Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-189/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na cmentarze komunalne.
Słowa kluczowe: cmentarze; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na cmentarze komunalne (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego świadczenia przez Gminę usług cmentarnych za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na cmentarze komunalne (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej również „VAT”).

Na terenie Gminy znajdują się cmentarze komunalne w miejscowościach: (…) (dalej: „cmentarze komunalne”), na których Gmina wykonuje odpłatne czynności zgodnie z Uchwalą nr Rady Gminy w sprawie ustalenia regulaminu i opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych na terenie Gminy.

Do odpłatnych czynności wykonywanych przez Gminę na cmentarzach komunalnych należą w szczególności:

*   udostępnianie miejsca na grób ziemny (pojedynczy, rodzinny),
*   udostępnianie miejsca na grób murowany,
*   rezerwacji miejsca grzebalnego pod grób,
*   udostępnianie terenu cmentarza celem wykonania ekshumacji i prac kamieniarskich.

Gmina dokumentuje wykonywanie powyższych czynności fakturami VAT, wykazuje w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrane opłaty stanowią dochód własny Gminy.

Gmina ponosi szereg wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, np. na nabycie mediów, usług sprzątania terenu cmentarzy, remontów, konserwacji etc.

Ponoszone wydatki na cmentarze komunalne są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.

W przyszłości Gmina ponosić będzie kolejne wydatki na cmentarze, zarówno związane z ich bieżącym utrzymaniem, jak i inwestycyjne, np. rozbudowa, modernizacja, etc.

Gmina podkreśla również, że wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na terenie których wykonywane są przez Gminę odpłatne czynności. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych nieruchomości gminnych lub obiektów niemających związku z działalnością cmentarzy komunalnych.

Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego od wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi. Zamierza najpierw potwierdzić takie prawo w drodze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne czynności stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne czynności, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.
2.  Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne, tj. zarówno wydatków bieżących, jak i tych o charakterze inwestycyjnym.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze fakt, że dokonywane przez Gminę czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako odpłatne świadczenie usług.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne czynności, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Gmina przy tym podkreśla, że wskazany powyżej sposób traktowania usług cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt ILPP2/443-758/14-2/AK, w której organ stwierdził, że: „Zarówno w przepisach ustawy, jak i rozporządzeniach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług cmentarnych. W rezultacie, świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią i będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt ILPP1/443-594/14-4/AS, w której stwierdził, że: „(\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, czyli są/będą to czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko Minister Finansów zaprezentował w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-336/13-2/MK, w której stwierdził, że „(\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi związane z udostępnieniem miejsca grzebalnego na grób ziemny pojedynczy dla osoby dorosłej na okres 20 lat, udostępnieniem miejsca grzebalnego na grób ziemny pojedynczy dla dziecka do lat 6-ciu na okres 20 lat, udostępnieniem miejsca na grób rodzinny ziemny dla dwóch i więcej trumien w głąb na okres 20 lat, umożliwieniem wznowienia już istniejącego grobu oraz utrzymaniem cmentarza, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jednakże niekorzystające ze zwolnienia od podatku”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. ILPP2/443-293/13-2/EN w której stwierdził, że „(\`(...)\`) świadczone przez Gminę usługi związane z udostępnieniem miejsca na cmentarzu, przedłużeniem rezerwacji grobu lub miejsca pod grób, wykopaniem dołu pogrzebowego, udostępnianiem kaplicy cmentarnej, zezwoleniem na wjazd na teren cmentarza stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Podobne stanowisko przedstawione zostało w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-79/15-2/JSK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 września 2014 r., sygn. ILPP1/443-586/14-4/AS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r., sygn. ILPP1/443-504/14-2/AS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-732/13-4/UNR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-820/13-2/AKr;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-274/13/MK.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia od podatku VAT dla przedstawionych usług.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że wykonywane przez nią na cmentarzach komunalnych odpłatne czynności, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 w ocenie Wnioskodawcy, w ramach świadczonych przez Gminę usług powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz świadczone przez Gminę usługi stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedstawionych usług.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, wskazane powyżej przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione.

Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych.

Gmina przy tym podkreśla, że w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami.

Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby bardzo utrudnione. Nie sposób bowiem świadczyć usługi (oraz pobierać z tego tytułu wynagrodzenie) w miejscu zaniedbanym, niespełniającym odpowiednich standardów. Osoby bliskie zmarłym z pewnością zdecydowałyby się wówczas na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach.

