Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-511/16/DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-08
Teza: Sposób opodatkowania i dokumentowania oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; faktura; obrót; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1072/17 (data wpływu 2 grudnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) uzupełnionym w dniach 19 sierpnia i 12 września 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 19 sierpnia i 12 września 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak ITPP1/443-511/16/DM, w której za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 października 2016 r. znak ITPP1/443-511/16/DM wniósł pismem z dnia 10 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. znak: ITPP1/4512-511/16-1/DM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 12 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 177/17 oddalił skargę.

W wyroku tym Sąd uznał, że w sprawie, wpływ na cenę świadczonych usług w komunikacji miejskiej jest oczywisty: ostateczny odbiorca (pasażer komunikacji miejskiej) płaci za usługę częściowo właśnie ze względu na pokrycie jej dofinansowaniem. Niezależnie natomiast od sposobu wyliczenia wielkości dofinansowania, jego uzyskanie pozwala skarżącemu na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego na terenie gmin ościennych z zastosowaniem cen biletów określonych uchwałą Rady Miasta obowiązujących na terenie Gminy. Otrzymane zatem, na podstawie aneksu do porozumienia, środki od gminy ościennej, jak i środki, które wpłynęły na konto od Gminy, a następnie zostały przelane na rachunek Skarżącego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stworzony pomiędzy podmiotami system rozliczeń, ma zrekompensować Skarżącemu koszty usługi przewozu osób, poprzez otrzymanie stosownego dofinansowania. Powyższe oznacza, że otrzymane przez Skarżącego dofinansowanie do wykonywanych usług stanowi obrót, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z dnia 7 czerwca 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1072/17 (wpływ do tut. organu 2 grudnia 2019 r.) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości oraz interpretację indywidualną z dnia 27 października 2016 r. znak ITPP1/4512-511/16/DM.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dotacje podmiotowe bądź też przeznaczone na pokrycie kosztów działalności podatnika, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Wynika to właśnie z braku bezpośredniego powiązania tego rodzaju dotacji (dopłat) z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą, który to brak sprawia nie dotacje te (dopłaty) nie wpływają wprost na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

W rozpoznanej sprawie w istocie sporne jest zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z zakwalifikowania dofinansowania jako wymienionych w tym przepisie dotacji, subwencji lub innych dopłat o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem NSA otrzymane dofinansowanie nie jest kalkulowane w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom, z uwzględnieniem liczby sprzedawanych biletów. NSA zauważył, że opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Skarżący jasno wskazał, że zgodnie z porozumieniem, gmina ościenna będzie przekazywała mu „środki finansowe stanowiące pokrycie różnicy między kosztami ponoszonymi na świadczenie usług, a uzyskanymi przychodami”, przy czym przychody to wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej (kwoty płacone przez pasażerów). Skarżący wyjaśnił również, że będzie ponosił koszty „związane z funkcjonowaniem komunikacji miejskiej związane z utrzymaniem czystości i porządku w obrębie przystanków komunikacji zbiorowej, usług przewozowych świadczonych przez operatorów, zakupu druków i dystrybucji biletów, kontroli biletów wraz z windykacją opłat dodatkowych nałożonych przez kontrole za jazdę bez ważnego biletu”. Realizowane przez Skarżącego porozumienie z gminą ościenną nakłada bowiem na niego obowiązek organizacji lokalnego transportu zbiorowego w tej gminie, co obejmuje zlecanie wykonania przez operatorów usług przewozowych, rozliczanie tych operatorów, ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży i kontroli biletów oraz kontrolę usług przewozowych.

Opisane we wniosku o interpretację czynności, których koszt pokrywany jest z dofinansowania przekazywanego przez gminę ościenną, związane są zatem z organizacją lokalnego transportu zbiorowego, jako zadania własnego gminy. Dofinansowanie pokrywa koszty ponoszone przez Skarżącego w związku z wykonaniem tych zadań i nie ma związku z cenami biletów, jako cenami usług przewozowych świadczonych w ramach tych zadań, ponieważ ceny te są określane uchwałą Rady Miasta. Innymi słowy, wysokość dofinansowania nie wpłynie na ceny biletów, ale sprawi, że realizując, stosownie do porozumienia, zadania własne gminy, Skarżący nie poniesie straty.

