Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.943.2020.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-24
Teza: nieuznania za podstawę opodatkowania kwoty dofinansowania otrzymanej przez Spółkę na realizację projektu, uznania za podstawę opodatkowania kwoty dofinansowania otrzymanej przez Spółkę na realizację projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleniowych i doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej, zwolnienia od podatku kwoty dofinansowania otrzymanej na realizację projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie twardych usług szkoleniowych świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej, prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby świadczenia na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej usług doradczych i miękkich usług szkoleniowych (innych niż w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT od pozostałych towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji projektu
Słowa kluczowe: dofinansowanie; doradztwo; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 22 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania za podstawę opodatkowania kwoty dofinansowania otrzymanej przez Spółkę na realizację projektu – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania za podstawę opodatkowania kwoty dofinansowania otrzymanej przez Spółkę na realizację projektu w części przeznaczonej na dofinasowanie usług szkoleniowych i doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku kwoty dofinansowania otrzymanej na realizację projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie twardych usług szkoleniowych świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej –**jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby świadczenia na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej usług doradczych i miękkich usług szkoleniowych (innych niż w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) – **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku VAT od pozostałych towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za podstawę opodatkowania kwoty dofinansowania otrzymanej przez Spółkę na realizację projektu, uznania za podstawę opodatkowania kwoty dofinansowania otrzymanej przez Spółkę na realizację projektu w części przeznaczonej na dofinasowanie usług szkoleniowych i doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej, zwolnienia od podatku kwoty dofinansowania otrzymanej na realizację projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie twardych usług szkoleniowych świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej, prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby świadczenia na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej usług doradczych i miękkich usług szkoleniowych (innych niż w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT od pozostałych towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji projektu.

Wniosek został uzupełniony pismem z 22 lutego 2021 r. (data wpływu 24 lutego 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 lutego 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.943.2020.1.MGO.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianego doradztwa biznesowego oraz pozyskiwania i rozliczania dla swoich klientów różnego rodzaju dotacji, grantów i subwencji.

Spółka jest tzw. spółką not for profit i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa handlowego (m.in. art. 151 § 1 kodeksu spółek handlowych) oraz umową spółki może prowadzić także inną działalność niż działalność gospodarcza, a uzyskiwane dochody przeznacza także na realizację celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uzyskiwane dochody nie są przy tym przeznaczane do podziału między udziałowców (tzw. wyłączenie prawa wspólników do dywidendy). W ramach tej sfery działalności (tj. poza zakresem działalności gospodarczej) Spółka podejmuje różnego rodzaju aktywności na rzecz rozwoju innowacyjności.

Obecnie, w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój, Oś Priorytetowa IV Innowacje społeczne i współpraca ponadnarodowa, Działanie 4.3 Współpraca ponadnarodowa, Spółka realizuje projekt pn. „…”, który jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: „Projekt”). Projekt jest realizowany w ramach umowy o dofinansowanie, którą Spółka zawarła z Centrum (dalej: „Y”).

W ramach Projektu ma zostać opracowana instrukcja (Manual) zawierająca metodologię organizacji szkoleń i doradztwa z zakresu przemysłu 4.0, dzięki któremu pracownicy przedsiębiorstw korzystających z Manuala będą mogli skutecznie uczyć się wykorzystania najnowszych technologii teleinformatycznych w swojej pracy. Efektem ostatecznym Projektu będzie udostępnienie przedsiębiorcom kompletnego narzędzia, które będzie mogło być przez nich wykorzystywane do organizacji systemu szkoleń i doradztwa na bazie realnych analiz zasobów firmy (rzeczowych, ludzkich, technicznych). Rezultatem stosowania Manuala przez przedsiębiorców ma być wzrost kompetencji ich pracowników w konkretnych obszarach z zakresu gospodarki cyfrowej.

Realizacja Projektu została podzielona na następujące zadania:

1.  przygotowanie rozwiązania (Manual dla przemysłu 4.0 z koncepcją Mental Sparing Partnerstwa),
2.  testowanie wypracowanego w ramach Projektu rozwiązania (Manuala) na testowej grupie przedsiębiorców w ich organizacjach,
3.  analiza wyników testów Manuala,
4.  opracowanie ostatecznej wersji Manuala,
5.  wsparcie przy wdrożeniu Manuala w 20 przedsiębiorstwach spośród grupy testowej zakończonym pełnym cyklem użytkowania Manuala,
6.  wypracowanie rekomendacji dotyczących Manuala (stworzenie instrukcji do Manuala).

Testowanie wstępnej wersji Manuala na przedsiębiorcach z grupy testowej (zadanie 2) jest konieczne do tego, aby wypracować jego ostateczną wersję i obejmuje pozyskanie przedsiębiorców (i pracowników w tych przedsiębiorcach), diagnozę przedsiębiorców i ich kadry, działania szkoleniowe i doradcze w oparciu o Manual, dobór sparing partnerów, monitoring rezultatów. W tym miejscu wskazać należy, iż podejmowane w ramach zadania 2 działania związane z przeprowadzeniem szkoleń i doradztwa z perspektywy Projektu mają charakter fakultatywny, tj. Spółka mogłaby przeprowadzić proces testowania bez wyświadczenia przedmiotowych usług szkoleniowych i doradztwa na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej. Wyświadczenie usług szkoleniowych i doradztwo nie jest również celem, dla którego realizowany jest Projekt, a jest to jedynie element uboczny, bez którego jednak Projekt mógłby być z powodzeniem kontynuowany i zakończony. Jego przeprowadzenie służy wyłącznie zidentyfikowaniu ewentualnych potrzeb w zakresie udoskonalenia Manuala.

Po zakończeniu realizacji Projektu Spółka jest zobowiązana do nieodpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich do Manuala na rzecz Y, które będzie udostępniać je nieodpłatnie zainteresowanym przedsiębiorcom. Y jednocześnie udzieli Spółce nieodpłatnej licencji na korzystanie z Manuala (z prawem do dalszej nieodpłatnej sublicencji). Ani Spółka ani Y nie jest w stanie określić jakie podmioty (przedsiębiorcy) zdecydują się na skorzystanie z Manuala, kiedy dokładnie to nastąpi, ani jak duża grupa to w rzeczywistości będzie. Nie można przy tym wykluczyć, iż na skorzystanie z Manuala nie zdecyduje się żaden przedsiębiorca.

Założenie Projektu jest takie, aby wypracowana i utrwalona w Manualu wiedza była rozpowszechniana w środowisku przedsiębiorców i sprzyjała rozwojowi innowacyjności, co wpisuje się zarówno w cele szczegółowe IV osi priorytetowej PO WER, którymi są:

*   zwiększenie wykorzystania innowacji społecznych na rzecz poprawy skuteczności wybranych aspektów polityk publicznych w obszarze oddziaływania EPS;
*   wzmocnienie kompetencji zawodowych i kluczowych osób z wykorzystaniem programów mobilności ponadnarodowej;
*   wdrożenie nowych rozwiązań, w szczególności z zakresu aktywizacji zawodowej, kształcenia przez całe życie i tworzenia oraz realizacji polityk, dzięki współpracy z partnerami zagranicznymi; jak i celami niegospodarczymi (niezwiązanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej), które realizuje Spółka, wśród których jest realizacja przedsięwzięć na rzecz innowacyjności poprzez:
*   identyfikację rozwiązań innowacyjnych i sprawdzanie ich potencjału rynkowego poprzez:
    *   przeprowadzanie badań rozwiązania innowacyjnego,
    *   analizę rynku rozwiązania innowacyjnego, opracowanie biznesplanu i studiów wykonalności,
*   prace przygotowawcze związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej opartej na rozwiązaniu innowacyjnym,
*   dokonywanie inwestycji w spółkę powstałą w wyniku działań określonych powyżej przez nabywanie lub obejmowanie akcji lub udziałów w tej spółce.

Projekt, zgodnie z założeniami, będzie realizowany w okresie od sierpnia 2019 r. do października 2021 r., ale w pewnych okolicznościach okres ten może być zmieniony.

W ramach Projektu Spółka ponosi następujące wydatki:

*   wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala,
*   koszt spotkań roboczych związanych z tworzeniem Manuala (wynajem sali, catering, posiłki),
*   koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego – specjalistów i ekspertów (koszty transportu i noclegów, dieta, itp.) – związanych z tworzeniem Manuala,
*   usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP.

Zgodnie z założeniami Projektu, jego realizacja będzie dofinansowana maksymalnie w 97% jest/będzie dofinansowana ze środków Unii Europejskiej i środków budżetu państwa, natomiast w pozostałej części (wkład własny) jest/będzie sfinansowana przez Spółkę.

Wyjątkiem są wydatki na zakup przez Spółkę usług szkoleniowych i doradczych dla MŚP od podmiotów trzecich na potrzeby przetestowania wstępnej wersji Manuala na testowej grupie przedsiębiorców (tj. wydatki związane z realizacją zadania 2). Poziom dofinansowania tych wydatków w Projekcie wyniesie 85% wydatków netto, zaś pozostałe 15% kosztów w tym zakresie zostanie pokryte przez przedsiębiorców biorących udział w fazie testowania w formie odpłatności na rzecz Spółki za te świadczenia.

W skali całego Projektu odpłatność wnoszona przez przedsiębiorców na rzecz Spółki w związku z realizacją fazy testowania (zadania 2) ma odpowiadać wysokości wkładu własnego Spółki (tj. 3% wartości Projektu). Opłaty wnoszone przez przedsiębiorców mają więc służyć wyłącznie sfinansowaniu tzw. wkładu własnego.

