Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-663/10-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-27
Teza: Zwolnienie od opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: darowizna; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty; grunty-podział gruntu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż działek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 28 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22.07.2010 r. (data wpływu 26.07.2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 17.08.2010 r. (data wpływu 20.08.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości:

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej powstania przychodu w związku ze sprzedażą nieruchomości,
*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE

W dniu 26.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Aktem notarialnym z dnia 27.12.2000 r. Wnioskodawca nabył od swoich rodziców w drodze darowizny pięć nieruchomości zabudowanych o łącznej powierzchni 7ha 5378 m2. Aktem notarialnym z dnia 3.11.2005 r. Wnioskodawca dokonał zakupu nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 5.000,00 m2. Majątek ten nabywany był na własne potrzeby Wnioskodawcy bez zamiaru przeznaczenia go na działalność handlową. Powyższe nieruchomości, położone na terenie gminy w województwie m., od chwili nabycia wykorzystywane były przez Wnioskodawcę wyłącznie w działalności rolniczej (w tym celu zostały także nabyte) i stanowią cześć prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego.

Produkty rolne wytworzone w tym gospodarstwie były i są przeznaczone na potrzeby własne Wnioskodawcy. Za przedmiotowe nieruchomości Wnioskodawca opłacał podatek rolny. Nieruchomości te nie służyły także odrębnie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Dwie działki nabyte w dniu 27.12.2000 r. oraz działka nabyta w dniu 3.11.2005 r. o łącznej powierzchni 2,56 ha zostały scalone, a następnie podzielone na mniejsze siedem działek. Działki te były i nadal są wykorzystywane wyłącznie do działalności rolniczej Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca od 11 grudnia 2003 r. do dnia 2.07.2008 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania z wyłączeniem doradztwa prawnego, badania rynku i opinii publicznej. Obecnie Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Wnioskodawca jest obecnie komandytariuszem w spółce komandytowej oraz udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a także akcjonariuszem spółki akcyjnej. Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia powyższych siedmiu działek na podstawie jednej czynności prawnej. W wyniku tego zbycia działki (nieruchomości) utracą charakter rolny. Przeważającą część środków uzyskanych ze sprzedaży działek Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na darowizny dla swojego rodzeństwa oraz rodziców. W związku z planowaną sprzedażą Wnioskodawca wystąpił o warunki zaopatrzenia w wodę oraz o warunki zasilania, uzyskał także warunki zabudowy na czterech działkach. W przeszłości Wnioskodawca dokonywał już sprzedaży działek nabytych aktem notarialnym z dnia 27.12.2000 r. tj. dokonał sprzedaży jednej działki w 2001 r. oraz dwóch w 2003 r., które nie stanowiły integralnej części gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym. Grunty mające być przedmiotem sprzedaży nie są obecnie objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W ewidencji gruntów oraz w studium uwarunkowań ujęto je jako grunty rolne (sad). Przedmiotowe grunty będące przedmiotem niniejszego wniosku nie były w okresie od nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przeznaczone do sprzedaży działki nie stanowią terenów zabudowanych, nie znajdują się na nich budynki lub budowle. Wnioskodawca nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej, także i ta transakcja nie będzie stanowić takiej działalności.

W piśmie z dnia 17.08.2010 r. (data wpływu 20.08.2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, poprzez dokonanie korekty zapisu słowami: Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia powyższych siedmiu dziatek na podstawie jednej czynności prawnej. Czynność ta zostanie udokumentowana aktem notarialnym, w którym dokonany zostanie m.in. zapis, iż kupujący oświadcza, że zakupiona nieruchomość wejdzie w skład jego gospodarstwa rolnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż siedmiu gruntów (działek) powstałych w wyniku scalenia i późniejszego podziału, na podstawie jednej czynności prawnej, spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku ewentualnego uznania, iż sprzedaż siedmiu gruntów powstałych w wyniku scalenia i późniejszego podziału, na podstawie jednej czynności prawnej, powoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem w jaki sposób obliczyć wartość tego przychodu, a w konsekwencji kwotę należnego do odprowadzenia podatku z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Skoro zamierza zbyć działki po upływie 5 lat od ich nabycia i nie następuje to w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, nie powstanie u niego przychód z tytułu zbycia tych nieruchomości.

