Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.177.2017.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług zarządzania jako prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 26 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług zarządzania jako prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług zarządzania jako prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 20 lipca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Prezesem Zarządu spółki z o.o., zwanej dalej „Spółką”. Spółka zarejestrowana jest w Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy KRS, NIP (…), kapitał zakładowy: 54.000,00 zł.

W dniu 20 grudnia 2016 r. Rada Nadzorcza, na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 20 grudnia 2016 r. w sprawie ustalenia zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu spółki, podjęła uchwałę, w której ukształtowała wynagrodzenia członków Zarządu. W tej samej dacie, Rada Nadzorcza podjęła uchwałę w sprawie: (i) ustalenia wzoru Umowy o świadczenie usług zarządzania (ii) upoważnienia Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki do zawarcia wyżej wskazanych umów w imieniu i na rzecz Spółki (iii) wyrażenia zgody i upoważnienia Przewodniczącego Rady Nadzorczej do zawarcia porozumień rozwiązujących dotychczasowe umowy o pracę z członkiem Zarządu.

W wykonaniu powyższych uchwał w dniu 20 grudnia 2017 r. została z Wnioskodawcą zawarta Umowa o świadczenie usług zarządzania. Umowa ta weszła w życie w dniu 1 stycznia 2017 r. Na wstępie Umowy, oznaczając jej strony wskazano, że Wnioskodawca, jest zwany dalej w Umowie „Menedżerem”. Sp. z o.o.

Zgodnie z zawartą Umową o świadczenie usług zarządzania:

*   3.1. W czasie trwania Umowy Menedżer zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności:
*   3.1.1. racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;
*   3.1.2. podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;
*   3.1.3. współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Umowy Spółki;
*   3.1.4. współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków;
*   3.1.5. podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu realizacji przyjętych planów rzeczowo-finansowych i proponowanie zmian w każdym uzasadnionym przypadku;
*   3.1.6. prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;
*   3.1.7. dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.
*   3.2. Menedżer wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Umową Spółki oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów.
*   3.3. Menedżer wykonuje obowiązki wynikające z Umowy z zachowaniem najwyższej staranności i z należytym uwzględnieniem charakteru i zakresu działalności Spółki, z zachowaniem troski o interesy majątkowe i niemajątkowe Spółki wykorzystując przy tym swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności.
*   3.4 Menedżer zobowiązuje się, że wszystkie czynności związane z prowadzeniem działalności Spółki będą przez niego wykonywane w sposób zgodny z najwyższym poziomem etyki biznesowej oraz w sposób wykluczający chociażby potencjalny konflikt interesów Menedżera z interesem Spółki, który mógłby mieć wpływ na jego bezstronność (obowiązek lojalności wobec Spółki). Menedżer zobowiązuje się do informowania Spółki i Rady Nadzorczej o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki handlowej lub oraz nabyciu w niej akcji/udziałów.
*   3.5. W okresie obowiązywania Umowy, Menedżer zobowiązuje się, że nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej. Po ustaniu pełnienia funkcji Menedżer nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej, w zakresie określonym w umowie o zakazie konkurencji, o ile taka umowa zostanie z nim zawarta w trakcie obowiązywania Umowy.
*   3.6. Menedżer będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy.
*   3.7. Menedżer nie będzie angażować się w żadną działalność, która mogłaby negatywnie – ze względu na jej charakter lub wymiar czasu – wpływać na należyte wykonywanie Umowy.
*   3.8. Menedżer zobowiązuje się do wykonywania Umowy osobiście. W przypadku wystąpienia zdarzenia, które uniemożliwia lub nadmiernie utrudnia Menedżerowi sprawowanie powierzonej mu funkcji w Zarządzie zagrażając w ten sposób ciągłości prowadzenia spraw Spółki, Menedżer bezzwłocznie poinformuje o tym Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z Przewodniczącym Rady Nadzorczej jego zastępcę; w każdym przypadku Menedżer zawiadomi pozostałych członków Zarządu.

Według dalszych postanowień Umowy, Wnioskodawca uprawniony jest do wynagrodzenia. Wynagrodzenie to zostało uregulowane w Umowie w następujący sposób:

*   4.1. W okresie obowiązywania Umowy, Menedżer będzie uprawniony do:
*   4.1.1. Wynagrodzenia Stałego;
*   4.1.2. Premii Rocznej jako wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające.

W pkt 5 Umowy o świadczenie usług zarządzania, uregulowane zostały zasady szczegółowe dotyczące wynagrodzenia. Są one następujące:

*   5\. Wynagrodzenie Stałe – zasady szczegółowe:
*   5.1. Wynagrodzenie Stałe będzie płatne z dołu, w okresach miesięcznych, do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, za który wynagrodzenie to jest należne.
*   5.2. W przypadku zmiany wysokości Podstawy Wymiaru, na skutek której Wynagrodzenie Stałe staje się:
*   5.2.1. Wyższe od maksymalnej wysokości wynagrodzenia miesięcznego podstawowego Zarządu Spółki, przewidzianej w Ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. – Wynagrodzenie Stałe ulega obniżeniu do maksymalnej, dopuszczalnej mocą przepisów Ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. wysokości.
*   5.2.2. Niższe od minimalnej wysokości wynagrodzenia miesięcznego podstawowego przewidzianego w Ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. dla Zarządu Spółki – Wynagrodzenie Stałe ulega podwyższeniu do minimalnej, przewidzianej mocą przepisów Ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. wysokości.
*   5.3. W przypadku zmiany skali działalności Spółki, w szczególności wartości jej aktywów, osiąganych przychodów, wielkości zatrudnienia i wartości aktywów powierzonych Spółce w zarządzanie, w wysokości która uzasadnia objęcie Spółki innymi minimalnymi oraz maksymalnymi mnożnikami, Strony zobowiązują się do podjęcia w dobrej wierze rozmów w celu ustalenia nowej wysokości Wynagrodzenia Stałego. Niezależnie od zdania poprzedzającego (oraz nie przesądzając wyniku rozmów, o których mowa w zdaniu poprzedzającym), w przypadku zmiany uzasadniającej objęcie Spółki innymi minimalnymi oraz maksymalnymi mnożnikami, jeżeli Wynagrodzenie Stałe stało się:
*   5.3.1. Wyższe od maksymalnej wysokości wynagrodzenia miesięcznego podstawowego dla członków Zarządu Spółki, przewidzianej w Ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. – Wynagrodzenie Stałe ulega obniżeniu do maksymalnej, dopuszczalnej mocą przepisów Ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. wysokości.
*   5.3.2. Niższe od minimalnej wysokości wynagrodzenia miesięcznego podstawowego przewidzianego w Ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. dla członków Zarządu Spółki – Wynagrodzenie Stałe ulega podwyższeniu do minimalnej, przewidzianej mocą przepisów Ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. wysokości.
*   5.4. Podwyższenie oraz obniżenie Wynagrodzenia Stałego zgodnie z pkt 5.2. powyżej następuje z dniem zmiany Podstawy Wymiaru.
*   5.5. Podwyższenie oraz obniżenie Wynagrodzenia Stałego zgodnie z pkt 5.3. powyżej następuje z chwilą zatwierdzenia Sprawozdania Finansowego, ze skutkiem wstecznym na pierwszy dzień Roku Obrotowego, w którym, zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. wysokość wynagrodzenia miesięcznego podstawowego powinna zostać ustalona z uwzględnieniem innych minimalnych oraz maksymalnych mnożników.
*   5.6. W przypadku określonym w pkt 5.2. i 5.3. powyżej, Strony zobowiązują się zawrzeć porozumienie, mocą którego dostosują treść niniejszej Umowy w zakresie Wynagrodzenia Stałego do poziomu przewidzianego mocą przepisów Ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r., wynikającego z aktualnej Podstawy Wymiaru lub innych Mnożników.

Zgodnie z pkt 6 Umowy o świadczenie usług zarządzania Menedżer jest uprawniony do Premii Rocznej, należnej w związku z realizacją zakładanych poziomów KPI w danym Roku Obrotowym. W umowie o świadczenie usług zarzadzania określone zostały szczegółowe zasady ustalania Premii Rocznej.

Obowiązki Spółki związane z zawartą umową zostały określone w pkt 7 Umowy o świadczenie usług zarządzania. Regulacja ta przedstawia się w następujący sposób:

*   7.1. Strony zgodnie postanawiają, że niezależnie od postanowień niniejszej Umowy, łączy je stosunek korporacyjny spółki, którego źródłem jest powołanie Menedżera jako osoby fizycznej w skład Zarządu. Stosunek korporacyjny Spółki stanowi przyczynę zawarcia niniejszej Umowy. Wolą Spółki, a zarazem obowiązkiem Menedżera, który Menedżer przyjmuje, jest wykonywanie postanowień niniejszej Umowy z uwzględnieniem zasad obowiązujących w Spółce dotyczących pełnienia funkcji w Zarządzie.
*   7.2. W związku z postanowieniem pkt 7.1. Spółka oświadcza, że obciąża ją wobec Menedżera jako członka Zarządu – na podstawie stosunku korporacyjnego spółki – obowiązek zapewnienia środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce, umożliwiającej Menedżerowi należyte wykonywanie zobowiązań wynikających z Umowy. W związku z postanowieniem zdania poprzedzającego, Spółka zobowiązuje się udostępnić Menedżerowi jako członkowi Zarządu odpowiednią infrastrukturę, a Menedżer zobowiązuje się korzystać z powierzonych mu środków i udostępnionej infrastruktury zgodnie z wymaganiami Spółki. Obowiązki Spółki obejmują w szczególności udostępnienie na koszt Spółki:
*   7.2.1. infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu Spółki;
*   7.2.2. środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne);
*   7.2.3. środków transportu, w tym samochodu służbowego;
*   7.2.4. pokrywania kosztów wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych na zasadach obowiązujących w Spółce;
*   7.2.5. sfinansowanie przez Spółkę kosztów dokształcania członka Zarządu na zasadach stosowanych w Spółce;
*   7.2.6. innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji niniejszej Umowy.
*   7.3. W celu uniknięcia wątpliwości, pokrywanie przez Spółkę kosztów, o których mowa w pkt 7.2. powyżej nie stanowi wynagrodzenia Menedżera, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Menedżera, lecz stanowi koszt Spółki, wynikający z obowiązku pokrycia kosztów pełnienia przez Menedżera funkcji członka Zarządu z tytułu stosunku korporacyjnego spółki, o której mowa powyżej.
*   7.4. Niezależnie od postanowień pkt 7.1. i 7.2. powyżej, Spółka pokryje udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez Menedżera obowiązków wynikających z Umowy, takich jak koszty podróży, wyżywienia, noclegów, reprezentacji, udziału w konferencjach w granicach i na zasadach obowiązujących w Spółce.
*   7.5. Spółka wyraża zgodę na odpłatne korzystanie przez Menedżera z samochodu, o którym mowa w pkt 7.2.3. do celów prywatnych na zasadach obowiązujących w Spółce. Menedżerowi przysługują ponadto świadczenia dodatkowe na zasadach określonych przez Radę Nadzorczą. 7.6. Menedżerowi przysługuje uprawnienie do świadczeń dodatkowych związanych z pełnieniem przez niego funkcji (w tym w szczególności objęcie ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej z tytułu pełnionej funkcji) na zasadach określonych przez Radę Nadzorczą, z uwzględnieniem zakresu świadczeń dodatkowych funkcjonujących w Spółce.
*   7.7. Pokrycie kosztów, o których mowa w punktach poprzedzających, będzie weryfikowane przez Radę Nadzorczą.

