Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-104/09-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-04-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych od środków pieniężnych w walucie obcej.
Słowa kluczowe: FIFO; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-podstawa ustalenia różnic kursowych; waluta-stosowanie kursu walut; wpłata; wycena; wypłata; zasada-podstawowe zasady rachunkowości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu 29.01.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych od środków pieniężnych w walucie obcej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych od środków pieniężnych w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada w bankach rachunki walutowe, na które wpływają należności od kontrahentów zagranicznych (w EURO i USD). Środki pieniężne w walucie obcej, są następnie wykorzystywane do regulowania zobowiązań Wnioskodawcy wobec zagranicznych partnerów handlowych. Wnioskodawca stosuje następujące kursy walut:

*   przy wycenie wpływu środków w walucie obcej tytułem zapłaty należności od kontrahentów zagranicznych - kurs kupna banku, z którego usług korzysta,
*   przy wycenie środków w walucie obcej rozchodowanych z rachunku walutowego na poczet spłaty zobowiązań zagranicznych - kurs historyczny, po jakim przedtem wyceniono wpływ tej waluty na rachunek bankowy.

Wnioskodawca do wyceny rozchodu waluty obcej stosuje zasadę pierwsze przyszło - pierwsze wyszło, wynikającą z art. 35 ust. 8 w zw. z art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości, tj. metodę FIFO.

Powyższe zasady wyceny wynikają z przyjętej przez Wnioskodawcę polityki rachunkowości.

Ustalenie - dla potrzeb podatkowych - przychodów lub kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych następuje w oparciu o kursy faktycznie zastosowane, a więc stosowane w księgowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca zmierza do ustalenia, w jaki sposób, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, należy rozumieć pojęcie „kurs faktycznie zastosowany” na gruncie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy kursem faktycznie zastosowanym w przypadku, gdy nie miała miejsca operacja odprzedaży lub kupna walut w banku, będzie:

*   kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu,
*   kurs kupna banku, z którego usług korzysta Wnioskodawca, w przypadku otrzymania wpływu na rachunek walutowy,
*   kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta Wnioskodawca, w przypadku dokonania zapłaty z rachunku walutowego,
*   kurs, po jakim dokonuje się wyceny w księgach rachunkowych, wynikający z zasad określonych w ustawie z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2003 r. Nr 4, poz. 24 ze zm.) i w polityce rachunkowości przyjętej przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do zawartych w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasad obliczania różnic kursowych w przypadku uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu w walucie obcej, różnice kursowe ustala się porównując średni kurs NBP z faktycznie zastosowanym kursem waluty z dnia otrzymania przychodu lub poniesienia kosztu.

Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa wyżej, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”. Termin ten nie został również objaśniony w obowiązującej od 1 stycznia 2009 r. w nowym brzmieniu ustawie o rachunkowości. W wypadku rzeczywistego nabycia (zbycia) waluty nie ma wątpliwości, że kursem faktycznie zastosowanym jest kurs po jakim bank czy kantor dokonał zakupu bądź sprzedaży waluty. Problemy pojawiają się jednak w sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymuje należności w walucie obcej na rachunek walutowy oraz reguluje swoje zobowiązania wobec kontrahentów zagranicznych korzystając ze środków zgromadzonych na tym rachunku. Nie następuje wtedy bowiem faktyczne przewalutowanie środków pieniężnych. Powstaje zatem pytanie, jaki kurs należy zastosować przy obliczaniu różnic kursowych. Możliwe są w tym zakresie różne rozwiązania: kurs kupna (sprzedaży) waluty stosowany w danym banku, średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu. Wyceny rozchodu waluty można również dokonywać według kursu historycznego stosując zasadę rozchodu FIFO.

