Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/4511-1-953/15/18-S/JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 144/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 listopada 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2446/16 (data wpływu ostatecznego orzeczenia 31 października 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 31 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/4511-1-953/15-4/WM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że planowana transakcja aportu akcji Spółki zależnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o PDOF.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 31 grudnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-953/15-4/WM wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 16 lutego 2016 r. nr ILPB2/4511-2-7/16-2/JWP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 31 grudnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-953/15-4/WM złożył skargę z 21 marca 2016 r. (data wpływu 23 marca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 144/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 31 grudnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-953/15-4/WM.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 19 lipca 2016 r. nr ILRP-46-165/16-2/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2446/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), jest wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka zależna) posiadającym mniej niż 50% akcji w kapitale Spółki zależnej.

Wspólnikiem Spółki zależnej będzie m.in. inna osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wspólnik), która będzie posiadać akcje dające ponad 50% praw głosu w Spółce zależnej.

Wnioskodawca oraz Wspólnik na potrzeby niniejszej interpretacji będą nazywani łącznie mianem „Akcjonariuszy”.

Planowane jest, że wspólnikiem Spółki zależnej zostanie w przyszłości spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka kapitałowa), w której Wnioskodawca i Wspólnik posiadać będą udziały.

Spółka kapitałowa zostanie wspólnikiem Spółki zależnej w wyniku otrzymania aportem jej akcji, transakcja ta będzie polegała na tym, że Spółka kapitałowa nabędzie od obecnych wspólników Spółki zależnej (tj. m.in. od Wnioskodawcy i Wspólnika) akcje posiadane przez nich w Spółce zależnej, natomiast Wnioskodawca i Wspólnik w zamian otrzymają nowe udziały Spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej (przy czym Wnioskodawca i Wspólnik nie otrzymają od Spółki kapitałowej żadnej, w tym częściowej, zapłaty w gotówce).

W wyniku opisanej transakcji, Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej.

Planowane jest, że przedmiotowa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców Spółki kapitałowej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu akcji w Spółce zależnej.

Wnioskodawca oraz Wspólnik dokonają aportu akcji w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej, w ramach jednego aktu notarialnego, w którym Wspólnik zostanie wskazany jako wnoszący wkład pierwszy w kolejności, a Wnioskodawca zostanie wskazany, jako wnoszący wkład w dalszej kolejności po Wspólniku.

Zawarte zostaną odrębne umowy rozporządzające pomiędzy Akcjonariuszami wnoszącymi akcje w ramach wkładu niepieniężnego, a Spółką kapitałową. Stosowna umowa rozporządzająca zostanie zawarta w pierwszej kolejności przez Wspólnika, a następnie przez Wnioskodawcę jako odrębna umowa rozporządzająca (dokument zawierający umowę zawartą przez Wnioskodawcę będzie mieć dalszy, wyższy numer repertorium w stosunku do dokumentu zawierającego umowę zawartą przez Wspólnika).

Zarówno Spółka kapitałowa jak i Spółka zależna oraz Wspólnik będą podmiotami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka zależna i Spółka kapitałowa są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PDOF.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że nabycie akcji przez Spółkę kapitałową od Wnioskodawcy nastąpi w okresie 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło nabycie akcji przez Spółkę kapitałową od Wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną transakcją aportu akcji w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu akcji Spółki zależnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie, stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględna większość praw głosu w spółce, której udziały (akcie) są nabywane albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o PDOF, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy o PDOF, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny do tej spółki, co do zasady, powoduje powstanie po stronie wnoszącego przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów (akcji).

Jednocześnie, w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF przewidziany został wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym w przypadku transakcji wymiany udziałów, dla otrzymującego udziały (akcje), w wyniku tej transakcji, przychód nie powstanie, pod warunkiem że:

1.  spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje);
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
3.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane;
4.  spółka nabywająca i spółka której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PDOF;
5.  wnoszone aportem udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;
6.  w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzone transakcje dokonane zostaną w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, a w ich wyniku zostaną spełnione warunki określone powyżej (w pkt od 1 do 3).

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wskazać, że zgodnie z treścią uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej przepisy mające zastosowanie począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r. (druk Sejmu VII Kadencji nr 2330 do pkt 19): (\`(...)\`) spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca chciałby wskazać, że wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej oraz wniesienie akcji Spółki zależnej przez Wspólnika będą stanowić odrębne czynności, jakkolwiek udokumentowane jednym aktem notarialnym. Z KSH wynika bowiem, że obowiązek pokrycia kapitału spółki kapitałowej dotyczy każdego ze wspólników tej spółki. Tym samym, należy odróżnić kwestię podwyższenia kapitału Spółki kapitałowej (które stanowi jedną czynność) od przeniesienia własności akcji, które będzie stanowić odrębną czynność w odniesieniu do każdego Akcjonariusza.

