Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.145.2021.3.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-15
Teza: w zakresie ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zbywany Biznes 2, będący przedmiotem transakcji sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym przychód Spółki ze zbycia Biznesu 2, jako jednego przedmiotu transakcji, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT powinien zostać ustalony w oparciu o cenę zbycia Biznesu 2 określoną w umowie sprzedaży bez przyporządkowania uzyskanej przez Spółkę ceny sprzedaży Biznesu 2 do poszczególnych składników majątku stanowiących przedmiot transakcji sprzedaży.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 24 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.), uzupełnionym 5 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zbywany Biznes 2, będący przedmiotem transakcji sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym przychód Spółki ze zbycia Biznesu 2, jako jednego przedmiotu transakcji, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT powinien zostać ustalony w oparciu o cenę zbycia Biznesu 2 określoną w umowie sprzedaży bez przyporządkowania uzyskanej przez Spółkę ceny sprzedaży Biznesu 2 do poszczególnych składników majątku stanowiących przedmiot transakcji sprzedaży – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że zbywany Biznes 2, będący przedmiotem transakcji sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym przychód Spółki ze zbycia Biznesu 2, jako jednego przedmiotu transakcji, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT powinien zostać ustalony w oparciu o cenę zbycia Biznesu 2 określoną w umowie sprzedaży bez przyporządkowania uzyskanej przez Spółkę ceny sprzedaży Biznesu 2 do poszczególnych składników majątku stanowiących przedmiot transakcji sprzedaży.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 18 czerwca 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.145.2021.2.PB, Znak: 0111-KDIB2-3.4014.125.2021.ASZ Znak: 0113-KDIPT1-1.4012.198.2021.MG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 czerwca 2021 r.

**We wniosku, złożonym przez:**

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Spółka z o.o.

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y Spółka z o.o.

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Spółka X z siedzibą w S (…) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podstawową działalnością Spółki przed transakcją była sprzedaż i dystrybucja osprzętu do budowy linii energetycznych średniego i niskiego napięcia, automatyki sieci, specjalistycznych kabli, rozwiązań elektrycznych, ogrzewania, oświetlenia dla m.in. firm energetycznych, firm wykonawczych, firm budowlanych, właścicieli budynków, jak również dla usług zarządzania obiektami.

Spółka Y z siedzibą w S (dalej: „Zainteresowany”, „Nabywca”) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zainteresowany jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą. Zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany należą do grupy X (dalej też jako: „Grupa”).

Działalność prowadzona przez Spółkę koncentrowała się na dwóch głównych rodzajach działalności, tj. sieci użyteczności publicznej - sprzedaży zakupionych urządzeń dla energetyki zawodowej do budowy linii napowietrznych i podziemnych niskiego i średniego napięcia, automatyki sieciowej, kabli i przewodów elektroenergetycznych („Biznes 1”) oraz na sprzedaży rozwiązań elektrycznych i oświetleniowych do inteligentnego budownictwa - terminale i obudowy dla przemysłu, systemy ładowania pojazdów elektrycznych, oświetlenie, ogrzewanie - grzałki elektryczne, maty grzewcze, kable odladzające („Biznes 2”) (razem jako „Biznesy”). Dostawcami sprzedawanych sieci i rozwiązań są głównie inne podmioty z Grupy.

Spółka dokonała sprzedaży Biznesu 2 na rzecz Zainteresowanego m. in. poprzez przeniesienie na Zainteresowanego Działu Sprzedaży wraz z jego zapleczem personalnym. W Spółce pozostał Biznes 1 oraz część działalności wspólnej dla obu Biznesów (m.in. magazyn, obsługa klienta, księgowość i administracja). Po dokonaniu sprzedaży Spółka oraz Zainteresowany pozostają w relacjach biznesowych. Dodatkowo, zaraz po sprzedaży zostały zawarte m.in. umowy na świadczenie usług magazynowych, obsługi klienta, księgowości i administracji (tzw. back office) wykonywanych przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego.

Decyzja o sprzedaży Biznesu 2 przez Spółkę wynikała z przyczyn biznesowych. W związku z wewnętrzną reorganizacją Grupy (rozdzielenia dwóch rodzajów Biznesów, aby mogły dalej rozwijać się według własnych, odrębnych strategii), podjęto decyzję, że Biznes 1 i Biznes 2, które przez wiele lat były prowadzone przez Spółkę jako dwie odrębne działalności (oba Biznesy były odpowiedzialne za różne segmenty rynku, w ramach którego funkcjonuje Spółka oraz posiadały osobnych dyrektorów odpowiedzialnych za ich funkcjonowanie i rozwój, osobną strukturę zarządzania w obowiązującej w Spółce strukturze macierzowej), zostały podzielone pomiędzy dwie odrębne spółki.

Intencją Spółki w ramach transakcji sprzedaży Biznesu 2 było przeniesienie na Zainteresowanego wszelkich składników majątkowych przypisanych do Biznesu 2, koniecznych lub wymaganych do prowadzenia działalności w jego ramach. Zainteresowany po nabyciu Biznesu 2 kontynuuje jego działalność w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Dodatkowo Zainteresowany część usług nabywa od podmiotów zewnętrznych (np. usługi transportowe, umowę leasingową, usługi dotyczące odbioru odpadów i obsługi środowiskowej, włączenie się do umowy ubezpieczenia, wynajem biur), co pozwala Nabywcy na niezależne funkcjonowanie w ramach działalności opartej na Biznesie 2. Przy czym te dodatkowe usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych lub Spółki nie stanowią głównego przedmiotu działalności Zainteresowanego.

Wyodrębnienie organizacyjne

Biznes 2 nie był formalnie wyodrębniony (np. w formie wewnętrznego aktu organizacyjnego) w Spółce. Niemniej takie wyodrębnienie istniało w aspekcie praktycznym - na podstawie faktycznie istniejącej struktury organizacyjnej Spółki i faktycznie prowadzonej działalności.

