Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-128/12-5/13-S/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-17
Teza: W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem autobusów do gminnej Spółki.
Słowa kluczowe: aport; dyrektywy; towar-towar używany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Op 306/12, uprawomocnionym w dniu 10 stycznia 2013 r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2012 r. (data wpływu 8 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu 27 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem autobusów do gminnej Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportem autobusów do gminnej Spółki.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 kwietnia 2012 r. poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Gmina X (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Z dniem 30 listopada 2011 r. Rada Miejska pozytywnie zaopiniowała objęcie nowych udziałów w gminnej spółce Przedsiębiorstwo Komunikacji Sp. z o.o. (dalej: Spółka) i pokrycie ich wkładem niepieniężnym w postaci 3 rzeczy ruchomych tj.:

*   Autobusu Jelcz o wartości 42.000 zł;

*   Autobusu Autosan o wartości 70.000 zł;

*   Autobusu IVECO o wartości 86.000 zł.

Autobus Jelcz został nabyty przez Gminę w 2000 r. i nieodpłatnie udostępniony jednostce budżetowej Gminy. Podatek naliczony zawarty na fakturze zakupowej, nie został przez Gminę odliczony, bowiem nie zamierzała ona wykorzystać nabytej ruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (Gmina zamierzała udostępnić autobus jednostce budżetowej nieodpłatnie, co zdaniem Gminy nie stanowiło czynności opodatkowanej VAT).

Autobusy Autosan oraz IVECO zostały pierwotnie zakupione przez jednostkę budżetową Gminy odpowiednio w 2001 r. oraz w 2004 r. W sierpniu 2011 r. autobusy te zostały przekazane Gminie nieodpłatnie przez powyższą jednostkę. Czynność ta nie została opodatkowana przez jednostkę (było to nieodpłatne przekazanie), zatem również w tym przypadku Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego.

Następnie, tj. dnia 24 sierpnia 2011 r. Gmina zawarła odpłatne umowy najmu/dzierżawy ze Spółką w zakresie wskazanych trzech autobusów, tj. Gmina udostępniła je Spółce za wynagrodzeniem. Umowy te obowiązywały od dnia 1 września 2011 r. Ruchomości te zostały przekazane Spółce na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 25 sierpnia 2011 r. W związku z wykonywaniem tych czynności, Gmina wystawiała faktury VAT wraz z podatkiem należnym, ujmowała wartość netto z tytułu tych obciążeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7, etc.

W dniu 20 grudnia 2011 r. został podpisany akt notarialny w zakresie objęcia przez Gminę nowych udziałów w Spółce, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wskazanych trzech autobusów.

W dniu 3 stycznia 2012 r. Gmina na podstawie protokołu odbioru przekazała Spółce dokumenty dotyczące przekazanych autobusów (karty pojazdów, wyciągi ze świadectwa homologacji, metrykę pojazdu, wykaz elementów zabudowy inwalidzkiej, polisy ubezpieczeniowe).

Ponadto w piśmie z dnia 24 kwietnia 2012 r., będącym uzupełnieniem wniosku Wnioskodawca wskazał, iż nie uwzględniając nieodpłatnego przekazania, autobus Jelcz nie był wykorzystywany przez Gminę dla potrzeb prowadzonej działalności przez okres co najmniej 6 miesięcy.

Wnioskodawca ponownie wskazał, iż przez cały okres, w którym autobus był nieodpłatnie udostępniony na rzecz jednostki budżetowej, to Gmina posiadała cywilistyczne oraz ekonomiczne władztwo nad pojazdem (jednostka budżetowa nie posiada osobowości prawnej więc z cywilistycznego punktu widzenia własność nie mogła na nią przejść). Jednostka budżetowa Gminy nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT. Gmina otrzymała przedmiotowe autobusy tj. Autosan oraz IVECO w sierpniu 2011 r. Przekazanie zostało dokonane na podstawie dokumentów OT/PT.

