Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.204.2020.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-11
Teza: Wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników majątkowych z samorządowego zakładu budżetowego do Gminy. Wyłączenia z opodatkowania przeniesienia z Gminy do Spółki składników mienia w wyniku planowanego przekształcenia zakładu budżetowego Gminy w Spółkę. Brak obowiązku dokonania przez Gminę korekty podatku VAT naliczonego.
Słowa kluczowe: aport; budżet-zakład budżetowy; gmina; korekta-korekta podatku naliczonego; likwidacja; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników majątkowych z samorządowego zakładu budżetowego do Gminy – **jest prawidłowe,**
*   wyłączenia z opodatkowania przeniesienia z Gminy do Spółki składników mienia w wyniku planowanego przekształcenia zakładu budżetowego Gminy w Spółkę – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku dokonania przez Gminę korekty podatku VAT naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności przeniesienia składników majątkowych z samorządowego zakładu budżetowego do Gminy, wyłączenia z opodatkowania przeniesienia z Gminy do Spółki składników mienia w wyniku planowanego przekształcenia zakładu budżetowego Gminy w Spółkę, braku obowiązku dokonania przez Gminę korekty podatku VAT naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na terenie Gminy do xx marca 2020 r. funkcjonował Zakład Wodociągów i Kanalizacji Gminy (…) (dalej: Zakład), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm., dalej: UFP). Do zakresu działania Zakładu należały m.in. czynności w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych.

W celu realizacji swoich zadań Zakład dysponował określonym mieniem. Mienie to obejmowało m.in. sieci wodno-kanalizacyjne i związane z nimi urządzenia oraz budowle, które były nabywane przez Gminę jako inwestora, a następnie przekazywane do Zakładu.

W listopadzie 2019 r. niektóre sieci wodno-kanalizacyjne oraz związane z nimi urządzenia i budowle zostały przekazane powrotnie z Zakładu na stan Gminy. Pozostałe mienie w dalszym ciągu pozostało na stanie Zakładu, który kontynuował swoją działalność.

Gmina na mocy uchwały Rady Gminy (…) dokonała przekształcenia Zakładu stanowiącego samorządowy zakład budżetowy w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: Spółka).

Przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone zostało w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 712, z późn. zm., dalej: UGK). Oznacza to, że doszło do likwidacji Zakładu w celu zawiązania Spółki poprzez wniesienie na pokrycie kapitału Spółki wkładu w postaci mienia Zakładu pozostałego po jego likwidacji (art. 22 ust. 1 UGK). Dniem przekształcenia Zakładu w Spółkę jest dzień rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, co miało miejsce xx kwietnia 2020 r. Z dniem przekształcenia Zakładu nastąpiła jednocześnie jego likwidacja.

W ramach ww. trybu składniki mienia Zakładu stały się majątkiem Spółki (art. 23 ust. 1 UGK), a prawo zarządu gruntem Zakładu stało się prawem użytkowania wieczystego Spółki (art. 23 ust. 2 UGK). Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła jednocześnie we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu (art. 23 ust. 3 UGK). Spółka będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Zakład.

Na pokrycie kapitału zakładowego Gmina wniosła zatem do Spółki wkład niepieniężny w postaci majątku niezbędnego do realizacji tej działalności, jak również wkład pieniężny. Oprócz majątku w ramach przekształcenia Spółka przejęła również wszelkie należności i zobowiązania likwidowanego Zakładu, w tym także jego pracowników.

