Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.42.2020.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży usług cmentarnych przez Gminę na rzecz zakładu komunalnego oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych VAT (zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
Słowa kluczowe: cmentarze; metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia – brak daty – (data wpływu 4 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2020 r. (data wpływu 16 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla sprzedaży usług cmentarnych przez Gminę na rzecz ZK (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych VAT (zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla sprzedaży usług cmentarnych przez Gminę na rzecz ZK (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych VAT (zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie) - (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wniosek został uzupełniony w dniu 16 kwietnia 2020 r. przez doprecyzowanie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego o brakujące informacje.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Uwagi ogólne.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych. Za bieżące administrowanie cmentarzem odpowiada spółka o nazwie (…) Sp. z o.o. (dalej: ZK lub Spółka), będąca odrębną od Gminy osobą prawną i działająca w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm.). ZK jest spółką komunalną, w której Gmina posiada 100% udziałów.

W ramach działalności cmentarza świadczone są usługi (dalej: usługi cmentarne), które w zdecydowanie dominującej części są usługami odpłatnymi. Do usług cmentarnych należy:

*   udostępnienie miejsca grzebalnego na okres 20 lat (opłaty pobierane są za użytkowanie gruntu pod grób urnowy w kolumbarium lub na polu urn, użytkowanie gruntu pod grób ziemny dziecięcy, za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą, użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową),
*   przedłużenie prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20 lat (dotyczy grobów ziemnych dziecięcych i na osobę dorosłą),
*   utrzymanie cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat (dotyczy grobów urnowych oraz piwniczek betonowych).

Sporadycznie mogą zdarzyć się również sytuacje nieodpłatnego świadczenia usług cmentarnych. W szczególności taki przypadek ma miejsce, gdy na terenie Gminy dojdzie do zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1473; dalej: ustawa o cmentarzach) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1507, ze zm., dalej: ustawa o pomocy społecznej), gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej zwane również jako osoby bezdomne). Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet, gdy Gmina jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia leży po stronie Gminy (odbywa się bez odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki są rzadkością.

Gmina wskazuje, że nie posiada klasyfikacji statystycznej dokonywanych przez nią czynności na terenie cmentarza komunalnego. Niemniej jednak, zdaniem Gminy, przedmiotowe czynności powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj. usługi pogrzebowe i pokrewne.

1.  Zasady administrowania cmentarzem komunalnym i poboru opłat cmentarnych.

Zakres usług cmentarnych oraz ich cennik zostały ustalone przez Gminę, na mocy stosownej uchwały Rady Miejskiej.

Gmina planuje zawarcie z ZK porozumienia (dalej: Porozumienie) precyzującego obowiązki Spółki w zakresie administrowania cmentarzem komunalnym.

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, Spółka zobowiązana będzie do:

*   zarządzania cmentarzem (m.in. obsługi ceremonii pogrzebowych, prowadzenia rejestru osób pochowanych na cmentarzu, wydawania zgody na budowę grobowców i nagrobków na cmentarzu),
*   udostępniania cmentarza innym zakładom pogrzebowym (w tym np. do przejęcia, przechowania i wydania zwłok, udostępnienia kaplicy rodzinie zmarłego na czas pogrzebu),
*   czynności związanych z bieżącym utrzymaniem cmentarza (np. utrzymania dróg, chodników, budynku kaplicy),
*   utrzymania zieleni na terenie cmentarza.

Za wykonywanie powyższych czynności, Spółka otrzyma od Gminy wynagrodzenie miesięczne określone ryczałtowo.

W Porozumieniu określone zostaną zasady poboru opłat za usługi cmentarne w ten sposób, że Spółka będzie nabywała od Gminy przedmiotowe usługi cmentarne i następnie będzie świadczyć je na rzecz usługobiorców we własnym imieniu.

Z tytułu świadczonych usług cmentarnych Gmina otrzyma od Spółki wynagrodzenie miesięczne uzależnione od zakresu usług w danym miesiącu.

1.  Wydatki związane z cmentarzem.

Gmina ponosić będzie bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza. Gmina może ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z rozbudową/modernizacją cmentarza.

Powyższe wydatki (zarówno te związane z nabyciem usług zarządcy, jak i pozostałe) udokumentowane będą przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są kwoty VAT. Gmina podkreśla, że wydatki objęte wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone będą usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.

W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających, zdaniem Gminy, poza zakresem regulacji ustawy o VAT (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). W ocenie Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Jako że cmentarz będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych, Wnioskodawca rozważa odliczanie VAT według proporcji: ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej zdaniem Gminy nieopodatkowanej VAT).

Powyższa metodologia dalej określana będzie jako ,,prewspółczynnik osobowy”.

Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług pogrzebowych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

1.  Dane dot. Prewspółczynnika.

Gmina zaznacza, iż zgodnie z jej przewidywaniami wysokość prewspółczynnika osobowego może wynosić ok. 95-99%, ze względu na znikomą ilość pochówków realizowanych nieodpłatnie.

Dla porównania, prewspółczynnik właściwy dla Urzędu Gminy, obliczony zgodnie z przepisami Rozporządzenia, wynosi 8% (w oparciu o dane za rok 2018).

Obrót z działalności gospodarczej Gminy (stanowiący licznik prewspółczynnika z Rozporządzenia) realizowany jest m.in. z następujących tytułów:

*   dostawa nieruchomości,
*   dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
*   przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawa własności,
*   opłata z tytułu użytkowania wieczystego.

Pozycje te nie mają żadnego związku z działalnością cmentarną, której dotyczy złożony wniosek.

Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują m.in. następujące pozycje:

*   część wyrównawcza subwencji ogólnej,
*   część oświatowa subwencji ogólnej,
*   udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
*   wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,
*   wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,
*   świadczenia wychowawcze - dotacje,
*   świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z działalnością cmentarną.

