Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.283.2019.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-31
Teza: Moment powstania przychodu z tytułu ceny należnej Spółce za nabyte przez SPV Wierzytelności.
Słowa kluczowe: cena; kapitał; moment; obligacje; odsetki; opłata; pożyczka; przychód; sekurytyzacja; umowa; umowa-umowa pożyczki; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2019 r. (data nadania 19 lipca 2019 r., data wpływu 22 lipca 2019 r.) na wezwanie z dnia 10 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.283.2019.1.AZ (data nadania 11 lipca 2019 r., data odbioru 15 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu ceny należnej Spółce za nabyte przez SPV Wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu ceny należnej Spółce za nabyte przez SPV Wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) rozważa zawarcie umowy o sekurytyzację (dalej: „Umowa o sekurytyzację”) ze spółką, która będzie zarejestrowana w Luksemburgu (dalej: „SPV”) w celu pozyskania przez Spółkę finansowania dla prowadzonej działalności i zarządzania jej płynnością finansową.

SPV:

*   będzie posiadała siedzibę w Luksemburgu,

*   będzie podlegała w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągnięcia,

*   nie będzie prowadziła działalności za pośrednictwem zakładu zagranicznego („permanent establishment”) w Polsce,

*   będzie zarejestrowana dla celów VAT w Luksemburgu,

*   nie będzie zarejestrowana dla celów VAT w Polsce,

*   nie będzie miała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Spółka:

*   jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce,

*   podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągnięcia,

*   jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce,

*   nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Luksemburgu,

*   nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Luksemburgu.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie udzielania niezabezpieczonych pożyczek osobom fizycznym niewykonującym działalności gospodarczej i osobom fizycznym wykonującym działalność gospodarczą. Spółka jest w związku z udzielanymi pożyczkami uprawniona do otrzymania w szczególności spłat kapitału pożyczki, zapłaty opłat przygotowawczych, administracyjnych, wstępnych, opłat miesięcznych i odsetek od pożyczkobiorców (dalej łącznie: „Wierzytelności”).

Na podstawie Umowy o sekurytyzację, Spółka będzie zbywała za wynagrodzeniem na rzecz SPV pakiety Wierzytelności (z uwzględnieniem opłat przygotowawczych oraz administracyjnych należnych za cały okres trwania danej umowy pożyczki). Celem Umowy o sekurytyzację jest zapewnienie Spółce finansowania i poprawa płynności finansowej, zbycie wierzytelności wynikających z umów pożyczek i pozyskanie środków na udzielenie kolejnych pożyczek oraz pokrycie kosztów związanych z udzielaniem pożyczek i bieżącą działalności Spółki.

Umowa o sekurytyzację będzie oparta na następujących założeniach:

1.  Przeniesienie Wierzytelności nastąpi w wykonaniu ramowej, odnawialnej umowy zawartej pomiędzy Spółką i SPV. Spółka będzie dokonywała cesji Wierzytelności w ustalonych terminach (np. co tydzień lub co miesiąc).
2.  Wierzytelności będą spełniać ustalone wcześniej kryteria kwalifikujące je do sekurytyzacji (eligibility criteria). W szczególności, przedmiotowe Wierzytelności będą Wierzytelnościami tzw. performującymi (na moment przeniesienia Wierzytelności), czyli niestanowiącymi złych długów.
3.  W zamian za nabyte Wierzytelności, SPV będzie zobowiązana do zapłaty ceny nabycia. Cena nabycia będzie równa sumie nominalnej wartości kapitału danej pożyczki, opłat przygotowawczych i administracyjnych.
4.  Wierzytelności zostaną przeniesione wraz z należnościami ubocznymi (zarówno o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym).
5.  W celu sfinansowania nabycia Wierzytelności, SPV wyemituje obligacje (senior notes), (dalej: „Obligacje”). SPV wyemituje również obligacje podporządkowane (subordinated notes), (dalej: „Obligacje Podporządkowane”). Zarówno Obligacje, jak i Obligacje Podporządkowane, będą wyemitowane na podstawie prawa angielskiego. Obligacje ustanowione na rzecz obligatariuszy będą zabezpieczone (zabezpieczenie będą stanowiły, w szczególności, (1) aktywa SPV, w tym Wierzytelności oraz (2) akcje (udziały) SPV).
6.  Obligacje pozwolą na sfinansowanie części ceny nabycia Wierzytelności. Obligatariusze dokonają płatności na poczet obligacji na rzecz SPV, a SPV następnie przeleje te kwoty na rzecz Spółki jako wynagrodzenie za nabyte Wierzytelności.
7.  Obligacje zostaną wyemitowane na rzecz obligatariuszy będących podmiotami niepowiązanymi z SPV i Spółką. Natomiast Obligacje Podporządkowane zostaną objęte przez Spółkę ze względu na unijne przepisy wymagające od inicjatora sekurytyzacji (tu: Spółki) zachowania określonego procentu ryzyka w odniesieniu do spłaty Wierzytelności. Spółka będzie obejmowała wyłącznie Obligacje Podporządkowane.
8.  Spółka i SPV zawrą umowę o administrowanie Wierzytelnościami, na podstawię której Spółka będzie działać jako administrator (servicer) Wierzytelności. Na podstawie umowy o administrowanie Wierzytelnościami, Spółka będzie zobowiązana do obsługi, przyjmowania płatności i administrowania przeniesionymi Wierzytelnościami, do przyjmowania spłat Wierzytelności w imieniu SPV i do wykonywania wszystkich wynikających z tego obowiązków w taki sposób i z zachowaniem tej samej staranności, jak w przypadku obsługi własnych wierzytelności. W szczególności, Spółka będzie świadczyła następujące usługi:
    1.  przyjmowanie wszelkich płatności dokonywanych przez pożyczkobiorców;
    2.  identyfikowanie płatności i kwot płatności;
    3.  przekazywanie kwot płatności na rzecz SPV;
    4.  prowadzenie ewidencji w odniesieniu do Wierzytelności i przygotowywanie okresowych raportów dla SPV;
    5.  prowadzenie ewidencji dla celów podatkowych;
    6.  wsparcie audytorów SPV i dostarczenie im w uzasadnionym zakresie (i z uwzględnieniem przepisów o ochronie danych osobowych) wymaganych informacji;
    7.  w razie wyznaczenia administratora zastępczego, przekazanie SPV i administratorowi zastępczemu ewidencji i dokumentów wymaganych dla wykonania usług przez administratora zastępczego.
9.  W określonych sytuacjach, wyznaczony administrator zastępczy (back up servicer) przejmie obowiązki Spółki jako administratora Wierzytelności. Taką sytuacją będzie, w szczególności, upadłość Spółki lub zaprzestanie wykonywania przez Spółkę czynności wynikających z umowy o administrowanie Wierzytelnościami.
10.  Zarówno Spółka (działająca jako administrator Wierzytelności), jak i administrator zastępczy będą uprawnieni do wynagrodzenia za wykonywane usługi.
11.  Jest możliwe, że w pewnych okolicznościach Spółka będzie zobowiązana do odkupu Wierzytelności, które nie spełniały w momencie przeniesienia ich na rzecz SPV lub przestały spełniać ustalone w Umowie o sekurytyzację kryteria. Zobowiązanie do odkupu wystąpi, w szczególności w sytuacji, gdy dana Wierzytelność była tzw. złym długiem lub gdy dana umowa pożyczki była nieważna.
12.  Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia z tytułu odkupu Wierzytelności.

