Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.90.2020.3.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-29
Teza: Zwolnienie od podatku usług najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy oraz ich rodzin, a także w zakresie wliczenia do podstawy opodatkowania kosztów eksploatacyjnych (mediów) do świadczonej usługi najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy oraz ich rodzin.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; media; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pracownik; umowa; umowa-umowa najmu; umowa-umowa podnajmu; usługi; usługi-usługi najmu; woda
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 maja 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020 r.) oraz z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy oraz ich rodzin – **jest prawidłowe**,
*   wliczenia do podstawy opodatkowania kosztów eksploatacyjnych (mediów) do świadczonej usługi najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy oraz ich rodzin – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy oraz ich rodzin, a także w zakresie wliczenia do podstawy opodatkowania kosztów eksploatacyjnych (mediów) do świadczonej usługi najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy oraz ich rodzin. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020 r.) o wskazanie prawidłowego adresu ePUAP oraz pismem z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem polskim, prowadzącym działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiada status zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług (dalej również: VAT, podatek VAT, ustawa o VAT).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, czy też zarządzania nieruchomościami, a także w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W ramach prowadzonej działalności, analizie poddane powinny zostać dwa następujące zdarzenia.

PIERWSZY STAN FAKTYCZNY

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł z podmiotem trzecim (czynnym podatnikiem podatku VAT – dalej również na potrzeby zdarzenia pierwszego: Najemca, Najemcy) umowę najmu lokalu mieszkalnego – z takim przeznaczeniem, iż lokale te mogą być w dalszej kolejności oddane do używania przez Najemcę na cele mieszkaniowe konkretnie wskazanych pracowników Najemcy oraz członków rodzin i osób bliskich tych pracowników, których umowa definiuje jako „Uprawnionych lokatorów” (dalej również na potrzeby zdarzenia pierwszego: Umowy najmu, Umowy).

Wnioskodawca zamierza zawierać takie umowy także w przyszłości z innymi podmiotami – w ramach tych umów, podmioty te (Najemcy) oddawać będą wynajmowane od Wnioskodawcy lokale do dalszego używania na cele mieszkaniowe swym konkretnie wskazanym pracownikom oraz członkom ich rodzin.

Każdorazowo, stanowiący przedmiot Umowy najmu lokal stanowi własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca wynajmuje przedmiotowy lokal innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą z zastrzeżeniem, że lokal ten może być wykorzystywany przez Najemcę na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy oraz członków rodzin i osób bliskich tych pracowników. Lokal Wnioskodawcy zajmują w takich przypadkach osoby fizyczne zaspokajając własne potrzeby mieszkaniowe. Co więcej, są to osoby imiennie wskazane przez Najemcę w załączniku do Umowy najmu za wyjątkiem oddania do używania lokalu na rzecz Uprawnionych lokatorów. Najemca nie ma prawa podnajmować ani oddawać w bezpłatne używanie przedmiotu najmu bez pisemnej zgody Wynajmującego.

Wynajmujący oraz Najemca zawarli w Umowie odpowiednie zastrzeżenia umowne dotyczące opisanego powyżej zakresu, w jakim dokonywany jest najem. Dodatkowo, zostały przewidziane mechanizmy kontrolne wykonywania Umowy w sposób zgodny z jej przeznaczeniem, tj. obowiązek przedstawienia imiennej listy Uprawnionych lokatorów, oraz prawo rozwiązania umowy najmu ze skutkiem natychmiastowym przez Wynajmującego w przypadku naruszenia przez Najemcę zakreślonych powyżej obowiązków. Najem ten jest najmem długoterminowym.

Najemca jest zobowiązany, oprócz czynszu najmu, do uiszczania miesięcznych zaliczek w ustalonej, stałej kwocie, płatnych razem z czynszem na poczet opłat za zużycie wody i ścieków, energii elektrycznej oraz centralnego ogrzewania. Koszty te są bezpośrednio uiszczane przez Wynajmującego. Rozliczenie nadpłat lub niedopłat zużycia wskazanych mediów następuje na podstawie półrocznych rozliczeń na podstawie odczytu liczników, rozliczenia administracji budynku i faktur otrzymanych od dostawcy energii elektrycznej.

Dotychczas Najemca zgodnie z treścią umowy wykorzystuje lokal wyłącznie na cele mieszkaniowe dla uprawnionych lokatorów, nie dokonując żadnych zmian i nie podnajmując lokalu.

Do ww. usług najmu Wnioskodawca stosuje obecnie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

DRUGI STAN FAKTYCZNY

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł z podmiotami trzecimi (czynnymi podatnikami podatku VAT – dalej również na potrzeby zdarzenia drugiego: Najemca, Najemcy) umowy najmu lokalu mieszkalnego – z takim przeznaczeniem, iż lokale te mogą być wykorzystywane wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych (dalej również na potrzeby zdarzenia drugiego Umowy najmu, Umowy). Osoby uprawnione do zamieszkania w lokalu są wprost imiennie wskazane bądź w treści Umowy bądź w załączniku do Umowy.

Lokale stanowią własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca wynajmuje przedmiotowe lokale innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą z zastrzeżeniem, że lokale te mogą być wykorzystywane przez Najemcę na cele mieszkaniowe. Za wyjątkiem osób imiennie wskazanych w umowie bądź załączniku do umowy, Najemca nie ma prawa podnajmować ani oddawać w bezpłatne używanie przedmiotu najmu bez pisemnej zgody Wynajmującego. Umowy zawierają postanowienia takie jak:

„Najemca oświadcza, że w Lokalu będą zamieszkiwały jedynie osoby wskazane w załączniku nr 2 do niniejszej umowy. Najemca zobowiązuje się nie zameldowywać żadnych nowych osób, nie podnajmować ani nie udostępniać Lokalu na podstawie żadnego innego tytułu prawnego osobom innym niż wskazane w zdaniu poprzednim, jak również nie pozwalać na zamieszkanie w Lokalu żadnym nowym osobom, przez cały okres trwania niniejszej Umowy”.

Wynajmujący oraz Najemca zawarli w Umowie odpowiednie zastrzeżenia umowne dotyczące opisanego powyżej zakresu, w jakim dokonywany jest najem. Dodatkowo, zostały przewidziane mechanizmy kontrolne wykonywania Umowy w sposób zgodny z jej przeznaczeniem, tj. obowiązek przedstawienia imiennej listy Uprawnionych lokatorów oraz prawo rozwiązania umowy najmu bez zachowania okresu wypowiedzenia przez Wynajmującego w przypadku naruszenia przez Najemcę zakreślonych powyżej obowiązków. Najem ten jest najmem długoterminowym.

