Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.369.2018.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-03
Teza: w zakresie: 1) ustalając podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu wypłaty Wynagrodzenia należy obniżyć przychód podatkowy Wspólnika na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT o część kosztów objęcia/nabycia Udziałów Spółki, przy czym koszt ten powinien być ustalony proporcjonalnie do dokonanego obniżenia wartości nominalnej Udziałów (pytanie 1) – jest prawidłowe. 2. Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od kwoty Wynagrodzenia wypłaconego Wspólnikowi, jeśli kwota Wynagrodzenia będzie równa lub wyższa od kwoty niestanowiącej przychodu, ustalonej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy CIT (pytanie 2) – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.) uzupełnione pismem, które wpłynęło do organu 24 września 2018 r. oraz pismem z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy określone w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne składające się na działalność polegającą na najmie Nieruchomości stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   skutków podatkowych planowanego podziału Spółki przez wydzielenie (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy określone w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne składające się na działalność polegającą na najmie Nieruchomości stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz skutków podatkowych planowanego podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. posiada 100 % udziałów w („Spółka 1”). Spółka 1 jest właścicielem i zarządcą nieruchomości (dalej „Nieruchomość”), która jest przedmiotem najmu komercyjnego. Nieruchomość jest wynajmowana w całości jednemu najemcy.

Spółka 1 chciałaby dokonać zbycia Nieruchomości, jednakże w obecnej sytuacji prawnej, w jakiej Spółka 1 się znajduje nie jest to możliwe, gdyż Nieruchomość nie posiada dostępu do drogi publicznej. Trwa spór sądowy z powództwa Spółki 1 o ustanowienie służebności, który będzie trwał przez niemożliwy do określenia czas, jak równie nie jest możliwa ocena, czy spór ten zakończy się sukcesem dla Spółki 1.

W związku z tym, Spółka 1 rozważa dokonanie podziału Spółki 1 poprzez wydzielenie części Spółki 1 obejmującej Nieruchomość do istniejącej spółki tj. „Spółka 2” lub, a następnie sprzedaż udziałów w Spółce 2.

W zamian za majątek otrzymany w wyniku podziału, Spółka 2 wyda udziałowcowi Spółki 1, tj. Spółce udziały w Spółce 2. Spółka planuje następnie dokonać zbycia udziałów w Spółce 2 według wartości rynkowej tych udziałów podmiotowi niepowiązanemu (nie jest wykluczone, że nabywcą udziałów w Spółce 2 będzie obecny najemca Nieruchomości lub podmiot z nim powiązany).

W związku z powyższym planem, Spółka 1 planuje przenieść własność Nieruchomości w drodze podziału spółek poprzez wydzielenie na Spółkę 2. Poza nieruchomością na nabywcę przejdą wszelkiego rodzaju umowy dotyczące:

*   usług zarządzania Nieruchomością;

*   usługi nadzoru właścicielskiego w zakresie utrzymania i zarządzania nieruchomością,

*   wywozu i utylizacji odpadów,

*   usługi dostarczania ciepła,

*   usługi dostarczania wody i odbioru ścieków,

*   dostaw energii.

Spółka 1 nie zatrudnia pracowników, gdyż wszelkie czynności związane z obsługą nieruchomości wykonywane są w ramach usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, w tym zarządzania nieruchomości oraz nadzoru właścicielskiego w zakresie utrzymania i zarządzania nieruchomością, w związku z tym pracownicy również nie mogą być alokowani do wyodrębnianej dla potrzeb podziału części Spółki 1.

W zakresie pasywów, przejdą na Spółkę 2 wyłącznie te zobowiązania (bieżące zobowiązania krótkoterminowe) które mogą być alokowane do Nieruchomości, czyli związane z umowami dotyczącymi tej Nieruchomości.

Analogicznie przejdą należności krótkoterminowe związane z rozliczeniami z Najemcą (o ile na dzień podziału będą istniały). Spółka 1 nie posiada zobowiązań długoterminowych (np. kredytowych) jak również należności długoterminowych związanych z Nieruchomością.

Przedmiotem działalności Spółki 1 jest komercyjny najem nieruchomości. Spółka 1 posiada nieruchomości w X. W chwili obecnej poszczególne nieruchomości nie się formalnie wyodrębnione, jednakże koszty dotyczące nieruchomości są księgowane na odrębnych kontach, jak również różne podmioty zarządzają poszczególnymi nieruchomościami.

