Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-434/16/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-29
Teza: Opodatkowanie spółki luksemburskiej.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; rezydencja-rezydencja podatkowa; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 30 maja 2016 r.), uzupełnionym 18 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy luksemburska spółka osobowa „SCSp” jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce oraz czy dochody (przychody) z udziału w Spółkach komandytowych przypadające na „SCSp” należy łączyć z pozostałymi przychodami Funduszu proporcjonalnie do posiadanego przez Fundusz prawa do udziału w zysku (udziału) „SCSp” (pytanie oznaczone we wniosku oraz uzupełnieniu Nr 1 i 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy luksemburska spółka osobowa „SCSp” jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce oraz czy dochody (przychody) z udziału w Spółkach komandytowych przypadające na „SCSp” należy łączyć z pozostałymi przychodami Funduszu proporcjonalnie do posiadanego przez Fundusz prawa do udziału w zysku (udziału) „SCSp”. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 lipca 2016 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, co też nastąpiło 18 lipca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych, zarządzanym przez Spółkę X S.A., działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 157 ze zm., dalej: „UFI”). Fundusz podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie Funduszu. Fundusz został wpisany do Rejestru Funduszy Inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy. W ramach działalności inwestycyjnej Fundusz zainwestował swoje aktywa w papiery wartościowe emitowane przez spółkę osobową prawa luksemburskiego z siedzibą w Luksemburgu, w mieście Luksemburg, funkcjonującą w formie prawnej Société en Commandite Spéciale (tłum.: Spółka Komandytowa Specjalna/Specjalistyczna, dalej: „SCSp”).

W SCSp, podobnie jak w polskiej spółce komandytowej, występują dwie kategorie wspólników:

1.  associé commandité jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki (jest zatem odpowiednikiem komplementariusza polskiej spółki komandytowej),
2.  associé commanditaire jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki (jest więc odpowiednikiem komandytariusza polskiej spółki komandytowej).

Fundusz jest wspólnikiem SCSp o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania SCSp, jednocześnie zgodnie z umową SCSp, posiada udział w zyskach i stratach w wysokości 99,9%. Drugim wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komplementariusz SCSp”), która ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania SCSp, jednocześnie zgodnie z umową SCSp, posiada udział w zyskach i stratach w wysokości 0,1%. Komplementariusz SCSp jest polskim rezydentem podatkowym.

SCSp jest zarządzana przez Zarząd składający się z trzech Członków Zarządu klasy A oraz dwóch Członków Zarządu klasy B, którymi nie mogą być komplementariusze. Do reprezentacji SCSp wymagane jest łączne działanie czterech Członków Zarządu, w tym co najmniej dwóch z każdej kategorii Członków Zarządu.

Przedmiotem działalności SCSp jest m.in. nabywanie i posiadanie udziałów, w tym w podmiotach zagranicznych, jak również administracja, rozwój i zarządzanie tymi udziałami. SCSp może także wykorzystywać swoje środki i zasoby finansowe do inwestowania w nieruchomości, a także prawa własności intelektualnej, ruchomości lub nieruchomości innych podmiotów, pod warunkiem, że taka inwestycja jest związana z nabyciem, posiadaniem, zarządzaniem lub rozwojem podmiotu wchodzącego w skład grupy należącej do SCSp. Ponadto, SCSp może zaciągać pożyczki w dowolnej formie oraz może emitować obligacje, weksle oraz inne instrumenty finansowe, a także zapewniać pomoc finansową dla podmiotów wchodzących w skład grupy należącej do SCSp poprzez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń. SCSp może również prowadzić inną działalność, która może zostać uznana za przydatną w realizacji celów i rozwoju SCSp.

W ramach przedmiotu działalności SCSp mieści się działalność inwestycyjna polegająca na długoterminowym lokowaniu jej aktywów m.in. odpowiednio w udziały, akcje, ogół praw i obowiązków wspólników:

*   spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   spółek komandytowo-akcyjnych,
*   spółek komandytowych

z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółki inwestycyjne”)

Niektóre spółki inwestycyjne prowadzą działalność deweloperską lub prowadzą inną działalność operacyjną, a niektóre pełnią rolę spółek holdingowych. Spółki inwestycyjne osiągają zyski głównie ze sprzedaży nieruchomości położonych w Polsce, ale również z kapitałów pieniężnych (w tym odsetek od pożyczek), czy z działalności operacyjnej, w zależności od przedmiotu działalności danej Spółki inwestycyjnej.

