Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-367/12-5/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-14
Teza: Czy Spółka nie będzie uprawniona ani obowiązana do uwzględniania w swoich rozliczeniach podatkowych za rok, w którym zostanie dokonany jej podział, przychodów i kosztów uzyskania przychodów uzyskanych i poniesionych przez wydzielaną do Spółki Przejmującej częścią przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 12 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie uwzględnienia przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym za rok, w którym zostanie dokonany podział przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskanych i poniesionych przez wydzieloną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 03 grudnia 2012 r. (data wpływu 07 grudnia 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie,
*   uwzględnienia przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym za rok, w którym zostanie dokonany podział przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskanych i poniesionych przez wydzieloną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hodowli drobiu oraz produkcji wyrobów z mięsa drobiowego. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.344.122 zł i dzieli się na 40 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 133.603,50 zł każdy. Udziałowcami Spółki są 4 osoby fizyczne, z których 3 osoby posiadają po 8 udziałów, zaś jedna 16 udziałów.

Wspólnicy Spółki planują założenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca), w której obejmą udziały proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce.

Spółka w ramach swojej struktury organizacyjnej jest podzielona na piony zarządzane przez poszczególnych członków Zarządu, zaś przedmiotowa struktura została ustalona uchwałą Zarządu Spółki. Zgodnie z przedmiotową strukturą pracownicy Spółki zostali przyporządkowani do poszczególnych Jej Pionów.

W skład pionu podporządkowanego Prezesowi Zarządu wchodzą m.in. jednostki organizacyjne takie jak: Dział Kontrakcji Piskląt i Surowca Drobiowego oraz Pion Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego. W skład ostatniego ze wskazanych pionów wchodzą: własne fermy brojlera kurzego zlokalizowane w (…), (…) (której część jest położona w miejscowości (…)),(…); własne fermy indyka w (…), (…), (…); dzierżawiona od X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: X) ferma reprodukcyjna kur nieśnych w (…), której część znajduje się również w miejscowości (…); własna wylęgarnia gęsi w (…) oraz własna wylęgarnia kur w (…).

Z kolei w gestii jednego z wiceprezesów Zarządu jest Pion ds. transportu oraz służba dozoru mienia. W gestii kolejnego wiceprezesa Zarządu znajdują się trzy piony, tj.: Pion ds. Produkcji, w skład którego wchodzi Wydział Produkcji Drobiarskiej, Wydział Produkcji Wędlin i Konserw oraz Magazyny; Pion ds. Techniczno - Energetycznych, w skład którego wchodzi m. in. Dział Remontów i Inwestycji, Dział Ochrony Środowiska i Gospodarki Odpadami, Dział Utrzymania Ruchu; Pion ds. Handlu i Marketingu z przyporządkowanymi mu Działem Handlowym, Działem Marketingu oraz Działem Sklepów Firmowych. Ostatniemu działowi zostały podporządkowane poszczególne sklepy firmowe na terenie Polski.

Spółka prowadzi działalność m. in. w zakresie hodowli drobiu oraz produkcji mięsa drobiowego, tj. mięsa kurzego, indyczego, kaczego oraz gęsiego.

W ramach przyszłej transakcji planowany jest podział Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, poprzez wydzielenie jej części w postaci Pionu Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego oraz przeniesienie go, wraz z zatrudnionymi w nim pracownikami, do Spółki Przejmującej.

W skład wydzielonej części wejdzie również zawarta przez Spółkę z X umowa dzierżawy fermy kur reprodukcyjnych w (…) wraz z jej częścią położoną w (…). Podział zostanie przeprowadzony na podstawie sporządzonego i uzgodnionego przez Zarząd Spółki oraz Zarząd Spółki Przejmującej planu podziału zawierającego obligatoryjne elementy, np. opis składników przenoszonych do Spółki Przejmującej w ramach podziału. W trakcie transakcji nie będą umarzane udziały Spółki ani obniżany Jej kapitał zakładowy z uwagi na posiadane przez Spółkę kapitały rezerwowe, z których zostanie dokonane wydzielenie. Zostanie zaś podwyższony kapitał zakładowy Spółki Przejmującej, który będzie pokryty majątkiem Spółki. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej zostaną przydzielone wspólnikom Spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów Spółki. Zgodnie z art. 531 § 1 KSH, zobowiązania Spółki związane z wydzielaną częścią majątku, przejdą z mocy prawa na Spółkę Przejmującą w dniu wydzielenia. Dzień wydzielania jest zdefiniowany w art. 530 § 2 KSH jako dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.

