Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-516/12-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-29
Teza: Czy w sytuacji zwrotu łodzi czarterowej po wykonanym czarterze w stanie niezgodnym z umową Wnioskodawca prawidłowo postępuje obciążając klienta notą obciążeniową, traktując jako karę za nienależyte wykonanie umowy z zachowaniem pełnego prawa do odliczenia VAT-u od zakupowanych części, wyposażenia i paliwa do łodzi czarterowych służących przywróceniu stanu umownego?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kara-kara umowna; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012r. (data wpływu 01.06.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kary za nienależyte wykonanie umowy i pełnego prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów służących przywróceniu stanu umownego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2012r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kary za nienależyte wykonanie umowy i pełnego prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów służących przywróceniu stanu umownego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest firmą (spółka jawna), której głównym rodzajem działalności jest produkcja łodzi żaglowych i motorowych. Oprócz tego Wnioskodawca posiada marinę w Gdańsku gdzie odbywa się czarter produktów Wnioskodawcy oraz wynajmowane są miejsca postojowe dla łodzi które przypływają do portu. Port wyposażony jest w niezbędne media takie jak prąd, woda, miejsca cumownicze. W okresie zimowym zdarzają się umowy na dłuższy okres, na zimowanie łodzi (ich postój). W sezonie letnim łodzie przypływają na ogół na krótkie okresy, najczęściej kilkugodzinne lub kilkudniowe.

Pobierana jest opłata za postój łodzi i odrębnie za zatankowanie łodzi wodą, czy skorzystanie z podłączenia do prądu, po uprzednim wykupieniu karty z impulsami. Klient za kartę wpłaca kaucję, która jest mu po zwrocie karty zwracana. Kaucja za kartę jest przyjmowana na dokument KP a po zwrocie pieniądze są zwracane klientowi na podstawie KW, natomiast kwota za wykupywane impulsy upoważniające do tankowania wody i poboru energii nabijana jest na kasę fiskalną lub wystawiana jest faktura VAT ze stawką właściwą dla usługi wynajmu miejsca postojowego (23%) już w momencie wydania karty. Klient korzysta z impulsów do momentu aż wyczerpie ich pulę i w takim przypadku musi zgłosić się do osoby obsługującej, celem doładowania karty.

Możliwość wynajęcia miejsca postojowego nie rodzi konieczności korzystania z podłączenia do wody czy prądu, ponieważ łodzie są wyposażone w akumulatory, z których pobierany jest prąd oraz zbiorniki wody zabezpieczające jej stan nawet na kilka tygodni. W marinie Wnioskodawca ma zamontowany zbiornik na paliwo, które docelowo przeznaczone będzie do tankowania łodzi, które Wnioskodawca przewozi do mariny w celach testowania, bądź np. napraw a także ewentualnego uzupełnienia paliwa w łodziach czarterowanych.

Z mariny również zawsze rozpoczyna się usługa czarteru łodzi. Zgodnie z umowami zawieranymi z czarterującymi łódź po czarterze ma wrócić kompletna (z pełnym wyposażeniem) nie uszkodzona, sprzątnięta i zatankowana do pełnego zbiornika paliwem. W celu zabezpieczenia wypełnienia warunków umowy pobierana jest przed wypłynięciem kaucja, która jeśli wszystko jest w porządku jest zwracana. Jeśli natomiast, zdarzy się, że czarterujący zwróci jacht z brakami w wyposażeniu np. zgubi kotwicę lub jacht jest nie zatankowany, wówczas równowartość kosztów przywrócenia jachtu do odpowiedniego stanu potrącana jest z kaucji i traktowana jako kara, dokumentowana notą obciążeniową. Kwotę tę Wnioskodawca traktuje jako przychód podatkowy a zakupy na odtworzenie stanu pierwotnego i zgodnego z umową jako koszt podatkowy z pełnym prawem do odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji zwrotu łodzi czarterowej po wykonanym czarterze w stanie niezgodnym z umową Wnioskodawca prawidłowo postępuje obciążając klienta notą obciążeniową, traktując jako karę za nienależyte wykonanie umowy z zachowaniem pełnego prawa do odliczenia VAT-u od zakupowanych części, wyposażenia i paliwa do łodzi czarterowych służących przywróceniu stanu umownego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest obciążanie notą księgową czarterujących za niedotrzymanie warunków umowy i traktowanie jako kary, która jest wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Jest ona rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. Pierwotnym zamiarem Wnioskodawcy nie jest sprzedaż części czy elementów składowych łodzi ani paliwa.

Wnioskodawca jest zdania, że niedotrzymanie warunków umowy jest sprawą losową i niezależną ani nie zamierzoną przez Wnioskodawcę, w związku z czym nie można jej traktować jako sprzedaży, która co do zasady jest zgodnym oświadczeniem stron. Wnioskodawca stwierdza zatem, iż opodatkowaniu będą podlegały takie czynności, w których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument usługi, co oznacza, iż zaniechanie lub tolerowanie czynności lub stanów podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy w ramach odpłatnej umowy zobowiązaniowej jedna ze stron jest bezpośrednim beneficjentem zobowiązania. Mając powyższe na uwadze, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonanej w zamian za odszkodowanie, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wpłacającego.