W zaistniałym stanie faktycznym, gdy w przeszłości działka nabyta w dniu 3 listopada 2005 r. została scalona z pozostałą częścią gruntów należących do Wnioskodawcy, a później dokonano podziału nieruchomości, przychodem nie będzie mogła być cała wartość (cena) sprzedawanych jednorazowo nieruchomości, gdyż byłoby to sprzeczne z przepisem art. 19 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychodem nie może być także inna wartość, brak jest bowiem podstawy prawnej do jej precyzyjnego (i na podstawie przepisów ustawy) wyliczenia. Ewentualne zaś wyliczenie nieprecyzyjne (dokonane „w przybliżeniu”) nie jest zgodne z ustawową zasadą rozliczania podatków. Brak dyspozycji w obowiązujących przepisach, która dawałaby prawo do nieprecyzyjnego rozliczania podatku dochodowego.

Brak możliwości legalnego opodatkowania tej transakcji wynika m.in. z faktu, niemożliwości obliczenia ceny sprzedaży (w ramach tej jednorazowej transakcji) działki nabytej w dniu 3.11.2005 r., gdyż przedmiotem sprzedaży nie będzie ta działka, a jedynie grunt powstały z jej części oraz częściowo z nieruchomości nabytej w okresie wcześniejszym. Argumentacje tą wzmacnia także okoliczność sprzedaży nieruchomości w drodze jednej czynności prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowić mógłby źródło przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, jedynie w sytuacji, gdyby zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tejże. Z uwagi na fakt nabycia nieruchomości przed końcem roku 2006 opodatkowanie nastąpiłoby na podstawie przepisów sprzed 1 stycznia 2007 r. podatkiem w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Skoro jednak Wnioskodawca zamierza zbyć działki po upływie 5 lat od ich nabycia (i nie następuje to w ramach wykonywania działalności gospodarczej) nie powstanie u niego (w wyniku tej transakcji) przychód z tytułu zbycia przedmiotowych nieruchomości. Faktu tego nie zmienia także nabycie jednej z działek (a więc części przedmiotu planowanej sprzedaży) w dniu 3 listopada 2005 r.

Dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne byłoby właściwe obliczenie jego wartości (podstawy opodatkowania).

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą jest, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, w sytuacji gdy w przeszłości działka nabyta w dniu 3 listopada 2005 r. została następnie scalona z pozostałą częścią gruntów należących do Wnioskodawcy (nabytych wcześniej) a później dokonano podziału tych nieruchomości, przychodem nie będzie mogła być cała wartość (cena) sprzedawanych nieruchomości, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 19 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychodem nie może być także inna wartość. Wynika to z faktu niemożliwości obliczenia ceny sprzedaży przypadającej na sprzedaż działki nabytej w 2005 r., gdyż przedmiotem sprzedaży nie będzie ta działka, a grunt powstały z jej części (oraz z wcześniej nabytej części nieruchomości).

Ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wysokości przychodu w inny sposób niż określony w przepisach ustawy podatkowej. Skoro nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami ustawy, nie można przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym zastosowanie znajdzie tutaj reguła przewidziana w powołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8, a dotycząca sprzedaży nieruchomości po upływie 5 lat od ich nabycia. Dlatego też, ze względu na wcześniejsze scalenie gruntów oraz późniejszy ich podział nie jest możliwe określenie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu według zasad przewidzianych w u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, konsekwentnie brak jest także wynikającej z prawa metody (ewentualnego) wyliczenia podstawy opodatkowania w opisanym stanie rzeczy.

Wnioskodawca informuje jednocześnie, iż opisany stan faktyczny i zadane pytania były już przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, tj. interpretacji Nr IPPBI/415-822/09-4/AM z dnia 13 stycznia 2010 r.

Wnioskodawca postanowił jednak powtórzyć pytanie w niewielkim stopniu zmieniając treść, opis stanu rzeczy oraz modyfikując nieznacznie uzasadnienie własnego stanowiska. Powyższe jest dopuszczalne, w ocenie Strony, a wniosek prawnie skuteczny w obowiązującym stanie prawa.

Zgodnie z art. 14b § 5 op., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy żaden z elementów stanu faktycznego nie stanowi przedmiotu toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli organu kontroli skarbowej. Także w zakresie którego dotyczy wniosek, sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W tym stanie rzeczy brak przesłanki negatywnej dla skutecznego prawnie złożenia niniejszego wniosku.

