Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.377.2018.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: Rozpoznanie i opodatkowanie w Polsce eksportu towarów oraz brak obowiązku rozliczenia usług świadczonych poza terytorium kraju.
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa towarów; eksport; miejsce; stawka; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 25 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i opodatkowania w Polsce eksportu towarów oraz braku obowiązku rozliczenia usług świadczonych poza terytorium kraju - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i opodatkowania w Polsce eksportu towarów oraz braku obowiązku rozliczenia usług świadczonych poza terytorium kraju. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwania tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.377.2018.1.KT z dnia 25 lipca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca z siedzibą w Estonii jest czynnym podatnikiem VAT w Estonii (posiada numer VAT EE). Wnioskodawca zajmuje się handlem hurtowym materiałów budowlanych oraz artykułów gospodarstwa domowego. Wnioskodawca zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca nie zmierza jednak przenosić siedziby działalności z Estonii do Polski.

Wnioskodawca zamierza kupować Towary od podmiotu z siedzibą w Estonii (dalej: „Podmiot estoński”). Podmiot estoński zakupi te Towary od podmiotu z siedzibą w UE. Towary będą transportowane z terytorium UE na terytorium Polski, do magazynu podmiotu zajmującego się logistyką. Towary będą następnie eksportowane przez Wnioskodawcę na terytorium Ukrainy.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski ani stałej ani tymczasowej placówki, nie posiada biura za pośrednictwem którego prowadzona byłaby działalność gospodarcza.

Czynności związane ze sprzedażą towarów, takie jak negocjowanie, składanie zamówień, uzgadnianie cen, warunków i terminów dostaw, zawieranie umów, będą dokonywane w Estonii. Zysk otrzymany od tej działalności będzie opodatkowany w Estonii na podstawie przepisów podatkowych Estonii.

Wszelkie decyzje związane z podejmowaniem decyzji biznesowych przez Wnioskodawcę będą podejmowane na terytorium Estonii. Wnioskodawca na terenie Polski nie będzie posiadał pełnomocnika odpowiedzialnego za negocjowanie/zawieranie umów w imieniu Spółki. Pracownicy Wnioskodawcy (stałe miejsce pracy Estonia) będą przyjeżdżać do Polski w ramach wyjazdu służbowego na 2-3 dni, nie będą podpisywali umowy, nie będą wynajmować powierzchni biurowych, magazyn firmy będą wizytować w razie potrzeby w przypadku pojawienia się pytań nieuregulowanych a nie w razie nadzorowania całego procesu.

Wnioskodawca zamierza dokonywać eksportu towarów poza terytorium Polski do Ukrainy na rzecz różnych odbiorców. Towary te będą kupowane u estońskiej firmy (innej niż Wnioskodawca) i transportowane z terytorium rożnych krajów Unii Europejskiej do Polski. Towar będzie kupowany i transportowany na zlecenie odbiorców z Ukrainy, dlatego będzie w tych samych samochodach wywieziony z terytorium Polski po odprawie celnej. W niektórych przypadkach będzie potrzebny przeładunek towarów dla formowania zamówień różnych klientów z Ukrainy. Przeładunek oraz sortowanie towaru będzie odbywać się w magazynie. Dlatego będzie podpisana umowa z inną firmą, która posiada ten magazyn na świadczenie usług na rozładunek - załadunek, ważenie i paletyzowanie towarów. Wartość usług będzie zależeć od liczby godzin przepracowanych przez pracowników, maszyn i mechanizmów firmy, która świadczy takie usługi (płatność za godzinę). W zakresie tych usług będą ładowanie-rozładowanie, ważenie, przepakowywanie towarów.

Wnioskodawca, po otrzymaniu NIP-u w Polsce zamierza rozpoznawać powyższą transakcję, jako transakcję trójstronną.