Wniosek został uzupełniony w dniu 16 kwietnia 2020 r. przez doprecyzowanie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1.  Na ten moment Gmina jeszcze nie rozpoczęła sprzedaży usług cmentarnych na rzecz ZK. Wnioskodawca zaznacza, że data zawarcia Porozumienia, a w konsekwencji rozpoczęcia sprzedaży nie została jeszcze sprecyzowana, a zatem Gmina nie jest w stanie podać konkretnej daty wykonania tych usług. Wnioskodawca przy tym sprecyzował, że Wniosek dotyczy wyłącznie tych wydatków bieżących i inwestycyjnych, które będą poniesione przez Gminę już po zawarciu Porozumienia.
2.  Przedmiot zapytania Wnioskodawcy stanowią wyłącznie usługi cmentarne, które Spółka będzie nabywała od Gminy i następnie będzie je sama świadczyła na rzecz usługobiorców we własnym imieniu w zamian za wypłacane Gminie wynagrodzenie miesięcznie uzależnione od zakresu usług w danym miesiącu (czyli usługi polegające na udostępnieniu miejsca grzebalnego na okres 20 lat, przedłużeniu prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20 lat, utrzymaniu cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat).
3.  Na ten moment podmiotem rozliczającym obrót opodatkowany z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym jest ZK. Po zawarciu Porozumienia, obrót ten, w zakresie opłat uiszczanych przez osoby fizyczne za usługi, które ZK nabyło uprzednio od Gminy, również wykazywać będzie Spółka. Z kolei Gmina (Urząd Miejski) będzie wykazywać obrót z tytułu sprzedaży usług cmentarnych na rzecz Spółki.
4.  Wnioskodawca będzie pobierać opłatę za udostępnienie miejsca grzebalnego na okres 20 lat. Po upływie tego terminu, pobierana będzie opłata za przedłużenie prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20 lat (dot. grobów ziemnych) lub za utrzymanie cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat (dot. grobów urnowych lub piwniczek betonowych).
5.  Wskazać należy, że działalność cmentarna jest przede wszystkim wydzielona rodzajowo – ma ona bowiem swoją specyfikę, zupełnie odmienną i nieporównywalną do wykonywania zadań Gminy w innych obszarach. Ponadto, działalność ta jest również wyodrębniona organizacyjnie, gdyż za administrowanie cmentarzem odpowiada Spółka.
6.  Gmina prowadzi działalność cmentarną, od momentu, od kiedy funkcjonuje w obecnym kształcie jako jednostka samorządu terytorialnego, tj. od roku 1990 (sam cmentarz komunalny funkcjonuje na terenie Gminy od kilkudziesięciu lat).
7.  Przedmiotem zapytania są wydatki bieżące w szczególności związane z:
    *   utrzymaniem dróg, chodników, sieci wodociągowej, oświetlenia, alejek i placów na terenie cmentarza, ogrodzenia cmentarza (np. wydatki na bieżące remonty),
    *   utrzymaniem budynku kaplicy i jego urządzeń takich jak chłodnia (np. wydatki na bieżące remonty, środki czystości),
    *   zakupem mediów (np. energii elektrycznej, wywozu nieczystości),
    *   utrzymaniem zieleni na cmentarzu, w tym np. koszeniem traw, przycinaniem żywopłotów, dokonywaniem cięć technicznych drzew, oczyszczaniem krawężników, kwater urn, sadzeniu kwiatów na rabatach (np. wydatki na paliwo do kosiarek, narzędzia, sadzonki).Co do wydatków inwestycyjnych, na ten moment Gmina nie planuje żadnych konkretnych zadań. W przyszłości mogą pojawić się natomiast wydatki związane m.in. z rozbudową cmentarza lub rozbudową/modernizacją znajdującej się na nim infrastruktury (np. inwestycja w obrębie kaplicy, kompleksowy remont alejek wykraczający poza bieżące prace).
8.  Usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT świadczone przez Wnioskodawcę, w związku z którymi Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za ww. usługi i rozlicza z tego tytułu podatek należny. Są to następujące świadczenia:
    *   udostępnienie miejsca grzebalnego na okres 20 lat:
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób urnowy na polu urn: (…) PLN,
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób urnowy w kolumbarium: (…) PLN,
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny dziecięcy (do lat 6): (…) PLN,
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób 1-osobowy: (…) PLN,
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób 2-osobowy: (…) PLN,
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową l-osobową: (…) PLN,
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 2-osobową: (…) PLN,
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 3-osobową: (…) PLN,
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 4-osobową: (…) PLN,
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 6-osobową: (…) PLN,
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 9-osobową: (…) PLN,
    *   przedłużenie prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20 lat:
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny dziecięcy (do lat 6): (…) PLN,
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób 1-osobowy: (…) PLN,
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób 2-osobowy: (…) PLN,
    *   utrzymanie cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat:
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób urnowy na polu urn: (…) PLN,
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób urnowy w kolumbarium: (…) PLN,
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową l-osobową: (…) PLN,
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 2-osobową: (…) PLN,
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 3-osobową: (…) PLN,
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 4-osobową: (…) PLN,
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 6-osobową: (…) PLN,
        *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 9-osobową: (…) PLN.Wskazane ceny są kwotami brutto i zostały ustalone na mocy uchwały Rady Miejskiej. Obowiązują od 2 stycznia 2020 r.
9.  Wysokość opłat za usługi cmentarne jest zróżnicowana w zależności od rodzaju grobu (grób ziemny, urnowy, piwniczka), jego wielkości (na ile osób jest przeznaczony), osoby pochowanej (dziecko/dorosły) – zgodnie z cennikiem wskazanym w odpowiedzi na pytanie 8. Po zawarciu Porozumienia, Gmina będzie pobierać opłaty od Spółki za sprzedaż usług wymienionych w odpowiedzi na pytanie 8, po cenach wskazanych również w odpowiedzi na to pytanie.
10.  Wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1473, ze zm, dalej: ustawa o cmentarzach), prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:
    
    1.  pozostały małżonek(ka);
    2.  krewni zstępni;
    3.  krewni wstępni;
    4.  krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
    5.  powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.
    
