Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.297.2018.11.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-02
Teza: w zakresie: braku opodatkowania podatkiem VAT całokształtu czynności związanych z realizacją programu Matury Międzynarodowej, braku opodatkowania podatkiem VAT czynności, za które pobierane są opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej, zwolnienia od podatku VAT zakupu usług dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego, zwolnienia od podatku VAT zakupu usług dotyczących udziału w konferencjach i szkoleniach, zwolnienia od podatku VAT czynności, za które pobierane są opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej, zwolnienia od podatku VAT zakupu usług, za które ponoszone są przez Szkołę roczne opłaty członkowskie oraz opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną
Słowa kluczowe: gmina; import-import usług; szkoły; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 673/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 28 maja 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 702/19 (data wpływu 18 marca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z 21 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT całokształtu czynności związanych z realizacją programu Matury Międzynarodowej,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności, za które pobierane są opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej,

*   zwolnienia od podatku VAT zakupu usług dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego,

*   zwolnienia od podatku VAT zakupu usług dotyczących udziału w konferencjach i szkoleniach

**–jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku VAT czynności, za które pobierane są opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej,

*   zwolnienia od podatku VAT zakupu usług, za które ponoszone są przez Szkołę roczne opłaty członkowskie oraz opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT całokształtu czynności związanych z realizacją programu Matury Międzynarodowej,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności, za które pobierane są opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej,

*   zwolnienia od podatku VAT czynności, za które pobierane są opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej,

*   zwolnienia od podatku VAT zakupu usług, za które ponoszone są przez Szkołę roczne opłaty członkowskie oraz opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną,

*   zwolnienia od podatku VAT zakupu usług dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego,

*   zwolnienia od podatku VAT zakupu usług dotyczących udziału w konferencjach i szkoleniach.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 maja 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

13 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Nr 0113-KDIPT1-2.4012.297.2018.2.JSZ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT całokształtu czynności związanych z realizacją programu Matury Międzynarodowej,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności, za które pobierane są opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej,

*   zwolnienia od podatku VAT zakupu usług, za które ponoszone są przez Szkołę roczne opłaty członkowskie oraz opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną,

*   zwolnienia od podatku VAT zakupu usług dotyczących udziału w konferencjach i szkoleniach,

natomiast za prawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT czynności, za które pobierane są opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej,

*   zwolnienia od podatku VAT zakupu usług dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.). Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z 23 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 673/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 673/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 18 lutego 2019 r. Nr 0110-KWR5.4022.11.2019.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 702/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu, gdyż – jak wskazał NSA – zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu w zakresie uchylenia zaskarżonej interpretacji.

28 maja 2021 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy i prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 673/18.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP … . Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.) zwaną dalej u.s.g. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych – konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego.
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego.
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U z 2016 r. poz. 1817 i 1948 oraz z 2017 r. poz. 60 i 573)
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868 ze zm.), zwanej dalej u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców ( ..). Miastem takim jest więc Gmina … . Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.), zwaną dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe. Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15.01.2016 r. na dzień 01.01.2017 r., zatem Gmina … od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta … wszystkie gminne jednostki budżetowe. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2017 r., poz. 59 ze zm.) zwanej dalej u.p.o., system oświaty tworzą szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
3.  artystyczne.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.o. szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona m.in. przez jednostkę samorządu terytorialnego, przy czym w ust. 3 powołanego przepisu jest wskazane, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.o. szkołą publiczną jest szkoła, która:

1.  zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;
2.  przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
3.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2;
4.  realizuje:
    1.  programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – również podstawę programową kształcenia w zawodach,
    2.  ramowy plan nauczania;
5.  realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b ustawy o systemie oświaty.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.o. szkoły publiczne umożliwiają uzyskanie świadectw lub dyplomów państwowych.

Art. 18 ust. 1 u.p.o. mówi o tym, że szkoły publiczne i niepubliczne dzielą się na następujące typy:

1.  ośmioletnią szkołę podstawową;
2.  szkoły ponadpodstawowe:
    1.  czteroletnie liceum ogólnokształcące,
    2.  pięcioletnie technikum,
    3.  trzyletnią branżową szkołę I stopnia,
    4.  trzyletnią szkołę specjalną przysposabiającą do pracy,
    5.  dwuletnią branżową szkołę II stopnia,
    6.  szkołę policealną dla osób posiadających wykształcenie średnie lub wykształcenie średnie branżowe, o okresie nauczania nie dłuższym niż 2,5 roku.

W związku z powyższym Gmina … jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, zatem wskutek ww. wyroku TSUE zostały – co do zasady – objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 01.01.2017 r.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) wskazuje w art. 163, iż samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Natomiast art. 166 ust. 1 Konstytucji RP mówi, że zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne. Zadania własne gminy określone zostały w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tym zapisem zadania własne obejmują w szczególności sprawy pkt 8) edukacji publicznej.

Gmina jest obecnie organem prowadzącym dla I Liceum Ogólnokształcącego w … , zwanego dalej I LO, działającego w formie jednostki budżetowej. W I LO realizowany jest Program Matury Międzynarodowej (Diploma Programme), zwany dalej Programem. Jest on częścią międzynarodowego programu edukacyjnego International Baccalaureate. Jest to dwuletni program nauczania na poziomie liceum ogólnokształcącego, realizowany w całości w języku obcym i zakończony egzaminem maturalnym. Dyplom IB jest odpowiednikiem polskiej matury, honorowanym i uznawanym za prestiżowy przez najlepsze uniwersytety na całym świecie.

Dwuletni program nauczania i wychowania umożliwia nie tylko zdobycie konkretnej wiedzy, ale także wyrabia umiejętność krytycznego myślenia, uczy tolerancji wobec odmienności, wyrabia samodzielność, aktywność i odpowiedzialność za swoją naukę. Został opracowany w taki sposób, żeby młodzi ludzie potrafili korzystać z praw i obowiązków obywatelskich, potrafili aktywnie uczestniczyć w życiu lokalnym i międzynarodowym, w globalnym świecie XXI wieku.

Program został opracowany i jest nadzorowany przez organizację International Baccalaureate z siedzibą w Genewie, zwaną dalej IB. Jest to edukacyjna organizacja non-profit założona w 1968 r. Obecnie współpracuje z 4775 szkołami na całym świecie. Została utworzona w celu realizacji zadań społecznych w sferze oświaty i wychowania.

Szkoły realizujące program poddawane są surowym zasadom akredytacji, która stanowi międzynarodowy znak jakości edukacyjnej placówek objętych programem. Polega ona na wydaniu przez IB stosownego certyfikatu potwierdzającego kompetencje szkoły do wykonywania określonych zadań edukacyjnych w standardach Matury Międzynarodowej.

Uprawnienia do realizacji programu Międzynarodowej Matury, zostały nadane I LO w kwietniu 2004 na podstawie złożonego przez Szkołę formularza aplikacyjnego. Zgodnie z przepisami IB autoryzowana szkoła zobowiązuje się do przestrzegania przepisów organizacji, w tym do uiszczania opłat.

W związku z powyższym szkoła otrzymuje następujące faktury:

1.  roczna opłata członkowska,
2.  opłata za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną,
3.  opłata za odwołania od wyników egzaminów,
4.  opłata za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada,
5.  opłata za konferencje i szkolenia dla dyrektorów, koordynatora programu oraz nauczycieli uczących w programie,
6.  opłata za roczny abonament na dostęp do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego w programie matury międzynarodowej dla uczniów i nauczycieli.

Pkty c i d objęte są pytaniem nr 2 i 3 wniosku.

Pkty a i b objęte są pytaniem nr 4 wniosku.

Pkt f objęty jest pytaniem nr 5 wniosku.

Pkt e objęty jest pytaniem nr 6 wniosku.

Stałą opłatą ponoszoną przez szkołę jest roczna opłata członkowska. Termin płatności jest do 1 września każdego roku. Jest to opłata stała i nie zmienia się w zależności od liczby uczniów realizujących program Międzynarodowej Matury, natomiast jej wysokość jest co roku waloryzowana w odniesieniu do inflacji. Opłatę w całości pokrywa I LO.

Do 15 listopada każdego roku szkoła ma obowiązek zarejestrować uczniów przystępujących do egzaminów maturalnych w sesji majowej następnego roku. Po dokonaniu rejestracji IB wystawia szkole fakturę z rozbiciem opłat na poszczególnych uczniów przystępujących do egzaminów. Opłatę w całości pokrywa I LO. Wszelkie zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada są odpłatne, a powyższe koszty ponoszą rodzice.

Szkoła zawsze w ciągu roku otrzymuje dwie faktury: opłata członkowska oraz opłata rejestracyjno-egzaminacyjna. Liczba pozostałych otrzymywanych faktur jest uzależniona od liczby składanych odwołań od wyników matury, od liczby zmian wprowadzanych w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada oraz od liczby konferencji i szkoleń, w których udział biorą pracownicy I LO. Faktury są rozliczane w cyklu roku kalendarzowego Są one przesyłane drogą mailową. Szkoła nie dokonuje płatności zaliczkowych. Płatność następuje po otrzymaniu faktury.

