Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-115/10/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-05-07
Teza: Sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodów w związku ze zbyciem poszczególnych lokali mieszkalnych w budynku wniesionym do spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka cywilna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 9 lutego 2010 r.), uzupełnionym w dniu 2 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów w związku ze zbyciem poszczególnych lokali mieszkalnych w budynku wniesionym do spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów w związku ze zbyciem poszczególnych lokali mieszkalnych w budynku wniesionym do spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 23 marca 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-114/10/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 2 kwietnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie budowy budynków i lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na sprzedaż (działalność developerska). Na cele działalności gospodarczej dokonał zakupu gruntu, pierwotnie z przeznaczeniem jako środek własny, do zabudowy budynkiem przeznaczonym na własne cele jako środek trwały. W późniejszym okresie nastąpiła zmiana przeznaczenia tego gruntu i trwa na nim obecnie budowa lokali na sprzedaż. Wnioskodawca zamierza notarialnie wnieść grunt z rozpoczętą budową jako wkład do istniejącej już spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem. Wkład nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Także spółka cywilna, do której będzie wniesiony wkład prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Ani w działalności indywidualnej, ani w spółce nie jest stosowana zasada ustalania kosztów właściwa dla podatników prowadzących księgi rachunkowe, tj. nie korzysta z możliwości wynikających z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca opodatkowany jestem podatkiem dochodowym w formie podatku liniowego (19%).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak będą w przyszłości ustalane koszty poszczególnych sprzedawanych przez spółkę lokali w przedmiotowym budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie późniejszego zbywania poszczególnych lokali towarzyszący przychodowi ze sprzedaży koszt uzyskania przychodu określany winien być nie w oparciu np. o wartość wkładu wskazaną w umowie spółki po jej powiększeniu o bieżące koszty kontynuacji budowy i koszty związane z oddaniem jej do użytku oraz inne koszty związane ze sprzedażą, lecz wielkością wyjściową winny być koszty faktycznie poniesione przeze mnie przed wniesieniem wkładu. Inaczej mówiąc, różnica pomiędzy określoną w aneksie do umowy spółki cywilnej dotyczącym wniesienia wkładu wartością rynkową wkładu a kosztami faktycznie przez mnie poniesionymi winna być opodatkowana proporcjonalnie w momencie sprzedaży poszczególnych lokali, nie zaś już w chwili wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem K.c.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 K.c.). Zasada wspólności (współwłasności), łącznej wyrażona w art. 863 K.c., podyktowana jest koniecznością utrzymania w czasie trwania spółki odrębności majątku wspólnego i jego niepodzielności dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego.

Z kolei w myśl art. 867 § 1 K.c., każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, lecz jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań (art. 860-875 Kodeksu cywilnego). Nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy Spółki cywilnej. W konsekwencji nieruchomość wniesiona do tej Spółki w formie wkładu niepieniężnego nie stanowi własności Spółki cywilnej, lecz stanowi współwłasność łączną wspólników tej Spółki.

Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem(ami) nie jest Spółka cywilna, lecz poszczególni jej wspólnicy.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

*   został on poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w katalogu kosztów zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, wydatki poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą mogły zostać zaliczone do kosztów Spółki i w odpowiedniej proporcji do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy pod warunkiem, że ich poniesienie będzie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem aportu do spółki cywilnej decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży tej nieruchomości, będzie miało jej zakwalifikowanie w prowadzonej przez Spółkę cywilną pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. czy przedmiotowa nieruchomość stanowić będzie środek trwały, czy też aktywa obrotowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych winien zadecydować podatnik wnoszący wkład niepieniężny. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem wkładu do Spółki cywilnej decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli Spółka zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona wniesiona do Spółki cywilnej, winna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast, nieruchomość ma być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, winna zostać uznana za środek trwały.

Zatem w przypadku gdy wniesiona do spółki cywilnej, w formie wkładu niepieniężnego, nieruchomość zostanie zakwalifikowana jako środek trwały, jej wartość początkową, należy ustalić, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości jego wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu do Spółki. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotowa nieruchomość zostanie uznana za aktywa obrotowe (towar handlowy), nie znajduje zastosowania powołany wyżej art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż reguluje on wyłącznie sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego a nie towaru handlowego.

Z tego też względu, nieruchomość wniesiona do Spółki cywilnej, w charakterze towaru handlowego, winna być wyceniona w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia jej nabycia przez wnoszącego wkład wspólnika, powiększonej o poniesione na nią nakłady.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków i lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na sprzedaż (działalność developerska) i zamierza notarialnie wnieść grunt z rozpoczętą budową budynku z lokalami na sprzedaż jako wkład do istniejącej już spółki cywilnej, w której jest wspólnikiem. Z tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość wniesiona do spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego zostanie uznana za aktywa obrotowe (towar handlowy).

Wobec powyższego, podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży lokali mieszkalnych, będzie stanowić wartość wniesionej nieruchomości, określona w wysokości odpowiadającej jej wartości historycznej (wartość gruntu i poniesionych na niego przed wniesieniem do spółki nakładów), powiększonej o nakłady poniesione przez spółkę (jej wspólników) na jej zabudowę, koszty związane z oddaniem jej do użytku oraz inne koszty związane ze sprzedażą.

Z wniosku wynika, że spółka cywilna ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i nie stosuje metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów właściwych dla ksiąg rachunkowych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu, w myśl art. 22 ust. 6b ww. ustawy, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dochodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Oznacza to, iż wskazane we wniosku wydatki związane z budową lokali mieszkalnych na sprzedaż, w tym wartość nieruchomości wniesionej do spółki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w dniu poniesienia.

Jednocześnie pamiętać należy, iż zgodnie z § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Podatnicy mogą także sporządzać spis z natury w innym terminie niż wskazany w § 27 ww. rozporządzenia. W takim przypadku ciąży na nich obowiązek zawiadomienia o zamiarze sporządzenia spisu właściwego naczelnika urzędu skarbowego (§ 28 ust. 4 ww. rozporządzenia). Sposób sporządzenia spisu i jego wyceny regulują przepisy § 28 i 29 ww. rozporządzenia.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca w roku podatkowym, w którym wprowadził ww. nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej jako towar handlowy, nie osiągnie przychodu z jej zbycia jest zobowiązany do ujęcia wartości tej nieruchomości w spisie z natury na koniec roku podatkowego. Spisem tym zobowiązany będzie objąć również produkcję w toku i wyroby gotowe, co w odniesieniu do przedmiotu interpretacji dotyczy również prowadzonej, niezakończonej budowy lokali mieszkalnych. Niesprzedane lokale w zależności od stopnia ich zaawansowania będą produkcją w toku, bądź wyrobami gotowymi podlegającymi spisowi z natury na koniec okresu sprawozdawczego i wycenie według kosztów wytworzenia. Składniki objęte remanentem wyłączone zostają z kosztów uzyskania przychodów danego okresu sprawozdawczego, w którym nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży.

W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niesprzedany towar handlowy (w tym niesprzedane lokale mieszkalne), poprzez różnice remanentowe, powiększają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku wydatki, podlegają w istocie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, w momencie sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych (proporcjonalnie do uzyskanego z ich sprzedaży przychodu).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i 2 wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.