Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1139/10/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-28
Teza: Kompleksową usługę polegającą na świadczeniu opieki długoterminowej, całodobowej dla pacjentów i usługi rehabilitacji należy zakwalifikować do grupy usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów. A usługi sterylizacji narzędzi, wykonywane na rzecz gabinetów kosmetycznych i fryzjerskich, będą opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług tj. 23%.
Słowa kluczowe: stawka; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2010r. (data wpływu 26 listopada 2010r.), uzupełnionym pismami z dnia 24 listopada 2010r. (data wpływu 24 lutego 2011r.) oraz z dnia 14 marca 2011r. (data wpływu 21 marca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2010r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 listopada 2010r. (wpływ z dnia 24 lutego 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 lutego 2011r. oraz pismem z dnia 14 marca 2011r. (wpływ z dnia 21 marca 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 3 marca 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie art. 34a ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 07.14.89 j.t.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – Wnioskodawca (SP ZOZ) wystawia dla pacjentów faktury dokumentujące pobranie odpłatności za pobyt pacjenta w zakładzie pielęgnacyjno - opiekuńczym (PKWiU 85.14.15), który udziela świadczeń całodobowych (koszty wyżywienia i zakwaterowania). Miesięczną opłatę ustala się w wysokości odpowiadającej 250% najniższej emerytury, z tym, że opłata nie może być wyższa niż kwota odpowiadająca 70%, miesięcznego dochodu świadczeniobiorcy w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej.

Ponadto, za usługi wykonywane przez fizjoterapeutę wystawiane są faktury dokumentujące pobraną opłatę za zabiegi (PKWiU 85.14.13).

Również za wykonywane usługi sterylizacji wystawiane są faktury dokumentujące pobraną odpłatność (PKWiU 85.14.18).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że celem bezpośrednim wykonywanych świadczeń opieki długoterminowej dla pacjentów przez Wnioskodawcę, za które wystawiana jest faktura, jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjenta.

Pobyt pacjenta w Zakładzie wiąże się z kompleksowym świadczeniem usług medycznych obejmujących m.in. profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę stanu zdrowia pacjenta.

Usługi rehabilitacji wykonywane przez fizjoterapeutę będące przedmiotem wystawianej faktury dla pacjenta służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta.

Usługi sterylizacji dotyczą umów zawieranych przede wszystkim z Gabinetami Kosmetycznymi i na ich rzecz wystawiane są faktury, stąd brak przesłanek do wpisania tego typu usługi jako służącej profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca udziela całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują pielęgnację, opiekę i rehabilitację osób nie wymagających hospitalizacji, zapewnia im kontynuację leczenia farmakologicznego i dietetycznego, a także przewiduje sprawowanie opieki lekarskiej przez lekarzy konsultantów oraz realizuje w niezbędnym stopniu pełen zakres diagnostyki. Zgodnie ze Statutem Zakładu:

1.Profil świadczonych usług zdrowotnych:

1.  pielęgnacyjne - wynikające z diagnozy pielęgniarskiej,
2.  rehabilitacyjne - aktywizacja, rehabilitacja ruchowa, terapia metodami fizycznymi w podstawowym zakresie,
3.  niezbędna opieka lekarska,
4.  leczenie farmakologiczne, zabiegi terapeutyczne z zastosowaniem podstawowych leków i materiałów, zgodnie z zaleceniami lekarza konsultanta,
5.  diagnostyczne - w zakresie podstawowych badan laboratoryjnych i radiologicznych, niezbędnych do monitorowania stanu zdrowia pacjenta,
6.  dietetyczne po uzgodnieniu z lekarzem konsultantem w ramach obowiązujących norm żywieniowych dla danej jednostki chorobowej,
7.  w zakresie terapii zajęciowej,
8.  w zakresie promocji zdrowia.

2.Edukacja zdrowotna.

3.Wsparcie psychologiczne.

4.Usługi socjalno - opiekuńcze polegające na:

1.  udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
2.  aktywizacji,
3.  pomoc w załatwianiu spraw osobistych,
4.  dostęp do różnorodnych form pomocy socjalnej.

5.Usługi wspomagające:

1.  zapewnienie kontaktu z rodziną i bliskimi,
2.  zabezpieczenie potrzeb religijnych,
3.  zapewnienie potrzeb kulturalnych.