Rodzice ucznia są zobowiązani do wniesienia opłaty na konto szkoły przed zgłoszeniem odwołania od wyników matury w systemie IBIS oraz przed rejestracją ucznia na sesję poprawkową w przypadku niezdania egzaminów lub poprawy oceny z poszczególnych przedmiotów. Odwołania od wyników egzaminów lub zgłoszenie prośby o ponowne sprawdzenie arkuszy maturalnych należy składać między 7 lipca, a 15 września – dopiero po 15 września IB wystawia szkole fakturę zbiorczą. Po uiszczeniu opłaty rozliczane są wpłaty za poszczególnych uczniów i zwracana jest rodzicom różnica wynikająca z różnicy w kursie waluty.

Wpłaty od rodziców wpływają na konto bankowe szkoły. Szkoła nie osiąga z tytułu pobierania opłat dodatniego wyniku finansowego – wpłaty pokrywają tylko koszty ponoszone przez Szkołę, w tym również koszty zagranicznych przelewów bankowych.

W związku z programem Matury Międzynarodowej organizowane są konferencje i szkolenia, w których udział biorą dyrektorzy, koordynatorzy programu oraz nauczyciele uczący w programie.

Konferencje dla dyrektorów i koordynatora programu dotyczą:

*   globalnych zagadnień związanych z realizacją programu Międzynarodowej Matury,

*   wprowadzanych zmian w strukturze programu,

*   trudności w realizacji programu wynikających ze specyfiki prawa oświatowego danego kraju,

*   rozliczeń finansowych z Organizacją Międzynarodowej Matury,

*   rekrutacji absolwentów na różne uczelnie wyższe na świecie.

Szkolenia dla dyrektorów i koordynatora programu dotyczą:

*   sposobu administrowania programu Międzynarodowej Matury w szkole, w tym wdrażania i korelacji kursu Teorii Wiedzy, programu CAS (Creativity, Activity, Service) oraz nadzorowania procesu pisania Pracy Dyplomowej (Extended Essay),

*   sposobu rejestracji uczniów na sesję egzaminacyjną w systemie IBIS,

*   sposobu wdrażania i realizacji zajęć z języka ojczystego dla uczniów posiadających inne obywatelstwo,

*   zmian w zakresie przeprowadzania egzaminów maturalnych.

*   kontroli finansowej oraz sposobu rozliczania się z Organizacją Międzynarodowej Matury,

*   pięcioletniej ewaluacji (opracowanie raportu ewaluacyjnego, przygotowanie się szkoły do wizyty ewaluacyjnej),

*   możliwości zakupu materiałów metodycznych i dydaktycznych od firm rekomendowanych przez Organizację Międzynarodowej Matury.

Szkolenia dla nauczycieli uczących w programie dotyczą:

*   realizacji programu nauczania w zakresie danego przedmiotu,

*   specyfikacji oceniania wewnątrzszkolnego (Internal Assessment) oraz pozaszkolnego (External Assessment),

*   nadzorowania pisania pracy dyplomowej (Extended Essay) w zakresie danego przedmiotu.

*   korelacji treści przedmiotowych z kursem Teorii Wiedzy,

*   obsługi platformy Organizacji Międzynarodowej Matury dla nauczycieli,

*   zmian wprowadzanych w programie nauczania danego przedmiotu,

*   oraz innych szczegółowych zagadnień wynikających ze specyfiki danego przedmiotu.

Usługi szkoleniowe świadczone są przez podmioty zagraniczne, nieposiadające siedziby na terenie Polski. Pozostają one w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, i mają przede wszystkim na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Opłata za konferencje i szkolenia w całości pokrywana jest przez I LO ze środków publicznych.

I LO wykupuje również roczny abonament na dostęp do platformy edukacyjnej w programie Matury Międzynarodowej dla uczniów i nauczycieli. Służy ona wyłącznie do nauki języka angielskiego. Dostęp do niej mają czterej nauczyciele języka angielskiego oraz wszyscy uczniowie klas Matury Międzynarodowej. Koszt abonamentu w całości pokrywa I LO.

Przedmiotem wniosku jest charakter – na gruncie podatkowym – czynności wykonywanych przez I Liceum Ogólnokształcące w …, będące jednostką budżetową Gminy …, w związku z realizacją programu Matury Międzynarodowej.

W piśmie z dnia 21 maja 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.). Realizując jednak zadania oświatowe Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (co wynika z ukształtowanej już linii orzeczniczej) i art. 13 Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Kwestią ocenną jest czy taki podmiot może być podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, skoro realizując zadania ustawowe w zakresie edukacji publicznej nie wykonuje ich w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

I Liceum Ogólnokształcące w … jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.).

Głównym celem czynności, za które pobierane są opłaty, od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej, za odwołania od wyników egzaminacyjnych oraz za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada, nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Organizacja International Baccalaureate jest podatnikiem nieposiadającym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Organizacja International Baccalaureate nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, lecz świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W ocenie Wnioskodawcy podmiot taki działając poza terytorium kraju nie może działać na podstawie ww. przepisu krajowego (polskiego), niemniej prowadzi działalność tożsamą z działalnością, o której mowa w ww. przepisie krajowym oraz Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 132 ust. 1 lit. i).

Organizacja International Baccalaureate nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia.

W zamian za wnoszone przez Wnioskodawcę opłaty członkowskie następuje świadczenie usługi, nie następuje dostawa towaru. Opłata członkowska jest opłatą stałą, roczną mającą charakter zryczałtowanego abonamentu, jest warunkiem samego uczestnictwa w programie Matury Międzynarodowej. W związku z powyższym trudno przypisać samą opłatę członkowską do konkretnej czynności (usługi). Można jednak przyjąć, iż – skoro warunkuje ona samo uczestnictwo w programie – to jest opłatą za możliwość realizacji ww. programu (Diploma Programme), który został opracowany i jest nadzorowany przez International Baccalaureate. Wnoszenie przez Wnioskodawcę rocznej opłaty członkowskiej jest obowiązkowe. Zaznaczyć jednak należy, iż samo uczestnictwo szkoły w programie nie jest obowiązkowe. Skoro jednak podjęta została decyzja uczestnictwa szkoły w programie, to wtedy już taka opłata jest obowiązkowa.

Opłaty członkowskie przeznaczane są na cele statutowe organizacji. Wnioskodawca udzielając ww. odpowiedzi rozumie, iż w pytaniu chodzi o to na co przeznacza ww. opłaty podmiot otrzymujący, tj. International Baccalaureate. Wnioskodawca posiada wiedzę, iż organizacja International Baccalaureate jest edukacyjną fundacją o charakterze non profit utworzoną w celu realizacji zadań społecznych w sferze oświaty i wychowania. Jako organizacja non-profit powinna więc – co wynika z ogólnych prawideł regulujących działania takich podmiotów – takie opłaty przeznaczać na cele statutowe organizacji. Skoro jednak Wnioskodawca jest gminą (podmiotem krajowym), nie może złożyć wiążącej odpowiedzi na jakie konkretnie cele szczegółowe przeznacza opłaty podmiot trzeci, w dodatku zagraniczny.

W przypadku braku wniesienia rocznej opłaty członkowskiej, szkoła otrzymywałaby ponaglenia/upomnienia, następnie zostałyby naliczone odsetki karne. W przypadku braku wniesienia rocznej opłaty członkowskiej Organizacja Międzynarodowej Matury odbiera szkole akredytację. Liceum realizuje program Międzynarodowej Matury na podstawie aktu akredytacyjnego, który został przyznany szkole po przejściu procesu aplikacyjnego. W przeszłości szkoła złożyła do Organizacji Międzynarodowej Matury wniosek aplikacyjny. Po zatwierdzeniu wniosku Organizacja Międzynarodowej Matury przeprowadzała czterodniową wizytę autoryzacyjną. W składzie komisji autoryzacyjnej były dwie osoby oddelegowane przez organizację. Po zapoznaniu z wnioskiem aplikacyjnym oraz po wizycie autoryzacyjnej Organizacja Międzynarodowej Matury przyznała szkole tzw. akredytację w programie. Otrzymanie akredytacji jest jednoznaczne z przyjęciem przez szkołę regulaminu Organizacji Międzynarodowej Matury, w tym wnoszenie rocznej opłaty członkowskiej. Roczna opłata członkowska jest stała (waloryzowana zgodnie z inflacją) i jej wysokość nie zależy od liczby uczniów realizujących Program Międzynarodowej Matury w szkole.

Podmiot świadczący usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego jest podatnikiem nieposiadającym siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Podmiot świadczący usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r – Prawo oświatowe, lecz świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W ocenie Wnioskodawcy podmiot taki działając poza terytorium kraju nie może działać na podstawie ww. przepisu krajowego (polskiego), niemniej prowadzi działalność, o której mowa w rozumieniu Dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 132 ust. 1 lit. i w związku z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT).

Podmiot świadczący usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej świadczącej usługi w zakresie kształcenia.

Usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego w ocenie Wnioskodawcy nie spełniają definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77 s. 1, z późn. zm.).

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, iż dostęp do platformy mają uczniowie Liceum ogólnokształcącego i nauczyciele języka angielskiego w ramach nadzoru nad procesem kształcenia uczniów. Tak więc Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż mamy do czynienia z kształceniem (nauką języków obcych), tyle że nie zawodowym, gdyż mamy do czynienia ze szkołą średnią ogólnokształcącą, której nie można utożsamiać z kształceniem zawodowym w rozumieniu ww. definicji, co mogło by mieć miejsce w przypadku np. studium nauczycielskiego języków obcych.

Podmiot świadczący usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r – Prawo oświatowe.

Dostęp do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego nie stanowi nauczania na odległość. Nie jest to również narzędzie do komunikowania się zagranicznego nauczyciela z polskim uczniem. Jest to źródło materiałów pomocniczych do nauczania języka angielskiego w przygotowaniach do międzynarodowej matury. Usługi polegające na dostępie do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego nie stanowią ćwiczeń wypełnianych przez ucznia online i sprawdzanych automatycznie, bez udziału człowieka.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż platforma edukacyjna w zakresie języka angielskiego na poziomie B w programie Międzynarodowej Matury służy do:

*   doskonalenia umiejętności językowych uczniów kursu Angielski B w programie Międzynarodowej Matury na poziomie podstawowym i rozszerzonym oraz do przygotowania uczniów do egzaminu maturalnego, zarówno części ustnej, jak i pisemnej,

*   pozyskiwania materiałów wykorzystywanych w procesie nauczania, takich jak: teksty źródłowe oraz ćwiczenia do nich, nagrania audio do ćwiczenia umiejętności rozumienia ze słuchu, przykładowe tematy do dyskusji na podstawie tekstów źródłowych, przykładowe teksty literackie oraz przykładowe sposoby wykorzystania ich do pisania pracy wewnętrznego oceniania (Internal Assessment), które jest częścią składową końcowej oceny maturalnej ucznia, zestawy ćwiczeń gramatycznych, próbne matury,

*   jest pomocą naukową dla nauczycieli uczących języka angielskiego w programie IB. Nauczyciele mogą komunikować się z innymi nauczycielami przedmiotu korzystającymi z platformy, w celu konsultowania i interpretacji zapisów w programie nauczania, jak również konsultowania tematów prac dyplomowych, natomiast nie mają możliwości kontaktowania się z głównym egzaminatorem. Uczniowie nie kontaktują się z głównym egzaminatorem i z innymi nauczycielami przedmiotu korzystającymi z platformy,

*   pozyskiwania informacji na temat zmian wprowadzanych w programie nauczania oraz przykładowych interpretacji zasad oceniania.

Korzystanie z tej platformy odbywa się wyłącznie w czasie lekcji pod nadzorem nauczyciela. Treści zamieszczone na platformie są wykorzystywane w procesie nauczania. Platforma jest rekomendowana przez Organizację Międzynarodowej Matury, zalecana jako pomoc naukowa. Nauczyciele stwierdzają, że jest bardzo pomocna w procesie dydaktycznym.

Podmioty zagraniczne świadczące usługi szkoleniowe są podatnikami nieposiadającymi również stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Szkolenia i konferencje związane z programem Matury Międzynarodowej odbywają się w 2018 r. na terenie następujących państw, w których były/będą one w 2018 r. przeprowadzane: Włochy, Wlk. Brytania, Niemcy, Egipt, Słowenia, Hiszpania, Szwajcaria, Holandia, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Francja, Belgia, Zambia, Turcja, Katar, Jordania, Łotwa, Maroko, Czechy, Polska.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, iż program Międzynarodowej Matury jest obecnie realizowany w 157 krajach na świecie. Świat został podzielony na 3 regiony z oddzielnymi biurami regionalnymi: 1. Azja, Pacyfik, 2. Ameryka Północna i Południowa, 3. Afryka, Europa, Bliski Wschód. Polska należy do regionu Afryka, Europa, Bliski Wschód. Szkolenia dla nauczycieli z poszczególnych przedmiotów odbywają się w państwach należących do tego regionu.

Dwa razy w roku odbywa się światowa konferencja/sympozjum dla dyrektorów oraz koordynatorów szkół realizujących program Międzynarodowej Matury. W roku 2018 powyższe wydarzenia mają miejsce w San Diego w Stanach Zjednoczonych oraz w Wiedniu w Austrii. Nie oznacza to jednak, iż przedstawiciele Liceum uczestniczą we wszystkich konferencjach i szkoleniach, które odbywają się w wymienionych państwach. Ze względu na ograniczenia finansowe uczestniczyć będą jedynie w krajach najbliżej położonych.

Usługi dotyczące udziału w konferencjach i szkoleniach w ocenie Wnioskodawcy spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca pragnie zauważyć – co w jego ocenie ma istotne znaczenie – iż dysponuje interpretacją indywidualną Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, a z której jednoznacznie wynika iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi mające na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników (innych Pracodawca nie finansuje), w tym w ramach importu usług korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku VAT – interpretacja indywidualna MF z dnia 28 czerwca 2011 znak: IPPP3/443-415/11-5/SM. Ww. interpretacja wydana została w niezmienionym do tej pory stanie prawnym (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), lecz była wydana przed centralizacją podatkową, więc dotyczyła Gminy w rozumieniu Urząd Miasta …, gdyż w owym czasie gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej były odrębnymi podatnikami.

W związku z powyższym Wnioskodawca wyjaśnia, iż:

1.  usługi dotyczące udziału w konferencjach i szkoleniach nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie korzystają one ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT,
2.  Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez zagraniczny podmiot na jego rzecz usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie konferencji i szkoleń są środki publiczne.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż zarówno Gmina jak i jej jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (Liceum) są jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077, z późn. zm.) i nie dysponują innymi środkami niż środki publiczne w rozumieniu art. 5 ww. ustawy. Tak więc nie może finansować zakupu ww. usług ze środków innych niż publiczne. Sposób wydatkowania środków publicznych wynika m.in z art. 6 ustawy o finansach publicznych.

Podmioty świadczące usługi dotyczące udziału w konferencjach i szkoleniach nie uzyskały akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku iż nie korzystają one ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT, skoro uznał we wniosku iż korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c., co zasadniczo jest zgodne z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2011 znak: IPPP3/443-415/11-5/SM.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy całokształt czynności związanych z realizacją programu Matury Międzynarodowej przez I Liceum Ogólnokształcące w … , będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż w ich przypadku Gmina nie wystąpi w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)?

W przypadku uznania stanowiska do pytania nr 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca wnosi pytanie nr 2, 4, 5 i 6.

1.  Czy czynności, za które pobierane są opłaty przez I Liceum Ogólnokształcące w … od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej, o których mowa w opisie stanu faktycznego w punktach c-d, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie są pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)?

W przypadku uznania stanowiska do pytania nr 2 za nieprawidłowe, Wnioskodawca wnosi pytanie nr 3.

1.  Czy czynności, za które pobierane są opłaty przez I Liceum Ogólnokształcące w … od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej, o których mowa w opisie stanu faktycznego w punktach c-d, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)?
2.  Czy zakup usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego w punktach a-b, nabywanych przez I Liceum Ogólnokształcące w … będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)?
3.  Czy zakup usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego w programie Matury Międzynarodowej dla uczniów i nauczycieli (punkt f) nabywanej przez I Liceum Ogólnokształcące w … będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)?
4.  Czy zakup usług dotyczących udziału w konferencjach i szkoleniach związanych z programem Matury Międzynarodowej (punkt e), nabywanych przez I Liceum Ogólnokształcące w … dla swoich dyrektorów, koordynatora programu oraz nauczycieli, będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Całokształt czynności związanych z realizacją programu Matury Międzynarodowej przez I Liceum Ogólnokształcące w …, będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż w ich przypadku Gmina nie wystąpi w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).
2.  Czynności, za które pobierane są opłaty przez I Liceum Ogólnokształcące w … od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej, o których mowa w opisie stanu faktycznego w punktach c-d, będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie są pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).
3.  Czynności, za które pobierane są opłaty przez I Liceum Ogólnokształcące w … od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej, o których mowa w opisie stanu faktycznego w punktach c-d, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).
4.  Zakup usług, o których mowa w opisie stanu faktycznego w punktach a-b, nabywanych przez I Liceum Ogólnokształcące w … będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).
5.  Zakup usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego w programie Matury Międzynarodowej dla uczniów i nauczycieli (punkt f) nabywanej przez I Liceum Ogólnokształcące w … będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).
6.  Zakup usług dotyczących udziału w konferencjach i szkoleniach związanych z programem Matury Międzynarodowej (punkt e), nabywanych przez I Liceum Ogólnokształcące w … dla swoich dyrektorów, koordynatora programu oraz nauczycieli, będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

I tak zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Gmina jest obecnie organem prowadzącym dla I Liceum Ogólnokształcącego w …, zwanego dalej I LO, działającego w formie jednostki budżetowej. W I LO realizowany jest Program Matury Międzynarodowej (Diploma Programme).

