Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-293/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-01
Teza: Określenie kwot podatku naliczonego do odliczenia z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust 2a ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” (dalej: Spółka) jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 1992 r., Nr 253, poz. 2531 ze zm.; dalej: ustawa o radiofonii i telewizji). Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, zadaniem radiofonii (prywatnej i publicznej) jest:

1.  dostarczanie informacji;
2.  udostępnianie dóbr kultury i sztuki;
3.  ułatwianie korzystania z oświaty, sportu i dorobku nauki;
4.  upowszechnianie edukacji obywatelskiej;
5.  dostarczanie rozrywki;
6.  popieranie krajowej twórczości audiowizualnej.

Zadania te są realizowane przez podmioty będące dostawcami usług medialnych – zgodnie z art. 1 ust. la ustawy o radiofonii i telewizji. Usługą medialną w rozumieniu przywołanej ustawy, w szczególności art. 4, jest usługa w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji, programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie. Z kolei, w myśl art. 4 pkt 2 ustawy o radiofonii i telewizji, audycją jest ciąg dźwięków (audycja radiowa), stanowiący, ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie. Natomiast przekazem handlowym jest każdy przekaz, w tym obrazy z dźwiękiem lub bez dźwięku albo tylko dźwięki, mający służyć bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu (art. 4 pkt 16 ustawy o radiofonii i telewizji).

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka jest nadawcą, który dostarcza usługi medialne. Przy czym Spółka jest nadawcą zaliczanym do kategorii jednostek publicznej radiofonii i telewizji, bowiem do zadań Spółki należy realizacja również misji publicznej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Do zadań publicznej radiofonii i telewizji, wynikających z realizacji misji należy w szczególności:

1.  prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu,
2.  budowa i eksploatacja nadawczych i przekaźnikowych stacji radiowych i telewizyjnych,
3.  rozpowszechnianie przekazów tekstowych,
4.  prowadzenie prac nad nowymi technikami tworzenia i rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych.

Na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przychodami spółek mających status jednostek publicznej radiofonii i telewizji, są wpływy pochodzące:

1.  z opłat abonamentowych, odsetek za zwłokę w ich uiszczaniu oraz kar za używanie niezarejestrowanych odbiorników radiofonicznych i telewizyjnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych, z zastrzeżeniem przepisu art. 8 ust. 1 tej ustawy;
2.  z obrotu prawami do audycji;
3.  z reklam i audycji sponsorowanych;
4.  z innych źródeł.

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka realizuje zadania radiofonii poprzez dostarczanie usług medialnych, czyli poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Na program ten składa się ciąg audycji oraz przekaz handlowy (służący bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu). Przy czym ustawa o radiofonii i telewizji nakłada na Spółkę szczególne obowiązki dotyczące (jakości) realizowanego programu, jednocześnie przyznając źródło finansowania tych obowiązków, w postaci wpływów z opłat abonamentowych.

W ramach swojej działalności, Spółka wykonuje szereg czynności, wśród których należy wyróżnić także:

*   odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), zwolnione z VAT usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji,
*   odpłatne świadczenie usług reklamowych (w szczególności: reklama, sponsorowanie, lokowanie produktu, telesprzedaż) opodatkowane VAT ze stawką 23%,
*   odpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych).

Spółka zaznacza, że wykonywanie przez nią czynności podlegających VAT, w szczególności świadczenie usług reklamowych, jest częścią realizacji jej zadań radiofonii publicznej, stanowi bowiem element programu radiowego, rozpowszechnianego przez Spółkę, co wynika wyraźnie z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji. Rozpowszechnianie audycji jest przy tym konieczne/niezbędne do rozpowszechniania przekazu handlowego. Przekaz handlowy towarzyszy audycjom lub zawiera się w audycjach (np. audycje sponsorowane) i bez rozpowszechniania audycji nie byłoby możliwe rozpowszechnianie przekazu handlowego. Program rozpowszechniany przez nadawcę radiowego (publicznego lub prywatnego) nie mógłby bowiem składać się wyłącznie z przekazu handlowego, gdyż przekaz handlowy jest ściśle powiązany z audycjami (także wchodzącymi w zakres tzw. misji publicznej), razem tworząc całość, w postaci programu, a poza tym wprost na to nie pozwalają przepisy ustawy o radiofonii i telewizji (art. 15).

