Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.182.2017.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-02
Teza: w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy z tytułu zawarcia przez pracodawcę umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz kapitałowy; przychód; składki; ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy z tytułu zawarcia przez pracodawcę umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy z tytułu zawarcia przez pracodawcę umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 6 września 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.182.2017.1.PR na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano za pomocą platformy e-PUAP w dniu 6 września 2017 r. (skutecznie doręczono w dniu 11 września 2017 r.), zaś w dniu 14 września 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 12 września 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, członkiem zarządu spółki … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka” lub „Ubezpieczający”), z którym Spółka zawrze umowę o pracę.

Spółka zamierza zawrzeć z Towarzystwem Ubezpieczeń na Życie (dalej „Ubezpieczyciel”) umowę indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (dalej „Umowa”), gdzie ubezpieczającym będzie Spółka, a ubezpieczonym Wnioskodawca. Umowa nie stanowi grupowej umowy ubezpieczenia, jest indywidualną umową ubezpieczenia, która będzie zawarta z Wnioskodawcą. Ubezpieczenie to jest rodzajem ubezpieczenia wymienionym w dziale I grupa 3 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844 oraz z 2016 r., poz. 615).

W ramach tej polisy składki będzie opłacać Spółka, która będzie właścicielem tej polisy.

Umowa ma charakter ochronno-inwestycyjny, co oznacza, że składka podstawowa w części funduszowej jest inwestowana w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy (dalej „OWU”), Spółka zobowiązana będzie do opłacania składek regularnych, które oznaczają kwotę należną z tytułu Umowy za okresy miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne. Składka ta dzieli się na dwie części:

*   składka na ubezpieczenie podstawowe, gdzie ubezpieczenie podstawowe zgodnie z OWU zdefiniowane jest jako indywidualne ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, w którym przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej świadczonej przez Ubezpieczyciela na podstawie OWU jest życie i zdrowie Wnioskodawcy. Składka ta z kolei dzielona jest według następujących proporcji na:
    1.  składkę funduszową, stanowiącą 85% składki na ubezpieczenie podstawowe, będącą kwotą, która zamieniana jest na jednostki funduszy ewidencjonowane na rachunku podstawowym;
    2.  składkę ochronną, stanowiącą 15% składki na ubezpieczenie podstawowe, będącą kwotą należną z tytułu ubezpieczenia podstawowego, która przeznaczona jest na pokrycie kosztów udzielanej przez Ubezpieczyciela ochrony ubezpieczeniowej z tytułu wystąpienia takich zdarzeń ubezpieczeniowych jak śmierć ubezpieczonego w następstwie nieszczęśliwego wypadku, trwałego inwalidztwa ubezpieczonego w następstwie nieszczęśliwego wypadku, choroby nowotworowej ubezpieczonego i poważne zachorowanie ubezpieczonego.
*   składka na ubezpieczenie dodatkowe (składka ochronna dobrowolna), która stanowi kwotę z tytułu ubezpieczeń dodatkowych, która to służy pokryciu kosztów ochrony ubezpieczeniowej udzielanej przez Ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczeń dodatkowych. Składka ta nie jest zamieniana na jednostki funduszy.

Zgodnie z OWU, prowadzony jest indywidualny rachunek Ubezpieczonego definiowany jako wyodrębniony i prowadzony przez Ubezpieczyciela dla każdej Umowy indywidualny rachunek jednostek, obejmujący:

1.  rachunek podstawowy, na którym ewidencjonowane są jednostki funduszu zakupione za zapłaconą składkę funduszową;
2.  rachunek dodatkowy, na którym ewidencjonowane są jednostki funduszu zakupione za zapłaconą dodatkową składkę funduszową.

Ubezpieczony ma prawo do dysponowania składką w części funduszowej (zanim składka funduszowa zostanie zamieniona na jednostki funduszowe) w ten sposób, że we wniosku o zawarcie Umowy, Ubezpieczony określa alokację składki funduszowej, co oznacza możliwość wyboru przez ubezpieczonego rodzaju Ubezpieczeniowego Funduszu Kapitałowego. Dodatkowo, Ubezpieczony w każdym czasie ma prawo do dokonania konwersji jednostek zgromadzonych na rachunku podstawowym, co oznacza możliwość zmiany uprzednio wybranego Ubezpieczeniowego Funduszu Kapitałowego na inny. Ponadto, OWU nie przewiduje żadnych mechanizmów odnoszących się do możliwości dysponowania przez Spółkę już zapłaconymi składkami.

Zgodnie z OWU, Ubezpieczonemu począwszy od 5 rocznicy ubezpieczenia przysługuje prawo do dokonania częściowego wykupu z wartości jednostek zewidencjonowanych na rachunku podstawowym w wyniku zainwestowania składek funduszowych. Częściowy wykup dokonywany jest na wniosek Ubezpieczonego złożony na formularzu Ubezpieczyciela i doręczony do siedziby Ubezpieczyciela. Ponadto, Ubezpieczonemu przysługuje prawo całkowitego wykupu ubezpieczenia po upływie okresu przysługującego Ubezpieczającemu na odstąpienie od umowy ubezpieczenia pod warunkiem, że Ubezpieczający nie skorzystał z prawa do odstąpienia.

Dodatkowo, zgodnie z OWU, Ubezpieczającemu przysługuje prawo do okresowego ograniczenia prawa do częściowego i całkowitego wykupu ubezpieczenia. Na wniosek Ubezpieczającego złożony razem z wnioskiem o zawarcie Umowy, prawo do dokonania częściowego wykupu Ubezpieczenia lub całkowitego wykupu Ubezpieczenia może być uniemożliwione przez wskazany przez Ubezpieczającego okres, zaczynający się od dnia początku odpowiedzialności Ubezpieczyciela. Jednakże Spółka nie będzie korzystała z tego prawa.

