Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.123.2023.3.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-28
Teza: WIS USŁUGA – udostępnienie kortów tenisowych wraz z nauką gry w tenisa.
Słowa kluczowe: działalność-działalność sportowa; obiekt-obiekt sportowy; usługi-usługi związane z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 27 marca 2023 r. (data wpływu 28 marca 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 30 maja 2023 r. (data wpływu 1 czerwca 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – udostępnienie kortów tenisowych wraz z nauką gry w tenisa

**Opis usługi:**

Wnioskodawca świadczy usługi udostępniania kortów tenisowych wraz z dodatkową usługą towarzyszącą udostępnieniu, tj. nauką gry w tenisa. W ramach tej usługi Klient wykupuje wstęp na obiekt, możliwość korzystania z jego infrastruktury, jak również udział w treningu pod okiem instruktora. Usługa świadczona jest wyłącznie we wskazanym obiekcie sportowym i nie ma możliwości zmiany miejsca realizacji usługi. Nieodłącznym elementem jest również opieka trenera. Trener nie jest przypisany do konkretnej osoby, nie przygotowuje indywidualnych zestawów treningowych. Wnioskodawca zatrudnia instruktorów gry w tenisa na podstawie umowy o pracę lub umowy współpracy zwartej z przedsiębiorcą. Do zadań trenera należy przygotowanie kortu na hali do zajęć: zaszczotkowanie kortu, rozstawienie przyborów do zajęć, przygotowanie potrzebnego sprzętu, dobór sprzętu do klientów, udzielanie wskazówek i wsparcia mających na celu prawidłowe i pełne korzystanie z udostępnionego kortu tenisowego, a polegających na i/lub dotyczących: techniki gry, prawidłowych ćwiczeń, obserwacji poprawności ich wykonywania i korygowania zauważonych błędów, posprzątanie kortu po zajęciach. Osoba korzystająca z treningu korzysta z wiedzy trenera i jego wskazówek, jak również ma możliwość skorzystania ze sprzętu i pomocy trenerskich dostępnych w klubie: piłki, rakiety, drabinki, pachołki, znaczniki itp. Możliwość korzystania ze sprzętu jest zawsze w cenie świadczenia polegającego na udostępnieniu kortu wraz z nauką gry w tenisa. Wnioskodawca nie świadczy usług wypożyczenia sprzętu za dodatkową opłatą. Usługa nauki gry w tenisa nie może być wykupiona bez wykupienia usługi udostępnienia kortu. Świadczenie udostępnienia kortu wraz z nauką jest sprzedawane łącznie i nie jest podzielone na bilet wstępu i opiekę instruktora. Opłata za wstęp na kort tenisowy ustalana jest na podstawie stawki godzinowej za korzystanie z kortu. Klient może wykupić jednorazowe świadczenie polegające na udostępnieniu kortu wraz z nauką gry w tenisa, jak również wielokrotność tego świadczenia.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 93.11.10.0

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 marca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 1 czerwca 2023 r. poprzez doprecyzowanie opisu usługi, wpłatę brakującej opłaty od wniosku oraz przesłanie dokumentów.

**W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi.**

(…) spółka (…) („Wnioskodawca”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca jest dzierżawcą terenu, na którym znajduje się obiekt sportowy składający się z hal do nauki gry w tenisa oraz budynku, w którym znajdują się: recepcja, szatnie, toalety. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca udostępnia korty tenisowe oraz świadczy usługi towarzyszące udostępnieniu, takie jak: nauka gry w tenisa, organizacja turniejów tenisowych.

