Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-147/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-16
Teza: opodatkowanie bezpłatnych świadczeń edukacyjnych, opodatkowanie usług przygotowywania posiłków oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; stołówka; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szkoły przedstawione we wniosku z dnia 14.02.2013 r. (data wpływu 18.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania bezpłatnych świadczeń edukacyjnych za pozostające poza zakresem opodatkowania VAT – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zastosowania zwolnienia dla usług przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych – **jest prawidłowe,**
*   możliwości odliczenia podatku naliczonego na potrzeby świadczenia usług przygotowywania posiłków – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z całokształtem działalności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.02.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezpłatnych świadczeń edukacyjnych, opodatkowania usług przygotowywania posiłków oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „Podatek VAT”), Szkoła jest jednostką budżetową Gminy, do zadań której, zgodnie ze statutem Szkoły (dalej: „Statut”) \[Obecnie zakres działalności Szkoły jest regulowany Statutem w wersji z października 2012 r.\], należy realizacja celów i zadań określonych w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej: „USO”) oraz przepisach wydanych na jej podstawie.

W szczególności, w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. (dalej: „Okres”) Szkoła realizowała zadania dydaktyczno-wychowawcze i opiekuńcze w toku sześcioletniego cyklu bezpłatnego nauczania (dalej: „Świadczenia Edukacyjne”). W wyżej wskazanym zakresie, Szkoła występuje jako organ władzy publicznej wykonujący przekazane jej do wykonania przez Gminę czynności wynikające z obowiązku edukacji publicznej, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2001 Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej: „Ustawa o Gminach”).

Ponadto, w Okresie Wnioskodawca wykonywał również czynności w zakresie:

*   wynajmu sali gimnastycznej
*   wynajmu powierzchni, pod maszynę vendingową,
*   przygotowania oraz sprzedaży posiłków dla uczniów oraz nauczycieli (dalej: „Przygotowywanie Posiłków”), – łącznie zwane dalej jako „Świadczenia Komercyjne”.

W zakresie wykonywania Świadczeń Komercyjnych Szkoła występuje jako podatnik VAT.

W związku z powyższym, Szkoła wykonywała w Okresie zarówno czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT („Świadczenia Edukacyjne”), jak i czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT („Świadczenia Komercyjne”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Szkoła prawidłowo uznała, że Świadczenia Edukacyjne wykonywane w Okresie nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Czy w świetle regulacji VAT usługi Przygotowywania Posiłków, świadczone przez Szkolę w Okresie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. nr 4 do Ustawy o VAT?
3.  Czy wykonywane przez Szkolę w Okresie usługi Przygotowywania Posiłków powinny być uznane za świadczenia uprawniające od odliczenia podatku VAT i jako takie, uwzględniane przy kalkulacji wartości Współczynnika Struktury Sprzedaży (dalej: „WSS”), o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT?
4.  Czy w związku z tym, że Szkoła wykonuje działalność poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (Świadczenia Edukacyjne), jak i działalność uprawniającą do odliczenia VAT naliczonego (Świadczenia Komercyjne), to w Okresie tym Wnioskodawca był uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy Szkoła prawidłowo uznała, że Świadczenia Edukacyjne wykonywane w Okresie nie są objęte zakresem opodatkowania wskazanym w Ustawie o VAT.

W zakresie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle regulacji VAT usługi Przygotowania Posiłków, świadczone przez Szkołę w Okresie podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. nr 4 do Ustawy o VAT.

W zakresie pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez Szkolę w Okresie usługi Przygotowywania Posiłków powinny być uznane za świadczenia uprawniające od odliczenia podatku VAT i jako takie, uwzględniane przy kalkulacji wartości WSS, o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT.

W zakresie pytania 4:

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z tym, że Szkoła wykonuje działalność poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (Świadczenia Edukacyjne), jak i działalność uprawniającą do odliczenia VAT naliczonego (Świadczenia Komercyjne), to w Okresie tym Wnioskodawca był uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1.  W zakresie pytania pierwszego

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, który stanowi że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku VAT – wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy łącznym spełnieniu przez ten podmiot dwóch warunków:

*   jego desygnatem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz,

*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów.

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników. Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem VAT są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego (tzw. imperium).

Zgodnie z art. 2 USO szkoły oraz placówki współpracujące z nimi są prowadzone przez organy administracji publicznej (np. gminy). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 Ustawy o Gminach do zadań własnych gmin należą zadania z zakresu edukacji publicznej. Jak wskazuje art. 9 ust. 1 Ustawy o Gminach, w zakresie wykonywania zadań publicznych, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne (np. jednostki budżetowe), a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Zgodnie ze Statutem, który określa strukturę organizacyjną i sposób działania tego podmiotu, Szkoła: (i) została utworzona na podstawie USO, (ii) jest szkołą publiczną, (iii) jest prowadzona przez gminę.

Z powyższego wynika, że Szkoła jest (i) jednostką publiczną, która została (ii) utworzona w celu wypełniania zadania własnego gminy w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Gminach).

Powyższe oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT, Szkoła, w zakresie wykonywania Świadczeń Edukacyjnych w Okresie nie była podatnikiem podatku VAT, a Świadczenia Edukacyjne nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2011 r. (sygn. III SA/Gl 199/2011), gdzie Sąd stwierdza, iż „Gmina działając w sferze imperium nie wykonuje działalności gospodarczej, lecz czynności niepodlegające u.p.t.u, i nie posiada statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa tu ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

1.  W zakresie pytania drugiego

Zgodnie z art. 67a ust. 1 USO, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Zgodnie z ust. 2 art. 67a USO korzystanie z posiłków przygotowywanych przez stołówkę szkolną jest odpłatne.

