Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-629/12-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-14
Teza: 1) Czy w wyniku likwidacji Spółki po stronie wspólnika Spółki powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w szczególności, czy okoliczność „przejścia” na jednego ze wspólników nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę w następstwie likwidacji tej Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2) Czy w związku z likwidacją Spółki będzie ona zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT związanego z wydatkami poniesionymi na ulepszenie budynku?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; nakłady; podatek-podatek naliczony; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka osobowa; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 15 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności przekazania na rzecz jednego ze wspólników nakładów inwestycyjnych w związku z likwidacją Spółki,
*   **prawidłowe** – w zakresie korekty podatku w związku z likwidacją Spółki.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie opodatkowania czynności przekazania na rzecz jednego ze wspólników nakładów inwestycyjnych w związku z likwidacją Spółki oraz w zakresie korekty podatku w związku z likwidacją Spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Utworzona w 1990 r. Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Założycielami Spółki są dwie osoby fizyczne. Udziały w Spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny oraz za gotówkę. Wkładem niepieniężnym było ustanowienie na rzecz Spółki prawa użytkowania na zabudowanej nieruchomości stanowiącej wyłączną własność jednego ze wspólników. Przepisy obowiązującego w roku 1990 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy dopuszczały możliwość uznania za wkład do spółki kapitałowej ustanowienia użytkowania na nieruchomości będącej własnością wspólnika takiej spółki. Do końca 2003 roku Spółka ze środków własnych ponosiła nakłady na ulepszenie w odniesieniu do budynku posadowionego na wyżej wskazanej nieruchomości. Wartość nakładów poniesionych do końca 2003 roku przekroczyła kwotę 15.000 zł netto. W latach 2005, 2006, 2008, 2010 oraz 2011 Spółka również ponosiła wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości. Wartość wydatków poczynionych przez Spółkę w poszczególnych latach z okresu od 2005 do 2011 roku jedynie w latach 2005 oraz 2011 przekroczyła kwotę 15.000 zł netto. W pozostałych latach wartości poczynionych przez Spółkę nakładów były niższe. Spółka odliczała podatek VAT od wydatków ponoszonych na ulepszenie budynku. Nakłady te zostały zakwalifikowane przez Spółkę do jej środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym. Nieruchomość wykorzystywana była przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W 2011 roku Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o likwidacji Spółki, który to proces trwa do dnia wydania niniejszego stanowiska. Planuje się, iż w wyniku przeprowadzenia procesu likwidacji spłaceni zostaną wszyscy wierzyciele Spółki. Po przeprowadzeniu procesu likwidacji majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy wspólników Spółki. Zakłada się, iż w wyniku przeprowadzenia procesu likwidacyjnego w Spółce pozostanie jedynie niewielka kwota gotówki. Ponadto, w wyniku likwidacji Spółki wygaśnie uprzednio ustanowione prawo użytkowania nieruchomości, w odniesieniu do której Spółka poniosła nakłady inwestycyjne. W rezultacie po przeprowadzeniu likwidacji Spółki nieruchomość pozostanie w wyłącznej dyspozycji jednego z wspólników Spółki, jako jej właściciela.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyniku likwidacji Spółki po stronie wspólnika Spółki powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w szczególności, czy okoliczność „przejścia” na jednego ze wspólników nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę w następstwie likwidacji tej Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w związku z likwidacją Spółki będzie ona zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT związanego z wydatkami poniesionymi na ulepszenie budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W wyniku likwidacji Spółki po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, w szczególności dotyczy to również „przejścia” nakładów inwestycyjnych na rzecz właściciela nieruchomości w związku z likwidacją Spółki i będącym następstwem tego wygaśnięciem użytkowania.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek korekty uprzednio odliczonego podatku VAT związanego z wydatkami poniesionymi na ulepszenie nieruchomości, z wyjątkiem wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 2011 z uwagi na fakt, iż ich wartość przekroczyła kwotę 15.000 zł, a Spółka odliczała podatek VAT od tych wydatków. W odniesieniu do nakładów inwestycyjnych poniesionych w 2011 roku należy stwierdzić, iż zaprzestanie ich wykorzystywania do celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nastąpi przed upływem pięcioletniego okresu korekty, o którym o okresie mowa jest w treści przepisu art. 91 ust. 2 ustawy VAT, co uzasadnia konieczność dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku VAT, na zasadach określonych w treści przepisu art. 91 ustawy VAT.