Jeden z Najemców jest zobowiązany, oprócz czynszu najmu, do uiszczania miesięcznych zaliczek w ustalonej, stałej kwocie, płatnych razem z czynszem na poczet opłat za zużycie wody i ścieków, energii elektrycznej oraz centralnego ogrzewania. Koszty te są bezpośrednio uiszczane przez Wynajmującego. Rozliczenie nadpłat lub niedopłat zużycia wskazanych mediów następuje na podstawie półrocznych rozliczeń, na podstawie odczytu liczników od administracji budynku. Drugi z Najemców uiszcza stałą, miesięczną kwotę czynszu, która pokrywa wszystkie należności z tytułu dodatkowych opłat, w tym opłat za zużycie mediów, Internet oraz usługę sprzątania. Jedynie w przypadku przekroczenia przez Najemcę kwoty zużycia mediów ustalonej jako 400 zł, Najemca jest zobowiązany dopłacić różnicę. Jeśli jednak zużycie mediów będzie niższe od 400 zł to różnica nie jest zwracana Najemcy.

Dotychczas Najemcy zgodnie z treścią umowy wykorzystują lokale wyłącznie na cele mieszkaniowe dla uprawnionych lokatorów, nie dokonując żadnych zmian i nie podnajmując lokali.

Do ww. usług najmu Wnioskodawca nie stosuje obecnie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, jednak chce je zastosować w przyszłości.

W uzupełnieniu z dnia 21 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

– w zakresie pierwszego opisanego stanu faktycznego:

1.  Umowa najmu przewiduje osobne rozliczenia opłat za energię elektryczną, wodę, ścieki i centralne ogrzewanie. Najemca jest zobowiązany bowiem, oprócz czynszu najmu, do uiszczania miesięcznych zaliczek w ustalonej, stałej kwocie, płatnych razem z czynszem na poczet opłat za zużycie wody i ścieków, energii elektrycznej oraz centralnego ogrzewania. Koszty te są bezpośrednio uiszczane przez Wynajmującego. Rozliczenie nadpłat lub niedopłat zużycia wskazanych mediów następuje na podstawie półrocznych rozliczeń na podstawie rozliczenia administracji budynku i faktur otrzymanych od dostawcy energii elektrycznej.
2.  Stroną umów o dostawy ww. mediów jest Wnioskodawca jako Wynajmujący. W efekcie końcowym, tj. w następstwie półrocznych rozliczeń, koszty świadczeń są tylko przeniesione na Najemcę.
3.  Najemca może decydować o swoim zużyciu ww. mediów. Stwierdzenie zużycia następuje jednak – w zakresie energii elektrycznej – na podstawie faktur dostawcy, odzwierciedlających zużycie energii, a pozostałych mediów, jednakowo dla wszystkich mieszkań w budynku, tj. zgodnie z rozliczeniem prowadzonym przez administrację budynku – na podstawie otrzymanego od administracji rozliczenia. Umowa najmu nie przewiduje odrębnych sposobów indywidualizacji rozliczenia zużycia mediów.
4.  Wnioskodawca wystawia dla Najemcy dwie faktury, jedną obejmującą czynsz najmu oraz drugą, obejmującą stałą zaliczkę na opłaty eksploatacyjne, w kwocie wynikającej z umowy najmu, a nie z odczytu liczników.
5.  Najemca nie ma możliwości wyboru dostawcy energii elektrycznej, wody i ścieków oraz centralnego ogrzewania, a umowy z dostawcami są negocjowane i zawierane zbiorczo przez Wnioskodawcę.
6.  Wnioskodawca wskazuje, że zużycie mediów wyliczane jest w oparciu o odczyty liczników – w przypadku wody, ścieków oraz centralnego ogrzewania zarządcy nieruchomości wykorzystują przy tym aktualne stawki wspólnot mieszkaniowych. W przypadku energii elektrycznej, stawki wykorzystywane do rozliczeń wynikają z faktur VAT otrzymanych od dostawcy i udokumentowanego w nich rzeczywistego zużycia.
7.  Najemca w następstwie półrocznych rozliczeń jest obciążony dokładnie kosztem usługi. W rozliczeniach miesięcznych nie jest to dokładne obciążenie, Wnioskodawca nie stosuje jakiegokolwiek narzutu ani marży tytułem rozliczeń (rozliczenie w stosunku 1:1).

– w zakresie drugiego opisanego stanu faktycznego:

1.  Jedna z Umów najmu przewiduje, że Najemca jest zobowiązany, oprócz czynszu najmu, do uiszczania miesięcznych zaliczek w ustalonej, stałej kwocie, płatnych razem z czynszem na poczet opłat za zużycie wody i ścieków, energii elektrycznej oraz centralnego ogrzewania. Koszty te są bezpośrednio uiszczane przez Wynajmującego. Rozliczenie nadpłat lub niedopłat zużycia wskazanych mediów następuje na podstawie półrocznych rozliczeń na podstawie odczytu liczników od administracji budynku. W przypadku drugiej Umowy najmu, Najemca uiszcza stałą, miesięczną kwotę czynszu, która pokrywa wszystkie należności z tytułu dodatkowych opłat, w tym opłat za zużycie mediów, Internet oraz usługę sprzątania. Zatem generalnie opłaty te nie są odrębnie obliczane i rozliczane. Jedynie w przypadku przekroczenia przez Najemcę kwoty zużycia mediów ustalonej jako 400 zł, Najemca jest zobowiązany dopłacić różnicę; jeśli jednak zużycie mediów będzie niższe od 400 zł to różnica nie jest zwracana Najemcy.
2.  Stroną umów o dostawy ww. mediów jest Wynajmujący. W zakresie pierwszej Umowy najmu, w następstwie półrocznych rozliczeń, koszty świadczeń są tylko przeniesione na Najemcę. W przypadku drugiej umowy rozliczenie następuje tylko w przypadku przekroczenia ustalonej kwoty zużycia mediów, zatem Wynajmujący nie przenosi dokładnie kosztu świadczeń na Najemcę.
3.  W przypadku pierwszej Umowy najmu Najemca może decydować o swoim zużyciu ww. mediów. Stwierdzenie zużycia następuje jednak, w zakresie energii elektrycznej, na podstawie faktur dostawcy, a pozostałych mediów, jednakowo dla wszystkich mieszkań w budynku, tj. zgodnie z rozliczeniem prowadzonym przez administrację budynku – na podstawie otrzymanego od administracji rozliczenia. Umowa najmu nie przewiduje odrębnych sposobów indywidualizacji rozliczenia zużycia mediów. W zakresie drugiej Umowy najmu Najemca może decydować o swoim zużyciu ww. mediów tylko w zakresie przekroczenia ustalonej kwoty 400 zł. W przypadku stwierdzenia mniejszego zużycia, Najemca nie ma możliwości zmniejszenia wysokości opłaty bądź uzyskania zwrotu części zaliczki.
4.  Wnioskodawca wskazuje, że umowy najmu zawierają dwojakie rozwiązania. W przypadku, w którym umowa określa stałą kwotę całkowitą czynszu najmu, w którym zawierają się także koszty eksploatacyjne, Wynajmujący wystawia dla Najemcy jedną fakturę obejmującą całą tę kwotę. W przypadku, w którym umowa określa osobno od czynszu wysokość zaliczki na opłaty eksploatacyjne, Wnioskodawca wystawia dla Najemcy dwie faktury, jedną obejmującą czynsz najmu oraz drugą, obejmującą stałą zaliczkę na opłaty eksploatacyjne, w kwocie wynikającej z umowy najmu, a nie z odczytu liczników.
5.  Najemca nie ma możliwości wyboru dostawcy energii elektrycznej, wody i ścieków oraz centralnego ogrzewania, a umowy z dostawcami są negocjowane i zawierane zbiorczo przez Wnioskodawcę.
6.  Zużycie mediów wyliczane jest w oparciu o odczyty liczników – w przypadku wody, ścieków oraz centralnego ogrzewania zarządcy nieruchomości wykorzystują przy tym aktualne stawki wspólnot mieszkaniowych. W przypadku energii elektrycznej, stawki wykorzystywane do rozliczeń wynikają z faktur VAT otrzymanych od dostawcy i udokumentowanego w nich rzeczywistego zużycia.
7.  W przypadku umów najmu, z których wynika, iż całkowita cena najmu wynosi X zł w przypadku, w którym zużycie mediów nie przekroczy Y zł, Najemca nie jest obciążany dokładnie kosztem usługi – jeśli zużycie mediów będzie niższe od kwoty Y, nie następuje rozliczenie co do zużycia mediów, gdyż wynagrodzenie ma charakter zryczałtowany oraz minimalny. W przypadku umów, zgodnie z którymi Najemca uiszcza zaliczkę na opłaty eksploatacyjne w kwocie X zł, w następstwie półrocznych rozliczeń Najemca jest obciążony dokładnie kosztem usługi. W rozliczeniach miesięcznych nie jest to dokładne obciążenie.
8.  Na podstawie umów najmu zawartych z Wnioskodawcą Najemcy lokale mogą być wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe:
    *   swoich pracowników, współpracowników, członków zarządu i osób bliskich tych osób, lub
    *   innych, imiennie wskazanych w umowach najmu osób fizycznych. Obecnie w lokalach zamieszkują wyłącznie pracownicy, współpracownicy, członkowie zarządu Najemcy, lub członkowie rodzin tych osób. Przede wszystkim Wnioskodawca podkreśla fakt, że Najemca nie zawiera dalszych umów najmu z osobami korzystającymi z lokali mieszkalnych; prawo do korzystania z lokali przez te konkretnie wskazane osoby fizyczne wynika bezpośrednio z umów najmu zawartych z Wnioskodawcą.
9.  Osobami obecnie korzystającymi z lokali mieszkalnych są tylko pracownicy, współpracownicy, członkowie zarządu Najemcy lub członkowie rodzin tych osób – zakres podmiotowy tych osób jest każdorazowo zindywidualizowany i pewny.
10.  Zgodnie z umowami Najmu, lokale mogą być wykorzystywane tylko na cele mieszkaniowe Najemcy. Cele te są zaspokajane poprzez udostępnienie lokali zindywidualizowanym osobom fizycznym związanym z Najemcą, tak jak to zostało wskazane w odpowiedziach na poprzednie pytania.
11.  Zgodnie z umowami Najmu, lokale mogą być wykorzystywane tylko na cele mieszkaniowe Najemcy (własne cele mieszkaniowe Najemcy, własne cele mieszkaniowe osób związanych z Najemcą).
12.  Wnioskodawca wskazuje, że Najemca nie dokonuje dalszego podnajmu lokali mieszkalnych; co więcej, umowy zabraniają dalszego podnajmu na rzecz osób trzecich. Korzystać z lokalu mogą wyłącznie osoby fizyczne wprost, imiennie wskazane w umowie Wnioskodawcy z Najemcą, o których mowa powyżej.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż w związku z doprecyzowaniem stanów faktycznych, z których wynika, iż wynajmowane lokale są wykorzystywane na cele mieszkaniowe pracowników, członków zarządu, współpracowników i członków rodzin tych osób, mamy do czynienia z dwoma osobnymi zagadnieniami.

Dla uniknięcia wątpliwości, zagadnienia, o których zbadanie wnosi Wnioskodawca, dotyczą:

1.  zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy oraz ich rodzin;
2.  wliczenia do podstawy opodatkowania kosztów eksploatacyjnych (mediów) do świadczonej usługi najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy oraz ich rodzin.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu lokali mieszkalnych określonych pierwszym i drugim zdarzeniem ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?
2.  Czy do części rozliczeń wynikających z umów najmu lokalu mieszkalnego, dotyczących pokrywania dodatkowych kosztów eksploatacyjnych (mediów), ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z faktem, że jest to element świadczenia usługi podstawowej – usługi najmu – i zgodnie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podlega ono opodatkowaniu wraz ze świadczeniem głównym, bez względu na to, czy są uiszczane w ramach osobnych zaliczek czy koszty te zostały uwzględnione w kwocie czynszu najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Za prawidłowe uznać należy stanowisko, zgodnie z którym do umów najmu lokali mieszkalnych określonych pierwszym i drugim zdarzeniem, ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106) (dalej również ustawa, ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (ust. 3).

Kolejno wskazując, umowa najmu jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony tego stosunku, tj. Wynajmującego i Najemcę – określone przepisami oraz umową najmu obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Umowy najmu kreują wobec tego stosunek prawny, który jest także odpłatnym świadczeniem usług w rozumienia ustawy o VAT. Umowy te, rodzą zatem określone ustawą konsekwencje podatkowe. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Jednym z nich jest, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, wymienione zostały usługi sklasyfikowane w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – „Usługi związane z zakwaterowaniem”. Dział ten dotyczy wszelkiego rodzaju usług w zakresie noclegów świadczonych przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe, usług obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, usług świadczonych przez pola kempingowe (włączając pola dla pojazdów kempingowych) i pola namiotowe, czy pozostałych usług obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi z zakwaterowaniem.

