Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.188.2021.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - opisana działalność badawczo-rozwojowa Spółki w ramach etapów opisanych w pierwszej części wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, - Koszty zatrudnienia ponoszone przez Spółkę w takiej części, w jakiej czas Pracowników przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników w danym miesiącu według ustalonej proporcji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania Ulgi B+R, - odnośnie surowców, materiałów oraz komponentów (półproduktów) nabywanych przez Wnioskodawcę lub wytworzonych Komponentów/Detali do wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ma prawo odliczenia od podstawy opodatkowania koszty ww. składników w ramach korzystania z Ulgi B+R.
Słowa kluczowe: prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym 20 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   opisana działalność badawczo-rozwojowa Spółki w ramach etapów opisanych w pierwszej części wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT,
*   Koszty zatrudnienia ponoszone przez Spółkę w takiej części, w jakiej czas Pracowników przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników w danym miesiącu według ustalonej proporcji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania Ulgi B+R,
*   odnośnie surowców, materiałów oraz komponentów (półproduktów) nabywanych przez Wnioskodawcę lub wytworzonych Komponentów/Detali do wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ma prawo odliczenia od podstawy opodatkowania koszty ww. składników w ramach korzystania z Ulgi B+R

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   opisana działalność badawczo-rozwojowa Spółki w ramach etapów opisanych w pierwszej części wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT,
*   Koszty zatrudnienia ponoszone przez Spółkę w takiej części, w jakiej czas Pracowników przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników w danym miesiącu według ustalonej proporcji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania Ulgi B+R,
*   odnośnie surowców, materiałów oraz komponentów (półproduktów) nabywanych przez Wnioskodawcę lub wytworzonych Komponentów/Detali do wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ma prawo odliczenia od podstawy opodatkowania koszty ww. składników w ramach korzystania z Ulgi B+R.

Wniosek podwyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.188.2021.1.JKU wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło 20 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:

Działalność gospodarcza Spółki.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która świadczy usługi w obszarze projektowania, konstrukcji, produkcji i montażu maszyn, urządzeń specjalnych i całych linii produkcyjnych a także modyfikacji wszystkich wyżej wymienionych. Wnioskodawca, wykorzystując wiedzę dotyczącą budowy maszyn oraz procesów technologicznych zachodzących w różnych gałęziach przemysłu, zajmuje się również sprzedażą komponentów wyposażenia produkcji takich firm jak:

*   (…) (systemy montażowe, systemy produkcji manualnej, technika liniowa)
*   (…) (prasy montażowe)
*   (…) (stoły obrotowe, transport liniowy)
*   (…) (separatory sprężyn)

Spółka, w celu realizacji projektu (…), wprowadziła innowację procesową, polegającą na poprawie efektywności i jakości oferowanych usług/produktów. Wnioskodawca zainwestował w doposażanie ciągu technologicznego w piec hartowniczy, pozwalający na produkcję komponentów o parametrach mechanicznych niemożliwych do osiągnięcia w dotychczas stosowanej technologii. Dzięki dokładniejszym pomiarom, wykonywanym przy użyciu specjalistycznych przyrządów pomiarowych, Wnioskodawca zwiększył również jakość oferowanych usług. Spółka dzięki zakupowi innowacyjnych maszyn i urządzeń sterowanych numerycznie służących do obróbki metali z wykorzystaniem oprogramowania, w znacznym stopniu zmieniła sposób przygotowywania, planowania i realizacje procesów wytwórczych.

Wskutek powyższego, Wnioskodawca oferuje na rynku również innowacyjną technologię wytwarzania produktów, tj. stanowiska montażowe, części maszyn, przyrządy, maszyny oraz całe linie montażowe, testujące, produkcyjne (nazywane dalej również łącznie jako: „Produkty”).

Działalność Spółki określona na podstawie kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej: „PKD”) obejmuje:

*   produkcję pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana,
*   sprzedaż hurtową pozostałych maszyn i urządzeń,
*   produkcję pozostałych narzędzi mechanicznych,
*   obróbkę mechaniczną elementów metalowych,
*   produkcję narzędzi,
*   instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia,
*   wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek,
*   działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne,
*   badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

A. Pracownicy realizujący prace rozwojowe w Spółce

Spółka swoją działalność gospodarczą prowadzi w ramach wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej głównych działów:

*   Działu Handlowego - w ramach, którego funkcjonuje Sekcja sprzedaży oraz Sekcja montażu;
*   Działu Budowy Maszyn i Urządzeń — w ramach którego funkcjonuje Biuro Konstrukcyjne, Warsztat - Sekcja Obróbki, Warsztat - Sekcja Montażu, Izba Pomiarowa oraz Sekcja zakupów bezpośrednich i kooperacji.

W ramach struktury Wnioskodawcy istnieją również działy/pracownicy zajmujący się m.in. księgowością oraz obsługą BHP, jak również kadrami i płacami.

Realizacja prac badawczo-rozwojowych możliwa jest dzięki zasobom personalnym, jakimi dysponuje Spółka. Większość pracowników zatrudnionych w zespołach zajmujących się pracami badawczo-rozwojowymi to osoby z wyższym wykształceniem kierunkowym. Wszyscy konstruktorzy w Dziale Budowy Maszyn i Urządzeń, odpowiedzialni za projektowanie Produktów, to inżynierowie.

Prace w zakresie projektowania i budowy maszyn, urządzeń, przyrządów, stanowisk, oraz linii produkcyjnych przeprowadzane są w Dziale Budowy Maszyn i Urządzeń, który zajmuje się przeprowadzaniem tych prac na indywidualne zlecenie klienta. Większość z Produktów realizowanych przez Spółkę polega na tworzeniu indywidualnej koncepcji, projektowaniu oraz konstruowaniu maszyn, które będą innowacyjne oraz unikatowe. Za cały proces realizacji projektu odpowiada kierownik projektu, a za poszczególne rozwiązania — konstruktor mechanik projektujący część mechaniczną Produktu oraz konstruktor automatyk projektujący część eklektyczną Produktu.

Ponadto w realizację projektów zaangażowani są także:

*   kierownik warsztatu,
*   monterzy (ślusarze),
*   monterzy elektrycy,
*   operatorzy maszyn,
*   specjalista ds. zakupów,
*   technolodzy produkcji oraz
*   kontroler jakości.

Wykonywanie prac o charakterze badawczo-rozwojowym koncentruje się przede wszystkim u osób zajmujących stanowiska konstruktorów mechaników oraz konstruktorów automatyków.

Konstruktorzy mechanicy uczestniczą w realizacji projektu od samego początku, zajmują się m.in. opracowaniem pierwszej koncepcji Produktu (maszyny/linii/przyrządu/stanowiska — przedmiotu zapytania ofertowego), niezbędnej do wyceny i opracowania oferty. Koncepcja, jak i szczegółowy projekt, jest przygotowywana w programie (…). Wynikiem koncepcji na potrzeby ofertowe jest uproszczony model 3D rozwiązania, na podstawie którego oceniana jest wykonalność Produktu oraz robiona jest wycena na potrzeby ofertowe. Z uwagi na specyfikę działalności tj., że każde zapytanie ofertowe dotyczy indywidualnego zamówienia, prace w zakresie opracowania koncepcji mają charakter prac indywidualnych i nie mają charakteru rutynowego. Każdy Produkt z zapytania, to rozwiązanie „szyte na miarę” klienta. W przypadku otrzymania zamówienia od klienta, tworzony jest zespół konstruktorów, któremu przydzielane są poszczególne części Produktu (bądź cała maszyna, w przypadku prostych projektów). Konstruktorzy mechanicy zajmują się przygotowaniem szczegółowej koncepcji (modelowanie 3D, które ma na celu pokazanie klientowi jak Spółka będzie realizować poszczególne elementy projektu wynikające z zapytania ofertowego). Jeżeli klient zaakceptuje koncepcję, wówczas konstruktorzy przystępują do projektowania dokładnego modelu 3D (kolejny krok uszczegóławiania koncepcji) wraz z przygotowaniem konkretnych rozwiązań technicznych (elementów zakupowych i wykonawczych). Po zaprojektowaniu modelu 3D, konstruktor projektuje dokumentację techniczną (2D) każdej części Produktu na potrzeby warsztatu oraz zakupów (rysunki wykonawcze), generuje rysunki złożeniowe (pomoc podczas procesu montażowego), przygotowuje schemat pneumatyczny, hydrauliczny, układu smarowania. Po zakończeniu prac w zakresie dokumentacji technicznej, uruchamiany jest proces produkcji komponentów na warsztacie, zakupu elementów handlowych oraz przygotowanie dokumentacji dla klienta (instrukcja obsługi użytkownika, deklaracja zgodności WE, analiza zagrożeń, dokumentacja FMEA - jeśli jest wymagana).