Uzasadnienie

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponadto do kręgu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ustawodawca zgodnie, z art. 5 ust. 3 zaliczył towary w przypadku, o którym mowa w art. 14 ustawy VAT.

Z kolei, w świetle art. 14 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy należy zatem stwierdzić, iż ustawodawca jako odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu wskazał przypadek, w którym towary przed rozwiązaniem spółki niemającej osobowości prawnej lub przed zakończeniem prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie stały się przedmiotem dostawy towarów. W konsekwencji należy zatem wskazać, iż sytuacja, w której przed zakończeniem prowadzenia działalności przez spółkę niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną towary nie były przedmiotem dostawy i które to towary przechodzą w wyniku rozwiązania spółki lub zakończenia działalności przez osobę fizyczną do majątku prywatnego wspólników lub tej osoby fizycznej nie stanowi dostawy towarów. Gdyby bowiem takie przejście towarów stanowiło dostawę towarów to za zbędne należałoby uznać wskazanie przez ustawodawcę odrębnego przypadku podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. sytuacji, w której dochodzi to rozwiązania spółki niemającej osobowości prawnej lub likwidacji działalności gospodarczej osoby fizycznej. Oznacza to zatem, zdaniem Wnioskodawcy, iż przejście towarów w ramach likwidacji działalności gospodarczej nie stanowi ani dostawy towarów, ani też nie jest świadczeniem usług. Innymi słowy zakończenie prowadzenia działalności przez podatnika podatku VAT nie stanowi sytuacji, w której można rozpoznać dostawę towarów lub świadczenie usług. Ustawodawca uznał zatem za konieczne wprowadzenie przepisu art. 5 ust. 3 ustawy VAT wskazującego przypadek, w którym w wyniku likwidacji, lub zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, może dojść do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Warto zwrócić uwagę, iż przepisy wskazujące na wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w wyniku zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika tego podatku VAT, zgodnie z wolą ustawodawcy, zostało ograniczone do sytuacji zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną oraz spółkę niemającą osobowości prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, iż wolą ustawodawcy było, aby sytuacja, w której dochodzi do zakończenia prowadzenia działalności przez osobę prawną będącą podatnikiem podatku VAT, a w konsekwencji do przejścia na własność wspólników takiej spółki towarów czy też usług, nie była objęta przepisami ustawy VAT. Podobne stanowisko w tej sprawie zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 roku, sygn. akt I FSK 300/11. Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2011 roku Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-618/11-4/AK czytamy co następuje:

„Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż podział i przekazanie majątku polikwidacyjnego akcjonariuszowi nie stanowi odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, nie stanowi również nieodpłatnego świadczenia usługi zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy.

Podział i przekazanie majątku likwidacyjnego pomiędzy akcjonariuszy jest realizacją praw wynikających z posiadania udziałów w likwidowanej spółce i w związku z tym nie mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, co oznacza, że jest to czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Należy zatem stwierdzić, iż w związku z likwidacją spółki kapitałowej spółka ta nie wykonuje żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gdyby wolą ustawodawcy czynność taka miała stanowić czynność opodatkowaną wówczas ustawodawca w treści art. 14 ustawy VAT wymieniłby również spółki kapitałowe.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego w wyniku likwidacji Spółki na rzecz dotychczasowych wspólników zostanie przeniesiona niewielka wartość gotówki. W wyniku likwidacji Spółki wygaśnie również użytkowanie nieruchomości, a na rzecz wspólnika będącego właścicielem tej nieruchomości przejdą również nakłady poczynione przez Spółkę na tej nieruchomości. Jak zostało to wykazane powyżej, w wyniku likwidacji spółki kapitałowej zgodnie z wolą ustawodawcy nie dochodzi do żadnej czynność podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, „przekazanie” na rzecz właściciela nieruchomości nakładów inwestycyjnych poczynionych na tej nieruchomości następujące w wyniku likwidacji Spółki nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku do towarów i usług. Podobnie przeniesienie własności środków pieniężnych na rzecz wspólników Spółki nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z przejściem w wyniku likwidacji Spółki na rzecz właściciela nieruchomości nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę należy rozważyć czy po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na ulepszenie tej nieruchomości. Nakłady na nieruchomości poczynione przez Spółkę zostały przez nią zakwalifikowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako środek trwały. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 2 ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis art. 91 ust. 1 ustawy VAT stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Jednocześnie zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy VAT przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem Wnioskodawcy w wyniku likwidacji Spółki nie dojdzie do wykonania żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie po zakończeniu procesu likwidacyjnego Spółka zaprzestanie wykorzystywania nakładów inwestycyjnych poniesionych na nieruchomości do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W takiej sytuacji, w ocenie Spółki, zastosowanie winien znaleźć przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Z uwagi na fakt, iż na moment likwidacji w majątku Spółki znajdować będą się nakłady inwestycyjne poczynione na obcej nieruchomości zakwalifikowane przez Spółkę do środków trwałych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz środki pieniężne korekta, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT dotyczyć może jedynie owych nakładów inwestycyjnych - środka trwałego. W ocenie Wnioskodawcy, podatnik obowiązany jest do dokonania korekty związanej ze zmianą wykorzystywania środków trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych na wykorzystywanie takiego samego środka trwałego do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy owa zmiana przeznaczenia wystąpi w okresie korekty, o którym to okresie mowa w treści przepisu art. 91 ust. 2 ustawy VAT.

