Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.192.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-17
Teza: Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota spłaty rat kapitałowych pożyczki /zwrot pożyczki/ z wypracowanego także z działalności pozarolniczej dochodu jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych? Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota spłaty odsetek od otrzymanej pożyczki z wypracowanego także z działalności pozarolniczej dochodu jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; działalność-działalność rolnicza; odsetki; pożyczka; przychód-źródła przychodu; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2017 r. (data wpływu 12 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2017 r. wpłynął, uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2017 r. (data wpływu 12 listopada 2017 r.), wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad i możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – spółka z o.o. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - głównie rolniczą /ponad 60% udziału w przychodach/, ale też w części pozarolniczą, zaciągał oraz zamierza zaciągać pożyczki od osób trzecich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Otrzymanych kwot pieniędzy z tytułu pożyczek, jak również kwot pieniędzy uzyskanych dzięki pożyczkom w późniejszym obrocie gospodarczym, nie da się ściśle przyporządkować do rodzaju działalności rolniczej lub pozarolniczej lub wspólnej, gdyż nie jest to technicznie możliwe.

Wnioskodawca spłacał i będzie spłacał pożyczkodawcom raty kapitałowe pożyczki oraz odsetki zgodnie z zawartymi umowami pożyczek i aneksami do nich.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   otrzymanych kwot pieniędzy z tytułu pożyczek, jak również kwot pieniędzy uzyskanych dzięki pożyczkom w późniejszym obrocie gospodarczym, nie da się ściśle przyporządkować do rodzaju działalności rolniczej lub pozarolniczej lub wspólnej z powodu tego, że trafiają na konta bankowe /lub w postaci gotówki/, które są wspólne dla tych trzech wariantów działalności, wydatki dokonywane są również z konta bankowego /lub w postaci gotówki/, które są wspólne dla tych trzech wariantów działalności. I na tym właśnie polega techniczna przeszkoda - środki pieniężne są jedne i znajdują się „w jednym worku” bez podziału na „banknoty i bilon” związane z pożyczką lub nie;
*   z powyższego wynika jasno, że należy rozróżnić cel zaciągnięcia pożyczki od „ruchu pieniądza” w spółce. Po zaciągnięciu pożyczki i wpływie pieniędzy do spółki nie ma już możliwości określenia, który wydatek i na jaki cel następuje z pieniędzy otrzymanych akurat z pożyczki, a który akurat z pieniędzy „innych”, pożyczki są zaciągane w celu utrzymania lub poprawy płynności finansowej spółki;
*   przychody z działalności rolniczej spółki, ustalone zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4e, stanowią co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności spółki, natomiast w przyszłości mogą, ale nie muszą stanowić tych 60%;
*   dochód spółki uzyskany z działalności pozarolniczej jest i będzie, co do zasady, przeznaczany na prowadzenie działalności rolniczej, ale część tego dochodu było i może być także w przyszłości przeznaczane na inne cele.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota spłaty rat kapitałowych pożyczki /zwrot pożyczki/ z wypracowanego także z działalności pozarolniczej dochodu jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota spłaty odsetek od otrzymanej pożyczki z wypracowanego także z działalności pozarolniczej dochodu jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego jako pierwsze, kwota spłaty rat kapitałowych pożyczki /zwrot pożyczki/ z wypracowanego także z działalności pozarolniczej dochodu jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie ze wspomnianym powyżej pkt 4e dochody podatników, u których udział przychodów z działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności w roku poprzedzającym rok podatkowy, z działalności pozarolniczej w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy, są zwolnione z podatku.

Dyspozycja tego punktu obejmuje dwie przesłanki: pierwszą przesłankę - pojęcie „dochodów podatnika” oraz drugą przesłankę - pojęcie „na działalność rolniczą”. Obie przesłanki muszą zaistnieć jednocześnie.

„Działalność rolnicza” jest zdefiniowana w art. 2 ust. 2 ustawy i w tej definicji niewątpliwie nie mieści się pojęcie „spłat rat kapitałowych”. Tak więc przeznaczenie dochodu Wnioskodawcy na spłatę rat kapitałowych /zwrot pożyczki/ nie jest przeznaczeniem tego dochodu na działalność rolniczą.

Należy tutaj jednak zwrócić uwagę na pierwszą przesłankę stanowiącą kluczowe pojęcie występujące w tej normie a mianowicie pojęcie „dochodu podatnika”. Jest to bardzo istotne ponieważ ani otrzymanie pożyczki ani jej zwrot /jednorazowy lub w ratach/ nie tworzy tego dochodu ani go nie modyfikuje, gdyż nie są to elementy ani przychodów ani kosztów ich uzyskania.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Elementami tworzącymi dochód mogą więc być w przedmiotowym przypadku tylko wpływy i wydatki uznawane za przychody i koszty ich uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy do przychodów nie zalicza się (\`(...)\`) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (\`(...)\`)

Tak więc otrzymywane pożyczki oraz wydatki na ich spłatę nie są elementami „dochodotwórczymi" - tworzącymi dochód ani stanowiącymi o dochodzie.