W ocenie Wnioskodawcy, jako że jednostka budżetowa nie jest odrębną od Gminy osobą prawną (jest to wyłącznie jej jednostka organizacyjna) nabycie i użytkowanie przez nią autobusów od 2001 r. i odpowiednio od 2004 r. de facto oznacza, że dla celów art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT to Gmina użytkowała autobusy przez ten okres.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie aportem do Spółki gminnej autobusu Jelcz jest czynnością podlegającą zwolnieniu z VAT?
2.  Czy wniesienie aportem do Spółki gminnej autobusu Autosan oraz IVECO jest czynnością podlegającą zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Wniesienie aportem do Spółki gminnej autobusu Jelcz jest czynnością podlegającą zwolnieniu z VAT.

Ad. 2. Wniesienie aportem do Spółki gminnej autobusów Autosan oraz IVECO jest czynnością podlegającą zwolnieniu z VAT.

Uzasadniając powyższe stanowisko, Wnioskodawca wskazał na przepisy krajowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zdaniem Wnioskodawcy należy wskazać, że w przypadku wniesienia aportu rzeczowego do Spółki, transakcja ta zasadniczo spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że efektem aportu jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania danym towarem jak właściciel, natomiast wynagrodzeniem w takim przypadku są obejmowane udziały.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu, niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Powyższe oznacza, że zgodnie z powyższym przepisem zastosowanie zwolnienia z VAT znajdzie zastosowanie w przypadku spełnienia dwóch przesłanek:

*   podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz

*   przedmiotem są ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Jak wskazano w stanie faktycznym, zdaniem Gminy w odniesieniu do autobusu Jelcz, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturze zakupowej, bowiem Gmina nie zamierzała wykorzystywać ruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, pierwszy z warunków wskazanych powyżej jest spełniony.

W odniesieniu do drugiego warunku, jak Gmina wskazała w stanie faktycznym, nabyła ona autobus w 2000 r., a następnie udostępniała go początkowo nieodpłatnie jednostce budżetowej oraz następnie (w 2011 r.) Spółce w odpłatny najem/dzierżawę. Niemniej jednak przez cały ten okres to Gmina posiadała cywilistyczne oraz ekonomiczne władztwo nad pojazdem, mimo, że udostępniła go jednostce budżetowej (jednostka budżetowa nie posiada osobowości prawnej więc z cywilistycznego punktu widzenia własność nie mogła na nią przejść), a następnie zawarła umowę najmu/dzierżawy.

Dlatego też w opinii Gminy należy uznać, że został również spełniony warunek dotyczący użytkowania ruchomości przez okres nie krótszy niż pół roku. Zatem w ocenie Gminy wniesienie aportem autobusu Jelcz do Spółki gminnej powinno korzystać ze zwolnienia z VAT.

W przypadku transakcji wniesienia aportem autobusów Autosan oraz IVECO, spełniony jest również pierwszy warunek dotyczący braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, bowiem w transakcji tej nie wystąpił podatek naliczony.

Ponadto, jako że jednostka budżetowa nie jest odrębną od Gminy osobą prawną (jest to wyłącznie jej jednostka organizacyjna), nabycie i użytkowanie przez nią autobusów od 2001 r. i odpowiednio od 2004 r. de facto oznacza, że dla celów art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT to Gmina użytkowała autobusy przez ten okres. W konsekwencji, jako że również drugi warunek został spełniony, aport przedmiotowych dwóch autobusów również będzie zwolniony z podatku.

Wnioskodawca podkreślił, iż nawet w przypadku ewentualnego niepodzielania powyższego poglądu o okresie użytkowania autobusów przez Gminę, w opinii Gminy ma ona prawo do zastosowania zwolnienia z VAT, w związku z nieprawidłową implementacją przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (uzasadnienie w pkt II, dalej: dyrektywa VAT) do ustawy o VAT.

W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca wskazał również na treść przepisów wspólnotowych.

