Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.374.2023.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-22
Teza: Uznanie otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów Projektu za wynagrodzenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

· Uznania otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów Projektu za wynagrodzenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

· Braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu pn.: (…).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 sierpnia 2023 r. (wpływ 14 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Instytut (…) (dalej: Instytut) jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1183 ze zm.) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk w dniu (…) stycznia 2017 r. Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

Zgodnie ze Statutem, do zadań Instytutu należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie:

\- (…).

Swoje zadania Instytut realizuje m.in. przez:

\- prowadzenie prac badawczych,

\- publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych,

\- współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

Realizując swoje zadania statutowe w zakresie współpracy naukowej z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi, Instytut jest jednym z partnerów Wspólnoty (…).

W 2021 r. Instytut przystąpił do Umowy Projektowej (…) obowiązującej od dnia (…) 2021 r., zgodnie z którą Strony umowy będą realizować Projekt pn.: (…). Stronami umowy, oprócz Instytutu są:

\- A,

\- B – Lider projektu (przedsiębiorca),

\- C,

\- D,

\- E (przedsiębiorca).

Umowa Projektowa określa ustalenia umowne między Stronami dotyczące realizacji Projektu m.in. praw i obowiązków, które dotyczą Stron Umowy, w tym: zarządzania Projektem, odpowiedzialności, rozstrzygania sporów.

Umowa będzie obowiązywała do momentu całkowitego wypełnienia wszystkich zobowiązań podjętych przez Strony przy realizacji Projektu. Strony Umowy uzgodniły m.in., że każda ze Stron:

\- zobowiązuje się do udziału w skutecznej realizacji Projektu oraz do współpracy, wykonywania i wypełniania, niezwłocznie i terminowo, wszystkich swoich zobowiązań wynikających z Umowy,

\- zobowiązuje się do niezwłocznego zgłaszania, zgodnie ze strukturą zarządzania Projektem, wszelkich istotnych informacjach, faktów, problemów lub opóźnień mogących mieć wpływ na Projekt,

\- niezwłocznie dostarcza wszelkich informacji, których w uzasadniony sposób wymaga (…) lub Lider działań w celu realizacji swoich zadań,

\- podejmie uzasadnione środki w celu zapewnienia dokładności wszelkich informacji lub materiałów, które dostarcza pozostałym Stronom.

W Umowie postanowiono też, że:

\- (…).

Projekt ma na celu wspieranie przejścia na podejście o obiegu zamkniętym w sektorze (…). W tym celu w projekcie badano potencjał (…).

(…)

W ramach Projektu badano (…). Projekt wspiera przemysł (…) w przejściu na w pełni cyrkularne podejście do produktów ubocznych i odpadów organicznych uzyskanych z takiej działalności. Projekt ma na celu (…). Zmierza to do poprawy wskaźnika odzyskiwania energii przez rośliny, a w konsekwencji do zwiększenia akceptacji obywateli i władz dla systemu rolno-przemysłowego produkcji (…). Projekt poprawia rzeczywisty model recyklingu (…).

Zadania Instytutu w Projekcie:

(…)

W Umowie Projektowej nie uzgodniono podziału zysku. Instytut nie przewiduje uczestniczenia w ewentualnej komercjalizacji wyników badań. Efekty końcowe Projektu nie są planowane do sprzedaży. Otrzymane dofinansowanie Instytut przeznaczył na wydatki ponoszone przy realizacji Projektu, tj.: wynagrodzenie personelu realizującego projekt, koszty podróży służbowych związanych z realizacją projektu, koszty prac (…) wykonywanych na potrzeby prowadzonego doświadczenia, ryczałt pokrywający koszty pośrednie.

Dla celów realizacji ww. Projektu Instytut prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

Okres realizacji Projektu w terminie: 1 stycznia 2022 r. – 31 grudnia 2022 r.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

1\. Co jest efektem Państwa roli w Projekcie pn.: (…) i kto jest jego bezpośrednim Odbiorcą?

Odp.: Jako efekt roli Instytutu w Projekcie można uznać:

(…)

Z zakresu zadań zrealizowanych w Projekcie przez Instytut, na tak zadane przez organ pytanie można wskazać, że bezpośrednim odbiorcą efektów prac była społeczność (…).

2\. Czy w ramach ww. Projektu powstały jakieś wyniki (jakie?)? Należy szczegółowo opisać.