W przypadku wystąpienia różnicy między wkładem własnym wymaganym zapisami wniosku o dofinansowanie, a łączną sumą odpłatności wniesionych przez przedsiębiorców (gdy kwota ta będzie niewystarczająca), różnica musi zostać pokryta ze środków Spółki. Z kolei w przypadku, gdy suma odpłatności wniesionych przez przedsiębiorców przekroczy wartość wymaganego wkładu własnego w Projekcie, wówczas poziom dofinansowania Projektu ze środków UE i budżetowych odpowiednio ulegnie zmniejszeniu.

Zasady dofinansowania Projektu, zasady wnoszenia częściowej odpłatności za usługi szkoleniowe i doradcze przez przedsiębiorców z grupy testowej oraz zasady partycypacji Spółki w finansowaniu realizacji Projektu są tak ustalone, że środki otrzymywane przez Spółkę na realizację Projektu (dofinansowanie i odpłatności za usługę szkoleniową i doradztwo) mogą co najwyżej pokryć koszty ponoszone na jego realizację w ramach obowiązku wniesienia tzw. wkładu własnego. Zatem Spółka w związku z realizacją Projektu nie może wykazać zysku, tj. nadwyżki przychodów rozumianych jako wszelkie środki otrzymane w związku z realizacją Projektu nad kosztami realizacji Projektu.

W zakresie wydatków innych niż związanych z testowaniem wypracowanego rozwiązania (Manuala) na testowej grupie przedsiębiorców, takich jak:

*   wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala,
*   koszt spotkań roboczych (wynajem sali, catering, posiłki),
*   koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego – specjalistów i ekspertów (koszty transportu i noclegów, dieta, itp.),

uzyskane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Z kolei w przypadku wydatków związanych z realizacją zadania 2 polegającego na testowaniu wypracowanego rozwiązania (Manuala) na testowej grupie przedsiębiorców oraz uprzednim szkoleniu i doradztwie w oparciu o Manual, tj. w szczególności w odniesieniu do wydatków na usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP, otrzymana dotacja ma wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług w tym zakresie. Dzięki otrzymanej dotacji (w części przeznaczonej na opisane wyżej wydatki związane z realizacją zadania 2) podmioty korzystające ze szkolenia i doradztwa (objęte testowaniem przedsiębiorstwa), będą zobligowane do zapłaty 15% ceny tych świadczeń po jakich Spółka świadczyłaby je, gdyby nie otrzymała dofinansowania na realizację tego zadania w ramach Projektu. Natomiast pozostałą część ceny za te świadczenia (pozostałe 85%) jest/będzie pokryte ze środków dotacji.

Usługi szkoleniowe i doradcze świadczone na rzecz testowej grupy przedsiębiorców będą nabywane przez Spółkę od podwykonawców. Przedsiębiorców z grupy testowej i Spółkę będzie wiązała umowa na ich świadczenie przewidująca możliwość odstąpienia od umowy każdej ze stron. Jeśli odstąpienie od umowy nastąpi z winy przedsiębiorcy z grupy testowej, będzie on zobowiązany do pokrycia kosztów wyświadczonych na jego rzecz usług w pełnej wysokości. Miejscem opodatkowania usług szkoleniowych i doradczych będzie Polska. Część z usług szkoleniowych jest przy tym usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w co najmniej 70% ze środków publicznych – tzw. „twarde usługi szkoleniowe”. Pozostała część usług szkoleniowych - tzw. „miękkich usług szkoleniowych” – również będzie dofinansowana, jednak nie są to usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Transze dofinansowania są przekazywane Spółce na wyodrębniony dla Projektu rachunek bankowy Spółki i Spółka nie może przeznaczać tych środków na inne cele niż związane z realizacją Projektu, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej „pozaprojektowej” działalności gospodarczej. Ponadto, na podstawie umowy zawartej z Y, Spółka jest zobowiązana do cyklicznego (zgodnie z harmonogramem płatności) rozliczania się z otrzymanych środków finansowych.

W przypadku niezrealizowania przedmiotowego Projektu, jeżeli na podstawie wniosków o płatność lub czynności kontrolnych uprawnionych organów zostanie stwierdzone, że dofinansowanie zostało:

*   wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,
*   wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych,
*   pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości,

zgodnie z zapisami umowy z Y, Y wezwie Spółkę do zwrotu całości lub części dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków lub wezwie Spółkę do wyrażenia zgody na pomniejszenie wypłaty kolejnej należnej mu transzy dofinansowania.

Poziom dofinansowania otrzymany przez Spółkę może zostać również zmniejszony w przypadku, gdy Projekt zostanie zakończony zgodnie z planem, jednak nie uda się osiągnąć zakładanego poziomu wskaźników rezultatów. Przedmiotowa okoliczność tj. ewentualne zmniejszenie wysokości dofinansowania, nie będzie mieć wpływu na to, że Projekt zostanie zakończony, w jego ramach powstanie gotowy Manual, który będzie dystrybuowany nieodpłatnie wśród przedsiębiorców.

Podatek VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach Projektu, którego Spółka nie może odliczyć zgodnie z obowiązującymi przepisami, stanowi tzw. wydatek kwalifikowany Projektu, tj. może być objęty dofinansowaniem. Natomiast podatek VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach Projektu, który Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa może odliczyć, nie jest wydatkiem kwalifikowanym (tj. nie jest objęty dofinansowaniem).

Środki jakie Spółka otrzymuje w ramach dofinansowania Projektu nie są środkami bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 714).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Celem Projektu jest wypracowanie i wdrożenie standardów dostosowania kompetencji pracowników przedsiębiorstw do zmian technologicznych poprzez opracowanie i wdrożenie we współpracy z partnerem ponadnarodowym Manuala dla przemysłu 4.0, dla przedsiębiorstw całej Polski.

Cel ten ma być osiągnięty poprzez:

*   wprowadzenie na rynek narzędzia umożliwiającego skuteczne podnoszenie kompetencji pracowników w firmach w zakresie technologii teleinformatycznych i przemysłu 4.0 (Manual);
*   opracowanie skutecznego systemu budowania kompetencji zawodowych opartego na wieloaspektowych oddziaływaniach: kompetencje miękkie, twarde, utrwalanie rezultatów poprzez Mental Sparing Partnerstwo skutkiem czego będzie pracownik gotowy do zmian, otwarty na modyfikacje kwalifikacji (podnoszenie, rozszerzanie, zmiana), skutecznie wdrażający nową wiedzę w praktyce oraz przedsiębiorstwa podnoszące kompetencje kadry w sposób usystematyzowany i skuteczny, a tym samym optymalizujące rezultaty w stosunku do nakładów; przedsiębiorstwa dostosowane do funkcjonowania w gospodarce 4.0.

Realizacja Projektu została podzielona na zadania:

1.  przygotowanie rozwiązania (Manual dla przemysłu 4.0 z koncepcją Mental Sparing Partnerstwa),
2.  testowanie wypracowanego rozwiązania (Manuala) na testowej grupie przedsiębiorców w ich organizacjach,
3.  analiza wyników testów,
4.  opracowanie ostatecznej wersji Manuala,
5.  wsparcie przy wdrożeniu Manuala w przynajmniej 20 przedsiębiorstwach spośród grupy testowej zakończonym pełnym cyklem użytkowania Manuala,
6.  wypracowanie rekomendacji (stworzenie instrukcji do Manuala).

Kwota dofinansowania ze środków Unii Europejskiej ma pokryć część kosztów realizacji wszystkich z tych zadań, przy czym dla zadań 1, 3-6 i wydatków w ramach zadania 2 innych niż usługi szkoleniowe i doradcze, dofinansowanie wynosi maksymalnie 97% kosztów kwalifikowanych, natomiast w pozostałej części (wkład własny) koszty realizacji zadań będą finansowane przez Spółkę. Natomiast poziom dofinansowania wydatków na usługi szkoleniowe i usługi doradcze w ramach zadania 2 wyniesie 85% wydatków kwalifikowanych, zaś pozostałe 15% kosztów w tym zakresie zostanie pokryte przez przedsiębiorców w formie odpłatności na rzecz Spółki za wyświadczone usługi szkoleniowe i doradcze.

Zdaniem Spółki celem dotacji jest zwrot (pokrycie) kosztów realizacji Projektu i jedynie w zakresie kosztów usług szkoleniowych i usług doradczych w ramach zadania 2 dotacja ma na celu obniżenie kosztu tych usług dla przedsiębiorców z grupy testowej. Zatem tylko w tym zakresie ma ona bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług. Dzięki otrzymanej dotacji przedsiębiorcy korzystający ze szkolenia i doradztwa (przedsiębiorcy z grupy testowej) będą zobligowani do zapłaty 15% ceny tych świadczeń po jakich Spółka świadczyłaby je, gdyby nie otrzymała dofinansowania na realizację tego zadania.

Z otrzymanego dofinansowania są/będą ponoszone następujące wydatki:

*   wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala;
*   koszt spotkań roboczych związanych z tworzeniem Manuala (wynajem sali, catering, posiłki);
*   koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (koszty transportu, noclegów, dieta itp.) - związanych z tworzeniem Manuala.

Na potrzeby realizacji Projektu Spółka może ponosić jeszcze tzw. koszty pośrednie do wysokości 20% kosztów bezpośrednich Projektu, które nie są raportowane do Y, a które dotyczyć mogą kosztów obsługi prawnej, księgowej, administracji, promocja itp.

Wszystkie wydatki są/będą co do zasady dokumentowane fakturami, w których Wnioskodawca jest/będzie wskazany jako nabywca, za wyjątkiem wydatków dotyczących wynagrodzeń ekspertów zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie stosunku pracy (oddelegowanie), które będą ponoszone na podstawie listy płac. Ponadto, jeśli dany dostawca/usługodawca nie będzie podatnikiem podatku VAT i/lub nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z innych powodów, wówczas koszty takie mogą być udokumentowane rachunkiem wystawionym na Spółkę.

Niezależnie jednak od formy udokumentowania danego wydatku z dokumentu będzie jasno wynikać, że został on poniesiony przez Spółkę i pozostawał w związku z realizacją Projektu. Należy podkreślić, że rzetelne udokumentowanie każdego wydatku objętego dofinansowaniem w ramach Projektu jest niezbędne do tego, aby Spółka mogła się prawidłowo rozliczyć z jego otrzymania.

