Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.669.2024.1.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-05
Teza: Uznanie, że przeniesiony w ramach Podziału ZCP1 będzie stanowił zcp, a tym samym Podział ten nie będzie stanowił dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki przez wydzielenie; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że przeniesiony w ramach Podziału ZCP 1 będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym Podział ten nie będzie stanowił dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Uzupełnili go Państwo – pismem z 27 września 2024 r. (wpływ 27 września 2024 r.) i pismem z 22 października 2024 r. (wpływ 22 października 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. SA (dalej jako „A. SA” lub „Akcjonariusz”) jest spółką akcyjną prawa szwajcarskiego z siedzibą w (…). A. SA stoi na czele Grupy B. – międzynarodowego zespołu producentów i dystrybutorów produktów i rozwiązań z zakresu (. .). Jako pryncypał Grupy B, A. SA jest odpowiedzialny za tworzenie, nadzór i kontrolę globalnej strategii sprzedażowej, marketingowej oraz rozwojowej (R&D) dla produktów marki własnej C.

A. SA jest 100% akcjonariuszem D. – spółki akcyjnej prawa polskiego z siedzibą w (…). Historycznie, podstawowa działalność D. S.A. polegała na dystrybucji na terytorium Polski urządzeń z zakresu (…) obcych marek jako „E” (nazwa marketingowa).

W 2011 r. do portfolio urządzeń z zakresu medycyny estetycznej dołączyły urządzenia sportowe, w związku z rozpoczęciem przez D. S.A. dystrybucji na terytorium Polski sprzętu sportowego marki F. Z czasem D. S.A. zajęła się również dystrybucją produktów marki G. (…) oraz urządzenia (\`(...)\`)) produkowane przez podmioty z Grupy B., działając jako krajowy dystrybutor tej marki. Na podobnych zasadach działają dystrybutorzy lokalni (spółki należące do Grupy B.) w innych krajach (np. w Niemczech, Francji, Włoszech, Hiszpanii, Wielkiej Brytanii i Stanach Zjednoczonych).

D. S.A. jako jedyna spółka z Grupy B. zajmuje się dystrybucją produktów marek obcych (tj. nieprodukowanych przez Grupę B.).

W zakresie globalnej działalności Grupy B. polegającej na produkcji i dystrybucji marki własnej G., obecna funkcja D. S.A. sprowadza się do roli lokalnego dystrybutora ograniczonego ryzyka.

Ponadto, D. S.A. świadczy usługi administracyjne, finansowo-księgowe i informatyczne (back office / shared services center / IT) dla innych podmiotów z Grupy B., również o zasięgu globalnym, a także w ramach zespołów Global Supply Chain oraz Global Marketing.

Działalność D. S.A. jest obecnie podzielona na cztery działy zarządzane przez odrębnych managerów:

*   K. (działalność historycznie prowadzona pod marką „D”) zajmuje się dystrybucją urządzeń obcych marek z zakresu (\`(...)\`). W ramach tego działu funkcjonuje dedykowany zespół handlowy z wyspecjalizowanym zespołem wsparcia sprzedaży (zatowarowanie u producentów, dokumentowanie sprzedaży i windykacja) oraz zespoły szkoleń produktowych, marketingu, logistyki i serwisu. W zakresie logistyki, część magazynu podnajmowana jest innym spółkom z grupy, tj. polskiej spółce produkującej urządzenia medyczne oraz A. SA pod magazyn globalny produktów marki G. Aby wykluczyć wewnętrzną konkurencję pomiędzy działami D. S.A., dział K. zajmuje się również promocją urządzeń G., włączywszy wsparcie sprzedaży, logistykę, serwis. W ramach poszerzania polskiego rynku zbytu i głębszej eksploracji rynku medycznego w ramach działu K. funkcjonuje również zespół (…), zajmujący się ofertą produktów dla gabinetów ginekologicznych, tj. m.in. sprzedażą urządzeń medycznych, m.in. (\`(...)\`) i innych produktów marek obcych oraz marki G.
*   L. zajmuje się dystrybucją sprzętu sportowego i fitness przeznaczonego do rozwiązań profesjonalnych (siłownie i kluby sportowe) jak i do użytku domowego, produkowanego przez obcą firmę, (\`(...)\`) przedsiębiorstwo L. S.p.A., której oficjalnym przedstawicielem w Polsce jest D. S.A. W ramach tego działu funkcjonuje dedykowany zespół handlowy, marketingu, logistyki i serwisu;
*   H. (…) realizuje strategię grupy w zakresie budowania obecności marki G. na rynku polskim. Dział zajmuje się dystrybucją (…) produkowanych przez spółki z Grupy B. pod marką G. Dział H jest w pełni odpowiedzialny za strategię rynkową i marketingową marki G., włączając w to urządzenia medyczne, kosmetyki, suplementy diety oraz inne produkty, w tym dedykowane (\`(...)\`) marki G. W ramach tego działu funkcjonuje dedykowany zespół handlowy, szkoleniowy, marketingowy oraz logistyczny.
*   Dział Wsparcia (…), który stanowi centrum usług wsparcia dla krajowych i zagranicznych podmiotów z Grupy B. pod względem usług administracyjnych, finansowo-księgowych i informatycznych. Dział Wsparcia (…) świadczy także dla Grupy B. inne usługi o zasięgu globalnym w ramach zespołów Global Supply Chain oraz Global Marketing. Z tych usług w różnym zakresie korzystają spółki działające w innych krajach (np. w Niemczech, Francji, Włoszech, Hiszpanii, Wielkiej Brytanii i Stanach Zjednoczonych).

W celu realizacji swojej strategii biznesowej, A. SA planuje przeprowadzić podział D. S.A. poprzez wydzielenie majątku, zobowiązań i pracowników działu H. i Działu Wsparcia (…) do odrębnego polskiego podmiotu – I. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”). Wynikiem podziału będzie objęcie przez Spółkę Przejmującą roli lokalnego dystrybutora produktów marki w Polsce. Tożsame spółki istnieją już w wielu innych krajach i są jednoznacznie utożsamiane z produktami G., czemu sprzyja ta sama charakterystyczna identyfikacja wizualna marki G. oraz produktów G. Ponadto, Spółka Przejmująca będzie prowadziła działalność w zakresie Działu Wsparcia (…) (usługi administracyjne, finansowoksięgowe i informatyczne oraz działy usług globalnych).

