Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1178/13/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-12
Teza: 1. Czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.? 2. Czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.?
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; pożyczka; struktury-struktura sprzedaży; usługi-usługi pomocnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2013 r., uzupełnionym w dniu 8 listopada 2013 r. i przesłanym do tutejszego organu zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (data wpływu do tutejszego organu 18 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 3 stycznia 2014 r. (data wpływu do organu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu z tytułu udzielonych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych przy kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2013 r. do tutejszego organu wpłynął, uzupełniony w dniach 8 listopada 2013 r. i 3 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu z tytułu udzielonych pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych przy kalkulacji proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W złożonym wniosku i uzupełnieniach do niego przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność rolniczą polegającą na świadczeniu usług rolniczych oraz wytwarzaniu produktów roślinnych (zbóż). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

W związku z realizacją procesu restrukturyzacji polskiej części Grupy Kapitałowej, do której należy Spółka, Wnioskodawca zaciągnął kredyt bankowy w banku z siedzibą w Polsce. Środki pozyskane w ramach kredytu zostały wykorzystane przez kredytobiorcę m.in. na udzielenie pożyczek poszczególnym podmiotom Grupy Kapitałowej.

Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności Spółki, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a obrót z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek ma znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla podstawowej działalności gospodarczej. Spółka nie wyklucza jednak, iż w ramach prowadzonej działalności w przyszłości może dokonywać czynności udzielenia pojedynczych pożyczek dla podmiotów powiązanych ze Spółką w zależności od potrzeb Grupy Kapitałowej i sytuacji rynkowej. Zamiarem Spółki nie jest jednak prowadzenie regularnej, zaplanowanej działalności finansowej. Jak wyżej wspomniano podstawowa działalność Spółki polega na świadczeniu usług rolniczych oraz produkcji zbóż. Działalność w zakresie udzielania pożyczek jest traktowana jako działalność poboczna, wynikająca przede wszystkim z funkcjonowania w ramach grupy podmiotów powiązanych kapitałowo.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano:

Liczba pożyczek udzielonych przez Spółkę w toku prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej, w poszczególnych latach podatkowych przedstawia się następująco:

*   rok 2007 – 3 pożyczki,

*   rok 2008 – 9 pożyczek,

*   rok 2009 – 9 pożyczek,

*   rok 2010 – 8 pożyczek,

*   rok 2011 – 5 pożyczek,

*   rok 2012 – 51 pożyczek,

*   rok 2013 – 12 pożyczek.

Spółka podkreśla, że pożyczki udzielone w 2012 r. oraz 2013 r. były wynikiem wyjątkowych zdarzeń związanych z procesem restrukturyzacji polskiej części Grupy Kapitałowej, do której należy. W związku z realizacją procesu restrukturyzacji Grupy, Spółka zaciągnęła kredyt bankowy w banku z siedzibą w Polsce. Środki pozyskane w ramach kredytu zostały wykorzystane przez Spółkę m.in. na udzielenie potyczek poszczególnym podmiotom Grupy Kapitałowej w latach 2012 i 2013.

W efekcie ww. pożyczki wiązały się z jednorazowym procesem restrukturyzacji. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności Spółki, nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Spółka wskazała, że nie zamierza już udzielać pożyczek w roku podatkowym 2013.

W statucie Spółki zdefiniowano m.in. następujące rodzaje działalności:

*   pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64.19.Z),

*   pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.9).

Spółka jednak podkreśla, że wpisanie wskazanych kodów PKD do statutu Spółki (wśród innych kilkudziesięciu pozycji PKD) jest neutralne z perspektywy rozliczeń podatkowych. Z pespektywy podatkowej, wskazanie kodów działalności w statucie Spółki ma charakter wtórny, a czynność techniczna polegająca na uzupełnieniu statutu Spółki o dany kod PKD pozostaje w praktyce bez wpływu na obowiązki podatkowe.

Ponadto Spółka wskazała, że wszystkie udzielone w 2013 r. pożyczki zostały sfinansowane ze środków pozyskanych przez Spółkę w ramach kredytu bankowego zaciągniętego w 2012 roku. w związku z realizacją procesu restrukturyzacji Grupy. Tym samym Spółka nie angażowała własnych środków finansowych dla celów udzielania pożyczek pieniężnych.

Jednocześnie na dzień 6 listopada 2013 r. Spółka nie wykazywała obrotów ze sprzedaży. W efekcie – wyliczenie udziału środków pozyskanych przez Spółkę w ramach kredytu bankowego (w celu udzielenia pożyczek) w obrocie nie jest możliwe.