Większość wykonywanych przez konstruktora prac w związku z realizacją projektów ma charakter prac badawczo-rozwojowy, w tym przede wszystkim wymyślenie technologii, opracowanie koncepcji, modelowanie 3D/2D, przygotowanie konkretnych rozwiązań, ale również przygotowanie odpowiedniej dokumentacji technicznej oraz dokumentacji dla klienta.

Spółka nie produkuje seryjnie maszyn/urządzeń/przyrządów, a wykonuje Produkty pod zindywidualizowane zamówienia i szczególne potrzeby klienta. Zatem prace konstruktorów mechaników w znacznej mierze polegają na wykorzystaniu posiadanej przez te osoby wiedzy celem stworzenia zupełnie nowego lub ulepszonego rozwiązania.

Konstruktorzy automatycy również wykonują w ramach swoich zadań prace o charakterze badawczo-rozwojowym. W ogólny zakres prac konstruktora automatyka wchodzi:

*   analiza rozwiązania mechanicznego zaproponowanego przez konstruktora mechanika oraz prace rozwojowe nad koncepcją uruchomienia wszystkich zadaniowych części maszyny, zapewnienie bezpieczeństwa użytkownikowi, zaprojektowanie układu sterowania, bezpieczeństwa, zaprojektowanie szafy sterowniczej;
*   dobór odpowiednich komponentów zakupowych, rozwiązań programowych;
*   napisanie programów do sterowników PLC;
*   uruchomienie Produktu w siedzibie firmy oraz siedzibie klienta.

Prace badawczo-rozwojowe konstruktora automatyka koncentrują się wokół poszukiwania rozwiązań automatyki pod konkretny Produkt oraz projektowaniu ich.

Zatem, w związku z tym, że koncepcja automatyki maszyny/urządzenia jest każdorazowo przeprowadzana dla każdego Produktu od początku, to prace w tym zakresie mają innowacyjny charakter. W zakres opracowania koncepcji automatyki wchodzą czynności takie jak: analiza automatyki pod konkretny, unikatowy projekt, wybór odpowiednich komponentów oraz opracowanie rozwiązań przy pomocy narzędzi inżynierskich. Schematy elektryczne tworzone są w programie \`(...)\` .

W rozwijanie i ulepszanie Produktów są również zaangażowane osoby takie jak monterzy, elektrycy czy technolog produkcji.

Technolog pracuje nad przełożeniem danych z rysunków - czyli wymagań konstruktora - na konkretne rozwiązania technologiczne dla każdego detalu (średnio, dla 1 maszyny jest to około 150-200 detali) - opracowuje indywidualną technologię wykonania komponentów pod zindywidualizowany projekt. Jest to osoba odpowiedzialna za proces planowania i optymalizacji technologii. Jego rozwiązania w postaci technologii (poszczególnych operacji w konkretnej kolejności, z planowanym czasem) są przekazywane na warsztat - Sekcja Obróbki, gdzie na frezarkach, tokarkach - zarówno standardowych, jak i CNC - drążarkach elektro-erozyjnych, piłach, szlifierkach, wiertarkach, gwinciarkach, itp., wykonywane są wszystkie detale niezbędne do budowy Produktu.

Monterzy (ślusarze i elektrycy), na podstawie rysunków złożeniowych, montują poszczególne części Produktu w całość. Wykorzystują do tego gotowe detale z obróbki oraz komponenty zakupowe. W toku montażu mogą wprowadzać zmiany do pierwotnych założeń technicznych projektu (ilość zmian zależy od projektu).

Charakter prac badawczo-rozwojowych mogą mieć również prace wykonywane przez elektryków, w zakresie proponowanych zmian do technicznych rozwiązań ujętych w pierwotnym projekcie.

Monterzy (ślusarze i elektrycy) w toku swoich prac wprowadzają zmiany do pierwotnych założeń technicznych Produktu tj. na podstawie posiadanej wiedzy monterzy/elektrycy sugerują m.in. ulepszenia Produktu, zmiany w zakresie pierwotnych rozwiązań technicznych zaproponowanych przez konstruktorów. W tym zakresie ich praca ma charakter „twórczy”, „koncepcyjny” i jest odpowiednio rejestrowana w ewidencji czasu pracy, o której będzie mowa poniżej we wniosku.

B. Proces tworzenia Produktów

Działalność prowadzona m.in. przez konstruktorów Spółki w zakresie projektowania i budowy maszyn i urządzeń ujęta została w danych rejestrowych Wnioskodawcy pod kodem PKD 72.19.Z -Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Działalność w zakresie projektowania i budowy maszyn i urządzeń ma na celu opracowanie nowych Produktów Spółki (prototypów), jak również rozwój Produktów istniejących (modyfikacje).

Prowadzone prace badawczo-rozwojowe obejmują szerokie spektrum działań, od weryfikacji nowych materiałów/surowców, przez opracowanie lub usprawnienie technologii produkcji, prace koncepcyjne nad działaniem i konstrukcją Produktu, aż po stworzenie zupełnie nowej maszyny/urządzenia (prototypu). W ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych pracownicy Spółki stają przed zagadnieniami badawczymi, których rozwiązanie pozwala na opracowanie czy to zupełnie nowych funkcjonalności, które można zaimplementować w istniejących Produktach, czy też na połączenie istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie Produktu o ulepszonych cechach i sprawniejszym działaniu.

Należy podkreślić, że rezultat prac podejmowanych w procesie projektowania i budowy maszyn i urządzeń nie zawsze jest pewny, prowadzone prace mogą nie spełniać przyjętych założeń. Dodatkowo, nawet gdy nowa funkcjonalność lub proces zostały przekazane do produkcji, nie można wykluczyć pojawienia się problemów technicznych, których rozwiązanie wymaga niekiedy dalszych prac badawczo-rozwojowych. W ocenie Spółki, nie ma jednak znaczenia, że prace nie zawsze prowadzą do osiągnięcia zakładanych rezultatów. Istotą prowadzenia prac badawczo-rozwojowych jest ryzyko, że wyniki prac nie zawsze będą zadowalające, pomimo zaangażowania nakładów i środków na ten cel. Z powyższego punktu widzenia istotny jest cel prowadzonych prac, a nie sam fakt osiągnięcia zakładanego rezultatu.

W ramach działalności, typowy projekt prowadzony przez Wnioskodawcę w Dziale Budowy Maszyn i Urządzeń dzieli się na poszczególne etapy:

Etap nr 1: Koncepcja na potrzeby oferty.

