Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.485.2018.2.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-14
Teza: nieopodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki gruntu o nr 23/3
Słowa kluczowe: działki; grunty; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.), uzupełniony pismem z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieopodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki gruntu o nr 23/3 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieopodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki gruntu o nr 23/3.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 sierpnia 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pani \`(...)\` nie jest przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej; nie pozostaje również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Pani \`(...)\`nie prowadzi obecnie gospodarstwa rolnego – ostatnio płody rolne sprzedała ok. 3 lata temu. Małżonek p. … wynajmuje lokal mieszkalny.

Pani \`(...)\` jest właścicielką działki gruntu oznaczonej numerem 23/3, położonej w …. przy ulicy …. (powiat miasto …), dla której Sąd Rejonowy dla …. – …. w … XVI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr …. (dalej: „Nieruchomość” lub „Przedmiot Umowy”). Opisana księga wieczysta obejmuje także działki gruntu oznaczone numerami 21, 23/1, 37/2 i 171 – nie są one jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

Pani \`(...)\` nabyła Nieruchomość 10 października 2006 r. w drodze darowizny od swojej matki. Nieruchomość ta stanowi jej majątek osobisty.

Pani \`(...)\` zamierza zbyć Przedmiot Umowy. Działka ta nie jest ogrodzona, nie jest uzbrojona i posiada dostęp do drogi publicznej. Przez Przedmiot Umowy przebiega linia energetyczna naziemna.

Dla terenu, na którym położony jest Przedmiot Umowy nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Pani \`(...)\` zawarła umowę przedwstępną sprzedaży, w myśl której umowa przyrzeczona sprzedaży zostanie zawarta (tj. p. \`(...)\` sprzeda Przedmiot Umowy) po spełnieniu się m.in. następujących warunków:

*   po uzyskaniu przez stronę kupującą ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy, dotyczącej Przedmiotu Umowy, umożliwiającej realizację między innymi na nim planowanej inwestycji, zaś w przypadku, gdyby opisana wyżej decyzja o warunkach zabudowy zawierała wymóg uzyskania zgody na przeznaczenie Przedmiotu Umowy na cele nierolnicze – ostatecznej decyzji o wyłączeniu Przedmiotu Umowy z produkcji rolniczej, jak również dokonaniu zmiany oznaczenia użytków Przedmiotu Umowy z gruntów rolnych na inne użytki w ewidencji gruntów – na koszt i staraniem strony kupującej;

*   po uzyskaniu przez stronę kupującą ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez Stronę kupującą inwestycji – na koszt i staraniem strony kupującej;

*   po potwierdzeniu, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną i gaz) oraz warunki drogowo-komunikacyjne umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Przedmiocie Umowy;

*   po uzyskaniu przez Stronę kupującą na jej koszt ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Przedmiotu Umowy umożliwiają realizację na nim zamierzonej przez Stronę kupującą inwestycji.

Strona kupująca ma jednak prawo żądać zawarcia umowy przyrzeczonej, pomimo nieziszczenia się niektórych z ww. warunków.

W przedwstępnej umowie sprzedaży postanowiono także, że:

*   wydanie Przedmiotu Umowy wraz ze wszystkimi pożytkami i ciężarami z nim związanymi nastąpi w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży; wszystkie płatności związane z Przedmiotem Umowy będą do dnia jego wydania ponoszone przez stronę sprzedającą, a od dnia wydania obciążać będą stronę kupującą;
*   od dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży stronie kupującej przysługuje prawo dysponowania Przedmiotem Umowy dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, ograniczone wyłącznie do prawa do składania wniosków o wydanie warunków technicznych przyłączy planowanej inwestycji do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenia do dróg, z zastrzeżeniem, że strona sprzedająca nie upoważnia strony kupującej do zawierania jakiejkolwiek umowy, której przedmiotem jest realizacja przyłącza; wszelkie wymienione działania będą dokonywane na wyłączny koszt strony kupującej.
*   strona sprzedająca nie wyraża zgody na:
    1.  dokonywanie przez stronę kupującą jakichkolwiek innych czynności, z zakresu dysponowania Przedmiotem Umowy na cele budowlane, niż wymienione powyżej; w szczególności strona sprzedająca nie wyraża zgody na wejście na teren Przedmiotu Umowy w celu rozpoczęcia budowy przez stronę kupującą, w tym na przystąpienie przez stronę kupującą choćby do prac przygotowawczych,
    2.  wycinkę drzew.

