Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1076/09-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-31
Teza: Czy wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa w postaci wyodrębnionego oddziału X przez Wnioskodawcę do spółki osobowej – spółki komandytowej jako komandytariusza spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek ustalenia przychodu z jakiegokolwiek tytułu dla jego wspólników, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; przedsiębiorstwa; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 7 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wniesienia przedsiębiorstwa **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wniesienia przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna x (zwana dalej: Wnioskodawcą lub Spółką) jest osobową spółką prawa handlowego, której przedmiotem działalności jest produkcja artykułów żywnościowych. Spółka posiada wydzielony oddział w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa pod nazwą X.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowej, zawiązanej przez osoby fizyczne jako komandytariuszy oraz spółkę z o.o. jako komplementariusza, której wartość kapitału podstawowego na chwilę przystąpienia oscylować będzie w granicach 10.000,00 zł.

Wnioskodawca przystępując w terminie późniejszym do istniejącej już spółki komandytowej wniesie do niej jako wkład wydzielone przedsiębiorstwo w postaci oddziału X, co spowoduje podwyższenie wkładów w tej spółce osobowej. Majątek oddziału x jako całości przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, mianowicie: nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, zobowiązania, jak również pracowników, licencje, znaki towarowe i inne składniki majątkowe, a przedsiębiorstwo to jest oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans. Przez wniesienie przedsiębiorstwa rozumie się aport przedsiębiorstwa, którego pojęcie jako całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym odpowiada definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą jako sukcesor uniwersalny przedsiębiorstwa oddziału X. Wartość wnoszonego majątku oscyluje w granicach 10.000.000,00 zł, a ustalona będzie w oparciu o wartość księgową wynikającą z ksiąg rachunkowych.

Jednocześnie komandytariuszami w spółce komandytowej będą osoby fizyczne (aktualni akcjonariusze Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna X), których wartość wniesionych wkładów pieniężnych wynosi po 1.000,00 zł każdy. Taka sama będzie również wysokość sumy komandytowej. Oprócz powyższych wkładów pieniężnych, przedmiotem wkładu komandytariuszy – osób fizycznych jest także świadczenie pracy oraz przekazanie na rzecz spółki komandytowej swojego „know-how” w postaci wiedzy, umiejętności oraz kontaktów handlowych, przy czym zamiarem wspólników spółki komandytowej, z chwilą przystąpienia do niej Wnioskodawcy jako nowego wspólnika będzie ustalenie takich proporcji udziału w zyskach, aby wszyscy komandytariusze – 8 osób fizycznych oraz Wnioskodawca, posiadali udział w równej wysokości odpowiednio po 11%, z uwagi między innymi na to, iż przedmiotem wkładu osób fizycznych, oprócz ich wkładów pieniężnych, będzie także świadczenie pracy, natomiast udział w zyskach komplementariusza będzie wynosił 1%.

Powyższe proporcje udziału w zyskach przełożone będą także na udział w stratach, jak również na udział w kosztach uzyskania przychodów. Dodatkowo wskazać należy, iż oddział – przedsiębiorstwo X, przed przystąpieniem do spółki komandytowej wykonywał (nadal wykonuje) wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tak też po przystąpieniu x do spółki komandytowej, będącej w terminie późniejszym następcą prawnym przedsiębiorstwa, będzie za pomocą tego majątku wykonywała czynności tożsame co jej poprzednik – także czynności opodatkowane podatkiem VAT, mianowicie produkcja artykułów żywnościowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wniesienia przedsiębiorstwa.

Czy wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa w postaci wyodrębnionego oddziału x przez Wnioskodawcę do spółki osobowej – spółki komandytowej jako komandytariusza spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek ustalenia przychodu z jakiegokolwiek tytułu dla jego wspólników, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (ksh), przedmiotem wkładu do spółki komandytowej może być wkład niepieniężny na przykład w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 107 § 1 ksh). w przypadku spółek osobowych – podmiotów nieposiadających osobowości prawnej, podmiotami podatku dochodowego są wspólnicy tej spółki, a nie sama spółka, stąd analizie należy poddać konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych dla jej wspólników, na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof). Niemniej jednak przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej spółki osobowej oraz jej wspólników można wyróżnić dwie fazy: w pierwszej ustala się dochód spółki, bazując na domniemaniu, iż to właśnie spółka jest podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu; w fazie drugiej ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce. Zatem stwierdzić należy, iż to w pierwszej kolejności na poziomie samej spółki należy ustalić wynikający z ksiąg rachunkowych przychód samej spółki, a z tego w dalszej kolejności wynika przychód przypadający na każdego wspólnika oddzielnie. Do obowiązków spółki więc należy ustalenie wielkości przychodu. w orzecznictwie wskazuje się, że:

„Podatnicy tworzący spółkę cywilną występują na zewnątrz jako jeden podmiot gospodarczy. Bez względu na to, na ile części podzielili księgę i w jakich częściach dokonywali wpisów, w obrocie gospodarczym występuje jeden podmiot gospodarczy prowadzący jedną księgę przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisów, które uznawałyby wniesienie aportu do spółki osobowej za czynność podlegającą opodatkowaniu. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wykładnia historyczna przywołanego przepisu wskazuje na to, iż pozostawienie aportu do spółki osobowej poza jego dyspozycją było zamierzonym działaniem ustawodawcy.

Przed wprowadzeniem w życie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, a więc przed 2001 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej nie stanowiło bowiem czynności opodatkowanej. Ponadto zgodnie z pierwotną wersją tego przepisu przychód stanowiła nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dopiero obowiązująca od początku 2004 r. nowelizacja doprecyzowała, że opodatkowaniu podlega jedynie aport wnoszony do spółek posiadających osobowość prawną, a więc spółek kapitałowych. Przedmiotowe doprecyzowanie jednoznacznie wskazuje na to, iż celem ustawodawcy było wyłączenie aportu do spółki osobowej spoza dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportem składników majątku do spółki osobowej stanowi jedną z wielu możliwych form przeniesienia ich własności na rzecz spółki. Warto jednak wskazać, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie powinno podlegać opodatkowaniu updof jako odpłatne zbycie na rzecz spółki składników majątku. Zgodnie z art. 28 ksh, majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione do spółki osobowej jako wkład lub nabyte przez nią w trakcie istnienia. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonywaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Oznacza to, iż w ramach wnoszonego wkładu wspólnik może przenieść na spółkę własność określonych rzeczy lub praw, oddać rzecz lub prawo do używania spółce bądź też zobowiązać się do wykonania na jej rzecz określonej pracy. Do przeniesienia na rzecz spółki praw do przedmiotu wkładu nie jest konieczne zawarcie odrębnej umowy, zgodnie bowiem z art. 48 ksh prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zobowiązanie wspólnika do wniesienia wkładu zawarte w umowie spółki ma charakter czynności o podwójnym skutku, tj. obligacyjno-rzeczowym. Co istotne, wnoszone przez wspólników wkłady powinny zostać szczegółowo określone w umowie spółki wraz z podaniem ich wartości.

W odniesieniu do poczynionych powyżej uwag należy uznać, że nie jest możliwe określenie przychodu, jaki powstaje w pierwszej kolejności po stronie Spółki, a w dalszej kolejności, po odpowiednim podziale na każdego wspólnika w związku z wniesieniem przez Spółkę komandytowo-akcyjną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 updof wskazuje wprost, że w przypadku wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład. w spółce osobowej mamy do czynienia z dwoma rodzajami udziałów, z których żadnego nie należy utożsamiać z udziałami (akcjami) w spółce kapitałowej.

Wskazać także należy, że również przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy on źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości. Jednocześnie w ust. 2 pkt 2 tegoż przepisu wprost zapisano, że ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. z treści powołanych przepisów wynika zatem, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wreszcie, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie prowadzi do powstania po stronie wnoszącego wspólnika przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie wymienia wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w otwartym katalogu przychodów z innych źródeł.

Mając powyższe na względzie stwierdzić trzeba, że wniesienie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po Wnioskodawcy, a co za tym idzie, także po stronie wspólników Wnioskodawcy.

Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Na marginesie dodać także trzeba, iż po stronie nowo zawiązanej spółki komandytowej, jak również po stronie jej wspólników nie powstanie obowiązek podatkowy. w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu – na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (…).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi, b
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o zanalizowane przepisy stwierdzić należy, że wniesienie do spółki osobowej – spółki komandytowej wyodrębnionego oddziału x przez Wnioskodawcę w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki, a tym samym dla wspólników Wnioskodawcy.

Informuje się, iż wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej został rozstrzygnięty w dniu 31 grudnia 2009 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1076/09-3/TW.

Ponadto informuje się, że wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia wyodrębnionego oddziału x w formie aportu został rozstrzygnięty w dniu 23 grudnia 2009 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPP1/443-1236/09-2/AT Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku z tytułu aportu wyodrębnionego oddziału x został rozstrzygnięty w dnia 23 grudnia 2009 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPP1/443-1236/09-3/AT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.