Po podziale D. S.A. będzie kontynuowała dotychczas prowadzoną działalność krajowego dystrybutora urządzeń marek obcych (czyli działalność działów K. i L.), przy czym w celu wykluczenia konkurencji rynkowej w ramach grupy B., D. S.A. tymczasowo będzie świadczyło usługę wsparcia sprzedaży rozszerzoną o outsourcing działań handlowych dla urządzeń G. (w tym …).

Ponadto, D. S.A. pozostanie głównym najemcą wspólnego magazynu. Jednocześnie D. S.A. świadczyć będzie usługi logistyki i magazynowania dla I. S.A., tak jak świadczy obecnie usługi dla A. SA (magazyn globalny produktów G.) i M. sp. z o.o. (spółka powiązana produkująca urządzenia G.). Do czasu rozwinięcia sprzedaży urządzeń G. przez lokalnych dystrybutorów o ograniczonym ryzyku, zarówno globalnie, jak i w Polsce, D. S.A. świadczyło będzie usługi serwisowe urządzeń marki G. na rzecz I.S.A. i innych podmiotów z Grupy B. oraz innych lokalnych niezależnych dystrybutorów tych produktów na świecie.

Podsumowując powyższe, A. SA planuje, że Spółka Przejmująca będzie wykonywała następujące funkcje:

*   dystrybucja produktów G. w Polsce (działalność prowadzona obecnie przez dział H.),
*   usługi administracyjne, finansowo-księgowe i informatyczne oraz działy usług globalnych na rzecz podmiotów z Grupy B. (działalność prowadzona obecnie przez Dział Wsparcia (…)).

Natomiast planuje się, że Spółka Dzielona po podziale będzie wykonywała następujące funkcje:

*   dystrybucja urządzeń podmiotów trzecich (działalność prowadzona obecnie przez działy K. i L.),
*   wsparcie sprzedaży (w tym outsourcing działań promocyjnych) urządzeń G. oraz produktów G. dedykowanych Ginekologii (działalność ta znajdzie się docelowo w gestii działu G. Spółki Przejmującej, jednak tymczasowo po podziale będzie prowadzona przez specjalistów z działu K. Spółki Dzielonej),
*   logistyka i magazynowanie, w tym usługowo na rzecz A. SA i Spółki Przejmującej,
*   serwis urządzeń dystrybuowanych marek obcych oraz marki G.,

Podział i przeniesienie majątku, zobowiązań i pracowników działu H. i Działu Wsparcia (…), zostaną przeprowadzone zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie (dalej: „Podział”).

Przenoszone Działy będą obejmowały składniki majątkowe, pracowników oraz zobowiązania związane z działalnością tych działów. D. S.A., jako spółka z Grupy B. również po Podziale będzie beneficjentem usług od Spółki Przejmującej. Jednocześnie, Spółka Przejmująca będzie beneficjentem usług od D. S.A.

Zarówno D. S.A., jak i Spółka Przejmująca są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ani D. S.A., ani Spółka Przejmująca nie są spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) i nie staną się spółkami nieruchomościowymi w wyniku przeniesienia składników majątkowych w ramach planowanego procesu podziału opisanego poniżej.

A. SA jest rezydentem podatkowym Szwajcarii i jest uprawniona do korzystania z postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 z późn. zm., dalej „Konwencja”).

A. SA nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej za pośrednictwem zakładu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Konwencji.

Zarówno działy H. i Dział Wsparcia (…), przenoszone w ramach Podziału, jak i działy K. i L. pozostające w D. S.A., będą stanowić dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej „ustawa o VAT”). W szczególności:

1) ZCP podlegający wydzieleniu do Spółki Przejmującej w ramach planowanego Podziału (dalej jako „ZCP 1) będzie składał się z zasobów i funkcji prowadzonych obecnie w ramach:

*   działu H., oraz
*   Działu Wsparcia (…).

2) ZCP pozostający po planowanym Podziale w Spółce Dzielonej (dalej jako „ZCP 2”) będzie składał się z zasobów i funkcji prowadzonych obecnie w ramach:

*   działu K., oraz
*   działu L.

Wnioskodawca wskazuje także, że potwierdzenie oceny ww. ZCP 1 i ZCP 2 jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podział zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, A. SA będzie spełniał definicję właściciela rzeczywistego w rozumieniu Konwencji oraz art. 4a pkt 29 ustawy o CIT – w stosunku do przychodów objętych niniejszym wnioskiem.

Obecna organizacja Spółki Dzielonej

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w ramach Spółki Dzielonej, działy w ramach ZCP 1 oraz ZCP 2 są obecnie organizacyjnie wyodrębnione. Dla celów wewnętrznej sprawozdawczości finansowej, budżetowania, planów finansowych oraz celów organizacyjnych poszczególne działy są autonomicznymi jednostkami organizacyjnymi Spółki Dzielonej.

Zarówno działy w ramach ZCP 1, jak i ZCP 2 opracowują samodzielnie własne strategie biznesowe, plany sprzedaży oraz prognozy budżetowe. Autonomia ZCP 2 oraz ZCP 1 w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w dokumentach, które D. S.A. przygotowuje na potrzeby sprawozdawczości zarządczej (np. odrębnie sporządzanych planach budżetowych), jak również sposobu organizacji (dla ZCP 2 oraz ZCP 1) spotkań z Zarządem i Radą Nadzorczą D. S.A.

W celu realizacji swoich zadań, D. S.A. przypisała odrębne środki trwałe do ZCP 2 oraz ZCP 1 jako tzw. centrów kosztów. Planuje się, że przed Podziałem D. S.A. założy odrębne rejestry środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla ZCP 1.

