Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-523/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-15
Teza: w zakresie opodatkowania transferu środków pieniężnych pomiędzy członkami konsorcjum oraz dokumentowania ww. transferu
Słowa kluczowe: konsorcjum; umowa; wynagrodzenia; zyski; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transferu środków pieniężnych pomiędzy członkami konsorcjum oraz dokumentowania ww. transferu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transferu środków pieniężnych pomiędzy członkami konsorcjum oraz dokumentowania ww. transferu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 sierpnia 2015 r. znak: IBPP2/4512-523/15/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

A. K. S.A. z siedzibą w C. i A. F. S.p.A. (dalej: „A. IT”) z siedzibą w S. (Włochy), (dalej: „Spółki”, „Członkowie konsorcjum”) są spółkami powiązanymi należącymi do grupy kapitałowej A.

Spółki, działając w ramach konsorcjum, zawarły z P. umowę (dalej: „Umowa”) na dostawę 20 elektrycznych zespołów trakcyjnych wysokich prędkości (dalej: „EZT”) i usługi związane z tą dostawą.

Zakres prac do wykonania przez Spółki oparły na umowie z P. został podzielony na 3 specyficzne i odrębne etapy (dalej „Etap”):

*   Etap I - wytworzenie i dostawa 20 EZT;
*   Etap II - budowa warsztatów utrzymania wraz z infrastrukturą;
*   Etap III - świadczenie usług utrzymania EZT podczas ich eksploatacji.

Wynagrodzenie za każdy z Etapów zostało określone w Umowie oddzielnie. Początkowo, zaoferowane przez Spółki wynagrodzenie wynosiło odpowiednio:

*   440 mln EUR za Etap I;
*   30 mln EUR za Etap II;
*   235 mln EUR za Etap III;

W trakcie negocjacji Umowy, jako warunek jej zawarcia wymagany przez P. w celu uzyskania dostępnego finansowania projektu z Banku, Spółki działając jako konsorcjum musiały obniżyć pierwotnie zaoferowaną cenę za Etap I o 40 mln EUR („Umowne Zmniejszenie Wynagrodzenia”). Wynagrodzenie za etapy II i III nie mogło natomiast zostać zmienione, tj. na moment negocjowania i podpisania Umowy konsorcjum nie mogło proporcjonalne zmniejszyć wynagrodzenia za każdy z etapów w celu odzwierciedlenia ekonomicznego efektu Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia na wszystkie 3 Etapy. Pomimo że całkowity oczekiwany zysk z tytułu realizacji Kontraktu pozostał satysfakcjonujący, Umowne Zmniejszenie Wynagrodzenia dotyczyło tylko Etapu I projektu, więc wpłynęło jedynie na przychody oraz zysk A. IT. Poskutkowało to redukcją marży brutto A. IT prawie do 0%, podczas gdy Spółka utrzymała dodatnią marżę brutto z tytułu realizacji Etapu II i Etapu III.

Mając na uwadze, że: (i) Spółka i A. IT działają jako konsorcjum i (ii) bez zmniejszenia ceny za Etap I zawarcie Umowy z P. mogłoby zostać zagrożone, Spółki uznały, że Umowne Zmniejszenie Wynagrodzenia powinno zostać rozłożone pomiędzy Spółkę i A. IT tak, aby każdy z tych podmiotów mógł osiągnąć standardową marżę w ramach przypisanego mu zakresu prac.

W ramach analizy różnych scenariuszy wzięto pod uwagę okoliczność, że alokacja Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia pomiędzy Spółkę i A. IT realizuje zasady rynkowe, tj. rozwiązanie jest takie, jakie przyjęłyby podmioty niezależne.

W rezultacie, w celu zapewnienia rynkowego poziomu marż Członków konsorcjum i uczestnictwa przez każdą ze Spółek w korzyściach i ryzykach wynikających z Umowy w odpowiednim zakresie, następujące kwoty zostaną alokowane do Spółki i A. IT w ramach Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia:

*   23,47 mln EUR do pokrycia przez Spółkę;
*   16,53 mln EUR do pokrycia przez A. IT.

Spółki postanowiły zawrzeć w umowę konsorcjum (dalej: „Umowa konsorcjum”), która potwierdzi działania dokonane przez Spółki jako Członków konsorcjum. W myśl projektowanych warunków Umowy konsorcjum, A. K. zostanie wyznaczona liderem konsorcjum, a Spółki wyrażą zgodę na ich reprezentowanie przed P. i stronami trzecimi przez A. K. w zakresie wszelkich kwestii związanych z wykonaniem Umowy.