Na pytanie Organu, „Czy opisany we wniosku projekt jest objęty jedną umową, czy też każde z wymienionych przez Wnioskodawcą zadań w projekcie jest realizowane na podstawie odrębnych umów? Jeśli tak, to z kim te umowy są zawierane i jakie są warunki umów dotyczących poszczególnych zadań w projekcie? Proszę je opisać odrębnie do każdego z wymienionych zadań.”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Spółka rozumie, że powyższe pytanie dotyczy strony „grantowej” Projektu, tj. umowy regulującej relacje pomiędzy Spółką i Centrum (dalej: Y). W tym zakresie Spółka wyjaśnia, że Projekt jest objęty jedną umową na dofinansowanie zawartą z Y dnia 27 sierpnia 2019 r. w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020, Oś Priorytetowa IV Innowacje społeczne i współpraca ponadnarodowa, Działanie 4.3 Współpraca ponadnarodowa. Zatem dofinansowanie każdego z zadań realizowanych w ramach Projektu wynika z tej samej umowy o dofinansowanie.

Gdyby jednak pytanie organu dotyczyło relacji Spółki z podwykonawcami zaangażowanymi przy realizacji projektu (np. ekspertami zewnętrznymi), to Spółka wyjaśnia, że relacje te są/będą regulowane odrębnymi umowami zawartymi z poszczególnymi świadczeniodawcami. Czasami umowy takie nie mają/będą mieć sformalizowanej postaci umowy pisemnej, gdyż wynikają ze zwyczajowo przyjętych zasad obrotu gospodarczego (np. umowa na zakup usługi hotelowej podczas wizyty studyjnej czy zakup biletu lotniczego). W ramach jednego zadania może przy tym istnieć sytuacja, że usługi/towary potrzebne do jego realizacji są dostarczane przez więcej niż jednego usługodawcę/dostawcę. Jeśli pytanie to w istocie dotyczy umów z podwykonawcami. Spółka prosi o jego ponowne precyzyjne sformułowanie.

Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej usługi szkoleniowe związane z przemysłem 4.0 oraz z zakresu odporności psychicznej. Usługi będą świadczone po uprzednio przeprowadzonej diagnozie potrzeb przedsiębiorstwa i pracowników, która to określi zapotrzebowanie i konkretną tematykę szkoleń dla danego przedsiębiorstwa. Nie ma z góry określonego katalogu szkoleń, które będą przeprowadzane na rzecz przedsiębiorstw. Zakres tematyczny będzie obejmował szkolenia związane z przemysłem 4.0 (np. Internet Rzeczy, Przemysłowy Internet Rzeczy, analitykę danych, sztuczną inteligencję, druk addytywny, cyfrowego bliźniaka, chmurę obliczeniową, analizę Big Data, robotykę, w tym cobotykę, stosowanie oprogramowania obniżającego koszty prototypowania produktów i wprowadzania nowych wyrobów na rynek) oraz kompetencje z zakresu odporności psychicznej, obejmujące np. techniki zarządzania emocjami i stresem oraz wzmacniania poczucia wpływu; radzenia sobie z emocjami w warunkach presji; techniki redukujące stres i napięcie i budujące dystans psychiczny; sposoby na budowanie zaangażowania, mobilizowania siebie i innych; kształtowanie proaktywnej postawy; budowania wytrwałości, samodyscypliny i konsekwencji; rozwijania odporności w zespole i organizacji.

Konkretna paczka usług szkoleniowych będzie zatem dobierana pod kątem specyfiki danego przedsiębiorstwa.

Usługi doradcze będą świadczone po uprzednio przeprowadzonej diagnozie potrzeb przedsiębiorstwa i pracowników, która to określi zapotrzebowanie i konkretną tematykę doradztwa dla danego przedsiębiorstwa. Nie ma z góry określonego katalogu tematów doradztwa, które będzie przeprowadzane na rzecz przedsiębiorstw. Zakres tematyczny zakłada wsparcie w zakresie implementacji rozwiązań z zakresu przemysłu 4.0 i związanych z nim technik oraz technologii, w kontekście zdiagnozowanych potrzeb firmy i możliwości oraz dostępnych na rynku rozwiązań.

Konkretna paczka usług doradczych będzie zatem dobierana pod kątem specyfiki danego przedsiębiorstwa.

Usługi szkoleniowe miękkie dotyczą kompetencji miękkich z zakresu odporności psychicznej, tj. jednej z cech osobowości, która w dużym stopniu odpowiada za to, w jaki sposób radzimy sobie z wyzwaniami, stresem i presją, niezależnie od okoliczności, w jakich przychodzi nam się z nimi mierzyć. Są to na przykład: techniki zarządzania emocjami i stresem oraz wzmacniania poczucia wpływu; radzenia sobie z emocjami w warunkach presji; techniki redukujące stres i napięcie i budujące dystans psychiczny; sposoby na budowanie zaangażowania, mobilizowania siebie i innych; kształtowanie proaktywnej postawy; budowania wytrwałości, samodyscypliny i konsekwencji; rozwijania odporności w zespole i organizacji.

Usługi szkoleniowe twarde to usługi kształcenia zawodowego podnoszące kwalifikacje zawodowe z zakresu przemysłu 4.0, obejmujące na przykład Internet Rzeczy, Przemysłowy Internet Rzeczy, analitykę danych, sztuczną inteligencję, druk addytywny, cyfrowego bliźniaka, chmurę obliczeniową, analizę Big Data, robotykę, w tym cobotykę, stosowanie oprogramowania obniżającego koszty prototypowania produktów i wprowadzania nowych wyrobów na rynek.

Przedmiotowe usługi szkoleniowe są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w tym przepisie (co do charakteru usług), jednak podstawą do ich zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT – z uwagi na status świadczeniodawcy - jest przepis § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. 2018 poz. 701 ze zm.).

Zatem nie są to usługi, do których ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, ale są to usługi tożsame co do charakteru (natury).

Na pytanie Organu, „Czy ww. usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.) tj.

1.  Czy szkolenia te są nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia?
2.  Czy szkolenia te stanowią nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?”, Wnioskodawca odpowiedział, „Tak, usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego, z których te formy i zasady wynikają. Podkreślić w tym miejscu należy, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których Wnioskodawca przeprowadza szkolenia (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.)”, Wnioskodawca odpowiedział, „Nie, dla usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę nie przewidziano szczególnych form i zasad w odrębnych przepisach.”

Na pytanie Organu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są finansowane w całości ze środków publicznych?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, „Nie, będą finansowane w 85% ze środków publicznych (środków krajowych i Unii Europejskiej w ramach dofinansowania Projektu).”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych?”, Wnioskodawca odpowiedział, „Tak, będą finansowane w 85% ze środków publicznych (środków krajowych i Unii Europejskiej w ramach dofinansowania Projektu).”

Na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez niego usług są/będą środki publiczne?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi,

„Tak, są to m.in.:

*   umowa o dofinansowanie projektu pn. „\`(...)\`” zawarta z Y oraz
*   umowy, które będą zawarte między Spółką a odbiorcami tych usług – przedsiębiorcami z grupy testowej,
*   Dokumentacja Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy istnieje ścisły związek pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanym świadczeniem?”, Wnioskodawca odpowiedział, „Związek między wysokością otrzymanych środków publicznych a realizowanymi usługami szkoleniowymi czy doradczymi istnieje tylko w związku z uzależnieniem wysokości dotacji przypadającej na wybrane koszty kwalifikowane zadania 2 (tj. dotacji dotyczącej pokrycia kosztów usług szkoleniowych i doradczych) od liczby przedsiębiorców w grupie testowej, gdyż kalkulacja budżetu projektu w odniesieniu do kosztu usług szkoleniowych i doradczych opiera się na przeliczeniu liczby objętych testowaniem podmiotów (grupa docelowa) i kosztu pakietu takich usług (w przypadku każdego przedsiębiorcy z grupy testowej wartość pakietu ma być taka sama, choć będą się one różnić zakresem merytorycznym). Liczba zrealizowanych usług szkoleniowych czy doradczych pozostaje bez wpływu na wysokość dotacji dotyczącą pozostałych wydatków w projekcie (wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala, wyjazdy do partnera ponadnarodowego w zw. wizytami studyjnymi, spotkania robocze).”

Na pytanie Organu, „Czy wysokość otrzymanej dotacji jest uzależniona od ilości uczestniczących w projekcie podmiotów, tj. przedsiębiorców?”, Wnioskodawca odpowiedział, „Co do zasady nie, gdyż Projekt i powstały w jego wyniku Manual ma służyć szerokiemu i potencjalnie nieograniczonemu gronu odbiorców (przedsiębiorców). Niezależnie od tego jaka będzie liczba przedsiębiorców, która będzie korzystać z Manuala nie będzie mieć to wpływu na zwiększenie wartości dofinansowania Projektu, tj. dofinansowanie będzie na tym samym poziomie, jeśli będzie to grupa 100 jak i 50.000 przedsiębiorców. Natomiast jeśli okaże się, że w wyniku realizacji Projektu Spółka nie osiągnie zakładanych wskaźników realizacji celu wysokość dofinansowania może ulec obniżeniu.

Natomiast dofinansowanie do usług szkoleniowych i doradczych planowanych w ramach zadania 2 jest zależne od liczby przedsiębiorców, którzy wezmą udział w testach, gdyż przełoży się to na wartość usług szkoleniowych i doradczych, które Spółka nabędzie od podwykonawcy. Spółka zakłada, że każdy z przedsiębiorców biorący udział w testach otrzyma usługi o takiej samej wartości, jednak o różnym składzie merytorycznym (usługi będą dobrane pod kątem specyfiki działalności przedsiębiorcy).”

