Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.63.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: Art. 15e - usługi compliance w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.), uzupełnionym 4 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług compliance w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych jako:

*   69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne – **jest prawidłowe**,
*   70.22.3 – Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług compliance w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 22 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.63.2019.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, zajmującą się świadczeniem kompleksowych usług w zakresie utrzymania ruchu, remontów, projektów inwestycyjnych i modernizacyjnych. Swoją kluczową usługę kompleksowego utrzymania ruchu realizuje we wszystkich branżach, tj. mechanicznej, elektrycznej i AKPiA, obmurzy ogniotrwałych, izolacji termicznych, rusztowań i usług diagnostycznych. Ponadto Spółka przeprowadza projekty remontowe, inwestycyjne i modernizacyjne, jeśli są one częścią wielobranżowej i kompleksowej oferty. Spółka realizuje także projekty dla przemysłu, w szczególności dla energetyki, przemysłu chemicznego, petrochemicznego, rafineryjnego, cementowego i papierniczego.

X jako jednostka macierzysta w Grupie wyznacza kierunki rozwoju, buduje i dba o wizerunek i renomę Grupy oraz wspomaga spółki zależne w zakresie realizacji procesów wewnętrznych. X pełni w Grupie rolę podmiotu wyspecjalizowanego w świadczeniu usług doradczych dla pozostałych spółek z Grupy.

W związku z przyjętym w ramach Grupy modelem Spółka nabywa od X różnego rodzaju świadczenia o charakterze niematerialnym. Działanie takie jest zgodne z zasadami panującymi w Grupie, ma na celu utrzymywanie konkurencyjności na rynku i zaopatrzenie w niezbędne do prowadzenia działalności świadczenia. Spółki z Grupy podpisały dnia 26 kwietnia 2017 r. umowę Corporate Service Agreement (dalej jako umowa CSA), która swym zakresem przedmiotowym obejmuje dwie grupy usług, tj. usługi podstawowe oraz usługi dodatkowe, wykraczające poza zakres usług podstawowych. Katalog i rodzaj usług podstawowych, do świadczenia których zobowiązał się X, zostały określone przez Strony i obejmują świadczenie takich usług jak: usługi prawne, usługi doradztwa podatkowego, usługi w zakresie skarbu grupy, usługi w zakresie personelu, usługi w zakresie komunikacji, usługi w zakresie technologii i rozwoju, usługi w zakresie ochrony danych, usługi w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego (compliance), usługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz usługi w zakresie zarządzania kluczowymi klientami. Natomiast rodzaj i warunki świadczenia usług dodatkowych są określane przez strony na wypadek zgłoszenia przez Spółkę zapotrzebowania na usługi wykraczające poza zakres usług podstawowych.

Biorąc pod uwagę ww. zakres przedmiotowy umowy CSA Spółka w 2018 r. nabyła od X m.in. szereg usług należących do kategorii usług w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego (dalej jako usługi compliance). W Grupie, wychodząc naprzeciw rosnącym wymaganiom międzynarodowych standardów biznesowych, przestrzeganie zasad etycznych jest kluczowym elementem skutecznego zarządzania i ładu korporacyjnego. Ponadto nacisk kładzie się na zgodność podejmowanych działań z obowiązującymi przepisami prawnymi.

Usługi compliance koncentrują się na obszarach wskazanych i opisanych w koncernowym kodeksie reguł postępowania. Obszary te dotyczą w szczególności zwalczania korupcji, postępowania w przypadku konfliktu interesów, zapewnienia uczciwej konkurencji.

Świadczenia wykonywane przez X miały na celu dostosowanie całokształtu działalności Spółki, a także pozostałych spółek należących do Grupy, do wymagań stawianych firmom ubiegającym się m.in. o zamówienia publiczne. Ich celem była weryfikacja zgodności działań Spółki pod kątem obowiązujących przepisów prawa oraz polityki przyjętej przez Grupę. Również wielu renomowanych niezależnych klientów Grupy wymaga, aby partnerzy cechowali się dojrzałością organizacyjną i posiadali zasady etycznego postępowania. Staje się to standardem w krajach Unii Europejskiej.