Z powyższego wynika, że prowadzenie stołówki szkolnej i wydawanie posiłków stanowi element składowy świadczonej przez szkołę czynności zasadniczej.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, przykładowo w interpretacji z dnia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. IPPP3/443-836/10-2/SM).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów zasadniczo rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się zasadniczo każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższego wynika, że świadczenie wykonywane przez Szkołę w zakresie Przygotowywania Posiłków powinno być objęte zakresem regulacji ustawy o VAT jako świadczenie usług, w szczególności ze względu na jego odpłatny charakter.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT. W pozycji nr 7 załącznika nr 4 do Ustawy o VAT wskazane jest, że zwolnieniu z podatku VAT podlegają „Usługi w zakresie edukacji”, symbol PKWiU ex 80.

Na podstawie art. 8 ust. 3 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w Okresie, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji.

Użycie przez ustawodawcę w wyżej przywołanej pozycji zał. nr 4 do Ustawy o VAT (w brzmieniu z Okresu) „ex” przy grupowaniu PKWiU korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Zważywszy, że czynności Przygotowywania Posiłków wykonywane przez stołówkę nałożone są na Szkołę przez przepisy prawa i wynikają z art. 67a ust. 1 USO to oznacza, iż wchodzą one w zakres „usług w zakresie edukacji” Powyższe prowadzi do wniosku, że usługi Przygotowywania Posiłków wykonywane przez Szkołę w Okresie, podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał. nr 4, poz. 7 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w Okresie) jako usługi w zakresie edukacji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. IBPP2/443-661/10/ASz) wskazał, że „Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, iż o ile usługi świadczone przez szkoły i przedszkola polegające na wydawaniu posiłków, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 80 (usługi w zakresie edukacji, a podana klasyfikacja jest prawidłowa, to w niniejszym przypadku, wydawanie posiłków w przedstawionym stanie faktycznym podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy).”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. IPPP3/443-836/10-2/SM) wskazał, że „Z powyższego wynika zatem, iż prowadzenie stołówki szkolnej i wydawanie posiłków stanowi element składowy świadczonej przez szkołę usługi zasadniczej, tj. edukacyjnej. Przedmiotowe usługi pozostają w bezpośrednim związku z działalnością szkoły – nie stanowią odrębnego świadczenia (w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych szkoła może bowiem zorganizować stołówkę.).

Uwzględniając powyższe, ww. usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy.”

1.  W zakresie pytania trzeciego

3.1. Opodatkowanie czynności Przygotowywania Posiłków wykonywane przez Szkołę na gruncie Ustawy o VAT

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, usługi Przygotowywania Posiłków, w Okresie korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. nr 7 zał. nr 4 do Ustawy o VAT.

3.2. Opodatkowanie czynności Przygotowywania Posiłków wykonywane przez Szkołę na gruncie Dyrektywy VAT

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w tym charakterze. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT przez dostawę towarów rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT przez świadczenie usług rozumie się zasadniczo każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zważywszy na charakter świadczenia, Przygotowywanie Posiłków winno być objęte zakresem opodatkowania jako świadczenie usług.

Jednocześnie Dyrektywa VAT zawiera katalog zwolnień z podatku VAT dla szeregu transakcji odnoszących się do towarów i usług.

W szczególności ustawodawstwo wspólnotowe przewiduje trzy możliwe drogi wprowadzenia odstępstw od powszechności opodatkowania VAT dostawy towarów i usług (tj. zwolnień z VAT). Są nimi:

1.  wynegocjowanie zwolnienia z VAT przez dane Państwo Członkowskie w traktacie akcesyjnym, Niemniej Polska nie uzyskała w drodze negocjacji akcesyjnych prawa do stosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dla usług Przygotowywania Posiłków.
2.  uzyskanie zwolnienia z VAT przez dane Państwo Członkowskie na podstawie art. 395 Dyrektywy VAT w drodze indywidualnej zgody od Rady UE (tzw. derogacja), Polska nie uzyskała prawa do stosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dla usług Przygotowywania Posiłków w drodze indywidualnej zgody Rady UE przewidzianej w art. 395 Dyrektywy VAT.
3.  Ustanowienie zwolnienia z VAT w przepisach Dyrektywy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Dyrektywa VAT również nie zawiera przepisów nakazujących lub dających możliwość (opcję) zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług Przygotowywania Posiłków.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie z bogatym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) zwolnienia przewidziane w prawie wspólnotowym należy interpretować w sposób ścisły, jako że stanowią one odstępstwa od jednej z podstawowych zasad, na których oparty jest system podatku od wartości dodanej, tj. zasady powszechności opodatkowania.

Jako przykład można wskazać następujące wyroki TSUE z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00 w sprawie Komisja przeciwko Republice Finlandii, z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 w sprawie Stockholm Lindopark AB, z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV. Również w niedawnym wyroku z dnia 10 marca 2011 r., C-540/09 w sprawie Skandinaviska Enskilda Banken AR Momsgrupp, TSUE uznał, iż „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika”.

Ograniczenie możliwości stosowania zwolnień do zamkniętego katalogu przewidzianego w Dyrektywie VAT ma służyć m.in. zagwarantowaniu uczciwej konkurencji na wspólnym rynku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, analiza katalogu zwolnień przewidzianych w Tytule IX Dyrektywy VAT jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca wspólnotowy nie wprowadził odrębnego zwolnienia dla czynności w zakresie Przygotowywania Posiłków. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że na gruncie Dyrektyw VAT takie czynności nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W ślad za orzecznictwem TSUE, polskie sądy administracyjne uznają, iż wprowadzenie przez Państwo Członkowskie kategorii zwolnień z opodatkowania VAT nieprzewidzianych w przepisach Dyrektywy VAT stanowi naruszenie zasady powszechności opodatkowania. Przykładowo, w wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 540/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny (zwany dalej: „WSA”) w Warszawie podkreślił, że „Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy”.

