Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.293.2018.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-29
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania z RPO, określenie stawki podatku dla czynności montażu instalacji OZE w zależności od miejsca ich zainstalowania oraz określenie, czy po stronie Gminy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; gmina; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; projekt; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 26 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) oraz w dniu 29 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania z RPO (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
2.  określenia stawki podatku dla czynności montażu instalacji OZE w zależności od miejsca ich zainstalowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest prawidłowe,**
3.  określenia, czy po stronie Gminy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania z RPO, określenia stawki podatku dla czynności montażu instalacji OZE w zależności od miejsca ich zainstalowania oraz określenia, czy po stronie Gminy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia. Wniosek uzupełniono 27 czerwca 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 29 czerwca 2018 r. o dokument potwierdzający umocowanie osoby podpisanej na uzupełnieniu wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego może ubiegać się o dofinansowanie na zakup i montaż instalacji Odnawialnych Źródeł Energii dalej jako OZE. Wsparciem mogą być objęte projekty polegające na zakupie oraz montażu instalacji fotowoltaicznej służących do wytwarzania energii elektrycznej z możliwością podłączenia do sieci dystrybucyjnej/przesyłowej lub/i instalacji solarnej służących do wytwarzania energii cieplnej do celów ogrzewania ciepłej wody użytkowej lub/i pomp ciepła służących do wytwarzania energii cieplnej do celów ogrzewania ciepłej wody użytkowej. Pozyskana energia pochodzić będzie ze źródeł odnawialnych (energia słoneczna, aerotermalna), co pozwoli na ograniczenie emisji zanieczyszczeń do powietrza.

Wobec powyższego Gmina przygotowuje się do uczestnictwa w projekcie parasolowym pn. „Inwestycja w przyszłość odnawialne źródła energii w Gminie”, który będzie realizowany z udziałem funduszy Unii Europejskiej w ramach Działania 4.1.3 Odnawialne źródła energii objętego Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Zgodnie z ogłoszonym konkursem, podmiotami uprawnionymi do ubiegania się o dofinansowanie są:

1.  Jednostki samorządu terytorialnego, ich związki i stowarzyszenia.
2.  Podmioty, w których większość udziałów lub akcji posiadają jednostki samorządu terytorialnego lub ich związki i stowarzyszenia.
3.  Jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych (nie wymienionych wyżej).
4.  Podmioty wykonujące działalność leczniczą, w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, posiadające osobowość prawną lub zdolność prawną.
5.  Szkoły wyższe.
6.  Organizacje pozarządowe.
7.  Spółdzielnie i wspólnoty mieszkaniowe.
8.  Towarzystwa budownictwa społecznego.

O dofinansowanie nie mogą ubiegać się bezpośrednio osoby fizyczne.

Wobec powyższego Wnioskodawcą będzie Gmina, zaś końcowym odbiorcą (po upływie 5 lat) będzie mieszkaniec (Gmina będzie pełnić rolę pośrednika w możliwości pozyskania dofinansowania, oraz pośrednio będzie sprawować nadzór nad prawidłowo wydatkowanymi środkami).

Wszystkie instalacje OZE wybudowane w ramach projektu przez okres trwałości projektu, a więc przez 5 lat będą własnością Gminy. Po tym okresie zostaną przekazane nieodpłatnie mieszkańcom.

Gmina wykonując instalacje w ramach zadania własnego, nie świadczy usług swoim mieszkańcom w tym zakresie. Planowane pozyskanie dofinansowania pochodzić będzie ze środków Unii Europejskiej przekazywane przez Urząd Marszałkowski Województwa na poziomie 85%, a pozostałe 15% od mieszkańca, który zadeklarował chęć udziału w projekcie. Wszystkie roboty poza projektem (m.in. przeróbki części budynku lub pomieszczeń przeznaczonych do zamontowania instalacji), a z tym związane koszty dotyczące przygotowania nieruchomości do wpięcia instalacji, jak również koszty obsługi instalacji nieobjęte gwarancją obciążać będą właścicieli nieruchomości.