W przypadku spółek inwestycyjnych, będących spółkami komandytowo-akcyjnymi oraz komandytowych SCSp pełni rolę Akcjonariusza/Komandytariusza, natomiast Komplementariuszami spółek komandytowo-akcyjnych są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące rezydentami podatkowymi w Polsce. Takie rozwiązanie podyktowane jest chęcią ograniczenia odpowiedzialności SCSp za poszczególne projekty inwestycyjne prowadzone w Polsce. Niewykluczone, że w przyszłości SCSp dokona kolejnych inwestycji w inne aktywa.

Fundusz wskazuje, że SCSp nie będzie posiadała statusu zagranicznego funduszu inwestycyjnego w rozumieniu UFI lub innej instytucji zbiorowego inwestowania.

Obecnie przeprowadzana jest restrukturyzacja, w ramach której Spółki inwestycyjne, działające obecnie w formie innej niż spółka komandytowa (tj. Spółki inwestycyjne działające w formie spółek z o.o. oraz w formie spółek komandytowo-akcyjnych) zostaną przekształcone w spółki komandytowe. Spółki komandytowe powstałe z przekształcenia Spółek inwestycyjnych będą kontynuować dotychczasową działalność Spółek inwestycyjnych. W ramach przekształcenia kapitał zakładowy Spółek inwestycyjnych zostanie w całości przekazany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników spółek komandytowych proporcjonalnie do posiadanych udziałów. W rezultacie, po przekształceniu, SCSp będzie komandytariuszem poszczególnych spółek komandytowych, a drugi dotychczasowy wspólnik danej Spółki inwestycyjnej będzie pełnić rolę komplementariusza w spółkach komandytowych powstałych w wyniku przekształcenia.

Na dzień przekształcenia, w Spółkach inwestycyjnych mogą występować:

*   zyski za lata poprzedzające przekształcenie i zysk netto,
*   inne kapitały niż kapitał podstawowy (tj. kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy).

Nowa struktura kapitałowo-organizacyjna oparta na inwestowaniu w papiery wartościowe emitowane przez SCSp ma w zamyśle Funduszu zachęcić nowych, m.in. zagranicznych, inwestorów do zainwestowania w certyfikaty Funduszu w celu dalszego zdobywania środków służącym celom inwestycyjnym Funduszu.

W przyszłości spółki komandytowe (istniejące obecnie w strukturze i powstałe w wyniku przekształcenia; dalej: „Spółki komandytowe”) będą osiągać zyski z działalności operacyjnej, w szczególności dochód z nieruchomości, a także dochód z kapitałów pieniężnych (w tym odsetki od pożyczek). Potencjalnie, SCSp może otrzymywać od Spółek komandytowych różnego rodzaju wypłaty, w tym m.in. z tytułu udziału w zyskach, odsetki, należności licencyjne lub inne należności oraz osiągać zyski z innych inwestycji, tj. m.in. odsetki od pożyczek, obligacji, jak również inne dochody z kapitałów pieniężnych; SCSp może dokonywać wypłat z różnych tytułów do wspólników, w tym Funduszu, przede wszystkim z tytułu udziału w zyskach SCSp.

Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia, co do skutków powyższych zdarzeń na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”) .

Dodatkowo, Fundusz przedstawia charakterystykę konstrukcji prawnej SCSp na gruncie prawa luksemburskiego, w tym luksemburskich przepisów podatkowych.

Charakterystyka SCSp.

SCSp jest spółką zorganizowaną i zarejestrowaną zgodnie z przepisami Wielkiego Księstwa Luksemburskiego (dalej: „prawo właściwe”), która jest zbliżona konstrukcyjnie najbardziej do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowej.

Zgodnie z prawem właściwym, SCSp to spółka osobowa, charakteryzująca się brakiem osobowości prawnej, mająca siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga.

SCSp posiada:

*   przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, który odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionego wkładu (associé commanditaire) oraz
*   przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, który odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (associé commanditaire).

Zgodnie z prawem właściwym, SCSp zostaje zawiązana w momencie podpisania umowy spółki, dla której nie jest wymagana forma aktu notarialnego.

Prawo właściwe daje wspólnikom SCSp stosunkowo dużą swobodę, co do określenia sposobu funkcjonowania spółki.

