Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.206.2023.2.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-22
Teza: Określenia miejsca opodatkowania opisanej we wniosku transakcji dropshippingu.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dropshipping; internet-sprzedaż za pośrednictwem internetu; procedura-procedura IOSS; towar-sprzedaż towarów; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Ułatwianie dostaw towarów przez interfejsy elektroniczne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia miejsca opodatkowania opisanej we wniosku transakcji. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 sierpnia 2023 r. złożonym w dniu 16 sierpnia 2023 r. (data wpływu 17 sierpnia 2023 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 18 lipca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ,(dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem VAT. Wiodącym przedmiotem działalności Spółki, według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, sklasyfikowana pod numerem 47.91.Z. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w oparciu o model logistyczny zwany dropshippingiem. Działalność ta polega na przeniesieniu procesu wysyłki towaru na dostawcę i prowadzona jest w formie pośrednictwa handlowego poprzez ogłoszenia na własnej stronie internetowej z ofertami.

Model działania Spółki (proces pośrednictwa w handlu) wygląda następująco:

1\. Spółka prezentuje na stronach internetowych informacje o towarach, których zakupu może dokonać w imieniu i na rzecz klienta wraz z ich opisem i parametrami technicznymi, co stanowi zaproszenie do zawarcia umowy o świadczenie usługi pośrednictwa w zakresie zawarcia umowy sprzedaży w imieniu i na rzecz klienta, w rozumieniu art. 71 Kodeksu Cywilnego. Towary prezentowane przez Spółkę to głównie odzież damska, w szczególności bielizna, bielizna nocna oraz stroje kąpielowe, których wartość nie przekracza wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro.

2\. Klienci - osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które posiadają pełną zdolność do czynności prawnych, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie będące osobą prawną, którym przepisy szczególne przyznają zdolność prawną dokonują zamówienia w ramach strony internetowej Spółki lub korzystają z innych usług dostępnych na stronie. Przed złożeniem zamówienia klient zobligowany jest do zaakceptowania regulaminu strony internetowej, wypełnienia danych dostawy, które przekazywane są do sprzedawcy oraz do wpłacenia pieniędzy w wysokości wartości zamówienia na rachunek bankowy Spółki lub przy pomocy płatności elektronicznej. Klientami Spółki mogą być zarówno osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, jak i poza nim, będące zobowiązane do rozliczania podatku od wartości dodanej lub niebędące podatnikami.

3\. Z treści regulaminu Spółki oraz informacji zamieszczonych na stronach internetowych wynika m.in., że:

a. W ramach świadczenia usługi pośrednictwa w zawarciu umowy sprzedaży, Spółka przyjmuje od klienta zamówienie oraz płatność za zamówienie.

b. W oparciu o udzielone przez klienta pełnomocnictwo (z chwilą zawarcia umowy świadczenia usługi pośrednictwa), Spółka zawiera w imieniu klienta i na jego rzecz umowę sprzedaży w zakresie wybranych przez klienta towarów.

c. W ramach usługi pośrednictwa Spółka dokonuje w imieniu klienta płatności ceny towarów objętych zamówieniem oraz kosztów dostawy oraz zleca sprzedawcy dokonanie dostawy towaru do klienta.

d. Spółka nie występuje jako importer towarów.

e. Spółka potwierdza klientowi warunki umowy, przesyłając je na adres poczty elektronicznej lub pisemne na podany przez klienta adres.

4\. Spółka w związku z zawieraną umową pośrednictwa pobiera za świadczone usługi opłatę wynoszącą od około 10% do 30% oryginalnej ceny towaru. Spółka:

a. Informuje klienta o końcowej cenie towaru (tj. zawierającej podatek VAT oraz koszty pośrednictwa),

b. Udziela klientowi niezbędnych informacji w zakresie prawa do odstąpienia od umowy sprzedaży,

c. Przeprowadza i rozpoznaje postępowanie reklamacyjne dotyczące funkcjonowania stron internetowych i usług pośrednictwa,

d. Informuje klienta o terminie realizacji dostawy, który wynosi maksymalnie 60 dni, jednak w szczególnych przypadkach może zostać przedłużony do 90 dni.

5\. Na podstawie zamówienia złożonego przez klienta Spółka działając w jego imieniu nabywa towary u dostawcy. W stosownym formularzu wpisuje dane klienta, które są danymi dla sprzedawcy do wysyłki nabytych towarów. Dostawca dysponuje danymi nabywcy końcowego w postaci imienia, nazwiska oraz adresu odbiorcy.

6\. Zgodnie z regulaminem, za wykonanie usługi pośrednictwa uważa się złożenie zamówienia przez klienta oraz przesłanie potwierdzenia przyjęcia do realizacji zamówienia. Z chwilą otrzymania go przez klienta umowa świadczenia usługi pośrednictwa zostaje zawarta.

7\. Spółka dokonuje płatności za towar zamówiony przez klienta środkami wpłaconymi przez klienta za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki. Spółka opłaca po kilka zamówień na raz. Dążąc do ustalenia przysługującego Spółce wynagrodzenia (z tytułu świadczenia usług pośrednictwa), prowadzi on zestawienia zrealizowanych transakcji w oparciu o wyciąg bankowy. W ewidencji dopasowywane są odpowiednio transakcje uznaniowe (kwoty odpowiadające wpłatom dokonywanym przez klientów) oraz transakcje obciążeniowe (kwoty odpowiadające wartości towaru, kosztów jego dostawy), odpowiadające im numery zamówień za pomocą których można zidentyfikować daną transakcję oraz odpowiadające daty powstania przychodu. Wynagrodzeniem Spółki jest prowizja, która stanowi różnicę pomiędzy płatnościami otrzymanymi od klientów, a zobowiązaniami wobec sprzedawców.

8\. Sprzedawcy (wyłącznie z krajów azjatyckich, głównie z Chin) niebędący podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, wysyłają nabyty przez klientów towar bezpośrednio na ich adres. Klient poinformowany zostaje w regulaminie o wysyłce towaru z kraju spoza Unii Europejskiej. Spółka nie dokonuje zgłoszenia celnego ani nie występuje jako przedstawiciel klienta (bezpośredni lub pośredni). Wypełnienie formalności celnych związanych z importem towaru spoczywa na kliencie (ostateczny odbiorca) oraz sprzedawcy (organizator transportu).

