Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-567/15/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Czy przychód uzyskiwany przez Spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy, tj. poza terenem strefy, maszyn wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE, a następnie wydzierżawionych, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, jeżeli: a. w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy, b. w wyniku naprawy wymienia uszkodzone, zużyte elementy na nowe towary handlowe (tj. części kupione od podmiotów trzecich)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi; usługi-usługi naprawy i regeneracji; usługi-usługi serwisowe; zezwolenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 541/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 799/13, wniosku z 15 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 7 października 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód uzyskiwany przez Spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy tj. poza terenem strefy maszyn wyprodukowanych przez spółkę na terenie SSE, a następnie wydzierżawionych, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli:

*   w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy,
*   w wyniku naprawy wymienia uszkodzone, zużyte elementy na części kupione od podmiotów trzecich

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2010 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód uzyskiwany przez Spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy tj. poza terenem strefy maszyn wyprodukowanych przez spółkę na terenie SSE, a następnie wydzierżawionych, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli:

*   w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy,
*   w wyniku naprawy wymienia uszkodzone, zużyte elementy na części kupione od podmiotów trzecich.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 grudnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1373/10/MO wezwano do ich uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony 15 grudnia 2010 r. W dniu 12 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1374/10/MO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy przychód uzyskiwany przez Spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy tj. poza terenem strefy maszyn wyprodukowanych przez spółkę na terenie SSE, a następnie wydzierżawionych, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy za nieprawidłowe,
*   czy przychód uzyskiwany przez Spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy tj. poza terenem strefy maszyn wyprodukowanych przez spółkę na terenie SSE, a następnie wydzierżawionych, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli w wyniku naprawy wymienia uszkodzone, zużyte elementy na nowe towary handlowe (tj. części kupione od podmiotów trzecich) za prawidłowe.

Pismem z 25 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 stycznia 2011 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 2 marca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423W-9/11/MO udzielił odpowiedzi. Następnie, pismem z 22 marca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 kwietnia 2011 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 5 maja 2011 r. Znak: IBPBI/2/4240-21/11/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 339/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2759/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 799/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Pismem z 30 grudnia 2013 r. tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 541/14. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 799/13 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 30 października 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zezwolenie udzielono w oparciu o ustawę z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274) oraz rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie (…) specjalnej strefy ekonomicznej. Zezwolenie udzielono na prowadzenie działalności m.in. w zakresie:

1.  produkcji maszyn (kombajnów hydraulicznych i elektrycznych o różnych parametrach), urządzeń górniczych oraz podzespołów i części do tych wyrobów;
2.  sprzedaży wyrobów wymienionych w pkt a);
3.  usług w zakresie napraw gwarancyjnych i nie objętych gwarancją w stosunku do produkowanych przez siebie i sprzedawanych maszyn i urządzeń;
4.  remontów i modernizacji maszyn i urządzeń górniczych wykonywanych jako usługi na materiałach powierzonych;
5.  produkcji konstrukcji metalowych;
6.  usług obróbki metali i nakładania powłok na metale oraz w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych.

Spółka w ramach prowadzonej działalności wykonuje m.in. usługi serwisowe polegające na naprawie maszyn, urządzeń wyprodukowanych przez Spółkę na terenie strefy, a następnie sprzedanych lub wydzierżawianych do podmiotów trzecich. Niniejsza usługa serwisowa mieści się w PKWiU 29.52.9 i 29.56.9 określonym w zezwoleniu jako naprawa i konserwacja wyrobów wymienionych w zezwoleniu. Usługi serwisowe wykonywane są na podstawie zawartych umów sprzedaży (dzierżaw) produktów spółki. Z zawieranych umów sprzedaży (dzierżawy) wynika, że Spółka zobowiązuje się m.in. do odpłatnego serwisowania przez wskazany w umowie okres czasu sprzedanych (dzierżawionych) produktów oraz do dokonywania napraw gwarancyjnych. Sprzedaż (dzierżawa) produktów wraz z usługą serwisową stanowi kompleksowy przedmiot umowy.

