Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.196.2016.2.EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-20
Teza: Zorganizowana część przedsiębiorstwa. Koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży środków trwałych i środków obrotowych wchodzących w skład ZCP.
Słowa kluczowe: definicja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; sprzedaż; wartość-wartość początkowa; środek-środek obrotowy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku wspólnym z 25 listopada 2016 r. (data wpływu: 28 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną jego część (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 1 lutego 2017 r. (data wpływu: 6 lutego 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną jego część,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z siedzibą w Polsce, należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, zajmującej się dostawą części zamiennych, usług technicznych oraz rozwiązań biznesowych dla przedsiębiorstw z branży rolniczej, ogrodniczej i zajmujących się gospodarką leśną oraz pracami ziemnymi.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego towarów z branży technicznego wyposażenia rolnictwa poprzez sieć ponad 90 punktów sprzedaży detalicznej towarów oraz poprzez sklep internetowy. W strukturze organizacyjnej punkty handlowe wydzielone są jako odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa z określoną dla nich wewnętrzną strukturą organizacyjną. Wszystkie punkty handlowe mają też odrębność funkcjonalną, tj. mają przypisane zadania do realizacji w formie budżetu przychodów i kosztów przygotowywanych odrębnie dla każdego punku. Punkty handlowe cechuje też wyodrębnienie finansowe, bowiem Spółka prowadzi ewidencję księgową w sposób pozwalający ustalić odrębnie dla każdego punktu handlowego jego koszty i przychody, aktywa i pasywa w tym zapasy, środki trwałe oraz przyporządkować mu jego należności i zobowiązania.

W związku z reorganizacją grupy kapitałowej, do której należy Spółka, Spółka zbyła należącą do niej zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) działająca pod nazwą Punkt Sprzedaży Detalicznej (dalej: „PSD”). Dotychczasowa działalność PSD prowadzona była w lokalu nie będącym własnością Spółki na podstawie umowy najmu z prawem podnajmu. W skład przedmiotowej ZCP nie wchodziły nieruchomości.

Transakcja sprzedaży objęła natomiast wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością przedmiotowego PSD, w tym w szczególności:

1.  wyposażenie, w tym środki trwałe,
2.  towary handlowe i materiały oraz środki pieniężne,
3.  wierzytelności i zobowiązania wynikające z funkcjonowania PSD,
4.  zobowiązania wynikające z transakcji handlowych według stanu opisanego w księgach handlowych Spółki na dzień podpisania niniejszej umowy,
5.  prawa i obowiązki wynikające z zawartej ze Spółką umowy podnajmu lokalu PSD,
6.  zobowiązania warunkowe wynikające z gwarancji i rękojmi za zbyte towary,
7.  zobowiązania wynikające ze stosunku pracy oraz wykaz dokumentacji kadrowo-płacowej pracowników przejętych przez Kupującego w trybie art. 231 kodeksu pracy,
8.  schemat organizacyjny PSD,
9.  tajemnice przedsiębiorstwa, w tym między innymi: regulaminy i instrukcje oraz stosowane zasady sprzedaży, jak np.: Organizacja pracy w sklepie, Generalne zasady obsługi klienta, Asortyment sklepu rolniczo-technicznego, Wykaz kontrahentów, Regulamin przyznawania upustów, Zasady wpłat utargów, Zasady przydzielania pracownikom środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego oraz środków czystości, Zarządzanie i organizacja pracy w sklepie rolniczo technicznym, historyczne dane o przychodach i kosztach PSD,
10.  licencje.

Ponadto w zależności od stanowiska usługodawcy Spółka dokona cesji umów na obsługę PSD lub rozwiąże takie umowy, a Nabywca PSD w to miejsce nawiąże umowy w imieniu własnym.

W ramach transakcji nie doszło natomiast do zbycia zarejestrowanych na Spółkę jako podatnika podatku od towarów i usług drukarek fiskalnych oraz należności przeterminowanych, których dochodzenie przed sądem przez Nabywcę, jak pokazała to wcześniejsza praktyka, byłoby utrudnione a czasami wręcz niemożliwe.

