowego zbioru składników majątku należących do podatnika. Koniecznym jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, że należy je traktować jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu / przeznaczony do prowadzenia określonej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, dla ustalenia, czy dany zespół składników majątkowych stanowi „przedsiębiorstwo”, najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany zbiór rzeczy, praw, obowiązków, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności, istotne jest, aby zespół taki dla nabywcy stanowił o możliwości kontynuowania prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, w zbywanym zespole składników majątkowych powinny być zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu danej działalności gospodarczej. Występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości, zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy, stanowi wręcz „czynnik konstytuujący” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (por. np. w wyroku SN z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I CSK 703/09).

W sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku, przedmiotem Transakcji będzie zespół składników materialnych i niematerialnych CS, przeznaczony do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w postaci wynajmu powierzchni CH S. (tj. Działalności CS), która będzie kontynuowana przez Nabywcę. W ramach Transakcji zostaną bowiem przekazane w prawnie dopuszczalnym zakresie i poza pewnymi wyłączeniami (nie mającymi w niniejszym wypadku wpływu na zdolność prowadzenia przedsiębiorstwa przez Nabywcę), składniki majątku (materialne niematerialne) związane z tą Działalnością CS, w tym m.in.:

*   Grunt CS oraz Budynki CS;
*   przynależności Nieruchomości CS, tj. ruchomości niezbędne do funkcjonowania prowadzenia Działalności CS z wykorzystaniem Nieruchomości CS (m.in. wyposażenie części wspólnych budynku, dekoracje, meble);
*   prawa autorskie, znaki towarowe, nazwy domen i inne prawa własności intelektualnej związane z CH S., w tym hasła (kody) i innych stosowane zabezpieczenia niezbędne do obsługi i działania domen internetowych, oraz innych praw z umów dotyczące powyższych elementów;
*   prawa i obowiązki wynikające z:
    *   Umowy GC;
    *   umów ubezpieczeniowych;
    *   umów najmu zawartych w odniesieniu do powierzchni wspólnych oraz lokali znajdujących się w CH S. (z których prawa i obowiązki przejdą na Nabywcę z mocy prawa na podstawie przepisów kodeksu cywilnego);
    *   umów najmu zawartych w odniesieniu do lokali znajdujących się w CH S., które nie zostały jeszcze wydane najemcom (jeśli takie umowy i lokale wystąpią na dzień Transakcji);
    *   umów najmu zawartych przez CS w odniesieniu do lokali znajdujących się w Łączniku oraz częściach CHS mających podlegać przebudowie w celu zwiększenia powierzchni handlowej (o ile będą istniały);
    *   umów na prowadzenie rachunków bankowych prowadzonych dla celów płatności czynszu oraz gromadzenia depozytów od najemców (lub praw do korzystania z tych rachunków, jeśli przelew praw i obowiązków nie będzie możliwy ze względu na procedury stosowane przez bank prowadzący rachunki bankowe). Rachunek bankowy prowadzony dla celów płatności czynszu będzie posiadał na dzień Transakcji zerowe saldo;
    *   umów serwisowych oraz na dostawę mediów;
    *   umowy LPMA;
    *   przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej przez CS z Klasztorem D. z dnia 22 września 2016 r. (w zakresie części praw i obowiązków wynikających z tej umowy);
    *   porozumienia zawartego pomiędzy CK, CS oraz Super K.z dnia 4 października 2016 r. (w zakresie części praw i obowiązków wynikających z tej umowy);
    *   umowy o zarządzanie infrastrukturą drogową zawartych pomiędzy M. (przeniesionej na CS w drodze cesji) oraz Super K. z dnia 30 marca 2011 r.;
*   gwarancje dostarczone przez różnych wykonawców i dostawców zaangażowanych w roboty budowlane dotyczące CH S.;
*   zabezpieczenia najmu dostarczone przez najemców lokali znajdujących się w CH S.;
*   określone wierzytelności w stosunku do najemców CH S. dotyczące płatności czynszu oraz opłat eksploatacyjnych wynikające z zawartych umów najmu, zafakturowane i niezapłacone w dniu dokonania Transakcji i dotyczące miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja;
*   w uzgodnionym zakresie dokumentacja prawna, księgowa i techniczna (oryginały lub kopie);
*   szczegółowa wiedza przedsiębiorstwa związana z funkcjonowaniem CH S., objęta korespondencją z najemcami.