Ponadto, w kolejnym uzupełnieniu Spółka wskazała, że wartość środków, które zostały zaangażowane przez Spółkę w latach 2007-2012 w związku z udzielonymi pożyczkami (uwzględniając przyjęte zasady wyceny pożyczek udzielonych w walutach obcych), przedstawiała się następujaco:

*   2007 r. – 250.000 zł (co stanowiło 1,64% aktywów Spółki na koniec roku);

*   2008 r. – 12.740.000 zł (co stanowiło 80,09% aktywów Spółki na koniec roku);

*   2009 r. – 8.071.330 zł (co stanowiło 84,37% aktywów Spółki na koniec roku):

*   2010 r. – 1.036.379,00 zł (co stanowiło 10,47% aktywów Spółki na koniec roku);

*   2011 r. – 163.000,00 zł (co stanowiło 1,60% aktywów Spółki na koniec roku);

*   2012 r. – 191.057.003,78 zł (co stanowiło 56,53 % aktywów Spółki na koniec roku).

Spółka wskazała również, że zgodnie ze stanem na dzień 30 grudnia 2013 roku, wartość środków zaangażowanych przez Spółkę w związku z udzielonymi pożyczkami w 2013 roku wyniosła 26.380.420,00 zł (co stanowiło 8,45% aktywów Spółki na dzień 30 grudnia 2013 roku).

Jednocześnie podkreślono, że pożyczki udzielone przez Spółkę były wynikiem wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe zgłaszanym przez podmioty Grupy Kapitałowej, do której Spółka należy. Ponadto, pożyczki udzielone przez Spółkę w roku 2012 były związane z prowadzonym procesem restrukturyzacji Grupy Kapitałowej. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym nie stanowi jednak podstawowego przedmiotu działalności Spółki oraz nie jest konieczne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.?
2.  Czy wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała:

Ad.1)

Wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.

Ad.2)

Wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.

Uzasadniając własne stanowisko Spółka wskazała:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do przepisów art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każcie świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 29. ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którym i takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot, o których mowa powyżej, może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy VAT). Zgodnie zaś z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ww. ustawy, omawianą proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Na potrzeby kalkulacji proporcji, do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy VAT).

Jednocześnie w drodze wyjątku, zgodnie z przepisami art. 90 ust. 6 ustawy VAT (zgodnie z obowiązującym stanem prawnym), do obrotu na cele kalkulacji proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w świetle art. 90 ust. 6 ustawy VAT, obrót z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie będzie uwzględniany przy kalkulacji proporcji (współczynnika), o której mowa w art. 90 ust. 2-5 ustawy, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

*   pożyczki mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38, 39, 40 oraz 41 ustawy VAT,

*   usługi te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, udzielone przez niego podmiotom powiązanym pożyczki mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa powyżej, a tym samym wypełniają pierwszą przesłankę wskazaną w przepisie art. 90 ust. 6 ustawy (w świetle obowiązującego stanu prawnego).

W ocenie Spółki, w przypadku udzielonych pożyczek spełniona została (zostanie) również druga ze wskazanych w art. 90 ust. 6 ustawy VAT przesłanek, tj. sporadyczne dokonanie tych czynności.

Ustawa VAT, jak też rozporządzenia wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji pojęcia „sporadycznie”. Odwołując się natomiast do wykładni językowej przepisów art. 90 ust. 6 należy zauważyć, iż „sporadyczny” to „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, rzadko trafiający się, przypadkowy” (Mały Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995).

Uwzględniając wykładnię językową powołanych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, występują okazjonalnie, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Zdaniem Spółki, ustalone w ten sposób rozumienie analizowanego przepisu powinno pozostać uzupełnione w drodze wykładni pozajęzykowej, w postaci wykładni funkcjonalnej. Odwołanie się do ocen aksjologicznych prawodawcy (zarówno krajowego, jak i europejskiego), umożliwi wzmocnienie rezultatów dokonanej wykładni, potwierdzając ich prawidłowość.

Należy zwrócić uwagę, iż do kwestii proporcjonalnego odliczenia podatku VAT odnoszą się również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: Dyrektywa VAT). Art. 174 ust. 1 Dyrektywy VAT wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

*   wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

*   wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Jednocześnie zauważyć należy, iż Dyrektywa VAT, podobnie jak ustawa VAT nie definiuje pojęcia transakcji pomocniczych. Tym niemniej, termin „pomocniczy” oznacza: odnoszący się do określonej okazji, okoliczności, sytuacji, wywołany przez nią, dostosowany do niej, okolicznościowy. Użyte w Dyrektywie VAT określenie może zostać zatem uznane za szersze niż użyte w ustawie VAT. Transakcje zawierane pomocniczo oznaczają bowiem zdarzenia występujące niekoniecznie rzadko, lecz ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały one w sposób powtarzalny.