W pierwszym etapie Spółka otrzymuje zapytanie ofertowe od potencjalnego klienta z informacjami w zakresie wymagań i oczekiwań dot. funkcjonalności Produktu. Przy czym nie są to jakiekolwiek informacje umożliwiające opracowanie Produktu, dotyczące budowy, procesów czy konstrukcji mechanicznej/elektrycznej docelowego rozwiązania. W konsekwencji koncepcja powstaje na podstawie założeń granicznych (ogólnych parametrów), które są określane przez klienta.

Wynikiem opracowania koncepcji jest prosty model 3D, bądź layout 2D rozwiązania, który jest bazą do wykonania kalkulacji oferty. Na tej podstawie tworzony jest plik z przewidywanymi częściami Produktu (komponentami z obróbki, komponentami zakupowymi elektrycznymi i mechanicznymi) i wyliczana jest wartość Produktu. W tą część działalności zaangażowany jest konstruktor mechanik, automatyk oraz kierownik projektu.

Etap nr 2: Koncepcja projektu.

Po otrzymaniu zamówienia od klienta, kierownik projektu tworzy harmonogram, następuje przydział zadań dla konstruktorów i rozpoczyna się faza projektowania 3D docelowego rozwiązania. Na etapie oferty często pełne wymagania i założenia nie są znane, są one doprecyzowywane w trakcie. Założenia te są oczekiwaniami klienta wobec rezultatu, który w całości wymyślany jest i opracowywany w Dziale Budowy Maszyn i Urządzeń.

Opracowanie koncepcji Produktu jest przeprowadzane przez konstruktora mechanika i konstruktora automatyka oraz większy zespół konstruktorów w przypadku dużego projektu. Konstruktorzy mechanicy opracowują własne rozwiązania z uwagi na brak rozwiązań modelowych (lub nawet podobnych do projektowanego). Wszystkie elementy Produktu oraz procesy, które mają zachodzić między elementami jednego Produktu są projektowane w całości od początku przez pracowników Spółki. Koncepcja na tym etapie ma charakter autorski, konstruktor nie korzysta z gotowych szablonów, nie kopiuje dostępnych rozwiązań.

Dla celów wykonania prac na tym etapie projektu konstruktorzy mechanicy wykorzystują i pozyskują szerszą wiedzę m.in. z zakresu mechaniki. Konstruktor poprzez połączenie swojej wiedzy, doświadczenia oraz przy wykorzystaniu specjalistycznego oprogramowania komputerowego, w pierwszej kolejności, zajmuje się przygotowaniem szczegółowej koncepcji (modelowanie 3D, które ma na celu pokazanie klientowi jak Spółka będzie realizować poszczególne elementy Produktu wynikające z zapytania ofertowego). Na tym etapie, koncepcja jest omawiana oraz analizowana z klientem. Jeżeli projekt maszyny, linii produkcyjnej lub rozwiązania koncepcyjnego spełnia założenia i oczekiwania klienta, zespół konstruktorów rozpoczyna prace nad kolejnym etapem projektu.

Na kolejnych oraz równoległych etapach prac koncepcja z etapu wstępnego może ulec wielu zmianom w związku z pracami prowadzonymi przez pracowników Spółki. W szczególności nie wiadomo jak ostatecznie będą wyglądać poszczególne elementy projektu.

Etap nr 2: Projekt szczegółowy.

Jeżeli klient zaakceptuje koncepcję, wówczas konstruktorzy przystępują do uszczegóławiania modelu 3D (kolejny krok opracowania koncepcji), przygotowania konkretnych rozwiązań technicznych (elementów zakupowych i wykonawczych), dokonania podziału na zespoły funkcjonalne i wydzielenia oprzyrządowania zadaniowego. Po zaprojektowaniu modelu 3D, konstruktor projektuje dokumentację techniczną (2D) na potrzeby warsztatu oraz zakupów (rysunki wykonawcze, generuje rysunki złożeniowe - będące pomocą podczas procesu montażowego), przygotowuje schemat pneumatyczny, hydrauliczny, smarowania - wg wymagań projektu.

Na tym etapie konstruktor mechanik, w ścisłej współpracy z konstruktorem automatykiem, projektuje w szczegółach poszczególne elementy maszyny. Dobiera optymalny materiał, sposób obróbki materiału, projektuje wymiary oraz ustala tolerancję Produktu. Maszyna składa się z części, które są produkowane w Spółce, na Warsztacie w Sekcji Obróbki oraz z zakupionych gotowych komponentów. Poszczególne elementy są ze sobą ściśle powiązane, bez kompletu części dana maszyna (prototyp) bądź linia produkcyjna nigdy nie mogłaby powstać.

Konstruktor automatyk, łącząc swoją wiedzę oraz doświadczenie przeprowadza próby i projektuje elektryczną część maszyny. Na tym etapie powstaje koncepcja dotycząca sterowania maszyną, kontrolowania obecności, poprawności detali, jak również dostosowywanie jej do norm bezpieczeństwa, tak, aby była zgodna z Dyrektywą Maszynową 2006/42WE. W związku z tym, że koncepcja automatyki maszyny/urządzenia itp. jest każdorazowo przeprowadzana dla każdego Produktu od początku, to prace w tym zakresie mają innowacyjny charakter. W zakres opracowania koncepcji automatyki wchodzą czynności takie jak: analiza pod konkretny, unikatowy projekt, wybór odpowiednich komponentów oraz opracowanie rozwiązań przy pomocy narzędzi inżynierskich. Na tym etapie powstaje również „szyty na miarę” projekt szafy sterowniczej. W zależności od specyfikacji maszyny, projektowane bądź integrowane są systemy smarowania, prasowania, wkręcania, testowania (np. poziomu hałasu), znakowania, identyfikowania, kontroli wizyjnej, transportu, automatycznego podawania detali czy programowania części elektronicznych.

Etap nr 3: Produkcja detali na obróbce.

Wszystkie elementy maszyny, które mają być wykonane jednorazowo na potrzeby budowy prototypu są przekazywane w formie dokumentacji 2D (z określeniem materiału, pełnymi wymiarami oraz tolerancjami) na warsztat do Sekcji Obróbki.

Sekcja Obróbki składa się z parku maszynowego oraz zespołu operatorów. Rysunek pojedynczych detali jest drukowany i dostarczany do technologa, który bazując na własnym doświadczeniu oraz wiedzy, opracowuje odpowiednią technologię wytworzenia detalu dla konkretnej maszyny. Technologia wraz z rysunkiem 2D przekazywana jest na Rozdzielnię, skąd po pobraniu odpowiedniego materiału z magazynu, wydawana jest operatorom maszyn. Gotowy detal przekazywany jest do Działu Jakości, który przeprowadza kontrolę poprawność wykonania. Gotowe detale, podzielone na zespoły, kompletowane są na Rozdzielni, która wydaje kompletny zespół elementów do montażu.

Etap nr 4: Zakup komponentów.

Pozostałe elementy maszyny, tj. czujniki, siłowniki, sterowniki, kable, profile aluminiowe, silniki, stoły obrotowe, przenośniki, roboty, kurtyny bezpieczeństwa, całe wyposażenie szafy sterowniczej, pulpit operatora i wiele innych części, które nie są produkowane na Dziale Obróbki, muszą zostać zakupione. Za zakup komponentów odpowiedzialny jest Specjalista ds. Zakupów. Zakupione części przechowywane są w przypisanym do konkretnego projektu magazynie. Bez tych części Produkt nie mógłby nigdy powstać.

Etap nr 5: Montaż komponentów w całość maszyny.

Następnie rozpoczynany jest etap składania maszyny lub zespołu maszyn w całość. Montaż podzielony jest na część mechaniczną, która polega na włączeniu pneumatyki, część montowaną przez ślusarzy oraz część elektryczną montowaną przez elektryków. Montaż wykonywany jest na podstawie dokumentacji złożeniowej od konstruktora oraz schematów elektrycznych od konstruktora automatyka. Na tym etapie, kluczową rolę odgrywa współpraca konstruktorów oraz montażystów. W niektórych przypadkach poszczególne elementy muszą być zaprojektowane na nowo lub konieczne jest przeprojektowanie elementów maszyny oraz zakup nowych komponentów i materiałów.

