Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-136/11-7/14/S/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-13
Teza: CIT - w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: nieruchomości; rozliczanie (rozliczenia); skutki podatkowe; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 998/12 z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 14 maja 2014 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

W dniu 31 maja 2011 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-136/11-4/DP w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 998/12.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka” lub „Wnioskodawca”), tytułem podwyższenia wkładu w spółce J. Spółka Jawna (dalej: „Spółka Jawna”), przeniosła na rzecz Spółki Jawnej prawo własności trzech lokali niemieszkalnych, stanowiących z mocy prawa odrębne od gruntu nieruchomości o określonej powierzchni użytkowej, usytuowanych w budynku, z prawem własności których to lokali związane są udziały do określonej części w nieruchomościach wspólnych, które stanowią prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali (dalej: „Nieruchomości”).

Przedmiotowe nieruchomości zostały wniesione przez Spółkę aportem do Spółki Jawnej według ich wartości rynkowych z dnia wniesienia aportu, co zostało odpowiednio uregulowane w stosownej umowie Spółki Jawnej. Nabycie własności przedmiotowych nieruchomości, jak również wpis do księgi wieczystej nastąpiły w 2010 r. W tym samym roku nieruchomości te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Jawnej.

Spółka Jawna przyjęła dla celów bilansowych przedmiotowe nieruchomości po wartości wynikającej z umowy Spółki Jawnej, nie wyższej od ich wartość rynkowej (Zdarzenie Przyszłe nr 1). W zależności od sytuacji rynkowej oraz zawartych przez Wnioskodawcę umów, Spółka Jawna będzie na tych nieruchomościach prowadzić działalność produkcyjną lub nieruchomościową (najem na rzecz podmiotów trzecich) W przyszłości Spółka Jawna może dokonać ich dalszej sprzedaży (Zdarzenie Przyszłe nr 2). Przedmiotowe nieruchomości stanowią w Spółce Jawnej środki trwałe.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zadano następujące pytania:

1.  Czy dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej (Spółki Jawnej) wartość początkowa składników majątkowych (w zakresie Nieruchomości), wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej powinna być określona jako ich wartość rynkowa wynikającą z umowy Spółki Jawnej?
2.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Jawną Nieruchomości otrzymanych aportem od Spółki, dochodem Wnioskodawcy (tj. Spółki) będzie (przypadająca na niego) różnica pomiędzy ceną należną Spółce Jawnej z tytułu sprzedaży danej Nieruchomości a wartością wynikającą z ksiąg Spółki Jawnej ustaloną dla celów podatkowych, przy założeniu że ich wartość początkowa została ustalona w oparciu o wartość rynkową określoną w umowie Spółki Jawnej (ustaloną na moment wniesienia aportu do osobowej spółki handlowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1. Dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej (Spółki Jawnej) wartość początkowa składników majątkowych (w zakresie Nieruchomości), wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej powinna być określona jako ich wartość rynkowa wynikająca z umowy Spółki Jawnej.

Pytanie 2. W przypadku sprzedaży przez Spółkę Jawną Nieruchomości otrzymanych aportem od Spółki, dochodem Wnioskodawcy (tj. Spółki) będzie (przypadająca na niego) różnica pomiędzy ceną należną Spółce Jawnej z tytułu sprzedaży danej Nieruchomości a wartością wynikającą z ksiąg ustaloną dla celów podatkowych, przy założeniu, że ich wartość początkowa została ustalona w oparciu o wartość rynkową określoną w umowie Spółki Jawnej (ustaloną na moment wniesienia aportu do Spółki Jawnej).

Uzasadnienie (znajdujące uzasadnienie do pytania 1 i 2)

1.  Z perspektywy problematyki pytań Wnioskodawcy oraz zważywszy na fakt zwrócenia się przez Wnioskodawcę z przedmiotowym wnioskiem w 2011 r. tj. po wejściu w życie nowych regulacji w zakresie zasad opodatkowania spółek osobowych, w tym aportów rzeczowych dokonywanych na rzec tych spółek przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, istotnym jest określenie, które przepisy podatkowe, tj. czy przepisy obowiązujące w 2010 r., czy też przepisy obowiązujące w 2011 r. znajdują zastosowanie w zdarzeniach objętych niniejszym wnioskiem. Dodatkowo, w kontekście nowych przepisów w zakresie spółek osobowych, rozstrzygnąć należy zakres odrębności zasad rozliczania transakcji związanych ze spółkami osobowymi obowiązujących w 2011 r. w opozycji do tych zasad obowiązujących w 2010 r.
2.  Punktem wyjścia dla powyższych rozważań powinny być przepisy wprowadzające nowe regulacje odnośnie spółek osobowych. Zgodnie z treścią art. 8 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z dnia 30 listopada 2010 r.; dalej: „Ustawa wprowadzająca”) „Do składników majątku wprowadzonych przez spółkę niebędącą osobą prawną do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady amortyzacji obowiązujące na dzień wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.” Jednocześnie art. 9 ww. ustawy stanowi, że „Do przychodów odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010r.”