Jak wynika z treści przepisu art. 91 ust. 2 ustawy VAT, ustawodawca wyznaczył dla środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł dwa okresy korekty. Pierwszy 10 letni okres korekty dotyczy nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania. Drugi 5 letni okres korekty dotyczy wszystkich pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł. Z kolei dla środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł ustawodawca przewidział jedynie roczny okres korekty, którą to korektę dokonuje się po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym przyjęto taki środek do używania. W analizowanej sytuacji środkiem trwałym jest inwestycja w obcym środku trwałym (w obcej nieruchomości). Dla potrzeb podatku VAT inwestycja w obcym środku trwałym nie stanowi towaru - nie jest w tym przypadku spełniona definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Definicję towaru w rozumieniu przepisów ustawy VAT spełnia z kolei nieruchomość. Korekta 10-letnia, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT dotyczy nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów. Inwestycji w obcym środku trwałym (budynku) nie można uznać ani za prawo wieczystego użytkowania ani za nieruchomość.

Nieruchomość jest bowiem towarem dla potrzeb podatku VAT, którym to towarem nie jest inwestycja w obcym środku trwałym. Nie można w ramach jednej ustawy dokonywać takiej wykładni przepisów, która pozwalałaby raz uznawać nakłady inwestycyjne (inwestycję w obcym środku trwałym) za usługę (np. dla potrzeb odpłatnej sprzedaży takich nakładów) a drugi raz dla potrzeb korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy VAT za towar jakim niewątpliwie jest nieruchomość. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dla inwestycji w obcym środku trwałym (budynku) okres korekty powinien wynosić 5 lat. Pogląd o pięcioletnim okresie korekty dla inwestycji w obcym środku trwałym zaprezentowany został również m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2010 r., czytamy co następuje:

„W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na adaptacji, modernizacji czy przebudowie budowli lub budynku stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nie w ciągu 10 lat przewidzianym dla nieruchomości, ale w ciągu 5 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym został on oddany do użytkowania. Przy czym każda suma zaewidencjonowanych i przyjętych do używania wydatków na ulepszenie stanowi odrębnie rozliczaną inwestycję.

W związku z powyższym, w opinii tut. organu korekta podatku naliczonego odnoszącego się do inwestycji w obcych środkach trwałych, o których mowa w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku, powinna być dokonywana - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - przez okres 5 lat”.

Pogląd o pięcioletnim okresie korekty dla inwestycji w obcym środku trwałym (budynku) został zaprezentowany również w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2011 roku, sygn. akt I SA/Łd 1183/11.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, okres korekty dla inwestycji w obcym środku trwałym (budynku) o wartości początkowej wyższej niż 15.000 zł wynosi 5 lat. Z kolei dla inwestycji o niższej wartości początkowej, w ocenie Wnioskodawcy, przewidziano jedynie roczny okres korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy rozważając konieczność dokonania przez Spółkę w analizowanej sytuacji korekty podatku naliczonego na podstawie treści przepisu art. 91 ust. 7 ustawy VAT, oprócz wyznaczenia okresu korekty, należy również rozstrzygnąć czy nakłady poczynione w poszczególnych latach należy traktować jako jeden przedmiot podlegających korekcie, czy też każdy przyjęty do używania poczyniony w kolejnych latach nakład inwestycyjny należy traktować jako odrębny przedmiot korekty. W ocenie Wnioskodawcy za prawidłowy należy uznać podgląd zaprezentowany m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2009 roku, sygn. ILPP2/443-1103/08-2/AD wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ ten stwierdził co następuje:

„Limit 15.000 zł powinien być ustalony odrębnie w odniesieniu do wartości początkowej danego środka trwałego oraz odrębnie do wartości jego ulepszenia. Przyjęcie innej metodologii prowadziłoby do sytuacji, że korekcie wieloletniej 5 lat (10 lat) podlegałyby wszystkie nabyte środki trwałe bez względu na wartość początkową, ponieważ podatnik nigdy nie byłby wstanie przewidzieć czy w którymkolwiek roku na skutek modernizacji czy ulepszenia wartość początkowa przekroczy kwotę 15.000 zł. Odmienna interpretacja uniemożliwiałaby skorzystanie z wprowadzonego przez ustawodawcę ograniczenia kwotą 15.000 zł. Ponadto art. 91 ust. 2 również w jednoznaczny sposób odnosi się do limitu 15.000 zł w kontekście wartości początkowej (bez ulepszeń).

Analogicznie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do każdego z kolejnych ulepszeń. W przypadku sumowania wartości kolejnych ulepszeń środka trwałego nie jest bowiem możliwe określenie okresu korekty wieloletniej, gdyż podatnik ma nieograniczoną możliwość dokonywania ulepszeń. Poza tym, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, dokonując korekty zwiększającej wartość danego ulepszenia powyżej kwoty 15.000 zł należałoby anulować korektę jednorazową i rozpocząć z datą wsteczną korektę wieloletnią. Przy czym po przekroczeniu tej kwoty każde kolejne ulepszenie skutkowałoby anulowaniem poprzednich korekt i ponowną korektą. Proces ten mógłby się ciągnąć w nieskończoność. Tymczasem przepisy ustawy o VAT, mówią wyraźnie o 5 lub 10 letnim okresie korekty. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że limit 15.000 zł powinien być ustalany odrębnie w odniesieniu do wartości każdego z kolejnych ulepszeń środka trwałego”. Mając na uwadze wyżej zaprezentowane stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, każde dokonane ulepszenie przyjęte do używania w poszczególnych latach należy identyfikować jako odrębny przedmiot podlegający procesowi korekty. Gdyby bowiem przyjąć inaczej, w praktyce, z uwagi na niemal coroczne dokonywanie w analizowanej sytuacji nakładów inwestycyjnych przez Spółkę na nieruchomości okres korekty podlegałby nieustannemu przedłużaniu i nigdy by się nie zakończył.

Uwzględniając zatem, iż każde ulepszenie poczynione przez Spółkę w każdy kolejnym roku należy traktować jako odrębny przedmiot podlegający korekcie oraz fakt, iż dla inwestycji w obcych budynkach przewidziano pięcioletni okres korekty, dokonane przez Spółkę wydatki na nakłady należy podzielić na dwie grupy:

1.  nakłady poczynione i przyjęte do używania do końca 2003 roku,
2.  nakłady poczynione i przyjęte do używania w kolejnych latach.

W przypadku nakładów zaliczonych do pierwszej grupy nie wystąpi konieczność dokonywania korekty. Zgodnie bowiem z treścią art. 163 ust. 2 ustawy VAT w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175 ustawy VAT. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, iż w odniesieniu do środków trwałych nabytych przed 1 maja 2004 roku przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 91 ustawy VAT nie mają zastosowania. Stąd zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi należącymi do pierwszej grupy, które w związku z likwidacją Spółki zostaną przeniesione na rzecz wspólnika tej Spółki.