Na podstawie Umowy konsorcjum, obszary odpowiedzialności i obowiązki związane z każdym z etapów wykonania Umowy będą rozkładały się następująco:

*   A. IT będzie odpowiedzialny za wytworzenie i dostawę EZT (Etap I),
*   Spółka będzie odpowiedzialna za prace związane z realizacją Etapów II i III.

Każda ze Spółek będzie fakturowała P. za te prace, za które jest odpowiedzialna w ramach poszczególnych Etapów. Obecnie, Spółka wystawiła faktury opiewające na część wynagrodzenia należnego od P. Pozostała część zostanie zafakturowana w przyszłości.

Na podstawie Umowy konsorcjum, jakiekolwiek uzyskane korzyści bądź poniesione koszty związane z przypisanym Członkowi konsorcjum zakresem prac będą uzyskiwane lub ponoszone przez tego Członka konsorcjum z wyjątkiem sytuacji, w której Członek konsorcjum będzie otrzymywał korzyści lub ponosił koszty niezgodnie z warunkami rynkowymi. W takiej sytuacji, Spółki dokonają niezbędnych działań, w celu zapewnienia, że korzyści każdej ze stron będą odpowiadały warunkom rynkowym. W szczególności, ze względu na konieczność zmniejszenia wynagrodzenia za prace w ramach Etapu I i w celu umożliwienia efektywnej alokacji konsekwencji wspólnej decyzji Członków konsorcjum o zaakceptowaniu redukcji wynagrodzenia od P., Spółki doszły do porozumienia w zakresie rozłożenia ciężaru Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia między A. K. i A. IT.

W związku z powyższym, Spółki uzgodniły, że A. K. przekaże na rzecz A. IT 23,47 mln EUR. Ze względu na fakt, że kwota zostanie wypłacona jednorazowo z góry, Spółki uzgodniły, że zostanie ona zredukowana do 20,15 mln EUR (aby odzwierciedlić wartość pieniądza w czasie) (dalej: „transfer środków pieniężnych”).

Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: „MSR”) i zawartymi w nich regułami dotyczącymi rozpoznawania przychodów (w szczególności MSR nr 18 i 11), A. IT i Spółka prezentują stanowisko, że transfer środków powinien nastąpić w postaci korekty przychodów.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  W ramach umowy konsorcjum Wnioskodawca i A. IT zobowiązały się do dołożenia wszelkich starań zmierzających do dopełnienia wzajemnych ustaleń wynikających z kontraktu z P. I.. (dalej: „P.”; „Kontrakt”) oraz do jego realizacji zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Zgodnie z umową strony ustaliły, że Liderem Konsorcjum będzie Wnioskodawca. W ramach tego ogólnego zobowiązania, strony zobligowane są do m. in: - wzajemnego informowania się o zdarzeniach istotnych dla konsorcjum; - wykonywania ogólnych obowiązków związanych ze starannym wykonaniem Kontraktu z P. oraz dbałością o dobre imię konsorcjum i współdziałania przy wykonaniu Kontraktu; - fakturowania P. za swój zakres prac (w zakresie Etapu I faktury wystawia A. IT, w zakresie Etapów II i III faktury wystawia Wnioskodawca). Ponadto, lider konsorcjum (Wnioskodawca) jest uprawniony do reprezentowania konsorcjum w zakresie kwestii związanych z wykonaniem Kontraktu. Oprócz tego, strony zobowiązały się do rozłożenia skutków umownego zmniejszenia wynagrodzenia za realizację Etapu I Kontraktu (pomiędzy obydwie strony), w wyniku czego A. K. przekaże na rzecz A. IT kwotę 20 150 000 EUR (szczegóły zostały zawarte we wniosku o interpretację indywidualną).
2.  Wnioskodawca przystąpił do konsorcjum w celu uzyskania wynagrodzenia związanego z wykonaniem prac obejmujących wybudowanie i wyposażenie warsztatów utrzymania pociągów oraz świadczenie usług ich utrzymania. Uzyskanie wynagrodzenia za budowę warsztatów i świadczenie usług utrzymania EZT nie byłoby możliwe, gdyby A. IT nie wykonała dostawy EZT.
3.  Wnioskodawca wykonuje zadania określone w części II i III Kontraktu zawartego z P. Przedmiotem II Etapu Kontraktu jest realizacja, zgodnie z wymaganiami określonymi przez Zamawiającego, obiektów budowlanych składających się na Warsztaty Utrzymania Technicznego (dalej: „WUT”) wraz z infrastrukturą. W zakres prac określonych w Etapie II Kontraktu wchodzą w szczególności: - zaprojektowanie i wybudowanie WUT, - zaprojektowanie i wybudowanie infrastruktury WUT, w tym układu torowego, - wyposażenie WUT w sprzęt, maszyny, urządzenia i narzędzia niezbędne do świadczenia Usług Utrzymania Pociągów. Przedmiotem Etapu III Kontraktu jest świadczenie przez Wnioskodawcę usług utrzymania pociągów, w ramach których Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia usług utrzymania technicznego i utrzymania pociągów w czystości. W zakres prac określonych w III części Kontraktu wchodzą w szczególności1: - czynności sprawdzające lub monitoring dokonywane przed wyjazdem pojazdu kolejowego na linię, w czasie jazdy lub po zjeździe pojazdu; - czynności, które zapobiegają przekroczeniom limitów zużycia, wykonywane na specjalistycznych stanowiskach, w przerwach między kolejną planowaną eksploatacją pojazdu kolejowego; - czynności z zakresu utrzymania, które zapobiegają przekroczeniom limitów zużycia wykonywane na specjalistycznych stanowiskach, z wyłączeniem pojazdu kolejowego z planowanej eksploatacji; - czynności wykonywane z zakresu utrzymania naprawczego wykonywane w zakładach posiadających zaplecze techniczne i stanowiska pomiarowe. Wykonanie Etapów II i III Kontraktu byłoby bezprzedmiotowe, gdyby nie wykonano prac Etapu I.
4.  Generalnie, A. IT wykonuje zadania objęte Etapem I Kontraktu. Zakres prac A. IT obejmuje w szczególności: - wyprodukowanie EZT; - dostawę EZT do stacji docelowej w W.; - uzyskanie certyfikatów, homologacji i pozwoleń niezbędnych dla dokonywania przewozów dostarczonymi EZT; - zapewnienie oprogramowania niezbędnego do użytkowania EZT; - przygotowanie instrukcji obsługi i utrzymania oraz dokumentacji dotyczącej konstrukcji i rozruchu technicznego EZT; - przeszkolenie pracowników wybranych przez P. (drużyny trakcyjne i konduktorskie) - zapewnienie gwarancji posprzedażowej i, w razie potrzeby, napraw.
5.  Co do zasady, Wnioskodawca nie przekazuje na rzecz A. IT innych środków finansowych (oprócz tych wskazanych we wniosku). W przyszłości możliwa jest sytuacja, w której, po zakończeniu okresu gwarancji, Wnioskodawca zakupi od A. IT części zamienne, na potrzeby usług wykonywanych na rzecz P. Na obecnym etapie nie są znane bliższe szczegóły potencjalnej transakcji. Tym niemniej, mogą wystąpić sytuacje, w których A. IT obciąży A. K. swoim wynagrodzeniem z tytułu realizacji części prac (bądź poniesienia części kosztów) wynikających z Etapu II lub III Kontraktu. Innymi słowy, może wystąpić sytuacja, w której A. IT zrealizuje prace albo poniesie koszty związane z Etapami II lub III Kontraktu. W takim przypadku, A. IT obciąży A. K. swoim wynagrodzeniem z powyższego tytułu. Na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest jednak w stanie precyzyjnie wskazać, jakich konkretnie czynności czy też kosztów mogą dotyczyć te obciążenia (ich pełny zakres nie jest na chwilę obecną znany). Tym niemniej, obciążenie A. K. wynagrodzeniem A. IT będzie następowało każdorazowo na podstawie odrębnych porozumień pomiędzy stronami (nie zaś na podstawie samej umowy konsorcjum).
6.  Część prac związanych z usługami gwarancyjnymi, wsparciem w zakresie magazynowania części zamiennych oraz wsparciem w zakresie logistyki dostaw materiałowych związanymi z Etapem I Kontraktu wykonuje A. K. W związku z tym, Wnioskodawca ponosi część kosztów (np. koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących powyższe prace). Następnie A. K. obciążą swoim wynagrodzeniem z tytułu przedmiotowego wsparcia A. IT. Powyższe działania następują na podstawie odrębnych porozumień pomiędzy stronami, nie zaś na podstawie samej umowy konsorcjum. Ponadto, w przyszłości mogą także wystąpić sytuacje, w których A. K. obciąży A. IT swoim wynagrodzeniem z tytułu realizacji części prac (bądź poniesienia części kosztów) wynikających z Etapu I Kontraktu. Innymi słowy, może wystąpić sytuacja, w której A. K. zrealizuje prace albo poniesie koszty związane z Etapem I Kontraktu. W takim przypadku, A. K. obciąży A. IT swoim wynagrodzeniem z powyższego tytułu. Na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest jednak w stanie precyzyjnie wskazać, jakich konkretnie czynności czy też kosztów mogą dotyczyć te obciążenia (ich pełny zakres nie jest na chwilę obecną znany). Tym niemniej, obciążenie A. IT wynagrodzeniem A. K. będzie następowało każdorazowo na podstawie odrębnych porozumień pomiędzy stronami (nie zaś na podstawie samej umowy konsorcjum).
7.  Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych. Każdy członek konsorcjum wystawia faktury za swój etap prac (kwoty zafakturowane nie są zatem przekazywane na rzecz innych podmiotów na podstawie jakichkolwiek rozliczeń za wyjątkiem przypadku, który jest przedmiotem wniosku i który został we wniosku opisany).
8.  Wnioskodawca uczestniczy w czynnościach związanych z usługami gwarancyjnymi objętymi Etapem I Kontraktu. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują w szczególności część typowych napraw usterek EZT, wprowadzania technicznych modyfikacji EZT oraz zbierania danych związanych z usterkami i stopniem niezawodności. Czynności te nie są realizowane na podstawie umowy konsorcjum, ale na podstawie odrębnych porozumień zawartych przez spółki. Ponadto, Wnioskodawca może także zrealizować inne czynności lub ponieść koszty związane z realizacją Etapu I Kontraktu (szczegóły w tym zakresie zostały wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 6).
9.  A. IT może także zrealizować inne czynności lub ponieść koszty związane z realizacją Etapu II i III Kontraktu (szczegóły w tym zakresie zostały wskazane w odpowiedzi na pytanie nr
10.  Zarówno umowa konsorcjum jak i Kontrakt regulują kwestie fakturowania wykonywanych czynności przez poszczególnych członków konsorcjum. Z umowy konsorcjum i Kontraktu z P. wynika, że każdy członek konsorcjum wystawia samodzielnie faktury dla P. za wykonanie przypisanych mu Etapów prac.
11.  Wyłączenie na chwilę obecną jest związane z obniżeniem ceny zakupu EZT (w ramach I Etapu prac, za który odpowiedzialna jest A. IT) o ok. 40 mln EUR2. Spowodowało to sytuację, w której A. IT ponosi stratę, przy zachowaniu korzystnej marży po stronie Wnioskodawcy. W związku z powyższym, członkowie konsorcjum zdecydowali się na podział ciężaru zmniejszenia wynagrodzenia za dostawę EZT, aby wyważyć korzyści płynące dla Wnioskodawcy i A. IT.

