Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-418/12-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-18
Teza: 1. Czy wydatki (nakłady) poniesione w związku z przeprowadzeniem Robót Inwestycyjnych, w wyniku których powstanie infrastruktura drogowa (drogi o statusie publicznym), którą to infrastrukturę Wnioskodawca następnie przekaże nieodpłatnie na rzecz Gminy, zrzekając się roszczenia o zwrot nakładów (poniesionych wydatków), stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z o podatku dochodowego od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) - zwanej dalej „u.p.o.d.p.”? 2. Czy wydatki (nakłady) poniesione w związku z przeprowadzeniem Robót Inwestycyjnych, w wyniku których powstanie infrastruktura towarzysząca (wodno - kanalizacyjna, tzw. kanał deszczowy), którą to infrastrukturę Wnioskodawca następnie przekaże nieodpłatnie na rzecz Gminy, zrzekając się roszczenia o zwrot nakładów (poniesionych wydatków), stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? 3. W jaki sposób i w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać wydatki (nakłady) poniesione na budowę infrastruktury drogowej i towarzyszącej jako koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; powstanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; roboty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu 25.05.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z przeprowadzeniem Robót Inwestycyjnych, w wyniku których powstanie infrastruktura drogowa (drogi o statusie publicznym) - **jest prawidłowe.**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z przeprowadzeniem Robót Inwestycyjnych, w wyniku których powstanie infrastruktura towarzysząca (wodno – kanalizacyjna, tzw. kanał deszczowy) – **jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę infrastruktury drogowej i towarzyszącej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje wybudować na terenie gminy Miasto T. (dalej jako „Gmina”) w rejonie ul. S. wielkopowierzchniowy obiekt handlowy - centrum handlowe oraz kompleks typu retail park (dalej jako „Inwestycja”). Po wybudowaniu Inwestycji Wnioskodawca zamierza czerpać przychody z tytułu najmu powierzchni handlowo-usługowej. Realizacja Inwestycji na terenie Gminy wymaga przebudowy istniejącego w pobliżu terenu Inwestycji układu komunikacyjnego i infrastruktury podziemnej (wodno-kanalizacyjnej). W związku z powyższym, działając w trybie art. 16 ust. 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) 8 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca zawarł z Gminą umowę o szczegółowych warunkach realizacji inwestycji drogowych w związku z planowanymi inwestycjami na nieruchomościach położonych w rejonie ul. S. w T. (dalej jako „Umowa”), na mocy której Wnioskodawca zobowiązał się na własny koszt i własnym staraniem m.in. do:

*   zaprojektowania i budowy dróg dojazdowych do Inwestycji, w tym przebudowy jednego z istniejących skrzyżowań (przy ul. P.),
*   zaprojektowania i budowy drogi o charakterze drogi serwisowej (zgodnie z postanowieniami planu zagospodarowania przestrzennego) celem obsługi nieruchomości sąsiadującej (składającej się z działek o nr ewidencyjnych 37/2 i 37/3) z terenem Inwestycji oraz jednego z projektowanych wjazdów na teren Inwestycji,
*   zaprojektowania i budowy kanalizacji deszczowej zgodnie z koncepcją projektową oraz ogólnymi warunkami technicznymi na odprowadzanie wód opadowych z powierzchni Inwestycji określonymi przez Miejski Zarząd Dróg (dalej jako „MZD”) (opisane działania łącznie dalej jako „Roboty Inwestycyjne).

Szczegółowy zakres Robót Inwestycyjnych zostanie określony w projektach budowlanych i technicznych opracowanych przez Wnioskodawcę i zatwierdzonych przez MZD.

W Umowie Gmina oraz MZD zobowiązały się do współdziałania z Wnioskodawcą przy realizacji Robót Inwestycyjnych, w szczególności Gmina i ZDM zobowiązały doprowadzić do:

*   uzyskania dla ul. P. statusu drogi publicznej,
*   uzyskania tytułu prawnego (prawa własności, użytkowania wieczystego lub służebności) do nieruchomości gruntowych niezbędnych do realizacji kanalizacji deszczowej,
*   uzyskania przez Wnioskodawcę zgodnie z ustalonym między stronami Umowy harmonogramem wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych, opinii i zezwoleń koniecznych do realizacji zaplanowanych Robót Inwestycyjnych.

