Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-128/14-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-07-15
Teza: Obowiązki płatnika w związku z przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: przekształcanie; płatnik; spółki; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej zamiennie „Wnioskodawcą” lub „Spółką”) jest osobą prawną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność, w ramach której zajmuje się m.in. produkcją i sprzedażą płytek ceramicznych.

Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę, na mocy której Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową.

Obecnie udziałowcami Spółki są osoby fizyczne (posiadające rezydencję podatkową w Polsce) oraz osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Niewykluczonym jest, że przed przekształceniem, w celu m.in. uproszczenia struktury właścicielskiej, wspólnik – osoba prawna połączy się ze Spółką. W takiej sytuacji, w przypadku podjęcia decyzji o przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, zostanie powołana nowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która obejmie rolę komplementariusza w spółce komandytowej.

Spółka przekształcana zmieni formę prawną ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową z chwilą wpisania spółki przekształconej (C. Sp. z o.o. sp. k) do Krajowego Rejestru Sądowego (dzień przekształcenia). Jednocześnie spółka przekształcana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Z chwilą wpisania spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego majątek spółki przekształcanej (w tym także środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym) stanie się majątkiem spółki przekształconej.

Celem udziałowców Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki.

Zyski osiągane przez Spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej były dotychczas dzielone przez zgromadzenie wspólników w następujący sposób:

1.  przeznaczane na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy Spółki,
2.  przeznaczane na pokrycie straty Spółki,
3.  wypłacane udziałowcom Spółki w postaci dywidendy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze, że wypracowane przez Spółkę zyski osiągnięte w latach poprzednich, zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy, przeznaczyło na pokrycie straty Spółki, wypłaciło udziałowcom Spółki w postaci dywidendy to w dacie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz analogicznie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT) i tym samym w wyniku przekształcenia na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa w art. 26 ust. 6 ustawy o CIT (oraz odpowiednio w art. 41 ust. 4c ustawy o PIT)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie (w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych). Wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o podatku PIT (czy też art. 26 ust. 6 ustawy o CIT) w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę komandytową nie powstaną żadne obowiązki płatnika i tym samym nie wystąpi obowiązek pobrania podatku dochodowego z tytułu zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy Spółki, przekazanych na pokrycie straty Spółki, czy też wypłaconych udziałowcom Spółki w postaci dywidendy. Zyski te nie spełniają bowiem definicji zysków niepodzielonych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

Zwrot „niepodzielony zysk”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy. Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” należy bowiem rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem będą to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dopuszczalny przez prawo sposób, np. poprzez ich przeznaczenie na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy Spółki.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, do „niepodzielonych zysków” nie należy zaliczać ani zysku wypłaconego wspólnikom w postaci dywidendy, ani też zysku rozdysponowanego przez wspólników w inny sposób, zgodny z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. zwanego dalej „Ksh”).

W nawiązaniu do powyższego należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „niepodzielone zyski”, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności w Ksh. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Ustawa o rachunkowości posługuje się pojęciem „zyski z lat ubiegłych” oraz „wynik finansowy”. Ksh w art. 191-192 oraz 347-348 posiłkuje się pojęciem „zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego”, „zysk za ostatni rok obrotowy”, „niepodzielone zyski z lat ubiegłych”. Z przepisów; Ksh wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Decyzja o podziale zysku (o ile umowa spółki nie stanowi inaczej) należy do kompetencji zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia), które podejmując decyzję, przeznacza zysk wynikający z rocznego sprawozdania finansowego bądź to na wypłaty dla wspólników, bądź to na utworzenie czy powiększenie kapitału zapasowego lub rezerwowego. Podjęcie uchwały przez walne zgromadzenie (niezależnie od tego, czy na jej mocy dojdzie do wypłaty zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego na rzecz wspólników czy też utworzony/powiększony zostanie kapitał zapasowy bądź kapitał rezerwowy spółki) konstytuuje podział zysku, a wspólnicy mogą już w samej umowie spółki określić zasady podziału zysku, postanawiając, że jego część wypłacona będzie tytułem dywidendy, natomiast pozostała część – przeznaczona na fundusz (kapitał) rezerwowy bądź zapasowy.