Spółka 1 rozważa również wyodrębnienie finansowe polegające na założeniu rachunków bankowych dla każdej nieruchomości, wydzieleniu w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych odrębnych dla każdej nieruchomości kont kosztowych oraz przychodowych (w tym odzwierciedlenie tego wyodrębnienia w Zakładowym Planie Kont), jak również formalne wyodrębnienie w ramach Spółki 1 części dedykowanej dla Nieruchomości poprzez podjęcie przez uprawniony organ Spółki 1 uchwały w sprawie założenia oddziałów w X, a następnie ich rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W związku z powyższym, Spółka 1 przeniesie na Spółkę 2 wszelkie składniki materialne (Nieruchomość) i niematerialne (umowy związane z nieruchomością) niezbędne do wykonywania działalność gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości i kontynuacji działalności przez Spółkę 2 w odniesieniu do Nieruchomości.

Spółka 2 ma obecnie siedzibę w Y, a w przypadku nabycia w wyniku podziału Spółki 1 Nieruchomości, Spółka 2 rozważa podjęcie uchwały w sprawie powołania oddziału w X i jego rejestrację w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Opis Nieruchomości oraz historia jej nabycia przez Spółkę 1:

Lokal biurowy w budynku biurowo - mieszkalnym położony w X w centralnej części miasta w miejscu o dużym natężeniu ruchu kołowego. Spółce 1 przysługuje prawo własności lokalu usługowo – biurowego. Do lokalu przynależą pomieszczenia zlokalizowane w piwnicy budynku. Właścicielowi tego lokalu przysługuje do dnia 5 grudnia 2089 r. udział 517/1000 części użytkowania wieczystego działki nr 1135/604 obszaru 362m2 objętej Księgą Wieczystą KW oraz taki sam udział we współwłasności części budynku przeznaczonych do wspólnego korzystania. Dla nieruchomości lokalowej prowadzona jest przez Sąd Rejonowy w X. Nieruchomość lokalowa o funkcji usługowo - biurowej położona na parterze oraz I piętrze budynku mieszkalno–usługowego. Pomieszczenia lokalu zlokalizowane na parterze I piętrze lokalu posiadają charakter biurowy. Ponadto w piwnicy znajdują się pomieszczenia o charakterze magazynowym.

Budynek z przedmiotowym lokalem został wzniesiony w 1937 roku a w roku 1993 został rozbudowany o część parterową, wzniesioną od strony zaplecza budynku. Część główna budynku (wzniesiona w 1937 roku) jest 4 – kondygnacyjna w pełni podpiwniczona o konstrukcji szkieletowej żelbetowej, natomiast część dobudowana (wzniesiona w 1993 roku) jest parterowa częściowo podpiwniczona o konstrukcji murowanej. Część usługowo – biurowa budynku usytuowana jest w części piwnicy, na parterze oraz I piętrze (przedmiotowy lokal), natomiast na kondygnacjach powyżej I piętra znajdują się lokale mieszkalne nie będące własnością spółki. Przedmiotowa nieruchomość razem z innymi prawami została wniesiona jako wkład niepieniężny do Spółki 1 w listopadzie 2011 r. jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w zamian za udziały Spółki 1 w podwyższonym kapitale.

Dalsza działalność Spółki 1, po ewentualnym podziale przez wydzielenie stanowić będzie kontynuację w ramach dotychczasowej działalności spółki związanej z posiadanymi nieruchomościami w Y, oraz pozostałym wyodrębnionym w procesie podziału zespołem składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań dedykowanych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez te nieruchomości (w Y), w skład których będą wchodziły w szczególności:

*   aktywa w formie gotówki i wierzytelności z tytułu umów najmu dotyczących nieruchomości w Y,

*   prawa i obowiązki wynikające z odrębnego rachunku bankowego,

*   dokumentacja zarządcza,

*   umowy z kontrahentami i dostawcami usług dotyczące obsługi prawnej, księgowej oraz dokumentacja organizacyjno-prawna związana z działalnością prowadzoną przez Spółkę 1,

*   wierzytelności i zobowiązania dotyczące nieruchomości w Y.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy określone w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne składające się na działalność polegającą na najmie Nieruchomości, która w związku z podziałem Spółki 1 ma zostać wydzielona do istniejącej Spółki 2, oraz składniki materialne i niematerialne pozostające w Spółce 1 stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy przedmiotowa transakcja podziału przez wydzielenie i przeniesienia ZCP nie będzie podlegała u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „podatek CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, określony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością prowadzoną z wykorzystaniem Nieruchomości, który ma być przedmiotem wydzielenia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jak również zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w Spółce 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1) i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem CIT u Wnioskodawcy (stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2).

Skutki podatkowe podziału przez wydzielenie dla Spółki Dzielonej, będącej osobą prawną, zostały uregulowane w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r.; poz. 1036 z późn. zm; dalej: „ustawa CIT”).

Zgodnie z tym przepisem, przychodami są w szczególności, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy CIT).