W związku z powyższym I LO jest zobowiązane do uiszczania na rzecz Organizacji Międzynarodowej Matury szeregu opłat. Część kosztów pokrywają uczniowie/rodzice/opiekunowie prawni, którzy dokonują wpłat na konto bankowe szkoły. Szkoła nie osiąga z tytułu pobierania opłat dodatniego wyniku finansowego – wpłaty pokrywają tylko koszty ponoszone przez Szkołę, w tym również koszty zagranicznych przelewów bankowych. Pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom organizacji nauki w Programie i przeprowadzeniem egzaminu Matury Międzynarodowej ponoszone są przez Gminę (I LO).

W art. 7 ust. 1 u.s.g. jest mowa, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pkt 8) edukacji publicznej. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) w art. 70 ust. 1 i 2 wskazuje, że każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa. Nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna. Natomiast art. 70 ust. 4 Konstytucji RP nakazuje, że władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. Ustawą określająca sposób wykonywania obowiązku szkolnego jest ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2017 r., poz. 59), która mówi, iż szkoły mogą być zakładane i prowadzone przez jednostkę samorządu terytorialnego (art. 8 ust. 2), przy czym jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 8 ust. 3). Zatem zgodnie z Konstytucją RP nauka organizowana w szkołach publicznych przez Gminę jest bezpłatna i stanowi wykonywanie przez organy władzy obowiązku „zapewnienia” nauki do 18 roku życia.

W świetle powyższych przepisów organizacja przez jednostki samorządu terytorialnego edukacji publicznej na swoim terytorium jest wynikiem ich działań jako organów władzy publicznej, funkcjonujących zgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, czyli najważniejszym aktem prawnym (ustawa zasadnicza) Rzeczypospolitej Polskiej. Gmina działając zgodnie z prawem realizuje nałożone na nią przepisami prawa zadania i funkcje. Na wykonywanie zadań z zakresu edukacji publicznej otrzymuje środki finansowe z budżetu państwa, stanowiące dochód gminy w formie subwencji ogólnej w części oświatowej, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U z 2016 r., poz. 198 ze zm.).

W ocenie Wnioskodawcy trudno przyjąć, iż szkoły publiczne ucząc młodzież i przygotowując ją do międzynarodowego egzaminu maturalnego, a także organizując ten egzamin, traktowany na zasadach świadectwa dojrzałości, występują w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o identycznym statusie, jak przedsiębiorca sprzedający towar, czy świadczący usługę (np. sklep, czy hurtownia).

Poparciem stanowiska Gminy jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1271/15. Sąd przyjmując w nim, że „świadczenie usług dla uczniów w postaci przygotowywania posiłków w stołówce szkolnej, organizowanie wycieczek przez szkołę, nauki pływania dla uczniów i wymiany międzynarodowej nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest szkoła) nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie działa jako podatnik. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców uczniów nie mają charakteru komercyjnego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach uczniowie zwalniani są z ponoszenia opłat.”

Podobnie na ten temat wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15.

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, usługi wykonywane przez Miasto wskazane we wniosku w kontekście tego wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją dzieci, która współcześnie coraz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r, sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika podatku VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, aby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika wspomnianego podatku. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

6.9 Jak już zasygnalizowano stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadmnistracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego, jakimi są między innymi gminy, pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu.

W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario, zapisanej już wyraźnie w porządku prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u, na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik podatku VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia”.

Z wyżej przedstawionego orzecznictwa wynika, iż ogół opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego w zakresie edukacji publicznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są one wynikiem realizacji zadań własnych przez Gminę, działającą jako organ władzy publicznej.

Uzupełniając swoje stanowisko Gmina pragnie zacytować stanowisko Pana Pawła Gruzy Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, które zaprezentował z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi z dnia 24 kwietnia b.r znak: PT1.054.20.2017.ALX.224 kierowanej na ręce Pana Marszałka Sejmu RP Marka Kuchcińskiego na interpelację poselską. „Dodatkowo pragnę zauważyć, że zagadnienia związane z traktowaniem na gruncie przepisów VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (ich jednostki organizacyjne, w tym takie jak np. szkoły) w związku z centralizacją rozliczeń podatku VAT jest obecnie przedmiotem pogłębionej analizy w resorcie finansów”.

Gminy w Polsce, w tym Wnioskodawca, muszą na bieżąco wykonywać swoje zadania publiczne, nie mogą ich zawiesić, zaś z ww. pisma Podsekretarza Stanu jednoznacznie wynika, iż resort finansów dostrzegając problem dopiero dokonuje pogłębionej analizy. W ocenie Wnioskodawcy w zakresie objętym niniejszym wnioskiem, czy szerzej w zakresie szeregu działań dokonywanych przez jednostki organizacyjne, w szczególności oświatowe przyszło jej działać w warunkach nieprzystosowanego do centralizacji podatkowej, po wyroku TSUE prawa, a nawet swego rodzaju luki prawnej, co zdaje się dostrzegać także resort finansów w ww. piśmie kierowanym do Marszałka Sejmu. Tak więc Gmina podtrzymując zajęte stanowisko odnośnie pytania nr 1 i ponownie – w ślad za wyrokami Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15 i FSK 1317/15 w sprawie działań jednostek oświatowych – przywołuje zasadę in dubio pro tributario wprowadzoną do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Ad. 2

I LO pobiera od rodziców uczniów przystępujących do matury międzynarodowej opłaty z tytułu odwołania od wyników egzaminów oraz opłaty za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów. Następnie przekazywane są one Organizacji Międzynarodowej Matury na podstawie wystawionej na Gminę (I LO) faktury.

Wpłaty od rodziców wpływają na konto bankowe szkoły. Pokrywają one tylko koszty ponoszone przez Szkołę. Zatem, jak wynika z powyższego, szkoła pobierając ww. opłaty nie uzyskuje z tego tytułu żadnego zysku – wynagrodzenia, co odróżnia ją od podmiotów działających w realiach rynkowych.

Gmina stoi na stanowisku, że pobierając ww. opłaty działa jako organ władzy publicznej, realizując swoje zadanie własne w zakresie edukacji publicznej. Prawidłowość stanowiska Gminy potwierdzają wyroki przywołane w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Dodatkowo Gmina pragnie przywołać wydaną dla niej interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2016 r. sygn. 1061-IPTPP3.4512.368.2016.1.ALN, który stwierdził, iż pobierając opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, opłaty eksternistycznej, „Gmina występować będzie w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w danej czynności, wykonując zadania z zakresu władzy publicznej nałożone odrębnymi przepisami. Gmina nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i nie działa w charakterze podatnika określonego w art. 15 ust. 1.

Z powyższego wynika, że Gmina z tytułu wykonywania ww. czynności opłat za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, opłaty eksternistycznej, za które pobiera należności wyłączona będzie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym Wnioskodawca wykonując ww. czynności nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do tych czynności, zatem nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Wnioskodawca zdaje sobie oczywiście sprawę, iż sprawa będąca przedmiotem tamtej wykładni jest nieco inna, choć zbliżona, ale wykładnia przepisów prawa podatkowego może opierać się na zasadzie analogii jako metody stosowania prawa, polegającej na ustalaniu skutków prawnych danego stanu faktycznego poprzez porównanie go z innymi stanami faktycznymi, których skutki prawne są znane. Analogia jest jednym z typów rozumowania prawniczego zmierzającego do przełożenia przepisów prawnych na odpowiadające im normy prawne. Istota analogii tkwi we wnioskowaniu opartym na podobieństwie.

W ocenie Wnioskodawcy występuje analogia pomiędzy pobieraniem opłat z tytułu odwołania od wyników egzaminów oraz opłat za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów związanych z maturą międzynarodową, a opłatami za wydanie duplikatu świadectwa ukończenia szkoły. Dyplom maturalny jest również świadectwem, a I Liceum Ogólnokształcące w … jest szkolą publiczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie przywołać wydaną w dniu 5 października 2017 r przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla Gminy interpretację indywidualną znak: 0113-KDIPT1-1.4012.548.2017.1.MW, w której uznał opłaty wpisowe pobierane za udział uczniów w konkursach przedmiotowych organizowanych przez podmioty zewnętrzne jako niepobierane w ramach działalności gospodarczej.

W ww. interpretacji czytamy m.in. (\`(...)\`) „w tym samym miejscu należy wskazać, iż posiadanie statusu podatnika podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny podmiotu, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT. Tak więc podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonuje w ramach działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę okoliczności oraz przytoczone przepisy stwierdzić należy, iż przyjmowanie przez jednostki organizacyjne Wnioskodawcy, tj. szkoły, opłat wpisowych od rodziców swoich uczniów za udział w konkursach przedmiotowych i przekazywanie podmiotom zewnętrznym (organizatorom) nie stanowi czynności mieszczących się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`).”

