Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-606/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-28
Teza: Czy w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu transakcji przeniesienia na rzecz kupującego bazy klientów Spółki, cena sprzedaży ulegnie zwiększeniu na skutek ziszczenia warunku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży w dacie ziszczenia się przedmiotowego warunku?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; przychód; przychód-przychody należne; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Sprzedający) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji alkoholu.

W ramach restrukturyzacji biznesowej grupy, do której należy Spółka, Spółka planuje zbyć na rzecz innej spółki kapitałowej (kupującego) szereg aktywów.

Przedmiotowa restrukturyzacja nie będzie prowadzić do przeniesienia na kupującego przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku restrukturyzacji, o której mowa powyżej, Spółka dokona między innymi zbycia (w drodze umowy kupna-sprzedaży) na rzecz kupującego bazy klientów.

Baza klientów jest źródłem wiedzy o obrotach Sprzedającego z poszczególnymi klientami, o grupach towarowych nabywanych przez poszczególnych klientów, warunkach handlowych, rzetelności płatniczej, okolicznościach wykorzystywanych w akcjach marketingowych i promocyjnych oraz w działalności operacyjnej Sprzedającego.

Stanowi ona substrat tzw. kapitału klienta, traktowanego jako część kapitału intelektualnego Spółki i uwzględnia nie tylko dane klientów i ich lojalność oraz relacje Sprzedającego z klientami, ale także inne ważne informacje o tych klientach oraz kanałach dystrybucji towarów.

Z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych baza ta stanowi know-how (co zostało potwierdzone w interpretacji podatkowej otrzymanej przez kupującego).

Umowa kupna-sprzedaży dotycząca przedmiotowej bazy przewiduje, iż Sprzedający sprzedaje a kupujący kupuje opisaną bazę klientów Sprzedającego za określoną cenę. Cena ta będzie płatna bez spełnienia się dodatkowego warunku w terminie określonym w umowie. Umowa stanowi jednocześnie, że ponieważ możliwości oczekiwanego wykorzystania bazy danych klientów zależne są w pewnym stopniu od woli osób trzecich (klientów), w tym podjęcia współpracy handlowej z kupującym, strony zgodnie ustalają, iż w razie uzyskania przez kupującego w ciągu określonego przedziału czasowego łącznie obrotów netto z podmiotami umieszczonymi w bazie klientów Sprzedającego nie niższych niż określony pułap, to kupujący zapłaci Sprzedającemu dodatkową kwotę określoną w umowie, powiększoną o podatek od towarów i usług.

Potencjalne zwiększenie ceny sprzedaży bazy klientów, o którym mowa powyżej, zostanie udokumentowane wystawieniem przez Sprzedającego faktury VAT korygującej w stosunku do pierwotnej faktury VAT sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu transakcji przeniesienia na rzecz kupującego bazy klientów Spółki, cena sprzedaży ulegnie zwiększeniu na skutek ziszczenia się warunku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT korygującej z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży oraz ujęcia przedmiotowej korekty na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstanie przyczyna korekty (spełni się warunek)?
2.  Czy w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu transakcji przeniesienia na rzecz kupującego bazy klientów Spółki, cena sprzedaży ulegnie zwiększeniu na skutek ziszczenia warunku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży w dacie ziszczenia się przedmiotowego warunku?

Niniejsza interpretacja dotyczy oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem przychodów należnych. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, o przychodach należnych można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności (w rozumieniu cywilistycznym). Tym samym, warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest powstanie po stronie wierzyciela, tj. podatnika, prawnej możliwości jego dochodzenia od dłużnika (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2006 r.).

W ocenie Spółki, zważywszy na ww. przepis oraz jego wykładnię wypracowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, dodatkowy element wynagrodzenia, które Spółka może otrzymać w sytuacji ziszczenia się warunku, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie stanowi przychodu należnego w momencie zbycia bazy klientów. W tym momencie, ta część wynagrodzenia nie jest bowiem z prawnego punktu widzenia Spółce należna, tj. Spółka nie posiada uprawnienia do jej prawnego dochodzenia. Dopiero spełnienie warunku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, który jest zdarzeniem niepewnym i w razie spełnienia będzie skutkował zwiększeniem ceny sprzedaży – a w konsekwencji powstaniem umownego zobowiązania do zapłaty na rzecz Spółki dodatkowego elementu wynagrodzenia – będzie prowadziło do powstania przychodu należnego w wysokości odpowiadającej temu dodatkowemu elementowi.

Tym samym, ponieważ ewentualny przychód z tytułu otrzymania dodatkowego elementu wynagrodzenia do momentu ziszczenia się warunku, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie ma charakteru należnego, to Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego przed nadejściem tego momentu.

W chwili gdy przedmiotowy warunek się ziści i Spółka nabędzie uprawnienie do otrzymania dodatkowego elementu wynagrodzenia, tj. powstanie po jej stronie wierzytelność obejmującą to dodatkowe wynagrodzenie w stosunku do kupującego, taki przychód powstanie.

Podsumowując – w ocenie Spółki – będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu należnego z tytułu zwiększenia ceny sprzedaży bazy klientów (o dodatkowy element wynagrodzenia) w dacie ziszczenia się przedmiotowego warunku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, t.j. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Celem wystawienia faktury korygującej – a w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wystawia fakturę korygującą – jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzić jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika również, iż Wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży na rzecz kontrahenta będzie posiadał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty przychodu, co dodatkowo wskazuje na związek korekty z pierwotnym przychodem.

Reasumując należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w przedmiotowej sprawie w wyniku korekty ceny sprzedaży skutkującej zmianą wartości przychodu należnego, konieczna będzie odpowiednia korekta przychodu pierwotnie wykazanego przez Spółkę, t.j. korekta w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym wykazano przychód należny z transakcji sprzedaży „know-how”.

Dodatkowo – odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – zauważyć należy, iż stan faktyczny, w którym zapadło przedmiotowe rozstrzygnięcia różni się od zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku. W konsekwencji, tez zawartych w cytowanym orzeczeniu nie można przełożyć bezpośrednio na materię omawianej sprawy. Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż orzecznictwo sądowe w tego rodzaju sprawach nie jest jednolite. Przykładowo można przytoczyć tutaj rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 564/10, z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 567/10, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 359/10, w których Sądy wskazały na konieczność korygowania przychodu należnego w okresie sprawozdawczym, w którym został on wykazany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 – 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.