Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.217.2019.1.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-21
Teza: Stwierdzenie, czy realizując za odpłatnością świadczenia w postaci wyżywienia uczniów, nauczycieli, pracowników administracji i obsługi Gmina działa jako podatnik VAT, a tym samym czy świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: gmina; nauczyciel; opodatkowanie; podatnik; pracownik; stołówka; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy realizując za odpłatnością świadczenia w postaci wyżywienia uczniów, nauczycieli, pracowników administracji i obsługi Gmina działa jako podatnik VAT, a tym samym czy świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy realizując za odpłatnością świadczenia w postaci wyżywienia uczniów, nauczycieli, pracowników administracji i obsługi Gmina działa jako podatnik VAT, a tym samym czy świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca, wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także odnosząc się do zapisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm., dalej: „ustawa – Prawo oświatowe”) oraz do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, z późn. zm., dalej: „ustawa o systemie oświaty”), jest organem zakładającym i prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola i należy to do zadań własnych gmin.

Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują m.in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych. Do jednostek wchodzących w struktury Gminy należy zaliczyć:

*   Zespół Szkół Publicznych 1,
*   Zespół Szkół Publicznych 2,
*   Zespół Szkół Publicznych 3,
*   Zespół Szkół Publicznych 4,
*   Zespół Szkół Publicznych 5,
*   Zespół Szkół Publicznych 6,
*   Publiczne Przedszkole 1,
*   Publiczne Przedszkole 2,
*   Publiczne Przedszkole 3.

Wyżej wymienione jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. Są nimi: pobór opłaty za pobyt w przedszkolach oraz opłaty za korzystanie przez dzieci, jak i nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi z posiłków w stołówkach szkolnych/przedszkolnych.

Poza opłatami pobieranymi za pobyt w przedszkolach, wyżej wymienione jednostki budżetowe pobierają opłaty za korzystanie przez dzieci, jak i nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach/szkołach.

Obecnie udostępnianie posiłków nauczycielom i pracownikom administracyjnym oraz pracownikom obsługi w stołówkach przedszkolnych/szkolnych świadczone jest przez Zespół Szkół Publicznych 3 oraz Publiczne Przedszkole 1 (potwierdza to wykaz sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych/przedszkolnych na rzecz pracowników administracji i obsługi za okres I-VII 2018 r. w jednostkach oświatowych Wnioskodawcy). Być może pozostałe jednostki oświatowe Gminy również zaczną udostępniać za opłatą posiłki nauczycielom oraz pracownikom administracyjnym oraz obsługi.

Ze stołówki przedszkolnej/szkolnej korzystają pracownicy pedagogiczni i niepedagogiczni. Wydawanie obiadów jest ściśle związane z działalnością przedszkola/szkoły, a więc z działalnością edukacyjną, gdyż posiłki są wydawane wyłącznie uczniom i pracownikom przedszkola. Zakres czynności wykonywany zarówno przez pracowników pedagogicznych jak i niepedagogicznych przedszkola/szkoły jest również ściśle związany z jej podstawowym zadaniem, a więc działalnością edukacyjną.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że:

1.  Uczniowie pokrywają koszty tzw. wsadu do kotła (koszt produktów użytych do przygotowania posiłku).
2.  Nauczyciele pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi oraz koszty utrzymania stołówki.
3.  Pracownicy administracji i obsługi pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi, koszty utrzymania stołówki oraz podatek VAT w wysokości 8%.
4.  Osoby z zewnątrz pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi, koszty utrzymania stołówki podatek VAT w wysokości 8%.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. zgodnie z przepisami ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektu finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego:

*   z mocy prawa przedszkola samorządowe zostały wykreślone z rejestru podatników VAT,
*   Wnioskodawca obejmuje rozliczeniem VAT wszystkie zdarzenia VAT występujące w Gminie.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