Spółka w trakcie roku podatkowego, który w Jej przypadku jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, uiszczała zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w formie uproszczonej, tj. na podstawie art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Dodatkowo, w piśmie z dnia 03 grudnia 2012 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, iż:

1.  W skład wydzielanej części Spółki wejdą następujące kategorie składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w działalności wydzielanej części Spółki:
    
    *   nieruchomości, w tym grunty, budynki i budowle, w tym m. in. kurniki, silosy, budynki odchowalni, budynki administracyjno - socjalne, garaże, budynki hydroforni, magazyny słomy, wylęgarnie, zbiorniki bezodpływowe, zbiorniki przepływowe z przepompowniami, studnie głębinowe, sieci wodociągowe, sieci elektryczne, sieci gazowe, drogi wewnętrzne, ogrodzenia;
    *   urządzenia techniczne, maszyny, w tym m.in.: agregaty prądotwórcze, systemy centralnego mycia, myjki, agregaty sprężarkowe, sieć gazowa, instalacja olejowa, sieć ogrzewania gazowego, aparaty klujnikowe, aparaty lęgowe, gniazda automatyczne, systemy żywienia i pojenia, linie do zadawania pasz, systemy pojenia, linie sterowania mikroklimatem, zbiorniki hydroforowe, systemy wentylacji, systemy schładzania, instalacja klimatyzacyjna, system podczyszczania wód deszczowych, waga samochodowa, lodówki, koparka, kosiarka;
    *   środki transportu, w tym: przyczepy, wózki paletowe, wózki do jaj, wózki klujnikowe z koszem, samochody dostawcze, ciągniki rolnicze;
    *   inwentarz żywy, w tym indyczki, indory, brojler kurzy, drób reprodukcyjny;
    *   inne wyposażenie, takie jak np. stoły, szafy, pralki, komputery, drukarki, kasy fiskalne;
    *   środki pieniężne na rachunkach bankowych;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów z leasingu środków transportu;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami piskląt reprodukcyjnych;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawę jaj wylęgowych;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów z hodowcami drobiu;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami paszy;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów na utylizację,
    *   prawa i obowiązki wynikające z innych umów z kontrahentami Spółki;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych i przelewu wierzytelności;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami i współpracownikami;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia;
    *   prawa i obowiązki wynikające z dwóch umów z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznaniu dotacji;
    *   licencje na programy komputerowe;
    *   inne zobowiązania i należności.
    