Na pytanie zadane w wezwaniu, „W jaki sposób wyliczane są kwoty dotacji przyznane Wnioskodawcy w celu realizacji ww. projektu i od czego uzależniona jest ich wysokość? (np. ilość uczestniczących podmiotów, godzin przeprowadzonych spotkań, szkoleń, doradztwa, itp.).”, Wnioskodawca odpowiedział, „Co do zasady dotacja stanowi 97% kosztów związanych z realizacją prac nad narzędziem – czyli Manualem. Zatem poziom dofinansowania jest zależny od wysokości kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu. Kwota dofinansowania nie może jednak przekroczyć kwoty (limitu) ustalonego w umowie z Y i nie może ulec zwiększeniu niezależnie od tego ilu przedsiębiorców ostatecznie zdecyduje się skorzystać z Manuala. Kwota dofinansowania może być natomiast obniżona w przypadku np. nieprawidłowości w wydatkowaniu środków, nieosiągnięcia wskaźników realizacji celu dla Projektu.

Parametry takie jak liczba godzin pracy ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala, ilość wyjazdów do partnera ponadnarodowego z wizytami studyjnymi, ilość spotkań roboczych oraz ilość przeprowadzonych usług szkoleniowych i doradczych w Projekcie jedynie pośrednio wpływają na wartość dofinansowania, tj. dofinansowanie nie jest przeliczane na jednostkę „świadczenia”, ale oczywistym jest, że np. im większa liczba wizyt studyjnych tym wyższe będą koszty tego rodzaju i kwota dofinansowania; albo koszt wynajmu sali na szkolenie będzie zależny od długości takiego szkolenia, itd.

Należy jednak podkreślić, że wartość dofinansowania nie może wzrosnąć niezależnie od tego do ilu przedsiębiorców trafi ostatecznie Manual i zdaniem Spółki niezasadne jest przeliczanie kwoty dofinansowania na jednostkę jakiegokolwiek świadczenia („usługi”), gdyż wartość ta jest niemożliwa do ustalenia. Na przykład, jeśli w roku 2022 z Manuala skorzysta 1.000 przedsiębiorców, w kolejnym roku kolejnych 1.500, itd., to przelicznik ten będzie cały czas się zmieniał. Co więcej Spółka nie jest w stanie przewidzieć nie tylko do ilu przedsiębiorców trafi Manual, ale też w jak długim okresie będzie on wykorzystywany.

Pewnym wyjątkiem jest dofinansowanie usług szkoleniowych i doradczych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej na potrzeby przetestowania wstępnej wersji Manuala (tj. wydatki związane z realizacją zadania 2). Poziom dofinansowania tych wydatków w Projekcie wyniesie 85% wydatków netto, zaś pozostałe 15% kosztów w tym zakresie zostanie pokryte przez przedsiębiorców biorących udział w fazie testowania w formie odpłatności na rzecz Spółki za te świadczenia. W tym zakresie istnieje korelacja pomiędzy wartością dofinansowania przeznaczonego na to zadanie a liczbą przedsiębiorców z grupy testowej. Każdy z tych przedsiębiorców otrzyma bowiem pakiet usług o jednakowej wartości (koszcie), ale zróżnicowany pod względem merytorycznym.

Dofinansowanie jest wypłacane w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie. Transze dofinansowania są przekazywane na wyodrębniony dla Projektu rachunek bankowy Beneficjenta. Wnioskodawca zobowiązany jest do cyklicznego (zgodnie z harmonogramem płatności) rozliczania się z otrzymanych środków finansowych na podstawie umowy podpisanej z Centrum (Instytucja Pośrednicząca). Rozliczanie odbywa się za pośrednictwem Systemu SL 2014 (oznacza to aplikację główną centralnego systemu teleinformatycznego wykorzystywanego w procesie rozliczania Projektu oraz komunikowania się z Instytucją Pośredniczącą). Rozliczanie polega na składaniu (drogą elektroniczną) wniosków o płatność, w których szczegółowo sprawozdaje się postęp merytoryczny jak i finansowy załączając stosowną dokumentację niezbędną do rozliczenia Projektu.

Rozliczenie zaliczek jak i rozliczenie końcowe są zatem oparte o wysokość wydatków kwalifikowanych (kosztów) faktycznie poniesionych przez Spółkę na realizację Projektu i odpowiednio udokumentowanych.”

Na pytanie Organu, „Kto będzie zawierał umowę z uczestnikami projektu (przedsiębiorcami) i jaki będzie jej przedmiot?”, Wnioskodawca odpowiedział, „Umowa taka będzie zawierana jedynie w ramach realizacji zadania 2 - testowanie wypracowanego rozwiązania (Manuala) na testowej grupie przedsiębiorców w ich organizacjach, w ramach którego Spółka zapewni przedsiębiorcom z grupy testowej usługi szkoleniowe i usługi doradcze.

Umowę z uczestnikami projektu (przedsiębiorcami z grupy testowej) zawierać będzie Spółka (X sp. z o.o.), a jej przedmiotem będzie odpłatne świadczenie przez Spółkę na rzecz zamawiającego dedykowanych usług szkoleniowych i usług doradczych (określonych w załączniku do umowy – wartość i harmonogram świadczenia usług). Usługi te zostaną dobrane na podstawie dokonanej przez Spółkę diagnozy potrzeb i możliwości przedsiębiorcy (zamawiającego). Spółka realizując umowę może posługiwać się podwykonawcami, na co przedsiębiorca (zamawiający) wyrazi zgodę.

Na pytanie Organu „Czy warunki umów, na podstawie których Wnioskodawca będzie wykonywał czynności/usługi/dostawę towaru objęte zakresem projektu, będą jednakowe dla wszystkich uczestniczących w projekcie podmiotów?”, Wnioskodawca odpowiedział, „Tak, warunki umów, na podstawie których Spółka będzie zapewniała usługi szkoleniowe i usługi doradcze dla przedsiębiorców z grupy testowej co do zasady będą jednakowe dla wszystkich podmiotów (zasada niedyskryminacji). W szczególności wartość (koszt) otrzymanych usług oraz poziom odpłatności (partycypacji) przedsiębiorcy w cenie będzie taki sam dla wszystkich przedsiębiorców z grupy testowej (15% kosztów usługi).

Umowy będą różnić się jednak zakresem merytorycznym usług i harmonogramem ich świadczenia, gdyż konkretny zakres merytoryczny usług zostanie wybrany na podstawie dokonanej przez Spółkę diagnozy potrzeb i możliwości przedsiębiorcy z grupy testowej. Np. dwaj przedsiębiorcy otrzymają usługi szkoleniowe o tej samej wartości (koszcie), ale o różnej tematyce – jeden z zakresu robotyki, a drugi z zakresu analizy Big Data.”

Umowy zawarte z przedsiębiorcami z grupy testowej będą przewidywać możliwość odstąpienia od umowy każdej ze stron. Jeśli odstąpienie od umowy nastąpi z winy przedsiębiorstwa, będzie ono zobowiązane do pokrycia kosztów wyświadczonych (do momentu odstąpienia) usług, tj. pokrycia 100% ich wartości, ze względu na to, iż wydatki staną się niekwalifikowane w Projekcie.

Każda ze Stron może rozwiązać umowę z zachowaniem 30 dniowego okresu wypowiedzenia.

Wypowiedzenie umowy wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Wraz ze złożeniem przez przedsiębiorcę wypowiedzenia umowy, rezygnuje on z udziału w projekcie. Oznacza to brak możliwości skorzystania ze wsparcia (dofinansowania), a tym samym przedsiębiorca zobowiązany jest do uiszczenia wynagrodzenia w pełnej wysokości za otrzymane usługi szkoleniowe i usługi doradcze.

Na pytanie Organu „Czy w przypadku niezrealizowania określonych w ramach projektu zadań 1, 3, 4, 5 i 6 Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?”, Wnioskodawca odpowiedział, „W przypadku niezrealizowania przedmiotowego Projektu (całości lub któregoś z zadań, w tym także 1, 3, 4, 5, 6), jeżeli na podstawie wniosków o płatność lub czynności kontrolnych uprawnionych organów zostanie stwierdzone, że dofinansowanie zostało:

1.  wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,
2.  wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 Ustawy o finansach publicznych,
3.  pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

zgodnie z zapisami umowy z Y, Instytucja Pośrednicząca wezwie Spółkę do zwrotu całości lub części dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków lub wezwie Spółkę do wyrażenia zgody na pomniejszenie wypłaty kolejnej należnej mu transzy dofinansowania.

Poziom dofinansowania otrzymany przez Spółkę może zostać również zmniejszony w przypadku, gdy Projekt zostanie zakończony zgodnie z planem, jednak nie uda się osiągnąć zakładanego poziomu wskaźników realizacji celu. Przedmiotowa okoliczność tj. ewentualne zmniejszenie wysokości dofinansowania, nie będzie mieć wpływu na to, że Projekt zostanie zakończony, w jego ramach powstanie gotowy Manual, który będzie dystrybuowany nieodpłatnie wśród przedsiębiorców.”