Niezależnie od eksportu Towarów, Wnioskodawca będzie również świadczył usługi na rzecz klientów z Ukrainy, w tym związane z wykorzystaniem know-how, a mianowicie:

*   wsparcie w zakresie zastosowania przepisów podatkowych i podstawowych zasad opodatkowania na Ukrainie i w Unii Europejskiej;

*   wsparcie i doradztwo związane ze znajomością klimatu inwestycyjnego na terytoriach Ukrainy i Unii Europejskiej;

*   pomoc w poszukiwaniu przedsiębiorstw i osób zainteresowanych zakupem materiałów na terytorium Ukrainy;

*   szkolenie w zakresie technik sprzedaży i praca z zastrzeżeniami klientów;

*   badania, analizy i oceny potrzeb obecnych i potencjalnych klientów z produktów firmy w branży budowlanej;

*   wsparcie marketingowe dla rozwoju nowych usług firmy;

*   analiza, ocena i prognozowanie stanu i rozwój rynków, na których działa firma, w tym badania aktywności konkurentów;

*   formowanie polityki asortymentowej spółki;

*   dostarczenie nowych technik biznesowych, w tym „know-how” oraz tajemnic handlowych;

*   wiedza techniczna, a także niezastrzeżone, praktyczne informacje dotyczące korzystania z zakupionego produktu;

*   udział w tworzeniu strategii i taktyki prawidłowego pozycjonowania rynkowego firmy.

Wyżej wspomniany wywóz usług będzie bezpośrednio przekazywany ukraińskiemu podmiotowi prawnemu przez pracowników Firmy B na terytorium Estonii. Lokalizacja odbiorcy usługi to Ukraina.

Krajem odbiorcy zarówno towarów, jak i usług jest Ukraina. Usługi są świadczone na rzecz klientów z Ukrainy w Estonii.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony opis zdarzenia przyszłego.

Na pytanie Organu: „Jaki konkretnie towar będzie przedmiotem transakcji?”

*   Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem transakcji będą artykuły hydrauliczne, artykuły elektryczne, sprzęt AGD, armatura łazienkowa.

Na pytania Organu: „Na czym dokładnie będą polegały usługi wykonane w magazynie przez polskiego usługodawcę na towarach będących przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę? Na czyją rzecz świadczone będą te usługi? W jakim celu będą wykonywane te usługi? W jaki sposób usługi te zmienią towar? Czy usługi te w jakikolwiek sposób wpłyną na właściwości, wygląd towaru (jeśli tak należy precyzyjnie wskazać w jaki)? Czy usługi te w jakikolwiek sposób zmodyfikują, ulepszą itp. dostarczany towar (jeśli tak należy precyzyjnie wskazać w jakim zakresie zmieniają, ulepszają, modyfikują towary)?”

*   Wnioskodawca wskazał:

W niektórych przypadkach konieczne będzie składowanie, przeładunek oraz przesortowanie towarów w magazynie w celu przygotowania konkretnych zamówień dla klientów z Ukrainy. Składowanie, przesortowanie i przeładunek będzie odbywać się na terytorium Polski w zwykłym magazynie. W tym celu zostanie podpisana umowa z polską firmą właścicielem magazynu. Usługi, które będzie świadczyła firma - właściciel magazynu - będą miały charakter usług składowania, przechowywania, załadunku, sortowania, rozładunku.

Usługi będą świadczone na rzecz klientów z Ukrainy. Usługi te będą wykonywane w celu skompletowania konkretnego zamówienia złożonego przez klientów z Ukrainy. Usługi nie zmienią towaru. Usługi te nie wpłyną w żaden sposób na właściwości, wygląd towaru. Usługi te nie zmodyfikują, nie ulepszą, nie zmienią towaru.

Na pytania Organu: „Czy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej będzie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych? Czy w związku z dostawą dokonaną na rzecz odbiorcy z Ukrainy Wnioskodawca będzie posiadał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, tj. w szczególności: dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu, lub dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność, lub zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny? Czy z ww. dokumentu będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu?”