Na powyższe wskazuje również tłumaczenie Dyrektywy VAT. Angielska wersja językowa posługuje się określeniem „incidental transactions”, co w języku polskim może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”.

Można zatem uznać, iż użyte w Dyrektywie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym”, jak wskazano, oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tylko rzadko, lecz ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny.

Należy podkreślić, iż powyższe rozumienie poparte jest ocenami prawnymi, wyrażonymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94) TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. TSUE wskazał, że o incydentalnym (sporadycznym) charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE za incydentalne (sporadyczne) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za incydentalne (sporadyczne).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności Spółki, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów, oraz występują od czasu do czasu, nieregularnie. W ocenie Spółki za takie transakcje można uznać udzielone przez nią pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych.

Mając powyższe na uwadze, wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, w świetle obowiązującego stanu prawnego.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym orzecznictwie NSA:

*   NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 roku (sygn. akt IFSK 571/12):

„ Okoliczności, że udzielanie pożyczek daje korzyści pożyczkodawcy w postaci odsetek oraz że może służyć wspieraniu innych podmiotów (w tym powiązanych kapitałowo) w realizacji wspólnych celów, same przez się nie przesadzają o wyłączeniu z grupy czynności sporadycznych. W opozycji do takiej tezy stoją choćby motywy ww. wyroku ETS w sprawie C-77/01, wydanego na tle stanu faktycznego w którym spółka holdingowa także udzielała pożyczek na wsparcie innych spółek z branży, w których miała udziały. Mimo to ETS, nawet przy uzyskiwaniu wyższych dochodów z tytułu pożyczek niż z działalności głównej, uznał za konieczne przeanalizowanie stopnia zaangażowania aktywów spółki holdingowej w te transakcje.

Z kolei informacja Spółki, że w przeszłości udzielała pożyczek i nie wyklucza zawarcia takiej umowy (lub umów) w przyszłości, co znalazło też odzwierciedlenie w umowie Spółki i KRS (\`(...)\`) nie mogło przy takim uproszczeniu zostać uznane za potwierdzające, że jest to stałe i niezbędne rozszerzenie podstawowego przedmiotu działalności Spółki, wybrane przez nią jako trwały i konieczny element działalności głównej (sprzedaży samochodów i części samochodowych).”

*   NSA w wyroku z dnia 28 września 2012 roku (sygn. akt I FSK 1917/11):

„ (\`(...)\`) nie można przyjąć, że w sprawie przy ocenie „sporadyczności” transakcji nie powinien być brany pod uwagę ich obrót w relacji do obrotu z podstawowej działalności podatnika. Stwierdzić bowiem należy, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń ETS, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego – tak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie w wymienionym wyżej wyroku, a tut. Sąd stanowisko takie podziela. W orzeczeniu tym słusznie również podkreślono, że ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy – można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.”

Podobnie również:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 8 maja 2013 r. (sygn. akt TE SA/Wa 3017/12)

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia z dnia 3 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/GL 512/12)

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 23 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2465/11)

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku Poznaniu z dnia z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 640/11)

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia z dnia 22 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1410/11)

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2S09/10)

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 25 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 7/10)

Stanowisko spółki znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-1046/12-4/MP:

„(\`(...)\`) ilość zrealizowanych transakcji była niewielka, stopień zaangażowania aktywów w skali działalności przedsiębiorstwa był również niewielki, a Spółka podkreśla, że nie zamierza w przyszłości udzielać pożyczek i skupia się na działalności w podstawowym jej zakresie, ale nie wyklucza, że w przyszłości gdyby zaistniała taka potrzeba, zostaną udzielone kolejne pożyczki. W rezultacie nie można uznać, iż przedmiotowe czynności udzielania pożyczek stanowią stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z ich tytułu stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki. Skala obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe stanowi nieznaczny procent całego obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w ocenie tut. organu, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek należy uznać za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, zatem podlega on wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. ILPP4/443-471/12-4/ISN:

„Zainteresowany podkreślił, iż planowana pożyczka nie będzie wchodzić w zakres głównego przedmiotu jego działalności (obróbka nasion do rozmnażania roślin), nie będzie stanowić także stałego i koniecznego rozszerzenia przedmiotu działalności. (\`(...)\`)

Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, zgodzić się należy ze Spółką, iż planowana przez nią usługa udzielenia pożyczki będzie miała charakter sporadyczny. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że czynność zostanie wykonana poza podstawową działalnością Wnioskodawcy. (Przedmiot działalności Wnioskodawcy nie będzie w żaden sposób uzależniony i powiązany z udzieloną pożyczką, bowiem jak sam on wskazał planowana pożyczka nie będzie wchodzić w zakres głównego przedmiotu jego działalności, nie będzie stanowić także stałego i koniecznego rozszerzenia przedmiotu działalności.