W związku z faktem, że od 1 stycznia 2017 r., a więc po tzw. centralizacji rozliczeń VAT Wnioskodawcy i jego jednostek organizacyjnych, w tym przedszkola samorządowe, czynności realizowane za pośrednictwem jednostek podlegają ujęciu w rozliczeniu podatku VAT Wnioskodawcy oraz w związku z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, który wszedł w życie 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków w podatku VAT opisanych wyżej świadczeń, wykonywanych w ramach zadań publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca pobierając opłaty za wyżywienie w stołówce szkolnej/przedszkolnej od dzieci jak i nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi działa jako podatnik VAT, a tym samym świadczenia te podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem edukacji za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych – przedszkoli samorządowych i szkół, Gmina działa jako organ władzy publicznej, a tym samym pobierając opłaty za korzystanie przez dzieci, jak i nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi z wyżywienia w stołówkach przedszkolnych i szkolnych nie występuje w charakterze podatnika VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Świadczenia te wykonywane przez Gminę nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlegają one opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Niemniej jednak, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca zauważył jednak, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zakłada realizację czynności przez strony, w ramach której ustala się cenę lub świadczenie. W wydawanych wyrokach Trybunał, który wielokrotnie zajmował się kwestią odpłatności świadczeń, stwierdził, że kiedy działalność polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniej zapłaty, nie ma podstawy wymiaru podatku i z tego względu usługi nie są opodatkowane (np. wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma, pkt 12). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”), jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (np. wyroki w sprawach C-16/93, pkt 14, C-246/08 Komisja vs. Republika Finlandii, pkt 44). Istnienie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym ekwiwalentem świadczenia (wyrok C-246/08).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne podkreślić należy, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, zarówno odpłatne, jak i w pewnych sytuacjach nieodpłatne, jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z treścią ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14, oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, samorządowe jednostki organizacyjne (w tym jednostki budżetowe) nie mają odrębnego statusu podatnika podatku VAT od gminy. Podatnikiem podatku VAT jest wyłącznie gmina.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Poddając analizie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy stwierdzić, że gmina może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (tak w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 578/15).

Także w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy zwrócić uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). W wyroku NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, potwierdzono stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako organy władzy publicznej, bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Przez organ władzy publicznej należy rozumieć w szczególności gminę, również działającą za pośrednictwem utworzonych jednostek budżetowych (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 578/15).

W tym kontekście należy podzielić pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, aby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

W świetle powołanych unormowań, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami Dyrektywy, przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hong Kong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej dyrektywy Rady 67/228 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 10 wyroku)”. Ponadto w wyroku z 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPӦ Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPӦ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (\`(...)\`) Wykonując tę działalność SPӦ nie działa jednak na żadnym rynku” (pkt 24).

Jak wskazał TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13: „odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98 w sprawie Fazenda Pública, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo.)”.

W wyroku z dnia 29 października 2015 r., sprawa C-174/14 Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy między usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina wykonując czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych) nie występuje w roli podmiotu gospodarczego.

Ze stołówki przedszkolnej/szkolnej korzystają dzieci, nauczyciele oraz pracownicy administracji i obsługi (pracownicy pedagogiczni i niepedagogiczni).

Wydawanie obiadów jest ściśle związane z działalnością przedszkola/szkoły, a więc z działalnością edukacyjną, gdyż posiłki są wydawane wyłącznie uczniom i pracownikom przedszkola/szkoły. Zakres czynności wykonywany zarówno przez pracowników pedagogicznych, jak i niepedagogicznych przedszkola/szkoły jest również ściśle związany z jej podstawowym zadaniem, a więc działalnością edukacyjną.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że:

1.  Uczniowie pokrywają koszty tzw. wsadu do kotła (koszt produktów użytych do przygotowania posiłku).
2.  Nauczyciele pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi oraz koszty utrzymania stołówki.
3.  Pracownicy administracji i obsługi pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi, koszty utrzymania stołówki oraz podatek VAT w wysokości 8%.
4.  Osoby z zewnątrz pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi, koszty utrzymania stołówki i podatek VAT w wysokości 8%.

Zdaniem Gminy, wyżywienie oraz pobieranie opłat z tytułu wyżywienia uczniów gminnych placówek oświatowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina w powyższym zakresie nie jest podatnikiem podatku VAT. W przedmiotowej sytuacji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na podstawie którego Gminę należy potraktować jako organ władzy publicznej realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o systemie oświaty). Powyższe wnioski dotyczą sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz pracowników administracji i obsługi przedszkola/szkoły.

Natomiast, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach jest zadaniem oświatowym gmin.

Art. 8 ust. 15 ustawy – Prawo oświatowe stanowi, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe (w związku z art. 4 pkt 1), w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, przedszkola i szkoły mogą zorganizować stołówkę, przy czym:

*   korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe),
*   warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy – Prawo oświatowe),
*   do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w art. 106 ust. 3 ustawy – Prawo oświatowe, nie wilcza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy – Prawo oświatowe).