Z powyższego przepisu wynika jednocześnie, że dla spółki dzielonej przychód nie powstanie w przypadku podziału przez wydzielenie, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce dzielonej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy - oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo na gruncie kodeksu cywilnego definiowane jest jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy prawa cywilnego stanowią, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, które obejmuje w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że strony mają swobodę, co do tego, jakie elementy objąć przedmiotem sprzedaży, aportu czy innej czynności prawnej. Zatem, nie wszystkie wyżej wymienione elementy definiujące przedsiębiorstwo muszą występować łącznie, aby można było rozpoznać transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać przedmiot transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi on obejmować co najmniej takie składniki, które są niezbędne do realizacji założonych zadań gospodarczych (tj. bez których dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych). Wnioskodawca wskazuje, że tak właśnie jest w przedmiotowej sytuacji.

1.  ZCP w praktyce podatkowej

W pierwszej kolejności wskazać tu należy, że zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne wskazują zgodnie, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać – na gruncie przepisów podatkowych – zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Cechami charakterystycznymi takiego zespołu składników, pozwalającymi na uznanie, iż mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są – w świetle orzecznictwa sądowego i praktyki organów podatkowych:

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Zdaniem organów podatkowych wyodrębnienie to powinno mieć „sformalizowany” charakter. Jak bowiem konsekwentnie wskazuje się w indywidualnych interpretacjach podatkowych:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.” (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23.01.2014 r., nr IPPP2/443-1158/13-2/DG).

Tak też np. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 4(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014.04.01: „Wyodrębnienie powinno być dokonane w różnoraki sposób: terytorialnie, na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub w jeszcze inny sposób. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej jako wydział, oddział, biuro, sklep itp.”

Warto jednak zauważyć, że nieco odmienne stanowisko prezentują sądy administracyjne. Kładąc główny nacisk na wyodrębnienie funkcjonalne wskazują bowiem, że:

*   „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. – może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.” (tak WSA w Warszawie m.in. w wyroku z 8.10.2013 r., sygn. III SA/Wa 1929/13, jest to orzeczenie prawomocne, którego Minister Finansów nie skarżył do NSA)

*   „Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania.” (tak WSA w Warszawie w wyroku z 14.01.2011 r., sygn. III SA/Wa 1624/10, oraz NSA z dnia 20.03.2012 sygn. I FSK 815/11, który podtrzymał pozytywne dla podatnika stanowisko).

*   Wyodrębnienie finansowe

W interpretacjach organów podatkowych, podobnie jak i w orzecznictwie wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tego punktu widzenia, nie jest więc konieczne formalne utworzenie oddzielnej komórki, chociaż wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest właśnie w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23.01.2014 r., nr IPPP2/443-1158/13-2/DG oraz P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 4(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014). Podobnie A. Mariański, Komentarz do art. 4(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014, że:„ Do stwierdzenia, że dany zespół składników majątkowych charakteryzuje się wyodrębnieniem finansowym w strukturze danego przedsiębiorstwa, wystarczyłaby możliwość odrębnego określenia podstawowych danych finansowych, takich jak: zaalokowane pasywa, aktywa, koszty czy przychody. Wyodrębnienie finansowe zachodzi już wtedy, gdy możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa pewnych elementarnych danych finansowych, takich jak: przychody, koszty, należności i zobowiązania. Ustawodawca nie wprowadza bowiem wymogu samodzielności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Naszym zdaniem, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za jednostkę wyodrębnioną finansowo wystarczy wskazanie istnienia jakichkolwiek przejawów odrębności finansowej od pozostałej części przedsiębiorstwa. Może to być posiadanie własnego rachunku bankowego (lub subkonta w ramach rachunku przedsiębiorstwa), alokowanie przychodów i kosztów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tworzenie planu finansowego czy też sprawowanie okresowej kontroli sytuacji finansowej.”

Podobne stanowisko prezentują zresztą także organy, które uznają istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – w części dotyczącej wyodrębnienia finansowego w sytuacji, gdy w szczególności:

*   utworzono w Zakładowym Planie Kont odrębne konta służące do ewidencjonowania wyłącznie transakcji realizowanych przez wyodrębnioną jednostkę oraz ustalania wyniku finansowego odrębnie dla tej części działalności (inwestycji),

*   założono odrębny rachunek bankowy dla wyodrębnionej działalności i posiada ona własne zasoby pieniężne (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14.09.2011 r., nr ITPP2/443-888/11/PS).

Jako dodatkowe elementy potwierdzające wyodrębnienie finansowe można z kolei wskazać m.in. sporządzanie odrębnych raportów finansowych dla zarządu w zakresie działalności finansowej wyodrębnionej jednostki (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 4.09.2014 r., nr IBPP4/443-266/14/EK),

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

W odniesieniu do tego (zarazem ostatniego) rodzaju wyodrębnienia, wskazać należy, iż: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23.01.2014 r., nr IPPP2/443-1158/13-2/DG).