Zgodnie z art. 136 dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art, 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia oraz dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Powyższe oznacza, że dla celów zastosowania odpowiedniej stawki VAT, na podstawie przepisów wspólnotowych nie jest istotne jak długo dany towar był używany przez podatnika. Jedyną przesłanką warunkującą zastosowanie zwolnienia z VAT jest niedokonanie odliczenia podatku naliczonego na wcześniejszym etapie.

W konsekwencji, wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę dodatkowego warunku, od którego uzależnił możliwość zastosowania zwolnienia z VAT należy ocenić jako niezgodne z dyrektywą VAT. Gmina wskazała, iż prawo wspólnotowe jest elementem systemu prawnego każdego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Jest ono źródłem uprawnień dla podmiotów prawa prywatnego z państw członkowskich. Prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w przypadku sprzeczności z prawem krajowym. Jednym z typów aktów prawa wspólnotowego, stanowionego przez organy Wspólnoty Europejskiej, są dyrektywy. Na podstawie art. 288 zdanie 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej: TFUE (art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej: TWE), wiążą one każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiają jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków osiągnięcia tego rezultatu. Europejska doktryna prawna wypracowała środki będące odpowiedzią na brak prawidłowej implementacji (lub nieterminową implementację) dyrektyw przez państwa członkowskie.

Wynika to z faktu, że brak należytego wprowadzenia zasad określonych w dyrektywach w prawie lokalnym uniemożliwiałby jednostkom (obywatelom lub podmiotom gospodarczym) skorzystanie z ich postanowień.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania prawa europejskiego podmiotom prawa (osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej) przysługuje uprawnienie powoływania się na dyrektywy. Dlatego też jeżeli dana dyrektywa nie została prawidłowo wdrożona przez dane państwo członkowskie, jej postanowienia mogą być stosowane bezpośrednio, jeżeli nadają podmiotom jednoznacznie określone prawa oraz są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.

Zatem konsekwencją bezpośredniego działania dyrektyw i interpretacji przepisów prawa krajowego w świetle treści i celu danej dyrektywy jest obowiązek organów stosujących prawo do oceny zgodności krajowych przepisów z regulacjami dyrektyw. Dotyczy to zarówno sądów jak i organów administracyjnych. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok C-103/88 Fratelli Costanzo SpA przeciw Gminie Mediolan, gdzie TSUE stwierdził, iż w przypadku niezgodności prawa krajowego z przepisem dyrektywy zarówno sądy państwa członkowskiego jak i organy administracji tego państwa mają obowiązek bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzają to również polskie sądy administracyjne. Zgodnie bowiem z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r., sygn. III SA/Wa 492/05 „w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej ze wspólnotowym porządkiem prawnym normy prawa krajowego. Obowiązek ten dotyczy również innych organów państwa członkowskiego, w tym organów administracyjnych. Dokonywanie oceny przepisów prawa krajowego w świetle postanowień prawa wspólnotowego przez organy administracyjne jest ich obowiązkiem, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, traktowane jako działanie sprzeczne z zasadą lojalności wyrażoną w art. 10 TWE i może stanowić przesłankę odpowiedzialności odszkodowawczej państwa”.

Konsekwencją powyższego, w razie stwierdzenia niezgodności pomiędzy prawem krajowym a dyrektywą, istnieje obowiązek zarówno sądów jak i organów administracyjnych zastosowania przepisów dyrektywy lub, o ile to możliwe, dokonania takiej wykładni prawa krajowego, by była ona zgodna z prawem europejskim. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą domagać się od podatnika stosowania przepisu ustawy lub rozporządzenia w brzmieniu sprzecznym z odpowiednimi postanowieniami prawa wspólnotowego. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie stosować sprzecznego z dyrektywą przepisu.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż wprowadzenie przez ustawodawcę dodatkowego warunku zastosowania zwolnienia w postaci określonego czasowo używania towaru przez podatnika stanowi naruszenie przepisów dyrektywy VAT. W konsekwencji, Gmina ma również prawo do bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy VAT i w konsekwencji do zastosowania zwolnienia z VAT.