W zakresie powyższego zauważyć należy, iż art. 132 ust. 1. pkt i) Dyrektywy VAT przewiduje, iż zwolnieniu od opodatkowania VAT podlegają transakcje, w zakresie „kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostaw towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w polskich realiach powyższe stwierdzenie (usługi ściśle związane z taką działalnością) powinno mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 67 USO.

Zgodnie ze wskazaną regulacją, dla celów realizacji zadań statutowych, szkoła publiczna powinna zapewnić uczniom możliwość korzystania m.in. z biblioteki; świetlicy, gabinetu profilaktyki zdrowotnej i pomocy przedlekarskiej; zespołu urządzeń sportowych i rekreacyjnych.

Podkreśleniu podlega fakt, iż powyżej wymienione czynności wykonywane na rzecz konsumentów innych niż uczniowie szkół (np. możliwość korzystania z obiektów sportowych) co do zasady byłyby dla celów podatku VAT traktowane jako osobne świadczenia o określonych implikacjach podatkowych (np. wskazane korzystanie z obiektów sportowych powinno zostać uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu). Jednakże, jeżeli te czynności (jak wskazane korzystanie z obiektów sportowych) są wykonywane w przy realizacji zadania edukacyjnego, to ich świadczenie (w sytuacji gdyby było odpłatne) powinno, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy VAT, podlegać zwolnieniu od opodatkowania (w ocenie Wnioskodawcy wykonywanie czynności takich jak udostępnianie infrastruktury sportowej jest ściśle związane z działalnością placówek oświatowych na co wskazuje m.in. art. 13a ust. 2 USO, stanowiący, iż „szkoły, z wyłączeniem szkół dla dorosłych, są obowiązane do prowadzenia zajęć wychowania fizycznego. Obowiązkowy wymiar zajęć wychowania fizycznego dla uczniów klas IV-VI szkół podstawowych i uczniów gimnazjów wynosi 4 godziny lekcyjne, a dla uczniów szkół ponadgimnazjalnych – 3 godziny lekcyjne, w ciągu tygodnia.”) Odmiennie, w ocenie Wnioskodawcy, należy rozpatrywać kwestię Przygotowywania Posiłków. Jak wskazuje art. 67a USO, szkoły nie mają obowiązku organizacji stołówek. Rozpoczęcie ich funkcjonowania pozostaje w gestii danej szkoły (na co bezpośrednio wskazuje użyte w przytoczonej regulacji sformułowanie „szkoła może zorganizować stołówkę”). Stąd, działalność w zakresie Przygotowywania Posiłków jako nieobowiązkowy element funkcjonowania danej placówki oświatowej, nie powinien być rozpatrywany w kategoriach usługi ściśle związanej z działalnością edukacyjną i jako taki nie powinien być uznawany za wpisujący się w użyte w art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy VAT sformułowanie świadczenie usług ściśle związane z działalnością w zakresie kształcenia.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania, że czynności z zakresu Przygotowywania Posiłków mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na gruncie Dyrektywy VAT.

Oznacza to, że 41 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. nr 4 do Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w Okresie), był sprzeczny z Dyrektywą VAT w zakresie w jakim przewidywał, iż czynności z zakresu Przygotowywania Posiłków przez stołówki szkolne podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

3.3. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z czynnościami wykonywanymi przez Szkołę

W celu określenia skutków naruszenia przez Polskę przepisów Dyrektywy VAT należy na wstępie dokonać analizy przepisów prawa polskiego i wspólnotowego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, zwanej dalej: „Konstytucją RP”), do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Na mocy art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Rzeczpospolita Polska podpisała w dniu 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm., zwany dalej: „Traktatem”), który z dniem 30 kwietnia 2004 r. stał się częścią krajowego porządku prawnego. W efekcie, od dnia 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe jest stosowane w Polsce bezpośrednio, z zastrzeżeniem, iż w razie kolizji z bajowymi ustawami, pierwszeństwo przysługuje właśnie prawu wspólnotowemu.

Na mocy art. 53 Traktatu, po przystąpieniu nowe państwa członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich.

Dodatkowo, zgodnie z art. 54 Traktatu zasadą jest, że nowe Państwa Członkowskie wprowadzają w życie od dnia przystąpienia środki niezbędne do przestrzegania przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu.

Na mocy art. 249 Traktatu dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W efekcie, Polska, jako adresat dyrektyw wspólnotowych, zobowiązała się do wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. środków realizujących cele postawione w dyrektywach. W przypadku Dyrektywy VAT takim środkiem jest Ustawa o VAT oraz przepisy do niej wykonawcze.

Co istotne, zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą TSUE, w przypadku braku bądź błędnej, względnie nieterminowej, implementacji dyrektywy przez instytucje krajowe możliwe jest bezpośrednie stosowanie przepisów tej dyrektywy przez jednostkę.

Przykładowo, w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r. C-8/81 w sprawie Ursula Becker TSUE orzekł, iż w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy są bezwarunkowe co do przedmiotu i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte wcale, bądź w wyznaczonym terminie przez państwo członkowskie, jednostka może się powoływać na przepisy dyrektywy w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z tą dyrektywą. Tym samym, brak implementacji (względnie błędna bądź nieterminowa implementacja) Dyrektywy VAT, powoduje, iż przepisy Dyrektywy VAT, o ile mają charakter bezwarunkowy i są wystarczająco precyzyjne, mogą być przez polskich podatników stosowane wprost.