Co istotne i charakterystyczne dla SCSp, jako rodzaju spółek osobowych, zgodnie z właściwymi przepisami prawa luksemburskiego charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp w zależności od postanowień umowy spółki może (lecz nie musi) zostać ukształtowany jako papier wartościowy. Możliwe jest również wydanie jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi wyłącznie na rzecz jednego z typów wspólników.

W przypadku, gdy SCSp wydaje jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, udział wspólnika, który posiada jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi jest reprezentowany przez te jednostki.

Wspólnicy w umowie mogą określić szczególne zasady głosowania i dystrybucji zysków (podział zysku pomiędzy siebie, przy czym z reguły udział w zysku jest ustalany proporcjonalnie do wniesionych przez poszczególnych wspólników wkładów).

Ponadto, prawo właściwe nie określa, ani minimalnej wysokości, ani formy wkładów wspólników SCSp. Wkłady te mogą, zatem przybrać formę pieniężną lub niepieniężną, jak również formę usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki.

Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw SCSp oraz jej reprezentację są wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, jednak uprawnienia te mogą zostać oddelegowane na osoby trzecie (np. jeden lub więcej menedżerów/prokurentów, którzy nie muszą być wspólnikami) w tym m.in. w umowie spółki.

Co istotne, SCSp nie jest traktowana na gruncie prawa właściwego jako osoba prawna i nie stanowi ona podmiotu odrębnego od swoich wspólników, mimo że posiada pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego, odrębnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej. Zatem, jej status odpowiada w tym zakresie statusowi polskich spółek osobowych.

Status SCSp na gruncie luksemburskich przepisów podatkowych.

W odniesieniu do sposobu opodatkowania zysków SCSp w państwie jej rezydencji, tj. w Wielkim Księstwie Luksemburga, należy przeanalizować przepisy luksemburskie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. Loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant limpôt sur le revenu (dalej w polskim tłumaczeniu jako: „luksemburska ustawa o podatku dochodowym”).

Podatkiem dochodowym w Luksemburgu opodatkowane są osoby fizyczne (Tytuł I luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym) oraz podmioty zbiorowe wymienione w Tytule II luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 159 ust. 1 luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym, za podatników uważane są podmioty wymienione w tym przepisie, pod warunkiem, że ich siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium Luksemburga.

Wśród podmiotów wymienionych w tym przepisie nie została jednak wymieniona spółka w formie prawnej SCSp. Co więcej, w art. 175 luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym, spółka w formie SCSp jest wprost wymieniona jako podmiot uważany za nieposiadający osobowości prawnej odrębnej od jej wspólników.

Ponadto należy dodać, że zgodnie z prawem właściwym wspólnik spółki w formie SCSp powinien powiększać przychody i koszty podatkowe w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych tej spółki, a nie w roku otrzymania dywidendy lub innej wypłaty z zysku.

Zgodnie zatem z prawem właściwym, dochody spółki w formie SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). W rezultacie, na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym, SCSp jest podmiotem transparentnym podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie generowane przez nią zyski są na gruncie prawa właściwego przypisywane jej wspólnikom.

Na marginesie należy dodać, że podmioty prowadzące w Luksemburgu działalność gospodarczą mogą podlegać opodatkowaniu tzw. Impôt Commercial Communal, tj. w polskim tłumaczeniu podatkiem gminnym, ustanowionym ustawą z dnia 1 grudnia 1936, zmienioną ustawą z dnia 11 grudnia 1967 r. (dalej: „ustawa o podatku gminnym”). Podatek ten jest pobierany przez poszczególne władze regionalne, zgodnie ze stawką ustanawianą przez nie odpowiednio dla każdego roku podatkowego. Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego, z pewnymi odstępstwami. Wnioskodawca podkreśla, że luksemburski podatek gminny nie jest podatkiem osobistym (w odróżnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych). Opodatkowaniu dla celów tego podatku podlega działalność gospodarcza (o ile występuje) danej osoby w zakresie, w jakim jest prowadzona w Luksemburgu (a nie poza jego granicami).

W świetle przepisów prawa właściwego, przychody (dochody) danej osoby mogłyby podlegać podatkowi gminnemu w Luksemburgu, w przypadku, gdy ta osoba byłaby uznana przez tamtejsze organy podatkowe za podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą w Luksemburgu, rozumianą jako niezależna działalność wykonywana w celu uzyskania dochodu, prowadzona w sposób stały i która jest częścią ogólnego życia (obrotu) gospodarczego.