9\. Spółka przenosi na klienta prawo do rozporządzania towarem już w chwili złożenia zamówienia u sprzedawcy. Wynika to z faktu, że obie dostawy dokonywane są w tym samym momencie - złożenie zamówienia przez klienta skutkuje złożeniem zamówienia u sprzedawcy.

W powyższym stanie faktycznym obowiązkiem Spółki jest pośredniczenie w płatnościach i zamówieniach. Spółka nie uzyskuje od zagranicznego dostawcy towaru rachunku ani faktury oraz nie nabywa towaru na swoją rzecz. Wszystkie warunki transakcji dostępne są dla klientów w regulaminie. Spółka nie wystawia klientom faktur. Zakupiony towar nie trafia do Spółki, ale bezpośrednio do klienta zgodnie z przekazanymi sprzedawcy informacjami. Spółka nie uzyskuje od sprzedawców faktur ani rachunków potwierdzających zakup przez klientów. Dowodami dokonanej transakcji jest złożone zamówienie oraz przekazana płatność.

Pakowaniem towarów i dostarczeniem towarów do przewoźnika zajmuje się sprzedawca. To sprzedawca/dostawca jest odpowiedzialny za dokonanie transportu na rzecz klienta końcowego.

Spółka nie jest zarejestrowana do procedury szczególnej dotyczącej sprzedaży na odległość towarów importowanych, przewidzianej w dziale XII, rozdziale 9 ustawy o podatku od towarów i usług (IOSS), ani nie zamierza rejestrować się do procedury w przyszłości.

Spółka podkreśla, iż na żadnym etapie transakcji nie dysponuje fizycznie towarem, a w szczególności nie magazynuje go ani dokonuje odprawy celnej na terytorium Polski. Towar przesyłany jest bezpośrednio od producentów (sprzedawców z krajów azjatyckich) do końcowego odbiorcy (klienta), a Spółka jest jedynie pośrednikiem w zamówieniu towaru i dokonaniu za niego opłaty. Spółka nie ma prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (np. do sprzedaży). Prawo to ma dostawca towarów, a następnie przechodzi na klienta - odbiorcę końcowego. Spółka nie nabywa towarów od dostawców azjatyckich.

Spółka przez zawarcie umowy z dostawcą z krajów azjatyckich rozumie utworzenie konta na portalu dostawcy. Spółka nawiązuje współpracę z dostawcami poprzez portale m.in. (…). W przypadku gdy dostawcy nie posiadają portalu, wówczas Spółka umawia się bezpośrednio z dostawcą. Spółka ma prawo do decydowania o cenie oferowanego towaru i samodzielnie ustala wynagrodzenie za wykonane usługi (pośrednictwo). Dostawca nie ma wpływu na wysokość prowizji. Na cenę oferowanego towaru składa się cena towaru, koszty wysyłki i prowizja uzyskiwana przez Spółkę. Spółka kontaktuje się z dostawcami poprzez przedstawicieli portali lub bezpośrednio z dostawcami lub przez ich przedstawicieli, za pośrednictwem komunikatorów, mailowo lub poprzez platformy dostawców.

Spółka decyduje o towarach oferowanych na stronach internetowych. Klient końcowy może zamówić towar ze strony, ale ma również możliwość zamówienia konkretnego towaru, którego nie ma w ofercie Spółki, a który klient chciałby nabyć. Opisy towaru na stronach internetowych towaru są przedstawione na podstawie informacji o produkcie od dostawcy. W przypadku, gdy dostawca zmienia informacje o produkcie, Spółka również zmienia opis towaru. Spółka samodzielnie umieszcza wybrane towary na stronach internetowych.

Nabywca zakupuje towar bezpośrednio przez stronę internetową Spółki. Nie następuje przełączenie na inną stronę np. (…). Klient po dokonaniu zakupu otrzymuje link do śledzenia przesyłki z platform partnerów Spółki, portali lub bezpośrednio od dostawców.

Odpowiedzialność z tytułu rękojmi, za wady towarów ponosi dostawca. W przypadku gdy klient chce złożyć reklamację, robi to bezpośrednio u dostawcy. Wysyłka towaru reklamowanego następuje bezpośrednio od klienta do dostawcy. Spółka nie uczestniczy w procesie reklamacyjnym.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie „Na jakich stronach internetowych Spółki dokonywana jest sprzedaż - proszę podać nazwy tych stron, na których prezentowany jest towar?” wskazaliście Państwo, iż jest to strona internetowa (…).

Na pytanie „Czy Spółka składając zmówienie np. na (…) dokonuje zamówienia towarów poprzez swoje konto założone na (…) (lub (…), w którym widnieją dane Spółki, a oprócz tego Spółka wskazuje dane adresowe klienta do wysyłki towaru?” Spółka potwierdza, że składanie zamówienia odbywa się w sposób wskazany w pytaniu, tj. konto na portalu (…) posiada wskazane dane spółki, a dane i adres klienta podawane są przy realizacji zamówienia.

Na pytanie „W jaki sposób klienci reklamują uszkodzony towar? Kto rozpatruje/ rozpoznaje reklamację towaru składaną przez klienta, w jaki sposób odbywa się rozpatrzenie tej reklamacji. Czy klient składa reklamację na uszkodzony towar do Państwa Spółki, czy do dostawcy z Chin bezpośrednio?”, wskazaliście Państwo, że reklamacje z tytułu wad towaru należy technicznie kierować na adres Spółki jako pośrednika (choć nic nie stoi na przeszkodzie, aby skierować ją do sprzedawcy bezpośrednio). Spółka ułatwia proces reklamacyjny klientom i w terminie 14 dni od daty otrzymania przesyłki z reklamowanym towarem, zajmuje stanowisko w imieniu Sprzedawcy co do złożonej reklamacji, względnie poinformuje klienta o dalszym postępowaniu jeżeli będzie potrzeba, np. zwrotu towaru celem oględzin.