Usługi rehabilitacji wykonywane przez fizjoterapeutę podlegające odrębnemu fakturowaniu dotyczą, osób spoza zakładu i obejmują kompleksowe usprawnianie pacjentów zgodnie z indywidualną jednostką chorobową pacjenta (prądy interferencyjne prądy diadynamiczne, jonoforeza, ultradźwięki, magnetronik, naświetlanie lampą sollux, naświetlanie lampą kwarcową, laser, masaż podwodny całkowity, kapiel perełkowa, masaż leczniczy ręczny całościowy lub częściowy).

Usługi sterylizacji narzędzi wykonywane są na rzecz gabinetów kosmetycznych i fryzjerskich.

Usługi całodobowego pobytu pacjentów w Zakładzie Pielęgnacyjno - Opiekuńczym wykonywane są przez zatrudnione na podstawie umowy o pracę: pielęgniarki, fizjoterapeutów, salowe, terapeutę zajęciowego, księdza oraz pracowników pionu administracyjnego.

Usługi rehabilitacji świadczone są przez zatrudnionego fizjoterapeutę na podstawie umowy o pracę.

Usługi sterylizacji wykonywane są, przez jedną z pielęgniarek zatrudnioną na podstawie umowy o pracę.

Wszystkie wymienione we wniosku usługi są świadczone przez Zakład Pielęgnacyjno – Opiekuńczy … samodzielnie czyli jako strona je świadcząca.

Ponadto z uzupełnienia wniosku z dnia 14 marca 2011r. wynika, że na podstawie art. 34a ustawy z dnia 30.08.1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. 07.14.89 j.t.) w związku z art. 18 ustawy z dnia 27.08.2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – ZP-O SPZOZ wystawia dla pacjentów faktury dokumentujące pobranie odpłatności za pobyt pacjenta w zakładzie pielęgnacyjno -

opiekuńczym (PKWiU 85.14.15), który udziela świadczeń całodobowych (koszty wyżywienia i zakwaterowania). Miesięczną opłatę ustala się w wysokości odpowiadającej 250% najniższej emerytury, z tym, że opłata nie może być wyższa niż kwota odpowiadająca 70% miesięcznego dochodu świadczeniobiorcy w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej.

Ponadto, za usługi wykonywane przez fizjoterapeutę wystawiane są faktury dokumentujące pobraną opłatę za zabiegi (PKWiU 85.14.13).

Również za wykonywane usługi sterylizacji wystawiane są faktury dokumentujące pobraną odpłatność (PKWiU 85.14.18).

Zgodnie ze Statutem Zakładu wymieniony profil świadczonych usług jest częścią składową usługi medycznej związanej z pobytem pacjenta w zakładzie w zakresie indywidualnego dedykowania poszczególnym pacjentom odpowiedniego wsparcia.

Świadczone usługi na rzecz pacjentów są wykonywane przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia oraz na podstawie umów z lekarzami posiadającymi prywatne praktyki lekarskie.

Cały zakres profilu usługi medycznej wymieniony w Statucie Zakładu składa się na elementy składowe jednej usługi medycznej i nie są one odrębnie wyceniane.

Zakład Pielęgnacyjno - Opiekuńczy … udziela całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują pielęgnację, opiekę i rehabilitację osób nie wymagających hospitalizacji, zapewnia im kontynuację leczenia farmakologicznego i dietetycznego, a także przewiduje sprawowanie opieki lekarskiej przez lekarzy konsultantów oraz realizuje w niezbędnym stopniu pełen zakres diagnostyki, jak również zapewnia pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia pacjenta, oraz prowadzenie edukacji zdrowotnej pacjentów i członków ich rodzin. Zakład obowiązany jest zapewnić pacjentowi zakwaterowanie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia - na gruncie art. 5 pkt 38 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U.08.164.1027) świadczenia te noszą miano świadczeń towarzyszących, ale są one niezbędne do wykonania świadczenia zdrowotnego.

Zakład nie świadczy usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, natomiast działa na podstawie przepisów: Ustawy z dnia 30.08.1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 07.14.89) oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy; Ustawy z dnia 27.08.2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U.08.164.1027) oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy; Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30.12.1998r. w sprawie sposobu i trybu kierowania osób do zakładów opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz szczegółowych zasad ustalania odpłatności za pobyt w tych zakładach (Dz. U.98.166.1265).

Pacjentami przebywającymi w placówce są m.in. osoby niepełnosprawne, przewlekle chore oraz osoby w podeszłym wieku. Placówka swój status prawny uzyskała poprzez wpis do księgi rejestrowej Wojewody P.

Usługi całodobowego pobytu pacjentów w Zakładzie Pielęgnacyjno - Opiekuńczym wykonywane są w siedzibie placówki, a nie świadczone w miejscu zamieszkania pacjentów.

Jednostka nie podlega przepisom o systemie oświaty.