Analiza przepisów Dyrektywy VAT dotyczących stosowanych zwolnień z opodatkowania VAT (Tytuł IX) prowadzi do wniosku, że przepisy krajowe, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. Nr 4 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w Okresie) pozostają w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w Tytule IX Dyrektywy VAT. Na gruncie polskich przepisów czynności wykonywane przez Szkołę w zakresie Przygotowywania Posiłków, powinny w Okresie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co zresztą potwierdza nowelizacja ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Ratio legis wspominanej nowelizacji ustawy o VAT bazowało na dostosowaniu przepisów Ustawy o VAT do Dyrektywy VAT. Tym samym organ prawodawczy przyznał wprost, że w Okresie od 1 maja 2004 r., w szczególności w Okresie, do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisy ustawy o VAT były niezgodne z Dyrektywą VAT, w szczególności w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług Przygotowywania Posiłków.

3.4. Bezpośrednie stosowanie Dyrektywy

Mając na uwadze opisaną powyżej sprzeczność przepisów Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w Okresie) z Dyrektywą VAT, zdaniem Szkoły, jest ona uprawniona do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy VAT, jeżeli zostaną spełnione warunki ich bezpośredniego stosowania.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby dokonywanych przez niego transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. w związku z zakupem towarów i usług. Przepis ten zawiera podstawową zasadę systemu VAT wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 168 Dyrektywy VAT w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jeżeli więc nabywane przez Szkołę towary i usługi przeznaczone są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w świetle Dyrektywy VAT, to zgodnie z dyspozycją art. 168 Dyrektywy VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawu do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie prawa do bezpośredniego stosowania art. 168 Dyrektywy VAT znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 w sprawie Stockholm Lindopark AB.

W poruszanym wyroku TSUE uznał przepisy szwedzkie za niezgodne z prawem wspólnotowym, a jednocześnie potwierdził prawo podatnika do bezpośredniego powoływania się na przepisy VI Dyrektywy, w szczególności na art. 17 przyznający podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów związanych z działalnością opodatkowaną. Zdaniem TSUE, podatnik nie może bowiem w żadnym wypadku ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych, w tym w szczególności w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Podobne stanowisko, spójne z wykładnią TSUE, prezentują również polskie sądy administracyjne. Przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 października 2008 r. (sygn. I SA/Wr 703/08) stwierdził, że „w związku z tym, że czynność wniesienia aportu stanowi czynność opodatkowaną VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych wniesionych aportem. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom to prawo. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny (zwany dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. I FSK 847/11) uznał, iż „skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego ze świadczonymi usługami świadczonymi w okresie od stycznia do maja 2005 r. Mimo, że przepisy polskie wprowadzały zwolnienie z podatku VAT dla usług związanych z dystrybucją filmów, nagrań video i dvd, skoro na gruncie przepisów VI Dyrektywy podlegają one opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy, który tu sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego tu związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy Dyrektywy VAT nakazują opodatkować podatkiem VAT usługi Przygotowywania Posiłków wykonywane przez Szkołę, to Wnioskodawca – zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego – (a.) jest uprawniony na mocy art. 168 Dyrektywy VAT do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych do wykonywania tych czynności, oraz (b.) do uwzględnienia przy kalkulacji WSS obrotu z tytułu usług Przygotowywania Posiłków jako uprawniającego do odliczenia podatku VAT naliczonego.

3.5. Korzystanie przez Szkołę ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego przepisami Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE adresat normy prawa krajowego nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych.

Co jednak istotne, zgodnie z zasadą ukształtowaną przez orzecznictwo TSUE, jeżeli państwo członkowskie nie implementowało dyrektywy wspólnotowej lub dokonało tego w sposób nieprawidłowy, to nie przysługuje mu prawo do stosowania bezpośrednio przepisów wspólnotowych na niekorzyść jednostki. Przykładowo, w wyroku z dnia 26 września 1996 r. C-168/95 w sprawie Luciano Arcaro TSUE wskazał, że „w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania Dyrektywy w przepisanym terminie, (\`(...)\`) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego Dyrektywa jest adresowana”. Powyższe stanowisko akceptowane jest również w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 364/08).

Mając na uwadze powyższą zasadę, zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt skorzystania przez Szkołę z prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wykonywanymi czynnościami (na podstawie art. 168 Dyrektywy VAT) nie wiąże się automatycznie z obowiązkiem wykazania kwoty podatku VAT od czynności opodatkowanych. Jednocześnie, w polskim porządku prawnym brakuje przepisu, który nakazywałby wykazanie sprzedaży innej niż zwolniona z VAT w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie przepisów Dyrektywy VAT.

Jak bowiem stwierdził W. Varga w glosie do wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 w sprawie Stockholm Lindopark AB: „prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT – ale zaistniała i możliwa – sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm – uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia tu postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną”. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków polskich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z 20 marca 2012 r. (sygn. I FSK 847/11), w wyroku NSA z i października 2010 r, (sygn. I FSK 1591/09).

W efekcie zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w Okresie przez Szkołę nadal będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie Ustawy o VAT, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. Nr 4 do Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w Okresie). Oznacza to, że na Szkole nie ciąży obowiązek wykazania kwoty podatku VAT należnego w zakresie świadczenia w Okresie usług Przygotowywania Posiłków.

1.  W zakresie pytania czwartego

Jak wskazano wcześniej, Wnioskodawca wykonywał w Okresie czynności opodatkowane podatkiem VAT (Świadczenia Komercyjne) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (Świadczenia Edukacyjne). Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez Szkołę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Szkoła nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to wówczas Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie stwierdzić, iż w świetle postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich XV odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku \[Dz. U. UE Seria L z 1977 r., Nr 145, poz. 1, zwana dalej „VI Dyrektywą”\] oraz art. 173 Dyrektywy VAT, ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Polski ustawodawca implementował wskazane postanowienia Dyrektywy wspólnotowych w szczególności w przepisach art. 86 oraz art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Należy jednak zauważyć, iż wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy – stosownie do postanowienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT).