Przepływ pieniężny przyjmie postać jednorazowej płatności w kwocie 20 150 000 EUR.

W razie wystąpienia podobnych sytuacji w przyszłości, członkowie konsorcjum, zgodnie z umową konsorcjum, mają obowiązek podjąć odpowiednie działania mające na celu równe rozłożenie powstałego ciężaru ekonomicznego. W szczególności, jeżeli Etap III zakończy się stratą dla A. K., to jest on upoważniony do częściowego unieważnienia umowy konsorcjum w części przewidującej przekazanie na rzecz A. IT kwoty kompensującej obniżenie ceny zakupu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym transfer środków pieniężnych ze strony A. K. na rzecz A. IT, jest zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy transfer środków pieniężnych między Spółkami powinien być udokumentowany dokumentem innego rodzaju niż faktura, np. notą księgową?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1:

Zdaniem Wnioskodawcy transfer środków jest zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „p.t.u.”).

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, transfer środków pieniężnych między Spółkami powinien być udokumentowany innym niż faktura rodzajem dokumentu, np. notą księgową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przedmiotem opodatkowania p.t.u. są m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (Rzeczypospolitej Polskiej). Z perspektywy podatnika oznacza to, że jeżeli konkretne zdarzenie nie spełnia ustawowych kryteriów uznania za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, to powinno ono być potraktowane jako zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu p.t.u. Innymi słowy, taka sytuacja powinna być uważana za znajdującą się poza zakresem opodatkowania p.t.u.3

Zgodnie z treścią art. 7 u.p.t.u. dostawę towarów należy rozumieć jako m. in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Wnioskodawcy, opierając się na przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, transfer środków pieniężnych nie spełnia ustawowych kryteriów dostawy towarów (ponieważ nie łączy się z przeniesieniem prawa własności ani żadnych praw do towarów pomiędzy A. K. i A. IT). W zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego jedyną dostawą towarów jest ta dokonana odpłatnie na rzecz strony trzeciej (t.j. P.), która już dokonała i będzie dokonywała na rzecz sprzedawcy płatności za dostarczone towary. W konsekwencji, należy przyjąć, że transfer środków pieniężnych A. K. na rzecz A. IT nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej p.t.u.