Możliwość pokrycia części kosztów usług przewozowych poprzez dofinansowanie może pozwalać jednostce samorządowej na generalne ustalenie ceny biletów na niższym poziomie. Jednakże z punktu widzenia Skarżącego, jako podatnika świadczącego te usługi na rzecz obywateli po narzuconej mu cenie, dofinansowanie w żaden sposób na cenę tę nie wpływa – ta bowiem zawsze określana jest przez Radę Miasta. Z tego punktu widzenia to raczej ustalona cena biletów wpływa na wysokość dofinansowania, jako że wraz w wysokością kosztów ponoszonych przez Skarżącego wyznacza poziom tego dofinansowania.

Reasumując, Sąd uznał, że dofinansowanie związane jest z kosztami funkcjonowania Skarżącego w zakresie, w jakim na podstawie porozumienia organizuje on publiczny transport zbiorowy na terenie gminy ościennej. Nie jest ono natomiast przeznaczone na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi przewozowej, a w rezultacie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Sąd wskazał, że analogicznie kwestia opodatkowania dofinansowania usług przewozowych, świadczonych przez różnego rodzaju podmioty w ramach zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, rozstrzygnięta została w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1692/16 oraz z 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1673/16.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Z. w X. (dalej Z.) jest jednostką organizacyjną Urzędu Miasta X. nie posiadającą osobowości prawnej, prowadzoną w formie jednostki budżetowej. Jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym oraz obowiązującym statutem, Z. jest między innymi organizatorem publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy X. i gmin ościennych, na podstawie stosownych porozumień, którego celem jest efektywne zarządzanie jakością publicznego transportu pasażerskiego w ramach lokalnego transportu zbiorowego oraz procesami ruchu w systemie transportowym miasta, a poprzez sterowanie procesami integracji gałęzi transportu oraz mobilności systemu, poprawa warunków życia mieszkańców i standardów podróży osób podróżujących przez obszar aglomeracyjny m. X.

Gmina X. zawarła z ościenną gminą porozumienie w sprawie powierzenia Gminie X. wykonywania przewozów w komunikacji miejskiej.

Z. w X. w ramach porozumienia organizuje komunikację miejską w oparciu o rozkład jazdy linii komunikacyjnych przebiegających na terenie gminy ościennej. Porozumienie finansowane będzie ze środków własnych gminy ościennej.

Zgodnie z porozumieniem gmina ościenna za przewozy będzie przekazywała środki finansowe stanowiące pokrycie różnicy między kosztami ponoszonymi na świadczenie usługi a uzyskanymi przychodami(sprzedaż biletów).

Kalkulacja kosztów ponoszonych przez gminę ościenną przedstawia się następująco:

1.  Liczba kilometrów obciążająca obsługę gminy ościennej.
2.  Średni koszt kilometra - wyliczony na podstawie planów wozokilometrów oraz wielkości stawek za wozokilometry operatorów (netto).
3.  Koszt łączny obsługi gminy ościennej (pkt 1 x pkt 2).
4.  Planowane przychody wygenerowane przez pasażerów korzystających z komunikacji organizowanej przez Z. na terenie gminy ościennej (netto).
5.  Roczne dofinansowanie obciążające gminę ościenną brutto (pkt 3 – pkt 4 + VAT).

Z tytułu przekazanych usług gmina ościenna zobowiązuje się do przekazania na konto Gminy X. ustalonej kwoty w transzach:

*   „za m-c styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2016 r. do dnia 30.06.2016 r.
*   za m-c czerwiec 2016 r. do dnia 7.07.2016 r.
*   za m-c lipiec do dnia 15.07.2016 r.
*   za m-c sierpień do dnia 12.08.2016 r.
*   za m-c wrzesień do dnia 15.09.2016 r.
*   za m-c październik do dnia 2016 r.
*   za m-c listopad do dnia 15.11.2016 r.
*   za m-c grudzień do dnia 15.12.2016 r.”