    W skład majątku pozostającego w Spółce po Jej podziale wejdą następujące kategorie składników materialnych i niematerialnych:
    *   nieruchomości, w tym grunty, budynki i budowle, takie jak np. hala produkcyjna, sklep, hydrofornia, myjnia samochodów, budynek administracyjno - socjalny, portiernie, magistrala ciepłownicza, sieć wodno - kanalizacyjna, inwestycje w obce środki trwałe, zbiorniki wody gorącej, parking;
    *   urządzenia techniczne i maszyny, w tym m.in.: sterylizatory natryskowe, linia do puszek, urządzenia ważąco - etykietujące, maszyny rolowe, urządzenie do pakowania kartonów, maszyna do bandowania kartonów, myjki, urządzenie do ostrzenia noży, pompa do krwi, pompa pierza, sprężarka powietrza, sprężarki w maszynowni chłodniczej, tunel zamrażający, tunel schładzania powietrznego, agregaty chłodnicze, klimatyzatory, stacja skraplaczy, tunel chłodzenia indyka, komory chłodnicze, amoniakalny agregat sprężarkowy, zamrażarki, lodówki, lady chłodnicze, ciągi chłodnicze, wytwornica lodu, komora wędzarnicza, mieszałka próżniowa, kuter do gotowania, kuter próżniowy, nastrzykiwarka, kostkownica, nadziewarki, masownice, maszyna multivac, komory S, komory wędzarnicze S, automat K, mieszalniki, detektory metalu, obcinarka batonów wędlin, maszyna do odkręcania i odwieszania, dzielarki batonów, pompa farszu, linia odkręcająco - odwieszająca, urządzenie do ściągania osłonek celulozowych, maszyny pakujące, oparzalnik, skubarka, linia do uboju drobiu, pakowaczki, urządzenie do obróbki indyków, linia dzielenia kurczaków, odkastniarka, system rozładunku kontenerowego, kontenery do kurczaków, system sortowania wagowego, system pakowania, ładowarki, zbiorniki naziemne, system transportu pojemników, automat ważąco - etykietujący, układ pomiaru ścieków;
    *   inne wyposażenie w tym m. in.: komputery, drukarki, kasy fiskalne, serwery, drukarka etykiet, system dozoru wizyjnego, klimatyzatory, wagi, kasy fiskalne, zbiorniki do farszu, liczarka banknotów, szafy, szafki, regały, krajalnice, szlifierka, biurka;
    *   środki transportu, w tym ciągniki siodłowe, naczepy, przyczepy, wózki widłowe, samochody dostawcze, wózki paletowe;
    *   licencja na oprogramowanie;
    *   znak towarowy;
    *   środki pieniężne na rachunkach bankowych;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów z leasingu środków transportu;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami drobiu rzeźnego;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów z innymi kontrahentami Spółki;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych i przelewu wierzytelności;
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami i współpracownikami;
    *   prawa i obowiązki wynikające z dwóch umów z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o przyznaniu dotacji;
    *   inne zobowiązania i należności.
2.  Zespół składników majątkowych składający się na Pion Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego oraz majątek pozostający w Spółce po podziale będą obejmować wszystkie zobowiązania Wnioskodawcy przyporządkowane poszczególnym przedmiotom działalności Spółki. Zgodnie z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zobowiązania związane z wydzielaną częścią Spółki zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą, zaś wszelkie inne zobowiązania pozostaną w Spółce.
3.  Wydzielana część Spółki prowadzi w Jej ramach hodowlę drobiu, w tym również wylęgu drobiu. Po wydzieleniu Pionu Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego do Spółki Przejmującej, Pion ten nadal będzie prowadził swoją działalność w dotychczasowym zakresie, sprzedając swoje produkty, tj. drób, dla podmiotów zewnętrznych.
4.  Spółka we wniosku wskazała, iż wydzielana Jej część prowadzi aktualnie działalność gospodarczą w zakresie hodowli drobiu, osiągając określone przychody i ponosząc określone koszty. Część obrotu generowanego przez wydzielaną część powstaje w wyniku transakcji z niepowiązanymi podmiotami zewnętrznymi, co wprost wskazuje na możliwość prowadzenia działalności w sposób samodzielny. Ponadto w jego skład wchodzą pracownicy zajmujący się prowadzeniem bieżącej działalności. Należy więc stwierdzić, iż wydzielana część Spółki ma możliwość uzyskiwania przychodów z dotychczasowych źródeł, zaś wysokość tego przychodu po podziale nie jest wyłącznie zależna od decyzji podejmowanych przez Spółkę. Jednocześnie należy wskazać, iż majątek pozostały w Spółce po wydzieleniu jest związany z pozostałą działalnością Spółki, taką jak np. produkcja mięsa i wędlin, sprzedaż produktów mięsnych. Do prowadzenia działalności przez część Spółki, która pozostanie w Niej po wydzieleniu zostali również przyporządkowani poszczególni pracownicy Spółki. Kwestia możliwości uznania majątku wydzielanego ze Spółki do Spółki Przejmującej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest przedmiotem wniosku z dnia 10 września 2012 r., zaś kwestia uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest uzależniona m. in. od stwierdzenia czy dany zespół składników ma możliwość samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej. W ocenie Spółki, w kontekście tak wskazanego stanu faktycznego należy uznać, iż zarówno majątek wydzielany ze Spółki, jak i pozostający w Spółce po wydzieleniu będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych.