Zdaniem Szkoły, nie ma przy tym podstaw, aby pojęcie obrotu na gruncie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT interpretować w sposób odmienny od wskazanego w art. 29 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe. Jak trafnie zauważył Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. \[Sygn. 1472/RPP1/443-405/2006/PS\] „(\`(...)\`) dla potrzeb art. 90-91 polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.”

Z powyższego wynika, iż pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

W przypadku zatem podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o WSS, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, ale odliczenie pełne.

Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Powyższe wynika w szczególności z regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który jednoznacznie wskazuje co należy rozumieć przez obrót dla celów VAT tj. kwotę należną od nabywcy z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Za prawdziwością tego stanowiska (iż jedynie obrót w rozumieniu VAT powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości WSS) przemawia w szczególności fakt, iż obrót w rozumieniu VAT nie jest równoznaczny z przychodem lub dochodem. Przykładowo, różnice kursowe, o których mowa w regulacjach w zakresie podatków dochodowych, mogą w określonych okolicznościach stanowić przychód. Nie zmienia to jednak faktu, iż dla celów VAT, to czy różnice kursowe występują, czy też nie, nie ma żadnego znaczenia. Dostawca towarów lub usług, ma zawsze ustaloną wartość netto swojego świadczenia, i od tej wartości kalkuluje wartość podatku VAT należnego, której nie koryguje w przypadku wystąpienia różnicy kursowej.

Gdyby zgodzić się z tezą, iż różnice kursowe powinny być uwzględniane przy kalkulacji wartości WSS, należałoby również zgodzić się z twierdzeniem, iż stanowią ono wynagrodzenie za określone świadczenie. W ocenie Szkoły takie twierdzenie byłoby błędne, gdyż w zamian za analizowaną opłatę, podmiot ją uiszczający nie otrzymuje świadczenia ekwiwalentnego.

W tym miejscu Szkoła pragnie wskazać również, iż pojęcie „czynność”, użyte w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie może być rozumiane inaczej niż „transakcja podlegająca VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT”. Inne rozumienie tego pojęcia (np. iż obejmuje ono każdy przejaw działalności zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej) prowadziłoby do absurdalnych skutków.

Przykładowo, w sytuacji gdy spółka, posiadająca swoje oddziały na terenie całego kraju podejmuje pewne działania dla ich potrzeb (np. obsługę księgową), bez wątpienia wykonuje czynność. Mając na uwadze fakt, iż dla celów podatku VAT spółka i jej oddziały są jednym podatnikiem, „transakcje” dokonywane pomiędzy nimi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (co zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z dnia 23 marca 2005 r. w sprawie Ministero dell”Economia e delie Finanze, Agenzia delie Entrate przeciwko FCE Bank pIc, C-210/04). Jeżeli więc, spółka wykonuje „czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie powinna mieć prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nimi związanego. Tak jednak nie jest. Czynności wykonywane przez spółkę na de facto swoją rzecz, nie wpływają na jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wpływ na te prawo mają natomiast świadczenia wykonywane na rzecz podmiotów trzecich.

Gdyby w przypadku Szkoły uznać, iż wykonywane przez Wnioskodawcę „czynności”, inne niż transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należy uwzględnić w kalkulacji wartości WSS Szkoły, to należałoby też uznać, iż przy tej kalkulacji uwzględnić należy także m.in. środki niezbędne na realizację zadań oświatowych otrzymane od gminy prowadzącej szkołę, gdyż takie działanie bez wątpienia stanowi „czynność”. W tym przypadku, problemem praktycznym mogłoby jednak okazać się co będzie stanowiło „obrót” – czy wartość tego działania dla społeczności, czy wartość włożonej pracy czy może wartość zakupów, które były związane z tą „czynnością”.

Co więcej, powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez NSA w uchwale z dnia 24 listopada 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), gdzie Sąd wskazał, iż „W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

W ocenie Szkoły powyższe przykłady oraz uchwała NSA (syg. I FPS 9/10) jednoznacznie potwierdzają tezę, iż przy kalkulacji wartości WSS należy uwzględniać wyłącznie obrót (nie zaś dochód czy przychód) z tytułu transakcji podlegających regulacjom w zakresie VAT (nie zaś wszystkich czynności, jakie są wykonywane przez podatnika podatku VAT).

W związku z tym, że Szkoła wykonuje działalność poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (Świadczenia Edukacyjne), jak i działalność uprawniającą do odliczenia VAT naliczonego (Świadczenia Komercyjne), to w Okresie tym Wnioskodawca był uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów.

Powyższe wnioski potwierdza w szczególności analiza orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz kolejnych wersji projektów ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania świadczeń edukacyjnych za pozostające poza zakresem opodatkowania VAT,
*   **prawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla usług przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego na potrzeby świadczenia usług przygotowywania posiłków,
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z całokształtem działalności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) (w myśl art. 7 ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik od towarów i usług, jest jednostką budżetową gminy, do zadań której należy realizacja celów i zadań określonych w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). W szczególności, w okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. Szkoła realizowała zadania dydaktyczno-wychowawcze i opiekuńcze w toku sześcioletniego cyklu bezpłatnego nauczania.

Ponadto, Wnioskodawca wykonywał również czynności w zakresie:

*   wynajmu sali gimnastycznej,

*   wynajmu powierzchni pod maszynę vendingową;

*   przygotowania oraz sprzedaży posiłków dla uczniów oraz nauczycieli.

W opisie sprawy, Wnioskodawca wskazał ponadto, iż usługi przygotowania posiłków dla uczniów oraz nauczycieli sklasyfikowane były w analizowanym okresie w PKWiU jako „Usługi w zakresie edukacji”.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania bezpłatnych świadczeń edukacyjnych oraz czynności przygotowywania posiłków, a także prawa do odliczenia podatku VAT.