W opinii Wnioskodawcy nawet jeżeli zacytowane przepisy samodzielnie nie decydują o treści merytorycznej przepisów podatkowych w zakresie spółek osobowych w 2010 r. oraz 2011 r., w sposób wyraźny wskazują na intencję Ustawodawcy, stanowiąc w istocie wskazówkę interpretacyjną odnośnie rozważanych regulacji. W opinii Wnioskodawcy przepisy te wskazują, że:

1.  W zakresie tych składników majątku, które zostały wprowadzone przez spółkę niebędącą osobą prawną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do dnia 31 grudnia 2010 r., stosuje się zasady amortyzacji obowiązujące w 2010 r. Zasada ta obejmuje wszystkie zagadnienia związane z amortyzacją takich składników majątku, w szczególności zaś określenie wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb podatkowych;
2.  Analogiczny wniosek wynika z analizy przywołanego art. 9 Ustawy Wprowadzającej. W odróżnieniu jednak od art. 8, art. 9 Ustawy Wprowadzającej odnosi się do zasad ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej do dnia 31 grudnia 2010 r. Regulacja ta wyraźnie stanowi, że w przypadku takiego zbycia zastosowanie znajdują zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące w 2010 r.
3.  Cytowane przepisy art. 8 i 9 Ustawy Wprowadzającej wyraźnie przesądzają o zastosowaniu zasad z 2010 r. w zakresie amortyzacji składników majątku wnoszonych aportem do Spółki Jawnej (wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w 2010 r.) oraz ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników majątku uzyskanych aportem (wniesionym do Spółki Jawnej w 2010 r.) przez Spółkę Jawną. Istotnym jest, że przepisy te odnoszą się do zasad rozliczania tych zagadnień w 2010 r. (i w latach wcześniejszych) w opozycji do zasad z 2011 r. (tj. obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.). Konstrukcja przepisów przejściowych wskazuje, że zasady (w rozważanym zakresie) obowiązujące do 31 grudnia 2010 r. są odmienne od zasad znajdujących zastosowanie od 1 stycznia 2011 r., w przeciwnej bowiem sytuacji brak byłoby potrzeby wprowadzania w tym zakresie regulacji intertemporalnych odrębnych od ogólnych zasad (intertemporalnych).
4.  Specyfika tych regulacji, wyrażająca się odniesieniem do zasad amortyzacji oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu pewnych składników majątku nie może być uznana za przypadkową Ustawodawca uznał bowiem, że te obszary różnią się w sposobie regulacji na tyle, że należy przyjąć, że zasady które znajdują do nich zastosowanie są odmienne w 2010 oraz w 2011 r. W opinii Wnioskodawcy powyższy wniosek ma istotny wpływ na interpretację przepisów obowiązujących w 2010 r. W kontekście art. 8 oraz 9 Ustawy Zmieniającej nie należy bowiem przyjmować, że zasady amortyzacji oraz ustalania kosztu uzyskania przychodów w 2011 r. są takie same jak w 2010 r. Jeżeli więc regulacje obowiązujące w 2011 r. nakazują kontynuację amortyzacji jako zasadę rozliczania amortyzacji, należy rozumieć, że zasada ta nie ma zastosowania do środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w 2010 r. Analogiczna argumentacja znajduje zastosowanie do zasad podatkowej kwalifikacji odpłatnego zbycia środków trwałych nabytych przez spółkę osobową w 2010 r. Jeżeli bowiem zasadą wyrażoną w przepisach obowiązujących w 2011 r. jest uznania za koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży środka trwałego (otrzymanego przez spółkę osobową aportem) wartości „historycznej” danego środka trwałego, przez zasadą obowiązująca w 2010 r. jest uznanie za taki koszt (uzyskania przychodów) wartości wynikającej z ksiąg spółki osobowej przy założeniu, że wartość (dla potrzeb podatkowych) danego środka trwałego została ustalona w oparciu o jego wartość, wynikająca z umowy spółki osobowej i została odpowiednio pomniejszona o dokonane po wniesieniu aportu odpisy amortyzacyjne.

