Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.866.2020.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-24
Teza: brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „...”
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie od podatku; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2020 r. (według daty wpływu) uzupełnionym w dniu 3 listopada 2020 r. i w dniu 18 listopada 2020 r. oraz pismem z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r. oraz 18 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`” - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”,

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 3 listopada 2020 r. o uiszczenie brakującej opłaty, pismem z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r. oraz 18 listopada 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 18 listopada 2020 r. o podpis osoby uprawnionej do reprezentacji Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki) oraz zakład budżetowy, tj. Zakład … (dalej: Zakład). Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek oraz Zakładu.

Gmina wykonuje zadania własne, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 do zadań Gminy należy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina planuje obecnie realizację inwestycji pn.:

*   „\`(...)\`”,

*   „\`(...)\`”

(dalej: Projekt lub Inwestycja). W ramach przedmiotowej Inwestycji, Gmina zamierza dokonać montażu instalacji fotowoltaicznych na dachach budynków należących do Gminy (gminnych jednostek organizacyjnych). W związku z powyższym, instalacje zostaną zamontowane na dachach budynków:

*   Szkoły Podstawowej w A,

*   Szkoły Podstawowej w B.

Budynek Szkoły Podstawowej w A zlokalizowany jest przy ul. …. Z kolei, budynek Szkoły Podstawowej w B zlokalizowany jest pod adresem …. Budynki te służą Gminie do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji. Ponadto w budynkach tych znajdują się niewielkie powierzchnie, które są i będą odpłatnie wynajmowane pod automaty.

W związku z realizacją powyższego Projektu, Gmina planuje złożenie wniosku do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o dofinansowanie przedmiotowej Inwestycji.

Ponadto jak zostało to podkreślone powyżej, Gmina wskazuje, że za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych:

*   Szkoły Podstawowej w A i

*   Szkoły Podstawowej w B,

w marginalnym zakresie, świadczy i będzie świadczyć usługi opodatkowane podatkiem VAT.

W powyżej wskazanych Jednostkach, wynajmowane są i będą powierzchnie szkolne - najem pod automaty. Dochody w tym zakresie są i będą opodatkowane podatkiem VAT i Gmina z tego tytułu odprowadza podatek VAT należny.

Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że dochody osiągane z tytułu najmu powierzchni stanowią niewielką, wręcz marginalną część dochodów uzyskiwanych przez powyższe Jednostki. Dla zobrazowania skali tego zjawiska, Gmina wskazuje że w 2019 r. budżety tych Jednostek wynosiły odpowiednio:

*   Szkoła Podstawowa w A … zł;

*   Szkoła Podstawowa w B … zł;

natomiast wpływy z tytułu najmu powierzchni wyniosły:

*   Szkoła Podstawowa w A … zł;

*   Szkoła Podstawowa w B … zł.

Ponadto, Gmina wskazuje, że wydatki jakie zostały przewidziane na realizację Inwestycji rozkładają się według budynków, w następujący sposób:

*   Szkoła Podstawowa w A … zł;

*   Szkoła Podstawowa w B … zł;

Wnioskodawca przewiduje, że dofinansowanie, o którym mowa powyżej, pokryje około 80% kosztów projektu.

Efekty przedmiotowego projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, wyłącznie w marginalnym, niewielkim zakresie efekty projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Gminy związek wydatków ponoszonych na montaż paneli fotowoltaicznych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie jest dostrzegalny i bezsporny. Gmina wykorzystuje budynki szkół przede wszystkim w zakresie wykonywania zadań własnych nałożonych na nią poprzez ustawy (przede wszystkim wskazaną powyżej ustawę o samorządzie gminnym).

