Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-84/10-6/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości dokonania korekty zeznań rocznych CIT-8 za lata 2008 - 2009 w związku z zaliczeniem wstępnej opłaty leasingowej jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 01 lipca 2010 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 05.07.2010 r., data wpływu do BKIP w Lesznie 12.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonania korekty zeznań rocznych CIT-8 za lata 2008 - 2009 w związku z zaliczeniem wstępnej opłaty leasingowej jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 lipca 2010 r. Wnioskodawca złożył wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonania korekty zeznań CIT-8 za lata 2008 - 2009 w związku z zaliczeniem wstępnej opłaty leasingowej jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 08 lipca 2010 r. nr IPIA/071-49/10-2/JP Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, działając w oparciu o art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 236, poz. 1632), przekazał ww. wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie celem jego rozpatrzenia.

Ww. wniosek, uzupełniony został pismem z dnia 03 września 2010 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 07.09.2010 r., data wpływu do BKIP w Lesznie 09.09.2010 r.) poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 2.

Następnie pismem z dnia 24 września 2010 r. Wnioskodawca sprostował swoje stanowisko przedstawione w piśmie wymienionym w zdaniu poprzednim.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 08 stycznia 2009 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wstępnej opłaty leasingowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministerstwa Finansów, opłata wstępna dotycząca leasingu operacyjnego nie jest kosztem jednorazowym w dacie poniesienia, lecz należy ją rozliczać proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

Spółka zwraca się z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej w ww. temacie z uwagi na pojawienie się orzecznictwa NSA w wyroku z 23 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1733/08), która całkowicie zmienia dotychczas panujący pogląd.

Spółka uważa, że wysokość opłaty wstępnej jest przedmiotem negocjacji przy zawarciu umowy leasingu, w trakcie której zobowiązała się do jej poniesienia w wysokości 15% wartości Umowy. Opłata wstępna dotyczy nie tylko samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niej. Nie można interpretować tego faktu tak, że wpłata opłaty wstępnej jest związana z całym okresem trwania leasingu i należy odnieść ją w koszty proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingowej. Poniesiony koszt opłaty wstępnej jest opłatą w związku z zawarciem umowy leasingu, więc cała wysokość opłaty wstępnej powinna być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia, bowiem nie dotyczy okresu przekraczającego roku podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może skorygować zeznanie roczne CIT-8 za 2008 r. i ująć w kosztach podatkowych całą (15%) wartość opłaty wstępnej w dacie jej poniesienia, tj. w Xl.2008 r.?
2.  Czy Spółka powinna w związku z tym skorygować zeznanie roczne CIT-8 za 2009 r. i pomniejszyć koszty ujęte proporcjonalnie za 12 miesięcy 2009 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt opłaty wstępnej od umowy leasingu można uznać za koszt podatkowy jednorazowy w momencie poniesienia tego kosztu, tj. w listopadzie 2008 r. Tym samym, Spółka ma prawo do skorygowania rozliczenia rocznego CIT-8 za 2008 r. celem weryfikacji podstawy opodatkowania.

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, iż należy skorygować zeznanie roczne CIT-8 za 2009 r. i pomniejszyć koszty uzyskania przychodu dotyczące opłaty wstępnej ujętej proporcjonalnie za 12 miesięcy 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do art. 17b ust. 1 tej ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Cytowany przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Podatnik ma zatem prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo – skutkowy. Związek ten natomiast może być bezpośredni lub pośredni.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Natomiast pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami jest ważny z punktu widzenia terminu odniesienia ich do kosztów podatkowych. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4a – 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, stwierdzić zatem należy, iż opłaty wstępnej nie można zaliczyć do kosztów bezpośrednich, gdyż z przepisów prawa podatkowego wprost wynika, że koszty bezpośrednie są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku z tym, iż przedmiotowej opłaty nie można powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez Spółkę, stanowi ona koszt pośredni.

Natomiast, jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, realizacji), to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu, opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Reasumując, przedmiotowa opłata wstępna wynikająca z umowy leasingowej stanowi koszt pośredni, który należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu – zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, brak jest podstaw do dokonywania korekty zeznań rocznych z lata 2008 – 2009.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe oznacza, iż w obowiązującym stanie prawnym zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować deklarację, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Zatem podatnik nie musi wykazywać swojego szczególnego prawa do korekty, gdyż uprawnienie do korekty jest obecnie zasadą.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie deklaracji korygującej wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Możliwość składania korekt deklaracji dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, czyli m. in. deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych. Z ww. regulacji wynika również, że możliwość złożenia korekty deklaracji istnieje, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Jednocześnie wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych takich zastrzeżeń nie wprowadzają.

Reasumując, wobec konieczności potrącenia opłaty wstępnej proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy leasingu, skorygowanie zeznań rocznych CIT-8: za 2008 r. poprzez ujęcie w kosztach podatkowych całej (15%) wartości opłaty wstępnej w dacie jej poniesienia, tj. w Xl.2008 r. oraz 2009 r. poprzez pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących opłaty wstępnej ujętych proporcjonalnie za 12 miesięcy 2009 r. – nie jest zasadne.

Podkreślić jednak należy, że uprawnienie do korekty złożonych uprzednio deklaracji (zeznań) jest podstawowym prawem podatnika, które leży w jego gestii i nie może zostać ograniczone zakresem interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.