Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.123.2018.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: Opodatkowanie pomocy finansowej otrzymanej na realizację inwestycji.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; inwestycje; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; pomoc-pomoc finansowa; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej pomocy finansowej na realizację inwestycji, polegającej na realizacji operacji pn. „B…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej pomocy finansowej na realizację inwestycji, polegającej na realizacji operacji pn. „B…”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina …, (dalej „Gmina”. „Wnioskodawca”, „Wydzierżawiający”), zamierza zawrzeć z mieszkańcami Gminy umowy dzierżawy urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „Umowa dzierżawy”). Zgodnie z Umową dzierżawy, Wydzierżawiający zaprojektuje i wybuduje przydomową oczyszczalnię ścieków na terenie nieruchomości Dzierżawcy oraz przekaże ją Dzierżawcy w dzierżawę.

Zgodnie z Umową dzierżawy, wybudowana na nieruchomości Dzierżawcy przydomowa oczyszczalnia ścieków stanowi własność Wydzierżawiającego. Po wybudowaniu, przydomowa oczyszczalnia ścieków zostanie przekazana Dzierżawcy celem jej używania zgodnie z przeznaczeniem. Wybudowana na nieruchomości Dzierżawcy przydomowa oczyszczalnia ścieków stanowić będzie własność Gminy.

Z tytułu dzierżawy, Dzierżawca będzie płacił Gminie czynsz dzierżawny określony Umową. Czynsz ten będzie płatny w określonych terminach przewidzianych Umową.

W ramach czynszu dzierżawnego Gmina zobowiązuje się do dokonywania poniżej wskazanych czynności:

*   dokonywania przeglądu przydomowej oczyszczalni ścieków co najmniej jeden raz na kwartał,
*   wypompowania i wywiezienia nadmiernego osadu z przydomowej oczyszczalni w zależności od potrzeb (co najmniej raz na rok).

Za wyżej wymienione czynności Gmina nie będzie pobierała dodatkowych opłat. Natomiast zgodnie z treścią Umowy, zmiana wysokości czynszu może nastąpić po upływie roku licząc od pierwszego dnia pierwszego kwartału, przy czym zmiana wysokości czynszu uwzględniać będzie ponoszone przez Gminę koszty związane z eksploatacją oczyszczalni, tj. wskazane powyżej dokonywanie przez Gminę przeglądów oczyszczalni oraz czynności wypompowania i wywiezienia osadu.

Co do zasady, Umowa ma trwać przez okres 10 lat. Umowa zakłada możliwość jej dalszego przedłużenia.

W związku z realizacją projektu Gmina zawarła z Samorządem Województwa … Umowę o przyznaniu pomocy (dalej: „Umowa o przyznaniu pomocy”).

Zgodnie z Umową o przyznaniu pomocy, Gmina zobowiązuje się do realizacji operacji: „B…”. Realizacja operacji obejmuje poniesienie przez Gminę kosztów kwalifikowanych operacji oraz wykonanie zakresu rzeczowego operacji, tj. budowę przydomowych oczyszczalnie ścieków oraz budowę sieci wodociągowej.

Efektem operacji ma być osiągnięcie wskaźników w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz ilości przydomowych oczyszczalni ścieków.

Na podstawie Umowy o przyznaniu pomocy, Gminie zostaje przyznana na podstawie złożonego wniosku o przyznanie pomocy pomoc w określonej wysokości i określonym procencie poniesionych kosztów kwalifikowanych. Warunkiem przyznania pomocy jest m.in. poniesienie kosztów kwalifikowanych stanowiących podstawę wyliczenia przysługującej Gminie pomocy.

Dodatkowo, do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia wypłaty płatności końcowej, Gmina zobowiązuje się do nieprzenoszenia posiadania lub prawa własności rzeczy nabytych w ramach realizacji operacji oraz ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji.

W odpowiedzi na wezwanie wyjaśniono, co następuje.

Na wstępie Gmina pragnie wskazać na pewne istotne kwestie, które są wspólne dla poszczególnych zagadnień wskazanych w treści wezwania. W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest związana obowiązkiem realizacji zadań z zakresu działania wynikającego z ustawy o samorządzie gminnym. W tym względzie podstawą funkcjonowania Gminy jest m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Jednocześnie art. 7 ust. 2 przywołanego aktu prawnego określa, że odrębne ustawy determinują zadania własne gminy, które mają charakter obowiązkowy.