    Prawo pochowania zwłok osób wojskowych zmarłych w czynnej służbie wojskowej przysługuje właściwym organom wojskowym w myśl przepisów wojskowych. Prawo pochowania zwłok osób zasłużonych wobec Państwa i społeczeństwa przysługuje organom państwowym, instytucjom i organizacjom społecznym. Prawo pochowania zwłok przysługuje również osobom, które do tego dobrowolnie się zobowiążą. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o cmentarzach, zwłoki niepochowane przez podmioty wymienione w ust. 1 mogą być przekazane do celów dydaktycznych i naukowych uczelni medycznej lub innej uczelni prowadzącej działalność dydaktyczną i naukową w zakresie nauk medycznych lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki prowadzącej działalność naukową w zakresie nauk medycznych. Decyzję w sprawie przekazania zwłok wydaje, na wniosek uczelni lub federacji, właściwy starosta. Zatem, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach, na Gminie obowiązek dokonania pochówku spoczywa zatem:
    *   w braku osób uprawnionych/zobowiązujących się do dokonania pochówku,
    *   w przypadku nieprzekazania zwłok na rzecz uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki.W praktyce dotyczy to najczęściej osób bezdomnych, samotnych czy osób nieposiadających stałych źródeł dochodu. Zasadniczo w takich przypadkach świadczona jest usługa udostępnienia miejsca grzebalnego na okres 20 lat – zazwyczaj udostępniany jest grób ziemny 1-osobowy. Po zawarciu porozumienia, będzie to koszt Gminy, za który Spółka nie będzie obciążana (usługa ta nie będzie przedmiotem sprzedaży przez Gminę na rzecz ZK). Ponadto, Gmina jest zobowiązana do zakupu trumny, wiązanki pogrzebowej, przewiezienia zwłok, oznaczenia kwatery (w przypadku osób samotnych), zorganizowania pochówku poprzez m.in. zapewnienie ceremoniału pogrzebowego zgodnego z wyznaniem osoby zmarłej. Koszty ww. świadczeń nie zawsze efektywnie ponoszone są ze środków Gminy, gdyż Gmina może starać się o ich zwrot z masy spadkowej pozostałej po zmarłym lub z zasiłku pogrzebowego. Gmina wskazuje, że pochówki realizowane na jej koszt stanowią marginalną część wszystkich pochówków dokonywanych na cmentarzu komunalnym. Przykładowo, w roku 2019 doszło do trzech takich pochówków, a w roku 2018 – do jednego.
11.  Do tej pory Gmina nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z wykonywaniem usług cmentarnych.
12.  Gmina nie osiągała w poprzednich latach obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych (obrót ten wykazywała Spółka). Jednak zgodnie z wcześniejszym doprecyzowaniem, przedmiotem zapytania Gminy jest jedynie zdarzenie przyszłe po zawarciu Porozumienia.
13.  Gmina na ten moment nie uzyskuje dochodów z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych, nie pokrywa również kosztów związane z bieżącym funkcjonowaniem cmentarza ani kosztów wydatków inwestycyjnych. Zgodnie z wcześniejszym doprecyzowaniem, przedmiotem zapytania Gminy jest jedynie zdarzenie przyszłe po zawarciu Porozumienia.
14.  Gmina wskazuje, iż nie ponosi na ten moment kosztów związanych z działalnością cmentarną, zatem nie otrzymywała w tym zakresie subwencji ani dotacji. Po zawarciu Porozumienia Gmina będzie ponosić koszty związane z utrzymywaniem cmentarza (wydatki bieżące i inwestycyjne), niemniej na ten moment trudno przewidzieć, czy w tym zakresie Gmina będzie w jakikolwiek sposób dotowana. Zakłada się jednak, że większość wydatków będzie finansowana ze środków własnych Gminy (zwłaszcza, jeśli chodzi o wydatki bieżące).
15.  W pierwszej kolejności Gmina wyjaśnia, że nie występowała do GUS i nie posiada opinii klasyfikacyjnej dotyczącej usług cmentarnych. W ocenie Gminy, klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę nie jest elementem zdarzenia przyszłego – nie są to fakty, ale ocena prawna faktów, niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest Organ. Niemniej, Gmina zaznacza, że usługi cmentarne, w jej ocenie, powinny być klasyfikowane jako PKWiU 96.03.11.0 – okoliczność tę Wnioskodawca, chcąc dostosować się do wezwania Organu, czyni przedmiotem opisu zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż usług cmentarnych przez Gminę na rzecz ZK będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 8%?
2.  Czy w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Gminę zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz wykorzystywany będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Sprzedaż usług cmentarnych przez Gminę na rzecz ZK będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 8%.
2.  W związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Gminę zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz wykorzystywany będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Uzasadnienie.

Ad. 1

1.  Usługi Gminy jako usługi opodatkowane VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`), natomiast zgodnie z art. 8 – przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

Gmina, zbywając na rzecz ZK usługi cmentarne, bezsprzecznie będzie wykonywać określone świadczenia, polegające np. na udostępnieniu miejsc grzebalnych lub przedłużeniu prawa do utrzymania miejsca na grób. Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że będziemy mieć w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez Gminę.

Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiadać będzie określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązana będzie Spółka. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynikać będzie z Porozumienia oraz obowiązującej w Gminie uchwały określającej cenę poszczególnych usług cmentarnych.

Tym samym należy uznać, że w związku z Porozumieniem Gmina będzie realizować na rzecz ZK odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi cmentarne sprzedawać będzie na podstawie zawartego z ZK Porozumienia, mającego, w ocenie Wnioskodawcy, charakter umowy cywilnoprawnej. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

1.  Usługi cmentarne jako usługi opodatkowane wg stawki 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%.

Wskazany załącznik nr 3 do ustawy o VAT w poz. 62 wymienia usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną (PKWiU 96.03.).

W ramach wskazanego grupowania mieszczą się usługi cmentarzy i usługi związane z przeprowadzeniem kremacji (PKWiU 96.03.11.0), do których zalicza się:

*   usługi zarządzania i utrzymywania cmentarzy,
*   usługi związane z opieką i pielęgnacją grobów i miejsc pochówku,
*   usługi związane z przeprowadzaniem kremacji,
*   usługi w zakresie liternictwa nagrobkowego wykonywane przez obsługę cmentarza,
*   usługi dzierżawy lub sprzedaży grobów.

W ocenie Gminy, usługi cmentarne sprzedawane na rzecz ZK, obejmujące udostępnienie miejsca grzebalnego, przedłużenie prawa do utrzymania miejsca za grób oraz utrzymanie cmentarza w zakresie grobów urnowych i piwniczek betonowych, będą mieścić się w ww. grupowaniu, a tym samym ich świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu według stawki 8%. Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe w żaden sposób nie będzie wpływać fakt, że usługi cmentarne będą następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz innych podmiotów.

1.  Stanowisko organów podatkowych w analogicznych sprawach.

Gmina wskazuje, iż analogiczne stanowisko odnośnie stawki właściwej dla opodatkowania usług analogicznych do usług cmentarnych znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 3 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.428.2019.1.AK,
*   z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.102.2019.3.BS,
*   z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.731.2018.WN,
*   z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.309.2018.l.BS.

Ad. 2

1.  Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług cmentarnych stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku usług cmentarnych dokonywanych nieodpłatnie, w ocenie Wnioskodawcy, czynności te nie są objęte regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przedmiotowy cmentarz będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Jednocześnie, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”.

Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy. (Por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

1.  Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 r.) i orzecznictwa TSUE.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) w tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

1.  Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina również wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu, „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

1.  Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu będzie zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności Gminy, bowiem nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika dochodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności cmentarnej, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.

W tym miejscu Gmina zwraca uwagę na fakt, iż dochody wykonane stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:

*   część oświatową subwencji ogólnej,
*   część wyrównawczą subwencji ogólnej,
*   wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,
*   wpływy z podatku od nieruchomości,
*   wpływy z podatku rolnego,
*   dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie.

