Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-202/08/09-S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-04-03
Teza: Od jakiej kwoty należy uiścić podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu „zawarcia przedmiotowej umowy” sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności posadowionych na nim budynków?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; cena; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 687/08 – stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2008 r. (data wpływu 7 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 marca 2008 r. sporządzono umowę (w formie aktu notarialnego) dotyczącą sprzedaży nieruchomości – prawa wieczystego użytkowania wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków. Zgodnie z zapisem umowy, cena sprzedaży została ustalona na kwotę 3 600 000 zł i zostanie powiększona o podatek od towarów i usług w stawce 22%. Nadto strony ustaliły, że cena sprzedaży zostanie podwyższona do kwoty 12 000 000 zł netto, w przypadku uzyskania przez nabywcę, do dnia 31 grudnia 2009 r., prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę. W oddzielnym akcie notarialnym strony ustanowiły prawo odkupu ww. nieruchomości za cenę 3 600 000 zł powiększoną o stawkę podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Od jakiej kwoty należy uiścić podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu „zawarcia przedmiotowej umowy” sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności posadowionych na nim budynków?

W ocenie Wnioskodawcy, podatek od sprzedaży nieruchomości należy naliczyć od kwoty 3 600 000 zł netto, gdyż za taką kwotę dokonano jej sprzedaży. Natomiast kwota 8 400 000 zł netto „będzie ewentualnie przysługiwała Spółce” dopiero w momencie uzyskania przez nabywcę prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę do dnia 31 grudnia 2009 r., co może okazać się niewykonalne z uwagi na brak dla przedmiotowej nieruchomości aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto, planowana inwestycja wymaga uzyskania uchwały Rady Miasta zezwalającej na jej realizację.

Spółka podkreśla, że wskazana cena sprzedaży, tj. 3 600 000 zł netto odpowiada wartości rynkowej nieruchomości w obecnym stanie prawnym, co potwierdza operat szacunkowy z miesiąca maja 2006 r.

Jednocześnie, potwierdzeniem stanowiska Spółki jest – jej zdaniem – fakt, że na podstawie art. 58 i następnych Kodeksu cywilnego, ustanowiono prawo odkupu nieruchomości za kwotę 3 600 000 zł powiększoną o stawkę podatku VAT.

Prawo do własności nieruchomości ustanowione aktem notarialnym zostało złożone w wydziale ksiąg wieczystych w sądzie, celem ujawnienia w księdze wieczystej.

Wnioskodawca wskazuje także na fakt, iż notariusz pobierając taksę uwzględnił ją od kwoty 3 600 000 zł.

W dniu 3 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-202/08/AW stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2008 r. (data wpływu 7 kwietnia 2008 r.) jest nieprawidłowe. W dniu 30 czerwca 2008 r. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 29 lipca 2008 r. znak ITPB3/423W-42/08/AW (doręczono w dniu 4 sierpnia 2008 r.). W skardze z dnia 3 września 2008 r. na ww. interpretację, wniesiono o jej uchylenie oraz zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 687/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż zbywa ona prawo do użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami. W akcie notarialnym została określona cena sprzedaży nieruchomości w kwocie 3 600 000 zł netto. Cena ta zostanie podwyższona do kwoty 12 000 000 zł netto, w przypadku uzyskania przez nabywcę, do dnia 31 grudnia 2009 r., prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę.

Podstawową kwestią do rozstrzygnięcia w przedstawionym stanie faktycznym jest więc ocena, w którym roku podatkowym Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w kwocie 3 600 000 zł, a w którym w kwocie 8 400 000 zł.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania. Przychody związane z działalnością gospodarczą natomiast, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

W przedmiotowej sprawie rozpoznanie przychodu podatkowego oraz momentu jego powstania należy rozpatrywać na gruncie art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu natomiast – w myśl art. 12 ust. 3a powyższej ustawy – uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 – zgodnie z art. 12 ust. 3e omawianej ustawy podatkowej – do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Do istotnych postanowień umowy sprzedaży należy więc wskazanie ceny sprzedaży. Stąd też, stosownie do uregulowań art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż zbywa ona prawo do użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wobec tego definiując ww. pojęcia należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego, tj. art. 46, art. 232 i art. 235 Kodeksu cywilnego. Z przepisów tych wynika, że nieruchomościami są grunty, a także budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego). Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym (art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego). Na podstawie art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Jednakże w myśl art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Dlatego też sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów obejmuje również zbycie znajdujących się na nim budynków, bez względu na datę ich wzniesienia. W konsekwencji nie może być ono przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie i odwrotnie.

Z istoty rozwiązań zawartych w cytowanych przepisach wywieść należy, że nieruchomość – z uwagi na fakt, iż przepisy Kodeksu cywilnego wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, nie może być odrębnym przedmiotem własności – dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu (prawa wieczystego użytkowania).

Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu, zaś art. 158, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Stosownie do treści art. 158 umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Za moment zbycia nieruchomości uznaje się więc dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. A zatem umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa do nieruchomości.

W związku z powyższym zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków - stanowi zbycie prawa majątkowego.

Stosownie do postanowień wymienionego art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności w pierwszej kolejności decydują o dacie powstania przychodów należnych. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny. W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej własność prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna – sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (tj. cenie sprzedaży).

Wobec tego, kwota faktycznego przysporzenia majątkowego, tj. 3 600 000 zł. stanowi przychód Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych – w momencie przeniesienia prawa własności praw majątkowych.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż w akcie notarialnym została określona cena sprzedaży nieruchomości w kwocie 3 600 000 zł netto, która zostanie podwyższona do kwoty 12 000 000 zł netto, w przypadku uzyskania przez nabywcę, do dnia 31 grudnia 2009 r., prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę.

W przedmiotowej sprawie, dla stwierdzenia wystąpienia przychodu w kwocie 8 400 000 zł stanowiącej podwyższenie ceny sprzedaży, w pierwszej kolejności należy wykazać zaistnienie zdarzenia, z którym związany jest przychód. Moment powstania przychodu w rozumieniu prawa podatkowego i moment powstania obowiązku podatkowego nie może bowiem wyprzedzać zdarzenia, z którym tenże przychód jest związany, jest jego następstwem.

W konsekwencji, nie można stwierdzić, że istnieje przychód w związku z ewentualnym uzyskaniem w przyszłości przez nabywcę nieruchomości pozwolenia na budowę, którego to pozwolenia nie uzyskano. Zatem, uzyskanie przychodu w kwocie 8 400 000 zł jest wynikiem zawarcia umowy zbycia nieruchomości i jednocześnie uzyskania pozwolenia na budowę. Bez spełnienia tego warunku nie ma podstaw, aby mówić o jakimkolwiek przychodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tak więc, dopóki nie spełni się zdarzenie, które kreuje przychód, to tym samym nie można mówić o powstaniu przychodu i obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego brak jest podstaw do zastosowania w zakresie tego przychodu art. 12 ust. 3a omawianej ustawy podatkowej. Konsekwencją tego jest ustalenie momentu powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w momencie zapłaty kwoty 8 400 000 zł przez nabywcę.

Podkreślić jednak należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem natomiast jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z przeniesieniem prawa własności podlega dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.