Ad. 1

Wnioskodawca wskazał, iż prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, szkołą publiczną jest szkoła, która:

1.  zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
2.  przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
3.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem ust. 1a;
4.  realizuje:
    1.  programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, w przypadku liceum profilowanego - również podstawę programową kształcenia w profilach kształcenia ogólnozawodowego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - również podstawę programową kształcenia w danym zawodzie,
    2.  ramowy plan nauczania;
5.  realizuje ustalone przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów i sprawdzianów.

Szkoła podstawowa i gimnazjum może być tylko szkołą publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej (art. 8 ww. ustawy o systemie oświaty).

Z ww. cyt. art. 5 ust. 1 pkt 1 wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie czynności za wynagrodzeniem. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jedynie niektóre szczegółowo określone czynności nieodpłatne, stanowiące dostawy bądź będące świadczeniem usług – są na gruncie ustawy zrównane z czynnościami odpłatnymi.

Analizując przedstawiony opis sprawy na tle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim Szkoła wykonuje nieodpłatnie czynności edukacyjne w ramach działalności statutowej, a nie świadczy odpłatnie usług – to w takim zakresie nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca uzasadnił własne stanowisko w sprawie, twierdząc, iż nieodpłatne usługi edukacyjne nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Wnioskodawca wskazał, iż Szkoła jest jednostką budżetową gminy, do zadań której, na podstawie Statutu należy realizacja celów i zdań określonych w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż Szkoła realizowała zadania dydaktyczno-wychowawcze i opiekuńcze w toku sześcioletniego cyklu bezpłatnego nauczania, wykonując w ten sposób przekazane jej do przez gminę czynności wynikające z obowiązku edukacji publicznej, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W konkluzji Wnioskodawca wywodzi, iż fakt, że Szkoła jest jednostką publiczną, utworzoną w celu wypełniania zadania własnego gminy w zakresie edukacji publicznej przesądza, iż na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nieodpłatne świadczenia edukacyjne nie będą podlegały opodatkowaniu.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że Szkoła, będąca jednostką budżetową, jest innym niż organ władzy publicznej uczestnikiem sektora finansów publicznych, zatem nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Jednakże jak wyżej wykazano świadczenie podlega opodatkowaniu VAT po spełnieniu przesłanki przedmiotowej, określonej w art. 5 ust. 1 ustawy oraz podmiotowej, określonej w art. 15 ustawy. W analizowanej sytuacji nieodpłatne usługi edukacyjne nie wypełniają dyspozycji, wynikających z art. 5 ust. 1 ustawy, zatem stanowią czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

Reasumując wskazać należy, że nieodpłatne świadczenia edukacyjne, wykonywane przez Szkołę w analizowanym okresie nie wypełniają definicji świadczenia usług, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, zatem nie podlegają opodatkowaniu. VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na uzasadnienie oparte na innej podstawie prawnej.

Ad. 2

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług przygotowywania posiłków wskazać należy, że przepis art. 67a ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty stanowi, iż celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. W ust. 2 tego artykułu wskazano, iż korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3 powołanego artykułu),

Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4 powołanego artykułu).

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy, należy mieć na uwadze, że dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, jeżeli mają charakter odpłatny. Zatem czynności przygotowywania posiłków będą objęte zakresem regulacji ustawy o VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług zwolnionych od podatku, w pozycji 7 wymieniono usługi z grupowania PKWiU ex 80 „Usługi w zakresie edukacji”.

Użycie przez ustawodawcę „ex” przy grupowaniu PKWiU korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oznacza, że dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż usługi przedmiotowe usługi przygotowywania posiłków dla uczniów oraz nauczycieli sklasyfikowane były w analizowanym okresie jako „Usługi w zakresie edukacji”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że usługi przygotowywania posiłków sklasyfikowane w PKWiU 80 jako „Usługi w zakresie edukacji” podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności klasyfikacji przedmiotowej usługi według PKWiU, bowiem organ podatkowy nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji według PKWiU. Zasadą jest, że w sprawach klasyfikacji wyrobów i usług zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje usługi wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Wynika to z faktu, że właśnie Wnioskodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Organ podatkowy nie jest bowiem organem właściwym do klasyfikowania danych usług bądź towarów do odpowiednich symboli PKWiU oraz nie dokonuje weryfikacji klasyfikacji podanych przez podatnika. Do obowiązków dokonującego dostawy określonego towaru lub usług należy przyporządkowanie i zastosowanie właściwego symbolu PKWiU. Wysokość stawki podatku VAT uzależniona jest od przyporządkowania konkretnej dostawie towaru lub świadczonej usłudze właściwego symbolu PKWiU.

Na podstawie przepisu § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 222, poz. 1753) do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Ad. 3

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wykazano w odpowiedzi na pytanie 2 usługi przygotowywania posiłków świadczone przez Szkołę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług stosownie do 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako wymienione w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca, powołując się na niezgodność przepisu art. 41 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, z art. 132 ust. 1 lit. i przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim przewidywał, iż czynności z zakresu przygotowywania posiłków przez stołówki szkolne podlegają zwolnieniu z VAT, wskazuje, na możliwość odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio na podstawie art. 168 Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają od VAT kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Wskazać w tym miejscu należy, iż w myśl art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2 – 9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Organ podatkowy pragnie zauważyć, iż źródłami prawa w Polsce, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Od dnia 1 maja 2004r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Wśród aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej da się wyróżnić dwie kategorie: prawo pierwotne i prawo wtórne. Pierwsza kategoria obejmuje traktaty założycielskie (Traktaty Rzymskie, Jednolity Akt Europejski, Traktat z Maastricht, Traktat Amsterdamski, Traktat Nicejski) oraz ich uzupełnienia i modyfikacje. Natomiast druga kategoria to akty prawne wydawane przez organy Unii.