Wnioskodawca świadczy usługi udostępniania kortów tenisowych wraz z dodatkową usługą towarzyszącą udostępnieniu, tj. nauką gry w tenisa. W ramach tej usługi Klient wykupuje wstęp na obiekt, możliwość korzystania z jego infrastruktury, jak również udział w treningu pod okiem instruktora.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że usługa nauki gry w tenisa jest związana z działalnością kortu tenisowego. Usługa świadczona jest wyłącznie we wskazanym obiekcie sportowym i nie ma możliwości zmiany miejsca realizacji usługi. Nieodłącznym elementem jest również opieka trenera. Osoba korzystająca z treningu korzysta z wiedzy trenera i jego wskazówek, jak również ma możliwość skorzystania ze sprzętu i pomocy trenerskich dostępnych w klubie: piłki, rakiety, drabinki, pachołki, znaczniki itp.

Usługa nauki gry w tenisa jest świadczeniem dodatkowym w stosunku do świadczenia głównego, którym jest udostępnienie kortu. Usługa nauki gry w tenisa nie może być wykupiona bez wykupienia usługi udostępnienia kortu. Oczywiste jest bowiem, że bez odpowiedniej infrastruktury, na którą składają się korty, nie da się nauczyć grać w tenisa. Tym samym, usługa nauki gry w tenisa nie może być rozdzielona. Bowiem, nie może być ona realizowana bez wcześniejszego udostępnienia przez Wnioskodawcę kortu tenisowego.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 30 maja 2023 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania tutejszego organu:

1) czy osoba korzystająca z nauki gry w tenisa uczestniczy w zajęciach wyłącznie w ramach rekreacji, czy uprawiania sportu, czy też uczy się wykorzystując wiedzę i doświadczenie trenera?

Odpowiedź: Klienci uczestniczą w zajęciach zarówno w celu rekreacji, jak i doskonalenia techniki gry (uprawiania sportu), korzystając z wiedzy i doświadczenia instruktora, który przekazuje wskazówki co do techniki gry w tenisa.

2) jaka jest rola trenera, o którym mowa we wniosku? Należy enumeratywnie wskazać zamknięty katalog czynności wykonywanych przez trenera podczas prowadzonego treningu oraz szczegółowo je opisać.

Odpowiedź: Do zadań trenera należy:

a) przygotowanie kortu na hali do zajęć: zaszczotkowanie kortu, rozstawienie przyborów do zajęć, przygotowanie potrzebnego sprzętu,

b) dobór sprzętu do klientów,

c) udzielanie wskazówek i wsparcia mających na celu prawidłowe i pełne korzystanie z udostępnionego kortu tenisowego, a polegających na i/lub dotyczących: techniki gry, prawidłowych ćwiczeń, obserwacji poprawności ich wykonywania i korygowania zauważonych błędów,

d) posprzątanie kortu po zajęciach.

3) czy „nauka gry w tenisa” jest prowadzona systematycznie według harmonogramu, czy też osoby ćwiczące wykonują trening wg indywidualnego uznania/potrzeby?

Odpowiedź: Osoby wykupują wstęp na korty związany z nauką gry w tenisa według indywidualnych potrzeb. Są Klienci, którzy w danym sezonie ustalają określone dni, w których będą chcieli wykupić wstęp na kort, jak również tacy, którzy spontanicznie podejmują decyzję o dniu i godzinie wstępu na kort.

4) czy trener, który prowadzi naukę gry w tenisa jest przypisany do konkretnej osoby i przygotowuje jej indywidualny zestaw treningowy, czy do całej grupy osób biorących udział w treningu? – należy wskazać jedną sytuację.

Odpowiedź: Trener nie jest przypisany do konkretnej osoby, nie przygotowuje indywidualnych zestawów treningowych.

5) na jakich zasadach (na podstawie jakich umów) zatrudniony jest instruktor gry w tenisa, o którym mowa we wniosku? Czy instruktor jest zatrudniony na umowę o pracę, czy na podstawie innych form świadczenia pracy lub współpracy?

Odpowiedź: Wnioskodawca zatrudnia instruktorów gry w tenisa na podstawie umowy o pracę lub umowy współpracy zwartej z przedsiębiorcą.