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację Projektu – za wyjątkiem kwoty dofinansowania przeznaczonej na usługi szkoleniowe i doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej – nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż realizacja Projektu jest prowadzona poza działalnością gospodarczą Spółki a dodatkowo nie jest to wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę usług ani też dofinansowanie mające bezpośredni wpływ na cenę jakichkolwiek towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Spółkę?
2.  Czy kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację Projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleniowych (twardych i miękkich) i doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczenia tych usług i doradztwa przez Spółkę?
3.  Czy kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację Projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie twardych usług szkoleniowych (w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej podlega zwolnieniu z podatku VAT tak jak sama ta usługa?
4.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabywanych na potrzeby świadczenia na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej usług doradczych i miękkich usług szkoleniowych (innych niż w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego)?
5.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od pozostałych (tj. innych niż związanych ze świadczeniem na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej usług doradczych i miękkich usług szkoleniowych) towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki:

1.  Kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację Projektu – za wyjątkiem kwoty dofinansowania na usługi szkoleniowe i doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej – nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż realizacja Projektu nie jest związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą Spółki a ww. kwota dofinansowania nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie przez Spółkę usług ani nie ma bezpośredniego wpływu na cenę jakichkolwiek towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Spółkę;
2.  Kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację Projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleniowych (twardych i miękkich) i doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczenia tych usług przez Spółkę;
3.  Kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację Projektu w części dotyczącej dofinansowania twardych usług szkoleniowych (w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej podlega zwolnieniu z podatku VAT tak jak sama ta usługa;
4.  Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabywanych na potrzeby świadczenia na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej usług doradczych i miękkich usług szkoleniowych (innych niż w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego);
5.  Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od pozostałych towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Projektu (tj. innych niż związanych ze świadczeniem na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej usług doradczych i miękkich usług szkoleniowych).

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1

Uwagi wstępne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przez świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT należy zatem rozumieć przede wszystkim określone zachowanie podatnika na rzecz innego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Niemniej, aby świadczenie usług na terytorium kraju mogło być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (usługobiorca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony usługobiorcy (wynagrodzenie).

Nie każde jednak świadczenie na terytorium kraju wykonywane za odpłatnością podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem aby dane świadczenie (odpłatna dostawa towaru lub świadczenie usług) było opodatkowane podatkiem VAT, musi być również wykonane przez podmiot, który w związku z jego wykonaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy są wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, w myśl której opodatkowaniu tym podatkiem powinien podlegać możliwie każdy obrót towarem i świadczenie usług. W tym miejscu należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o VAT ma charakter autonomiczny względem innych gałęzi prawa i powinna być rozpatrywana niezależnie od tych innych przepisów. Z perspektywy przepisów o podatku VAT działalność gospodarcza nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu osiągania zysku, gdyż w ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów innych niż zarobkowe. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko to świadczenie (dostawa towaru lub świadczenie usług) w przypadku, którego istnieje skonkretyzowany konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, i które jest dokonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT.

Jeśli jednak świadczenie nie jest wykonywane w ramach działalności gospodarczej, tj. nie jest wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT lub gdy nie istnieje skonkretyzowany podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Realizacja projektu jako działalność inna niż gospodarcza.

Przechodząc na grunt przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Spółka jest podmiotem typu not for profit, co oznacza, że oprócz prowadzenia działalności o charakterze zarobkowym (gospodarczym) może prowadzić każdą inną działalność prawnie dozwoloną, o czym stanowi art. 151 § 1 KSH. Jednocześnie w umowie Spółki zostało wyłączone prawo wspólników do dywidendy. Co więcej, umowa spółki jasno wskazuje, że Spółka została powołana także do realizacji przedsięwzięć na rzecz innowacyjności poprzez:

*   identyfikację rozwiązań innowacyjnych i sprawdzanie ich potencjału rynkowego poprzez:
    *   przeprowadzanie badań rozwiązania innowacyjnego,
    *   analizę rynku rozwiązania innowacyjnego, opracowanie biznesplanu i studiów wykonalności,
*   prace przygotowawcze związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej opartej na rozwiązaniu innowacyjnym,
*   dokonywanie inwestycji w spółkę powstałą w wyniku działań określonych powyżej przez nabywanie lub obejmowanie akcji lub udziałów w tej spółce.

O tym, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą prowadzić działalność inną niż działalność gospodarcza (tu rozumianą jako zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły) traktują również m.in. przepisy art. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, w myśl których działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2019 r. poz. 1468, 1495 i 2251), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Biorąc jednak pod uwagę autonomiczność definicji działalności gospodarczej na gruncie przepisów ustawy o VAT należy ustalić, czy realizacja Projektu przez Spółkę w rozpatrywanych okolicznościach, tj. nie dla celów zarobkowych (gospodarczych) może być – z wyjątkiem świadczenia usług szkoleniowych i doradztwa na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej – uznane za wykonywanie działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki na takie pytanie należy odpowiedzieć przecząco, tj., że czynności podejmowane w ramach realizacji tych zadań w Projekcie nie stanowią wykonywania działalności gospodarczej, a Spółka w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT. Przedmiotowe czynności realizowane przez Spółkę są po pierwsze realizowane w celach niekomercyjnych, lecz dla potrzeb realizacji innych celów statutowych, dla których Spółka została powołana – wspierania rozwoju innowacyjności – i w swej istocie działania te są zbliżone do prowadzenia nieodpłatnej działalności statutowej przez stowarzyszenia czy fundacje, które w takim zakresie zarówno w praktyce interpretacyjnej jak i doktrynie nie są uznawane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Co bowiem kluczowe w sprawie, przedmiotowym czynnościom nie towarzyszy jakakolwiek odpłatność (świadczenie wzajemne), jakie Spółka miałaby otrzymać od kogokolwiek. W ocenie Spółki, immanentną cechą działalności gospodarczej jest jej odpłatny charakter i trudno uznać, aby producent, handlowiec, usługodawca, podmiot pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy osoba wykonująca wolny zawód prowadziła działalność bez uzyskiwania jakiejkolwiek odpłatności za podejmowane czynności, nawet jeśli w praktyce odpłatność ta ma charakter symboliczny i wcale nie musi przekładać się na uzyskiwanie zysku. Odpłatność taka zdaniem Spółki musi jednak co do zasady wystąpić, aby mówić o tym, że dana czynność jest w ogóle podejmowana w ramach działalności gospodarczej a tym samym, że świadczeniodawca działa w charakterze podatnika VAT.

Takie podejście nie narusza przy tym zasada powszechności opodatkowania podatkiem VAT, która wymaga, aby opodatkowaniu podlegał możliwie każdy obrót towarem i świadczenie usług. Zasada ta nie wyłącza jednak istnienia pewnej sfery działań, która jest poza opodatkowaniem podatkiem VAT. Dotyczy to w szczególności inicjatyw o charakterze społecznym (pożytku publicznego), działalności badawczo- naukowej, działalności charytatywnej i temu podobnych, które nie są inicjatywami podejmowanymi dla celów zarobkowych.

Dofinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

Zdaniem Spółki nie można przy tym przyjąć, że w analizowanym przypadku odpłatnością jest dofinansowanie na realizację Projektu otrzymywane przez Spółkę.

Gdyby bowiem przyjąć, że każda dotacja, dofinansowanie czy inny rodzaj wsparcia celowego na rzecz podatnika VAT powoduje, że podejmowane przez niego działania finansowane z tych środków automatycznie stanowią działalność gospodarczą, wówczas np. przepisy art. 86 ust. 2a i następne Ustawy o VAT byłyby w dużej mierze „martwe” (zbędne), czego nie da się pogodzić z zasadą racjonalności prawodawcy i zasadami tworzenia i wykładni prawa, tym bardziej, że są one kluczowe z perspektywy zachowania podstawowych zasad na jakich opiera się system podatku VAT, gdyż są emanacją zasady neutralności tego podatku. Przepisy te wskazują, że prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT nie przysługuje podatnikowi VAT od nabywanych towarów i usług, jeśli te nie są związane z jego działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Następnie, w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, wskazano, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Gdyby zatem przyjąć, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na realizację określonych działań zawsze przesądzają o tym, że beneficjent korzystający z tych form wsparcia realizując te działania czynić to może wyłącznie jako podatnik VAT w ramach działalności gospodarczej, przepis ten byłby całkowicie nielogiczny.

Neutralność dotacji o charakterze zakupowym.

Nawet gdyby (niesłusznie) założyć, że dofinansowanie na realizację Projektu należy uznać za odpłatność za działania podejmowane przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej, to aby móc mówić o tym, że kwota ta stanowi podstawę opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT musiałaby ona stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi lub stanowić bezpośrednie dofinansowanie do ceny takich usług.

Nie można jednak pominąć tego, że aby jakiekolwiek odpłatne świadczenie uznać za świadczenie usług na gruncie podatku VAT musi istnieć ich bezpośredni i skonkretyzowany konsument (odbiorca czerpiący z nich korzyść). W analizowanej sytuacji takiego konsumenta nie można wskazać – Manual, który powstanie w wyniku realizacji Projektu będzie bowiem dostępny dla szerokiego i praktycznie nieograniczonego grona odbiorców (przedsiębiorców z sektora MŚP). Będzie on dystrybuowany zarówno przez Spółkę jak i Y w sposób nieodpłatny do wszystkich zainteresowanych, a wszelkie czynności związane z przekazaniem majątkowych praw autorskich i udzielaniem licencji na korzystanie z Manuala mają tutaj charakter wtórny, gdyż nie jest celem samym w sobie, lecz jedynie formalnoprawnym wymogiem tego, aby Manual mógł być dystrybuowany do przedsiębiorców.

Skoro w związku z realizacją przedmiotowych działań nie dochodzi do świadczenia przez Spółkę usług na czyjąkolwiek rzecz, nie można również mówić o odpłatności (cenie) za taką „nieistniejącą” usługę a tym bardziej o jakiejkolwiek dopłacie do tej ceny. Cena nie może bowiem istnieć w oderwaniu od usługi, a skoro nie ma usługi to nie może być również jej ceny.

Trzeba również podkreślić, że dofinansowanie do Projektu – z wyjątkiem kwoty dofinansowania na usługi szkoleniowe i doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej – ma charakter dotacji zakupowej, tj. środki te Spółka może przeznaczyć jedynie na pokrycie kosztów ponoszonych na realizację Projektu a nie na wynagrodzenie za podejmowane przez siebie czynności a tym bardziej za świadczenie jakichkolwiek usług lub dostawę towarów.

O zakupowym charakterze dofinansowania Projektu w tej części świadczy również to, że poziom dofinansowania Projektu może finalnie się zmienić (np. w wyniku nieosiągnięcia zakładanych poziomów wskaźników rezultatu), jednak okoliczność ta pozostanie bez wpływu na to, że Projekt zostanie zrealizowany i gotowy Manual powstanie i będzie dystrybuowany nieodpłatnie wśród przedsiębiorców.