Do aktów prawa wtórnego zaliczane są rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, opinie i zalecenia. Rozporządzenia, wydawane przez Radę Unii Europejskiej bądź Komisję Europejską, mają charakter ogólny, to znaczy nie są adresowane do konkretnego państwa członkowskiego, lecz wprowadzają przepisy dotyczące wszystkich. Są wiążące zarówno dla państw członkowskich, organów Unii, jak i wszystkich osób prawnych i fizycznych. Bezpośredniość rozporządzeń polega na tym, iż nie muszą być umieszczane w prawie krajowym, lecz działają „same z siebie”.

Dyrektywy są natomiast kierowane do konkretnych państw. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji.

Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Należy jednak pamiętać, że samo uzgodnienie tekstu przepisów z wzorcem wspólnotowym, nie wypełni przesłanek prawidłowej implementacji, jeżeli praktyka ich stosowania nie będzie prowadziła do osiągania zamierzonych przez dyrektywę celów.

Wnioskodawca, odwołując się m.in. do orzeczenia ETS (wyrok w sprawie 8/81 Ursula Becker a Finanzamt Munster-Innenstadt) wykazuje, że w przypadku błędnej implementacji lub braku implementacji przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego podmioty mogą powoływać się przed sądami krajowymi na przepisy Dyrektywy, natomiast państwa członkowskie nie mogą opierać się, na niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektywy.

Jak wskazano powyżej, ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich" (art. 249 TWE). Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina się, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady, państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy, z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami.

Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - mimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2006 r. (I FSK 705/05), orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo.

W podnoszonym przez Wnioskodawcę wyroku C-8/81 TSUE wyraźnie wskazano: „brak implementacji, względnie błędna bądź nieterminowa implementacja Dyrektywy VAT, powoduje, iż przepisy Dyrektywy VAT, o ile mają charakter bezwarunkowy i są wystarczająco precyzyjne, mogą być przez polskich podatników stosowane wprost.

Zauważyć należy, że wbrew argumentacji Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie można zgodzić się, iż art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, jest wystarczający jasny i precyzyjny, by można było się powoływać na niego wprost. Ustawodawca unijny zwolnił usługi kształcenia przez odpowiednie podmioty, niewskazując jakie są to konkretnie podmioty, dając swobodę w tym zakresie państwom członkowskim.

Wnioskodawca podnosi, iż z uwagi na fakt, że szkoła ma możliwość, a nie obowiązek prowadzenia stołówki, usługi przygotowywania posiłków nie będą usługami „ściśle związanymi” z usługą kształcenia w świetle Dyrektywy. Zauważyć należy, iż przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie funkcje socjalno-bytowe, polegające na zapewnieniu wyżywienia uczniom szkoły. Szkoła nie prowadzi tej działalności dla zysku. Możliwość prowadzenia stołówki szkolnej jest przykładem realizacji przez jednostki objęte systemem oświaty zadań do jakich zostały powołane, w szczególności zadań wychowawczych i opiekuńczych. Świadczenie opieki polegać może niewątpliwie na zapewnieniu wyżywienia i dożywiania dzieciom i młodzieży, korzystającym z prawa do kształcenia i wychowania w ramach systemu oświaty, w sytuacji gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty. Zatem taki charakter działania stołówek szkolnych powoduje, że należy je mieć za działalność ściśle związaną z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Szkołę.

W analizowanym okresie polski ustawodawca w ustawie o VAT nie wprowadził żadnych ograniczeń podmiotowych i przedmiotowych, które stanowiłyby barierę dla skorzystania ze zwolnienia z VAT usług szkoleniowych. Jedyną przesłanką konieczną do zastosowania zwolnienia podatkowego jest charakter realizowanych przez konkretnego podatnika usług – w tym wypadku usług sklasyfikowanych jako „Usługi w zakresie edukacji” PKWiU ex 80.

Odnośnie powoływania się Wnioskodawcy na nowelizację ustawy VAT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., zauważyć należy, iż nowelizacja miała na celu zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności poprzez odstąpienie od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów, a także dostosowanie zakresu podmiotowego wskazanej regulacji. Bowiem zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zwolnione są te usługi szkoleniowe (zakres przedmiotowy), których świadczeniem zajmują się uprawnione podmioty, tzn. powołane do tego z mocy prawa organy podlegające prawu publicznemu oraz inne wskazane przez właściwe władze państwa członkowskiego jako mające podobne cele (zakres podmiotowy).

W ocenie tut. organu podatkowego, konstrukcja przyjęta przez polskiego ustawodawcę stanowiąca, że o konkretnym zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług „usług w zakresie edukacji” decydują w istocie klasyfikacje statystyczne zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, nie pozostawała w sprzeczności z przepisem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy w analizowanym okresie.

Charakterystyczną cechą podatku VAT jest to, że podatnik działający w ramach zasad ogólnych tego systemu może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnik jest uprawniony do odliczenia tylko takiego podatku naliczonego, który dotyczy zakupu towarów i usług wykorzystywanych następnie do przeprowadzenia „opodatkowanej dostawy towarów i usług”. Sprzedaż towarów i usług jest „opodatkowana” tylko wówczas, jeśli nie jest zwolniona z tego podatku. Oznacza to, że zwolnienie z podatku wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Zwolnienia przedmiotowe wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczące usług edukacyjnych, wykluczają zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenach towarów i usług, zakupionych w celu realizacji tych usług. Podobny zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku usług zwolnionych zawarty został w ustawodawstwie krajowym w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca interpretuje ww. przepis art. 168 dyrektywy o VAT w taki sposób, że podatnik, który najpierw skorzystał ze zwolnienia przewidzianego w prawie krajowym, jest następnie uprawniony do powołania się na ten przepis dyrektywy celem uzyskania prawa do odliczenia wykazując, że zwolnienie przewidziane w prawie krajowym nie znajduje uzasadnienia w przepisach dyrektywy. Wnioskodawca uznaje zatem, że może jednocześnie zwolnić daną czynność na podstawie prawa krajowego oraz stosując bezpośrednio przepis art. 168 dyrektywy VAT uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, iż podatnik nie może jednocześnie - powołując się na przepis prawa krajowego - zwolnić daną czynność od podatku VAT oraz - kwestionując zasadność przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie z powołaniem się na jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przepis Dyrektywy przewidujący konieczność jej opodatkowania - żądać przyznania prawa do odliczenia z tego tytułu.