Kwoty otrzymane tytułem spłat Wierzytelności przez Spółkę i przekazane następnie do SPV zostaną wykorzystane do zapłaty kosztów działania SPV, spłaty odsetek i opłat wynikających z Obligacji oraz spłaty kwot na rzecz obligatariuszy. Jako obligatariusz Obligacji Podporządkowanych, Spółka będzie uprawniona do otrzymania płatności zgodnie z ustaloną hierarchią spłat uwzględniającą: (i) spłatę odsetek naliczonych na Obligacjach Podporządkowanych i (ii) spłatę kapitału Obligacji Podporządkowanych. Każda spłata kapitału Obligacji Podporządkowanych będzie skutkowała zmniejszeniem salda tego kapitału. Po całkowitej spłacie kwot wynikających z obligacji podporządkowanych, dojdzie do ich wygaśnięcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy cena należna Spółce od SPV za nabyte przez SPV Wierzytelności stanowić będzie przychód podatkowy Spółki w dacie zbycia Wierzytelności?

Stanowisko Wnioskodawcy, cena należna Spółce od SPV za nabyte przez SPV Wierzytelności stanowić będzie przychód podatkowy Spółki w dacie zbycia Wierzytelności.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskiwane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wynika z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Sprzedaż Wierzytelności przez Spółkę na rzecz SPV będzie niewątpliwie związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W związku ze sprzedażą Wierzytelności na rzecz SPV po stronie Spółki pojawi się roszczenie wobec SPV o zapłatę ceny. Cena ta stanowić będzie przychód należny Spółki na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT. Na podstawie cyt. wcześniej art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, przychód ten Spółka powinna rozpoznać w dacie zbycia Wierzytelności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach prezentowanych przez organy podatkowe, np.:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lipca 2014 r. (nr IPPB3/423- 544/14-2/JBB) „W przypadku zbycia Wierzytelności przychód podlegający opodatkowaniu powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę co do zasady w momencie zbycia Wierzytelności (chyba, że wcześniej Wnioskodawca wystawi fakturę lub otrzyma należność), w wysokości ceny należnej z tytułu zbycia Wierzytelności”,

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2013 r. (nr IPPB5/423- 419/13-3/PS): „Ponieważ dochodzi do sprzedaży praw majątkowych zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, zgodnie z którym datą powstania przychodu ze zbycia praw majątkowych jest dzień zbycia danego prawa. Może to być oczywiście dzień, w którym jednocześnie następuje zapłata, ale sam obowiązek rozpoznania przychodu nie jest uzależniony od zapłaty, lecz od zawarcia umowy, której przedmiotem jest zbycie prawa majątkowego”.

Podsumowując, cena należna Spółce od SPV za nabyte Wierzytelności stanowić będzie przychód podatkowy Spółki w dacie w dacie zbycia Wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.