Strony przedwstępnej umowy sprzedaży nie wykluczają jednak, że strona sprzedająca udzieli zgodę na inne czynności lub działania podejmowane przez stronę kupującą, niż wskazane powyżej (w tym np. wyłączenie Przedmiotu Umowy z produkcji rolniczej lub zgoda na wycinkę drzew), która to zgoda może być przez stronę sprzedającą wyrażona na późniejszym etapie, na podstawie odrębnych dokumentów (porozumień, oświadczeń lub pełnomocnictw), o ile strony uzgodnią dodatkowe warunki udzielenia takich zgód, w szczególności w zakresie zabezpieczenia przez stronę kupującą ewentualnych roszczeń strony sprzedającej.

W kontekście powyższego podkreślić należy, że strony w odrębnym porozumieniu ustalą, że strona kupująca będzie uprawniona do wystąpienia o pozwolenie na budowę w zakresie planowanej przez siebie inwestycji. Strona sprzedająca udzieli pełnomocnictwa stronie kupującej do dokonania tej czynności. Wszelkie koszty związane z wystąpieniem o to pozwolenie na budowę obciążą stronę kupującą.

Tym samym w momencie sprzedaży Przedmiotu Umowy obowiązywać będzie pozwolenie na budowę.

Niewykluczone, że wskutek powyższego działania w momencie sprzedaży Przedmiotu Umowy będzie on wyłączony z produkcji rolniczej.

Co więcej, strony w odrębnym porozumieniu postanowią, że strona kupująca będzie mogła dysponować Przedmiotem Umowy na cele budowlane jeszcze przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży. W ramach planowanych prac budowlanych wykonane zostanie w szczególności zdjęcie humusu.

Strona sprzedająca w przedwstępnej umowie sprzedaży udzieliła pełnomocnictwa osobom wskazanym przez stronę kupującą m.in. do uzyskania na koszt strony kupującej warunków technicznych przyłączenia Przedmiotu Umowy do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, z zastrzeżeniem, że pełnomocnictwo niniejsze nie obejmuje swoim zakresem umocowania do zawierania jakiejkolwiek umowy, której przedmiotem jest realizacja przyłącza. Wszystkie koszty przedwstępnej umowy sprzedaży, wszystkie koszty zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, wszystkie koszty związane z uzyskaniem decyzji i dokumentów, o których mowa w przedwstępnej umowie sprzedaży, wszelkie koszty związane z pozyskaniem informacji o gruncie oraz wszelkie koszty związane z uzyskaniem warunków technicznych oraz wszystkimi działaniami strony kupującej, a związane z Przedmiotem Umowy, w tym również koszty związane z prowadzeniem wszelkich prac oraz przygotowaniem dokumentów niezbędnych do realizacji zamierzonej przez Stronę kupującą inwestycji, zostaną poniesione przez stronę kupującą.

Wszelkie koszty związane z działaniem strony kupującej, pełnomocników i pełnomocników dalszych, którzy działać będą w oparciu o udzielone powyżej pełnomocnictwa zostaną poniesione przez stronę kupującą. Nadto strona kupująca zobowiązuje się zwolnić stronę sprzedającą ze wszelkich zobowiązań powstałych w wyniku działań strony kupującej lub pełnomocników (w tym substytucyjnych), działających na podstawie powyższych pełnomocnictw.

