Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.389.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-01
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego za okresy przed centralizacją rozliczeń, w których Gmina była podatnikiem zwolnionym i sposobu jego realizacji.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie od podatku; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okresy przed centralizacją rozliczeń, w których Gmina była podatnikiem zwolnionym i sposobu jego realizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okresy przed centralizacją rozliczeń i sposobu jego realizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest gminą wiejską, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, posiada osobowość prawną i realizuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, na postawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz Statutu Gminy. Gmina realizuje zadania zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a ich realizacja następuje odpłatnie i nieodpłatnie. W konsekwencji, w odniesieniu do części wykonywanych czynności Wnioskodawca występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w pozostałym zakresie – jako podmiot, którego działania nie podlegają opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Usługi w zakresie czynności opodatkowanych Gminy, polegających na prowadzeniu gospodarki wodnokanalizacyjnej w Gminie, realizuje będący jednostką organizacyjną Gminy Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „.ZGK"). ZGK działał dotychczas jako zarejestrowany podatnik VAT, wykonując na rzecz ostatecznych odbiorców, na podstawie umów cywilnoprawnych, opodatkowane VAT usługi. Gmina 1 stycznia 2017 r. podjęła wspólne rozliczenia ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminy (dalej: „Centralizacja”), w tym z ZGK potwierdzając w ten sposób, iż na gruncie VAT stanowią one, łącznie z Gminą, jednego podatnika.

Gmina, mimo iż wykonywała – poprzez ZGK – czynności opodatkowane, dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęła działalność jako zarejestrowany podatnik VAT czynny. Wcześniej Gmina, jako osoba prawna nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Gmina, przed 1 stycznia 2017 r. nie miała takiego obowiązku, gdyż korzystała ze zwolnienia podmiotowego z VAT ze względu na niewielkie realizowane obroty z tytułu działalności gospodarczej.

Rejestracja Gminy dla potrzeb VAT stanowi konsekwencję zmian, jakie zaszły w odniesieniu do pojmowania statusu jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych na gruncie VAT na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie Gminy Wrocław i podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie statusu samorządowych zakładów budżetowych.

Podsumowując, w okresie do 1 stycznia 2017 r. jedynym zarejestrowanym podatnikiem VAT był ZGK, natomiast sama Gmina oraz inne jej jednostki organizacyjne korzystały ze zwolnienia z VAT. Natomiast począwszy od 1 stycznia 2017 r., na skutek centralizacji i dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, Gmina oraz jej wszystkie jednostki organizacyjne posiadają status jednego, zarejestrowanego podatnika VAT.

W tak opisanych okolicznościach Wnioskodawca obecnie planuje dokonać korekty rozliczeń na gruncie VAT za okres od 2013 r. (dalej: „wsteczna Centralizacja”).

Wsteczna Centralizacja będzie polegać na złożeniu jednej, scentralizowanej deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, przy czym w treści samych deklaracji zostaną uwzględnione następujące kwoty:

*   kwoty podatku należnego i naliczonego wynikające ze złożonych wcześniej przez ZGK deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy,
*   kwoty podatku należnego wynikającego z podlegających VAT transakcji wykonywanych przez Gminę i poszczególne jednostki organizacyjne, które to transakcje wcześniej podlegały zwolnieniu z VAT ze względu na status podatnika,
*   kwoty podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych przez Gminę zakupów towarów i usług, które związane są z działalnością opodatkowaną VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, od których dotychczas nie dokonano odliczenia podatku naliczonego. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż odliczany w ten sposób podatek naliczony nie wynika z nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 10 ustawy Centralizacyjnej.