W ramach swojej działalności Spółka nabywa również różnego rodzaju usługi oraz towary, których przynależność do działalności zwolnionej lub opodatkowanej nie może być jednoznacznie określona (np. usługi energii elektrycznej, wody). W związku z powyższym Spółka dokonuje proporcjonalnego odliczenia podatku VAT, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, którego to poprawność została potwierdzona indywidualną interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 25 stycznia 2008 r., a także kolejną interpretacją tego organu z dnia 14 kwietnia 2014 r.

Spółka finansuje wydatki służące realizacji zadań związanych z jej misją publiczną wpływami z opłat abonamentowych a także wpływami z innej działalności, w tym także działalności stricte komercyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wejdzie w życie od 1 stycznia 2016 r., nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę. Nie będzie ona zobowiązana do obliczania kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w tym przepisie, ponieważ będzie dokonywała nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT a także niepodlegającej VAT, z tego względu, że miejsce opodatkowania będzie poza granicami kraju).

Uzasadnienie własnego stanowiska:

1\. Działalność gospodarcza nadawców radiowych.

Działalność wykonywana przez nadawców radiowych, w tym także nadawców radiofonii publicznej, spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Znaczna część zaangażowania personalnego, technicznego, jak i finansowego takiego nadawcy związana jest z wykonywaniem czynności, które same w sobie bezpośrednio nie generują żadnych przychodów (ani objętych VAT, ani nie objętych VAT). Jest to tworzenie i rozpowszechnianie audycji, które stanowią wraz z przekazem handlowym program radiowy. Program, jak wskazuje definicja zawarta w ustawie o radiofonii i telewizji, składa się bowiem z uporządkowanego ciągu audycji. Audycje te mogą mieć różny charakter: informacyjny, publicystyczny, rozrywkowy, muzyczny, itd. zależnie od profilu działalności danego nadawcy, pory dnia, tematyki audycji, itp. Większość programu radiowego (antenowego) zapełniają więc audycje.

Tworzenie i rozpowszechnianie audycji nie jest samo w sobie świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu VAT. Jednak w oczywisty sposób są one podstawą działalności gospodarczej prowadzonej przez takiego nadawcę.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. zacznie obowiązywać ust. 2a art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Przepis ten reguluje odmienny sposób (niż kwota VAT wynikająca z faktury) określenia kwoty podatku naliczonego w stosunku do zakupów, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do celów jego działalności gospodarczej, jak i do innych niż działalność gospodarcza celów. Wobec tego, podstawowe pytanie, które rodzi się w stosunku do każdego nadawcy radiowego, czy dany podmiot prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą, czy także wykonuje inną działalność niż gospodarcza.

Jak wynika z art. 1 ust. la ustawy o radiofonii i telewizji, zadania radiofonii i telewizji są realizowane przez dostarczanie usług medialnych, przez które należy rozumieć usługę w postaci programu albo audiowizualnej usługi medialnej na żądanie, za którą odpowiedzialność redakcyjną ponosi jej dostawca (tj. nadawca) i której podstawowym celem jest dostarczanie poprzez sieci telekomunikacyjne ogółowi odbiorców audycji, w celach informacyjnych, rozrywkowych lub edukacyjnych; usługą medialną jest także przekaz handlowy. Jednocześnie z treści art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji wynika, że programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie; rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców.

Prawo rozpowszechniania programów radiowych przysługuje jednostkom publicznej radiofonii (w tym Spółce) oraz osobom fizycznym, osobom prawnym i osobowym spółkom handlowym, które uzyskały koncesję na taką działalność.

Skoro nadawca radiowy ma prawo rozpowszechniać program radiowy, przez co należy rozumieć emisję bezprzewodową i przewodową uporządkowanego zestawu audycji, przekazów handlowych i innych przekazów, które w konsekwencji oznacza dostarczanie usług medialnych, to należy zestawić taką działalność z definicją działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zakres podmiotowy opodatkowania VAT zawiera w sobie wszystkie podmioty, które mogą być nadawcą radiowym.

Definicja działalności gospodarczej w rozumieniu VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawodawca krajowy jednoznacznie wskazuje, że zadania radiofonii są realizowane przez dostarczanie usług medialnych, a więc działalność polegająca na rozpowszechnianiu programu radiowego musi być wprost rozumiana jako działalność usługowa. Należy również zauważyć, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowa działalność, na bazie której funkcjonuje nadawca radiowy, polega właśnie na wykorzystywaniu własnych oraz nabytych wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych i ma ona charakter ewidentnie ciągły.