W piśmie z dnia 17.08.2010 r. (data wpływu 20.08.2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko prezentowane we wniosku, poprzez wskazanie, że:

Z uwagi na to, iż według wiedzy Wnioskodawcy, w treści aktu notarialnego dokumentującego transakcję sprzedaży znajdzie się oświadczenie, ze nabyta nieruchomość (będąca przedmiotem niniejszego pytania) wejdzie w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywcę, należy poza wyżej podniesionymi kwestiami rozważyć także możliwość zastosowania w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego o ile w wyniku tej sprzedaży nie utraciła ona charakteru rolnego lub leśnego.

Wynika z tego, ze ustawodawca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, uzależnił od spełnienia dwóch warunków, a mianowicie od tego, ze zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy oraz nie może ona utracić charakteru rolnego lub leśnego.

Pierwszy warunek jest spełniony co wynika z opisu stanu faktycznego wniosku.

Drugim z warunków normatywnych, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem.

Ocena czy doszło do zmiany charakteru gruntu powinna być dokonana w granicach jednej transakcji, bez uwzględnienia skutków spowodowanych (ewentualnymi) następnymi transakcjami lub innymi czynnościami (dokonanymi przez nabywcę). Wypada zauważyć, iż niepewność związana z utratą rolnego charakteru sprzedawanego gruntu nie może być zjawiskiem nieprzewidywalnym. W tym wypadku chodzi bowiem o wykazanie, czy w wyniku zbycia nieruchomości straciła ona charakter rolny, a zatem związku przyczynowo - skutkowego między konkretną transakcją a zmianą przeznaczenia gruntu. Sprzedający nie może ponosić konsekwencji podatkowych, wynikających z okoliczności, na które nie ma wpływu. Stanowiłoby to nadinterpretację przepisu poddanego wykładni.

W tym stanie rzeczy w sytuacji, gdy nabywca złoży oświadczenie takiej treści jak wyżej wskazana (że nabyta nieruchomość wejdzie w skład tego gospodarstwa), w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu przychód z przedmiotowej transakcji będzie zwolniony od podatku dochodowego o osób fizycznych.

Podobnie: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2009 roku, I SA/Po 977/2009, gdzie czytamy m.in.: „Ocena czy doszło do zmiany charakteru gruntu powinna być dokonana w granicach jednej transakcji, bez uwzględnienia skutków spowodowanych następnymi transakcjami. Niepewność związana z utratą rolnego charakteru sprzedawanego gruntu nie może być zjawiskiem nieprzewidywalnym. W tym wypadku chodzi bowiem a wykazanie, iż w wyniku zbycia nieruchomości straciła ona charakter rolny, a zatem związku przyczynowo - skutkowego między konkretną transakcją a zmianą przeznaczenia gruntu. Sprzedający nie może bowiem ponosić konsekwencji podatkowych, wynikających z okoliczności, na które nie ma wpływu. Stanowiłaby ta nadinterpretację przepisu poddanego wykładni.”

Z uwagi na fakt, iż poprzez dodanie do poz. 54 wniosku, kwestii oświadczenia nabywcy co do włączenia nabytej nieruchomości w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, stan rzeczy uległ zmianie w stosunku do treści wniosku rozpatrzonego interpretacją z dnia 13 stycznia 2010 r. Nr IPPB1/415-822/09-4/AM. Wobec tego informacja zawarta w treści załącznika do wniosku w poz. 28, od słów: „Wnioskodawca informuje jednocześnie, iż opisany stan faktyczny i zadane pytania były już przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, tj. interpretacji Nr IPPB1/415-822/09-4/AM z dnia 13 stycznia 2010 r. (do końca tej pozycji załącznika), jest istotna i aktualna o tyle jedynie, o ile organ uzna (ewentualnie), że nie zachodzi w sprawie przesłanka zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Do kosztów odpłatnego zbycia zaliczyć można np. opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową, koszty pośrednika zajmującego się obrotem nieruchomości, koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 roku.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące na dzień 31 grudnia 2006 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca aktem notarialnym z dnia 27.12.2000 r. nabył od swoich rodziców w drodze darowizny pięć nieruchomości zabudowanych o łącznej powierzchni 7ha 5378 m2. Aktem notarialnym z dnia 3.11.2005 r. Wnioskodawca dokonał zakupu nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 5.000,00 m2. Powyższe nieruchomości, od chwili nabycia wykorzystywane były przez Wnioskodawcę wyłącznie w działalności rolniczej i stanowią cześć prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego. Za przedmiotowe nieruchomości Wnioskodawca opłacał podatek rolny.