Zgodnie z porozumieniem ceny biletów będą wynikać z uchwały Rady Miasta X.. Zmiana ceny biletów nie wymaga zmiany porozumienia.

Planowane jest sporządzenie aneksu do porozumienia, zgodnie z którym należne dofinasowanie z tytułu porozumienia będzie przekazywane na konto Z. w X.. Ewentualne kwoty z tytułu porozumienia, które wpłynęły na konto Gminy X., zostaną przelane na rachunek Z.

W uzupełnieniu z dnia 19 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina X. jest odrębnym od Z. w X. podatnikiem VAT. Do czasu „centralizacji” rozliczeń Gmina stosuje odrębny system rozliczeń poprzez swoje jednostki organizacyjne.

Zgodnie z zawartym porozumieniem pomiędzy Gminą X., a gminą ościenną Wnioskodawca organizuje komunikację miejską w oparciu o rozkład jazdy linii komunikacyjnych przebiegających na terenie gminy ościennej. Pasażerowie korzystający z przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego obowiązani są do nabycia i skasowania biletu w celu nabycia usługi. Sprzedażą biletów komunikacji miejskiej zajmuje się Wnioskodawca.

Zawarte porozumienie pomiędzy Gminą X., a gminą ościenną w 2016 r zostanie aneksowane. Wyżej wymienionym aneksem wprowadzi się następujące zmiany do porozumienia:

1\. Strony zgodnie ustalają, że w imieniu i na rzecz Gminy X. powierzone zadanie w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego realizować będzie jednostka budżetowa: Z. w X., dalej zwana jako Z. w X.

2\. Realizację Porozumienia w imieniu Gminy X. powierza się Z. w X.

3\. Strony ustalają, że Gmina D. za przewozy będzie przekazywała dla Z. w X. środki finansowe stanowiące pokrycie różnicy między kosztami ponoszonymi na świadczenie usług a uzyskanymi przychodami.

4\. Gmina D. w 2016 r. zobowiązuje się do przekazania Z. w X. na cel objęty porozumieniem kwotę brutto 1.126.402,29 zł za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r.

5\. W 2016 r., z tytułu wykonywanych usług, Gmina D. zobowiązuje się do przekazania Z. w X. kwoty 1.126.402,29 zł w transzach (z zastrzeżeniem, że transze przekazane przez Gminę D. dla Gminy X. przed zawarciem aneksu do porozumienia - Gmina X. przekaże dla Z. w X.):


| Wysokość transzy | Data przekazania | Uwagi 
| 469 334,30 zł brutto | do 30.06.2016 r. | za m-c styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2016 r. 
| 93 866,86 zł brutto | do 7.07.2016 r. | za m-c czerwiec 2016 r. 
| 93 866,86 zł brutto | do 15.07.2016 r. | za m-c lipiec 2016 r. 
| 93 866,86 zł brutto | do 12.08.2016 r. | za m-c sierpień 2016 r. 
| 93 866,86 zł brutto | do 15.09.2016 r. | za m-c wrzesień 2016 r. 
| 93 866,86 zł brutto | do 14.10.2016 r. | za m-c październik 2016 r. 
| 93 866,86 zł brutto | do 15.11.2016 r. | za m-c listopad 2016 r. 
| 93 866,86 zł brutto | do 15.12.2016 r. | za m-c grudzień 2016 r. 

na rachunek Z. w X. nr ….

6\. Aneks do porozumienia obowiązuje od dnia zawarcia.

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 12 września 2016 r., Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, gminy mogą zawierać porozumienia w sprawie powierzenia zadań publicznych, które są umową publicznoprawną.

Do zadań własnych gminy należy między innymi lokalny pasażerski transport zbiorowy. W Gminie X., w imieniu gminy, czynności związane z lokalnym pasażerskim transportem zbiorowym wykonuje Wnioskodawca. Wnioskodawca jest jednostką budżetową samorządu terytorialnego podlegającą ustawie o finansach publicznych, wykonującą zadania własne gminy. Podstawą gospodarki finansowej Wnioskodawcy jest plan dochodów i wydatków. Wnioskodawca pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu gminy. Powoduje to, że wielkość wydatków nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów realizowanych przez tę jednostkę. Ponadto Wnioskodawca nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Jako jednostka budżetowa jest zwolniony podmiotowo z podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie porozumienia międzygminnego, powierzono Gminie X. zadanie w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego w gminie ościennej. Ze strony Gminy X. realizację tego porozumienia, zgodnie z swoim statutem, wykonywać będzie Wnioskodawca.