Mieszkaniec zostanie również zobowiązany do udostępnienia nieodpłatnie swojej nieruchomości przez okres trwania projektu. Wszystkie wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe zostaną spisane w umowie partnerstwa w projekcie pomiędzy mieszkańcem a Gminą.

Zawarte umowy pomiędzy Gminą a mieszkańcami będą stanowić zabezpieczenie realizacji projektu. Będą to umowy cywilnoprawne o charakterze partnerstwa zgodnie z pkt 2.4, który brzmi: „W przypadku realizacji projektu w partnerstwie wymagane jest zawarcie umowy partnerskiej przed dniem zamknięcia naboru regulaminu konkursu poddziałanie 4.1.3 Odnawialne źródła energii. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie”.

Umowę jaką chce zawrzeć Gmina z mieszkańcem to umowa realizacji wspólnego przedsięwzięcia, gdzie mieszkaniec razem z Gminą będzie uczestniczył w kosztach przedsięwzięcia, którego głównym celem jest ochrona środowiska w tym powietrza.

Podczas gdy właścicielem instalacji OZE będzie Gmina, tj. przez okres 5 lat, mieszkaniec będzie korzystał dla własnych potrzeb z energii wytworzonej przez daną instalację i ponosił koszty obsługi tej instalacji w zakresie nie objętym gwarancją.

Wpłata mieszkańca w wysokości 15% wpłynie na konto bankowe Gminy w terminie określonym w umowie partnerskiej. Świadczenie będzie wykonywane przez Gminę tylko dla osób, które wpłacą środki finansowe określone w umowie. Będzie to stanowiło formę zabezpieczenia przed wycofaniem się partnera z projektu po złożeniu wniosku w instytucji dotującej.

W sytuacji, w której mieszkaniec nie dokona wpłaty związanej z projektem na konto Gminy, inwestycja nie zostanie u niego zrealizowana, a umowa ulegnie rozwiązaniu.

W przypadku nie przyznania dofinansowania z instytucji dotującej Gmina nie będzie realizować projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, niż ten, o którym mowa we wniosku, tj. pn. „Inwestycja w przyszłość odnawialne źródła energii w Gminie”. Wynika to z regulaminu konkursu poddziałanie 4.1.3 Odnawialne źródła energii.

Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że podmiot świadczący usługi montażu instalacji wykorzystujących energię odnawialną na rzecz Wnioskodawcy nie został jeszcze wyłoniony. Gmina zakłada, że świadczący usługi montażu instalacji wykorzystujących energię odnawialną na rzecz Wnioskodawcy będzie podatnikiem o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z udziałem w projekcie mieszkaniec zobowiązany będzie do:

1.  Wniesienia środków w wysokości 15% jako dofinansowanie projektu i pokrycie kosztów niekwalifikowanych.
2.  Przygotowania budynku do prac montażowych instalacji OZE.
3.  Udostępnienia nieruchomości wykonawcy, wyłonionemu przez Gminę w drodze przetargu, budynku w celu wykonania realizacji robót.
4.  Umożliwienia upoważnionym przedstawicielom Gminy sprawowania nadzoru technicznego w trakcie realizacji robót.
5.  Eksploatacji zainstalowanej instalacji OZE zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi określonymi w instrukcjach obsługi i dokumentacji techniczno-ruchowej.
6.  Użytkowania instalacji OZE zgodnego z instrukcją obsługi i DTR urządzeń.
7.  Nie dokonywania żadnych zmian i przeróbek na zamontowanych urządzeniach i instalacjach.
8.  Zachowania 5 letniego okresu trwałości projektu, licząc od dnia zakończenia realizacji rzeczowej i finansowej Projektu.
9.  Upoważnienia Gminy do podjęcia wszelkich kroków zmierzających do prawidłowej realizacji Projektu.
10.  Ubezpieczenia nieruchomości.
11.  Eksploatacji po 5 latach.