Usługi compliance obejmują szereg działań związanych z wdrożeniem w ramach Grupy nowego systemu zgodności B. Compliance and Remediation Program (BCPR), którego celem jest zapobieganie ryzykom utraty wizerunku i poprawa przewagi konkurencyjnej spółek z Grupy. Opracowany program ma szerokie zastosowanie przy projektach międzynarodowych. Ponadto w ramach systemu compliance na płaszczyźnie koncernowej zostały opracowane i wdrożone narzędzia informatyczne, które służą weryfikacji samej metodologii i zasad stosowania systemu zgodności. W tym zakresie spółki z Grupy posiadają specjalną platformę, za pomocą której możliwe jest przeprowadzenie audytu i zatwierdzenie wszelkich dostawców, współpracujących z podmiotami z Grupy.

W ramach świadczonych usług compliance w 2018 r. wykonano ponadto następujące czynności:

*   okresowe zarządzanie ryzykiem;

Okresowo dokonywano oceny zgodności działań spółek należących do Grupy z zasadami panującymi w Grupie oraz przepisami prawa. Usługi w tym zakresie składają się zasadniczo z trzech etapów: przygotowanie strategiczne, identyfikacja, postępowanie z trudnymi przypadkami i raportowanie. Takie kompleksowe podejście do zagadnień compliance opiera się na głębokiej znajomości odpowiednich przepisów prawnych. Na podstawie analizy przedstawiane są indywidualne zalecenia dotyczące złagodzenia stwierdzonej niezgodności, tworzy się odpowiednią dokumentację w odniesieniu do rozpoznanego ryzyka i określa proces dalszego zarządzania zgodnością ryzyka.

*   zasady i procedury;

W zakresie zasad i procedur tworzony jest wewnątrzgrupowy kodeks, ustalane są zasady działania zgodne z przepisami i zasadami wewnętrznymi.

*   ustalanie polityki grupy;
*   szkolenia;

W ramach usług compliance organizowane są szkolenia dla pracowników, które mają na celu z jednej strony zdiagnozowanie obszarów ryzyka, z drugiej zaś – wskazanie pracownikom właściwego postępowania, zgodnego z ustalonymi zasadami wewnątrzgrupowymi oraz przepisami prawa. Szkolenia realizowane są zarówno w formie e-learningowej (w tym zakresie przeprowadzono m.in. program e-learningowy na temat przeciwdziałania korupcji, który został wdrożony dla wszystkich pracowników). Dodatkowo przez przedstawicieli i osoby zaangażowane w realizację pionu compliance w X realizowane są również szkolenia face-to-face. Ponadto wybrane grupy pracowników brały udział w specjalnych seminariach, których celem było pogłębienie wiedzy. W tym zakresie cała kadra kierownicza Spółki i pozostałych spółek z Grupy uczestniczy w specjalnych warsztatach z zakresu kultury organizacyjnej oraz compliance. Warsztaty te są prowadzone przez pracowników X, zaangażowanych w realizację projektów z zakresu usług compliance.

*   konsultacje;

X zapewnia wsparcie w wypadku konieczności analizy prawnej umów podpisywanych z kontrahentami. Dział prawny X stale współpracuje ze Spółką w celu zapewnienia zgodności działań z compliance.

*   compliance w zakresie HR;

Wsparcie w zakresie wdrażania polityki HR.

*   wewnętrzny system kontroli;

Funkcjonowanie wewnętrznego systemu kontroli.

*   komunikacja.