A skoro spłata kapitału /pożyczki/ w całości lub w ratach nie ma związku z osiągniętym dochodem podatnika, gdyż ta operacja gospodarcza jest związana tylko z „ruchem pieniądza” oraz jest neutralna w kategorii dochodu i w żadnym przypadku nie jest „dochodotwórcza”, jak również nie ma na ten dochód żadnego wpływu, to dyspozycja punktu 4e stanowiąca o konieczności /żeby uzyskać zwolnienie/ przeznaczenia „dochodu podatnika” na działalność rolniczą nie może już mieć znaczenia albowiem w związku z tą operacją, na żadnym jej etapie, nie wystąpił związek pożyczki lub jej spłaty z pojęciem „dochodu” i który mógłby być w jakikolwiek sposób związany z taką pożyczką.

Ponieważ, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy przeznaczenie „dochodu” na działalność rolniczą lub pozarolniczą należy oceniać poprzez cel wydatkowanych pieniędzy to nie ma już konieczności przyporządkowywać wydatku na spłatę części kapitałowej pożyczki /zwrot pożyczki/, jako niedotyczącego dochodu - więc niespełniającego już pierwszej przesłanki zawartej w tym punkcie, do któregokolwiek rodzaju działalności /rolniczej lub pozarolniczej/, żeby określić cel wydatku.

Druga przesłanka zawarta w punkcie 4e stała się więc nieistotna wobec niezaistnienia pierwszej. Zadecydowała o tym neutralność podatkowa /brak dochodu a zatem podatku/ związana z przepływem pieniędzy z tytułu otrzymania i zwrotu pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego jako drugiego, kwota spłaty odsetek od otrzymanej pożyczki z wypracowanego także z działalności pozarolniczej dochodu nie jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie ze wspomnianym powyżej pkt 4e dochody podatników, u których udział przychodów z działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności w roku poprzedzającym rok podatkowy, z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy, są zwolnione z podatku.

Działalność rolnicza jest zdefiniowana w art. 2 ust. 2 ustawy i w tej definicji niewątpliwie nie mieści się pojęcie „spłat odsetek”.

Tak więc przeznaczenie dochodu Wnioskodawcy na spłatę odsetek od zaciągniętej pożyczki nie jest przeznaczeniem tego dochodu na działalność rolniczą.

Ponieważ spłata odsetek jest elementem „dochodotwórczym”, gdyż co do zasady stanowią one koszt uzyskania przychodu i nie są dla tego dochodu neutralne to kwota wydatku na ich spłatę, nie będąc kwotą wydatku przeznaczoną na działalność rolniczą, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Istotą wątpliwości przedstawionych w sprawie jest możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku ze spłatą rat kapitałowych oraz odsetek od zaciągniętych pożyczek, których nie da się ściśle przyporządkować do rodzaju prowadzonej działalności rolniczej lub pozarolniczej - w sytuacji, gdy Wnioskodawca równocześnie prowadzi działalność gospodarczą rolniczą (ponad 60 %) oraz pozarolniczą.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, poźn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych działalność rolniczą definiuje przepis art. 2 ust. 2 ustawy, który stanowi, że działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1.  miesiąc - w przypadku roślin,
2.  16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
3.  6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4.  2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

\- licząc od dnia nabycia.

Regulacja zawarta art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, że przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zawarty w tym przepisie zwrot normatywny „przychodów z działalności rolniczej” oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej.

W związku z tym, omawianym zwolnieniem przedmiotowym, którego zakresu nie można interpretować rozszerzająco, objęte są tylko te czynności (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie ustawodawca precyzuje wyraźnie, co dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w ww. art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter wyczerpujący. W konsekwencji, przychody uzyskane z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako „pozarolnicze” i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Jak wynika z analizy brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy, warunkiem niezbędnym do zastosowania tego zwolnienia jest:

*   przede wszystkim osiągnięcie dochodu z działalności pozarolniczej;
*   przeznaczenie uzyskanego dochodu z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, na prowadzoną działalność rolniczą;
*   aby, w roku w poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności, udział przychodów z działalności rolniczej, wynosił co najmniej 60% wszystkich osiągniętych przychodów przez dany podmiot.

Podatnicy spełniający te kryteria mają prawo do nieopodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych osiągniętego dochodu z działalności pozarolniczej, niezależnie od tego czy na prowadzonej przez siebie działalności rolniczej osiągnęli dochód, czy ponieśli stratę.