Jednocześnie, zgodnie z ugruntowaną wykładnią wspartą dorobkiem orzeczniczym, opodatkowanie subwencji, dotacji i temu podobnych mechanizmów wsparcia finansowego stanowi wyjątek od zasad ogólnych systemu VAT i jedynie takie subwencje (dotacje), które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług mogą stanowić podstawę opodatkowania. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, a wykładnia ścisła tych przepisów prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę świadczenia podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje), które nie przekładają się na cenę świadczenia nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pojęcie „dotacja bezpośrednio związana z ceną” nie zostało sprecyzowane w przepisach Ustawy o VAT, jednak jego znaczenie w całym systemie VAT było przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności chodzi tu o wyroki w sprawach C-184/00 (Office des Products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy również zaznaczyć, że celem Projektu nie jest świadczenie usług szkoleniowych i doradztwa na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej. Świadczenia ta mają charakter poboczny i nie są bezwzględnie wymagane do tego, aby Projekt mógł zostać zrealizowany. Całkowicie błędne byłoby zatem twierdzenie, że pozostałe czynności w ramach Projektu są podejmowane po to, aby umożliwić Spółce wyświadczenie usług szkoleniowych i doradztwa. Są to bowiem dwie niezależne sfery działania. Konsekwentnie nie można również przyjąć, aby dofinansowanie otrzymane przez Spółę na realizację Projektu – z wyjątkiem kwoty dofinansowania na usługi szkoleniowe i doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej – mogło przełożyć się, choćby w sposób pośredni, na cenę usług szkoleniowych i doradztwa.

Skoro dofinansowanie otrzymywane przez Spółkę na realizację Projektu (z wyjątkiem kwoty dofinansowania na usługi szkoleniowe i doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej):

*   nie stanowi dopłaty do ceny usługi, gdyż w tym zakresie Spółka nie świadczy usługi,
*   nie da się wskazać konsumenta (odbiorcy) dla takiej hipotetycznej usługi ani jej ceny,
*   a tym bardziej, nie da się wskazać o jaką konkretnie kwotę cena takiej usługi miałaby być obniżona w związku z otrzymaniem dofinansowania,
*   działania w ramach Projektu nie są podejmowane w celu umożliwienia Spółce świadczenia usług szkoleniowych i doradztwa, a usługi te mają charakter uboczny i nie są celem Projektu,

to nie można uznać, że dotacja w tej części jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną jakiegokolwiek świadczenia ze strony Spółki i dlatego jej kwota powinna zwiększać podstawę opodatkowania.

Mając zatem na względzie to, że:

*   za działania podejmowane w toku realizacji Projektu – z wyjątkiem świadczenia usług szkoleniowych i doradztwa świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej – Spółka nie otrzymuje jakiejkolwiek odpłatności,
*   dla działań tych nie istnieje dostatecznie skonkretyzowany konsument (odbiorca), aby uznać, że mogą stanowić one świadczenie usług,
*   skoro Spółka nie świadczy usług w tym zakresie, to tym bardziej nie może istnieć cena dla takiej usługi, do której Spółka mogłaby uzyskać dofinansowanie,
*   ponadto, w związku z tym, że rezultaty projektu będą dystrybuowane do szerokiego i praktycznie nieograniczonego kręgu odbiorców nie da się ustalić wartości takiej hipotetycznej dopłaty do ceny, która musi być możliwa do ustalenia z góry na moment otrzymania dofinansowania,
*   dofinansowanie w tym zakresie ma charakter dotacji zakupowej związanej z pokryciem kosztów realizacji Projektu,
*   działania w ramach Projektu nie są podejmowane w celu umożliwienia Spółce świadczenia usług szkoleniowych i doradztwa, a usługi te mają charakter uboczny i nie są celem Projektu,

zdaniem Spółki, należy przyjąć, że nie są to czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej, tj. przy ich wykonaniu Spółka nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, a otrzymane przez Spółkę dofinansowanie w tym zakresie nie może stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług lub bezpośredniej dopłaty do ceny usług. W rezultacie, w ocenie Spółki, kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację Projektu – z wyjątkiem kwoty dofinansowania na usługi szkoleniowe i doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej - nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki inaczej należy natomiast ocenić skutki podatkowe sytuacji, w której Spółka otrzymuje wsparcie na dofinansowanie kosztów szkoleń i doradztwa dla testowej grupy przedsiębiorców.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zatem nabywanie przez Spółkę usług od podwykonawców celem ich „odsprzedaży” ma taki sam skutek jak osobiste świadczenie tych usług przez Spółkę.

Ponadto, dla świadczeń tych:

*   istnieje skonkretyzowany konsument (odbiorca), z którym Spółkę wiąże stosunek zobowiązaniowy – przedsiębiorcy z grupy testowej, z którymi Spółka zawiera umowy na przeprowadzenie szkoleń i doradztwo w ramach testowania wstępnej wersji Manuala,
*   przedsiębiorcy są zobowiązani do wnoszenia odpłatności na rzecz Spółki z tego tytułu,
*   przedsiębiorcy poprzez wniesienie odpłatności pokrywają 15% ceny tych świadczeń, natomiast pozostałe 85% ceny jest pokryte dofinansowaniem.

W tym świetle, zdaniem Spółki, należy uznać, że dofinansowanie ma charakter zindywidualizowany, ma konkretny wymiar finansowy (kwotowy) i niewątpliwie przekłada się na obniżenie ceny usługi szkoleniowej i doradztwa jaką ponoszą przedsiębiorcy z grupy testowej. Dofinansowanie w tym zakresie ma zatem charakter cenotwórczy.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację Projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleniowych i doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej powinno zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczenia tych usług przez Spółkę.

Ad. 3

Jak wskazano powyżej, dofinansowanie ze środków UE i budżetu państwa otrzymane przez Spółkę na realizację Projektu w części dotyczącej usług szkoleniowych powinno zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia tych usług.

Jednocześnie z uwagi na to, że twarde usługi szkoleniowe są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w co najmniej 70% ze środków publicznych korzystają one wprost ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o przepisy § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. 2018 poz. 701 ze zm.). Ze zwolnienia tego nie korzystają natomiast miękkie usługi szkoleniowe.

Skoro zatem świadczenie przez Spółkę twardych usług szkoleniowych (w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, a dofinansowanie otrzymywane przez Spółkę w tym zakresie zwiększa podstawę opodatkowania dla tych usług, to zdaniem Spółki, kwota dofinansowania ze środków UE i budżetu państwa otrzymana przez Spółkę na realizację Projektu w części dotyczącej twardych usług szkoleniowych (w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) także podlega zwolnieniu z podatku VAT.

Ad. 4 i 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazana zasada (tj. zasada neutralności podatku VAT) wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych z tego podatku albo nie objętych podatkiem VAT w ogóle, podatnikowi przysługuje tzw. odliczenie częściowe, w tym ustalane w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT oraz tzw. pre-współczynnik (sposób określenia proporcji), o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne tejże ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika VAT prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że czynności podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji Projektu z wyjątkiem doradztwa oraz miękkich usług szkoleniowych (innych niż w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej są czynnościami:

1.  niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT lub 
2.  korzystającymi ze zwolnienia w tym podatku (twarde usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego).

Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących wykonywaniu tych czynności, nawet jeśli w odniesieniu do tych zakupów zastosowania nie znajdują/znajdować będą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych ze świadczeniem na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej usług doradztwa oraz miękkich usług szkoleniowych (innych niż w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) Spółka będzie mieć takie prawo, o ile zastosowania nie znajdują/znajdować będą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. W tym zakresie Spółka działa w charakterze podatnika podatku VAT a świadczenie tego rodzaju usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (i nie korzysta z żadnego zwolnienia z tego podatku).

Podsumowując, zdaniem Spółki:

*   przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabywanych na potrzeby świadczenia na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej usług doradczych oraz miękkich usług szkoleniowych (innych niż w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego);
*   nie przysługuje jej natomiast prawo do odliczenia podatku VAT od pozostałych towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Projektu, w tym twardych usług szkoleniowych (w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:**

*   nieuznania za podstawę opodatkowania kwoty dofinansowania otrzymanej przez Spółkę na realizację projektu – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania za podstawę opodatkowania kwoty dofinansowania otrzymanej przez Spółkę na realizację projektu w części przeznaczonej na dofinasowanie usług szkoleniowych i doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku kwoty dofinansowania otrzymanej na realizację projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie twardych usług szkoleniowych świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej –**jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby świadczenia na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej usług doradczych i miękkich usług szkoleniowych (innych niż w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) – **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku VAT od pozostałych towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji projektu – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKLFinancial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie etdes Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i BaxiGroup, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2020 r., poz. 1057 z późn. zm.) działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie organizacjami pozarządowymi są:

1.  niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi,
2.  niedziałające w celu osiągnięcia zysku

–osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2019 r. poz. 1468, 1495 i 2251), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.

Z zacytowanych przepisów wynika zatem czym jest działalność społecznie użyteczna i kto może ją prowadzić.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping NewcastleWarm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianego doradztwa biznesowego oraz pozyskiwania i rozliczania dla swoich klientów różnego rodzaju dotacji, grantów i subwencji. Spółka realizuje projekt pn. „….”, który jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekt jest realizowany w ramach umowy o dofinansowanie, którą Spółka zawarła z Centrum.