Wnioskodawca (Gmina) będzie zobowiązany do:

1.  Przygotowania dokumentacji do złożenia wniosku.
2.  Wykonania dokumentacji technicznej.
3.  Promocji projektu.
4.  Monitoringu i obsługi finansowej.
5.  Wyłonienia wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż zestawów zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych.
6.  Ustalenia harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych.
7.  Sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac.
8.  Przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu.
9.  Przeprowadzenia przeglądów gwarancyjnych.
10.  Udostępnienia instalacji mieszkańcom do eksploatacji, a następnie przeniesienie własności instalacji na mieszkańców po okresie trwałości projektu.
11.  Ubezpieczenie instalacji w okresie trwania projektu.

Zakresem obowiązków Wnioskodawcy będzie:

1.  Zaprojektowanie, dostawa i montaż instalacji solarnej wraz z spięciem z istniejącą w budynku mieszkalnym instalacją grzewczą.
2.  Zaprojektowanie, dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z spięciem z istniejącą w budynku mieszkalnym instalacją elektryczną.
3.  Zaprojektowanie, dostawa i montaż instalacji pomp ciepła do c.w.u. wraz z spięciem z istniejącą w budynku mieszkalnym instalacją grzewczą.
4.  Rozruch technologiczny instalacji.
5.  Przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji.
6.  Usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym.

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. W trakcie realizacji inwestycji możliwe będzie wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji na dachu lub ścianie bocznej budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki – gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany, słabe nasłonecznienie) na to nie pozwolą – kolektory słoneczne i moduły fotowoltaiczne będą montowane na nieruchomościach mieszkańców np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego, jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokojeniem potrzeb bytowych mieszkańców.

