Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1618b/08-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-24
Teza: Jeżeli spółka osobowa zdecyduje się na sprzedaż Nieruchomości, czy uzyskany przychód, w części przypadającej na Spółkę, może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu (przypadający proporcjonalnie na Spółkę), w wysokości rynkowej wartości Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej, uwzględnionej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę osobową przed sprzedażą?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przychód; sprzedaż; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość rynkowa; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 05 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie odnoszącym się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 tj. odnośnie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przez spółkę osobową Nieruchomości wniesionej do tej Spółki w formie wkładu niepieniężnego w przypadku:

*   uznania jej za środek trwały **jest prawidłowe,**
*   nieuznania jej za środek trwały **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 grudnia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. odnośnie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przez spółkę osobową Nieruchomości wniesionej do tej Spółki w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest wspólnikiem spółki osobowej. Do spółki osobowej jeden z jej wspólników (inny niż Spółka) wniesie wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości (dalej Nieruchomość).

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Jeżeli spółka osobowa zdecyduje się na sprzedaż Nieruchomości, czy uzyskany przychód, w części przypadającej na Spółkę, może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu (przypadający proporcjonalnie na Spółkę), w wysokości rynkowej wartości Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej, uwzględnionej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę osobową przed sprzedażą? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę osobową dochód stanowiący podstawę opodatkowania, w części przypadającej na Spółkę, obliczony zostanie jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Nieruchomości, a wartością Nieruchomości przyjętą na potrzeby wyceny wkładu wniesionego do spółki osobowej, określoną w akcie notarialnym, pod warunkiem że wartość ta nie będzie wyższa od wartości rynkowej Nieruchomości, na dzień wniesienia wkładu. W momencie sprzedaży koszt w powyższej wysokości zostanie pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonane w okresie pomiędzy otrzymaniem wkładu przez spółkę osobową oraz zawarciem umowy sprzedaży.

Z punktu widzenia przepisów podatkowych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej (art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z art. 5 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów regulujących wprost zasady określania podstawy opodatkowania, w przypadku zbycia przez spółkę osobową składników, otrzymanych w ramach wkładu. Przy ustalaniu dochodu należy zatem kierować się zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 7 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W przypadku zbycia nieruchomości przez spółkę osobową przychody z tego zbycia ustalone zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będą dla Spółki i innych wspólników spółki osobowej ich przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w wysokości - zgodnie z art. 5 tej ustawy - proporcjonalnej do posiadanego przez każdego ze wspólników (w tym Spółkę) udziału w spółce osobowej.

Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na gruncie powyższych przepisów należy stwierdzić, że dochodem wspólników spółki osobowej w przedmiotowej sytuacji będzie różnica pomiędzy ceną uzyskaną przez tę spółkę z tytułu sprzedaży Nieruchomości wniesionej w formie wkładu oraz wartością Nieruchomości, ustaloną na moment dokonania wkładu, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne.

Opinię zgodną z przedstawioną powyżej wyraził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu w piśmie z 14 marca 2007 r., nr PDF 1/415-80/06.

Analogiczny pogląd w odniesieniu do skutków sprzedaży przez spółkę cywilną środków trwałych lub gruntów wyrażony został w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, z dnia 12 lutego 2007 r., nr IIUS.I/415-4/07 oraz w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach, z dnia 8 stycznia 2007 r., nr PD1 A/415-54/06.

Stanowisko akceptujące możliwość przypisania kosztów uzyskania przychodów, w wysokości wartości wkładów określonych w akcie notarialnym dokumentującym ich wniesienie, zostało także potwierdzone w następujących pismach:

*   Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, z dnia 13 lipca 2007 r. (IIUSpbIA/1/415-61/81a,b/49,50/07BB);
*   Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, z dnia 12 lutego 2007 r. (II US.I/415-4/07);
*   Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach, z dnia 8 stycznia 2007 r. (PD1 A/415-54/06);
*   Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim, z dnia 17 maja 2006 r. (US I/1-415/7c/2006).