1.  Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (tj. odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku) są zasady wykładni, które mogą być stosowane w omawianym przypadku. Zgodnie z poglądem wielokrotnie potwierdzanym przez Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r.; TK 25/99):
    1.  „w państwie prawa interpretator przepisów (w tym podatkowych) w pierwszym rzędzie powinien brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego”.
    2.  „Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną.”
    3.  „Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych. a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni.”
    4.  „W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. (\`(...)\`) Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni. jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych”.
2.  Niezależnie więc od argumentacji przedstawionej w punkcie 1 wyżej odnoszącej się do zasad intertemporalnych, mogących mieć znaczenie przy wykładni funkcjonalnej oraz celowościowej, przeprowadzić należy analizę treści regulacji podatkowych z zastosowaniem wykładni językowej.
3.  Z perspektywy przepisów podatkowych obowiązujących do 31 grudnia 2010 r. (dla potrzeb uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Zdarzenia Przyszłego 1 oraz 2 przywołane przepisy podatkowe, o ile nie wynika to inaczej z kontekstu, odnoszą się do regulacji obowiązujących w 2010 r.), osobową spółkę handlową której forma prawna jest uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (dalej: „K.s.h.”) cechuje szczególny status, który ma swoje znaczenie na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Dla przykładu, zgodnie z art. 102 k.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. W spółce takiej istnieją dwa rodzaje wspólników. Za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 103 w zw. z art. 28 K.s.h.). Analogiczne regulacje znajdują zastosowanie do pozostałych osobowych spółek handlowych (w tym do spółki jawnej). Jak więc wynika z powyższych regulacji osobowa spółka handlowa posiada własny majątek, może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, nie jest jednak osobą prawną. W konsekwencji osobowa spółka handlowa nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dla celów rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów związanych z działalnością w formie spółki osobowej, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału (art. 5 ustawy o PDOP). Zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 14 ust 1 ustawy o PDOP przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Należy przy tym pamiętać, że w świetle konstytucyjnych zasad opodatkowania, obciążenie podatkowe musi mieć wyraźną podstawę w obowiązujących przepisach, nie może być zaś wyłącznie skutkiem interpretacji rozszerzającej przepisów prawa.
4.  W ustawie o PDOP brak jest przepisów regulujących zasady ustalania wartości początkowej nieruchomości (odpowiednio budynków, lokali, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów itd.) wnoszonych aportem do spółki osobowej. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej. a odnoszące się do wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o zasady ogólne wyrażone w ustawie o PDOP. Zdaniem Wnioskodawcy w tym zakresie tj. w zakresie aportu dokonanego w 2010 r. (tj. w sytuacji, w której ujęcie składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych nastąpiło do 31 grudnia 2010 r.) należy zastosować odpowiednio metodę określoną w przepisach ustawy o PDOP dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (odpowiednio art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP). Zgodnie z przywołanym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Tak więc dla celów podatkowych, tj. dla celów określenia wartości nieruchomości nabytej aportem przez osobową spółkę handlową, należy przyjąć określoną przez wspólników w umowie osobowej spółki handlowej wartość tej nieruchomości (odpowiednio budynków, lokali, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów itd.) nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej.
5.  W przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową nieruchomości otrzymanej aportem przez osobową spółkę handlową dochodem wspólnika będzie (przypadająca na niego zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP) różnica pomiędzy ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży a wartością rynkową nieruchomości ustaloną na moment wniesienia do spółki jawnej (zgodnie z umową spółki jawnej; dotyczy to odpowiednio budynków, lokali, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów itd.) pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o PDOP.

Jak zostało wskazane powyżej Spółka Jawna nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są więc poszczególni wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe zasady znajdą również zastosowanie w przypadku sprzedaży przez Spółkę Jawną Nieruchomości nabytych w ramach wkładu od wspólnika (Wnioskodawcy). Sprzedaż nieruchomości przez osobową spółkę handlową spowoduje zatem powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników tej spółki proporcjonalnie do ich udziału w osobowej spółce handlowej. Art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi, że przychodami są m. in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania, na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki takie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji odpowiednie zastosowanie znajduje art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, zgodnie z którym w razie nabycia środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