*   Wnioskodawca wskazał, że wywóz będzie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. W związku z dostawą dokonaną na rzecz odbiorcy z Ukrainy Wnioskodawca będzie posiadał dokument, o którym mowa powyżej, potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w formie elektronicznej lub papierowej. Z dokumentu będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Na pytania Organu: „Jak dokładnie będzie przebiegał transport towaru w transakcji będącej przedmiotem zapytania, tj. czy w następujących po sobie dostawach towaru pomiędzy: 1) podmiotem z siedzibą w UE a Podmiotem estońskim, 2) podmiotem estońskim a Wnioskodawcą oraz 3) Wnioskodawcą a odbiorcą z Ukrainy - towar będzie transportowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy (pomiotu z UE) do ostatniego nabywcy (odbiorcy z Ukrainy), czy też dla każdej z tych dostaw transport będzie organizowany oddzielnie (gdzie wówczas nastąpi przerwanie transportu i jego ponowne rozpoczęcie)? W szczególności, czy w transakcji pomiędzy Podmiotem estońskim a Wnioskodawcą towar będzie transportowany do Polski z terytorium Estonii czy innego państwa UE (od pierwszego dostawcy z UE)?”

*   Wnioskodawca wskazał, że transport w tych transakcjach będzie organizowany oddzielnie. W transakcji pomiędzy Podmiotem estońskim a Wnioskodawcą towar będzie transportowany do Polski z terytorium Estonii lub innego państwa UE (od pierwszego dostawcy z UE). W niektórych przypadkach w Polsce nastąpi przeładunek towaru i będzie on dalej transportowany na Ukrainę.

Na pytanie Organu: „W jaki sposób organizowany będzie transport towarów, kto będzie za niego odpowiedzialny - tj. kto zleci, kto zorganizuje transport (na czyją rzecz), czy będzie on wykonywany własnymi środkami transportu (przez który podmiot) czy też za pośrednictwem firm transportowych, kto będzie wynajmował takie firmy transportowe, itp.?”

*   Wnioskodawca wskazał, że za transport odpowiedzialny będzie podmiot ukraiński. Podmiot ten zleci jego wykonanie własnymi środkami transportu i zostanie on wykonany przez niego, a w niektórych przypadkach transportem zajmie się firma transportowa. Wynajęciem tych firm zajmie się podmiot ukraiński.

Na pytanie Organu: „Kiedy (w którym momencie) dojdzie do przeniesienia na Podmiot estoński prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcji dostawy dokonywanej przez podmiot z siedzibą w UE (pierwszego dostawcę) - gdzie będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel?”

*   Wnioskodawca wskazał: poza terytorium Polski.

Na pytanie Organu: „Kiedy (w którym momencie) dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcji dostawy dokonywanej przez Podmiot estoński - gdzie będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel?”

*   Wnioskodawca wskazał: poza terytorium Polski.

Na pytanie Organu: „Kiedy (w którym momencie) dojdzie do przeniesienia na odbiorcę z Ukrainy prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcji dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę - gdzie będzie znajdował się towar w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel?”

*   Wnioskodawca wskazał: na terytorium Polski.

Na pytanie Organu: „Czy Podmiot estoński dokonując dostawy towaru na rzecz Wnioskodawcy będzie miał wiedzę o tym, że towar ten przeznaczony jest do wysyłki poza terytorium UE oraz o tym gdzie zostanie przeniesione prawo do dysponowania towarem z Wnioskodawcy na ostatecznego nabywcę?”

*   Wnioskodawca wskazał, że podmiot estoński będzie miał taką wiedzę.

Na pytanie Organu: „Gdzie (w jakim państwie) zostanie dokonana odprawa celna towarów wywożonych na Ukrainę i przez jaki podmiot-czy to Wnioskodawca dokona odprawy celnej towarów we własnym imieniu i na własną rzecz, czy też będzie działał w tym zakresie w imieniu i na rzecz nabywcy (lub innego podmiotu)? Kto (jaki podmiot) będzie występował jako odbiorca towaru na dokumencie celnym (potwierdzeniu wywozu)?”

*   Wnioskodawca wskazał, że odprawa celna odbędzie się w Polsce. Zostanie podpisana umowa z agencją celną. Na dokumencie jako odbiorca będzie występował podmiot ukraiński.