Etap nr 6: Uruchomienie maszyny.

Uruchomienie maszyny podzielone jest na dwa etapy: uruchomienie w Spółce oraz uruchomienie u klienta. Uruchomienie w Spółce następuje na etapie, kiedy automatyk jest w trakcie pisania programu PLC i krok po kroku uruchamia poszczególne części maszyny, zgodnie z technologią powstałą w pierwszych fazach projektu. Jeśli na tym etapie występują błędy, tworzona jest korekta, a program PLC ulega zmianie. Jest to etap, gdzie często pojedyncze rozwiązania mechaniczne muszą być wymienione lub dostosowywane, ponieważ nie spełniają swojej roli zgodnie z pierwotnymi założeniami.

Uruchomienie u klienta odbywa się po akceptacji Wnioskodawcy. W pierwszej kolejności następuje transport oraz montaż Produktu w docelowej lokalizacji klienta. Większość maszyn produkowanych w Spółce musi zostać częściowo zdemontowana i zabezpieczona do transportu. Po transporcie maszyna zostaje zamontowana, ustawiona w miejscu docelowym. Na tym etapie Produkt jest również kalibrowany, tak, aby mógł działać prawidłowo, zgodnie z zamierzeniami.

Etap nr 7: Walidacja maszyny.

Etap walidacji połączony jest z etapem uruchomienia maszyny. Po uruchomieniu maszyny w siedzibie Spółki, klient przyjeżdża aby ją zaakceptować. Ma on możliwość przetestowania Produktu pod względem poprawności działania, zgodności z założeniami oraz funkcjonalności. Jeśli z jego strony pojawiają się uwagi lub propozycje zmian - są one analizowane przez konstruktorów (pod względem możliwości, bezpieczeństwa i wszelkich względów technicznych) oraz kierownika projektu (pod względem zakresu prac). Następnie wymagane i uzgodnione obustronnie zmiany są wdrażane, a dokumentacja jest aktualizowana. Po uruchomieniu maszyny w miejscu docelowym, następuje walidacja jej działania. Na tym etapie możliwe są również ewentualne korekty, dopasowania, kalibracje.

Etap nr 8: Dokumentacja powykonawcza

Po zakończeniu montażu oraz uruchomieniu maszyny tworzona jest dokumentacja. Dokumentacja zawiera następujące części:

*   instrukcja obsługi,
*   analiza zagrożeń,
*   deklaracja zgodności WE,
*   dokumentacja techniczna,
*   inne dokumenty specyficzne dla konkretnej maszyny.

Podsumowując, realizacja projektów Wnioskodawcy ma na celu umożliwienie dostarczenia innowacyjnych rozwiązań produktowych do klientów z różnych branż.

Prace badawczo-rozwojowe w zakresie maszyn i urządzeń, przeprowadzane przez Wnioskodawcę, są realizowane planowo, na podstawie przyjętej metodyki i określonego harmonogramu, przyjętego dla poszczególnych etapów prac. Jednocześnie prowadzenie prac badawczo-rozwojowych ma charakter ciągły.

Działalność Spółki opisana we Wniosku nakierowana jest na opracowywanie nowych Produktów i procesów na podstawie poszukiwań i badań, a także wprowadzanie istotnych i innowacyjnych ulepszeń dla stosowanych produktów i procesów technologicznych. W swojej działalności Spółka wykorzystuje zarówno dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, jak i podejmuje badania w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności.

W rezultacie realizacji każdego projektu powstaje maszyna/urządzenie/stanowisko/ oprzyrządowanie (w przypadku modyfikacji) lub linia produkcyjna, stanowiące całkowicie nowy produkt w skali rynku. Nie ma bowiem drugiego takiego samego lub podobnego Produktu.

Zatem, prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej opisane we Wniosku nie będą miały charakteru rutynowych prac obejmujących okresowe zmiany.

C. Rodzaje kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, Spółka angażuje środki finansowe na pokrycie kosztów dotyczących:

1.  zatrudnienia personelu zaangażowanego w wykonywanie prac badawczo-rozwojowych,
2.  nabycia/wytworzenia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
3.  kosztów nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby prac badawczo-rozwojowych.

\-Koszty zatrudnienia

W zakresie kosztów zatrudnienia Spółka ponosi przede wszystkim koszty związane z wydatkami na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, stanowiących zdecydowaną większość zatrudnionych w Dziale Budowy Maszyn i Urządzeń.

Koszty zatrudnienia pracowników zaangażowanych w wykonywanie prac badawczo rozwojowych, które ponoszone są przez Wnioskodawcę obejmują przede wszystkim następujące wydatki:

*   wynagrodzenie zasadnicze, wypłacane na podstawie art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm. dalej: „k.p.”),
*   dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, przyznawane na podstawie art. 1511 k.p. w przypadku, gdy pracownik nie zgłosił wniosku o udzielenie mu w tym samym wymiarze czasu wolnego od pracy,
*   ekwiwalent za urlop - ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 k.p. w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
*   odprawy emerytalne i rentowe, przyznawane na podstawie art. 921 k.p.,
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej,
*   nagrody, bonusy i premie, które mogą mieć charakter uznaniowy lub regulaminowy,
*   składki, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania) określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 poz. 266 z późn. zm.; dalej: „ustawa o US”).

W dalszej części niniejszego wniosku wszystkie ww. wydatki związane z zatrudnieniem całego personelu w Dziale Budowy Maszyn i Urządzeń, którego praca jest związana z projektami badawczo-rozwojowymi będą również zwane zbiorczo „Kosztami zatrudnienia” natomiast pracownicy zatrudnieni w Dziale Budowy Maszyn i Urządzeń na podstawie umów o pracę będą zwani dalej łącznie „Pracownikami” lub „Personelem”.

Wydatki Spółki na wynagrodzenia ze stosunku pracy Pracowników - polegające na wypłacie wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, rożnego rodzaju dodatki stanowią świadczenia wprost w art. 12 ust. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426; dalej „ustawa o PIT”). Możliwość rozliczenia nagród i premii jako kosztów kwalifikowanych została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidulanej Dyrektora KIS z 14 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.544.2019.2.JKT.

Zarówno wydatki pracownicze, jak i składki ZUS są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT.

Ewidencja czasu pracy.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, Spółka zobowiązała Pracowników do prowadzenia ewidencji czasu pracy. W zakresie projektów badawczo-rozwojowych, na podstawie ewidencji można określić:

*   identyfikację projektu bądź oferty;
*   czas rozpoczęcia i zakończenia projektu, w ramach którego realizowane są prace koncepcyjne przez Pracowników;
*   wykaz osób zaangażowanych w prace na danym projekcie, przy danej ofercie;
*   zaangażowanie czasowe Pracowników w prace nad konkretnymi projektami badawczo-rozwojowymi.

Wskazane wyżej informacje, dotyczące projektów badawczo-rozwojowych i osób zaangażowanych w ich realizację, ewidencjonowane są za pomocą oznaczeń (numerów) przyporządkowanych do każdego z projektów.

Prowadzona indywidulanie ewidencja zawiera informacje o zaangażowaniu czasowym konkretnych Pracowników w prace nad poszczególnymi projektami badawczo-rozwojowymi. Pozostały czas pracy, rozumiany jako różnica pomiędzy wymiarem czasu pracy w danym miesiącu a sumą godzin poświęconych na prace badawczo-rozwojowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, po zsumowaniu rzeczywistych godzin pracy wykazanych w ewidencji odzwierciedlających zaangażowanie czasowe w prace badawczo-rozwojowe poszczególnych pracowników, Spółka jest w stanie określić wskaźnik/procent z którego wynika, w jakiej części czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników.