Następnie, jeżeli transfer środków pieniężnych A. K. na rzecz A. IT nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, w celu ustalenia czy zdarzenie podlega opodatkowaniu p.t.u. należy także zweryfikować, czy nie stanowi ono świadczenia usług.

W świetle art. 8 u.p.t.u., świadczenie usług powinno być rozumiane jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Z powyższego można wywieść wniosek, że definicja świadczenia usług obejmuje bardzo obszerny zakres znaczeniowy.

Tym niemniej, biorąc pod uwagę stanowisko prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wydawanych przezeń wyrokach4, aby zdarzenie mogło zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług na gruncie p.t.u., powinno spełniać łącznie następujące kryteria:

*   istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą przewidujący świadczenie wzajemne;
*   usługobiorca uzyskuje korzyść materialną z odbioru/nabycia usług świadczonych przez usługodawcę;
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość otrzymaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

W opinii Wnioskodawcy, w prezentowanym opisie zdarzenia przyszłego nie występuje żadna z powyżej opisanych okoliczności. Tak więc transfer środków pieniężnych A. K. na rzecz A. IT dokonany w celu podziału między Członków konsorcjum zysku zgodnie z zasadą ceny rynkowej jako rezultat Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia nie powinien być klasyfikowany jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu p.t.u.

Po pierwsze, należy zauważyć, że transfer środków pieniężnych dokonany przez A. K. na rzecz A. IT nie stanowi świadczenia jednej ze Spółek na rzecz innej. W szczególności, transfer środków pieniężnych na podstawie Umowy konsorcjum nie następuje jako rezultat jakiegokolwiek działania spółki A. IT, tj. A. IT nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby być odczytane jako „zachowanie w zamian za wynagrodzenie”. Dodatkowo, nie są dokonywane przez Spółkę na rzecz A. IT żadne płatności z tytułu innych zobowiązań polegających na powstrzymywaniu się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8. ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.).

Transfer środków pieniężnych, który ma nastąpić między Spółką a A. IT będzie ekonomiczną konsekwencją wykonania Umowy konsorcjum, którą Spółki mają zawrzeć i wynika on z faktu, że obie Spółki zdecydowały się podjąć współpracę (jako Członkowie konsorcjum) w celu osiągnięcia zysku. Tak więc, transfer środków pieniężnych jest wynikiem Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia. Bez zgody na Umowne Zmniejszenie Wynagrodzenia odnoszące się do Etapu I (realizowanego przez A. IT) prac nie byłoby w praktyce możliwe zawarcie Umowy z P. także w zakresie dotyczącym Etapów II i III (realizowanych przez A. K.).

Mając na uwadze powyższe, bez transferu środków pieniężnych, który w praktyce może być traktowany jako podział zysku konsorcjum, zyski otrzymane przez Spółki nie osiągnęłyby poziomu przyjętego w chwili tworzenia konsorcjum. Tak więc, transfer środków pieniężnych jest jedynie czynnością techniczną pomiędzy Spółkami, która następuje po dostawie towarów/świadczeniu usług na rzecz strony trzeciej - nabywcy (tj. P.). Innymi słowy, transfer ten może być postrzegany jako wynikający z potrzeby podziału zysków wypracowanych przez konsorcjum w drodze transakcji opodatkowanych p.t.u. Zdaniem Wnioskodawcy, alokacja korzyści finansowych (lub ich części) nie stanowi świadczenia opodatkowanego p.t.u. jako zapłatę za dostawę towarów/świadczenie usług przez A. IT.

Podejście przyjęte przez Wnioskodawcę uzyskało aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym względzie, Wnioskodawca chciałby przywołać wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Rz 760/10 \[utrzymany następnie w mocy przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 562/11\], w którym to sąd wskazał że: „Wzajemne rozliczenie z tytułu finansowania działalności lub podziału zysku dokonywane przez skarżącą uczelnię jako lidera a pozostałymi uczelniami biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 8 ust. 1 ustawy nie stanowią dla skarżącej uczelni świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od towarów usług.”