Nadawca radiowy (w szczególności mający status radiofonii publicznej) w niektórych przypadkach może wykonywać również działalność handlową lub produkcyjną (wynika to wprost chociażby z treści art. 21 ust. la pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji).

Prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie jest w żaden sposób uzależnione od celu lub rezultatu takiej działalności. Ustawodawca podatkowy wyjątkowo szeroko rozumie zakres przedmiotowy takiej działalności gospodarczej i nie ogranicza go celem ani rezultatami tej działalności. Oznacza to zatem, że działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest również wszelka działalność, która wykonywana jest w jakimś specjalnie określonym, szczytnym, wyższym lub charytatywnym celu, w tym także tzw. realizacja misji publicznej, a także działalność, która nie przynosi wprost lub bezpośrednio rezultatów finansowych (określonych przychodów lub zysków z tej działalności). Takie rozumienie działalności gospodarczej wynika również z tezy nr 5 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w której wskazuje się, że system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług.

W przypadku nadawców radiowych (prywatnych i publicznych) działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest zatem tworzenie i rozpowszechnianie programów radiowych, w ramach których wykorzystuje się również wartości niematerialne i prawne. Nie ma znaczenia fakt, że nadawca radiowy nie „sprzedaje” całego programu. Jego działalność biznesowa jest w pewien sposób odmienna od typowej działalności usługodawców lub handlowców, którzy pobierają odpłatność za wykonane wszystkie świadczenia (o charakterze stricte usługowym lub handlowym). Nadawca radiowy wytwarza i rozpowszechnia określony program, który ma za zadanie (jako całość lub jako jego poszczególne elementy – audycje) skupić odpowiednią grupę słuchaczy, którzy w określony sposób utożsamiają się z tym programem lub jego poszczególnymi audycjami, tym samym będąc potencjalną grupą odbiorców przekazu handlowego, który generuje bezpośrednio przychody z tytułu działalności gospodarczej, opodatkowane VAT. Jak wynika z przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, przekazem handlowym jest każdy przekaz, w tym obrazy z dźwiękiem lub bez dźwięku albo tylko dźwięki, mający służyć bezpośrednio lub pośrednio promocji towarów, usług lub renomy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą lub zawodową, towarzyszący audycji lub włączony do niej, w zamian za opłatę lub podobne wynagrodzenie, albo w celach autopromocji, w szczególności reklama, sponsorowanie, telesprzedaż i lokowanie produktu (art. 4 pkt 16).

Jak wskazane zostało w opisie zdarzenia przyszłego, rozpowszechnianie programu radiowego nie mogłoby składać się wyłącznie z rozpowszechniania przekazu handlowego, zarówno z tych powodów, że nie dopuszcza takiej możliwości ustawa o radiofonii i telewizji, ale również ze względów biznesowych – nikogo nie zachęciłby do słuchania program radiowy, który składa się tylko z przekazów handlowych, a w takiej sytuacji nie byłoby zapewne również chętnych podmiotów do kupowania i płacenia za takie usługi (przekazu handlowego).

Z treści ustawy o radiofonii i telewizji wydaje się jednoznacznie wynikać wniosek, że działalność gospodarcza nadawcy radiowego składa się w nierozerwalny sposób z tworzenia i rozpowszechniania programu radiowego, czyli audycji i przekazów handlowych. Konkretny nadawca co najwyżej może regulować (w zakresie pozwalającym przez przepisy ustawy o radiofonii i telewizji) udział ilości (wartości czasu antenowego) przekazów handlowych w stosunku do audycji radiowych. Nie powinna wymagać dowodzenia teza, że jeśli dany nadawca radiowy tworzy lepszy, bardziej atrakcyjny dla danego grona słuchaczy program (audycje), to również może sprzedać więcej lub drożej przekazów handlowych (czasu antenowego); brak dobrego programu (audycji) danego nadawcy przełoży się na spadek wpływów (przychodów) od podmiotów chcących nabyć usługi antenowego przekazu handlowego. Związek tworzenia i rozpowszechniania programu (audycji) z działalnością gospodarczą (w rozumieniu VAT) danego nadawcy jest oczywisty i nierozerwalny – wpływa on bezpośrednio na wartość lub wielkość sprzedaży gospodarczej danego podmiotu.