Biznes 2 skoncentrowany był w Dziale Sprzedaży, na czele którego stal Dyrektor Sprzedaży i Marketingu. W Dziale Sprzedaży zatrudnieni byli również trzej pracownicy: Menedżer ds. Kluczowych Klientów, Regionalny Menedżer Sprzedaży oraz Menedżer Projektu („Pracownicy”) wraz z przypisanymi do nich środkami trwałymi, tj. komputerami z oprogramowaniem, monitorami, aplikacją do doboru osprzętu grzewczego, czterema samochodami osobowymi (w tym w ramach umowy leasingu), drukarką oraz telefonami komórkowymi. Należy zaznaczyć, iż Dyrektor Sprzedaży i Marketingu oraz Pracownicy wykonywali pracę jedynie na rzecz Biznesu 2 i nie byli zaangażowani w działalność Biznesu 1. Działali w oparciu o przyjęte roczne plany działania w ramach odrębnej strategii biznesowej, budżetu i przyjętych celów finansowych. Ich działalność była nadzorowana przez zwierzchników z Finlandii działających w strukturach tego biznesu.

Część pracowników Spółki zaangażowanych było w pracę dla obu Biznesów - w szczególności dotyczy to świadczenia usług typu back office: m.in. usług księgowych i administracyjnych, a także obsługi magazynu. Nie zostali oni przeniesieni w ramach transakcji sprzedaży Biznesu 2 z uwagi na fakt, że wyżej wymienione usługi będą świadczone na rzecz Nabywcy przez Spółkę w ramach oddzielnie zawartych umów. Decyzja o pozostawieniu tych części działalności w Spółce, a następnie zawarcie umów na świadczenie usług w powyższym zakresie była podyktowana efektywnością prowadzenia obu Biznesów, niższymi łącznymi kosztami obsługi Biznesów z punktu widzenia Grupy oraz osiągnięciem korzyści skali, a także zmniejszeniem ryzyka płynnego uruchomienia działalności w nowej Spółce. W przyszłości nie można jednak wykluczyć rozwiązania tych umów i zawarcia ich z innymi, zewnętrznymi podmiotami, z poza Grupy.

Przeniesienie Dyrektora Sprzedaży i Marketingu oraz Pracowników- w ramach transakcji sprzedaży Biznesu 2 nastąpiło w formie przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 ustaw z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. 1974 Nr 24 poz. 141 z późn. zm.).

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zadania realizowane przez Biznes 2 koncentrowały się w Spółce na sprzedaży rozwiązań elektrycznych i oświetleniowych do inteligentnego budownictwa - terminale i obudowy dla przemysłu, systemy ładowania pojazdów elektrycznych, oświetlenie, ogrzewanie - grzałki elektryczne, maty grzewcze, kable odladzające. Biznes 2 wypełniał swoje obowiązki w oparciu o przypisane do niego składniki majątku oraz dedykowany personel, którego trzonem są Dyrektor ds. Sprzedaży i Marketingu oraz Pracownicy. W szczególności do Biznesu 2 alokowane były składniki majątku, konieczne lub niezbędne do prowadzenia działalności przez Biznes 2 („Składniki Majątku”):

*   Środki trwałe: komputery z oprogramowaniem, monitory, aplikacja do doboru osprzętu grzewczego, cztery samochodami osobowymi (w- tym posiadane w ramach umowy leasingu), drukarka oraz telefony komórkowe
*   Zapasy: towary handlowe takie jak obudowy, grzejniki, oświetlenie i zaciski
*   Umowy handlowe z klientami
*   Należności handlowe - nie były wprost przypisane do Biznesu 2, niemniej można je było wyodrębnić i przypisać na podstawie faktur i zaksięgowanych przychodów w oparciu o realizowane zamówienia (w przeważającej części oddzielne), klientów i sprzedawane grupy produktów.
*   Zobowiązania z tytułu umów handlowych i leasingu
*   Zobowiązania wynikające z umów usługowych (w części przypisanych do Biznesu 2)
*   Umowy handlowe
*   Umowy ubezpieczenia
*   Zasoby ludzkie: Dyrektor ds. Sprzedaży i Marketingu oraz Pracownicy
*   Prawa własności intelektualnej, w szczególności bazy danych klientów
*   Rezerwy
*   Księgi i dokumenty związane z działalnością prowadzoną przez Biznes 2, w tym wszelkiego rodzaju regulaminy wewnętrzne, instrukcje i wzory umów, a także wszelkie prawa wynikające z tych dokumentów.

W ramach umowy sprzedaży, Zainteresowany nabył od Spółki Biznes 2 i w ramach tej transakcji przeniesione zostały alokowane do Biznesu 2 wyżej wymienione Składniki Majątku wraz z całą dostępną dokumentacją księgową przypisaną do Biznesu 2.

Elementy wspólne dla Biznesu 1 i Biznesu 2, które nie zostały przeniesione na Nabywcę to:

*   Magazyn wraz z usługami związanymi z jego prowadzeniem, utrzymaniem;
*   Usługi związane z obsługą klienta;
*   Usługi księgowe;
*   Usługi HR;
*   Usługi administracyjne;
*   Część usług dotyczących wsparcia marketingowego;
*   Część wspólnych dla obu Biznesów umów handlowych oraz należności handlowych.

Umowy handlowe oraz należności handlowe, które były wspólne dla obu Biznesów, zostały przed transakcją sprzedaży rozdzielone i odpowiednio alokowane do poszczególnych Biznesów, zgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z powyższym część wspólnych umów i należności handlowych pozostała w Spółce (w zakresie w jakim dotyczyła ona Biznesu i lub wyżej wymienionych elementów wspólnych), natomiast część z nich została włączona do Biznesu 2 i przeniesiona w ramach transakcji sprzedaży (w zakresie w jakim dotyczyła Biznesu 2). W szczególności, po transakcji w Spółce nie pozostały umowy/należności handlowe, które dotyczyły wyłącznie Biznesu 2.

Nabywca po dokonaniu transakcji (z uwagi na fakt, iż część usług wsparcia pozostanie w Spółce) nabywa od Spółki następujące usługi:

*   zarządzanie działaniami logistycznymi w zakresie gospodarki magazynowej (prowadzenie magazynu wraz z obsługą magazynową, nadzorowanie stanów magazynowych, dokumentowania operacji przeprowadzanych w magazynie, organizowanie przepływu rzeczy będących na stanie magazynowym oraz ich przechowywania);
*   wsparcie procesu sprzedaży w zakresie obsługi klienta (przyjmowanie i realizacja zamówień sprzedaży, koordynowanie realizacji zamówień i wysyłki towaru do klienta) oraz niewielkim zakresie wsparcie marketingowe),
*   tzw. back office, czyli usługi księgowe, obsługa kadrowo-płacowa, obsługa administracyjna i zarządcza.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż Nabywca część usług nabywa od podmiotów zewnętrznych (np. usługi transportowe, leasing, usługi dotyczące odbioru odpadów i obsługi środowiskowej, włączenie się do umowy ubezpieczenia, wynajem biur), które wspomagają działalność w ramach Biznesu 2.