Podobne podejście zawiera wyrok WSA w Poznaniu z 23 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Po 880/11, w którym sąd wypowiedział się w następujący sposób: „Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług: w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez jego lidera na rzecz partnerów stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu.”

Co więcej, należy zaznaczyć, że do klasyfikacji transakcji jako podlegającej p.t.u., konieczne jest bezpośrednie uczestnictwo konsumenta/odbiorcy uzyskującego z niej materialną korzyść.

W konsekwencji, transakcja może być uznana za podlegająca p.t.u. jako „świadczenie usług” tylko wtedy, gdy po stronie jednego z podmiotów występuje widoczny przyrost majątkowy5.

W tym kontekście, Wnioskodawca chciałby podnieść, że w świetle u.p.t.u. żaden z Członków konsorcjum nie może być uznany za konsumenta/odbiorcę usług powiązanych z transferem środków pieniężnych dokonanych przez A. K. na rzecz A. IT. Transfer ten jest swoistym sposobem na alokację zysku zgodnie z Umową konsorcjum. W konsekwencji, w omawianym zdarzeniu przyszłym nie zaistnieje żadne wzajemne świadczenie między Spółkami.

Ostatnie z kryteriów warunkujących zaliczenie transakcji do czynności opodatkowanych p.t.u. opiera się na bezpośrednim związku6 pomiędzy wynagrodzeniem i transakcją. Zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, wynagrodzenie7 ma miejsce jedynie w przypadku istnienia stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą. Co więcej, w zakresie tej relacji świadczenia stron powinny mieć charakter wzajemny, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę jest ekwiwalentem za świadczenie na rzecz innego podmiotu8. Dlatego, istnienie odpłatnego świadczenia usług zależy od bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem i wynagrodzeniem otrzymanym w zamian9. Inaczej mówiąc, płatność powinna być nierozerwalnie związana z symetrią pomiędzy świadczeniem i uzyskanym za nie wynagrodzeniem pieniężnym.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dotyczącym transferu środków pieniężnych przez A. K. na rzecz A. IT nie występuje między Spółkami świadczenie wzajemne. Ich działalność (prace wykonywane w zakresie ustalonych Umową Etapów) jest skierowana w stronę podmiotu trzeciego - P. W konsekwencji, w omawianym zdarzeniu przyszłym nie występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i wynagrodzeniem.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, opisywany w zdarzenie przyszłym transfer środków pieniężnych pozostaje poza zakresem opodatkowania p.t.u.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska dot. pytania 1, należy przyjąć, że transfer środków pieniężnych dokonywany przez A. K. na rzecz A. IT nie jest opodatkowany p.t.u.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania tej czynności fakturą. W świetle art. 106b u.p.t.u., zasadą jest, że podatnik ma obowiązek wystawić fakturę w przypadku dokonania sprzedaży (dostawy towarów i świadczenia usług), sprzedaży wysyłkowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz otrzymania zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów/świadczenia usług. Z powyższego wynika, że jeżeli transfer środków pieniężnych A. K. na rzecz A. IT jest wyłączony z zakresu opodatkowania p.t.u., powinien być udokumentowany przez Spółkę za pomocą innego rodzaju dokumentu, np. noty księgowej.

Takie podejście zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy w drodze interpretacji indywidualnych, takich jak np. interpretacja indywidualna DIS w Warszawie z 22 czerwca 2010 r., nr IPPP3/443-292/10-2/MPe zgodnie z którą: „biorąc pod uwagę unormowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż wzajemne rozliczenia finansowe (tj. dokonanie odpowiednich przeliczeń co do wartości przychodów i kosztów oraz. przekazanie środków pieniężnych) pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum nie stanowią dla Wnioskodawcy świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.” Analogiczne podejście jest prezentowane przez organy w interpretacjach indywidualnych o sygnaturach: IPPP2/443-117/13-2/KOM, IBPP1/443-97/09/AS, IPPP2/443-1649/08-2/AS i ILPP2/443-659/09-4/MN.

Wnioskodawca informuje, że analogiczny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez A. IT do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Mając na uwadze powyższe, Spółka prosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółki, działając w ramach konsorcjum, zawarły z P. umowę na dostawę 20 elektrycznych zespołów trakcyjnych wysokich prędkości i usługi związane z tą dostawą.

Zakres prac do wykonania przez Spółki oparły na umowie z P. został podzielony na 3 specyficzne i odrębne etapy (dalej „Etap”):

*   Etap I - wytworzenie i dostawa 20 EZT;
*   Etap II - budowa warsztatów utrzymania wraz z infrastrukturą;
*   Etap III - świadczenie usług utrzymania EZT podczas ich eksploatacji.