Zgodnie z zawartym w lutym 2020 r. w formie aktu notarialnego „(…)” w skład majątku Spółki weszły w drodze aportu prawa użytkowania wieczystego wszystkich nieruchomości posiadanych przez Zakład na moment likwidacji, tj.:

1.  nieruchomość gruntowa zabudowana oczyszczalnią ścieków – (oczyszczalnia ścieków wraz z infrastrukturą towarzyszącą),
2.  nieruchomość gruntowa zabudowana pompownią ścieków – (podziemna pompownia wody),
3.  nieruchomość gruntowa zabudowana przepompownią ścieków – (przepompownia ścieków do oczyszczalni ),
4.  nieruchomość gruntowa zabudowana pompownią wody – (przepompownia wody dla wsi ),
5.  nieruchomość gruntowa zabudowana pompownią wody – (przepompownia wody ze stacją transformatorową),
6.  nieruchomość gruntowa zabudowana ujęciem wody – (ujęcie wody – studnia nr 1),
7.  nieruchomość gruntowa zabudowana ujęciem wody – (ujęcie wody – studnia nr 2 i (…)),
8.  nieruchomość gruntowa zabudowana zbiornikiem wody – (zbiornik wody naziemny),
9.  nieruchomość gruntowa zabudowana stacją hydroforową – (pompownia wody wraz ze zbiornikiem podziemnym),
10.  nieruchomość gruntowa zabudowana zbiornikiem wody – (zbiornik wody nadziemny),
11.  nieruchomość gruntowa zabudowana hydrofornią wody – (budynek hydroforni wody dla (…)),
12.  nieruchomość gruntowa zabudowana oczyszczalnią ścieków – (oczyszczalnia ścieków),
13.  nieruchomość gruntowa zabudowana nieczynnymi urządzeniami – (nieczynny zbiornik wody podziemny dla (…)),
14.  nieruchomość gruntowa zabudowana ujęciem wody – (ujęcie wody (…) – (…) i zbiornik podziemny),
15.  nieruchomość gruntowa zabudowana przepompownią ścieków – (przepompownia ścieków (…)),
16.  nieruchomość gruntowa zabudowana ujęciem wody – (ujęcie wody – 3 studnie),
17.  nieruchomość gruntowa zabudowana placem manewrowym – (plac manewrowy bazy technicznej zakładu),
18.  nieruchomość gruntowa zabudowana przepompownią ścieków – (przepompownia ścieków),
19.  nieruchomość gruntowa zabudowana przepompownią ścieków – (przepompownia ścieków),
20.  nieruchomość gruntowa zabudowana przepompownią ścieków – (przepompownia ścieków),
21.  nieruchomość gruntowa zabudowana ujęciem wody – (ujęcia wody – studnia),
22.  nieruchomość gruntowa zabudowana stacją uzdatniania wody (ujęcia wody – 2 studnie i (…)),
23.  nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem – (budynki biurowo-magazynowe – siedziba zakładu),
24.  nieruchomość gruntowa zabudowana przepompownią ścieków – (przepompownia ścieków),
25.  nieruchomość gruntowa zabudowana oczyszczalnią ścieków – (oczyszczalnia ścieków (…)),
26.  nieruchomość gruntowa zabudowana ujęciem wody dla (…) – (ujęcie wody i hydrofornia wraz ze zbiornikiem podziemnym dla (…)),
27.  nieruchomość gruntowa zabudowana ujęciem wody – ((…) i studnia wody wraz ze zbiornikiem nadziemnym),
28.  nieruchomość gruntowa zabudowana pompownią – (pompownia wody dla (…)),
29.  nieruchomość gruntowa zabudowana przepompownią ścieków – (przepompownia ścieków),
30.  nieruchomość gruntowa zabudowana (…) – (stacja uzdatniania wody),
31.  nieruchomość gruntowa zabudowana ujęciem wody – (ujęcie wody – studnia),
32.  nieruchomość gruntowa zabudowana zbiornikiem – (zbiornik podziemny wraz z pomieszczeniem dezynfekcji wody),
33.  nieruchomość gruntowa zabudowana przepompownią ścieków – (przepompownia ścieków),
34.  nieruchomość gruntowa zabudowana przepompownią ścieków – (przepompownia ścieków),
35.  nieruchomość gruntowa zabudowana zbiornikiem – (zbiornik wody nadziemny).