Znaczącą większość budynków właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W kilku przypadkach budynki przekraczają powierzchnię użytkową 300 m2. Pozyskane środki ze Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 oraz środki z wpłat mieszkańców Gmina przeznaczy na regulowanie zobowiązań wobec wykonawców i podwykonawców.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż instalacji w budynkach mieszkalnych będą wystawione na Gminę.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, niż ten, o którym mowa we wniosku, tj. pn. „Inwestycja w przyszłość odnawialne źródła energii w Gminie”. Wnika to z regulaminu konkursu nr RPO poddziałanie 4.1.3 Odnawialne źródła energii. Jednakże działanie to wpisuje się w zadania własne jakie na gminy nałożyła ustawa o samorządzie gminnym w art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3. Wspomniany przepis stanowi, że: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (\`(...)\`), 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną i gaz”.
2.  Podział kosztów ukształtowany został w regulaminie jednostki ogłaszającej nabór wniosków do konkursu nr RPO poddziałanie 4.1.3 Odnawialne źródła energii, tj. przez Urząd Marszałkowski, gdzie dofinansowanie zostało określone na poziomie 85% ze środków Unii Europejskiej, a 15% stanowi wkład własny uczestnika projektu. W regulaminie zostały również określone podmioty, które mogą ubiegać się o dofinansowanie, niestety osoby fizyczne nie mają takiej możliwości. Natomiast Gminy działające w imieniu mieszkańców mogą ubiegać się o wspomniane dofinansowanie, tym samym stają się pośrednikiem w pozyskiwaniu środków oraz współuczestniczą w kosztach nie objętych dofinansowaniem. Wobec powyższego otrzymana przez Gminę dotacja nie wpływa na udział finansowy beneficjenta końcowego (mieszkańca) w Projekcie, ponieważ został on określony na samym początku w Regulaminie przed przyznaniem dofinansowania.
3.  Na pytanie organu: „Czy budowa instalacji, w ramach opisanego we wniosku projektu, będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), tj. w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części?”, Zainteresowany odpowiedział, że Gmina będzie realizować zadanie polegające na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części.
4.  Budynki gospodarcze związane z budynkiem mieszkalnym, stanowią jeden budynek sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 – budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111). Powyższe potwierdza stanowisko Izby Skarbowej w Katowicach z 20 maja 2014 r.,w wydanej interpretacji podatkowej nr IBPP1/443-220/14/LSz gdzie roboty poza bryłą budynku związane z nią fizycznie na stałe, jak np. wykonanie zewnętrznej elewacji budynku oraz prace wykonywane na balkonie albo na dachu mogą korzystać z 8% stawki VAT.
5.  Dla usług nabywanych przez Gminę od podmiotu świadczącego usługi montażu zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Według tej klasyfikacji usługę dostawy i montażu kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła do ciepłej wody użytkowej należy zaliczyć do PKWiU 43.22.12 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Natomiast wykonanie instalacji fotowoltaicznych zostało sklasyfikowane pod symbolem 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Natomiast Gmina nie będzie świadczyła na rzecz mieszkańców usług w zakresie sprzedaży instalacji odnawialnych źródeł energii. Instalacje będą wykorzystywane przez mieszkańców w okresie trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat, a później staną się ich własnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dofinansowanie z RPO podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować dla wykonanej usługi instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych w zależności od miejsca zainstalowania i powierzchni użytkowej:
    *   na budynkach mieszkalnych (dach lub ściana boczna),
    *   na budynkach gospodarczych związanych z budynkiem mieszkalnym,
    *   na budynkach gospodarczych i garażach nie związanych z budynkami mieszkalnymi, na gruncie?
3.  Czy po stronie Gminy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Otrzymane środki (dofinansowanie) z Unii Europejskiej nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po uzyskaniu pozytywnej decyzji Instytucji Zarządzającej o wybraniu projektu do dofinansowania, środki z Unii Europejskiej będą przekazywane na podstawie harmonogramu na konto budżetu Gminy i wydatkowane zostaną na pokrycie kosztów ogólnych związanych z realizacją projektu. Otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wtedy gdy w sposób bezwzględny i bezpośredni wpływa na cenę. Stanowi o tym art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podstawą opodatkowania. z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku Gminy umowa o dofinansowanie będzie obejmować realizację projektu, w tym wykonanie instalacji fotowoltaicznych, solarnych i pomp ciepła do c.w.u., nadzór, opracowanie dokumentacji, promocji projektu, monitoring i obsługę finansową, na terenie Gminy w ramach wykonywania zadania własnego Gminy jakim jest ochrona środowiska poprzez ograniczenie niekorzystnej emisji z paliw stałych do środowiska.

Gmina realizując projekt w ramach zadania własnego, nie świadczy usług swoim mieszkańcom w tym zakresie. Dla użytkownika końcowego jakim jest mieszkaniec Gminy, który przystąpi do udziału w projekcie odnawialne źródła energii jest to modernizacja jego instalacji elektrycznej ponieważ spowoduje mniejsze zużycie energii elektrycznej, oraz ograniczy zużycie opału stałego (węgla) do ogrzewania ciepłej wody użytkowej. Ograniczenie stosowania węgla ma istotny wpływ na obniżenie emisji CO2. Tym samym jest to działanie w kierunku zmniejszenia niskiej emisji. Do ograniczenia niskiej emisji, która jest problemem w utrzymaniu poprawnego stanu jakości powietrza, Województwo wprowadziło w życie od 1 września 2017 r. Uchwalę antysmogową, określającą możliwe ograniczenia w stosowaniu paliw stałych, jak również promuje czystą energię i korzystanie z przyjaznych dla środowiska rozwiązań.

Oznacza to, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest z przeznaczeniem dla mieszkańców lecz głównym celem jest ochrona środowiska. Wobec powyższego bezpośredni związek z ceną nie występuje, a dofinansowanie ogólnie przeznaczone jest na pokrycie kosztów realizacji projektu i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dofinansowanie tego projektu stanowi określony procent całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wypłacane będzie na podstawie harmonogramu płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków.

Z powyższego wynika, że otrzymane dofinansowanie dotyczy bezpośrednio projektu i ma charakter zakupowy. Dofinansowanie jest bowiem przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektu.