Serwisowanie maszyn polega na sprawdzeniu poprawności działania wszystkich systemów mechanicznych oraz oprogramowania zainstalowanego w celu obsługi maszyny (urządzenia), oraz naprawie w tym na wymianie zużytych bądź uszkodzonych części. W celu wykonania czynności serwisowych serwisanci jadą bezpośrednio do kontrahenta, w którego zakładzie zainstalowana jest dana maszyna (urządzenie). Czynności te mają charakter okresowy przez cały czas trwania umowy. W celu wykonania tych czynności na miejscu u kontrahenta serwisanci Spółki zabierają ze sobą specjalistyczne narzędzia, instrumenty i urządzenia, konieczne do wykonania usługi. Często zdarza się, że pracownicy spółki wymieniają w sprzedanym (wydzierżawionym) urządzeniu uszkodzone, zużyte elementy, które są bądź to wyprodukowane na terenie strefy lub są to towary handlowe zakupione przez wnioskodawcę od pomiotów trzecich. Wynagrodzenie za wykonywaną usługę serwisową składa się z kosztów za części, kosztów dojazdu, stawki godzinowej za wykonaną usługę itp. Naprawa urządzeń dokonywana jest poza terenem strefy tj. u nabywcy, co wynika każdorazowo z zawieranych umów, a podyktowane jest tym, że ze względu na właściwości, duże gabaryty, skomplikowaną budowę i sposób zamontowania, w ogóle nie jest możliwe zdemontowanie maszyny w celu wykonania naprawy, a następnie ponowne zainstalowanie jej pod ziemią. Należy podkreślić, że świadczenie usług serwisowych ze względu na charakter i warunki pracy maszyn odbywa się z dużą częstotliwością i dotyczy zarówno niewielkich napraw jak i bardziej skomplikowanych. Biorąc pod uwagę bardzo trudne warunki w jakich pracują urządzenia górnicze (praca pod ziemią), ilość zgłaszanych awarii jest bardzo duża, a podatnik musi szybko reagować na takie zgłoszenie. Podatnik zobowiązany jest do usunięcia awarii w ciągu 24 godzin od jej zgłoszenia. Podatnik nie może sobie pozwolić na niedochowanie terminów zawartych w umowie, które zawierane są w trybie zamówień publicznych. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o zamówieniach publicznych, w przypadku niezrealizowania postanowień umowy podatnik byłby wykluczony z udziału w postępowaniu przetargowym w okresie trzech lat. Niedopuszczenie podatnika do udziału w postępowaniach przetargowych skutkowałoby wykluczeniem podatnika z rynku górniczego, który jest dla spółki podstawowym rynkiem zbytu.

Spółka w ramach świadczonych usług wykonuje również naprawy gwarancyjne dla sprzedawanych przez siebie urządzeń oraz dla urządzeń wydzierżawianych. W ramach wykonywania napraw gwarancyjnych Spółka ponosi koszty wydanych części, stawek godzinowych, koszty dojazdów itp.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przychód uzyskiwany przez Spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy, tj. poza terenem strefy, maszyn wyprodukowanych przez Spółkę na terenie SSE, a następnie wydzierżawionych, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, jeżeli:

1.  w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy,
2.  w wyniku naprawy wymienia uszkodzone, zużyte elementy na nowe towary handlowe (tj. części kupione od podmiotów trzecich)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstały w przypadku usług serwisowych nie objętych gwarancją wykonywanych przy urządzeniach wydzierżawionych w wyniku których uszkodzony (zużyty) element zostaje wymieniony na nową część wyprodukowaną na terenie strefy należy uznać jako przychód z działalności strefowej. Wykonywana przez Spółkę usługa serwisowa wymaga działania pracowników Spółki polegającego na nieobjętej gwarancją naprawie sprzętu wyprodukowanego i wydzierżawionego przez Spółkę oraz na wymianie w tym urządzeniu uszkodzonej (zużytej) części. Istotą niniejszej usługi serwisowej jest dostarczenie i zamontowanie wyprodukowanego na terenie strefy wyrobu (części zamiennej) w maszynie górniczej. Naprawę polegającą na wymianie uszkodzonego (zużytego) elementu poprzez zainstalowanie nowej części wyprodukowanej na terenie strefy należy uznać, jako działalność prowadzoną w części „u nabywcy” i nie może być potraktowana jako odrębna działalność, prowadzona poza granicami specjalnej strefy ekonomicznej. Naprawa urządzeń dokonywana jest poza terenem strefy tj. „u nabywcy”, co stanowi jeden z warunków zawieranych umów i wynika z faktu, że ze względu na ich właściwości, skomplikowaną budowę oraz duże gabaryty nie jest możliwe przewożenie tych urządzeń na teren zakładu (strefy) producenta w celu wykonania naprawy. Należy zatem uznać, że przychód ze sprzedaży elementu (wymiana uszkodzonej lub zużytej części) wyprodukowanego na terenie strefy, korzysta ze zwolnienia, a tym samym dochód związany z jego zainstalowaniem (stawka godzinowa za wykonaną usługę, koszty dojazdu itp.) nie może być traktowany jako dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Koszty usługi tj. stawka godzinowa, koszty dojazdu, transport itp. są związane z zainstalowaniem elementu. Usługa serwisowa wraz z dostawą nowego elementu wykonywania jest w ramach jednego zlecenia, usługa jest funkcjonalnie powiązanie z przedmiotem wykonywanym na terenie strefy (wymieniony element został wyprodukowany na terenie strefy), w ramach zezwolenia i nie może być wykonywana przez inny podmiot na podstawie odrębnego zlecenia. Należy zatem uznać, że przychód z tytułu usługi serwisowej polegającej m.in. na wymianie uszkodzonego, zużytego elementu na nowy wyprodukowany na terenie strefy podlega w całości (obciążenie godzinowe, koszty przejazdu, części wyprodukowane na terenie strefy itp.) zwolnieniu jako przychód z działalności strefowej, analogicznie jak przychód ze sprzedaży wyrobu, którego ta usługa dotyczy.