Opisana nieruchomość była wykorzystywana przez p. … na cele rolnicze. W związku z tym p. \`(...)\` otrzymywała dopłaty z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Pani \`(...)\` nie oddawała Nieruchomości w najem ani w dzierżawę. W 2018 r. udostępniła jednak odpłatnie część nieruchomości (działka nr 21/4) na dwa dni celem umożliwienia przejazdu w związku z wykonywanymi pracami na sąsiednich działkach gruntu. Co więcej, w 2017 r. bezprawnie wtargnięto na nieruchomość w celu wykonania badań geologicznych – p. \`(...)\`otrzymała odszkodowanie od podmiotu, który naruszył jej prawo własności. Pani \`(...)\`składała wnioski dotyczące uwzględnienia uwag w toku prac nad miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

Ad. 1 Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem ryczałtowym.

Ad. 2 Wnioskodawczyni do chwili obecnej nie dokonywała transakcji sprzedaży działek.

Ad. 3 Wnioskodawczyni posiada inne działki przeznaczone w przyszłości do sprzedaży:

*   niezabudowane budynkami działki nr 21/4 i 23/7 – obecnie przeznaczone (lecz faktycznie niewykorzystywane) na cele rolnicze, przed sprzedażą – za staraniem i na koszt kupującego – zostaną wyłączone z produkcji rolnej;
*   niezabudowane budynkami działki wydzielone z działki nr 37/2 – obecnie przeznaczone – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – pod zabudowę produkcyjną, składów i magazynów lub zabudowę usługową.

Ad. 4 Na dzień dokonania transakcji sprzedaży obowiązywać będzie decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla sprzedawanej działki nr 23/3, gdyż – jak podkreślono w opisie sprawy – „umowa przyrzeczona sprzedaży zostanie zawarta (tj. p. \`(...)\` sprzeda Przedmiot Umowy) po spełnieniu się m.in. następujących warunków: po uzyskaniu przez stronę kupującą ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy, dotyczącej Przedmiotu Umowy, umożliwiającej realizację między innymi na nim planowanej inwestycji, zaś w przypadku, gdyby opisana wyżej decyzja o warunkach zabudowy zawierała wymóg uzyskania zgody na przeznaczenie Przedmiotu Umowy na cele nierolnicze – ostatecznej decyzji o wyłączeniu Przedmiotu Umowy z produkcji rolniczej, jak również dokonaniu zmiany oznaczenia użytków Przedmiotu Umowy z gruntów rolnych na inne użytki w ewidencji gruntów – na koszt i staraniem strony kupującej”.

Ad. 5 Linia energetyczna nie stanowi przedmiotu sprzedaży i przedmiotu własności Wnioskodawczyni. Ma tutaj zastosowanie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa”.

Z ostrożności Wnioskodawczyni podkreśla, że linia energetyczna przebiega przez Przedmiot Umowy, ale na tym gruncie nie znajdują się żadne elementy budowlane linii (np. słupy).

Ad. 6 Przedmiotem sprzedaży będzie działka, nad którą przechodzi linia energetyczna. Działka nie jest zabudowana elementami budowlanymi linii energetycznej.

Ad. 7

1.  Nad działką, będącą przedmiotem sprzedaży, znajduje się linia energetyczna – działka nie jest jednak zabudowana elementami budowlanymi linii energetycznej.
2.  Linia energetyczna klasyfikowana jest do grupy 2214 PKOB Linie elektroenergetyczne przesyłowe.
3.  Linia energetyczna nie jest związana z gruntem.
4.  Linia energetyczna nie została nabyta przez Wnioskodawczynię, więc nie można stwierdzić, że przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT z tytułu jej nabycia.
5.  Wnioskodawczyni nie ponosiła wydatków na ulepszenie linii energetycznej.
6.  Linia energetyczna nie była nigdy wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisana transakcja sprzedaży będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to jak należy ją opodatkować?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego.

Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w u.p.t.u., to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Taka sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego.