Z powyższego wynika, iż większość dochodów wykonanych nie ma żadnego związku z działalnością cmentarną. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik preproporcji z Rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie Gmina zauważa, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie działalności cmentarnej będą stanowić wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się na poziomie ok. 95-99%, bowiem pochówki nieodpłatne, które Gmina na podstawie odrębnych przepisów zobowiązana jest zrealizować, są sporadyczne.

Gmina przy tym wskazuje, że w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarza odpłatnymi czynnościami. Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia świadczenie usług cmentarnych byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu niezadbanym, nieuporządkowanym, etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Jednocześnie, nie można odpłatnie udostępnić miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już miejsca – trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren, etc.

Dodatkowo Gmina podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności może dojść do sytuacji, w której Gmina dokona pochówku, za który nie otrzyma wynagrodzenia. Jednakże takie sytuacje będą wynikały z przepisów prawa, tj. z ww. ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (pochówek osób, gdzie możliwe jest obliczenie ilości pochowanych osób) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z utrzymaniem cmentarza i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. Wartość prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy na bazie danych za rok 2018 wyniosła 8%.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności cmentarnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie będzie odpowiadać najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykonywaniem działalności cmentarnej. Oznacza to, że nie będzie odzwierciedlać on właściwie wykonywanego odpłatnie pochówku osób. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Gmina będzie obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten będzie niereprezentatywny dla danych wydatków związanych z działalnością cmentarną.

Reasumując, w związku z planowanym wykonywaniem przez Gminę działalności cmentarnej, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z przedmiotową działalnością cmentarną, według udziału procentowego, w jakim wykonywane są odpłatne czynności cmentarne, i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

1.  Możliwość stosowania wielu prewspółczynników.

Gmina jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(\`(...)\`) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). Zatem, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

1.  Prewspółczynnik osobowy jako metoda bardziej reprezentatywna.

Jak już zostało wskazane, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z cmentarzem do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Gmina będzie w stanie określić udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowić będzie obiektywny miernik realnego wykonywania działalności cmentarnej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina będzie zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlą rzeczywiste wykonywanie działalności cmentarnej, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzem, których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Metoda ta, zdaniem Gminy, da możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W opinii Gminy, w odniesieniu do działalności cmentarnej metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykonywania działalności cmentarnej przez Gminę.

Skoro cmentarz będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do działalności cmentarnej, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do działalności cmentarnej.

W szczególności Gmina wskazuje, iż działalność Gminy może być bardzo szeroka i obejmować szereg zadań z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym także zadania wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z czynnościami cmentarnymi jest tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności cmentarnej zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne będzie stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością cmentarną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza osobowego (odpowiedniego dla działalności cmentarnej).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością cmentarną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Prewspółczynnik osobowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina będzie wykorzystywać cmentarz i jakiego typu działalność będzie wykonywać. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku działalności tego typu możliwe będzie precyzyjne obliczenie odpłatnie wykonanych czynności za pomocą liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie. Znając liczbę osób pochowanych w danym roku odpłatnie oraz całkowitą liczbę osób pochowanych w danym roku można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej działalności cmentarnej. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wykluczy nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie będzie wykorzystywać cmentarza do czynności innych niż działalność cmentarna, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z działalnością cmentarną.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (urzędu obsługującego Gminę) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystywania cmentarza. Tymczasem prewspółczynnik osobowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (określenie realnego wykonywania działalności cmentarnej w liczbie osób pochowanych w danym roku odpłatnie) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika osobowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształci kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku będzie nieadekwatna do stopnia wykorzystania cmentarza do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków związanych z cmentarzem będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika osobowego.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik osobowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż prewspółczynnik osobowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Podsumowując, prewspółczynnik osobowy:

*   opiera się na danych właściwych dla działalności cmentarnej,
*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem cmentarza,
*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania cmentarza do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalny za pomocą obiektywnych kryteriów i danych,
*   odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym,
*   pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

1.  Stanowisko sądów administracyjnych w analogicznych sprawach.

Końcowe Gmina wskazuje, że możliwość zastosowania innych, alternatywnych proporcji została potwierdzona również przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach:

*   z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
*   z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
*   z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
*   z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
*   z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,
*   z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I 411/18,
*   z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18,
*   z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18,
*   z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,
*   z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18.

W dalszej kolejności powołać należy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Gmina ponadto przytacza w tym miejscu wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 1264/16, w którym stwierdzono co następuje: „Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości”.

Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż: „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem "podstawową" pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że "w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Gmina zwraca uwagę również na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym sąd zauważył, iż: „co do zasady ustalając prewspółczynnik wszystkie rodzaje dotacji (również inwestycyjne) winny być uwzględniane, jednak jeśli podatnik wykaże, że określona na podstawie danych za poprzedni rok proporcja nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, może zastosować inną metodę obliczenia proporcji”.

Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin, w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z najnowszego orzecznictwa sądowego, w tym np. z:

*   wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 973/18,
*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 826/18,
*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1161/18,
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt III Sa/Wa 1096/18,
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1245/18,
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/18,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 69/19,
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1944/18,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 812/18,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 50/19,
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1943/18,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/ Łd 821/18,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 69/19,
*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 204/19,
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 171/19,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 179/19,
*   wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 82/19,
*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/GI 18/19,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 151/19,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 180/19,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 74/19,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 49/19,
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 24/19,
*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 488/19,
*   wyroków WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 204/19, I SA/Łd 75/19,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 228/19,
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 409/19,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 171/19,
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3092/18,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 303/19,
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 168/19,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 412/19,
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 545/19,
*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 13/19,
*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 863/19,
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1132/19.

Co więcej, Gminie znane jest orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Op 263/19, w którym – w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzem komunalnym – potwierdzono możliwość stosowania proporcji wyliczonej według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), tj. proporcji dokładnie takiej, jaka proponowana jest przez Gminę w niniejszym wniosku. Jak stwierdzono w uzasadnieniu ww. wyroku: „Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana – jako jedynie słuszna – przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z Rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska Organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności/dokonywanych w związku z nią nabyć”.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę cmentarza, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych, jak i w celu świadczenia tego typu usług nieodpłatnie, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy cmentarz wykorzystywany jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stawki podatku dla sprzedaży usług cmentarnych przez Gminę na rzecz ZK (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych VAT (zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie trzeba zauważyć, że podczas określania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce dostawy lub świadczenia znajduje się na terytorium kraju, istotne jest jej właściwe sklasyfikowanie zgodnie z symbolem PKWiU. Wobec tego, wydając przedmiotową interpretację, tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tzn. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Należy wskazać, że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), dalej: „PKWiU”.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do ww. rozporządzenia zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania ww. PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego w ramach ww. PKWiU. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące ww. zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU, wskazanego przez Wnioskodawcę w opisie sprawy.