Dla przenoszonego Biznesu 2 prowadzony jest także osobny rejestr aktywów i pasywów. W ramach spółki Nabywcy przygotowano system ERP, do którego w momencie zakupu zostały przeniesione wszystkie aktywa i pasywa zakupionego Biznesu 2, w tym zapasy i ich parametry magazynowe służące zarządzaniu gospodarką magazynową, otwarte zamówienia, uruchomiono także systemy przyjmowania i wysyłania faktur.

Biznes 2 nie posiadał odrębnego rachunku bankowego - korzystał z rachunku bankowego przypisanego do Spółki. Jednakże po dokonaniu dodatkowej analizy możliwe było przypisanie transakcji płatniczych dokonywanych w ramach istniejącego rachunku do działalności Biznesu 2. Po sprzedaży, Biznes 2 korzysta z rachunku bankowego założonego przez Nabywcę.

Należy podkreślić, że dysponując własnymi składnikami majątkowymi, w tym podstawowym zapleczem organizacyjno-technicznym i personalnym, własnymi należnościami i zobowiązaniami etc., Biznes 2 posiadał atrybuty by samodzielnie realizować własne zadania, niezależnie od Biznesu 1. Ponadto, podjęto działania, żeby na moment rozpoczęcia działalności przez Nabywcę, zawarte zostały wszelkie niezbędne umowy na dodatkowe usługi (back office) oraz umowy z zewnętrznymi dostawcami niezbędne do kontynuowania działalności w formie odrębnego podmiotu prawnego, wspomniane powyżej. W efekcie Nabywca kontynuuje działalność Biznesu 2 w ramach swojej działalności, w tym podtrzymuje dotychczasowe umowy handlowe z dostawcami.

Wyodrębnienie finansowe

Spółka była w stanie prowadzić oddzielną księgowość dla każdego z Biznesów. Spółka na bieżąco sporządzała dla Biznesu 2 osobny rachunek zysków i strat (który był istotny z punktu widzenia celów zarządczych) oraz była w stanie sporządzić dla niego osobny bilans. Przepływy pieniężne nie były na bieżąco monitorowane oddzielnie dla Biznesu 2, jednakże były możliwe do zidentyfikowania po przeprowadzeniu dodatkowej analizy przez Spółkę. Ponadto, Spółka była w stanie zaprezentować swoje założenia budżetowe na poziomie rachunku zysków i strat. Spółka prowadziła dla każdego Biznesu osobny proces budżetowania i planowania (forecasty) i miesięcznej analizy osiąganych wyników finansowych względem założeń z analizą odchyleń. W związku z tym istniała możliwość identyfikacji przychodów operacyjnych i kosztów generowanych przez Biznes 2. Transakcje takie były księgowane na bieżąco. Spółka prowadziła dla Biznesu 2 odrębną ewidencję przypisanych do niego zapasów.

Spółka posiadała wspólny rachunek bankowy dla całej działalności gospodarczej - brak było dedykowanego rachunku bankowego dla Biznesu 2. Dodatkowo, Spółka nie posiadała na moment sprzedaży przypisanych do Biznesu 2 środków pieniężnych. Zakup Biznesu 2 został sfinansowany poprzez kapitał zakładowy Nabywcy przeznaczony w części również na kapitał pracujący. Dodatkowo na potrzeby działalności operacyjnej została zaciągnięta pożyczka w ramach Grupy, Spółka była w stanie zidentyfikować oraz przypisać do Biznesu 2 środki trwale takie jak: komputery z oprogramowaniem, monitory, aplikacja do doboru osprzętu grzewczego, cztery samochody osobowe (w tym posiadane w ramach umowy leasingu), drukarka oraz telefony komórkowe. Spółka przypisywała ww. środki trwałe do konkretnych Pracowników. Żaden środek trwały, który był związany z podstawową działalnością Biznesu 2, nie pozostał w Spółce po dokonaniu transakcji sprzedaży.

Biznes 2 miał przyporządkowaną część zobowiązań handlowych i leasingowych. Jednakże część takich zobowiązań była wspólna dla obu Biznesów i wymagały rozdzielenia pomiędzy oba Biznesy przed dokonaniem transakcji sprzedaży Biznesu 2.

Mając na względzie powyższe informacje, należy podsumować, iż możliwe jest przypisanie związanych z Biznesem przepływów finansowych oraz ewidencji zdarzeń gospodarczych z nim związanych. W szczególności możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z Biznesem 2, m.in. poprzez przygotowywany na bieżąco dla Biznesu rachunek zysków i strat. Spółka była w stanie sporządzać także odrębny bilans dla Biznesu 2.

W uzupełnieniu wniosku z 30 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1.  W ocenie Spółki Biznes 2, o którym mowa we wniosku, posiadał, na dzień sprzedaży, potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Składniki Majątku alokowane do Biznesu 2 miały charakter kluczowy z punktu widzenia prowadzonej działalności. Natomiast elementy wspólne dla Biznesu 1 oraz Biznesu 2, pełniły, w ocenie spółki, wyłącznie rolę wspomagającą. Tym samym, zdaniem Spółki, nie wpływały one na ocenę realizacji kryterium „potencjalnej zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze”.
2.  W oparciu wyłącznie o przedmiot sprzedaży - bez angażowania innych składników majątku Nabywcy bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (ale w przeważającej mierze o charakterze pomocniczym) - Nabywca nie był w stanie samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadziła ją Spółka. W ocenie Spółki należy jednak zaznaczyć, że w oparciu wyłącznie o przedmiot sprzedaży Nabywca był w stanie samodzielnie kontynuować działalność Biznesu 2 w jej podstawowym wymiarze. Dodatkowe działania faktyczne lub prawne, niezbędne do prowadzenia przez Nabywcę działalności Biznesu 2 w zakresie, w jakim prowadziła ją Spółka, miały w przeważającej mierze charakter pomocniczy.
3.  W związku z udzieleniem odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 2, Spółka wskazała inne składniki majątku oraz dodatkowe działania faktyczne lub prawne, które Nabywca podjął w celu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątku nabyte w ramach Biznesu 2. Dodatkowe działania faktyczne lub prawne:
    
    1.  zawarcie umów o świadczenie usług z podmiotami zewnętrznymi, a mianowicie:
    
    *   umowy o świadczenie usług transportowych;
    *   umowę leasingową;
    *   umowę o świadczenie usług dotyczących odbioru odpadów i obsługi środowiskowej
    *   włączenie się do umowy ubezpieczenia;
    *   umowę wynajmu powierzchni biurowej i magazynowej;
    *   umowę pożyczki na zwiększenie kapitału pracującego, na potrzeby bieżącej działalności.
    