Wobec tego, z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe, z wyłączeniem sytuacji świadczenia usług zakwaterowania, które można sprowadzić do usług zakwaterowania krótkoterminowego skierowanego przede wszystkim do turystów. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia dwóch przesłanek, z czego jedna jest przesłanką obiektywną, gdyż dotyczy charakteru wynajmowanego lokalu (mieszkalnego), a druga jest przesłanką subiektywną, jako że dotyczący przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym są to jedyne konieczne przesłanki do spełnienia. Przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że w celu zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, podmiot musi łącznie spełnić tylko i wyłącznie następujące przesłanki:

1.  świadczenie usługi musi się odbywać na własny rachunek,
2.  nieruchomość musi mieć charakter mieszkalny,
3.  cel najmu lub dzierżawy zostanie określony jako mieszkaniowy.

Wnioskodawca będzie mógł zatem skorzystać z powyższego zwolnienia z opodatkowania VAT wskazanych usług najmu, jeśli jednoznacznie będzie wynikać, że świadczona usługa spełnia powyższe przesłanki. Pomocne w ustaleniu wskazanych przesłanek są umowy najmu, w których treści powinny być zawarte postanowienia jednoznacznie określające, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych, a jednocześnie zabezpieczająca wykonywanie umowy zgodnie z jej celem poprzez odpowiednie mechanizmy sankcyjne.

Odnosząc powyżej wskazane przesłanki ustawowe do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy wskazać co następuje:

Po pierwsze, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której na własny rachunek wynajmuje nieruchomości. Nieruchomości te są lokalami mieszkalnymi, przystosowanymi do długoterminowego pobytu ludzi, zawierające wszystkie niezbędne w tym zakresie udogodnienia. Lokale mieszkalne są wynajmowane na rzecz Najemcy (-ów) będącego przedsiębiorcą, który jednak nie podnajmuje wskazanych lokali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a udostępnia je wyłącznie na cele mieszkaniowe dla:

1.  swoich pracowników i ich osób bliskich, lub
2.  innych imiennie wskazanych w umowach najmu osób fizycznych.

Bez wpływu na dopuszczalność skorzystania ze zwolnienia pozostaje fakt, iż umowa najmu jest zawarta z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Kluczowy dla możliwości objęcia takiej usługi zwolnieniem od podatku jest cel na jaki budynek mieszkalny jest wynajmowany.

Przedmiotem umowy jest wynajem lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, co dodatkowo zabezpieczają odpowiednie postanowienia umowne, przedstawione w opisie zdarzeń faktycznych. Zatem, w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe zastosować należy zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, o ile w umowie najmu Najemca zobowiąże się do wykorzystywania wynajmowanego lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe. Co więcej, podkreślenia jeszcze raz wymaga fakt, że ustawa o VAT nie wymaga, aby zwolnienie przysługiwało tylko w przypadku, w którym najemcą (w znaczeniu strony stosunku prawnego) jest osoba fizyczna. Nie ma przeszkód, aby stroną umowy najmu była osoba prawna, o ile wykorzystuje lokal mieszkalny, tak jak w niniejszej sprawie – na cele mieszkaniowe własnych pracowników lub innych, wskazanych imiennie osób. Najemca występuje zatem niejako w roli reprezentanta osób faktycznie używających najmowanych lokali, wobec czego nie ma również znaczenia, czy tymi wprost wskazanymi osobami będą pracownicy, ich bliscy, czy inne imiennie wskazane osoby fizyczne – ostatecznym beneficjentem usług są więc osoby fizyczne, co do których następuje zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych.

Wobec powyższego, Wnioskodawca spełnia wszystkie wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Przedstawione stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.314.2019.2.KOM, zostało stwierdzone, iż stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, usługi najmu lokali na cele mieszkaniowe podmiotom gospodarczym (spółkom i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą) celem udostępnienia tych lokali pracownikom tych podmiotów – jest prawidłowe. Organ potwierdził, m.in. to, że wystarczające jest określenie umowne celu mieszkaniowego najmu. Co więcej, wskazał także, iż: „Nie jest istotnym, że pracownicy podmiotów gospodarczych nie są stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występują najemcy. Zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników w czasie, w którym pełnią oni obowiązki służbowe”. Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.269.2019.2.EW, który stwierdził, że zwolnienie określone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, „nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę”. Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyznał w piśmie z dnia 25 września 2019 r., 0111-KDIB3-2.4012.488.2019.1.EJU, że „usługi najmu świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz klubu siatkarskiego wyłącznie na cele mieszkaniowe zawodników klubu, również korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT”. Innymi pismami potwierdzającymi stanowisko Wnioskodawcy są także: pismo z dnia 15 lipca 2019 r., 0115-KDIT1-1.4012.327.2019.1.IK, pismo z dnia 12 lipca 2019 r. 0114-KDIP1-1.4012.261.2019.2.KOM, pismo z dnia 31 października 2019 r., 0115-KDIT1-1.4012.526.2019.2.AJ.

Ad 2. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 21 maja 2020 r.)

W zakresie wszystkich przedstawionych zdarzeń objętych przedmiotowym wnioskiem, do części rozliczeń wynikających z umów najmu lokali mieszkalnych dotyczących pokrywania dodatkowych kosztów eksploatacyjnych (mediów) ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z faktem, że jest to element świadczenia usługi podstawowej – usługi najmu – i zgodnie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podlega ono opodatkowaniu wraz ze świadczeniem głównym. Nie ma w tym względzie znaczenia fakt, czy opłaty te są uiszczane w ramach osobnych zaliczek czy koszty te zostały uwzględnione w kwocie czynszu najmu. Zatem, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie nr 1 będzie zgodna ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zwolnieniem powinny zostać objęte także wszelkie koszty eksploatacyjne wskazane w pyt. 2 Wnioskodawcy, tj. koszty eksploatacyjne (mediów).

Na uzasadnienie powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W umowach najmu Wnioskodawca stosuje dwa modele:

Pierwszy, w którym czynsz najmu obejmuje także opłaty za takie usługi, jak: dostawa mediów, Internetu, czy TV, a czynsz został ustalony na równą, miesięczną kwotę. Najemca w tym wypadku nie ma prawie możliwości wpływu na zużywane przez siebie media, za wyjątkiem sytuacji przekroczenia w perspektywie rocznej umownie określonej kwoty, której nie powinny przekroczyć wydatki Wynajmującego na media zużyte przez Najemcę. W przypadku przekroczenia tej kwoty, Najemca jest zobowiązany do dopłaty; nie ma jednak możliwości domagania się zwrotu kwot wpłaconych na zużycie mediów w przypadku ich mniejszego wykorzystania. Nie ma w tym wypadku wątpliwości, że próba wyodrębnienia opłat za media czy inne usługi, jak dostawa Internetu czy TV byłaby sztuczna. Strony bowiem celowo umówiły się na konkretną, niemałą kwotę z tytułu najmu, która ma pokryć wszystkie zobowiązania Najemy, który z kolei wie, że płaci za pewien pakiet usług, stanowiący dla niego całość.