Zdaniem Wnioskodawcy, we wskazanej wyżej sytuacji wycena wpływów na rachunek walutowy Wnioskodawcy może być dokonywana po kursie kupna banku, w którym ten posiada rachunek walutowy. Zgodnie z wieloma interpretacjami organów podatkowych, kurs faktycznie zastosowany nie musi oznaczać rzeczywiście zrealizowanego kursu, a więc można zastosować kurs kupna banku nawet wtedy, gdy nie nastąpiło faktyczne przewalutowanie. Wskazać należy chociażby na interpretację Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2007 r. (ŁUS-II-2-423/216/07/JB), w którym Naczelnik stwierdził, iż pojęcie „kurs faktycznie zastosowany” obejmuje nie tylko sytuacje związane z wymianą walut. Faktycznie zastosowany kurs walut to, zgodnie z wykładnią Naczelnika ŁUS, „kurs użyty do ustalenia określonej wartości, taki po którym dokonuje się faktycznej wyceny, niezależnie od kasowego wymiaru operacji walutowych”. Wskazany pogląd opiera się przy tym na twierdzeniu, że przy obliczaniu wartości różnic kursowych, powstających w związku z wpływem środków na rachunku dewizowym, należy zastosować kurs kupna banku, z którego usług korzysta pomimo, że nie miała miejsca operacja wymiany walut w banku. W podobnym duchu wypowiadała się większość organów podatkowych (zob. postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 21 września 2007 r. sygn. ZD/4061-200/07 oraz Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. PDII/423/1/122/07, a także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 grudnia 2007 r. sygn. PD-I/4270-0035/07/AB). Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że do wyceny wpływu waluty na rachunek można stosować kurs kupna banku, jeśli kurs ten wynika z przyjętych zasad ujętych w polityce rachunkowości.

W ocenie Wnioskodawcy, wycena rozchodu waluty powinna nastąpić po kursie historycznym po jakim przedtem wyceniono wpływ tej waluty na rachunek bankowy, według metody FIFO, co zostało opisane w polityce rachunkowości Wnioskodawcy jako sposób wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego.

Należy bowiem zauważyć, że pojęcie „kurs faktycznie zastosowany” jest bardzo pojemne. Jak już wspomniano nie jest przy tym w dalszym ciągu nigdzie zdefiniowane. Jednostka powinna zatem ustalać kurs faktycznie stosowany zgodnie z przyjętymi zasadami polityki rachunkowości (zob. postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 2 października 2007 r. sygn. ZD/4061-201/07).

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż wycena wpływów z tytułu należności na rachunek walutowy Wnioskodawcy powinna być dokonywana po kursie kupna banku, w którym posiada On rachunek walutowy, o ile kurs ten wynika z przyjętych zasad (polityki rachunkowości). Wycena rozchodu waluty, dokonywana w związku z zapłatą zobowiązań Wnioskodawcy, może być natomiast dokonywana po kursie historycznym według metody FIFO, pod warunkiem zaznaczenia w polityce rachunkowości, że rozchód środków pieniężnych z rachunku walutowego jest wyceniany tą metodą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Od 01 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na mocy art. 15a ust. 4 ww. ustawy, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Na podstawie art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Zgodnie z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzajowe i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to ich rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1 - 3. Stosownie do tego przepisu, jeżeli ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów (waluty obcej),
2.  kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych składników (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło),
3.  kolejno po cenach (kosztach) najpóźniej nabytych składników (LIFO, tj. ostatnie przyszło - pierwsze wyszło).

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, iż podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 – winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) waluty obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty obcej przy operacjach bankowych należy przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta Spółka).

Mając powyższe na względzie, należy przyjąć, że podatkowe rozliczenie różnic kursowych od środków pieniężnych w walucie obcej powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu waluty, także w przypadku, gdy nie miała miejsca operacja zakupu lub sprzedaży waluty. Dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, które nie ustalają kursów waluty stosowanego do przeliczenia złotego. W takich przypadkach uzasadnione jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Należy zwrócić przy tym uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartości kupna średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Reasumując, w przypadku, gdy nie ma miejsca operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej w banku, kursem faktycznie zastosowanym będzie:

*   przy wpływie waluty obcej na konto walutowe (np. z tytułu uregulowania należności) – kurs, wg którego bank tego dnia dokonywał skupu waluty (tj. kurs kupna),
*   przy wypływie waluty obcej z konta walutowego (np. z tytułu zapłaty zobowiązania) – kurs, wg którego bank tego dnia dokonywał sprzedaży waluty (tj. kurs sprzedaży).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.