W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanego dla świadczonych przez Gminę usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Należy podkreślić również, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

1.  podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
2.  podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia, przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Jak wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów zmieniony przez § 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 556) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 31 marca 2020 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) – do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem towarów.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146 aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W poz. 180 załącznika nr 3 do ustawy, wymieniono „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną” – PKWiU 96.03.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki w wysokości 23% ma zatem charakter reguły ogólnej. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych. Za bieżące administrowanie cmentarzem odpowiada spółka ZK, będąca odrębną od Gminy osobą prawną i działająca w szczególności na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. ZK jest spółką komunalną, w której Gmina posiada 100% udziałów.

W ramach działalności cmentarza świadczone są usługi (dalej: usługi cmentarne), które w zdecydowanie dominującej części są usługami odpłatnymi. Do usług cmentarnych należy:

*   udostępnienie miejsca grzebalnego na okres 20 lat (opłaty pobierane są za użytkowanie gruntu pod grób urnowy w kolumbarium lub na polu urn, użytkowanie gruntu pod grób ziemny dziecięcy, za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą, użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową),
*   przedłużenie prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20 lat (dotyczy grobów ziemnych dziecięcych i na osobę dorosłą),
*   utrzymanie cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat (dotyczy grobów urnowych oraz piwniczek betonowych).

Sporadycznie mogą zdarzyć się również sytuacje nieodpłatnego świadczenia usług cmentarnych. W szczególności taki przypadek ma miejsce, gdy na terenie Gminy dojdzie do zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie z przepisami ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy o pomocy społecznej (gminy na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej zwane również jako osoby bezdomne). Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet, gdy Gmina jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia leży po stronie Gminy (odbywa się bez odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki są rzadkością.

Przedmiotowe czynności powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj. usługi pogrzebowe i pokrewne.

Zakres usług cmentarnych oraz ich cennik zostały ustalone przez Gminę, na mocy stosownej uchwały Rady Miejskiej.

Gmina planuje zawarcie z ZK porozumienia (dalej: Porozumienie) precyzującego obowiązki Spółki w zakresie administrowania cmentarzem komunalnym.

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, Spółka zobowiązana będzie do:

*   zarządzania cmentarzem (m.in. obsługi ceremonii pogrzebowych, prowadzenia rejestru osób pochowanych na cmentarzu, wydawania zgody na budowę grobowców i nagrobków na cmentarzu),
*   udostępniania cmentarza innym zakładom pogrzebowym (w tym np. do przejęcia, przechowania i wydania zwłok, udostępnienia kaplicy rodzinie zmarłego na czas pogrzebu),
*   czynności związanych z bieżącym utrzymaniem cmentarza (np. utrzymania dróg, chodników, budynku kaplicy),
*   utrzymania zieleni na terenie cmentarza.

Za wykonywanie powyższych czynności, Spółka otrzyma od Gminy wynagrodzenie miesięczne określone ryczałtowo.

W Porozumieniu określone zostaną zasady poboru opłat za usługi cmentarne w ten sposób, że Spółka będzie nabywała od Gminy przedmiotowe usługi cmentarne i następnie będzie świadczyć je na rzecz usługobiorców we własnym imieniu.

Z tytułu świadczonych usług cmentarnych Gmina otrzyma od Spółki wynagrodzenie miesięczne uzależnione od zakresu usług w danym miesiącu.

Gmina ponosić będzie bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza. Gmina może ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z rozbudową/modernizacją cmentarza. Powyższe wydatki (zarówno te związane z nabyciem usług zarządcy, jak i pozostałe) udokumentowane będą przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są kwoty VAT. Gmina podkreśla, że wydatki objęte wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone będą usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.

W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających, zdaniem Gminy, poza zakresem regulacji ustawy o VAT (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). W ocenie Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Jako że cmentarz będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych, Wnioskodawca rozważa odliczanie VAT według proporcji: ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej, zdaniem Gminy, nieopodatkowanej VAT).

Powyższa metodologia dalej określana będzie jako ,,prewspółczynnik osobowy”.

Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług pogrzebowych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Gmina zaznacza, iż zgodnie z jej przewidywaniami wysokość prewspółczynnika osobowego może wynosić ok. 95-99%, ze względu na znikomą ilość pochówków realizowanych nieodpłatnie.

Dla porównania, prewspółczynnik właściwy dla Urzędu Gminy, obliczony zgodnie z przepisami Rozporządzenia, wynosi 8% (w oparciu o dane za 2018 r.).

Obrót z działalności gospodarczej Gminy (stanowiący licznik prewspółczynnika z Rozporządzenia) realizowany jest m.in. z następujących tytułów:

*   dostawa nieruchomości,
*   dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
*   przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawa własności,
*   opłata z tytułu użytkowania wieczystego.

Pozycje te nie mają żadnego związku z działalnością cmentarną, której dotyczy złożony wniosek.

Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują m.in. następujące pozycje:

*   część wyrównawcza subwencji ogólnej,
*   część oświatowa subwencji ogólnej,
*   udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
*   wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,
*   wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,
*   świadczenia wychowawcze - dotacje,
*   świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z działalnością cmentarną.

Na ten moment Gmina jeszcze nie rozpoczęła sprzedaży usług cmentarnych na rzecz ZK. Wnioskodawca zaznacza, że data zawarcia Porozumienia, a w konsekwencji rozpoczęcia sprzedaży nie została jeszcze sprecyzowana, a zatem Gmina nie jest w stanie podać konkretnej daty wykonania tych usług.

Wnioskodawca przy tym sprecyzował, że Wniosek dotyczy wyłącznie tych wydatków bieżących i inwestycyjnych, które będą poniesione przez Gminę już po zawarciu Porozumienia.

Przedmiot zapytania Wnioskodawcy stanowią wyłącznie usługi cmentarne, które Spółka będzie nabywała od Gminy i następnie będzie je sama świadczyła na rzecz usługobiorców we własnym imieniu w zamian za wypłacane Gminie wynagrodzenie miesięcznie uzależnione od zakresu usług w danym miesiącu (czyli usługi polegające na udostępnieniu miejsca grzebalnego na okres 20 lat, przedłużeniu prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20 lat, utrzymaniu cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat).

Na ten moment podmiotem rozliczającym obrót opodatkowany z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym jest ZK.

Po zawarciu Porozumienia, obrót ten, w zakresie opłat uiszczanych przez osoby fizyczne za usługi, które ZK nabyło uprzednio od Gminy, również wykazywać będzie Spółka. Z kolei Gmina (Urząd Miejski) będzie wykazywać obrót z tytułu sprzedaży usług cmentarnych na rzecz Spółki.

