Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-84/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-16
Teza: opodatkowanie świadczonych przez Gminę usług wynajmu i dzierżawy Obiektu, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na rewitalizację, użytkowanie i utrzymanie Obiektu, prawo do korekty podatku naliczonego w związku ze zmiana przeznaczenia wykorzystania części budynku podatku naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; korekta; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania świadczonych przez Gminę usług wynajmu i dzierżawy Obiektu,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na rewitalizację, użytkowanie i utrzymanie Obiektu,

– **jest prawidłowe**

*   ustalenia okresów za które Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego

– **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania świadczonych przez Gminę usług wynajmu i dzierżawy Obiektu,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na rewitalizację, użytkowanie i utrzymanie Obiektu,
*   ustalenia okresów za które Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Od 2012 r. Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „…”. Budynek byłego sądu grodzkiego (dalej: „Obiekt”, „Budynek”) oraz grunt, na którym się on znajduje, stanowią własność Gminy. Zakończenie inwestycji i oddanie jej do użytkowania planowane jest w ciągu najbliższych tygodni.

Inwestycja jest finansowana ze środków własnych Gminy oraz dofinansowana w ramach Programu Operacyjnego „Zrównoważony rozwój sektora rybołówstwa i nadbrzeżnych obszarów rybackich 2007–2013” (dalej: PO Ryby). Faktury dokumentujące ponoszone przez Gminę wydatki są wystawiane na Gminę. Treść faktur co do zasady nie pozwala na dokonanie jednoznacznego przyporządkowania, jakiej części Budynku (parteru albo piętra, poddasza i piwnic) dotyczyły dokumentowane nimi prace. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją. Wartość nieruchomości gruntowej zabudowanej Obiektem, jak również wartość nakładów poniesionych na modernizację Budynku, przekraczają 15.000 PLN.

W momencie rozpoczynania inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać Obiekt na dwa sposoby, Parter miał być przeznaczony do wynajmu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, natomiast pozostała część Budynku, tj. piętro, poddasze i piwnice, miały służyć działalności niekomercyjnej i być wykorzystywane dla celów publicznych, tj. m.in. do prowadzenia tzw. Izby Regionalnej oraz do szeroko pojętej promocji lokalnej kultury i tradycji rybackiej. Ostatecznie Gmina zrezygnowała z powyższej koncepcji.

Zgodnie z aktualnym planem Gminy, Obiekt ma być w części wynajmowany na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (parter), a w części wydzierżawiony (pozostała część Budynku, tj. piętro, poddasze i piwnice). Wśród przyszłych dzierżawców znajdują się takie podmioty jak: Stowarzyszenie xxx, Towarzystwo xxx oraz Regionalny Ośrodek Kultury xxx (instytucja kultury, będąca gminną jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną; dalej: „ROK”, „Instytucja Kultury”).

Gmina rozważała różne koncepcje wykorzystania Obiektu od czasu rozpoczęcia inwestycji, natomiast zamiar w powyższym kształcie powstał ostatecznie we wrześniu 2013 r. Wtedy też Gmina wystąpiła do instytucji finansującej PO Ryby o zgodę na przedstawiony model zagospodarowania Budynku.

ROK jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz.U. 2012 poz. 406). Ustawa ta nadaje ROK osobowość prawną. Instytucja Kultury jest również odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i jako taka zarejestrowana jest jako podatnik VAT czynny. ROK samodzielnie rozlicza podatek VAT.

Oddanie części Obiektu w dzierżawę nastąpi na podstawie umów dzierżawy. Będą to umowy odpłatne, z tytułu których dzierżawcy będą uiszczać na rzecz Gminy czynsz dzierżawny. Oddanie wskazanych części Budynku w dzierżawę nastąpi niezwłocznie po oddaniu Obiektu do użytkowania. Zgodnie z zapisami umowy dzierżawy, dzierżawcy będą wykorzystywać Obiekt do celów własnych, do prowadzenia tzw. Izby Regionalnej, promocji lokalnej kultury i tradycji rybackich itp.