Obecna struktura pracowników D. S.A. odzwierciedla podział na pracowników ZCP 1 i pracowników ZCP 2. W szczególności, podział na oddzielne ZCP przejawia się w różnych zakresach zadań, odpowiedzialności i raportowania w ramach Grupy B. Występuje również podział oraz duplikacja funkcji operacyjnych (przykładowo, ZCP posiadają oddzielne zespoły marketingowe). ZCP posiadają również odrębnych kierowników (z wyjątkiem Członków Zarządu, którzy są wspólni dla całej spółki D. S.A. jako osoby prawnej). Podział pracowników na ZCP jest odzwierciedlony m.in. w aplikacjach służbowych, np. (…). Dodatkowo, efektywność pracy w poszczególnych ZCP jest monitorowana na podstawie wskaźników efektywności opartych na indywidualnych wynikach każdego z ZCP.

Przydział m.in. środków trwałych i zasobów ludzkich do ZCP 1 i ZCP 2 zostanie formalnie potwierdzony uchwałą Zarządu D. S.A. przed planowanym Podziałem.

Obecnie, działalność ZCP 1 oraz ZCP 2 jest prowadzona pod tym samym adresem, jednak przestrzeń biurowa pomiędzy ZCP jest wyraźnie rozdzielona. W szczególności, ZCP 1 dysponuje odrębną od ZCP 2 recepcją, a powierzchnia usługowa przydzielona ZCP 1 została zaprojektowana i zaaranżowana w stylu wypracowanym dla marki G.

Obecna umowa najmu biura będzie renegocjowana w taki sposób, aby po Podziale jej stronami (jako najemcy) były bezpośrednio zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Dzielona. Natomiast w zakresie logistyki, umowa najmu magazynu pozostanie w Spółce Dzielonej. Po Podziale, Spółka Dzielona będzie świadczyła usługi logistyki i magazynowania na rzecz Spółki Przejmującej oraz, jak do tej pory, dla A.S.A.

ZCP 1 dla działu H. posiada już teraz indywidualną papeterię firmową, a także odrębne domenę internetową oraz domenę poczty elektronicznej (@(…)).

D. S.A. ewidencjonuje wyniki finansowe w sposób umożliwiający przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oddzielnie do ZCP 2 oraz ZCP 1. Na dzień Podziału planowane jest wyodrębnianie pomiędzy ZCP również aktywów, zobowiązań oraz należności.

ZCP 1 oraz ZCP 2 korzystają obecnie ze wspólnego rachunku bankowego, przy czym został już założony odrębny rachunek bankowy dla ZCP1, na który po Podziale zostanie przeniesiona z rachunku Spółki Dzielonej część środków pieniężnych, która będzie niezbędna do sfinansowania działalności ZCP 1 po jej wydzieleniu do odrębnego podmiotu.

Organizacja Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej po Podziale

Po Podziale planuje się, aby działalność gospodarcza Spółki Dzielonej była ograniczona wyłącznie do działalności związanej z ZCP 2 , natomiast działalność gospodarcza Spółki Przejmującej będzie się koncentrować na działalności związanej z ZCP 1, w tym na świadczeniu usług wspólnych dla podmiotów z Grupy B.

Planowane jest, że w dniu Podziału elementy podlegające podziałowi i przeniesieniu na Spółkę Przejmującą będą obejmować (w zakresie, w jakim przeniesienie poszczególnych elementów jest dopuszczalne na mocy obowiązujących przepisów prawa), w szczególności:

1\. Aktywa i pasywa związane z działalnością ZCP 1, takie jak mi.in.:

1) środki trwałe (np. sprzęt związany z działalnością ZCP 1)

2) wartości niematerialne i prawne (np. programy ERP),

3) zapasy.

2\. Personel związany z ZCP 1, posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie, wraz z prawami, zobowiązaniami, należnościami i obowiązkami wynikającymi z umów o pracę lub innych umów (w tym świadczeniami pracowniczymi związanymi z personelem), na podstawie których osoby te wykonywały pracę lub świadczyły usługi związane z ZCP 1 w D. S.A.

W ramach planowanego Podziału nastąpi przeniesienie do Spółki Przejmującej pracowników Spółki Dzielonej przypisanych funkcjonalnie do ZCP 1. Przeniesienie zostanie przeprowadzone w formie przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465). Na tym etapie nie przewiduje się, żeby przeniesienie pracowników ZCP 1 wymagało modyfikacji postanowień dotyczących ich obowiązków, gdyż już na obecnym etapie są oni organizacyjnie i funkcjonalnie oddzieleni od pozostałych pracowników D. S.A.

Po Podziale, zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Dzielona będą miały swoje własne zespoły pracowników. Planuje się również, że po Podziale pracownicy D. S.A. odpowiedzialni między innymi za administrację, i wsparcie informatyczne (IT) zostaną przeniesieni do Spółki Przejmującej, które w oparciu o te zasoby ludzkie będzie świadczyła usługi wsparcia procesów biznesowych na rzecz całej Grupy B. (w tym na rzecz Spółki Dzielonej). Wnioskodawca również zwraca uwagę, że w ich ocenie obecne zasoby ludzkie obu ZCP są wystarczające, żeby prowadzić dwa odrębne przedsiębiorstwa w ramach dwóch odrębnych spółek – Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej – w związku z czym na ten moment nie przewiduje się znacznych rekrutacji uzupełniających.

3\. Środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej.

D. S.A. posiada obecnie rachunki bankowe, które są wspólne dla obu ZCP. Planowane jest, że po Podziale istniejące aktualnie rachunki bankowe pozostaną w Spółce Dzielonej, a dla Spółki

Przejmującej zostały już założone nowe rachunki bankowe.

Środki pieniężne zgromadzone obecnie na rachunkach bankowych D. S.A. są wspólne i w ramach Podziału zostaną odpowiednio rozdzielone (w stosunku do potrzeb operacyjnych) pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą.

4\. Tajemnica przedsiębiorstwa dotycząca działalności ZCP 1, w szczególności w zakresie identyfikacji klientów, wzorów umów oraz organizacji marketingu (o ile taka tajemnica wystąpi na dzień Podziału, z uwzględnieniem ewentualnych ograniczeń natury prawnej w przenoszalności poszczególnych elementów tajemnicy przedsiębiorstwa).

5\. Dokumenty prawne i księgowe związane z działalnością ZCP 1 (w oryginale w takim zakresie, w jakim zgodnie z przepisami prawa nie muszą być przechowywane przez D. S.A.).