Za takim rozumieniem podziału zysku przemawia również brzmienie art. 192 Ksh, gdzie niepodzielonym zyskom z lat ubiegłych przeciwstawia się kwoty przeniesione z utworzonego z zysku kapitału zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału, co oznaczałoby, że przeznaczenie zysku na inne kapitały jest jego podziałem. Dodatkowo można wskazać, że według art. 231 § 2 ust. 2 i art. 395 § 1 ust. 2 Ksh przedmiotem obrad zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia) jest powzięcie uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty, co oznacza, że każda decyzja zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia) w sprawie przeznaczenia zysku powinna być traktowana jako jego podział (por. J. Wierzejska, A. Turska, Monitor Podatkowy, 10/2010).

Przepisy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT stanowią, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Tym samym, przez „zyski niepodzielone”, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Oznacza to, że „zysk niepodzielony” należy utożsamiać z zyskiem niewypłaconym udziałowcom lub akcjonariuszom, tj. takim, co do którego nie podjęto ani uchwały o wypłacie, ani uchwały o przekazaniu na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Za poprawnością tego stanowiska przemawiają dwa argumenty:

1.  zgodnie z art. 396 Ksh w spółce akcyjnej wymagane jest utworzenie kapitału zapasowego na pokrycie straty, na który to kapitał przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy dopóty, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Fakt obowiązkowej wpłaty 8% zysku pomniejsza w danym roku obrotowym kwotę dywidendy, jaka może być przekazana akcjonariuszowi. W tym kontekście twierdzenie, że przekazanie 8% zysku na kapitał zapasowy nie stanowi podziału tego zysku, jest bezpodstawne.
2.  stosownie do art. 260 Ksh regulującego zasady podwyższenia kapitału zakładowego ze środków spółki, uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki, podobną regułę dla spółki akcyjnej wprowadza art. 442 Ksh. W świetle powyższego uzasadniony jest pogląd, że uchwała przekazująca część zysku na kapitał zapasowy (rezerwowy), a następnie na podwyższenie kapitału zakładowego, konstytuuje podział zysku, gdyż mimo braku faktycznej wypłaty na rzecz wspólników powoduje ona zwiększenie wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów (akcji).

Skoro przepisy Ksh dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (oraz analogicznie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT); tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 914/12).

Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (oraz analogicznie z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT). Ujęty w ustawie podatkowo – prawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy, co do opodatkowania danego stanu faktycznego (niezależnie od tego, czy zamierzone, czy wynikające z błędu) stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe – część ogólna, Warszawa 1998, s. 52, podobnie NSA w wyroku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10).

Konsekwentnie, w rozumieniu cyt. wyżej przepisów dochodem nie będzie więc m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki. Podobne stanowisko jak wyżej prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. Akt II FSK 1671 /10).

Z drugiej strony warto podkreślić, że gdyby przyjąć, że pojęcie „niepodzielonego zysku” jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, należałoby stwierdzić, że niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Przykładowo można wskazać, że w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku, po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony bezpośrednio pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników.

Konsekwentnie, wiążąc sztywno „podzielony zysk” z wypłatą dywidendy wspólnikom należałoby uznać, że zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi „zysk niepodzielony” w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji ten sam zysk mógłby być faktycznie opodatkowany dwa razy, raz – w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego - na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o PIT (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT), w przypadku, gdy spółka kapitałowa zostałaby przekształcona w spółkę osobową.

Ponadto przyznanie, że „zyskiem podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. W efekcie, gdyby przyjąć, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby się jednocześnie zgodzić, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielony” (bo niewypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) w zw. z art. 231 § 2 ust. 2 Ksh. Taka wykładnia jako prowadząca do oczywiście absurdalnych wniosków jest niedopuszczalna.

