Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-32b/11/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-15
Teza: Czy, w związku z licznymi zmianami przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., od wymienionego powyżej przypadku, od dnia 1 stycznia 2011 r., należy naliczyć podatek VAT?
Słowa kluczowe: oświata-system oświaty; systemy-system oświaty; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 12 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 11 i 29 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej zwolnienia od podatku czynności, polegającej na prowadzeniu szkoleń zawodowych dla nauczycieli – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie zwolnienia od podatku czynności, polegającej na prowadzeniu szkoleń zawodowych dla nauczycieli, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie organizuje tych szkoleń.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan szkolenia zawodowe dla nauczycieli na zlecenie ośrodków doskonalenia zawodowego nauczycieli – starostwo powiatowe lub sejmik wojewódzki, płatnikiem jest ośrodek doskonalenia lub, na zlecenie niepublicznej placówki doskonalenia nauczycieli, firma prywatna, prowadząca działalność szkoleniową, wpisana do rejestru i działająca za zgodą Kuratora Oświaty właściwego dla miejsca prowadzenia działalności – płatnikiem jest niepubliczna placówka (faktura PKWiU 85.59.13.1, art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT).

W uzupełnieniu wniosku, w dniu 11 marca 2011 r. wskazał Pan, że organizatorem szkoleń zawodowych dla nauczycieli (warsztaty i kursy metodyczne) są państwowe, samorządowe, niepubliczne placówki doskonalenia nauczycieli, działające na mocy wpisu do rejestru MEN lub odpowiedniej jednostki urzędu terytorialnego, np. urząd marszałkowski – podstawa prawna rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. Nr 200, poz. 1537). Jako edukator prowadzi Pan różnorodne formy z zakresu doskonalenia zawodowego nauczycieli, jako wykonawca (zleceniobiorca) tychże form, a nie jako organizator.

W ww. uzupełnieniu wskazał Pan, że mogą wystąpić dwa rodzaje zleceń:

*   na formy doskonalenia zawodowego nauczycieli przyjmowane przez Pana, jako osobę prywatną (autor podręczników, programów nauczania, licznych publikacji metodycznych) – w tym przypadku uzyskuje przychody wymienione w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   na formy doskonalenia zawodowego (nie tylko nauczycieli, np. venty edukacyjne), przyjmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, w kolejnym uzupełnieniu wniosku, w dniu 29 marca 2011 r., wskazał Pan, że warunkiem wykonania zlecenia/dzieła (w związku, z którym uzyskuje Pan przychody wymienione w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako osoba fizyczna) jest m.in. napisanie programu szkolenia, przygotowanie scenariuszy zajęć, przygotowanie prezentacji do szkolenia, przygotowanie materiałów szkoleniowych dla uczestników szkolenia oraz przeprowadzenie zajęć w wyznaczonym terminie dla określonej grupy. Wynagrodzenie obejmuje: napisanie programu, przygotowanie materiałów do szkolenia oraz przeprowadzenie zajęć. Wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od liczby godzin oraz liczby uczestników szkolenia. Wynagrodzenie nie obejmuje: kosztów dojazdu, wyżywienia i zakwaterowania. Jest ono wypłacane na podstawie wystawionego rachunku do umowy lub faktury VAT, w zależności od zakresu czynności wymienionych w umowie. Jako edukator prowadzi Pan różnorodne formy z zakresu doskonalenia zawodowego nauczycieli, jako wykonawca (zleceniobiorca) tychże form, a nie jako ich organizator. W tych przypadkach z tytułu wykonania zlecenia lub umowy o dzieło nie ponosi Pan żadnej odpowiedzialności z tytułu wykonania tego zlecenia/dzieła wobec osób trzecich. Odpowiedzialność za wykonanie zlecenia/dzieła wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca, czyli organizator szkolenia (publiczna lub niepubliczna placówka doskonalenia nauczycieli), który wystawia uczestnikom zaświadczenia o ukończeniu formy doskonalenia oraz faktury za udział w szkoleniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w związku z licznymi zmianami przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., od wymienionego powyżej przypadku, od dnia 1 stycznia 2011 r., należy naliczyć podatek VAT?

Pana zdaniem, prowadząc szkolenia dla nauczycieli (płatnikiem są instytucje państwowe) w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT usługa taka powinna być zwolniona „z naliczania podatku VAT” (PKWiU 85.59.13) – zwolnienie przedmiotowe.