W przypadku, gdy dana osoba nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa powyżej, może ona być mimo to uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jeżeli jej wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością będący luksemburską spółką kapitałową posiada, co najmniej 5% udział (co nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie). Podleganie podatkowi gminnemu ma zatem charakter warunkowy, tj. o tym, czy podlega ona opodatkowaniu, decyduje spełnienie powyższych warunków.

W tym miejscu należy zauważyć, że działalność SCSp będzie ograniczona głównie do pasywnego posiadania udziałów w spółkach komandytowych, co nie powinno być uważane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych, lecz jako działalność inwestycyjna lub zarządzenie majątkiem prywatnym.

Powyższe rozumienie przepisów znajduje potwierdzenie w oficjalnym okólniku Rządu Luksemburga z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. L.I.R. n° 14/4 (dalej: „Okólnik”). Okólnik wyjaśnia, że nie jest działalnością stałą dokonywanie pojedynczych czynności z zakresu rozporządzania majątkiem, czy też kapitałem podmiotu. Ponadto, w kontekście uczestnictwa w życiu gospodarczym, Okólnik wskazuje, że życie gospodarcze powinno być interpretowane jako wkład w proces produkcji oraz dystrybucji towarów i usług. Działalność ta powinna być rozpoznawalna przez podmioty trzecie. Okólnik podkreśla również, że zarządzanie kapitałem poprzez inwestowanie różnego rodzaju prawa i instrumenty we własnym zakresie nie stanowi rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zgodnie z prawem właściwym uważa się, że podatnik zarządza własnym majątkiem (w przeciwieństwie do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej), jeśli oraz tak długo, jak nabywanie i zbywanie jest dodatkowe względem osiągania zwykłych korzyści z zysków tego majątku oraz nie narusza istoty tego majątku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy SCSp, która nie jest traktowana jako osoba prawna i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na podstawie przepisów prawa luksemburskiego, nie będzie podatnikiem dla celów podatku dochodowego w Polsce? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  Czy do dochodów (przychodów) ze Spółek komandytowych i SCSp znajdzie zastosowanie art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. czy dochody (przychody) z udziału w Spółkach komandytowych przypadające na SCSp należy łączyć z pozostałymi przychodami Funduszu proporcjonalnie do posiadanego przez Fundusz prawa do udziału w zysku (udziału) SCSp? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 13 lipca 2016 r. (wpływ do tut. Biura 18 lipca 2016 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, SCSp, która nie jest traktowana jako osoba prawna i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na podstawie przepisów prawa luksemburskiego, nie będzie podatnikiem dla celów podatku dochodowego w Polsce.

Ze względu na brak odpowiednich regulacji w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:

1.  regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce (od osób fizycznych oraz od osób prawnych),
2.  wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby danej spółki osobowej, lub
3.  postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na pierwszą z wymienionych powyżej koncepcji wskazuje wyrok WSA w Warszawie

z 22 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1226/09, utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10, z którego wynika, że kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb Ustawy o CIT na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy.

Przyjęcie powyższego podejścia oznaczałoby, że transparentność podatkowa SCSp przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Niemniej, zgodnie z art. 1 Ustawy o CIT, podatnikami są:

1.  osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1 Ustawy o CIT);
2.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 Ustawy o CIT);
3.  spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT);
4.  spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT).

Jak wskazano m.in. w interpretacjach podatkowych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2014 r., Znak: IPPB5/423-627/14-3/AJ oraz z 15 stycznia 2015 r., Znak: IPPB5/423-1098/14-4/AJ przez osobę prawną ustawodawca rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,
*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1792, dalej: „PPM”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 PPM, przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 PPM, prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie. Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów Ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę na gruncie prawa luksemburskiego SCSp:

*   została utworzona na podstawie przepisów prawa luksemburskiego;
*   ma siedzibę oraz miejsce zarządzania w Luksemburgu;
*   jest spółką osobową o konstrukcji prawnej zbliżonej do struktury polskiej spółki komandytowej;
*   jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej;
*   nie jest traktowana jak osoba prawna (nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych);
*   jest transparentna dla celów podatku dochodowego jej przychody/dochody są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników.

W świetle wskazanych powyżej przepisów Ustawy o CIT oraz okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, SCSp nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych, tj.:

*   art. 1 ust. 1 Ustawy o CIT - ponieważ nie jest osobą prawną zgodnie z ustawodawstwem luksemburskim, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki prawa właściwego,
*   art. 1 ust. 2 Ustawy o CIT - ponieważ jest spółką niemającą osobowości prawnej zgodnie z prawem właściwym,
*   art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT - ponieważ nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT - ponieważ nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nie jest rezydentem podatkowymi Luksemburga).