Wynagrodzenie za każdy z Etapów zostało określone w Umowie oddzielnie. Początkowo, zaoferowane przez Spółki wynagrodzenie wynosiło odpowiednio:

*   440 mln EUR za Etap I;
*   30 mln EUR za Etap II;
*   235 mln EUR za Etap III.

W trakcie negocjacji Umowy, jako warunek jej zawarcia wymagany przez P. w celu uzyskania dostępnego finansowania projektu z Banku, Spółki działając jako konsorcjum musiały obniżyć pierwotnie zaoferowaną cenę za Etap I o 40 mln EUR („Umowne Zmniejszenie Wynagrodzenia”). Wynagrodzenie za etapy II i III nie mogło natomiast zostać zmienione, tj. na moment negocjowania i podpisania Umowy konsorcjum nie mogło proporcjonalne zmniejszyć wynagrodzenia za każdy z etapów w celu odzwierciedlenia ekonomicznego efektu Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia na wszystkie 3 Etapy. Pomimo że całkowity oczekiwany zysk z tytułu realizacji Kontraktu pozostał satysfakcjonujący, Umowne Zmniejszenie Wynagrodzenia dotyczyło tylko Etapu I projektu, więc wpłynęło jedynie na przychody oraz zysk A. IT. Poskutkowało to redukcją marży brutto A. IT prawie do 0%, podczas gdy Spółka utrzymała dodatnią marżę brutto z tytułu realizacji Etapu II i Etapu III.

Mając na uwadze, że: Spółka i A. IT działają jako konsorcjum i bez zmniejszenia ceny za Etap I zawarcie Umowy z P. mogłoby zostać zagrożone, Spółki uznały, że Umowne Zmniejszenie Wynagrodzenia powinno zostać rozłożone pomiędzy Spółkę i A. IT tak, aby każdy z tych podmiotów mógł osiągnąć standardową marżę w ramach przypisanego mu zakresu prac.

W rezultacie, w celu zapewnienia rynkowego poziomu marż Członków konsorcjum i uczestnictwa przez każdą ze Spółek w korzyściach i ryzykach wynikających z Umowy w odpowiednim zakresie, następujące kwoty zostaną alokowane do Spółki i A. IT w ramach Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia.

W związku z powyższym, Spółki uzgodniły, że A. K. przekaże na rzecz A. IT 23,47 mln EUR. Ze względu na fakt, że kwota zostanie wypłacona jednorazowo z góry, Spółki uzgodniły, że zostanie ona zredukowana do 20,15 mln EUR.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wskazany powyżej transfer środków pieniężnych stanowi czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT a w konsekwencji jak powinien być udokumentowany.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach dokonywanego transferu środków pieniężnych, jest podmiotem dokonującym transferu tych środków, czyli dokonuje wypłaty środków na rzecz drugiej strony w oparciu o zawarte porozumienie w sprawie Umownego Zmniejszenia Wynagrodzenia. Zatem to ta strona umowy może być postrzegana jako świadcząca usługi. Jednak podmiotem Zainteresowanym w zakresie uzyskania interpretacji indywidualnej w kwestii opodatkowania transferu środków pieniężnych czyni Wnioskodawcę pytanie dotyczące sposobu udokumentowania tego transferu.

Zatem odnosząc się do wątpliwości zawartych we wniosku, należy stwierdzić, że w okolicznościach opisanych we wniosku, Wnioskodawcę należy traktować w kategorii, dokonującego wypłaty wynagrodzenia dla zleceniobiorcy za wykonanie świadczenia, którym jest usługa związana z utrzymaniem kontraktu. Wnioskodawca, płacąc to wynagrodzenie otrzymuje bezpośrednią korzyść tj. możliwość zawarcia umowy i realizacji swojej części kontraktu (wykonanie Etapu II i III). Zgoda A. IT na zmniejszenie swojego wynagrodzenia (ceny za realizację I Etapu) ma bezpośredni wpływ na sytuację Wnioskodawcy, poprzez zapewnienie świadczenia na rzecz P. w zakresie budowy warsztatów utrzymania wraz z infrastrukturą oraz usług utrzymania EZT podczas eksploatacji. Zatem należy uznać, że usługa związana z utrzymaniem kontraktu, polega na zapewnieniu możliwości zawarcia umowy konsorcjum i realizacji części kontraktu, za którą odpowiedzialny jest Wnioskodawca. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy czynność podlegająca opodatkowaniu nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy, lecz po stronie zleceniobiorcy, czyli otrzymującego środki pieniężne w wyniku dokonanego transferu, który będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonania świadczenia.