Ponadto, w skład majątku Spółki weszły w drodze aportu pozostałe składniki majątkowe posiadane przez Zakład na moment likwidacji, tj. budynki, budowle, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, pojazdy samochodowe, urządzenia techniczne i maszyny. Gmina wniosła do Spółki również wkład pieniężny obejmujący środki obrotowe zlikwidowanego Zakładu.

Kapitał zakładowy Spółki został zatem pokryty wniesionymi przez Gminę wkładami niepieniężnymi i pieniężnymi w postaci mienia Zakładu pozostałego po jego likwidacji. Gmina w zamian objęła 100% udziałów w Spółce, tj. stała się jedynym właścicielem Spółki.

Poza majątkiem otrzymanym w ramach przekształcenia Spółka w toku swojej działalności wykorzystywać będzie również określony majątek Gminy na podstawie umowy dzierżawy. W szczególności będą to środki trwałe odzyskane od Zakładu przez Gminę w listopadzie 2019 r., tj. przed likwidacją Zakładu, które pozostaną własnością Gminy (nie będą one przedmiotem ww. aportu). Gmina pragnie jednak wskazać, iż kwestie związane z dzierżawą majątku gminnego do Spółki nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przejęcie majątku Zakładu przez Gminę w wyniku likwidacji Zakładu i przekształcenia go w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK, jest czynnością wykonaną w ramach przesunięć majątkowych w obrębie jednego podatnika i czy w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?
2.  Czy wniesienie aportem opisanych w stanie faktycznym składników mienia przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK, stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT?
3.  Czy w związku z aportem składników majątkowych dokonywanym przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK, Gmina będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację środków trwałych będących przedmiotem aportu, od których dokonano odliczenia VAT w przeszłości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Przejęcie majątku Zakładu przez Gminę w wyniku likwidacji Zakładu i przekształcenia go w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK, jest czynnością wykonaną w ramach przesunięć majątkowych w obrębie jednego podatnika i w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT.

Ad 2.

Wniesienie aportem opisanych w stanie faktycznym składników mienia przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK, stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT.

Ad 3.

W związku z aportem składników majątkowych dokonywanym przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK, Gmina nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację środków trwałych będących przedmiotem aportu, od których dokonano odliczenia VAT w przeszłości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zagadnienia ogólne.

Przekształcenie Zakładu w Spółkę nastąpiło w trybie określonym w art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 UGK. Przepisy te wyznaczają kompetencję rady gminy do dokonywania podobnych przekształceń, regulując również ich kwestie majątkowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UGK organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1-3 UGK:

1.  składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki;
2.  prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki;
3.  spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

Należy przy tym dodać, że regulacja UGK uzupełniona jest przepisami UFP, które wyznaczają ogólną kompetencję do tworzenia samorządowych zakładów komunalnych, likwidacji i przekształceń zakładów komunalnych.

Art. 22 i 23 UGK pozostają w stosunku do siebie w takiej relacji, że po przeprowadzeniu procedury określonej w art. 22, tj. po podjęciu uchwały o likwidacji, przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, zawiązaniu spółki kapitałowej i wniesieniu wkładu na jej kapitał – następują skutki opisane w art. 23 UGK. Oznacza to, iż przepisy te tworzą jedną konstrukcję prawną „przekształcenia”, w której zawsze dochodzi do uprzedniej likwidacji zakładu budżetowego, i z którą zawsze łączy się nabycie majątku przez spółkę zgodnie z art. 23 UGK ((…), Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz, komentarz do art. 23, LEX 2008).

Podsumowując, tryb przekształcenia Zakładu w Spółkę z art. 22-23 UGK oraz art. 16 ust. 5 UFP zostanie zastosowany w ww. sprawie.

Ad 1. Przeniesienia majątku pomiędzy Zakładem a Gminą w związku z likwidacją.