Usługa compliance stanowi z punktu widzenia Spółki usługę kompleksową. W analizowanym przypadku świadczone na rzecz Spółki poszczególne usługi wchodzące w skład kompleksowej usługi compliance nie stanowią dla niej odrębnych, niezależnych od siebie świadczeń, a jedynie nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi dominującej, jaką jest dysponowanie systemem i procesami, umożliwiającymi dostosowanie całokształtu działalności Spółki do wymagań stawianych firmom ubiegającym się m.in. o zamówienia publiczne, a także weryfikację zgodności działań Wnioskodawcy pod kątem obowiązujących przepisów prawa oraz polityki przyjętej przez Grupę.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. w życie weszła ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175, dalej jako nowelizacja ustawy o CIT) wprowadzająca m.in. limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z nabywaniem przedmiotowej usługi kompleksowej w zakresie compliance Spółka powzięła wątpliwości co do jej właściwej kwalifikacji w świetle art. 15e ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że Usługi compliance w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego, nabyte przez Wnioskodawcę od X i stanowiące przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wpisują się w ocenie Spółki:

1.  w definicję usług prawnych, wskazanych w sekcji M dziale 69 PKWiU z 2015 r., a dokładniej w grupowaniu 69.10.19.0 „Pozostałe usługi prawne” oraz
2.  w definicję usług doradczych, wskazanych w sekcji M dziale 70 PKWiU z 2015 r., a dokładniej w grupowaniu 70.22.3 „pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

W zakresie usług compliance można się doszukiwać cech usług doradczych czy kontrolnych, jednak ich cel jest zdecydowanie inny – świadczenia nabywane w ramach usług compliance mają doprowadzić do dopasowania działań Spółki do przepisów prawa oraz kodeksu obowiązującego w Grupie. Chodzi o zapewnienie jednolitości procedur i zasad działania w całej Grupie kapitałowej z uwzględnieniem lokalnych wymagań prawnych, przy ścisłej współpracy ze specjalistami z dziedziny prawa. Nadrzędnym celem prowadzenia takich działań jest ugruntowanie wizerunku firmy jako godnego zaufania partnera biznesowego, a także dopuszczenie jej do przetargów. Przy przetargach, organizowanych przez podmioty zewnętrzne, w których Grupa bierze udział, udzielane są dodatkowe punkty z tytułu posiadania i wdrożenia spójnego systemu etycznego. Posiadanie przez Wnioskodawcę spójnego systemu etycznego i compliance, zgłoszonego w ramach danego przetargu przez Grupę, jest w dalszej części warunkiem realizacji danego zlecenia zewnętrznego, pozwalają jednak jednocześnie Spółce na uzyskanie przewagi konkurencyjnej. W ocenie Wnioskodawcy nie można tych świadczeń rozdzielać na poszczególne ich składowe, lecz należy je traktować kompleksowo jako jedno świadczenie, nakierowane na wsparcie specjalistyczne w zakresie prawnym, wykazującym jednak w niewielkim zakresie również cechy przypisane dla usług doradczych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisu art. 15e w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Ponadto Spółka wskazała, że Wnioskodawca zawiera w 2018 r. transakcje z podmiotem powiązanym, o których mowa w art. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabycie usług compliance w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego od podmiotu powiązanego będzie podlegało limitowaniu zgodnie z art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia przez nią nabywane nie mogą być utożsamiane z żadnym ze świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wprawdzie można się w nich doszukiwać cech usług doradczych czy kontrolnych, jednak ich cel jest zdecydowanie inny – świadczenia nabywane w ramach usług compliance mają doprowadzić do dopasowania działań Spółki do przepisów prawa oraz kodeksu obowiązującego w grupie. Chodzi o zapewnienie jednolitości procedur i zasad działania w całej grupie kapitałowej z uwzględnieniem lokalnych wymagań prawnych, przy ścisłej współpracy ze specjalistami z dziedziny prawa. Nadrzędnym celem prowadzenia takich działań jest ugruntowanie wizerunku firmy jako godnego zaufania partnera biznesowego, a także dopuszczenie jej do przetargów. Przy przetargach, organizowanych przez podmioty zewnętrzne, w których Grupa bierze udział, udzielane są dodatkowe punkty z tytułu posiadania i wdrożenia spójnego systemu etycznego. Posiadanie przez Wnioskodawcę spójnego systemu etycznego i compliance, zgłoszonego w ramach danego przetargu przez Grupę, jest w dalszej części warunkiem realizacji danego zlecenia zewnętrznego, pozwalają jednak jednocześnie Spółce na uzyskanie przewagi konkurencyjnej. W ocenie Wnioskodawcy nie można tych świadczeń rozdzielać na poszczególne ich składowe, lecz należy je traktować kompleksowo jako jedno świadczenie, nakierowane na wsparcie specjalistyczne w zakresie prawnym.