W związku z ponoszonymi Kosztami zatrudnienia związanymi z Personelem Działu Budowy Maszyn i Urządzeń Spółka chce skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej (dalej: „Ulga B+R”) w zakresie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Na potrzeby skorzystania z Ulgi B+R, Spółka oblicza wysokość kosztów kwalifikowanych w następujący sposób: koszty kwalifikowane równają się sumie poniesionych – w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego - Kosztów zatrudnienia pomnożonych przez wskaźnik wynikający z prowadzonej przez Spółkę ewidencji, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane = Σ Kosztów zatrudnienia \* wskaźnik

Wnioskodawca określi sumę wszystkich Kosztów zatrudnienia poniesionych przez Spółkę w okresie jednego miesiąca, jako sumę wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia chorobowego, wynagrodzenia urlopowego, bonusów premii, nagród, jak również dodatków do wynagrodzenia wymienionych we wcześniejszej części wniosku, ekwiwalentu za urlop, odpraw emerytalno-rentowych oraz wartość składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek.

\-Koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową

W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Spółka ponosi koszty związane z nabyciem materiałów oraz surowców, które następnie są wykorzystywane przy prowadzeniu projektów badawczo- rozwojowych.

W tej kategorii Spółka ponosi następujące koszty:

*   materiałów i surowców w stanie nieprzetworzonym nabytych od podmiotów zewnętrznych, w tym m.in. aluminium, miedź, stal, tworzywa, poliwęglan;
*   komponentów (półproduktów) nabytych od podmiotów zewnętrznych, które w stanie nieprzetworzonym wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej Spółki, są to m.in. siłowniki, profile aluminiowe, czujniki, sterowniki, prasy, silniki, serwa, kurtyny bezpieczeństwa, wyposażenie szaf sterowniczych, elementy układów pneumatycznych, hydraulicznych, elementy sterowania, roboty, elementy elektroniki, elementy mechaniki, itp.;
*   komponentów (półproduktów) wytworzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie w Sekcji Obróbki, które następnie wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej, do których należą wszystkie detale niemożliwe do kupienia (dalej: „Detale” lub „Komponenty”).

Wszystkie wymienione wyżej stanowią składniki niezbędne do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w tym przeprowadzania analiz, testów, projektowania, jak również konstruowania i budowy prototypów - Produktów. Zatem zarówno nabywane materiały i surowce, jak i nabywane bądź wytwarzane przez Wnioskodawcę Detale/Komponenty są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową. Produkt końcowy jest zawsze prototypem, który ze względów kosztowych (produkcja prototypu wyłącznie dla celów walidacyjno-demonstracyjnych byłaby zdecydowanie zbyt kosztowna) zostaje sprzedany.

Koszty nabycia poszczególnych materiałów i surowców księgowane są w oparciu o numer odpowiedniego zamówienia dotyczącego danego projektu, w ramach którego są one wykorzystywane. Koszty te księgowane są dla celów bilansowych oraz podatkowych przez Spółkę na odpowiednich kontach według wartości ich nabycia.

Zgodnie z wyżej przedstawioną listą składników kosztów danej części Detalu/Komponentu lub podzespołu, do kosztów wytworzenia danej części lub podzespołu jako Detalu nie jest doliczany żaden narzut (tj. marża Spółki), ponieważ są to wewnętrzne wyroby Spółki.

Nabycie opisanych wyżej surowców i wytworzenia Komponentów/Detali jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych - tj. projektowania i budowy Produktów.

Spółka oświadcza, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W celu korzystania z Ulgi B+R Spółka wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Ponadto Spółka oświadcza, że koszty będące przedmiotem pytań postawionych we wniosku nie zostały i nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.

Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca pismem z 14 lipca 2021 r. wskazał, że nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Spółka oświadcza, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Spółka oświadcza, że omyłkowo wskazała we wniosku o interpretację informacje o zawieraniu przez Spółkę z jej personelem umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana powyżej działalność badawczo-rozwojowa Spółki w ramach etapów opisanych w pierwszej części wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?
2.  Czy Koszty zatrudnienia ponoszone przez Spółkę w takiej części, w jakiej czas Pracowników przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników w danym miesiącu według ustalonej proporcji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania Ulgi B+R?
3.  Czy odnośnie surowców, materiałów oraz komponentów (półproduktów) nabywanych przez Wnioskodawcę lub wytworzonych Komponentów/Detali do wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ma prawo odliczenia od podstawy opodatkowania koszty ww. składników w ramach korzystania z Ulgi B+R?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody - inne niż przychody z zysków kapitałowych - odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojowa, zwane „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.11.2017.2.IZ: „ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.” Oznacza to, że w celu określenia wydatków, jakie mogą zostać ujęte w Uldze B+R mają zastosowanie przepisy ogólne ustawy o CIT w zakresie klasyfikacji kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast zgodnie z przepisem art. 18d ust. 8 ustawy o CIT odliczenia dokonuje się co do zasady w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesione koszty kwalifikowane.

Biorąc pod uwagę brzmienie ww. art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, Spółka pragnie wskazać, że koszty kwalifikowane nie były i nie będą zwracane Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, w tym przykładowo w formie dotacji. Ponadto koszty te nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania.

Dodatkowo, zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Natomiast jak stanowi art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie do każdego z pytań przedstawionych we Wniosku, w tym w szczególności w zakresie ww. rodzajów kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej działalność badawczo-rozwojowa Spółki w ramach opisanych powyżej etapów projektów spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R. Argumentacje w powyższym zakresie Spółka przedstawia poniżej:

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., badania naukowe to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
3.  Jak stanowi art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o szkolnictwie wyższym „badania naukowe” obejmują:
4.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
5.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., „prace rozwojowe” to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl ww. regulacji „prace rozwojowe” to działalność obejmująca (i) nabywanie, (ii) łączenie, (iii) kształtowanie i (iv) wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług - z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy należy wskazać, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można mówić, gdy realizowane projekty:

1.  mają twórczy charakter,
2.  są prowadzone w systematyczny sposób,
3.  zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań,
4.  obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki prowadzone przez nią w Dziale Budowy Urządzeń prace w ramach ww. etapów projektów, szczegółowo opisane w stanie faktycznym spełniają wszystkie wskazane wyżej przesłanki, czego uzasadnienie Spółka przedstawia poniżej.

Ad. a

Pojęcie „twórczy” zgodnie z definicją ze słownika PWN oznacza - mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia. Zaś „tworzyć” - powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że prace w ramach etapów 1-8 projektów mają charakter twórczy/innowacyjny, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych produktów na rzecz odbiorców końcowych tj. klientów Spółki. Prace wykonywane przez pracowników Spółki w Dziale Budowy Urządzeń wymagają kreatywnego podejścia, nie są wykonywane na schematach, lecz każdorazowo wymagają dokonywania rozwiązań koncepcyjnych pozwalających na realizację danego projektu. Rozwiązania proponowane klientom w zakresie poszczególnych projektów nie powielają się, klienci otrzymają zindywidualizowane do ich potrzeb produkty, które mają innowacyjny charakter.

Ad. b

Wnioskodawca pragnie wskazać, że pojęcie „systematyczny” zgodnie z definicją słownikową oznacza - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością.