    3.  nabywca po dokonaniu transakcji (z uwagi na fakt, iż część usług wsparcia pozostała w Spółce) nabywa od Spółki następujące usługi:
    
    *   zarządzanie działaniami logistycznymi w zakresie gospodarki magazynowej (prowadzenie magazynu wraz z obsługą magazynową, nadzorowanie stanów magazynowych, dokumentowania operacji przeprowadzanych w magazynie, organizowanie przepływu rzeczy będących na stanie magazynowym oraz ich przechowywania);
    *   wsparcie procesu sprzedaży w zakresie obsługi klienta (przyjmowanie i realizacja zamówień sprzedaży, koordynowanie realizacji zamówień i wysyłki towaru do klienta) oraz w niewielkim zakresie wsparcie marketingowe;
    *   tzw. back office, czyli usługi księgowe, obsługa kadrowo-placowa, obsługa administracyjna i zarządcza.
    *   Inne składniki majątku angażowane przez Nabywcę:
    *   kapitał podstawowy w wysokości 500 000,00 PLN (podniesiony z 50 000,00 PLN);
    *   środki w wysokości 500 000,00 PLN uzyskane na podstawie umowy pożyczki z dnia 5 lutego 2021 r. zawartej z Z - kapitał przekazany został w 2 częściach, w chwili obecnej Nabywca wykorzystuje 250 000,00 (termin spłaty pożyczki: 30 września 2021 r.);
    *   środki pieniężne uzyskane z bieżącej działalności gospodarczej (sprzedaż towarów).
4.  Zbywca korzystał przed dniem sprzedaży oraz korzysta obecnie po sprzedaży z następujących nieruchomości:
    
    *   nieruchomości biurowo-magazynowej położonej w S, w stosunku do której Zbywcy przysługuje prawo własności;
    *   biura handlowego w (…), w stosunku do którego Zbywcy przysługuje prawo najmu;
    *   biura handlowego w (…), w stosunku do którego Zbywcy przysługuje prawo najmu.
    
    Nadto przed dniem sprzedaży Zbywca korzystał z następujących nieruchomości:
    
    *   biura handlowego w (…), w stosunku do którego Zbywcy przysługiwało prawo najmu;
    *   pokoju technicznego, w którym znajdują się materiały handlowo-marketingowe, w W, w stosunku do którego Zbywcy przysługiwało prawo najmu.
    
    Nabywca po dniu sprzedaży korzysta z następujących nieruchomości:
    *   części nieruchomości biurowo-magazynowej położonej w (…), w stosunku do której Nabywcy przysługuje prawo najmu (Nabywca korzysta z niej począwszy od dnia 1 lutego 2021 r. na podstawie umowy najmu z dnia 16 grudnia 2020 r.);
    *   biura handlowego w (…), w stosunku do którego Nabywcy przysługuje prawo najmu;
    *   pokoju technicznego, w którym znajdują się materiały handlowo-marketingowe, w (…), w stosunku do którego Nabywcy przysługuje prawo najmu.
5.  W ramach transakcji sprzedaży w zakresie Biznesu 2 zbyte zostały następujące składniki majątkowe:
    
    *   Środki trwałe: cztery laptopy z oprogramowaniem, sześć monitorów, projektor multimedialny, dwie drukarki, skaner, serwer, router, cztery telefony komórkowe, aplikacja do doboru osprzętu grzewczego, cztery samochody osobowe (w tym posiadane w ramach umowy leasingu), miernik cyfrowy, oscyloskop;
    *   Zapasy: towary handlowe, w tym m.in.: obudowy, oprawy, przewody, płyty montażowe, rozdzielnice modułowe, wspornik do szyn, taśmy montażowe, termostat, punkty ładowania samochodów elektrycznych, maty grzejne, grzejniki, oświetlenie, czujnik wilgoci i temperatury do gruntu, zaciski;
    *   Prawo własności intelektualnej, którego przedmiotem jest baza danych klientów;
    *   Księgi i dokumenty związane z działalnością prowadzoną przez Biznes 2, w tym wszelkiego rodzaju regulaminy wewnętrzne, instrukcje i wzory umów, a także wszelkie prawa wynikające z tych dokumentów.
    
    Dodatkowo w ramach transakcji sprzedaży Biznesu 2 doszło do cesji na rzecz Nabywcy praw i obowiązków wynikających z:
    
    *   umów handlowych, w tym umów handlowych z klientami oraz z dostawcami w tym m. in.: umowy zakupu towarów handlowych oraz umowy wysyłki towarów;
    *   umów ubezpieczenia: ubezpieczenie od szkód w mieniu i utraty zysku; ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiedzialności za produkt oraz od odpowiedzialności pracodawcy; ubezpieczenie od odpowiedzialności członków zarządu oraz kierownictwa; ubezpieczenie na wypadek czynów karalnych wymierzonych w stosunku do pracodawcy przez pracownika lub osobę współpracującą; ubezpieczenie transportowe; ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub posiadania mienia z wyłączeniem odpowiedzialności za wprowadzenie produktu do obrotu; ubezpieczenie na wypadek wy stąpienia kosztów leczenia w podróży służbowej; ubezpieczenie na życie; ubezpieczenie samochodów;
    *   należności handlowych - nie były wprost przypisane do Biznesu 2, niemniej można je było wyodrębnić i przypisać na podstawie faktur i zaksięgowanych przychodów w oparciu o realizowane, zamówienia (w przeważającej części oddzielne), klientów i sprzedawane grupy produktów;
    *   zobowiązań z tytułu umów handlowych i leasingu w tym z tytułu m.in.: zakupu towarów handlowych, zrealizowanych usług serwisowych, umowy ubezpieczenia, leasingu samochodów osobowych, opłat telefonii komórkowej, opłat za gaz, opłat za energię elektryczną, zużycia wody i ścieków, obsługi IT, wysyłki towarów, wprowadzenia sprzętu na rynek, zakupu materiałów biurowych, zakupu paliwa, konserwacji stacji transformatorowej, opieki medycznej dla pracowników, ochrony obiektu, opłaty za badanie sprawozdania finansowego;
    *   zobowiązań wynikających z umów usługowych (w części przypisanych do Biznesu 2), w tym: umowa świadczenia usług marketingowych, umowa o świadczenie usług product management, umowa o świadczenie usług IT, umowa o świadczenie usług HR, umowa serwisu samochodów służbowych, umowa o świadczenie usług medycznych, umowa o świadczenie usług kontrolingu finansowego.
    
