Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.100.2019.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-17
Teza: Zwolnienie od podatku VAT dostawy zabudowanych działek gruntu, dokonywanej przez A w drodze zamiany z Gminą.
Słowa kluczowe: drogi; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; ulepszenie; zamiana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy zabudowanych działek gruntu, dokonywanej przez A w drodze zamiany z Gminą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy zabudowanych działek gruntu, dokonywanej przez A w drodze zamiany z Gminą. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 22 marca 2019 r. poprzez potwierdzenie uiszczenia opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A (dalej: A) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Aktem Notarialnym B z dnia 30.03.2018 r. A dokonała z Gminą C zamiany nieruchomości stanowiących jej własność na inne stanowiące własność Gminy. W paragrafie 7 wskazanego wyżej aktu notarialnego stwierdzono, że wartość zamienianych nieruchomości oraz dopłata ustalona jest w kwotach netto, co jednoznacznie wskazuje na fakt, że transakcja ta podlega podatkowi VAT (w przypadku kiedy zamieniane nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku).

Część działek będących przedmiotem zamiany, które są własnością A jest niezabudowana. Działki te nie posiadają aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z decyzjami o warunkach zabudowy, grunty przeznaczone są pod zabudowę usługową, rekreacyjną, infrastrukturę techniczną.

Pozostała część działek jest zabudowana budowlami (drogi). Od momentu oddania do użytkowania budowli minęło ponad 2 lata. Budowle (drogi) te były wykorzystywane w działalności A. Od wydatków poniesionych na ich budowę A odliczała podatek VAT.

Załącznik do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN z dnia 22 lutego 2019 r. w formie poniższej tabeli:

Część 1


| Pkt 1a | Pkt 1b | Pkt 1c | Pkt 2 | Pkt 2 | Pkt 2 
| Nr dz. | Obręb | Czym zabudowana | Rok nabycia | Forma nabycia | Podatek przy nabyciu % 
| 90/3 | D | Droga | 2000 | Umowa sprzedaży | - 
| 101/3 | D | Droga | 1999 | Umowa sprzedaży | - 
| 102/3 | D | Droga | 1998 | Umowa sprzedaży | - 
| 103/3 | D | Droga | 1998 | Umowa sprzedaży | - 
| 104/4 | D | Droga | 1998 | Umowa sprzedaży | - 
| 118/3 | D | Droga | 2000 | Umowa sprzedaży | - 
| 119/3 | D | Droga | 1998 | Umowa sprzedaży | - 
| 127/7 | D | Droga | 1996 | Umowa sprzedaży | - 
| 127/9 | D | Droga | 1999 | Umowa sprzedaży | - 
| 169/3 | D | Droga | 1997 | Umowa sprzedaży | - 
| 170/3 | D | Droga | 1996 | Umowa sprzedaży | - 
| 173/3 | D | Droga | 1996 | Umowa sprzedaży | - 
| 174/3 | D | Droga | 1996 | Umowa sprzedaży | - 
| 177/3 | D | Droga | 2001 | Umowa sprzedaży | - 
| 178/3 | D | Droga | 2002 | Umowa sprzedaży | - 
| 181/3 | D | Droga | 1997 | Umowa sprzedaży | - 
| 182/3 | D | Droga | 2000 | Umowa sprzedaży | - 
| 183/3 | D | Droga | 2000 | Umowa sprzedaży | - 
| 133/1 | E | Droga | 2014 | Umowa sprzedaży | 23 
| 133/2 | E | Budynek mieszkalny | 2013 | Umowa sprzedaży | - 
| 134/1 | E | Droga | 2014 | Umowa sprzedaży | 23 
| 135/1 | E | Droga | 2014 | Umowa sprzedaży | 23 
| 141 | E | Budynek mieszkalny | 2013 | Umowa sprzedaży | - 
| 142/1 | E | Droga | 2014 | Umowa sprzedaży | 23 
| 143 | E | Droga | 2014 | Umowa sprzedaży | 23 
| 144 | E | Szopa | 2013 | Umowa sprzedaży | - 
| 150 | E | Budynek mieszkalny | 2013 | Umowa sprzedaży | - 
| 299/1 | E | Droga | 2014 | Umowa sprzedaży | 23 
| 389/1 | E | Droga | 2014 | Umowa sprzedaży | 23 
| 443 | F | Droga | 2014 | Umowa sprzedaży | 23 