W ramach Projektu ma zostać opracowana instrukcja (Manual) zawierająca metodologię organizacji szkoleń i doradztwa z zakresu przemysłu 4.0, dzięki któremu pracownicy przedsiębiorstw korzystających z Manuala będą mogli skutecznie uczyć się wykorzystania najnowszych technologii teleinformatycznych w swojej pracy. Efektem ostatecznym Projektu będzie udostępnienie przedsiębiorcom kompletnego narzędzia, które będzie mogło być przez nich wykorzystywane do organizacji systemu szkoleń i doradztwa na bazie realnych analiz zasobów firmy (rzeczowych, ludzkich, technicznych). Rezultatem stosowania Manuala przez przedsiębiorców ma być wzrost kompetencji ich pracowników w konkretnych obszarach z zakresu gospodarki cyfrowej.

Realizacja Projektu została podzielona na następujące zadania:

1.  przygotowanie rozwiązania (Manual dla przemysłu 4.0 z koncepcją Mental Sparing Partnerstwa),
2.  testowanie wypracowanego w ramach Projektu rozwiązania (Manuala) na testowej grupie przedsiębiorców w ich organizacjach,
3.  analiza wyników testów Manuala,
4.  opracowanie ostatecznej wersji Manuala,
5.  wsparcie przy wdrożeniu Manuala w 20 przedsiębiorstwach spośród grupy testowej zakończonym pełnym cyklem użytkowania Manuala,
6.  wypracowanie rekomendacji dotyczących Manuala (stworzenie instrukcji do Manuala).

Testowanie wstępnej wersji Manuala na przedsiębiorcach z grupy testowej (zadanie 2) jest konieczne do tego, aby wypracować jego ostateczną wersję i obejmuje pozyskanie przedsiębiorców (i pracowników w tych przedsiębiorcach), diagnozę przedsiębiorców i ich kadry, działania szkoleniowe i doradcze w oparciu o Manual, dobór sparing partnerów, monitoring rezultatów. W tym miejscu wskazać należy, iż podejmowane w ramach zadania 2 działania związane z przeprowadzeniem szkoleń i doradztwa z perspektywy Projektu mają charakter fakultatywny, tj. Spółka mogłaby przeprowadzić proces testowania bez wyświadczenia przedmiotowych usług szkoleniowych i doradztwa na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej. Wyświadczenie usług szkoleniowych i doradztwo nie jest również celem, dla którego realizowany jest Projekt, a jest to jedynie element uboczny, bez którego jednak Projekt mógłby być z powodzeniem kontynuowany i zakończony. Jego przeprowadzenie służy wyłącznie zidentyfikowaniu ewentualnych potrzeb w zakresie udoskonalenia Manuala.

Po zakończeniu realizacji Projektu Spółka jest zobowiązana do nieodpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich do Manuala na rzecz Y, które będzie udostępniać je nieodpłatnie zainteresowanym przedsiębiorcom.

Projekt, zgodnie z założeniami, będzie realizowany w okresie od sierpnia 2019 r. do października 2021 r., ale w pewnych okolicznościach okres ten może być zmieniony.

Kwota dofinansowania ze środków Unii Europejskiej ma pokryć część kosztów realizacji wszystkich z tych zadań, przy czym dla zadań 1, 3-6 i wydatków w ramach zadania 2 innych niż usługi szkoleniowe i doradcze, dofinansowanie wynosi maksymalnie 97% kosztów kwalifikowanych, natomiast w pozostałej części (wkład własny) koszty realizacji zadań będą finansowane przez Spółkę. Natomiast poziom dofinansowania wydatków na usługi szkoleniowe i usługi doradcze w ramach zadania 2 wyniesie 85% wydatków kwalifikowanych, zaś pozostałe 15% kosztów w tym zakresie zostanie pokryte przez przedsiębiorców w formie odpłatności na rzecz Spółki za wyświadczone usługi szkoleniowe i doradcze.

Projekt jest objęty jedną umową na dofinansowanie zawartą z Y dnia 27 sierpnia 2019 r. w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020, Oś Priorytetowa IV Innowacje społeczne i współpraca ponadnarodowa, Działanie 4.3 Współpraca ponadnarodowa. Zatem dofinansowanie każdego z zadań realizowanych w ramach Projektu wynika z tej samej umowy o dofinansowanie.

W ramach Projektu Spółka ponosi następujące wydatki:

*   wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala,
*   koszt spotkań roboczych związanych z tworzeniem Manuala (wynajem sali, catering, posiłki),
*   koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego – specjalistów i ekspertów (koszty transportu i noclegów, dieta, itp.) – związanych z tworzeniem Manuala,
*   usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP.

Zgodnie z założeniami Projektu, jego realizacja będzie dofinansowana maksymalnie w 97% jest/będzie dofinansowana ze środków Unii Europejskiej i środków budżetu państwa, natomiast w pozostałej części (wkład własny) jest/będzie sfinansowana przez Spółkę.

Wyjątkiem są wydatki na zakup przez Spółkę usług szkoleniowych i doradczych dla MŚP od podmiotów trzecich na potrzeby przetestowania wstępnej wersji Manuala na testowej grupie przedsiębiorców (tj. wydatki związane z realizacją zadania 2). Poziom dofinansowania tych wydatków w Projekcie wyniesie 85% wydatków netto, zaś pozostałe 15% kosztów w tym zakresie zostanie pokryte przez przedsiębiorców biorących udział w fazie testowania w formie odpłatności na rzecz Spółki za te świadczenia.

W skali całego Projektu odpłatność wnoszona przez przedsiębiorców na rzecz Spółki w związku z realizacją fazy testowania (zadania 2) ma odpowiadać wysokości wkładu własnego Spółki (tj. 3% wartości Projektu). Opłaty wnoszone przez przedsiębiorców mają więc służyć wyłącznie sfinansowaniu tzw. wkładu własnego.

W przypadku wystąpienia różnicy między wkładem własnym wymaganym zapisami wniosku o dofinansowanie, a łączną sumą odpłatności wniesionych przez przedsiębiorców (gdy kwota ta będzie niewystarczająca), różnica musi zostać pokryta ze środków Spółki. Z kolei w przypadku, gdy suma odpłatności wniesionych przez przedsiębiorców przekroczy wartość wymaganego wkładu własnego w Projekcie, wówczas poziom dofinansowania Projektu ze środków UE i budżetowych odpowiednio ulegnie zmniejszeniu.

W zakresie wydatków innych niż związanych z testowaniem wypracowanego rozwiązania (Manuala) na testowej grupie przedsiębiorców, takich jak:

*   wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala,
*   koszt spotkań roboczych (wynajem sali, catering, posiłki),
*   koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego – specjalistów i ekspertów (koszty transportu i noclegów, dieta, itp.),

uzyskane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu.

Z kolei w przypadku wydatków związanych z realizacją zadania 2 polegającego na testowaniu wypracowanego rozwiązania (Manuala) na testowej grupie przedsiębiorców oraz uprzednim szkoleniu i doradztwie w oparciu o Manual, tj. w szczególności w odniesieniu do wydatków na usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP, otrzymana dotacja ma wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług w tym zakresie. Dzięki otrzymanej dotacji (w części przeznaczonej na opisane wyżej wydatki związane z realizacją zadania 2) podmioty korzystające ze szkolenia i doradztwa (objęte testowaniem przedsiębiorstwa), będą zobligowane do zapłaty 15% ceny tych świadczeń po jakich Spółka świadczyłaby je, gdyby nie otrzymała dofinansowania na realizację tego zadania w ramach Projektu. Natomiast pozostałą część ceny za te świadczenia (pozostałe 85%) jest/będzie pokryte ze środków dotacji.

Usługi szkoleniowe i doradcze świadczone na rzecz testowej grupy przedsiębiorców będą nabywane przez Spółkę od podwykonawców. Przedsiębiorców z grupy testowej i Spółkę będzie wiązała umowa na ich świadczenie przewidująca możliwość odstąpienia od umowy każdej ze stron. Jeśli odstąpienie od umowy nastąpi z winy przedsiębiorcy z grupy testowej, będzie on zobowiązany do pokrycia kosztów wyświadczonych na jego rzecz usług w pełnej wysokości. Miejscem opodatkowania usług szkoleniowych i doradczych będzie Polska. Część z usług szkoleniowych jest przy tym usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w co najmniej 70% ze środków publicznych – tzw. „twarde usługi szkoleniowe”. Pozostała część usług szkoleniowych – tzw. „miękkich usług szkoleniowych” – również będzie dofinansowana, jednak nie są to usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Transze dofinansowania są przekazywane Spółce na wyodrębniony dla Projektu rachunek bankowy Spółki i Spółka nie może przeznaczać tych środków na inne cele niż związane z realizacją Projektu, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej „pozaprojektowej” działalności gospodarczej. Ponadto, na podstawie umowy zawartej z Y Spółka jest zobowiązana do cyklicznego (zgodnie z harmonogramem płatności) rozliczania się z otrzymanych środków finansowych.

W przypadku niezrealizowania przedmiotowego Projektu, jeżeli na podstawie wniosków o płatność lub czynności kontrolnych uprawnionych organów zostanie stwierdzone, że dofinansowanie zostało:

*   wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,
*   wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych,
*   pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości,

zgodnie z zapisami umowy z Y, Y wezwie Spółkę do zwrotu całości lub części dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków lub wezwie Spółkę do wyrażenia zgody na pomniejszenie wypłaty kolejnej należnej mu transzy dofinansowania.

Poziom dofinansowania otrzymany przez Spółkę może zostać również zmniejszony w przypadku, gdy Projekt zostanie zakończony zgodnie z planem, jednak nie uda się osiągnąć zakładanego poziomu wskaźników rezultatów. Przedmiotowa okoliczność tj. ewentualne zmniejszenie wysokości dofinansowania, nie będzie mieć wpływu na to, że Projekt zostanie zakończony, w jego ramach powstanie gotowy Manual, który będzie dystrybuowany nieodpłatnie wśród przedsiębiorców.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą nieuznania za podstawę opodatkowania kwoty dofinansowania otrzymanej przez Spółkę na realizację projektu nieobejmującej kwoty dofinansowania przeznaczonej na usługi szkoleniowe i doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług szkoleniowych i doradczych nabywanych przez Spółkę od podwykonawców) a nie z realizacją celów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskodawca bowiem nabywa usługi szkoleniowe i doradcze od podwykonawców we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z podwykonawcą na świadczenie ww. usług, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Jednocześnie przedsiębiorców z grupy testowej i Spółkę będzie wiązała umowa na ich świadczenie.