Zespół składników majątkowych, który zostanie sprzedany przez CS na rzecz Nabywcy obejmie niezbędne umowy (w tym prawa i obowiązki z nich wynikające) do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w CH S.. Jak wskazano powyżej, CS nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją przedmiotu transakcji, jak również z jego bieżącym funkcjonowaniem są wykonywane na rzecz CS na podstawie powyższych umów, których stroną po Transakcji stanie się Nabywca.

Pomiędzy składnikami majątkowymi stanowiącymi Przedmiot Transakcji, po wyłączeniu wskazanych we wniosku elementów, zachodzą w dalszym ciągu funkcjonalne związki w ten sposób, że są one ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego. CS w oparciu o te składniki będzie realizował (do momentu Transakcji) działalność w zakresie najmu komercyjnego niezależnie od tego, czy ostatecznie wszystkie umowy serwisowe zawarte przez CS zostaną przejęte przez Nabywcę. Podobnie Nabywca – po Transakcji – w oparciu o te właśnie składniki, które będą przedmiotem Transakcji, zamierza prowadzić działalność związaną z najmem komercyjnym CH S.. Należy zauważyć, iż CS jest spółką specjalnego przeznaczenia, która co do zasady nie prowadzi innej działalności niż najem komercyjny.

CS oraz Nabywca wskazują, że ewentualny brak przeniesienia na Nabywcę niektórych elementów - tj. np. zobowiązań podatkowych CS, firmy CS, praw i obowiązków z części umów (np. umowy najmu siedziby CS) wynikać będzie z uwarunkowań prawnych i / lub biznesowych, jak np. brak możliwości przeniesienia na Nabywcę zobowiązań publicznoprawnych Sprzedawcy oraz brak ścisłego związku siedziby CS z działalnością w zakresie wynajmu Nieruchomości CS (położonej w innej lokalizacji), możliwe podejście dostawców mediów itp. Należy zauważyć, że nie będą to kluczowe elementy determinujące kwalifikację Przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwo. W szczególności, dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości CS kluczowe jest posiadanie praw do tej konkretnej nieruchomości, zaś umiejscowienie siedziby Nabywcy jest kwestią o znikomym znaczeniu.

W konsekwencji, zdaniem CS oraz Nabywcy opisane wyżej składniki materialne/niematerialne, które zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji, obejmują praktycznie wszystkie kluczowe elementy przedsiębiorstwa wyszczególnione w art. 551 Kodeksu cywilnego, które determinują funkcje spełniane przez to przedsiębiorstwo (tj. prowadzenie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości). W ocenie CS oraz Nabywcy materialne i niematerialne składniki majątkowe stanowiące Przedmiot Transakcji tworzą bowiem zespół elementów pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach pozwalających na prowadzenie przez CS działalności polegającej na wynajmie nieruchomości. Główny element tego zespołu stanowi Nieruchomość CS wraz z umowami najmu, niemniej jednak w jego skład wchodzi również szereg innych składników związanych z działalnością CS polegającą na wynajmie, które wymieniono powyżej (ruchomości, prawa i obowiązki wynikające z kluczowych umów, dokumentacja itp.). W oparciu o te składniki po Transakcji Nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą CS w zakresie wynajmu nieruchomości, a nabyta masa majątkowa będzie wystarczająca do prowadzenia tej działalności.

W konsekwencji, zdaniem CS oraz Nabywcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie przedmiotem Transakcji, będzie stanowić przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Tym samym, sprzedaż tego zespołu składników będzie wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Należy zauważyć, iż w ostatnim czasie organy podatkowe potwierdzają w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych, w których dochodzi do zbycia zespołów składników materialnych i niematerialnych obejmujących nieruchomości komercyjne stanowiące główny składnik majątku zbywców, iż takie transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT (por. np. interpretację z 12 grudnia 2016 r., 3063-ILPP2-2.4512.149.2016.2.MŁ, interpretację z 10 stycznia 2017 r, nr 1462-IPPP3.4512.948.2016.1.RM, interpretację z 27 kwietnia 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.11.2017.1.MK, interpretację z 16 maja 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.37.2017.1.SR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że Zainteresowany niebędący strona postępowania (nabywca) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność sprzedaży opisanych składników materialnych i niematerialnych przez sprzedawcę nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, ustawa o podatku od towarów i usług nie określa w swej treści definicji przedsiębiorstwa, koniecznym jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego.

W wyroku z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1223/11 NSA stwierdził cyt. (…) przedsiębiorstwo i zorganizowana część przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (…)”.

W orzeczeniu z 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 551 k.c., zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych.

