Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-403/14-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-24
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług na terytorium Polski, jeżeli nabycie tych towarów i usług będzie związane z czynnościami wykonywanymi przez Oddział na rzecz Spółki (jako jednostki macierzystej) tj. świadczeniem opodatkowanych VAT usług telemarketingowych w Polsce na rzecz polskich odbiorców
Słowa kluczowe: oddział; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; spółki-spółka macierzysta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług na terytorium Polski, jeżeli nabycie tych towarów i usług będzie związane z czynnościami wykonywanymi przez Oddział na rzecz Spółki (jako jednostki macierzystej) tj. świadczeniem opodatkowanych VAT usług telemarketingowych w Polsce na rzecz polskich odbiorców – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług na terytorium Polski, jeżeli nabycie tych towarów i usług będzie związane z czynnościami wykonywanymi przez Oddział na rzecz Spółki (jako jednostki macierzystej) tj. świadczeniem opodatkowanych VAT usług telemarketingowych w Polsce na rzecz polskich odbiorców.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest spółką kapitałową z siedzibą w Holandii (jest holenderskim rezydentem podatkowym). Spółka jest zarejestrowana w Holandii jako podatnik VAT czynny. W ramach realizacji strategii ekspansji biznesowej grupy , Spółka zamierza podjąć działalność gospodarczą m. in. na terytorium Polski.

Zgodnie z rozważanym modelem biznesowym, Spółka zamierza rozpocząć świadczenie usług telemarketingowych na rzecz polskich odbiorców (podmiotów trzecich) za pośrednictwem Oddziału zarejestrowanego w Polsce. Ponieważ usługi telemarketingowe świadczone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będą podlegały VAT w Polsce, Spółka zarejestruje się w Polsce dla celów VAT i będzie wykazywała podatek należny w związku z usługami świadczonymi za pośrednictwem Oddziału na rzecz polskich klientów. Spółka będzie również zarejestrowana w Polsce dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Przewiduje się, że Spółka będzie zawierać umowy bezpośrednio z polskimi klientami i na ich podstawie będzie świadczyła usługi telemarketingowe na rzecz tych podmiotów. W celu świadczenia wskazanych powyżej usług marketingowych, Spółka utworzyła w Polsce oddział („Oddział"). Oddział będzie prowadził działalność na terytorium RP jako „call center". Na potrzeby świadczonych poprzez Oddział usług telemarketingowych Spółka nie zamierza zatrudniać żadnych pracowników w Holandii. W szczególności, nie zostaną w Holandii zatrudnione osoby, które miałyby wykonywać funkcje związane z zarządzaniem czy nadzorem nad działalnością prowadzoną poprzez Oddział. Wszyscy pracownicy niezbędni w działalności „call center” będą zatrudnieni przez Oddział (Oddział otrzyma odrębny od Spółki numer NIP-2 jako pracodawca).

Zgodnie z założeniami, Spółka jako centrala będzie wynagradzać Oddział za czynności wykonywane przez Oddział w Polsce w imieniu Spółki na zasadzie „koszt plus”. W tym celu, Oddział będzie wystawiał na rzecz Spółki noty obciążeniowe. Ponieważ Spółka i Oddział będą stanowiły jednego podatnika VAT w Polsce, Oddział nie będzie uprawniony do wystawiania faktur VAT na rzecz Spółki.

Poza wydatkami bezpośrednio związanymi z zatrudnieniem pracowników, Oddział będzie także - co do zasady - ponosił inne wydatki związane z opodatkowanymi VAT czynnościami wykonywanymi przez Spółkę (poprzez Oddział) na terytorium RP, to jest ze świadczeniem usług telemarketingowych (w ramach działalności „call center”), takie jak np. wydatki związane z najmem powierzchni biurowej czy nabyciem infrastruktury technicznej niezbędnej dla działalności „call center” (np. komputerów, wyposażenia biurowego), zakupem usług telekomunikacyjnych itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny, będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zakupu na terytorium Polski towarów i usług, jeżeli nabycie tych towarów i usług będzie związane z czynnościami wykonywanymi przez Oddział na rzecz Spółki (jako jednostki macierzystej) tj. świadczeniem opodatkowanych VAT usług telemarketingowych w Polsce na rzecz polskich odbiorców, a zatem czynnościami związanymi bezpośrednio z działalnością gospodarczą Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zakupu na terytorium Polski towarów i usług, jeżeli nabycie tych towarów i usług będzie związane z czynnościami wykonywanymi przez Oddział na rzecz Spółki (jako jednostki macierzystej) tj. świadczeniem opodatkowanych VAT usług telemarketingowych w Polsce na rzecz polskich odbiorców, a zatem czynnościami związanymi bezpośrednio z działalnością gospodarczą Spółki.