W związku z powyższym Wnioskodawca organizuje komunikację miejską w ościennej gminie poprzez: zlecanie wykonania przez operatorów usług przewozowych, rozliczanie tych operatorów, ustalanie rozkładów jazdy, prowadzenie sprzedaży i kontroli biletów, kontrolę usług przewozowych. Wnioskodawca będzie ponosił koszty związane z funkcjonowaniem komunikacji miejskiej związane z utrzymaniem czystości i porządku w obrębie przystanków komunikacji zbiorowej, usług przewozowych świadczonych przez operatorów, zakupu druków i dystrybucji biletów, kontroli biletów wraz z windykacją opłat dodatkowych nałożonych przez kontrole za jazdę bez ważnego biletu.

Z tytułu realizowanych czynności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w gminie ościennej Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu wpływów ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej (środki od pasażerów) oraz dofinansowanie wynikające z porozumienia. Dochody ze sprzedaży biletów wpływają na rachunek bankowy Wnioskodawcy, które następnie jako dochód własny gminy, przekazywane są na rachunek bankowy gminy. Wydatki zaś związane z organizacją pasażerskiego transportu zbiorowego na terenie ościennej gminy zabezpieczone są w planie wydatków Wnioskodawcy. Należny podatek z tytułu sprzedaży biletów rozlicza Wnioskodawca.

Na takich samych zasadach realizowany i rozliczany jest pasażerski publiczny transport zbiorowy na terenie Gminy X. i gminy ościennej. Z tytułu świadczenia usług komunikacji miejskiej Wnioskodawca rozlicza podatek VAT należny od sprzedaży biletów i naliczony z tytułu faktur kosztowych związanych z realizacją transportu pasażerskiego.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane, na podstawie aneksu do porozumienia przez Z. środki od gminy ościennej będą podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% i czy konieczne jest wystawienie faktur VAT dokumentujących otrzymane należnych kwot?
2.  Czy otrzymane, na podstawie aneksu do porozumienia przez Z. środki od Gminy X. (transze przekazane przez Gminę D. dla Gminy X. przed zawarciem aneksu do porozumienia) będą podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% i czy konieczne jest wystawienie z tego tytułu faktury VAT dla Gminy X.?
3.  Czy w przypadku podlegania postanowień aneksowanego porozumienia pod reżim ustawy o VAT, obowiązek podatkowy rozpoznaje się w okresie, za który zostały przelane środki zgodnie z obowiązującymi transzami tj.: w miesiącu maju za okres styczeń-maj 2016 r., w miesiącu czerwcu za okres czerwiec, w miesiącu lipcu za okres lipiec itd.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku:

Ad. 1. Z uwagi na to, że przedmiotowe kwoty nie są zapłatą za wykonanie usługi, nie stanowią obrotu, w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem porozumienia jest społeczeństwo korzystające z usług transportu. Z. nie będzie świadczyło usług na rzecz gmin, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowić będą kwoty uzyskane ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. Otrzymane od gminy dofinansowanie, na pokrycie różnicy między kosztami ponoszonymi na organizację przez Z. w X. lokalnego transportu zbiorowego w ramach komunikacji miejskiej a uzyskanymi przychodami ze sprzedaży biletów, nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz gminy i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Przekazane przez gminę ościenną środki przeznaczone są na sfinansowanie kosztów realizacji zadań z tytułu świadczonych usług przewozowych objętych porozumieniem. Wobec czego opisanego we wniosku dofinansowania nie można również rozpatrywać w kategorii dotacji czy innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, iż przedmiotowe dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną - cenę świadczonych usług organizacji lokalnego transportu zbiorowego. Fakt otrzymania dofinansowania pozostaje bez wpływu na cenę, jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet.