Zdaniem Podatnika, przychód z świadczonej przez Spółkę usługi serwisowej nie objętej gwarancją polegającej na zainstalowaniu towaru handlowego, wykonywanej poza terenem strefy w związku z wydzierżawieniem urządzenia wyprodukowanym poza terenem strefy nie będzie podlegał zwolnieniu jako przychód z działalności zwolnionej. Usługa serwisowa nie jest bowiem związana w żaden sposób z przychodem zwolnionym. Przychód z dzierżawy urządzenia wyprodukowanego na terenie strefy nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego. Ponadto, przychód ze sprzedaży towaru handlowego uzyskanego w związku z wykonywaną usługą serwisową w tym wypadku również nie korzysta ze zwolnienia, towar handlowy nie jest bowiem wyprodukowany na terenie strefy, a przychód z dzierżawy urządzenia serwisowanego nie podlega zwolnieniu. W niniejszym przypadku należy zatem uznać, że przychód w całości uzyskany z usługi serwisowej (obciążenia godzinowe, koszty przejazdu, części tj. towar handlowy) nie korzysta ze zwolnienia.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 12 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-1374/10/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy przychód uzyskiwany przez Spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy tj. poza terenem strefy maszyn wyprodukowanych przez spółkę na terenie SSE, a następnie wydzierżawionych, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy za nieprawidłowe,
*   czy przychód uzyskiwany przez Spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy tj. poza terenem strefy maszyn wyprodukowanych przez spółkę na terenie SSE, a następnie wydzierżawionych, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli w wyniku naprawy wymienia uszkodzone, zużyte elementy na nowe towary handlowe (tj. części kupione od podmiotów trzecich) za prawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 339/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2759/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 799/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że analizowany w niniejszej sprawie problem wymaga odniesienia regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. do dochodu, jaki skarżąca Spółka uzyskuje z wykonywania kompleksowych napraw pogwarancyjnych dotyczących wyprodukowanych przez nią specjalistycznych maszyn górniczych wydzierżawionych podmiotom trzecim.

Skarżąca traktując ten dochód za zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym uznała go w istocie za przychód ze sprzedaży wytworzonych przez siebie części zamiennych, których produkcja objęta stosownym zezwoleniem (obejmującym także sprzedaż tych elementów) odbywa się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Uzasadniając ten pogląd podnosiła w szczególności, że elementy muszą być montowane poza strefą, gdyż są umieszczane w ogromnych maszynach górniczych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach. Wykazywała także, iż stopień skomplikowania tych konstrukcji wymaga, aby napraw dokonywali wyłącznie pracownicy producenta, co zresztą jest warunkiem ujętym w umowach dzierżawy, a także istotnym elementem oferty, z którego skarżąca wyłoniona w ramach przetargów musi bezwzględnie się wywiązywać.