W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że na jednostki samorządu terytorialnego narzucone zostały obowiązki w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków na podstawie odpowiednich przepisów ustawy prawo wodne, ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, ustawy prawo ochrony środowiska, w szczególności w ramach wdrożenia dyrektywy 91/271/EWG. W oparciu o te regulacje Minister Finansów stworzył Krajowy Program Oczyszczania Ścieków Komunalnych określający obowiązki i wykazy przedsięwzięć w zakresie budowy, modernizacji kanalizacji oraz terminy ich realizacji.

Powyższe obowiązki dotyczą również Wnioskodawcy. Zatem obowiązkiem Gminy jest realizacja inwestycji w zakresie oczyszczania ścieków, w tym przy pomocy przydomowych oczyszczalni ścieków. W konsekwencji Wnioskodawca w praktyce zobowiązany jest do ustalenia takich warunków współdziałania z mieszkańcami Gminy w zakresie oczyszczania ścieków, aby z jednej strony wypełnić ciążące na nim w tym zakresie obowiązki, a z drugiej optymalnie prowadzić gospodarkę finansową, przykładowo poprzez zdobywanie z zewnątrz funduszy na realizację zadań.

Mając to na względzie podkreślić należy, iż Gmina przede wszystkim dba o interes społeczny, przez co podejmując różnego rodzaju decyzje bierze pod uwagę inne aspekty sprawy, niż tylko rachunek ekonomiczny. Gmina w tym zakresie nie działa tak jak przedsiębiorcy, dla których w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kluczowe są takie aspekty działalności jak wysokość przychodów, kosztów a w rezultacie rentowność przedsięwzięcia. Gmina, dysponując środkami publicznymi, z których może sfinansować określone przedsięwzięcie (do realizacji którego jest zobowiązana), nie musi kalkulować ceny swoich usług w taki sposób, aby uzyskać zwrot inwestycji, ale robi to w taki sposób, aby zainteresowanie mieszkańców usługami Gminy było jak największe, a przez to cel działań Gminy (oczyszczanie ścieków komunalnych) zrealizowany w jak największym zakresie.