Z postanowień Umowy wynika, że Roboty Inwestycyjne zostaną w całości wykonane na nieruchomościach gruntowych należących do Gminy, z czego część nieruchomości (w okolicach skrzyżowania przy ul. P., tj. działki gruntu o nr ewidencyjnych 37/21, 37/23, a także część działki 37/19, dla której tworzony jest plan podziału) aktualnie znajduje się w wieczystym użytkowaniu Wnioskodawcy, ale wkrótce Gmina nabędzie te nieruchomości na swoją rzecz dla celów realizacji infrastruktury drogowej oraz towarzyszącej na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w trybie ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, w Umowie strony przewidziały, że Gmina zobowiązuje się udostępnić Wnioskodawcy nieodpłatnie nieruchomości gruntowe niezbędne do realizacji Robót Inwestycyjnych, w szczególności zobowiązanie to obejmuje udzielenie prawa do dysponowania tymi nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu art. 3 ust. 11 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623).

Po wybudowaniu, protokolarnym odbiorze i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie dróg publicznych powstałych w wyniku Robót Inwestycyjnych Wnioskodawca jest zobowiązany do ich nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy. Z chwilą uzyskania pozwolenia na użytkowanie lub wydania decyzji o dopuszczeniu do ruchu MZD, w stosunku do tych dróg publicznych, przejmie na podstawie odrębnej umowy wszelkie prawa i obowiązki zarządcy drogi określone w cyt. wcześniej ustawie z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, jak również prawa i obowiązki Wnioskodawcy z tytułu rękojmi i gwarancji względem wykonawców tych dróg. Ponadto w Umowie zapisano, że Wnioskodawca zrzeka się roszczenia o zwrot nakładów poniesionych na budowę dróg publicznych powstałych w wyniku Robót Inwestycyjnych.

Również w przypadku realizacji kanalizacji deszczowej (tzw. kanału deszczowego) na podstawie Umowy Wnioskodawca zobowiązany jest po jej wybudowaniu i otrzymaniu prawomocnej decyzji dopuszczającej do użytku tą kanalizację, przenieść nieodpłatnie na Gminę lub podmiot przez nią wskazany nakłady poczynione w związku z budową kanalizacji deszczowej. Jednocześnie Wnioskodawca zrzeka się zwrotu tych nakładów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki (nakłady) poniesione w związku z przeprowadzeniem Robót Inwestycyjnych, w wyniku których powstanie infrastruktura drogowa (drogi o statusie publicznym), którą to infrastrukturę Wnioskodawca następnie przekaże nieodpłatnie na rzecz Gminy, zrzekając się roszczenia o zwrot nakładów (poniesionych wydatków), stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z o podatku dochodowego od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) - zwanej dalej „u.p.o.d.p.”?
2.  Czy wydatki (nakłady) poniesione w związku z przeprowadzeniem Robót Inwestycyjnych, w wyniku których powstanie infrastruktura towarzysząca (wodno - kanalizacyjna, tzw. kanał deszczowy), którą to infrastrukturę Wnioskodawca następnie przekaże nieodpłatnie na rzecz Gminy, zrzekając się roszczenia o zwrot nakładów (poniesionych wydatków), stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?
3.  W jaki sposób i w którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać wydatki (nakłady) poniesione na budowę infrastruktury drogowej i towarzyszącej jako koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przedstawiona definicja kosztów uzyskania przychodów jest definicją otwartą, opisującą określone elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego, które muszą zaistnieć, aby dane wydatki podatnik mógł uznać za koszty uzyskania przychodów. Do takich elementów orzecznictwo sąd administracyjnych i doktryna prawa podatkowego zalicza przede wszystkim:

1.  definitywny charakter poniesionych wydatków,
2.  poniesienie wydatków w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
3.  pośredni związek przyczynowy między wydatkami a osiągniętymi przez podatnika przychodami.

