Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.287.2019.4.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: Sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-grunty leśne; grunty-grunty rolne; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 27 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2019 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 17 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.287.2019.1.MS2, pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 22 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.287.2019.2.MS2 oraz uzupełnione pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 4 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.287.2019.3.MS2 o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu ze sprzedaży udziału w gruntach ornych nabytych w drodze działu spadku w części dotyczącej udziału przekraczającego udział w masie spadkowej,
*   **nieprawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 17 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.287.2019.1.MS2 (data nadania 17 lipca 2019 r., data doręczenia 22 lipca 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 25 lipca 2019 r. (data nadania 26 lipca 2019 r., data wpływu 29 lipca 2019 r.) uzupełniono powyższe w terminie.

W związku z wątpliwościami co do stanu faktycznego przedstawionego w uzupełnieniu pismem z dnia 22 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.287.2019.2.MS2 (data nadania 22 sierpnia 2019 r., data doręczenia 26 sierpnia 2019 r.) tut. Organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data nadania 28 sierpnia 2019 r., data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) uzupełniono powyższe w terminie.

Z uwagi na fakt, że ww. uzupełnienie wniosku nie zostało opatrzone własnoręcznym podpisem Wnioskodawcy w oryginale, tut. Organ ponownie wezwał Wnioskodawcę pismem z dnia 4 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.287.2019.3.MS2 (data nadania 5 września 2019 r., data doręczenia 9 września 2019 r.)

Pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data nadania 13 września 2019 r., data wpływu 17 września 2019 r.) uzupełniono powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem z bratem w udziale 1/2 każdy - nieruchomości, oznaczonej jako działki nr 1, o powierzchni 0,9570 ha zapisanej w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy. Od chwili nabycia nie minęło 5 lat. Działki zgodnie z ewidencją gruntów stanowią: działka nr 1 - grunty orne (klasa IIIa pow. 0,4600 ha), działka nr 2 - grunty orne (klasa IIIa po w. 0,4970 ha). Łączna powierzchnia działek wynosi 0,9570 ha fizycznych. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 1 położona jest na terenach rolnych, natomiast działka nr 2 na terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Obie działki użytkowane są rolniczo. W przeliczeniu hektarów fizycznych na przeliczeniowe sytuacja kształtuje się następująco: działka nr 1 ma hektarów przeliczeniowych 0,6900, natomiast działka nr 2 ma hektarów przeliczeniowych 0,7455 ha. Łączna powierzchnia przeliczeniowa wynosi 1.4355 ha, zatem Wnioskodawca jest płatnikiem podatku rolnego.

Wnioskodawca zamierza zbyć działkę nr 1 o pow. 0,4600 ha na rzecz rolnika indywidualnego. Definiując pojęcie „gospodarstwo rolne” należy, w myśl art. 2 ust. 4 ww. ustawy, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969, z późn. zm.),

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej.

Wnioskodawca nieruchomość nabył w następujący sposób:

*   udział wynoszący 3/32 w nieruchomości Wnioskodawca nabył na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 2 listopada 1999 r. po J.S., zmarłym w dniu 6 czerwca 1999 r.
*   w toku postępowań Wnioskodawca nabył spadek na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego o ogłoszeniu testamentu i stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 13 lipca 2017 r. po E.S. zmarłej w dniu 7 stycznia 2009 r. w udziale wynoszący 13/200.
*   udział wynoszący 10/32 w nieruchomości Wnioskodawca nabył na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego o zgodny dział spadku po zmarłej E.S. z dnia 3 kwietnia 2018 r.
*   ostatecznie w toku postępowania o dział spadku po J.S. i zniesienia współwłasności na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 3 kwietnia 2018 r. została przyznana Wnioskodawcy 1/2 nieruchomości bez obowiązku spłat i dopłat. Orzeczenie stało się prawomocne w dniu 28 grudnia 2018 r.

Planowana do sprzedaży działka nr 1 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jak również studium stanowi grunty rolne o symbolu planu C12R i w niewielkiej części 39ZL - lasy. Grunt ten nie utracił charakteru rolnego, będzie nabywany przez rolnika indywidualnego w celu prowadzenia na tej działce upraw polowych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość została nabyta w drodze zasiedzenia z dniem 1 stycznia 1986 r. przez E.S. i J.S. na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 28 czerwca 2004 r. J.S. zmarł 6 czerwca 1999 r. E. S. zmarła 7 stycznia 2009 r.

W skład masy spadkowej po J.S. wchodził udział wynoszący 1/2 w:

*   nieruchomości objętej księgą wieczystą, w skład której wchodzą działki nr 2, nr 1 o pow. 0,9570 ha
*   nieruchomości objętej księgą wieczystą, której to częścią składową jest budynek mieszkalny.

W skład masy spadkowej po E.S. wchodził:

*   udział 20/32 w nieruchomości objętej księgą wieczystą, w skład której wchodzą działki nr 2, nr 1 o pow. 0,9570 ha
*   nieruchomości objętą księgą wieczystą, której to częścią składową jest budynek mieszkalny.

Przed dokonaniem działu spadku po E.S. Wnioskodawca posiadał udział 3/32 w nieruchomości, w toku postępowania działowego został Wnioskodawcy przyznany udział 10/32, zatem wartość udziału przyznana w toku postępowania działowego jest większa od dotychczas posiadanego.

W wyniku postępowania działowego nie zostały zasądzone spłaty bądź dopłaty na rzecz pozostałych uczestników postępowania.