Według definicji zawartej w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376), tj. ustawy w oparciu, o którą projekt jest realizowany „projekt to przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowaniu, zawieranej między beneficjentem, a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą”.

Mieszkaniec ponosząc w rezultacie niższe koszty nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne jest bowiem to, czy ma ono bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Jeżeli dofinansowanie będzie pokrywało koszty realizacji projektu, to stanowi ono zwrot kosztów poniesionych podczas realizacji projektu. Otrzymana dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi.

Celem są zadania statutowe i własne Gminy wobec powyższego nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych, wynika to z warunków uzyskania dofinansowania.

Wyżej wymienione opisy zostały potwierdzone w wyroku NSA I FSK 821/13 z dnia 2 maja 2015 r.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego sytemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, nie związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jak wynika z opisu faktycznego w ramach realizowanego przez Gminę projektu zostaną dostarczone i zamontowane instalacje, ale w ramach projektu Gmina poniesie także szereg wydatków towarzyszących instalacjom związanych z:

*   wykonaniem dokumentacji projektowej i technicznej, opracowaniem studium wykonalności,
*   promocją projektu,
*   monitoringiem i obsługą finansową projektu,
*   nadzorem inwestorskim.

Gmina realizując projekt w ramach zadania własnego, nie świadczy usług swoim mieszkańcom w tym zakresie. Opisany we wniosku projekt realizowany będzie zgodnie z działalnością statutową Gminy.

Zgodne z zapisami § 3 ust. 1 Statutu Gminy: „1. Gmina jest podstawową jednostką lokalnego samorządu terytorialnego, powołaną dla organizacji życia publicznego na swoim terytorium”.

Ponadto § 5 ust. 1 przedmiotowego Statutu stanowi: „1. Gmina wykonuje zadania w formach przewidzianych w ustawie (…)”.

To w głównej mierze ustawa o samorządzie gminnym w art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 nakłada na Gminę obowiązki w postaci zadań własnych, które zobowiązują Gminę do uczestniczenia w projekcie pn. „Inwestycja w przyszłość odnawialne źródła energii w Gminie”. Wspomniany przepis stanowi, że: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (\`(...)\`), 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną i gaz”. Założenia programu w formule partnerstwa z mieszkańcami, przewidziane w regulaminie konkursu poddziałanie 4.1.3 Odnawialne źródła energii potwierdzają, że jest to zadanie własne gminy.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, dotacja udzielona z RPO ma na celu zrealizowanie w Gminie całego projektu. Instytucja Zarządzająca dofinansowaniem w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie nie stanowi dopłaty do ceny. Dofinansowanie zostanie przekazane Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Takie rozumienie dofinansowania do projektu OZE było eksponowane w indywidualnych Interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1.  z dnia 26 kwietnia 2017 r nr 0114-KDIP1-3.4012.33.2017.1 ISK,
2.  z dnia 26 czerwca 2017 r. nr 0113-KDIPT1-l.4012.138.2017.2.ŻR,
3.  z dnia 30 czerwca 2017 r. nr 0113-KDIPT1-l.4012.157.2017.2 ŻR,
4.  z dnia 7 lipca 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ,
5.  z dnia 1 sierpnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM,
6.  z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.193.2017.2.MK,
7.  z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MCh,
8.  z dnia 15 września 2017 r. nr 0113-KDIPT-3.4012.341.2017.2.JM.

Ad. 2

Wnioskodawca uważa, że jeśli instalacje będą dokonywane na dachu lub instalacje będą przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, to usługa montażu instalacji będzie opodatkowana według stawki 8%.

Stawka 8% podatku VAT będzie miała zastosowanie do budynków gospodarczych związanych z budynkiem mieszkalnym o ile ich zsumowana powierzchnia nie będzie przekraczała 300 m2.

Natomiast instalacje, które będą montowane na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2 zgodnie z ust. 12c stawkę 8% należy zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, a do pozostałej części stawkę 23%.