W Umowie o świadczenie usług zarządzania strony odniosły się także do zakazu działalności konkurencyjnej przez Menedżera. Regulacja ta została zawarta w pkt 8 Umowy, którego brzmienie jest następujące:

*   8.1. Menedżer zobowiązany jest do powstrzymania się od podejmowania działalności konkurencyjnej w podmiotach z branży zarządzania i administrowania nieruchomościami.

Istotne postanowienia zostały zawarte w pkt 9 Umowy dotyczącym zachowania poufności:

*   9.1. Zarówno w czasie trwania niniejszej Umowy. jak i po jej rozwiązaniu Menedżer jest zobowiązany do zachowania w tajemnicy wszelkich Informacji Poufnych.
*   9.2. Informacje Poufne mogą być udostępniane osobom trzecim jedynie w przypadkach, w których:
*   9.2.1. jest to niezbędne do należytego wykonania przez Menedżera Umowy;
*   9.2.2. są lub stały się publicznie dostępne wskutek działań lub zaniechań nieleżących po stronie Menedżera;
*   9.2.3. wymaga tego prawo.

Umowa o świadczenie usług zarządzania zawiera także postanowienia dotyczące praw autorskich. Postanowienia te zawarte są w pkt 10:

*   10.1. Jeżeli w wyniku wykonywania niniejszej Umowy Menedżer stworzy Utwór, Menedżer przenosi niniejszym na Spółkę, w całości autorskie prawa majątkowe do danego Utworu na następujących polach eksploatacji:
*   10.1 1. w zakresie utrwalania i trwałego lub czasowego zwielokrotniania Utworu – wytwarzanie jakąkolwiek techniką ich egzemplarzy, w tym techniką zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania utworu będącego programem komputerowym niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te nie wymagają zgody Menedżera;
*   10.1.2. w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których Utwór utrwalono – wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
*   10.1.3. w zakresie rozpowszechniania Utworu w sposób inny niż określony powyżej – publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie Utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.
*   10.2. Wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do Utworu, Spółce przysługuje w zakresie określonym niniejszą Umową, wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do Utworu, co obejmuje w szczególności prawo do dokonywania opracowań oraz korzystania i rozporządzania opracowaniami Utworu i jego poszczególnych części przez Spółkę według jej swobodnego uznania. Opracowanie, o którym mowa powyżej, oznacza także wykorzystywanie poszczególnych elementów Utworu, w tym w celu łączenia ich w całość w ramach nowego utworu oraz włączanie ich do nowego utworu.
*   10.3. Menedżer zezwala Spółce na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do Utworu oraz na zezwalanie na wykonywanie zależnego prawa autorskiego do Utworu.
*   10.4. Menedżer zobowiązuje się do niewykonywania autorskich praw osobistych do Utworu, w szczególności nie będzie żądał oznaczenia Utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem. Menedżer zezwala Spółce na decydowanie o pierwszym udostępnieniu Utworu publiczności.
*   10.5. Spółka nabywa prawa majątkowe, o których mowa w niniejszej Umowie począwszy od dnia przyjęcia Utworu. Przyjęcie Utworu oznacza stwierdzenie przez Spółkę, iż stworzenie Utworu odpowiada treści zawartej Umowy. Spółce przysługuje prawo do korzystania i rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi określonymi powyżej przez czas nieograniczony oraz na terytorium całego świata (prawa nieograniczone terytorialnie).
*   10.6. W przypadku, gdy Utwór stanowić będzie program komputerowy Menedżer przekaże Spółce na nośniku optycznym aktualny kod źródłowy wraz z jego dokumentacją techniczną i użytkową.
*   10.7. Przejście autorskich praw majątkowych powoduje przejście na Spółkę własności egzemplarza lub nośnika Utworu.
*   10.8. W razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez Menedżera niniejszej Umowy, prawa do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór przemysłowy, jak również prawo z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje Spółce.
*   10.9. W razie wątpliwości Wynagrodzenie Stałe obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika Utworu i autorskich praw majątkowych do Utworu na wszelkich polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w niniejszej Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Menedżera. Menedżerowi nie przysługuje odrębne wynagrodzenie za korzystanie z Utworu lub jego opracowania na każdym odrębnym polu eksploatacji. Odmienne postanowienie wymaga zgodnej woli Stron wyrażonej w drodze odrębnej umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności.
*   10.10. Dla uniknięcia wątpliwości, Strony zgodnie oświadczają, że postanowienia punktów poprzedzających nie mają zastosowania do wszelkich wytworów intelektualnych Menedżera (utwory, wynalazki, wzory użytkowe i przemysłowe itp.) będących rezultatem pracy twórczej Menedżera w związku z prowadzoną przez niego działalnością niekonkurencyjną wobec Spółki.

Okres obowiązywania Umowy, zasady jej rozwiązania oraz wygaśnięcia uregulowane zostały w pkt 12 Umowy, w następując sposób:

*   12.1. Umowa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.
*   12.2. Umowa zostaje zawarta na czas określony pełnienia przez Menedżera funkcji członka Zarządu.
*   12.3. W razie wygaśnięcia mandatu członka Zarządu i powołania Menedżera bezpośrednio po wygaśnięciu mandatu na kolejny okres pełnienia funkcji członka Zarządu, Umowa ulega przedłużeniu na kolejny okres bez konieczności składania odrębnych oświadczeń woli, chyba że Strony postanowią inaczej, w tym w związku z wolą dokonania zmian w Umowie.
*   12.4. Każda ze Stron może rozwiązać Umowę z zachowaniem 3 (słownie: trzy) miesięcznego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego Jednakże z zastrzeżeniem pkt 12.3., w każdym przypadku Umowa wygasa z chwilą wygaśnięcia mandatu Menedżera jako członka Zarządu stosownie do postanowień pkt 12.2. powyżej.
*   12.5. Z zastrzeżeniem pkt 12.6 poniżej w razie rozwiązania albo wypowiedzenia Umowy przez Spółkę, z innych przyczyn niż naruszenie podstawowych obowiązków wynikających z Umowy – Menedżerowi może być przyznana odprawa, w wysokości nie wyższej niż 3 (słownie: trzy) - krotności Wynagrodzenia Stałego.
*   12.6. Uprawnienie Menedżera do odprawy, o której mowa w pkt 12.5 powyżej, powstaje tylko w przypadku, gdy przed rozwiązaniem Umowy Menedżer pełnił funkcję członka Zarządu przez okres co najmniej 12 miesięcy.
*   12.7. Niezależnie od postanowień punktów poprzedzających, w przypadku wygaśnięcia Umowy na skutek wygaśnięcia mandatu członka Zarządu, Spółka ma prawo przez okres 1 (słownie: jednego) miesiąca od daty wygaśnięcia Umowy, żądać od Menedżera świadczenia usług dotyczących przekazania spraw związanych z prowadzeniem spraw Spółki osobie wskazanej przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej w miejscu i w terminie uzgodnionym z Menedżerem na następujących warunkach:
*   12.7.1. z tytułu obowiązku świadczenia usług, o których mowa, Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości równej Wynagrodzeniu Stałemu płatnemu na zasadach obowiązujących dla wypłaty Wynagrodzenia Stałego;
*   12.7.2. obowiązek Menedżera i związane z tym prawo do wynagrodzenia określonego w pkt 12.7.1. powyżej powstaje z chwilą zawiadomienia Menedżera przez Spółkę o jej woli korzystania z usług Menedżera w zakresie wskazanym w niniejszym pkt 12.6.; Spółka zawiadamia Menedżera nie później niż w dacie wygaśnięcia Umowy pod rygorem utraty uprawnienia z pkt 12.6.

Dodatkowe uprawnienia menedżera zawiera pkt 13 umowy o świadczenie usług zarządzania.

*   13.1. Menedżer ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym Roku Obrotowym.
*   13.2. Podejmując decyzję o terminie i okresie przerwy w wykonywaniu przedmiotu Umowy Menedżer zobowiązany jest do: (i) uwzględnienia konieczności zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki i realizacji przedmiotu jej działalności, jak również realizacji zadań, o których mowa w 3.1. Umowy; (ii) uzgodnienia terminu i okresu przerwy w wykonywaniu Umowy z pozostałymi członkami Zarządu Spółki; oraz (iii) poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki o przewidywanej przerwie w wykonywaniu przedmiotu Umowy.
*   13.3. Uprawnienie, o którym mowa w niniejszym pkt 13.1. Umowy, wygasają każdorazowo po zakończeniu Roku Obrotowego i nie przechodzą na rok następny.
*   13.4. Niezależnie od uprawnienia wskazanego w pkt 13.1. – 13.3. powyżej, Menedżer uprawniony jest również do przerwy w wykonywaniu przedmiotu Umowy, spowodowanej chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi Menedżera, w wymiarze do 33 dni roboczych w każdym Roku Obrotowym. Choroba lub badania lekarskie, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, powinny zostać potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez odpowiedniego lekarza. Menedżer zobowiązany jest do poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki o przerwie w wykonywaniu przedmiotu Umowy, spowodowanej chorobą lub badaniami lekarskimi Menedżera.
*   13.5. Wykorzystanie uprawnienia, o którym mowa w pkt 13.1. lub 13.4. nie powoduje zmniejszenia wysokości Wynagrodzenia Stałego, Premii Rocznej lub innych świadczeń wynikających z Umowy, ani nie wpływa na skrócenie Faktycznego Czasu Świadczenia Usług.

Umowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Umowa została zawarła na czas określony pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Prezesa Zarządu. W razie wygaśnięcia mandatu członka Zarządu i powołania Wnioskodawcy bezpośrednio po wygaśnięciu mandatu na kolejny okres pełnienia funkcji członka Zarządu, Umowa ulega przedłużeniu na kolejny okres bez konieczności składania odrębnych oświadczeń woli, chyba że Strony postanowią inaczej, w tym w związku z wolą dokonania zmian w Umowie.

Powyższa umowa została zawarta w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.). Przed wejściem w życie przepisów tzw. ustawy kominowej, oraz przed zawarciem umowy o świadczenie usług zarządzania, Wnioskodawca jako członek Zarządu Spółki był zatrudniony przez Spółkę na podstawie umowy o pracę.

Wnioskodawca nie jest podmiotem wpisanym do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy zakres oraz sposób wykonywania przez niego czynności zawodowych nie wyczerpuje ustawowej definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, czy też art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie samodzielności i niezależności względem Rady Nadzorczej i Zgromadzenia Wspólników odpowiada warunkom przewidzianym dla członków zarządu określonych w art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z treścią kontraktu, Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania obowiązków zgodnie z umową, obowiązującym prawem, umową Spółki oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. Ponadto zgodnie z kontraktem Wnioskodawca będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonania Umowy.

Co do zasady Wnioskodawca ustala harmonogram czynności wymaganych do podjęcia w celu prawidłowej realizacji kontraktu, ale przy wykonywaniu kontraktu Wnioskodawca zobowiązany jest przestrzegać oraz brać pod uwagę ograniczenia wynikające z treści umowy, przepisów prawa, uchwał organów, wewnętrznych regulacji Spółki oraz Umowy zawartej przez spółkę XY z Gminą.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności uzasadniające przekonanie o tym, iż Wnioskodawca będzie działał jak profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, zgodnie z obowiązującym w Spółce zasadami reprezentacji, gdzie przyjęto, że tryb działania Zarządu określa regulamin zatwierdzony przez Radę Nadzorczą. Jeżeli Zarząd jest jednoosobowy, do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki oraz podpisywania w jej imieniu, upoważniony jest członek Zarządu jednoosobowego. Jeżeli Zarząd Spółki jest wieloosobowy, do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki oraz podpisywania w jej imieniu upoważnieni są dwaj członkowie Zarządu łącznie lub członek zarządu wraz z prokurentem łącznie.

