Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.227.2020.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy; rezydencja-rezydencja podatkowa; rezydent podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w oparciu o wpis do CEIDG. Przedmiotem prowadzonej działalności jest w przeważającym zakresie kupno i sprzedaż koni oraz usługi pośrednictwa przy kupnie lub sprzedaży koni. Klientami Wnioskodawczyni są różne podmioty, w tym przedsiębiorcy oraz osoby fizyczne mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce, innych krajach Unii Europejskiej, a także w krajach poza Unią Europejską (dalej: klienci).

W celu dokonania sprzedaży konia zainteresowanemu klientowi Wnioskodawczyni prezentuje go w umówionym miejscu – tj. najczęściej w stajni znajdującej się w Polsce lub w Niemczech, klienci mają możliwość wykonania próbnych jazd na koniu, a także obejrzenia go, zapoznania się z możliwościami fizycznymi i technicznymi konia, sprawdzenia jego przydatności pod kątem zainteresowania klienta – rekreacyjnym, czy też sportowym.

Ponieważ klientami Wnioskodawczyni są bardzo często obcokrajowcy, w tym obcokrajowcy z krajów trzecich (np. USA), logistyka sprzedaży wymaga, aby prezentacji koni dokonywać w miejscu najbardziej dogodnym dla klienta – takim miejscem jest terytorium Niemiec z uwagi na dogodne połączenia lotnicze. Klienci bowiem, po umówieniu wizyty z Wnioskodawczynią, przylatują do Niemiec np. na cały tydzień lub kilka dni, podczas których Wnioskodawczyni oprowadza ich po najmowanych boksach w stajniach prezentując konie oraz dając im możliwość wykonania jazd próbnych.

Wnioskodawczyni użytkuje zarówno na terenie Polski, jak i na terenie Niemiec boksy w stajniach, tj. wyodrębnione dla poszczególnych zwierząt w ramach danej stajni miejsca legowiskowo-żywieniowe, w których przebywają konie Wnioskodawczyni przeznaczone do sprzedaży, przy czym konie przemieszczane są pomiędzy Polską a Niemcami w celu prezentacji klientowi, w zależności od potrzeb i dogodności względem zainteresowanego klienta.

Do boksów stajennych na terytorium Niemiec trafiają też konie, które Wnioskodawczyni zakupuje na terytorium Niemiec i czasowo przetrzymuje na terytorium Niemiec np. w celach treningowych.

Boksy, z których korzysta Wnioskodawczyni znajdują się w rożnych stajniach w różnych miejscowościach, nie są to stałe miejsca, Wnioskodawczyni zmienia stajnie w zależności od potrzeb (tak w Polsce, jak i w Niemczech). Czynnikami wpływającymi na decyzję odnośnie umieszczenia konia w danej stajni w danej miejscowości są: bliskość względem lotniska, na które przylatują klienci, bliskość względem miejsca zamieszkania klienta, długość pobytu klienta i możliwość zaplanowania „trasy prezentacji koni” tak, aby była ona możliwie dogodna dla klienta, dobór właściwego jeźdźca pracującego w danej stajni w celu prezentacji konia. Boksy nie są zatem utrzymywane w sposób stały – Wnioskodawczyni regularnie zmienia umiejscowienie koni w zależności od potrzeb – przykładowo w Niemczech w danym miesiącu kilka koni znajduje się w miejscowości X, kilka w Y, w kolejnym miesiącu kilka koni znajduje się w stajni w Z, a w kolejnym miesiącu konie pierwotnie znajdujące się w X trafiają do Z, a te będące pierwotnie w Y trafiają do jeszcze innej stajni w innej miejscowości. W Polsce natomiast konie mogą znajdować się w stajniach w okolicach A, B, C lub innych miast. Umiejscowienie koni zmienia się dynamicznie i elastycznie, a decyzje w tym zakresie podejmuje Wnioskodawczyni w zależności od bieżącej sytuacji biznesowej.

Z uwagi na przemieszczanie koni z Polski do Niemiec oraz Niemiec do Polski, a także ich kupno i sprzedaż bądź na/z terytorium Polski bądź na/z terytorium Niemiec, Wnioskodawczyni jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług zarówno w Polsce, jak i na terytorium Niemiec.

