Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/208/KDJ/13/RD-113485/13
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-10-31
Teza: ulga na cele rehabilitacyjne
Słowa kluczowe: niepełnosprawni; odliczenia-odliczenie od dochodu; rehabilitacja; rehabilitacja-sprzęt rehabilitacyjny; ulga-ulga rehabilitacyjna; wydatek-wydatki na rehabilitację; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2010 r. Nr ILPB2/415-415/10-3/TR wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 22 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi na cele rehabilitacyjne, **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dnia 22 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 22 marca 2010 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą z lekkim stopniem niepełnosprawności (kod R) ze wskazaniem na korzystanie z rehabilitacji oraz zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. W 2009 r. na zalecenie lekarskie Wnioskodawca zakupił wannę z hydromasażem (korzystanie na bieżąco z hydromasaży pomaga Wnioskodawcy utrzymać w sprawności czynności ruchowe). Część poniesionych kosztów, tj. 50% została sfinansowana ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych zakładu, w którym Wnioskodawca jest zatrudniony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może dokonać odliczenia kwoty wydatku (związanej z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych), która nie została sfinansowana ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj. 50% kwoty zakupu?

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6, ma On prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdza co następuje:

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, odliczeniu od dochodu podlegają wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Katalog wydatków na cele rehabilitacyjne zawiera ust. 7a w art. 26 ustawy. Wśród wymienionych tam wydatków ustawodawca wymienił m.in. wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności (art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy).

Rozpatrując czy wydatki poniesione na zakup wanny z hydromasażem mieszczą się w pojęciu adaptacji i wyposażenia mieszkań stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, należy rozpocząć od ustalenia znaczenia użytych w przepisie pojęć „adaptacja” i wyposażenie”.

Zgodnie z językowym znaczeniem terminu „adaptacja” to „przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru, np. w budownictwie przeróbka budynku” (Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994). Natomiast „wyposażenie” to urządzenia potrzebne do prawidłowego funkcjonowania czegoś”.

Adaptacją mieszkania jest zatem przeróbka, mająca mu nadać inny charakter, przystosować do innego użytku, natomiast wyposażenie mieszkania (domu) – to przydanie mu rzeczowych elementów zwiększających jego walory użytkowe. Zatem adaptacja i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego musi ułatwiać osobie niepełnosprawnej egzystowanie w tym lokalu (budynku), biorąc pod uwagę rodzaj niepełnosprawności. Stąd też w przypadku każdego niepełnosprawnego, wydatki na adaptację i wyposażenie lokalu (budynku) mieszkalnego mogą być inne, gdyż powinny odzwierciedlać potrzeby wynikające z niepełnosprawności.

Kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć przed sądami administracyjnymi. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 667/11 Sąd uznał, iż „Dokonując wykładni zawartego w art. 26 ust. 7a pkt 1 updof pojęcia adaptacji i wyposażenia mieszkań oraz budynków mieszkalnych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności wskazać należy, iż w doktrynie zwraca się uwagę, że przez adaptację i wyposażenie, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania (budynku), które umożliwia lub ułatwia życie w nim osobie niepełnosprawnej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Należy zwrócić uwagę, że pojęcie "adaptacja" rozumieć należy jako "przystosowanie", które jednak niekoniecznie oznaczać musi "ulepszenie", czy "przekształcenie" zaistniałego stanu rzeczy – w tym przypadku warunków mieszkaniowych dla potrzeb osoby niepełnosprawnej.”.

Z kolei, w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 547/11 Sąd stwierdził, iż „Ocena, czy dany wydatek \[mieszkaniowy\] jest podyktowany jedynie potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności podatnika lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu i zmierza do zaspokojenia tych potrzeb, powinna się dokonać nie tylko przez ocenę charakteru zmian w szeroko rozumianej substancji mieszkaniowej, ale przede wszystkim przez pryzmat potrzeb, którymi zmiany te zostały podyktowane (tak w wyroku NSA z 10 kwietnia 1997 r., SA/Sz 696/96, ONSA 1997, nr 4, poz. 193, a także w wyroku NSA z 20 czerwca 2000 r., I SA/Łd 465/98 i z 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 661/01).”.

Wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań (budynków mieszkalnych), w przeciwieństwie do wydatków z tytułu zakupu sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych oraz wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nie muszą mieć indywidualnego charakteru. Istotne jest jedynie czy wydatki te są podyktowane potrzebami osoby niepełnosprawnej związanymi z tą niepełnosprawnością.

Pogląd ten potwierdził m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1541/11, stwierdzając, iż „nie można zgodzić się z tą częścią dokonanej przez organ wykładni art. 26 ust. 7a pkt 1 i 3 pdf, wedle której wydatki na adaptację i wyposażenie mieszkań muszą mieć, tak samo jak sprzęt rehabilitacyjny, indywidualny charakter. Z gramatycznego brzmienia pierwszego unormowania wynika bowiem, że wymóg "indywidualnego przeznaczenia" w ogóle nie dotyczy wydatków na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych. Jedynym warunkiem zastosowania tego odliczenia, stosownie do treści art. 26 ust. 7a pkt 1 pdf, jest to by adaptacja (wyposażenie) mieszkania (budynku) odpowiadała potrzebom wynikającym z niepełnosprawności. Uwzględniając regulację zawartą w art. 26 ust. 1 pkt 6 pdf należy tego rodzaju wydatkom stawiać nadto warunek by służyły rehabilitacji osoby niepełnosprawnej lub ułatwiały jej wykonywanie czynności życiowych. Są to jedyne ustawowe wymogi stawiane wspomnianym wydatkom.”.

