Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.104.2024.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-02
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzeniem szkoły.
Słowa kluczowe: dotacja; dowód; dowód-dowód poniesienia wydatku; koszt; koszt-poniesienie kosztów w czasie; księgi-księgi podatkowe; szkoły
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 5 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 5 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania do celów podatkowych w Polsce i tym samym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie samodzielnej działalności zarejestrowanej w bazie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na prowadzeniu szkoły niepublicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Prawo oświatowe). Wnioskodawca prowadzi ewidencję podatkową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W 2024 r., tj. w roku złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca opodatkowuje dochody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. skalą podatkową, czyli wg zasad określonych w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT). Wnioskodawca nie korzysta z uproszczonego sposobu opłacania zaliczek miesięcznych na podatek, o którym mowa w art. 44 ust. 6b Ustawy PIT.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną szkołą uzyskuje finansowanie w postaci dotacji oświatowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1400; dalej: Ustawa FZO). Poza dotacją oświatową, Wnioskodawca finansuje prowadzoną działalność szkoły z czesnego opłacanego przez rodziców lub opiekunów uczniów oraz ze środków własnych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy FZO niepubliczne szkoły, w których jest realizowany obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, otrzymują na każdego ucznia dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego będącej dla tych szkół organem rejestrującym, w wysokości równej kwocie przewidzianej na takiego ucznia w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego.

Szkoła prowadzona przez Wnioskodawcę, zgodnie z przepisami Ustawy FZO, otrzymuje dotację na rachunek bankowy w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że części dotacji za styczeń i za grudzień są przekazywane w terminie odpowiednio do dnia 20 stycznia oraz do dnia 15 grudnia roku budżetowego (por. art. 34 ust. 1 Ustawy FZO). Otrzymywana dotacja podlega rozliczeniu po zakończeniu roku, a tryb udzielania i rozliczania dotacji określa w szczegółach uchwała rady gminy, co wynika z treści art. 38 ust. 1 Ustawy FZO. W przypadku szkoły prowadzonej przez Wnioskodawcę, na dzień złożenia niniejszego wniosku, zastosowanie znajdują przepisy uchwały Rady Miejskiej z 2022 r. (dalej: Uchwała).

Zgodnie z treścią Uchwały, dotacji udziela się na pisemny wniosek osoby prowadzącej szkołę złożony w Urzędzie Miejskim w terminie do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji, sporządzony według wzoru stanowiącego załącznik do Uchwały. Następnie do 7. dnia każdego miesiąca, a w grudniu do 4. dnia miesiąca, w którym ma być przekazana dotacja, Wnioskodawca jako organ prowadzący szkołę jest zobowiązany do złożenia w urzędzie miejskim informacji o faktycznej liczbie uczniów sporządzonej według wzoru określonego w załączniku do Uchwały, a dane te są podstawą do wyliczenia miesięcznej wysokości dotacji (§ 4 ust. 2 Uchwały). W terminie do 25 stycznia roku następującego po otrzymaniu dotacji, Wnioskodawca jako organ prowadzący szkołę jest zobowiązany do sporządzenia rocznego rozliczenia dotacji według wzoru określonego w załączniku do Uchwały. Rozliczenie dotacji obejmuje wskazanie faktycznej liczby uczniów w poszczególnych miesiącach roku, w którym była otrzymana dotacja, oraz kwoty dotacji otrzymanej, kwoty dotacji wykorzystanej i dotacji niewykorzystanej. Niewykorzystana dotacja podlega zwrotowi na rzecz organu dotującego. Zasady wnioskowania o przyznanie dotacji i rozliczenia dotacji mogą ulec zmianie w wyniku przyjęcia przez Radę Miasta nowej uchwały w tym zakresie, niemniej w praktyce zasady te nie zmieniają się istotnie w czasie i mogą dotyczyć co najwyżej terminów składania poszczególnych informacji czy terminu złożenia rozliczenia rocznego dotacji.

Podsumowując powyższe zasady, Wnioskodawca do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji składa w urzędzie miasta informację o planowanej liczbie uczniów. Następnie, w terminie do 7. dnia każdego miesiąca (a w grudniu do 4.) Wnioskodawca jest obowiązany do złożenia w urzędzie miasta informacji o faktycznej liczbie uczniów w danym miesiącu i na tej podstawie obliczana jest dwunasta część dotacji, która jest następnie przekazywana na rachunek szkoły w terminie do końca danego miesiąca. Kwoty miesięcznych części dotacji są więc obliczane na podstawie liczby uczniów oraz stawki dotacji oświatowej przypadającej na jednego ucznia i nie są uzależnione w żaden sposób od kwot faktycznie ponoszonych wydatków przy prowadzeniu szkoły.