Odp.: W ramach zadań projektowych prowadzonych w Instytucie powstały następujące wyniki dla poszczególnych (8) wariantów (…):

(…)

3\. Na czyją rzecz realizowali Państwo przypisane w ramach Projektu zadania/czynności? Kto jest/był bezpośrednim beneficjentem wykonywanych przez Państwa czynności związanych z realizacją Projektu?

Odp.: Instytut realizował zadania jako partner konsorcjum na swoją rzecz, ponieważ do statutowych zadań Instytutu należy: współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi, środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrażania, rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

Bezpośrednim beneficjentem wykonywanych przez Instytut czynności związanych z realizacją Projektu była społeczność (…).

4\. Jaki podmiot będzie właścicielem efektów Projektu?

Odp.: Wyniki, jakie powstały w ramach wykonywania zadań w Projekcie przez poszczególnych partnerów są własnością tych partnerów.

5\. W związku z informacją, że „poprzez upowszechnienie wyników działań Projektu (…)” należy wskazać, czy efekty zrealizowanego Projektu będą powszechnie dostępne? Jeśli nie, to należy wskazać dla kogo i w jaki sposób będą dostępne, odpłatnie czy nieodpłatnie oraz czy wpływ na to ma otrzymanie dofinansowania?

Odp.: Zgodnie z opisem zawartym we wniosku o dofinansowanie, za upowszechnianie wyników odpowiedzialny był C oraz partnerzy zaangażowani: D, Instytut, B, E. Podstawą procesu upowszechniania były spotkania branżowe skierowane do interesariuszy (…).

W trakcie realizacji projekt i jego dokonania, były prezentowane w ramach: dni otwartych, webinariów, warsztatów oraz targów (2) i kongresów (2). Projekt był także przedstawiany w magazynie on-line (…) oraz w takich mediach jak (…). We wniosku o dofinansowanie oraz raporcie końcowym nie wskazano, czy spotkania te były odpłatne czy nieodpłatne. Instytut nie posiada wiedzy w tym zakresie.

6\. Czy wykonywali Państwo czynności/zadania jako podwykonawca dla Lidera lub Partnerów uczestniczących w konsorcjum tworzonym na potrzeby realizacji Projektu? Jeśli tak, należy wskazać na jakich zasadach, jakie zadania i na rzecz którego Partnera będą Państwo wykonywali.

Odp.: Instytut nie realizował żadnych czynności/zadań, jako podwykonawca dla Lidera, ani dla żadnego z partnerów. Zadania realizowane w Projekcie Instytut realizował na swoją rzecz, ponieważ do statutowych zadań Instytutu należy współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi, środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrażania, rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi. Zadania przypisane Instytutowi w Projekcie były wykonywane na rzecz celu określonego w tym Projekcie. Żaden z Partnerów nie wykonywał czynności na rzecz innego Partnera.

7\. Na jakich zasadach przy realizacji Projektu współpracowali Państwo z Partnerami? Należy wyjaśnić, jakie konkretnie czynności każdy z Partnerów był zobowiązany wykonać i na rzecz którego Partnera.

Odp.: Zasady współpracy z partnerami przy realizacji Projektu określała Umowa Projektowa opisana we wniosku o wydanie interpretacji. Żaden z partnerów nie wykonywał na rzecz pozostałych partnerów jakichkolwiek czynności, jak również nie był w żaden sposób zobowiązany do wykonywania jakichkolwiek czynności na rzecz pozostałych partnerów. Każdy konsorcjant realizował swoje zadania określone we wniosku projektowym, czynności wykonywane przez Partnerów w ramach Projektu były komplementarne i składały się na całość Projektu. (…)

8\. Komu konkretnie przekazywane były środki finansowe, tj. czy poszczególnym Partnerom w tym Państwu, czy też wyłącznie Liderowi Projektu, lub innemu podmiotowi (jakiemu?)?

Odp.: Środki na realizację Projektu przekazywane były bezpośrednio z (…) do poszczególnych partnerów konsorcjum, w tym Instytutowi.

9\. Czy instytucja przekazująca środki finansowe zleciła Państwu wykonanie zadań i oczekiwała jakichś efektów (jakich?)? Jakie informacje czy wyniki Projektu byli Państwo zobowiązani przekazać?