Wynika to z faktu, iż dla dostawy towarów, w odniesieniu do których nie przysługiwało prawo do odliczenia, przepisy dyrektywy VAT nie przewidują dodatkowych warunków w celu zastosowania zwolnienia. Zatem przyjęte rozwiązania w zakresie opodatkowania towarów używanych są niezgodne z prawem Wspólnotowym i w konsekwencji nie mogą być stosowane. W rezultacie, w opinii Gminy ma ona prawo do zastosowania zwolnienia w przypadku wniesienia aportem autobusów.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w doktrynie, przykładowo Komentarzu T. Michalika, Warszawa 2010, str. 586, w którym stwierdzono, że „Dyrektywa nie odnosi się więc do samych towarów używanych - ale w praktyce do wszelkich towarów, przy nabyciu lub wytworzeniu których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Tym samym, przepisy Dyrektywy mają zapewnić rzeczywiste jednokrotne opodatkowanie tych towarów (z ekonomicznego punktu widzenia). W praktyce oznacza to, że na gruncie przedmiotowego przepisu Dyrektywy 2006/112, podatnik może dokonać dostawy z użyciem zwolnienia przedmiotowego każdego - a nie tylko używanego - towaru, jeżeli nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tego towaru. Zważywszy na powyższe, jak również biorąc pod uwagę fakt, że przepis art. 136 Dyrektywy ma charakter regulacji obligatoryjnej – jest przy tym wystarczająco precyzyjny - w świetle orzecznictwa ETS \[np. C-8/81 (Ursula Becker) (\`(...)\`)\] i wypracowanej przez Trybunał doktryny bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy, wydaje się, że nie ma przeszkód ku temu, by podatnicy stosowali zwolnienie przedmiotowe na zasadach określonych w Dyrektywie, a zatem także w przypadku, gdy towary będące przedmiotem dostawy nie spełniają przesłanek uznania ich za używane w rozumieniu definicji z art. 43 ust. 2 ustawy”.

Podobnie wskazano w Komentarzu VAT A. Bartosiewicza oraz R. Kubackiego, Warszawa 2011, str. 552 „Powyższe zwolnienie jest odpowiednikiem zwolnienia, o którym mowa w art. 13 część B lit. c in fine VI dyrektywy i odpowiednio art. 136 lit. b dyrektywy VAT z 2006 r. Co prawda, w tekście nie ma mowy wprost o towarach używanych, przepis zaś odnosi się generalnie do towarów, przy nabyciu których podatnik nie miał prawa do odliczenia. Pewne wątpliwości wywołuje wszakże fakt, iż zgodnie z przepisem art. 13 część B lit. c dyrektywy od podatku zwolniona jest dostawa towarów, przy nabyciu których nie było prawa do odliczenia. Dla prawa wspólnotowego nie ma więc znaczenia okres używania. Zgodnie z prawem unijnym, nawet sprzedaż na drugi dzień samochodu nabytego bez podatku naliczonego powinna być objęta zwolnieniem. Co prawda, art. 13 część B w początkowym fragmencie odnoszącym się do wszystkich zwolnień wymienionych w swojej części „B” stanowi o zwolnieniu na warunkach, które określają państwa członkowskie w celu określenia jednoznacznego i prawidłowego stosowania zwolnień oraz w celu zapobiegania uchylania się od opodatkowania, unikania go lub nadużywania zwolnień, jednakże uznać należy, że określenie, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie towarów używanych, przekracza zakres swobody pozostawionej państwom członkowskim (przepisy dyrektywy VAT z 2006 r. stanowią zaś tylko, że państwa członkowskie zwalniają takie dostawy z podatku, nie wspominając o możliwości ustanowienia dodatkowych warunków tego zwolnienia). Nie ma to bowiem nic wspólnego z jednoznacznym i prawidłowym stosowaniem zwolnień czy z ich nadużywaniem. Generalny mechanizm systemu VAT powinien pozwalać na zastosowanie zwolnienia do sprzedaży towaru w razie braku prawa do odliczenia przy nabywaniu (wytwarzaniu) tego towaru. Nie powinno mieć więc znaczenia to, czy podatnik używał towaru, czy też nie, oraz przez jaki okres (zob. także R. Namysłowski, K. Sachs, Czy nowa ustawa o VAT jest zgodna z regulacjami unijnymi?, Prz. Pod. 2004, nr 5, s. 5; K. Furga, M. Tofel, glosa do wyroku TS z dnia 8 marca 2001 r., C-415/98, M. Pod. 2007, nr 9, s. 47). Powołując się zatem na prawo wspólnotowe i na tej podstawie żądając odmowy zastosowania prawa krajowego podatnik mógłby stosować zwolnienie do dostawy towaru nabytego bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy w ogóle używał tego towaru i jak długo”.