W wyroku sygn. akt I FSK 852/09 z dnia 25 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla wyłączenia organów władzy publicznej (takim organem jest jednostka samorządu terytorialnego) z kategorii podatników konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi ona być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Obydwa te warunki Gmina spełnia realizując za pośrednictwem przedszkoli zadanie własne gminy – edukację publiczną. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że: „dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie ma (\`(...)\`) okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane z realizacją takich celów”. Opłaty pobierane przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli są związane z konkretnymi usługami świadczonymi na rzecz dzieci, związanymi z realizacją zadania publicznego, jakim jest edukacja publiczna.

Reasumując rozważania odnośnie objęcia podatkiem VAT opłat za usługi świadczone przez przedszkola gminne Gminy należy zauważyć, że:

*   przedszkola gminne są tworzone, łączone i likwidowane w drodze uchwały przez Radę Gminy, która nadaje im statut i przekazuje mienie w zarząd;
*   przedszkola gminne prowadzą politykę finansową w oparciu o plany finansowe;
*   przedszkola gminne nie posiadają statusu przedsiębiorcy, a zatem nie wykazują nastawienia na zysk;
*   przedszkola gminne jako samorządowe jednostki budżetowe nie są samodzielnymi podatnikami podatku VAT;
*   opłaty pobierane są w celu pokrycia kosztów związanych z funkcjonowaniem gminnych jednostek budżetowych niebędących podmiotami nastawionymi na zysk;
*   zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania;
*   wysokość opłat za wyżywienie w stołówce szkolnej/przedszkolnej pracowników administracji oraz pracowników obsługi ustalana jest na podstawie kalkulacji kosztów przygotowania posiłku sporządzonej przez dyrektora danej jednostki;
*   Gmina nie ma możliwości odstąpienia od realizacji tych zadań;
*   opłaty pobierane są na pokrycie kosztów zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego sprawowanego przez Gminę.

Wobec powyższego, w myśl powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Gmina, świadcząc edukację za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych – przedszkoli samorządowych, działa jako jednostka samorządu terytorialnego w sprawach należących do zakresu zadań własnych Gminy, które nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

NSA w wyrokach z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 oraz I FSK 1317/15 orzekł, że „Z treści cytowanego przepisu wynika, że zorganizowanie stołówki dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Co istotne, z treści cytowanego przepisu wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. »wkładu do kotła«, który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone przez gminę”.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10. Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 NSA uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej.

W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ww. ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Świadczenie usług edukacji następuje w ramach władztwa publicznego – Gmina wykonując te zadania działa jako organ administracji publicznej i korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie mogła być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Dodatkowo Gmina podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał wyrok, w którym potwierdził, że wykonywanie zadań własnych przez miasto nie jest opodatkowane w VAT.

Gminy, świadcząc usługi edukacyjne poprzez np. prowadzenie przedszkoli i szkół i zapewnianie wyżywienia w stołówkach, działa w ramach obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Działalność miasta w powyższym zakresie nie jest nakierunkowana na zysk, a to jest celem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Nie jest więc opodatkowana w VAT.

Tak wynika z wyroku WSA w Gliwicach z 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 40/17. Powyższe wnioski można również odnieść do sytuacji, gdy Gmina prowadzi przedszkola i szkoły.

Sprawa rozstrzygnięta przez WSA w Gliwicach dotyczyła miasta, które wypełnia zadania własne, wśród których znajdują się m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola samorządowe. Przedszkola i żłobki, jako jednostki budżetowe miasta, w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. Są nimi m.in. pobór opłaty za pobyt (przedszkola oraz żłobki) oraz opłaty za wyżywienie w żłobkach. Wysokość opłat za wyżywienie w stołówce szkolnej/przedszkolnej pracowników administracji oraz pracowników obsługi ustalana jest na podstawie kalkulacji kosztów przygotowania posiłku sporządzonej przez dyrektora danej jednostki. Miasto począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. planuje rozliczać VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi jako jeden podatnik VAT. Zdaniem sądu, miasto w tej sprawie nie działa jako przedsiębiorca, tylko jako organ władzy publicznej. Miasto nie działa jako przedsiębiorca, ponieważ tak jak wynika to z opisu zdarzenia, pobierane opłaty pokrywają wyłącznie koszty, stanowiąc zwrot wydatków poniesionych na zakupy produktów żywnościowych. W związku z tym, działalność miasta w powyższym zakresie nie jest nakierunkowana na zysk, a to jest celem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji nie ma podstaw do opodatkowania tej działalności podatkiem VAT. Trudno też uznać, że w tej sytuacji nastąpiłoby naruszenie zasady konkurencji, skoro podmioty niepubliczne, prowadzące działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia żłobków, czy przedszkoli, korzystają ze zwolnienia z VAT.