6) w związku z informacją, że „Usługa nauki gry w tenisa nie może być wykupiona bez wykupienia usługi udostępnienia kortu” należy wskazać, czy „nauka gry w tenisa” jest płatna odrębnie, dodatkowo (niezależnie) od wykupienia wstępu na kort, czy też zawiera się w cenie za wstęp? Należy szczegółowo opisać tę kwestię.

Odpowiedź: Usługą główną jest wstęp na teren kortów tenisowych. Nauka gry w tenisa jest świadczeniem dodatkowym, które nie może być realizowane bez wykupienia wstępu na kort. Tym samym, opłata za udostępnienie kortu obejmuje również opłatę za naukę gry w tenisa. Świadczenie udostępnienia kortu wraz z nauką jest sprzedawane łącznie i nie jest podzielone na bilet wstępu i opiekę instruktora.

7) czy opłata za wstęp obejmuje pojedyncze zajęcia, czy określoną ilość wejść, np. w danym czasie? Proszę opisać.

Odpowiedź: Opłata za wstęp na kort tenisowy ustalana jest na podstawie stawki godzinowej za korzystanie z kortu. Klient może wykupić jednorazowe świadczenie polegające na udostępnieniu kortu wraz z nauką gry w tenisa, jak również wielokrotność tego świadczenia. Wówczas, opłata za wstęp za każdą godzinę korzystania z kortu tenisowego.

8) 8) w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał „Osoba korzystająca z treningu korzysta z wiedzy trenera i jego wskazówek, jak również ma możliwość skorzystania ze sprzętu i pomocy trenerskich dostępnych w klubie: piłki, rakiety, drabinki, pachołki, znaczniki itp.”. Wobec powyższego należy wskazać:

a) czy udostępnienie sprzętu i pomocy trenerskich (piłki, rakiety, drabinki, pachołki, znaczniki) zawsze jest w cenie świadczenia polegającego na udostępnieniu kortów wraz z nauką gry w tenisa? Czy to oznacza, że sprzęt i pomoce trenerskie znajdują się na wyposażeniu obiektu i każdy klient może z nich skorzystać?

b) czy z tytułu udostępnienia ww. sprzętu – w pewnych okolicznościach, niebędących przedmiotem wniosku – klienci dokonują odrębnej płatności za jego udostępnienie?

Należy szczegółowo wyjaśnić zasady udostępniania ww. sprzętu.

Odpowiedź: Możliwość korzystania ze sprzętu jest zawsze w cenie świadczenia polegającego na udostępnieniu kortu wraz z nauką gry w tenisa. Wnioskodawca nie świadczy usług wypożyczenia sprzętu za dodatkową opłatą.

9) kto ponosi odpowiedzialność w razie wystąpienia kontuzji u korzystającego z nauki gry w tenisa? Wnioskodawca czy trener?

