Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-499/10-7/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-01
Teza: Opłaty za energię elektryczną usługi telefoniczne oraz abonament telewizyjny ponieważ są związane z wynajmem nieruchomości, należy je uznać jako element tego najmu, gdzie usługa zakwaterowania stanowi usługę główną. Zatem miejsce świadczenia należy określić w odniesieniu do usługi najmu nieruchomości. W związku z powyższym, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest miejsce położenia przedmiotowej nieruchomości, czyli terytorium Szwecji.
Słowa kluczowe: delegacja; nieruchomości; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20.05.2010 r. (data wpływu 25.05.2010 r.) uzupełnionego w dniu 05.08.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 21.07.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opłat związanych z wynajmem nieruchomości za granicą - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.05.2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 05.08.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 21.07.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek dotyczył trzech sanów faktycznych, kolejno:

*   usług telefonicznych i automyjni nabywanych w Szwecji przez pracowników Spółki,
*   opłat związanych z wynajmem nieruchomości za granicą,
*   miejsca świadczenia usług wywozu gruzu z budowy prowadzonej na nieruchomości położonej w Szwecji.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy następującego stanu faktycznego:

Przedsiębiorstwo (dalej jako „Spółka”) oddelegowuje swoich pracowników do pracy w Szwecji.

Spółka ponosi koszty wynajmu nieruchomości w Szwecji, w których na czas delegacji, zamieszkują jej pracownicy.

Oprócz czynszu za najem tej nieruchomości Spółka obciążana jest przez wynajmującego przedmiotową nieruchomość - podmiot szwedzki także kosztami energii, usług telefonicznych oraz telewizyjnych, które są związane z pobytem pracowników. Otrzymuje za nie odrębną fakturę, na której Spółka jest wskazana jako ich nabywca. Faktura zawiera numery identyfikacji podatkowej wystawcy oraz nabywcy. Na fakturze szwedzki podatek VAT nie jest wykazywany. Ponadto na fakturze widnieje jedna kwota jako suma opłat wynikających z dostawy energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz abonamentu telewizyjnego.

Spółka nie posiada na terytorium Szwecji stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy z uwagi na fakt, że w związku z wynajmem nieruchomości za granicą spółka obciążona jest opłatami za energię elektryczną usługi telefoniczne oraz abonament telewizyjny dotyczącymi wynajmowanej nieruchomości, Spółka powinna rozpoznać import usług bądź, w przypadku energii elektrycznej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego jest miejsce położenia nieruchomości.

Biorąc powyższy przepis pod uwagę należy stwierdzić, iż usługa najmu nieruchomości położonej w Szwecji przez Spółkę opodatkowana jest podatkiem VAT w Szwecji. Ze względu na fakt, iż miejsce świadczenia powyższej usługi znajduję się poza terytorium Polski nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce ani też nie podlega wykazaniu w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT.

Zdaniem Spółki opłaty dodatkowe związane w sposób bezpośredni z wynajmem nieruchomości takie jak opłaty za energię elektryczną abonament telewizyjny czy też Internet znajdujący się w wynajmowanym mieszkaniu jako świadczenia pomocnicze uzupełniające jedynie świadczenie główne powinny dzielić pod względem podatkowym los świadczenia głównego, jakim jest wynajem nieruchomości.

Dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla nabywców tego świadczenia nie stanowi ono celu samego w sobie lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Spółka stoi na stanowisku ze najem nieruchomości opłaty za energię elektryczną usługi telekomunikacyjne oraz abonament telewizyjny można uznać za kompleksową usługę związaną z nieruchomościami, której miejscem opodatkowania jest w świetle przepisu art. 28e ustawy o VAT miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z umową Spółka jako najemca zobowiązana jest do ponoszenia opłat za telewizję, energię elektryczną oraz usługi telekomunikacyjne. Spółka jako wynajmujący mieszkania nie ma możliwości samodzielnego podpisania umowy na dostawę wyżej wymienionych usług w wynajmowanej nieruchomości. Tym samym wydatki te są ściśle powiązane z usługą najmu. Nabycie energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz telewizyjnych za granicą nie jest dla Spółki celem samym w sobie, ale służy lepszemu wykorzystaniu usługi najmu mieszkań.

Z ekonomicznego punktu widzenia wyżej wymienione składniki stanowią elementy składowe usługi najmu, która jest w tym przypadku usługą główną. Podlegają więc one opodatkowaniu na tych samych zasadach co usługa główna.

Powyższe stanowisko dotyczące opodatkowania dodatkowych świadczeń związanych z usługą najmu nieruchomości według zasad właściwych dla opodatkowania najmu nieruchomości jako usługi głównej zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów (np. w interpretacji z dnia 5 października 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP3/443-552/09-4/KB, czy też w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 roku o sygn. IPPP3/443-940/09-2/KC i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2009 roku o sygn. IPPP1/443-915/09-4/AP).

Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS). I tak np. w wyroku TSUE w sprawie o sygn., C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan LTD TSUE stwierdził, że zasadniczo każde świadczenie dla celów podatku VAT powinno być traktowane odrębnie. Jednocześnie, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym, najem szwedzkiej nieruchomości oraz dostawa opisanych mediów powinna być potraktowana dla celów podatku VAT jako jedno świadczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca wynajmuje nieruchomość w Szwecji gdzie zamieszkują jego pracownicy podczas delegacji. Oprócz czynszu za najem tej nieruchomości Spółka obciążana jest przez Wynajmującego odrębną fakturą na której widnieje jedna kwota jako suma opłat wynikających z dostawy energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz abonamentu telewizyjnego.

W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia ich miejsca świadczenia. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, iż na usługę wynajmu nieruchomości świadczoną dla Spółki, składają się różnego rodzaju świadczenia poza czynszem, takie jak: energia elektryczna, usługi telefoniczne oraz telewizyjne. Tym samym, mamy w niniejszej sprawie do czynienia z tzw. zasadniczą usługą, której głównym celem jest usługa zakwaterowania. Świadczenie to stanowi usługę główną, składającą się z kombinacji różnych czynności, bowiem wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład zasadniczej usługi, służą wykonaniu czynności głównej.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta jest w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Natomiast zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz niepodatników określona została w art. 28c ust. 1 ustawy, który stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Jednak tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż ustawodawca dla usług związanych z nieruchomościami przewidział w art. 28e ustawy, szczególny sposób określenia miejsca świadczenia. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie koszty czynszu, energii, usług telefonicznych oraz telewizyjnych, które są związane z najmem nieruchomości w której zamieszkują pracownicy Spółki podczas delegacji, pomimo, iż Wnioskodawca otrzymuje je na dwóch odrębnych fakturach, to są ściśle związane z konkretnym miejscem i usługą zakwaterowania pracowników. W związku z powyższym, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest miejsce położenia przedmiotowej nieruchomości, czyli terytorium Szwecji.

Reasumując, opłaty za energię elektryczną usługi telefoniczne oraz abonament telewizyjny ponieważ są związane z wynajmem nieruchomości, należy je uznać jako element tego najmu, gdzie usługa zakwaterowania stanowi usługę główną. Zatem miejsce świadczenia należy określić w odniesieniu do usługi najmu nieruchomości. W związku z powyższym, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest miejsce położenia przedmiotowej nieruchomości, czyli terytorium Szwecji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż odnośnie pozostałych dwóch stanów faktycznych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.