Ponadto, w odniesieniu do usług objętych pytaniem nr 2, odpowiadając na pytania Organu Wnioskodawca wskazał:

„Czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a jeśli tak - czy bierze ono udział w świadczeniu usług będących przedmiotem zapytania (jeśli tak to w jaki sposób)?” - Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

„W jaki sposób świadczenie tych usług jest związane z terytorium Polski (należy precyzyjnie opisać/wskazać, na czym polega związek świadczonych usług z terytorium Polski)?” - nie ma związku świadczonych usług z terytorium Polski.

„Czy nabywca usług będących przedmiotem zapytania jest podatnikiem oraz czy podmiot ten posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone byłyby te usługi?” - nabywca usług to osoba prawna - rezydent Ukrainy, posiada miejsce prowadzenia działalności w Ukrainie i jest podatnikiem VAT Ukrainy. W Polsce podmiot ten nie jest podatnikiem VAT i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Jaką rolę w świadczeniu usług przez Wnioskodawcę pełni „Firma B” oraz „ukraiński podmiot prawny”, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego?” - przez „ukraiński podmiot prawny” należy rozumieć nabywcę towarów z Ukrainy, na rzecz którego Wnioskodawca będzie świadczył usługi wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Przez pracowników firmy B Wnioskodawca rozumiał własnych pracowników, przy wsparciu których będzie świadczył usługę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane powyżej planowane transakcje dot. sprzedaży towaru poprzez terytorium Polski stanowić będą dla Wnioskodawcy eksport w rozumieniu polskich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 0%?
2.  Czy prawidłowo zamierza postąpić Wnioskodawca, nie rozpoznając podatkowych konsekwencji w podatku VAT w Polsce w związku ze świadczonymi usługami, a tym samym nie rozliczając podatku VAT w związku z tymi usługami na terytorium Polski? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Opisane powyżej transakcje będą dla Wnioskodawcy stanowić eksport w rozumieniu polskich przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca ma obowiązek rejestracji na podatek VAT w Polsce.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) - zwanej dalej Ustawą o VAT - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W myśl art. 2 pkt 8 Ustawy o VAT - przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

*   dostawcę lub na jego rzecz, lub

*   nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT).

Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa trzeciego - w myśl art. 2 pkt 5 Ustawy o VAT - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy będący przedmiotem eksportu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi, tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a Ustawy o VAT). Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b Ustawy o VAT).

Wobec powyższego, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 Ustawy o VAT, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

*   towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej,

*   wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Miejscem dostawy towarów - na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT - jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 Ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Wnioskodawca zamierza kupować Towary od podmiotu z siedzibą w Estonii (dalej: Podmiot estoński). Podmiot estoński zakupi te Towary od podmiotu z siedzibą w UE. Towary będą transportowane z terytorium UE na terytorium Polski, do magazynu podmiotu zajmującego się logistyką. Towary będą następnie eksportowane przez Wnioskodawcę na terytorium Ukrainy. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski ani stałej ani tymczasowej placówki, nie posiada biura za pośrednictwem którego prowadzona byłaby działalność gospodarcza.

Czynności związane ze sprzedażą towarów, takie jak negocjowanie, składanie zamówień, uzgadnianie cen, warunków i terminów dostaw, zawieranie umów będą dokonywane w Estonii. Zysk otrzymany od tej działalności będzie opodatkowany w Estonii.

Prawo do dysponowania towarem jak właściciel w ramach dokonywanej transakcji dostawy towaru będzie przechodziło w momencie przekazania towaru przewoźnikowi na terenie Polski.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę należy uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a Ustawy o VAT opodatkowany na terytorium Polski.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 Ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym zgodnie z art. 41 ust. 6 Ustawy o VAT - stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 6a Ustawy o VAT dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

*   dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

*   dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

*   zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres.

W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 Ustawy o VAT).

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 Ustawy o VAT).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 Ustawy o VAT).