Zakład nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej. Jest on tylko jednostką organizacyjną tworzoną lub likwidowaną przez Gminę i funkcjonującą w ramach osobowości prawnej Gminy. W konsekwencji, choć likwidacja Zakładu w trybie UGK jest równoznaczna z chwilowym powrotem całego jego mienia Zakładu do Gminy jako jednostki nadrzędnej, czynność ta ma charakter czysto wewnętrzny i dzieje się w ramach jednej i tej samej osoby prawnej. Dla potrzeb VAT oznacza to, że takie przeniesienie majątku polikwidacyjnego nie ma żadnych skutków i jest neutralne.

Potwierdza to wprost wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. (sygn. C-276/14; dalej: „Wyrok TSUE”), uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 26 października 2015 r. (sygn. I FPS 4/15; dalej: „Uchwała NSA”) oraz ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: „Specustawa”).

Zarówno Wyrok TSUE, jak i Uchwała NSA oraz Specustawa zgodnie uznają, że gminne jednostki organizacyjne nie mogą być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT. Zważywszy więc, że Gmina i Zakład stanowią jednego podatnika VAT, nie ma wątpliwości, że jakiekolwiek przesunięcia majątku pomiędzy tymi podmiotami, w tym przeniesienie majątku w wyniku likwidacji Zakładu w ramach przekształcenia go w Spółkę zgodnie z przepisami UGK – nie rodzą żadnych skutków na gruncie VAT.

W świetle powyższego należy uznać, że przekazanie na rzecz Gminy mienia będącego w zarządzaniu Zakładu, który nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika, nie podlega opodatkowaniu VAT. Będzie ono jedynie przesunięciem majątku w ramach jednego i tego samego podatnika VAT.

Ad 2. Przeniesienie majątku pomiędzy Gminą a Spółką jako czynności zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

a) Przeniesienie majątku na Spółkę jako zbycie przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zakres składników, które zostaną przekazane Spółce, można twierdzić, iż będą one stanowić przedsiębiorstwo, którego przekazanie nie będzie podlegać VAT.

Aby zdefiniować pojęcie „przedsiębiorstwa” dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 Kodeksu cywilnego (przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”).

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., (sygn. akt III SA/Wa 368/09), utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 10 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 2101/09), w którym to wyroku WSA w Warszawie stwierdzono, iż „wobec braku uregulowania definicji przedsiębiorstwa w przepisach u.p.t.u. konieczne jest odniesienie się do definicji z k.c.”.

Zgodnie z art. art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, posiadającym m.in. odrębną nazwę, prawa własności, prawa wynikające z zawartych umów, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, itd.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zakład spełnia tę definicję i biorąc pod uwagę, że w ramach przewidzianego w przepisach UGK trybu przekształcenie Zakładu w Spółkę obejmuje przekazanie Spółce wszystkich istotnych elementów, które umożliwią jej kontynuowanie działalności Zakładu, aport majątku polikwidacyjnego Zakładu do Spółki powinien zostać potraktowany jako zbycie przedsiębiorstwa przez Gminę.

Przede wszystkim w ramach czynności przekształcenia na Spółkę przeniesiono cały majątek, który na moment likwidacji posiadał Zakład. Majątek ten umożliwia pełną realizację zadań realizowanych przez Zakład do momentu likwidacji.

W ramach czynności przekształcenia na Spółkę przeniesiono także wszelkie należności i zobowiązania likwidowanego Zakładu, a także jego pracowników. Oznacza to, że Spółka w pełni przejmuje realizację działalności dotychczas realizowanej przez Zakład. Działalność ta w żaden sposób nie będzie teraz realizowana przez Gminę czy inny podmiot.

Zakład był wyodrębniony organizacyjnie od Gminy. Został on wydzielony w strukturze organizacyjnej Gminy na podstawie stosownej uchwały, a o jego odrębności organizacyjnej świadczą również ściśle określone rodzaje działalności, którą realizował na zasadzie wyłączności (np. wykonywanie czynności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-244/16/AW), w której stwierdzono, że „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Taki też właśnie charakter mają składniki mienia przekazywane do Spółki – stanowią one organizacyjną całość i są przekazywane Spółce w ramach określonej procedury przewidzianej w UGK, której celem jest zapewnienie kontynuacji działalności Zakładu w nowej formie organizacyjnej. W efekcie tej procedury Spółka nabywa określone zasoby materialne, kadrowe, organizacyjne, finansowe i prawne, stając się podmiotem zdolnym do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakład spełniał również przesłankę wyodrębnienia finansowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 UFP, „samorządowy zakład budżetowy pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4” (zastrzeżenie dotyczy udzielanych dotacji). Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 UFP „podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego”, co oznacza, iż Zakład jako przedsiębiorstwo samodzielnie sporządzał bilans.