Podsumowując, w związku z niezgodnością regulacji krajowych z dyrektywą VAT, Gmina ma prawo, do zastosowania zwolnienia z VAT, niezależnie od okresu, w jakim towary będą używane przez Gminę przed dokonaniem aportu.

W dniu 16 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając na podstawie przepisu § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną IPTPP2/443-128/12-4/KW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 30 maja 2012 r. Wnioskodawca wystąpił z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o usunięcie naruszenia prawa materialnego, do którego doszło przy wydaniu interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2012 r., sygnatura IPTPP2/443-128/12-4/KW.

Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 27 czerwca 2012 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Powyższa interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 maja 2012 r. została zaskarżona przez Wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Op 306/12 (data otrzymania 21 stycznia 2013 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie dokonał w sposób wyczerpujący oceny stanowiska Wnioskodawcy, zatem uzasadnienie prawne tej oceny nie możne być uznane za prawidłowe. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wyraźnie zaznaczyła granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Wskazała we wniosku, iż w jej ocenie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 2 ustawy o VAT wniesienie aportem do spółki gminnej autobusów Jelcz, Autosan oraz IVECO będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów usług. Podkreśliła nadto, iż nawet w przypadku ewentualnego niepodzielania powyższego poglądu o okresie użytkowania autobusów przez Gminę, w opinii Gminy ma ona prawo do zastosowania zwolnienia z VAT, w związku z nieprawidłową implementacją przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej do ustawy o VAT, powołując w szczególności przepis art. 136 dyrektywy.

Według Sądu, wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien był na podstawie art. 14c § 1 i 2 O.p. zawrzeć w niej ocenę stanowiska Wnioskodawcy. Organ nie nawiązał jednak w swojej odpowiedzi w ogóle do przepisów prawa wspólnotowego przywołanej przez Wnioskodawcę we wniosku, budując swoją odpowiedź wyłącznie w oparciu o przepisy prawa krajowego z pominięciem regulacji wspólnotowych. W udzielonej interpretacji stwierdzono jedynie, że: „przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost” i dalej: „dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które jedynie są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego”. Zdaniem Sądu, stwierdzenia te są niezrozumiałe.

W ocenie Sądu, nie powinno budzić wątpliwości, iż od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty i Unii Europejskiej, tj. od 1 maja 2004 r., prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe (unijne) wraz z jego całym dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania, tym samym także prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne, o ile może ono znaleźć zastosowanie w sposób bezpośredni, bez dodatkowej interwencji legislacyjnej ustawodawcy (zob. wyrok NSA z dnia 07.07.2011r., I FSK 1135/10).

Sąd podzielił również pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6.05.2011r., I SA/Łd 301/11, zgodnie z którym zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00), zwłaszcza, że akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności. Dlatego też organ ma obowiązek interpretować prawo krajowe w zgodzie z prawem wspólnotowym w celu zapewnienia temu prawu należytej efektywności. Stąd też organ winien porównać przepisy ustawy o VAT z regulacją 112 dyrektywy.