Również NSA w wyroku z 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 688/07 wskazał, że „(…) dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Istotna jest także teza wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

W świetle powyższych unormowań należy wskazać, że fakt wyłączenia z transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia ze sprzedażą całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem dostawy były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.

W sytuacji opisanej we wniosku, przedmiotem Transakcji będzie zespół składników materialnych i niematerialnych CS, przeznaczony do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w postaci wynajmu powierzchni CH S. (tj. Działalności CS), która będzie kontynuowana przez Nabywcę. W ramach Transakcji zostaną bowiem przekazane w prawnie dopuszczalnym zakresie i poza pewnymi wyłączeniami (nie mającymi w niniejszym wypadku wpływu na zdolność prowadzenia przedsiębiorstwa przez Nabywcę).

Powyższe wyłączenie dotyczy:

*   firmy Sprzedawcy;
*   umów najmu dotyczących adresu siedziby Sprzedawcy;
*   umów o prowadzenie ksiąg rachunkowych (wynika to z faktu, iż Nabywca będzie korzystał z usług innego podmiotu);
*   umów / porozumień zawartych z Super K.(w zakresie innym niż wskazany powyżej);
*   zobowiązań podatkowych i innych zobowiązań publicznoprawnych związanych z Działalnością CS (np. CIT, VAT), które nie mogą podlegać przeniesieniu na Nabywcę (stanowią zobowiązania publicznoprawne Sprzedawców);
*   umów na prowadzenie rachunków bankowych, innych niż wymienione powyżej;
*   środków pieniężnych Sprzedawcy (z wyjątkiem depozytów zabezpieczających roszczenia wynajmującego z umów najmu oraz depozytów zabezpieczających roszczenia wobec wykonawców robót budowlanych);
*   umów o zarządzanie inwestycjami zawartych pomiędzy Sprzedawcą a M., innych niż wymienione powyżej;
*   umów ramowych oraz umów kredytu zawartych przez CS z Bank P.i Bank Z.S.A. (należy zaznaczyć, że istniejące przed Transakcją zobowiązania z tych tytułów Sprzedawca spłaci ze środków uzyskanych od Nabywcy, co stanowić będzie część mechanizmu rozliczenia ceny sprzedaży);
*   zobowiązań związanych z innymi kredytami, transakcjami zabezpieczenia ryzyk kursowych i pożyczkami (należy zaznaczyć, że istniejące przed Transakcją zobowiązania Sprzedawca prawdopodobnie spłaci ze środków uzyskanych od Kupującego) oraz innych zobowiązań o charakterze pieniężnym;
*   wierzytelności innych niż wskazane powyżej;
*   m.in. działki gruntu o numerze ewidencyjnym 7/2, położonej w K., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr \`(...)\` oraz działki gruntu o numerze ewidencyjnym 22/4, położonej w K., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr \`(...)\`; jak również inne działki, których właścicielem na dzień transakcji będzie CS, a które nie będą niezbędne dla celów wynajmu powierzchni w Centrum S.

Przedmiotem planowanej Transakcji ma być sprzedaż zespołów składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia Działalności CS. Pomiędzy składnikami majątkowymi konstytuującymi CH S., stanowiącymi Przedmiot Transakcji, po wyłączeniu wskazanych we wniosku elementów, będą zachodzić w dalszym ciągu funkcjonalne związki w ten sposób, że są one ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego, tj. Działalności CS. Sprzedawca w oparciu o te składniki będzie realizował (do momentu Transakcji) działalność w zakresie najmu komercyjnego. Podobnie Nabywca – po Transakcji – w oparciu o te właśnie składniki, które będą składać się na Przedmiot Transakcji, zamierza prowadzić działalność związaną z najmem komercyjnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy opisana transakcja sprzedaży zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności centrum handlowego Sprzedawcy stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT i w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań; wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Wprawdzie na Nabywcę nie przejdą wskazane szczegółowo w opisie sprawy elementy, jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, nie są to elementy niezbędne do kontynuowania Działalności Wnioskodawcy przez Nabywcę, a przenoszony na Nabywcę majątek objęty transakcją stanowi praktycznie całość aktywów Sprzedawcy. W wyniku planowanej transakcji Nabywca przejmie i będzie kontynuował działalność Wnioskodawcy polegającą na wynajmie powierzchni w funkcjonującym wyprzedażowym centrum handlowym. Opis sprawy wskazuje zatem, że pomimo wyłączenia z transakcji sprzedaży wskazanych elementów, status przedsiębiorstwa nie zostanie naruszony.

Tym samym, przedmiotowa transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.