Wnioskodawca nie posiada udziałów Spółki. Wnioskodawca pełni natomiast funkcje Prezesa Zarządu Spółki ze względu na posiadane kwalifikacje i wiedzę specjalistyczną.

Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Taka odpowiedzialność nie została zawarta w Umowie o świadczenie usług zarzadzania pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki jedynie na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisów z tytułu stosunku korporacyjnego.

Ponadto, w piśmie z dnia 17 lipca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opisany stan faktyczny o następujące informacje:

1.  Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług zarządzania, na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania, nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług zarządzania, na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 ust. 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej umowy ponosi Zleceniodawca (Spółka).
4.  W Umowie nie zawarto postanowień, w ramach których Zleceniodawca (Spółka) wzięłaby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy (Spółki), taka odpowiedzialność wynika z zasad ogólnych (art. 415 kodeksu cywilnego), gdzie Zleceniodawca (Spółka) jest stroną każdej czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy (Spółki).
5.  Umowa o świadczenie usług zarządzania nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich, ale daje takie uprawnienia.
6.  Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest uchwalane przez Radę Nadzorczą Zleceniodawcy (Spółki).
7.  Wynagrodzenie zmienne (uzupełniające) stanowi maksymalnie 50% (stałej) części wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia zmiennego (uzupełniającego) jest ustalana przez Zgromadzenie Wspólników.
8.  Z warunków wykonywania Umowy nie wynika, że Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wnioskodawca, zgodnie z zawartą Umową pomiędzy Zleceniodawcą (Spółką) a Gminą zarządza XY przy ul.YZ. Wnioskodawca nie może przejawiać na innych polach samodzielności i niezależności, warunkujących uznania go jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Działalność Zleceniodawcy (Spółki) ogranicza się jedynie do takiej działalności jaką ogranicza ją Umowa Spółki Zleceniodawcy.
9.  Ograniczenie samodzielności i niezależności w działaniu Wnioskodawcy wynika z art. 230 Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 230 Kodeksu Spółek Handlowych „Rozporządzenie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania do świadczenia o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego wymaga uchwały wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej”. Umowa Spółki nie zawiera wyłączenia stosowania art. 230 Kodeksu Spółek Handlowych.
10.  Wnioskodawca występuje jako reprezentant Zleceniodawcy (Spółki) w stosunku do innych podmiotów na skutek uchwały Rady Nadzorczej, która powołała Wnioskodawcę na stanowisko Prezesa Zarządu Zleceniodawcy (Spółki). Umowa o świadczenie usług zarządzania nie nadaje Wnioskodawcy uprawnień do występowania jako reprezentant Zleceniodawcy (Spółki).
11.  Wnioskodawca sam ustala harmonogram i czas realizacji przedmiotu kontraktu menadżerskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku usługi, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w ramach wykonywania przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką w dniu 20 grudnia 2016 r., stanowią działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), a w konsekwencji, czy Wnioskodawca z tytułu świadczenia wskazanych powyżej usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi, które Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką w dniu 20 grudnia 2016 r. nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. Umowie.

Uzasadniając powyższe stanowisko, w pierwszej kolejności wypada przywołać art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podlega w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają przy tym jedynie takie usługi, które wykonywane są przez podatnika podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak natomiast wynika z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także osób wykonujących wolne zawody: działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych, natomiast Wnioskodawca nie wykorzystuje żadnych towarów lub wartości niematerialnych i prawnych do celów zarobkowych.

Szczególnie istotne znaczenia ma jednak art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług, gdyż zawiera on wyłączenia, w świetle których za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (dalej: „updof”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 updof, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; działalność wykonywana osobiście; pozarolnicza działalność gospodarcza.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof uważa się m.in.: przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 7 i 9 updof).

Przywołane dotychczas przepisy prowadzą do wniosku, że aby uznać, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym jest spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne jest przy tym, że przesłanki te muszą być spełnione kumulatywnie Zatem brak spełnienia choćby jednej z nich wyklucza uznanie, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

Według Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym w części G wniosku spełnione zostały wszystkie przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosunek prawny, który łączy Wnioskodawcę ze Spółką wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy. Są to:

*   podporządkowanie Spółce co do warunków realizacji obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umowy o świadczenie usług zarządzania,
*   określenie wynagrodzenia,
*   ponoszenie odpowiedzialności przez Spółkę za działania Wnioskodawcy.

Za zasadnością tego stanowiska przemawia wprost treść poszczególnych postanowień umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką.

Zawarte w pkt 3 umowy o świadczenie usług zarządzania szczegółowe zasady wykonywania obowiązków przez Wnioskodawcę wskazują na istnienie jego podporządkowania wobec Spółki. W pkt 4, 5 i 6 umowy o świadczenie usług zarządzania ustalone zostały zasady wynagradzania Wnioskodawcy, w świetle których nie sposób uznać, że Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze.