W oparciu o te założenia, Wnioskodawca poniżej przedstawia odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1.  Gmina pragnie poinformować, że gdyby nie otrzymała wyszczególnionej we wniosku pomocy finansowej, to wysokość czynszu dzierżawnego mogłaby być inna. Różnice w wysokości czynszu nie byłyby jednak proporcjonalne (to znaczy ewentualne nie otrzymanie przez Gminę dofinansowania nie oznaczałoby proporcjonalnego, w stosunku do zwiększonych kosztów, wzrostu kosztu usługi), a wynikałyby w głównej mierze z odbioru społecznego inwestycji. Gmina pragnie podkreślić, iż wysokość czynszu dzierżawnego ustalana jest w drodze negocjacji z mieszkańcami, a zatem wysokość otrzymanego dofinansowania zasadniczo nie wpływa na kwotę uzgodnionego czynszu dzierżawnego. Jak Gmina wskazała powyżej, kieruje się interesem społecznym mieszkańców Gminy, których ograniczają możliwości finansowe.
2.  Jak przedstawił Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie 1, czynsz dzierżawny jest ustalany w drodze negocjacji z mieszkańcami Gminy, z uwzględnieniem możliwości finansowych mieszkańców. Wnioskodawca uwzględnia w kalkulacji czynszu dzierżawnego koszty budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich eksploatacji. Pomimo tego nie można wykluczyć w praktyce, że czynsz dzierżawny nie pokryje kosztów związanych z budową i eksploatacją przydomowych oczyszczalni ścieków. Nie można więc, zdaniem Gminy, uznać, jakoby cena czynszu dzierżawnego była ustalana na zasadach podobnych np. do metody „koszt plus”, gdzie cena stanowi równowartość poniesionych kosztów i marży sprzedawcy. Gmina pragnie wskazać, iż każdy z mieszkańców korzystając z przydomowych oczyszczalni ścieków płaci czynsz w takiej samej wysokości pomimo faktu, iż koszt wybudowania poszczególnych oczyszczalni jest różny ze względów na ich wielkość (różną w zależności od potrzeb) oraz uwarunkowania techniczne. Nie można zatem twierdzić, iż dofinansowanie inwestycji ma bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Gminę, skoro cena usługi jest stała, a koszty ponoszone przez Gminę różne w zależności od konkretnego projektu. Jak informowała Gmina wcześniej, w związku z realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego Wnioskodawca kieruje się przede wszystkim obowiązkami w zakresie gospodarki komunalnej, interesem społecznym mieszkańców Gminy, a nie rachunkiem ekonomicznym. Stąd czynsz dzierżawny nie jest zasadniczo wyceniany na warunkach, które mają zapewnić Gminie zysk z tytułu dzierżawy przydomowych oczyszczalni ścieków.
3.  Gmina otrzyma dofinansowanie w ramach umowy o przyznaniu pomocy podpisanej z Samorządem Województwa … na przyznanie Gminie dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W ramach przedmiotowego programu dofinansowanie przyznawane jest w określonym procencie wyłącznie do kosztów kwalifikowalnych operacji. Koszty budowy poszczególnych oczyszczalni ścieków różnią się od siebie, przykładowo koszt budowy oczyszczalni przy większym gospodarstwie domowym jest zasadniczo wyższy od tego powstającego przy mniejszym gospodarstwie. Niemniej dla potrzeb dofinansowania Gmina nie określa kosztów budowy pojedynczych oczyszczalni ani proporcjonalnego udziału dofinansowania w tych jednostkowych kosztach. Zatem z uwagi na regulacje określające funkcjonowanie Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, wielkość otrzymanej pomocy skalkulowana jest w oparciu o koszt wybudowania wszystkich przydomowych oczyszczalni ścieków, jako zadania inwestycyjnego, a nie poszczególnych oczyszczalni.
4.  Wnioskodawca, jak informował we wstępie, jest zobowiązany z mocy prawa do realizacji inwestycji kanalizacyjnych w ramach zadań własnych w określonym zakresie i terminach wynikających z odpowiednich regulacji, w tym wprowadzonych na podstawie dyrektywy 91/271/EWG. Zatem, gdyby Gmina nie otrzymała przedmiotowego dofinansowania, nie mogłaby zrezygnować z budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ale zrealizowałaby inwestycję w późniejszym terminie i być może mniejszym zakresie. Wynikałoby to w szczególności z poszukiwania innych źródeł finansowania realizacji inwestycji, w tym z zaangażowaniem środków publicznych pochodzących z innych programów. W przypadku braku możliwości zdobycia zewnętrznego finansowania ze środków publicznych, Gmina zrealizowałaby przedmiotowe inwestycje z zaangażowaniem środków własnych lub z wykorzystaniem kredytów bankowych albo pożyczek. Wnioskodawca w tym zakresie stosowałby się do odpowiednich zasad związanych z gospodarką finansową Gminy i działaniem w szeroko rozumianym interesie społecznym.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż we wniosku o wydanie interpretacji podkreślał, że otrzymane dofinansowanie służy budowie środków trwałych, które wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatnej dzierżawy). W tym zakresie nie można mówić o bezpośrednim wpływie otrzymanego dofinansowania na cenę świadczonych usług, gdyż inwestycja nie będzie podlegała sprzedaży, a otrzymana dotacja nie będzie dopłatą do ceny świadczonych usług dzierżawy.

Tożsame stanowisko zajmują organy podatkowe w najnowszych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.174.2017.3.SM określił, że „Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie stan prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości (zgodnie z założeniami dotacji), ceny - odpłatności - mogłoby nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy, w różnych wysokościach. Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest/będzie dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu ort. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku, natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich nie będzie powiększało podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu ort. 29a ust. 1 ustawy”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR. Określił on w przedmiotowej interpretacji, że „Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji ceny - odpłatności - mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Na pytanie czy gdyby projekt nie był współfinasowany ze środków Unii Europejskiej, wówczas opłaty pobierane przez mieszkańców byłyby wyższe? Wnioskodawca wskazał, że w ocenie Gminy realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymanej dotacji. Nadto wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „\`(...)\`”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu ort. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Podsumowując, uwzględniając stanowisko organów podatkowych wynikające z przywołanych interpretacji podatkowych, Gmina podtrzymuje stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe dofinansowanie, jako niezwiązane bezpośrednio z ceną czynszu najmu, nie podlega uwzględnieniu w podstawie opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie.