Mienie przekazywane w ramach przekształcenia do Spółki również spełnia tę przesłankę w tym sensie, że zarówno koszty, jak i przychody generowane przez przekazywane mienie związane z działalnością Spółki, która stanowić ma kontynuację działalności Zakładu, będą po przekształceniu i dokonaniu aportu realizowane przez Spółkę w sposób całkowicie odrębny od Gminy. Odrębność finansowa Zakładu zostaje w związku z przekształceniem przeniesiona na Spółkę.

Zakład był także wyodrębnionym zespołem funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Składniki te służyły do samodzielnej realizacji zadań w ramach art. 15 ust. 1 UFP, polegających np. na dostarczaniu wody, odbiorze ścieków. Taki też charakter mają składniki przenoszone na Spółkę w ramach przekształcenia. Mienie wnoszone aportem wraz z innymi elementami przechodzącymi na Spółkę (pracownicy, zobowiązania i należności) stanowią funkcjonalną całość, która umożliwi Spółce kontynuację działalności Zakładu.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż dokonując interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT należy mieć na względzie także uregulowania zawarte w prawie unijnym, jak również orzecznictwo TSUE. W szczególności, Gmina pragnie przywołać wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C-497/01). TSUE stwierdził w nim, iż z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

W orzeczeniu tym TSUE przyjął w szczególności, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej: „VI Dyrektywa”) uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE podkreślił, że istotą regulacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz będącego jego odpowiednikiem art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT jest zapewnienie, aby transfer majątku nie zakłócił zasady neutralności podatkowej obydwu stron transakcji. Zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy TSUE uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów.

W świetle stanowiska TSUE, uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Z tego punktu widzenia istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

Taka sytuacja będzie mieć miejsce w przypadku Gminy, jako że majątek przekazywany Spółce w ramach przekształcenia Zakładu, ma w dalszym ciągu służyć Spółce w celu wykonywania działalności związanej z wykonywaniem zadań w zakresie gospodarki wodno-ściekowej i komunalnej. Majątek ten wraz z innymi składnikami przekazywanymi w ramach przekształcenia stanowi całość funkcjonalną, organizacyjną i finansową, która jest przedsiębiorstwem zdolnym do samodzielnej działalności.

Podsumowując, wniesienie aportem opisanych w stanie faktycznym składników mienia przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach UGK, stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania (tj. nie będzie podlegać) VAT.

Konkluzję tę potwierdza także praktyka organów skarbowych. Np. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2010 r. (IPPP1/443-256/10-4/AW), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jako istotny warunek uznania możliwości funkcjonowania zespołu składników majątkowych jako samodzielnego przedsiębiorstwa wskazał posiadanie przezeń własnej, odrębnej grupy klientów, wykwalifikowanej kadry wymaganej do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa oraz kadry zarządzającej. Wszystkie te elementy zostaną przeniesione do Spółki w ramach przekształcenia, a Spółka w ramach przekształcenia nabędzie pełną możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i będzie kontynuować działalność Zakładu.

b) Przeniesienie majątku na Spółkę jako zbycia ZCP.

W sytuacji, gdyby stanowisko dotyczące uznania przenoszonego majątku z Gminy do Spółki za przedsiębiorstwo nie zostało podzielone przez Organ, zdaniem Gminy, ww. czynność przeniesienia majątku należałoby uznać za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, która także będzie wyłączona z VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, za ZCP uznaje się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Wnioskodawcy należy wskazać na trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za ZCP:

1.  wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,
2.  przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych,
3.  możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

ZCP nie musi zatem zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa określonych w art. 551 k.c. W razie braku któregoś z nich, określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić ZCP (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11.