W związku z wejściem w życie dnia 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych oraz z mocy art. 52 ust. 15 tejże ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, prowadzonego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym.

Stanowisko Gminy umacnia zapis w art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, który stanowi, że „opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych”, a co za tym idzie, wyłączające je spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy mówiące, że Wnioskodawca pobierając opłaty za wyżywienie w stołówce szkolnej dzieci jak i nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi w przedszkolach/szkołach nie działa jako podatnik VAT, a tym samym świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 845/18 orzekł, że „W ocenie Sądu, z powodów wskazanych powyżej, nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych mimo, że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną. W związku z powyższym, skoro obrót z tytułu sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy regulujące zwolnienie od podatku z art. 43 ustawy o VAT. W konsekwencji Sąd uznał, że w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącą, czynności wykonywane w imieniu Gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 328/18 stwierdził, że „W ocenie Sądu, z powodów wskazanych powyżej, nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracji mimo, że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną. W związku z powyższym, skoro obrót z tytułu sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy regulujące zwolnienie od podatku 9 art. 43 ustawy o VAT. W konsekwencji Sąd uznał, że w stanie faktycznym wskazanym przez Wnioskodawcę, czynności wykonywane w imieniu Powiatu polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.” (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt. I SA/Bd 177/18 oraz WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 496/17).

Podsumowując, Gmina pobierając opłaty za wyżywienie dzieci jak i nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi w stołówkach przedszkolnych i szkolnych nie występuje w charakterze podatnika VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz jak organ władzy publicznej. Świadczenia te wykonywane przez Gminę nie są realizowane w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe zatem tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie o samorządzie gminnym w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także jest organem zakładającym i prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola. W ramach struktury Gminy funkcjonują m.in. jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych, do których należy zaliczyć Zespoły Szkół Publicznych oraz Publiczne Przedszkola. Wskazane przez Wnioskodawcę jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności, którymi są: pobór opłaty za pobyt w przedszkolach oraz opłaty za korzystanie przez dzieci jak i nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi z posiłków w stołówkach szkolnych/przedszkolnych. Poza opłatami pobieranymi za pobyt w przedszkolach, wyżej wymienione jednostki budżetowe pobierają opłaty za korzystanie przez dzieci, jak i nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach/szkołach. Obecnie udostępnianie posiłków nauczycielom i pracownikom administracyjnym oraz pracownikom obsługi w stołówkach przedszkolnych/szkolnych świadczone jest przez jeden Zespół Szkół Publicznych oraz jedno Publiczne Przedszkole. Być może pozostałe jednostki oświatowe Gminy również zaczną udostępniać za opłatą posiłki nauczycielom oraz pracownikom administracyjnym i obsługi. Ze stołówki przedszkolnej/szkolnej korzystają pracownicy pedagogiczni i niepedagogiczni. Wydawanie obiadów jest ściśle związane z działalnością przedszkola/szkoły, a więc z działalnością edukacyjną, gdyż posiłki są wydawane wyłącznie uczniom i pracownikom przedszkola. Zakres czynności wykonywanych zarówno przez pracowników pedagogicznych, jak i niepedagogicznych przedszkola/szkoły jest również ściśle związany z jej podstawowym zadaniem, a więc działalnością edukacyjną. Wnioskodawca wskazał ponadto, że uczniowie pokrywają koszty tzw. wsadu do kotła (koszt produktów użytych do przygotowania posiłku); nauczyciele pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi oraz koszty utrzymania stołówki; pracownicy administracji i obsługi pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi, koszty utrzymania stołówki oraz podatek VAT w wysokości 8%; osoby z zewnątrz pokrywają koszt wsadu do kotła, wynagrodzenia pracowników stołówki wraz z pochodnymi, koszty utrzymania stołówki oraz podatek VAT w wysokości 8%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy realizując za odpłatnością świadczenia w zakresie wyżywienia uczniów oraz sprzedaży posiłków na rzecz nauczycieli, pracowników administracji i obsługi, Gmina działa jako podatnik VAT, a w konsekwencji, czy świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.). I tak, zgodnie z art. 1 pkt 1 tej ustawy, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;

(…).