Ad. 3

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2, w ocenie Gminy opłaty pobierane przez I Liceum Ogólnokształcące w … od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej, o których mowa w opisie stanu faktycznego w punktach c-d, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2017 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 u.p.t.u., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23., 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W odniesieniu do przedmiotowej przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. należy wskazać, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń. Niewątpliwie nauka w programie Matury Międzynarodowej zakończona przystąpieniem do egzaminu maturalnego spełnia powyższe warunki. Natomiast opłaty za odwołania od wyników egzaminów oraz opłaty za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada są ściśle związane z powyższą usługą w zakresie kształcenia i wychowania, niezbędnymi do jej prawidłowego wykonania.

W związku z powyższym zarówno opłaty za odwołania od wyników egzaminów, jak i opłaty za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221 ze zm.).

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest interpretacja Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r . sygn. IPPP2/443-1065/14-2/RR. Organ podatkowy stwierdził w niej, że „w analizowanej sprawie rozważając możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku dla usług polegających na organizowaniu i przeprowadzaniu egzaminów poprawkowych na I, II i III stopniu ścieżki certyfikacyjnej organizowane przez Okręgowe Komisje Egzaminacyjne w ramach odrębnej sesji egzaminacyjnej i za odrębną odpłatnością oraz egzamin na IV stopniu certyfikacji dyplomowanego księgowego organizowany przez Główną Komisję Egzaminacyjną dla uczestników kursów prowadzonych przez niepubliczne placówki kształcenia przy Oddziałach Okręgowych, a także tzw. eksternistów, zwrócić uwagę należy na to przez kogo dana usługa jest świadczona.

W niniejszej sprawie Stowarzyszenie świadczy usługi szkoleniowe prowadzone w formie kursów, które korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26. Natomiast organizowane i przeprowadzane przez stronę egzaminy poprawkowe stanowią usługę ściśle związaną z usługą podstawową tj. usługą szkoleniową, gdyż przeprowadzane egzaminy poprawkowe sprawdzają wiedzę i umiejętności ich uczestników, a zatem stanowią środek do pełnego zrealizowania podstawowej usług szkoleniowej. Dlatego też w niniejszej sprawie Wnioskodawca w odniesieniu do usług polegających na przeprowadzaniu i organizowaniu egzaminów poprawkowych na I, II i III stopniu ścieżki certyfikacyjnej organizowane przez Okręgowe Komisje Egzaminacyjne w ramach odrębnej sesji egzaminacyjnej i za odrębną odpłatnością oraz egzamin na IV stopniu certyfikacji dyplomowanego księgowego organizowany przez Główną Komisję Egzaminacyjną dla uczestników kursów prowadzonych przez niepubliczne placówki kształcenia przy Oddziałach Okręgowych, a także tzw. eksternistów (za odrębną odpłatnością na rzecz organizatora tych egzaminów), mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w związku z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług.”

Ad. 4

Stosownie do art. 2 pkt 9 u.p.t.u. przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Opodatkowaniu VAT podlega bowiem odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że aby usługi nabyte od zagranicznych podmiotów mogły być rozpoznane jako import usług, miejsce ich świadczenia powinno się znajdować na terytorium Polski.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika.

Z art. 28a u.p.t.u. wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jak już wskazano opisie stanu faktycznego Szkoła, w związku z uczestnictwem w programie Międzynarodowej Matury, otrzymuje od Organizacji Międzynarodowej Matury faktury obejmujące roczną opłatę członkowską oraz opłatę za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną. Powyższe opłaty są kosztem ponoszonym przez I LO, jako jednostkę organizacyjną Gminy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 u.p.t.u. – powyższy import usług opodatkowany będzie na terytorium państwa, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w Polsce. Zdaniem Gminy będzie to jednak import usług zwolnionych od podatku. Wynika to z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwana dalej Dyrektywą, jak i przepisów krajowych stanowiących ich implementację.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) zwolnione jest „kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi edukacyjne na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym Państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym.” Oznacza to, że zarówno komercyjne, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Organizacja Międzynarodowej Matury jest edukacyjną fundacją o charakterze non-profit, utworzoną w celu realizacji zadań społecznych w sferze oświaty i wychowania. Jej działalność nie jest więc ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Mimo, że pobiera opłaty i wypracowuje zysk, to nie jest on jednak celem samym w sobie, lecz służy polepszeniu funkcjonowania organizacji. Wszystkie pozyskane środki finansowe organizacji są przeznaczane na realizację jej celów statutowych.

Przechodząc do regulacji krajowych – jako implementację ww. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy – wskazać należy omówiony już w uzasadnieniu do pytania 3 art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.

W przypadku usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez podmioty zagraniczne należy mieć na uwadze, że nie mogą one być jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, ponieważ działają one w oparciu o przepisy kraju, na terenie którego mają swoją siedzibę. Nie oznacza to jednak, że w stosunku do świadczonych przez nich usług nie można zastosować zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. Zastosowanie znajdzie tutaj bowiem Dyrektywa. W związku z powyższym import usług w zakresie edukacji świadczonych przez podmioty, które na terytorium państwa swojej siedziby posiadają odpowiedni status instytucji działającej w dziedzinie kształcenia, jest zwolniony z VAT.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 maja 2011 r. sygn. ILPP1/443-88/11-5/KŁ, w której organ podatkowy stwierdził, że „usługi w zakresie kształcenia i wychowania nabywane przez Wnioskodawcę jako import usług od podmiotów zagranicznych sprawujących analogiczne do krajowych jednostek systemu oświaty zadania w zakresie oświaty na terytorium własnego kraju, w sytuacji gdy podmioty takie na terytorium kraju, w którym posiadają siedzibę są uznawane za instytucje, których cele uznawane są za podobne do celów instytucji działających w Polsce w oparciu o ustawę o systemie oświaty, będą podlegały zwolnieniu w świetle art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Import usług w tym przypadku Wnioskodawca winien udokumentować fakturą wewnętrzną wykazując przedmiotowe usługi jako usługi zwolnione”.

Ad. 5

I LO wykupuje roczny abonament na dostęp do platformy edukacyjnej w programie matury międzynarodowej dla uczniów i nauczycieli. Służy ona wyłącznie do nauki języka angielskiego. Dostęp do niej mają czterej nauczyciele języka angielskiego oraz wszyscy uczniowie klas Matury Międzynarodowej. Koszt abonamentu w całości pokrywa I LO.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

W związku z powyższym dostęp do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego w programie matury międzynarodowej będzie importem usługi zwolnionej na postawie art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u.

Poparciem stanowiska Wnioskodawcy jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. IPTPP2/443-494/11-4/IR. Organ podatkowy stwierdził w nim, że „Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego zauważyć należy, iż aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, ustawodawca nie przewidział żadnych dodatkowych warunków koniecznych do spełnienia w celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi kursy języków obcych dla dzieci, młodzieży, osób dorosłych w kraju i za granicą. Zagraniczne kursy językowe nabywane od firm działających poza granicami Polski są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy i obejmują usługi nauki języka obcego wraz z nierozerwalnie związanymi z tymi usługami – usługi zakwaterowania i wyżywienia oraz transport uczestnika kursu, świadczone przez jednego kontrahenta jako całość”.

W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza, że „mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż nabywane przez Zainteresowanego od jednego zagranicznego kontrahenta usługi nauki języka obcego wraz zakwaterowaniem, wyżywieniem oraz transportem stanowią import kompleksowej usługi edukacyjnej w zakresie nauki języka obcego. Usługą zasadniczą jest usługa nauki języka obcego, natomiast pomocniczymi, ściśle związanymi ze świadczeniem zasadniczym są usługi zakwaterowania, wyżywienia oraz transportu. Zatem Wnioskodawca będący usługobiorcą zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usługi edukacyjnej w zakresie nauki języka obcego zastosuje zwolnienia, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o ile nie wystąpią wyłączenia z art. 43 ust. 17 ustawy”.

Ad. 6

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Należy zauważyć, że powołany powyżej przepis stanowi dostosowanie polskiego systemu prawnego do art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest rozporządzenie Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.) Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W związku z programem Matury Międzynarodowej organizowane są konferencje i szkolenia, w których udział biorą dyrektorzy, koordynatorzy programu oraz nauczyciele uczący w programie.

Usługi świadczone są przez podmioty zagraniczne, nieposiadające siedziby na terenie Polski. Pozostają one w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i mają przede wszystkim na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Opłata za konferencje i szkolenia w całości pokrywana jest przez I LO ze środków publicznych.

W związku z powyższym udział w szkoleniach i konferencjach będzie stanowić import usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u.