Zatem, warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla eksportu towarów jest posiadanie dokumentów, spełniających warunki określone w przepisach celnych, które jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej. Dla prawidłowego udokumentowania eksportu, podatnik powinien przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać dokument, w którym właściwy organ celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Tym samym, podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji wiarygodny dowód, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie dostawy towarów opisane w zdarzeniu przyszłym stanowią eksport towarów, do którego ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Ad. 2)

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku:

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przez niego świadczone na rzecz klientów z Ukrainy nie powinny być rozliczane na potrzeby podatku VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 5 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei zgodnie z art. 8 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz klientów z Ukrainy. Miejscem świadczenia tych usług nie jest terytorium Polski, lecz terytorium Estonii. W konsekwencji należy uznać, że usługi te nie są świadczone w Polsce i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Ponieważ usługa świadczona jest na rzecz klientów spoza Polski i spoza Unii Europejskiej obowiązek podatkowy zostaje przeniesiony na nabywcę usługi, czyli na klienta z Ukrainy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez eksport towarów, w myśl art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei art. 96 ust. 1 ustawy wskazuje, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności (w tym eksport towarów), ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Jak wskazuje art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powołany przepis reguluje zasady dotyczące dostaw towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Jednocześnie każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy (a tym samym - opodatkowania) wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast przepis art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca uznał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków wykonania dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy, należy rozumieć w szczególności okoliczności, w których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Pojęcie „organizacji” transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W takiej sytuacji należy posłużyć się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, i przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność handlową i posiada siedzibę w Estonii, gdzie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, ale zamierza zarejestrować się w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca zamierza kupować Towary od podmiotu z siedzibą w Estonii (Podmiot estoński), który z kolei zakupi te Towary od innego podmiotu z siedzibą w UE. Towary będą transportowane z terytorium UE na terytorium Polski, do magazynu podmiotu zajmującego się logistyką, świadczącego usługi w zakresie przeładunku, ważenia, przepakowywania towarów. W niektórych przypadkach będzie bowiem potrzebne składowanie, sortowanie, przeładunek towarów w magazynie usługodawcy, w celu przygotowania konkretnych zamówień dla klientów z Ukrainy. Usługi te będą świadczone na rzecz klientów z Ukrainy. Wykonywane usługi nie zmodyfikują, nie ulepszą, nie zmienią towaru, nie wpłyną w żaden sposób na jego właściwości i wygląd.

Towary będą następnie eksportowane przez Wnioskodawcę z terytorium Polski na terytorium Ukrainy na rzecz różnych odbiorców (krajem odbiorcy towarów jest Ukraina). Towar będzie kupowany i transportowany na zlecenie odbiorców z Ukrainy – to podmiot ukraiński będzie odpowiedzialny za transport. Podmiot ten wykona transport własnymi środkami lub zleci jego wykonanie firmie transportowej. Odprawa celna towarów wywożonych na Ukrainę będzie dokonana w Polsce przez agencję celną. Na dokumencie jako odbiorca będzie występował podmiot ukraiński.

W następujących po sobie transakcjach dostawy towaru pomiędzy: 1) podmiotem z siedzibą w UE a Podmiotem estońskim, 2) podmiotem estońskim a Wnioskodawcą oraz 3) Wnioskodawcą a odbiorcą z Ukrainy - transport będzie organizowany oddzielnie. W transakcji pomiędzy Podmiotem estońskim a Wnioskodawcą towar będzie transportowany do Polski z terytorium Estonii lub innego państwa UE (od pierwszego dostawcy z UE). W niektórych przypadkach w Polsce nastąpi przeładunek towaru i będzie on dalej transportowany na Ukrainę.

Jak wskazał Wnioskodawca, w transakcji dostawy dokonywanej przez podmiot z siedzibą w UE (pierwszego dostawcę) do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na Podmiot estoński dojdzie poza terytorium Polski. W drugiej transakcji do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel przez Podmiot estoński na Wnioskodawcę dojdzie poza terytorium Polski. Natomiast przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na ostatecznego odbiorcę z Ukrainy nastąpi na terytorium Polski.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego schematu transakcji jest kwestia rozpoznania eksportu towarów na terytorium kraju (pytanie nr 1).