Dwie działki nabyte w dniu 27.12.2000 r. oraz działka nabyta w dniu 3.11.2005 r. o łącznej powierzchni 2,56 ha zostały scalone, a następnie podzielone na mniejsze siedem działek. Działki te były i nadal są wykorzystywane wyłącznie do działalności rolniczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia powyższych siedmiu działek na podstawie jednej czynności prawnej. W wyniku tego zbycia działki (nieruchomości) utracą charakter rolny. Przeważającą część środków uzyskanych ze sprzedaży działek Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na darowizny dla swojego rodzeństwa oraz rodziców. W związku z planowaną sprzedażą Wnioskodawca wystąpił o warunki zaopatrzenia w wodę oraz o warunki zasilania, uzyskał także warunki zabudowy na czterech działkach.

Grunty mające być przedmiotem sprzedaży nie są obecnie objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W ewidencji gruntów oraz w studium uwarunkowań ujęto je jako grunty rolne (sad).

W piśmie z dnia 17.08.2010 r. (data wpływu 20.08.2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, poprzez dokonanie korekty zapisu słowami: Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia powyższych siedmiu dziatek na podstawie jednej czynności prawnej. Czynność ta zostanie udokumentowana aktem notarialnym, w którym dokonany zostanie m.in. zapis, iż kupujący oświadcza, że zakupiona nieruchomość wejdzie w skład jego gospodarstwa rolnego.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ustawy.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego w 2000 r. roku Wnioskodawca nabył od swoich rodziców w drodze darowizny pięć nieruchomości zabudowanych.

Zatem pięcioletni okres, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 2005 roku dla nieruchomości nabytych w 2000 roku.

W świetle powyższego dokonanie obecnie odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2000 roku nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył prawo własności tej nieruchomości minął okres pięciu lat, o którym mówi ten przepis.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać siedem działek gruntów powstałych w wyniku scalenia i późniejszego podziału dwóch działek nabytych w dniu 27.12.2000 roku oraz działki nabytej w dniu 3.11.2005 r. Według wiedzy Wnioskodawcy, w treści aktu notarialnego dokumentującego transakcję sprzedaży znajdzie się oświadczenie, ze nabyta nieruchomość (będąca przedmiotem niniejszego pytania) wejdzie w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez nabywcę.

W przedstawionej sytuacji istotne znaczenie dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma fakt nabycia nieruchomości. Wnioskodawca od 27.12.2000 r. oraz od 03.11.2005 r., a więc przez cały czas jest prawnym właścicielem przedmiotowych nieruchomości, pomimo, iż nastąpiło scalenie gruntów i nowy podział nieruchomości w wyniku którego wyodrębniono siedem nowych działek (gruntów). Postępowanie scaleniowe i ponowny podział nie wpłyną na formę prawną władania przez Wnioskodawcę przedmiotowymi nieruchomościami.

Należy zauważyć, iż pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na powyższe nie ma wpływu podział nieruchomości, w wyniku czego nastąpi zmiana ich powierzchni. W powołanym przepisie mowa jest bowiem o dacie nabycia nieruchomości, a nie dacie jej scalenia czy podziału.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawne, należy stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży w 2010 roku działki nabytej w dniu 3.11.2005 r. będzie stanowił przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem.

Jednak, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z analizy treści przywołanych przepisów wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

1.  zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
2.  muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
3.  grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Tylko w sytuacji spełnienia powyższych przesłanek, przychód uzyskany ze sprzedaży takiego gruntu jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, korzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo – administracyjnym poglądem przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Chodzi tu o faktyczną a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego. Utrata charakteru rolnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Oznacza to, że utrata charakteru rolnego w rozumieniu powołanego przepisu nie wiąże się z koniecznością dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków lub wprowadzeniem odpowiednich zapisów w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego.

W tym miejscu należy zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy sprzedaż siedmiu gruntów powstałych w wyniku scalenia i późniejszego podziału skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu. Stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży utraciła czy też nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę.

Natomiast odnosząc się do zwolnienia przedmiotowego powołanego przez Wnioskodawcę w prezentowanym własnym stanowisku do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Reasumując należy stwierdzić, iż:

*   Sprzedaż siedmiu (działek) powstałych w wyniku scalenia i późniejszego podziału, na podstawie jednej czynności prawnej, spowoduje powstanie przychodu u Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części nabytej w 2005 roku.
*   W wypadku sprzedaży przedmiotowych gruntów do przychodu uzyskanego ze sprzedaży zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile grunty te, w wyniku sprzedaży nie utracą charakteru rolnego, tj. wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.