Reasumując, otrzymywane dofinansowanie z tytułu organizacji lokalnego transportu zbiorowego nie będą stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami z tego tytułu nie powinny być dokumentowane fakturą.

Ad. 2. Zdaniem Z., środki finansowe przekazane przez Gminę D. dla Gminy X. przed zawarciem aneksu do porozumienia, nie podlegają opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% i nie powstanie obowiązek wystawienia z tego tytułu faktury VAT dla Gminy X. Odwołując się do argumentów wskazanych w stanowisku do pytania 1, otrzymana kwota nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, nie mamy tutaj bowiem do czynienia ze świadczeniem usług, ani dofinansowaniem mającym wpływ na cenę.

Ad. 3. W przypadku stwierdzenia obowiązku opodatkowania dofinansowania otrzymanego od gminy ościennej i środków przekazanych przez Gminę X. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się wyżej wspomniane płatności to jest:

*   za okres styczeń - maj 2016 r. w miesiącu maju,
*   za czerwiec 2016 r w miesiącu czerwcu,
*   za lipiec w miesiącu lipcu,
*   za sierpień w miesiącu sierpień,
*   za wrzesień w miesiącu wrześniu,
*   za październik w miesiącu październiku,
*   za listopad w miesiącu listopadzie,
*   za grudzień w miesiącu grudniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1072/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5 ust. 2 cyt. ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Jak stanowi art. 5a ww. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Dodatkowo przepis art. 19 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 cyt. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ponadto, w myśl art. 29a. ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy zauważyć, że otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane.

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 146a ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

W załączniku nr 3 do ustawy w pozycji 155 wymieniono zgrupowane w PKWiU 49.31 „Transport lądowy pasażerski, miejski i podmiejski”.

Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w art. 106a i następnych ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy wskazać należy, ze włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W analizowanej sprawie organ związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1072/17, który stwierdził, że „Możliwość pokrycia części kosztów usług przewozowych poprzez dofinansowanie może pozwalać jednostce samorządowej na generalne ustalenie ceny biletów na niższym poziomie. Jednakże z punktu widzenia Skarżącego, jako podatnika świadczącego te usługi na rzecz obywateli po narzuconej mu cenie, dofinansowanie w żaden sposób na cenę tę nie wpływa – ta bowiem zawsze określana jest przez Radę Miasta \`(...)\` Z tego punktu widzenia to raczej ustalona cena biletów wpływa na wysokość dofinansowania, jako że wraz w wysokością kosztów ponoszonych przez Skarżącego wyznacza poziom tego dofinansowania. Reasumując, przedmiotowe dofinansowanie związane jest z kosztami funkcjonowania Skarżącego w zakresie, w jakim na podstawie porozumienia organizuje on publiczny transport zbiorowy na terenie gminy ościennej. Nie jest ono natomiast przeznaczone na sfinansowanie części ustalonej ceny usługi przewozowej, a w rezultacie nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.”

Biorąc pod uwagę wskazania i ocenę prawną zawartą w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA I FSK 1072/17 należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przekazane przez gminę ościenną środki przeznaczone są na sfinansowanie kosztów realizacji zadań z tytułu świadczonych usług przewozowych objętych porozumieniem. Zatem rekompensata, którą w okolicznościach niniejszej sprawy otrzymuje nie stanowi obrotu opodatkowanego, gdyż nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem usług przewozowych z uwagi na to, że otrzymanie dofinansowania pozostaje bez wpływu na cenę, jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet.

Tym samym należy przyjąć, że przekazywane środki pieniężne mają na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności Wnioskodawcy i nie można ich powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. ceną biletu).

Z tych też względów za prawidłowe należy uznać wyrażone we wniosku stanowisko, zgodnie z którym otrzymywane dofinansowanie z tytułu organizacji lokalnego transportu zbiorowego nie stanowi/nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami z tego tytułu nie powinny być dokumentowane fakturą.

Jednocześnie wskazać należy, że wobec podzielenia przez organ stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3. Powyższe zgodne jest z intencją Wnioskodawcy, który warunkuje udzielenie odpowiedzi na wyżej wskazane pytania od uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.