Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-86/15-4/JZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-28
Teza: Skutki podatkowe wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: przychód; towar-wymiana (towarów); udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 29 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015, poz. 643), pismem z dnia 16 września 2015 r., (doręczonym w dniu 21 września 2015 r.), wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 29 września 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane 25 września 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową w Polsce.

Wnioskodawczyni zamierza samodzielnie lub wraz z inną osobą fizyczną – polskim rezydentem podatkowym (zwanym dalej: „Wspólnikiem nr 2”) – założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski w miejscowości X, powiat Y, województwo Z (zwaną dalej „Spółką I”).

W przyszłości Wnioskodawczyni i Wspólnik nr 2 zamierzają wnieść wszystkie przysługujące im udziały Spółki I (po jej zarejestrowaniu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego) do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej: „Spółką II”) z siedzibą na terenie Polski, w miejscowości X, powiat Y, województwo Z (zwanej dalej: „Spółką II”). W rezultacie powyższego zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki II. Nie przewiduje się, żeby Spółka II miała dokonywać na rzecz Wnioskodawczyni i Wspólnika nr 2 jakiejkolwiek dodatkowej zapłaty w gotówce w związku z objęciem przez nich udziałów Spółki II.

W wyniku aportu udziałów Spółki I, Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Spółka I oraz Spółka II na moment aportu będą podlegały w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów,
2.  wniesienie przez Wnioskodawczynię oraz Wspólnika 2 udziałów Spółki I do Spółki II nastąpi w ramach jednorazowej transakcji,
3.  mając na uwadze treść punktu 2 powyżej, transakcja odbędzie się w czasie nieprzekraczającym 6-miesięcznego terminu wskazanego w art. 24 ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., zwanej dalej: „ustawą o PIT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku wniesienia przez Wnioskodawczynię udziałów Spółki I do Spółki II w zamian za udziały Spółki II, Wnioskodawczyni uzyska przychód w rozumieniu ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w rezultacie wniesienia przez Wnioskodawczynię udziałów Spółki I do Spółki II w zamian za udziały Spółki II, Wnioskodawczyni nie uzyska przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (\`(...)\`) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny”.

Możliwe jest jednak wyłączenie z kategorii przychodów przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, o ile spełnione zostaną przesłanki określone w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o PIT.

Należy wskazać, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, odpowiada sytuacji opisanej w art. 24 ust 8a-8c ustawy o PIT. W wyniku opisanej we wniosku transakcji Spółka II (spółka nabywająca) nabędzie od Wnioskodawczyni oraz Wspólnika nr 2 (ewentualnie), wszystkie udziały Spółki l, w zamian za które Wnioskodawczyni oraz Wspólnik nr 2 obejmą udziały Spółki II. W wyniku tej transakcji Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I.

Jednocześnie, zarówno Spółka I, Spółka II, Wnioskodawczyni oraz Wspólnik nr 2 będą/są podatnikami podatku dochodowego a udziały Spółki I wnoszone do Spółki II będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki II. Spółka I oraz Spółka II będą stanowiły także podmioty wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o PIT (tj. będą one polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością).

Ponadto, że względu na fakt, że nabycie Wnioskodawczyni i Wspólnika nr 2 (ewentualnie) 100 % udziałów Spółki I ma nastąpić w tym samym czasie, spełniona zostanie także przesłanka określona w art. 24 ust. 8c.ustawy o PIT, zgodnie z którą, przepis ust. 8c stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie”. Taki pogląd w obecnym stanie prawnym znajduje swoje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 stycznia 2015 r., nr IBPBII/2/415-924/14/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie jednak do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy – przepis ust. 8a tegoż artykułu stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Jak wynika z załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29).

Oznacza to, że w załączniku nr 3 wymienione być muszą obie spółki – zarówno ta nabywająca udziały (akcje) jak i ta, której udziały (akcje) są nabywane.

Stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych spółce nabywającej oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione na warunkach określonych w przepisie udziały (akcje) dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu. Przy czym zauważyć należy, że przepis art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi o tym, aby w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie – w wyniku tych transakcji spełnione były warunki określone w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni i Wspólnik nr 2 zamierzają wnieść wszystkie przysługujące im udziały Spółki I do Spółki II. Wyżej wymienione spółki na moment aportu będą podlegały w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawczyni nie przewiduje, żeby Spółka II miała dokonywać na rzecz Wnioskodawczyni i Wspólnika nr 2 jakiejkolwiek dodatkowej zapłaty w gotówce w związku z objęciem przez nich udziałów Spółki II. W wyniku aportu udziałów Spółki I, Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I. Opisana wyżej transakcja wymiany udziałów nastąpi w ramach jednorazowej transakcji i odbędzie się w czasie nieprzekraczającym 6-miesięcznego terminu wskazanego w art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie i w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawczynię oraz Wspólnika nr 2 do Spółki II wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki I w czasie 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca te udziały Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I, to przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach opisana transakcja będzie transakcją wymiany udziałów mieszczącą się w zakresie dyspozycji art. 24 ust. 8a w zw. z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów do Spółki II.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać zatem za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Ponadto należy wskazać, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane, niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni drugiego wspólnika spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.