W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielanej pożyczki będzie należało uznać za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanej sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, zatem podlegać on będzie wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.”

Ad.2)

Spółka podkreśla, że przedstawiona powyżej argumentacja pozostaje aktualna również na gruncie przepisów art. 90 ust. 1-6 ustawy VAT, które będą obowiązywać od dnia 1 stycznia 2014 r. zgodnie z art. 15 ustawy o zmianie ustawy VAT.

Zgodnie z art. 1 pkt 42, w związku z art. 15 ustawy o zmianie ustawy VAT, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., art. 90 ust. 6 ustawy VAT otrzyma brzmienie:

„Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.”

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy VAT, ustawodawca wskazał, iż zmiana brzmienia wymienionych wyżej przepisów ma na celu bardziej ścisłe niż do tej pory odwzorowanie przepisów Dyrektywy VAT. W Dyrektywie mowa jest bowiem – jak już wskazano – o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie. Termin transakcje pomocnicze posiada natomiast szerszy zakres znaczeniowy niż transakcje sporadyczne i jednoznacznie uniezależnia ocenę danych transakcji od częstotliwości ich występowania. Transakcje zawierane pomocniczo oznaczają bowiem zdarzenia występujące niekoniecznie rzadko, lecz ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały one w sposób powtarzalny.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że w świetle zmiany brzmienia art. 90 ust. 6 ustawy VAT, począwszy od 1 stycznia 2014 r. wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych, a w konsekwencji powinna być wyłączona, z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z zapisem art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Od 1 kwietnia 2013 r., na mocy art. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), przepis art. 15 ust. 2 obowiązuje w brzmieniu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle powyższego należy uznać, iż opisane we wniosku czynności, polegające na udzielaniu pożyczek spełniają definicję działalności gospodarczej i na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu, przy czym korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis ten otrzymuje brzmienie: „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 – jak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy – nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy obrót osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu udzielonych pożyczek powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”, a także pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Z kolei według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(…)”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, czy też dokonywane są sporadycznie – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wbrew stanowisku Zainteresowanego, wykonywane czynności udzielania pożyczek spółkom z Grupy są związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami „pomocniczymi” w stosunku do działalności gospodarczej Spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Zainteresowanego; przeciwnie są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Pomoc finansowa udzielana spółkom z Grupy kapitałowej wpływa na dobre funkcjonowanie spółek powiązanych, a to z kolei przekłada się na sferę działalności Wnioskodawcy. Finansowanie spółki powiązanej kapitałowo, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie mają charakteru „pomocniczego”.

Również udział zaangażowania majątku Wnioskodawcy w udzielone pożyczki nie świadczy o „pomocniczym” charakterze transakcji. Ponadto już sama częstotliwość oraz ilość udzielonych pożyczek nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze incydentalnym, pozostających poza podstawową działalnością gospodarczą podatnika. Potwierdzają to także zaprezentowane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące: ilości i kwot udzielonych pożyczek; wartości środków, które zostały zaangażowane w związku z udzielonymi pożyczkami w stosunku do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności oraz skali obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności Spółki.

Należy również podkreślić, iż przedstawione w uzupełnieniu do wniosku dane liczbowe dotyczące kwot udzielonych pożyczek w odniesieniu do poziomu aktywów posiadanych w momencie dokonywania transakcji udzielania każdej z pożyczek nie pozwalają – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – na stwierdzenie, iż udzielane pożyczki nie wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów Wnioskodawcy. Przeciwnie, w świetle przedstawionych przez Wnioskodawcę danych liczbowych, w ocenie organu, udzielanie pożyczek związane było ze znacznym zaangażowaniem aktywów Wnioskodawcy, co w świetle powołanego orzecznictwa TSUE nie pozwala na uznanie tych czynności za wykonywane sporadycznie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż skoro za sporadyczne należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie, to czynności polegających na udzielaniu pożyczek, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można, w ocenie organu, uznać za transakcje dokonywane sporadycznie w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, skoro wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie spełniały wymagań do uznania ich jako czynności dokonywanych sporadycznie, a także wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek nie może zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, to zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie może być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.