W niniejszej sytuacji zapłata kary (poprzez zmniejszenie otrzymanej kaucji) za nienależytą realizację umowy nie wiąże się ze zobowiązaniem Podatnika do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, nie przynosi również korzyści Podatnikowi. Zatem kara umowna stanowić będzie jednostronny ekwiwalent pieniężny za wyrządzoną szkodę, na którą składa się strata w postaci uszczerbku pomniejszającego majątek oraz utracony zysk jaki osiągnąłby, gdyby do szkody nie doszło.

Zatem przedmiotowe odszkodowanie nie będzie stanowić opłaty za świadczenie usługi, określonej w art. 8 ustawy o VAT.

Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku. Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży wynika z zawartej między stronami umowy o wykonaniu usługi. Kwota ta nie obejmuje w rozliczeniu kary umownej. Zatem wynagrodzenie z tytułu wykonanej usługi (podstawa opodatkowania) nie ulega zwiększeniu z powodu naliczenia usługobiorcy kary umownej.

Wnioskodawca jest zdania, że dokumentem potwierdzającym otrzymanie kary umownej będzie zatem nota księgowa. Natomiast późniejsze przywrócenie stanu pierwotnego umownego czyli np. odkupienie uszkodzonego wyposażenia czy dotankowanie zbiornika z paliwem daje Wnioskodawcy prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że każde odpłatne świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym, aby dane świadczenie uznać za usługę muszą być spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślić należy, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do zapisów art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 2 ww. ustawy w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty czy kaucji. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005r.:

1.  zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności;
2.  zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania;
3.  przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie;
4.  rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie;
5.  kaucja oznacza sumę pieniężną złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania; zastaw; zabezpieczenie.

Z przytoczonych definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji, natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niewykonania zobowiązania. Co do zasady kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma ona na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest swoistą postacią odszkodowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z umowami zawieranymi z czarterującymi łódź po czarterze ma wrócić kompletna (z pełnym wyposażeniem) nie uszkodzona, sprzątnięta i zatankowana do pełnego zbiornika paliwem. W celu zabezpieczenia wypełnienia warunków umowy pobierana jest przed wypłynięciem kaucja, która jest zwracana jeśli wszystko jest w porządku. Jeśli natomiast, zdarzy się, że czarterujący zwróci jacht z brakami w wyposażeniu np. zgubi kotwicę lub jacht jest nie zatankowany, wówczas równowartość kosztów przywrócenia jachtu do odpowiedniego stanu potrącana jest z kaucji i traktowana jako kara, dokumentowana notą obciążeniową. Kwotę tę Wnioskodawca traktuje jako przychód podatkowy a zakupy na odtworzenie stanu pierwotnego i zgodnego z umową jako koszt podatkowy z pełnym prawem do odliczenia podatku VAT.

Ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z umowy. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się z pobranej kaucji.

W niniejszej sytuacji obciążanie czarterujących karami umownymi ma charakter sankcyjny oraz odszkodowawczy w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Zatem nałożenie kary umownej stanowi rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez klienta. Nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług, tym samym potrącana z kaucji równowartość kosztów przywrócenia jachtu do odpowiedniego stanu nie stanowi zapłaty za usługę. W konsekwencji powyższego, kara umowna potrącana z kaucji, pełniąca funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia części, wyposzczenia i paliwa do łodzi czarterowych służących przywróceniu stanu umownego należy przywołać art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi podatku od towarów i usług, zdefiniowanemu w art. 15, prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca to spółka jawna, której głównym rodzajem działalności jest produkcja łodzi żaglowych i motorowych. Ponadto Wnioskodawca posiada marinę w Gdańsku gdzie odbywa się czarter produktów Wnioskodawcy oraz wynajmowane są miejsca postojowe dla łodzi, które przypływają do portu. Z tytułu wynajmu miejsca postojowego opodatkowanego 23% stawką podatku Wnioskodawca wystawia faktury VAT lub rejestruje sprzedaż przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy i uregulowania prawne w tym zakresie stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nałożenie kary umownej stanowić będzie rekompensatę finansową dla Wnioskodawcy, jako strony dotkniętej nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego. Zatem obciążenie klienta karą umowną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca ma prawo pełnego odliczenia podatku VAT od nabytych części, wyposażenia i paliwa do łodzi czarterowych służących do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez przywrócenie stanu umownego. Odnośnie kwestii dokumentowania kwot odszkodowania poprzez wystawienie noty księgowej przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej jednak należy zauważyć, iż nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.