Według Pana, instytucje państwowe, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jako jednostki objęte systemem oświaty, nie są płatnikami podatku VAT i od swoich usług (PKWiU 85.59.13) są zwolnione od podatku VAT. Ponadto, jeżeli przyjmiemy, że niepubliczne placówki doskonalenia nauczycieli są jednostkami działającymi w systemie oświaty, traktować je należy również tak samo, jak instytucje państwowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zauważyć należy, iż nie każda czynność stanowiąca usługę w rozumieniu powołanego wcześniej art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

Ponadto, jak wynika z treści art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.);
2.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie dodanego do ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 stycznia 2011 r., przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzeci ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Równocześnie, na podstawie uregulowań zawartych w dodanym przez ww. ustawę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z kolei z przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Tożsame zwolnienie zostało zawarte w przepisie § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

Natomiast, na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Podkreślenia wymaga, iż pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego nie zostały zinterpretowane w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również w samej Dyrektywie, ani, jak dotąd, w żadnym z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia te wyjaśnione zostały natomiast w art. 14 rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. (Dz. Urz. UE L Nr 288, str. 1), zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Należy podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Na podstawie art. 77a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), w celu doskonalenia zawodowego nauczycieli mogą być tworzone placówki doskonalenia nauczycieli, zwane dalej „placówkami doskonalenia”.

Doskonalenie zawodowe nauczycieli prowadzą również nauczyciele, którym powierzono zadania doradców metodycznych (art. 77a ust. 2 ustawy).

Z kolei, w art. 77a ust. 3 ww. ustawy, niepubliczne placówki doskonalenia mogą zakładać i prowadzić osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oraz osoby fizyczne. W zakresie nieuregulowanym w przepisach wydanych na podstawie art. 78 ust. 1 do niepublicznych placówek doskonalenia stosuje się przepisy rozdziału 8.

Placówki doskonalenia mogą uzyskać akredytację stanowiącą potwierdzenie, że dana placówka zapewnia wysoką jakość prowadzonych form doskonalenia nauczycieli (art. 77a ust. 4 ustawy).

W oparciu o przepis art. 77a ust. 6 ustawy, akredytację przyznaje kurator oświaty właściwy dla siedziby placówki, w drodze decyzji administracyjnej, wydawanej po przeprowadzeniu przez zespół powołany przez kuratora oświaty oceny działalności danej placówki w zakresie określonym w ust. 7.

Jak wynika z art. 77a ust. 7 ustawy, akredytację może uzyskać placówka doskonalenia, która:

1.  zapewnia wykwalifikowaną kadrę;
2.  opracowuje i wdraża programy doskonalenia nauczycieli oraz przeprowadza ich ewaluację;
3.  prowadzi działalność informacyjną i upowszechnia problematykę doskonalenia nauczycieli;
4.  zapewnia nowoczesną bazę dydaktyczną.

Z dyspozycji art. 2 pkt 3a ustawy wynika natomiast, że system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Szczegółowe zasady funkcjonowania ośrodków kształcenia zawodowego nauczycieli określają przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. Nr 200, poz. 1537).

Z przepisów § 16 pkt 3 rozporządzenia wynika, że publiczne placówki doskonalenia realizują zadania obowiązkowe w szczególności przez: prowadzenie form doskonalenia, w tym seminariów, konferencji, wykładów, warsztatów i szkoleń, uwzględniających specyfikę nauczanych przedmiotów lub prowadzonych zajęć oraz dotyczących ogólnej wiedzy i umiejętności zawodowych nauczyciela.

Utworzenie niepublicznej placówki doskonalenia wymaga uzyskania wpisu do ewidencji prowadzonej przez samorząd województwa właściwy ze względu na siedzibę placówki doskonalenia (§ 24 rozporządzenia).

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z okoliczności sprawy wynika, że prowadzi Pan szkolenia zawodowe dla nauczycieli na zlecenie ośrodków doskonalenia zawodowego nauczycieli – starostwo powiatowe lub sejmik wojewódzki, płatnikiem jest ośrodek doskonalenia lub, na zlecenie niepublicznej placówki doskonalenia nauczycieli, firma prywatna, prowadząca działalność szkoleniową, wpisana do rejestru i działająca za zgodą Kuratora Oświaty właściwego dla miejsca prowadzenia działalności – płatnikiem jest niepubliczna placówka (faktura PKWiU 85.59.13.1, art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT). Organizatorem tych szkoleń (warsztaty i kursy metodyczne) są państwowe, samorządowe, niepubliczne placówki doskonalenia nauczycieli, działające na mocy wpisu do rejestru MEN lub odpowiedniej jednostki urzędu terytorialnego, np. urząd marszałkowski – podstawa prawna rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. Nr 200, poz. 1537). Jako edukator prowadzi Pan różnorodne formy z zakresu doskonalenia zawodowego nauczycieli, jako wykonawca (zleceniobiorca) tychże form, a nie jako organizator. Występują u Pana dwa rodzaje zleceń:

*   na formy doskonalenia zawodowego nauczycieli przyjmowane przez Pana, jako osobę prywatną (autor podręczników, programów nauczania, licznych publikacji metodycznych) – w tym przypadku uzyskuje przychody wymienione w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   na formy doskonalenia zawodowego (nie tylko nauczycieli, np. venty edukacyjne), przyjmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy czym, gdy uzyskuje Pan przychody wymienione w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako osoba fizyczna, odpowiedzialność za wykonanie zlecenia/dzieła wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca, czyli organizator szkolenia (publiczna lub niepubliczna placówka doskonalenia nauczycieli). W związku z wykonaniem zlecenia lub umowy o dzieło nie ponosi Pan żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Odpowiedzialność za wykonanie zlecenia/dzieła wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca, czyli organizator szkolenia (publiczna lub niepubliczna placówka doskonalenia nauczycieli), który wystawia uczestnikom zaświadczenia o ukończeniu formy doskonalenia oraz faktury za udział w szkoleniu.

Jednocześnie, z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby posiadał Pan akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, na tle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na to, iż w zakresie, w jakim występuje Pan jako „prywatnie działająca” osoba fizyczna, wykonująca czynności na podstawie umów zlecenia/o dzieło poza prowadzoną działalnością gospodarczą, w okolicznościach, gdy odpowiedzialność za wykonanie zlecenia/dzieła wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca, czyli organizator szkolenia (publiczna lub niepubliczna placówka doskonalenia nauczycieli dla której wykonuje Pan zlecenie), nie występuje Pan jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym, jako podmiot niepodlegający w tym zakresie opodatkowaniu podatkiem VAT, nie jest uprawniony Pan do korzystania ze zwolnienia od tego podatku – zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 znajduje zastosowanie względem podatników.

Natomiast w pozostałym zakresie (prowadzenie opisanych szkoleń w ramach zleceń przyjmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) występując jako podatnik nie jest uprawniony Pan do skorzystania ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26, ponieważ nie jest Pan podmiotem wymienionym w tym przepisie (zwolnienie podmiotowo - przedmiotowe). Jednocześnie nie może Pan korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. W tym przypadku bowiem czynności te nie są organizowane przez Pana. Wykonuje Pan jedynie postanowienia zawartej umowy zlecenia przeprowadzenia szkolenia, lecz w związku z uzyskanym zleceniem. Tym samym, nie prowadzi Pan faktycznie szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto, nie świadczy Pan usługi jako podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – nie spełniona została przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, warunkująca zwolnienie.

Z kolei, odnosząc się do kwestii otrzymywania przez Pana zapłaty pochodzącej z publicznego ośrodka doskonalenia zawodowego nauczycieli z tytułu opisanych we wniosku czynności, pod warunkiem, że faktycznie pochodzić będzie ze środków publicznych w rozumieniu ww. ustawy o finansach publicznych, umożliwi Panu skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c). Sam fakt zapłaty przez te jednostki nie przesadza jednak o pochodzeniu środków.

Zapłata pochodząca z niepublicznego ośrodka doskonalenia zawodowego nauczycieli, jako zapłata pochodząca ze środków niebedących środkami publicznymi z tytułu opisanych wcześniej czynności (prowadzenie szkoleń), nie będzie uprawniała Pana do skorzystania ze wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy zwolnienia.

Należy jednak podkreślić, że to podatnik podlega, na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, rozumianemu jako nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach – art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Co do zasady uznać należy, że w przypadku, gdy „płatnikiem” szkolenia będzie podmiot dysponujący środkami publicznymi, to wyłącznie ta okoliczność nie będzie wystarczającym dowodem pozwalającym na zastosowanie przez podatnika zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, a ewentualne niezgodności w tym zakresie (gdy środki wypłacane przez „płatnika” faktycznie stanowią inne środki, niż środki publiczne, np. środki na zapłatę pochodzą z prowadzonej przez „płatnika” działalności gospodarczej) mogą spowodować dla niego (świadczący usługę) ujemne konsekwencje w zakresie obciążeń podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.