Odp.: Instytucja przekazująca środki finansowe nie zlecała, ani Instytutowi, ani poszczególnym partnerom, wykonania jakichkolwiek zadań na jej rzecz. Instytut wziął udział w projekcie finansowanym ze środków unijnych. Instytucja przekazująca środki przekazała je na realizację Projektu na podstawie umowy określającej zasady udzielenia dofinansowania. Strony umowy projektowej zobowiązały się zrealizować Projekt opisany we wniosku o dofinansowanie, a instytucja zobowiązała się wypłacić finansowanie, jako zwrot kosztów poniesionych na realizację Projektu na podstawie sprawozdania końcowego.

Instytut był odpowiedzialny za osiągnięcie zakładanych wyników w poniższych zadaniach:

(…).

10\. Czy, w przypadku gdyby nie otrzymali Państwo dotacji na realizację przedmiotowego Projektu, byłby on realizowany?

Odp.: Bez otrzymanego dofinansowania konsorcjum nie realizowałoby tego Projektu.

11\. Czy w przypadku niezrealizowania Projektu, o którym mowa we wniosku, zobowiązani byliby Państwo do zwrotu otrzymanego dofinansowania?

Odp.: W przypadku niezrealizowania Projektu, Instytut byłby zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków finansowych.

12\. Czy instytucja przekazywała środki finansowe jako wynagrodzenie za wykonanie konkretnego świadczenia, którego efekty będą wykorzystywane prze nią w prowadzonej działalności (tzn. czy istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem ww. świadczenia)?

Odp.: Udział w Projekcie nie był jakimkolwiek świadczeniem na rzecz instytucji finansującej. Otrzymane dofinansowanie było przeznaczone na pokrycie kosztów Projektu, którego realizacja służyła określonym celom, opisanym we wniosku o interpretację i nie stanowiło zapłaty za wykonanie jakiegokolwiek świadczenia.

Zadania przypisane Instytutowi do wykonania w ramach Projektu stanowiły element całości składającej się na ten Projekt.

13\. Czy otrzymane przez Państwa dofinansowanie mogło być przeznaczone wyłącznie na realizację przypisanego Państwu w ramach Projektu zadania, czy też mogło być przeznaczone na inny cel/inną działalność prowadzoną przez Państwa?

Odp.: Dofinansowanie mogło być i zostało przeznaczone wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Instytutowi w Projekcie i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Instytut.

14\. Czy towary i usługi zakupione w związku z realizacją Projektu są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Jeśli nie, to proszę wskazać, do jakich czynności (zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i/lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) są wykorzystywane?

Odp.: Zdaniem Instytutu, towary i usługi zakupione w związku z realizacją Projektu były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

15\. Jakie dokładnie koszty pośrednie zostaną pokryte z dofinansowania?

Odp.: Koszty pośrednie są to koszty ogólne funkcjonowania jednostki związane z realizacją danego Projektu i niezbędne do jego prawidłowej realizacji. Są to koszty, które nie mogą być zidentyfikowane jako bezpośrednio przypisane do Projektu. Koszty pośrednie rozliczane są ryczałtem wyliczanym od poniesionych kosztów bezpośrednich.

Kosztami pośrednimi są np.: koszty wynagrodzeń personelu administracyjnego i finansowego, obsługa prawna, koszty eksploatacji powierzchni, opłaty za media, podatki od nieruchomości.

16\. Czy w związku z realizacją Projektu dokonywali Państwo samodzielnie zakupu towarów i usług? Jeśli nie, należy wskazać, kto dokonywał tych zakupów.

Odp.: Instytut samodzielnie dokonywał zakupu towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu.

17\. Czy faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu zostały wystawione na Państwa? Jeśli nie, prosimy wskazać, na kogo zostały wystawione te faktury.

Odp.: Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z Projektem zostały wystawione na Instytut.

18\. W związku z informacją, że „Instytut nie przewiduje uczestniczenia w ewentualnej komercjalizacji wyników badań”, należy wskazać, czy przewidują Państwo inne formy wdrożenia praw do efektów projektu, np. nieodpłatne przekazanie?

Odp.: Instytut nie przewiduje innych form wdrożenia praw do efektów Projektu.