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca będzie kolejnym (drugim) nabywcą Towarów w transakcji łańcuchowej, który dokona ich dalszej sprzedaży na rzecz ostatecznego odbiorcy z Ukrainy. Transport Towarów zorganizuje i wykona (lub zleci przewoźnikowi) ukraiński nabywca. Jednocześnie prawo do dysponowania Towarami jak właściciel będzie przeniesione z Wnioskodawcy na ukraińskiego nabywcę w Polsce, tj. przed rozpoczęciem transportu. Również w Polsce będzie miała miejsce odprawa celna towarów wywożonych na Ukrainę, a w dokumentach jako odbiorca będzie figurował podmiot ukraiński.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z regulacjami art. 22 ust. 2 i 3 ustawy, w sytuacji, gdy za transport odpowiedzialny jest ostateczny nabywca (odbiorca towaru), transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej dla tego nabywcy (tj. ostatniej dostawie w łańcuchu).

W niniejszej sprawie transport Towarów powinien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorcy z Ukrainy – ostatecznego nabywcy towaru. Przedstawione okoliczności wskazują bowiem, że transport Towarów poza terytorium Polski będzie wykonany w wyniku transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a jego nabywcą. Zatem to właśnie tą transakcję, ostatnią w łańcuchu dostaw, należy traktować, w świetle powołanych wyżej regulacji, jako dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa będzie miała charakter międzynarodowy - w jej wyniku towar zostanie wywieziony z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien – stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy - zarejestrować się w Polsce dla celów podatku od towarów i usług i rozpoznać eksport towarów z tytułu przedmiotowych transakcji. Przy tym, skoro wywozu towarów dokona podmiot ukraiński (odpowiedzialny za transport) – tj. nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju – spełnione będą przesłanki wynikające z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy do uznania dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport pośredni.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również opodatkowanie opisanych transakcji, stanowiących – jak ustalono – eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy - stawką VAT w wysokości 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, ww. stawkę stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Aby zatem możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Przepis art. 41 ust. 6a pkt 1-3 ustawy w szczególności wymienia dokumenty, które w praktyce służą dokumentowaniu eksportu. Dokumenty te związane są z System Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem wspólnotowym, umożliwiającym dokonywanie i obsługę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza UE jest komunikat IE599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Niemniej jednak katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Przy czym, zgodnie z ww. art. 41 ust. 11 ustawy, w przypadku eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jak wyżej ustalono, w niniejszej sprawie przesłanki uznania opisanej transakcji sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport towarów będą spełnione. Nabywca Towarów z Ukrainy dokona wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a procedury eksportowe rozpoczną się w Polsce. Jednocześnie wywóz towaru będzie potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych – Wnioskodawca wskazał, że w związku z dostawą dokonaną na rzecz odbiorcy z Ukrainy będzie posiadał dokument, o którym mowa powyżej, potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w formie elektronicznej lub papierowej, z którego będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca, dysponując dokumentem wskazanym w art. 41 ust. 6a ustawy, który potwierdza wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy (dokonanej przez Spółkę) i wywozu (dokonanego przez nabywcę), będzie miał prawo do opodatkowania sprzedaży Towarów na rzecz ukraińskiego nabywcy stawką VAT w wysokości 0% z tytułu dokonanego eksportu, stosownie do art. 2 pkt 8 lit. b oraz art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 11 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowane transakcje dostawy Towarów na rzecz odbiorcy z Ukrainy stanowić będą dla Wnioskodawcy eksport towarów podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju według stawki VAT 0% - jest prawidłowe.