IV Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, z opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowa dostawy towarów.

Zgodnie art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust, 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasady funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) ("USDG"). Zgodnie z art. 4 ust. 1 USDG przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną -wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Z kolei oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 USDG jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Ponadto, zgodnie z art. 86 USDG oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada zatem jedynie samodzielność organizacyjną, natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w art. 88 zdanie pierwsze USDG, zgodnie z którym przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do spółki, ale stanowi jej część.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że oddział nie jest również odrębnym od spółki zagranicznej podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne, rejestrując swój oddział w Polsce, nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, mimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem VAT pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, podatnikiem VAT pozostanie zatem Spółka prowadząca działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem Oddziału. Prawidłowość takiego podejścia potwierdza aktualna praktyka organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-1173/12-2/MM, potwierdzająca, że utworzenie w Polsce oddziału zagranicznej spółki nie skutkuje powstaniem odrębnego podatnika i nie wymaga nadania mu osobnego numeru NIP).

Potwierdzając, że spółka i jej oddział zagraniczny nie są odrębnymi podatnikami VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE („TSUE”) w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. (sygn. C-210/04) stwierdził, że „oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami

Jak z kolei trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, odnosząc się do powyższego orzeczenia TSUE w interpretacji z dnia 14 sierpnia 2013 r., (sygn. IBPP4/443-289/13/PH), skoro czynności wykonywane przez oddział na rzecz spółki (zagranicznej) są czynnościami w ramach tego samego przedsiębiorstwa, to czynności wykonywane przez oddział na rzecz zewnętrznych kontrahentów należy również potraktować jako wykonywane w ramach tego samego przedsiębiorstwa. W kontekście rozpatrywanego we wskazanej powyżej interpretacji podatkowej stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że: „jeżeli Oddział wykonuje jakąś usługę na rzecz Jednostki Macierzystej, a usługa ta stanowi na zewnątrz usługę wykonywaną przez tę Jednostkę na rzecz kontrahentów, to należy uznać iż de facto usługa Oddziału była wykonywana na rzecz kontrahentów, a jedynie wewnętrzny podział czynności powoduje, że z perspektywy wewnętrznej usługa wykonywana jest przez Oddział na rzecz Jednostki macierzystej. W związku z tym zakupy dokonywane przez Oddział związane ze świadczeniem usług na rzecz Jednostki Macierzystej (ale w istocie na rzecz kontrahentów) są de facto związane ze świadczeniem usług przez Jednostkę Macierzystą na rzecz kontrahentów i w związku z tym podlegają odliczeniu.”

Przekładając powyższe tezy na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że fakt wynagradzania Oddziału przez Spółkę za świadczone na terytorium RP usługi telemarketingowe nie może skutkować uznaniem, iż na gruncie Ustawy o VAT to Oddział świadczy usługę na rzecz Spółki albo że nabywane przez Oddział towary i usługi służą świadczeniu usług na rzecz Spółki. Należy bowiem uznać, że świadczone przez Oddział usługi telemarketingowe będą de facto wykonywane na rzecz kontrahentów Spółki, natomiast zakupy dokonywane przez Oddział będą de facto związane ze świadczeniem usług przez Spółkę na rzecz jej polskich kontrahentów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, skoro usługi świadczone przez Oddział będą w rzeczywistości wykonywane na rzecz polskich kontrahentów Spółki, a Oddział i Spółka są jednym i tym samym podatnikiem VAT, to usługi te będą stanowiły z punktu widzenia ustawy o VAT usługi podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, świadczone przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) na rzecz polskich kontrahentów Spółki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Aby możliwe było zatem odliczenie podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną poza terytorium Polski muszą być spełnione dwie przesłanki:

*   istnienie związku pomiędzy zakupami a czynnościami opodatkowanymi poza terytorium Polski;

*   brak ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego wynikających z odrębnych przepisów (podmiot dokonujący czynności dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju miałby prawo do odliczenia podatku, gdyby analogicznych czynności dokonywał w Polsce).