W związku z dokonywaniem wstecznej Centralizacji Gmina zamierza dokonać jednocześnie odpowiedniej korekty zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

1.  Wnioskodawca może dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem centralizacji, w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych, mimo formalnego braku statusu czynnego podatnika VAT w okresie, którego dotyczyć będą korekty?
2.  Wnioskodawca może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez jednostki organizacyjne towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy, uwzględniając jednocześnie zasady takiego obniżenia wynikające z art. 86 i następnych ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym:

1.  Wnioskodawca może dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem centralizacji, w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych, mimo formalnego braku statusu czynnego podatnika VAT w okresie, którego dotyczyć będą korekty.
2.  Wnioskodawca może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez jednostki organizacyjne towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy, uwzględniając jednocześnie zasady takiego obniżenia wynikające z art. 86 i następnych ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy Centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego od dnia centralizacji ma prawo do dokonania korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe poprzedzające moment dokonania centralizacji. W przypadku dokonywania korekty rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego łącznie, konieczne jest spełnienie dodatkowych warunków. Zgodnie z art. 12 przywołanej ustawy, w razie niespełnienia tych dodatkowych warunków, złożone korekty deklaracji podatkowych nie wywołują skutków prawnych.

Celem skutecznego dokonania korekty, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy Centralizacyjnej, jednostka samorządu obowiązana jest do:

1.  złożenia informacji o związku korekt z przywołanym wcześniej wyrokiem TSUE oraz o tym, czy obejmują one kwoty podatku finansowane ze środków, które jednostka była obowiązana zwrócić, zgodnie z właściwymi przepisami ustawy Centralizacyjnej,
2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia są objęte korektami,
3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały podatek odrębnie, począwszy od najwcześniejszego okresu,
4.  uwzględnienia w korektach rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Analiza przedstawionej regulacji prowadzi do wniosku, iż w razie spełnienia enumeratywnie wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy Centralizacyjnej warunków, co do zasady możliwe jest dokonanie wstecznej Centralizacji. W szczególności, brak jest na gruncie VAT przepisów uzależniających prawo do dokonania wstecznej Centralizacji od posiadania przez jednostkę samorządu terytorialnego statusu czynnego podatnika VAT w okresie, którego dotyczy korekta.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w razie dokonania wstecznej rejestracji, wobec braku ustawowych przeciwwskazań, będzie również uprawniony do dokonania wstecznej Centralizacji.

Jednocześnie, art. 16 ustawy Centralizacyjnej przewiduje, iż w razie dokonania korekty rozliczeń, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej regulacji, jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku należnego z tytułu nabycia przez jednostki organizacyjne towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje z kolei, iż prawo to przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 21 października 2010 r. w sprawie C-385-05 Nidera Handelskompagne BV), polskie sądy administracyjne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2011 r., sygn.. I FSK 268/11) i organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 września 2014 r., sygn.. ITPP1/443-690/14/KM) mimo braku statusu zarejestrowanego podatnika VAT w momencie, w którym powstało prawo do odliczenia, skorzystanie z takiego prawa jest możliwe pod warunkiem dokonania wstecznej rejestracji. Tytułem przykładu, należy przytoczyć stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który stwierdził, iż „prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Zatem należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.” (interpretacja z dnia 18 września 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-475/15-5/JK).

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w razie dokonania wstecznej rejestracji i Centralizacji, w zakresie, w jakim nabywane przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy, przysługiwać mu będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną z tymi nabyciami. Prawo takie przysługiwać będzie Wnioskodawcy mimo faktu, iż w momencie, w którym powstało prawo do odliczenia formalnie nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Niezależnie od przedstawionego powyżej stanowiska, Gmina pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż ZGK w przeszłości funkcjonował jako samodzielny, zarejestrowany dla potrzeb VAT podatnik. Skoro zatem na gruncie przytoczonych orzeczeń TSUE oraz NSA zakładów budżetowych nie uznaje się za samodzielnych podatników VAT, a ich działalność gospodarcza wykonywana jest w ramach rozliczeń podatkowych danej gminy, to można jednocześnie twierdzić, iż Gmina faktycznie była zarejestrowana dla potrzeb VAT i dokonywała tych rozliczeń poprzez swoją jednostkę organizacyjną, jaką jest ZGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga innych kwestii niż poruszone we wniosku, w tym zasadności odliczenia przez Gminę podatku naliczonego, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania, a wydano ją przy założeniu, że wraz z korektami deklaracji Gmina złoży informację i wykaz, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a i b ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.