Drugi, polegający na tym, że strony w umowie najmu określiły sposób rozliczania mediów w oparciu o kwoty miesięcznych zaliczek przekazywanych przez Najemcę Wynajmującemu. Najemcy w tym wypadku posiadają liczniki, z których możliwe jest następcze rozliczenie niedoborów bądź nadpłat w stosunku do wpłaconych uprzednio zaliczek; istotą jednak takiego porozumienia stron jest po pierwsze zobligowanie Wynajmującego do zadbania o zawarcie odpowiednich umów z dostawcami, a także następczy kontakt oraz opłacanie należności wynikłych z eksploatacji. Najemca w takim układzie nie musi się martwić o bieżące rozliczanie żadnych opłat, co należy uznać za istotny element porozumienia – nie stałoby bowiem nic na przeszkodzie, aby zobligować Najemcę to uiszczania bezpośrednio opłat z tytułu mediów, bez pośrednictwa Wynajmującego. Pośrednictwo to jest jednak istotne dla Najemcy, co również ma dalsze przełożenie na cenę usługi głównej, tj. najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od zastosowanego modelu, opłaty na: centralne ogrzewanie, ciepłą i zimną wodę, odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości są ściśle związane z usługą najmu lokali mieszkalnych i usługowych i mają w stosunku do nich charakter uzupełniający. Opłaty te mają niewątpliwie bezpośredni wpływ na cenę usługi głównej, tj. cenę wynajmu. Wnioskodawca musi bowiem brać pod uwagę, czyli wkalkulować wysokość kosztów eksploatacji przy ustalaniu czynszu najmu, ze względu na możliwości poniesienia ogólnych kosztów wynajmu przez potencjalnego najemcę. Koszty eksploatacyjne nie stanowią także odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości. Wynajem lokali mieszkalnych, przeznaczonych na cele mieszkaniowe charakteryzuje się m.in. koniecznością zapewnienia odpowiedniej infrastruktury technicznej takiego lokalu, w tym zagwarantowaniu wszystkich instalacji związanych z dostawą wody, energii elektrycznej, czy ogrzewania.

Wnioskodawca wskazuje więc w istocie, że Najemca musi brać pod uwagę całkowity koszt usługi wynajmu, w tym także wysokość zaliczek na opłaty eksploatacyjne bądź fakt uwzględnienia wszystkich tych opłat w cenie czynszu. Dopiero bowiem kwota całkowita ma dla Najemcy sens gospodarczy polegający na ustaleniu całkowitego kosztu usługi. W tym względzie, w przypadku gdy koszty eksploatacyjne lokalu są wysokie, także Wynajmujący powinien odpowiednio dostosować wysokość czynszu najmu tak, by w ostatecznym rozrachunku całkowity koszt do poniesienia przez Najemcę był gospodarczo rozsądny.

Dalej Wnioskodawca podaje także argumenty uzasadniające stanowisko, iż koszty ponoszone na rzecz opłat eksploatacyjnych stanowią element świadczenia podstawowego, tj. usługi najmu. Wnioskodawca w zawartych umowach cywilnoprawnych określił bowiem, że w przedmiot usługi najmu wchodzi zawarcie i utrzymanie przez Wynajmującego umów na dostawę mediów. Zobowiązanie takie stanowi istotne postanowienie umowne, bez którego dla Najemców umowy mogłyby mieć mniejszy sens gospodarczy; jego brak wpłynąłby także na kwotę umówionego czynszu najmu. Przedmiotem sprzedaży Wnioskodawcy jest zatem usługa najmu, z której nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów mediów, skoro Wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w te dodatkowe elementy, jako część pomocniczą usługi najmu. Najemcy z kolei nie mają możliwości zawarcia umów bezpośrednio z dostawcami mediów. Dodatkowe usługi w postaci dostępu do wody, energii cieplnej, odprowadzanie ścieków, wywozu nieczystości stałych są środkiem do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego, czyli najmu lokalu. Dodatkowe usługi traktowane są jako element usługi zasadniczej, ponieważ bez nich nie można wykonać usługi najmu.

W konsekwencji, obciążenia za opłaty z tytułu zużycia mediów powinny być w sytuacji Wnioskodawcy uważane za świadczenia związane z najmem, bezpośrednio wpływające na cenę usługi najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy oraz ich rodzin – **jest prawidłowe**.
*   wliczenia do podstawy opodatkowania kosztów eksploatacyjnych (mediów) do świadczonej usługi najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy oraz ich rodzin – **jest nieprawidłowe**.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej transakcji mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe;

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Na wstępie zauważyć należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie podatku od towarów i usług najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł z podmiotem trzecim (czynnym podatnikiem podatku VAT – dalej również Najemca, Najemcy) umowę najmu lokalu mieszkalnego – z takim przeznaczeniem, iż lokale te mogą być w dalszej kolejności oddane do używania przez Najemcę na cele mieszkaniowe konkretnie wskazanych pracowników Najemcy oraz członków rodzin i osób bliskich tych pracowników, których umowa definiuje jako „Uprawnionych lokatorów” (dalej również Umowy najmu, Umowy).

Wnioskodawca zamierza zawierać takie umowy także w przyszłości z innymi podmiotami. W ramach tych umów, podmioty te (Najemcy) oddawać będą wynajmowane od Wnioskodawcy lokale do dalszego używania na cele mieszkaniowe swym konkretnie wskazanym pracownikom oraz członkom ich rodzin.

Każdorazowo, stanowiący przedmiot Umowy najmu lokal stanowi własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca wynajmuje przedmiotowy lokal innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą z zastrzeżeniem, że lokal ten może być wykorzystywany przez Najemcę na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy oraz członków rodzin i osób bliskich tych pracowników. Lokal Wnioskodawcy zajmują w takich przypadkach osoby fizyczne zaspokajając własne potrzeby mieszkaniowe. Co więcej, są to osoby imiennie wskazane przez Najemcę w załączniku do Umowy najmu za wyjątkiem oddania do używania lokalu na rzecz Uprawnionych lokatorów. Najemca nie ma prawa podnajmować ani oddawać w bezpłatne używanie przedmiotu najmu bez pisemnej zgody Wynajmującego.