Poparciem stanowiska Wnioskodawcy jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.156.2017.2.MJ, w której stwierdził, „że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, i mają przede wszystkim na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jednostki organizacyjne, dla których Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe (np. urzędy gmin, starostwa powiatowe), które przetwarzają informacje niejawne zobowiązane są okresowego szkolenia swoich pracowników, którzy posiadają dostęp do informacji niejawnych. Powyższe oznacza, że zostanie spełniona pierwsza z przesłanek wynikająca wprost z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Usługi będące przedmiotem zapytania są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Natomiast w celu dokonania oceny, czy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, co jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, konieczne jest stwierdzenie, czy jest spełniona przesłanka wskazana w ww. przepisie, tj. czy usługi te będą finansowane w całości ze środków publicznych. Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych,
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały,
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki,

2a) związki metropolitalne,

1.  jednostki budżetowe,
2.  samorządowe zakłady budżetowe,
3.  agencje wykonawcze,
4.  instytucje gospodarki budżetowej,
5.  państwowe fundusze celowe,
6.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego,
7.  Narodowy Fundusz Zdrowia.
8.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
9.  uczelnie publiczne,
10.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne,
11.  państwowe i samorządowe instytucje kultury,
12.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych,
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Ustawa o finansach publicznych wymienia zatem wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Jak wskazano powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w 100% ze środków publicznych. W analizowanej sprawie, przedmiotem zapytania są usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych (szkolenia kierowane są do urzędów gmin i starostw powiatowych). Zatem jest spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. \[…\] Stwierdzić zatem należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe z zakresu ochrony informacji niejawnych zarówno otwarte jak i wewnętrzne (zamknięte) spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę fakt, iż są one finansowane w całości ze środków publicznych, szkolenia te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.”

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku Wnioskodawca wyjaśnia, iż proces przygotowań do Matury Międzynarodowej ma charakter czynności kompleksowych i jest ściśle związany z procesem edukacji publicznej prowadzonej przez Liceum ogólnokształcące będące gminną jednostką budżetową działającą na podstawie Prawa oświatowego. W ocenie Wnioskodawcy nie można do całokształtu ww. czynności podchodzić w sposób wyrywkowy. Stąd wniosek Gminy ma charakter wniosku kompleksowego, zaś pytanie pierwsze – o charakterze wg Wnioskodawcy zasadniczym – operuje pojęciem „całokształt czynności”.

Z kształtującej się, czy nawet już ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych można wysnuć wniosek, iż po centralizacji podatkowej jednostki samorządu terytorialnego realizując poprzez samorządowe jednostki budżetowe (szkoły i placówki) swoje ustawowe zadania w zakresie edukacji publicznej w ogóle nie występują w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 727/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 612/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 728/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 1030/17, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 09 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1317/15 i z dnia 09 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15.

Wnioskodawca nie przywołuje tu podobnych wyroków innych wojewódzkich sądów administracyjnych, choć sygnalizuje ich istnienie w obrocie prawnym.

Kwestią ocenną pozostaje czy, a jeśli tak to w jaki sposób ww. linia orzecznicza sytuująca Gminę i jej jednostki budżetowe działające na podstawie przepisów Prawa oświatowego jako nie podatników i jako organy władzy publicznej skutkuje na relacje z kontrahentami zagranicznymi przy realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej w kraju przez organ władzy publicznej.

Stąd też Wnioskodawca zadał pytania kolejne w przypadku gdyby organ uznał stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. W ocenie Wnioskodawcy – biorąc pod uwagę zacytowane we wniosku przepisy jak i przywołane wyżej orzecznictwo nie można traktować wpłat od rodziców, o których mowa w pytaniu 2 jako pobieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż jak wynika z wszystkich znanych Wnioskodawcy i dostępnych wyroków sądów administracyjnych (w szczególności z wyroku NSA z dnia 09 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1271/15, który ma charakter niemal kompleksowy) Gmina realizując ww. zadania i nawet pobierając jakąś formę odpłatności nie występuje w tym charakterze.

Wnioskodawca zwraca także uwagę, iż organa podatkowe nie kwalifikują już automatycznie odpłatności pobieranej przez j.s.t. w związku z realizacją zadań ustawowych niejako ,,z automatu” jako przejaw działalności gospodarczej.

W treści wniosku Wnioskodawca przywołał sygnatury interpretacji dla Gminy … potwierdzającej ten trend – interpretacja z dnia 30 września 2016 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.368.2016.1.ALN, z dnia 5 października 2017 r. znak: 0113-KDIPT1-1.4012.548.2017.1.MW. Odnośnie zaś zadanych pytań nr 4, 5 i 6 Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wykładnia przepisów krajowych, jak też wykładnia prowspólnotowa pozwala dowodzić jako prawidłowego stanowiska o zwolnieniu usług z podatku art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust.1 lit. i Dyrektywy 112, który obejmuje „kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawa towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

Wnioskodawca w zakresie pytań 4, 5 i 6 jedynie przypisał zwolnienie do różnych punktów w art. 43 ust. 1, które jednak za podstawę mają zapisy Dyrektywy.

Poparciem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 4 i 5 może służyć niedawna interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26.03.2018 r. znak: 0112-KDIL2-2.4012.6 2018.1.AKR , w której uznał za zwolniony od podatku całokształt usług edukacyjnych traktując je jako jedno świadczenie kompleksowe (złożone).

Czytamy w niej: ,,(…) Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, opiekę nauczyciela, podręczniki i ćwiczenia, segregator do podręcznika i ćwiczeń, instruktarz korzystania z materiałów edukacyjnych, opłaty rejestracyjne, opłatę pocztową, płyty audio z etui do płyt (albo materiały audio do pobrania ze strony internetowej bądź też materiały dostępne online po zalogowaniu bez możliwości pobrania) oraz inne, specyficzne dla danego kursu materiały nie mają charakteru niezależnego od samej usługi, lecz stanowią jedną usługę kształcenia korespondencyjnego. Zatem w tej sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania ich stawką podatku VAT w wysokości właściwej dla usługi głównej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wszystkie elementy kursu, tj. opieka nauczyciela, podręczniki i ćwiczenia, segregator do podręcznika i ćwiczeń, instruktarz korzystania z materiałów edukacyjnych, opłaty rejestracyjne, opłatę pocztową, płyty audio z etui do płyt (albo materiały audio do pobrania ze strony internetowej bądź też materiały dostępne online po zalogowaniu bez możliwości pobrania) oraz inne, specyficzne dla danego kursu materiały należy traktować jako świadczenie złożone, dla którego należy przyjąć zwolnienie od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, w związku z faktem, że usługa główna (kurs) korzysta z tego zwolnienia. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że również wydanie świadectwa ukończenia kursu nie ma charakteru niezależnego od samej usługi kursu, lecz jest elementem świadczonej usługi kursu. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – nie jest możliwe uzyskanie jakiegokolwiek świadectwa bez ukończenia odpowiedniego kursu przeprowadzonego przez Wnioskodawcę. Bez znaczenia dla sytuacji pozostaje fakt, że za wydanie i dostarczenie przedmiotowego świadectwa naliczana jest przez Wnioskodawcę dodatkowa opłata (\`(...)\`).”

W ocenie Wnioskodawcy niedopuszczalna byłaby w świetle celów Dyrektywy wykładnia sprowadzająca się do tego, iż organ władzy publicznej (podmiot prawa publicznego) mający w swych strukturach szkołę publiczną (liceum) wykonując całokształt czynności związanych z prowadzeniem edukacji publicznej w ramach realizacji Programu Matury Międzynarodowej występuje w charakterze organu władzy publicznej (ewentualnie podmiotu wykonującego usługi zwolnione od podatku) i jednocześnie jako podatnik niekorzystający ze zwolnienia od czynności ściśle związanych, a więc takich jak objęte wnioskiem, które nabywa od podmiotów zagranicznych prowadzących działalność w zakresie edukacji.

Poparciem prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Gminę, w szczególności w zakresie pytania nr 6 może być wydana dla Gminy … interpretacja indywidualna Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2011 r. znak: IPPP3/443-415/11-5/SM z której jednoznacznie wynika iż usługi szkoleniowe mające na celu podniesienie kwalifikacji zawodowej pracowników Wnioskodawcy, w tym w ramach importu usług korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. Interpretacja ta nie dotyczyła, gdyż w owym czasie (okres przed centralizacją podatkową) nie mogła dotyczyć usług, których adresatem byli pracownicy jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych). Wtedy – na gruncie podatkowym – pod pojęciem Gminy jako podatnika rozumiany był wyłącznie Urząd Miasta.

Poparciem stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, w szczególności w zakresie, pytania nr 6 może być także interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14.03.2018 r. znak: IBPP1/4512-917/15-10/WN wydana po prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym NSA z której wynika zastosowanie zwolnienia podatkowego wprost z Dyrektywy

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 673/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 702/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT całokształtu czynności związanych z realizacją programu Matury Międzynarodowej,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności, za które pobierane są opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej,

*   zwolnienia od podatku VAT zakupu usług dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego,

*   zwolnienia od podatku VAT zakupu usług dotyczących udziału w konferencjach i szkoleniach

**–jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku VAT czynności, za które pobierane są opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie Matury Międzynarodowej,

*   zwolnienia od podatku VAT zakupu usług, za które ponoszone są przez Szkołę roczne opłaty członkowskie oraz opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną

**–jest prawidłowe.**

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-2.4012.297.2018.2.JSZ, tj. 13 lipca 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 673/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 702/19.