6\. Decyzje, zezwolenia, prawa i obowiązki wynikające z rejestracji określonych wyrobów medycznych ZCP 1, jeżeli możliwe jest ich przeniesienie na podstawie odrębnych przepisów prawa. Jeżeli byłoby to niemożliwe ze względu na ograniczenia prawne, Spółka Przejmująca będzie się ubiegać o uzyskanie odpowiednich decyzji administracyjnych.

7\. Inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z ZCP 1 (o ile wystąpią).

Obecnie nie występuje formalny podziału klientów i dostawców między ZCP (kontrahenci są stronami umowy z D. S.A. jako osoby prawnej prowadzącej działalność w ramach dwóch ZCP). Niemniej jednak, pomiędzy większością dostawców istnieje faktyczny podział pomiędzy ZCP z uwagi na różny charakter towarów sprzedawanych przez ZCP 1 i towarów sprzedawanych przez ZCP 2 (zarówno w dziale K., jak i L.) oraz odrębnych dla każdego z ZCP działań handlowych (w tym umów, zamówień, programów bonusowych, opiekunów handlowych). W ramach Podziału, umowy itp. zostaną rozdzielone pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą w sposób odzwierciedlający obecny faktyczny podział kontrahentów pomiędzy ZCP. Z uwagi na fakt, że ZCP prowadzą działalność w tej samej branży, sprzedaż produktów obu ZCP odbywa się do wąskiego grona klientów. Klienci ci zaopatrują się zarówno w produkty ZCP 1, jak i w produkty ZCP 2, przy czym część klientów nadal pozostanie zarówno klientami D. S.A., jak i Spółki Przejmującej, ale ze względu na różnorodność produktową oferty ZCP oraz organizację działów, nie trzeba będzie obawiać się konkurencji pomiędzy tymi spółkami.

Przed Podziałem D. S.A. podejmie uchwałę o wyodrębnieniu działów w ramach obu ZCP ze wskazaniem ich kierowników. Do uchwały zostaną załączone schemat struktury organizacyjnej, regulaminy pracy i wynagradzania, kodeks postępowania (code of conduct), itp.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że po Podziale może wystąpić potrzeba skorzystania przez Spółkę Dzieloną lub Spółkę Przejmującą z usług drugiej spółki. Spółki zawrą między sobą umowę mającą na celu uregulowania powyższych kwestii. Wnioskodawca zaznacza, że umowa zostanie zawarta na warunkach rynkowych, a wszelkie świadczenia w ramach takiej umowy będą miały charakter odpłatny.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że do dnia Podziału D. S.A. będzie kontynuować swoją zwykłą działalność gospodarczą, co oznacza, że skład i struktura aktywów i pasywów może ulegać zmianom zarówno przed, jak i po dniu Podziału. Zasadniczo, wszelkie nowe aktywa, prawa lub zobowiązania (w tym zobowiązania, należności i roszczenia osób trzecich) związane z działalnością ZCP 1 w ramach D. S.A., jak również te, które powstały lub zostały otrzymane w wyniku wykonania praw i zobowiązań przeniesionych na Spółkę Przejmującą, zgodnie z Planem Podziału, zostaną na nią przeniesione.

Wszelkie nowe aktywa, prawa i zobowiązania niezwiązane z ZCP 1 pozostaną w D. S.A. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podnieść, że na ten moment nie przewiduje się, żeby po Podziale Spółka Dzielona lub Spółka Przejmująca potrzebowała pozyskania nowych źródeł finansowania lub kapitału inwestycyjnego o znacznej wysokości. Niemniej jednak, Wnioskodawca wskazuje, że Spółki mogą potrzebować dodatkowego finansowania ze względu na obiektywne czynniki gospodarcze (podobnie jak każdy podmiot gospodarczy).

Jak wskazano powyżej, w systemie księgowo-rachunkowym przychody i koszty są zasadniczo rejestrowane odpowiednio do ZCP, którego dotyczą (w ramach każdego ZCP możliwe jest określenie miejsca powstania kosztu, a zatem przychody i koszty bezpośrednie mogą być przypisane do danego ZCP). Ponadto, koszty pośrednie mogą być przypisane do danego ZCP (np. koszty administracyjne) przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji.

W związku z powyższym, po przeprowadzeniu Podziału, zarówno ZCP 1, jak i ZCP 2 będą w stanie niezależnie planować, inicjować, realizować oraz kontrolować swoje zadania biznesowe.

W szczególności, będą one w stanie zawierać i wykonywać umowy z klientami i dostawcami, korzystając z przydzielonych im aktywów, polegając na swoich pracownikach i kierownictwie.

Po Podziale, Spółka Dzielona planuje kontynuować swoją działalność związaną z ZCP 2. D. S.A. nie planuje generować przychodów ani ponosić kosztów związanych z ZCP 1 (innych niż przychody i koszty związane ze świadczeniami usług w ramach zawartych odrębnie umów). Działalność ZCP 1 (w tym działalność Działu Wsparcia (…) będzie prowadzona przez Spółkę Przejmującą.

Dla kompletności Wnioskodawca wskazuje, że zarówno przed planowanym podziałem, jak i po przeprowadzeniu podziału, spółka A. SA będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej. W wyniku podziału nastąpi obniżenie kapitału Spółki Dzielonej oraz podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. W związku z powyższym, Spółka Przejmująca wyda udziały akcjonariuszowi Spółki Dzielonej, tj. A. S.A.

Planowanemu Podziałowi nie będą towarzyszyły dopłaty w gotówce przez Spółkę Przejmującą na rzecz A. SA oraz D. S.A.

**Pytanie**

Czy przeniesiony w ramach Podziału ZCP 1 będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej „ustawa o VAT”), a tym samym w Podział nie będzie stanowił dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przeniesiony w ramach Podziału ZCP 1 będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym w Podział nie będzie stanowił dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. W konsekwencji, transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wyrażenie „transakcja zbycia” użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.349.2018.1.AKO) stwierdził, że: „Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej”.

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział przez wydzielenie powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku, co oznacza że na gruncie ustawy o VAT powinien być rozumiany jako transakcja zbycia.

