Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.206.2018.2.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-09
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 12 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy do Urzędu Marszałkowskiego za pośrednictwem Lokalnej Grupy Działania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach działania „Wsparcie dla rozwoju lokalnego w ramach inicjatywy LEADER” objętego programem w zakresie budowa lub przebudowa ogólnodostępnej i niekomercyjnej infrastruktury turystycznej, rekreacyjnej lub kulturalnej dla projektu pn. „Przebudowa budynku świetlicy”. Inwestycja ma być współfinansowana ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich. Przedsięwzięcie polegało będzie na przebudowie pomieszczeń budynku świetlicy wiejskiej, dzięki czemu pozyskane zostaną nowe, brakujące pomieszczenia magazynowe. Magazyn na naczynia i sprzęt kuchenny jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania kuchni, ponadto rozebrany zostanie stary balkon, planuje się również postawienie ścianki działowej w sali głównej, co stworzy miejsce do przechowywania sprzętu muzycznego, nagłośnieniowego i oświetleniowego lub stołów i krzeseł.

Inwestorem i beneficjentem projektu jest Gmina – zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, a prace są udokumentowane przez wykonawców fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego bezpośrednio i całkowicie odpowiedzialną za prawidłowy przebieg i realizację przedmiotowego projektu oraz przestrzegania procedur, harmonogramu i realizacji prac związanych z działaniami w zakresie przedsięwzięcia. Gmina jest właścicielem nieruchomości, w której znajduje się świetlica, po zakończeniu zadania Gmina pozostanie właścicielem inwestycji, powstałej w ramach projektu. Infrastruktura będzie wykorzystywana do celów rekreacyjnych dla mieszkańców sołectwa, jednak budynek będzie również wynajmowany osobom postronnym na podstawie umów najmu (umów cywilnoprawnych). W związku z powyższym, Gmina wykorzysta efekty ww. przedsięwzięcia od momentu zrealizowania projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne korzystanie ze świetlic wiejskich, takie jak: uroczystości rodzinne, imprezy związane z prowadzoną działalności gospodarczą), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem: nieodpłatne korzystanie ze świetlic wiejskich, takie jak: spotkania z mieszkańcami, zebrania wiejskie, spotkania w ramach działalności statutowej sołectw, szkół, organizacji społecznych.

W piśmie z dnia 5 czerwca 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wskazano, co następuje:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „W związku z informacją zawartą w opisie sprawy o treści: »Gmina wykorzysta efekty ww. przedsięwzięcia od momentu zrealizowania projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (…), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym wydatkiem« należy wskazać, czy Wnioskodawca ma możliwość przypisania wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, tj. do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych VAT), jak i do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu VAT)?” – Wnioskodawca wskazał, że nie ma on możliwości przypisania wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, tj. do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych VAT), ani do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu VAT).
2.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy Gmina zrealizowałaby inwestycję, gdyby świetlica miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), tj. celów publicznych?” Wnioskodawca wskazał, że: Jeszcze przed rozpoczęciem realizacji inwestycji Gmina przewidywała, że świetlica będzie również odpłatnie udostępniana w formie najmu. Gmina dostrzegła bowiem w przebudowanej świetlicy wiejskiej potencjał do osiągania regularnych dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe wynikało z potrzeb lokalnej społeczności posiadania miejsca, w którym istniałaby możliwość zorganizowania prywatnych przyjęć okolicznościowych. Gmina nie rozważała przebudowy świetlicy wiejskiej, która byłaby wykorzystywana wyłącznie na cele publiczne.
3.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy obrót z tytułu najmu świetlicy będzie znaczący dla budżetu Gminy? – Jaka będzie jego skala?” Wnioskodawca wskazał, że: Roczny obrót z tytułu najmu świetlicy może wynieść od kilku tysięcy PLN do kilkunastu tysięcy PLN. Z perspektywy Gminy jest to kwota znacząca dla jej budżetu.
4.  W odpowiedzi na pytanie: „Jaki będzie roczny (lub miesięczny) obrót z tytułu najmu świetlicy? W jakiej relacji będzie pozostawał obrót z tytułu najmu świetlicy z kosztem jej przebudowy?” Wnioskodawca wskazał, że: Roczny obrót z tytułu najmu świetlicy może wynieść od kilku tysięcy PLN do kilkunastu tysięcy PLN. Koszt jej przebudowy to ok. 95 tysięcy PLN. Gmina szacuje, że roczny obrót z tytułu najmu świetlicy będzie stanowić 5-10% kosztu jej przebudowy.
5.  W odpowiedzi na pytanie: „Z jaką częstotliwością będzie wynajmowana świetlica, na jaki okres i czy mogą zdarzyć się miesiące, w których świetlica nie będzie wynajmowana – jeśli tak, to jak często?” Wnioskodawca wskazał, że: Świetlice wiejskie są wynajmowane najczęściej na potrzeby organizacji przyjęcia weselnego, przyjęcia urodzinowego, stypy, chrzcin. Częstotliwość wynajmów będzie istotnie uzależniona od czynników niezależnych od Gminy. Gmina zakłada, że wynajmy będą regularne – najczęściej w weekendy, ale również w tygodniu. Jak w każdej działalności gospodarczej, mogą zdarzyć się miesiące mniejszej bądź zerowej sprzedaży, ale miesiące w których świetlica nie będzie wynajmowana – jeżeli w ogóle wystąpią – to sporadycznie. Praktyką Gminy jest wynajmowanie świetlic wiejskich na dobę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ze względu na prowadzenie działalności w kategorii czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacja zadań własnych gmin zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym art. 7 ust. 1 pkt 15) oraz czynności opodatkowanych (najem – umowy cywilnoprawne) będzie miała możliwość częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, poniesionego przy wydatkach na przebudowę świetlicy stanowiących koszt zadania realizowanego w ramach PROW 2014-2020 dla projektu pn. „Przebudowa budynku świetlicy”?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł kwotę podatku naliczonego poniesionego przy wydatkach na przebudowę świetlicy odliczyć tylko częściowo w ramach ww. projektu, należy zauważyć, że, jak wynika z opisu sprawy, Gmina w ramach realizacji zadania będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane jednocześnie do czynności niepodlegających VAT oraz opodatkowanych.