Jednocześnie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 702/19 oddalił skargę kasacyjną Organu, gdyż zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu w zakresie uchylenia zaskarżonej interpretacji. Tym samym Organ kierując się rozstrzygnięciem zawartym w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8 ww. artykułu ustawy o samorządzie gminnym).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności:

1.  realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;
2.  wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny.

Na mocy przepisów art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

W myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy, w szkołach publicznych i niepublicznych, z wyjątkiem szkół artystycznych, mogą być tworzone oddziały międzynarodowe.

Art. 22 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy stanowi natomiast, że absolwenci szkół ponadpodstawowych, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 2 lit. a, b i e, którzy uczęszczali do oddziałów międzynarodowych w tych szkołach, mogą przystąpić do egzaminu maturalnego.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Z kolei w myśl art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług (w tym usług wstępu), konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, s. 1), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi, wchodzą w zakres tego pojęcia.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 lit. c) w związku z ust. 1 ww. rozporządzenia Nr 282/2011, usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej; przepis ten ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. W zakresie natomiast usług pomocniczych do usług wstępu zastosowanie znajdzie art. 33 ww. rozporządzenia Nr 282/2011, zgodnie z którym usługi takie obejmują usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą.

Art. 32 ww. rozporządzenia Nr 282/2011 definiuje „usługi wstępu” odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne, a także przyznanie prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody oraz przyznanie prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Zakup usługi wstępu na konferencje czy seminaria (zakup biletu wstępu) nie oznacza, że celem jest wstęp sam w sobie, ale oznacza chęć uczestniczenia w danym wydarzeniu naukowym czy edukacyjnym.

Pojęcie „konferencji” zdefiniowane zostało w internetowym słowniku Wydawnictwa Naukowego PWN jako „spotkanie przedstawicieli jakichś instytucji lub organizacji w celu omówienia określonych zagadnień”. Mianem konferencji naukowej określa się spotkanie grupy naukowców, praktyków i osób zainteresowanych pewnym działem nauki, na którym referowane są wyniki badań naukowych lub odbywa się seria krótkich wykładów monograficznych i dyskusji na określony temat. Natomiast pojęcie „seminarium” ww. słownik definiuje jako „spotkanie naukowców zajmujących się jakąś dziedziną wiedzy, a także szkolenie wzorowane na takim spotkaniu”. Z kolei „szkolenie”, zgodnie z ww. słownikiem, to „cykl wykładów z jakiegoś przedmiotu, zorganizowany w celu uzupełnienia czyjegoś wykształcenia lub wiadomości z jakiejś dziedziny”.

Podstawowa stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy – zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy – zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

*   na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2077, z późn. zm.) - są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r. poz. 1376 i 1475);

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; ,
2.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
3.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, środki publiczne przeznacza się na:

1.  wydatki publiczne;
2.  rozchody publiczne, w tym na rozchody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376, z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

W wyroku z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 702/19 Naczelny Sądu Administracyjny wskazał, że matura międzynarodowa stanowi część międzynarodowego programu edukacyjnego International Baccalaureate, tzn. fundacji edukacyjnej założonej w 1968 roku w Genewie. Jest to dwuletni program nauczania na poziomie liceum ogólnokształcącego, realizowany w całości w języku angielskim, francuskim lub hiszpańskim, zakończony egzaminem maturalnym. Nie może zatem budzić wątpliwości, że gmina (powiat) realizująca w szkole ponadpodstawowej program międzynarodowej matury realizuje zadania edukacyjne określone w ustawie prawo oświatowe. Świadczenia edukacyjne mieszczą się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT.

Jednocześnie NSA zauważył, że działania edukacyjne określone w ustawie Prawo oświatowe mogą realizować szkoły publiczne założone przez jednostkę samorządu terytorialnego, szkoły publiczne założone przez osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego lub osobę fizyczną po uzyskaniu zezwolenia właściwego organu jednostki samorządu terytorialnego, której zadaniem jest prowadzenie szkół lub placówek publicznych odpowiednio danego typu lub rodzaju, wydanego po uzyskaniu pozytywnej opinii kuratora oświaty (art. 88 ust. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe) oraz szkoły niepubliczne, które mogą zakładać osoby prawne i fizyczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek (art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe).

Skoro zadania edukacyjne określone w ustawie Prawo oświatowe mogą realizować także podmioty niebędące jednostkami samorządu terytorialnego, oznacza to, że nie wykorzystuje się przy realizacji tych zadań, co do istoty, środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy publicznej. Jako zasadę zatem należy uznać, że podmioty realizujące zadania edukacyjne działają jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, co dotyczy także jednostek samorządu terytorialnego. Przemawia także za tym fakt, że skoro zadania te realizują podmioty publiczne i niepubliczne, z uwagi na przestrzeganie zasad konkurencji, nie powinien być różnicowany – w aspekcie podatkowym – charakter ich świadczenia.

Jedynie w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu VAT, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane za nie opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to takich świadczeń, jak np.: zapewnianie wyżywienia dla wychowanków placówek, opieka w przedszkolu ponad podstawę programową, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych lub duplikatów świadectw ukończenia roku szkolnego, organizowanie przez szkoły tzw. „zielonych szkół” (por. np. wyroki NSA w sprawach: z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15, z 24 października 2019 r., I FSK 1248/17; z 23 czerwca 2020 r., I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., I FSK 262/18 i I FSK 614/18; z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 655/18; interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019).

W ocenie NSA sytuacja taka nie ma jednak miejsca w przypadku opłat pobieranych z tytułu realizacji przez szkołę publiczną programu międzynarodowej matury. W ramach realizacji tego programu jednostka samorządu terytorialnego nie wykonuje żadnych czynności o charakterze władczym, właściwym dla organu władzy publicznej, a działa w reżimie prywatnoprawnym, podobnie jak realizujące ten program podmioty (szkoły) niepubliczne. Ponoszone i pobierane natomiast w związku z tym programem opłaty odpowiadają rzeczywistej wartości świadczeń.

Tym samym zdaniem NSA nie ma podstaw do uznania, że czynności, za które pobierane są opłaty od rodziców dzieci uczących się w programie matury międzynarodowej nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro są pobierane przez gminę działającą w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Odnośnie zwolnienia od podatku VAT zakup usług, za które ponoszone są roczne opłaty członkowskie oraz opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną NSA wskazał po pierwsze, że w przypadku nabywanych przez gminę usług od organizacji International Baccalaureate, za które wnoszone są opłaty członkowskie i opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną, mamy do czynienia z importem usług, z tytułu którego podatnikiem jest usługobiorca, czyli gmina (art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 28b u.p.t.u.).

Po drugie, art. 132 dyrektywy VAT przewiduje zwolnienia, które – jak wskazuje tytuł rozdziału – w którym przepis ów się znajduje, mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności wykonywanych w interesie publicznym. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie w swoim orzecznictwie stwierdzał, że wyrażenia użyte do określenia rzeczonych zwolnień powinny podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowią one wyjątki od wynikającej z art. 2 dyrektywy VAT zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika, lecz równolegle jednak podkreślał, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok z 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11 Zimmermann, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z 15 lutego 2016 r., Komisja/Niderlandy, C-22/15, niepublikowany, EU:C:2016:118, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Po trzecie, NSA zauważył, że jak wskazano we wniosku o interpretację, program międzynarodowej matury został opracowany i jest nadzorowany przez organizację International Baccalaureate z siedzibą w Genewie, która jest edukacyjną organizacją non-profit, utworzoną w celu realizacji zadań społecznych w sferze oświaty i wychowania. Jak stanowi art. 93 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty dyplomy IB (International Baccalaureate) wydane przez International Baccalaureate Organization w Genewie potwierdzają w Rzeczypospolitej Polskiej wykształcenie średnie oraz uprawnienie do ubiegania się o przyjęcie na studia wyższe. Oznacza to, że uznaje się je w Polsce z mocy prawa za równoważne maturze uzyskanej w jednostkach objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Uwzględnić przy tym należy, że program międzynarodowej matury organizowanej przez organizację International Baccalaureate realizowany jest w krajowych placówkach edukacyjnych przez okres dwóch lat, co oznacza, że organizacja ta udostępnia tym placówkom stosowny program edukacyjny zakończony egzaminem maturalnym IB, wspomagając tym samym krajowy system oświaty jako instytucja, której cele uznawane są za podobne do celów jednostek działających w Polsce w oparciu o ustawę Prawo oświatowe. Jeżeli zatem nabyte od tej jednostki edukacyjnej usługi edukacyjne służą realizacji zadań oświatowych w jednostkach objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, ich import korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Takie bowiem tylko ujęcie opodatkowania importu tych usług edukacyjnych zapewnia realizację celu, jakiemu służy to zwolnienie i spełnia wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