Z kolei w przypadku nakładów należących do drugiej grupy, określając konieczność dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego należy uwzględnić wartość tych nakładów poniesionych w poszczególnych latach oraz okres korekty dla nakładów poczynionych w poszczególnych latach. Uwzględniając fakt, iż dla nakładów o wartości poniżej 15.000 zł netto ustawodawca przewidział jedynie roczny okres korekty nakłady poczynione w latach 2006, 2008 oraz 2010 nie będą podlegać korekcie w przypadku likwidacji Spółki - z uwagi na fakt, iż zmiana przeznaczenia, o której mowa w treści art. 91 ust. 7 ustawy VAT zostanie dokonana po upływie okresu korekty przewidzianego dla tych środków trwałych. W przypadku nakładów poczynionych w 2005 roku, nawet przy uwzględnieniu treści art. 91 ust. 2 w wersji obowiązującej w tym okresie, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu korekty przewidywanego dla inwestycji w obcych budynkach, podatek naliczony odliczony od nakładów poczynionych w tym okresie nie będzie w przypadku likwidacji Spółki podlegać korekcie. Korekcie podlegać będzie jednak podatek naliczony odliczony od nakładów poczynionych w roku 2011. Ich wartość przekroczyła bowiem 15.000 zł netto, co w konsekwencji oznacza, iż Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku w stosownej części w zależności od roku, w którym dojdzie do faktycznej likwidacji Spółki (wykreślenia Spółki ze stosownego rejestru). W odniesieniu do nakładów poczynionych w 2011 roku Spółka nie byłaby zobowiązana do dokonywania korekty jedynie w przypadku gdyby wykreślenie Spółki z rejestru sądowego nastąpiło w 2016 roku lub w latach następnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania czynności przekazania na rzecz jednego ze wspólników nakładów inwestycyjnych w związku z likwidacją Spółki,
*   **prawidłowe** – w zakresie korekty podatku w związku z likwidacją Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że utworzona w 1990 r. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Założycielami Spółki są dwie osoby fizyczne. Udziały w Spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny oraz za gotówkę. Wkładem niepieniężnym było ustanowienie na rzecz Spółki prawa użytkowania na zabudowanej nieruchomości stanowiącej wyłączną własność jednego ze wspólników. Do końca 2003 roku Spółka ze środków własnych ponosiła nakłady na ulepszenie w odniesieniu do budynku posadowionego na wyżej wskazanej nieruchomości. Wartość nakładów poniesionych do końca 2003 roku przekroczyła kwotę 15.000 zł netto. W latach 2005, 2006, 2008, 2010 oraz 2011 Spółka również ponosiła wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości. Wartość wydatków poczynionych przez Spółkę w poszczególnych latach z okresu od 2005 do 2011 roku jedynie w latach 2005 oraz 2011 przekroczyła kwotę 15.000 zł netto. W pozostałych latach wartości poczynionych przez Spółkę nakładów były niższe. Spółka odliczała podatek VAT od wydatków ponoszonych na ulepszenie budynku. Nakłady te zostały zakwalifikowane przez Spółkę do jej środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym. Nieruchomość wykorzystywana była przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W 2011 roku Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o likwidacji Spółki, który to proces trwa do dnia wydania niniejszego stanowiska. Planuje się, iż w wyniku przeprowadzenia procesu likwidacji spłaceni zostaną wszyscy wierzyciele Spółki. Po przeprowadzeniu procesu likwidacji majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy wspólników Spółki. Zakłada się, iż w wyniku przeprowadzenia procesu likwidacyjnego w Spółce pozostanie jedynie niewielka kwota gotówki. Ponadto w wyniku likwidacji Spółki wygaśnie uprzednio ustanowione prawo użytkowania nieruchomości, w odniesieniu do której Spółka poniosła nakłady inwestycyjne. W rezultacie po przeprowadzeniu likwidacji Spółki nieruchomość pozostanie w wyłącznej dyspozycji jednego z wspólników Spółki, jako jej właściciela.

Zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Na mocy art. 272 K.s.h., rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Stosownie do art. 275 § 2 K.s.h. w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.

Art. 282 § 1 K.s.h. stanowi, iż likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Majątek spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że inne zasady podziału określa umowa spółki (art. 286 § 2 i 3 K.s.h.).