Przedsiębiorstwa działające na polskim rynku gospodarczym są zobligowane do przestrzegania zasad prawnych obowiązujących w kraju, a także w międzynarodowym obrocie gospodarczym. Muszą stale reagować na zmiany wprowadzane do systemu prawnego, w związku z czym niezbędne jest stałe monitorowanie przepisów prawa i ewentualne dopasowywanie działań Spółki. W związku z tym konieczne jest uzyskanie specjalistycznego wsparcia w tym zakresie. Takie świadczenia na rynku oferują kancelarie prawnicze, które w sposób kompleksowy obsługują podmioty gospodarcze w ramach działań compliance – weryfikują wymagania stawiane przez system norm prawnych, wskazując przedsiębiorcom właściwy sposób działań i dopasowując zastosowane w nich zasady działań do obowiązujących przepisów i zasad wewnątrzkoncernowych. Świadczenia takie oferowane przez wyspecjalizowane kancelarie prawne są świadczone w ramach usług doradztwa prawnego.

W związku z powyższym usługi nabywane od X w ocenie Wnioskodawcy powinny być również kwalifikowane jako kompleksowe usługi prawne, które zgodnie z wyjaśnieniami MF i linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe nie podlegają limitowaniu na mocy art. 15e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem kompleksowej usługi w zakresie compliance niewątpliwie ma na celu zachowanie źródła przychodów i uzyskanie przychodów – działania compliance bowiem mają na celu dopasowanie czynności Spółki do systemu prawnego obowiązującego w kraju wykonywania działalności i efektywne jej prowadzenie, z drugiej zaś – mają zabezpieczyć ją przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami związanymi z nieprawidłowymi działaniami, jak np. utrata dobrego imienia wśród nabywców, co byłoby związane ze spadkiem liczby zleceń i pomniejszeniem przychodu. Wydatki takie nie znajdują się jednocześnie w negatywnym katalogu z art. 16 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. w życie weszła ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako nowelizacja ustawy o CIT) wprowadzająca m.in. limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o CIT art. 15e ust. 1 podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki, tj.:

1.  poniesione wydatki znajdują się wśród kosztów wymienionych w art. 15 ust. 1 (winno być: art. 15e ust. 1) ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ustawy o CIT lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

Opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości zostały wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT i są to:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych Informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prezentuje katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, który można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, a drugie – świadczenia o charakterze podobnym do świadczeń nazwanych. Druga grupa ma charakter katalogu otwartego, ponieważ zaliczyć do niej można świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla innych świadczeń, nieskonkretyzowanych w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15).

Należy zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnych pojęć takich, jak usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Podobne sformułowania zostały jednak użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT, dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Ponadto, wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć.

Przechodząc na grunt przedmiotowego stanu faktycznego, należy podkreślić, że w ocenie Wnioskodawcy usługi z zakresu systemu zgodności oraz kodeksu etycznego (compliance) nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT jako niewymienione w katalogu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie jest ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków. Zakres przedmiotowy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jak wskazał Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym na jego rzecz świadczona była kompleksowa usługa compliance, której w jego ocenie nie można utożsamiać z którymkolwiek ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. W ocenie Wnioskodawcy świadczenia z zakresu compliance posiadają cechy świadczeń o charakterze prawnym, które nie zostały wymienione w przedmiotowym przepisie. Jak wskazywano – regulacje ustawy o CIT nie definiują pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z prezentowaną linią interpretacyjną usługi doradztwa prawnego nie stanowią usług doradczych sensu stricte, w związku z czym nie podlegają regulacjom art. 15e ustawy o CIT.