Wnioskodawczyni z uwagi na międzynarodowy charakter prowadzonej działalności przebywa w ciągu roku prowadząc działalność gospodarczą zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium Niemiec. Wnioskodawczyni przebywa na terytorium Niemiec mniej niż 183 dni w ciągu roku kalendarzowego, na terytorium Polski przebywa dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z uwagi na częste pobyty w Niemczech związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawczyni w celu ograniczenia kosztów zakupu usług hotelowych podczas tych wyjazdów najęła na terytorium Niemiec lokal, którego używa podczas pobytu w Niemczech. W lokalu tym Wnioskodawczyni nocuje w trakcie podróży służbowych, jak również prowadzi czynności pomocnicze w swojej działalności gospodarczej – w szczególności czynności administracyjne np. kompletowanie dokumentów, wykonywanie przelewów za faktury zakupowe związane z prowadzoną działalnością, wykonywanie rozmów telefonicznych z klientami i potencjalnymi klientami dotyczącymi ustaleń miejsca i terminu prezentacji konia, czy też dotyczącymi warunków transakcji sprzedaży. W lokalu tym nie są przyjmowani klienci Wnioskodawczyni. Należy zaznaczyć, że kwintesencja działalności gospodarczej Wnioskodawczyni to nie „praca w biurze", a „praca w terenie”.

Praca stacjonarna „w lokalu”, a nie „w terenie” jest pracą jedynie pomocniczą i administracyjną wobec kluczowych czynności składających się na przedmiot działalności Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nie jest w związku małżeńskim, nie posiada dzieci, posiada 2 psy. Na terytorium Polski mieszka najbliższa rodzina Wnioskodawczyni – tj. rodzice, siostra z mężem oraz dziećmi, a także dalsza rodzina – kuzynostwo, rodzeństwo rodziców. Wnioskodawczyni utrzymuje bardzo bliskie relacje z najbliższą rodziną – tj. rodzicami, siostrą, jej mężem oraz ich dziećmi, a także dość bliskie relacje z dalszą rodziną (kilka odwiedzin w roku najczęściej podczas okresu świątecznego). Bliskie relacje z najbliższą rodziną przejawiają się – częstymi odwiedzinami w trakcie pobytu Wnioskodawczyni w Polsce, częstymi rozmowami telefonicznymi tak podczas pobytu w Polsce, jak i w Niemczech, czynnym uczestnictwem Wnioskodawczyni w życiu siostrzenicy oraz siostrzeńca (Wnioskodawczyni jest stałym gościem uroczystości organizowanych dla siostrzenicy czy siostrzeńca – typu urodziny, imieniny, wycieczki, wyjścia do kina, na place zabaw itp., a także częstym gościem uroczystości z udziałem siostrzenicy i siostrzeńca – typu przedstawienia przedszkolne, szkolne, przedstawienia organizowane przez dzieci w ramach pozaszkolnych i pozaprzedszkolnych form edukacji). Wnioskodawczyni oraz jej najbliższa rodzina często wyjeżdżają razem na wakacje – w Polsce, lub innych krajach.

Wnioskodawczyni posiada znajomych zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium Niemiec. Związki gospodarcze natomiast łączą Wnioskodawczynię zarówno z Polską, jak i z Niemcami. Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium Niemiec przedstawiciela, który działałby w jej imieniu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni posiada na terytorium Polski lokal mieszkalny w budynku szeregowym, w którym mieszka podczas pobytu w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski, skutkiem czego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów?
2.  Czy w przyszłych latach Wnioskodawczyni nadal posiadać będzie nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, jeśli będzie przebywać na terytorium Niemiec poniżej 183 dni w roku podatkowym lub nadal posiadać będzie ośrodek interesów życiowych w Polsce, skutkiem czego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów?
3.  Czy dla Wnioskodawczyni powstał na terytorium Niemiec zakład w rozumieniu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (UPO PL-DE), skutkujący obowiązkiem opodatkowania części uzyskiwanych dochodów na terytorium Niemiec stosownie do art. 7 ust. 1 UPO PL-DE?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Zainteresowana posiada na terytorium Polski nieograniczony obowiązek podatkowy.

Wynika to z faktu spełnienia warunków wynikających z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Zgodnie z nim za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku.

W przypadku Wnioskodawczyni spełnione są oba ww. warunki; Wnioskodawczyni zarówno przebywa na terytorium Polski powyżej 183 dni w roku, a także posiada w Polsce ośrodek interesów życiowych.

W opinii Wnioskodawczyni, posiada ona na terytorium Polski zarówno centrum interesów osobistych, jak i gospodarczych, mimo iż centrum interesów gospodarczych posiada także w Niemczech. W Niemczech Wnioskodawczyni nie posiada natomiast centrum interesów osobistych.

W związku z powyższym, w świetle art. 3 ust. 1 updof Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) na terytorium Polski.

Ad. 2.