Sąd wskazał, iż w zaskarżonej interpretacji nie przytoczono ani treści ustawodawstwa wspólnotowego, ani też nie dokonano jego interpretacji. Brak ten spowodował, że nie można było porównać przepisów wspólnotowych, w tym wskazywanego art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE z odpowiednimi przepisami ustawodawstwa krajowego - przepisami ustawy o VAT. Dopiero dokonanie takiej analizy porównawczej i wyciągniecie z niej odpowiednich wniosków powodowałoby, że interpretacja indywidualna byłaby zupełna - odnosząca się do wszystkich przedstawionych we wniosku wątpliwości strony.

Ponadto Sąd podkreślił, iż Gmina we wniosku wyraźnie wskazała, iż nawet w przypadku ewentualnego niepodzielenia poglądu o okresie użytkowania autobusów przez Gminę, w opinii Gminy ma ona prawo do zastosowania zwolnienia z VAT, w związku z nieprawidłową implementacją przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej do ustawy o VAT. W świetle powyższego dopiero gruntowna i wyczerpująca analiza stanu prawnego sprawy, więc nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego mogły usunąć wątpliwości podatnikach do jego interpretacji, a nawet przekonać go do stanowiska organu podatkowego. Podatnik zakwestionował zgodność przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT z przepisem art. 136 dyrektywy, zatem organ miał obowiązek ustosunkować się do tej kwestii w wydanej interpretacji indywidualnej.

Sąd zajął stanowisko, że rozpoznając ponownie wniosek organ winien odnieść się kompleksowo do stanowiska Wnioskodawcy, w tym argumentów opartych na prowspólnotowej wykładni przepisów prawa wewnętrznego i wydać stosowną interpretację.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Opolu z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Op 306/12, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z dniem 20 grudnia 2011 r. objął udziały w gminnej spółce Przedsiębiorstwo Komunikacji Sp. z o.o., które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci trzech autobusów: Jelcz, Autosan, IVECO. Autobus Jelcz został nabyty przez Gminę w 2000 r. i nieodpłatnie udostępniony jednostce budżetowej Gminy. Podatek naliczony zawarty na fakturze zakupowej, nie został przez Wnioskodawcę odliczony, bowiem nie zamierzał on wykorzystać nabytej ruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (Gmina zamierzała udostępnić autobus jednostce budżetowej nieodpłatnie). Nie uwzględniając nieodpłatnego przekazania, autobus Jelcz nie był wykorzystywany przez Gminę dla potrzeb prowadzonej działalności przez okres co najmniej 6 miesięcy. Autobusy Autosan oraz IVECO zostały pierwotnie zakupione przez jednostkę budżetową Gminy odpowiednio w 2001 r. oraz w 2004 r. W sierpniu 2011 r. autobusy te zostały przekazane Gminie nieodpłatnie przez powyższą jednostkę na podstawie dokumentów OT/PT. Czynność ta nie została opodatkowana przez jednostkę (było to nieodpłatne przekazanie), zatem również w tym przypadku Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego.

Następnie, tj. dnia 24 sierpnia 2011 r. Gmina zawarła odpłatne umowy najmu/dzierżawy ze Spółką w zakresie wskazanych trzech autobusów. Umowy te obowiązywały od dnia 1 września 2011 r. Przedmiotowe ruchomości zostały przekazane Spółce na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego w dniu 25 sierpnia 2011 r. W związku z wykonywaniem tych czynności, Gmina wystawiała faktury VAT wraz z podatkiem należnym, ujmowała wartość netto z tytułu tych obciążeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

W dniu 3 stycznia 2012 r. Wnioskodawca na podstawie protokołu odbioru przekazał Spółce dokumenty dotyczące przekazanych autobusów (karty pojazdów, wyciągi ze świadectwa homologacji, metrykę pojazdu, wykaz elementów zabudowy inwalidzkiej, polisy ubezpieczeniowe). Jednostka budżetowa Gminy nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka kapitałowa według art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego mogą być zatem przedmioty majątkowe, takie jak m.in. nieruchomości, rzeczy ruchome (wyposażenie). Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1-4 cytowanej ustawy o samorządzie gminnym w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Ustawą, o której mowa w cytowanym art. 9 jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). Gospodarka komunalna, w rozumieniu tej ustawy, polega na wykonywaniu przez jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, do wnoszenia wkładów oraz obejmowania udziałów i akcji stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem przepisów ustaw: o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa oraz o komercjalizacji i prywatyzacji.

