Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.66.2016.2.IS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-04
Teza: Kiedy powstanie przychód podatkowy i obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów, jeżeli zapłata za sprzedane udziały, zgodnie z zawartą umową nastąpi w różnych latach podatkowych?
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe .**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 3 marca 2016 r., nr IPTPB3.4511.66.2016.1.IS (doręczonym w dniu 7 marca 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 15 marca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 14 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia. W umowie sprzedaży wskazano płatność ceny sprzedaży w równych ratach, rozłożonych na 5 lat, płatnych w 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. i 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej ustawa o PDOF). Krajem siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziały Wnioskodawczyni zbyła jest Polska. Umorzenie udziałów nastąpiło za zgodą wspólnika, za wynagrodzeniem, w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) – art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Umowę sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia zawarto w grudniu 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy powstanie przychód podatkowy i obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży udziałów, jeżeli zapłata za sprzedane udziały, zgodnie z zawartą umową nastąpi w różnych latach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF) i powinna wykazać go w zeznaniu PIT-38, składanym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym też terminie powinna wpłacić należny podatek wynikający z zeznania PIT-38.

Zdaniem Wnioskodawczyni, obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w krajowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na raty, powstaje od każdej raty z osobna, w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat. Zatem, w zakresie rat otrzymanych w 2015 r. powinna rozpoznać przychód podatkowy w bieżącym roku podatkowym (2015 r.), zaś w odniesieniu do kolejnych rat – w przyszłym roku podatkowym (2016 r.) i w kolejnych latach podatkowych.

Z takim stanowiskiem, według Wnioskodawczyni, zgadzają się w swoich orzeczeniach sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11 stwierdził, że „(\`(...)\`) ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych”, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (\`(...)\`). Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. (\`(...)\`)”. Analogicznie rozstrzygnął m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1429/14, a także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1328/13.

W wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 2187/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że nieracjonalna jest wykładnia, iż „opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, że nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi należał się przychód skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Odmienna wykładnia obowiązywałaby podatnika do zapłaty podatku od przychodu, którego nie może się on nawet domagać od kontrahenta”. Podobnie orzekły WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 74/13, nieprawomocny), oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/GI 1023/12, nieprawomocny). Sądy te w całości podzieliły stanowisko NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2402/11). Tak samo NSA orzekł w wyrokach m. in. z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 282/09) i z dnia 17 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 549/08).

Wnioskodawczyni, w uzupełnieniu wniosku wskazała, że zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy o PDOF przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych”, dlatego Wnioskodawczyni przyjmuje, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których przysługuje Jej skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami, a przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na raty, należne są tylko te raty należności, których termin wymagalności nastąpił.

Nieracjonalna jest bowiem, według Wnioskodawczyni, wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który Wnioskodawczyni nie przysługuje w tym sensie, że nie może Ona się go nawet domagać.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w krajowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy umownym rozłożeniu płatności ceny sprzedaży na raty, powstaje od każdej raty z osobna, w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat. Zatem, w zakresie rat otrzymanych w 2015 r. Wnioskodawczyni powinna rozpoznać przychód podatkowy w roku podatkowym (2015 r.), zaś w odniesieniu do kolejnych rat – w przyszłym roku podatkowym (2016 r.) i w kolejnych latach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w 2014 r. zawarła umowę sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia. Umorzenie udziałów nastąpiło w grudniu 2014 r. W umowie sprzedaży wskazano, że płatność ceny sprzedaży za udziały będzie następować w równych ratach, rozłożonych na 5 lat płatnych w 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. i 2019 r.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2014 r.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania”, czyli „zapłaty”. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” – jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Stosownie natomiast do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym zawarcie w 2014 r. umowy sprzedaży będzie skutkować powstaniem po stronie sprzedającego zobowiązania przeniesienia na rzecz nabywcy własności udziałów, natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Nie budzi zatem wątpliwości, że po stronie kupującego powstaje wynikające z umowy sprzedaży udziałów zobowiązanie w wysokości kwoty wskazanej w umowie (ceny za udziały). Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o sposobie i terminach płatności nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Tym samym, po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży udziałów.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. To oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u Wnioskodawcy powstanie więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni uzyskała przychód w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc skoro sprzedaż udziałów doszła do skutku w 2014 r. to przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny czyli przysługujący, należący się Wnioskodawczyni. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że cena za zbywane udziały zostanie wypłacona Wnioskodawczyni w ratach w 2015 r., 2016 r., 2017 r, 2018 r. i 2019 r.

Powyższe oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów po stronie Wnioskodawczyni powstał przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że datą powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzącego powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest data zawarcia umowy sprzedaży tych udziałów (2014 r.). W konsekwencji powyższego, Wnioskodawczyni powinna rozliczyć całą kwotę należną za zbycie udziałów (wynikającą z umowy sprzedaży) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty) w roku podatkowym ( PIT-38) składanym za 2014 r.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że wyroki te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.