Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.94.2018.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-29
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług elektronicznych i ich udokumentowania fakturą
Słowa kluczowe: faktura; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych i ich udokumentowania fakturą jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz udokumentowanie usługi świadczonej dla Klienta z Ukrainy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania instytucji odwrotnego obciążenia i udokumentowania usługi świadczonej na rzecz Klienta z Wielkiej Brytanii,
*   **prawidłowe** w zakresie braku opodatkowaniu na terytorium kraju usług świadczonych na rzecz Klientów Stanów Zjednoczonych i Brytyjskich Wysp Dziewiczych oraz w zakresie wystawienia faktury bez naliczonego podatku VAT,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania instytucji odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Klientów Stanów Zjednoczonych i Brytyjskich Wysp Dziewiczych.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych i ich udokumentowania fakturą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, świadczy usługi informatyczne i telekomunikacyjne, a właściwie usługi elektroniczne, to znaczy ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania; automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i on-line, zdalne zarządzanie systemami.

Spółka exportuje usługi klientom z:

*   Ukrainy,
*   Wielkiej Brytanii,
*   Stanów Zjednoczonych,
*   Brytyjskich Wysp Dziewiczych.

Kontrahenci spółki nie są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, nie posiadają na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kontrahenci spółki nie są zobowiązani do rozliczenia podatków dochodowych czy od wartości dodanej na terenie Polski.

Dla klientów z Ukrainy oraz Wielkiej Brytanii spółka świadczy usługi elektroniczne (usługi świadczone drogą elektroniczną), w szczególności ogólne dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami.

Dla klientów ze Stanów Zjednoczonych i Brytyjskich Wysp Dziewiczych spółka świadczy usługi elektroniczne (usługi świadczone drogą elektroniczną), w szczególności pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do internetu i obejmujące inne elementy - stworzenie gier komputerowych ).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy właściwym jest obciążenie kontrahenta fakturą bez naliczenia podatku VAT?

1.  Klient z Ukrainy: w takim wypadku Wnioskodawca wystawia fakturę za usługę na kwotę netto, bez wykazywania stawki i kwoty podatku.
2.  Klient z Wielkiej Brytanii nie posiada numeru VAT EU. Podatek VAT rozlicza nabywca (reverse charge). Wnioskodawca wystawi fakturę z odwrotnym obciążeniem bez naliczenia kwoty VAT.
3.  Klient z państw spoza Unii np. Stany Zjednoczone: Podobnie jak w przypadku przedsiębiorców unijnych, miejscem świadczenia usług na rzecz klientów z państw spoza UE jest generalnie miejsce siedziby lub wykonywania działalności nabywcy i to właśnie nabywca rozlicza VAT zgodnie z przepisami swojego kraju. Podatek VAT rozlicza nabywca (reverse charge). Wnioskodawca wystawia fakturę z odwrotnym obciążeniem bez naliczenia kwoty VAT.
4.  Klient z Brytyjskich Wysp Dziewiczych są terytorium zależnym od Wielkiej Brytanii: nie wchodzą one w skład Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, które składa się z Anglii, Walii, Szkocji i Irlandii Północnej. Co oznacza, że jest to terytorium niewchodzące w skład terytorium Wspólnoty, czyli jest to terytorium państwa trzeciego. Podatek VAT rozlicza nabywca (reverse charge). Wnioskodawca wystawia fakturę z odwrotnym obciążeniem bez naliczenia kwoty VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W związku z art. 28b:

1.  Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej,
2.  W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
3.  W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest następujące:

1.  Klient z Ukrainy nabywca usług posiada siedzibę na terenie Ukrainy czyli państwa trzeciego, w takim wypadku Spółka wystawi fakturę za usługę na kwotę netto, bez wykazywania stawki i kwoty podatku.
2.  Klient z Wielkiej Brytanii nie posiada numeru VAT EU. Zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Podatek VAT rozlicza nabywca (reverse charge), Spółka nie ma obowiązku opodatkowywać takiej transakcji polskim podatkiem VAT.
3.  Klient z państw spoza Unii np. Stany Zjednoczone: Podobnie jak w przypadku przedsiębiorców unijnych, miejscem świadczenia usług na rzecz klientów z państw spoza UE jest generalnie miejsce siedziby lub wykonywania działalności nabywcy i to właśnie nabywca rozlicza VAT zgodnie z przepisami swojego kraju. Podatek VAT rozlicza nabywca (reverse charge). Wystawiamy fakturę z odwrotnym obciążeniem bez naliczenia kwoty VAT.
4.  Klient z Brytyjskich Wysp Dziewiczych są terytorium zależnym od Wielkiej Brytanii: nie wchodzą one w skład Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, które składa się z Anglii, Walii, Szkocji i Irlandii Północnej. Co oznacza, że jest to terytorium niewchodzące w skład terytorium Wspólnoty, czyli jest to terytorium państwa trzeciego. Podatek VAT rozlicza nabywca (reverse charge). Spółka wystawi fakturę z odwrotnym obciążeniem bez naliczenia kwoty VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz udokumentowanie usługi świadczonej dla Klienta z Ukrainy,
*   nieprawidłowe w zakresie zastosowania instytucji odwrotnego obciążenia i udokumentowania usługi świadczonej na rzecz Klienta z Wielkiej Brytanii,
*   prawidłowe w zakresie braku opodatkowaniu na terytorium kraju usług świadczonych na rzecz Klientów Stanów Zjednoczonych i Brytyjskich Wysp Dziewiczych oraz w zakresie wystawienia faktury bez naliczonego podatku VAT,
*   nieprawidłowe w zakresie zastosowania instytucji odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Klientów Stanów Zjednoczonych i Brytyjskich Wysp Dziewiczych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Biorąc pod uwagę powyżej przywołaną definicję świadczenia usług należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie, a w konsekwencji od tego będzie zależał sposób dokumentowanie usługi fakturą oraz wykazania w deklaracji VAT.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 i 2 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ww. przepisy wiążą miejsce świadczenia usług z siedzibą usługobiorcy, który winien być podatnikiem tj. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a w sytuacji gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy to z tym miejscem.