Podobne stanowisko zostało także zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z 21 marca 2018 r., o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.91.2018.1.JN,
*   z 8 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.836.2017.3.M,
*   z 19 lutego 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.39.2018.1.KBR,
*   z 11 grudnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.413.2017.1.KC,
*   z 14 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.40.2017.2.KG,
*   z 28 marca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.9.2017.1.AK.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższych regulacji, w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP są:

*   istnienie powiązanego funkcjonalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym aktywów, zobowiązań, umów) przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   wykazanie, że zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W celu wykazania, że dane składniki majątkowe stanowią ZCP konieczne jest odniesienie się do każdej z nich osobno. Należy zauważyć, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność, lecz jest to pewien określony zespół tych składników. Tym samym, podstawowym wymogiem dla uznania ZCP jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym aktywów, zobowiązań, umów i pracowników).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w przeszłości. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2017.1.IZ) wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko zostało także zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z 12 czerwca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.38.2017.2.JKT,
*   z 8 czerwca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.133.2018.1.BS,
*   z 20 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK,
*   z 9 października 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.325.2020.3.AW.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone przez sądy administracyjne w następujących wyrokach:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 988/17,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15.

W ocenie Wnioskodawcy, z chwilą Podziału składniki majątkowe związane z ZCP 1 oraz składniki majątkowe związane z ZCP 2 będą stanowiły funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w ramach D. S.A. zespoły składników, które będą mogłyby stanowić dwa niezależne, autonomicznie działające przedsiębiorstwa, zdolne do samodzielnego wykonywania swoich zadań gospodarczych.

Tym samym, od momentu Podziału będą one stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

W szczególności Wnioskodawca wskazuje na następujące kwestie:

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, aby uznać dany zespół składników za ZCP, powinny one pozostawać między sobą w takich wzajemnych interakcjach, by można było traktować je jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś za zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest to, że pozostają własnością jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki powinna stanowić funkcjonalnie wyodrębnioną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.207.2017.1.MG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, funkcjonujące obecnie w strukturze D. S.A. ZCP 1 oraz ZCP 2 realizują niezależnie określone zadania biznesowe w ramach wyodrębnionych jednostek organizacyjnych.

ZCP te odpowiadają za sprzedaż i marketing różnych grup produktów. Działy K. i L. (określane razem jako ZCP 2) odpowiadają m.in. za sprzedaż urządzeń (\`(...)\`), a także za dystrybucję (\`(...)\`) marki L. Natomiast ZCP 1 odpowiada za dostarczanie (\`(...)\`) marki własnej G. w ramach działu H., a także za świadczenie usług wsparcia dla krajowych i zagranicznych podmiotów powiązanych w ramach Działu Wsparcia (…).

Produkty przypisane do ww. działów (K., L., H.) różnią się docelową grupą klientów. Pomimo, że jest to jeden rynek medycyny estetycznej istnieją różnice wynikające ze specjalizacji klientów i zakresów działalności. Niektórzy klienci są wspólni, ale nie wszyscy klienci używają urządzeń tak, jak nie wszyscy klienci używają wypełniaczy tkankowych czy kosmeceutyków.

W związku z tym oferta każdego z ZCP adresowana jest do trochę innego klienta docelowego, a tych kierunków działalności w medycynie estetycznej nie sposób uznać za konkurencyjne. Z uwagi na różne otoczenie konkurencyjne stosuje się również odmienne, indywidualne strategie rynkowe i marketingowe.

Zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP 1 oraz ZCP 2 świadczą i będą świadczyć oddzielne produkty oferowane klientom, oddzielne zadania biznesowe, oddzielny personel oraz oddzielne środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, a także należności i zobowiązania przypisane wyłącznie do ich działalności w celu umożliwienia ZCP osiągnięcia wyznaczonych celów biznesowych.

Według Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych (w tym aktywów, zobowiązań, umów i pracowników) wchodzących w skład ZCP 1 nie stanowi zbioru przypadkowych elementów, lecz jest zbiorem elementów powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy, pozostających we wzajemnych relacjach. Składniki te (w tym aktywa, zobowiązania, umowy i pracownicy) są i będą traktowane jako część przedsiębiorstwa w pełni wyodrębniona w ramach D. S.A. Co więcej, stanowią one funkcjonalną całość, która jest zdolna do podejmowania samodzielnej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z tym, należy uznać, że zarówno ZCP 2, jak i ZCP 1 zostały funkcjonalnie wyodrębnione w ramach D. S.A.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu \[które – przyp.\] może przybrać formę m.in. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu”.

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie postanowienia statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.207.2017.1.MG stwierdził, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności widocznym z zewnątrz. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych, które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne”.

Analogicznie organy podatkowe wypowiedziały się w m.in. następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 20 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK,
*   z dnia 9 lutego 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF,
*   z dnia 9 października 2020 r., o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.325.2020.3.AW.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawcy zarówno ZCP 1, jak i ZCP 2 będą spełniały wymogi do uznania ich za wyodrębnione organizacyjnie w ramach D. S.A.

W ramach D. S.A., ZCP 1 oraz ZCP 2 są obecnie zorganizowane jako cztery odrębne działy. Dla celów wewnątrzgrupowej sprawozdawczości finansowej, budżetowania, planowania finansowego, planowania sprzedaży i celów organizacyjnych, zarówno działy w ZCP 1 oraz działy w ZCP 2 są już autonomicznymi jednostkami organizacyjnymi D. S.A. Po Podziale, będą one funkcjonować jako odrębne, autonomiczne jednostki organizacyjne w ramach odpowiednio Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej.

ZCP 1 oraz ZCP 2 dysponują odrębnymi zespołami pracowników, których podział znajduje odzwierciedlenie w aplikacjach i narzędziach, wykorzystywanych przez pracowników w czasie pracy (np. (…)). Planowane przeniesienie pracowników ZCP 1 najprawdopodobniej nie doprowadzi do konieczności modyfikacji postanowień dotyczących ich obowiązków, gdyż już na obecnym etapie są oni organizacyjnie i funkcjonalnie oddzieleni od pozostałych pracowników D. S.A.