Bieżące wydatki z tytułu utrzymania Obiektu będzie ponosić Gmina.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi wynajmu i dzierżawy Obiektu, jakie będą świadczone przez Gminę, będą podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na rewitalizację, użytkowanie i utrzymanie Obiektu, który będzie przedmiotem dzierżawy?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, w rozliczeniach za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego?

Wnioskodawca wskazał, że pytanie nr 1 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego, pytanie nr 2 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego, pytanie nr 3 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Usługi wynajmu i dzierżawy Obiektu, jakie będą świadczone przez Gminę, będą podlegać opodatkowaniu VAT.
2.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na rewitalizację, użytkowanie i utrzymanie Obiektu, który będzie przedmiotem dzierżawy.
3.  Gmina powinna dokonać odliczenia:
    1.  w odniesieniu do towarów i usług nabytych w celu realizacji przedmiotowej inwestycji do dnia podjęcia ostatecznej decyzji dot. wykorzystania Budynku – w całości, jednorazowo w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2013 r.;
    2.  w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu realizacji przedmiotowej inwestycji albo celem jej użytkowania lub utrzymania po dniu podjęcia ostatecznej decyzji dot. wykorzystania Budynku – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad.1.

Zgodnie z art, 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności dzierżawy i wynajmu nie stanowią dostawy towarów, stanowią one usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że umowy dzierżawy i wynajmu są niewątpliwie umowami cywilnoprawnymi uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. wynajmu/dzierżawy Obiektu, na podstawie zawartych umów najmu/dzierżawy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, że Gmina wykonywać będzie usługi wynajmu/dzierżawy za wynagrodzeniem i tym samym działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowe transakcje będą podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcje te nie będą korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w analogicznej sytuacji w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „(\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu wynajmu/dzierżawy Budynku Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta pomiędzy Gminą a dzierżawcą. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy usługi te nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, umowy wynajmu i dzierżawy stanowią umowy cywilnoprawne i w konsekwencji Gmina, która będzie działać w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na rewitalizację, użytkowanie i utrzymanie Obiektu z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług wynajmu/dzierżawy. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na rewitalizację Obiektu, przedmiot wynajmu/dzierżawy znajdowałby się w stanie uniemożliwiającym świadczenie podlegających opodatkowaniu VAT usług wynajmu/dzierżawy. Również wydatki ponoszone na użytkowanie i utrzymanie Budynku będą ściśle związane ze świadczonymi usługami. Wynajmowanie lub wydzierżawienie Obiektu pozostającego np. w stanie zaniedbania byłoby znacznie utrudnione lub wręcz niemożliwe.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, ma/będzie miała ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na rewitalizację, użytkowanie i utrzymanie Obiektu, który będzie przedmiotem wynajmu/dzierżawy.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną”.

Podobne stanowisko zajął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r. sygn. ITPP1/443-611/11/IK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/ AK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG.

W tym miejscu pełnomocnik Wnioskodawcy przytacza fragmenty ww. interpretacji.

Ad. 3

Gmina nie dokonywała jak do tej pory odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dotyczące realizacji inwestycji w trakcie jej trwania. Jak zostało wskazane w przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina podjęła ostateczną decyzję o przyjęciu aktualnego modelu wykorzystania Budynku (zakładającego wynajmowanie parteru i wydzierżawienie pozostałej części Obiektu) we wrześniu 2013 r., czyli w trakcie realizacji inwestycji, tj. przed datą oddania Obiektu do użytkowania.

W ocenie Gminy powołane przepisy ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że w ich świetle istotna jest intencja nabycia towarów i usług. Jeżeli dany towar lub usługa mają służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z danymi nabyciami (z uwzględnieniem wymogów formalnych i wyłączeń określonych w przepisach szczegółowych). Jeżeli natomiast dany towar lub usługa mają służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT), w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym Gmina początkowo planowała inne wykorzystanie Obiektu, a pierwotny plan został ostatecznie zarzucony, w chwili dokonywania zakupów związanych z tą inwestycją nie miała prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji.