Uregulowania Kodeksu spółek handlowych wskazują, iż podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba, że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Założycielami i wspólnikami są dwie osoby fizyczne. W 2011 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o likwidacji Spółki. Planuje się, iż w wyniku przeprowadzenia procesu likwidacji spłaceni zostaną wszyscy wierzyciele Spółki. Po przeprowadzeniu procesu likwidacji majątek Spółki zostanie podzielony pomiędzy wspólników Spółki. Zakłada się, iż w wyniku przeprowadzenia procesu likwidacyjnego w Spółce pozostanie jedynie niewielka kwota gotówki. Ponadto w wyniku likwidacji Spółki wygaśnie uprzednio ustanowione prawo użytkowania nieruchomości, w odniesieniu do której Spółka poniosła nakłady inwestycyjne.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku przekazania majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólnika, tj. w przedmiotowej sprawie „przejścia” na jednego ze wspólników nieruchomości wraz z poniesionymi nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę w następstwie likwidacji tej Spółki dochodzi do zmiany właściciela majątku. W stosunku do przekazanych towarów Spółka dokona na rzecz wspólnika dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przekazanie bowiem w toku postępowania likwidacyjnego majątku likwidowanej Spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, wspólnikowi – jeżeli Spółce przysługiwało przy jego nabyciu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w całości lub części) – stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości, gdyż udziały w Spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, którym było ustanowienie na rzecz Spółki prawa użytkowania na zabudowanej nieruchomości stanowiącej wyłączną własność jednego ze wspólników, wobec powyższego gdy dojdzie do „przejścia” na jednego ze wspólników nieruchomości wraz z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi poczynionymi przez Spółkę w następstwie jej likwidacji, czynność nie będzie traktowana jak dostawa towarów, w myśl przepisu art. 7 ust. 2 ustawy i nie rodzi konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podobnie w stosunku do przekazywanych wspólnikowi środków pieniężnych, należy uznać, iż będzie to czynność niepodlegająca przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika, z faktu, że środki pieniężne nie spełniają definicji towaru, tym samym ich przekazanie nie może stanowić dostawy towarów, jak również nie można uznać, że przekazanie pieniędzy stanowi świadczenie usług.

Wskazać należy, że z brzmienia art. 12 K.s.h. wynika, że spółka z chwilą wpisu do rejestru uzyskuje osobowość prawną. Jednym natomiast ze sposobów zakończenia bytu prawnego osoby prawnej jest jej rozwiązanie w trybie likwidacji. Zgodnie z art. 272 K.s.h. rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Uregulowanie to wyraźnie określa moment rozwiązania spółki. Likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak to ma miejsce w omawianym przypadku, oznacza że Spółka nie może utracić bytu prawnego bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego, a ostatnim etapem likwidacji jest jej wykreślenie z KRS i z tą chwilą Spółka traci osobowość prawną oraz kończy swój byt jako podmiot prawa. Skoro zatem rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia z rejestru to do tego momentu Spółka będzie nadal czynnym podatnikiem podatku VAT, a zatem przekazanie wszelkich składników majątkowych na rzecz wspólnika likwidowanej Spółki w sytuacji, gdy podatek VAT podlegał odliczeniu w całości lub w części, winno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Dopiero po wykreśleniu Spółki z KRS przeprowadzane jest jej wyrejestrowanie jako podatnika VAT czynnego. Na podstawie art. 275 § 1 K.s.h. do spółki w okresie likwidacji co do zasady stosuje się przepisy dotyczące organów spółki oraz praw i obowiązków wspólników. Funkcje zarządu spółki w okresie jej likwidacji pełnią likwidatorzy. Stosownie do powołanego powyżej art. 282 K.s.h. likwidatorzy winni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki, zaś majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli dzieli się między wspólników.

Zatem analizując powyższe należy wskazać, iż w okresie likwidacji Spółki rozporządzanie jej majątkiem następuje bezpośrednio na mocy decyzji likwidatorów, jako osób reprezentujących tę spółkę. Wspólnik (wspólnicy) Spółki ma jedynie pośredni wpływ na rozporządzanie jej majątkiem. W związku z powyższym podmiotem dokonującym przekazania majątku spółki w okresie jej likwidacji jest sama Spółka, w imieniu której stosowne decyzje podejmują likwidatorzy.

Reasumując, w opisanej sytuacji, gdy dojdzie do „przejścia” na jednego ze wspólników majątku likwidacyjnego w postaci nieruchomości wraz z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi poczynionymi przez Spółkę w następstwie jej likwidacji, czynność ta stanowić będzie nieodpłatne przekazanie towarów, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ informuje ponadto, że nie można również zgodzić się z analizą art. 14 ust. 1 ustawy o VAT dokonaną przez Spółkę we własnym stanowisku.

