Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-886/14/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Brak obowiązku uwzględniania w kwocie uprawniającej do zwolnienia wartości usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 29 września 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania w kwocie uprawniającej do zwolnienia, wartości usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania w kwocie uprawniającej do zwolnienia, wartości usług szkoleniowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zamierza Pan prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem ma być świadczenie usług szkoleniowych DP Operatorów (Operatorów Dynamicznego Pozycjonowania) na poziomie podstawowym (DP Basic) i poziomie zaawansowanym (DP Advanced). Usługi świadczone będą dla jednego podmiotu Akademii X w X., która jest uprawnionym przez Nautical Institute (dalej: NI) ośrodkiem do prowadzenia takich szkoleń. Na podstawie umów z Akademią X, będzie Pan zobowiązywał się do świadczenia usługi szkoleniowej DP Operatorów (Operatorów Dynamicznego Pozycjonowania) na poziomie podstawowym (DP Basic) i poziomie zaawansowanym (DP Advanced). Podmiotem organizującym i prowadzącym kurs będzie Akademia X, w ramach Studium Kształcenia Kadr Oficerskich, a Pan będzie jedynie instruktorem prowadzącym kurs. Akademia X uzyskała akredytację NI do prowadzenie kursów DP Operatorów. Na każdy kurs będzie Pan zawierał odrębną umowę, a planowana ilość kursów przez innych instruktorów uzasadnia wniosek, że dochód ze świadczonych usług przekroczy do końca 2014 r. 150.000 złotych, tj. kwotę graniczną zwolnienia od podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zamierza Pan wykonywać żadnych innych usług lub dostaw poza usługą prowadzenia ww. szkoleń, a tą usługę będzie wykonywał tylko na rzecz Akademii X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowa jest interpretacja art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 2 i art. 43 ust 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, że przychód ze świadczenia usługi prowadzenia kursu w ramach kursu na operatorów dynamicznego pozycjonowania nie jest wliczany do przychodu stanowiącego górną granicę podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług, wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odwołującego się do treści art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wykonywanie usług kształcenia operatorów dynamicznego pozycjonowania jest niewątpliwie sprzedażą usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 113 ust. 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41,
3.  usług ubezpieczeniowych

*   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Stosownie do „ art. 43 pkt 29” ustawy o podatku od towarów i usług, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w „ art. 43 pkt 26” tej ustawy:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Obecnie nie jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usług i do przekroczenia kwoty zwolnienia od podatku wynikającego z w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie podatnikiem tego podatku. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie przestanie być aktualne, jeżeli sprzedaż w 2014 r. lub latach kolejnych przekroczy kwotę wskazaną w art. 113 ust. 1 ustawy o podatków od towarów i usług.

W Pana ocenie, świadczona usługa jest w całości finansowana ze środków publicznych. Zgodnie z art. 9 pkt 11 ustawy o finansach publicznych, do podmiotów sektora finansów publicznych zalicza się uczelnie publiczne. Akademia X jest uczelnią publiczną i jest jednostką sektora finansów publicznych. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są m.in.:

1.  dochody publiczne;
2.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z ust. 2 art. 5 ustawy o finansach publicznych, dochodami publicznymi są m.in. wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych.

Akademia X pobiera od osób chcących uczestniczyć w kursie DP Operatora wynagrodzenie za szkolenie (świadczoną usługę) oraz płaci Panu wynagrodzenie za usługę. Z chwilą otrzymania środków przez Akademię X, środki finansowe, jako stanowiące dochody publiczne lub jako przychody jednostki sektora finansów publicznych prowadzonej przez Akademię X, stają się środkami publicznymi, w konsekwencji czego finansowanie usługi realizowanej przez Pana następuje w 100% ze środków publicznych. Skoro usługa ta jest finansowana w całości ze środków publicznych, to, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, objęta jest przedmiotowym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nie jest wliczana do sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ww. ustawy, gdyż wyłącza to art. 113 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