Na pytanie „W przypadku odstąpienia klienta od umowy zawartej na odległość, kto jest stroną tego odstąpienia, czy będzie to Spółka czy właściwy chiński dostawca? Komu towar jest odsyłany przez klienta - proszę wskazać uregulowania zawarte na Państwa stronie internetowej w tym zakresie. W przypadku odstąpienia od umowy zawartej na odległość to czy Spółka zobowiązana jest do zwrotu ewentualnie zapłaconej kwoty przez klienta z tytułu zakupu towaru, jeśli nie to należy wskazać kto dokonuje zwrotu tej kwoty i w jaki sposób to się odbywa? - proszę krótko opisać okoliczności zdarzenia”, wskazaliście, że stroną odstąpienia będzie właściwy chiński dostawca. Odsyłany towar wysyłany jest przez klienta do Chin (Spółka udostępnia klientowi właściwy adres odesłania), a pieniądze pochodzące ze zwrotu przekazywane są przez chińskiego dostawcę do Spółki, która następnie przekazuje je klientowi. Powyższe uregulowane zostało w ramach pkt. IX, X i XI regulaminu zawartego na stronie internetowej Wnioskodawcy pod linkiem: https:(…) regulamin- pośrednictwa-w-sprzedaży.

Na pytanie „Czy Państwa Spółka ma/miałaby prawo do dokonywania zakupów za pośrednictwem (…) zgodnie z postanowieniami i regulacjami tam zawartymi, czy też prawo zakupu towarów mają tylko klienci indywidualni czyli konsumenci niedokonujący zakupu na cele działalności gospodarczej w tym odsprzedaży?” wskazaliście, że Spółka ma pełne prawo do dokonywania zakupów w formie pośrednictwa w ramach portalu (…) i dodaje, że portal ten służy przede wszystkim dokonywaniu zakupów w ten sposób tj. w formie pośrednictwa, niezależnie od umożliwiania zakupów podmiotom indywidualnym.

Na pytanie „Co oznacza, że na cenę oferowanego towaru składa się m.in. koszt wysyłki - proszę wskazać o jakie konkretnie koszty wysyłki chodzi, kto komu płaci, za co i z czego to wynika? - proszę opisać krótko proces wysyłki z uwzględnieniem podmiotów uczestniczących w tym procesie (Państwo, sprzedawca chiński, klient i przewoźnik)”, wskazaliście Państwo, że zamówienia wysyłane są przez chińskiego dostawcę we własnym imieniu za pośrednictwem wybranego przewoźnika. Spółka jako pośrednik informowany jest o koszcie transportu danego towaru i opłaca całość zamówienia środkami, które uzyskał od klienta, uprzednio informując go o łącznym koszcie jego zamówienia. Spółka ani chiński dostawca nie oferują możliwości organizacji własnego transportu.

Na pytanie „W jakim państwie, poza terytorium kraju, w zdarzeniu opisanym we wniosku, klienci mają miejsce zamieszkania lub siedzibę działalności gospodarczej?”, Spółka oświadcza, że prowadzi swoją działalność wyłącznie do podmiotów z terytorium Polski.

Na pytanie „W którym Państwie odbywa się dopuszczenie towarów do obrotu w Unii Europejskiej, który kraj jest państwem importu i czy państwo importu jest państwem przeznaczenia tj. państwem w którym dokonują Państwo dostawy towarów na rzecz klientów” wskazaliście, że miejscem importu jest Polska jako miejsce zamieszkania klienta końcowego (świadczenie przez Wnioskodawcę usług wyłącznie w na terenie Polski).

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że sprzedaż na rzecz klientów w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki działalność, którą prowadzi nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Podatkowi temu podlega jedynie prowizja uzyskiwana z tytułu świadczeniu usługi pośrednictwa, nie zaś cała transakcja.

Jak opisano wcześniej, Spółka prezentuje na stronie internetowej towary, które w imieniu i na rzecz klienta, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa może nabyć u dostawcy. Spółka nie nabywa towarów na własny rachunek i nie odsprzedaje ich klientowi. Pośredniczy w procesie zamawiania i płatności, których dokonuje środkami wpłaconymi przez klienta za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki lub płatności elektronicznej. Zamówiony towar wysyłany jest bezpośrednio do klienta na podany wcześniej adres. Spółka nie jest importerem, nie dokonuje formalności celnych na terenie Polski. Spółka uzyskuje z tytułu pośrednictwa w sprzedaży na odległość towarów importowanych prowizję stanowiącą różnicę pomiędzy środkami otrzymanymi od klienta, a zapłatą za towar przekazaną do sprzedawcy.

Art. 7a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku, gdy podatnik ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, takiego jak platforma, platforma handlowa, portal lub podobne środki, sprzedaż na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro, uznaje się, że podatnik ten samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy.

Przez ułatwianie rozumie się, zgodnie z art. 5b rozporządzenia 282/2011, korzystanie z interfejsu elektronicznego w celu umożliwienia nawiązania kontaktu pomiędzy nabywcą a dostawcą, który oferuje towary na sprzedaż poprzez interfejs elektroniczny, co skutkuje dostawą towarów poprzez ten interfejs elektroniczny.

Z uwagi na fakt, że Spółka uczestniczy zarówno w procesie zamawiania towarów jak i w procesie płatności za nie, uznać można, że jest Ona podmiotem ułatwiającym w rozumieniu art. 7a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie korzysta z procedury szczególnej dotyczącej sprzedaży na odległość towarów importowanych (IOSS) i nie zamierza korzystać z niej w przyszłości. W związku z powyższym, zastosowanie znajdzie przepis z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczący miejsca dostawy towarów.

Art. 22 ust. 1 pkt 1 stanowi, że miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W opisanym stanie faktycznym towary przesyłane są bezpośrednio od sprzedawcy do odbiory końcowego, dlatego Spółka uważa, że miejscem dostawy towarów winno być miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki - kraje azjatyckie, najczęściej Chiny.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki sprzedaż dokonywana przez Spółkę nie jest opodatkowana w Polsce, miejscem dostawy towarów jest miejsce wysyłki - Chiny. Spółka uważa, że opodatkowaniu w Polsce podlega tylko prowizja uzyskiwana z różnicy pomiędzy kwotą wpłaconą od klienta a kwotą przekazaną sprzedawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” - zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy - dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W przypadku świadczenia usług od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Stosownie do art. 28c. ust. 1-3 ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ww. przepis wprowadza regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „pośrednictwo”, a zatem przy określaniu zakresu przedmiotowego tego pojęcia należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych.

Analogiczną definicję pośrednictwa można znaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05) TSUE wskazał, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści ww. umowy”.

W praktyce, na podstawie orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych ukształtowały się przesłanki jakie powinny zostać spełnione, aby daną usługę zakwalifikować jako usługę pośrednictwa. W tym zakresie, wskazuje się, że usługa pośrednictwa powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji o świadczenie usług, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
*   z punktu widzenia strony transakcji o świadczenie usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element tej transakcji,
*   celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),
*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji o świadczenie usług).