W praktyce przenoszony na Spółkę zespół składników majątkowych cechuje wyodrębnienie pod względem organizacyjnym, jak i finansowym, co przy jednoczesnym funkcjonalnym powiązaniu, umożliwia tym aktywom wykonywanie zadań gospodarczych w zakresie gospodarki wodno-ściekowej. Potwierdza to również sama natura analizowanej operacji – w ramach przekształcenia na mocy UGK powstała Spóła przejmuje w pełni działalność Zakładu i kontynuuje ją samodzielnie i niezależnie od Gminy. W tej sytuacji wydaje się oczywiste, że przenoszone na nią mienie musi mieć wszelkie cechy umożliwiające takie samodzielne prowadzenie działalności, czyli stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP.

Z tego powodu, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieuznania przekazywanego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo, z całą pewnością spełnia on przesłanki do uznania go za ZCP.

Ad 3. Brak konieczności korekty podatku naliczonego po stronie Gminy.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, podatnik dokonuje odpowiedniej korekty w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, korekty, o której mowa powyżej dokonuje się, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już Gmina wykazała powyżej, przeniesienie majątku pomiędzy Gminą a Spółką w sposób opisany w stanie faktycznym powinno zostać potraktowane jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub jako zbycie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gmina jest zdania, iż dokonanie opisanego w stanie faktycznym aportu do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę nie będzie się wiązać po stronie Gminy z obowiązkiem jakiejkolwiek korekty podatku naliczonego odliczonego w przeszłości od środków trwałych wnoszonych obecnie aportem do Spółki. Obowiązek sporządzenia takiej korekty może powstać jedynie u nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. u Spółki.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.395.2019.3.PR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż „Analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem zbycia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w związku z tą czynnością Zbywca nie jest zobowiązany do dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku, ponieważ zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy obowiązek ewentualnego dokonania korekty ciąży na Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podsumowując, Zbywca nie ma obowiązku dokonania korekty podatku VAT wcześniej odliczonego przy zakupie składników majątkowych wchodzących w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wskazać także należy na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie we władaniu jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 712, z późn. zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno -prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki.

Zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej, spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869, z późn. zm.), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Artykuł 16 ust. 3 ustawy o finansach publicznych stanowi, że likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Na podstawie art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, stosownie do art. 16 ust. 6 ww. ustawy o finansach publicznych – przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7.

W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o finansach publicznych, należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

Stosownie do art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Zgodnie natomiast z art. 37 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli ma stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki albo wyposażenie nowo tworzonej państwowej lub samorządowej osoby prawnej, lub majątek tworzonej fundacji.

Z opisu sprawy wynika, że na terenie Gminy do dnia xx marca 2020 r. funkcjonował Zakład Wodociągów i Kanalizacji, działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Do zakresu działania Zakładu należą m.in. czynności w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych. Gmina, na mocy uchwały Rady Gminy z dnia xx grudnia 2019 r. dokonała przekształcenia Zakładu stanowiącego samorządowy zakład budżetowy w spółkę prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – Spółka). Przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone zostało w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej. Doszło do likwidacji Zakładu w celu zawiązania Spółki poprzez wniesienie na pokrycie kapitału Spółki wkładu w postaci mienia Zakładu pozostałego po jego likwidacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy przejęcie majątku Zakładu przez Gminę w wyniku likwidacji Zakładu i przekształcenia go w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, jest czynnością wykonywaną w ramach przesunięć majątkowych w obrębie jednego podatnika i czy w związku z tym jest wyłączone z opodatkowania.