Wobec powyższego stwierdzenia, należy zgodzić się w części z Wnioskodawcą, że dokonany przez niego transfer środków pieniężnych, w okolicznościach wskazanych we wniosku, po stronie Wnioskodawcy, będącym podmiotem dokonującym transferu środków pieniężnych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w omawianym zdarzeniu nie zaistnieje żadne wzajemne świadczenie między Spółkami, że transfer środków pieniężnych dokonany przez A. K. (Wnioskodawcę) na rzecz A. IT nie stanowi świadczenia jednej ze Spółek na rzecz innej. Jak bowiem organ wyjaśnił powyżej, pomiędzy stronami wystąpi świadczenie wzajemne, jednakże czynność podlegająca opodatkowaniu w ramach tego świadczenia wystąpi po stronie wykonującej usługę.

W konsekwencji, mając na uwadze całość uzasadnienia Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dotyczącym transferu środków pieniężnych przez A. K. na rzecz A. IT nie występuje między Spółkami świadczenie wzajemne, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii udokumentowania opisanego transferu środków pieniężnych, stanowiących po stronie Wnioskodawcy wypłatę wynagrodzenia za wykonane świadczenie, należy przywołać przepisy dotyczące wystawiania faktur.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, udokumentowaniu fakturą VAT podlegają czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonywane na rzecz podatników. W rozpatrywanej sprawie czynność opodatkowana występuje po stronie świadczącego usługę. Natomiast Wnioskodawca jest podmiotem dokonującym transferu środków pieniężnych w kwocie 20,15 mln EUR. W okolicznościach tej sprawy transfer ww. środków pieniężnych po stronie Wnioskodawcy pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji należy zgodzić się w części z Wnioskodawcą, że w tej transakcji nie jest zobowiązany do udokumentowania transferu środków pieniężnych fakturą. Do udokumentowania transakcji zobowiązany będzie podmiot wykonujący świadczenie. Wskazać w tym miejscu należy, że brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla sposobu dokumentowania zdarzeń gospodarczych notami księgowymi, niemniej należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy dotyczące podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Oceniając zatem stanowisko zawarte we wniosku, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonany transfer środków pieniężnych powinien być udokumentowany za pomocą innego rodzaju dokumentu, np. noty księgowej, z uwagi na fakt, że transfer środków pieniężnych A. K. na rzecz A. IT jest wyłączony z zakresu opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja nie wywołuje konsekwencji podatkowych po stronie otrzymującego środki pieniężne.

Ponadto należy nadmienić, że interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanych pytań oraz stanowiska, a zatem nie rozstrzyga w zakresie skutków podatkowych wynikających z przepisów dotyczących opodatkowania z tytułu importu usług oraz miejsca świadczenia, bowiem powyższe nie było przedmiotem wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_\_

1.  Podstawa określenia zakresu czynności w Kontrakcie jest załącznik 3 do Rozporządzenia z 12 października 2005 r. w sprawie ogólnych warunków technicznycjh eksploatacji pojazdów kolejowych, Dz.U. 2005 Nr 212, poz. 1771
2.  Szczegóły zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
3.  Takie podejście znajduje potwierdzenie w linii orzecznictwa sądów administracyjnych takich jak wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego (dalej: „WSA") w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/Wa 2166/07.
4.  Np. w wyroku z 17 września 2002 r. w sprawie Town & Country factors Ltd. C-498/99 ( par.18 wyroku).
5.  Takie podejście jest reprezentowane zarówno w interpretacjach indywidualnych takich jak: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej (dalej „DIS”) w Łodzi z 16 sierpnia 2011 r., nr IPTPP3/443-28/11-4/IB; interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z 18 lipca 2011 r., nr ITPP1/443-672/11/DM, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r. sygn.. III SA/Wa 2166/07, orzeczenie prawomocne)
6.  patrz: wyrok ETS z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council sygn. C-102/86, wyrok ETS z 16 października 1997 r. w sprawie Julius Fillibeck Söhne GmbH  Co. KG, sygn.. C-258/95
7.  W znaczeniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
8.  Patrz: wyrok ETS z 3 marca 1994 r. w sprawie R.J. Tolsma sygn. C-16/93
9.  Patrz w szczeg. Wyrok ETS z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple Pear Development Council sygn. C-102/86