Ponadto, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1024/11 stwierdził, iż „ustawodawca nie wykluczył sytuacji, gdy z udogodnień będących rezultatem adaptacji (wyposażenia) lokalu (budynku) mogą, prócz osoby niepełnosprawnej, korzystać także inni domownicy ("nieokreślony krąg osób"). Rozwiązanie przeciwne byłoby zresztą skrajnie nieracjonalne, skoro bezspornie niezbędne niepełnosprawnym ułatwienia jakimi są np. podjazdy dla wózków, czy dodatkowe uchwyty, poręcze – co oczywiste – mogą i w praktyce są wykorzystywane także przez osoby pełnosprawne.”.

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie rozpatrywanej sprawy stanowisko Wnioskodawcy o zakwalifikowaniu poniesionych wydatków na zakup zaleconej przez lekarza wanny z hydromasażem, do wydatków na wyposażenie lokalu mieszkalnego podlegających odliczeniu w ramach ulgi na cele rehabilitacyjne oraz związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, jest uzasadnione.

Powyższe wydatki stanowią zarówno wydatki na przystosowanie lokalu (budynku) mieszkalnego, jak i jego wyposażenie odpowiadające potrzebom wynikającym z niepełnosprawności Wnioskodawcy (upośledzenie narządu ruchu). Korzystanie z hydromasaży – zdaniem Wnioskodawcy – pomaga Mu utrzymać sprawność ruchową.

W podobnej sprawie wypowiedział się również NSA w Szczecinie w wyroku z dnia 10 kwietnia 1997 r. sygn. akt SA/Sz 696/96, w którym stwierdził: „dokonanie adaptacji mieszkania do innych potrzeb i jego wyposażenie w nowe elementy rzeczowe ma – dla uznania wydatków poniesionych na nie za wydatki na cele rehabilitacyjne – znaczenie tylko o tyle, o ile u podstaw takiej adaptacji lub wyposażenia leżą potrzeby wynikające z niepełnosprawności podatnika lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu. Za trafny uznać należy pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wydatek związany z zastąpieniem ogrzewania piecowego ogrzewaniem centralnym gazowym jest wydatkiem poniesionym na modernizację mieszkania, czyli na jego unowocześnienie, przy czym między pojęciem modernizacji a pojęciem adaptacji lub wyposażenia mieszkania nie można stawiać znaku równości. Nie oznacza to jednak wcale, że unowocześnienie /modernizacja/ mieszkania np. przez zmianę systemu ogrzewania nie może być równoznaczne z przystosowaniem /adaptacją/ tego mieszkania lub jego wyposażeniem w konstrukcje czy też urządzenia podyktowane potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności. Coś, co dla podatnika pełnosprawnego stanowi tylko unowocześnienie jego mieszkania, dla podatnika niepełnosprawnego może stanowić przystosowanie tego mieszkania lub jego wyposażenie podyktowane jego potrzebami jako osoby niepełnosprawnej. O tym zatem, czy wyposażenie lokalu mieszkalnego w określone urządzenia /np. w ogrzewanie elektryczne lub gazowe zamiast dotychczasowego tradycyjnego ogrzewania węglowego/ stanowi tylko jego modernizację, czy też jest podyktowane celami rehabilitacyjnymi, decydują potrzeby podatnika /lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu/, wynikające z jego niepełnosprawności. Ocena zatem, czy dany wydatek "mieszkaniowy" jest podyktowany tylko potrzebą remontu mieszkania /zachowania jego dotychczasowej substancji/ lub jego modernizacją /unowocześnieniem/, czy też potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności podatnika lub osoby pozostającej na jego utrzymaniu i zmierza do zaspokojenia tych potrzeb, powinna się dokonać nie tylko przez ocenę charakteru zmian dokonanych w szeroko rozumianej substancji mieszkaniowej, ale przede wszystkim przez pryzmat potrzeb, którymi zmiany te zostały podyktowane.” Analogiczny pogląd wyraził również WSA w Łodzi w cytowanym wyżej wyroku z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 547/11.

Zgodnie z ust. 7d w art. 26 ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Wysokość wydatków na zakup wanny z hydromasażem ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie (art. 26 ust. 7 ustawy). Przy czym stosownie do postanowień art. 26 ust. 7b ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Możliwość dokonania odliczenia od dochodu wydatków na zakup wanny z hydromasażem uwarunkowana jest zatem spełnieniem wszystkich wyżej wymienionych warunków.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 22 marca 2010 r. należy uznać za prawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 22 czerwca 2010 r. Nr ILPB2/415-415/10-3/TR, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.