W świetle wskazanych regulacji prawnych należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej – wbrew jego dosłownemu brzmieniu – nie oznacza definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją zakładu w znaczeniu przedmiotowym, gdyż wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, ponieważ samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja ta jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i przytoczone przepisy prawa, przy uwzględnieniu treści przywołanego wyroku TSUE C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały I FPS 4/15, należy wskazać, że Gmina oraz jej jednostki organizacyjne (w tym Zakład) są jednym podatnikiem, który rozlicza podatek od towarów i usług. W związku z tym Zakład stanowi część organizacyjną Gminy, która jest wydzielona wewnętrznie poprzez odpowiednie, wskazane powyżej, regulacje. Ustawa o finansach publicznych zezwala Gminie na przekształcenie Zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Mienie Zakładu, będące na stanie Zakładu na dzień przekształcenia zostanie przeniesione do Gminy. Ponieważ Zakład i Gmina stanowią jedną organizację, przy czym dla celów podatku VAT podatnikiem jest Gmina, przesunięcie majątku z Zakładu do Gminy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ dochodzi do przesunięcia wewnętrznego majątku w ramach jednego podatnika – Gminy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Zakład i Gmina stanowią jedną organizację, przy czym dla celów podatku VAT podatnikiem jest Gmina, to przesunięcie majątku Zakładu do Gminy w wyniku likwidacji Zakładu i przekształcenia go w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, jest czynnością wykonaną w ramach przesunięć majątkowych w obrębie jednego podatnika i w związku z tym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy wniesienie aportem składników mienia przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone zostało w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej. Gmina wniosła do Spółki wkład niepieniężny w postaci majątku niezbędnego do realizacji działalności w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych, jak również wkład pieniężny. Oprócz majątku w ramach przekształcenia Spółka przejęła również wszelkie należności i zobowiązania likwidowanego Zakładu, w tym także pracowników.

Spółka będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Zakład. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu. W skład majątku Spółki weszły w drodze aportu prawa użytkowania wieczystego wszystkich nieruchomości posiadanych przez Zakład na moment likwidacji, a także budynki, budowle, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, pojazdy samochodowe, urządzenie techniczne i maszyny. Gmina wniosła do Spółki również wkład pieniężny obejmujący środki obrotowe zlikwidowanego Zakładu.

Kapitał zakładowy Spółki został zatem pokryty wniesionymi przez Gminę wkładami niepieniężnymi i pieniężnymi w postaci mienia Zakładu pozostałego po jego likwidacji. Gmina w zamian objęła 100% udziałów w Spółce, tj. stała się jedynym właścicielem Spółki.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że Gmina realizując zadania wynikające z zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) może prowadzić działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem przeniesienia majątku – jak wynika z treści wniosku – będą składniki związane wyłącznie z dotychczasową działalnością Zakładu w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część.

Wnoszony przez Gminę do Spółki wkład w postaci zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. stanowi funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem stanowią niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W analizowanym przypadku przedmiotem wkładu są wszystkie składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), przypisane do Zakładu – mienie Gminy będące dotychczas w posiadaniu Zakładu oraz mienie, które Zakład miał prawo użytkować w celu realizacji zadań własnych Gminy. Spółka kontynuuje działalność prowadzoną przez Zakład (tj. wykonuje czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej wykonywane wcześniej przez Zakład). Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu, dzięki czemu przejęła wykonywanie jego dotychczasowych zadań. Ponadto doszło do przeniesienia zakładu pracy, gdyż pracownicy przekształcanego Zakładu stali się pracownikami Spółki.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że zespół składników majątkowych będących w posiadaniu Zakładu oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Gminy, który po likwidacji Zakładu jest wykorzystywany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do kontynuowania tej działalności, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wniesienie aportem opisanych składników mienia przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy w związku z aportem składników majątkowych dokonywanym przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację środków trwałych będących przedmiotem aportu, od których dokonano odliczenia VAT w przeszłości.

Wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Według art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje dla Zbywcy bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części. Równocześnie przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w związku z aportem składników majątkowych dokonanym przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, Gmina nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup/budowę/modernizację środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na Spółkę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.