Zakład nie świadczy usług w zakresie edukacji zdrowotnej zewnętrznym podmiotom oraz nie zawiera tego typu umów z kontrahentami zewnętrznymi.

Zakład nie świadczy usług kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego.

Zakład prowadzi edukację zdrowotną pacjentów i członków ich rodzin - przez to należy rozumieć świadome tworzenie sposobności uczenia się zachowań służących zdrowiu i ich utrwaleniu w taki sposób, aby stały się standardem zachowań danej osoby. Jest to cecha, która odróżnia placówkę od zakładu opiekuńczo-leczniczego i od szpitala.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Rządowy projekt zmiany ustawy o podatku VAT, przewiduje prawdopodobnie od 1 stycznia 2011r. znaczne zmiany dotyczące stawek podatku VAT. W projekcie proponuje się uchylenie obecnego załącznika nr 4 do ustawy, który zawiera wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniesienie tej regulacji do treści ustawy. Przy określeniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statycznych i ustalono ich zakres opisowo na podstawie prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Nowelizacja ta być może spowoduje zmiany w zakresie zwolnień w porównaniu do zwolnień wynikających z załącznika nr 4.

Czy wystawiane dotychczas faktury na „usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe" (PKWiU 85.14.15; PKWiU 85.14.13; PKWiU 85.14.18) ze stawką zwolnioną od podatku VAT, również od 1 stycznia 2011r. będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 24 listopada 2010r.), świadczone przez zakład usługi w zakresie długoterminowej opieki medycznej (zgodnie ze statutem - jako uprawniony do tego podmiot) zachowują zwolnienie od podatku VAT od 1 stycznia 2011r.

Ponadto, usługi dotyczące fizjoterapii i rehabilitacji również zachowują zwolnienie od podatku VAT.

Natomiast usługi sterylizacji świadczone zgodnie z zawieranymi umowami podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie jednak z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział w ustawie o VAT zwolnienie z podatku wybranych towarów i usług. Zagadnienie zwolnień od podatku zostało uregulowane w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Podkreślić należy, iż ustawodawca przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpił od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Przytoczone bowiem krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż zwolnieniu od podatku powinny podlegać takie usługi, których celem jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte sygn. C-106/05 Trybunał stwierdził, iż „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie Peter d\`Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01 podkreślono, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (…) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT pojęcia „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiadają określeniom używanym przez ETS „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212).

Przepisy ustawy o VAT, że nie definiują pojęcia zakładu opieki zdrowotnej czy opieki medycznej.

Wobec powyższego przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakładem opieki zdrowotnej jest:

1.  szpital, zakład opiekuńczo-leczniczy, zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, sanatorium, prewentorium, hospicjum stacjonarne, inny niewymieniony z nazwy zakład przeznaczony dla osób, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu;
2.  przychodnia, ośrodek zdrowia, poradnia, ambulatorium;
3.  pogotowie ratunkowe;
4.  medyczne laboratorium diagnostyczne;
5.  pracownia protetyki stomatologicznej i ortodoncji;
6.  zakład rehabilitacji leczniczej;
7.  żłobek;
8.  ambulatorium lub ambulatorium z izbą chorych jednostki wojskowej, Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Biura Ochrony Rządu, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz jednostki organizacyjnej Służby Więziennej;
9.  stacja sanitarno-epidemiologiczna;
10.  wojskowy ośrodek medycyny prewencyjnej;
11.  jednostka organizacyjna publicznej służby krwi;
12.  inny zakład spełniający warunki określone w ustawie.

Stosownie do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską;
2.  leczeniem;
3.  badaniem i terapią psychologiczną;
4.  rehabilitacją leczniczą;
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną; Mli>pielęgnacją chorych;
8.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
9.  opieką paliatywno-hospicyjną;
10.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
11.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
12.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
13.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej publiczny zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych osobom ubezpieczonym oraz innym osobom, uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów, nieodpłatnie, za częściową odpłatnością lub całkowitą odpłatnością. Przy ustalaniu wysokości opłaty za świadczenia zdrowotne udzielane osobom określonym w art. 33 ust. 1 stosuje się ceny urzędowe, jeżeli przepisy odrębne przewidują odpłatność za ich udzielanie (art. 34 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 34a ust. 1 ww. ustawy osoba przebywająca w zakładzie opiekuńczo-leczniczym i pielęgnacyjno-opiekuńczym ponosi koszty wyżywienia i zakwaterowania. Miesięczną opłatę ustala się w wysokości odpowiadającej 250% najniższej emerytury, z tym że opłata nie może być wyższa niż kwota odpowiadająca 70% miesięcznego dochodu, w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, osoby przebywającej w zakładzie opiekuńczo-leczniczym i pielęgnacyjno-opiekuńczym.

