Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-459/16/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-23
Teza: Brak obowiązku ewidencjonowania przez Gminę dostawy energii elektrycznej dokonanej przez jej jednostkę budżetową i braku obowiązku odprowadzenia podatku z tego tytułu oraz obowiązku opodatkowania świadczenia na rzecz tej jednostki usług odprowadzania ścieków.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 4-art. 103; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 19 lipca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania przez Gminę dostawy energii elektrycznej dokonanej przez jej jednostkę budżetową i braku obowiązku odprowadzenia podatku z tego tytułu oraz obowiązku opodatkowania świadczenia na rzecz tej jednostki usług odprowadzania ścieków - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania przez Gminę dostawy energii elektrycznej dokonanej przez jej jednostkę budżetową i braku obowiązku odprowadzenia podatku z tego tytułu oraz obowiązku opodatkowania świadczenia na rzecz tej jednostki usług odprowadzania ścieków.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Gmina N. jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Zgodnie z przepisami prawa, a w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Działalność Gminy obejmuje zarówno czynności niestanowiące działalności gospodarczej, jak i czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, wynikające z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina w celu realizacji swoich zadań powołała jednostki budżetowe: Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (GOPS) i Zespół Szkolno-Przedszkolny (ZSzP). GOPS wykonuje tylko zadania statutowe, natomiast ZSzP, oprócz zadań statutowych, dokonuje sprzedaży energii cieplnej na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej. ZSzP na gruncie VAT korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy, z uwagi na nieprzekroczenie limitu sprzedaży. Jednakże po wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, Gmina obawiając się późniejszych odsetek lub kary zaczęła ujmować w okresie od dnia 1 sierpnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. do swojej ewidencji sprzedaży dostawę energii cieplnej dokonywaną przez ZSzP i odprowadzać podatek należny. Faktury na sprzedaż energii były wystawiane przez ZSzP, na fakturach widniał NIP ZSzP. Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych z wytworzeniem energii cieplnej, ponieważ „faktury zakupów” były wystawiane na ZSzP. Wójt Gminy nie wydawał zarządzenia w sprawie centralizacji VAT. Gmina ma zamiar przystąpić do centralizacji swoich jednostek budżetowych zgodnie z przepisami, jednak nie wcześniej niż od dnia 1 stycznia 2017 r. Obecnie Gmina ma wątpliwości, czy jej postępowanie było prawidłowe.

W ww. okresie, tj. od dnia 1 sierpnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., Gmina obciążała Zespół Szkolno-Przedszkolny za odprowadzanie ścieków wystawiając notę księgową i od tej usługi nie odprowadzała podatku należnego. Świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Zespołu Szkolno-Przedszkolnego odbywało się na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy Gmina prawidłowo postąpiła ujmując do ewidencji sprzedaży dostawę energii cieplnej dokonywaną przez ZSzP oraz odprowadzała od tej sprzedaży VAT?
*   Czy Gmina powinna odprowadzić podatek należny od usługi odprowadzenia ścieków przez Zespół Szkolno-Przedszkolny?
*   Czy Gmina prawidłowo obciążała ZSzP wystawiając notę księgową?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu, postępował nieprawidłowo ujmując w swojej ewidencji sprzedaży dostawę energii cieplnej dokonywaną przez ZSzP. Zgodnie z zajmowanym w latach 2014-2015 stanowiskiem Ministra Finansów - jednostki budżetowe są odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Zostało to potwierdzone w licznych interpretacjach, m. in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2014 r., IPTPP4/443-731/14-3/UNR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2015 r., IBPP3/4512-254/15/JP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2015 r., ILPP1/4512-1-261/15-2/AI,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2014 r., ITPP2/443-710/14/AW.

W tym przypadku ZSzP powinien wystawić faktury korygujące bez podatku jako podmiot zwolniony, natomiast Gmina dokona korekt deklaracji VAT za poszczególne miesiące nie ujmując w nich sprzedaży energii cieplnej dokonywaną przez ZSzP. W związku z powyższym Gmina nienależnie odprowadzała od tej sprzedaży VAT.

Zdaniem Gminy, skoro jest odrębnym od swojej jednostki budżetowej podatnikiem VAT powinna od ścieków „odprowadzonych przez ZSzP” naliczyć i odprowadzić VAT należny. Gmina nieprawidłowo postąpiła obciążając ZSzP notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

W związku z tym, że wniosek z dnia 28 czerwca 2016 r. dotyczy stanów faktycznych, które miały miejsce w okresie od dnia 1 sierpnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów obowiązujących w ww. latach.

Tym niemniej należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według regulacji ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z brzmienia art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a–4 oraz art. 33 i art. 33b.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a–2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16”.

Jak stanowi obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis otrzymał następujące brzmienie: „Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.”

Analiza przedstawionych stanów faktycznych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z utrwaloną praktyką traktowała siebie i swoje jednostki budżetowe (w tym ZSzP) jako odrębnych podatników i dotychczas nie dokonała centralizacji rozliczeń swoich jednostek na potrzeby ww. podatku, to w okresie od dnia 1 sierpnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. nie powinna ujmować w ewidencji sprzedaży dostawy energii cieplnej, której sprzedawcą była ta jednostka budżetowa, jak i odprowadzać z tego tytułu podatku. W związku z powyższym świadcząc usługi odprowadzania ścieków na podstawie zawartej z ww. jednostką umowy cywilnoprawnej, działała w nich w charakterze podatnika, a czynności te – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podlegały opodatkowaniu i nie korzystały ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, Gmina zobowiązana była do udokumentowania dokonanej sprzedaży fakturami, a nie notami księgowymi i rozliczenia podatku.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.