W związku z powyższym działanie Wnioskodawcy, polegające na świadczeniu usług szkoleniowych oraz doradztwa na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółka, w związku z ww. czynnościami w odniesieniu do całego Projektu wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi szkoleniowe i doradcze na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej – wbrew temu, co twierdzi – będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. Projekt.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących opodatkowania otrzymanego dofinansowania należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu, przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację ww. Projektu nieobejmujące kwoty dofinansowania przeznaczonej na usługi szkoleniowe i doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki służą pokryciu kosztów związanych z realizacją Projektu, w tym za usługi świadczone w ramach realizacji tego Projektu. Jak bowiem wskazał sam Wnioskodawca – testowanie wstępnej wersji Manuala na przedsiębiorcach z grupy testowej (zadanie 2) jest konieczne do tego, aby wypracować jego ostateczną wersję i obejmuje pozyskanie przedsiębiorców (i pracowników w tych przedsiębiorstwach), diagnozę przedsiębiorców i ich kadry, działania szkoleniowe i doradcze w oparciu o Manual, dobór sparing partnerów, monitoring rezultatów. Tym samym proces testowania obejmuje usługi szkoleniowe oraz doradcze i jest nieodłączną częścią Projektu pomimo stwierdzenia Wnioskodawcy, że podejmowane w ramach zadania 2 działania związane z przeprowadzeniem szkoleń i doradztwa z perspektywy Projektu mają charakter fakultatywny, tj. Spółka mogłaby przeprowadzić proces testowania bez wyświadczenia przedmiotowych usług szkoleniowych i doradztwa na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej oraz wyświadczenie usług szkoleniowych i doradztwo nie jest również celem, dla którego realizowany jest Projekt, a jest to jedynie element uboczny, bez którego jednak Projekt mógłby być z powodzeniem kontynuowany i zakończony. W konsekwencji zadanie 2 stanowi jeden z etapów projektu bowiem z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że w ramach projektu są/będą świadczone usługi szkoleniowe i doradcze. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Projekt jest objęty jedną umową na dofinansowanie zawartą z Y dnia 27 sierpnia 2019 r. w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020. Wnioskodawca wskazał także, że dofinansowanie każdego z zadań realizowanych w ramach Projektu wynika z tej samej umowy o dofinansowanie.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. Projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorców z częściową odpłatnością, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach Projektu co najmniej równą wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem, lub nie doszłoby w ogóle do realizacji projektu.

Zaznaczenia ponadto wymaga, że to na co Wnioskodawca przeznacza przedmiotową dotację, tj. na sfinansowanie zakupów (pokrycie kosztów) jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danej usługi. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że wykonanie usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług.

Należy zauważyć, że otrzymana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana będzie z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić zatem należy, że przedmiotowe dofinansowanie stanowiące pokrycie kosztów realizacji Projektu i jednocześnie nieobejmujące kwoty dofinansowania przeznaczonej na usługi szkoleniowe i doradztwo jest dotacją pośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kwota dofinansowania otrzymana przez Spółkę na realizację projektu, bez kwoty dofinansowania przeznaczonej na usługi szkoleniowe i doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej, jest przeznaczona na realizację Projektu składającego się sześciu zadań. Jednocześnie z wniosku wynika, że projekt stanowi jedną całość. Tym samym czynności wykonywane w ramach poszczególnych zadań w sposób pośredni wiążą się z realizacją usług szkoleniowych i doradczych dla MŚP.

Jak wskazał sam Wnioskodawca – w zakresie wydatków innych niż związanych z testowaniem wypracowanego rozwiązania (Manuala) na testowej grupie przedsiębiorców, takich jak: wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu Manuala, koszt spotkań roboczych (wynajem sali, catering, posiłki), koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego – specjalistów i ekspertów (koszty transportu i noclegów, dieta, itp.) uzyskane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu. Zatem ww. koszty nie są związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, lecz są również związane ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów (przedsiębiorców) w ramach realizowanego Projektu. W związku z powyższym opisaną we wniosku dotację nieobejmującą kwoty dofinansowania przeznaczonej na usługi szkoleniowe i doradztwo należy uznać za dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług.

Tym samym, otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację Projektu dofinansowanie w części nieobejmującej kwoty dofinansowania przeznaczonej na usługi szkoleniowe i doradztwo stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. w sposób właściwy dla usług których dotyczy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania za podstawę opodatkowania kwoty dofinansowania otrzymanej na realizację Projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleniowych (twardych i miękkich) i doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację Projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleniowych (twardych i miękkich) oraz doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców grupy testowej należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki służą pokryciu kosztów związanych z realizacją Projektu, w tym za usługi świadczone w ramach realizacji tego Projektu. Jak bowiem wskazał sam Wnioskodawca – w szczególności w odniesieniu do wydatków na usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP, otrzymana dotacja ma wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług w tym zakresie. Dzięki otrzymanej dotacji podmioty korzystające ze szkolenia i doradztwa (objęte testowaniem przedsiębiorstwa), będą zobligowane do zapłaty 15% ceny tych świadczeń po jakich Spółka świadczyłaby je, gdyby nie otrzymała dofinansowania na realizację tego zadania w ramach Projektu.

Zatem poprzez sfinansowanie części kosztów usługi, odbiorca nie będzie płacił całej kwoty, co oznacza, że ww. pomoc będzie miała przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o koszty refundowane dofinansowaniem. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem będzie kształtowało cenę usługi (tj. pokrycie części kosztów świadczenia usług z otrzymanej pomocy finansowej będzie pozwalało na ich organizowanie dla odbiorców po obniżonej cenie), zatem będzie miało charakter cenotwórczy.

Tym otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. Projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleniowych (twardych i miękkich) oraz doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorców z częściową odpłatnością, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach Projektu co najmniej równą wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem, lub nie doszłoby w ogóle do realizacji projektu.

Otrzymana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana będzie z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

W konsekwencji stwierdzić należy, że kwota dofinansowania na realizację Projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie usług szkoleniowych (twardych i miękkich) oraz doradztwo świadczonych na rzecz przedsiębiorców jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym świadczenie usług, na które Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie (dotację) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia zastosowania zwolnienia od podatku dla kwoty dofinansowania otrzymanej przez Spółkę na realizację Projektu w części przeznaczonej na dofinansowanie twardych usług szkoleniowych (w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego) świadczonych na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

–oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

–oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być szkolenia inne niż wymienione w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy, ponadto szkolenia te muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 3 ust. 8 rozporządzenia). v

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Z opisu sprawy wynika, że usługi szkoleniowe i doradcze świadczone na rzecz testowej grupy przedsiębiorców będą nabywane przez Spółkę od podwykonawców. Miejscem opodatkowania usług szkoleniowych i doradczych będzie Polska. Usługi szkoleniowe twarde to usługi kształcenia zawodowego podnoszące kwalifikacje zawodowe z zakresu przemysłu 4.0, obejmujące na przykład Internet Rzeczy, Przemysłowy Internet Rzeczy, analitykę danych, sztuczną inteligencję, druk addytywny, cyfrowego bliźniaka, chmurę obliczeniową, analizę Big Data, robotykę, w tym cobotykę, stosowanie oprogramowania obniżającego koszty prototypowania produktów i wprowadzania nowych wyrobów na rynek. Przedmiotowe usługi szkoleniowe są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w tym przepisie (co do charakteru usług), jednak podstawą do ich zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT – z uwagi na status świadczeniodawcy – jest przepis § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zatem nie są to usługi, do których ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dla usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę nie przewidziano szczególnych form i zasad w odrębnych przepisach. Będą finansowane w 85% ze środków publicznych (środków krajowych i Unii Europejskiej w ramach dofinansowania Projektu).”

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz testowej grupy przedsiębiorców usługi szkoleniowe nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT bowiem Wnioskodawca wskazał, że nie są to usługi, do których zastosowanie ma zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie będą również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT bowiem przedmiotowe usługi wprawdzie są usługami w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych to usługi te nie są prowadzone na zasadach i formach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jednocześnie z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca w zakresie świadczonych usług jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Ponadto nie będą one finansowane w 100% ze środków publicznych.

Tym samym przedmiotowe usługi będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdyż stanowią one usługi w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego oraz będą finansowane w 85% ze środków publicznych.

W konsekwencji zwolnieniem od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia będzie objęta także ta część dofinansowania, która będzie przyporządkowana ww. usługom szkoleniowym w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby świadczenia na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej usług doradczych i miękkich usług szkoleniowych (innych niż w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ww. ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ww. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji Wnioskodawca realizując przedmiotowy Projekt będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Tym samym Wnioskodawcy od towarów i usług nabywanych na potrzeby świadczenia na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej usług doradczych i miękkich usług szkoleniowych będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w takim zakresie w jakim nabywane towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od pozostałych (tj. innych niż związanych ze świadczeniem na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej usług doradczych i miękkich usług szkoleniowych) towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Projektu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy jeszcze raz podkreślić, że działanie Wnioskodawcy, polegające na świadczeniu usług szkoleniowych oraz doradztwa na rzecz przedsiębiorców z grupy testowej będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Spółka, w związku z ww. czynnościami w odniesieniu do całego Projektu wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Tym samym mając na uwadze przepis art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy od pozostałych towarów i usług nabywanych na potrzeby realizacji Projektu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Natomiast Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w celu świadczenia usług objętych zwolnieniem od podatku tj. usług szkoleniowych w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.