Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.898.2017.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: w zakresie ustalenia czy planowana przez Spółkę transakcja dokonania wkładu niepieniężnego na poczet objęcia udziałów w Spółce 2, w postaci Fermy Drobiu w M bez uwzględnienia zobowiązań i należności związanych z Fermą Drobiu w M, stanowiłaby zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1)
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 21 grudnia 2017 r.), uzupełniony pismem z 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy planowana przez Spółkę transakcja dokonania wkładu niepieniężnego na poczet objęcia udziałów w Spółce 2, w postaci Fermy Drobiu w M bez uwzględnienia zobowiązań i należności związanych z Fermą Drobiu w M, stanowiłaby zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy planowana przez Spółkę transakcja dokonania wkładu niepieniężnego na poczet objęcia udziałów w Spółce 2, w postaci Fermy Drobiu w M bez uwzględnienia zobowiązań i należności związanych z Fermą Drobiu w M, stanowiłaby zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Główną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (dalej również jako „Spółka”) jest produkcja wyrobów z mięsa, przede wszystkim drobiowego, za pośrednictwem posiadanego zakładu przetwórstwa mięsa. Obecnie w portfolio firmy znajduje się ponad 100 różnorodnych pozycji produktowych we wszystkich asortymentach m.in.: mięso świeże z kurczaka, wędliny, pasztety, parówki, kiełbasy, dania gotowe, kiełbasy cienkie, wyroby grillowe, wędliny Light i bezglutenowe. Ponadto, Wnioskodawca posiada aktywa, które są przedmiotem dzierżawy na rzecz innej spółki z grupy kapitałowej (dalej jako „Spółka 2”).

W skład tych aktywów wchodzą m.in. Ferma Drobiu w M oraz Ferma Drobiu w Z. Na każdą ze wskazanych Ferm Drobiu składają się m.in.: grunty rolne, budynki (głównie kurniki w liczbie 8), budowle oraz kompleksowe wyposażenie do hodowli drobiu. Spółka 2 na podstawie umowy dzierżawy przyjęła Fermę Drobiu w M do używania i pobierania pożytków, za zapłatą czynszu dzierżawnego, a Wnioskodawca ponosi tylko koszty podatku od nieruchomości oraz koszty jej ubezpieczenia (bez kosztów ubezpieczenia mienia Spółki 2 wprowadzonego do przedmiotu dzierżawy). Wszelkie koszty eksploatacyjne (w szczególności: energia elektryczna, gaz, woda, wywóz nieczystości), Dzierżawca (Spółka 2) jest zobowiązany pokrywać we własnym zakresie. Spółka 2 wykorzystuje dzierżawione Fermy Drobiu w M i Z w ramach własnej działalności tj. prowadzi w nich hodowlę brojlerów. W celu restrukturyzacji działalności Wnioskodawcy, planowane jest w 2018 r. dokonanie aportu aktywów Spółki do Spółki 2 w zamian z udziały Spółki 2. Wariant 1 Przedmiotem aportu byłaby Ferma Drobiu w M, w skład której wchodzą następujące aktywa Spółki: 1) prawa do nieruchomości wchodzących w skład Fermy Drobiu w M (prawa własności gruntów i budynków bądź prawa użytkowania wieczystego gruntów), 2) kompleksowe wyposażenie oraz inne środki trwałe związane z Fermą Drobiu w M, 3) prawa niematerialne (np. prawa i obowiązki z umowy licencyjnej do oprogramowania), 4) dokumenty związane z Fermą Drobiu w M m.in. niezbędne prowadzenia chowu drobiu, 5) inne aktywa związane z Fermą Drobiu w M stanowiące własność Wnioskodawcy, a powyżej nie wymienione, dalej łącznie rozumiana jako „Ferma Drobiu w M”. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot planowanego aportu tj. Ferma Drobiu w M, pozwala na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej polegającej na hodowli drobiu. W ramach planowanej transakcji aportu Fermy Drobiu w M, Wnioskodawca nie zakłada przeniesienia na Spółkę 2: 1) środków finansowych związanych z Fermą Drobiu w M tj. należności z tytułu jej dzierżawy, 2) zobowiązań funkcjonalnie związanych z Fermą Drobiu w M, tj. zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości bądź ubezpieczenia. W związku z tym, iż Ferma Drobiu w M jest w całości przedmiotem dzierżawy przez Spółkę 2, nie było potrzeby osobnego jej wyodrębnienia ze struktur Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym jako Dział lub Wydział. Takie wyodrębnienie wynika z samego faktu oddania w dzierżawę Fermy Drobiu w M, jako kompleksu aktywów materialnych i niematerialnych z nią związanych. Nadzór nad Fermą Drobiu w M jest sprawowany w Spółce przez wyznaczone osoby. Wnioskodawca wyjaśnia, iż pod względem finansowym: 1) ma możliwość identyfikacji w prowadzonych księgach rachunkowych przychodów i kosztów dotyczących Fermy Drobiu w M, aczkolwiek nie są prowadzone odrębne konta przychodów dot. tych aktywów, 2) ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na przyporządkowywanie składników majątkowych dot. Fermy Drobiu w M, 3) w prowadzonych księgach rachunkowych Wnioskodawca ma możliwość identyfikacji zobowiązań i należności związanych z Fermą Drobiu w M, 4) Wnioskodawca nie posiada odrębnego rachunku bankowego przypisanego do Fermy Drobiu w M, na który trafiałyby należności oraz płacone byłyby zobowiązania, bowiem odbywa się to za pośrednictwem rachunków ogólnych posiadanych przez Spółkę. Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnia, iż w związku z faktem, iż oddał w dzierżawę Fermę Drobiu w M jako kompleks aktywów, nie angażuje w istotny sposób swoich pracowników. Zaangażowanie pracowników Spółki sprowadza się do nadzoru nad dzierżawą, wystawiania faktur za dzierżawę oraz rozliczania kosztów dot. podatku od nieruchomości i kosztów jej ubezpieczenia. Wariant 2 Dla potrzeb składanego wniosku o interpretację, Wnioskodawca wskazuje także, iż choć w założeniach planowanej transakcji aportu do Spółki 2 (ww. wariant 1), nie przewiduje się przeniesienia na Spółkę 2 ww. należności i zobowiązań Spółki związanych z Fermą Drobiu w M. Nie mniej jednak, Wnioskodawca wskazuje, iż w wariancie 2 uwzględnia się także możliwość objęcia aportem do Spółki 2, także ww. należności i zobowiązania związanych z Fermą Drobiu w M. W wariancie 2 przewiduje się również przed dokonaniem planowanej transakcji aportu Fermy Drobiu w M, dokonanie zmian w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, aby Ferma Drobiu w M dzierżawiona przez Spółkę 2, była widoczna w strukturze organizacyjnej. Aktualnie, nadzór nad nią sprawowany jest przez wyznaczone osoby, która zajmują się także nadzorem nad innymi aktywami Spółki oddanymi w dzierżawę. Z uwagi na powyższe, wariant 2 założeń planowanej transakcji aportu, uwzględniono we wniosku o interpretację w pytaniach nr 2 i 4.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone nr 1):

Czy planowana przez Spółkę transakcja dokonania wkładu niepieniężnego na poczet objęcia udziałów w Spółce 2, w postaci Fermy Drobiu w M bez uwzględnienia zobowiązań i należności związanych z Fermą Drobiu w M, stanowiłaby zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (dotyczące pytania nr 1):

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana przez Spółkę transakcja dokonania wkładu niepieniężnego na poczet objęcia udziałów w Spółce 2, w postaci Fermy Drobiu w M bez uwzględnienia zobowiązań i należności związanych z Fermą Drobiu w M, stanowiłaby zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie do stanowiska do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej jako „ustawą o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Dalej trzeba wskazać, iż przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o VAT. W przepisie tym wskazane są czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu. Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Z kolei przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na gruncie tego przepisu, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Z kolei, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W związku z tym, iż przepisy ustawy o VAT - w tym przepis art. 6 ustawy o VAT - winny być interpretowane w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego (m.in. w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej jako „Dyrektywa”). Konieczne jest zatem odniesienie się w sprawie przedstawionej we wniosku, do orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „ETS” lub „Trybunał”), w zakresie wykładni przepisu art. 19 Dyrektywy dot. wyłączenia spod opodatkowania podatkiem VAT, transakcji dotyczących przekazania części majątku podatnika. Przykładowo, w wyroku ETS z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (sygn. C-497/01), Trybunał zwrócił uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w Dyrektywie. Podkreślił też, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz - w zależności od konkretnego przypadku - składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Mając na uwadze wykładnię prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS w zakresie konsekwencji zbycia części majątku podatnika, należy uznać, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Z powyższych wyroków ETS wynika więc, że w celu ustalenia czy transakcja obejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest istotne to, jakie składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa zbywcy zostaną przekazane nabywcy, ale okoliczność czy składniki te będą wystarczające do prowadzenia przez nabywcę działalności gospodarczej określonego rodzaju. W takim też kierunku powinna zmierzać wykładnia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, Ferma Drobiu w M stanowi organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany zespół składników majątkowych, w oparciu o który może być prowadzona niezależna, samodzielna działalność gospodarcza, w tym przez Spółkę 2 jako jej nabywcę. W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając to, iż przedmiotem planowanej transakcji będzie kompleks aktywów Spółki w postaci Fermy Drobiu M, która może stanowić niezależne przedsiębiorstwo i pozwala na prowadzenie przez Spółkę 2 działalności gospodarczej w zakresie hodowli drobiu, bowiem taka działalności jest już aktualnie prowadzona w Fermie Drobiu M na podstawie umowy dzierżawy. Oznacza to, że planowana przez Spółkę transakcja dokonania wkładu niepieniężnego na poczet objęcia udziałów w Spółce 2, w postaci Fermy Drobiu w M, nawet bez uwzględnienia zobowiązań i należności związanych z tą fermą, podlegać będzie wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 19 Dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 1) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darnym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie ww. art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że główną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest produkcja wyrobów z mięsa, przede wszystkim drobiowego, za pośrednictwem posiadanego zakładu przetwórstwa mięsa. Ponadto, Wnioskodawca posiada aktywa, które są przedmiotem dzierżawy na rzecz innej spółki z grupy kapitałowej (Spółki 2).

W skład tych aktywów wchodzą m.in. Ferma Drobiu w M oraz Ferma Drobiu w Z. Na każdą ze wskazanych Ferm Drobiu składają się m.in.: grunty rolne, budynki (głównie kurniki w liczbie 8), budowle oraz kompleksowe wyposażenie do hodowli drobiu. Spółka 2 na podstawie umowy dzierżawy przyjęła Fermę Drobiu w M do używania i pobierania pożytków, za zapłatą czynszu dzierżawnego, a Wnioskodawca ponosi tylko koszty podatku od nieruchomości oraz koszty jej ubezpieczenia (bez kosztów ubezpieczenia mienia Spółki 2 wprowadzonego do przedmiotu dzierżawy). Wszelkie koszty eksploatacyjne (w szczególności: energia elektryczna, gaz, woda, wywóz nieczystości), Dzierżawca (Spółka 2) jest zobowiązany pokrywać we własnym zakresie. Spółka 2 wykorzystuje dzierżawione Fermy Drobiu w M i Z w ramach własnej działalności tj. prowadzi w nich hodowlę brojlerów. W celu restrukturyzacji działalności Wnioskodawcy, planowane jest w 2018 r. dokonanie aportu aktywów Spółki do Spółki 2 w zamian z udziały Spółki 2.