### Pytania

1\. Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług Instytutowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Instytutu, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Projekt nie przewiduje sprzedaży uzyskanych efektów końcowych. Cele określone w Projekcie w konsekwencji mają służyć dobru ogólnospołecznemu m.in. zmierzają do poprawy wskaźnika odzyskiwania energii przez rośliny, a w konsekwencji do zwiększenia akceptacji obywateli i władz dla systemu rolno-przemysłowego produkcji (…). Zadania przypisane Instytutowi przy realizacji Projektu dotyczą przede wszystkim przeprowadzenia kampanii doświadczalnej na użytkach rolnych oraz analizy wyników przeprowadzonych doświadczeń naukowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

\- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

\- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

\- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa;

przy czym art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem „sprzedaży” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów prawnych, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS – obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ stwierdzając, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu, jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacje, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, co znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyrok z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2056/17; z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1600/19; z dnia 19 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1363/18). Przykładowo w wyroku z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1875/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie występuje świadczenie wzajemne w sytuacji, gdy dotacja ma typowo zakupowy charakter; nie jest wówczas związana bezpośrednio z jakąkolwiek dostawą czy usługą.

W niniejszej sprawie, dofinansowanie, które Instytut otrzymał, nie stanowi dopłaty do ceny sprzedaży lecz do ceny zakupu, bowiem dofinansowanie w całości dotyczyło zwrotu kosztów poniesionych przez Instytut na realizację Projektu. Tym samym, dofinansowanie otrzymane przez Instytut na realizację Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Instytutu, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Takie stanowisko wynika z faktu, że dofinansowanie, jakie otrzymał Instytut w związku z Projektem, nie stanowi wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów, bowiem nie wystąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

\- odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

\- towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, realizując Projekt Instytut nie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że Instytutowi w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących realizacji tego Projektu. W tym bowiem przypadku, po stronie Instytutu nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 443/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że: „Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,

2) w jakiej dokonano czynności prawnej;

3) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

4) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

· w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

· świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Oznacza to, że pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że: „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje «odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem «świadczenie usług dokonywane odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za «odpłatne» w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którą:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Podsumowując, należy wskazać, że warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem dotacji i dopłat o charakterze ogólnym, stanowiących dofinansowanie do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (a nie konkretnej wykonywanej przez podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat" świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone winno zostać, że:

1) dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2) dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3) nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4) dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Jak już wcześniej wskazano, dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną dostarczonego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny, innymi słowy dotacja „uzupełniając” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy.

Analizując zatem kwestię, czy otrzymywana dotacja podlega opodatkowaniu, należy rozważyć, czy występują konkretne podlegające opodatkowaniu czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) wykonywane przez Państwa, z którymi związane jest to dofinansowanie.

Wskazali Państwo, że w 2021 r. przystąpili Państwo do Umowy Projektowej (…) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z którą Strony umowy będą realizować Projekt pn.: (…).

Projekt ma na celu wspieranie przejścia na podejście o obiegu zamkniętym w sektorze (…). W tym celu w projekcie badano (…).

W ramach Projektu badano (…). Projekt wspiera przemysł (…) w przejściu na w pełni cyrkularne podejście do produktów ubocznych i odpadów organicznych uzyskanych z takiej działalności. Projekt ma na celu (…). Zmierza to do poprawy wskaźnika odzyskiwania energii przez rośliny, a w konsekwencji do zwiększenia akceptacji obywateli i władz dla systemu rolno-przemysłowego produkcji (…). Projekt poprawia rzeczywisty model recyklingu (…).

Zadania Instytutu w Projekcie:

(…).

W Umowie Projektowej nie uzgodniono podziału zysku. Instytut nie przewiduje uczestniczenia w ewentualnej komercjalizacji wyników badań. Efekty końcowe Projektu nie są planowane do sprzedaży. Instytut nie przewiduje innych form wdrożenia praw do efektów Projektu. Otrzymane dofinansowanie Instytut przeznaczył na wydatki ponoszone przy realizacji Projektu, tj.: wynagrodzenie personelu realizującego projekt, koszty podróży służbowych związanych z realizacją projektu, koszty prac polowych (…) wykonywanych na potrzeby prowadzonego doświadczenia, ryczałt pokrywający koszty pośrednie.

Jako efekt roli Instytutu w Projekcie można uznać: (…).

Bezpośrednim odbiorcą efektów prac była społeczność (…).

W ramach zadań projektowych prowadzonych w Instytucie powstały następujące wyniki (…):

(…)

Instytut realizował zadania jako partner konsorcjum na swoją rzecz, ponieważ do statutowych zadań Instytutu należy: współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi, środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrażania, rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi. Bezpośrednim beneficjentem wykonywanych przez Instytut czynności związanych z realizacją Projektu była społeczność (…).

