Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-648/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-14
Teza: 1. Czy ustalona decyzją Wójta Gminy opłata adiacencka stanowi koszt bezpośredni przy sprzedaży nieruchomości, tj. 14 działek objętych Strefą Ekonomiczną i powinna ona być ujęta w kosztach uzyskania przychodów w momencie sprzedaży nieruchomości, czy stanowi koszt pośredni działalności Spółki i powinna być kosztem uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia? 2. Czy wkład własny Spółki w wysokości 333 tys. zł na budowę infrastruktury realizowanej przez Gminę, zaliczony przez Gminę na poczet opłaty adiacenckiej powinien być zaliczony do kosztów bezpośrednich sprzedaży nieruchomości, czy do kosztów pośrednich działalności Spółki w momencie jej poniesienia, tj. w 2008 r. czy 2012 r.?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata adiacencka; udział-udział własny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej opłaty adiacenckiej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej opłaty adiacenckiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi zarządzanie Specjalną Strefą Ekonomiczną (SSE) na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. Prócz tego Spółka zajmuje się realizacją projektów współfinansowanych z funduszy unijnych a także prowadzeniem i zarządzaniem Inkubatorem Technologicznym.

Działania Wnioskodawcy, jako Zarządzającego Strefą, polegają w szczególności na:

*   udostępnianiu inwestorom składników mienia, przede wszystkim poprzez zbywanie na ich rzecz prawa własności nieruchomości Zarządzającego. W tym celu Zarządzający m.in. nabywa mienie objęte strefą na własność dla dalszego jego udostępniania inwestorom;
*   tworzeniu warunków racjonalnego gospodarowania infrastrukturą, w tym budowie lub udziale w budowie niezbędnej infrastruktury technicznej, koniecznej dla realizacji projektów inwestycyjnych w oparciu o zezwolenie. Szczegółowe zasady tworzenia i zarządzania specjalnymi strefami ekonomicznymi reguluje ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274, ze zm.).

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, do zadań zarządzającego należy prowadzenie – zgodnie z planem rozwoju strefy określonym w art. 9, regulaminem strefy, o którym mowa w art. 10 oraz przepisami prawa – działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, a w szczególności:

1.  umożliwianie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy używania i korzystania ze składników mienia położonych na obszarze strefy, których Zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym;
2.  gospodarowanie w sposób ułatwiający prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy urządzeniami infrastruktury gospodarczej i technicznej oraz innymi składnikami mienia, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym;
3.  świadczenie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na obszarze strefy usług oraz tworzenie warunków do świadczenia usług przez osoby trzecie;
4.  prowadzenie działań promujących podejmowanie działalności gospodarczej w strefie.

Zarządzający może zbywać przysługujące mu prawo własności nieruchomości i użytkowania wieczystego gruntów położonych na terenie strefy, jeżeli jest to zgodne z planem rozwoju strefy, o którym mowa w art. 9. Zarządzającemu służy prawo pierwokupu w zakresie prawa własności i użytkowania wieczystego położonych na obszarze strefy nieruchomości.

Aktualnie Strefa zajmuje powierzchnię 824,3522 ha i składa się z 15 podstref. Grunty objęte Strefą Ekonomiczną zakwalifikowane są przez Spółkę do inwestycji długoterminowych, posiadane przez Jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych poprzez ich sprzedaż inwestorom.

W 2008 roku Spółka podpisała z Gminą porozumienie w sprawie wspólnej realizacji i współfinansowania budowy infrastruktury technicznej na gruncie drogowym Gminy na terenie Strefy Ekonomicznej. Spółka uczestniczyła w finansowaniu ww. projektu w wysokości 7,5% nakładów inwestycyjnych (333 000 zł) jako Zarządca Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Inwestorem całego zadania była Gmina. Po zrealizowaniu powyższej inwestycji, cały majątek powstały z inwestycji stanowi własność Gminy. W wyniku przeprowadzonej inwestycji została doprowadzona kanalizacja sanitarna oraz sieć wodociągowa, poprzez działkę drogową będąca własnością Gminy do 14 działek (będących w obrębie SSE Podstrefa R.) będących własnością Wnioskodawcy.

W dniu 24 września 2012 r. Wójt Gminy ustalił dla Wnioskodawcy, jako właściciela nieruchomości położonych w obrębie R., opłatę adiacencką z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w wyniku wybudowania infrastruktury technicznej w kwocie 1 215 450 zł. Wg szacunku rzeczoznawcy, po wybudowaniu urządzeń infrastruktury wartość nieruchomości Wnioskodawcy wzrosła o 2 701 000 zł.

Ponadto, Wójt Gminy pomniejszył wartość opłaty adiacenckiej Spółce o wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz ww. budowy infrastruktury o kwotę 333 000 zł, tj. do kwoty 882 450 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy ustalona decyzją Wójta Gminy opłata adiacencka stanowi koszt bezpośredni przy sprzedaży nieruchomości, tj. 14 działek objętych Strefą Ekonomiczną i powinna ona być ujęta w kosztach uzyskania przychodów w momencie sprzedaży ww. nieruchomości, czy stanowi koszt pośredni działalności Spółki i powinna być kosztem uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia?
2.  Czy wkład własny Spółki w wysokości 333 tys. zł na budowę infrastruktury realizowanej przez Gminę, zaliczony przez Gminę na poczet opłaty adiacenckiej powinien być zaliczony do kosztów bezpośrednich sprzedaży ww. nieruchomości, czy do kosztów pośrednich działalności Spółki w momencie jej poniesienia, tj. w 2008 r. czy 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalona przez Gminę opłata adiacencka stanowi, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt bezpośredni uzyskania konkretnego przychodu dla Spółki, który powinien być potrącalny w roku, w którym osiągnięte zostaną przychody ze sprzedaży nieruchomości Spółki (14 działek znajdujących się w obrębie R.). W wyniku wybudowania infrastruktury technicznej doprowadzającej kanalizację sanitarną oraz sieć wodociągową do działek Spółki, wzrosła wartość ww. działek, co niewątpliwie wpływa na atrakcyjność tych nieruchomości, a co za tym idzie na wyższe przychody z ich sprzedaży – wg szacunku rzeczoznawcy, po wybudowaniu infrastruktury, wartość nieruchomości Spółki w obrębie R. wzrosła o kwotę 2 701 000 zł.