5.  Okoliczność wydzielenia ze Spółki Pionu Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego będzie skutkować zakończeniem działalności Spółki jedynie w przedmiotowym zakresie. Jednak Spółka w dalszym ciągu będzie samodzielnie prowadzić działalność w pozostałym zakresie, tj. produkcji mięsa drobiowego oraz jego przetworów i prowadzenia sprzedaży detalicznej za pośrednictwem posiadanych sklepów firmowych.
6.  1.  Spółka w treści wniosku z dnia 10 września 2012 r. wskazała, iż działalność prowadzona przez Pion Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego została już wydzielona w ramach struktury organizacyjnej Spółki przyjętej uchwałą Zarządu. Pion ten prowadzi działalność na terenie odrębnych nieruchomości, które są przeznaczone do realizowania jego celów. Przy sporządzaniu planu podziału Spółki zostały wymienione określone składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład wydzielanej części przedsiębiorstwa Spółki, a więc przedmiotowego Pionu, co pozwala w sposób jednoznaczny określić majątek przenoszony do Spółki Przejmującej. Dodatkowo do prowadzenia działalności w ramach wyodrębnianej części są przyporządkowani pracownicy Spółki, którzy w wyniku podziału staną się pracownikami Spółki Przejmującej. Powyższe pozwala jednocześnie na stwierdzenie, iż pozostała część majątku Spółki również posiada cechę wydzielenia w ramach działalności Spółki. Pozostała po zakończeniu Jej podziału część majątku będzie mogła dalej prowadzić działalność w zakresie przetwórstwa mięsa drobiowego czy też sprzedaży produktów w sklepach firmowych, gdyż zakład produkcyjny i sklepy prowadzące działalność w tym zakresie wraz z zatrudnionymi w nich pracownikami pozostaną nadal Jej własnością. Kwestia możliwości uznania majątku wydzielanego ze Spółki do Spółki Przejmującej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest przedmiotem wniosku z dnia 10 września 2012 r., zaś kwestia uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest uzależniona m. in. od stwierdzenia czy dany zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie. W ocenie Spółki, w kontekście tak wskazanego stanu faktycznego należy uznać, iż zarówno majątek wydzielany ze Spółki, jak i pozostający w Spółce spełnia cechy wydzielenia organizacyjnego.
    2.  Spółka we wniosku z dnia 10 września 2012 r. wskazała, iż prowadzona przez Nią ewidencja księgowa pozwala na rozpoznanie i przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów do wydzielanej części albo do pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę, w tym m. in. przychodów związanych z hodowlą drobiu oraz powiązanymi z nimi kosztami działalności. Zasady księgowości obowiązujące w Spółce, pozwalają na precyzyjne przypisanie poszczególnych kosztów do danego rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę. Koszty związane z prowadzeniem działalności przez Pion Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego są ewidencjonowane za pomocą poszczególnych kont rozliczeniowych pozwalających na identyfikację miejsca powstania kosztów. Przykładowo, działalność transportowa jest przyporządkowywana do czterech grup stanowisk, takich jak: transport dotyczący ferm, transport dotyczący działalności handlowej, transport żywca oraz transport ogólny. Następnie koszty transportu dotyczące ferm są rozdzielane na poszczególne fermy i wylęgarnie. Analogiczna operacja jest przeprowadzona w stosunku do kosztów transportu związanych z produkcją wyrobów mięsnych. Z kolei koszty wydziałowe są przyporządkowywane do trzech podstawowych działalności Spółki, tj. do kosztów wydziałowych działalności hodowlanej, przetwórczej i reprodukcyjnej. Z kolei charakter przychodów pozwala na przypisanie generowanych przychodów do poszczególnych Pionów Spółki. Podobne zasady dotyczą kosztów produkcji, które są przyporządkowywane poszczególnym rodzajom działalności Spółki. Powyższe działania, dzięki opisaniu stanowisk kosztów przyporządkowanych poszczególnym zakładom wylęgu drobiu lub fermom, pozwalają na oddzielne ewidencjowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z działalnością prowadzoną przez wydzielany Pion i resztę majątku Spółki. Należy w tym miejscu dodać, iż koszty związane z całością działalności Spółki, np. koszty obsługi kredytów w rachunku bieżącym, z którego korzysta całość działalności Spółki, są