2\. Działalność gospodarcza nadawców publicznych.

Powyższe rozumowanie ma zastosowanie do każdego nadawcy radiowego, niezależnie czy jest on nadawcą publicznym, czy też prywatnym. Różnica pomiędzy tymi nadawcami sprowadza się wyłącznie do 2 kwestii:

1.  misji publicznej, która jest realizowana przez nadawcę publicznego i przez którą należy rozumieć odpowiednią jakość a także gatunki tworzonego i rozpowszechnianego programu (jego audycji), oraz
2.  uzyskiwania wpływów abonamentowych, które rekompensują nadawcy publicznemu określone ograniczenia wynikające z realizowania misji publicznej.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

W opinii Spółki, ani określona jakość rozpowszechnianego programu (audycji), ani uzyskiwanie wpływów abonamentowych, samo w sobie nie zmienia funkcjonowania modelu biznesowego nadawcy radiowego, a tym bardziej nie powoduje, że u nadawcy publicznego pojawia się działalność inna niż działalność gospodarcza. W dalszym ciągu ów nadawca prowadzi dokładnie taką samą działalność jak nadawca prywatny. W szczególności nie można uznać, że uzyskiwanie wpływów abonamentowych, z perspektywy podatku VAT, tworzy lub kreuje jakąś inną działalność, która nie stanowi działalności gospodarczej. Sam fakt uzyskiwania wpływów (przychodów), które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie może w żaden sposób ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach realizowanych przez dany podmiot i które to zakupy w sposób bezpośredni lub pośredni służą generowaniu przychodów (opodatkowanych VAT) w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, takie ograniczenie może pojawić się wyłącznie wówczas, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie. Przepis ten zatem potwierdza, że nawet ewentualna działalność nieodpłatna, która mogłaby nie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a która może wystąpić u danego podatnika, nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia.

Również sytuacja, w której u danego podatnika wystąpią wpływy (przychody), które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie mogą mieć znaczenia dla zakresu prawa do odliczenia. Trudno sobie wyobrazić podatnika, który prowadząc wyłącznie działalność gospodarczą (100% jego aktywności) nie ma (wpływów) przychodów poza VAT – odsetki, otrzymane kary, odszkodowania, które nie podlegały VAT, zbycie własnych wierzytelności, dywidendy, darowizny, dotacje lub inne dofinansowania dokonywane na potrzeby jego działalności, itp. Jednak, skoro dany podatnik nie prowadzi działalności innej niż gospodarcza, to sam fakt występowania takich wpływów (przychodów) nie może w żaden sposób ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego. W żadnym razie, sposób finansowania wydatków (zakupów towarów i usług) nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia, a już tym bardziej z perspektywy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

3\. Orzecznictwo potwierdzające prowadzenie przez nadawców publicznych działalności gospodarczej.

W opinii Spółki fakt prowadzenia przez nadawców publicznych działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT nie powinien budzić najmniejszych wątpliwości. Jednak, Spółka wskazuje na orzeczenia sądów administracyjnych, które dotyczyły nadawców publicznych (TVP S.A. albo publicznych rozgłośni radiowych), a które potwierdzają istnienie takiej działalności, jak i to, że sposób finansowania wydatków albo prowadzenie misji publicznej nie oznacza wykonywania innej działalności niż działalność gospodarcza.

W wyroku WSA w Warszawie z 9 grudnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 286/11, Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) nabywane towary i usługi służące co do zasady realizacji misji publicznej równocześnie związane mogły być także z działalnością opodatkowaną (jak np. usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne itd.). Możliwy jest w ocenie Sądu potencjalny związek pomiędzy emisją programów telewizyjnych, czyli działalnością »misyjną«, do jakiej ustawowo zobowiązana jest Skarżąca, a działalnością wykraczającą poza art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji, której żaden przepis nie zabrania, a która jest opodatkowana. Inaczej mówiąc – istnienie działalności »misyjnej« warunkuje działalność komercyjną. Co więcej – im lepsza jest oferta programowa w ramach »misji«, tym wyższych obrotów (i w efekcie podatku) spodziewać się można z opodatkowanej działalności komercyjnej. Trudno zaprzeczyć takiej zależności między jedynym a drugim rodzajem działalności. Korzystając z wpływów abonamentowych i realizując misję, Spółka wytwarza majątek, który służy jej do czynności opodatkowanych VAT (np. wykonanie profesjonalnego studia nagrań, które następnie może być wynajmowane odpłatnie)”.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. III SA/Wa 629/11: „Oczywisty dla Sądu jest związek pomiędzy emisją programów telewizyjnych, czyli działalnością »misyjną« do jakiej ustawowo zobowiązana jest Skarżąca, a działalnością wykraczającą poza art. 21 ustawy o radiofonii i telewizji, której żaden przepis nie zabrania, a która jest opodatkowana. Inaczej mówiąc – istnienie działalności »misyjnej« warunkuje działalność komercyjną. Co więcej – im lepsza jest oferta programowa w ramach »misji« tym wyższych obrotów (i w efekcie podatku) spodziewać się można z opodatkowanej działalności komercyjnej. Trudno zaprzeczyć takiej zależności jednej działalności od drugiej”.