W świetle powyższych wyjaśnień w ocenie Spółki kompleksowe usługi compliance nie stanowią usług doradczych – X nie udziela porad, nie odpowiada na pytania zadawane przez Spółkę, lecz weryfikuje podejmowane przez nią działania, analizuje obowiązujące przepisy prawa, rozpoznaje ryzyka i podejmuje kroki do ich wyeliminowania. Skupia się przy tym na podjęciu konkretnych działań, weryfikuje przepisy prawa i kodeks grupy, nie koncentrując się jednie na wydawaniu zaleceń i doradzaniu. Ponadto świadczenia te bazują na odpowiedniej interpretacji i wdrożeniu m.in. przepisów prawnych, co w ocenie Spółki pozwala na uznanie ich za kompleksowe usługi obsługi prawnej. Jak wskazuje się w literaturze „system compliance polega na tworzeniu i wdrożeniu procedur, których głównym celem jest ograniczenie ryzyka naruszenia prawa w danym przedsiębiorstwie, czyli minimalizacji ryzyka prawnego w relacjach gospodarczych.” (\`(...)\`) jego główną rolą jest zapewnianie zgodności działań organizacji z różnymi obowiązującymi ją regulacjami o charakterze powszechnym oraz niejednokrotnie regulacjami przeznaczonymi dla określonej branży” (K. Orlik, T. Zaleski, M. Ostrowski, A. Chajewska, A. Dziwisz, Compliance w przedsiębiorstwie. Tworzenie i wdrożenie systemu compliance. Wybrane zagadnienia).

Z kolei „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

X w ramach usług compliance nie wykonuje czynności zarządczych, nie kieruje Spółką, lecz po zidentyfikowaniu ryzyka – podejmuje kroki w celu dopasowywania działań Spółki do norm wewnętrznych oraz prawnych i zapobiegania niepożądanym sytuacjom. Brak nabywanym świadczeniom cech przypisywanych usługom zarządczym i kontrolnym.

Ponadto w ramach usług compliance nie są świadczone szeroko pojęte usługi badania rynku, reklamowe, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń – czynności X nie charakteryzują się cechami zbieżnymi z tymi świadczeniami.

W ocenie Wnioskodawcy opisanych usług nie można również uznać za „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, w celu odpowiedniej interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu usług niematerialnych, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r. (II FSK 2369/15).

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy, nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Świadczeń nabywanych przez Spółkę nie można utożsamiać z żadnym ze świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1. Wprawdzie można się w nich doszukiwać cech usług doradczych czy kontrolnych, jednak ich cel jest zdecydowanie inny – świadczenia nabywane w ramach usług compliance mają doprowadzić do dopasowania działań Spółki do przepisów prawa oraz kodeksu obowiązującego w grupie. Nadrzędnym celem prowadzenia takich działań jest ugruntowanie wizerunku firmy jako godnego zaufania partnera biznesowego, a także dopuszczenie jej do przetargów. Przy przetargach, organizowanych przez podmioty zewnętrzne, w których Grupa bierze udział, udzielane są dodatkowe punkty z tytułu posiadania i wdrożenia spójnego systemu etycznego. Posiadanie przez Wnioskodawcę spójnego systemu etycznego i compliance, zgłoszonego w ramach danego przetargu przez Grupę, jest w dalszej części warunkiem realizacji danego zlecenia zewnętrznego, pozwalają jednak jednocześnie Spółce na uzyskanie przewagi konkurencyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 763/18 uwzględniając skargę podatnika na wydaną interpretację indywidualną wskazał, że „oceniając charakter tych czynności, powinno się także brać pod uwagę, cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie.” Ponadto WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18 podkreślił, że „w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy również porównać cel (cele) gospodarczy świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem (celami) gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie. Zatem świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie”.