Ponadto, powierzchnia biurowa w D. S.A. jest wyraźnie rozdzielona pomiędzy ZCP 1 oraz ZCP 2. ZCP 1 dysponuje także własną identyfikacją wizualną marki, tj. posiada powierzchnię komercyjną stylizowaną zgodnie z ogólną stylistyką marki G., indywidualną papeterię firmową oraz odrębną domenę poczty elektronicznej (@(…)). Planowane jest zawarcie oddzielnych umów najmu dla obu podmiotów (obecna umowa najmu biura będzie prawdopodobnie renegocjowana, w taki sposób, aby po Podziale jej stroną - jako najemca - była bezpośrednio zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka Dzielona).

W D. S.A. funkcjonuje również hierarchiczna struktura podległości służbowej w poszczególnych działach oraz zasady zwierzchnictwa pomiędzy pracownikami poszczególnych działów. W rezultacie pracownicy ZCP 1 pozostają odpowiedzialni przed swoimi bezpośrednimi przełożonymi i nie są służbowo zależni od pozostałych pracowników D. S.A. Wnioskodawca również pragnie zaznaczyć, że obecnie działalnością ZCP 1 operacyjnie zarządza powołany do tego Dyrektor Regionalny H. – przewiduje się, że ta osoba również obejmie stanowisko Członka Zarządu w Spółce Przejmującej.

W świetle tego, co zostało opisane powyżej oraz biorąc pod uwagę zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy ZCP 1 oraz ZCP 2 będą stanowiły dwa odrębne zespoły składników (obejmujące aktywa, zobowiązania, umowy i pracowników) wyodrębnione organizacyjnie w ramach D. S.A. Tym samym, spełniają one kryterium odrębności organizacyjnej niezbędne dla zaistnienia ZCP.

Wyodrębnienie finansowe

W ustawie o VAT nie zdefiniowano również pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. W literaturze poświęconej prawu podatkowemu podkreśla się, że „w zakresie wyodrębnienia finansowego, warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania”. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że niniejsza przesłanka jest spełniona, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do ZCP.

Stanowisko takie wyraził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.49.2018.2.NL, w której potwierdził, że „wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z 10 stycznia 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN,
*   z 20 sierpnia 2013 r. o sygn. IBPBl/2/423-557/13/PH,
*   z 3 lipca 2012 r. o sygn. IPTPP2/443-303/12-5/IR,
*   z 9 października 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.325.2020.3.AW.

Pojęcia „wyodrębnienie finansowe” nie należy jednak utożsamiać z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako że jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 9 lutego 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy ZCP 1 oraz ZCP 2 powinny być traktowane jako odrębne finansowo jednostki funkcjonujące w ramach D. S.A.

Zarówno ZCP 1, jak i ZCP 2 opracowują własne strategie biznesowe, plany sprzedaży oraz prognozy budżetowe. Autonomia ZCP 1 oraz ZCP 2 w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w dokumentach, które D. S.A. przygotowuje na potrzeby sprawozdawczości zarządczej (np. odrębnie sporządzanych planach budżetowych).

Pomimo okoliczności, że ZCP 1 oraz ZCP 2 posiadają obecnie jeden wspólny główny rachunek bankowy, D. S.A. ewidencjonuje ich wyniki finansowe w taki sposób, że możliwe jest przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oddzielnie do ZCP 1 oraz ZCP 2. Pozwala to na przygotowanie rachunków zysków i strat odrębnie dla ZCP 1 oraz ZCP 2.

Planowane jest, że po Podziale istniejące aktualnie rachunki bankowe pozostaną w D. S.A., a dla Spółki Przejmującej został założony nowy rachunek bankowy. Po Podziale, środki pieniężne zgromadzone obecnie na rachunkach bankowych D. S.A. zostaną odpowiednio rozdzielone (w stosunku do potrzeb operacyjnych) pomiędzy ZCP 1 i ZCP 2.

Wnioskodawca wskazuje również, że po Podziale, Spółka Przejmująca będzie prowadzić działalność gospodarczą związaną z ZCP 1, w związku z czym po Podziale, Spółka Przejmująca nie będzie promować, sprzedawać ani dystrybuować produktów / świadczyć usług związanych z działalnością ZCP 2 (z zastrzeżeniem ustaleń poczynionych w w/w umowach o świadczenie usług), ani nie będzie generować przychodów ani ponosić kosztów związanych z działalnością tego ZCP. Działania te będą prowadzone wyłącznie przez Spółkę Dzieloną.

W związku z tym, zarówno w odniesieniu do ZCP 1, jak i ZCP 2, w ocenie Wnioskodawcy, spełniony zostanie wymóg wyodrębnienia finansowego zespołów składników majątkowych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W opinii Wnioskodawcy, zespoły składników (w tym aktywa, zobowiązania, umowy i pracownicy), które tworzą ZCP 1 oraz ZCP 2 będą miały możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP stwierdził, że: „Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko potwierdzają również m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   z 20 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.419.2017.3.AK,
*   z 16 maja 2016 r. o sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK, oraz
*   z 9 października 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.325.2020.3.AW.

W ocenie Wnioskodawcy, ZCP 1 oraz ZCP 2 stanowią wyodrębnione części przedsiębiorstwa (tj. wyodrębnione części ogólnie pojętej działalności gospodarczej D. S.A.), które mogą samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. W szczególności, oba ZCP posiadają zarówno samodzielność w znaczeniu technicznym, jak i w znaczeniu strategicznym.

Samodzielność techniczna ZCP 1 oraz ZCP 2 przejawia się w zdolności do prowadzenia działalności jako niezależne przedsiębiorstwa w oparciu o własne, wyodrębnione w ramach ogólnej działalności D. S.A. składniki majątkowe i niemajątkowe.

Samodzielność strategiczna ZCP 1 oraz ZCP 2 natomiast przejawia się w różnym pozycjonowaniu swoich produktów, w posiadaniu oddzielnych kadr zarządzających ZCP oraz w podejmowaniu samodzielnych działań w celu realizacji własnych, indywidualnych strategii rynkowych.