Poza budynkiem, tj. w systemie wolnostojącym na gruncie lub w budynkach gospodarczych nie związanych z budynkiem mieszkalnym lub garażach nie związanych z budynkiem mieszkalnym, stawką VAT właściwą dla świadczenia usługi montażu instalacji na nieruchomościach będzie stawka 23%.

Budynki, na których będą montowane instalacje objęte są społecznym programem mieszkaniowym. Powyższe stanowisko oparto na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług:

*   art. 2 pkt 12, obiektach budownictwa mieszkaniowego – rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11;
*   art. 41 ust. 12, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji. termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
*   art. 41 ust. 12a, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b;
*   art. 41 ust. 12b, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:
    1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
    2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2;
*   art. 41 ust. 12c, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Gminy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia.

Gmina będzie inwestorem głównym, będzie organizować przetarg, będzie właścicielem Instalacji przez okres trwałości projektu zaś wykonawca robót budowlano-montażowych wyłoniony w drodze przetargu będzie występował jako podwykonawca. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT art. 17 ust. 1 pkt 8 klasyfikowane usługi w zakresie montażu instalacji znajdują odzwierciedlenie w załączniku nr 14 ustawy o podatku VAT dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia, tzn. wykonawca będzie wystawiał faktury w kwocie netto zaś Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT.

Gmina będzie nabywcą usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, Gmina nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialna za rozliczenie podatku należnego.

Powyższe stanowisko oparto na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług:

*   art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;
*   art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
    2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
    3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania z RPO (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
*   **jest prawidłowe** – w zakresie określenia stawki podatku dla czynności montażu instalacji OZE w zależności od miejsca ich zainstalowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),
*   **jest prawidłowe** – w zakresie określenia, czy po stronie Gminy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU); dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego z RPO dofinansowania na realizację projektu pn.: „Inwestycja w przyszłość odnawialne źródła energii w Gminie” (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przypadku nie przyznania dofinansowania z instytucji dotującej Gmina nie będzie realizować projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, niż ten, o którym mowa we wniosku, tj.: „Inwestycja w przyszłość odnawialne źródła energii w Gminie”. Przyzna dotacja w wysokości 85% będzie pokrywała konkretne wydatki wskazane we wniosku, natomiast wkład własny uczestnika projektu będzie wynosił 15%. Świadczenie będzie wykonywane przez Gminę tylko dla osób, które wpłacą środki finansowe określone w umowie. Będzie to stanowiło formę zabezpieczenia przed wycofaniem się partnera z projektu po złożeniu wniosku w instytucji dotującej. W sytuacji, w której mieszkaniec nie dokona wpłaty związanej z projektem na konto Gminy, inwestycja nie zostanie u niego zrealizowana, a umowa ulegnie rozwiązaniu.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W związku z powyższym w opinii tut. organu przekazane dla Wnioskodawcy środki z Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, na realizację projektu pn.: „Inwestycja w przyszłość odnawialne źródła energii w Gminie” należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy (opisane we wniosku oraz jego uzupełnieniu) nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją projektu, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na i w konkretnym budynku mieszkańca. Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy, nie dokonanie przez mieszkańca wpłaty związanej z projektem na konto Gminy powoduje, że inwestycja nie zostanie u niego zrealizowana, a umowa ulegnie rozwiązaniu. Realizacja zadania jest więc uzależniona od wkładu wnoszonego przez mieszkańca. Wobec powyższego, dofinansowanie otrzymane przez Gminę będzie wynagrodzeniem z tytułu świadczonych przez Gminę usług.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Nadto, jakkolwiek Wnioskodawca wskazał, że wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania nie wpływa na wysokość wpłat dokonywanych przez mieszkańców, to jednak realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Zatem, na wysokość otrzymanej od mieszkańca wpłaty ma bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn.: „Inwestycja w przyszłość odnawialne źródła energii w Gminie” w części w jakiej pokrywa cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast do podstawy opodatkowania wliczeniu nie będzie podlegał wkład Gminy w realizację projektu. Wskazać bowiem należy, że stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Ponadto zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie będzie wypełnić dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dojdzie bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie będzie stanowić po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Podsumowując, otrzymane przez Gminę dofinasowanie z RPO będzie stanowiło podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia wykonanego przez Gminę na rzecz mieszkańca podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kwestii stawki podatku dla czynności wykonywanych w związku z realizacją projektu należy wskazać, że według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12 ustawy.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak stanowi art. 41 ust. 12b ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKO w dziale 11.