W Pana ocenie, świadczona przez niego usługa spełnia także warunki do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie „ art. 43 pkt 29” ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w „pkt 26 art. 42” ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Polskie przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego, w związku z czym należy te pojęcia interpretować zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 77, str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zakres prowadzonych przez Pana szkoleń mieści się w definicji kształcenia zawodowego, gdyż prowadzi do uzyskania lub uaktualnienia wiedzy marynarzy w zakresie obsługi systemów dynamicznego pozycjonowania. Powstają więc pytania, czy usługi świadczone przez Pana spełniają także przynajmniej jedną z przesłanek wymienionych wyżej w lit. a)–c) oraz czy świadczone usługi w ogóle należy zaliczać do kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Regulacja szkolenia DP Operatorów przedstawia się w ten sposób, że International Maritime Contractors Assotiation (dalej: IMCA) będąca międzynarodowym stowarzyszeniem reprezentującym przedsiębiorstwa i organizacje zaangażowane w dostarczanie zaawansowanych technologii morskich, podwodnych i eksploracji dna morskiego, wydała w lutym 2006 r. publikację „The Training and Experience of Key DP personel” (IMCA M 117 Rev. 1 February 2006), w której określono szczegółowo formy i zasady szkolenie DP Operatorów. NI uszczegółowiło zasady szkolenie DP Operatorów oraz określiło także wymagania, jakie powinien spełniać instruktor prowadzący kursy DP Operatorów. W związku z kompleksowym wypracowaniem metod szkolenia DP Operatorów przez IMCA, Międzynarodowa Organizacja Morska (International Maritime Organization – dalej: IMO) zaakceptowała proces szkolenia DP Operatorów wypracowany przez IMCA i okólnikiem MSC.1/Circ.738/Rev.1 z 7 lipca 2006 r. przyjęła go jako własny. W powyższym dokumencie wskazano na konieczność odpowiedniego szkolenia Operatorów systemów DP zgodnie ze zobowiązaniami członków IMO, zawartymi w rozporządzeniu I/14 Międzynarodowej Konwencji o wymaganiach w zakresie wyszkolenia marynarzy, wydawania im świadectw oraz pełnienia wacht (Dz. U. z 1984 r., Nr 39, poz. 201, z późn. zm.) (dalej: Konwencja STCW), która została ratyfikowana przez Polskę w dniu 21 kwietnia 1983 r. i opublikowana. IMO upoważniła również IMCA do utrzymywania standardów szkoleń DP Operatorów. Z kolei IMCA powierzyła organizację i nadzór prowadzenia szkoleń wyspecjalizowanej w tym zakresie organizacji Nautical Insittute – (IMCA M 117 Rev. 1/Punkt 5.3). NI to międzynarodowa, pozarządowa organizacja o charakterze doradczym, w Międzynarodowej Organizacji Morskiej (IMO) reprezentowana przez specjalistów morskich, której celem jest między innymi utrzymywanie kwalifikacji marynarzy na najwyższym poziomie. IMO, której członkiem jest Rzeczpospolita Polska od 1960 r. (Dz. U. z 1961 r. Nr 14, poz. 74 – wcześniejsza nazwa IMO brzmiała Inter-Governmental Maritime Consultative Organization, tj. Międzyrządowa Morska Organizacja Doradcza, czyli IMCO) jest wyspecjalizowaną organizacją w ramach Organizacji Narodów Zjednoczonych (dalej: ONZ) zajmującą się sprawami morskimi, a w szczególności bezpieczeństwem na morzu oraz zapobieganiem zanieczyszczeniu środowiska morskiego przez statki. Zgodnie z Konwencją o Międzynarodowej Organizacji Morskiej podpisanej w Genewie dnia 6 marca 1946 r. (Dz. U. z 1961 r. Nr 14, poz. 74, z późn. zm.), do celów organizacji należy m.in. zapewnienie środków współpracy między Rządami w dziedzinie norm i praktyk stosowanych przez poszczególne Rządy, odnoszących się do wszelkiego rodzaju spraw technicznych w zakresie żeglugi zatrudnionej w handlu międzynarodowym, jak również ułatwienie i podjęcie wysiłków dla powszechnego przyjęcia praktycznie najlepszych reguł postępowania w sprawach bezpieczeństwa na morzu i sprawności nawigacji. Zgodnie z art. 66 Konwencji STCW, IMO może podejmować odpowiednie czynności dla przeprowadzenia konsultacji i współpracy z pozarządowymi organizacjami międzynarodowymi. „Zgodnie natomiast z art. 57, sekretarz generalny IMO pełni wszelkie funkcje jako Konwencja, Zgromadzenia lub rada mogą mu powierzyć.”