Spółka dodaje, że zgodnie z praktyką organów podatkowych, także w przypadku zbycia przez spółki kapitałowe składników otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, podatnik ma prawo do określenia kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do tej sprzedaży.

Zdaniem Spółki potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 5 lipca 2007 r. (nr 1401/BP-II/4210-26/07/Z0).

Także w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach aportu ich wartość będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla sprzedającego. Taki wniosek wynika m.in. z interpretacji Izby Skarbowej w Szczecinie z 11 kwietnia 2007 r. (nr DPB-1.25-4230-01/07). Również Izba Skarbowa w Rzeszowie uznała za prawidłowe stanowisko podatnika w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów otrzymanych w ramach aportu, wydatków w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (pismo z dnia 7 grudnia 2006 r., nr IS.I/2-4230/10/06).

Z powyższych wyjaśnień wynika, iż w praktyce organów podatkowych nie budzi wątpliwości prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbywania składników majątkowych otrzymanych przez spółki handlowe w ramach wkładu niepieniężnego. W przypadku spółek niemających osobowości prawnej powszechnie przyjmuje się, że w sytuacji zbycia składnika majątkowego otrzymanego w ramach wkładu, koszt uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie wartości rynkowej zbywanego składnika, określonej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu.

Koszty uzyskania przychodów ze zbycia Nieruchomości przez spółkę osobową - ustalone w wysokości wartości Nieruchomości, ustalonej na moment dokonania wkładu - stanowić będą dla Spółki i innych wspólników spółki osobowej koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w wysokości - zgodnie z art. 5 tej ustawy - proporcjonalnej do posiadanego przez każdego z nich udziału w spółce osobowej.

Wartość Nieruchomości określona w umowie spółki osobowej stanowić będzie koszt uzyskania przychodu (pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne), także w sytuacji, w której Nieruchomość nie zostanie w spółce osobowej zakwalifikowana jako środek trwały. Wniosek ten potwierdzają przepisy ustawy o rachunkowości, na podstawie których to przepisów, spółka osobowa w momencie sprzedaży Nieruchomości jako koszt będzie musiała określić wartość Nieruchomości wynikającą z umowy spółki.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych np pismo z dnia 30 stycznia 2008 r., nr IP- PB3-423-411/07-4/AG.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o pdop).

Analizując przepisy ustawy o pdop, należy stwierdzić, iż ustawodawca nie przewidział szczególnej metody ustalania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 14 ust. 1 ustawy o pdop. Z tego też względu, przy ustalaniu tego dochodu należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, zgodnie z którą dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ust. 1 ustawy o pdop stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Mając na względzie powyższe regulacje prawne należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia wniesionej do Spółki osobowej jako wkład niepieniężny zabudowanej nieruchomości będzie wartość początkowa tej nieruchomości, wynikająca z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę osobową, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych a wiec wartość netto tej nieruchomości.

Przypomnieć jednak należy iż stosownie do postanowień art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, zabudowanej nieruchomości za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Jeżeli jednak nieruchomość ta nie zostanie uznana przez Spółkę osobową za środek trwały, to wbrew stanowisku wnioskodawcy, brak będzie podstaw do naliczania przez tę Spółkę odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Skoro nieruchomość ta nie będzie środkiem trwałym to nie będzie podlegać amortyzacji a więc brak podstaw prawnych do naliczania odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątku. W konsekwencji w razie sprzedaży tej Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość ustalona przez wspólników na dzień wniesienia tej Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, powiększona o ewentualne nakłady poniesione na tę Nieruchomość przed jej zbyciem.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku odnośnie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przez spółkę osobową Nieruchomości wniesionej do tej Spółki w formie wkładu niepieniężnego w przypadku:

*   uznania jej za środek trwały jest prawidłowe,
*   nieuznania jej za środek trwały jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.