W tym miejscu wypada podkreślić, że Wnioskodawca jest członkiem Zarządu Spółki. Piastowanie funkcji w organie zarządzającym Spółki ma ten skutek, że każde działanie na zewnątrz Spółki, podejmowane w ramach sprawowanej funkcji rodzi skutki w ramach stosunku prawnego pomiędzy Spółką a podmiotem zewnętrznym. Stroną tego stosunku prawnego nie będzie nigdy Wnioskodawca. Przykładowo, jeżeli Wnioskodawca jako członek Zarządu zawiera umowę z inną osobą (podmiotem zewnętrznym), to stosunek prawny wynikający ze złożonego przez Wnioskodawcę lecz za Spółkę oświadczenia woli powstawać będzie zawsze pomiędzy Spółką a podmiotem zewnętrznym. Wnioskodawca nie będzie więc stroną zawartej w ten sposób umowy, nie będą na nim ciążyły żadne obowiązki z takiej umowy wynikające, nie nabędzie żadnych uprawnień wynikający z tej umowy, a przede wszystkim nie będzie on ponosił wobec podmiotu zewnętrznego jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy łączącej Spółkę z podmiotem zewnętrznym.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że każde z powyższych działań będzie stanowić przejaw świadczenia przez Wnioskodawcę usług zarządzania Spółką na podstawie opisanej w pkt G niniejszego wniosku umowy o świadczenie usług zarządzania – będzie czynnością realizowaną przez Wnioskodawcę w ramach tej umowy. Umowa o świadczenie usług zarządzania opisana w pkt G ma bowiem charakter kompleksowy i zupełny tj. obejmuje wszystkie czynności prawne dokonywane przez zarząd Spółki, w tym przez Wnioskodawcę, na zewnątrz Spółki i ze skutkiem dla tej Spółki. Zatem każda czynność prawna dokonana przez Wnioskodawcę ze skutkiem zewnętrznym i wobec podmiotu zewnętrznego będzie równolegle świadczeniem realizowanym przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania. W ramach relacji umownej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką możliwe było oczywiście odmienne ukształtowanie przedstawionych powyżej aspektów, tak aby to Wnioskodawca ponosił wobec podmiotów zewnętrznych odpowiedzialność za skutki czynności prawnych dokonywanych za Spółkę. Uzasadnia to tezę, że to jednak Spółka ponosi wobec podmiotów zewnętrznych odpowiedzialność za działania Wnioskodawcy – odpowiedzialność Spółki nie została wyłączona, ani w żaden sposób ograniczona.

Wnioskodawca jako członek Zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

W konsekwencji usługi, które Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, w dniu 20 grudnia 2016 r. nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności przewidzianych w ww. Umowie.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy będąc członkiem Zarządu – Zarządcą w Spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. Z tych też względów, świadczone przez Wnioskodawcę czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, iż umowa o świadczenie usług zarzadzania, na podstawie której Wnioskodawca świadczy usługi zarządzania, nie zawiera unormowania dotyczącego odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich. Wnioskodawca nie może więc w związku z wykonywaniem czynności objętych zakresem złożonego wniosku ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich na zasadach przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Zatem odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za wykonanie czynności objętych zakresem złożonego wniosku jest umownie wyłączona.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonywanie czynności w ramach ww. Umowy, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy od towarów i usług, nie jest spełniony.

Jak wyżej wykazano, odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich za wykonanie czynności objętych zakresem złożonego wniosku będzie umownie wyłączona. W związku z wykonywaniem czynności objętych zakresem złożonego wniosku, Wnioskodawca nie może ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich na zasadach ogólnych.

Zatem, odpowiedzialność w rozumieniu powyższych przepisów nie nosi znamion odpowiedzialności solidarnej, tj. Wnioskodawcy i Spółki. Z uwagi zatem na wyłączenie odpowiedzialności Wnioskodawcy za działania wobec osób trzecich, powoduje, że czynności, które wykonuje na podstawie zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania, nie można uznać za działalność wykonywaną osobiście.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy, co oznacza, że zostały spełnione kryteria wyłączające świadczenie usług, w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania, z czynności podlegających tej ustawie. Zatem Wnioskodawca z tytułu zawartej ww. Umowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jest Prezesem Zarządu Spółki. W dniu 20 grudnia 2016 r. została z Wnioskodawcą zawarta Umowa o świadczenie usług zarządzania. Umowa ta weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z zawartą Umową o świadczenie usług zarządzania, w czasie trwania Umowy Menedżer zobowiązuje się do prowadzenia spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, co obejmuje w szczególności: racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony, podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki, współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Umowy Spółki, współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków, podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu realizacji przyjętych planów rzeczowo-finansowych i proponowanie zmian w każdym uzasadnionym przypadku, prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej, dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki. Menedżer wykonuje swoje obowiązki zgodnie z Umową, obowiązującym prawem, Umową Spółki oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. Menedżer będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy.

Menedżer zobowiązuje się do wykonywania Umowy osobiście. W przypadku wystąpienia zdarzenia, które uniemożliwia lub nadmiernie utrudnia Menedżerowi sprawowanie powierzonej mu funkcji w Zarządzie zagrażając w ten sposób ciągłości prowadzenia spraw Spółki, Menedżer bezzwłocznie poinformuje o tym Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w razie niemożności lub trudności w skontaktowaniu się z Przewodniczącym Rady Nadzorczej jego zastępcę; w każdym przypadku Menedżer zawiadomi pozostałych członków Zarządu.

Według dalszych postanowień Umowy Wnioskodawca uprawniony jest do wynagrodzenia. W okresie obowiązywania Umowy, Menedżer będzie uprawniony do: Wynagrodzenia Stałego i Premii Rocznej, jako wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające. Menedżer jest uprawniony do Premii Rocznej, należnej w związku z realizacją zakładanych poziomów KPI w danym Roku Obrotowym.

Spółka zobowiązuje się udostępnić Menedżerowi jako członkowi Zarządu odpowiednią infrastrukturę, a Menedżer zobowiązuje się korzystać z powierzonych mu środków i udostępnionej infrastruktury zgodnie z wymaganiami Spółki. Obowiązki Spółki obejmują w szczególności udostępnienie na koszt Spółki: infrastruktury biurowej i organizacyjnej zgodnie z zasadami obowiązującymi w Spółce dla członków Zarządu Spółki, środków komunikacji elektronicznej umożliwiających porozumiewanie się na odległość (w tym telefon komórkowy i przenośny komputer, a także inne niezbędne urządzenia elektroniczne), środków transportu, w tym samochodu służbowego, pokrywania kosztów wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych na zasadach obowiązujących w Spółce, sfinansowanie przez Spółkę kosztów dokształcania członka Zarządu na zasadach stosowanych w Spółce oraz innych narzędzi/zasobów, niezbędnych do realizacji Umowy. Spółka pokryje udokumentowane i uzasadnione koszty, w związku z wykonywaniem przez Menedżera obowiązków wynikających z Umowy, takich jak koszty podróży, wyżywienia, noclegów, reprezentacji, udziału w konferencjach w granicach i na zasadach obowiązujących w Spółce. Spółka wyraża zgodę na odpłatne korzystanie przez Menedżera z samochodu do celów prywatnych na zasadach obowiązujących w Spółce. Menedżerowi przysługuje uprawnienie do świadczeń dodatkowych związanych z pełnieniem przez niego funkcji (w tym w szczególności objęcie ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej z tytułu pełnionej funkcji) na zasadach określonych przez Radę Nadzorczą, z uwzględnieniem zakresu świadczeń dodatkowych funkcjonujących w Spółce. Pokrycie kosztów, o których mowa wyżej, będzie weryfikowane przez Radę Nadzorczą.