Co istotne, po Podziale intencją Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej będzie kontynuacja działalności gospodarczej prowadzonej przez, odpowiednio, ZCP 1 oraz ZCP 2. Na podstawie przeniesionych składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, Wnioskodawca oraz Spółka Przejmująca będą zdolni do prowadzenia działalności ZCP w takim zakresie i w takiej formie, w jakiej obecnie prowadzona jest ona w ramach D. S.A. Nie wystąpi zatem konieczność dokonywania istotnego uzupełnienia składników konstytuujących ZCP 1 oraz ZCP 2, by zapewnić ich nieprzerwane działanie po Podziale.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionych powyżej faktów wynika, że zespoły składników majątkowych (w tym aktywa, pasywa, umowy i pracownicy) przypisanych do ZCP 1 oraz ZCP 2 powinny zostać uznane za niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Wnioskodawca wskazuje, że jej zdaniem ZCP 1 przenoszony na skutek Podziału będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ:

*   do ZCP 1 zostanie przypisany zespół składników materialnych (wraz ze zobowiązaniami) oraz personel,
*   ZCP 1 powinien zostać uznany za funkcjonalnie wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (tj. D. S.A.),
*   ZCP 1 powinien zostać uznany za organizacyjnie wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (tj. D. S.A.),
*   ZCP 1 powinien zostać uznany za finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (tj. D. S.A.),
*   zespół składników (w tym aktywa, zobowiązania, umowy i pracownicy), który zostanie przed Podziałem formalnie przypisany do ZCP 1 jest przeznaczony do realizacji konkretnych zadań gospodarczych, odrębnych od działalności ZCP 2 funkcjonującego w ramach D. S.A., oraz
*   ZCP 1 może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ze względu na funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie ZCP 1, który zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału, składniki przypisane do ZCP 1 będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W związku z tym, Podział nie będzie stanowił dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej „Ksh”.

W art. 529 § 1 Ksh wyróżniono sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem:

Podział może być dokonany:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały albo akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących i nowo zawiązanych, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie);

5) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących lub nowo zawiązanych, które obejmuje spółka dzielona (podział przez wyodrębnienie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na istniejąca spółkę lub spółki nowo zawiązane powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonych części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie poszczególnych części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak należy, że w sytuacji, gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita-Modes, TSUE stwierdził, że:

„(…) celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.”

Ponadto TSUE zauważył, że przejmującego należy traktować jako następcę zbywającego, przy czym, aby przejmujący mógł zostać uznany za następcę zbywającego, musi on kontynuować działalność prowadzoną przez zbywcę.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że:

„(…) regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.”

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że D. S.A. jako jedyna spółka z Grupy B. zajmuje się dystrybucją produktów marek obcych (tj. nieprodukowanych przez Grupę B.). W zakresie globalnej działalności Grupy B. polegającej na produkcji i dystrybucji marki własnej G., obecna funkcja D. S.A. sprowadza się do roli lokalnego dystrybutora ograniczonego ryzyka. Ponadto, D. S.A. świadczy usługi administracyjne, finansowo-księgowe i informatyczne (back office/shared services center/IT) dla innych podmiotów z Grupy B., również o zasięgu globalnym, a także w ramach zespołów Global Supply Chain oraz Global Marketing. Działalność D. S.A. jest obecnie podzielona na cztery działy zarządzane przez odrębnych managerów: K., L., H., Dział Wsparcia (. .).

W celu realizacji swojej strategii biznesowej, A. SA planuje przeprowadzić podział D. S.A. poprzez wydzielenie majątku, zobowiązań i pracowników działu H. i Działu Wsparcia (. .) do odrębnego polskiego podmiotu Spółki Przejmującej.

Wynikiem podziału będzie objęcie przez Spółkę Przejmującą roli lokalnego dystrybutora produktów marki G. w Polsce. Ponadto, Spółka Przejmująca będzie prowadziła działalność w zakresie Działu Wsparcia (. .) (usługi administracyjne, finansowoksięgowe i informatyczne oraz działy usług globalnych). Po podziale D. S.A. będzie kontynuowała dotychczas prowadzoną działalność krajowego dystrybutora urządzeń marek obcych (czyli działalność działów K. i L.), przy czym w celu wykluczenia konkurencji rynkowej w ramach grupy B., D. S.A. tymczasowo będzie świadczyło usługę wsparcia sprzedaży rozszerzoną o outsourcing działań handlowych dla urządzeń G. (w tym (\`(...)\`)). Ponadto, D. S.A. pozostanie głównym najemcą wspólnego magazynu. Jednocześnie D. S.A. świadczyć będzie usługi logistyki i magazynowania dla B. Poland, tak jak świadczy obecnie usługi dla A. SA (magazyn globalny produktów G.) i M. sp. z o.o. (spółka powiązana produkująca urządzenia G.). Do czasu rozwinięcia sprzedaży urządzeń G. przez lokalnych dystrybutorów o ograniczonym ryzyku, zarówno globalnie, jak i w Polsce, D. S.A. świadczyło będzie usługi serwisowe urządzeń marki G. na rzecz B. Poland i innych podmiotów z Grupy B. oraz innych lokalnych niezależnych dystrybutorów tych produktów na świecie.

Podział i przeniesienie majątku, zobowiązań i pracowników działu H. i Działu Wsparcia (. .), zostaną przeprowadzone zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, tj. w drodze podziału przez wydzielenie.

Przenoszone Działy będą obejmowały składniki majątkowe, pracowników oraz zobowiązania związane z działalnością tych działów. D. S.A., jako spółka z Grupy B. również po Podziale będzie beneficjentem usług od Spółki Przejmującej. Jednocześnie, Spółka Przejmująca będzie beneficjentem usług od D. S.A.

ZCP podlegający wydzieleniu do Spółki Przejmującej w ramach planowanego Podziału (dalej jako „ZCP 1) będzie składał się z zasobów i funkcji prowadzonych obecnie w ramach:

*   działu H., oraz
*   Działu Wsparcia (. .).

Planowane jest, że w dniu Podziału elementy podlegające podziałowi i przeniesieniu na Spółkę Przejmującą będą obejmować w szczególności:

1\. Aktywa i pasywa związane z działalnością ZCP 1, takie jak mi.in.:

1) środki trwałe (np. sprzęt związany z działalnością ZCP 1)

2) wartości niematerialne i prawne (np. programy ERP),

3) zapasy.