Czy otrzymywana przez Gminę na podstawie Umowy o przyznaniu pomocy pomoc finansowa na realizację inwestycji, w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowić będzie na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania podatkiem VAT jako dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana pomoc finansowa nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Uzasadnienie:

W myśl art. 29a ust. l ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powyższego artykułu, aby dotacje, subwencje lub inne dopłaty o podobnym charakterze mogły stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT, konieczne jest, aby:

*   wystąpiła dostawa towarów lub świadczenie usługi świadczone przez podatnika,
*   podatnik powinien otrzymać wspomniane dotacje, subwencje, inne dopłaty o podobnym charakterze,
*   dotacje, subwencje lub dopłaty powinny mieć bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez podatnika usług.

W związku z powyższym, w celu ustalenia, czy przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymane dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania, konieczne jest ustalenie, czy spełnione zostały wszystkie wskazane warunki łącznie.

Należy zatem ustalić, czy wystąpi czynność opodatkowana podatkiem VAT, z którą mogłoby takie dofinansowanie się wiązać. Jednocześnie, należy podkreślić, że samo istnienie czynności opodatkowanej nie oznacza jeszcze, że w każdym przypadku, gdy ma miejsce taka czynność i jednocześnie świadczący usługę/podmiot dokonujący dostawy towarów otrzymuje jakieś dofinansowanie, podstawa opodatkowania zostanie zwiększona o kwotę dofinansowania/będzie stanowiła podstawę opodatkowania.

W każdym przypadku istotne jest bowiem również istnienie bezpośredniego wpływu otrzymanego dofinansowania na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Związek dofinansowania z dostawą towarów.

Należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie wystąpi dostawa towarów, z którą można powiązać otrzymywane dofinansowanie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów. Nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy Gminą a innym podmiotem. Przydomowe oczyszczalnie ścieków oraz sieci wodociągowe nie będą sprzedawane czy też np. darowane na rzecz Dzierżawców lub innych osób. Stanowić będą one własność Gminy, a jedynie przydomowe oczyszczalnie ścieków udostępniane będą do korzystania na rzecz Dzierżawców. Zawarcie umowy dzierżawy nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Prawo do rozporządzania przydomowymi oczyszczalniami pozostaje po stronie Gminy. Dzierżawca może jedynie korzystać z niej w zakresie przewidzianym Umową dzierżawy. Nie jest to zakres, który pozwoliłby na uznanie, że Dzierżawca może rozporządzać przydomową oczyszczalnią jak właściciel. Potwierdza to również zacytowana powyżej treść Umowy dzierżawy, zgodnie z którą: „Wybudowana na nieruchomości Dzierżawcy przydomowa oczyszczalnia ścieków stanowić będzie własność Gminy”.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia wypłaty płatności końcowej Gmina zobowiązuje się do nieprzenoszenia posiadania lub prawa własności rzeczy nabytych w ramach realizacji operacji oraz ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji. Taki zapis umowny również wyklucza uznanie, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Zarówno Umowa o dofinansowanie, jak również Umowa dzierżawy, nie przewidują przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (przydomowymi oczyszczalniami) w przyszłości, nie stanowią również o wartości takiej przyszłej sprzedaży.

W związku z powyższym, brak jest możliwości powiązania dostawy towarów z dofinansowaniem otrzymanym przez Gminę, ponieważ dostawa taka w analizowanym przypadku nie występuje. Na moment otrzymania dofinansowania dostawa nie tylko nie jest dokonywana, ale nie ma również planów co do tego, czy zostanie ona dokonana w przyszłości. Ewentualna późniejsza dostawa nie powinna jednak zmienić powyższych konkluzji. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii Gminy, już na moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na moment otrzymania dofinansowania, podatnik powinien być w posiadaniu informacji, czy określona dopłata stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, tj. czy ma bezpośredni wpływ na cenę dostawy towarów, co faktycznie sprowadza się do wiedzy czy i kiedy taka dostawa będzie miała miejsce.