Strony Konwencji STCW zobowiązały się wydać niezbędne ustawy, dekrety, zarządzenia i inne przepisy oraz podjąć wszelkie inne kroki konieczne w celu nadania konwencji pełnej i całkowitej skuteczności, jak również zapewnienia, aby pod względem bezpieczeństwa życia i mienia na morzu oraz ochrony środowiska morskiego marynarze na statkach posiadali odpowiednie kwalifikacje i byli zdolni wykonywać swoje obowiązki. Stosownie do artykułu XI Konwencji, jej strony zobowiązały się udzielać, w konsultacji z Organizacją, tj. Międzyrządową Morską Organizacją Doradczą (IMCO) – obecnie Międzynarodowa Organizacja Morska (IMO) – i z jej pomocą, poparcia tym Stronom, które zwracają się o pomoc techniczną w zakresie:

1.  szkolenia personelu administracyjnego i technicznego;
2.  tworzenia instytucji szkolących marynarzy;
3.  dostarczania wyposażenia i urządzeń dla instytucji szkoleniowych;
4.  rozwijania odpowiednich programów szkoleniowych, łącznie ze szkoleniem praktycznym na statkach morskich, oraz
5.  podejmowania innych kroków i stosowania ułatwień służących podnoszeniu kwalifikacji marynarzy

*   przede wszystkim opierając się na bazie krajowej, subregionalnej lub regionalnej, dla realizacji celów i zadań niniejszej konwencji, i biorąc pod uwagę specyficzne w tym względzie potrzeby krajów rozwijających się. Stosownie do ust. 2 art. XI Konwencji STCW, IMO ze swej strony zobowiązała się w miarę możliwości również podejmować wysiłki, w celu:

1.  szkolenia personelu administracyjnego i technicznego;
2.  tworzenia instytucji szkolących marynarzy;
3.  dostarczania wyposażenia i urządzeń dla instytucji szkoleniowych;
4.  rozwijania odpowiednich programów szkoleniowych, łącznie ze szkoleniem praktycznym na statkach morskich, oraz
5.  podejmowania innych kroków i stosowania ułatwień służących podnoszeniu kwalifikacji marynarzy, w uzgodnieniu lub wspólnie z innymi organizacjami międzynarodowymi, szczególnie z Międzynarodową Organizacją Pracy.

W obecnej treści konwencja STCW, w sekcji B-V-g, określa wytyczne dotyczące szkolenia i praktyki zawodowej personelu obsługi systemów dynamicznego pozycjonowania. Zgodnie z zapisami Konwencji STCW, każda Administracja, tj. rząd każdej strony, powinna zgodnie z postanowieniami uczynić przedsiębiorstwa zarządzające odpowiedzialnymi za zatrudnianie członków załóg do pełnienia służby na ich statkach zgodnie z postanowieniami Konwencji i powinna wymagać, aby każde przedsiębiorstwo zarządzające zapewniło, że:

1.  każdy członek załogi zatrudniony na jakimkolwiek z jego statków będzie posiadać odpowiednie kwalifikacje, zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji i wymogami Administracji;
2.  statki przedsiębiorstwa zarządzającego będą obsadzone załogą zgodnie ze stosownymi wymaganiami Administracji w zakresie bezpiecznego obsadzania załogą;
3.  członkowie załogi dopuszczeni do pełnienia służby na statkach przedsiębiorstwa zarządzającego przeszli szkolenie doskonalące i aktualizujące, zgodnie z wymogami Konwencji;
4.  dokumentacja i dane dotyczące wszystkich marynarzy zatrudnionych na statkach przedsiębiorstwa zarządzającego będą przechowywane i łatwo dostępne i będą zawierać, bez ograniczeń, dokumentację i dane o ich doświadczeniu, szkoleniu, sprawności zdrowotnej i kompetencji w wykonywaniu przypisanych obowiązków;
5.  członkowie załóg, będąc zatrudniani na jakimkolwiek ze statków przedsiębiorstwa zarządzającego, zostają zaznajomieni z ich szczególnymi obowiązkami i ze wszystkimi urządzeniami, instalacjami, wyposażeniem, procedurami i cechami charakterystycznymi dla statków, które odpowiadają ich rutynowym obowiązkom, jak również procedurami obowiązującymi w stanie zagrożenia;
6.  załoga statku może efektywnie koordynować swoje czynności w sytuacji zagrożenia i wykonywać funkcje istotne dla bezpieczeństwa, ochrony i dla zapobieżenia lub zmniejszenia zanieczyszczenia środowiska; oraz
7.  komunikacja ustna na pokładzie statku przedsiębiorstwa zarządzającego jest przez cały czas efektywna, zgodnie rozdziałem V, prawidło 14, ust. 3 i 4 Międzynarodowej Konwencji o Bezpieczeństwie Życia na Morzu z 1974 r. (SOLAS) ze zmianami.

Stosownie do art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim. (Dz. U. Nr 228, poz. 1368), kwalifikacje członków załóg statków morskich muszą odpowiadać m.in. wymaganiom określonym w Konwencji STCW. Zgodnie natomiast z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 7 sierpnia 2013 r. w sprawie wyszkolenia i kwalifikacji członków załóg statków morskich (Dz. U. z 2013 r., poz. 937), osoba posiadająca zagraniczny dyplom lub świadectwo wydane na podstawie Konwencji STCW i uznane przez Sekretarza Generalnego Międzynarodowej Organizacji Morskiej (IMO) może, po uzyskaniu potwierdzenia uznania dyplomu albo świadectwa, zajmować na morskich statkach handlowych o polskiej przynależności odpowiednie stanowiska określone w rozporządzeniu, z tym że osoba ubiegająca się o stanowiska na poziomie zarządzania – pod warunkiem zdania egzaminu z polskiego prawa morskiego.

Jedynymi dokumentami potwierdzającymi posiadanie kwalifikacji DP Operatora na całym świecie są kwalifikacje nabyte w ramach kursów prowadzonych przez akredytowanych partnerów NI.

Przepis „ art. 43 pkt 29 lit. 1)” ustawy o podatku od towarów i usług, uzależnia zwolnienie od podatku od tego, aby forma i zasady kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego były określone w odrębnych przepisach, nie wskazując o przepisy jakiej rangi chodzi. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepisami tymi mogą być m.in. przepisy samorządów zawodowych. W niniejszej sprawie, prowadzi Pan szkolenia, których forma i zasady zostały określone przez organizację międzynarodową, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Określenie tych zasad nastąpiło poprzez uznanie za własne przez IMO zasad szkolenia wypracowanych przez IMCO i NI, ale w świetle przepisów Konwencji IMO i Konwencji STCW takie uznanie było zgodne z treściami obu Konwencji oraz celami IMO. Skoro przepisy dotyczące formy i zasad szkolenia zostały określone w taki sposób, to wykonując usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego zgodnie z tymi przepisami, wykonuje Pan usługę, która korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie „ art. 43 pkt 29 lit. a)” ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym sprzedaż w zakresie tej usługi nie jest wliczana do kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku − na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy − wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W kontekście powyższego należy wskazać – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Należy wskazać, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W objaśnieniach do struktury klasyfikacji zawodów i specjalności zawartych w rozporządzeniu z Ministra Pracy i Polityki Społecznej dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537, z późn. zm.) określono definicję pojęcia „zawód”, który zdefiniowany został jako zbiór zadań (zespół czynności) wyodrębnionych w wyniku społecznego podziału pracy, wykonywanych stale lub z niewielkimi zmianami przez poszczególne osoby i wymagających odpowiednich kwalifikacji (wiedzy i umiejętności), zdobytych w wyniku kształcenia lub praktyki. Wykonywanie zawodu stanowi źródło dochodów.