W konsekwencji, należy przyjąć, że SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w Ustawie o CIT.

Z kolei, gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, tj. że decydujące dla rozstrzygnięcia o podmiotowości prawnopodatkowej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak zostało wskazane powyżej, doprowadzi on to tej samej konkluzji o braku statusu podatnika na gruncie Ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z prawem właściwym SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników (tj. SCSp jest podmiotem transparentnym podatkowo w Luksemburgu).

Powyższe podejście jest zgodne z tezami przedstawionymi w raporcie o stosowaniu modelowej konwencji OECD do spółek osobowych (The Application of the OECD Model Tax Conyention to the Partnerships. Application de la Convention Fiscale de lOCDE aux Sociétés de persomies. Paris, 1999).

Raport ten odnosi się do szeregu kwestii na gruncie statusu spółek osobowych w kontekście międzynarodowym. Najważniejszym wnioskiem raportu jest stwierdzenie, że państwo, w którym spółka została zorganizowana decyduje o tym, czy spółka jest z podatkowego punktu widzenia „transparentna”. Państwo źródła konsekwentnie musi uznać ustalenie państwa, w którym spółka została zorganizowana (por. Kazimierz Bany, Stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do spółek osobowych, Monitor Podatkowy, Nr 7/2006).

Ponadto, ze względu na fakt, że umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo przed przepisami wewnętrznego prawa podatkowego, to dla pełnego obrazu rozstrzygnięcie, czy SCSp jest transparentna podatkowo, powinno być dodatkowo przeanalizowane na gruncie UPO.

Zgodnie z art. 1 UPO dotyczy ona osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce lub Luksemburgu. Jednocześnie, art. 4 UPO precyzuje, że posiadanie „siedziby” w danym państwie (miejsce zamieszkania odnosi się do osób fizycznych) przez daną osobę oznacza podleganie tam opodatkowaniu z uwagi na m.in. siedzibę zarządu lub inne podobne kryterium.

W tym kontekście UPO odnosiłoby się do SCSp, o ile podmiot ten mógłby być uznany za „osobę”, która „podlega opodatkowaniu” w jednym z państw. Pojęcie „osoba” obejmuje zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e UPO, osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. SCSp można teoretycznie rozważać w kategorii „spółka” lub „inne zrzeszenie osób” jednak wyrażenie „spółka” na gruncie UPO oznacza osobę prawną lub inną jednostkę organizacyjną, którą dla celów opodatkowania traktuje się jak osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. f UPO). Oznacza to, że SCSp jest „osobą” w rozumieniu UPO (stanowi zrzeszenie osób), natomiast nie jest „spółką”.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w tym Państwie. Rezydentem, w myśl UPO, będzie zatem podmiot, który zgodnie z prawem danego państwa podlega opodatkowaniu w kraju rezydencji od całości swoich dochodów.

Ten warunek z kolei, w przypadku spółki osobowej, będzie spełniony tylko wtedy, gdy spółka osobowa będzie podatnikiem podatku dochodowego w myśl przepisów wewnętrznych danego kraju. W przeciwnym przypadku spółka osobowa nie jest podatnikiem, czyli nie jest też rezydentem.

W takiej sytuacji za rezydentów podatkowych mogą być uznani wyłącznie wspólnicy SCSp (o ile spełniają definicję rezydenta podatkowego w rozumieniu UPO) - i to do nich, a nie do SCSp można stosować się postanowienia UPO.

Podsumowując, na gruncie przepisów prawa właściwego SCSp jest spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej i która dla celów podatkowych traktowana będzie jak podmiot transparentny podatkowo. SCSp nie będzie zatem „osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu UPO.