Dotacja oświatowa ma charakter roczny i dopiero w rozliczeniu rocznym dotacji Wnioskodawca wskazuje kwotę wydatków do rozliczenia z dotacji, czyli w praktyce dopiero po zakończeniu roku podejmuje decyzję o tym, które wydatki zostają sfinansowane z dotacji oświatowej. Wnioskodawca w związku z prowadzeniem szkoły ponosi wydatki m.in. na wynagrodzenie dyrektora wypłacane w oparciu o umowę zlecenie, wynagrodzenia nauczycieli zatrudnionych na umowy zlecenie, licencje na programy komputerowe, usługi obce, których nabycie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania szkoły (m.in. usługi biurowe, najmu, dostępu do platform edukacyjnych) oraz wydatki na zakup pomocy dydaktycznych, niestanowiących środków trwałych. Wnioskodawca nie posiada środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej, tak więc nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wymienione wydatki są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, są właściwie udokumentowane. Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie sposobu kalkulacji miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z otrzymywaniem dotacji oświatowej.

### Pytanie

Czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzeniem szkoły stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia i tym samym pomniejszają one dochód Wnioskodawcy z działalności gospodarczej stanowiący podstawę obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 44 ust. 2 Ustawy PIT?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzeniem szkoły stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia i tym samym pomniejszają one dochód Wnioskodawcy z działalności gospodarczej stanowiący podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 44 ust. 2 Ustawy PIT. Wydatki te na moment ich poniesienia nie stanowią wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dotacji oświatowej – stają się takowymi dopiero po dokonaniu rozliczenia rocznego dotacji oświatowej, a więc po podjęciu przez Wnioskodawcę decyzji co do tego, czy określone wydatki zostaną sfinansowane z dotacji (ujęte jako rozliczone z dotacji).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej są dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13 i ust. 9, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 129 Ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Z kolei w świetle art. 21 ust. 36 Ustawy PIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Ustawodawca wprowadził zatem regułę, według której otrzymywane przez podatnika dotacje co do zasady stanowią przychód z działalności na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej dotacje otrzymywane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego są zwolnione od podatku (z wyjątkiem wynikającym m.in. z art. 21 ust. 36 Ustawy PIT).

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 Ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem, wydatki, które zostają bezpośrednio sfinansowane z dotacji z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc zatem powyższe przepisy na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy stwierdzić, że otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja oświatowa, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy FZO, stanowi przychód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 Ustawy PIT, jako dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, o czym wprost informuje brzmienie art. 26 ust. 1 Ustawy FZO. Ze zwolnienia wyłączona byłaby jedynie ta część dotacji, która przypada na wynagrodzenie Wnioskodawcy jako prowadzącego szkołę, niemniej w pozostałym zakresie stanowi ona przychód zwolniony od podatku. Jednocześnie, Wnioskodawca finansuje działalność szkoły nie tylko z dotacji, lecz także z wpłat pochodzących od rodziców uczniów (czesnego) oraz z własnych środków Wnioskodawcy. Wpływy uzyskiwane z tytułu wpłat rodziców uczniów tytułem czesnego Wnioskodawca traktuje jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które nie są zwolnione od tego podatku. W związku z prowadzeniem szkoły Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, w szczególności wydatki na wynagrodzenie dyrektora wypłacane w oparciu o umowę zlecenie, wynagrodzenia nauczycieli zatrudnionych na umowę o pracę lub umowy zlecenie, licencje na programy komputerowe, usługi obce, których nabycie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania szkoły, oraz wydatki na zakup pomocy dydaktycznych. Przedmiotem niniejszego wniosku są tylko wydatki, które w sposób niebudzący wątpliwości są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i są prawidłowo udokumentowane dla celów podatkowych. Kwestia wystarczającego związku ww. wydatków z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz sposób ich dokumentowania nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, stąd na potrzeby wydania interpretacji należy przyjąć, że wymienione wydatki wypełniają wskazane powyżej przesłanki.