Z kolei art. 2 pkt 7 ustawy stanowi, że:

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Definicja ustawowa importu towarów kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu, czy stosunek prawny w ramach którego dokonano przywozu, gdyż jeżeli towar został faktycznie przywieziony, to ma miejsce import.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 22b ustawy:

Przez sprzedaż na odległość towarów importowanych – rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa trzeciego do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, który jest:

a) podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9, lub

c) podmiotem niebędącym podatnikiem

\- pod warunkiem że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 5a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77 z 23 marca 2011, s. 1, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie 282/2011”):

Do celów stosowania art. 14 ust. 4 dyrektywy 2006/112/WE uznaje się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym gdy dostawca uczestniczy pośrednio w wysyłce lub transporcie towarów, w szczególności w następujących przypadkach:

a) w przypadku gdy dostawca zleca podwykonanie wysyłki lub transportu towarów osobie trzeciej, która dostarcza towary nabywcy;

b) w przypadku gdy wysyłka lub transport towarów dokonywane są przez osobę trzecią, ale dostawca ponosi całkowitą lub częściową odpowiedzialność za dostarczenie towarów nabywcy;

c) w przypadku gdy dostawca wystawia fakturę i pobiera od nabywcy opłaty za transport lub wysyłkę, a następnie przekazuje je osobie trzeciej, która organizuje wysyłkę lub transport towarów;

d) w przypadku gdy dostawca zachęca nabywcę w dowolny sposób do skorzystania z usług w zakresie dostarczania towarów świadczonych przez osobę trzecią, umożliwia kontakt nabywcy i osoby trzeciej lub przekazuje w inny sposób tej osobie informacje niezbędne do dostarczenia towarów nabywcy.

Towarów nie uważa się jednak za wysłane lub przetransportowane przez dostawcę lub na jego rzecz, w przypadku gdy nabywca transportuje te towary samodzielnie lub z udziałem osoby trzeciej organizuje dostarczanie tych towarów, a dostawca nie bierze udziału bezpośrednio ani pośrednio w organizacji lub pomocy w organizacji wysyłki lub transportu tych towarów.

Jak wynika z art. 7a ustawy:

1\. W przypadku gdy podatnik ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, takiego jak platforma, platforma handlowa, portal lub podobne środki, zwanego dalej „interfejsem elektronicznym”, sprzedaż na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro, uznaje się, że podatnik ten samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy.

2\. W przypadku gdy podatnik ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, dokonanie na terytorium Unii Europejskiej przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej:

1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub

2) dostawy towarów na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem

\- uznaje się, że podatnik, który ułatwia tę dostawę, samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy.

3\. Przez ułatwianie, o którym mowa w ust. 1 i 2, rozumie się ułatwianie w rozumieniu art. 5b rozporządzenia 282/2011.

W art. 7a ust. 1 i 2 ustawy zaimplementowano swego rodzaju fikcję prawną, która w istocie prowadzi do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie VAT z tytułu określonych dostaw towarów na podatników prowadzących działalność gospodarczą związaną z posiadaniem, prowadzeniem czy zarządzaniem interfejsami elektronicznymi. Regulacje obejmują swoim zakresem operatorów interfejsów elektronicznych, którzy ułatwiają dokonywanie określonych dostaw towarów, niezależnie od tego czy posiadają oni siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE, czy na terytorium państwa trzeciego.

Powyższy przepis wprowadza fikcję prawną (wyłącznie na potrzeby podatku VAT), polegającą na przyjęciu, że podatnik ułatwiający za pomocą interfejsu elektronicznego wyżej wskazane dostawy towarów na rzecz konsumentów, dokonywane przez tzw. dostawców bazowych:

*   samodzielnie otrzymał (nabył) te towary (fikcja prawna w postaci przyjęcia, że ma miejsce dostawa towarów B2B pomiędzy dostawcą bazowym a operatorem interfejsu elektronicznego) oraz
*   dokonał dostawy tych towarów (fikcja prawna polegająca na przyjęciu, że dochodzi do dostawy towarów B2C pomiędzy operatorem interfejsu elektronicznego a ostatecznym nabywcą tych towarów, tj. konsumentem, który faktycznie nabywa te towary).

Zgodnie z art. 5b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania art. 14a dyrektywy 2006/112/WE termin „ułatwia” oznacza korzystanie z interfejsu elektronicznego w celu umożliwienia nawiązania kontaktu pomiędzy nabywcą a dostawcą, który oferuje towary na sprzedaż poprzez interfejs elektroniczny, co skutkuje dostawą towarów poprzez ten interfejs elektroniczny.

Jednakże podatnik nie ułatwia dostawy towarów, jeżeli spełnione są wszystkie następujące warunki:

a) podatnik ten nie określa, bezpośrednio ani pośrednio, żadnych warunków, na których dokonywana jest dostawa towarów;

b) podatnik ten nie bierze, bezpośrednio ani pośrednio, udziału w zatwierdzaniu obciążenia nabywcy w związku z dokonywaną płatnością;

c) podatnik ten nie bierze, bezpośrednio ani pośrednio, udziału w procesie zamawiania lub dostarczania towarów.

Art. 14a dyrektywy 2006/112/WE nie ma zastosowania do podatnika, który wykonuje tylko jedną z następujących czynności::

a) przetwarzanie płatności w związku z dostawą towarów;

b) oferowanie lub reklamowanie towarów;

c) przekierowywanie lub przenoszenie nabywców do innych interfejsów elektronicznych, poprzez które towary są oferowane na sprzedaż, bez jakiegokolwiek dalszego udziału w dostawie tych towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1b i 1c ustawy:

1b) sprzedaży na odległość towarów importowanych na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy;

1c) sprzedaży na odległość towarów importowanych na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy – terytorium tego państwa członkowskiego, pod warunkiem że podatek lub podatek od wartości dodanej z tytułu dostawy tych towarów ma zostać zadeklarowany w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Z kolei jak stanowi art. 22 ust. 2-2d ustawy:

2\. W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

2a. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

2b. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

2c. W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

2d. Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W świetle art. 22 ust. 2e ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 3a ustawy:

W przypadku dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane dostawie towarów dokonanej przez podatnika, który ułatwia dostawę towarów.

