Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-833/15/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-30
Teza: stawka podatku VAT dla usług transportu towarów, świadczonych w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; transport; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 24 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z 4 grudnia 2015r. (data wpływu 7 grudnia 2015r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług transportu towarów, świadczonych w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług transportu towarów, świadczonych w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 grudnia 2015r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 26 listopada 2015r. znak: IBPP2/4512-833/WN.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, poza sprzedażą krajową, Wnioskodawczyni dokonuje również wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT). Dokonując sprzedaży WDT organizuje transport do danego odbiorcy, a następnie obciąża odbiorcę kosztami transportu. Koszt transportu nie jest doliczany do ceny towaru. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych zatem transport jest zlecany firmom spedycyjnym, które wystawiają faktury za wykonane na jej rzecz usługi transportowe. W celu udokumentowania dostaw towarów w ramach WDT Wnioskodawczyni wystawia faktury VAT na sprzedane towary opodatkowane stawką 0%, a następnie na odrębnej fakturze wykazuje koszty transportu, którymi obciąża nabywcę opodatkowane stawką 23%.

W piśmie uzupełniającym z 4 grudnia 2015r. Wnioskodawczyni dokonując uzupełnienia opisu stanu faktycznego wyjaśniła:

Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Dokonuje dostawy towarów na rzecz kontrahentów, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług oraz posiadają siedzibę działalności gospodarczej w krajach Unii Europejskiej.

W celu realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów kontrahenci z krajów Unii Europejskiej składają zamówienia ustnie lub drogą mailową ze wskazaniem miejsca ich dostawy.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawczyni działalności gospodarczej nie świadczy usług transportowych lecz korzysta z usług zewnętrznych firm spedycyjnych, od których otrzymuje faktury za wykonane usługi transportowe, a następnie obciąża odbiorcę towarów kosztami transportu.

Koszty transportu nie są wkalkulowane w cenę towaru, gdyż wynikają z cennika usług firmy spedycyjnej. Zatem cena za towar jest ustalana odrębnie od ceny za transport.

Kontrahenci, na rzecz których firma spedycyjna świadczy usługę transportu nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ani w innym kraju niż ich siedziba.

Na potwierdzenie dostawy towarów do nabywcy mającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej Wnioskodawczyni posiada dokumenty przewozowe otrzymane od spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju oraz dokument potwierdzający odbiór przez nabywcę towarów.

Przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy dokumentujący dostawę Wnioskodawczyni posiada dokumenty, które jednoznacznie potwierdzają, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Usługa transportu jest związana z dostawą towaru i niezbędna aby towar został dostarczony do siedziby nabywcy. Zewnętrzna firma spedycyjna odbiera towary bezpośrednio z siedziby sprzedawcy i dostarcza je do nabywcy oraz ponosi pełną odpowiedzialność związaną z uszkodzeniem towaru lub przypadkową utratą w czasie transportu. W celu udokumentowania dostawy towarów w ramach WDT Wnioskodawczyni wystawia faktury VAT na sprzedane towary opodatkowane stawką 0% a następnie na odrębnej fakturze refakturuje koszty transportu, którymi obciąża nabywcę opodatkowane stawką 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w ww. piśmie z 4 grudnia 2015r.):

Czy Wnioskodawczyni postępuje prawidłowo wystawiając refakturę na koszty transportu związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru opodatkowane stawką 23% VAT?

Stanowisko Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowane w ww. piśmie z 4 grudnia 2015r.):

Zdaniem Wnioskodawczyni, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy ona usług transportowych. W związku z powyższym nie może zastosować stawki opodatkowania 0% względem kosztów transportu tym bardziej, że koszt transportu nie jest wliczony w cenę towaru.

W celu udokumentowania dostawy towarów w ramach WDT Wnioskodawczyni wystawia faktury VAT na sprzedane towary opodatkowane stawką 0% VAT a następnie na odrębnej fakturze refakturuje koszty transportu, którymi obciąża nabywcę opodatkowanej stawką 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy stanowi, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4.  (uchylony)

\-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Na mocy art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem w świetle wskazanego art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% wystarczającym jest, aby podatnik posiadał dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, ewentualnie uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących podmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje m.in. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT). Dokonując sprzedaży WDT organizuje transport do danego odbiorcy, a następnie obciąża odbiorcę kosztami transportu. Koszt transportu nie jest doliczany do ceny towaru. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych zatem transport jest zlecany firmom spedycyjnym, które wystawiają faktury za wykonane na jej rzecz usługi transportowe. W celu udokumentowania dostaw towarów w ramach WDT Wnioskodawczyni wystawia faktury VAT na sprzedane towary opodatkowane stawką 0%, a następnie na odrębnej fakturze wykazuje koszty transportu, którymi obciąża nabywcę opodatkowane stawką 23%.

Wnioskodawczyni dokonuje dostawy towarów na rzecz kontrahentów, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług oraz posiadają siedzibę działalności gospodarczej w krajach Unii Europejskiej.

W celu realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów kontrahenci z krajów Unii Europejskiej składają zamówienia ustnie lub drogą mailową ze wskazaniem miejsca ich dostawy.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawczyni działalności gospodarczej nie świadczy usług transportowych lecz korzysta z usług zewnętrznych firm spedycyjnych, od których otrzymuje faktury za wykonane usługi transportowe, a następnie obciąża odbiorcę towarów kosztami transportu.