W Umowie o świadczenie usług zarządzania strony odniosły się także do zakazu działalności konkurencyjnej przez Menedżera.

Umowa o świadczenie usług zarządzania zawiera także postanowienia dotyczące praw autorskich. Jeżeli w wyniku wykonywania niniejszej Umowy Menedżer stworzy Utwór, Menedżer przenosi niniejszym na Spółkę, w całości autorskie prawa majątkowe do danego Utworu na następujących polach eksploatacji: Spółka nabywa prawa majątkowe, o których mowa w niniejszej Umowie począwszy od dnia przyjęcia Utworu. Przyjęcie Utworu oznacza stwierdzenie przez Spółkę, iż stworzenie Utworu odpowiada treści zawartej Umowy. Spółce przysługuje prawo do korzystania i rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi określonymi powyżej przez czas nieograniczony oraz na terytorium całego świata (prawa nieograniczone terytorialnie). Przejście autorskich praw majątkowych powoduje przejście na Spółkę własności egzemplarza lub nośnika Utworu. Wynagrodzenie Stałe obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika Utworu i autorskich praw majątkowych do Utworu na wszelkich polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w niniejszej Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Menedżera. Menedżerowi nie przysługuje odrębne wynagrodzenie za korzystanie z Utworu lub jego opracowania na każdym odrębnym polu eksploatacji.

Menedżer ma prawo do przerw w wykonywaniu przedmiotu Umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym Roku Obrotowym. Podejmując decyzję o terminie i okresie przerwy w wykonywaniu przedmiotu Umowy Menedżer zobowiązany jest do: uwzględnienia konieczności zapewnienia nieprzerwanego funkcjonowania Spółki i realizacji przedmiotu jej działalności, uzgodnienia terminu i okresu przerwy w wykonywaniu Umowy z pozostałymi członkami Zarządu Spółki; oraz poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki o przewidywanej przerwie w wykonywaniu przedmiotu Umowy. Menedżer uprawniony jest również do przerwy w wykonywaniu przedmiotu Umowy, spowodowanej chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi Menedżera, w wymiarze do 33 dni roboczych w każdym Roku Obrotowym. Choroba lub badania lekarskie, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, powinny zostać potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez odpowiedniego lekarza. Menedżer zobowiązany jest do poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki o przerwie w wykonywaniu przedmiotu Umowy, spowodowanej chorobą lub badaniami lekarskimi Menedżera. Wykorzystanie uprawnienia, nie powoduje zmniejszenia wysokości Wynagrodzenia Stałego, Premii Rocznej lub innych świadczeń wynikających z Umowy, ani nie wpływa na skrócenie Faktycznego Czasu Świadczenia Usług.

Co do zasady Wnioskodawca ustala harmonogram czynności wymaganych do podjęcia w celu prawidłowej realizacji kontraktu, ale przy wykonywaniu kontraktu Wnioskodawca zobowiązany jest przestrzegać oraz brać pod uwagę ograniczenia wynikające z treści umowy, przepisów prawa, uchwał organów, wewnętrznych regulacji Spółki oraz umowy zawartej przez Spółkę z Gminą.

Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach Umowy będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki, zgodnie z obowiązującym w Spółce zasadami reprezentacji, gdzie przyjęto, że tryb działania Zarządu określa regulamin zatwierdzony przez Radę Nadzorczą. Jeżeli Zarząd jest jednoosobowy, do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki oraz podpisywania w jej imieniu, upoważniony jest członek Zarządu jednoosobowego. Jeżeli Zarząd Spółki jest wieloosobowy, do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki oraz podpisywania w jej imieniu upoważnieni są dwaj członkowie Zarządu łącznie lub członek zarządu wraz z prokurentem łącznie. Wnioskodawca nie posiada udziałów Spółki. Wnioskodawca pełni natomiast funkcje Prezesa Zarządu Spółki ze względu na posiadane kwalifikacje i wiedzę specjalistyczną.

Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Taka odpowiedzialność nie została zawarta w Umowie o świadczenie usług zarzadzania pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą. Wnioskodawca odpowiada wobec Spółki jedynie na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisów z tytułu stosunku korporacyjnego.

Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług zarządzania, na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania, nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług zarządzania, na podstawie Umowy o świadczenie usług zarządzania, stanowi przychody, o których mowa w przepisach art. 13 ust. 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej umowy ponosi Zleceniodawca (Spółka).