Jak wskazuje powyższy przepis, w przypadku dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2 ustawy, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane dostawie towarów dokonanej przez podatnika, który ułatwia poprzez użycie interfejsu elektronicznego dostawę towarów. Oznacza to, że tzw. dostawa ruchoma jest przypisana do „fikcyjnej” dostawy dokonywanej przez operatora interfejsu elektronicznego na rzecz finalnego odbiorcy towarów (transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi a klientami indywidualnymi, zwane dalej B2C) . W konsekwencji „fikcyjna” dostawa dokonywana przez dostawcę bazowego na rzecz operatora interfejsu elektronicznego (transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi, zwane dalej B2B) będzie dostawą „nieruchomą”, podlegającą opodatkowaniu w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. A zatem w przypadku gdy platforma ułatwia sprzedaż na odległość towarów importowanych (zwanej dalej SOTI) w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej 150 euro, „fikcyjna” dostawa B2B nie będzie podlegała VAT w UE, gdyż w momencie dostawy towary będące przedmiotem tej dostawy znajdują się w państwie trzecim lub na terytorium trzecim, z którego są wysyłane/transportowane do nabywcy w UE.

Jednocześnie w myśl art. 22 ust. 3b ustawy:

Przepisy ust. 2-2d nie mają zastosowania do dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika.

Przy tym stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Jednocześnie w myśl art. 26a ust. 1 ustawy:

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretny towar lub usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. W świetle powyższych przepisów, kwota zapłaty obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danego towaru lub usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy towarów lub usługobiorcy.

Świadczenia takie stanowią element kalkulacji kosztów w sytuacji, gdy wykonanie usługi uzależnione jest od wcześniejszego wykonania innych czynności (pomocniczych), które świadczy bezpośrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotów. Koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować podatkiem VAT na takich samych zasadach jak daną usługę.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, świadczenia usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi.

Przy tym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w oparciu o model logistyczny zwany dropshippingiem. Działalność ta polega na przeniesieniu procesu wysyłki towaru na dostawcę i prowadzona jest w formie pośrednictwa handlowego poprzez ogłoszenia na własnej stronie internetowej z ofertami. Strona na której dokonywana jest sprzedaż to www.(\`(...)\`). Model działania Spółki (proces pośrednictwa w handlu) wygląda następująco:

*   Spółka prezentuje na stronach internetowych informacje o towarach, których zakupu może dokonać w imieniu i na rzecz klienta wraz z ich opisem i parametrami technicznymi, co stanowi zaproszenie do zawarcia umowy o świadczenie usługi pośrednictwa w zakresie zawarcia umowy sprzedaży w imieniu i na rzecz klienta, w rozumieniu art. 71 Kodeksu Cywilnego. Towary prezentowane przez Spółkę to głównie odzież damska, w szczególności bielizna, bielizna nocna oraz stroje kąpielowe, których wartość nie przekracza wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro.
*   Klienci - osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które posiadają pełną zdolność do czynności prawnych, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie będące osobą prawną, którym przepisy szczególne przyznają zdolność prawną dokonują zamówienia w ramach strony internetowej Spółki lub korzystają z innych usług dostępnych na stronie. Przed złożeniem zamówienia klient zobligowany jest do zaakceptowania regulaminu strony internetowej, wypełnienia danych dostawy, które przekazywane są do sprzedawcy oraz do wpłacenia pieniędzy w wysokości wartości zamówienia na rachunek bankowy Spółki lub przy pomocy płatności elektronicznej. Klientami Spółki mogą być zarówno osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, jak i poza nim, będące zobowiązane do rozliczania podatku od wartości dodanej lub niebędące podatnikami.
*   Z treści regulaminu Spółki oraz informacji zamieszczonych na stronach internetowych wynika m.in., że:

a. W ramach świadczenia usługi pośrednictwa w zawarciu umowy sprzedaży, Spółka przyjmuje od klienta zamówienie oraz płatność za zamówienie.

b. W oparciu o udzielone przez klienta pełnomocnictwo (z chwilą zawarcia umowy świadczenia usługi pośrednictwa), Spółka zawiera w imieniu klienta i na jego rzecz umowę sprzedaży w zakresie wybranych przez klienta towarów.

c. W ramach usługi pośrednictwa Spółka dokonuje w imieniu klienta płatności ceny towarów objętych zamówieniem oraz kosztów dostawy oraz zleca sprzedawcy dokonanie dostawy towaru do klienta.

d. Spółka nie występuje jako importer towarów.

e. Spółka potwierdza klientowi warunki umowy, przesyłając je na adres poczty elektronicznej lub pisemne na podany przez klienta adres.

*   Spółka w związku z zawieraną umową pośrednictwa pobiera za świadczone usługi opłatę wynoszącą od około 10% do 30% oryginalnej ceny towaru. Spółka:

a. Informuje klienta o końcowej cenie towaru (tj. zawierającej podatek VAT oraz koszty pośrednictwa),

b. Udziela klientowi niezbędnych informacji w zakresie prawa do odstąpienia od umowy sprzedaży,

c. Przeprowadza i rozpoznaje postępowanie reklamacyjne dotyczące funkcjonowania stron internetowych i usług pośrednictwa,

d. Informuje klienta o terminie realizacji dostawy, który wynosi maksymalnie 60 dni, jednak w szczególnych przypadkach może zostać przedłużony do 90 dni.