Wartość udziału w nieruchomości nabytego w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności po zmarłym J.S. była mniejsza od wartości udziału dotychczas posiadanego. Wnioskodawca posiadał udział wynoszący 13/32, został przyznany Wnioskodawcy udział 3/32, co ostatecznie dało 16/32.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działki nr 1 o pow. 0,4600 ha przed upływem 5 lat od chwili nabycia, na rzecz rolnika indywidualnego, będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od osób fizycznych, tj. zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnione są od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Planowany do sprzedaży grunt nie utracił charakteru rolnego, nie zmieni swego przeznaczenia w ewidencji gruntów, jak również w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy i wejdzie w skład innego gospodarstwa rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu ze sprzedaży udziału w gruntach ornych nabytych w drodze działu spadku w części dotyczącej udziału przekraczającego udział w masie spadkowej, natomiast stanowisko jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem ustalenie momentu oraz sposobu ich nabycia.

Jednakże, ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 i ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy, stanowi w myśl ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

Jeżeli więc w wyniku dokonanego działu spadku, przedmiotem którego były nieruchomości, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomościach, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że planowana jest sprzedaż działki Nr 1, której Wnioskodawca jest współwłaścicielem. Udziały w działce Wnioskodawca nabył w spadku po małżonkach J. i E. S. oraz w drodze działu spadku po ww. spadkobiercach. Małżonkowie J. i E. S., nieruchomość nabyli w drodze zasiedzenia z dniem 1 stycznia 1986 r.

W wyniku działu spadku z dnia 3 kwietnia 2018 r. po E.S. wartość udziału przyznana w toku postępowania działowego jest większa od dotychczas posiadanego, natomiast w wyniku działu spadku z dnia 28 grudnia 2018 r. po J.S. wartość udziału w nieruchomości nabytego w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności po zmarłym była mniejsza od wartości udziału dotychczas posiadanego.

Na podstawie treści wniosku przyjęto, że planowane zbycie nieruchomości nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że nabywając udziały w spadku, którego przedmiotem była m. in działka nr 1, najpierw w wyniku dziedziczenia, a następnie w wyniku działu spadku, Wnioskodawca nabywał prawo do każdego metra kwadratowego tej nieruchomości w takiej dacie i w takiej wielkości jak nabywane udziały.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy sprzedaż działki Nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby zatem ustalić, czy w analizowanej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę rzeczonej nieruchomości będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie tejże nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę nieruchomości oraz od momentu działu spadku.

Skoro zatem spadkodawcy nabyli nieruchomość objęta zamiarem sprzedaży w 1986 r., należy uznać, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie upłynął w stosunku do udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku.

Należy przy tym podkreślić, że uregulowanie art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nabycia w drodze spadku, a nie w drodze działu spadku; są to bowiem dwie różne drogi nabycia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zamierzone odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości w udziale przypadającym na nabycie w drodze spadku nie będzie dla niego stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ w tej części odpłatne zbycie ww. nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawców.

Odnosząc się do sprzedaży udziału nabytego w drodze działu spadku, w sytuacji gdy wartość udziału nie zwiększyła się w stosunku do udziału nabytego w spadku, stosownie do art. 10 ust. 5 w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowa sprzedaż nie będzie skutkowała powstaniem przychodu.

W rezultacie, sprzedaż rzeczonej nieruchomości w udziale przypadającym na nabycie w drodze spadku nie będzie skutkowała u Wnioskodawcy powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast w stosunku do udziału w nieruchomości nabytego w roku 2018 w drodze działu spadku (jako przysporzenia majątku ponad udział posiadany przez Wnioskodawcę przed dokonaniem działu spadku), jeśli zamierzona sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku 2018, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie skutkowała powstaniem przychodu, z którego dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie upłynie wskazany okres pięcioletni.

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Jednakże od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. 2017 r., poz. 1892, z późn. zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 (a więc gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co w konsekwencji decyduje o zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży takich gruntów – wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r., poz. 393) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem – R,
    2.  sady, oznaczone symbolem – S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Grunty leśne – zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia – dzielą się na:

1.  lasy, oznaczone symbolem – Ls,
2.  grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że grunty leśne nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. W myśl bowiem art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821) – lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Grunty leśne nie stanowią więc gospodarstwa rolnego w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Nie można się zatem zgodzić ze stwierdzeniem, że działka grunty leśne są gruntami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego, bowiem nie są klasyfikowane jako użytki rolne, a w związku z tym ich sprzedaży nie może dotyczyć zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne, na których prowadzona jest działalność rolnicza,

*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego), ewentualnie jego część składową,

*   grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Z wniosku wynika, że planowany do sprzedaży grunt nie utraci charakteru rolnego, będzie nabywany przez rolnika indywidualnego w celu prowadzenia na tej działce upraw polowych. Planowana do sprzedaży działka stanowi grunty rolne i w niewielkiej części lasy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w drodze działu spadku będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko i wyłącznie w przypadku sprzedaży gruntów rolnych.

Ww. zwolnieniem nie będzie objęta sprzedaż udziału w gruntach leśnych nabytych w drodze działu spadku.

Reasumując, sprzedaż działki Nr 1 w części dotyczącej udziału nabytego w drodze spadku oraz w drodze działu spadku do wysokości udziału posiadanego w masie spadkowej nie będzie stanowiła źródła przychodu, gdyż sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawców. Zatem do sprzedaży ww. udziału nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż udziału nabytego w drodze działu spadku w części dotyczącej udziału przekraczającego udział spadkowy będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeśli sprzedaż zostanie dokonana przed 1 stycznia 2024 r. Przychód w części dotyczącej gruntów ornych będzie korzystał ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Ze zwolnienia nie korzysta przychód ze sprzedaży gruntów leśnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.