Nabywca oświadczył, że zamierza prowadzić działalność w zakresie w jakim działalność ta prowadzona była w PSD do czasu przedmiotowej transakcji i pod tym samym adresem, na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką (Zbywcą). W ramach zawartej umowy najmu uregulowane zostały zasady refakturowania mediów, takich jak: energia, woda, kanalizacja, ogrzewanie, telefonia i Internet. Umowa najmu stanowi załącznik do umowy sprzedaży PSD. Nabywca niezwłocznie po „ufiskalnieniu” urządzeń fiskalnych rozpoczął działalność gospodarczą zgodnie z deklaracją złożoną do umowy.

Zarówno Spółka jak i Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych natomiast Nabywca – podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nabywca zamierza wykorzystywać zbyte składniki majątkowe do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (handlowej).

Transakcja sprzedaży PSD udokumentowana została umową podpisaną przez strony z podpisami notarialnie poświadczonymi. Spółka ponadto wystawiła fakturę, w której jako przedmiot transakcji wpisała „Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa - PSD (…)”. Faktura nie zawiera podatku VAT, a w uwagach podano, że „Transakcja zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

W piśmie z 1 lutego 2017 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, że transakcja sprzedaży nie obejmowała oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części (nazwa przedsiębiorstwa). Nazwa punktu handlowego „Punkt Sprzedaży Detalicznej (…)” lub „PSD (…)” używana była w nazewnictwie wewnętrznym w celu wyodrębnienia punktu w strukturze organizacyjnej Zbywcy i ewidencji księgowej. Nazwa ta nie była zastrzeżona. Lokale Zbywcy, w tym PSD, oznaczone są logo i nazwą „A” oraz napisem: „Techniczne Wyposażenie Rolnictwa” lub „Rolnictwo-Przemysł-Ogród”.

Strony uzgodniły, że Nabywca będzie prowadził działalność pod tym samym adresem na podstawie umowy podnajmu lokalu w której uzgodnione zostały zasady refakturowania podstawowych mediów, co opisano we wniosku. Wynikło to z tego, że Zbywca jest właścicielem ponad 90 punktów handlowych i wiele umów związanych z działalnością Zbywcy zawarte zostały nie na obsługę tylko jednego punktu handlowego, ale zbiorczo na obsługę wszystkich bądź kilku w danym regionie prowadzonych przez Zbywcę punktów handlowych i cesja umowy tylko w zakresie jednego punktu była problematyczna. Zbiorczy charakter tych umów pozwalał wynegocjować lepsze ceny. Powyższe dotyczy np. umów na dostawę energii elektrycznej, gazu do ogrzewania lokali handlowych, usług telekomunikacyjnych, Internetu, odbioru odpadów opakowaniowych po towarach niebezpiecznych, odbioru zużytych akumulatorów, czyli na usług niezbędne do kontynuowania działalności.

Wyodrębnienie poszczególnych punktów sprzedaży detalicznej (PSD), a więc i przedmiotowego PSD w strukturze Spółki wiązało się z nadaniem tej jednostce autonomii (samodzielności) w podejmowaniu decyzji jej dotyczących bieżącej działalności handlowej. W przedmiotowym PSD tak jak i w pozostałych punktach handlowych Spółki ustanowiony był kierownik punktu, który kierował działalnością PSD i pozostałymi członkami załogi. Kierownik polegał kontroli osobie odpowiedzialnej za działanie kilku sklepów w danym regionie geograficznym. Decyzje o wynagrodzeniu poszczególnych pracowników PSD, w tym kierownika PSD zapadały na szczeblu Zarządu spółki.

W ocenie stron umowy wchodzące w skład majątku PSD składniki służące wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego były na moment sprzedaży wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań przez tę jednostkę. Świadczy o tym m.in. to, iż natychmiast po „zafiskalizowaniu” urządzeń fiskalnych przedmiotowe PSD podjęło działalność handlową w takim samym zakresie w jakim prowadzona była w tym punkcie przed transakcją zbycia PSD.