Za upowszechnianie wyników odpowiedzialny był C oraz partnerzy zaangażowani: D, Instytut, B, E. Podstawą procesu upowszechniania były spotkania branżowe skierowane do (…). W trakcie realizacji projekt i jego dokonania, były prezentowane w ramach: dni otwartych, webinariów, warsztatów oraz targów (2) i kongresów (2). Projekt był także przedstawiany w magazynie on-line (…) oraz w takich mediach jak (…).

Instytut nie realizował żadnych czynności/zadań, jako podwykonawca dla Lidera, ani dla żadnego z partnerów. Zadania realizowane w Projekcie Instytut realizował na swoją rzecz, ponieważ do statutowych zadań Instytutu należy współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi, środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrażania, rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi. Zadania przypisane Instytutowi w Projekcie były wykonywane na rzecz celu określonego w tym Projekcie. Zasady współpracy z partnerami przy realizacji Projektu określała Umowa Projektowa. Żaden z partnerów nie wykonywał na rzecz pozostałych partnerów jakichkolwiek czynności, jak również nie był w żaden sposób zobowiązany do wykonywania jakichkolwiek czynności na rzecz pozostałych partnerów. Każdy konsorcjant realizował swoje zadania określone we wniosku projektowym, czynności wykonywane przez Partnerów w ramach Projektu były komplementarne i składały się na całość Projektu.

Środki na realizację Projektu przekazywane były bezpośrednio z (…) do poszczególnych partnerów konsorcjum, w tym Instytutowi. Instytucja przekazująca środki finansowe nie zlecała, ani Instytutowi, ani poszczególnym partnerom, wykonania jakichkolwiek zadań na jej rzecz. Instytut wziął udział w projekcie finansowanym ze środków unijnych. Instytucja przekazująca środki przekazała je na realizację Projektu na podstawie umowy określającej zasady udzielenia dofinansowania. Strony umowy projektowej zobowiązały się zrealizować Projekt opisany we wniosku o dofinansowanie, a instytucja zobowiązała się wypłacić finansowanie, jako zwrot kosztów poniesionych na realizację Projektu na podstawie sprawozdania końcowego. Bez otrzymanego dofinansowania konsorcjum nie realizowałoby tego Projektu. W przypadku niezrealizowania Projektu, Instytut byłby zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków finansowych.

Udział w Projekcie nie był jakimkolwiek świadczeniem na rzecz instytucji finansującej. Otrzymane dofinansowanie było przeznaczone na pokrycie kosztów Projektu, którego realizacja służyła określonym celom, opisanym we wniosku o interpretację i nie stanowiło zapłaty za wykonanie jakiegokolwiek świadczenia. Zadania przypisane Instytutowi do wykonania w ramach Projekt stanowiły element całości składającej się na ten Projekt.

Dofinansowanie mogło być i zostało przeznaczone wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Instytutowi w Projekcie i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Instytut.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanej przez Państwa dotacji nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymana dotacja nie będzie związana z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą i nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy tą dotacją a świadczeniem usług. W związku z tym, otrzymana dotacja nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy – Instytut nie przewiduje uczestniczenia w ewentualnej komercjalizacji wyników badań. Efekty końcowe Projektu nie są planowane do sprzedaży. Instytut nie przewiduje innych form wdrożenia praw do efektów Projektu. Podstawą procesu upowszechniania były spotkania branżowe skierowane do (…).

Ponadto – jak Państwo wskazali – dofinansowanie mogło być i zostało przeznaczone wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Instytutowi w Projekcie i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Instytut.

Tym samym, w związku z tym, że dotacja będąca przedmiotem wniosku stanowi wyłącznie dofinansowanie do realizacji przedmiotowego Projektu oraz dofinansowanie to nie ma związku z dostawą towarów bądź ze świadczeniem przez Państwa usług, to nie stanowi ona podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy, otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że towary i usługi zakupione w związku z realizacją Projektu były – jak Państwo wskazali – wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Efekty końcowe Projektu nie są planowane do sprzedaży. Instytut nie przewiduje uczestniczenia w ewentualnej komercjalizacji wyników badań.

Tym samym nie przysługuje Państwu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją Projektu.

**Podsumowując, w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje Państwu prawo odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu** **pn.: (…).**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).