W opinii Spółki, przesłanka ta oznacza wyłączenie czynności incydentalnych i konieczność poszukiwania takich przejawów jej aktywności, które prowadzone są w uporządkowany oraz regularny sposób. Należy wskazać, że prace jakie Wnioskodawca realizuje w ramach projektów nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. Działania te stanowią istotę funkcjonowania Spółki i podejmowane są w zaplanowany sposób poprzez odpowiadanie na zapotrzebowanie klientów Wnioskodawcy. Systematyczność realizowanych prac wynika również z funkcji pełnionych przez Spółkę wobec klientów, które dotyczą tworzenia produktów, w tym realizacji na ich rzecz prac polegających na dostarczaniu nowych rozwiązań lub ich istotnych modyfikacjach.

Do realizacji konkretnego projektu powoływany jest dedykowany zespół specjalistów odpowiedzialny za jego realizację, okres realizacji projektu jest co do zasady zaplanowany, a same prace niejednokrotnie trwają przez okres kilku lub kilkunastu miesięcy - w konsekwencji uzasadnione pozostaje stwierdzenie, że opisywane prace nie są podejmowane ad hoc, lecz są wynikiem czynności prowadzonych w systematyczny sposób.

Ad. c

Działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca podkreśla, że podejmowane aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy, która w większości sytuacji jest niedostępna na rynku. Efektem zastosowania zasobów wiedzy jest ich wykorzystanie do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych/ulepszonych produktów oraz prototypów na rzecz klientów Spółki. Głównym celem realizowanych przez Dział Budowy Maszyn i Urządzeń projektów jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz modyfikacja innowacyjnych Produktów.

Ad. d

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem maszyn, których odbiorcami są klienci głównie z branży motoryzacyjnej, ale także z branży tworzyw sztucznych, jak i AGD. W ramach prowadzonej działalności, pracownicy Spółki zatrudnieni w Dziale Budowy Maszyn i Urządzeń prowadzą prace, które w danych rejestrowych Spółki zostały ujęte pod kodem PKD 72.19.Z - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że prace prowadzone w Dziale Budowy Maszyn i Urządzeń, w ramach etapów 1-8 konkretnych projektów badawczo-rozwojowych, mają na celu opracowanie nowych oraz rozwój istniejących produktów i procesów Spółki. Prace te, szczegółowo opisane we wcześniejszej części Wniosku, obejmują szeroki wachlarz działań, od przygotowania koncepcji wyrobu, projektowania produktu i procesu technologicznego, budowę prototypów, aż po przeprowadzenie testów na różnych fazach projektu i wprowadzenie ewentualnych korekt w Produkcie.

Zadania wykonywane przez pracowników wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności. Na nie rutynowy charakter prowadzonej działalności wskazuje fakt, że w ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych pracownicy Spółki stają przed zagadnieniami badawczymi, których rozwiązanie pozwala na opracowanie czy to zupełnie nowych funkcjonalności, które można zaimplementować w istniejących produktach, czy też na połączenie istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu/procesu o ulepszonych cechach i sprawniejszym działaniu.

Wnioskodawca wskazuje również, że prace realizowane przez Spółkę nie są prowadzone na schematach lub w sposób automatyczny, lecz mają zindywidualizowany charakter i są przygotowywane na potrzeby danego klienta.

Biorąc pod uwagę powyższe z uwagi na spełnienia wszystkich przesłanek działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy prowadzone w Dziale Budowy Maszyn i Urządzeń prace w ramach etapów 1-8 projektów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. W konsekwencji Spółka jest uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”, „Organ”) o stanie faktycznym dotyczącym działalności podobnej do działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę, tj. produkcji i ulepszania maszyn. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS wyrażonym w interpretacji z 27 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.89.2020.1.BM, realizowane przez podatnika prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w ww. interpretacji: „Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na projektowaniu i produkcji maszyn, urządzeń, pozostałych narzędzi mechanicznych, a także zajmuje się ich naprawą i konserwacją. (\`(...)\`) Spółka w oparciu o przedłożoną specyfikację przygotowuje spersonalizowany produkt, dopasowany do potrzeb klienta. Powyższy opis procesu produkcji uzasadnia także wyrażoną na wstępie tezę, że produkty trafiające do Klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każdy produkt posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niego”.

Po przeanalizowaniu ww. stanu faktycznego, w tym przede wszystkim rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności Dyrektor KIS uznał, że działalność opisana we wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojowa, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 CIT, co uprawnia wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 CIT.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.2.MBD, w której uznał, że realizowane przez podatnika prace, opisane niżej, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym w ww. interpretacji: „ Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową wytwarzanych przez nią produktów, oferuje sporządzanie analiz technicznych oraz prowadzi badania i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i inżynieryjnych. Klientami Sp. z o. o. są przede wszystkim duże podmioty z branży motoryzacyjnej. W swojej ofercie sprzedażowej Wnioskodawca proponuje m.in. montaż elektryczny i mechaniczny, symulację, automatyzację i robotyzację nowych procesów, modernizację istniejących linii produkcyjnych, obliczenia wytrzymałościowe oraz prefabrykację szaf sterowniczych. (\`(...)\`) W ramach swojej działalności Wnioskodawca podejmuje przedsięwzięcia, które można zaklasyfikować jako działalność badawczo-rozwojową. Za wskazane projekty odpowiedzialne są dwa działy: Konstrukcyjny oraz Automatyki i Robotyki. Do standardowego zakresu zadań działu Konstrukcyjnego należy projektowanie maszyn, celi zrobotyzowanych, linii produkcyjnych, tworzenie koncepcji dla maszyn i linii technologicznych, planowanie procesów przemysłowych, dokonywanie obliczeń wytrzymałościowych i analiz MES, prototypowanie 3D, modernizacja maszyn.”

Biorąc pod uwagę opisaną wyżej działalność podatnika, Dyrektor KIS uznał, że: „działania realizowane przez Spółkę spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. ”

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty zatrudnienia ponoszone przez Spółkę, w takiej części, w jakiej czas Pracowników przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników w danym miesiącu według ustalonej proporcji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania Ulgi B+R.

Argumentacje w powyższym zakresie Spółka przedstawia poniżej:

Jak wskazano na wstępie uzasadnienia, w zakresie kosztów kwalifikowanych, ustawa o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które mogą stanowić podstawę do kalkulacji Ulgi B+R. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu tej ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. uznaje się m.in.:

*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (ustawa o US), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,
*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o US w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest katalogiem otwartym. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy, co zostało podkreślone przykładowo w wyroku NSA z 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 862/13.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy, w zakresie kategorii kosztów związanych z zatrudnieniem, za koszty kwalifikowane mogą zostać uznane wydatki, które spełniają następujące warunki:

*   stanowią koszty uzyskania przychodu podatnika,
*   dotyczą tych pracowników podatnika, którzy w ramach swojej pracy realizują działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez podatnika i tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,
*   mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych, określonym przepisami art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT,
*   zostały wyodrębnione przez podatnika w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT,
*   zostały wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym jako koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Odnosząc się do powyższego, tylko wydatki, które spełniają ww. warunki mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane dla celów skorzystania z Ulgi B+R. Najistotniejsze jest przy tym prawidłowe określenie przez podatnika wysokości kosztów, które faktycznie zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Jak wskazuje przepis art. 9 ust. 1b ustawy o CIT w celu zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d, podatnik, który zamierza skorzystać z Ulgi B+R, powinien wyodrębnić w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, koszty działalności badawczo-rozwojowej. Jest to spowodowane tym, że tylko te koszty zatrudnienia, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie wskazują jednak sposobu wyodrębnienia kosztów zatrudnienia poniesionych na działalności badawczo-rozwojowych, co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in.: w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.102.2019.2.JKT, stwierdzając, że „Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.”