Wnioskodawczyni pozostanie rezydentem podatkowym Polski, tj. będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jeśli:

*   będzie przebywać na terytorium Niemiec poniżej 183 dni w roku podatkowym lub
*   na terytorium Polski będzie znajdował się ośrodek interesów życiowych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dla uznania Wnioskodawczyni za rezydenta podatkowego Polski (tj. osobę podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) musi być spełniony co najmniej jeden z warunków wynikających z art. 1 ust. 1 a updof. Mogą zatem mieć miejsce następujące sytuacje, w których dana osoba będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce:

*   osoba przebywa w Polsce co najmniej 183 dni w roku podatkowym albo
*   osoba posiada na terytorium Polski centrum interesów życiowych mimo, iż przebywa w Polsce poniżej 183 dni w roku podatkowym albo
*   osoba zarówno przebywa w Polsce co najmniej 183 w roku podatkowym oraz posiada w Polsce centrum interesów życiowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w każdej z trzech ww. sytuacji będzie posiadać nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 4 UPO PL-DE „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO PL-DE, bez względu na poprzednie postanowienia, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, fakt, iż użytkuje ona na terytorium Niemiec boksy stajenne nie spełnia definicji zakładu w rozumieniu UPO PL-DE z uwagi na fakt, że boksy stajenne służą wyłącznie do utrzymywania zapasów towarów Wnioskodawczyni (czyli koni) wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania. Utrzymywanie boksów stajennych ma właśnie taki cel jak wskazany w art. 5 ust. 4 UPO PL-DE, utrzymywane w boksach konie są prezentowane klientom w razie ich zainteresowania zakupem, co ma doprowadzić do transakcji sprzedaży, boksy są wykorzystywane jedynie do „wystawiania” – czyli prezentacji koni klientom, „składowania” – czyli zapewnienia koniom miejsca legowiskowo-żywieniowego lub „dostarczania” – czyli dostarczania do klienta w razie zawarcia transakcji sprzedaży.

Ponadto, utrzymywanie „boksów” stajennych nie spełnia definicji „stałości”, ponieważ Wnioskodawczyni korzysta z różnych boksów w różnych stajniach w różnych miejscowościach, które zmieniają się w zależności od potrzeb. Nie jest tak, że Wnioskodawczyni w sposób stały korzysta jedynie z kilku boksów w danej stajni w jednej miejscowości. Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawczyni regularnie zmienia boksy i stajnie w których znajdują się jej konie.

Definicji „zakładu” nie spełnia ponadto fakt, iż Wnioskodawczyni najmuje na terytorium Niemiec lokal, który wykorzystuje również w celach prowadzonej działalności. W lokalu tym bowiem nie są prowadzone czynności zasadnicze w działalności Wnioskodawczyni, nie są w nim przyjmowani klienci Wnioskodawczyni, a wykonywane są w nim jedynie czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym względem czynności stanowiących kwintesencję działalności Wnioskodawczyni – tj. opieka nad końmi, prezentacja koni klientom i sprzedaż koni. Jak wskazano wcześniej zdecydowana część działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzona jest nie – „w biurze”, a „w terenie”, zatem faktu przebywania w lokalu w Niemczech nie można zrównać z pojęciem „zakładu” w rozumieniu UPO PL-DE. Należy zauważyć ponadto, że gdyby nawet uznać najmowany lokal w Niemczech za „filię”, albo „biuro”, to art. 5 ust. 4 wyłącza z definicji zakładu placówki, które służą jedynie do wykonywania czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczych, a za takie trzeba uznać czynności wykonywane w ww. lokalu.