Z powyższego zestawienia wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, których celem jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Na gruncie cytowanej regulacji zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie prawa podatkowego za dominujący należy uznać pogląd, zgodnie z którym do uznania konkretnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie jest wymagane, aby między tymi wydatkami a przychodami istniał bezpośredni związek przyczynowy (tak A. Gomułowicz \[w\] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski „Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2010”, Unimex 2010 r. s. 437-440). Już choćby literalne brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. potwierdza, że kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., będą zatem także koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli podatnik zdoła wykazać, że koszty zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Przyjmując powyższe za punkt wyjścia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające uznać poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na infrastrukturę drogową za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim zaakcentowania wymaga silny związek ekonomiczny (gospodarczy) między ocenianymi wydatkami a przyszłymi przychodami Wnioskodawcy z tytułu wynajmu powierzchni handlowo-użytkowej w wybudowanych obiektach handlowych (centrum handlowe i kompleks typu retail park). Zjawiskiem powszechnie znanym jest, że o skali obrotu (a więc wysokości przychodu dla Wnioskodawcy z najmu) centrów handlowych w ogromnej mierze decyduje prawidłowe skomunikowanie z pozostałymi częściami aglomeracji miejskiej. Odpowiednia infrastruktura drogowa stanowi istotny składnik planowania rentowności Inwestycji, gdyż lepsza komunikacja wpływa m.in. na większy zasięg jej oddziaływania, tj. większy obszar, z którego klienci są skłonni dotrzeć do omawianego obiektu. Zapewnienie Inwestycji optymalnego połączenia komunikacyjnego ma istotny wpływ na liczbę klientów, wysokość obrotów poszczególnych sklepów, a w konsekwencji na przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu wynajmu powierzchni handlowej. Rozwiązania komunikacyjne również często przesądzają o tym, którzy najemcy ostatecznie zdecydują się na otworzenie swoich przedstawicielstw handlowych. Przyjęta koncepcja organizacji ruchu usprawnia także proces obsługi budynków handlowych (dostawy towarów, naprawy i remonty, itp.).

System rozwiązań komunikacyjnych istniejący na obszarze Inwestycji przed planowanymi Robotami Inwestycyjnymi nie był zdolny do prawidłowego obsłużenia centrum handlowego i kompleksu typu retail park. Obszar Inwestycji posiadał bowiem tylko jedno bezpośrednie połączenie z drogą publiczną (bezpośredni wjazd), zaś okoliczne ulice (głównie ulica P.) nie byłyby w stanie udźwignąć przewidywanego natężenia ruchu samochodów osobowych i ciężarowych. Zatem planowane Roboty Inwestycyjne dotyczące infrastruktury drogowej były niezbędne, po to aby Inwestycję uczynić rentowną. W konsekwencji, Wnioskodawca, budując odpowiednią infrastrukturę drogową na gruntach należących do Gminy, zmierza do zapewnienia sobie źródła przychodów, które będą uzyskiwane z tytułu najmu powierzchni handlowo - usługowych. Istnienie odpowiedniego dojazdu do obiektu handlowego przekłada się zatem wprost na możliwość uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę.