Negację powyższego stanowiska organ interpretacyjny ograniczył wyłącznie do analizy miejsca wykonywania umowy dzierżawy, które nie jest zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołał się zatem na regulację zawartą w art. 28 b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w oparciu o którą stwierdził, że dochód z umowy dzierżawy maszyn wyprodukowanych przez skarżącą osiągnięty jest z działalności poza strefą, w związku z czym jedna z przesłanek określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie jest spełniona.

Wspomniany art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ustanowione w przytoczonym przepisie zwolnienie podatkowe, objęte wymogiem ścisłego interpretowania, obejmuje zatem dochód z działalności prowadzonej na terenie strefy i objętej stosownym zezwoleniem. Dopuszczalność zastosowania tej regulacji lub też jej negacja wymaga zatem zdefiniowania istotnych ze względu na omawiane zwolnienie cech dochodu. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, a więc wiążącym organ interpretacyjny i Sąd strona domagała się m.in. oceny jej stanowiska dotyczącego opodatkowania dochodu z usług polegających na pogwarancyjnych naprawach dzierżawionych przez siebie maszyn, w ramach których wykorzystywane są produkowane przez nią części zamienne (pytanie drugie lit. b).

Bezpodstawnie zatem, zdaniem Sądu, organ interpretacyjny skupił się na charakterystyce przychodu z dzierżawy maszyn, która – co wydaje się być bezsporne między stronami – jako nie wykonywana na terenie strefy i nie objęta zezwoleniem – nie może generować dochodu nieopodatkowanego.

Dla oceny stanowiska wnioskodawczyni istotne jest bowiem to, czy zwolniony z opodatkowania może być dochód z usługi wykonywanej przez skarżącą na rzecz dzierżawcy. Na mocy art. 697 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Zlecając i finansując omawiane naprawy dzierżawca wywiązuje się zatem ze wskazanego wyżej obowiązku. W tym stanie rzeczy jest on nabywcą usługi i zastosowanych w jej ramach części zamiennych. W stanie faktycznym odnoszącym się do pytania pierwszego skarżąca w ramach usługi montuje wyłącznie wytworzone przez siebie na terenie strefy części zamienne, których produkcja i sprzedaż objęta jest stosownym zezwoleniem (pkt a i b zawartego we wniosku opisu zezwolenia). Okoliczności faktyczne związane z gabarytami i usytuowaniem maszyn górniczych wykluczają demontowanie ich w wyrobiskach górniczych i przewożenie do naprawy wykonywanej w obrębie SSE. Jednocześnie stopień skomplikowania tych urządzeń wymaga wykonywania napraw przez wyspecjalizowanych przedstawicieli producenta, a nadto uniemożliwia w praktyce sprzedaż elementów zamiennych maszyn bez usługi ich profesjonalnego montażu.

Z powyższego wynika, że uzyskanie dochodu z objętej zezwoleniem sprzedaży elementów zamiennych może nie być możliwe bez zapewnienia ich montażu, który z przyczyn obiektywnych nie może być wykonany na terenie strefy.

Powyższą konstatację odnieść należy do orzecznictwa sądowego, w którym aktualnie dominuje progospodarcza wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przejawem tego kierunku interpretowania analizowanego w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego jest m.in. (wskazany zresztą w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r.) wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10. Zwrócono w nim uwagę na konieczność kompleksowego wykładania przepisów prawa podatkowego, szczególnie wtedy, gdy samo brzmienie słów, za pomocą których sformułowany został przepis nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej. Wskazano także, że w przypadku, gdy zasadniczym celem gospodarczym przedsiębiorcy jest produkcja wysokospecjalistycznych produktów, których sprzedaż dominuje w strukturze jego przychodów, konieczna staje się analiza czynności podejmowanych poza strefą ekonomiczną. Zważywszy, że aktualnie (w odróżnieniu od stanu prawnego sprzed 1 maja 2004 r.) ustawodawca nie definiuje określenia „prowadzenie działalności na terenie strefy ekonomicznej”, a także pojęcia „wyrób wytworzony na terenie strefy ekonomicznej” dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy „czynnościami podstawowymi”, to jest wykonanymi na terenie strefy a „czynnościami pomocniczymi” wykonanymi poza strefą. W konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że „czynności pomocnicze” zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocniczą niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.”.