1.  W świetle powyższych przepisów ustawy o PDOP, należy stwierdzić, że w razie zbycia przez spółkę handlową wniesionych aportem nieruchomości (odpowiednio budynków, lokali, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów itd.), kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (rozpoznanym przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach osobowej spółki handlowej) będzie wartość rynkowa tych składników ustalona na dzień ich wniesienia aportem do osobowej spółki handlowej (zgodnie z umową osobowej spółki handlowej) pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych.
2.  Wart zaznaczyć, że argumentacja zawarta w niniejszym wniosku została potwierdzona w orzecznictwie sadownictwa administracyjnego. I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z 26 stycznia 2010 r. (I SA/Gd 903/09) stwierdził co następuje: „Jak wskazał Minister Finansów, o kwalifikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub „środków obrotowych” winien zdecydować podatnik, podmiot wnoszący majątek do spółki osobowej. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji przedmiotowych nieruchomości ma ich przeznaczenie. Jeżeli spółka osobowa zamierza nieruchomości i prawa w przyszłości faktycznie zbyć i z takim zamiarem je nabyła, winna zakwalifikować je jako towar, jeżeli natomiast Spółka zamierza je wykorzystywać w prowadzonej działalności, a przewidywany okres ich używania przekracza rok, powinny one zostać zakwalifikowane do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku zbycia wniesionej do spółki komandytowo-akcyjnej nieruchomości kosztem uzyskania przychodu dla danego wspólnika będzie (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej) wartość początkowa tej nieruchomości, ustalona w chwili wniesienia aportu do spółki, określona w akcie notarialnym przenoszącym jej własność na rzecz spółki. Tym samym Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów część prawidłowo ustalonej wartości początkowej – wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną – zbywanej nieruchomości gruntowej, odpowiadającej posiadanemu przez Wnioskodawcę udziałowi w tej spółce. Natomiast w przypadku, gdy Spółka potraktuje przedmiotowy wkład niepieniężny jako towary handlowe (składniki majątkowe nie wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) wartością początkową będzie wartość, określona przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego ww. składniki majątkowe zostały wniesione jako aport do spółki osobowej prawa handlowego, jednak nie wyższa aniżeli wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu(…) Powyższe stanowisko, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Sąd rozpoznający sprawę w pełni aprobuje i uznaje za prawidłowe.”
3.  W świetle powyższej argumentacji uznać należy, że wykładnia językowa przepisów ustawy o PDOP potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. W opinii Spółki nawet w sytuacji powstania wątpliwości co do możliwości zastosowania wykładni językowej jako jedynej dla potrzeb rozstrzygnięcia w tej sprawie, wykładnia funkcjonalna, wynikająca w szczególności z art. 8 i 9 Ustawy Wprowadzającej w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza intencję ustawodawcy. W istocie zastosowanie interpretacji funkcjonalnej również potwierdza stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie.

**Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 31 maja 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-136/11-4/DP uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcy w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej za nieprawidłowe,** stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej „ustawa o PDOF”), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym uznać należy, że na gruncie podatku dochodowego spółki osobowe, do których zalicza się spółka komandytowa, są transparentne podatkowo.

Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie ustawy o PDOP. Kwestię osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych uregulowane są w art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o PDOP.

Powyższe twierdzenia są bezsporne i zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Bezspornym jest również to, że do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym na moment wniesienia wkładu tj. przed 1 stycznia 2011 r. Zastosowanie nowych przepisów, wprowadzonych w życie ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, ze zm.), nie jest w tej sytuacji możliwe ze względu na treść przepisów intertemporalnych zawartych w wymienionej ustawie.

Nie można zgodzić się natomiast z twierdzeniem, z którego wynika, iż przed wejściem w życie nowych przepisów, regulujących sposób ustalania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych aportem do spółek osobowych, obowiązywały w tym zakresie uregulowania odmienne. W uzasadnieniu do wniosku sam Wnioskodawca przyznaje, że w ustawie o PDOP (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r.) brak jest szczególnych uregulowań odnoszących się bezpośrednio do sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej i wskazuje na konieczność stosowania w tym zakresie analogii. Dlatego też nie można mówić, że przepisy dotyczące wskazanej materii zostały zmienione skoro wcześniej nie było szczegółowych regulacji w tym zakresie. Wprowadzone przez ustawodawcę przepisy należy więc traktować jako doprecyzowanie istniejącego wcześniej stanu prawnego. Ich wprowadzenie konieczne było ze względu na pojawiające się liczne wątpliwości w tym zakresie. Powyższe konstatacje znajdują potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1274/10). W uzasadnieniu do tego wyroku zawarte jest następujące stwierdzenie: „Dodatkowo należy wskazać, że od 1 stycznia 2011 r. w u.p.d.o.p. funkcjonują przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a-b, które w sposób jasny wyłączają możliwość dowolnej wyceny przedmiotu aportu wnoszonego do spółki osobowej. Zgodnie z tymi przepisami "Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1.  1.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:
        1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
        2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,\`(...)\`..” Zdaniem Sądu dodanie do u.p.d.o.p. przytoczonych przepisów nie skutkowało ustanowieniem nowych treści normatywnych. Treść przytoczonych przepisów można było, jak wskazał Sąd powyżej, wyinterpretować z dotychczasowego stanu prawnego. Zatem wskazaną zmianę u.p.d.o.p. należy traktować jako doprecyzowanie stanu prawnego występującego w omawianym zakresie do 1 stycznia 2011 r.”