    W ramach transakcji sprzedaży na spółkę przeniesiono także rezerwy, a mianowicie rezerwę na odprawę emerytalną, rezerwy na wypłatę ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, rezerwę na wypłatę premii, rezerwy na prowizję ze sprzedaży, rezerwy na koszty usług service fee dotyczące product management, rezerwę na koszty usług service fee dotyczące usług marketingowo-zarządczych, rezerwę na koszty usług service fee dotyczące usług IT, HR oraz kontrolingu finansowego. Uwzględniając powyższe rezerwy dotyczyły zatem w szczególności zobowiązań wynikających ze stosunku pracy. Umowy handlowe oraz należności handlowe, które były wspólne dla obu Biznesów, zostały przed transakcją sprzedaży rozdzielone i odpowiednio alokowane do poszczególnych Biznesów, zgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z powyższym część wspólnych umów i należności handlowych pozostała w Spółce (w zakresie w jakim dotyczyła ona Biznesu 1 lub wyżej wymienionych elementów wspólnych), natomiast część z nich została włączona do Biznesu 2 i przeniesiona w ramach transakcji sprzedaży (w zakresie w jakim dotyczyła Biznesu 2). W szczególności, po transakcji w Spółce nie pozostały umowy/należności handlowe, które dotyczyły wyłącznie Biznesu 2. Nadto nastąpiło również przeniesienie zakładu pracy w trybie art. 231 ustawy Kodeks Pracy. W jego następstwie Nabywca z mocy prawa wstąpił w stosunek pracy z Dyrektorem ds. Sprzedaży i Marketingu, Menadżerem ds. Kluczowych Klientów, Regionalnym Menadżerem Sprzedaży oraz Menadżerem Projektu, którzy przed transakcją sprzedaży pozostawali w stosunku pracy ze Zbywcą. Po transakcji sprzedaży przy Zbywcy pozostały następujące składniki majątku:
    *   Biznes 1 obejmujący: prawo własności nieruchomości biurowo-magazynowej w S wraz z regałami magazynowymi, towary handlowe niezbędne dla prowadzenia działalności w ramach Biznesu 1, wyposażenie biurowe, komputery, samochody, umowy handlowe z klientami dotyczące działalności Biznesu 1;
    *   Część usług wspólnych, tj. usługi związane z prowadzeniem oraz utrzymaniem magazynu, usługi związane z obsługą klienta, usługi księgowe, usługi HR, usługi administracyjne, część usług dotyczących wsparcia marketingowego;
    *   Umowy handlowe oraz należności handlowe, które były wspólne dla obu Biznesów, a które zostały przed transakcją sprzedaży rozdzielone i odpowiednio alokowane do Biznesu 1;
    *   Nadto w ramach Biznesu 1 pozostają pracownicy spółki, w tym pracownicy przyporządkowani do wykonywania usług wspólnych.
6.  Wykaz pracowników przeniesionych do Nabywcy w trybie przejścia zakładu pracy w związku z dokonaną sprzedażą - łącznie 4 pracowników:
    
    *   Dyrektor ds. Sprzedaży i Marketingu;
    *   Menadżer ds. Kluczowych Klientów;
    *   Regionalny Menadżer Sprzedaży;
    *   Menadżer Projektu.
    
    Wykaz pracowników, którzy po transakcji sprzedaży pozostali u Zbywcy (według stanu na dzień 1 lutego 2021 r.) - łącznie 30 pracowników:
    *   Specjalista ds. HR i administracyjnych;
    *   czterech Magazynierów;
    *   Regionalny Menedżer Sprzedaży;
    *   Inżynier Projektant;
    *   Menedżer ds. zarządzania i współpracy z klientami;
    *   Inżynier Projektant;
    *   Menedżer Produktu i Serwisu;
    *   Pełnomocnik Zarządu ds. Jakości;
    *   Główny Księgowy;
    *   Dyrektor Sprzedaży UN;
    *   Samodzielna Księgowa; Specjalista ds. płac;
    *   Lider zespołu obsługi klienta i logistyki;
    *   Menedżer, ds. Kluczowych Klientów;
    *   Menedżer Produktu;
    *   trzech Specjalistów ds. sprzedaży i przetargów;
    *   Specjalista ds. Klienta i Zaopatrzenia;
    *   Księgowa;
    *   Recepcjonistka;
    *   Menedżer Sprzedaży;
    *   Specjalista ds. Wsparcia Sprzedaży UN;
    *   V-ce Dyrektor Sprzedaży;
    *   Specjalista ds. obsługi Klienta i Reklamacji;
    *   Dyrektor Zarządzający-Prezes Zarządu; Kontroler Finansowy;
    *   Koordynator ds. Marketingu i Wsparcia Sprzedaży;
    *   V-ce Dyrektor Sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 30 czerwca 2021 r.).

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku zbywany Biznes 2, będący przedmiotem transakcji sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym przychód Spółki ze zbycia Biznesu 2, jako jednego przedmiotu transakcji, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT powinien zostać ustalony w oparciu o cenę zbycia Biznesu 2 określoną w umowie sprzedaży bez przyporządkowania uzyskanej przez Spółkę ceny sprzedaży Biznesu 2 do poszczególnych składników majątku stanowiących przedmiot transakcji sprzedaży?
2.  W przypadku uznania, że zbywany Biznes 2 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, czy przychodem Spółki, w związku z przeprowadzeniem transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, kwota należna od Nabywcy tytułem ceny sprzedaży powiększona o kwotę równą wartości zobowiązań funkcjonalnie związanych z Biznesem 2, które zostaną przejęte przez Nabywcę, czy też przychód ten będzie odpowiadał wyłącznie kwocie ceny sprzedaży odpowiadającej wartości rynkowej netto aktywów Biznesu 2, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Zainteresowanych (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 30 czerwca 2021 r.):

Ad pytanie nr 1

W stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku zbywany Biznes 2, będący przedmiotem transakcji sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym przychód Spółki ze zbycia Biznesu 2, jako jednego przedmiotu transakcji, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT powinien zostać ustalony w oparciu o cenę zbycia Biznesu 2 określoną w umowie sprzedaży bez przyporządkowania uzyskanej przez Spółkę ceny sprzedaży Biznesu 2 do poszczególnych składników majątku stanowiących przedmiot transakcji sprzedaży.