Wynajmujący oraz Najemca zawarli w Umowie odpowiednie zastrzeżenia umowne dotyczące opisanego powyżej zakresu, w jakim dokonywany jest najem. Dodatkowo, zostały przewidziane mechanizmy kontrolne wykonywania Umowy w sposób zgodny z jej przeznaczeniem, tj obowiązek przedstawienia imiennej listy Uprawnionych lokatorów, oraz prawo rozwiązania umowy najmu ze skutkiem natychmiastowym przez Wynajmującego w przypadku naruszenia przez Najemcę zakreślonych powyżej obowiązków. Najem ten jest najmem długoterminowym.

Najemca jest zobowiązany, oprócz czynszu najmu, do uiszczania miesięcznych zaliczek w ustalonej, stałej kwocie, płatnych razem z czynszem na poczet opłat za zużycie wody i ścieków, energii elektrycznej oraz centralnego ogrzewania. Koszty te są bezpośrednio uiszczane przez Wynajmującego. Rozliczenie nadpłat lub niedopłat zużycia wskazanych mediów następuje na podstawie półrocznych rozliczeń na podstawie odczytu liczników, rozliczenia administracji budynku i faktur otrzymanych od dostawcy energii elektrycznej.

Dotychczas Najemca zgodnie z treścią umowy wykorzystuje lokal wyłącznie na cele mieszkaniowe dla uprawnionych lokatorów, nie dokonując żadnych zmian i nie podnajmując lokalu.

Umowa najmu przewiduje osobne rozliczenia opłat za energię elektryczną, wodę, ścieki i centralne ogrzewanie. Najemca jest zobowiązany bowiem, oprócz czynszu najmu, do uiszczania miesięcznych zaliczek w ustalonej, stałej kwocie, płatnych razem z czynszem na poczet opłat za zużycie wody i ścieków, energii elektrycznej oraz centralnego ogrzewania. Koszty te są bezpośrednio uiszczane przez Wynajmującego. Rozliczenie nadpłat lub niedopłat zużycia wskazanych mediów następuje na podstawie półrocznych rozliczeń na podstawie rozliczenia administracji budynku i faktur otrzymanych od dostawcy energii elektrycznej.

Stroną umów o dostawy ww. mediów jest Wnioskodawca jako Wynajmujący. W efekcie końcowym, tj. w następstwie półrocznych rozliczeń, koszty świadczeń są tylko przeniesione na Najemcę.

Najemca może decydować o swoim zużyciu ww. mediów. Stwierdzenie zużycia następuje jednak – w zakresie energii elektrycznej – na podstawie faktur dostawcy, odzwierciedlających zużycie energii, a pozostałych mediów, jednakowo dla wszystkich mieszkań w budynku, tj. zgodnie z rozliczeniem prowadzonym przez administrację budynku – na podstawie otrzymanego od administracji rozliczenia. Umowa najmu nie przewiduje odrębnych sposobów indywidualizacji rozliczenia zużycia mediów.

Wnioskodawca wystawia dla Najemcy dwie faktury, jedną obejmującą czynsz najmu oraz drugą, obejmującą stałą zaliczkę na opłaty eksploatacyjne, w kwocie wynikającej z umowy najmu, a nie z odczytu liczników.

Najemca nie ma możliwości wyboru dostawcy energii elektrycznej, wody i ścieków oraz centralnego ogrzewania, a umowy z dostawcami są negocjowane i zawierane zbiorczo przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że zużycie mediów wyliczane jest w oparciu o odczyty liczników – w przypadku wody, ścieków oraz centralnego ogrzewania zarządcy nieruchomości wykorzystują przy tym aktualne stawki wspólnot mieszkaniowych. W przypadku energii elektrycznej, stawki wykorzystywane do rozliczeń wynikają z faktur VAT otrzymanych od dostawcy i udokumentowanego w nich rzeczywistego zużycia.

Najemca w następstwie półrocznych rozliczeń jest obciążony dokładnie kosztem usługi. W rozliczeniach miesięcznych nie jest to dokładne obciążenie, Wnioskodawca nie stosuje jakiegokolwiek narzutu ani marży tytułem rozliczeń (rozliczenie w stosunku 1:1).

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł z podmiotami trzecimi (czynnymi podatnikami podatku VAT – dalej również Najemca, Najemcy) umowy najmu lokalu mieszkalnego – z takim przeznaczeniem, iż lokale te mogą być wykorzystywane wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych (dalej również Umowy najmu, Umowy). Osoby uprawnione do zamieszkania w lokalu są wprost imiennie wskazane bądź w treści Umowy bądź w załączniku do Umowy.

Lokale stanowią własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca wynajmuje przedmiotowe lokale innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą z zastrzeżeniem, że lokale te mogą być wykorzystywane przez Najemcę na cele mieszkaniowe. Za wyjątkiem osób imiennie wskazanych w umowie bądź załączniku do umowy, Najemca nie ma prawa podnajmować ani oddawać w bezpłatne używanie przedmiotu najmu bez pisemnej zgody Wynajmującego. Umowy zawierają postanowienia takie jak:

„Najemca oświadcza, że w Lokalu będą zamieszkiwały jedynie osoby wskazane w załączniku nr 2 do niniejszej umowy. Najemca zobowiązuje się nie zameldowywać żadnych nowych osób, nie podnajmować ani nie udostępniać Lokalu na podstawie żadnego innego tytułu prawnego osobom innym niż wskazane w zdaniu poprzednim, jak również nie pozwalać na zamieszkanie w Lokalu żadnym nowym osobom, przez cały okres trwania niniejszej Umowy”.

Wynajmujący oraz Najemca zawarli w Umowie odpowiednie zastrzeżenia umowne dotyczące opisanego powyżej zakresu, w jakim dokonywany jest najem. Dodatkowo, zostały przewidziane mechanizmy kontrolne wykonywania Umowy w sposób zgodny z jej przeznaczeniem, tj. obowiązek przedstawienia imiennej listy Uprawnionych lokatorów oraz prawo rozwiązania umowy najmu bez zachowania okresu wypowiedzenia przez Wynajmującego w przypadku naruszenia przez Najemcę zakreślonych powyżej obowiązków. Najem ten jest najmem długoterminowym.

