Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-52/15/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-17
Teza: Którą datę należy przyjąć do ewentualnego naliczenia podatku od zbycia nieruchomości – datę śmierci małżonka, w której to dacie Wnioskodawca nabył spadek po nim 15 marca 1995 r. czy datę działu spadku 19 stycznia 2010 r.?
Słowa kluczowe: małżonek; nabycie; spadek; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku, który otrzymano 20 kwietnia 2015 r., uzupełnionym 28 maja 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działki.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 21 maja 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-52/15/MMa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 28 maja 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu śmierci małżonka tj. 15 marca 1995 r. Wnioskodawca nabył wraz z trójką dzieci spadek po małżonku w postaci działek. Mówi o tym postanowienie Sadu Rejonowego z 29 czerwca 2005 r. Udział Wnioskodawcy w działkach będących przedmiotem spadkobrania wynosił ¼.

W dniu 19 stycznia 2010 r. postanowieniem Sadu Rejonowego dokonano działu spadku po małżonku, w wyniku którego Wnioskodawcy przyznano działki na wyłączną własność. W dniu 30 lipca 2014 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca sprzedał jedną działkę.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Którą datę należy przyjąć do ewentualnego naliczenia podatku od zbycia nieruchomości – datę śmierci małżonka, w której to dacie Wnioskodawca nabył spadek po nim 15 marca 1995 r. czy datę działu spadku 19 stycznia 2010 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, spadek po małżonku nabył wraz z dziećmi w dniu jego śmierci tj. 15 marca 1995 r. Tę datę przyjął urząd skarbowy kiedy naliczał podatek od spadku dla Wnioskodawcy i jego dzieci.

Po wydaniu przez Sąd postanowienia o przyznaniu Wnioskodawcy na własność wszystkich działek należących do spadku Wnioskodawca zwrócił się do urzędu skarbowego o naliczenie podatku od spadku. Tam otrzymał informację, że podatek zostanie naliczony nie tylko Wnioskodawcy, ale również trójce jego dzieci, ponieważ urząd skarbowy przyjmuje stan jaki był w dniu nabycia przez spadkobierców spadku czyli dzień śmierci spadkodawcy – małżonka Wnioskodawcy, pomimo że w tym czasie już tylko Wnioskodawca był właścicielem działek. Zgodnie z tym wszyscy zapłacili naliczony podatek. Mając na uwadze tę datę nabycia spadku w 2014 r. Wnioskodawca sprzedał jedną działkę oraz uzyskał informację na temat ewentualnego podatku od sprzedaży działki, zgodnie z która zwolniony był od płacenia podatku od sprzedaży działki, ponieważ przyjęto jako datę nabycia spadku datę śmierci małżonka (okres od nabycia do sprzedaży był dłuższy niż 5 lat). Jednak po lekturze różnych artykułów na ten temat Wnioskodawca jeszcze raz zasięgnął informacji i okazało się, że należy przyjąć datę nabycia spadku na dzień wydania przez Sąd postanowienia o dział spadku (19 stycznia 2010 r.) a co za tym idzie działka została sprzedana w czasie krótszym niż 5 lat, dlatego został naliczony podatek od jej sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że małżonek Wnioskodawcy zmarł 15 marca 1995 r. W spadku po małżonku Wnioskodawca wraz z trójką dzieci nabyli udziały w masie spadkowej po ¼ każdy z nich. Następnie postanowieniem z 19 stycznia 2010 r. dokonano działu spadku w ten sposób, że wyłącznym właścicielem wszystkich działek wchodzących w skład majątku spadkowego po małżonku został Wnioskodawca. W dniu 30 lipca 2014 r. Wnioskodawca sprzedał jedną działkę.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) − spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do art. 924 i 925 ww. ustawy − spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. W tej dacie każdy z nich nabył w masie spadkowej udział ¼.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dział spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jedni spadkobiercy tracą prawo własności do składników majątku stanowiących masę spadkową, inni natomiast to prawo własności nabywają. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 czy też wyrok Wojewódzkiego Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2836/12 „(…) ponieważ w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. A contrario jeśli w opisanej sprawie doszłoby do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka byłaby utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zatem dokonać ustalenia czy dział spadku z 19 stycznia 2010 r. jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro w drodze spadku po zmarłym małżonku Wnioskodawca nabył udział wynoszący ¼ w masie spadkowej, natomiast w wyniku działu spadku na wyłączną własność Wnioskodawcy przeszły wszystkie działki należące do masy spadkowej po zmarłym małżonku, to w wyniku działu spadku udział Wnioskodawcy w masie spadkowej otrzymanej na wyłączną własność wzrósł o ¾, czyli o udział jaki do daty działu spadku posiadły dzieci Wnioskodawcy.

Jak wynika zatem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca nabył po małżonku udziały w masie spadkowej w różnym czasie i w różny sposób:

*   15 marca 1995 r. w spadku po małżonku w udziale wynoszącym ¼,
*   19 stycznia 2010 r. w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział nabyty w drodze spadku po zmarłym małżonku tj. w udziale ¾. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku działu spadku w 2010 r. udział Wnioskodawcy zwiększył się o ¾ w stosunku do udziału ¼ jaki został nabyty w drodze spadku po małżonku skoro w wyniku działu spadku Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem wszystkich działek należących do spadku.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do treści ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że źródło przychodu podlegające opodatkowaniu stanowić będzie wyłącznie przychód uzyskany z odpłatnego zbycia 30 lipca 2014 r. działki odpowiadający proporcjonalnie wartości udziału nabytego w wyniku działu spadku w 2010 r., tj. udziału wynoszącego ¾.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży 30 lipca 2015 r. przypadającej na udział ¾ nabyty 19 stycznia 2010 r. w drodze działu spadku należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego w związku ze sprzedażą, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Pamiętać jednak należy, że jeżeli Wnioskodawca poniósł takie wydatki, to do kosztów odpłatnego zbycia będzie mógł zaliczyć jedynie ich część odpowiadającą udziałowi nabytemu w 2010 r. w wyniku działu spadku. Skoro bowiem sprzedaż przypadająca na udział nabyty w spadku po małżonku nie jest źródłem przychodu, to nie może generować także kosztów.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zapłacony przez Wnioskodawcę podatek od spadków i darowizn może być uznany za koszt uzyskania przychodu, ale tylko w takiej części, w jakiej przypada proporcjonalnie na sprzedaną działkę.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, przychód uzyskany z tytułu sprzedaży 30 lipca 2014 r. działki, w części odpowiadającej udziałowi ¼ nabytemu w 1995 r. w spadku po małżonku nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Natomiast przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2010 r. w wyniku działu spadku (¾) podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zatem za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedana działka została nabyta w całości w dacie śmierci małżonka tj. w 1995 r.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.