Ad pytanie nr 2

Przychodem Spółki, w związku z przeprowadzeniem transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, wyłącznie kwota ceny sprzedaży odpowiadająca wartości rynkowej netto aktywów Biznesu 2.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad pytanie nr 1

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo łub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 551 Kodeksu cywilnego definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni nie jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (tak: Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 21 listopada 2013 r., sygn. akt I ACa 1269/12).

Z kolei w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Cytowany przepis odwołuje się więc do definicji przedsiębiorstwa zawartej w Kodeksie cywilnym. Jak wskazał NSA „Definicja zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe czy informatyczne nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego.” (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1643/2010).

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, którego wykładni wielokrotnie dokonywały sądy administracyjne, dany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, może zostać uznany za ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponieważ ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.877.2017.2.DM oraz w interpretacji z dnia 21 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.91.2018.1.JN, w których organ zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawców).

W opisywanym stanie faktycznym, Biznes 2 nie jest formalnie wyodrębniony od Spółki, niemniej w związku z faktycznie istniejącą strukturą organizacyjną Spółki i faktycznie prowadzonej działalności, takie wyodrębnienie funkcjonuje w aspekcie praktycznym. Biznes 2 funkcjonuje w Spółce jako samodzielna jednostka biznesowa, w pełni zdolna do samodzielnej realizacji swoich zadań. Na czele Biznesu 2 stoi Dyrektor Sprzedaży i Marketingu, obok którego zatrudnieni są również trzej pracownicy: Menedżer ds. Kluczowych Klientów, Regionalny Menedżer Sprzedaży oraz Menedżer Projektu. Bezpośrednio do pracowników Biznesu 2 przypisane są środki trwałe takie jak komputery z oprogramowaniem, monitory, aplikacja do doboru osprzętu grzewczego, cztery samochody osobowe, drukarka oraz telefony komórkowe.

Przeniesienie Dyrektora Sprzedaży i Marketingu oraz wyżej wymienionych pracowników w ramach transakcji sprzedaży Biznesu 2 nastąpiło w formie przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. 1974 Nr 24 poz. 141 z późn. zm.).

Część pracowników Spółki zaangażowanych było w pracę dla obu Biznesów - w szczególności dotyczy to świadczenia usług księgowych i administracyjnych. Nie zostali oni przeniesieni w ramach transakcji sprzedaży Biznesu 2 z uwagi na fakt, że wyżej wymienione usługi będą świadczone na rzecz Nabywcy przez Spółkę w ramach oddzielnie zawartych umów. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1643/2010, brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania, np. kadrowe nie pozbawia tego przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że warunek wyodrębnienia organizacyjnego Biznesu 2 wynikający z treści art. 4a pkt 4 ustawy o CIT został spełniony w świetle przedstawionego stanu faktycznego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie m. in. w następujących interpretacjach indywidualnych: z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.134.2019.2.MK ; z dnia 10 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.220.2019.1.AJ; z dnia 10 stycznia 2019 r.,sygn. 0112-KDIL2-1.4012.606.2018.1.SS; z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.514.2019.2.EW i z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.413.2017.1.KC.

W związku z powyższym kluczowe znaczenie ma możliwość samodzielnego prowadzenia działalności i realizowania zadań przyporządkowanych ZCP. Należy przy tym podkreślić, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy Składniki Majątku wymienione w opisie stanu faktycznego, tj. środki trwałe, zapasy (towary handlowe), umowy handlowe z klientami, należności handlowe, zobowiązania z tytułu umów handlowych i leasingu, zobowiązania wynikające z umów usługowych, umowy ubezpieczenia, zasoby ludzkie (Dyrektor ds. Sprzedaży i Marketingu i Pracownicy), prawa własności intelektualnej (w szczególności bazy klientów), umowy handlowe, rezerwy, księgi i dokumenty związane z działalnością prowadzoną przez Biznes 2 (w tym wszelkiego rodzaju regulaminy wewnętrzne, instrukcje i wzory umów, a także wszelkie prawa wynikające z tych dokumentów ), związane z Biznesem 2 pozwalają na samodzielną realizację prowadzonej przez niego działalności.

Przeniesienie na Nabywcę Składników Majątku w ramach transakcji sprzedaży (włączając w to przeniesienie pracowników w formie zakładu pracy oraz umów zawartych z Dyrektorem Sprzedaży i Marketingu) pozwala na kontynuację działalności Biznesu 2 jako samodzielnego podmiotu przy zachowaniu jego funkcjonalności. Biznes 2 będzie mógł w sposób nieprzerwany kontynuować określoną działalność w oparciu o przejęte składniki materialne i niematerialne. Ponadto, dla Biznesu 2 prowadzony jest także osobny rejestr aktywów i pasywów.

W ramach umowy sprzedaży Biznesu 2 zostały wyłączone umowy o świadczenie usług typu back office (tj. usługi księgowe, administracyjne, HR, usługi związane z obsługą klienta), część usług wsparcia marketingowego, magazyn wraz z usługami związanymi z jego prowadzeniem i utrzymaniem oraz część umów i należności handlowych wspólnych dla obu Biznesów. W konsekwencji Nabywca w ramach prowadzonej działalności w oparciu o Biznes 2 nabędzie od Spółki usługi zarządzania działaniami logistycznymi w zakresie gospodarki magazynowej, wsparcie sprzedaży w zakresie obsługi klienta oraz usługi back office. Dodatkowo Nabywca ma w planach nabywanie usług od podmiotów zewnętrznych (m.in. transportowe, umowy leasingowe, usługi odbioru odpadów i obsługi środowiskowej, umowy ubezpieczenia, wynajem biur), które są standardowymi umowami zawieranymi przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Nabywca jeszcze przed transakcją sprzedaży uruchomił także rachunek bankowy dedykowany dla działalności związanej z Biznesem 2.