Spółka pragnie podkreślić, że zasada neutralności jest jedną z naczelnych zasad podatku VAT. O ile zatem podatek naliczony wynikający z nabytych przez podatnika towarów i usług pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi, podatnikowi przysługuje prawo do jego odliczenia (chyba, że prawo to zostało ograniczone przed ustawodawcę odrębnymi przepisami jak np. art. 88 ust. 1 Ustawy o VAT).

Ponadto, podstawową cechą podatku VAT jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. System odliczenia podatku naliczonego wyrażony na gruncie przepisów prawa wspólnotowego w przepisach art. 167-192 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa VAT”) i implementowany przez ustawodawstwo polskie w szczególności poprzez treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 Ustawy o VAT, ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym w toku jego działalności gospodarczej. Jak wskazano powyżej, fundamentalną zasadą podatku od wartości dodanej, jaką wprowadziły regulacje wspólnotowe, jest zasada neutralności, zgodnie z którą podatnik nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku VAT - podatek ten powinien obciążać konsumenta końcowego. Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi dokonania odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonanych przez niego zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, W odniesieniu do obowiązującej uprzednio VI Dyrektywy, stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w orzeczeniu ETS w sprawie C-268/83 (teza 19) pomiędzy D. A. Rompelman I E. A. Rompełman -Van Deeien a Minister van Financien oraz w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslae a Brigitte Breltsohi.

W związku z powyższym, zważywszy, że Oddział będzie dokonywał na terytorium Polski zakupów towarów i usług, które będą wykorzystywane do świadczenia przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) usług telemarketingowych na rzecz polskich kontrahentów, oraz że wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki czynności będą stanowiły element świadczenia przez Spółkę usług podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, należy uznać, że Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług dokonywanych przez Oddział, jako związanych bezpośrednio z działalnością gospodarczą Spółki.

Z kolei, o ile kwota podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych przez Spółkę (poprzez Oddział) w danym okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Spółka będzie miała prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT.

Ponadto, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 493/12) przyjęcie stanowiska przeciwnego, tj. odmowa uznania, że podatek naliczony w związku z zakupami dokonywanymi przez oddział spółki zagranicznej podlega odliczeniu, jest nie do przyjęcia, ponieważ oznaczałoby to potraktowanie oddziału spółki zagranicznej tak samo jak ostatecznego konsumenta towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wystarczającą przesłanką pozwalającą Spółce (jako zarejestrowanemu w Polsce podatnikowi VAT czynnemu) na odliczenie podatku naliczonego od zakupionych w Polsce towarów i usług, które wykorzystywane będą dla potrzeb prowadzonej poprzez Oddział działalności gospodarczej będzie sam fakt świadczenia na terytorium Polski czynności opodatkowanych (tj. usług telemarketingowych na rzecz polskich kontrahentów), z uwzględnieniem ograniczeń w zakresie odliczenia podatku wynikających z odrębnych przepisów.

Możliwość odliczenia VAT naliczonego od zakupów dokonywanych przez oddział spółki zagranicznej znajduje potwierdzenie zarówno w aktualnej praktyce organów podatkowych (np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. IBPP4/443-289/13/PH, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-41/13-2/LK czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1227/12-5/KC), jak i orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. I FSK 493/12 czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2013 r. r., I SA/Kr 1483/13).

Podsumowując, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych (po)przez Oddział w Polsce (lub, jeśli w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przekroczy kwotę podatku należnego, do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy), jeżeli nabycie tych towarów i usług będzie związane ze świadczeniem przez Spółkę za pośrednictwem Oddziału opodatkowanych VAT usług na rzecz jej polskich kontrahentów.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty. Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.