Stanowiska przeciwnego nie można też uzasadniać wykładnią aksjologiczną art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, której de facto nie sposób pogodzić z wykładnią systemową cytowanych wyżej przepisów. Jedynie z ostrożności procesowej, Wnioskodawca nadmienia, że w razie powzięcia przez organ podatkowy dalszych wątpliwości co do wykładni pojęcia „niepodzielone zyski” winien on termin ten interpretować na korzyść Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje ponadto potwierdzenie m.in. w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in.:

*   WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r., sygn. III SA/Wa 2493/13;

*   WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2014 r., sygn. I SA/Łd 36/14;

*   WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1423/13;

*   WSA w Opolu z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 585/13;

*   WSA w Łodzi z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 900/13;

jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.:

*   NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10;

*   NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10.

Rozstrzygnięcia wydane w powyższych wyrokach zapadły w indywidualnych sprawach, jednak na bazie tożsamych stanów faktycznych tworzą one spójną linię orzeczniczą, która powinna być brana pod uwagę przy wydawaniu interpretacji przepisów przez organy podatkowe.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Wnioskodawca dodatkowo podkreśla, że nowelizacja przepisów będących przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, która miała miejsce z dniem 1 stycznia 2014 r. nie ma wpływu na zarówno stanowisko Wnioskodawcy, jak również na tezy orzeczeń sądów administracyjnych wskazanych w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. dalej Ksh).

Zgodnie z art. 551 § 1 Ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 Ksh, wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

*   spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną,

*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 Ksh).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych (spółce komandytowej), w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Termin „niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych” nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 Ksh. Należy jednak zauważyć, że na gruncie Ksh termin „podział zysku” nie jest rozumiany jednolicie – niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1 Ksh, porównany do analogicznego art. 348 § 1 Ksh), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (zob. art. 192 i art. 348 § 1 Ksh, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 Ksh).

To niejednolite rozumienie terminu „podział zysku” na gruncie Ksh wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w Ksh terminu „zysk niepodzielony” do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie Ksh. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w powołanych wyżej przepisach Ksh, można zastosować dla celów interpretacji pojęcia „zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych”.

I tak, gdyby termin „zysk niepodzielony” rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze, trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie, wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie „zysku niepodzielonego” jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo „dywidenda” pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie „dzielić” – również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Ponadto zauważyć należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), a następnie zmieniony przez art. 1 pkt 5 lit.a tiret trzecie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

Dokonując wykładni powyższego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), którego treść jest tożsama z dodanym do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pkt 8, celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 Ksh). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Ksh. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, że w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

Ustawodawca zatem, zapisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia czy fakt przekazania uchwałą wspólników na kapitał zapasowy/rezerwowy.

W związku z powyższym za wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe uznać należy wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem zarówno z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym, jak i wartość zysku netto za dany rok obrotowy, zgromadzonego na kapitale rezerwowym, które będą podlegały opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę, na mocy której Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Niewykluczonym jest, że przed przekształceniem, w celu m.in. uproszczenia struktury właścicielskiej, wspólnik – osoba prawna połączy się ze Spółką. W takiej sytuacji, w przypadku podjęcia decyzji o przekształceniu Spółki w spółkę komandytową, zostanie powołana nowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która obejmie rolę komplementariusza w spółce komandytowej. Spółka przekształcana zmieni formę prawną ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową z chwilą wpisania spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego (dzień przekształcenia). Jednocześnie spółka przekształcana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Z chwilą wpisania spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego majątek spółki przekształcanej (w tym także środki zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym) stanie się majątkiem spółki przekształconej. Celem udziałowców Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki. Zyski osiągane przez Spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej były dotychczas dzielone przez zgromadzenie wspólników w następujący sposób: przeznaczane na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy Spółki, przeznaczane na pokrycie straty Spółki, wypłacane udziałowcom Spółki w postaci dywidendy.

Zauważyć należy, że Ksh jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach Ksh) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach Ksh, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych Spółki jako kapitał zapasowy odpowiadają pojęciu „niepodzielne zyski” użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, wartość wypracowanych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę komandytową, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy czy na pokrycie straty stanowić będzie dla wspólników spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku.

W związku z powyższym, podatek od dochodów (przychodów) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wynosi 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Do jego pobrania i przekazania na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązana jest, w analizowanej sprawie jako płatnik, spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 6 powołanej ustawy, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia takie kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.