*   Na podstawie zamówienia złożonego przez klienta Spółka działając w jego imieniu nabywa towary u dostawcy. W stosownym formularzu wpisuje dane klienta, które są danymi dla sprzedawcy do wysyłki nabytych towarów. Dostawca dysponuje danymi nabywcy końcowego w postaci imienia, nazwiska oraz adresu odbiorcy.
*   Zgodnie z regulaminem, za wykonanie usługi pośrednictwa uważa się złożenie zamówienia przez klienta oraz przesłanie potwierdzenia przyjęcia do realizacji zamówienia. Z chwilą otrzymania go przez klienta umowa świadczenia usługi pośrednictwa zostaje zawarta.
*   Spółka dokonuje płatności za towar zamówiony przez klienta środkami wpłaconymi przez klienta za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki. Spółka opłaca po kilka zamówień na raz. Dążąc do ustalenia przysługującego Spółce wynagrodzenia (z tytułu świadczenia usług pośrednictwa), prowadzi Ona zestawienia zrealizowanych transakcji w oparciu o wyciąg bankowy. W ewidencji dopasowywane są odpowiednio transakcje uznaniowe (kwoty odpowiadające wpłatom dokonywanym przez klientów) oraz transakcje obciążeniowe (kwoty odpowiadające wartości towaru, kosztów jego dostawy), odpowiadające im numery zamówień za pomocą których można zidentyfikować daną transakcję oraz odpowiadające daty powstania przychodu. Wynagrodzeniem Spółki jest prowizja, która stanowi różnicę pomiędzy płatnościami otrzymanymi od klientów, a zobowiązaniami wobec sprzedawców.
*   Sprzedawcy (wyłącznie z krajów azjatyckich, głównie z Chin) niebędący podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, wysyłają nabyty przez klientów towar bezpośrednio na ich adres. Klient poinformowany zostaje w regulaminie o wysyłce towaru z kraju spoza Unii Europejskiej. Spółka nie dokonuje zgłoszenia celnego ani nie występuje jako przedstawiciel klienta (bezpośredni lub pośredni). Wypełnienie formalności celnych związanych z importem towaru spoczywa na kliencie (ostateczny odbiorca) oraz sprzedawcy (organizator transportu).
*   Spółka przenosi na klienta prawo do rozporządzania towarem już w chwili złożenia zamówienia u sprzedawcy. Wynika to z faktu, że obie dostawy dokonywane są w tym samym momencie - złożenie zamówienia przez klienta skutkuje złożeniem zamówienia u sprzedawcy.

Obowiązkiem Spółki jest pośredniczenie w płatnościach i zamówieniach. Spółka nie uzyskuje od zagranicznego dostawcy towaru rachunku ani faktury oraz nie nabywa towaru na swoją rzecz. Wszystkie warunki transakcji dostępne są dla klientów w regulaminie. Spółka nie wystawia klientom faktur. Zakupiony towar nie trafia do Spółki, ale bezpośrednio do klienta zgodnie z przekazanymi sprzedawcy informacjami. Spółka nie uzyskuje od sprzedawców faktur ani rachunków potwierdzających zakup przez klientów. Dowodami dokonanej transakcji jest złożone zamówienie oraz przekazana płatność. Pakowaniem towarów i dostarczeniem towarów do przewoźnika zajmuje się sprzedawca. To sprzedawca/dostawca jest odpowiedzialny za dokonanie transportu na rzecz klienta końcowego. Spółka nie jest zarejestrowana do procedury szczególnej dotyczącej sprzedaży na odległość towarów importowanych, przewidzianej w dziale XII, rozdziale 9 ustawy o podatku od towarów i usług (IOSS), ani nie zamierza rejestrować się do procedury w przyszłości. Spółka podkreśla, iż na żadnym etapie transakcji nie dysponuje fizycznie towarem, a w szczególności nie magazynuje go ani dokonuje odprawy celnej na terytorium Polski. Towar przesyłany jest bezpośrednio od producentów (sprzedawców z krajów azjatyckich) do końcowego odbiorcy (klienta), a Spółka jest jedynie pośrednikiem w zamówieniu towaru i dokonaniu za niego opłaty. Spółka nie ma prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (np. do sprzedaży). Prawo to ma dostawca towarów, a następnie przechodzi na klienta - odbiorcę końcowego. Spółka nie nabywa towarów od dostawców azjatyckich. Spółka przez zawarcie umowy z dostawcą z krajów azjatyckich rozumie utworzenie konta na portalu dostawcy. Spółka nawiązuje współpracę z dostawcami poprzez portale m.in. (…). W przypadku gdy dostawcy nie posiadają portalu, wówczas Spółka umawia się bezpośrednio z dostawcą. Spółka ma prawo do decydowania o cenie oferowanego towaru i samodzielnie ustala wynagrodzenie za wykonane usługi (pośrednictwo). Dostawca nie ma wpływu na wysokość prowizji. Na cenę oferowanego towaru składa się cena towaru, koszty wysyłki i prowizja uzyskiwana przez Spółkę. Spółka kontaktuje się z dostawcami poprzez przedstawicieli portali lub bezpośrednio z dostawcami lub przez ich przedstawicieli, za pośrednictwem komunikatorów, mailowo lub poprzez platformy dostawców. Spółka decyduje o towarach oferowanych na stronach internetowych. Klient końcowy może zamówić towar ze strony, ale ma również możliwość zamówienia konkretnego towaru, którego nie ma w ofercie Spółki, a który klient chciałby nabyć. Opisy towaru na stronach internetowych towaru są przedstawione na podstawie informacji o produkcie od dostawcy. W przypadku, gdy dostawca zmienia informacje o produkcie, Spółka również zmienia opis towaru. Spółka samodzielnie umieszcza wybrane towary na stronach internetowych. Nabywca zakupuje towar bezpośrednio przez stronę internetową Spółki. Nie następuje przełączenie na inną stronę np. (…). Klient po dokonaniu zakupu otrzymuje link do śledzenia przesyłki z platform partnerów Spółki, portali lub bezpośrednio od dostawców. Spółka składa zamówienie np. na (…) poprzez konto tam założone w którym widnieją dane Spółki a dane i adres klienta podawane są przy realizacji zamówienia. Odpowiedzialność z tytułu rękojmi, za wady towarów ponosi dostawca. W przypadku gdy klient chce złożyć reklamację, robi to bezpośrednio u dostawcy. Wysyłka towaru reklamowanego następuje bezpośrednio od klienta do dostawcy. Spółka nie uczestniczy w procesie reklamacyjnym. Ponadto w uzupełnieniu spółka wskazała, że reklamacje z tytułu wad towaru należy technicznie kierować na adres Spółki jako pośrednika (choć nic nie stoi na przeszkodzie, aby skierować ją do sprzedawcy bezpośrednio). Spółka ułatwia proces reklamacyjny klientom i w terminie 14 dni od daty otrzymania przesyłki z reklamowanym towarem, zajmuje stanowisko w imieniu Sprzedawcy co do złożonej reklamacji, względnie poinformuje klienta o dalszym postępowaniu jeżeli będzie potrzeba, np. zwrotu towaru celem oględzin.

Wątpliwości Państwa Spółki dotyczą kwestii czy opisana sprzedaż na rzecz klientów podlega opodatkowaniu w Polsce.