Wobec powyższego zanegować należy stanowisko organu interpretacyjnego, który wywiódł, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku (pyt. 1) skarżąca uzyskuje dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż miejsce wykonania umowy (usługi – jak ujął to organ) dzierżawy nie jest usytuowane w obrębie specjalnej strefy ekonomicznej. Wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiadającej wymogom określonym w art. 14 c Ordynacji podatkowej wymaga bowiem w niniejszej sprawie – jak wykazano - analizy stanu faktycznego odnoszącej się do przychodu z usług pogwarancyjnych, a nie do przychodu z dzierżawy maszyn, co organ całkowicie pominął.

Pismem z 30 grudnia 2013 r. tut. Organ wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 541/14 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną ocenia jedynie prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Te ogólne uwagi były konieczne wobec tego, że organ w zaskarżonej interpretacji wykroczył poza tak zakreślone granice, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Swoje stanowisko organ oparł na rozważaniach dotyczących usługi dzierżawy stwierdzając, że dochód spółki osiągnięty z dzierżawy wyrobów wyprodukowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest dochodem osiągniętym z działalności prowadzonej poza strefą i jako taki nie powinien korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Tymczasem przedstawione we wniosku zagadnienie, w części spornej, dotyczyło kwalifikacji na gruncie powyższego przepisu przychodu uzyskanego przez spółkę z usług serwisowych (nie objętych gwarancją) polegających na naprawie u nabywcy, tj. poza terenem strefy, maszyn wyprodukowanych przez podatnika na terenie SSE, a następnie wydzierżawionych, jeżeli w wyniku naprawy wymienia elementy na nowe części wyprodukowane na terenie strefy. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. W myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 przepisu przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na ternie strefy. Z kolei zgodnie z art. 12 u.s.s.e. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Niewątpliwie brak definicji ustawowej pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", użytego w tym przepisie rodzi liczne wątpliwości i trudności interpretacyjne. Zawarte w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu.

Skoro więc analizowany przepis ustawy podatkowej, zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. – regulującego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – to w konsekwencji uznać należy, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia (por. wyrok NSA z 15 maja 2014 r., II FSK 1457/12 oraz z dnia 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1551/13 publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Dokonując zatem oceny, czy w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 12 u.s.s.e.) oraz czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 u.s.s.e.). Z treści tego ostatniego przepisu wynika, że zezwolenie określa m.in. przedmiot działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zezwolenie to obejmuje m.in. produkcję maszyn (kombajnów hydraulicznych i elektrycznych, urządzeń górniczych oraz podzespołów i części do tych wyrobów; ich sprzedaży, usług w zakresie napraw gwarancyjnych i nie objętych gwarancją w stosunku do tych maszyn i urządzeń oraz remontów i modernizacji maszyn. Z zezwolenia tego wynika zatem, że odrębnymi rodzajami działalności "strefowej" są zarówno produkcja części i podzespołów do produkowanych maszyn i urządzeń, jak i wykonywanie napraw gwarancyjnych i nie objętych gwarancją z ich wykorzystaniem. Z uwagi na charakter tych urządzeń, ich rozmiary oraz usytuowanie po zamontowaniu np. w wyrobiskach górniczych, w sposób oczywisty czynności serwisowe związane z wymianą części i podzespołów muszą być wykonywane w miejscu ich zamontowania, a więc także poza terenem strefy, co musiał uwzględniać organ wydający zezwolenie. Objęta wnioskiem spółki i zadanym pytaniem działalność mieści się zatem w zakresie uzyskanego przez nią zezwolenia. W analizowanym stanie faktycznym należy przyjąć, że podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę na terenie strefy jest produkcja specjalistycznych maszyn i urządzeń, a także części i podzespołów do nich celem realizacji obowiązku ich serwisowania u nabywcy bądź dzierżawcy. Wykonywane w ramach usługi serwisowania czynności związane z zamontowaniem części i podzespołów, które obiektywnie muszą być wykonywane poza terenem strefy są czynnościami pomocniczymi. Pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek a zatem stanowią one integralną część działalności strefowej spółki. Dochody z tego rodzaju działalności stanowią dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy a działalność mieści się w zakresie zezwolenia strefowego posiadanego przez spółkę. Reasumując należy stwierdzić, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dochody spółki z usług serwisowych polegających na naprawie poza terenem strefy maszyn i urządzeń wyprodukowanych przez nią na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a następnie wydzierżawionych z wykorzystaniem części wyprodukowanych na terenie strefy, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 15 września 2010 r. uznaje stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3-4 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.