Wprowadzone przepisy art. 86 ust. 2a-2h uregulowały zastosowanie prewspółczynnika w stosunku do wszystkich kategorii zakupów. Warunkiem jego zastosowania jest czynność, w przypadku której nabyte towary i usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy pomocy prewspółczynnika. Gmina powinna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia.

Sposób jego określenia powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle powyższego, Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z przebudową, przy pomocy prewspółczynnika – zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.489.2017.2.MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego (w tym urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy dla projektu pn. „Przebudowa budynku świetlicy”. Przedsięwzięcie polegało będzie na przebudowie pomieszczeń budynku świetlicy wiejskiej, dzięki czemu pozyskane zostaną nowe, brakujące pomieszczenia magazynowe. Magazyn na naczynia i sprzęt kuchenny jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania kuchni, ponadto rozebrany zostanie stary balkon, planuje się również postawienie ścianki działowej w sali głównej, co stworzy miejsce do przechowywania sprzętu muzycznego, nagłośnieniowego i oświetleniowego lub stołów i krzeseł.

Inwestorem i beneficjentem projektu jest Gmina – zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT, a prace są udokumentowane przez wykonawców fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego bezpośrednio i całkowicie odpowiedzialną za prawidłowy przebieg i realizację przedmiotowego projektu oraz przestrzegania procedur, harmonogramu i realizacji prac związanych z działaniami w zakresie przedsięwzięcia. Gmina jest właścicielem nieruchomości, w której znajduje się świetlica, po zakończeniu zadania Gmina pozostanie właścicielem inwestycji, powstałej w ramach projektu. Infrastruktura będzie wykorzystywana do celów rekreacyjnych dla mieszkańców sołectwa, jednak budynek będzie również wynajmowany osobom postronnym na podstawie umów najmu (umów cywilnoprawnych). W związku z powyższym, Gmina wykorzysta efekty ww. przedsięwzięcia od momentu zrealizowania projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne korzystanie ze świetlic wiejskich, takie jak: uroczystości rodzinne, imprezy związane z prowadzoną działalności gospodarczą), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem: nieodpłatne korzystanie ze świetlic wiejskich, takie jak: spotkania z mieszkańcami, zebrania wiejskie, spotkania w ramach działalności statutowej sołectw, szkół, organizacji społecznych. Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, tj. do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych VAT) ani do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu VAT). Jeszcze przed rozpoczęciem realizacji inwestycji Gmina przewidywała, że świetlica będzie również odpłatnie udostępniana w formie najmu. Gmina dostrzegła bowiem w przebudowanej świetlicy wiejskiej potencjał do osiągania regularnych dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe wynikało z potrzeb lokalnej społeczności posiadania miejsca, w którym istniałaby możliwość zorganizowania prywatnych przyjęć okolicznościowych. Gmina nie rozważała przebudowy świetlicy wiejskiej, która byłaby wykorzystywana wyłącznie na cele publiczne. Roczny obrót z tytułu najmu świetlicy może wynieść od kilku tysięcy PLN do kilkunastu tysięcy PLN. Z perspektywy Gminy jest to kwota znacząca dla jej budżetu. Koszt przebudowy świetlicy to ok. 95 tysięcy PLN. Gmina szacuje, że roczny obrót z tytułu najmu świetlicy będzie stanowić 5-10% kosztu jej przebudowy. Świetlice wiejskie są wynajmowane najczęściej na potrzeby organizacji przyjęcia weselnego, przyjęcia urodzinowego, stypy, chrzcin. Częstotliwość wynajmów będzie istotnie uzależniona od czynników niezależnych od Gminy. Gmina zakłada, że wynajmy będą regularne – najczęściej w weekendy, ale również w tygodniu. Jak w każdej działalności gospodarczej, mogą zdarzyć się miesiące mniejszej, bądź zerowej sprzedaży, ale miesiące, w których świetlica nie będzie wynajmowana – jeżeli w ogóle wystąpią – to sporadycznie. Praktyką Gminy jest wynajmowanie świetlic wiejskich na dobę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy będzie on miał możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług oraz niepodlegających przepisom ustawy.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że Wnioskodawca, w ramach realizacji projektu, będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Jak wskazano w opisie sprawy, po zakończeniu realizacji, Gmina będzie wykorzystywać efekty ww. przedsięwzięcia do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatne korzystanie ze świetlic wiejskich, takie jak: uroczystości rodzinne, imprezy związane z prowadzoną działalności gospodarczą), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem: nieodpłatne korzystanie ze świetlic wiejskich, takie jak: spotkania z mieszkańcami, zebrania wiejskie, spotkania w ramach działalności statutowej sołectw, szkół, organizacji społecznych. Ponadto Zainteresowany wskazał, że nie ma możliwości przypisania wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, tj. do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych VAT), ani do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu VAT)

Wobec powyższego należy wskazać, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza oraz w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro nabyte towary i usługi w celu realizacji inwestycji, związane będą – jak wynika z opisu sprawy – z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami wykonywanymi poza zakresem działalności gospodarczej, to Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu pn.: „Przebudowa budynku świetlicy”, w oparciu o proporcję obliczoną zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.