Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-794/13/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-28
Teza: Czy całą kwotę z pierwszej faktury wystawioną przez firmę leasingową tytułem wpłaty pierwszej raty leasingowej (określonej w umowie jako kaucja gwarancyjna) można zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia?
Słowa kluczowe: kaucja; koszt; leasing-raty leasingowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 16 lipca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego na zakup samochodu ciężarowego. Samochód ciężarowy został zakupiony przez Wnioskodawcę, następnie sprzedany towarzystwu leasingowemu i otrzymany w leasing. Paragraf 1 umowy leasingu stanowi, że „poprzez zawarcie umowy Finansujący zobowiązany jest do nabycia w zakresie działalności gospodarczej swego przedsiębiorstwa przedmiotu leasingu od oznaczonego dostawcy i oddania przedmiotu leasingu korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, na zasadach określonych w ogólnych warunkach leasingu, stanowiących Załącznik nr 1 do niniejszej umowy, a korzystający zobowiązany jest do zapłaty finansującemu wynagrodzenia pieniężnego, w uzgodnionych ratach, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia przedmiotu leasingu przez finansującego”.

Kaucja gwarancyjna w wysokości 109.593 zł zaliczona została, zgodnie z zapisami umowy na poczet pierwszej opłaty leasingowej. Podatnik otrzymał fakturę z nazwą usługi "Rata leasingowa nr 1" w wysokości netto 89.100 zł (109.593 zł brutto).

Kaucja gwarancyjna została zdefiniowana w Ogólnych Warunkach Leasingu w sposób następujący: „kaucja gwarancyjna” oznacza świadczenie pieniężne przewidziane w umowie leasingu, służące zabezpieczeniu odbioru przedmiotu leasingu, niezaliczane do wynagrodzenia i podlegające zwrotowi na rzecz korzystającego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w Ogólnych Warunkach Leasingu.

Podczas zawierania umowy leasingu, Wnioskodawca jako korzystający złożył wniosek o zaliczenie kaucji gwarancyjnej wpłaconej zgodnie z warunkami umowy leasingu, na poczet zobowiązań wynikających z ww. umowy leasingu. Zatem kaucja gwarancyjna, została zaliczona na poczet pierwszej opłaty leasingowej.

Kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny i nie jest przypisana do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu na jaki umowa została zawarta.

Umowa leasingu spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome,
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

W zawartej umowie leasingu operacyjnego określono następujące warunki finansowe:

1.  cena zakupu przedmiotu leasingu netto 198.000 zł
2.  wynagrodzenie finansującego a) opłata wstępna (netto) 0 zł b) rata leasingowa (netto) 3.564 zł (zgodnie z harmonogramem 24 raty w wysokości 3.564 zł)
3.  kaucja gwarancyjna 109.593 zł
4.  wartość resztowa (netto) 35.640 zł
5.  cena sprzedaży przedmiotu leasingu (netto) 35.640 zł
6.  podstawowy okres umowy leasingu 24 miesiące, przy czym umowa leasingu kończy się z dniem wymagalności ostatniej raty leasingowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy całą kwotę z pierwszej faktury wystawioną przez firmę leasingową tytułem wpłaty pierwszej raty leasingowej (określonej w umowie jako kaucja gwarancyjna) można zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, całą kwotę z pierwszej faktury wystawionej przez firmę leasingową tytułem wpłaty pierwszej raty leasingowej (określonej w umowie jako kaucja gwarancyjna) można zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Zdaniem podatnika pierwsza rata leasingowa określona jako kaucja gwarancyjna jest kosztem pośrednim. Nie można tego kosztu bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż została ona uiszczona jednorazowo. Kaucja gwarancyjna ma charakter samoistny i nie jest przypisana do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23a pkt 1 ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z treści art. 23b ust. 1 powołanej ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 23b ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem pierwszej raty leasingowej oraz wszystkich pozostałych rat leasingowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest samochód ciężarowy. Zawarta umowa leasingu spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji,
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Wnioskodawca zobowiązany był zgodnie z zapisami umowy do zapłaty kaucji gwarancyjnej w wysokości 109.593 zł brutto, służącej zabezpieczeniu odbioru przedmiotu leasingu, niezaliczonej do wynagrodzenia i podlegającej zwrotowi na rzecz korzystającego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w umowie. Kaucja ta, zgodnie z wnioskiem leasingobiorcy, została zaliczona na poczet pierwszej opłaty leasingowej, zatem należy założyć, że nie ma ona już charakteru zwrotnego.

Kaucja gwarancyjna, zaliczona na poczet pierwszej opłaty leasingowej ma charakter samoistny i nie jest przypisana do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu na jaki umowa została zawarta.

Przedmiotowa umowa leasingu operacyjnego, spełnia warunki zawarte w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem Wnioskodawca - korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem pierwszej raty leasingowej.

Moment zaliczenia wydatków z tytułu leasingu do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23b ust. 1 cyt. ustawy. W związku z tym, przy rozstrzygnięciu tej kwestii należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4–6 ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze na podstawie ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na mocy przepisu art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego rodzaju koszty są potrącane w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odpowiednio do postanowień ust. 5d omawianego artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym, związek poniesionego wydatku w postaci pierwszej raty leasingowej (na poczet której zaliczono zapłaconą wcześniej kaucję gwarancyjną) z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. W opisanym stanie faktycznym, pierwsza rata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a poniesienie jej jest warunkiem koniecznych do realizacji umowy leasingu. Opłata ta, jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, nie jest również opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że przedmiotowa pierwsza rata leasingowa, może być zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jednorazowo, w momencie poniesienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.