Analiza przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (Dz. U. Nr 228, poz. 1368, z późn. zm.) – kwalifikacje członków załóg statków morskich muszą odpowiadać m.in. wymaganiom określonym w Konwencji STCW.

W art. 61 tej ustawy wskazano, że statek nie może być używany w żegludze morskiej, jeżeli nie jest obsadzony załogą o właściwych kwalifikacjach i wymaganym składzie.

Według art. 62 ust. 1 ustawy, kwalifikacje członków załóg statków morskich muszą odpowiadać wymaganiom określonym w:

1.  Międzynarodowej konwencji o wymaganiach w zakresie wyszkolenia marynarzy, wydawania im świadectw oraz pełnienia wacht, 1978, sporządzonej w Londynie dnia 7 lipca 1978 r. (Dz. U. z 1984 r. Nr 39, poz. 201 i 202 oraz z 1999 r. Nr 30, poz. 286), zwanej dalej „Konwencją STCW”;
2.  Konwencji SOLAS;
3.  Konwencji (nr 69) Międzynarodowej Organizacji Pracy dotyczącej świadectwa kwalifikacyjnego kucharzy okrętowych, przyjętej w Seattle dnia 27 czerwca 1946 r. (Dz. U. z 1954 r. Nr 44, poz. 196 i 197);
4.  Konwencji (nr 74) Międzynarodowej Organizacji Pracy dotyczącej świadectw kwalifikacyjnych starszych marynarzy, przyjętej w Seattle dnia 29 czerwca 1946 r. (Dz. U. z 1954 r. Nr 44, poz. 200 i 201);
5.  przepisach ustawy.

Ustęp 2 ww. artykułu stanowi, że kwalifikacje członków załóg statków morskich w zakresie ochrony żeglugi regulują przepisy o ochronie żeglugi i portów morskich.

W myśl art. 63 tej ustawy, potwierdzeniem posiadania kwalifikacji zawodowych, niezbędnych do zajmowania stanowisk na statku, jest:

1.  dyplom − dla stanowisk oficerskich;
2.  świadectwo − dla stanowisk nieoficerskich;
3.  świadectwo przeszkolenia;
4.  zezwolenie;
5.  potwierdzenie uznania.

Na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy, odbycie dodatkowych przeszkoleń, niezbędnych, według Konwencji STCW, do zajmowania niektórych stanowisk, potwierdza się świadectwem przeszkolenia.

Według ust. 2 tego artykułu, świadectwa przeszkolenia wydają dyrektorzy urzędów morskich po przedstawieniu przez ubiegających się o ich uzyskanie pisemnych potwierdzeń o odbyciu wymaganych szkoleń i praktyk.

Stosownie do treści art. 74 ust. 1 ustawy, szkolenia i przeszkolenia, o których mowa w art. 64 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 65 ust. 1, prowadzone są przez morskie jednostki edukacyjne.

Jak wynika z ust. 2 tego artykułu, morskimi jednostkami edukacyjnymi są:

1.  uczelnie morskie w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, z późn. zm.),
2.  uczelnie inne niż w pkt 1, wydziały lub struktury międzywydziałowe uczelni,
3.  szkoły ponadgimnazjalne, placówki kształcenia praktycznego, dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, w tym ośrodki prowadzące działalność szkoleniową w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub państwach trzecich

*   uznane, w drodze decyzji, przez ministra właściwego do spraw gospodarki morskiej.

Stosownie do ust. 3 ww. artykułu, morską jednostkę edukacyjną uznaje się, jeżeli jej programy szkoleń, baza szkoleniowa oraz kwalifikacje kadry odpowiadają wymaganiom określonym w Konwencji STCW, a także jeżeli posiada ważny certyfikat systemu zarządzania jakością.