Tym samym przepis ten przesądza, iż do wnoszenia przez jednostki samorządu terytorialnego wkładów do spółek oraz obejmowania w nich udziałów i akcji powinny być wprost stosowane przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 43 ustawy o gospodarce komunalnej, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Mienie jest instytucją prawa cywilnego, a wykonywanie uprawnień właścicielskich jest domeną prawa cywilnego i podejmowane w tym zakresie czynności mają charakter cywilnoprawny; należą do zakresu spraw jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, a nie jako organu administracji publicznej.

Jak wynika z cytowanego powyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina z dniem 20 grudnia 2011 r. podpisując akt notarialny objęła udziały w gminnej Spółce, które pokryła wkładem niepieniężnym w postaci trzech autobusów.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję dostawy towarów – nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, będziemy mieć do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Wyrażony w cytowanym wyżej przepisie art. 43 ust. 2 ustawy, wymóg używania ruchomości odnosi się bezpośrednio do zbywcy i dotyczy faktycznego używania towaru. Przez używanie, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć posługiwanie się, wykorzystywanie czegoś w charakterze narzędzia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, czy też prawa własności do towaru, przez wskazany przepisem czas, jeśli posiadaniu nie będzie towarzyszyć faktyczne wykorzystywanie towaru.

Zatem, dokonującym sprzedaży towaru używanego, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Rzecz ruchoma może być uznana za towar używany wyłącznie wówczas, gdy przed sprzedażą była używana przez zbywcę co najmniej przez pół roku. Przez „używanie”, o którym mowa w ustawie, należy rozumieć faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą, a nie posiadanie prawa własności z punktu widzenia prawa cywilnego. W tym kontekście brak prawa własności jednostki budżetowej do przedmiotowego autobusu Jelcz pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Podkreślić zatem należy, iż używanie rzeczy ruchomych przez jednostkę budżetową nie może być utożsamiane z faktycznym używaniem tych rzeczy przez Gminę.

W tym miejscu należy sięgnąć do regulacji zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), które określają pozycję prawną jednostki budżetowej w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego – w przedmiotowej sprawie Gminy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; jednostki budżetowe (…).

Jednostkami budżetowymi zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (art. 11 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej” (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady tworzenia, likwidowania i przekształcania jednostek budżetowych określa art. 12 ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

1.  ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw - państwowe jednostki budżetowe,
2.  organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Według art. 12 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Z powyższych unormowań wynika, iż jednostka budżetowa jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej jej jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie jednostce budżetowej w zarząd mienia. Jednostka budżetowa działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, jednak wykonując powierzone jej w statucie przez organ stanowiący działania, wykonuje tę działalność samodzielnie. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast, w myśl art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Ta regulacja w połączeniu z wyżej cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy pozwala stwierdzić, iż ustawa nadaje podmiotowość prawno - podatkową również tym jednostkom organizacyjnym, nie mającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi, co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej.

Odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, iż wprowadzenie przez ustawodawcę dodatkowego warunku zastosowania zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w postaci określonego czasowo używania towaru przez podatnika stanowi naruszenie przepisów dyrektywy VAT, wskazać należy w pierwszej kolejności, że od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., stała się ona stroną Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty, na zasadach określonych w tych traktatach. Polskie przepisy prawne uzupełnione zostały zatem o regulacje, stanowiące dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej.

Jej system prawny obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego, zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Stosownie do art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu.

Treść przepisu art. 249 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej brzmi: „W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej”.

Z powyższego wynika, że dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków odpowiednich do osiągnięcia tego celu.