Przedmiotem aportu byłaby Ferma Drobiu w M, w skład której wchodzą następujące aktywa Spółki: 1) prawa do nieruchomości wchodzących w skład Fermy Drobiu w M (prawa własności gruntów i budynków bądź prawa użytkowania wieczystego gruntów), 2) kompleksowe wyposażenie oraz inne środki trwałe związane z Fermą Drobiu w M, 3) prawa niematerialne (np. prawa i obowiązki z umowy licencyjnej do oprogramowania), 4) dokumenty związane z Fermą Drobiu w M m.in. niezbędne prowadzenia chowu drobiu, 5) inne aktywa związane z Fermą Drobiu w M stanowiące własność Wnioskodawcy, a powyżej nie wymienione, dalej łącznie rozumiana jako „Ferma Drobiu w M”. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot planowanego aportu tj. Ferma Drobiu w M, pozwala na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej polegającej na hodowli drobiu. W ramach planowanej transakcji aportu Fermy Drobiu w M, Wnioskodawca nie zakłada przeniesienia na Spółkę 2: 1) środków finansowych związanych z Fermą Drobiu w M tj. należności z tytułu jej dzierżawy, 2) zobowiązań funkcjonalnie związanych z Fermą Drobiu w M, tj. zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości bądź ubezpieczenia. W związku z tym, iż Ferma Drobiu w M jest w całości przedmiotem dzierżawy przez Spółkę 2, nie było potrzeby osobnego jej wyodrębnienia ze struktur Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym jako Dział lub Wydział. Takie wyodrębnienie wynika z samego faktu oddania w dzierżawę Fermy Drobiu w M, jako kompleksu aktywów materialnych i niematerialnych z nią związanych. Nadzór nad Fermą Drobiu w M jest sprawowany w Spółce przez wyznaczone osoby. Wnioskodawca wyjaśnia, iż pod względem finansowym: 1) ma możliwość identyfikacji w prowadzonych księgach rachunkowych przychodów i kosztów dotyczących Fermy Drobiu w M, aczkolwiek nie są prowadzone odrębne konta przychodów dot. tych aktywów, 2) ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwala na przyporządkowywanie składników majątkowych dot. Fermy Drobiu w M, 3) w prowadzonych księgach rachunkowych Wnioskodawca ma możliwość identyfikacji zobowiązań i należności związanych z Fermą Drobiu w M, 4) Wnioskodawca nie posiada odrębnego rachunku bankowego przypisanego do Fermy Drobiu w M, na który trafiałyby należności oraz płacone byłyby zobowiązania, bowiem odbywa się to za pośrednictwem rachunków ogólnych posiadanych przez Spółkę. Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnia, iż w związku z faktem, iż oddał w dzierżawę Fermę Drobiu w M jako kompleks aktywów, nie angażuje w istotny sposób swoich pracowników. Zaangażowanie pracowników Spółki sprowadza się do nadzoru nad dzierżawą, wystawiania faktur za dzierżawę oraz rozliczania kosztów dot. podatku od nieruchomości i kosztów jej ubezpieczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy planowana przez Spółkę transakcja dokonania wkładu niepieniężnego na poczet objęcia udziałów w Spółce 2, w postaci Fermy Drobiu w M bez uwzględnienia zobowiązań i należności związanych z Fermą Drobiu w M, będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, planowany przez Wnioskodawcę w Wariancie 1 aport aktywów do Spółki 2 w zamian za udziały będzie dotyczył składników majątku Spółki, które nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Natomiast aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła funkcjonalnie odrębną całość, winna obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Jak wynika z opisu sprawy, przedmiot aportu stanowić będą aktywa Spółki będące przedmiotem dzierżawy. Należy w tym miejscu wskazać, że wyodrębnienie funkcjonalne działalności związanej z dzierżawą Fermy Drobiu w M. w strukturach Spółki przejawia się wyraźną odrębnością w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Podstawowa działalność realizowana przez Wnioskodawcę związana jest bowiem z produkcją wyrobów z mięsa. Zatem działalność związana z najmem Fermy Drobiu w M stanowi całkowicie niezależny obszar działalności gospodarczej. Natomiast ocena przesłanki wyodrębnienia musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych, aby mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Zatem samo wydzielenie przez Wnioskodawcę składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym miejscu wskazać należy, że konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione zobowiązania wcześniej jej przypisane. Wyłączenie z przedmiotu aportu istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań, powoduje, że czynność tą należy uznać za zbycie sumy składników majątkowych i niemajątkowych, a nie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie zobowiązań i należności ze zbywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Ponadto, mając na uwadze zasady wykładni językowej, definicję ZCP uregulowaną w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, należy interpretować ściśle. W tym zakresie, szczególnie istotna jest kwestia braku przejścia w ramach planowanego aportu zobowiązań, które są wprost wskazane w ustawie o VAT jako element niezbędny do uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że w Wariancie 1 planowanego aportu jego przedmiotem będą poszczególne składniki majątkowe wydzielone dotychczas jako przedmiot dzierżawy, a nie ich funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Dodatkowa wskazać należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług dotycząca pytania nr 2 oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, Kraków 31-511 w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.