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wspomnieć należy, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością ponosi Koszty zatrudnienia związane z wydatkami na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, stanowiących zdecydowaną większość wśród zatrudnionych w Dziale Budowy Maszyn i Urządzeń. Jednocześnie Koszty zatrudnienia są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

Koszt zatrudnienia, które w ocenie Wnioskodawcy stanowią koszty kwalifikowane dla celów Ulgi B+R to:

*   wynagrodzenie zasadnicze,
*   dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, przyznawane na podstawie art. 1511 k.p. w przypadku, gdy pracownik nie zgłosił wniosku o udzielenie mu w tym samym wymiarze czasu wolnego od pracy,
*   ekwiwalent za urlop - ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 k.p. w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,
*   odprawy emerytalne i rentowe, przyznawane na podstawie art. 921 k.p.,
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej,
*   pakiety medyczne,
*   nagrody, bonusy i premie, które mogą mieć charakter uznaniowy lub regulaminowy,
*   składki, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (ustawa o SU).

Jak wskazano wyżej art. 18d ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu tej ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. odwołuje się do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz do art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy. Należy wskazać, że wymienione wyżej Koszty zatrudnienia, w tym wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, ekwiwalent za niewykorzystany urlop, nagrody zostało wprost wymienione we ww. przepisach ustawy o PIT. Z kolei składki, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników zostały wskazane bezpośrednio w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT - składki sfinansowane przez płatnika z tytułu tych należności określone w ustawie o US, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Spółka stoi na stanowisku również, że wypłacane przez nią np. premie dla Pracowników w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji mogą stanowić koszt kwalifikowany.

Premie nie zostały wprawdzie uregulowane przepisami k.p., jednak ich cel jest analogiczny jak w przypadku nagród: mają motywować pracowników lub nagradzać za zaangażowanie. Jednocześnie należy zauważyć, że w praktyce trudne może być rozróżnienie premii oraz bonusów od nagrody, gdyż często posiadają one podobne elementy konstrukcyjne. Z tego względu, zdaniem Spółki, przy interpretowaniu omawianych przepisów premie, bonusy i nagrody powinny być traktowane jako koszty kwalifikowane.

W zakresie diet i innych należności związanych z odbywaniem podróży służbowej, w ocenie Spółki świadczenia te co do zasady stanowią przychody pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, mogą być jednak zwolnione z opodatkowania do wysokości określonej w odrębnych ustawach. Niemniej jednak, nie zmienia to klasyfikacji tych świadczeń jako przychodów. Do wypłacania ww. świadczeń Spółka jest zobligowana na mocy przepisów k.p. - zgodnie z art. 77(5) § 1 tej ustawy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W związku z tym, przychód z otrzymanych diet jest związany ze stosunkiem pracy łączącym pracownika ze Spółką, a w konsekwencji w ocenie Spółki wydatki poniesione na diety i inne należności związane z odbywaniem podróży służbowych powinny zostać uznane za koszty kwalifikowane dla celów Ulgi B+R.

Podobnie w zakresie pakietów medycznych - w ocenie Spółki ponoszone przez Wnioskodawcę koszty abonamentu prywatnej opieki medycznej na rzecz pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Również finansowane przez Spółkę jako płatnika składki na ubezpieczenia społeczne można uwzględnić w kosztach kwalifikowanych ulgi B+R. w odpowiedniej proporcji. Wynika to wprost art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.

Natomiast składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych zgodnie z komunikatem Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. nie mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych ulgi B+R. Analogicznie dotyczy to też składek na Fundusz Solidarnościowy oraz wpłat na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Brak możliwości zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych potwierdził m.in. dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.319.2020.2.APO.

W ocenie Spółki, rozstrzygające w tym zakresie jest zatem faktyczne uczestnictwo pracownika w działalności B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana okoliczność ma charakter kluczowy i przesądza ostatecznie o możliwości uznania przez Wnioskodawcę kosztów pracowniczych, o których mowa we wniosku, za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo-rozwojowej, określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Innymi słowy, jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i faktycznie uczestniczy w realizacji tych prac, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu). Ustalenie, jaka część Kosztów zatrudnienia ponoszonych przez Spółkę, stanowi koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT odbywa się z wykorzystaniem prowadzonej przez Spółkę ewidencji czasu pracy. W tym celu Wnioskodawca w stosunku do każdego Pracownika na podstawie informacji z ewidencji określa sumę Kosztów zatrudnienia Personelu w wysokości w jakiej Koszty te dotyczą czasu faktycznie poświęconego przez Personel Spółki na prace badawczo-rozwojowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że Koszty zatrudnienia ponoszone przez Spółkę, w takiej części, w jakiej czas Pracowników przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników w danym miesiącu według ustalonej proporcji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania Ulgi B+R.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie surowców, materiałów i komponentów nabywanych przez Wnioskodawcę do wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej, a także Detali i Komponentów Spółka ma prawo odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach korzystania z Ulgi B+R .

Argumentacje w powyższym zakresie Spółka przedstawia poniżej:

Jak wskazano na wstępie uzasadnienia, w zakresie kosztów kwalifikowanych ustawa o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które mogą stanowić podstawę do kalkulacji Ulgi B+R. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Omawiany art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, stanowi, że warunkiem uznania za koszty kwalifikowane wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym regulacjami, aby uznać wydatek związany z materiałami i surowcami jako koszt kwalifikowany niezbędne jest istnienie bezpośrednio związku pomiędzy materiałami, surowcami a prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, przy czym ustawa o CIT nie definiuje tych pojęć.

Z tego powodu przy próbie wyjaśnienia znaczenia ww. przepisu można pomocniczo odwołać się do praktyki wykształconej w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie. Tym samym, koszty bezpośrednie materiałów i surowców stanowią wydatki ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową. Ścisłe powiązanie oznacza w takiej sytuacji, że podatnik może ustalić, jakie konkretnie przejawy działalności badawczo-rozwojowej (np. realizowanych w ramach niej projektów) stały się możliwe w wyniku poniesienia nakładów na materiały i surowce (tak w: P. Wyrwa, Ulga na działalność badawczo-rozwojową w praktyce, komentarz praktyczny, LEX).

Ponadto w związku z tym, że ustawa nie definiuje również pojęć: materiały/surowce to zasadnym jest, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.169.2018.1.APO, odwołanie się do definicji słownikowej tych wyrazów: „Tym samym wskazać należy, że według „Słownika języka polskiego PWN” pod red. W. Doroszewskiego poprzez słowo „materiały” należy rozumieć: „to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty”, „ tkaninę lub dzianinę” bądź „zbiór wiadomości i danych z jakiejś dziedziny” lub „zbiór przedmiotów używanych przy wykonywaniu jakiejś pracy”. Natomiast, poprzez definicję wyrazu „surowiec” należy rozumieć „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii” bądź „wydarzenia lub czyjeś przeżycia, refleksje będące podstawą dzieła literackiego, filmowego itp.. ”

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.518.2017.1.APO, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 wskazanej ustawy, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Jak wskazał organ, powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (E. Walińska Ewa (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ponosi koszty:

*   materiałów i surowców w stanie nieprzetworzonym nabytych od podmiotów zewnętrznych, w tym m.in. stali, brązu, aluminium;
*   komponentów (półproduktów) nabytych od podmiotów zewnętrznych, które w stanie nieprzetworzonym wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej Spółki, są to m.in. czujniki, wtyczki, kable, uchwyty, wyłączniki nadmiarowo-prądowe, przyciski, lampki, obudowy, podkładki, bloczki przesuwne, zestawy kołowe, profile, itp.;
*   Komponentów/Detali wytworzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie w Sekcji Obróbki, które następnie wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej, do których należą wszystkie detale niemożliwe do kupienia od podmiotów zewnętrznych, bez których nie byłoby możliwe zrealizowanie projektu - budowa prototypu maszyny/urządzenia czy projektowanej linii.

