Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-440/13-4/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-19
Teza: Czy uczelnia w całym okresie swojego funkcjonowania miała i ma prawo do zwrotu przez Urząd Skarbowy zapłaconego za dostawy towarów i usług podatku od towarów i usług VAT czy nie?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; szkoły-szkoła wyższa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki uczelni na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2010r. i od 1 stycznia 2011r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie prawa do zwrotu podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki uczelni na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2010r. i od 1 stycznia 2011r.

Wniosek uzupełniono w dniu 09 września 2013 r. o doprecyzowanie zakresu wniosku i uiszczenie opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Uczelnia jest niepubliczną szkołą wyższą powstałą w grudniu 1995 r., działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005 roku Prawo o szkolnictwie wyższym, na mocy której jest ona zwolniona z wszystkich podatków – art. 91 ust. 1 w związku z (art. 13 ust. 1, art. 14) cyt. powyżej ustawy, w tym podatku VAT. W trakcie całego okresu jej działalności uczelnia ponosiła wydatki związane z zabezpieczeniem jej prawidłowego funkcjonowania i realizacji celów statutowych ponosząc koszty inwestycji (remonty i rozbudowa bazy dydaktycznej, zakup obiektów będących jej własnością), zakupów środków i pomocy dydaktycznych, zakupów sprzętu biurowego (meble, urządzenia typu drukarki, komputery, kserokopiarki), ponosiła też opłaty za dostawę energii elektrycznej, c.o., wodę, gaz, ścieki, itp. Wszystkie ww. wydatki były obłożone należną stawką VAT.

Od początku funkcjonowania niepublicznego szkolnictwa wyższego ministerstwo właściwe ds. szkolnictwa wyższego prezentowało pogląd, że z uwagi na ustawowe zwolnienie uczelni niepublicznych z podatków nie przysługuje im prawo do zwrotu zapłaconego podatku VAT, wobec czego przez wszystkie lata uczelnia płaciła dostawcom nabywanych towarów wszystkie otrzymywane faktury z VAT-em, jednakże nigdy nie występowała do Urzędu Skarbowego o jego zwrot. Do 31 grudnia 2010 r. ze zwolnienia od początku VAT korzystały usługi w zakresie edukacji mieszczące się w klasyfikacji PKWiU ex 80, co było niezgodne z treścią art. 132 pkt i w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/ Rady Wspólnot Europejskich.

W związku z prowadzeniem wydzielonej działalności gospodarczej polegającej na doraźnym wynajmie pomieszczeń i złożoną deklaracją uczelnia odliczała VAT tylko w części dotyczącej owej działalności. Analiza obowiązującego w tym zakresie prawa: ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym z dnia 27 lipca 2005 r. – art. 13 ust. 1 i art. 14; ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – art. 43 ust. 1 pkt 26 i ust. 17, nie potwierdza zasadności stosowanych przez ministerstwo wykładni, a wręcz wskazuje na ich błędną i niezgodną z obowiązującym stanem prawnym interpretację.

Uczelnia prezentuje stanowisko, ze zwolnienie z podatku VAT na podstawie przepisów krajowych nie może pozbawiać jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez dostawców towarów i świadczonych na rzecz uczelni usług. Kwestią zasadniczą jest poprawne określenie zakresu opodatkowania – w tym przypadku zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 pkt 26 w związku z ust. 17 ustawy o VAT, zwolnione zatem od podatku VAT są usługi świadczone przez uczelnię w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi podstawowymi usługami związanymi, jeżeli są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej – kształcenia studentów (art. 13 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uczelnia w całym okresie swojego funkcjonowania miała i ma prawo do zwrotu przez Urząd Skarbowy zapłaconego za dostawy towarów i usług podatku od towarów i usług VAT czy nie?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że zakres pytania dotyczy prawa do zwrotu podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki uczelni związane z działalnością, o której mowa w uchylonym z dniem 31 grudnia 2010 r. załączniku nr 1 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz z działalnością, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 cytowanej powyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jak również z inną działalnością związaną z wykonywanymi przez Uczelnię czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, uczelnia w całym okresie funkcjonowania miała i ma prawo do zwrotu przez Urząd Skarbowy zapłaconego za dostawy towarów i usług podatku od towarów i usług VAT.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany dodał, iż: „Podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego jeżeli w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego lub do zwrotu różnicy przez urząd skarbowy. Prawo do zwrotu nadwyżki wypływa z prawa podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem jest czynnością zapewniającą neutralność podatku VAT – podstawowa cecha konstrukcyjna tego podatku. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatnika lecz podstawowym uprawnieniem i warunki do zwrotu nadwyżki – art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia w całości ciężaru podatkowego. Uczelnia powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup usług i towarów lub zwrotu podatku zapłaconego również i dlatego, bo nie posłużył w całości do wykonania czynności zwolnionych od podatku. Podatek VAT ujęty w zakupach: wyposażenia biur uczelni, dostarczenia wody, gazu, energii, odprowadzenia ścieków itp. nie może być też w całości uznany, że wydatkowany został na czynności dodatkowe niezbędne wyłącznie do wykonywania czynności podstawowej, tj. kształcenia studentów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Powołane wyżej przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację przepisów wspólnotowych odnoszących się do tego zagadnienia.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego - jest niepubliczną szkołą wyższą powstałą w grudniu 1995 r., działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005 roku Prawo o szkolnictwie wyższym, na mocy której jest ona zwolniona z wszystkich podatków – art. 91 ust. 1 w związku z (art. 13 ust. 1 art. 14) cyt. powyżej ustawy, w tym podatku VAT.