przyporządkowane proporcjonalnie wg struktury przychodów osiąganych przez określone części Spółki. Jedynie koszty ogólnego zarządu, w tym np. koszty wynagrodzeń Rady Nadzorczej, nie są przypisywane do żadnej z prowadzonych działalności. Istnienie tego typu kosztów nie oznacza, iż wydzielana część majątku Spółki lub pozostający w Spółce majątek nie stanowi ZCP. Stanowisko takie jest akceptowane przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. IPPB5/423-784/11-5/DG. Kwestia możliwości uznania majątku wydzielanego ze Spółki do Spółki Przejmującej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest przedmiotem wniosku z dnia 10 września 2012 r., zaś kwestia uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest uzależniona m. in. od stwierdzenia czy dany zespół składników jest wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej. W ocenie Spółki, w kontekście tak wskazanego stanu faktycznego należy uznać, iż zarówno majątek wydzielany ze Spółki, jak i pozostający w Spółce spełnia cechy wydzielenia finansowego.
    3.  Spółka we wniosku z dnia 10 września 2012 r. wskazała, iż wydzielana część Spółki prowadzi aktualnie działalność gospodarczą w zakresie wylęgu piskląt oraz hodowli drobiu, osiągając określone przychody i ponosząc określone koszty. Część obrotu generowanego przez wydzielaną część powstaje w wyniku transakcji z niepowiązanymi podmiotami zewnętrznymi, co wprost wskazuje na możliwość prowadzenia działalności w sposób samodzielny. Ponadto w jego skład wchodzą pracownicy zajmujący się prowadzeniem bieżącej działalności. Należy więc stwierdzić, iż wydzielana część Spółki ma możliwość uzyskiwania przychodów z dotychczasowych źródeł, zaś wysokość tego przychodu po podziale nie jest wyłącznie zależna od decyzji podejmowanych przez Spółkę. Należy dodać, iż również część majątku Spółki pozostała w Niej po podziale, w ocenie Spółki, powinna być uznana za spełniająca przedmiotowy warunek. Spółka, po zwiększeniu zakupu surowca od podmiotów zewnętrznych, nadal będzie mogła prowadzić swoją działalność w zakresie produkcji wyrobów mięsnych, zaś źródła Jej przychodów w przedmiotowym zakresie nie ulegną zmianie. Również pozostała działalność Spółki będzie kontynuowana, w tym w zakresie prowadzenia sieci sklepów firmowych oraz sprzedaży hurtowej wyrobów mięsnych. Kwestia możliwości uznania majątku wydzielanego ze Spółki do Spółki Przejmującej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest przedmiotem wniosku z dnia 10 września 2012 r., zaś kwestia uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest uzależniona m. in. od stwierdzenia czy dany zespół składników jest wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej. W ocenie Spółki, w kontekście tak wskazanego stanu faktycznego należy uznać, iż zarówno majątek wydzielany ze Spółki, jak i pozostający w Spółce spełnia cechy wydzielenia funkcjonalnego.
7.  Do działalności Pionu Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego wymagane jest posiadanie nieruchomości, na których mogą zostać zlokalizowane obiekty, takie jak np. kurniki czy też zakłady wylęgu. Nieruchomości te są niezbędne z uwagi na konieczność posiadania kurników, w których jest prowadzona hodowla drobiu oraz zakładów wylęgu, wykorzystywanego do odnawiania ilości posiadanego drobiu.
8.  Składniki majątkowe przypisane Pionowi Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego obejmują zarówno własność nieruchomości, na których prowadzona jest działalność w ramach danego Pionu, jak i prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy nieruchomości zawartej przez Spółkę z X sp. z o.o. (dalej: X). Przedmiotem umowy dzierżawy są nieruchomości będące własnością Agrifarm, wykorzystywane przez Spółkę w działalności Pionu Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego. Planowane jest, iż w wyniku podziału Spółki do Spółki Przejmującej zostanie przeniesiona własność nieruchomości wykorzystywanych przez Pion Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego, jak i prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej przez Spółkę z Agrifarm dotyczącej dzierżawionych przez Spółkę nieruchomości wykorzystywanych w działalności Pionu Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego.