Wnioskodawca będzie pobierać opłatę za udostępnienie miejsca grzebalnego na okres 20 lat. Po upływie tego terminu, pobierana będzie opłata za przedłużenie prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20 lat (dot. grobów ziemnych) lub za utrzymanie cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat (dot. grobów urnowych lub piwniczek betonowych).

Wskazać należy, że działalność cmentarna jest przede wszystkim wydzielona rodzajowo – ma ona bowiem swoją specyfikę, zupełnie odmienną i nieporównywalną do wykonywania zadań Gminy w innych obszarach. Ponadto, działalność ta jest również wyodrębniona organizacyjnie, gdyż za administrowanie cmentarzem odpowiada Spółka.

Gmina prowadzi działalność cmentarną, od momentu, od kiedy funkcjonuje w obecnym kształcie jako jednostka samorządu terytorialnego, tj. od 1990 roku (sam cmentarz komunalny funkcjonuje na terenie Gminy od kilkudziesięciu lat).

Przedmiotem zapytania są wydatki bieżące w szczególności związane z:

*   utrzymaniem dróg, chodników, sieci wodociągowej, oświetlenia, alejek i placów na terenie cmentarza, ogrodzenia cmentarza (np. wydatki na bieżące remonty),
*   utrzymaniem budynku kaplicy i jego urządzeń takich jak chłodnia (np. wydatki na bieżące remonty, środki czystości),
*   zakupem mediów (np. energii elektrycznej, wywozu nieczystości),
*   utrzymaniem zieleni na cmentarzu, w tym np. koszeniem traw, przycinaniu żywopłotów, dokonywaniem cięć technicznych drzew, oczyszczaniu krawężników, kwater urn, sadzeniu kwiatów na rabatach (np. wydatki na paliwo do kosiarek, narzędzia, sadzonki).

Co do wydatków inwestycyjnych, na ten moment Gmina nie planuje żadnych konkretnych zadań. W przyszłości mogą pojawić się natomiast wydatki związane m.in. z rozbudową cmentarza lub rozbudową/modernizacją znajdującej się na nim infrastruktury (np. inwestycja w obrębie kaplicy, kompleksowy remont alejek wykraczający poza bieżące prace).

Usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT świadczone przez Wnioskodawcę, w związku z którymi Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za ww. usługi i rozlicza z tego tytułu podatek należny – są to następujące świadczenia:

*   udostępnienie miejsca grzebalnego na okres 20 lat:
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób urnowy na polu urn: (…) PLN,
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób urnowy w kolumbarium: (…) PLN,
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny dziecięcy (do lat 6): (…) PLN,
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób 1-osobowy: (…) PLN,
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób 2-osobowy: (…) PLN,
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową l-osobową: (…) PLN,
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 2-osobową: (…) PLN,
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 3-osobową: (…) PLN,
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 4-osobową: (…) PLN,
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 6-osobową: (…) PLN,
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 9-osobową: (…) PLN,
*   przedłużenie prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20 lat:
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny dziecięcy (do lat 6): (…) PLN,
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób 1-osobowy: (…) PLN,
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób 2-osobowy: (…) PLN,
*   utrzymanie cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat:
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób urnowy na polu urn: (…) PLN,
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod grób urnowy w kolumbarium: (…) PLN,
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową l-osobową: (…) PLN,
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 2-osobową: (…) PLN,
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 3-osobową: (…) PLN,
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 4-osobową: (…) PLN,
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 6-osobową: (…) PLN,
    *   opłata za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 9-osobową: (…) PLN.

Wskazane ceny są kwotami brutto i zostały ustalone na mocy uchwały Rady Miejskiej. Obowiązują od 2 stycznia 2020 r.

Wysokość opłat za usługi cmentarne jest zróżnicowana w zależności od rodzaju grobu (grób ziemny, urnowy, piwniczka), jego wielkości (na ile osób jest przeznaczony), osoby pochowanej (dziecko/dorosły) – zgodnie z cennikiem wskazanym wyzej. Po zawarciu Porozumienia, Gmina będzie pobierać opłaty od Spółki za sprzedaż usług.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych, prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:

1.  pozostały małżonek(ka);
2.  krewni zstępni;
3.  krewni wstępni;
4.  krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
5.  powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.

Prawo pochowania zwłok osób wojskowych zmarłych w czynnej służbie wojskowej przysługuje właściwym organom wojskowym w myśl przepisów wojskowych. Prawo pochowania zwłok osób zasłużonych wobec Państwa i społeczeństwa przysługuje organom państwowym, instytucjom i organizacjom społecznym. Prawo pochowania zwłok przysługuje również osobom, które do tego dobrowolnie się zobowiążą.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o cmentarzach, zwłoki niepochowane przez podmioty wymienione w ust. 1 mogą być przekazane do celów dydaktycznych i naukowych uczelni medycznej lub innej uczelni prowadzącej działalność dydaktyczną i naukową w zakresie nauk medycznych lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki prowadzącej działalność naukową w zakresie nauk medycznych. Decyzję w sprawie przekazania zwłok wydaje, na wniosek uczelni lub federacji, właściwy starosta.

Zatem, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach, na Gminie obowiązek dokonania pochówku spoczywa zatem:

*   w braku osób uprawnionych/zobowiązujących się do dokonania pochówku,
*   w przypadku nieprzekazania zwłok na rzecz uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki.

W praktyce dotyczy to najczęściej osób bezdomnych, samotnych czy osób nieposiadających stałych źródeł dochodu.

Zasadniczo w takich przypadkach świadczona jest usługa udostępnienia miejsca grzebalnego na okres 20 lat – zazwyczaj udostępniany jest grób ziemny 1-osobowy. Po zawarciu porozumienia, będzie to koszt Gminy, za który Spółka nie będzie obciążana (usługa ta nie będzie przedmiotem sprzedaży przez Gminę na rzecz ZK).

Ponadto, Gmina jest zobowiązana do zakupu trumny, wiązanki pogrzebowej, przewiezienia zwłok, oznaczenia kwatery (w przypadku osób samotnych), zorganizowania pochówku poprzez m.in. zapewnienie ceremoniału pogrzebowego zgodnego z wyznaniem osoby zmarłej.

Koszty ww. świadczeń nie zawsze efektywnie ponoszone są ze środków Gminy, gdyż Gmina może starać się o ich zwrot z masy spadkowej pozostałej po zmarłym lub z zasiłku pogrzebowego.

Pochówki realizowane na jej koszt stanowią marginalną część wszystkich pochówków dokonywanych na cmentarzu komunalnym. Przykładowo, w roku 2019 doszło do trzech takich pochówków, a w roku 2018 – do jednego.