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzeniem mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.) – przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę – zgodnie z pkt 7a tego artykułu – należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku oraz w budynkach niemieszkalnych zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu instalacji należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania instalacji.

Z opisu sprawy wynika, że instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. W trakcie realizacji inwestycji możliwe będzie wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji na dachu lub ścianie bocznej budynku mieszkalnego będzie nieuzasadnione lub niemożliwe do zrealizowania, wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki – gdy warunki techniczne budynku (np. zbyt spadzisty lub załamany dach, nieodpowiednie ściany, słabe nasłonecznienie) na to nie pozwolą – kolektory słoneczne i moduły fotowoltaiczne będą montowane na nieruchomościach mieszkańców np. na konstrukcji w ogrodzie lub na dachu budynku gospodarczego, jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów związanych z zaspokojeniem potrzeb bytowych mieszkańców. Znacząca większość budynków właścicieli nieruchomości stanowią budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111) o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W kilku przypadkach budynki przekraczają powierzchnię użytkową 300 m2. Gmina będzie realizować zadanie polegające na montażu instalacji odnawialnych źródeł energii zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części. Budynki gospodarcze związane z budynkiem mieszkalnym, stanowią jeden budynek sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 – budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111).

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych będzie wykonany:

1.  na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy – to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy;
2.  na budynkach gospodarczych związanych z budynkiem mieszkalnym, które skalsyfikowane są w dziale PKOB 11 – budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), a ich zsumowana powierzchnia nie będzie przekraczała 300 m2, przy czym budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy – to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy;
3.  na obiektach niezaliczanych, na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2), dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług – to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2, usługa będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT;
4.  nie związanych z budynkiem mieszkalnym, tj. na budynkach gospodarczych i w garażach, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż instalacji w takiej sytuacji będzie opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 uznano za prawidłowe.

Z kolei, wątpliwości Wnioskodawcy – wyrażone w pytaniu nr 3 wniosku – dotyczą określenia, czy po stronie Gminy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Zatem podwykonawca, to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast w przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy należy przyjąć, że Gmina wykonując usługę polegającą na wykonaniu instalacji na rzecz uczestników projektu, tj. mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekują mieszkańcy w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowej usługi (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności ww. instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej. Sam fakt, że mieszkaniec decyduje się przystąpić do projektu i zrealizować inwestycję na preferencyjnych warunkach nie powoduje, że traci status inwestora na rzecz Gminy.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą świadczącym usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy, realizującego przedmiotową usługę wykonania instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego ww. usługę na rzecz mieszkańców, z którymi ma podpisane stosowne umowy cywilnoprawne.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na wykonaniu instalacji, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy, od kontrahenta, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Wobec powyższego, nabywane od podwykonawcy usługi budowlane będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym, należy uznać, że w przypadku usługi budowlanej skalsyfikowanej w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 oraz 43.21.10.2 Gmina będzie wykonawcą wobec mieszkańców, którym następnie odsprzeda nabyte usługi. Zatem, wykonawca usługi budowlanej będzie w tej sytuacji występował w charakterze podwykonawcy. W związku z powyższym Gmina stanie się podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy dla nabywanych od podwykonawcy usług i będzie zobowiązana do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo zauważa się że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do przyporządkowania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tym samym, kwestia zaklasyfikowania budynku, w którym świadczone będą przedmiotowe usługi do danego PKOB, nie jest objęta zakresem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKOB wskazane w złożonym wniosku.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.