Art. 14 ust. 1 ustawy stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Na mocy art. 14 ust. 2 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Zatem powyższa regulacja dotyczy wyłącznie spółki cywilnej lub spółki handlowej niemającej osobowości prawnej oraz osoby fizycznej, która zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast przepisem tym nie są objęte spółki handlowe posiadające osobowość prawną, tj. spółki kapitałowe.

Reasumując należy zwrócić uwagę, iż w art. 14 ust. 1 ustawy zawarta jest szczególna procedura dokonywania rozliczenia podatku VAT, której zastosowanie nie występuje w przypadku likwidacji spółek kapitałowych, tj. nie dotyczy Wnioskodawcy, który jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wobec powyższego należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii za nieprawidłowe z uwagi na zastosowanie innych przepisów i argumentacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy w związku z likwidacją Spółki będzie ona zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT związanego z wydatkami poniesionymi na ulepszenie budynku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegajacymi opodatkowaniu.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że do końca 2003 roku Spółka ze środków własnych ponosiła nakłady na ulepszenie w odniesieniu do budynku posadowionego na wyżej wskazanej nieruchomości. Wartość nakładów poniesionych do końca 2003 roku przekroczyła kwotę 15.000 zł netto. W latach 2005, 2006, 2008, 2010 oraz 2011 Spółka również ponosiła wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości. Wartość wydatków poczynionych przez Spółkę w poszczególnych latach z okresu od 2005 do 2011 roku jedynie w latach 2005 oraz 2011 przekroczyła kwotę 15.000 zł netto. W pozostałych latach wartości poczynionych przez Spółkę nakładów były niższe. Spółka odliczała podatek VAT od wydatków ponoszonych na ulepszenie budynku.

Jak wcześniej wskazano w sytuacji, gdy dojdzie do „przejścia” na jednego ze wspólników majątku likwidacyjnego w postaci nieruchomości wraz z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi poczynionymi przez Spółkę w następstwie jej likwidacji, czynność ta stanowić będzie nieodpłatne przekazanie towarów, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego w momencie zaprzestania wykorzystywania poniesionych nakładów do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT dojdzie do zmiany ich przeznaczenia i będzie miał zastosowania art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 ustawy.

Zasady korygowania odliczonego podatku zawarte w powołanych wyżej przepisach ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nie zachodzi natomiast obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r.

Bowiem, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie przewidywały konieczności dokonywania korekt w opisany powyżej sposób.

Powyższe wynika z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Odnosząc się zatem do przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przytoczonych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, iż zgodnie z powołanym wyżej art. 163 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych dokonanych do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. w przedmiotowej sprawie nakładów poczynionych i przyjętych do użytkowania do końca 2003 r.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych poniesionych nakładów dokonanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w latach 2005, 2006, 2008, 2010, 2011 z tytułu poniesienia, których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego miał on obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

W sytuacji, gdy zostały poniesione nakłady inwestycyjne o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w ciągu jednego roku od oddania ich do użytkowania. W opisanej we wniosku sytuacji dotyczy to poniesionych nakładów inwestycyjnych dokonanych w latach 2006, 2008, 2010. Jednakże Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z poniesionym nakładami bowiem do zmiany ich przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy dojdzie po upływie przewidzianego okresu korekty.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy zostały poniesione nakłady inwestycyjne poczynione w latach 2005 oraz 2011, których wartość przekroczyła 15.000 zł.

Jeżeli zatem Wnioskodawca po dniu 30 kwietnia 2004 r. poniósł nakłady inwestycyjne o wartości przekraczającej 15.000 zł, z tytułu których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wówczas korekty podatku odliczonego Podatnik obowiązany jest dokonywać w ciągu 10 lub 5 lat licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania.

Wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Posiłkując się natomiast zapisem art. 16g ust. 3-5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

W art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym polegające na jego ulepszeniu stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, zatem korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cio letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Wobec powyższego w przypadku nakładów poczynionych w 2005 roku, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu korekty przewidywanego dla inwestycji w obcym środku trwałym, Wnioskodawca w przypadku likwidacji Spółki nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych poczynionych w tym okresie. Korekcie podlegać będzie jednak podatek naliczony odliczony od nakładów inwestycyjnych poczynionych w roku 2011. Ich wartość przekroczyła bowiem 15.000 zł netto, co w konsekwencji oznacza, iż Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku w okresie 5 lat licząc od roku, w którym ww. środek trwały został oddany do użytkowania.

Wobec powyższego w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.