9.  W wyniku podziału Spółki, na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione wszystkie tytuły prawne do nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby działalności prowadzonej przez wydzielaną część Spółki. Jeżeli Wnioskodawca wykorzystuje na potrzeby wydzielanej działalności nieruchomość będącą jego własnością, na Spółkę Przejmującą zostanie przeniesiona własność tej nieruchomości. Na dzień dzisiejszy z działalnością wydzielanej części Spółki związane jest 11 nieruchomości będących własnością Spółki, zaś wszystkie zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku innych tytułów prawnych do nieruchomości wykorzystywanych przez wydzielaną część Spółki, tj. umów najmu, dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zarówno wydzielana część Spółki i majątek Spółki, który pozostanie po podziale w Spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w wyniku podziału Spółka nie uzyska przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy Spółka nie będzie uprawniona ani obowiązana do uwzględniania w swoich rozliczeniach podatkowych za rok, w którym zostanie dokonany Jej podział, przychodów i kosztów uzyskania przychodów uzyskanych i poniesionych przez wydzielaną do Spółki Przejmującej częścią przedsiębiorstwa?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pytania nr 1 i nr 2 w dniu 14 grudnia 2012 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-367/12-4/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wszystkie powyższe pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) ustanawia zasadę sukcesji prawnopodatkowej praw i obowiązków podatkowych związanych z wydzielaną częścią spółki przenoszoną do innej spółki. Koniecznym jest więc przypisanie przychodów i kosztów Spółki związanych z wydzielaną Jej częścią do Spółki oraz Spółki Przejmującej. Należy zaznaczyć, iż zasadniczo kwestia ta będzie ograniczała się do przychodów i kosztów związanych z działalnością Spółki w roku podatkowym, w którym nastąpi wydzielenie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii następstwa prawnego, ani jego zakresu w przypadku dokonania podziału spółki przez wydzielenie z przeniesieniem części majątku na rzecz istniejącej spółki. W takiej sytuacji koniecznym jest dokonanie wykładni przepisów ww. ustawy w sposób uwzględniający zasadę wyrażoną w art. 93c Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż podatki dochodowe, tak od osób fizycznych, jak i od osób prawnych, są co do zasady rozliczane w okresach rocznych. Powyższe powoduje, iż co do zasady koszty i przychody Spółki związane z wydzielaną częścią przedsiębiorstwa poniesione w roku podatkowym, w którym nastąpiło wydzielenie, powinny być przypisane do Spółki Przejmującej. Takie też stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011 r. stwierdził iż: „(\`(...)\`) prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, są m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania. W efekcie, przedmiotem sukcesji będzie obowiązek zadeklarowania przez podmiot dzielony dochodu osiągniętego za rok, w którym nastąpił podział. Zatem, jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Spółkę Dzieloną i Spółkę, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa, za rok w którym nastąpił podział przez wydzielenie jest ujęcie przez Spółkę, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygenerowanych w całym roku podatkowym (w którym nastąpił podział). Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, wprowadza bowiem zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana, a więc także obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów związanych z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku (dochodu osiągniętego od początku roku do dnia podziału) (tak też: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. IPTPB3/423-99/12-4/KJ). Powyższa zasada dotyczy wszelkich kosztów podatkowych poniesionych w całym roku podatkowym, w którym nastąpiło wydzielenie związanych z przychodami wydzielanej części Spółki powstałych przed dniem wydzielenia. W takiej sytuacji, Spółka nie będzie uprawniona ani obowiązana do rozpoznania takich kosztów ani przychodów, zaś obowiązek ten, po dniu wydzielenia, będzie spoczywał na Spółce Przejmującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Wnioskodawcę, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki Przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie, zorganizowana część przedsiębiorstwa (Pion Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego) nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Wnioskodawca jako osoba prawna. Do momentu podziału, zorganizowana część przedsiębiorstwa (Pion Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego) funkcjonowała bowiem w ramach spółki Wnioskodawcy i stanowiła część Jego przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Wnioskodawcę), do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia Pionu Produkcji Piskląt i Surowca Drobiowego przez Spółkę Przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

Reasumując, przychody i koszty związane z działalnością wydzielanej do Spółki Przejmującej części przedsiębiorstwa powstałe przed dniem podziału powinny zostać rozliczone przez Wnioskodawcę, natomiast przychody i koszty powstałe po dniu podziału będą przedmiotem sukcesji i powinny zostać rozliczone przez Spółkę Przejmującą.

Jednocześnie, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.