Ponadto, na moment otrzymania dofinansowania, nie jest możliwe określenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów (o ile w ogóle mogłaby ona mieć miejsce w przyszłości), a tym samym ustalenie czy takie dofinansowanie mogłoby w jakikolwiek sposób wpływać na wysokość wynagrodzenia uiszczanego przez nabywcę towarów.

W rezultacie, zdaniem Gminy, brak jest związku otrzymywanego dofinansowania z dostawą towarów.

Związek dofinansowania ze świadczeniem usług.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi jednak świadczenie usług. Przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Świadczenie usług będzie efektem zawarcia Umowy dzierżawy.

Samo istnienie świadczenia w postaci usługi ze strony Gminy nie oznacza jednak automatycznie, że otrzymywane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie wskazują jak należy rozumieć taki „bezpośredni wpływ” aby było możliwe uznanie, że dofinansowanie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, aby taki bezpośredni wpływ dofinansowania z ceną świadczonej usługi istniał, muszą być znane następujące elementy:

*   wartość świadczenia, które ma być dofinansowane,
*   wartość dofinansowania,
*   wartość, o jaką dofinansowanie zmniejsza wynagrodzenie uiszczone przez usługobiorcę.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie jest znana wartość świadczenia, które ma być dofinansowane. Umowa dzierżawy powoduje, że świadczenie jest wykonywane przez dłuższy okres czasu. Tym samym globalna wartość tego świadczenia (globalna wartość wynagrodzenia) nie jest możliwa do określenia na moment otrzymania dofinansowania oraz moment rozpoczęcia świadczenia. Mimo że znany jest okres czasu, na jaki zawarta jest Umowa dzierżawy, brak jest pewności, że nie ulegnie on zmianie. Zgodnie z Umową dzierżawy może ona zostać przedłużona. Dodatkowo czynsz dzierżawny najprawdopodobniej ulegnie zmianie (mechanizm zmiany czynszu wprost opisany jest w umowie) w trakcie jej obowiązywania. Trudno sobie wyobrazić, że możliwa byłaby ocena czy dofinansowanie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi, jeżeli sama wartość takiego świadczenia nie jest znana.

Nie jest spełniony również trzeci z warunków, tj. nie jest w takim przypadku znana wartość dofinansowania, która zmniejszy ceną płaconą przez usługobiorcę. Przede wszystkim, jak wskazano powyżej, zmianie może ulec punkt odniesienia, tj. czynsz dzierżawny oraz globalna wartość wynagrodzenia (z uwagi na zmianę okresu obowiązywania Umowy dzierżawy). Jednocześnie jednak nie ulegnie zmianie wartość dofinansowania. Tym samym na moment otrzymania dofinansowania nie można uznać, że zmniejsza ono wynagrodzenie płacone przez usługobiorcę.

Dodatkowo, na uwagę szczególnie zasługuje fakt, że zgodnie z Umową dzierżawy zmiana wysokości czynszu może nastąpić przy uwzględnieniu ponoszonych przez Gminę kosztów związanych z eksploatacją oczyszczalni, tj. dokonywania przeglądów raz na kwartał oraz wypompowania i wywiezienia osadu. Z Umowy dzierżawy nie wynika zatem, że na zmianę czynszu dzierżawnego (stanowiącego wynagrodzenie ze strony Dzierżawcy) mają wpływ koszty ponoszone przez Gminę związane z budową przydomowych oczyszczalni i sieci, a tym samym nie ma wpływu otrzymane dofinansowanie.

Dofinansowanie związane jest bowiem z budową sieci i przydomowych oczyszczalni, nie zaś z kosztami ponoszonymi później na eksploatację. Ponieważ czynsz jest ustalony na określonym poziomie a jego zmiana może wynikać ze zmiany kosztów eksploatacyjnych, nie można wiązać kosztów ponoszonych przez dzierżawców z kosztami budowy infrastruktury, a tym samym z dofinansowaniem takiej budowy.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok sygn. SA/Bd 733/17, w którym Sąd wskazał, iż:

„W związku z powyższym skoro w rozpoznawanej sprawie otrzymane przez Stronę dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji Projektu, to nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W tej sytuacji za wadliwe należy ocenić rozumienie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w sposób jaki zaprezentował organ, że zapłatą za czynności jest wartość dotacji, w przypadku gdy stanowi ona zwrot wydatków w ramach opisanego przez Spółkę Projektu. Zasadny zatem jest zarzut błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 29a u.p.t.u. do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku”.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, nie można uznać, że otrzymane dofinansowanie powinno zostać opodatkowane VAT.