Jeden z Najemców jest zobowiązany, oprócz czynszu najmu, do uiszczania miesięcznych zaliczek w ustalonej, stałej kwocie, płatnych razem z czynszem na poczet opłat za zużycie wody i ścieków, energii elektrycznej oraz centralnego ogrzewania. Koszty te są bezpośrednio uiszczane przez Wynajmującego. Rozliczenie nadpłat lub niedopłat zużycia wskazanych mediów następuje na podstawie półrocznych rozliczeń, na podstawie odczytu liczników od administracji budynku. Drugi z Najemców uiszcza stałą, miesięczną kwotę czynszu, która pokrywa wszystkie należności z tytułu dodatkowych opłat, w tym opłat za zużycie mediów, Internet oraz usługę sprzątania. Jedynie w przypadku przekroczenia przez Najemcę kwoty zużycia mediów ustalonej jako 400 zł, Najemca jest zobowiązany dopłacić różnicę. Jeśli jednak zużycie mediów będzie niższe od 400 zł to różnica nie jest zwracana Najemcy.

Dotychczas Najemcy zgodnie z treścią umowy wykorzystują lokale wyłącznie na cele mieszkaniowe dla uprawnionych lokatorów, nie dokonując żadnych zmian i nie podnajmując lokali.

Jedna z Umów najmu przewiduje, że Najemca jest zobowiązany, oprócz czynszu najmu, do uiszczania miesięcznych zaliczek w ustalonej, stałej kwocie, płatnych razem z czynszem na poczet opłat za zużycie wody i ścieków, energii elektrycznej oraz centralnego ogrzewania. Koszty te są bezpośrednio uiszczane przez Wynajmującego. Rozliczenie nadpłat lub niedopłat zużycia wskazanych mediów następuje na podstawie półrocznych rozliczeń na podstawie odczytu liczników od administracji budynku.

W przypadku drugiej Umowy najmu, Najemca uiszcza stałą, miesięczną kwotę czynszu, która pokrywa wszystkie należności z tytułu dodatkowych opłat, w tym opłat za zużycie mediów, Internet oraz usługę sprzątania. Zatem generalnie opłaty te nie są odrębnie obliczane i rozliczane. Jedynie w przypadku przekroczenia przez Najemcę kwoty zużycia mediów ustalonej jako 400 zł, Najemca jest zobowiązany dopłacić różnicę; jeśli jednak zużycie mediów będzie niższe od 400 zł to różnica nie jest zwracana Najemcy.

Stroną umów o dostawy ww. mediów jest Wynajmujący.

W zakresie pierwszej Umowy najmu, w następstwie półrocznych rozliczeń, koszty świadczeń są tylko przeniesione na Najemcę. W przypadku drugiej umowy rozliczenie następuje tylko w przypadku przekroczenia ustalonej kwoty zużycia mediów, zatem Wynajmujący nie przenosi dokładnie kosztu świadczeń na Najemcę.

W przypadku pierwszej Umowy najmu Najemca może decydować o swoim zużyciu ww. mediów. Stwierdzenie zużycia następuje jednak, w zakresie energii elektrycznej, na podstawie faktur dostawcy, a pozostałych mediów, jednakowo dla wszystkich mieszkań w budynku, tj. zgodnie z rozliczeniem prowadzonym przez administrację budynku – na podstawie otrzymanego od administracji rozliczenia. Umowa najmu nie przewiduje odrębnych sposobów indywidualizacji rozliczenia zużycia mediów.

W zakresie drugiej Umowy najmu Najemca może decydować o swoim zużyciu ww. mediów tylko w zakresie przekroczenia ustalonej kwoty 400 zł. W przypadku stwierdzenia mniejszego zużycia, Najemca nie ma możliwości zmniejszenia wysokości opłaty bądź uzyskania zwrotu części zaliczki.

Wnioskodawca wskazuje, że umowy najmu zawierają dwojakie rozwiązania. W przypadku, w którym umowa określa stałą kwotę całkowitą czynszu najmu, w którym zawierają się także koszty eksploatacyjne, Wynajmujący wystawia dla Najemcy jedną fakturę obejmującą całą tę kwotę. W przypadku, w którym umowa określa osobno od czynszu wysokość zaliczki na opłaty eksploatacyjne, Wnioskodawca wystawia dla Najemcy dwie faktury, jedną obejmującą czynsz najmu oraz drugą, obejmującą stałą zaliczkę na opłaty eksploatacyjne, w kwocie wynikającej z umowy najmu, a nie z odczytu liczników.

Najemca nie ma możliwości wyboru dostawcy energii elektrycznej, wody i ścieków oraz centralnego ogrzewania, a umowy z dostawcami są negocjowane i zawierane zbiorczo przez Wnioskodawcę.

Zużycie mediów wyliczane jest w oparciu o odczyty liczników – w przypadku wody, ścieków oraz centralnego ogrzewania zarządcy nieruchomości wykorzystują przy tym aktualne stawki wspólnot mieszkaniowych. W przypadku energii elektrycznej, stawki wykorzystywane do rozliczeń wynikają z faktur VAT otrzymanych od dostawcy i udokumentowanego w nich rzeczywistego zużycia.

W przypadku umów najmu, z których wynika, iż całkowita cena najmu wynosi X zł w przypadku, w którym zużycie mediów nie przekroczy Y zł, Najemca nie jest obciążany dokładnie kosztem usługi – jeśli zużycie mediów będzie niższe od kwoty Y, nie następuje rozliczenie co do zużycia mediów, gdyż wynagrodzenie ma charakter zryczałtowany oraz minimalny. W przypadku umów, zgodnie z którymi Najemca uiszcza zaliczkę na opłaty eksploatacyjne w kwocie X zł, w następstwie półrocznych rozliczeń Najemca jest obciążony dokładnie kosztem usługi. W rozliczeniach miesięcznych nie jest to dokładne obciążenie.

Na podstawie umów najmu zawartych z Wnioskodawcą Najemcy lokale mogą być wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe:

*   swoich pracowników, współpracowników, członków zarządu i osób bliskich tych osób, lub
*   innych, imiennie wskazanych w umowach najmu osób fizycznych. Obecnie w lokalach zamieszkują wyłącznie pracownicy, współpracownicy, członkowie zarządu Najemcy, lub członkowie rodzin tych osób. Przede wszystkim Wnioskodawca podkreśla fakt, że Najemca nie zawiera dalszych umów najmu z osobami korzystającymi z lokali mieszkalnych; prawo do korzystania z lokali przez te konkretnie wskazane osoby fizyczne wynika bezpośrednio z umów najmu zawartych z Wnioskodawcą.

Osobami obecnie korzystającymi z lokali mieszkalnych są tylko pracownicy, współpracownicy, członkowie zarządu Najemcy lub członkowie rodzin tych osób – zakres podmiotowy tych osób jest każdorazowo zindywidualizowany i pewny.