Ponadto, w Umowie nie zawarto postanowień, w ramach których Zleceniodawca (Spółka) wzięłaby na siebie jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy (Spółki), taka odpowiedzialność wynika z zasad ogólnych (art. 415 kodeksu cywilnego), gdzie Zleceniodawca (Spółka) jest stroną każdej czynności wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy (Spółki). Umowa o świadczenie usług zarządzania nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich, ale daje takie uprawnienia. Wnioskodawca nie ma wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia. Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest uchwalane przez Radę Nadzorczą Zleceniodawcy (Spółki). Wynagrodzenie zmienne (uzupełniające) stanowi maksymalnie 50% (stałej) części wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia zmiennego (uzupełniającego) jest ustalana przez Zgromadzenie Wspólników. Z warunków wykonywania Umowy nie wynika, że Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie może przejawiać na innych polach samodzielności i niezależności, warunkujących uznania go jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Działalność Zleceniodawcy (Spółki) ogranicza się jedynie do takiej działalności jaką ogranicza ją Umowa Spółki Zleceniodawcy. Ograniczenie samodzielności i niezależności w działaniu Wnioskodawcy wynika z art. 230 Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 230 Kodeksu Spółek Handlowych „Rozporządzenie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania do świadczenia o wartości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego wymaga uchwały wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.” Umowa Spółki nie zawiera wyłączenia stosowania art. 230 Kodeksu Spółek Handlowych. Wnioskodawca występuje jako reprezentant Zleceniodawcy (Spółki) w stosunku do innych podmiotów na skutek uchwały Rady Nadzorczej, która powołała Wnioskodawcę na stanowisko Prezesa Zarządu Zleceniodawcy (Spółki). Umowa o świadczenie usług zarządzania nie nadaje Wnioskodawcy uprawnień do występowania jako reprezentant Zleceniodawcy (Spółki). Wnioskodawca sam ustala harmonogram i czas realizacji przedmiotu kontraktu menadżerskiego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w ramach wykonywania przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, stanowią działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji, czy Wnioskodawca z tytułu świadczenia wskazanych powyżej usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej niepowodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Zgodnie z treścią art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Ponadto, w myśl art. 203 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 204 § 1 ustawy K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 § 2 ustawy K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub w art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 291 ustawy K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 293 § 1 ustawy K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Jeżeli szkodę, o której mowa w art. 292 i art. 293 § 1, wyrządziło kilka osób wspólnie, odpowiadają za szkodę solidarnie (art. 294 ustawy K.s.h.).

Jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania (art. 299 § 1 ustawy K.s.h.).

Zgodnie z art. 300 ustawy K.s.h., przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Nie można zatem się zgodzić z argumentacją Wnioskodawcy, że skoro w umowie nie została wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich to należy przyjąć, że odpowiedzialności takiej nie ma. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Należy zauważyć, że wprawdzie z jednej strony jak wskazano we wniosku, „Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Taka odpowiedzialność nie została zawarta w umowie o świadczenie usług zarzadzania pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą.”. Jednakże Wnioskodawca podał też, że odpowiada wobec Spółki na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisów z tytułu stosunku korporacyjnego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że stosowne przepisy K.s.h. – art. 291 i art. 299 (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością), stanowią podstawę prawną odpowiedzialności członków zarządu wobec osób trzecich.

W przedmiotowym przypadku nie można zatem uznać, że Wnioskodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich. Nie ma tu znaczenia fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze Spółką. Członek zarządu ponosi zatem odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż Spółka.

W rezultacie odpowiedzialność członka zarządu została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres swobody (autonomii) przy wykonywaniu usług zarządzania. Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji Prezesa Zarządu może wskazywać to, czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Wprawdzie we wniosku wskazano, że Menedżer będzie pełnił swoje obowiązki w czasie i miejscu, jakie będą wymagane dla należytego wykonywania Umowy, to z opisu sprawy wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca sam ustala harmonogram i czas realizacji przedmiotu kontraktu menedżerskiego. Powyższe wskazuje zatem na swobodny wybór czasu realizacji powierzonych zadań.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej. Wynagrodzenie zmienne (uzupełniające) stanowi maksymalnie 50% (stałej) części wynagrodzenia. Jak wynika również z wniosku, wynagrodzenie zmienne (Premia Roczna) ma charakter wynikowy i stanowi wynagrodzenie uzupełniające. Premia Roczna jest przy tym należna w związku z realizacją zakładanych poziomów KPI w danym roku obrotowym. Można więc uznać, że wynagrodzenie zmienne (Premia Roczna) wypłacane jest pod warunkiem realizacji przez Menedżera założonych celów i jest uzależnione od poziomu realizacji tych celów. Zatem należy stwierdzić, że wynagrodzenie zmienne stanowi znaczną część należności za usługi zarządzania, a powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że wynagrodzenie to uzależnione jest od wyników działania Wnioskodawcy, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Ponadto, jak wynika z zapisów Umowy – Menedżer jest uprawniony do przerwy w wykonywaniu przedmiotu Umowy, spowodowanej chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi Wnioskodawcy, jednak wykorzystanie tego uprawnienia nie powoduje zmniejszenia wysokości Wynagrodzenia Stałego, Premii Rocznej lub innych świadczeń wynikających z Umowy, co może świadczyć, że charakter relacji łączącej Wnioskodawcę ze Spółką, nie tworzy stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem.

Dodatkowo, zauważyć należy, że pomimo tego – jak stwierdził Zainteresowany – „Ryzyko gospodarcze/ekonomiczne za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej umowy ponosi Zleceniodawca (Spółka)”, to z Umowy wynika, że Menedżerowi przysługuje prawo do objęcia ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej z tytułu pełnionej funkcji. Powyższe oznacza, że Zarządzający może zawierać umowę ubezpieczenia, która będzie mogła zminimalizować ewentualne negatywne skutki wynikające z ponoszonego ryzyka gospodarczego. Zdaniem tut. Organu zawarcie takiego ubezpieczenia może wskazywać również na odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich.

Należy też zauważyć, że Wynagrodzenie Stałe Wnioskodawcy obejmuje również należność za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika Utworu i autorskich praw majątkowych do Utworu na wszelkich polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Menedżera. Okoliczności te dodatkowo wskazują, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku VAT, w tym przypadku w kontekście uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3a ustawy.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc Prezesem Zarządu – Menedżerem w Spółce, działanie Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o zarządzanie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca z tytułu świadczenia wskazanych usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.