Zdaniem Gminy, dla potwierdzenia jej stanowiska zasadne jest sięgnięcie do orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Przydatne być może również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ponieważ przepis ustawy o VAT stanowi implementacją art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przykładowo w wyroku ETS z dnia 22 listopada 2001 r. (C-184/00) wskazano, że sam fakt, że subwencja może wpłynąć na cenę towarów i usług dostarczanych przez dofinansowany podmiot nie jest wystarczające do opodatkowania subwencji i aby uznać, że subwencja jest bezpośrednio związana z ceną konieczne jest aby płacona ona była konkretnie do finansowanego podmiotu aby umożliwić mu określoną dostawę towaru lub usługi. Zwrócono również uwagę na różnice pomiędzy identyfikowalnymi i konkretnymi płatnościami a płatnościami dotyczącymi bieżących kosztów.

Również w wyroku NSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. I FSK 821/13) wskazano: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą. Na tle zbliżonego stanu faktycznego w sprawie dotyczącej skarżącej podobnie wypowiedział się też już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach sygn. akt I FSK571/08 i I FSK 176/13 (dostępne na stronie internetowej NSA)”.

Analogiczne stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r. (sygn. III SA/G1 232/16): „Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana przez podatnika dotacja, dopłata itp. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku otrzymywanej dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu (Kłoskowski K. artykuł Dor. Podał. 2007/9/4-6)”. W tym samym wyroku zajęto również stanowisko, zgodnie z którym: „Dotacja musi zostać przez podatnika otrzymana (na rachunek bankowy) i musi mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika-beneficjenta. Dzięki dotacji usługa ma cenę niższą o konkretną kwotę lub wyrównuje przychody ze sprzedaży usługi do poziomu sprzed obniżki”.

Na uwagę zasługuje również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 lipca 2016 r. (sygn. I SA/Gd 677/16): „W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016)”.

Również w oparciu o powyższe orzecznictwo można uznać, że dofinansowanie otrzymywane przez Gminę nie ma bezpośredniego związku z ceną świadczonej usługi a tymi samym nie podlega VAT:

*   dofinansowanie ma charakter „kosztowy” (pokrywa wydatki),
*   dofinansowanie nie jest otrzymane w celu sfinansowania świadczenia usługi ale w związku z poniesieniem kosztów,
*   kalkulacja dofinansowania oderwana jest od ceny usługi dzierżawy.

Jak już wskazano powyżej, Umowa o dofinansowanie zawarta jest na dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych, tj. kosztów poniesionych przez Gminę. Dodatkowo, samo dofinansowanie warunkowane jest poniesieniem kosztów. A zatem dofinansowanie otrzymane przez Gminę jest dofinansowaniem typowo kosztowym. Brak jest w Umowie zapisów, które wskazywałyby, że kwota dofinansowania ma na celu obniżenie ceny usługi świadczonej przez Gminę.

Zdaniem Gminy, z inną sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy w umowach o dofinansowanie (lub np. uchwałach) wskazuje się, że dotacja/dopłata/dofinansowanie wynosi określoną wartość na określoną jednostkę czasu/świadczenia, a z inną w przypadku, gdy wartość dofinansowania uzależniona jest jedynie od poniesionych kosztów.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, powyżej wskazane dofinansowanie nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy, jako jednostce samorządu terytorialnego, narzucone zostały obowiązki w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków na podstawie odpowiednich przepisów ustawy prawo wodne, ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, ustawy prawo ochrony środowiska, w szczególności w ramach wdrożenia dyrektywy 91/271/EWG. Wnioskodawca realizuje operację pn. „B…” w związku z czym Gminie zostaje przyznana pomoc finansowa. Wnioskodawca zamierza zawrzeć z mieszkańcami Gminy umowy dzierżawy urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „Umowa dzierżawy”). Zgodnie z Umową dzierżawy, Wydzierżawiający zaprojektuje i wybuduje przydomową oczyszczalnię ścieków na terenie nieruchomości Dzierżawcy oraz przekaże ją Dzierżawcy w dzierżawę. Zgodnie z Umową dzierżawy, wybudowana na nieruchomości Dzierżawcy przydomowa oczyszczalnia ścieków stanowi własność Wydzierżawiającego. Po wybudowaniu, przydomowa oczyszczalnia ścieków zostanie przekazana Dzierżawcy celem jej używania zgodnie z przeznaczeniem. Wybudowana na nieruchomości Dzierżawcy przydomowa oczyszczalnia ścieków stanowić będzie własność Gminy. Z tytułu dzierżawy, Dzierżawca będzie płacił Gminie czynsz dzierżawny określony Umową. Czynsz ten będzie płatny w określonych terminach przewidzianych Umową.