Dodatkowo, przytoczyć można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 listopada 2010 r., sygn. III SA/Wa 606/10, w którym Sąd celnie wskazał: „W ocenie Sądu Spółka prezentuje w tym zakresie prawidłowe stanowisko – wpływy abonamentowe wiążą się także z działalnością opodatkowaną (wskazywane przez Spółkę usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne, sprzedaż płyt CD i DVD), a art. 8 ust. 1 ustawy o opłatach abonamentowych w żaden sposób nie wyklucza takiej podwójnej roli wpływów abonamentowych. Przepis ten stanowi tylko tyle, że opłaty te w całości przeznacza się na działalność »misyjną« natomiast z przepisu tego nie wynika w żaden sposób, iż wydatki na tę nieopodatkowaną działalność misyjną nie mogą jednocześnie służyć działalności komercyjnej. (\`(...)\`)”.

4\. Orzecznictwo potwierdzające prawo do odliczenia przy tzw. pośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że pośredni związek zakupów z działalnością gospodarczą jest jak najbardziej prawidłowy i ani przepisy unijne, ani przepisy krajowe nie wymagają w tym zakresie wyłącznie związku bezpośredniego. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie C-137/02 Faxworld, nawet pośredni związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi powinien dawać prawo do odliczenia VAT naliczonego, co wynika z podstawowej zasady neutralności VAT dla podatników. Wyrok ten dotyczył sytuacji, w której spółka celowa zawiązana została wyłącznie w celu przygotowania działalności innej spółki, poniosła wszystkie koszty inwestycyjne i przygotowawcze, lecz nigdy nie wykonała czynności opodatkowanych VAT, gdyż wniosła całość utworzonego przedsiębiorstwa do spółki właściwej (czyli dokonała transakcji poza VAT). Trybunał uznał, że spółka celowa mimo, że nie mogła wykazać związku zakupów z jakąkolwiek transakcją opodatkowaną VAT, ma jednak prawo do odliczenia VAT, ponieważ wydatki te związane były (pośrednio) z planowaną działalnością opodatkowaną VAT właściwej spółki docelowej.

Takie stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Warszawie z 19 marca 2014 r., sygn. III SA/Wa 2771/13, Sąd stwierdził: „W ocenie Sądu, mając na uwadze przedmiot działalności gospodarczej Skarżącej, w tym pośrednictwo finansowe, zarządzanie funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, niewątpliwie dla zdobycia klientów dobry wizerunek ma istotne znaczenie. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, iż od tego jak postrzegana jest ona przez aktualnych i potencjalnych klientów zależy jej rynkowa pozycja oraz że zaufanie klientów przekłada się bezpośrednio na faktyczne korzystanie z jej usług, a tym samym na wielkość obrotu z działalności opodatkowanej. W związku z tym wydatki na ochronę wizerunku Skarżącej, dobrego imienia mają związek z całością działalności gospodarczej Skarżącej, która jest podatnikiem podatku VAT.” W efekcie WSA przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na pomoc prawną zmierzającą do obrony naruszonego dobrego imienia.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2013 r., I FSK 1606/12, Sąd stwierdził: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi związane z wydatkami poniesionymi na organizację konkursu »M.« przeprowadzonego w ramach ogólnej strategii firmy działającej w zgodzie z doktryną społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR) stanowią wydatki marketingowe. Co do zasady działania marketingowe przekładają się bezpośrednio na wizerunek firmy, pośrednio więc na generowanie obrotu, w szczególności jeśli się weźmie pod uwagę, że spółki energetyczne działają na rynku w warunkach konkurencji.” Sąd uznał więc, że spółka działająca jako dystrybutor energii elektrycznej ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją konkursu.