Jak wskazaliście Państwo odnośnie klientów mogą to być osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, które posiadają pełną zdolność do czynności prawnych, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie będące osobą prawną, którym przepisy przyznają zdolność prawną. Działalność prowadzona jest tylko wyłącznie do podmiotów z terytorium Polski.

W swym stanowisku wskazaliście Państwo, że Spółka powinna zostać uznana za podatnika, o którym mowa w art. 7a ust. 1 ustawy ułatwiającego poprzez użycie interfejsu elektronicznego sprzedaż na odległość towarów importowanych, a w Polsce opodatkowaniu będzie podlegała prowizja z tytułu pośrednictwa z czym się jednak nie zgadzamy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że transakcję o której mowa we wniosku niezależnie od tego czy będzie dokonywana na rzecz klientów niebędących podatnikami jak i tych którzy prowadzą działalność gospodarczą nie należy dzielić na dwie części (jedna część która dotyczyłaby sprzedaży towarów a druga część w ramach tej samej transakcji stanowiłaby usługę pośrednictwa). W opisanym modelu sprzedaży mamy do czynienia z jedną transakcją która powinna być rozliczona kompleksowo, jako dostawa towarów bez wydzielania czynności wchodzących w skład wynagrodzenia Spółki. Intencją klientów jest przecież nabycie konkretnego towaru prezentowanego na Państwa stronach internetowych i nie sposób dzielić tej transakcji na dwie części, gdyż miałoby to sztuczny charakter, nie odpowiadający rzeczywistemu przebiegowi opisywanego zdarzenia. Spółka informuje klienta o końcowej cenie towaru, a składniki tego wynagrodzenie w opisanym przypadku nie będą przecież stanowiły odrębnych czynności. Nie sposób wydzielać z tego jednolitego świadczenia odrębnych kosztów które powinny wchodzić w skład podstawy opodatkowania jako dostawa towarów. Właśnie naszym zadaniem transakcja opisana przez Państwa wpisuje się w dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Pomimo zamieszczania w regulaminie stron internetowych Państwa Spółki informacji o pośrednictwie w zwarciu umowy sprzedaży i działania na podstawie pełnomocnictwa, z pewnością transakcja o której mowa we wniosku nie stanowi świadczenia usług. Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności wypełniają znamiona handlu towarami a nie znamiona świadczenia usług. Należy zauważyć, że przedmiotem nabycia przez klientów są towary oferowane na stronie internetowej Spółki, która posiada władztwo ekonomiczne nad tymi towarami i praktyczną możliwość dysponowania nimi jak właściciel. Towary prezentowane przez Spółkę to głównie odzież damska, w szczególności bielizna, bielizna nocna, stroje kąpielowe których wartość nie przekracza wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro. To Spółka decyduje o towarach oferowanych na stronach internetowych i to Spółka samodzielnie umieszcza wybrane towary na stronach internetowych. Klient zaś zakupuje towar bezpośrednio przez stronę internetową Spółki i nie następuje w tym przypadku przełączenie na inną stronę np. (…). O wyborze sprzedawcy oraz cenie wystawionego na własnych stronach internetowych towarów decyduje przecież Spółka. Jak sami Państwo wskazali Spółka ma prawo do decydowania o cenie oferowanego towaru i samodzielnie ustala wynagrodzenie z tego tytułu. Na cenę towaru oferowanego na stronach Spółki składa się cena towaru, koszty wysyłki, prowizja uzyskiwana przez Spółkę. Dostawca nie ma wpływu na wysokość prowizji. Warto także podkreślić, że Spółka składając zamówienie np. na (…) dokonuje zamówienia towarów poprzez swoje konto założone na (…) lub (…) gdzie wskazane są dane Spółki, a dane i adres klienta podawane są przy realizacji zamówienia. Spółka także dokonuje płatności za towar zamówiony przez klienta za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki. Przede wszystkim, co istotne Spółka przenosi na klienta prawo do rozporządzania towarem jak właściciel już w chwili złożenia zamówienia u sprzedawcy. To, że Spółka nie dysponuje fizycznie towarem, a w szczególności nie magazynuje go ani nie dokonuje odprawy celnej na terytorium Polski nie oznacza, że w rozumieniu ustawy nie rozporządza towarem jak właściciel. Spółka ma przecież możliwość faktycznego dysponowania rzeczą i dokonuje sprzedaży (przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel) na rzecz klienta końcowego.

W tym kontekście należy również zauważyć, że aby transakcję można było uznać za sprzedaż na odległość towarów importowanych a Państwa Spółkę uznać za podmiot w rozumieniu art. 7a ust. 1 ustawy, który ułatwia przez użycie interfejsu elektronicznego sprzedaż towarów importowanych w przesyłkach o wartości nieprzekraczającej wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro, jedną ze stron transakcji musi być konsument, czego zabrakło w przedmiotowym przypadku. Sprzedawca wyłącznie z krajów azjatyckich, głównie z Chin od których Spółka zakupuje towary dokonuje sprzedaży nie na rzecz klienta (konsumenta lub podatnika prowadzącego działalność gospodarczą) tylko na rzecz Państwa Spółki. Nie jest to więc relacja dostawy między podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą a konsumentem, a tylko w takim przypadku można mówić o ewentualnym „ułatwianiu” w rozumieniu art. 7a ust. 1 ustawy. Z tego też powodu Państwa Spółka (niezależnie od tego czy klienci końcowi to konsumenci nie prowadzący działalności gospodarczej czy podmioty prowadzące działalność gospodarczą) nie wpisuje się w tą regulację prawną.

Transakcja dostawy pomiędzy sprzedawcą (wyłącznie z krajów azjatyckich głównie z Chin) i Państwa Spółką ma charakter i relację jako podmiot dokonujący sprzedaży na rzecz innego podatnika i jej stroną jest Państwa Spółka a nie konsument. Jednocześnie zamówienie u chińskich sprzedawców również składa Państwa Spółka. Te wzajemne relacje nie pozwalają uznać Państwa Spółki za podmiot ułatwiający sprzedaż, tylko Spółkę która dokonuje sprzedaży w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Należy także dodać że to Państwa Spółka ma założone konto na (…) i nabycia dokonywane są z wykorzystaniem tego konta/rachunku co również potwierdza, że w takim przypadku nie można mówić o stosowaniu art. 7a ust. 1 ustawy.