W przypadku, gdy Gmina stosowała sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), należy wskazać, do kiedy sposób ten obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i wobec zmiany jakich czynników Gmina zamierza stosować klucz obliczony według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku przedstawiony w opisie sprawy.

Do tej pory Gmina nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z wykonywaniem usług cmentarnych.

Gmina nie osiągała w poprzednich latach obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych (obrót ten wykazywała Spółka). Gmina na ten moment nie uzyskuje dochodów z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych, nie pokrywa również kosztów związane z bieżącym funkcjonowaniem cmentarza ani kosztów wydatków inwestycyjnych.

Gmina wskazuje, iż nie ponosi na ten moment kosztów związanych z działalnością cmentarną, zatem nie otrzymywała w tym zakresie subwencji ani dotacji.

Po zawarciu Porozumienia Gmina będzie ponosić koszty związane z utrzymywaniem cmentarza (wydatki bieżące i inwestycyjne), niemniej na ten moment trudno przewidzieć, czy w tym zakresie Gmina będzie w jakikolwiek sposób dotowana. Zakłada się jednak, że większość wydatków będzie finansowana ze środków własnych Gminy (zwłaszcza, jeśli chodzi o wydatki bieżące).

Gmina zaznacza, że usługi cmentarne, w jej ocenie, powinny być klasyfikowane jako PKWiU 96.03.11.0.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla sprzedaży usług cmentarnych przez Gminę na rzecz ZK (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa i okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, ze w analizowanym przypadku Gmina planuje zawarcie z ZK Porozumienia precyzującego obowiązki Spółki w zakresie administrowania cmentarzem komunalnym. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, Spółka zobowiązana będzie do: zarządzania cmentarzem (m.in. obsługi ceremonii pogrzebowych, prowadzenia rejestru osób pochowanych na cmentarzu, wydawania zgody na budowę grobowców i nagrobków na cmentarzu), udostępniania cmentarza innym zakładom pogrzebowym (w tym np. do przejęcia, przechowania i wydania zwłok, udostępnienia kaplicy rodzinie zmarłego na czas pogrzebu), czynności związanych z bieżącym utrzymaniem cmentarza (np. utrzymania dróg, chodników, budynku kaplicy), utrzymania zieleni na terenie cmentarza. Za wykonywanie powyższych czynności, Spółka otrzyma od Gminy wynagrodzenie miesięczne określone ryczałtowo. Z kolei usługi cmentarne, które Spółka będzie nabywała od Gminy i następnie będzie je sama świadczyła na rzecz usługobiorców we własnym imieniu w zamian za wypłacane Gminie wynagrodzenie miesięcznie uzależnione od zakresu usług w danym miesiącu to usługi polegające na udostępnieniu miejsca grzebalnego na okres 20 lat, przedłużeniu prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20 lat, utrzymaniu cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat.

Z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług cmentarnych na rzecz Spółki (która następnie odsprzeda ww. usługi na rzecz osób fizycznych) Gmina otrzyma od Spółki wynagrodzenie miesięczne uzależnione od zakresu usług w danym miesiącu. W analizowanym przypadku Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, świadczone przez Gminę na rzecz Spółki usługi (które następnie Spółka będzie świadczyć na rzecz osób fizycznych) będą wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpłatne usługi cmentarne, tj.: udostępnienie miejsca grzebalnego na okres 20 lat (opłaty pobierane są za użytkowanie gruntu pod grób urnowy w kolumbarium lub na polu urn, użytkowanie gruntu pod grób ziemny dziecięcy, za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą, użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową), przedłużenie prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20 lat (dotyczy grobów ziemnych dziecięcych i na osobę dorosłą), utrzymanie cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat (dotyczy grobów urnowych oraz piwniczek betonowych) – będą więc stanowiły po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Podkreślić należy, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług cmentarnych, w związku z czym, usługi te będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Z okoliczności przedstawionych przez Gminę wynika, że usługi przez nią świadczone Gmina klasyfikuje do grupowania PKWiU 96.03, tj. usługi pogrzebowe i pokrewne. Wśród świadczonych przez Wnioskodawcę usług zostały wymienione m.in.: udostępnienie miejsca grzebalnego na okres 20 lat (opłaty pobierane są za użytkowanie gruntu pod grób urnowy w kolumbarium lub na polu urn, użytkowanie gruntu pod grób ziemny dziecięcy, za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą, użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową), przedłużenie prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20 lat (dotyczy grobów ziemnych dziecięcych i na osobę dorosłą), utrzymanie cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat (dotyczy grobów urnowych oraz piwniczek betonowych)

Zatem w sytuacji, gdy ww. usługi cmentarne świadczone przez Gminę, są sklasyfikowane jako usługi należące do grupowania 96.03. będą one opodatkowane według stawki podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, usługi cmentarne świadczone przez Gminę na rzecz Spółki za odpłatnością, polegające na: udostępnieniu miejsca grzebalnego na okres 20 lat, przedłużeniu prawa do utrzymania miejsca na cmentarzu za grób na okres kolejnych 20 lat, utrzymaniu cmentarza komunalnego na okres kolejnych 20 lat, które Gmina klasyfikuje do grupowania PKWiU 96.03, będą opodatkowane według stawki podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W następnej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych VAT oraz ustalenia, czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1473, z późn. zm.), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy, prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:

1.  pozostały małżonek(ka);
2.  krewni zstępni;
3.  krewni wstępni;
4.  krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
5.  powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.

(…).

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 cyt. ustawy, zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (…).

Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw (art. 10 ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast z przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1507, z późn. zm.) wynika, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym (art. 17 ust. 1 pkt 15 tej ustawy).

Sprawowanie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego (art. 44 ww. ustawy).

W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 cyt. ustawy).

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3 tej ustawy) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Gmina ponosić będzie bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza. Gmina może ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne związane z rozbudową/modernizacją cmentarza. Powyższe wydatki (zarówno te związane z nabyciem usług zarządcy, jak i pozostałe) udokumentowane będą przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są kwoty VAT. Gmina podkreśla, że wydatki objęte wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone będą usługi cmentarne. W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających, zdaniem Gminy, poza zakresem regulacji ustawy o VAT (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). W ocenie Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina w zakresie wydatków związanych z cmentarzem, w pierwszej kolejności, winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że cmentarz będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Wnioskodawca rozważa odliczanie VAT według proporcji: ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej, zdaniem Gminy, nieopodatkowanej VAT). Powyższa metodologia dalej określana będzie jako ,,prewspółczynnik osobowy”.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu będzie zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności Gminy, bowiem nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej.