Jednocześnie, nie można odpłatnie udostępniać miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już miejsca – trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren, etc. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przesłanka przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest w analizowanym przypadku spełniona.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w stosunku do wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych związanych z cmentarzami komunalnymi przysługuje jej pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych.

Na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2015 r., sygn. akt ILPP1/4512-1-184/15-4/HW, organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie były/są/zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki zarówno bieżące, jak i przyszłe wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarze komunalne były/są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Reasumując, w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z cmentarzami komunalnymi (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko Minister Finansów zajął w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt ILPP1/4512-1-791/15-3/JSK, w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne, zarówno od wydatków bieżących, jak i od wydatków inwestycyjnych, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zwartych w art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt IBPP3/443-983/14/KG, w której stwierdził, że „Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług związane z cmentarzem komunalnym, w celu ulepszenia, utrzymania i prawidłowego funkcjonowania cmentarza”.

Analogiczne stanowisko Minister Finansów zajął w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt ITPP1/443-867/14/KM, w której organ zgodził się z Gminą, że „w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. usług cmentarnych przysługuje/przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza, zarówno od wydatków bieżących, jak i od wydatków inwestycyjnych”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z dnia 16 stycznia 2014 r.‚ sygn. akt IBPP2/443-977/13/AB, w której stwierdził on, że: „Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych oraz od wydatków inwestycyjnych na cmentarzach komunalnych, ponieważ wydatki te są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt ILPP1/443-336/13-3/MK, w której stwierdził, że: „(\`(...)\`) Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie cmentarzy komunalnych oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt ILPP1/443-823/14-3/NS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt IPTPP4/443-693/14-7/OS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 września 2014 r, sygn. akt ILPP1/443-594/14-5/AS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt ILPP1/443-504/14-3/AS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2014 r., sygn. akt ILPP2/443-548/14-3/MN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2014 r., sygn. akt ILPP2/443-548/14-4/MN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt IPTPP4/443-314/14-5/JM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt IPTPP4/443-73/13-6/UNR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2013 r, sygn. akt ILPP1/443-396/13-5/NS.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Reasumując, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy komunalnych (tj. wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.) – dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2126), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Na terenie Gminy znajdują się cmentarze komunalne, na których Gmina wykonuje odpłatne czynności. Do odpłatnych czynności wykonywanych przez Gminę na cmentarzach komunalnych należą w szczególności:

*   udostępnianie miejsca na grób ziemny (pojedynczy, rodzinny),
*   udostępnianie miejsca na grób murowany,
*   rezerwacji miejsca grzebalnego pod grób,
*   udostępnianie terenu cmentarza celem wykonania ekshumacji i prac kamieniarskich.

Gmina dokumentuje wykonywanie powyższych czynności fakturami VAT, wykazuje w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Pobrane opłaty stanowią dochód własny Gminy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne czynności stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wykonuje ww. usług w reżimie publicznoprawnym (nie działa/nie będzie działał jako organ władzy publicznej) i w związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług cmentarnych.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie Gmina nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług cmentarnych, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.

Zatem wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne czynności stanowią/stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług cmentarnych, w związku z czym, usługi te są/będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem są/będą one opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę na cmentarze komunalne.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca ponosi szereg wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, np. na nabycie mediów, usług sprzątania terenu cmentarzy, remontów, konserwacji, etc. Ponoszone wydatki na cmentarze komunalne są dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku. W przyszłości Gmina ponosić będzie kolejne wydatki na cmentarze, zarówno związane z ich bieżącym utrzymaniem, jak i inwestycyjne, np. rozbudowa, modernizacja, etc. Gmina podkreśla również, że wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na terenie których wykonywane są przez Gminę odpłatne czynności. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych nieruchomości gminnych lub obiektów niemających związku z działalnością cmentarzy komunalnych. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego od wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto wskazano również, że świadczone przez Gminę usługi cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem są/będą one opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki bieżące i inwestycyjne związane z cmentarzami komunalnymi mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego wskazanymi w opisie sprawy czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem, z uwagi na związek ww. wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących cmentarzy z czynnościami opodatkowanymi (opodatkowane usługi cmentarne), Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

W takim kształcie sprawy, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i od wydatków inwestycyjnych, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Podsumowując:

1.  Wykonywane przez Gminę na cmentarzach komunalnych odpłatne czynności stanowią/będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.
2.  Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.