Jednakże w opinii Wnioskodawcy, zarówno elementy, które nie zostały przeniesione w ramach transakcji, jak również umowy na usługi zawierane przez Nabywcę, nie wpływają na samodzielność i realizację zadań gospodarczych Biznesu 2, jak również na możliwość kontynuowania działalności Biznesu 2 pod spółką Nabywcy.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że tak zorganizowany zespół Składników Majątku stanowi obecnie oraz będzie stanowić po transakcji sprzedaży, niezależną zorganizowaną część przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującą zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe

Warunkiem istnienia odrębności finansowej ZCP jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.466.2019.3.KM, interpretacji z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.292.2019.2.EW oraz w interpretacji z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.331.2017.1.MWJ, w której organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu za prawidłowe.

Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Biorąc jednakże pod uwagę, że:

*   Spółka na bieżąco sporządzała dla Biznesu 2 osoby rachunek zysków i strat;
*   Spółka była w stanie sporządzić dla niego osobny bilans, a także była w stanie zaprezentować założenia budżetowe na poziomie rachunku zysków i strat;
*   Spółka prowadziła dla Biznesu osobny proces budżetowania i planowania i miesięcznej analizy osiąganych wyników finansowych względem założeń z analizą odchyleń;
*   Spółka była w stanie zidentyfikować przepływy pieniężne po dokonaniu dodatkowej analizy;
*   Spółka prowadziła dla Biznesu 2 odrębną ewidencję przypisanych do niego zapasów; transakcje związane z Biznesem 2 były księgowane na bieżąco.

\-zdaniem Wnioskodawcy tym samym można uznać, iż spełnione zostanie kryterium wyodrębnienia finansowego, gdyż możliwe jest przypisanie związanych z Biznesem 2 ewidencji zdarzeń gospodarczych, w tym w szczególności przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z Biznesem 2.

Należy podkreślić, że aby można było mówić o istnieniu ZCP, wszystkie wymienione powyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie. W przeciwnym wypadku nie można uznać zbywanego zespołu składników majątkowych za ZCP. W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obecnie Biznes 2 jest w stanie istnieć (funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo) jako niezależne przedsiębiorstwo, które jest przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych. Spełnia również warunki niezbędne do kontynuowania i wykonywania zadań niezależnego przedsiębiorstwa po zrealizowaniu transakcji sprzedaży na rzecz Zainteresowanego. Jak zostało wyżej wspomniane, Nabywca zamierza kontynuować działalność Biznesu 2 jako odrębnego podmiotu, w tym samym podtrzymać dotychczasowe umowy handlowe z klientami oraz umowy z pracownikami.

W świetle argumentów przedstawionych powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, Biznes 2 na moment jego sprzedaży będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który zarazem będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Biznes 2 będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym prawidłowym będzie stanowisko spółki, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku zbywany Biznes 2 będący przedmiotem transakcji sprzedaży stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a zatem Biznes 2 stanowi jeden przedmiot transakcji, w związku z czym przychód Spółki ze zbycia Biznesu 2 w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT powinien zostać ustalony w oparciu o cenę zbycia Biznesu 2 określoną na podstawie umowy sprzedaży i nie wystąpi obowiązek przyporządkowania uzyskanej przez Spółkę ceny sprzedaży Biznesu 2 do poszczególnych składników majątku objętych transakcją sprzedaży.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. O111-KDIB1-3.4O1O.327.2O19.2.BM oraz w interpretacji podatkowej z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.61.2019.4.MM.

Ad pytanie nr 2

Jak zostało wyżej przytoczone, zgodnie z ustawą o CIT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z przytoczonej definicji zobowiązania stanowią jeden ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nierozerwalnie wiąże się z przejęciem przez kupującego zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych z tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W wyniku sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy Biznesu 2 jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na Nabywcę przeszły zobowiązania takiej jak zobowiązania z tytułu umów handlowych i leasingu oraz zobowiązania wynikające z umów usługowych (w części przypisanych do Biznesu 2). Wycena składników majątkowych stanowiących Biznes 2 została ustalona w oparciu o wycenę aktywów netto. Wnioskodawca z tytułu sprzedaży Biznesu 2 otrzymał wynagrodzenie (cenę) odpowiadającą wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uwzględniającą wartość przejętych przez Nabywcę zobowiązań funkcjonalnie związanych ze zbywanym Biznesem 2, tj. zobowiązania wchodzące w skład Biznesu 2 pomniejszały jego cenę (zobowiązania były wprost odjęte od aktywów zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W wyniku przeprowadzenia transakcji sprzedaży Biznesu 2 nie doszło do umorzenia ani przedawnienia zobowiązań, lecz jedynie do ich przeniesienia. W wyniku tak przeprowadzonej transakcji dochodzi, zatem do przejęcia długu, uregulowanego w przepisach Kodeksu cywilnego. W ślad za art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Zgodnie z 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem, a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. Z powołanego przepisu wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przez przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy. Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia. Można zatem uznać, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem, a wierzycielem kończy swój byt prawny.

Konstrukcja przejęcia długu nie zakłada jednak wygaśnięcia lub umorzenia zobowiązania, lecz zmianę jednego z podmiotów tego istniejącego zobowiązania na inny podmiot. W sytuacji, w której dochodzi do przejęcia długu, dług ten nie podlega umorzeniu, lecz zachowuje swoją dotychczasową tożsamość. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepisy nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwale i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w świetle art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy CIT, wartość rynkową rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia. W przedmiotowym zapytaniu powstaje kwestia, czy przychodem, w związku z przeprowadzeniem transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłącznie kwota należna od Nabywcy tytułem ceny sprzedaży, czy też przychód ten należy powiększyć o kwotę równą wartości zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością sprzedawanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostaną przejęte przez Nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi zbycie ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli nabywca wstępuje prawnie w wyodrębniony majątek swego poprzednika. Na wartość przejmowanych składników majątkowych mogą mieć wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (zbywcy), czyli wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego, które wpływają na funkcjonowanie zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w omawianym stanie faktycznym przejęcie długu dłużnika przez osobę trzecią nie tworzy po stronie Spółki obowiązku wykazania przychodu na podstawie art. 12 ust.1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Przesłanką dla powstania tego przychodu jest warunek „nieodpłatności” umorzenia zobowiązań (przejęcia długu). W omawianym stanie faktycznym, przejecie zobowiązań znalazło odzwierciedlenie w obniżeniu ustalonej ceny za Biznes 2. Tym samym, w ocenie Spółki, w niniejszym stanie faktycznym nie doszło do nieodpłatnego umorzenia zobowiązań.