W ocenie Wnioskodawcy cel przedmiotowych świadczeń nie może być utożsamiany z celem usług doradczych – nie chodzi tutaj o odpowiedź na zadane pytanie, lecz celem jest okresowa weryfikacja działań podejmowanych przez Spółkę, analiza przepisów prawnych i dopasowywanie działań Wnioskodawcy w taki sposób, żeby były spójne z systemem prawnym i zasadami wewnątrzkoncernowymi. Podobnie świadczenia te nie realizują celów innych rodzajów usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki działania podejmowane przez X w ramach usług compliance można uznać za świadczenia z zakresu szeroko pojętego doradztwa prawnego, jako że nakierowane są na analizę i interpretację przepisów prawnych i procedur stosowanych przez Spółkę. Należy przy tym podkreślić, że nie można nabywanych usług rozdzielać na poszczególne ich składowe, lecz należy je traktować jako jedno, spójne świadczenie, które ma spełnić główny cel gospodarczy, którym jest harmonizacja działań Spółki z normami prawnymi i wewnątrzkoncernowymi. Świadczenie kompleksowe jest nakierowane na wsparcie specjalistyczne w zakresie prawnym, w związku z czym uznać je należy za usługi prawne. Jak wskazywano – usługi z zakresu compliance świadczone są na rynku w znacznej części przez wyspecjalizowane kancelarie prawne, jako że wymagają od podmiotów je świadczących szerokiej wiedzy z zakresu prawa. Podmioty te świadczą je w ramach usług doradztwa prawnego, sklasyfikowanego w sekcji M, w dziale 69 PKWiU. Dlatego też w ocenie Spółki usługi compliance nabywane od X należy sklasyfikować jako usługi prawne.

Wskazać ponadto należy, że Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2018 r., znak: 0114-KDIP2-3.4010.130.2018.2.PS potwierdził kwalifikację usług w zakresie usług IT compliance nie jako usług doradczych, a jako usług stricte informatycznych. Organ podatkowy nie rozdzielał usług compliance na poszczególne świadczenia, które mogłyby wykazywać cechy np. doradcze, ale potraktował je jako świadczenie kompleksowe, koncentrując się na obszarze podlegającym compliance. Bazując na takiej interpretacji, należy stwierdzić, że w wypadku Wnioskodawcy mamy do czynienia z usługami o profilu prawnym, które nie podlegają przepisom o limitowaniu.

Reasumując, należy stwierdzić, że usługi w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym poniesione na nie wydatki nie podlegają limitowaniu w zaliczeniu do kosztów uzyskaniq przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ interpretacyjny oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16)

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług compilance w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 69.10.19.0 – Pozostałe usługi prawne – nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę w tym zakresie usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego skalsyfikowane pod PKWiU 69.10.19.0 nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę usług compilance w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego zakwalifikowanych do PKWiU 70.22.3 – Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zdaniem tut. Organu jako usługi wprost wymienione w omawianym przepisie podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Z opisu wynika, że podmiot powiązany pełni w Grupie rolę podmiotu wyspecjalizowanego w świadczeniu usług doradczych dla pozostałych spółek z Grupy.

Dodatkowo sam Wnioskodawca wskazuje, że w usłudze będącej przedmiotem interpretacji można doszukać się cech usług doradczych, jednakże stwierdza że ich cel jest inny. Zdaniem Organu nie sposób zgodzić się z tym stwierdzeniem, bowiem zgodnie z powołaną wcześniej definicją usług doradczych należy je rozumieć szeroko, a doradztwo może dotyczyć różnych dziedzin. Tym samym ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają usługi doradcze oraz świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych. Tym samym usługi polegające na doradztwie związane z usługami compliance w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego zakwalifikowane do grupowania PKWiU 69.10.19.0 nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie świadczeń zakwalifikowanych do grupowania PKWiU 70.22.3 za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że koszty usługi compilance w zakresie systemu zgodności oraz kodeksu etycznego nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 updop, bowiem z opisu sprawy nie wynika, żeby w ramach usług wymienionych we wniosku były ponoszone opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, a także nie wynika, że w ramach usług wymienionych we wniosku były ponoszone koszty za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.