Jednocześnie należy podkreślić, że nabycie (o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF) przez Spółkę kapitałową akcji Spółki zależnej, będzie wynikiem właśnie przeniesienia własności akcji, dokonanego przez każdego z Akcjonariuszy. Zatem nabycie akcji Spółki zależnej nie będzie bezpośrednim wynikiem podwyższenia kapitału Spółki kapitałowej, ale wynikiem wniesienia wkładów (w ramach odrębnych czynności dokonywanych przez Akcjonariuszy) na pokrycie tego podwyższenia. W tym kontekście istotne jest, że Wspólnik (posiadający ponad 50% akcji Spółki zależnej) zostanie wskazany jako wnoszący wkład pierwszy w kolejności, a Wnioskodawca zostanie wskazany, jako wnoszący wkład w dalszej kolejności po Wspólniku – mając na uwadze, że dla skuteczności przeniesienia własności akcji Spółki zależnej na rzecz Spółki kapitałowej – nie jest wymagana rejestracja podwyższenia kapitału Spółki kapitałowej, lecz do przeniesienia własności dochodzi z chwilą dokonania danej czynności prawnej, Spółka kapitałowa – w pierwszej kolejności – uzyska większość praw głosu w Spółce zależnej (w związku z wniesieniem wkładu przez Wspólnika) a następnie – zwiększy posiadaną ilość praw głosu w Spółce zależnej (w związku z wniesieniem wkładu przez Wnioskodawcę). Należy bowiem mieć na uwadze, że – jak zostało wskazane w ramach opisu zdarzenia przyszłego – Wspólnik oraz Wnioskodawca dokonają zawarcia odrębnych umów rozporządzających akcjami Spółki zależnej (przedmiotowe umowy będą skutkować nabyciem akcji przez Spółkę kapitałową), przy czym umowa pomiędzy Wspólnikiem i Spółką kapitałową zostanie zawarta najpierw, a umowa pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką kapitałową – w dalszej kolejności.

Powyższe będzie znajdować odzwierciedlenie w numerach repertorium dokumentów zawierających poszczególne umowy rozporządzające.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanej transakcji wymiany udziałów/akcji, wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, tj.:

1.  Spółka kapitałowa (wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o PDOF) nabędzie od Wnioskodawcy akcje Spółki zależnej (wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o PDOF) oraz w zamian za te akcje przekaże odpowiednio Wnioskodawcy własne udziały (przy czym Wnioskodawca nie otrzyma od Spółki kapitałowej częściowej zapłaty w gotówce);
2.  podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów/akcji będą podlegały w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz
3.  w wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów, Spółka kapitałowa najpierw uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, a następnie – posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, zwiększy ilość posiadanych akcji w tej spółce:
4.  dodatkowo, nawet gdyby w ocenie Organu, dla celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia wymagana była rejestracja podwyższenia kapitału Spółki kapitałowej (z czym w świetle powyższej argumentacji nie można się zgodzić), to w takim przypadku wniesienie aportu przez Wspólnika i wniesienie aportu przez Wnioskodawcę nastąpią w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy;
5.  aporty w postaci akcji Spółki zależnej zostaną przeznaczone w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki kapitałowej.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu akcji Spółki zależnej do Spółki kapitałowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 144/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2446/16.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Jednocześnie, zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

W konsekwencji powyższych zapisów stwierdzić należy, że – co do zasady – przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wyjątek od tej zasady wprowadzają powołane wyżej przepisy regulujące tzw. wymianę udziałów.

Polega on na tym, że czynność wymiany udziałów realizowana przez podwyższenie kapitału zakładowego oraz wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 24 ust. 8a – 8d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ww. ustawy.

Warunki te to nabycie przez spółkę od wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej innej spółki oraz przekazanie wspólnikowi tej innej spółki w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki własnych udziałów (akcji) albo własnych udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce wartości określonej w art. 24 ust. 8a, a w wyniku tego nabycia uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, bądź zwiększenie ilości udziałów (akcji) w tej spółce przez spółkę nabywającą, posiadającą bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Skutkiem spełnienia wskazanych wyżej warunków jest niezaliczanie w przychodach wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę.

Zdaniem składów orzekających zawartym w powołanych na wstępie judykatach istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest dokonanie interpretacji zawartego w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapisu „wspólnika”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że: interpretacją powołanego wyżej przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, m. in. w wyroku z 23 lutego 2015 r. II FSK 3145/12 (publ: CBOSA), zaznaczając że przepis ten ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich pozycji dominującej. NSA zwrócił uwagę, że ustawodawca użył określenia „udziałowców (akcjonariuszy)”, dopuszczając sytuację, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób – udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki. W tym samym wyroku NSA zauważył, że od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca używa wprawdzie określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo, ale w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. Wcześniej czynność wspólników musiałaby być jednoczesna, a od 1 stycznia 2015 r. każdy ze wspólników może dokonywać jej pojedynczo, choć dla uzyskania preferencji podatkowej cel regulacji musi być zrealizowany w sześciomiesięcznym przedziale czasowym. NSA stwierdził również, że zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa „wspólnik” w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla uzyskania omawianej preferencji podatkowej nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji). Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał – co zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny – że dokonana od 1 stycznia 2015 r. zmiana brzmienia ww. przepisów – jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej z 29 sierpnia 2014 r. – została wprowadzona celem dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazania, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskania bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz wykładnię przepisów art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 144/16 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2446/16, stwierdzić należy że planowana transakcja aportu akcji Spółki zależnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.