Część 2


| Pkt 1a | Pkt 3 | Pkt 3 | Pkt 4 | Pkt 5 | Pkt 6a | Pkt 6b 
| Nr dz. | Od kogo | Czy przysługiwało odliczenie podatku | Czy w ramach działalności | Czy w ramach działalności zwolnionej | Działki zabudowane budowlami | Wydatki na ulepszenie powyżej 30% 
| 90/3 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Wybudowane przez A w 2009 | Nie 
| 101/3 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nie 
| 102/3 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nie 
| 103/3 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nie 
| 104/4 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nie 
| 118/3 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nie 
| 119/3 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nie 
| 127/7 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nie 
| 127/9 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nie 
| 169/3 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nie 
| 170/3 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nie 
| 173/3 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nie 
| 174/3 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nie 
| 177/3 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nie 
| 178/3 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nie 
| 181/3 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nie 
| 182/3 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nie 
| 183/3 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nie 
| 133/1 | Nabycie od jednostki samorządu terytorialnego | Podatek/odliczony | Tak | Nie | Nabyte z budynkami/budowlami | Nie 
| 133/2 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nabycie z budynkami/budowlami | Nie 
| 134/1 | Nabycie od jednostki samorządu terytorialnego | Podatek/odliczony | Tak | Nie | Nabyte z budynkami/budowlami | Nie 
| 135/1 | Nabycie od jednostki samorządu terytorialnego | Podatek/odliczony | Tak | Nie | Nabyte z budynkami/budowlami | Nie 
| 141 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nabyte z budynkami/budowlami | Nie 
| 142/1 | Nabycie od jednostki samorządu terytorialnego | Podatek/odliczony | Tak | Nie | Nabyte z budynkami/budowlami | Nie 
| 143 | Nabycie od jednostki samorządu terytorialnego | Podatek/odliczony | Tak | Nie | Nabyte z budynkami/budowlami | Nie 
| 144 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nabyte z budynkami/budowlami | Nie 
| 150 | Nabycie od osoby fizycznej | Brak podatku | Tak | Nie | Nabyte z budynkami/budowlami | Nie 
| 299/1 | Nabyte od jednostki samorządu terytorialnego | Podatek/odliczony | Tak | Nie | Nabyte z budynkami/budowlami | Nie 
| 389/1 | Nabycie od jednostki samorządu terytorialnego | Podatek/odliczony | Tak | Nie | Nabyte z budynkami/budowlami | Nie 
| 443 | Nabycie od jednostki samorządu terytorialnego | Podatek/odliczony | Tak | Nie | Nabyte z budynkami/budowlami | Nie 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zamieniane przez A zabudowane działki gruntu podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu Cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Zatem, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ewentualne zwolnienie od podatku VAT nieruchomości będących własnością A, wynikać może z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy.

Z przepisów tych wynika, że zwalnia sią od podatku:

*   dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
*   dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
*   dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z postanowieniami art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie zaś do zapisów art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy, ilekroć mowa jest o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 listopada 2017 r., sygn. akt C-308/16 ten, kto wybuduje lub istotnie ulepszy budynek i będzie go wykorzystywał na własne potrzeby przez co najmniej dwa lata, może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Spółka przy sprzedaży gruntów zabudowanych skorzystała ze zwolnienia z podatku VAT, ponieważ od pierwszego zasiedlenia minął okres przekraczający 2 lata. Od wydatków poniesionych na budowę sprzedanych obiektów Spółka odliczyła podatek VAT.