W związku z powyższym, dla Wnioskodawczyni nie powstał zakład na terytorium Niemiec, co skutkuje obowiązkiem opodatkowania wszystkich dochodów (przychodów) osiąganych przez Wnioskodawczynię na terytorium Polski na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie ma obowiązku opodatkowania części uzyskiwanych przez siebie dochodów na terytorium Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 1a ww. ustawy precyzuje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zatem, rozstrzygające znaczenie w przedmiotowej sprawie ma ustalenie miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w przywołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W niniejszej sprawie konieczne jest odwołanie się do regulacji umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 2, poz. 90). Problematykę miejsca zamieszkania reguluje art. 4 tejże umowy, który w ust. 1 stanowi, że w rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nie jest w związku małżeńskim, nie posiada dzieci, posiada 2 psy. Na terytorium Polski mieszka najbliższa rodzina Wnioskodawczyni – tj. rodzice, siostra z mężem oraz dziećmi, a także dalsza rodzina – kuzynostwo, rodzeństwo rodziców. Wnioskodawczyni utrzymuje bardzo bliskie relacje z najbliższą rodziną – tj. rodzicami, siostrą, jej mężem oraz ich dziećmi, a także dość bliskie relacje z dalszą rodziną (kilka odwiedzin w roku najczęściej podczas okresu świątecznego). Bliskie relacje z najbliższą rodziną przejawiają się – częstymi odwiedzinami w trakcie pobytu Wnioskodawczyni w Polsce, częstymi rozmowami telefonicznymi, tak podczas pobytu w Polsce, jak i w Niemczech, czynnym uczestnictwem Wnioskodawczyni w życiu siostrzenicy oraz siostrzeńca (Wnioskodawczyni jest stałym gościem uroczystości organizowanych dla siostrzenicy czy siostrzeńca – typu urodziny, imieniny, wycieczki, wyjścia do kina, na place zabaw itp., a także częstym gościem uroczystości z udziałem siostrzenicy i siostrzeńca – typu przedstawienia przedszkolne, szkolne, przedstawienia organizowane przez dzieci w ramach pozaszkolnych i pozaprzedszkolnych form edukacji). Wnioskodawczyni oraz jej najbliższa rodzina często wyjeżdżają razem na wakacje – w Polsce, lub innych krajach. Wnioskodawczyni posiada na terytorium Polski lokal mieszkalny w budynku szeregowym, w którym mieszka podczas pobytu w Polsce.

Wnioskodawczyni posiada znajomych zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium Niemiec. Związki gospodarcze natomiast łączą Wnioskodawczynię zarówno z Polską, jak i z Niemcami. Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium Niemiec przedstawiciela, który działałby w jej imieniu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni z uwagi na międzynarodowy charakter prowadzonej działalności przebywa w ciągu roku prowadząc działalność gospodarczą zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium Niemiec. Wnioskodawczyni przebywa na terytorium Niemiec mniej niż 183 dni w ciągu roku kalendarzowego, na terytorium Polski przebywa dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak wskazano wyżej, do uznania, że osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wystarczy spełnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując zatem stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawczyni w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni znajduje się w Polsce; tu bowiem mieszka i przebywa jej rodzina, w której życiu aktywnie uczestniczy, tu też posiada lokal mieszkalny (podczas gdy w Niemczech lokal tylko najęła na logistyczne potrzeby jej pobytów tamże), w Polsce też Wnioskodawczyni zarejestrowała i prowadzi działalność gospodarczą (podczas gdy w Niemczech tylko prowadzi jedynie działalność pomocniczą i administracyjną wobec głównego, polskiego trzonu działalności gospodarczej i ze względów jedynie logistycznych wystawia konie klientom także na terytorium Niemiec).

Jednocześnie to na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Wnioskodawczyni przebywa dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, co z kolei stanowi samodzielną podstawę do uznania Zainteresowanej za rezydenta podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego domicyl podatkowy Wnioskodawczyni znajduje się w Polsce, wobec czego Zainteresowana jest polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Ta teza znajduje dodatkowe ugruntowanie nawet w wynikającym z analizy wniosku poczuciem samej Zainteresowanej, która – oczywiście z uwzględnieniem reżimu przepisów podatkowych – ale jednak sama pozostaje niejako dysponentem swojej aktywności życiowej, w szczególności osobistej, za której ośrodek wskazała właśnie Polskę, a nie Niemcy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że również w przyszłych latach podatkowych – tj. na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego – Wnioskodawczyni nadal będzie posiadała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, jeśli w każdym z tych lat będzie przebywała na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym lub nadal będzie posiadała ośrodek interesów życiowych w Polsce, lub kiedy obydwie takie sytuacje (ww. okres oraz ośrodek interesów życiowych w Polsce) zaistnieją jednocześnie – skutkiem czego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Przechodząc natomiast do rozważenia zagadnienia dotyczącego zakładu, należy odwołać się do uregulowań przywołanych wyżej: Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r.

Definicja zagranicznego zakładu zawarta została w treści art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją „zagraniczny zakład” oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

˗ chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy tym, stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. d) ww. umowy, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie lub przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Analiza zapisu art. 7 ust. 1 ww. umowy wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji (czyli w Polsce), natomiast w państwie zakładu (w Niemczech) opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

W konsekwencji, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zatem, na gruncie postanowień umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku okolicznością faktyczną istotną dla określenia miejsca opodatkowania określonych przychodów (dochodów) jest istnienie zakładu podatnika w państwie źródła.

Wskazać należy, że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 ww. umowy).