Kluczowe znaczenie ma zatem możliwość samodzielnego prowadzenia działalności i realizowania zadań przyporządkowanych ZCP

Przedmiotowy zespół składników majątkowych ma co do zasady obejmować także zobowiązania, które możliwe będą do przyporządkowania do Nieruchomości. Będą to przede wszystkim zobowiązania związane z umowami związanymi z obsługą i zarządzaniem Nieruchomością. Praktyka sądów w zakresie zobowiązań jest następująca:

*   NSA w wyroku z 12.05.2011 r. (sygn. II FSK 2222/09): „definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu ZCP. Mając na uwadze definicję ZCP wskazaną w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną.”

*   NSA w wyroku z 27.03.2013 r. (sygn. II FSK 1896/11): „Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika (…) jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

*   WSA w Warszawie w wyroku z 17.01.2013 r. (sygn. III SA/Wa 1499/12): „Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, podlegającej ocenie Sądu, przyjął, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić z.c.p. jest konieczność przypisania do niego wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Stwierdził też, że zbycie z.c.p. jest możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. (\`(...)\`) definicja z.c.p. nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania. Przy interpretacji art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. należy mieć zatem na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną. Trzymanie się bowiem tylko literalnego brzmienia ww. przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębnionych organizacyjne i funkcjonalnie statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – co do zasady.”

Należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07. Sąd orzekł, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy istnieją podstawy do uznania przedmiotu transakcji obejmującej wydzielenie zespołu składników materialnych i niematerialnych w Spółce 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, gdyż spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (Nieruchomość oraz umowy związane z zarządzeniem i obsługą Nieruchomością, zapisy w księgach rachunkowych), w tym zobowiązań, o ile będą istniały na dzień podziału;
2.  zespół ten będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (poprzez uchwałę o powołaniu Oddziału Spółki 1 w X i jego rejestrację w KRS, jak również fizyczną lokalizację w innym mieście niż siedziba Spółki);
3.  zespół ten będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (poprzez odrębne konta przychodowe oraz kosztowe, odzwierciedlone w Zakładowym Planie Kont, jak również odrębny rachunek bankowy, na którym te koszty i przychody będą rozliczane);
4.  składniki te są przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (polegających na najmie powierzchni biurowej), a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w Spółce 2 (wyodrębnienie funkcjonalne), która będzie kontynuowała działalność Spółki 1 w odniesieniu do Nieruchomości.

Równocześnie, składniki materialne i niematerialne pozostające w Spółce 1, po podziale, będą również spełniały wszystkie warunki wymienione w pkt A. do D. powyżej, gdyż:

1.  Będzie istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (2 nieruchomości oraz umowy związane z zarządzeniem i obsługą tymi nieruchomościami, odrębne zapisy w księgach rachunkowych), w tym zobowiązań;
2.  zespół ten będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (w związku z uchwałą o powołaniu Oddziału Spółki 1 w X i jego rejestracją w KRS, pozostały majątek Spółki 1 pozostanie automatycznie wyodrębniony od majątku przenoszonego na Spółkę 2);
3.  zespół ten będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (poprzez odrębne konta przychodowe oraz kosztowe, odzwierciedlone w Zakładowym Planie Kont, jak również odrębny rachunek bankowy, na którym te koszty i przychody będą rozliczane);
4.  składniki te są przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (polegających na najmie powierzchni biurowej), a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w Spółce 1 (wyodrębnienie funkcjonalne), bez majątku przenoszonego na Spółkę 2.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę podziału poprzez wydzielenie opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych daje zarówno spółce przejmującej (Spółka 2) jak również spółce dzielonej (Spółka 1) możliwości prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Dalsza działalność Spółki 1 stanowić będzie kontynuację w ramach dotychczasowej działalności spółki związanej z posiadanymi nieruchomościami, oraz pozostałym wyodrębnionym zespołem składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań dedykowanych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez te nieruchomości (w Y), w skład których wchodzą w szczególności: sprzęt informatyczny, wyposażenie biura, aktywa w formie gotówki i wierzytelności z tytułu umów najmu lokali, prawa i obowiązki wynikające z odrębnego rachunku bankowego, dokumentacja zarządcza oraz organizacyjno-prawna związana z działalnością prowadzoną przez Spółkę 1, wierzytelności i zobowiązania.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach podziału Spółki 1 zarówno majątek pozostający w Spółce 1 obejmujący działalność związaną z nieruchomościami w Y, jak również majątek, który zostanie przeniesiony do Spółki 2 będą stanowiły odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych, obejmujących również zobowiązania, które będą spełniały przesłanki uznania ich za dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia czy określone w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne składające się na działalność polegającą na najmie Nieruchomości stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   skutków podatkowych planowanego podziału Spółki przez wydzielenie (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych oraz w wyrokach sądowych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.