W opinii Spółki, warto przytoczyć również fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 155/12, w którym Sąd dokonał wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pod kątem charakteru związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną: „Wpływ na zaprezentowaną przez WSA interpretację art. 86 ust. 1 u.p.t.u. miały pominięcia pewnych kwestii i wadliwe odczytanie całości orzeczeń TSUE. Nieprawidłowości w rozumowaniu należy temu sądowi przypisać z tego powodu, że dany wydatek kreujący podatek naliczony Sąd ten usiłuje przyporządkować konkretnym czynnościom opodatkowanym w sytuacji, gdy mamy do czynienia z wydatkiem stanowiącym koszty ogólne całokształtu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, bezpośrednio związane z tą działalnością, i to nawet wtedy, kiedy uzyskane środki finansowe zostają na działalność gospodarczą przeznaczone. Co więcej, nie można też, jak uczynił to WSA, tych samych czynności postrzegać jako będących wydatkami, rodzącymi podatek naliczony, i jednocześnie określać je jako te, które nie są objęte podatkiem VAT, w przeciwieństwie do czynności sprzedaży bazaltu opodatkowanych tym podatkiem, co w konsekwencji prowadzi WSA do wniosku o braku bezpośredniości związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ta sama czynność nie może być jednocześnie zakupem i sprzedażą. Z istoty swojej zakup podatnika, nie może być rozpatrywany jednocześnie w kategoriach opodatkowania u niego tej czynności, tak jak inne czynności np. dostawy bazaltu. (\`(...)\`) Powyższe stanowisko uzasadnione jest także spojrzeniem na sprawę z punktu widzenia gospodarczo – ekonomicznego. Zarządzanie posiadanymi środkami finansowymi, pozyskiwanie tych środków, nie tylko przecież w postaci kredytu, którego kosztów pozyskania nie kwestionuje się jako poniesionych w związku z działalnością gospodarczą, jest uzasadnionym gospodarczo, racjonalnym działaniem bezpośrednio związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

W świetle powyższych argumentów, przepisów, jak i orzeczeń sądowych, nie powinno budzić wątpliwości, że Spółka dokonuje zakupów wykorzystywanych (bezpośrednio lub pośrednio) na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i nie wykorzystuje tych zakupów na cele innej działalności. Wobec tego, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wejdzie w życie od 1 stycznia 2016 r., nie będzie miał zastosowania dla określania kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W ustawie o podatku od towarów i usług „działalność gospodarcza” została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 i ust. 3. Cele prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, należy zatem rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w ww. przepisach. Przy czym należy podkreślić, że w tym zakresie mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, np. otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności trudnych, itp.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie – zdefiniowaną w cyt. wyżej przepisie – działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, są podatnikami podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Co więcej, za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (vide wyrok TSUE w sprawie 268/83, podobnie w sprawie C-110/94, C-97/90 czy też C-400/98).

Konsekwentnie, przez cele inne niż działalność gospodarcza, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, należy rozumieć sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Jako przykłady działalności innej niż działalność gospodarcza, można wskazać działalność podmiotu w charakterze organu władzy, działalność innych podmiotów prawa publicznego np. wyższych uczelni, nieodpłatną działalność statutową, a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca realizuje zadania radiofonii publicznej poprzez dostarczanie usług medialnych, czyli poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Wskazane czynności Zainteresowany wykonuje w ramach misji publicznej, która jest nałożona na niego na mocy ustawy o radiofonii i telewizji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2015 r., poz. 1531 z późn. zm.) – publiczna radiofonia i telewizja realizuje misję publiczną, oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu.