Konsekwencję powyższego stanowi treść art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach - art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotowe zwolnienie znajduje więc zastosowanie w odniesieniu do podatników, którzy prowadzą poza działalnością rolniczą jednocześnie inną działalność gospodarczą. Tym samym zwolnieniu podlega ta część dochodów z innej działalności, która została przeznaczona na działalność rolniczą w sposób określony w art. 17 ust. 1b ustawy. Przy czym warunkiem stosowania tego zwolnienia jest odpowiedni poziom produkcji rolnej w ogólnej wartości przychodów w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności w pierwszym podatkowym roku tej działalności. Wartość przychodów ustalona zgodnie z art. 12 -14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powiększona o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, musi stanowić co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód - art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą - art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Zatem szczególnie istotnym jest prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) - art. 12 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Odnosząc się do stwierdzeń zawartych w stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego należy zwrócić uwagę, że umowę pożyczki regulują przepisy prawa cywilnego – ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 720 § 1 ustawy przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Neutralność podatkowa jest więc następstwem przyjęcia kodeksowej definicji pożyczki, zgodnie z którą równoważą się: kwota udzielonej pożyczki i kwota pożyczki zwróconej. W takim przypadku nie dochodzi do żadnego przysporzenia.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog wyłączeń z przychodów, tj. wpływów których nie uważa się za przychód podatkowy i nie uwzględnia się w obliczeniu dochodu do opodatkowania. W praktyce jest to swego rodzaju zwolnienie przedmiotowe, uzasadnione zwykle specjalnym charakterem określonego rozliczenia bądź szczególnym uregulowaniem kwestii kosztów dotyczących przychodów danego rodzaju. Na mocy tego przepisu do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. otrzymanych, jak i zwróconych pożyczek i kredytów.

Generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym w odniesieniu do otrzymanych pożyczek jest to, że kwota główna (kapitał) jest podatkowo obojętna. Zarówno udzielenie/otrzymanie, jak i zwrot pożyczki nie wpływa na powstanie przychodów i kosztów podatkowych, zarówno u pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy. Tak więc sama kwota pożyczki dla pożyczkobiorcy, zarówno w momencie otrzymania pożyczki i jej spłaty nie wpływa na powstanie kosztów ani przychodów podatkowych.

Przenosząc zatem powołane uregulowania prawne oraz powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku spłaty kapitału pożyczki przez Wnioskodawcę nie dojdzie do powstania dochodu, mogącego skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem zwolnić z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych czynności, która temu opodatkowaniu nie podlega.

W odniesieniu do kwestii zawartej w pytaniu oznaczonym jako drugie (Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota spłaty odsetek od otrzymanej pożyczki z wypracowanego także z działalności pozarolniczej dochodu jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych?) wskazać należy, że zaciągnięcie pożyczki oraz późniejszy jej zwrot na gruncie prawa podatkowego traktuje się jako zdarzenie podatkowo neutralne, niepowodujące ani powstania przychodu ani kosztów jego uzyskania. Skutki w podatku dochodowym wywołują natomiast spłacone odsetki od pożyczek.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario odsetki od otrzymanych pożyczek stają się kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztami mogą być zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim, tzw. koszty pośrednie) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Tym samym to na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, który pozwoli na ustalenie:

*   kwot przychodów (oraz kwot niestanowiących przychodów podatkowych),
*   kosztów odpowiadających uzyskanym przychodom (oraz odpowiednio wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ) oraz
*   dochodów wolnych od podatku.

Zasadą jest więc takie prowadzenie rachunkowości, aby można było z łatwością wyodrębnić przychody i koszty związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie, spłata odsetek od otrzymanej pożyczki stanowi koszty uzyskania przychodu, gdyż pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością.

Żeby móc skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca winien dokonać przypisania kosztów uzyskania przychodów do przychodów uzyskanych z działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio - art. 15 ust. 2a ww. ustawy.

Przepis art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których cześć dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów,
*   koszty te są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 3 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1, o którym mowa powyżej przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Z powyższego wynika, że w sytuacji – która występuje obiektywnie - braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów podlegających opodatkowaniu do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

To podatnik zobowiązany jest prawidłowo rozliczyć koszty, tj. dokonać ich prawidłowego przypisania do przychodów z działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej z opodatkowania.

Wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł a nie jest możliwe – obiektywnie oceniając - ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła koszty powinny zostać rozliczone na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a umożliwi to przypisanie kosztów do konkretnych źródeł przychodów.

W analizowanej sytuacji, Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a także działalność pozarolniczą podlegającą opodatkowaniu. Zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy, zwolnieniu od podatku podlega dochód z działalności pozarolniczej, który jest przez podatnika przeznaczony na działalność rolniczą, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy, w sytuacji, gdy przychody z działalności rolniczej osiągną udział wynoszący przynajmniej 60% w przychodach osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności, w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał dochód podlegający zwolnieniu. W przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności, udział przychodów z działalności rolniczej w przychodach osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności wynoszący co najmniej 60%, ma nastąpić w pierwszym roku podatkowym prowadzenia tejże działalności.

Spłata odsetek od otrzymanej pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Jeśli nie jest (nie będzie) możliwe – analizując obiektywnie - ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła - aby móc określić czy ww. spłata będzie podlegała zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 4e, należy zastosować klucz alokacji kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli chodzi o wskazane koszty, tj. odsetki związane ze spłatą pożyczki zaciągniętej na potrzeby prowadzonej działalności zarówno rolniczej, jak i pozarolniczej, oczywistą jest konieczność ustalenie, jaka cześć pożyczki została przeznaczona na sfinansowanie działalności rolniczej (bowiem odsetki od tej części kwoty pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodu ze źródła zwolnionego), a jaka na sfinansowanie pozostałej działalności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.