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w związku z realizacją powyższego Projektu, Gmina będzie otrzymywać faktury VAT, na których będzie widnieć jako nabywca.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał

Na pytanie Organu „Czy efekty projektu pn. „\`(...)\`” Gmina za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej (tj. Szkoły Podstawowej w A) będzie wykorzystywała zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał, że „Efekty przedmiotowego Projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, wyłącznie w marginalnym, niewielkim zakresie efekty projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Gminy związek wydatków ponoszonych na montaż paneli fotowoltaicznych na budynku Szkoły Podstawowej w A z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie jest dostrzegalny. Wyprodukowana energia nie jest przedmiotem sprzedaży ani tzw. „refakturowania”, natomiast jest wykorzystywana do funkcjonowania całego budynku Szkoły Podstawowej w A, w której to wynajmowane są niewielkie powierzchnie pod automaty. Usługi wynajmu byłyby świadczone przez Gminę nawet gdyby Projekt nie miał miejsca”.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy efekty projektu pn. „\`(...)\`” będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Szkoły Podstawowej w A zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że „Jak Gmina wskazała powyżej, zasadniczo efekty projektu pn. „\`(...)\`” nie są, poza marginalnym, pośrednim zakresem związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, natomiast gdyby uznać, że ten marginalny wpływ świadczy o wykorzystywaniu efektów Projektu do celów działalności gospodarczej, to Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej efekty projektu pn. „\`(...)\`” będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Wnioskodawca wskazał, że „Jako że w Szkole Podstawowej w A nie występują czynności zwolnione od podatku VAT, przedmiotowe pytanie pozostaje bezprzedmiotowe”.

Na pytanie Organu „Czy efekty projektu pn. „\`(...)\`” Gmina za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej (tj. Szkoły Podstawowej w B) będzie wykorzystywała zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał, że „Efekty przedmiotowego projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, wyłącznie w marginalnym, niewielkim zakresie efekty projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Gminy związek wydatków ponoszonych na montaż paneli fotowoltaicznych na budynku Szkoły Podstawowej w B z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie jest dostrzegalny. Wyprodukowana energia nie jest przedmiotem sprzedaży ani tzw. „refakturowania”, natomiast jest wykorzystywana do funkcjonowania całego budynku Szkoły Podstawowej w B, w której to wynajmowane są niewielkie powierzchnie pod automaty. Usługi wynajmu byłyby świadczone przez Gminę nawet gdyby Projekt nie miał miejsca”.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy efekty projektu pn. „\`(...)\`” będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Szkoły Podstawowej w B zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że „Jak Gmina wskazała powyżej, zasadniczo efekty projektu pn. „Wykonanie instalacji fotowoltaicznej dla Szkoły Podstawowej w B” nie są, poza marginalnym, pośrednim zakresem związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, natomiast gdyby uznać, że ten marginalny wpływ świadczy o wykorzystywaniu efektów Projektu do celów działalności gospodarczej, to Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej efekty projektu pn. „\`(...)\`” będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?” Wnioskodawca wskazał, że „Jako że w Szkole Podstawowej w B nie występują czynności zwolnione od podatku VAT, przedmiotowe pytanie pozostaje bezprzedmiotowe”.

Na pytanie Organu „Ile wynosi prewspółczynnik ustalony dla Szkoły Podstawowej w A oraz prewspółczynnik ustalony dla Szkoły Podstawowej w B zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że „Gmina pragnie wskazać, że prewspółczynnik ustalony zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług za rok 2019 (wstępny na rok 2020) wyniósł odpowiednio:

*   dla Szkoły Podstawowej w A - 0%;

*   dla Szkoły Podstawowej w B - 1%”.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy prewspółczynnik nie przekroczy 2%, to należy wskazać:

1.  czy Szkoła Podstawowa w A uznaje, iż wynosi on 0%?
2.  czy Szkoła Podstawowa w B uznaje, iż wynosi on 0%?”

Wnioskodawca wskazał, że „Tak, w sytuacji gdy prewspółczynnik nie przekroczy 2% uznaje się, że wynosi on 0%”.