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie w art. 5 ust. 4 ww. umowy zostało zastrzeżone, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Jak wynika z analizy wniosku, przekładając powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, słusznie podnosi Zainteresowana, że fakt, iż użytkuje ona na terytorium Niemiec boksy stajenne nie spełnia definicji zakładu w rozumieniu ww. umowy z uwagi na fakt, że boksy stajenne służą wyłącznie do utrzymywania zapasów towarów Wnioskodawczyni (czyli koni) wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania. Utrzymywanie boksów stajennych ma właśnie taki cel, jak wskazany w art. 5 ust. 4 ww. umowy; utrzymywane w boksach konie są prezentowane klientom w razie ich zainteresowania zakupem, co ma doprowadzić do transakcji sprzedaży, a boksy są wykorzystywane jedynie do „wystawiania” – czyli prezentacji koni klientom, „składowania” – czyli zapewnienia koniom miejsca legowiskowo-żywieniowego lub „dostarczania” – czyli dostarczania do klienta w razie zawarcia transakcji sprzedaży. Ponadto, utrzymywanie „boksów” stajennych nie spełnia definicji „stałości”, ponieważ Wnioskodawczyni korzysta z różnych boksów w różnych stajniach w różnych miejscowościach, które zmieniają się w zależności od potrzeb. Wnioskodawczyni nie korzysta w sposób stały jedynie z kilku boksów w danej stajni w jednej miejscowości. Wnioskodawczyni regularnie zmienia boksy i stajnie, w których znajdują się jej konie.

Ponadto, jak podnosi się w piśmiennictwie (por. Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Dom Wydawniczy ABC, 2005) w odniesieniu do zakładu, zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Musi więc istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Jeżeli charakter działalności przedsiębiorstwa jest taki, że przemieszcza się ono do różnych sąsiadujących ze sobą miejsc, to może być trudno ustalić, czy istnieje „stała placówka”. Z faktu, iż placówka musi być stała, wynika, że zakład może istnieć tylko wówczas gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego

Definicji „zakładu” nie spełnia ponadto fakt, że Wnioskodawczyni najmuje na terytorium Niemiec lokal, który wykorzystuje również w celach prowadzonej działalności. W lokalu tym bowiem nie są prowadzone czynności zasadnicze w działalności Wnioskodawczyni, nie są w nim przyjmowani klienci Wnioskodawczyni, a wykonywane są w nim jedynie czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym względem czynności stanowiących kwintesencję działalności Wnioskodawczyni – tj. opieka nad końmi, prezentacja koni klientom i sprzedaż koni. Zdecydowana część działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzona jest nie – „w biurze”, a „w terenie”, zatem faktu przebywania w lokalu w Niemczech nie można zrównać z pojęciem „zakładu” w rozumieniu ww. umowy. Należy zauważyć ponadto, że gdyby nawet uznać najmowany lokal w Niemczech za „filię”, albo „biuro”, to art. 5 ust. 4 wyłącza z definicji zakładu placówki, które służą jedynie do wykonywania czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczych, a za takie trzeba uznać czynności wykonywane w ww. lokalu.

Reasumując: na gruncie opisanych we wniosku okoliczności faktycznych, w oparciu o art. 5 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 ww. umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku – należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawczyni nie powstał na terytorium Niemiec „zakład” w rozumieniu art. 5 rzeczonej umowy międzynarodowej, skutkujący obowiązkiem opodatkowania w Niemczech części uzyskiwanych dochodów, stosownie do art. 7 ust. 1 tejże umowy.

Skoro bowiem Wnioskodawczyni jako rezydent podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą w Polsce, a – jak sama podnosi – jej działalność na terytorium Niemiec jest podyktowana jedynie względami logistycznymi i w istocie sprowadza się tylko do: „wystawiania” – czyli prezentacji koni klientom, „składowania”– czyli zapewnienia koniom miejsca legowiskowo-żywieniowego lub „dostarczania” – czyli dostarczania do klienta w razie zawarcia transakcji sprzedaży, a przy tym nie posiada cech stałości (trwałości), trudno skutecznie dowodzić, że Zainteresowana prowadzi na terytorium Niemiec „zakład” w rozumieniu przywołanych przepisów.

Rozstrzygnięcie to skutkuje zatem obowiązkiem opodatkowania na terytorium Polski wszystkich opisanych we wniosku dochodów (przychodów) osiąganych przez Wnioskodawczynię, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, względnie w pismach doprecyzowujących tenże opis przed wydaniem interpretacji; nie prowadzi postępowania dowodowego, w tym nie analizuje dokumentów załączonych do wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. W przypadku gdyby tak przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, to wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanej w zakresie dotyczącym stanu rzeczywiście zaistniałego, gdyż tut. organ w toku wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie ma stosownego umocowania umożliwiającego weryfikację przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.