Jak stanowi art. 21 ust. 1a ww. ustawy, do zadań publicznej radiofonii i telewizji, wynikających z realizacji misji, o której mowa w ust. 1, należy w szczególności:

1.  tworzenie i rozpowszechnianie programów ogólnokrajowych, programów regionalnych, programów dla odbiorców za granicą w języku polskim i innych językach oraz innych programów realizujących demokratyczne, społeczne i kulturalne potrzeby społeczności lokalnych;
2.  tworzenie i rozpowszechnianie programów wyspecjalizowanych, na których rozpowszechnianie uzyskano koncesję;
3.  budowa i eksploatacja nadawczych i przekaźnikowych stacji radiowych i telewizyjnych;
4.  rozpowszechnianie przekazów tekstowych;
5.  prowadzenie prac nad nowymi technikami tworzenia i rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych;
6.  prowadzenie działalności produkcyjnej, usługowej i handlowej związanej z twórczością audiowizualną, w tym eksportu i importu;
7.  popieranie twórczości artystycznej, literackiej, naukowej oraz działalności oświatowej i działalności w zakresie sportu;
8.  upowszechnianie wiedzy o języku polskim;

*   8a) uwzględnianie potrzeb mniejszości narodowych i etnicznych oraz społeczności posługującej się językiem regionalnym, w tym emitowanie programów informacyjnych w językach mniejszości narodowych i etnicznych oraz języku regionalnym;

1.  tworzenie i udostępnianie programów edukacyjnych na użytek środowisk polonijnych oraz Polaków zamieszkałych za granicą;
2.  zapewnianie dostępności programów lub ich części i innych usług dla osób niepełnosprawnych z powodu dysfunkcji narządu wzroku oraz osób niepełnosprawnych z powodu dysfunkcji narządu słuchu;
3.  upowszechnianie edukacji medialnej.

W myśl art. 21 ust. 2 cyt. ustawy, programy i inne usługi publicznej radiofonii i telewizji powinny:

1.  kierować się odpowiedzialnością za słowo i dbać o dobre imię publicznej radiofonii i telewizji;
2.  rzetelnie ukazywać całą różnorodność wydarzeń i zjawisk w kraju i za granicą;
3.  sprzyjać swobodnemu kształtowaniu się poglądów obywateli oraz formowaniu się opinii publicznej;
4.  umożliwiać obywatelom i ich organizacjom uczestniczenie w życiu publicznym poprzez prezentowanie zróżnicowanych poglądów i stanowisk oraz wykonywanie prawa do kontroli i krytyki społecznej;
5.  służyć rozwojowi kultury, nauki i oświaty, ze szczególnym uwzględnieniem polskiego dorobku intelektualnego i artystycznego;
6.  respektować chrześcijański system wartości, za podstawę przyjmując uniwersalne zasady etyki;
7.  służyć umacnianiu rodziny;

*   7a) służyć kształtowaniu postaw prozdrowotnych;

*   7b) służyć propagowaniu i upowszechnianiu sportu;

1.  służyć zwalczaniu patologii społecznych;
2.  (uchylony)
3.  służyć edukacji medialnej.

W przywołanych wyżej przepisach ustawy o radiofonii i telewizji uregulowana została misja, zadania i powinności publicznej radiofonii i telewizji. Jak wynika z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, celem działalności mediów publicznych jest realizacja misji publicznej polegającej na dostarczaniu społeczeństwu (całemu lub jego częściom) zróżnicowanych programów i innych usług w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu. Realizacja tej misji winna opierać się na zasadach: powszechności, pluralizmu, bezstronności, wyważenia i niezależności oraz innowacyjności, wysokiej jakości i integralności przekazu. Zadania mediów publicznych wynikające z realizacji misji publicznej wyliczone zostały w ust. 1a ww. artykułu, natomiast w ust. 2 określono powinności mediów publicznych w odniesieniu do ich programów i innych usług, a więc najważniejsze standardy, które powinny cechować ich działalność programową. Co istotne, definicja misji publicznej stanowi podstawę do wyróżnienia w funkcjonowaniu poszczególnych jednostek publicznej radiofonii i telewizji działalności, w ramach której realizują one tą misję i działalności pozostałej, przy czym tylko ta pierwsza może być finansowana ze środków publicznych, a w szczególności z opłat abonamentowych (vide: red. dr hab. S. Piątek, W. Dziomdziora, dr K. Wojciechowski, Ustawa o radiofonii i telewizji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, 2014 r.).

Przywołane wyżej przepisy ustawy o radiofonii i telewizji wskazują w sposób jednoznaczny, że misja publiczna radia jest wyznaczeniem mu przez ustawodawcę pewnego zakresu działalności, która – poprzez zastosowanie się do pewnych wytycznych w ramach zasad: powszechności, pluralizmu, bezstronności, wyważenia i niezależności oraz innowacyjności, wysokiej jakości i integralności przekazu – ma cechować się określonym standardem. Na każdym z nadawców publicznych w zakresie jego działalności spoczywa zatem przede wszystkim ustawowy obowiązek realizacji misji publicznej, i co istotne – jest to obowiązek, który spoczywa wyłącznie na operatorach publicznych.