Stosownie do art. 28c ust. 1-3 ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Gdy usługi są świadczone na rzecz podmiotów nie będących podatnikami miejsce świadczenia usług zostało powiązane z miejscem z które usługi te są świadczone.

Od powyższych zasad ogólnych przewidziano wyjątki dla niektórych usług.

W myśl art. 28k ustawy miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przez usługi elektroniczne - stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy - rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  programowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”:

*   usługi nadawcze radiowe i telewizyjne;
*   usługi telekomunikacyjne;
*   towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;
*   płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;
*   materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma;
*   płyty CD i kasety magnetofonowe;
*   kasety wideo i płyty DVD;
*   gry na płytach CD-ROM;
*   usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
*   usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
*   usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;
*   hurtownie danych off-line;
*   usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
*   usługi centrum wsparcia telefonicznego;
*   usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
*   konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
*   usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;
*   dostęp do Internetu i stron World Wide Web;
*   usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

Z powyższego wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej. Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Jak stanowi art. 2 pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług, przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Stosownie do art. 13 ww. rozporządzenia Rady nr 282/2011, „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast w preambule do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, w pkt 7 wskazano, że jeżeli osoba niebędąca podatnikiem ma siedziby w więcej niż jednym państwie lub ma stałe miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym ma zwykłe miejsce pobytu, pierwszeństwo nadaje się miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. Aby uniknąć konfliktów dotyczących jurysdykcji państw członkowskich, należy określić miejsce faktycznego wykorzystania usług.

Zatem, dla określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem istotne jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tej usługi, czyli ustalenie kto z tej usługi faktycznie korzysta i gdzie usługa ta jest faktycznie świadczona.

Przepisy Rozdziału 6a ustawy o podatku od towarów i usług regulują kwestię procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych świadczonych przez podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nie posiadające takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a.

W myśl art. 130a ustawy, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1.  VAT - rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej;
2.  podatnikach - rozumie się przez to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej;
3.  procedurze szczególnej rozliczania VAT - rozumie się przez to rozliczenie VAT należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych państwu członkowskiemu konsumpcji, w którym podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Według art. 130b ust. 1 ustawy, podatnik świadczący usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k, na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie członkowskim konsumpcji, może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT w państwie członkowskim, w którym posiada:

1.  siedzibę działalności gospodarczej albo
2.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo
3.  stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i które wybiera w celu złożenia zgłoszenia, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej.

Wskazać należy, że aby usługodawcy nie byli zmuszeni rejestrować się w każdym państwie członkowskim, w którym świadczą usługi telekomunikacyjne, nadawcze lub elektroniczne, wprowadzone zostało fakultatywne rozwiązanie upraszczające, tzw. mały punkt kompleksowej obsługi (ang. Mini One Stop Shop – MOSS), w którym możliwe jest elektroniczne złożenie kwartalnej deklaracji VAT, jak również wpłacenie należnego właściwym państwom członkowskim UE podatku VAT z tytułu świadczenia tych usług. Wpłacony podatek zostaje przekazany przez krajową administrację do państw członkowskich konsumpcji, tj. tam gdzie zlokalizowani są odbiorcy tych usług.