Ponadto powołany przez Wnioskodawcę art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2008r. Nr 164, poz.1027 ze zm.) stanowi, że świadczeniobiorca przebywający w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej, który udziela świadczeń całodobowych, ponosi koszty wyżywienia i zakwaterowania. Miesięczną opłatę ustala się w wysokości odpowiadającej 250% najniższej emerytury, z tym że opłata nie może być wyższa niż kwota odpowiadająca 70% miesięcznego dochodu świadczeniobiorcy w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 5 pkt 34 i 38 ww. ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

34\. świadczenie opieki zdrowotnej - świadczenie zdrowotne, świadczenie zdrowotne rzeczowe i świadczenie towarzyszące;

38\. świadczenie towarzyszące - zakwaterowanie i wyżywienie w zakładzie opieki zdrowotnej całodobowej lub całodziennej oraz usługi transportu sanitarnego.

Z kolei zgodnie z art. 43a ust. 3 ww. ustawy minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb kierowania osób do zakładów opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz szczegółowe zasady ustalania odpłatności za pobyt w tych zakładach.

W oparciu o powyższą delegację ustawową Minister Zdrowia i Opieki Społecznej wydał rozporządzenie z dnia 30 grudnia 1998 r. w sprawie sposobu i trybu kierowania osób do zakładów opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz szczegółowych zasad ustalania odpłatności za pobyt w tych zakładach (Dz.U. Nr 166, poz. 1265)

Zgodnie z § 1 ust. 1-3 ww. rozporządzenia skierowanie do zakładu opiekuńczo-leczniczego albo do zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego, zwanego dalej "zakładem", wydaje w drodze decyzji organ, który utworzył publiczny zakład, albo organ, który zawarł umowę z niepublicznym zakładem na wykonywanie zadań publicznego zakładu opieki zdrowotnej, zwany dalej "organem kierującym".

Z wnioskiem o wydanie skierowania do zakładu, zwanym dalej "wnioskiem", może wystąpić osoba ubiegająca się o skierowanie do zakładu albo jej przedstawiciel ustawowy lub - za zgodą tej osoby albo jej przedstawiciela ustawowego - inna osoba lub zakład opieki zdrowotnej. Do wniosku dołącza się:

1.  zaświadczenie lekarskie stwierdzające, że osoba ubiegająca się o skierowanie do zakładu ze względu na stan zdrowia wymaga całodobowej pielęgnacji, opieki lub rehabilitacji i nie wymaga hospitalizacji, którego wzór stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia,
2.  wywiad pielęgniarski przeprowadzony przez pielęgniarkę środowiskową (rodzinną) albo pielęgniarkę społeczną zakładu opieki zdrowotnej, w którym osoba ubiegająca się o skierowanie do zakładu przebywa, którego wzór stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia,
3.  dokumenty stwierdzające wysokość dochodu osoby ubiegającej się o skierowanie do zakładu albo osoby zobowiązanej do ponoszenia odpłatności za pobyt w zakładzie, w szczególności:
    1.  decyzję organu emerytalno-rentowego ustalającego wysokość emerytury albo renty; do decyzji załącza się zgodę osoby ubiegającej się o skierowanie do zakładu na potrącanie opłaty za pobyt w zakładzie przez właściwy organ emerytalno-rentowy ze świadczenia emerytalno-rentowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, lub
    2.  decyzję o przyznaniu zasiłku stałego wyrównawczego lub renty socjalnej; do decyzji można załączyć zgodę osoby ubiegającej się o skierowanie do zakładu albo przedstawiciela ustawowego do odbioru tych należności przez zakład.

W myśl § 2 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia wniosek, wraz z załączonymi dokumentami, o których mowa w § 1 ust. 2 i 3, składa się lekarzowi wyznaczonemu przez organ kierujący, który na podstawie dokumentów wymienionych w § 1 ust. 3 pkt 1 i 2, uwzględniając w miarę możliwości dokonanie wyboru zakładu przez osobę ubiegającą się o skierowanie, wydaje w ciągu 14 dni opinię co do skierowania tej osoby do określonego zakładu. Wymagane dokumenty wraz z opinią, o której mowa w ust. 1, lekarz niezwłocznie przekazuje do organu kierującego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia skierowanie do zakładu opiekuńczo-leczniczego wydaje się na pobyt stały albo na czas określony, a do zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego - na czas określony.