W przypadku zamiany gruntów niezabudowanych stanowiących własność A grunty te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie są objęte one zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, co do zasady, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego zawiera dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Przy czym zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W świetle art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W konsekwencji powyższego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że A jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Aktem Notarialnym Repertorium z dnia 30.03.2018 r. A dokonała z Gminą zamiany nieruchomości stanowiących jej własność na inne stanowiące własność Gminy. W paragrafie 7 wskazanego wyżej aktu notarialnego stwierdzono, że wartość zamienianych nieruchomości oraz dopłata ustalona jest w kwotach netto, co jednoznacznie wskazuje na fakt, że transakcja ta podlega podatkowi VAT (w przypadku kiedy zamieniane nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku).

Część działek, tj. działki nr 90/3, 101/3, 102/3, 103/3, 104/4, 118/3, 119/3, 127/7, 127/9, 169/3, 170/3, 173/3, 174/3, 177/3, 178/3, 181/3, 182/3 183/3 są zabudowane budowlami (drogi), które A wybudowała w roku 2009. Od momentu oddania do użytkowania budowli minęło ponad 2 lata. Budowle (drogi) te były wykorzystywane w działalności A. Od wydatków poniesionych na ich budowę A odliczała podatek VAT. Pozostałe działki o nr 133/1, 133/2, 134/1, 135/1, 141, 142/1 143, 144, 150, 299/1, 389/1, 443 zostały nabyte przez A w latach 2013-2014 i są zabudowane budynkami oraz budowlami. Co istotne, także te działki były wykorzystywane w działalności gospodarczej A.

Ponadto z treści wniosku wynika, że żadna z wyżej wskazanych zabudowanych działek nie była wykorzystywana w ramach działalności zwolnionej od podatku VAT, a także w stosunku do żadnego z budynków bądź budowli znajdujących się na tych działkach Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie powyżej 30% ich wartości początkowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT dostawy zabudowanych działek gruntu dokonywanej przez A w drodze zamiany z Gminą.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa w kontekście opisanej we wniosku transakcji zamiany nieruchomości dokonywanej pomiędzy A a Gminą w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji zamiany nieruchomości dochodzi do dwóch odrębnych odpłatnych dostaw spełniających definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym odpłatność za nieruchomość w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość. Zatem dostawa nieruchomości zabudowanych opisanych we wniosku powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z A na Gminę. Zmieni się zatem właściciel przedmiotowych nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie dla dostawy przedmiotowych nieruchomości zabudowanych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do obiektów znajdujących się na tych działkach miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy również zaznaczyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, z uwzględnieniem wskazanego wyżej orzecznictwa, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę działek zabudowanych doszło już do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych nieruchomości i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wynika bowiem z treści wniosku, do pierwszego zasiedlenia budowli (dróg) znajdujących się na zabudowanych działkach nr 90/3, 101/3, 102/3, 103/3, 104/4, 118/3, 119/3, 127/7, 127/9, 169/3, 170/3, 173/3, 174/3, 177/3, 178/3, 181/3, 182/3 183/3 doszło w roku 2009, tj. w momencie wybudowania ich przez A, która wykorzystywała przedmiotowe nieruchomości we własnej działalności gospodarczej. Z kolei w odniesieniu budynków/budowli znajdujących się na działkach nr 133/1, 133/2, 134/1, 135/1, 141, 142/1 143, 144, 150, 299/1, 389/1, 443 wskazać należy, że do pierwszego zasiedlenia doszło w latach 2013-2014, po nabyciu przedmiotowych działek, które były wykorzystywane przez A we własnej działalności gospodarczej.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy (na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 marca 2018 r., gdy A dokonała z Gminą zamiany nieruchomości) upłynął okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie Wnioskodawca, jak wynika z opisu sprawy, nie ponosił nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej, znajdujących się na nieruchomościach budynkach/budowlach, to w odniesieniu do tych obiektów zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, zwolnieniem od podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęty będzie grunt, na którym posadowione są budynki/budowle.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność dostawy nieruchomości w drodze zamiany przez A zabudowanych działek gruntu, jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku – w szczególności kwestie dotyczące zwolnienia od podatku VAT zamiany nieruchomości niezabudowanych – które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, z którego wynika, że obiekty znajdujące się na przedmiotowych działkach, w tym w szczególności szopa znajdująca się na działce nr 144, na dzień sprzedaży przez A stanowiły budynki i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.). Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.