Celem stosowania szczególnej procedury MOSS jest uwolnienie podatnika z obowiązku rejestracji dla celów VAT w tym państwie członkowskim, w którym świadczy on usługi na rzecz ostatecznych konsumentów (niepodatników), i umożliwienie podatnikowi zapłacenia należnego VAT w tym państwie konsumpcji za pośrednictwem krajowego organu podatkowego. Jednocześnie podkreślić należy, że procedura szczególna nie ma zastosowania do usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub elektronicznych świadczonych w państwie członkowskim, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz klientów z Ukrainy, Wielkiej Brytanii, Stanów Zjednoczonych, Brytyjskich Wysp Dziewiczych. Kontrahenci spółki nie są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, nie posiadają na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kontrahenci spółki nie są zobowiązani do rozliczenia podatków dochodowych czy od wartości dodanej na terenie Polski. Dla klientów z Ukrainy oraz Wielkiej Brytanii spółka świadczy usługi elektroniczne (usługi świadczone drogą elektroniczną), w szczególności ogólne dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami. Dla klientów ze Stanów Zjednoczonych i Brytyjskich Wysp Dziewiczych spółka świadczy usługi elektroniczne (usługi świadczone drogą elektroniczną), w szczególności pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do internetu i obejmujące inne elementy - stworzenie gier komputerowych ).

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania, usług elektronicznych realizowanych przez Spółkę na rzecz osób niebędących podatnikami i niemających miejsca zamieszkania na terenie RP, będzie – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28k ustawy - miejsce, w którym osoby te mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zatem usługi świadczone przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu w kraju.

Ponadto należy zauważyć, że jeśli w państwie członkowskim (w tym przypadku Wielka Brytania) konsumpcji ww. usług Spółka nie będzie posiadała siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, będzie uprawniona do skorzystania ze szczególnej procedury MOSS.

Jednocześnie nadmienić należy, że w przypadku usług elektronicznych, których miejscem świadczenia (określonym zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa) będzie terytorium państwa trzeciego (w tym przypadku Ukraina, Stany Zjednoczone, Brytyjskie Wyspy Dziewicze) Spółka nie będzie miała możliwości zastosowania procedury uproszczonej MOSS.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy. I tak, zgodnie z art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Faktura powinna zawierać m.in. w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).

Stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy faktura może nie zawierać:

1.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;
2.  w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14;

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Faktury które dokumentują dostawy lub usługi na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej zobowiązanych do rozliczenia podatku winna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W przypadku dokumentowania fakturą usługi, której miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju faktura może nie zawierać takich danych jak:

*   stawkę podatku;
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że:

1.  usługa świadczona dla Klienta z Ukrainy nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce, a faktura za usługę elektroniczną winna zawierać kwotę netto transakcji, bez wykazywania stawki i kwoty podatku. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.
2.  usługa świadczona dla Klienta z Wielkiej Brytanii nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. W sytuacji gdy Wnioskodawca nie rozlicza się w procedurze MOSS (z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca złożył zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej) to Wnioskodawca winien rozliczyć świadczenie tej usługi zgodnie z przepisami brytyjskimi gdzie będzie miejsce jej świadczenia, a tym samym opodatkowania. W takiej sytuacji gdy Wnioskodawca będzie działał jako brytyjski podatnik nie będzie wystawiał faktury w Polsce. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy w tej sytuacji nie znajdzie zastosowania procedura odwróconego obciążenia (reverse charge) albowiem to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku w Wielkiej Brytania, a nie usługobiorca. Tym samym w takiej sytuacji nie dojdzie do odwrotnego obciążenia, które polega na „przerzuceniu” obowiązku opodatkowania transakcji ze sprzedawcy na nabywcę. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania drugiego jest nieprawidłowe.
3.  usługa świadczona dla Klientów z państw spoza Unii (Stany Zjednoczone, Brytyjskie Wyspy Dziewicze) nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Faktura dla Klientów z państw spoza Unii winna być wystawiona bez kwoty podatku. Natomiast wyraz „odwrotne obciążenie” będzie mógł być umieszczony na fakturze wyłącznie w sytuacji gdy nabywca usług w swoim państwie będzie zobowiązany do opodatkowania nabytych usług. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania trzeciego i czwartego nie może być uznane za bezwzględnie prawidłowe, w konsekwencji, oceniane całościowo, należy uznać je za nieprawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz udokumentowanie usługi świadczonej dla Klienta z Ukrainy,
*   nieprawidłowe w zakresie zastosowania instytucji odwrotnego obciążenia i udokumentowania usługi świadczonej na rzecz Klienta z Wielkiej Brytanii,
*   prawidłowe w zakresie braku opodatkowaniu na terytorium kraju usług świadczonych na rzecz Klientów Stanów Zjednoczonych i Brytyjskich Wysp Dziewiczych oraz w zakresie wystawienia faktury bez naliczonego podatku VAT,
*   nieprawidłowe w zakresie zastosowania instytucji odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Klientów Stanów Zjednoczonych i Brytyjskich Wysp Dziewiczych.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Tym samym przyjęto za opisem stanu faktycznego, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami elektronicznym i nie dokonano ich klasyfikacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.