Ponadto, Spółka uważa iż wkład własny Spółki w wysokości 333 000 zł poniesiony w budowie infrastruktury powinien również zostać zaliczony do kosztów bezpośrednich jako element ściśle powiązany ze sprzedażą ww. nieruchomości. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również fakt, iż przedmiotem działalności Spółki jest nie tylko zarządzenie SSE, ale również szeroko podejmowane przez Spółkę działania zmierzające do rozwoju naszego regionu poprzez realizacje licznych projektów finansowanych ze środków unijnych (aktualnie spółka realizuje 6 projektów) oraz wynajem powierzchni przedsiębiorcom w Inkubatorze Technologicznym pod innowacyjną działalność gospodarczą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Uogólniając można więc stwierdzić, iż aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   zostać właściwie udokumentowany,
*   nie znajdować się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną),

różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wójt Gminy ustalił w dniu 24 września 2012 r. dla Wnioskodawcy opłatę adiacencką z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w wyniku wybudowania infrastruktury technicznej w kwocie 1 215 450 zł. Ponadto, pomniejszył wartość opłaty adiacenckiej Spółce o wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz ww. budowy infrastruktury o kwotę 333 000 zł, tj. do kwoty 882 450 zł.

Dodatkowo – co jest związane z wysokością opłaty adiacenckiej – na podstawie umowy podpisanej w 2008 roku z Gminą Spółka uczestniczyła w projekcie wspólnej realizacji i współfinansowania budowy infrastruktury technicznej na gruncie drogowym Gminy na terenie Strefy Ekonomicznej (nakłady Spółki 333 000 zł). W wyniku tej inwestycji została doprowadzona kanalizacja sanitarna oraz sieć wodociągowa do działek będących własnością Wnioskodawcy poprzez działkę drogową będąca własnością Gminy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, ustawodawca przewidział uczestniczenie finansowe właścicieli nieruchomości w budowie przez gminę urządzeń infrastruktury technicznej, w tym urządzania lub modernizacji drogi poprzez wnoszenie opłat adiacenckich.

Przez opłatę adiacencką – stosownie do art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.) – należy rozumieć opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, albo opłatę ustaloną w związku ze scaleniem i podziałem nieruchomości, a także podziałem nieruchomości.

Jednocześnie, zgodnie z art. 144 ust. 1 tej ustawy, właściciele nieruchomości uczestniczą w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej przez wnoszenie na rzecz gminy opłat adiacenckich.

Opłatę adiacencką ustala wójt, burmistrz albo prezydent w drodze decyzji (art. 145 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami), a jej ustalenie i wysokość zależą od wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego budową urządzeń infrastruktury technicznej (art. 146 ust. 1 tej ustawy).

Obowiązek wnoszenia opłaty adiacenckiej powstaje – stosownie do art. 148 ust. 1 ww. ustawy – po upływie 14 dni od dnia, w którym decyzja o ustaleniu opłaty stała się ostateczna. W przypadku rozłożenia opłaty na raty obowiązek ten dotyczy wpłacenia pierwszej raty.

Należy przy tym podkreślić, iż –w myśl obowiązującego od dnia 22 października 2007 r. art. 148 ust. 4 tej ustawy – przy ustaleniu opłaty adiacenckiej, różnicę między wartością, jaką nieruchomość ma po wybudowaniu urządzeń infrastruktury technicznej, a wartością, jaką miała przed ich wybudowaniem, pomniejsza się o wartość nakładów poniesionych przez właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości, na rzecz budowy poszczególnych urządzeń infrastruktury technicznej. W poprzednim brzmieniu przepisów na poczet opłaty zaliczało się wartość świadczeń wniesionych przez właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości, w gotówce lub w naturze, na rzecz budowy poszczególnych urządzeń infrastruktury technicznej (wyliczoną opłatę pomniejszano o poniesione nakłady).

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy stwierdzić należy, iż opłata adiacencka jest lokalną opłatą publiczną. Opłata poniesiona zostanie w związku z posiadanym przez Wnioskodawcę majątkiem (nieruchomościami, gruntami), w tym utrzymaniem tego majątku. Specyfika tej opłaty prowadzi do wniosku, że w Spółce powinna być ona zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści tych przepisów, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z tym, Agencja będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia opłatę adiacencką wynikającą z decyzji wydanej przez Wójta Gminy na mocy dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe wprost do postawionych przez Wnioskodawcę pytań, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie:

1.  Opłata adiacencka ustalona przez Wójta Gminy decyzją stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, tj. tzw. „koszt pośredni” potrącalny w dacie poniesienia;
2.  Wkład własny Spółki na budowę infrastruktury realizowanej przez Gminę stanowi element ww. opłaty adiacenckiej, a zatem jest potrącany na zasadach wskazanych w punkcie 1.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.