Prawo do odliczenia powstało po stronie Gminy dopiero na skutek podjęcia ostatecznej decyzji o wynajmowaniu/wydzierżawieniu Obiektu, bowiem od tego momentu zmienił się planowany sposób wykorzystania zakupionych towarów i usług. Przeznaczenie powstającego w wyniku realizacji inwestycji mienia do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych na potrzeby realizacji przedmiotowej inwestycji.

Co do zasady prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT. Należy jednak zwrócić uwagę, że jego realizacja została powiązana z określonymi ograniczeniami, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz z koniecznością dokonywania stosownych korekt, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

W przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług wykorzystywanych przez podatnika zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub w przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT). Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT).

W przedmiotowym stanie faktycznym rewitalizacja Obiektu nie została jeszcze ukończona. W konsekwencji nie została wykorzystana do jakiejkolwiek działalności (zwolnionej/opodatkowanej/niepodlegającej opodatkowaniu). W rezultacie nie mogła nastąpić zmiana przeznaczenia Obiektu. Zmieniło się natomiast przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia przedmiotowej inwestycji.

Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem Obiektu do używania. Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W związku z powyższym ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaniem przedmiotowej inwestycji, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3, w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Zatem odnośnie towarów i usług nabytych w celu realizacji przedmiotowej inwestycji, wobec podjętej we wrześniu 2013 r. decyzji o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji, korekty nieodliczonego podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013 r.

W odniesieniu do towarów i usług nabywanych po dacie podjęcia decyzji o wynajmie/dzierżawie Budynku, które mają związek z realizacją inwestycji albo też stanowić będą wydatki na użytkowanie lub utrzymanie Obiektu, który będzie przedmiotem wynajmu/dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (pod warunkiem niewystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT).

Opinia Wnioskodawcy jest zgodna ze stanowiskiem Ministra Finansów, jakie zajmował on w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych lub podobnych stanach faktycznych:

*   w interpretacji z dnia 17 stycznia 2013 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1/13/KO),
*   w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2013 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-1316/12/LSz),
*   w interpretacji z dnia 4 stycznia 2013 r. (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/443-774/12-5/MW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest:

*   **prawidłowe** w zakresie:
    *   opodatkowania świadczonych przez Gminę usług wynajmu i dzierżawy Obiektu,
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na rewitalizację, użytkowanie i utrzymanie Obiektu,
*   **nieprawidłowe** w zakresie:
    *   ustalenia okresów za które Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Odpłatne świadczenie usług może być opodatkowane tylko wtedy, gdy podmiot świadczący te usługi działa w charakterze podatnika VAT.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z treści wniosku wynika, że od 2012 r. Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn.: „…”. Zakończenie inwestycji i oddanie jej do użytkowania planowane jest wciągu najbliższych tygodni. Faktury dokumentujące ponoszone przez Gminę wydatki są wystawiane na Gminę. W momencie rozpoczynania inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać Obiekt na dwa sposoby, Parter miał być przeznaczony do wynajmu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, natomiast pozostała część Budynku, tj. piętro, poddasze i piwnice, miały służyć działalności niekomercyjnej i być wykorzystywane dla celów publicznych, tj. m.in. do prowadzenia tzw. Izby Regionalnej oraz do szeroko pojętej promocji lokalnej kultury i tradycji rybackiej. Ostatecznie Gmina zrezygnowała z powyższej koncepcji. Zgodnie z aktualnym planem Gminy, Obiekt ma być w części wynajmowany na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (parter), a w części wydzierżawiony (pozostała część Budynku, tj. piętro, poddasze i piwnice). Zamiar w powyższym kształcie powstał ostatecznie we wrześniu 2013 r.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie natomiast z zapisem art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc zarówno umowa najmu jaki i dzierżawa nieruchomości są umowami dwustronnie zobowiązującymi i wzajemnymi, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego (wydzierżawiającego), polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy (dzierżawcy), polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście powyższych ustaleń, czynność odpłatnego udostępnienia Obiektu na rzecz najemców i dzierżawców w zamian za czynsz jest świadczeniem wzajemnym, a tym samym spełnia definicje odpłatnego świadczenia usług. Zatem jako odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca udostępniając na podstawie umowy cywilnoprawnej odpłatnie Obiekt, o którym mowa we wniosku (tj. budynek byłego sadu grodzkiego) na rzecz innych podmiotów działa w roli podatnika podatku VAT, a więc opisane we wniosku czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy niezbędne do rewitalizacji, użytkowania i utrzymania modernizowanego Obiektu.

Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą po podpisaniu umowy dzierżawy w całości służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego udostępniania pomieszczeń modernizowanego Obiektu (część Budynku będzie wynajęta, a pozostała cześć wydzierżawiona).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na rewitalizację, użytkowanie i utrzymanie Obiektu, który będzie przedmiotem wynajmu i dzierżawy jest prawidłowe.

Wnioskodawca wyraził także wątpliwość co do terminów i sposobu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług związanymi z rewitalizacją, użytkowaniem i utrzymaniem Obiektu.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W tym miejscu należy zauważyć, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W rozpatrywanej sprawie analizując kwestię odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją Obiektu należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że rozpoczynając inwestycję zamierzał parter przeznaczyć do wynajmu tj. do czynności opodatkowanych. Również według ostatecznej koncepcji parter został przeznaczony do wynajmu.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

Należy stwierdzić, że Gmina przystępując w 2012 r. do realizacji inwestycji była zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim – zgodnie z pierwotnym zamiarem – budynek byłego sądu grodzkiego miał być wykorzystywany do celów gospodarczych (czynności opodatkowanych VAT) i zgodnie z tym udziałem miała prawo na bieżąco (zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy) do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (Obiektu). Zatem Wnioskodawca od samego początku miał prawo do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji inwestycji, w części w jakiej były one związane z wykonywaniem (zamiarem wykonywania) przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Wnioskodawca, miał więc prawo dokonać tego odliczenia na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem unormowań zawartych w przepisie art. 86 ust. 7b ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Przechodząc do kolejnej kwestii związanej z odliczeniem podatku VAT w rozpatrywanej sprawie, zauważyć należy, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do doliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu praw od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony stosownie do art. 91 ustawy o VAT.

Odnośnie części budynku, która pierwotnie miała służyć działalności niekomercyjnej Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacja inwestycji w chwili dokonywania zakupów. Prawo to nabył w momencie podjęcia decyzji o dzierżawieniu tej części budynku, czyli podjęciu decyzji o wykorzystaniu budynku do czynności opodatkowanych. Decyzja ta została podjęta przed oddaniem budynku do użytkowania.

Należy zauważyć, że w tej sytuacji, nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego.

Zatem zastosowanie w tej sytuacji znajdzie powołany powyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego korekty dokonuje się również, jeżeli zmieniono przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Ze względu więc na zmianę przeznaczenia towarów i usług zakupionych do wytworzenia środka trwałego, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu wykorzystania części obiektu, podatku VAT przez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1–3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, korekty ww. podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu wykorzystania tej części obiektu należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. deklaracji za wrzesień 2013 r.

Natomiast w odniesieniu do zakupionych towarów i usług po podjęciu decyzji o zmianie sposobu wykorzystania tej części obiektu, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji „na bieżąco”, tj. zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Podkreślenia jednak wymaga, że opisany powyżej sposób realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujący nabycie towarów i usług dotyczy wyłącznie części budynku, która pierwotnie miała służyć działalności niekomercyjnej, ponieważ tylko odnośnie tej części obiektu nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Odnośnie pozostałej części budynku zmiana taka nigdy nie wystąpiła. Jak wynika z treści wniosku od momentu rozpoczęcia inwestycji Gmina zamierzała przeznaczyć parter budynku do wynajmu, czyli do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, co oznacza, że prawo do odliczenia przysługiwało Gminie od początku realizacji inwestycji na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10–11, na bieżąco w okresie otrzymania faktury.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytanie oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie:
    *   opodatkowania świadczonych przez Gminę usług wynajmu i dzierżawy Obiektu,
    *   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na rewitalizację, użytkowanie i utrzymanie Obiektu,
*   nieprawidłowe w zakresie:
    *   ustalenia okresów za które Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U.Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.