Jak stanowi § 6 ust. 1 i 2 powołanego wyżej rozporządzenia miesięczna opłata za pobyt w zakładzie osoby skierowanej do zakładu albo w nim przebywającej, określona na podstawie art. 34a ust. 1 i 2 ustawy, jest ustalana na okres roku, z zastrzeżeniem ust. 2, w myśl którego opłatę, o której mowa w ust. 1, ustala się ponownie po każdorazowej zmianie wysokości dochodu osoby przebywającej w zakładzie albo osób obowiązanych do ponoszenia opłat za pobyt w zakładzie.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT do wykonywanych przez Wnioskodawcę usług decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma wykazanie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zwolnienie przedmiotowe) oraz że wykonywane są przez zakład opieki zdrowotnej (zwolnienie podmiotowe).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Zakład Pielęgnacyjno-Opiekuńczy …. spełnia przesłankę o charakterze podmiotowym, bowiem jest zakładem opieki zdrowotnej w myśl przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej, a zatem została wypełniona pierwsza przesłanka.

W kwestii natomiast przesłanki o charakterze przedmiotowym należy odnieść się do trzech rodzajów działalności jakie wymienił Wnioskodawca we wniosku, mianowicie:

1.  usług polegających na świadczeniu opieki długoterminowej, całodobowej dla pacjentów jako usługi kompleksowej,
2.  usług rehabilitacji wykonywanych przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę (ZOZ) fizjoterapeutów na rzecz pacjentów z zewnątrz,
3.  usług sterylizacji narzędzi wykonywanych na rzecz gabinetów kosmetycznych i fryzjerskich.

Jeśli chodzi o pierwszą grupę usług, to ze stanu faktycznego wynika, że zgodnie ze Statutem Zakładu wymieniony profil świadczonych usług jest częścią składową usługi medycznej związanej z pobytem pacjenta w zakładzie w zakresie indywidualnego dedykowania poszczególnym pacjentom odpowiedniego wsparcia. Świadczone usługi na rzecz pacjentów są wykonywane przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia oraz na podstawie umów z lekarzami posiadającymi prywatne praktyki lekarskie. Cały zakres profilu usługi medycznej wymieniony w Statucie Zakładu składa się na elementy składowe jednej usługi medycznej i nie są one odrębnie wyceniane.

Zakład Pielęgnacyjno - Opiekuńczy … udziela całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują pielęgnację, opiekę i rehabilitację osób nie wymagających hospitalizacji, zapewnia im kontynuację leczenia farmakologicznego i dietetycznego, a także przewiduje sprawowanie opieki lekarskiej przez lekarzy konsultantów oraz realizuje w niezbędnym stopniu pełen zakres diagnostyki, jak również zapewnia pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia pacjenta, oraz prowadzenie edukacji zdrowotnej pacjentów i członków ich rodzin. Zakład obowiązany jest zapewnić pacjentowi zakwaterowanie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia - na gruncie art. 5 pkt 38 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U.08.164.1027) świadczenia te noszą miano świadczeń towarzyszących, ale są one niezbędne do wykonania świadczenia zdrowotnego.

Pacjentami przebywającymi w placówce są m.in. osoby niepełnosprawne, przewlekle chore oraz osoby w podeszłym wieku. Placówka swój status prawny uzyskała poprzez wpis do księgi rejestrowej wojewody.

W świetle powyższego, w ocenie tut. organu, ww. kompleksową usługę świadczoną przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do grupy usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jako służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów.

Jako takie, tj. objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, należy również uznać usługi rehabilitacji wykonywane przez zatrudnionego przez Wnioskodawcę będącego ZOZ-em, fizjoterapeutę podlegające odrębnemu fakturowaniu dotyczące osób spoza zakładu i obejmujące kompleksowe usprawnianie pacjentów zgodnie z indywidualną jednostką chorobową pacjenta (prądy interferencyjne prądy diadynamiczne, jonoforeza, ultradźwięki, magnetronik, naświetlanie lampą sollux, naświetlanie lampą kwarcową, laser, masaż podwodny całkowity, kąpiel perełkowa, masaż leczniczy ręczny całościowy lub częściowy).

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług sterylizacji narzędzi, za które wystawiane są faktury dokumentujące pobraną odpłatność stwierdzić należy, iż usługi te z uwagi na fakt, iż są wykonywane na rzecz gabinetów kosmetycznych i fryzjerskich i nie mają nic wspólnego z opieką medyczną i nie służą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, to przy ich świadczeniu nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Zatem wykonywanie usług sterylizacji narzędzi będzie opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać z prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.