W zakresie uznania wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności dotyczącej realizacji misji publicznej za działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy, czynnikiem nie mniej istotnym od kwestii wykonywania misji publicznej określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, jest fakt finansowania tej działalności ze środków publicznych, a w szczególności z opłaty abonamentowej.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204, z późn. zm.) – opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ww. ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji.

A zatem, w związku z realizacją misji Wnioskodawca otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny – na wypełnienie misji. Jest to świadczenie na cel publiczny, o którym mowa w art. 213 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), co prowadzi do uznania, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, służącym realizacji konstytucyjnych zadań państwa. Opłata ta jest więc pomyślana jako danina publiczna, którą od pozostałych danin wskazanych w art. 217 Konstytucji odróżnia celowy charakter (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt K 2/03).

Stosownie do art. 5 cyt. ustawy o radiofonii i telewizji – tworzy się Krajową Radę Radiofonii i Telewizji, zwaną dalej „Krajową Radą”, jako organ państwowy właściwy w sprawach radiofonii i telewizji.

KRRiT stoi na straży wolności słowa i niezależności mediów oraz odpowiada za realizację misji publicznej, która mieści się w interesie publicznym radiofonii i telewizji. Realizacja wolności słowa i niezależności mediów jest związana z koniecznością zapewnienia odpowiednich środków publicznych, gdyż bez finansowego wsparcia byłoby to niemożliwe. Realizacja misji radiofonii i telewizji stanowi dla Państwa Polskiego obowiązek publiczny oraz społeczny i historyczny. Zatem opłaty abonamentowe nie są opłatami w klasycznej postaci, lecz stanowią rodzaj daniny publicznej związanej z możliwością korzystania z publicznego radia i telewizji. Stanowią dochód celowy pozabudżetowy o charakterze publicznym, przeznaczony na finansowanie misji radia i telewizji.

Wskazane okoliczności prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z realizacją misji radio kształtuje wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców. Jest kreatorem kultury, więc istotne znaczenie ma przekazywana treść. W tym znaczeniu radio może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne, finansowane z opłat abonamentowych. Dochód, jaki uzyskuje z opłat abonamentowych, jest przeznaczany na finansowanie misji publicznej mającej na celu zagwarantowanie pluralizmu kulturowego i językowego. We współczesnym ustroju władza opiera się na fundamencie dialogu społecznego, mającego zasadnicze znaczenie dla kształtowania i rozwoju społeczeństwa. Środki komunikacji masowej, w tym w szczególności radia, czynią ten dialog możliwym i służą urzeczywistnieniu ważnych zasad ustrojowych.

Natomiast wskazany charakter opłaty abonamentowej prowadzi do przyjęcia, że jest to opłata która ma charakter nieekwiwalentny. Jest pobierana w celu realizacji konstytucyjnych zadań państwa przez radio, a nie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radio.

Zatem w świetle ww. norm prawa podatkowego należy wskazać, że Spółka wykonując czynności nałożone na nią ustawą o radiofonii i telewizji – realizując misję publiczną – nie prowadzi działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że oprócz realizacji misji publicznej, która to działalność – jak wyjaśniono wyżej – nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, Wnioskodawca wykonuje również działalność gospodarczą (zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną VAT oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju, np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju towary i usługi (np. energię elektryczną, usługę dostawy wody), których przynależność do poszczególnego rodzaju działalności nie może być jednoznacznie określona.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Spółka będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2a ustawy są spełnione, a zatem należy stwierdzić, że – obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. – art. 86 ust. 2a ustawy znajdzie w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie, konsekwentnie Spółka będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w tym przepisie.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż przepisu tego nie wskazano we wniosku jako przepisu będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo należy wskazać, że orzeczenia sądów administracyjnych, są wydawane w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika. Nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, trzeba stwierdzić, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji, odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji – nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, ponieważ dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacji indywidualnych tut. Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Wymienione we wniosku interpretacje indywidualne zostały co prawda wydane w indywidualnych sprawach samego Wnioskodawcy, jednakże w odmiennym niż w analizowanym przypadku stanie prawnym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, u l. Dekana 6, 64-100 Leszno.