Do czasu możliwości dokonania przez Wnioskodawcę jako ubezpieczonego wykupu lub częściowego wykupu z wartości jednostek zaewidencjonowanych na rachunku podstawowym w wyniku zainwestowania składek funduszowych, prawa do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych przysługują ubezpieczonemu.

Zgodnie z OWU, cesja praw i obowiązków z Umowy jest możliwa, o ile Ubezpieczający i Ubezpieczony to ta sama osoba. Ponadto, niedopuszczalna jest zmiana osoby, która jest Ubezpieczonym w Umowie. Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy składki płacone przez Spółkę na rzecz Pracownika zarówno w części ochronnej, jak i w części funduszowej, będą stanowiły dla Pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zapłaty składki?

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił źródła przychodów, do których należy między innymi: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje pojęcie pracownika, w świetle którego za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej „KC”), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do przepisu art. 808 § 1 KC, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej.

Spółka ma zamiar wykupić dla swoich pracowników w towarzystwie ubezpieczeniowym indywidualne ubezpieczenie na życie z funduszem kapitałowym ze składką regularną. Zgodnie z OWU, właścicielem polisy i płatnikiem składek na ubezpieczenie jest Spółka. W ramach składki regularnej będzie płacona składka podstawowa, która dzieli się na składkę funduszową oraz składkę ochronną w odpowiedniej proporcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, składka podstawowa w części ochronnej, będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez Spółkę, czyli w dacie zapłaty składki Ubezpieczycielowi, ponieważ z tą chwilą Wnioskodawca zostanie objęty ochroną ubezpieczeniową, czyli ma miejsce przysporzenie majątkowe po Jego stronie. W przypadku zaś składki podstawowej w części funduszowej przychód ze stosunku pracy po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie cesji, tj. przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy na rzecz Wnioskodawcy. Jednakże, zgodnie z OWU, cesja praw i obowiązków wynikających z umowy jest możliwa jedynie, gdy Ubezpieczający i Ubezpieczony to ta sama osoba. W związku z tym, cesja praw i obowiązków nie będzie możliwa, gdyż Ubezpieczający i Ubezpieczony są różnymi osobami.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy dodać, że właścicielem polisy jest Ubezpieczający (Spółka). Po stronie pracownika nie powstaje żadna wymierna korzyść materialna w trakcie trwania stosunku pracy i równoczesnego pozostawania ubezpieczonym na podstawie Umowy. Stroną Umowy i opłacającym składki jest wyłącznie Ubezpieczający. Dopiero po 5 latach (wykup częściowy) lub po upływie okresu przysługującego Ubezpieczającemu na odstąpienie od umowy ubezpieczenia pod warunkiem, że Ubezpieczający nie skorzystał z prawa do odstąpienia (wykup całkowity) możliwa będzie jakakolwiek wypłata środków zgromadzonych ze składki w części funduszowej. W przypadku śmierci Ubezpieczonego środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami niż Ubezpieczony i Ubezpieczający.

Zatem w trakcie trwania stosunku pracy pracownik nie ma żadnej ani materialnej ani niematerialnej korzyści z tego tytułu, że Ubezpieczający opłaca składki w części funduszowej na Jego ubezpieczenie. Taka korzyść może powstać po stronie ubezpieczonego dopiero w dacie faktycznego otrzymania środków z polisy, np. w związku z decyzją Ubezpieczonego o wypłacie środków zgromadzonych na polisie w przypadku wykupu częściowego albo wykupu całkowitego.

Reasumując, płacone przez Spółkę składki stanowią przychód Wnioskodawcy w momencie zapłaty składki zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w części składki przypadającej na część ochronną. Natomiast przychód Wnioskodawcy ze stosunku pracy z tytułu opłacania przez Spółkę składki w części przypadającej na część funduszową nie powstanie, gdyż zgodnie z OWU nie jest możliwa cesja praw i obowiązków wynikających z Umowy, a ponadto Wnioskodawca w związku z opłacaniem składek w części inwestycyjnej nie otrzymuje żadnej ani materialnej ani niematerialnej korzyści, gdyż do wypłaty kwot związanych ze składką funduszową może nigdy nie dojść z uwagi na możliwość rozwiązania stosunku pracy i w konsekwencji niemożności skorzystania z funduszu jako pracownik.

Ewentualny przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w sytuacji np. wykupu częściowego przez Wnioskodawcę. W takiej sytuacji powstanie przychód z tzw. kapitałów pieniężnych z tytułu udziału w funduszach kapitałowych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPB2/415-211/14- -5/MK1, gdzie stwierdzono, że: „…część składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu opłacania przez pracodawcę składki w części ochronnej (składka ochronna), stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę, czyli w dacie zapłaty składki w firmie ubezpieczającej. Natomiast z tytułu opłacania przez pracodawcę części składek inwestowanych w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe przychód ze stosunku pracy dla pracownika powstaje w momencie cesji, przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika. Do tego momentu pracownik nie posiada prawa do wypłaty i innych możliwych profitów wynikających z programu. Wobec tego do chwili przekazania praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego nie powstaje przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę w tej części składek, która jest inwestowana w fundusze kapitałowe. Dopiero w momencie, gdy nastąpi przekazanie praw i obowiązków (cesja) na rzecz pracownika wskazanego w programie powstanie po jego stronie przychód ze stosunku pracy. (\`(...)\`) W momencie dokonania późniejszego wykupu z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczonego świadczenia inwestycyjnego, powstanie przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Analogiczne stanowiska zostały wyrażone między innymi w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2015 r., sygn. IBPBII/1/415-1049/14/MK;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. IPPB2/415-984/11-2/AS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. ILPB2/415-1119/10-3/TR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.