Gmina przede wszystkim dba o interes społeczny, przez co podejmując różnego rodzaju decyzje bierze pod uwagę inne aspekty sprawy, niż tylko rachunek ekonomiczny. Gmina w tym zakresie nie działa tak jak przedsiębiorcy, dla których w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kluczowe są takie aspekty działalności jak wysokość przychodów, kosztów a w rezultacie rentowność przedsięwzięcia. Gmina, dysponując środkami publicznymi, z których może sfinansować określone przedsięwzięcie (do realizacji którego jest zobowiązana) nie musi kalkulować ceny swoich usług w taki sposób, aby uzyskać zwrot inwestycji, ale robi to w taki sposób, aby zainteresowanie mieszkańców usługami Gminy było jak największe, a przez to cel działań Gminy (oczyszczanie ścieków komunalnych) zrealizowany w jak największym zakresie.

W oparciu o te założenia, Wnioskodawca wskazuje, że:

1.  gdyby nie otrzymał wyszczególnionej we wniosku pomocy finansowej, to wysokość czynszu dzierżawnego mogłaby być inna. Różnice w wysokości czynszu nie byłyby jednak proporcjonalne (to znaczy ewentualne nie otrzymanie przez Gminę dofinansowania nie oznaczałoby proporcjonalnego, w stosunku do zwiększonych kosztów, wzrostu kosztu usługi), a wynikałyby w głównej mierze z odbioru społecznego inwestycji. Gmina pragnie podkreślić, iż wysokość czynszu dzierżawnego ustalana jest w drodze negocjacji z mieszkańcami, a zatem wysokość otrzymanego dofinansowania zasadniczo nie wpływa na kwotę uzgodnionego czynszu dzierżawnego. Jak Gmina wskazała powyżej, kieruje się interesem społecznym mieszkańców Gminy, których ograniczają możliwości finansowe;
2.  czynsz dzierżawny jest ustalany w drodze negocjacji z mieszkańcami Gminy, z uwzględnieniem możliwości finansowych mieszkańców. Wnioskodawca uwzględnia w kalkulacji czynszu dzierżawnego koszty budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich eksploatacji. Pomimo tego nie można wykluczyć w praktyce, że czynsz dzierżawny nie pokryje kosztów związanych z budową i eksploatacją przydomowych oczyszczalni ścieków. Nie można więc, zdaniem Gminy, uznać, jakoby cena czynszu dzierżawnego była ustalana na zasadach podobnych np. do metody „koszt plus”, gdzie cena stanowi równowartość poniesionych kosztów i marży sprzedawcy. Każdy z mieszkańców korzystając z przydomowych oczyszczalni ścieków płaci czynsz w takiej samej wysokości pomimo faktu, iż koszt wybudowania poszczególnych oczyszczalni jest różny ze względów na ich wielkość (różną w zależności od potrzeb) oraz uwarunkowania techniczne;
3.  Gmina otrzyma dofinansowanie w ramach umowy o przyznaniu pomocy podpisanej z Samorządem Województwa … na przyznanie Gminie dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W ramach przedmiotowego programu dofinansowanie przyznawane jest w określonym procencie wyłącznie do kosztów kwalifikowalnych operacji. Koszty budowy poszczególnych oczyszczalni ścieków różnią się od siebie, przykładowo koszt budowy oczyszczalni przy większym gospodarstwie domowym jest zasadniczo wyższy od tego powstającego przy mniejszym gospodarstwie. Niemniej dla potrzeb dofinansowania Gmina nie określa kosztów budowy pojedynczych oczyszczalni ani proporcjonalnego udziału dofinansowania w tych jednostkowych kosztach;
4.  W przypadku braku możliwości zdobycia zewnętrznego finansowania ze środków publicznych, Gmina zrealizowałaby przedmiotowe inwestycje z zaangażowaniem środków własnych lub z wykorzystaniem kredytów bankowych albo pożyczek. Wnioskodawca w tym zakresie stosowałby się do odpowiednich zasad związanych z gospodarką finansową Gminy i działaniem w szeroko rozumianym interesie społecznym.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków), a właścicielami nieruchomości. Z tytułu dzierżawy właściciele nieruchomości będą uiszczali czynsz dzierżawny. Wnioskodawca uwzględnia w kalkulacji czynszu dzierżawnego koszty budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich eksploatacji. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Jak już wyżej stwierdzono w analizowanej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę w zamian za określone wynagrodzenie (w postaci czynszu dzierżawnego).