Traktat o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej stanowi część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z powyższym, regulacje prawne dotyczące prawa podatkowego zawarte w dyrektywach są stosowane w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Zaznaczyć ponadto należy, że dyrektywy nie wiążą bezpośrednio obywateli, zgodnie jednak z zasadą prymatu prawa wspólnotowego, w sytuacji gdy prawo krajowe jest niezgodne z regulacjami dyrektyw, nie może być ono stosowane. Jeżeli regulacje dyrektyw są szczegółowe, bezwarunkowe i jednoznaczne, to wówczas mogą one znajdować zastosowanie zamiast niezgodnych z nimi przepisów krajowych (zasada skutku bezpośredniego).

Możliwość powołania się na regulację dyrektyw Rady UE jest powszechnie akceptowana w doktrynie i wskazuje na nią w swoim orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Może to dotyczyć w szczególności dwóch sytuacji: gdy brak jest regulacji prawnej w prawie krajowym kwestii, która znajduje swoją regulację prawną w przepisach dyrektyw oraz w sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego nie zapewniają osiągnięcia celu wyznaczonego w dyrektywie (zawierają regulacje z nią sprzeczne). Wówczas zarówno podatnik, organy podatkowe, jak i sądy administracyjne mogą się bezpośrednio powoływać na regulacje dyrektyw i przy ich zastosowaniu rozstrzygać konkretne stany faktyczne.

Z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE, ale orzecznictwo to nie dopuszcza bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo. Zastosowanie norm dyrektywy uzależnia od spełnienia co najmniej określonych przesłanek – dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio nie została (mimo upływu terminu) implementowana do prawa krajowego oraz normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

W myśl art. 131 cytowanej powyżej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;
2.  dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w art. 131 Dyrektywy zawarto upoważnienie dla państw członkowskich do określenia warunków na jakich pewne transakcje będą podlegały zwolnieniu od podatku. Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zostały więc wprowadzone w oparciu o wytyczne znajdujące się w Dyrektywie. Zatem, nie sposób zgodzić się ze zdaniem Wnioskodawcy, iż normy prawa krajowego (art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy) naruszają przepisy Dyrektywy.

Stwierdzić ponadto należy, iż dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych nie potwierdza naruszenia przez art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przykładowo wskazać należy, że w orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 688/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że „Sąd nie znalazł zatem podstaw do pominięcia przepisów krajowych tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie dostrzegł ich sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności z art. 136(b)”.

W konsekwencji należy uznać, iż Wnioskodawca nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w związku z wniesieniem aportem do Spółki gminnej przedmiotowych autobusów. Pomimo, iż w związku z nabyciem tych ruchomości Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to przedmiotowych autobusów nie można uznać za towary używane przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy. Autobus Jelcz nie był faktycznie wykorzystywany – jak wskazał Wnioskodawca – dla potrzeb prowadzonej przez Niego działalności przez okres co najmniej 6 miesięcy od nabycia. W przypadku autobusów Autosan oraz IVECO należy stwierdzić, iż warunek używania ich przez Gminę przez okres co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel również nie został spełniony. Z treści wniosku wynika, iż zakupione uprzednio i użytkowane odpowiednio od 2001 r. i 2004 r. przez jednostkę budżetową Gminy ww. autobusy zostały pierwotnie przekazane nieodpłatnie Wnioskodawcy na podstawie dokumentów OT/PT w sierpniu 2011 r., a następnie 24 sierpnia 2011 r. Gmina oddała odpłatnie w najem/dzierżawę przedmiotowe autobusy.

Przy czym podkreślenia wymaga, iż brak osobowości prawnej jednostki budżetowej, nie daje podstaw do uznania, iż okres użytkowania przedmiotowych pojazdów przez jednostkę budżetową był jednocześnie okresem faktycznego użytkowania ich przez Gminę.

Reasumując, czynność wniesienia aportem do gminnej Spółki autobusów Jelcz, Autosan oraz IVECO, spełniająca definicję dostawy towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy zauważyć, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. przepis art. 15 ust. 2 ustawy obowiązuje w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.