Zarówno nabyte materiały oraz surowce, jak i komponenty, w tym Komponenty i Detale są niezbędne do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w tym przeprowadzania analiz, testów, projektowania, przeprowadzania badań w laboratoriach, jak również konstruowania i budowy prototypów.

W konsekwencji w ocenie Spółki opisane ww. materiały, surowce, jak i komponenty w tym Detale spełniają definicję materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Na gruncie przytoczonych wyżej definicji, w ocenie Spółki, należy zatem przyjąć, że nabycie materiałów, surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oznacza tyle, co uzyskanie z czegoś materiałów i surowców, odpłatnie, bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Zatem koszty nabycia od podmiotów trzecich materiałów i surowców, jak i komponentów, o ile występuje między nimi bezpośredni związek z działalnością badawczo-rozwojową, zdaniem Spółki, mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT. Natomiast na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi przez Spółkę surowcami, materiałami oraz komponentami a prowadzoną działalnością badawczo wskazuje fakt, że są one nabywane i wykorzystywane do przeprowadzenia projektów badawczo-rozwojowych, a bez tych składników niemożliwa byłaby realizacja projektów Spółki.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z przywołanej powyżej interpretacji z 9 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.2.MBD: „(…) Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że poniesione przez Wnioskodawcę koszty na zakup produktów i półproduktów niezbędnych do realizacji Projektu jak np. kable elektryczne, złącza, rozłączniki, wkłady stykowe, szyny, wspornik szyn w ramach Projektu, stanowią koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż także zachodzi bezpośredni związek wykorzystania Komponentów/Detali, które zostały wytworzone we własnym zakresie z nabytych uprzednio materiałów i surowców, z działalnością B+R, gdyż bez nich nie byłaby możliwa realizacja tej działalności czyli budowa danego prototypu.

Zdaniem Spółki, wykorzystanie Komponentów/Detali znajduje swoje odbicie w dyspozycji art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, ponieważ Detale/Komponenty są i będą uzyskiwane z uprzednio nabytych materiałów i surowców. Spółka w pierwszej kolejności musi zakupić materiały i surowce niezbędne do ich wytworzenia Detalu/Komponentu, czy płacąc wynagrodzenia pracownikom wytwarzającym dany Detal).

Bez wskazanych we wniosku Komponentów/Detali nie byłoby możliwe prowadzenie przez Spółkę opisanej we wniosku działalności B+R, zatem zachodzi bezpośredni związek tych Detali/Komponentów z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową, który to związek jest konieczny dla uznania kosztów ww. składników majątkowych za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2.

Tożsame wnioski płyną z następujących interpretacji indywidualnych z :

*   3 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w stanie faktycznym: „Spółka nabywa lub wytwarza materiały niezbędne do wykonania pierwszej i kolejnych wersji prototypu a zatem docelowego rezultatu całej działalności B+R w projekcie. Bez jakiegokolwiek materiału-skonstruowanie prototypu a na bazie tego prototypu - nowego produktu (a więc realizacja projektu) - byłyby niemożliwe. Z kolei projektowanie prototypu byłoby bezcelowe bez jego późniejszego skonstruowania. Zatem nabywane lub wytwarzane materiały, zużywane na wykonanie poszczególnych wersji prototypu jako całości - w ocenie Spółki są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością B+R w każdym projekcie opisanym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego” uznał za prawidłowe, iż wszystkie ww. koszty wytworzenia prototypu linii produkcyjnej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT.
*   1 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.144.2017.1.MM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że opisane we wniosku koszty pobranych Materiałów B+R \[wytworzonych we własnym zakresie\] mogą stanowić koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Organu, konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, w związku z poczynionymi wyżej uwagami, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych koszty wszelkich materiałów i surowców (stanowiące koszty uzyskania przychodów), bez których nie byłoby możliwe prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej. Jeżeli zatem, bez wskazanych we wniosku Materiałów B+R nie byłoby możliwe prowadzenie przez Spółkę opisanej we wniosku działalności B+R, zachodzi bezpośredni związek tych materiałów z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo- rozwojową, który to związek jest konieczny dla uznania kosztów pobranych Materiałów B+R za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2.”
*   z 9 stycznia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.1121.2016.1.MS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach za prawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym: „konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodu) niezbędnych do wytworzenia prototypu bądź serii pilotażowej a zatem także surowców i materiałów zużywanych do stworzenia odpowiednich stanowisk badawczych i oprzyrządowania, jeżeli bez wyżej opisanych elementów niemożliwe będzie wytworzenie prototypu bądź serii pilotażowej. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu (z uwagi na brak odpowiednich narzędzi lub oprzyrządowania potrzebnego do stworzenia prototypów), to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki wydatki związane z nabyciem surowców, materiałów oraz komponentów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „uCIT” lub „ustawa o CIT”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może się przejawiać opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących w praktyce gospodarczej podatnika i na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Kryterium systematyczności jako prowadzenie działań w sposób stały, regularny, uporządkowany, zaplanowany, metodyczny ze wskazaniem harmonogramu i zasobów. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie tut. Organu, opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i budowie maszyn i urządzeń, ma charakter twórczy, czynności z nią związane są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której dochodzi do tworzenia indywidualizowanych produktów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 i 3.

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Stosownie do art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Stosownie do art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniu za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w r

1.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do kwestii uznania wskazanych przez Wnioskodawcę Kosztów zatrudnienia za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 uCIT, należy wskazać, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Zatem, Koszty zatrudnienia ponoszone przez Spółkę w takiej części, w jakiej czas Pracowników przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników w danym miesiącu według ustalonej proporcji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania Ulgi B+R.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, podkreślić należy, że przepisy ustawy o CIT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle. Treść art. 18d ust. 2 pkt 2 jednoznacznie wskazuje, że za koszt kwalifikowany uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Ww. przepis prawa nie obejmuje w swoim zakresie kosztów nabycia usług polegających na modyfikacji, ulepszeniu, dostosowaniu i naprawie materiałów i surowców nawet jeśli są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ponosi koszty:

*   materiałów i surowców w stanie nieprzetworzonym nabytych od podmiotów zewnętrznych, w tym m.in. stali, brązu, aluminium;
*   komponentów (półproduktów) nabytych od podmiotów zewnętrznych, które w stanie nieprzetworzonym wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej Spółki, są to m.in. czujniki, wtyczki, kable, uchwyty, wyłączniki nadmiarowo-prądowe, przyciski, lampki, obudowy, podkładki, bloczki przesuwne, zestawy kołowe, profile, itp.
*   Komponentów/Detali wytworzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie w Sekcji Obróbki, które następnie wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej, do których należą wszystkie detale niemożliwe do kupienia od podmiotów zewnętrznych, bez których nie byłoby możliwe zrealizowanie projektu - budowa prototypu maszyny/urządzenia czy projektowanej linii.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka ma prawo odliczenia od podstawy opodatkowania koszty surowców, materiałów oraz komponentów (półproduktów) nabywanych przez Wnioskodawcę lub wytworzonych Komponentów/Detali do wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej w ramach korzystania z Ulgi B+R. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy

*   opisana działalność badawczo-rozwojowa Spółki w ramach etapów opisanych w pierwszej części wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT,
*   Koszty zatrudnienia ponoszone przez Spółkę w takiej części, w jakiej czas Pracowników przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników w danym miesiącu według ustalonej proporcji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania Ulgi B+R,
*   odnośnie surowców, materiałów oraz komponentów (półproduktów) nabywanych przez Wnioskodawcę lub wytworzonych Komponentów/Detali do wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ma prawo odliczenia od podstawy opodatkowania koszty ww. składników w ramach korzystania z Ulgi B+R

należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto Organ wskazuje, że − udzielając niniejszej interpretacji indywidualnej − odniósł się tylko do kwestii będących przedmiotem zadanych we wniosku pytań.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.