Stosownie do art. 4 pkt 1, pkt 18 oraz pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   nauczycielach – należy przez to rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły, placówki i placówki doskonalenia nauczycieli;
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe – jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 ustawy Prawo oświatowe).

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy Prawo oświatowe, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, z późn. zm.).

Z art. 1 wskazanej ustawy wynika, że ustawa określa zasady finansowania zadań oświatowych.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Stosownie do art. 52 ust. 2 ww. ustawy, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Natomiast według art. 52 ust. 3 cyt. ustawy, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Na podstawie art. 52 ust. 12 ww. ustawy, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 52 ust. 15 ww. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Należy zauważyć, że prawo podatkowe zachowuje pewną autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym również wobec przywołanej ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Regulacje wynikające z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych czy innych gałęzi prawa nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich bezpośrednio wywodzić zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez szkoły i przedszkola publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły i przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie ww. stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci uczęszczających do szkoły i przedszkoli, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że wyżywienie uczniów, sprzedaż posiłków na rzecz nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi w szkołach oraz przedszkolach – jak wynika z opisu sprawy – jest odpłatne. Gmina pobiera opłaty za przygotowywanie posiłków w stołówkach dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi. W związku z czym, co należy podkreślić, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem szkół oraz przedszkoli usługą. Zatem Gmina wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez publiczne szkoły i przedszkola stołówek, jednak celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej. Funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane.

Z opisu sprawy wynika również, że jednostki objęte systemem oświaty świadczą usługi sprzedaży posiłków dla nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi w placówkach oświatowych. Zauważyć należy, że usługi te (usługi wyżywienia świadczone na rzecz pracowników pedagogicznych jednostek oświatowych) są także usługami ściśle związanymi w zakresie opieki nad dziećmi polegającymi na ich wyżywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej jednostek w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro ww. stołówki działają na podstawie ww. przepisów dotyczących systemu oświaty, to świadczone – przez jednostki objęte tym systemem – usługi wyżywienia uczniów, sprzedaży posiłków na rzecz nauczycieli, które, jak wskazano wyżej, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które podlegają opodatkowaniu, to wówczas Gmina w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, w związku z ustawą Prawo oświatowe nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). W konsekwencji, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług wyżywienia uczniów oraz personelu pedagogicznego stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących stołówki szkolne. Prawdą jest, że powyższe usługi wpisują się w zakres zadań Gminy, świadczenie ich odbywa się jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy.

W tym miejscu, odnosząc się do usług wyżywienia personelu niepedagogicznego należy wskazać, że nie są to usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą. Wykonywanie tych usług nie wpływa na prawidłową realizację przez jednostki oświatowe zadań w zakresie opieki nad dziećmi. Niemniej w tej sytuacji istnieje skonkretyzowane świadczenie, tj. wyżywienie, za które Gmina pobiera opłaty.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (wyżywienie uczniów w szkołach i przedszkolach oraz sprzedaż posiłków na rzecz personelu pedagogicznego i niepedagogicznego), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle przywołanych przepisów należy uznać, że usługi wyżywienia uczniów oraz sprzedaż posiłków na rzecz personelu pedagogicznego i niepedagogicznego w szkołach oraz przedszkolach, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje/będzie wykonywać czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez szkoły i przedszkola podlegające Gminie.

Podsumowując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Gminę odpłatne świadczenia w zakresie wyżywienia uczniów, nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi w szkołach oraz przedszkolach, spełniają/będą spełniały zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca działa/będzie działać w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zainteresowany w zakresie tych czynności nie korzysta/nie będzie zatem korzystać z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem świadczone przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych czynności wyżywienia uczniów oraz usługi sprzedaży posiłków na rzecz nauczycieli oraz pracowników administracji i obsługi podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki VAT lub ewentualnego zwolnienia od VAT świadczonych usług.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń, tut. organ podkreśla, że nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa. Należy jednak zaznaczyć, że wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.