Zgodnie z umowami Najmu, lokale mogą być wykorzystywane tylko na cele mieszkaniowe Najemcy. Cele te są zaspokajane poprzez udostępnienie lokali zindywidualizowanym osobom fizycznym związanym z Najemcą.

Zgodnie z umowami Najmu, lokale mogą być wykorzystywane tylko na cele mieszkaniowe Najemcy (własne cele mieszkaniowe Najemcy, własne cele mieszkaniowe osób związanych z Najemcą).

Wnioskodawca wskazuje, że Najemca nie dokonuje dalszego podnajmu lokali mieszkalnych; co więcej, umowy zabraniają dalszego podnajmu na rzecz osób trzecich. Korzystać z lokalu mogą wyłącznie osoby fizyczne wprost, imiennie wskazane w umowie Wnioskodawcy z Najemcą, o których mowa powyżej.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy oraz ich rodzin.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem świadczonej usługi jest wynajem lokali o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe innym podmiotom gospodarczym (Najemcy) wyłącznie dla celów mieszkaniowych pracowników Najemcy oraz ich rodzin, ostatecznym celem oddania w najem mieszkania jest faktycznie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników oraz członków ich rodzin tych podmiotów . W tym przypadku, nie jest istotnym fakt, że pracownicy Najemcy nie są stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występuje Najemca, zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników Najemcy oraz ich rodzin w czasie, w którym pełnią oni obowiązki służbowe. Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę – wynajmowany jest Najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (co wynika z zawartej umowy). Tak więc, w przypadku wynajmu nieruchomości mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkaniowe, zastosować należy zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczona przez Wynajmującego (Wnioskodawcę) usługa najmu lokalu mieszkalnego, na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy oraz ich rodzin, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W niniejszej sprawie spełnione są warunki wynikające z ww. przepisu do zastosowania zwolnienia gdyż, jak wynika z wniosku, przedmiotem umowy najmu jest lokal mieszkalny, a jego Najemca będzie wykorzystywał go na cele mieszkaniowe dla swoich pracowników oraz członków ich rodzin.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku usług najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy oraz ich rodzin jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wliczenia do podstawy opodatkowania kosztów eksploatacyjnych (mediów) do świadczonej usługi najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy oraz ich rodzin.

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W odniesieniu do przedstawionego w opisie sprawy przypadku pierwszego, Wnioskodawca wskazał, że Umowa najmu przewiduje osobne rozliczenia opłat za energię elektryczną, wodę, ścieki i centralne ogrzewanie. Najemca jest zobowiązany bowiem, oprócz czynszu najmu, do uiszczania miesięcznych zaliczek w ustalonej, stałej kwocie, płatnych razem z czynszem na poczet opłat za zużycie wody i ścieków, energii elektrycznej oraz centralnego ogrzewania. Rozliczenie nadpłat lub niedopłat zużycia wskazanych mediów następuje na podstawie półrocznych rozliczeń na podstawie rozliczenia administracji budynku i faktur otrzymanych od dostawcy energii elektrycznej. Ponadto Najemca może decydować o swoim zużyciu ww. mediów. Stwierdzenie zużycia następuje jednak – w zakresie energii elektrycznej – na podstawie faktur dostawcy, odzwierciedlających zużycie energii, a pozostałych mediów, jednakowo dla wszystkich mieszkań w budynku, tj. zgodnie z rozliczeniem prowadzonym przez administrację budynku – na podstawie otrzymanego od administracji rozliczenia. Umowa najmu nie przewiduje odrębnych sposobów indywidualizacji rozliczenia zużycia mediów.

W drugim przedstawionym przypadku Wnioskodawca wskazał, że Najemca uiszcza stałą, miesięczną kwotę czynszu, która pokrywa wszystkie należności z tytułu dodatkowych opłat, w tym m.in. opłat za zużycie mediów. Zatem generalnie opłaty te nie są odrębnie obliczane i rozliczane. Jedynie w przypadku przekroczenia przez Najemcę kwoty zużycia mediów ustalonej jako 400 zł, Najemca jest zobowiązany dopłacić różnicę; jeśli jednak zużycie mediów będzie niższe od 400 zł to różnica nie jest zwracana Najemcy.

Natomiast, co istotne, zarówno w pierwszym jak i drugim przypadku Wnioskodawca wskazał, że zużycie mediów wyliczane jest w oparciu o odczyty liczników – w przypadku wody, ścieków oraz centralnego ogrzewania zarządcy nieruchomości wykorzystują przy tym aktualne stawki wspólnot mieszkaniowych. W przypadku energii elektrycznej, stawki wykorzystywane do rozliczeń wynikają z faktur VAT otrzymanych od dostawcy i udokumentowanego w nich rzeczywistego zużycia.

Zatem, z uwagi na zainstalowane liczniki oraz fakt, iż w okresie półrocznym następuje dokładne rozliczenie zużycia mediów w pierwszym przypadku oraz w drugim przypadku jeżeli nastąpi przekroczenie przez Najemcę zużycia mediów zgodnie ze wskazaniami liczników ustalonej jako 400 zł, Najemca jest zobowiązany dopłacić różnicę, Najemca w obu przedstawionych przypadkach ma możliwość decydowania o wielkości ich zużycie.

Należy zauważyć mimo, że Najemca nie ma możliwości wyboru dostawców mediów (energii elektrycznej, wody, ścieków oraz centralnego ogrzewania) to każdy z nich ma możliwość indywidualnego kształtowania wielkości zużycia tych mediów, a przez to wysokości kosztów ponoszonych za ich zużycie. Zatem to Najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów.

W związku z powyższym, opłaty za energię elektryczną, wodę, ścieki i centralne ogrzewanie nie są ściśle związane z najmem lokali mieszkalnych i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu mediów, tj. koszty związane ze zużyciem energii, centralnego ogrzewania, wody i odprowadzaniem ścieków, stanowią odrębne usługi, gdyż to Najemca lokalu decyduje o wielkości ich zużycia. Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali mieszkalnych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu ww. lokali. Zatem, w przypadku świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych dostawa mediów, tj.: energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody i odprowadzania ścieków, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla tych czynności, a nie dla usługi najmu.

Podsumowując, w opisanych przypadkach, koszty mediów (energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, wody i odprowadzania ścieków), którymi Wnioskodawca obciąża Najemców lokali mieszkalnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, lecz winny być opodatkowane wg stawek podatku właściwych dla tych czynności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wliczenia do podstawy opodatkowania kosztów eksploatacyjnych (mediów) do świadczonej usługi najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy oraz ich rodzin jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.