NSA zwrócił ponadto należy uwagę, że istotnym elementem programu międzynarodowej matury są usługi szkolenia dla nauczycieli uczących w programie. Gdyby zatem zawęzić ten program jedynie do tego aspektu, ich import korzystałby ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. jako usługi kształcenia zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych. Jeżeli zatem nabycie tych usług przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe korzystałoby ze zwolnienia od podatku, tym bardziej nabycie usług całego programu międzynarodowej matury od organizacji International Baccalaureate, w celu realizacji zadań edukacyjnych gminy w interesie publicznym, korzysta z tego zwolnienia.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że import przez podmioty prowadzące jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, usług programu międzynarodowej matury od organizacji International Baccalaureate, realizujących usługi edukacyjne analogiczne do tych, jakie wykonują ww. jednostki i uznawane z mocy prawa za element krajowego systemu oświaty, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 702/19, jak również przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do całokształtu czynności związanych z realizacją programu Matury Międzynarodowej występuje skonkretyzowane świadczenie (realizacja programu Matury Międzynarodowej), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnoszone przez Gminę, za pośrednictwem I Liceum Ogólnokształcącego, opłaty członkowskie, opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną, opłaty za odwołania od wyników egzaminów, opłaty za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada, opłaty za konferencje i szkolenia oraz roczny abonament na dostęp do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego stanowią wynagrodzenie za świadczone przez zagraniczne podmioty usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż Gmina jako beneficjent tych świadczeń w zamian za ww. opłaty uzyskuje konkretne korzyści. Szkoła, o której mowa we wniosku, będąca jednostką organizacyjną ww. Gminy, a w konsekwencji Gmina, w zamian za uiszczanie ww. opłat aktywnie uczestniczy w realizacji programu Matury Międzynarodowej podnosząc tym samym swój prestiż (wizerunek) na rynku lokalnym jako szkoła zapewniająca wysokie standardy nauczania.

Jednocześnie NSA w ww. wyroku z 27 stycznia 2021 r. wskazał, że skoro zadania edukacyjne określone w ustawie Prawo oświatowe mogą realizować także podmioty niebędące jednostkami samorządu terytorialnego, oznacza to, że nie wykorzystuje się przy realizacji tych zadań, co do istoty, środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy publicznej. Jako zasadę zatem należy uznać, że podmioty realizujące zadania edukacyjne działają jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, co dotyczy także jednostek samorządu terytorialnego. Przemawia także za tym fakt, że skoro zadania te realizują podmioty publiczne i niepubliczne, z uwagi na przestrzeganie zasad konkurencji, nie powinien być różnicowany – w aspekcie podatkowym – charakter ich świadczenia.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca w zakresie całokształtu czynności związanych z realizacją programu Matury Międzynarodowej będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii objętej pytaniem nr 2 wniosku ORD-IN należy zauważyć, iż pobierane przez Gminę za pośrednictwem I Liceum Ogólnokształcącego opłaty od rodziców uczniów za odwołania od wyników egzaminów oraz za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada, stanowią de facto wynagrodzenie za usługi, które Gmina wyświadcza – stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy – na rzecz rodziców.

Gmina bowiem nabywa usługi (tj. prawo do skorzystania z odwołania od wyników egzaminów oraz zmian w systemie rejestracji) od Organizacji IB, w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej (rodziców) i tym samym wchodzi – na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy w rolę świadczącego usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z kolei mając na uwadze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 702/19, należy stwierdzić, że w zakresie czynności, za które pobierane są przez Gminę, za pośrednictwem I Liceum Ogólnokształcącego, ww. opłaty Wnioskodawca również nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadcząc opisane usługi, za które pobierane są ww. opłaty będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 3 wniosku należy wskazać, iż z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu, zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynności, za które pobierane są przez Gminę, za pośrednictwem I Liceum Ogólnokształcącego, opłaty za odwołania od wyników egzaminów oraz opłaty za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada, są usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że I Liceum Ogólnokształcące jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59, z późn. zm.).

W konsekwencji, usługi, za które pobierane są przez Gminę, za pośrednictwem I Liceum Ogólnokształcącego, opłaty za odwołania od wyników egzaminów oraz opłaty za zmiany wprowadzane w systemie rejestracji uczniów po 15 listopada, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem postawionych we wniosku pytań nr 4 i 5, w pierwszej kolejności należy przeanalizować miejsce świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę, za które wnoszone są opłaty członkowskie i opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną oraz usług dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego.

Jak wskazał Wnioskodawca – jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie do nabywanych ww. usług związanych z realizacją Programu Matury Międzynarodowej (tj. usług za które wnoszone są opłaty członkowskie i opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną oraz usług dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego), nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w analizowanym przypadku nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Zatem – skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług świadczonych przez zagraniczny podmiot – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Zainteresowany, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od zagranicznego podmiotu ww. usług, zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług.

Tym samym przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku VAT usług nabywanych przez Wnioskodawcę, za które wnoszone są opłaty członkowskie i opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną oraz usług dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 702/19 zauważył, że jeżeli nabyte od jednostki edukacyjnej usługi edukacyjne służą realizacji zadań oświatowych w jednostkach objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, ich import korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Takie bowiem tylko ujęcie opodatkowania importu tych usług edukacyjnych zapewnia realizację celu, jakiemu służy to zwolnienie i spełnia wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Ponadto NSA zauważył, że import przez podmioty prowadzące jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, usług programu międzynarodowej matury od organizacji International Baccalaureate, realizujących usługi edukacyjne analogiczne do tych, jakie wykonują ww. jednostki i uznawane z mocy prawa za element krajowego systemu oświaty, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

Wobec powyższego, nabywane przez Wnioskodawcę usługi, za które wnoszone są opłaty członkowskie i opłaty za rejestrację uczniów na sesję egzaminacyjną oraz usługi dostępu do platformy edukacyjnej w zakresie języka angielskiego będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 6 wniosku ORD-IN należy stwierdzić, że zgodnie z regulacją art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług dotyczących udziału w konferencjach i szkoleniach związanych z programem Matury Międzynarodowej jest miejsce, gdzie konferencje te faktycznie się odbywają.

Zatem konferencje i szkolenia, które organizowane będą poza terytorium Polski (tj. Włochy, Wlk. Brytania, Niemcy, Egipt, Słowenia, Hiszpania, Szwajcaria, Holandia, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Francja, Belgia, Zambia, Turcja, Katar, Jordania, Łotwa, Maroko, Czechy) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W związku z tym, iż miejscem świadczenia przedmiotowych konferencji i szkoleń w ww. państwach nie będzie terytorium Polski, zatem w tej sytuacji nie została spełniona, ustanowiona w art. 2 ust. 9 ustawy definicja importu usług i w konsekwencji Wnioskodawca nie powinien w tym zakresie wykazywać importu usług.

Natomiast w sytuacji, gdy konferencje i szkolenia będą odbywały się na terytorium Polski, wówczas została spełniona definicja importu usług i Wnioskodawca będzie zobowiązany w tym zakresie wykazać import usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że usługi dotyczące udziału w konferencjach i szkoleniach w ocenie Wnioskodawcy spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartą w art. 44 Rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponadto pozostają one w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, i mają przede wszystkim na celu uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że opisane we wniosku usługi udziału w konferencjach i szkoleniach związanych z programem Matury Międzynarodowej, nie będą objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – ww. usługi pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem, zatem można je uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W związku z powyższym, wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednakże aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Wnioskodawca wskazał, iż opłata za konferencje i szkolenia w całości pokrywana jest przez I LO ze środków publicznych. Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania świadczonych przez zagraniczny podmiot na jego rzecz usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie konferencji i szkoleń są środki publiczne.

Zatem należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi udziału w konferencjach i szkoleniach związanych z programem Matury Międzynarodowej, odbywające się na terytorium Polski, które – jak wyżej wskazano – będą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Z kolei nabywane przez Wnioskodawcę usługi udziału w konferencjach i szkoleniach związanych z programem Matury Międzynarodowej, które organizowane będą poza terytorium Polski (tj. Włochy, Wlk. Brytania, Niemcy, Egipt, Słowenia, Hiszpania, Szwajcaria, Holandia, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Francja, Belgia, Zambia, Turcja, Katar, Jordania, Łotwa, Maroko, Czechy) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 wniosku należało uznać za nieprawidłowe, bowiem Zainteresowany we własnym stanowisku nie dokonał rozróżnienia na usługi świadczone na terytorium Polski oraz poza terytorium Polski.

Jednocześnie wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku przepis art. 2a Ordynacji podatkowej wyraża zasadę, która nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Wyjaśniając kwestie związane z zakresem stosowania zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej trzeba podkreślić, że odnosi się ona nie do każdych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tylko do takich, których nie da się usunąć w drodze procesu wykładni. Zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest możliwe wtedy, gdy przepisy są dotknięte niejasnością lub niejednoznacznością w stopniu powodującym wystąpienie nieusuwalnych wątpliwości. Dopiero wtedy, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ podatkowy jest obowiązany rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Zasada z art. 2a Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zastosowanie tej zasady może mieć miejsce jedynie wyjątkowo, gdy treść przepisów nie pozwala na precyzyjne ustalenie zakresu normy prawnopodatkowej. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie może być natomiast stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla wnioskodawcy konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 673/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 702/19.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. Ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.