Ponadto poinformowano, że we wniosku źle sformułowano zapytanie. W ramach transakcji Nabywca nabył z jednej strony aktywa, w tym też składniki majątku trwałego i obrotowego, ale również przeszły na niego zobowiązania wobec dostawców towarów. W kalkulacji ceny ZCP uwzględniono między innymi wartość przejętych zobowiązań.

W związku z powyższym pytanie i stanowisko Spółki powinno brzmieć:

*   Pytanie: Czy Spółka w całości może uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego?
*   Stanowisko: Zdaniem Spółki, niezależnie od tego, czy Organ uzna, że składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 3 ustawy o PIT lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, to Spółka w całości może uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Czy przedstawiona powyżej transakcja zbycia przez Spółkę składników majątkowych stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 3 ustawy o PIT lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT?
2.  Czy Spółka w całości może uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, zbyte przez Spółkę składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT i o PIT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych, jeśli stanowią zespół o cechach zorganizowania.

Przyjmuje się również, iż przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, powinno stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy: „występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości stanowi wręcz „czynnik konstytuujący” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.)” (wyrok z 25 listopada 2010 r.; sygn. I CSK 703/09).

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębniony zespół składników powinien ponadto spełniać dodatkowe kryteria, mianowicie:

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, za pomocą składników majątkowych będących przedmiotem transakcji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z punktu widzenia funkcjonowania przedsiębiorstwa jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Wymienione elementy stanowią jedną zwartą, kompletną, powiązaną funkcjonalnie i ekonomicznie strukturę organizacyjną, za pomocą której możliwe byłoby realizowanie określonego zadania gospodarczego jakim jest prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej. Tezę tę potwierdza fakt, iż niezwłocznie po „ufiskalnieniu” urządzeń fiskalnych Nabywca rozpoczął działalność gospodarczą, w takim samym zakresie w jakim prowadzona była w przedmiotowym ZCP.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego należy wskazać, iż transakcja dokonana przez Spółkę spełnia powyższe przesłanki. Zbyty w ramach ZCP zespół składników charakteryzuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Jak wskazywano w stanie faktycznym, wymienione elementy stanowią jedną zwartą, kompletną, powiązaną funkcjonalnie i ekonomicznie strukturę zorganizowaną, za pomocą której możliwe jest realizowanie określonego zadania gospodarczego jakim jest prowadzenie działalności handlowej.

W związku z tym, że w ramach opisanej transakcji doszło do zbycia wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części, w tym zobowiązań, a także z uwagi na to, że zbywane składniki majątkowe stanowią zespół składników majątkowych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, zdaniem Spółki, transakcja ta stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 8).

Zdaniem Spółki, niezależnie od tego, czy Organ uzna, że składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 3 ustawy o PIT lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, to Spółka w całości może uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przychodem z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu zgodnie ze stawką określoną w art. 19 tej ustawy, jest – według art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ustawy o CIT – cena określona w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ceną zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jej wartość przyjęta przez strony dla danej transakcji.

Przychód Spółki ze zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest związany z działalnością gospodarczą Spółki, gdyż Spółka uzyskała go ze sprzedaży zespołu składników majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa kosztami uzyskania przychodów po stronie Zbywcy będą:

*   wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także wydatki na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, zmniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, bez względu na czas poniesienia tych wydatków (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy).
*   wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków obrotowych i innych materialnych składników mienia niebędących środkami trwałymi, wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W art. 15 ust. 1 ustawy zawarto klauzulę generalną, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wydatki, o których mowa, stanowią koszty uzyskania przychodów jako wydatki poniesione przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostające w związku przyczynowym z powstaniem po stronie Spółki z przychodem ze zbycia składników majątkowych opisanych we wniosku.