Jak już zostało przytoczone, przychodem z odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie cena wynikająca z umowy sprzedaży, która powinna jednak odpowiadać wartości rynkowej. Mając to na względzie przychód z tytułu sprzedaży Biznesu 2 stanowi cena należna bez pomniejszania o zobowiązania funkcjonalnie związane ze sprzedawanym Biznesem, odpowiadająca wartości rynkowej netto aktywów Biznesu 2.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.443.2018.1.JC oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 470/18 (nieprawomocny).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

W świetle wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – co do zasady – będzie cena wynikająca z umowy sprzedaży. Cena ta powinna jednak odpowiadać wartości rynkowej. W przypadku, gdyby cena ustalona w umowie znacząco odbiegała od wartości rynkowej, ustawodawca daje organom podatkowym możliwość ustalenia ceny w wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia. Jeżeli natomiast wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazanie przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi (art. 14 ust. 3 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu sprawy wynika, że działalność prowadzona przez Spółkę w Biznesie 2 koncentrowała się na sprzedaży rozwiązań elektrycznych i oświetleniowych do inteligentnego budownictwa - terminale i obudowy dla przemysłu, systemy ładowania pojazdów elektrycznych, oświetlenie, ogrzewanie - grzałki elektryczne, maty grzewcze, kable odladzające. Spółka dokonała sprzedaży Biznesu 2 na rzecz Zainteresowanego m. in. poprzez przeniesienie na Zainteresowanego Działu Sprzedaży wraz z jego zapleczem personalnym. Jak wskazała Spółka, decyzja o sprzedaży Biznesu 2 przez Spółkę wynikała z przyczyn biznesowych. W związku z wewnętrzną reorganizacją Grupy (rozdzielenia dwóch rodzajów Biznesów, aby mogły dalej rozwijać się według własnych, odrębnych strategii), podjęto decyzję, że Biznes 1 i Biznes 2, które przez wiele lat były prowadzone przez Spółkę jako dwie odrębne działalności, zostały podzielone pomiędzy dwie odrębne spółki. Przedmiot transakcji był na dzień zbycia wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W ocenie Spółki Biznes 2, o którym mowa we wniosku, posiadał, na dzień sprzedaży, potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Jednocześnie jak wskazała Spółka, w oparciu wyłącznie o przedmiot sprzedaży - bez angażowania innych składników majątku Nabywcy bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (ale w przeważającej mierze o charakterze pomocniczym) - Nabywca nie był w stanie samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadził ją Zbywca (Spółka).

Zauważyć należy, że jako dodatkowe działania faktyczne lub prawne Zainteresowani wskazali m.in. nabywanie przez Nabywcę następujących usług od Spółki:

*   zarządzanie działaniami logistycznymi w zakresie gospodarki magazynowej (prowadzenie magazynu wraz z obsługą magazynową, nadzorowanie stanów magazynowych, dokumentowania operacji przeprowadzanych w magazynie, organizowanie przepływu rzeczy będących na stanie magazynowym oraz ich przechowywania);
*   wsparcie procesu sprzedaży w zakresie obsługi klienta (przyjmowanie i realizacja zamówień sprzedaży, koordynowanie realizacji zamówień i wysyłki towaru do klienta) oraz w niewielkim zakresie wsparcie marketingowe;
*   tzw. back office, czyli usługi księgowe, obsługa kadrowo-placowa, obsługa administracyjna i zarządcza.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a ust. 4 Ustawy o CIT ma miejsce wtedy gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Jak bowiem wskazano wyżej jednym z warunków uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest samodzielna realizacja przez ten zespół składników majątku zadań gospodarczych, których realizacji służą one w istniejącym przedsiębiorstwie.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że – co do zasady – zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa bez angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma zatem ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że składniki przedsiębiorstwa stanowiące Biznes 2 nie stanowiły - na dzień zbycia - niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na konieczność podjęcia przez Nabywcę dodatkowych działań w postaci nabycia usług wsparcia procesu sprzedaży w zakresie obsługi klienta tj. usług polegających na przyjmowaniu i realizacji zamówień sprzedaży, koordynowania realizacji zamówień i wysyłki towaru do klienta. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że działalność Biznesu 2 polegała u Zbywcy na sprzedaży rozwiązań elektrycznych i oświetleniowych do inteligentnego budownictwa. Zatem – wbrew twierdzeniom Zainteresowanych – dodatkowe działania faktyczne/prawne niezbędne do prowadzenia przez Nabywcę działalności Biznesu 2 w zakresie, w jakim prowadziła ją Spółka w postaci usług wsparcia procesu sprzedaży w zakresie obsługi klienta nie miały charakteru pomocniczego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy, objęty przedmiotem zbycia nie stanowił – na dzień zbycia – zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, skoro przedmiot transakcji nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to stanowisko Zainteresowanych, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zbywany Biznes 2, będący przedmiotem transakcji sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym przychód Spółki ze zbycia Biznesu 2, jako jednego przedmiotu transakcji, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT powinien zostać ustalony w oparciu o cenę zbycia Biznesu 2 określoną w umowie sprzedaży bez przyporządkowania uzyskanej przez Spółkę ceny sprzedaży Biznesu 2 do poszczególnych składników majątku stanowiących przedmiot transakcji sprzedaży należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że wobec uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, rozpatrzenie wniosku w zakresie pytania nr 2 dot. ustalenia czy przychodem Spółki, w związku z przeprowadzeniem transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, kwota należna od Nabywcy tytułem ceny sprzedaży powiększona o kwotę równą wartości zobowiązań funkcjonalnie związanych z Biznesem 2, które zostaną przejęte przez Nabywcę, czy też przychód ten będzie odpowiadał wyłącznie kwocie ceny sprzedaży odpowiadającej wartości rynkowej netto aktywów Biznesu 2, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT stało się bezprzedmiotowe.

Jednocześnie zauważa się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.