Jednocześnie, odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że „zamierza rozpoznawać powyższą transakcję jako transakcje trójstronną”, należy zauważyć, że transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe. Przy czym, zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy jej uczestnikami są trzej podatnicy z różnych państw członkowskich UE, a towar jest przemieszczany na terytorium Unii Europejskiej. Natomiast w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uczestniczył w transakcji, w której – po pierwsze – uczestniczą cztery podmioty, a po drugie – w wyniku dokonanej przez Wnioskodawcę dostawy Towary opuszczą terytorium Unii Europejskiej. Zatem warunki uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną nie zostaną w niniejszej sprawie spełnione.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również miejsce opodatkowania świadczonych usług (pytanie nr 2).

Jak wskazano we wniosku, niezależnie od eksportu Towarów Wnioskodawca będzie również świadczył usługi na rzecz klientów z Ukrainy, w tym związane z wykorzystaniem know-how, w postaci:

*   wsparcia w zakresie zastosowania przepisów podatkowych i podstawowych zasad opodatkowania na Ukrainie i w Unii Europejskiej;

*   wsparcia i doradztwa związanego ze znajomością klimatu inwestycyjnego na terytoriach Ukrainy i Unii Europejskiej;

*   pomocy w poszukiwaniu przedsiębiorstw i osób zainteresowanych zakupem materiałów na terytorium Ukrainy;

*   szkoleń w zakresie technik sprzedaży i pracy z zastrzeżeniami klientów;

*   badań, analizy i oceny potrzeb obecnych i potencjalnych klientów z produktów firmy w branży budowlanej;

*   wsparcia marketingowego dla rozwoju nowych usług firmy;

*   analizy, oceny i prognozowania stanu i rozwój rynków, na których działa firma, w tym badania aktywności konkurentów;

*   formowania polityki asortymentowej spółki;

*   dostarczenia nowych technik biznesowych, w tym „know-how” oraz tajemnic handlowych;

*   wiedzy technicznej, a także niezastrzeżonych, praktycznych informacji dotyczących korzystania z zakupionego produktu;

*   udziału w tworzeniu strategii i taktyki prawidłowego pozycjonowania rynkowego firmy.

Usługi będą wykonywane bezpośrednio dla ukraińskiego nabywcy przez pracowników Wnioskodawcy na terytorium Estonii. Krajem odbiorcy usług będzie więc Ukraina, a usługi będą świadczone na rzecz klientów z Ukrainy w Estonii i – jak wskazał Wnioskodawca - nie będą miały żadnego związku z terytorium Polski. Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywca usług (osoba prawna - rezydent Ukrainy) posiada miejsce prowadzenia działalności na Ukrainie i jest podatnikiem VAT Ukrainy. W Polsce podmiot ten nie jest podatnikiem VAT i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności.

Należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika. Ponadto, jak już wyżej wskazano, z art. 5 ust. 1 ustawy wynika zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności, jeżeli miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski.

Poza podmiotami wymienionymi w cyt. wyżej art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami – stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest miejsce świadczenia danej usługi, które wskazuje, czy usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług została zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca, jako podatnik z siedzibą w Estonii, będzie świadczył na terytorium Estonii usługi na rzecz podatnika ukraińskiego, których wykonywanie nie będzie w żaden sposób związane z terytorium Polski. W świetle przedstawionych okoliczności trzeba więc uznać, że miejscem świadczenia tych usług nie będzie terytorium kraju, zatem regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały do nich zastosowania. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi świadczone przez Niego na rzecz klientów z Ukrainy nie powinny być rozliczane w Polsce.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie również jest prawidłowe.

Jednocześnie, mając na uwadze terytorialność podatku VAT, należy podkreślić, że zasady opodatkowania ww. usług podlegają regulacjom kraju, w którym znajduje się miejsce ich świadczenia. Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwalifikacji czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, nie rozstrzyga natomiast, gdzie i w jaki sposób należy opodatkować wykonywane przez Wnioskodawcę usługi, które nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Przepisy ustawy o VAT nie regulują transakcji dokonywanych poza terytorium Polski, gdyż takie transakcje nie podlegają polskim przepisom podatkowym, nie mogą być więc przedmiotem analizy w interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto trzeba zaznaczyć, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.