W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się na poziomie ok 95-99%, bowiem pochówki nieodpłatne, które Gmina na podstawie odrębnych przepisów zobowiązane jest zrealizować są sporadyczne.

Tut. Organ nie może zgodzić się z takim uzasadnieniem Wnioskodawcy. Przedstawiony przez Zainteresowanego sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, na ten moment podmiotem rozliczającym obrót opodatkowany z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym jest ZK. Po zawarciu Porozumienia, obrót ten, w zakresie opłat uiszczanych przez osoby fizyczne za usługi, które ZK nabyło uprzednio od Gminy, również wykazywać będzie Spółka. Z kolei Gmina (Urząd Miejski) będzie wykazywać obrót z tytułu sprzedaży usług cmentarnych na rzecz Spółki.

Nie sposób zgodzić się z zaprezentowaną przez Zainteresowanego metodą odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie – jak twierdzi Wnioskodawca – jest w stanie precyzyjnie wskazać liczbę osób, która została pochowana na cmentarzach odpłatnie oraz liczbę osób, których koszt pochówku został sfinansowany przez Wnioskodawcę oraz jest w stanie określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z cmentarzami do celów działalności gospodarczej, gdyż argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których zaproponowany przez Gminę sposób obliczania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

Przyjęta przez Wnioskodawcę proporcja skalkulowana została jako ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym.

Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda wskazana powyżej nie odzwierciedli jednak rzeczywistej skali wykonywanej działalności gospodarczej w odniesieniu do pochówku danej osoby. Jak bowiem wynika z opisu sprawy – Gmina na rzecz Spółki świadczy szereg usług cmentarnych opodatkowanych podatkiem VAT, za które pobiera opłaty w różnych wysokościach. Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie – Gmina pobiera wskazane opłaty w zależności od: rodzaju grobu (grób ziemny, urnowy, piwniczka), jego wielkości (na ile osób jest przeznaczony), osoby pochowanej (dorosły/dziecko). Zatem każdorazowo opłata za pochówek ustalana jest indywidualnie. Nie jest to kwota stała. Należy również podkreślić, że Gmina w związku z pochówkiem danej osoby nie pobiera każdorazowo wszystkich wskazanych w cenniku opłat. Nie sposób jest wskazać zatem reguły, gdyż każdy klient może zdecydować się na inny wariant.

Metoda zaproponowana przez Gminę nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazać bowiem należy, że miernikiem tym Gmina nie jest w stanie ustalić, w jakim stopniu Wnioskodawca wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, gdyż wniesienie opłaty uzależnione jest od indywidualnych preferencji osób, które organizują pogrzeb. Zatem w rozpatrywanej sprawie możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której Gmina w związku z pochówkiem różnych osób pobierze różne kwoty. Zatem, w rozpatrywanej sprawie możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której Gmina w związku z pochówkiem danej osoby pobierze przykładowo opłatę za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób jednoosobowy w kwocie 700,00 zł lub opłatę za użytkowanie gruntu pod grób ziemny na osobę dorosłą – grób dwu osobowy – 800,00 zł albo opłatę za użytkowanie gruntu pod piwniczkę betonową 1-osobową w kwocie 750 zł.

W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, znając liczbę osób pochowanych w danym roku odpłatnie oraz całkowitą liczbę osób pochowanych w danym roku, można bez żadnego błędu dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej działalności cmentarnej. Zdaniem Wnioskodawcy, trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. W ocenie Wnioskodawcy, jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Zaznaczyć jednak należy, że w celu świadczenia usług cmentarnych opodatkowanych VAT, jak również niepodlegających opodatkowaniu konieczne jest ponoszenie wydatków inwestycyjnych (związanych z rozbudową/modernizacją cmentarza) czy też wykonywanie prac mających na celu w szczególności: utrzymanie dróg, chodników, sieci wodociągowej, oświetlenia, alejek i placów na terenie cmentarza, ogrodzenia cmentarza, utrzymanie budynku kaplicy i jego urządzeń takich jak chłodnia, zakup mediów, utrzymanie zieleni na cmentarzu, w tym np. koszenie traw, przycinanie żywopłotów, dokonywanie cięć technicznych drzew, oczyszczanie krawężników, kwater urn, sadzenie kwiatów na rabatach. Z uwagi na fakt, że cmentarze są ogólnodostępne, każdy, kto przychodzi na cmentarz, celem odwiedzenia zmarłych, może bez ponoszenia dodatkowych opłat korzystać z mediów, tj. wody, kontenerów na śmieci.

W odniesieniu do powyższych wydatków ponoszonych przez Gminę należy zatem wskazać, że nie są one w żadnym stopniu zależne od liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie, czy też nieodpłatnie na cmentarzu.

Podkreślić bowiem należy, że prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych. Zatem Wnioskodawca ponosi i ponosił będzie wskazane powyżej wydatki niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu.

Zaznaczyć należy również, że zdaniem Organu, sam fakt, iż w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik obliczony w sposób przedstawiony przez Gminę będzie kształtował się na poziomie ok. 95-99%, podczas gdy prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Miejskiego za rok 2018 wyniósł 8%, nie wskazuje, że prewspółczynnik osobowy obliczony według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku, zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego na poziomie ok. 95-99%, natomiast określony w rozporządzeniu 8%.

Zatem przedstawiona przez Gminę metoda ustalona jako ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym nie może zostać uznana za reprezentatywną, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku działalnością cmentarną Gminy. Uznać również należy, że zastosowanie ww. metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z cmentarzem – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia „sposobu określenia proporcji”, skalkulowanego jako ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Należy bowiem wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę, ww. wydatków do celów wykonywanej działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych – z okoliczności wynika, że Gmina nie wykorzystuje ww. wydatków do czynności zwolnionych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie – co do zasady – Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom, jak jednostki samorządu terytorialnego, urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, zakłady budżetowe, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Gminę z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Gminę metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. Jak wskazano wyżej, sposób zaproponowany przez Gminę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem, Gmina nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z cmentarzem za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), ponieważ nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z działalnością cmentarną, Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Gminę zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy (z okoliczności wynika, że Gmina nie wykorzystuje ww. wydatków do czynności zwolnionych), Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (z faktur wystawionych na Wnioskodawcę) zgodnie z wybranym przez Gminę sposobem określenia proporcji wyliczonym według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), ponieważ Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zauważyć również należy, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751, z późn. zm.) – przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Zaznaczyć należy jednak przy tym, że stosownie do art. 63 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.), na dzień 1 lipca 2020 r. przesunięty zostaje termin, od którego stosowana będzie nowa matryca stawek podatku od towarów i usług wprowadzona ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Zatem od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się wyżej powołane przepisy ustawy i załącznik nr 3 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.