Z powyższymi rozważaniami koresponduje wyrok TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Słaby, Kuć), w którym Trybunał podkreślił, że „zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą”. Stwierdził także, że sam podział działek nie jest okolicznością decydującą przy badaniu, czy transakcja dokonywana jest przez podatnika dodając, iż „inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (\`(...)\`). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych”.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że p. \`(...)\`nie podejmowała ani nie zamierza podejmować aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, a także nie angażowała oraz nie będzie angażować środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców. Co więcej, p. \`(...)\`nie wykorzystywała ani nie będzie wykorzystywać opisanej nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych (nie wynajmowała ani nie wydzierżawiała jej i nie będzie tego czynić w przyszłości).

Dokonując opisanej transakcji sprzedaży p. \`(...)\` nie będzie zatem działała w charakterze podatnika VAT. Tym samym opisana transakcja sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, tj. będzie pozostawała poza zakresem tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe okoliczności na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuc i Halina Jeziorska-Kuc przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię działki o nr 23/3 należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy Wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży, w myśl której umowa przyrzeczona sprzedaży zostanie zawarta po m.in. uzyskaniu przez stronę kupującą ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy, po uzyskaniu przez stronę kupującą ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez Stronę kupującą inwestycji. Wnioskodawczyni w przedwstępnej umowie sprzedaży udzieliła pełnomocnictwa osobom wskazanym przez stronę kupującą m.in. do uzyskania na koszt strony kupującej warunków technicznych przyłączenia Przedmiotu Umowy do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru.

Strony w odrębnym porozumieniu ustalą, że strona kupująca będzie uprawniona do wystąpienia o pozwolenie na budowę w zakresie planowanej przez siebie inwestycji. Wnioskodawczyni udzieli pełnomocnictwa stronie kupującej do dokonania tej czynności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 95 § 1 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem fakt, że powyższe działania m.in. mające na celu uzyskanie ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez Stronę kupującą inwestycji, uzyskanie warunków technicznych przyłączenia Przedmiotu Umowy do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż udzielenie przez Wnioskodawczynię stosownych pełnomocnictw osobom trzecim skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez osoby trzecie będą podejmowane przez Wnioskodawczynię w jej imieniu i na jej korzyść, ponieważ to ona jako właściciel nieruchomości jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotową nieruchomością.

Tym samym, Zainteresowana stworzyła sobie okoliczności do zarobku na handlu wytworzonym przez siebie towarem w postaci działki. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Wnioskodawczyni zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a ona sama działa jako podatnik VAT.

Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działki o nr 23/3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast z art. 113 ust. 13 ustawy wynika, iż zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;

1.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
2.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy art. 113 ustawy należy wskazać, że – co do zasady – o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, ma prawo do korzystania z ww. zwolnienia do momentu przekroczenia tej kwoty, pod warunkiem, że nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

Z kolei z przepisu art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi, itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Ponadto, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (\`(...)\`) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

Z opisu sprawy wynika, że na dzień dokonania transakcji sprzedaży obowiązywać będzie decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla sprzedawanej działki nr 23/3, gdyż umowa przyrzeczona sprzedaży zostanie zawarta po m.in. uzyskaniu przez stronę kupującą ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy. W związku z powyższym uznać należy, iż przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę (tj. teren budowlany).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż skoro przedmiotem dostawy będzie teren budowlany, to planowana sprzedaż przez Wnioskodawczynię ww. działki o nr 23/3 nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy w związku z art. 113 ust. 13 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, iż Wnioskodawczyni nie będzie mogła również korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki zwolnienia dla dostawy działek wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W omawianej sytuacji, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca. Przede wszystkim zauważyć należy, iż przedmiotową działkę Wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny od swojej matki, zatem przy nabyciu nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Tym samym, nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, iż z tytułu nabycia ww. działki nie przysługiwało Zainteresowanej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, mając na uwadze treść przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że sprzedaż działki o nr 23/3, nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, sprzedaż ta będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawczynię. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.