Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-322/15/2/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-22
Teza: Ustalenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.
Słowa kluczowe: poręczenie; pożyczka; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2. (pytanie nr 3 wniosku) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu udzielonego poręczenia.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest komplementariuszem C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka komandytowa (dalej: "Spółka").

Wnioskodawca jest także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art. 5 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej PDOP), przypada mu określony umową spółki udział w zysku spółki nie będącej osobą prawną której jest Wspólnikiem, a także przysługuje mu w tej samej części prawo rozliczania kosztów uzyskania, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 3 PDOP, Wnioskodawca kwalifikuje uzyskane przychody z działalności prowadzonej w ramach spółki nie posiadającej osobowości prawnej do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym wszelkie zdarzenia gospodarcze, np. uzyskanie poręczenia kredytu przez Spółkę nie będącą osobą prawną, w której Wnioskodawca ma udziały, będą miały przełożenie na sferę jego podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze, jego pytania dotyczące zdarzeń gospodarczych obejmujących Spółkę C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka komandytowa stanowią jego indywidualną sprawę jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 11 grudnia 2014 roku Spółka zaciągnęła w Bank SA dwa kredyty: odnawialny i inwestycyjny. Kredyty zostały poręczone przez powiązaną ze Spółką spółkę C. Sp. z o.o. (dalej Poręczyciel) do wysokości obejmującej wszelkie należne Bankowi kwoty wynikające z umów kredytu.

Poręczenie zostało udzielone Spółce za wynagrodzeniem i obejmuje zobowiązania Spółki z tytułu wskazanych kredytów, na wypadek gdyby ten nie wykonał względem Banku zobowiązań w wyznaczonym terminie.

Wynagrodzenie za udzielenie poręczenia na rzecz Spółki przez spółkę powiązaną zostało ustalone w drodze „umowy o wynagrodzenie za udzielenie poręczenia" (dalej Umowa) w oparciu o warunki rynkowe. Zgodnie z zapisami Umowy, Kredytobiorca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Poręczyciela wynagrodzenia netto w wysokości wskaźnika 1,8% wartości aktualnego zadłużenia Kredytobiorcy na ostatni dzień każdego miesiąca, za który będzie przysługiwało wynagrodzenie.

Wynagrodzenie to jest płatne w ratach miesięcznych w wysokości 1/12 opłaty wyliczonej zgodnie ze stawką wskazaną powyżej, począwszy od pierwszego miesiąca, w którym poręczenie zostało udzielone, na podstawie pisemnej informacji o wysokości stanu zadłużenia na ostatni dzień miesiąca płatności przekazanej przez Kredytobiorcę. W przypadku niedotrzymania terminów płatności, Poręczyciel jest uprawniony do naliczania odsetek ustawowych od kwot należnego wynagrodzenia. Umowa została zawarta pomiędzy Spółkami na okres obowiązywania poręczenia za spłatę kredytów udzielonych Kredytobiorcy przez Bank.

Jednocześnie wskazano, że odpłatne świadczenie usług poręczenia nie zostało wpisane jako przedmiot działalności Spółki udzielającej poręczenia.

W związku z powyższym zadano min. następujące pytanie, oznaczone numerem 3:

Czy z uwagi na wypełnienie znamion przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4, tj. ustalenie wynagrodzenia za poręczenia zgodnie z zasadami rynkowymi, nie ma potrzeby ustalania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOP, tj. z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia ?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej PDOP) przychód stanowi wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W myśl art. 12 ust. 5 w zw. z ust. 6 pkt 4 i 6a ustawy PDOP wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Jeżeli wartość jest częściowo odpłatna, to przychodem podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia -według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wartość wynagrodzenia za poręczenie kredytów została ustalona przez Poręczyciela w oparciu o wartość aktualnego zadłużenia Kredytobiorcy na ostatni dzień miesiąca, za który będzie przysługiwało wynagrodzenie oraz średnią wysokość wskaźnika procentowego stosowanego dla tego typu świadczeń udzielanych przez innych poręczycieli (instytucje finansowe) na terenie województwa \`(...)\` . Poręczyciel dokonał analizy następujących ofert dla wskaźnika, dostępnych na rynku:

‘

1.  oferta wynagrodzeń pobieranych przez Bank 1. za udzielenie poręczenia kredytu - taryfa opłat i prowizji za czynności bankowe wykonane w Bank1. na rzecz przedsiębiorców oraz innych klientów instytucjonalnych - obowiązującą od 1 grudnia 2014 r.
2.  oferta podmiotu K Sp. z o.o. - tabela opłat i prowizji K. z tytułu udzielanych poręczeń pożyczek / kredytów
3.  oferta Banku 2. - odpowiedź ofertowa
4.  zapytanie skierowane do Banku 3. - została udzielona negatywna odpowiedź Banku z informacją, iż Bank ten nie udziela takich poręczeń.

Na koniec miesiąca Poręczyciel wystawia fakturę ze stawką zwolnioną na podstawie art. 43 ust.1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy odpowiada wartości świadczenia, którego wysokość jest ustalana w oparciu o przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy PDOP. Skoro wartość świadczenia ustalona na podstawie cen rynkowych odpowiada odpłatności ponoszonej przez Spółkę, to nie ma podstaw do stosowania przez Wnioskodawcę lub przez organy podatkowe w odniesieniu do poręczenia przedmiotowych kredytów przepisów art. 12 ust. 6a oraz 12 ust. 1 pkt 2 ustawy PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości (art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Wobec powyższego, ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności, istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik – ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe poręczenie zostało udzielone Spółce za wynagrodzeniem i obejmowało zobowiązanie Spółki z tytułu udzielonych kredytów, na wypadek gdyby ten nie wykonał zobowiązań względem Banku w wyznaczonym terminie. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie za udzielenie poręczenia na rzecz Spółki przez spółkę powiązaną zostało ustalone w drodze „umowy o wynagrodzenie za udzielenie poręczenia" w oparciu o warunki rynkowe. Zgodnie z zapisami Umowy, Kredytobiorca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Poręczyciela wynagrodzenia netto w wysokości wskaźnika 1,8% wartości aktualnego zadłużenia Kredytobiorcy na ostatni dzień każdego miesiąca, za który będzie przysługiwało wynagrodzenie.

Wynagrodzenie to jest płatne w ratach miesięcznych w wysokości 1/12 opłaty wyliczonej zgodnie ze stawką wskazaną powyżej, począwszy od pierwszego miesiąca, w którym poręczenie zostało udzielone, na podstawie pisemnej informacji o wysokości stanu zadłużenia na ostatni dzień miesiąca płatności przekazanej przez Kredytobiorcę. W przypadku niedotrzymania terminów płatności, Poręczyciel jest uprawniony do naliczania odsetek ustawowych od kwot należnego wynagrodzenia. Umowa została zawarta pomiędzy Spółkami na okres obowiązywania poręczenia za spłatę kredytów udzielonych Kredytobiorcy przez Bank.

Odnosząc niniejszy stan faktyczny do powyżej przedstawionych regulacji należy wyjaśnić, że o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy przy tym podkreślić, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela.

W świetle powyższego należy uznać, że Spółka uzyskała konkretną korzyść, polegającą na zabezpieczeniu udzielonych Spółce kredytów. Korzyść tę Spółka uzyskała jednak odpłatnie, zgodnie z ww. „umową o wynagrodzenie za udzielenie poręczenia".

Reasumując, z powyższego opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że przedmiotowe poręczenie nie było nieodpłatnym świadczeniem, nie można też stwierdzić, że miało ono charakter częściowo odpłatny skoro zostało udzielone na warunkach rynkowych, a więc w powyższej kwestii nie ma podstaw do stosowania przepisów art. 12 ust. 5, art. 12 ust. ust. 6 pkt 4 jak również art. 12 ust.1 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu wskazać należy, że rozstrzygnięcie w nim zawarte dotyczy tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.