Na pytanie Organu „Ile wynosi proporcja ustalona dla Szkoły Podstawowej w A oraz proporcja ustalona dla Szkoły Podstawowej w B zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9a ustawy o podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca wskazał, że „Gmina pragnie wskazać, że proporcja ustalona zgodnie z art. 90 ust. 2 - 9a ustawy o podatku od towarów i usług za rok 2019 (wstępny na rok 2020) wyniosła odpowiednio:

*   dla Szkoły Podstawowej w A - 100%;

*   dla Szkoły Podstawowej w B - 100%”.

Na pytanie Organu „W sytuacji, gdy proporcja nie przekroczy 2%, to należy wskazać:

1.  czy Szkoła Podstawowa w A uznaje, iż wynosi ona 0%?
2.  czy Szkoła Podstawowa w B uznaje, iż wynosi ona 0%?”

Wnioskodawca wskazał, że „W związku z udzieloną odpowiedzią na pytanie nr 9, przedmiotowe pytanie pozostaje bezprzedmiotowe”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku, oznaczone nr 1).

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn.: „\`(...)\`”, w zakresie w jakim dotyczy on wydatków ponoszonych na montaż paneli fotowoltaicznych na budynku Jednostki?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn.: „\`(...)\`”, w zakresie w jakim dotyczy on wydatków ponoszonych na montaż paneli fotowoltaicznych na budynku Jednostki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Według art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina wykonuje zadania własne, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 do zadań Gminy należy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina planuje obecnie realizację inwestycji pn. „\`(...)\`”. W ramach przedmiotowej Inwestycji, Gmina zamierza dokonać montażu instalacji fotowoltaicznej na dachu budynku należącego do Gminy (gminnej jednostki organizacyjnej). W związku z powyższym, instalacja zostanie zamontowana na dachu budynku Szkoły Podstawowej w B. Budynek Szkoły Podstawowej w B służy Gminie do realizacji zadań własnych z zakresu edukacji. W powyżej wskazanej Jednostce, wynajmowane są i będą powierzchnie szkolne - najem pod automaty. Dochody w tym zakresie są i będą opodatkowane podatkiem VAT i Gmina z tego tytułu odprowadza podatek VAT należny.

Efekty przedmiotowego projektu Wnioskodawca będzie wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, wyłącznie w marginalnym, niewielkim zakresie efekty projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W Szkole Podstawowej w B nie występują czynności zwolnione od podatku VAT. Prewspółczynnik ustalony zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług za rok 2019 (wstępny na rok 2020) wyniósł dla Szkoły Podstawowej w B - 1%. W sytuacji, gdy prewspółczynnik nie przekroczy 2% Wnioskodawca uznaje, że wynosi on 0%.

W związku z realizacją powyższego Projektu, Gmina będzie otrzymywać faktury VAT, na których będzie widnieć jako nabywca. W związku z realizacją powyższego Projektu, Gmina planuje złożenie wniosku do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o dofinansowanie przedmiotowej Inwestycji.

Wskazać w tym miejscu należy, iż działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważyć również należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych, które wykorzystują określony budynek.

Skoro więc Gmina efekty przedmiotowego projektu będzie wykorzystywała zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (tj. czynności opodatkowanych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu) i – jak wskazał Wnioskodawca - nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej.

Jednakże w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że prewspółczynnik ustalony zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług za rok 2019 (wstępny na rok 2020) wyniósł dla Szkoły Podstawowej w B - 1%. Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik nie przekroczy 2% uznaje, że wynosi on 0%.

Skoro zatem Wnioskodawca zgodnie z treścią ww. art. 86 ust. 2g ustawy uznał, iż prewspółczynnik wyliczony dla Szkoły Podstawowej w B wynosi 0%, to przyjąć należy, iż całość wydatków poniesionych w ramach projektu pn. „\`(...)\`” będzie wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na fakt, iż towary i usługi nabywane w ramach projektu pn. „\`(...)\`” będą wykorzystywane do czynności poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”.

Natomiast wniosek w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…” został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.