Zdaniem Spółki, niezależnie od tego, czy Organ uzna, że składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 3 ustawy o PIT lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, to Spółka w całości może uznać za koszty uzyskania przychodów wartość netto podatkową zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo/jego zorganizowaną część jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego towarów przez sieć ponad 90 punktów sprzedaży detalicznej towarów oraz przez sklep internetowy. Spółka zbyła należący do niej Punkt Sprzedaży Detalicznej (zwany dalej: „PSD”). Nabywcą PSD była osoba fizyczna. Dotychczasowa działalność PSD prowadzona była w lokalu niebędącym własnością Spółki na podstawie umowy najmu z prawem podnajmu. W skład PSD nie wchodziły nieruchomości. Transakcja sprzedaży objęła natomiast wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością PSD. Nabywca zamierza prowadzić działalność w takim samym zakresie, w jakim działalność ta była prowadzona dotychczas w PSD i pod tym samym adresem, na podstawie umowy podnajmu zawartej ze Spółką.

Stosownie do art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Ponadto – co ważne – kwestia czy w danym przypadku mamy do czynienia ze „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” jest zagadnieniem, które powinno być szczegółowo badane w każdym indywidualnym przypadku.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 Kodeksu cywilnego: przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 Kodeksu cywilnego: czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony, dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem rozumianym jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Jednak aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że wyodrębniony w strukturze Spółki PSD nie spełnia wymogu samodzielności, ponieważ nie został wyposażony w prawo do lokalu, w którym mógłby niezależnie prowadzić swoją działalność gospodarczą, przez przekazanie tego prawa do lokalu Nabywcy. Funkcjonowanie PSD zostało uzależnione od Spółki, której przysługuje prawo do lokalu na podstawie umowy najmu. Aby PSD było można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Spółka była zobowiązana przekazać wszystkie składniki materialne i niematerialne związane funkcjonalnie z PSD, a zatem także prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej przez Spółkę z wynajmującym. Wynika to z faktu, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki samodzielny składnik majątku, który umożliwia bez żadnych zmian prowadzenie na nim w takim samym lub zbliżonym charakterze działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w przedstawionej sytuacji wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych nie może zostać uznany za nadający się do realizacji określonego zadania, gdyż warunkiem koniecznym prowadzenia tego rodzaju działalności jest posiadanie odpowiedniego miejsca (nieruchomości/lokalu lub prawa do nieruchomości/lokalu). Przeniesienie ww. zespołu składników z wyłączeniem praw i obowiązków do lokalu oznacza, że z punktu widzenia art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Fakt, że prawo do lokalu jest niezbędne do podjęcia (kontynuowania) działalności, nie jest kwestionowany przez Spółkę, która wskazuje, że Nabywca PSD zawrze ze Spółką umowę podnajmu tego lokalu. Biorąc to pod uwagę należy wskazać, że Spółka nie przeniosła na Nabywcę wszelkich składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia działalności, ponieważ na Nabywcę nie zostały przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu. Tym samym Spółka nie przeniosła na Nabywcę wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością PSD.

Należy wyraźnie podkreślić, że do prowadzenia PSD w takim samym zakresie działalności, jak to miało miejsce w Spółce, niezbędne jest umieszczenie tej działalności w stałej placówce, jak np. powierzchnia lokalowa. Dla podjętych przez Spółkę i Nabywcę działań nie może stanowić uzasadnienia wyłączenia z PSD prawa do lokalu fakt, że byłoby to utrudnione z uwagi, że umowy dotyczące PSD i innych punktów sprzedaży detalicznej Spółka zawierała zbiorczo, a Nabywca ma zapewnione prawo do lokalu na podstawie umowy podnajmu.

W związku z tym nie można uznać PSD za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. PSD nie może także zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powodem tego stanu rzeczy jest fakt, że Spółka nie przeniosła na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu.

Reasumując – przedstawiona we wniosku transakcja zbycia przez Spółkę składników majątkowych nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 tej ustawy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 8).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zbywanych składników majątku trwałego i obrotowego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej.

Należy także wyjaśnić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony we wniosku opis sprawy stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Końcowo informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.