Dla oceny ujęcia kosztów kluczowe znaczenie ma jednak sposób kalkulowania kwoty przysługującej Wnioskodawcy miesięcznej części dotacji oświatowej. Dotacja oświatowa jest co do zasady przyznawana w odniesieniu do roku (zwanego rokiem budżetowym, będącego w praktyce rokiem kalendarzowym), przy czym co miesiąc wypłacana jest jedna z 12 części dotacji kalkulowana w sposób uproszczony jako iloczyn liczby uczniów i właściwych stawek dotacji. Kwota miesięcznej części dotacji jest kalkulowana w oparciu o stawkę przewidzianą odrębnymi przepisami oraz liczbę uczniów w szkole wskazaną przez Wnioskodawcę, w całkowitym oderwaniu od faktycznie ponoszonych przez szkołę wydatków. W zamyśle ustawodawcy, dopiero po zakończeniu roku podmiot prowadzący szkołę dokonuje rozliczenia dotacji i wskazuje wówczas kwoty wydatków, które zostają pokryte z dotacji. Dopóki nie nastąpi to rozliczenie, Wnioskodawca nie wie, jakie dokładnie kwoty zostaną wskazane do rozliczenia z otrzymanej niejako „z góry” dotacji oświatowej, oczywiście z uwzględnieniem ograniczeń zakreślonych przez art. 35 Ustawy FZO. W sytuacji Wnioskodawcy jest to tym bardziej wątpliwe, że uzyskuje wpływy nie tylko z dotacji z budżetu JST, lecz także z czesnego, tak więc nie jest w stanie stwierdzić, które dokładnie wpływy na rachunek bankowy, tj. czy pochodzące np. z dotacji, czy z wpłat rodziców są przeznaczane na pokrycie ponoszonych na bieżąco wydatków w działalności szkoły. Co więcej, Wnioskodawca nie ma obowiązku podejmowania decyzji o sfinansowaniu konkretnego wydatku z dotacji oświatowej na moment ponoszenia tego wydatku – obowiązek taki nie wynika ani z przepisów podatkowych, ani z przepisów Ustawy FZO czy z Prawa oświatowego.

Zgodnie z ogólną definicją kosztu uzyskania przychodu wynikającą z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z podejściem ugruntowanym już w doktrynie, określony wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli spełnia następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika (tj. podatnik poniósł jego ciężar ekonomiczny),

b) pozostaje w racjonalnym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

c) został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

d) został właściwie udokumentowany,

e) nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów z art. 23 Ustawy PIT.

Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że wydatki objęte zakresem niniejszego wniosku są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i są właściwie udokumentowane.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że wydatki te generalnie wypełniają przesłanki opisane w pkt a)-d) powyżej, natomiast kluczowa dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy jest analiza przesłanki wymienionej w pkt e) powyżej.

Zgodnie bowiem z cytowanym już w treści niniejszego wniosku art. 23 ust. 1 pkt 56 Ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 (tj. m.in. z dotacji oświatowej; z zastrzeżeniem przypadku, w którym dotacja jest przeznaczona na wynagrodzenie osoby prowadzącej tę działalność – w tej części zwolnienie nie obowiązuje).

Ponadto, w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b Ustawy PIT).

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W świetle art. 44 ust. 2 zdanie pierwsze Ustawy PIT dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 Ustawy PIT podatnicy, o których mowa w ust. 1 \[tj. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej\], są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz najniższej stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1;

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26 i art. 27;

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

W świetle przytoczonej w niniejszym wniosku argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób stwierdzić, aby na moment ponoszenia w trakcie roku wydatków, które są oceniane pod kątem możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatki te były „bezpośrednio sfinansowane” z dotacji oświatowej, bowiem w chwili poniesienia tych wydatków nie jest wiadome, czy zostaną one faktycznie sfinansowane z dotacji, czy nie. Wydatki te na moment ich poniesienia stanowią zatem koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych i dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego (a tym samym roku budżetowego oraz roku podatkowego), po dokonaniu rozliczenia rocznego dotacji możliwe jest stwierdzenie, które wydatki zostały sfinansowane z dotacji oświatowej. W części, w jakiej dotacja nie zostanie wykorzystana, to znaczy Wnioskodawca nie wskaże do rozliczenia określonych wydatków jako sfinansowane z dotacji, dotacja podlega zwrotowi na rzecz organu dotującego. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest podejście, według którego w trakcie roku podatkowego na potrzeby obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy Wnioskodawca traktuje otrzymywanie miesięcznej części dotacji jako dotacje zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 Ustawy PIT, zatem nie wlicza ich do przychodów podatkowych, tj. nie uwzględnia ich na potrzeby ustalenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek. W odniesieniu do ponoszonych w trakcie roku wydatków, prawidłowe jest podejście, według którego na moment ich poniesienia stanowią one koszty uzyskania przychodów na potrzeby ustalenia dochodu podatkowego stanowiącego podstawę obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek, tak więc wydatki te pomniejszają osiągane przez Wnioskodawcę w trakcie roku przychody, ponieważ do momentu dokonania rocznego rozliczenia dotacji, wydatki te nie wypełniają dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 56 Ustawy PIT. Dopiero po zakończeniu roku i po rozliczeniu dotacji oświatowej Wnioskodawca wyłączy wydatki wskazane w rozliczeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów jako sfinansowane z dotacji.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z prowadzeniem szkoły stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia i tym samym pomniejszają one dochód Wnioskodawcy z działalności gospodarczej stanowiący podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 44 ust. 2 Ustawy PIT. Wydatki te na moment ich poniesienia nie stanowią wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dotacji oświatowej – stają się takowymi dopiero po dokonaniu rozliczenia rocznego dotacji oświatowej, a więc po podjęciu przez Wnioskodawcę decyzji co do tego, czy określone wydatki zostaną sfinansowane z dotacji (ujęte jako rozliczone z dotacji).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13 i ust. 9, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zatem ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

\- dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

\- ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Przy czym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Zgodnie z art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

Z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1400 ze zm.), która szczegółowo reguluje kwestie dofinansowania szkół niepublicznych w formie dotacji z budżetu gminy lub powiatu.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych:

Niepubliczne szkoły, w których jest realizowany obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, otrzymują na każdego ucznia dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego będącej dla tych szkół organem rejestrującym, w wysokości równej kwocie przewidzianej na takiego ucznia w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostki samorządu terytorialnego.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów wyjaśniam, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, związanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

\- musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

\- nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

\- musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Wobec powyższego, wydatki sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą – szkołę niepubliczną. Prowadzi Pan ewidencję podatkową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W roku podatkowym 2024 opodatkowuje Pan dochody osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. skalą podatkową. W związku z prowadzoną szkołą uzyskuje Pan finansowanie w postaci dotacji oświatowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych. Poza dotacją oświatową finansuje Pan prowadzoną działalność szkoły z czesnego opłacanego przez rodziców lub opiekunów uczniów oraz ze środków własnych. W związku z prowadzeniem szkoły ponosi Pan wydatki m.in. na wynagrodzenie dyrektora wypłacane w oparciu o umowę zlecenie, wynagrodzenia nauczycieli zatrudnionych na umowy zlecenie, licencje na programy komputerowe, usługi obce, których nabycie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania szkoły (m.in. usługi biurowe, najmu, dostępu do platform edukacyjnych) oraz wydatki na zakup pomocy dydaktycznych, niestanowiących środków trwałych.

Wyjaśnił Pan przy tym, że prowadzona przez Pana szkoła otrzymuje dotację na rachunek bankowy w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że części dotacji za styczeń i za grudzień są przekazywane w terminie odpowiednio do dnia 20 stycznia oraz do dnia 15 grudnia roku budżetowego. Otrzymywana dotacja podlega rozliczeniu po zakończeniu roku, a tryb udzielania i rozliczania dotacji określa w szczegółach uchwała rady gminy, co wynika z art. 38 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Dotacja jest udzielana na Pana pisemny wniosek złożony w urzędzie miejskim w terminie do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Następnie do 7. dnia każdego miesiąca, a w grudniu do 4. dnia miesiąca, w którym ma być przekazana dotacja, jest Pan zobowiązany do złożenia w urzędzie miejskim informacji o faktycznej liczbie uczniów, a dane te są podstawą do wyliczenia miesięcznej wysokości dotacji. W terminie do 25 stycznia roku następującego po otrzymaniu dotacji jest Pan zobowiązany do sporządzenia rocznego rozliczenia dotacji. Rozliczenie to obejmuje wskazanie faktycznej liczby uczniów w poszczególnych miesiącach roku, w którym była otrzymana dotacja, oraz kwoty dotacji otrzymanej, kwoty dotacji wykorzystanej i dotacji niewykorzystanej. Niewykorzystana dotacja podlega zwrotowi na rzecz organu dotującego.

W związku z otrzymywaniem dotacji oświatowej powziął Pan wątpliwość w zakresie sposobu kalkulacji miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2.

Stosownie do art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz najniższej stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1;

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26 i art. 27;

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zwracam uwagę, że nie można podzielić Pana poglądu, zgodnie z którym ponoszone w trakcie roku wydatki na moment ich poniesienia stanowią koszty uzyskania przychodów na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek oraz że dopiero po zakończeniu roku i po rozliczeniu dotacji oświatowej wyłączy Pan wydatki wskazane w rozliczeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów jako sfinansowane z dotacji.

Okoliczność, że dotacja jest rozliczana dopiero po zakończeniu roku podatkowego nie wpływa na kwalifikację ponoszonych w trakcie roku podatkowego wydatków jako stanowiące koszty uzyskania przychodów oraz jako wyłączone z tych kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak sam Pan wskazał w opisie sprawy, rozliczenie dotacji określa w szczegółach uchwała rady gminy, co wynika z art. 38 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Rozliczenie to następuje z organem dotującym i nie ma wpływu na ustalenia zasad kwalifikacji wydatków sfinansowanych dotacją zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby rozliczeń w tym podatku. W Pana przypadku należy na bieżąco w trakcie roku podatkowego wyłączać z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które zostały sfinansowane (pokryte) otrzymaną dotacją.

**Podsumowanie:**

**W okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wydatki ponoszone przez Pana w związku z prowadzeniem szkoły, które zostały sfinansowane z dotacji korzystającej ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być zaliczane w trakcie roku podatkowego do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy. W konsekwencji nie pomniejszają one podstawy obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).