W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, SCSp nie spełnia kryteriów wymaganych do uznania jej za podatnika podatku dochodowego w Polsce. Co za tym idzie, SCSp nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów w ostatnim czasie, przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 stycznia 2016 r., Znak: ILPB4/4510-1-531/15-5/DS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2015 r., Znak: IPPB5/4510-932/15-3/AJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 listopada 2015 r., Znak: ILPB4/4510-1-405/15-4/MC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2015 r., Znak: IPPB5/45I0-614/15-4/JC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 września 2015 r., Znak: ITPB3/4510-362/15/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-2/4510-52/15/KP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 czerwca 2015 r., Znak: ILPB4/4510-1-138/15-3/MC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 czerwca 2015 r., Znak: ITPB3/4510-188/15-2/AJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2015 r., Znak: IPPB5/423-1098/14-4/AJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2014 r., Znak: IPPB5/423-627/14-3/AJ.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 13 lipca 2016 r. (wpływ do tut. Biura 18 lipca 2016 r.)), do dochodów (przychodów) ze Spółek komandytowych i SCSp znajdzie zastosowanie art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT. tj. dochody („przychody”) z udziału w Spółkach komandytowych przypadające na SCSp należy łączyć z pozostałymi przychodami Funduszu proporcjonalnie do posiadanego przez Fundusz prawa do udziału w zysku (udziału) SCSp.

Zgodnie z art. 5 ust 1 Ustawy o CIT, przychody z udziału w podmiocie transparentnym podatkowo (np. w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych) łączy się z przychodami każdego podatnika (uczestnika podmiotu transparentnego podatkowo) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Dlatego też w ocenie Funduszu, przedmiotowe przepisy będą miały zastosowanie do ustalenia przychodów (dochodów) wspólników Spółek komandytowych oraz SCSp, tj. spółek transparentnych podatkowo, które nie są podatnikami w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT.

Wskazany art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, nie przewiduje odmiennego traktowania przychodów uzyskanych przez polskiego podatnika z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu Ustawy o CIT w zależności od jurysdykcji, w której spółka ta funkcjonuje. Pozwala to przyjąć, że ma on zastosowanie zarówno do dochodów osiąganych z udziału w polskiej spółce, jaki i spółce zagranicznej. Wskazać jednak należy, że art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, nie ma zastosowania do przychodów z tytułu udziału w zyskach takich zagranicznych spółek nieposiadających osobowości prawnej, które są uważane za podatników podatku dochodowego na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, tj. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Mając jednak na uwadze, że SCSp nie będzie podatnikiem w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT (stanowisko Funduszu do pytania Nr 1 wniosku), należy uznać, że dochody SCSp jako spółki niemającej osobowości prawnej będą podlegać łączeniu z przychodami jej wspólników na zasadach określonych w art. 5 Ustawy o CIT, w tym Funduszu. W dalszym kroku dopiero należy ustalić, czy dochody takie podlegają opodatkowaniu, czy zwolnieniu z opodatkowania (do czego Spółka zmierza na podstawie pytania nr 3 i 4 Wniosku).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy SCSp będzie posiadać status wspólnika w Spółkach komandytowych z siedzibą w Polsce, przychody i koszty przypadające na Wnioskodawcę należy ustalić z uwzględnieniem okoliczności, że również w odniesieniu do Spółek komandytowych ich zyski będzie należało łączyć z przychodami wspólników, z uwzględnieniem proporcji ich udziału w zysku. Zatem w opisanym przypadku, przychody przypadające na Wnioskodawcę (podlegające łączeniu z przychodami Wnioskodawcy) należy ustalić proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w SCSp oraz proporcjonalnie do udziału SCSp w Spółkach komandytowych. Tytułem przykładu, jeśli przychody Spółki komandytowej w danym roku podatkowym wyniosłyby 100, udział SCSp w Spółce komandytowej wynosiłby 90%, a udział Wnioskodawcy w SCSp wynosiłby 90%, to przychody przypadające na Wnioskodawcę powinny być ustalone zgodnie z następująca kalkulacją: 90% \* 90% \*100 = 81.

Na potwierdzenie powyżej zaprezentowanego stanowiska Fundusz wskazuje na takie samo stanowisko zaakceptowane w tożsamym stanie prawnym i faktycznym w:

*   interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2016 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak: ILPB4/4510-1-531/15-5/DS,
*   interpretacji indywidualnej z 8 października 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/4510-614/15-4/JC,
*   interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/45I0-188/15-2/AJ,
*   interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/423-1098/14-4/AJ,
*   interpretacji indywidualnej z 15 września 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/423-627/14-3/AJ,
*   interpretacji indywidualnej z 26 maja 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/423-340/14-4/AJ,
*   interpretacji indywidualnej z 15 maja 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/423-227/14-4/AJ,
*   interpretacji indywidualnej z 12 maja 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/423-177/14-2/AJ,
*   interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2014 r. wydanej, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPBI/2/423-1392/13/CzP,
*   interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPBI/2/423-1217/13/MO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3-4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.