W myśl ust. 4 tego artykułu, minister właściwy do spraw gospodarki morskiej, mając na względzie postanowienia Konwencji STCW, określi, w drodze rozporządzenia, ramowe programy szkoleń i przeszkoleń, o których mowa w ust. 1, oraz wymagania egzaminacyjne, uwzględniając konieczność właściwego przygotowania członków załóg statków morskich do wykonywania obowiązków.

Przepisy rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 7 sierpnia 2013 r. w sprawie wyszkolenia i kwalifikacji członków załóg statków morskich (Dz. U. z 2013 r., poz. 937) określają w § 1 ust. 1:

1.  szczegółowe wymagania kwalifikacyjne wobec członków załóg statków morskich do zajmowania stanowisk na statkach morskich, w tym na statkach nieobjętych umowami, o których mowa w art. 62 ust. 1 pkt 1−4 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim, zwanej dalej „ustawą”;
2.  warunki przyznawania i odnawiania dyplomów i świadectw, świadectw przeszkoleń, potwierdzeń uznania oraz zezwoleń, zwanych dalej „dokumentami kwalifikacyjnymi”;
3.  wzory dokumentów kwalifikacyjnych i sposób ich ewidencji;
4.  warunki, jakie powinny spełniać osoby posiadające zagraniczne dyplomy lub świadectwa wydane na podstawie Międzynarodowej konwencji o wymaganiach w zakresie wyszkolenia marynarzy, wydawania im świadectw oraz pełnienia wacht, 1978, sporządzonej w Londynie dnia 7 lipca 1978 r. (Dz. U. z 1984 r. Nr 39, poz. 201 i 202 oraz z 1999 r. Nr 30, poz. 286), zwanej dalej „Konwencją STCW”, ubiegających się o stanowiska oficerskie lub nieoficerskie na statkach o polskiej przynależności;
5.  sposób obliczania czasu praktyki pływania.

Stosownie do ust. 2 tego paragrafu, kwalifikacje osób uprawnionych do obsługi urządzeń radiokomunikacyjnych określają przepisy w sprawie świadectw operatora urządzeń radiowych.

Z przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 5 lutego 2014 r. w sprawie ramowych programów szkoleń i wymagań egzaminacyjnych dla marynarzy działu pokładowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 258) wynika, że szkolenia dotyczące urządzeń nawigacyjnych pozwalają marynarzom nabyć wiedzę m.in. z zakresu funkcjonowania systemów dynamicznego pozycjonowania DP.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest/będzie finansowana w 100% ze środków publicznych. Powyższy wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia − finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również, gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (kolejni podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi, a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Stosownie do dyspozycji art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl ust. 2 pkt 2 ww. artykułu, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41,
3.  usług ubezpieczeniowych

*   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych uregulowań prawnych prowadzi do stwierdzenia, że do przedmiotowych usług szkoleniowych nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Pana firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty. Okoliczności sprawy wskazują jednakże, że podstawą do zwolnienia ww. usług będzie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, ponieważ usługi szkoleniowe prowadzone w ramach kursu na operatorów dynamicznego pozycjonowania, adresowane do kadr oficerskich, będą stanowiły kształcenie zawodowe, gdyż będą prowadziły do uzyskania lub uaktualnienia wiedzy marynarzy w zakresie obsługi systemów dynamicznego pozycjonowania. Ponieważ – jak wynika z wniosku – usługi te będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w przedstawionych uprzednio odrębnych przepisach, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że usługi te będą finansowane w 100% ze środków publicznych uczelni publicznej, jaką jest Akademia X, będą mogły również korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, o ile źródłem ich finansowania faktycznie będą ww. środki publiczne, a Pan będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą fakt finansowania usług tymi środkami. W konsekwencji, obrót osiągnięty przez Pana z tytułu ich świadczenia nie będzie miał wpływu na wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.