Przy ocenie związku analizowanych wydatków ze źródłem przychodów Wnioskodawcy nie bez znaczenia jest fakt, że obowiązek poniesienia takich wydatków wynika bezpośrednio z przepisów powszechnie obowiązujących - art. 16 ust. 2 cyt. ustawy o drogach publicznych. Wskazana regulacja prawna wprost rozstrzyga, że jeżeli zachodzi konieczność modernizacji infrastruktury drogowej wywołana inwestycją niedrogową obowiązek takiej modernizacji spoczywa na inwestorze - w rozpatrywanym przypadku na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione na budowę lub przebudowę infrastruktury drogowej, będącej następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy, stanowią koszty uzyskania przychodów znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach podatkowych. Dla przykładu można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-117/11-4/AM, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-318/10-4/AM oraz sygn. IPPB5/423-318/10-9/AM, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 września 2011 r., sygn. ILPB4/423-182/11-4/MG, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2012 r., sygn. ILPB3/423-568/11-5/JG, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1035/08/PP.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy te same argumenty odnośnie do istnienia związku ekonomicznego i racjonalności wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów znajdą zastosowanie w przypadku kwalifikacji wydatków na infrastrukturę towarzyszącą (wodno-kanalizacyjną) jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W przypadku infrastruktury towarzyszącej (wodno-kanalizacyjnej) dodatkowo należy podnieść, że jej stworzenie w ogóle warunkuje możliwość wybudowania Inwestycji. Udzielenie Wnioskodawcy pozwolenia na budowę Inwestycji oraz wydanie pozytywnej decyzji o oddziaływaniu Inwestycji na środowisko uzależniono od stworzenia na terenie Inwestycji systemu kanalizacyjnego odprowadzającego określoną ilość wód opadowych. Obecny system kanalizacyjny istniejący na terenie Inwestycji a także na terenie należącym do Gminy objętym Robotami Inwestycyjnymi wręcz uniemożliwia funkcjonowanie Inwestycji. W konsekwencji, Spółka chcąc w przyszłości uzyskiwać przychody ze źródła polegającego na wynajmie powierzchni użytkowej Inwestycji, jest zmuszona do rozbudowy infrastruktury towarzyszącej (wodno-kanalizacyjnej) według harmonogramu i w zakresie uzgodnionym z Gminą w Umowie.

Zatem podobnie jak wydatki na infrastrukturę drogową również wydatki na infrastrukturę towarzyszącą (wodno-kanalizacyjną), która następnie zostanie nieodpłatnie przekazana na rzecz Gminy, w ocenie Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym względzie stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2012 r., sygn. ILPB3/423-568/11-5/JG.

Ad 3.

Na gruncie u.p.d.o.p. wydatki mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów lub mogą zostać rozliczone w formie odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), o ile zostaną dokonane zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c u.p.d.o.p., stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., zwane środkami trwałymi. Stosownie zaś do art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.op. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c u.p.do.p., niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na infrastrukturę drogową i towarzyszącą nie mogą zostać rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Z przedstawionego stanu faktycznego niezbicie wynika, że powstałe w wyniku Robót Inwestycyjnych drogi publiczne oraz kanalizacja deszczowa (tzw. kanał deszczowy) nie stanowią własności Wnioskodawcy. W tym aspekcie podkreślić trzeba, że Roboty Inwestycyjne będą realizowane w całości na nieruchomościach gruntowych stanowiących własność Gminy. W związku z tym zgodnie z zasadą superficies solo cedit wyrażoną w art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Natomiast zgodnie z art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności innych praw rzeczowych. Cytowane regulacje przesądzają więc, że wybudowana infrastruktura drogowa i towarzysząca z mocy prawa stanowi własność Gminy. W odniesieniu do dróg publicznych powstałych w wyniku Robót Inwestycyjnych słuszność wyrażonego poglądu potwierdza także regulacja zawarta w art. 2a ustawy o drogach publicznych. Zgodnie z tym przepisem Skarbowi Państwa lub jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje prawo własności infrastruktury drogowej. Poza tym zgodnie z postanowieniami Umowy Wnioskodawca po wybudowaniu Infrastruktury (zarówno drogowej jak i towarzyszącej) i po uzyskaniu pozwolenia na jej użytkowanie zobowiązany jest niezwłocznie do jej nieodpłatnego przekazania na rzecz Gminy lub wskazanych przez nią podmiotów.