2\. Personel związany z ZCP 1, posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie, wraz z prawami, zobowiązaniami, należnościami i obowiązkami wynikającymi z umów o pracę lub innych umów (w tym świadczeniami pracowniczymi związanymi z personelem), na podstawie których osoby te wykonywały pracę lub świadczyły usługi związane z ZCP 1 w D. S.A.

3\. Środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej.

4\. Tajemnica przedsiębiorstwa dotycząca działalności ZCP 1, w szczególności w zakresie identyfikacji klientów, wzorów umów oraz organizacji marketingu (o ile taka tajemnica wystąpi na dzień Podziału, z uwzględnieniem ewentualnych ograniczeń natury prawnej w przenoszalności poszczególnych elementów tajemnicy przedsiębiorstwa).

5\. Dokumenty prawne i księgowe związane z działalnością ZCP 1.

6\. Decyzje, zezwolenia, prawa i obowiązki wynikające z rejestracji określonych wyrobów medycznych ZCP 1, jeżeli możliwe jest ich przeniesienie na podstawie odrębnych przepisów prawa. Jeżeli byłoby to niemożliwe ze względu na ograniczenia prawne, Spółka Przejmująca będzie się ubiegać o uzyskanie odpowiednich decyzji administracyjnych.

7\. Inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z ZCP 1 (o ile wystąpią).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy przeniesiony w ramach Podziału ZCP 1 będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym Podział ten nie będzie stanowił dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na ZCP 1, cechować się będzie wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania.

W ramach D. S.A., ZCP 1 oraz ZCP 2 są obecnie zorganizowane jako cztery odrębne działy. W ramach Spółki Dzielonej działy te są organizacyjnie wyodrębnione. Dla celów wewnętrznej sprawozdawczości finansowej, budżetowania, planów finansowych oraz celów organizacyjnych poszczególne działy są autonomicznymi jednostkami organizacyjnymi D. S.A. Po podziale będą funkcjonować jako odrębne, autonomiczne jednostki organizacyjne w ramach Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej.

ZCP 1 dysponuje obrębnymi zespołami pracowników, których podział znajduje odzwierciedlenie w aplikacjach i narzędziach, wykorzystywanych przez pracowników w czasie pracy. W ramach planowanego Podziału nastąpi przeniesienie do Spółki Przejmującej pracowników Spółki Dzielonej przypisanych funkcjonalnie do ZCP 1. Przeniesienie zostanie przeprowadzone w formie przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Po podziale Spółka Przejmująca będzie miała swój własny zespół pracowników. Po Podziale pracownicy D. S.A. odpowiedzialni między innymi za administrację i wsparcie informatyczne (IT) zostaną przeniesieni do Spółki Przejmującej, które w oparciu o te zasoby ludzkie będzie świadczyła usługi wsparcia procesów biznesowych na rzecz całej Grupy B. (w tym na rzecz Spółki Dzielonej).

Ponadto przestrzeń biurowa pomiędzy ZCP jest wyraźnie rozdzielona. ZCP 1 dysponuje odrębną od ZCP 2 recepcją, a powierzchnia usługowa przydzielona do ZCP 1 została zaprojektowana i zaaranżowana w stylu wypracowanym dla marki G. ZCP 1 dla działu H. posiada już indywidualną papetrię firmową, a także odrębna domenę poczty elektronicznej.

Przed podziałem D. S.A. podejmie uchwałę o wyodrębnieniu działów w ramach obu ZCP ze wskazaniem ich kierowników. Do uchwały zostaną załączone schematy struktury organizacyjnej, regulaminy pracy i wynagrodzenia, kodeks postępowania, itp.

W świetle powyższego należy uznać, że przenoszony w ramach Podziału ZCP 1 do Spółki Przejmującej będzie spełniać warunek wyodrębnienia organizacyjnego przewidzianego dla uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionymi przez Państwa informacjami, spełniona będzie również przesłanka wyodrębnienia finansowego ZCP 1.

W systemie księgowo-rachunkowym przychody i koszty są zasadniczo rejestrowane odpowiednio do ZCP, którego dotyczą (w ramach każdego ZCP możliwe jest określenie miejsca powstania kosztu, a zatem przychody i koszty bezpośrednie mogą być przypisane do danego ZCP). Ponadto, koszty pośrednie mogą być przypisane do danego ZCP (np. koszty administracyjne) przy użyciu odpowiednich kluczy alokacji.

ZCP 1 i ZCP 2 korzystają obecnie ze wspólnego rachunku bankowego, przy czym został już założony odrębny rachunek bankowy dla ZCP 1, na który po podziale zostanie przeniesiona z rachunku Spółki Dzielonej część środków pieniężnych, która będzie niezbędna do sfinansowania działalności ZCP 1 po jej wydzieleniu do odrębnego podmiotu.

Należy również uznać, że spełniony będzie warunek wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP 1. ZCP 1 odpowiada za dostarczanie wypełniaczy tkankowych oraz kosmeceutyków marki własnej G. w ramach działu H., a także za świadczenie usług wsparcia dla krajowych i zagranicznych podmiotów powiązanych w ramach Działu Wsparcia (. .). Zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP 1 świadczą i będą świadczyć oddzielne produkty oferowane klientom, oddzielne zadania biznesowe, oddzielny personel oraz oddzielne środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, a także należności i zobowiązania przypisane wyłącznie do ich działalności w celu umożliwienia ZCP 1 osiągnięcia wyznaczonych celów biznesowych.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy uznać należy, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych ZCP 1 będzie cechował się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym oraz będzie posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Jak wynika z opisu sprawy, Działalność ZCP 1 będzie kontynuowana przez Spółkę Przejmującą w takim samym zakresie i w takiej formie, jak obecnie prowadzona jest ona w ramach D. S.A. w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe, w tym zobowiązania będące przedmiotem transakcji.

Reasumując, przeniesiony w ramach Podziału zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP 1 stanowić będzie na dzień dokonania Podziału przez wydzielenie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym czynność Podziału nie będzie stanowiła dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko uznaję za **prawidłowe.**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, zauważyć należy, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).