Koszty transportu nie są wkalkulowane w cenę towaru, gdyż wynikają z cennika usług firmy spedycyjnej. Zatem cena za towar jest ustalana odrębnie od ceny za transport.

Kontrahenci, na rzecz których firma spedycyjna świadczy usługę transportu nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ani w innym kraju niż ich siedziba.

Na potwierdzenie dostawy towarów do nabywcy mającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej Wnioskodawczyni posiada dokumenty przewozowe otrzymane od spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju oraz dokument potwierdzający odbiór przez nabywcę towarów.

Przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy dokumentujący dostawę Wnioskodawczyni posiada dokumenty, które jednoznacznie potwierdzają, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Usługa transportu jest związana z dostawą towaru i niezbędna aby towar został dostarczony do siedziby nabywcy. Zewnętrzna firma spedycyjna odbiera towary bezpośrednio z siedziby sprzedawcy i dostarcza je do nabywcy oraz ponosi pełną odpowiedzialność związaną z uszkodzeniem towaru lub przypadkową utratą w czasie transportu. W celu udokumentowania dostawy towarów w ramach WDT Wnioskodawczyni wystawia faktury VAT na sprzedane towary opodatkowane stawką 0% a następnie na odrębnej fakturze refakturuje koszty transportu, którymi obciąża nabywcę opodatkowane stawką 23%.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi zastosowanie stawki podatku VAT na koszty transportu związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy usługa transportu stanowi odrębne świadczenie.

System podatku od wartości dodanej opiera się na zasadzie, że każde świadczenie powinno być zwykle traktowane odrębnie i niezależnie na potrzeby opodatkowania tym podatkiem.

Zasada ta wynika zarówno z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) – dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”, który stanowi, że podatek VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów, jak i z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) - (por. np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, pkt 29; wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. pkt 29).

Uznanie danego świadczenia za odrębną czynność powoduje, że odrębnie (w stosunku do tej czynności) należy stosować przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia, podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku itp.

Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. Podkreślić należy, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (por. np. sprawa C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 30 i 32 i powołane tam orzecznictwo).

Jednocześnie jednak orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione ażeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje wówczas kiedy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. sprawa C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 30; wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., pkt 21 i 22; i powołane tam orzecznictwo).

Z orzecznictwa TSUE wynika przy tym, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (por. wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44).

Dodatkowo okoliczność, że osoba trzecia może świadczyć niektóre świadczenia przemawia za odrębnością świadczeń (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 22), co samo w sobie nie jest rozstrzygające (por. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 26).

Powyższe ma wpływ na sposób określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednocześnie na mocy art. 78 lit. b tej dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy te zostały zaimplementowane w art. 29a (art. 29a ust. 1 i 6) ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak orzekł TSUE w wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., na tle kosztów ubezpieczenia, usługa, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla nabywcy nie może stanowić dodatkowych kosztów danej czynności (w tym przypadku leasingu), jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. Dokonując interpretacji art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 ustawy należy zatem pamiętać, że należność z tytułu niezależnej (odrębnej) czynności nie będzie składać się na koszty dodatkowe w rozumieniu art. 29a ust. 6 tej ustawy.

Jak wskazano wyżej (co jest konsekwencją zasad wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE interpretowanej w świetle cytowanego wyżej orzecznictwa TSUE), każdorazowo należy brać pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja dla potrzeb ustalenia występowania lub braku świadczenia złożonego.

Z okoliczności sprawy wynika, że koszty transportu związane z dostawą towarów nie są wkalkulowane w cenę towaru. Cena za przedmiotowy towar jest odrębnie ustalana od ceny za transport, cena ta wynika z cennika firmy spedycyjnej. Kontrahenci z krajów Unii Europejskiej składają zamówienia ustnie lub drogą mailową ze wskazaniem miejsca dostawy. Usługa transportu jest związana z dostawą towaru i jest niezbędna aby towar został dostarczony do siedziby nabywcy. Zewnętrzna firma spedycyjna odbiera towary bezpośrednio z siedziby sprzedawcy i dostarcza je nabywcy oraz ponosi odpowiedzialność za dostarczony towar w czasie transportu.

Wobec powyżej wskazanych przepisów prawa oraz powołanego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji, usługi transportu stanowią odrębne od dostawy towarów świadczenie wykonane na rzecz podatnika mającego siedzibę działalności gospodarczej w krajach Unii Europejskiej.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
2.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
3.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro kontrahenci, na rzecz których Wnioskodawczyni świadczy usługę transportową, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą usługa transportu jest opodatkowana w państwie gdzie kontrahent Wnioskodawczyni posiada siedzibę działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje, że usługa ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia usługi transportu na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym, usługi transportu towarzyszące dostawie towarów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, że postępuje prawidłowo wystawiając refakturę na koszty transportu związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru opodatkowane stawką 23% VAT, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego pytania oraz stanowiska, a zatem nie rozstrzyga o zastosowaniu stawki 0% dla WDT, bowiem powyższe nie było przedmiotem wniosku.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci swoją ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.