W rozpatrywanym przypadku w ocenie Wnioskodawcy nie można również zasadnie wywodzić, że sporne wydatki na infrastrukturę drogową i towarzyszącą stanowią inwestycję w obcy środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „inwestycji w obcy środek trwały”. Jednak dla potrzeb praktyki przyjmuje się, że chodzi o inwestycję polegającą na poniesieniu nakładów na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca podkreślił, że po wybudowaniu i oddaniu do używania obu rodzajów infrastruktury przeniesie je nieodpłatnie na rzecz Gminy, a więc nie będzie miał żadnego tytułu prawego do ich używania. W tym miejscu koniecznym jest przywołanie stanowiska Ministra Finansów zawartego w piśmie Departamentu Podatków Dochodowych z 14 lipca 2006 r., sygn. DD6-8213-43/WK/06/249, w którym rozstrzygając o kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatników w związku z przebudową dróg publicznych, wskazano: „Umowa o partycypację w kosztach budowy drogi publicznej, zawarta pomiędzy podatnikiem a jej właścicielem (np. samorządem gminy), nie jest umową na podstawie której droga ta została przyjęta przez podatnika do używania. Nie przesądza tego również fakt zwiększonej, w stosunku do innych użytkowników, częstotliwości korzystania z drogi przez podatnika. Z tego też względu, zdaniem Ministerstwa Finansów, wydatki związane z nakładami podatnika na utrzymanie (przebudowę) drogi publicznej nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Wydatki takie mogą natomiast stanowić koszt podatkowy, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch wspomnianych wyżej warunków, tzn. związku ze swoją działalnością oraz co najmniej pośredniego związku z „celem uzyskania przychodów”.”

Stanowisko Wnioskodawcy w kwestii braku możliwości rozliczania spornych wydatków w formie odpisów amortyzacyjnych znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 września 2011 r., sygn. ILPB4/423-182/11-4/MC.

Przechodząc do kwestii momentu ujęcia wydatków na infrastrukturę drogową i towarzyszącą jako kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca zauważa, że rozstrzygnięcie tego problemu zależy od uprzedniego ustalenia, czy oceniane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie), czy też stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy i w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zaś koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, co do zasady, po myśli art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. potrącane są w dacie ich poniesienia, a jak stanowi art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. datą tą, co do zasady, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku).

Wnioskodawca uważa, że wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury drogowej i towarzyszącej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

W zaprezentowanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie jest bowiem możliwe powiązanie tych wydatków z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy, w szczególności - co wcześniej dowiedziono - wydatki te nie mogą zostać potraktowane jako wydatki na wytworzenie lub ulepszenie środka trwałego, tj. centrum handlowego lub kompleksu typu retail park, wynajem których będzie podstawowym źródłem przychodów Wnioskodawcy. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że jako koszty pośrednie, sporne wydatki powinny zostać potrącane w dacie ich poniesienia. Jednak, wbrew regulacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., momentem właściwym do rozpoznania analizowanych wydatków powinien być moment ich definitywnego przekazania Gminie, a nie moment ujęcia ich w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Wniosek taki wynika z faktu, że dopiero z chwilą formalnego przekazania (podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego) wybudowanej infrastruktury Gminie możliwe jest stwierdzenie, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na jej wybudowania mają charakter definitywny. Do czasu przekazania Gminie wybudowanej infrastruktury może zdarzyć się wiele sytuacji, które z podatkowego punktu widzenia wpłyną na kwalifikację spornych wydatków. Przede wszystkim Wnioskodawca może zaprzestać wykonywania Robót Inwestycyjnych (zaniechać realizacji Inwestycji). W takim przypadku oceniane wydatki stanowiłby w myśl art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. koszty zaniechanej inwestycji i byłyby potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. W przypadku zaś sprzedaży udziałów Wnioskodawcy przez jego wspólników innym podmiotom poniesione wydatki należałoby zakwalifikować jako koszty bezpośrednie związane z przychodem ze sprzedaży, a więc powinny być rozpoznane w momencie uzyskania przychodu.

Stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę znajduje wsparcie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 listopada 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-1345/09/AP, a także w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-318/10-7/AM oraz z 27 kwietnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-117/11-4/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z przeprowadzeniem Robót Inwestycyjnych, w wyniku których powstanie infrastruktura drogowa (drogi o statusie publicznym) za prawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z przeprowadzeniem Robót Inwestycyjnych, w wyniku których powstanie infrastruktura towarzysząca (wodno – kanalizacyjna, tzw. kanał deszczowy) za prawidłowe,
*   kwalifikacji oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę infrastruktury drogowej i towarzyszącej za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.