Według Wnioskodawcy, otrzymana pomoc finansowa nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W opinii Organu, otrzymane przez Gminę środki finansowe, w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach wskazanej we wniosku inwestycji, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług.

Przesłanki dla powyższej konkluzji są następujące.

Jak wynika z wniosku, źródłem finansowania zadania – w przypadku braku możliwości zdobycia zewnętrznego finansowania ze środków publicznych – byłyby środki własne lub wykorzystano by kredyty bankowe albo pożyczki. Niemniej jednak, zgodnie z umową o przyznaniu pomocy, Gminie zostanie przyznana pomoc w określonej wysokości i określonym procencie poniesionych kosztów kwalifikowanych. Ponadto należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki finansowe zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą w istocie wykorzystane na sfinansowanie zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Okoliczności sprawy wskazują również, że pomoc finansowa na rzecz Gminy będzie w całości przeznaczona na sfinansowanie kosztów kwalifikowanych projektu poniesionych przez Gminę, która zawiera umowy cywilnoprawne z mieszkańcami (wskazane we wniosku umowy dzierżawy). Jednocześnie podkreślić należy, że pomoc finansowa, którą Gmina uzyskuje w ramach dofinansowania przedmiotowej inwestycji w określonej wysokości i określonym procencie poniesionych kosztów kwalifikowanych, zostanie wykorzystana wyłącznie na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, nie zaś w innych celach. Wnioskodawca zwraca uwagę, że wielkość otrzymanej pomocy skalkulowana jest w oparciu o koszt wybudowania wszystkich przydomowych oczyszczalni ścieków. Jednakże w kontekście opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, według organu interpretacyjnego, skoro w kalkulacji czynszu dzierżawnego uwzględniane są koszty budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich eksploatacji, to tym samym kalkulacja taka uwzględnia otrzymywaną pomoc związaną z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Oznacza to, że pomoc ta rzutuje na wysokość czynszu dzierżawnego, w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków.

W świetle powyższego, należy zatem stwierdzić, że kwota wpłaty wynikającej z zawartej umowy dzierżawy ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (tu: w postaci czynszu dzierżawnego), z uwagi na przyznaną pomoc finansową (w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków), będzie faktycznie – w tak przedstawionych okolicznościach sprawy – niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowej pomocy nie było. Okoliczności tej w niniejszej sprawie nie zmienia fakt, że – jak podnosi Wnioskodawca – wysokość czynszu jest taka sama dla każdego z mieszkańców korzystających z przydomowych oczyszczalni ścieków. Jak wskazał Wnioskodawca, realizacja inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w przypadku braku możliwości zdobycia zewnętrznego finansowania ze środków publicznych doszłaby do skutku, jednakże z zaangażowaniem środków własnych lub z wykorzystaniem kredytów bankowych albo pożyczek. Niemniej jednak – co istotne w sprawie – Wnioskodawca uwzględnia w kalkulacji czynszu dzierżawnego koszty budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich eksploatacji. Tym samym kalkulacja taka uwzględnia otrzymywaną pomoc, rzutując na cenę.

Dlatego też, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem jest prócz kwoty należnej w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec z tytułu zawartej umowy dzierżawy, także otrzymana pomoc finansowa przez Gminę na realizację ww. zadania, w części w jakiej dofinansowuje cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tu: w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków).

W przedmiotowej sprawie otrzymana przez Gminę pomoc na realizację inwestycji pn. „B…”, w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków, będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług dzierżawy, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Gminy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.