Odpowiedź: Odpowiedzialność w razie wystąpienia kontuzji zależy od tego co było przyczyną tej kontuzji. Klient powinien korzystać z kortu zgodnie z jego przeznaczeniem i to on sam ponosi odpowiedzialność za korzystanie z kortu niezgodne z Regulaminem obiektu. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w związku z udostępnieniem kortu, jedynie w przypadku, gdy do kontuzji osoby korzystającej z kortu doszłoby z jego winy lub winy osób trzecich, za które ponosi odpowiedzialność. Wnioskodawca posiada ubezpieczenie OC. Każdy trener jest ubezpieczony od następstw nieszczęśliwych wypadków.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że nie zawiera pisemnych umów z Klientami. Wstęp na kort odbywa się na podstawie rezerwacji dokonanej online za pośrednictwem systemu rezerwacji lub telefonicznie, a także każdy może w recepcji osobiście dokonać zakupu usługi udostępnienia kortu wraz z nauką gry w tenisa. Klienci sami wybierają terminy i godziny wstępu, w oparciu o godziny otwarcia obiektu i dostępność kortów. Dokonując rezerwacji mogą wykupić jednorazową usługę udostępnienia kortu, jak również wielokrotność wstępu na korty tenisowe. W ramach opłaty za wstęp na kort Klienci mogą również korzystać ze wsparcia trenera czy sprzętu sportowego ogólnie dostępnego na terenie obiektu.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca załączył (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.123.2023.2.EZ tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 20 czerwca 2023 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W złożonym w dniu 28 marca 2023 r. wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca wskazał w części D.1. „Przedmiot wniosku” kwadrat 3. „towar/y i/lub usługa/i”, natomiast w poz. 53. „Liczba towarów lub usług których dotyczy wniosek” „2”. W dniu 30 maja 2023 r. Wnioskodawca dokonał opłaty od wniosku w wysokości (…) zł. Tak oznaczony przedmiot wniosku wskazuje, że w ocenie Wnioskodawcy dwa świadczenia razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe. Ponadto, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku wskazano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter realizowanego świadczenia.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi udostępniania kortów tenisowych wraz z dodatkową usługą towarzyszącą udostępnieniu, tj. nauką gry w tenisa. W ramach tej usługi Klient wykupuje wstęp na obiekt sportowy, możliwość korzystania z jego infrastruktury, jak również udział w treningu pod okiem instruktora. Nieodłącznym elementem jest również opieka trenera. Trener nie jest przypisany do konkretnej osoby, nie przygotowuje indywidualnych zestawów treningowych. Osoba korzystająca z treningu korzysta z wiedzy trenera i jego wskazówek, jak również ma możliwość skorzystania ze sprzętu i pomocy trenerskich dostępnych w klubie: piłki, rakiety, drabinki, pachołki, znaczniki itp. Możliwość korzystania ze sprzętu jest zawsze w cenie świadczenia polegającego na udostępnieniu kortu wraz z nauką gry w tenisa. Wnioskodawca nie świadczy usług wypożyczenia sprzętu za dodatkową opłatą. Usługa nauki gry w tenisa nie może być wykupiona bez wykupienia usługi udostępnienia kortu. Świadczenie udostępnienia kortu wraz z nauką jest sprzedawane łącznie i nie jest podzielone na bilet wstępu i opiekę instruktora.

Analiza przedstawionego opisu świadczenia, które wykonuje Wnioskodawca, w szczególności warunków w jakich jest ono realizowane wskazuje, że należy uznać je za jedno świadczenie (usługę), składające się z kilku elementów. Nabywając usługę wstępu na obiekt sportowy klienci oczekują, że Wnioskodawca zapewni im opiekę trenerską oraz udostępni sprzęt do nauki gry w tenisa (piłki, rakiety, drabinki, pachołki, znaczniki itp). Klient w żaden sposób nie ma wpływu na ilość elementów tworzących nabywaną usługę, nie może też zrezygnować z żadnego elementu tej usługi.

Zatem klienci nabywając przedmiotową usługę otrzymują jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decydują), dostępnych w ramach dokonanego zakupu. Wszystkie wskazane w opisie elementy w jednakim stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają.

Podsumowując, usługę udostępniania kortów tenisowych wraz z nauką gry w tenisa należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi.**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”. Sekcja ta obejmuje szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

\- usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z wystawianiem sztuk dramatycznych, musicali oraz pozostałej działalności artystycznej, takiej jak: produkcja przedstawień teatralnych na żywo, koncertów, przedstawień operowych, baletowych i pozostałych produkcji scenicznych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 90.

Natomiast w klasie PKWiU 93.11 obejmującej „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH” zostało wyszczególnione grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, które obejmuje :

\- usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie itp.,

\- usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

\- usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

\- usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

\- wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

\- usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0

\- usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

**Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.**

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy, tj. udostępnienie kortów tenisowych wraz z nauką gry w tenisa – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W związku z powyższym, dla opisanej we wniosku usługi, która znajduje się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, ustawodawca w ustawie przewidział stawkę preferencyjną podatku VAT w wysokości 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe.**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).