W powołanym przez Wnioskodawcę wyroku w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, Trybunał orzekł, iż „przepisy art. 17 ust. 1 i 2 Dyrektywy 77/388 (Szóstej Dyrektywy) czytane łącznie z art. 2, 6 ust. 1 i art. 13B lit. b) są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby podatnicy mogli się na nie powoływać przed sądem krajowym”. Trybunał wprost zatem wskazał na konieczność łącznego czytania (i stosowania) przepisów wprowadzających prawo do odliczenia z jednej strony (art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy) oraz opodatkowujących albo zwalniających konkretną czynność z drugiej strony (art. 2, 6 ust. 1 i art. 13 B lit. b) tej Dyrektywy).

W opinii w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV Rzecznik Generalny, odnosząc się wprost do postawionego problemu, wskazał, iż:

„95. W sytuacji gdy nie istnieje możliwość dokonania wykładni prawa krajowego zgodnej z art. 13 część A ust. 1 lit. e) szóstej dyrektywy, to w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku jednostka może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy. Zarówno art. 13 część A ust. 1 lit. e), jak i art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy są w tym zakresie dostatecznie precyzyjne (28). Niemniej jednak wykluczone jest „niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego”.

„97. W przypadku dostaw na terytorium kraju, które są zwolnione od podatku ze względu na nieprawidłową transpozycję dyrektywy, możliwość odliczenia podatku naliczonego naruszałaby powyższą zasadę. W konsekwencji w celu domagania się przyznania możliwości odliczenia podatku na mocy dyrektywy podatnik zobowiązany jest jednocześnie wnioskować o traktowanie go jak podatnika (31). Krajowe przepisy proceduralne muszą przy tym zapewnić, aby jednostka mogła wyegzekwować prawa przysługujące jej na mocy dyrektywy. Natomiast nie można by zaakceptować rozwiązania, zgodnie z którym wykładnia dyrektywy przynosiłaby podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tejże dyrektywy”.

Stanowisko Rzecznika w tej kwestii zostało następnie potwierdzone przez Trybunał w wyroku w tej sprawie (C-401/05).

Z powyższego, w ocenie Organu wynika, że jeśli dany przepis prawa krajowego przewiduje zwolnienie określonej czynności od podatku od towarów i usług, która to czynność, zdaniem podatnika, powinna być w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowana, to podatnik może w takim przypadku albo powołując się na przepis tej Dyrektywy (w przypadku, gdy jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy) żądać opodatkowania takiej czynności na podstawie Dyrektywy, albo powołując się na przepis prawa krajowego przewidujący zwolnienie tej czynności od podatku, skorzystać ze zwolnienia, mimo, że w jego opinii zwolnienie to nie znajduje uzasadnienia w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Jeśli podatnik zdecyduje się powołać na stosowny przepis Dyrektywy i w konsekwencji opodatkuje określoną czynność, przysługiwać podatnikowi będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystanych do tej czynności. Jeśli jednak podatnik skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisie prawa krajowego, które to zwolnienie, w jego opinii, jest niezgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE (a ma prawo w takim przypadku skorzystać z przepisu prawa krajowego), to nie może jednocześnie skorzystać z prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystanych do tej czynności. Tym samym, podatnik nie może jednocześnie żądać zastosowania przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie danej czynności od podatku, który w jego opinii, jest niezgodny z przewidującym jej opodatkowanie przepisem Dyrektywy (dla potrzeb skorzystania ze zwolnienia) oraz jednocześnie żądać odmowy zastosowania tego samego przepisu prawa krajowego z powołaniem się na przepis Dyrektywy przewidujący opodatkowanie tej czynności (dla potrzeb skorzystania z prawa do odliczenia i w konsekwencji zaniechania obowiązku dokonania korekty).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących towary i usługi nabywane na potrzeby świadczenia usług przygotowywania posiłków, a mianowicie związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego Spółka nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT.

Tym samym błędne jest twierdzenie, iż usługi przygotowywania posiłków należy uwzględniać w kalkulacji współczynnika proporcji określonego w art. 90 ust. 3 ustawy jako uprawniające do odliczenia podatku VAT (o czym szerzej w odpowiedzi na pytanie 4).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Z cyt. wyżej art. 86 ustawy wynika, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powyższego artykułu wskazuje, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawdo obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. Zauważyć jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wykazano w odpowiedzi na pyt. 1, 2, 3, Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik VAT w analizowanym okresie wykonywał jednocześnie: czynności niepodlegające opodatkowaniu, czynności zwolnione z opodatkowania VAT oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, tj. według proporcji obliczonej zgodnie za art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca ponosi wydatki związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, zwolnionymi z opodatkowania VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku naliczonego wynikających z dokonywanych zakupów do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to podatek VAT naliczony wynikający z ponoszonych wydatków należy rozliczać wg proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, do wyliczenia którego należy uwzględnić jedynie obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z podatku.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, iż przysługiwało mu prawo do pełnego odliczenia VAT od dokonanych zakupów, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.