Mając na względzie okoliczności niniejszej sprawy w tym fakt, że efektem wykonanych czynności (istotą zamówienia) jest konkretny towar w postaci produktu prezentowanego na stronach internetowych, który w takiej postaci jest dostarczany bezpośrednio klientowi (ostatecznemu nabywcy), a Spółka w ramach transakcji przenosi na klienta prawo do dysponowania towarem jak właściciel, świadczenie to stanowi dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów. Czynności podejmowane przez Spółkę w celu zrealizowania zamówienia nie stanowią dla klientów celu samego w sobie, klient jest zainteresowany nabyciem konkretnego produktu. W niniejszej sprawie Spółka wskazuje, że w chwili złożenia zamówienia u sprzedawcy, przenosi na klienta prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W tym kontekście niezależnie od statusu nabywców (ostatecznych klientów będących czy to konsumentami czy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą) nie można mówić o sprzedaży przez Spółkę usługi pośrednictwa w zakupie, ani Spółka w tak przedstawionym i opisanym modelu sprzedaży nie jest podatnikiem ułatwiającym sprzedaży na odległość towarów importowanych w myśl art. 7a ust. 1 ustawy.

Istotny jest fakt przeniesienia przez Spółkę prawa do dysponowania towarem jak właściciel oraz zasadniczy cel nabycia świadczenia, a – jak wynika z opisu sprawy – klienci zainteresowani są nabyciem konkretnego towaru oferowanego przez Spółkę.

W tym miejscu wskazać należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Kwestia sformułowania umowy (regulaminu) z klientem, rodzaju wykonywanych czynności, ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową (regulaminem) i wykonane czynności, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

Zatem fakt przedstawienia przez Państwa Spółkę swoim klientom regulaminu Spółki oraz informacji zamieszczonych na stronach internetowych w treści którego Spółka określa siebie jako pośrednika dokonującego w imieniu i na rzecz klienta zamówienia towaru i opłacenia ceny i kosztów przesyłki, w ramach udzielonego Jej przez tego klienta pełnomocnictwa pozostają bez znaczenia na gruncie przepisów podatku od towarów i usług. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają kwalifikacji danej dostawy/nabycia od treści zawartej przez strony umowy (regulaminu), lecz odnoszą się do rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, że w przypadku, w którym Spółka dokonuje zamówienia towaru na rzecz klientów, dochodzi do dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy przez Spółkę. Zatem, w analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy wynikające z art. 7a ust. 1 ustawy.

W odniesieniu zaś do wątpliwości związanych z miejscem opodatkowania sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych (konsumentów) z miejscem zamieszkania w Polsce należy wskazać, że przedmiotem transakcji są towary dostarczane z Chin. Towary są transportowane przez dostawcę lub na jego rzecz, klienci zaś to m.in. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Dokonywana przez Państwa Spółkę transakcja stanowi więc sprzedaż na odległość towarów importowanych. Miejscem dostawy sprzedaży na odległość towarów importowanych jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów (kraj przeznaczenia). Zasada ta ma zastosowanie w następujących przypadkach:

a) jeżeli towary są importowane na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż to, w którym kończy się wysyłka lub transport towarów (art. 22 ust. 1 pkt 1b ustawy), czyli gdy państwo importu nie jest państwem przeznaczenia towarów;

b) jeżeli towary są importowane na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się wysyłka lub transport towarów, pod warunkiem, że podatek VAT należny z tytułu sprzedaży na odległość towarów importowanych ma zostać zadeklarowany w procedurze IOSS (art. 22 ust. 1 pkt 1c ustawy). Państwo importu jest równocześnie państwem przeznaczenia towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nie jest zarejestrowana do procedury szczególnej IOSS ani nie zamierza się rejestrować do procedury szczególnej dotyczącej sprzedaży na odległość towarów importowanych, to na kliencie ostatecznym spoczywa obowiązek rozliczenia się w deklaracji importowej. Spółka nie występuje jako importer towarów. Miejscem importu jest Polska jako miejsce zamieszkania klienta końcowego. Zatem w odniesieniu do klientów indywidualnych (konsumentów nieprowadzących działalności gospodarczej) z miejscem zamieszkania w Polsce przepisy, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1b i 1c, nie będą miały zastosowania, gdyż w takim przypadku kraj importu jest państwem przeznaczenia, a podatek VAT nie będzie rozliczany przez Spółkę w szczególnej procedurze dotyczącej sprzedaży na odległość towarów importowanych tzn. IOSS. Spółka nie występuje również jako przedstawiciel klienta (bezpośredni lub pośredni). Wypełnienie formalności celnych związanych z importem towarów spoczywa na kliencie (ostatecznym odbiorcy) oraz sprzedawcy (organizatorze transportu). Klient (konsument) i jednocześnie importer towarów, nabywa przedmiotowe towary od Spółki, z tym, że towary trafią bezpośrednio z kraju trzeciego. W takim przypadku transakcję dostawy przez Spółkę towarów na rzecz klienta, który jest równocześnie importerem tych towarów, należy uznać - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem na terytorium państwa trzeciego.

Również i w przypadku dostawy towarów na rzecz klientów będących podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą na terytorium Polski transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski. Jak już wskazywaliśmy towar trafia bezpośrednio z kraju trzeciego do nabywcy w Polsce. To sprzedawca/dostawca jest odpowiedzialny za dokonanie transportu na rzecz klienta. Ani Spółka ani chiński dostawca nie oferują możliwości organizacji własnego transportu. Jak wynika z opisu sprawy Spółka przenosi na klienta prawo do rozporządzania towarem jak właściciel już w chwili złożenia zamówienia u sprzedawcy, czyli na terytorium kraju trzeciego Spółka rozporządza towarem jak właściciel. Jednocześnie Spółka nie jest podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów. Zatem, regulacja art. 22 ust. 4 ustawy nie ma dla Spółki zastosowania - nie jest ona bowiem w tym przypadku podatnikiem dokonującym dostawy, która jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów. W takim przypadku dostawę towaru dokonaną przez Spółkę, która rozporządza towarem jak właściciel na terytorium kraju trzeciego na rzecz polskiego klienta (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z siedzibą w Polsce), który jest jednocześnie importerem towaru, należy uznać - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę dostawy towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do klientów w Polsce nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Spółkę na terytorium kraju.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Państwa Spółki należy uznać je za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).