W okresie od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. świadczenie usług w zakresie edukacji sklasyfikowanych wg PKWiU w grupowaniu ex 80, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z pozycją 7 załącznika nr 4 do ustawy, korzystało ze zwolnienia od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Powyższą nowelizacją dodano do art. 43 ust. 1 ustawy punkty 26 - 29, regulujące zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwolniono od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ww. przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, wynika, że ustawodawca wyłączył z prawa do odliczenia podatku naliczonego te zakupy towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku, bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w trakcie całego okresu jej działalności uczelnia ponosiła wydatki związane z zabezpieczeniem jej prawidłowego funkcjonowania i realizacji celów statutowych, ponosząc koszty inwestycji (remonty i rozbudowa bazy dydaktycznej, zakup obiektów będących jej własnością), zakupów środków i pomocy dydaktycznych, zakupów sprzętu biurowego (meble, urządzenia typu drukarki, komputery, kserokopiarki), ponosiła też opłaty za dostawę energii elektrycznej, c.o., wodę, gaz, ścieki, itp. Wszystkie ww. wydatki były obłożone należną stawką VAT. W związku z prowadzeniem wydzielonej działalności gospodarczej, polegającej na doraźnym wynajmie pomieszczeń i złożoną deklaracją uczelnia odliczała VAT tylko w części dotyczącej owej działalności.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011r., w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r. w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz czynnościami zwolnionymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik zobowiązany jest do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują wyłącznie zastosowanie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy czyli czynności podlegających opodatkowaniu (tj. zwolnionych i opodatkowanych). Natomiast nie dotyczą one czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych ponieważ nie podlegają one przepisom ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy wskazać należy, że w stosunku do wydatków związanych wyłącznie z działalnością zwolnioną z opodatkowania (do 31 grudnia 2010r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z pozycją 7 załącznika nr 4 do ustawy i od 01 stycznia 2011r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy) Zainteresowany nie ma prawa do odliczenia, zaś w stosunku do wydatków w całości związanych z czynnościami opodatkowanymi (wynajem pomieszczeń) Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w sytuacji gdy wydatki dotyczyły/dotyczą zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej i gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ustosunkowując się natomiast do twierdzenia Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy Dyrektywy należy przede wszystkim wskazać, że charakterystyczną cechą podatku VAT jest to, że podatnik działający w ramach zasad ogólnych tego systemu może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnik jest uprawniony do odliczenia tylko takiego podatku naliczonego, który dotyczy zakupu towarów i usług wykorzystywanych następnie do przeprowadzenia „opodatkowanej dostawy towarów i usług”. Sprzedaż towarów i usług jest „opodatkowana” tylko wówczas, jeśli nie jest zwolniona z tego podatku. Oznacza to, że zwolnienie z podatku wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) jednoznacznie wynika, że podatnik nie może jednocześnie - powołując się na przepis prawa krajowego - zwolnić daną czynność z podatku VAT oraz kwestionując zasadność przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie z VAT, z powołaniem się na jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przepis dyrektywy przewidujący konieczność jej opodatkowania - żądać przyznania prawa do odliczenia z tego tytułu.

Wykluczone jest zatem rozwiązanie, polegające na odwoływaniu się do Dyrektywy w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług oraz niewykazywania przy tym podatku należnego.

Przy czym z okoliczności, że art. 168 Dyrektywy jest bezpośrednio skuteczny i zatem podatnik może na jego podstawie podnosić przed sądem i organem administracji krajowej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, nie nadaje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT in abstracto, jeżeli nie wykazał ona z tytułu świadczonych przez Nią transakcji podatku należnego opierając się na ich zwolnieniu na podstawie krajowych przepisów. Jak słusznie zauważyła Rzecznik generalny w sprawie C-401/05 podatnik nie może stosować przepisów Dyrektywy VAT w sposób niesymetryczny, tzn. nie wykazując podatku należnego w związku z zastosowaniem do spornej transakcji zwolnienia na podstawie przepisów krajowych i jednocześnie żądać stosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Główną zasadą podatku od wartości dodanej jest to, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy opodatkowanych transakcji objętych podatkiem należnym, dającym prawo do jego odliczenia. Z kolei - jak podkreśliła Rzecznik Generalny w sprawie C-401/05 – w sytuacji, gdy jeden podatnik wykonuje świadczenia na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu co do zasady nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego podatku VAT.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.