Nie sposób również zgodzić się z założeniami Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalania wartości początkowej nieruchomości (lokali niemieszkalnych), wniesionych do spółki komandytowej w ramach wkładu niepieniężnego.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że ustawa o PDOP – właściwa dla określenia konsekwencji podatkowych posiadającego osobowość prawną Wnioskodawcy – w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. nie zawierała szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątku trwałego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Z pewnością funkcji tej nie pełnił przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej, która jest spółką osobową.

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga natomiast fakt, że w analizowanym przypadku, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Ze względu na charakter przedmiotowej czynności, wniesienie wkładu przez wspólnika nie będzie się wiązać również z poniesieniem przez spółkę osobową kosztów nabycia w postaci faktycznego przesunięcia określonej wartości z majątku spółki osobowej do majątku wspólników wnoszących wkład. Koszty te zostały natomiast poniesione przez Wnioskodawcę przed wniesieniem nieruchomości do majątku do spółki komandytowej. Koszty te nie zostaną jednak rozliczone w momencie przeniesienia własności nieruchomości na spółkę osobową. Wynika to z faktu, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przez wspólnika będącego osobą prawną jest dla tego wspólnika czynnością neutralną podatkowo na moment dokonania tego wniesienia.

W świetle powyższego, jak też w sytuacji, gdy brak jest w ustawie o PDOP (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r.) uregulowań szczególnych, dotyczących ustalania przez spółki osobowe wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego przez osoby prawne (dla potrzeb prowadzonej ewidencji podatkowej), zastosowanie znajdą ogólne zasady przyjęte w ustawie o PDOP, dotyczące uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie wskazanych we wniosku składników majątkowych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb prowadzenia stosownych ewidencji podatkowych, nowej wartości początkowej nieruchomości będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie tych składników majątkowych, które stanowią przedmiot aportu wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej, pomniejszony o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne (w sytuacji gdy przedmiot wkładu podlega amortyzacji). Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport.

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08): „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Reasumując powyższe, za wartość początkową składników majątkowych (nieruchomości) wniesionych przez Wnioskodawcę do spółki osobowej nie może być uznana ich wartość określona na nowo w dniu wniesienia wkładu przez wspólników spółki osobowej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie wymienionych we wniosku składników majątkowych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że możliwe jest przyjęcie przez przyszłych wspólników spółki osobowej przyjęcia wyceny wkładu rzeczowego według jego wartości rynkowej (np. w umowie dotyczącej utworzenia spółki osobowej), ale jedynie dla potrzeb ewentualnych rozliczeń między tymi wspólnikami. Metoda ta nie może jednak być stosowana do rozliczeń podatkowych, gdyż w tym zakresie występują wskazane już powyżej regulacje odmienne. Tak więc w zakresie konsekwencji prawnopodatkowych możliwych zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku Spółka powinna stosować się do przepisów zawartych w ustawie o PDOP.

Wskazany wyżej, prawidłowy w ocenie organu podatkowego, sposób ustalenia wartości początkowej wniesionych do spółki osobowej nieruchomości warunkuje również określenie wysokości kosztu podatkowego, który Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać w sytuacji zbycia przedmiotowych nieruchomości przez spółkę osobową. Zgodnie z przytoczonym przepisem art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (mając na względzie zasady opodatkowania udziału w spółkach osobowych zamieszczone w art. 5 ustawy o PDOP) jako koszt w takiej sytuacji może być traktowana jedynie ta część wydatków, faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z wniesieniem wkładu, która nie została wcześniej przez niego zaliczona do kosztów.

W ocenie organu podatkowego stanowisko Spółki, w sprawie ustalania wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych, nie może być również uznane za prawidłowe tylko ze względu na przywołany we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 903/09), gdyż został on wydany w indywidualnej sprawie innego podatnika. Ponadto w innych sprawach, dotyczących ustalania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne w ramach wkładu niepieniężnego do spółek osobowych, wydane zostały orzeczenia sądów administracyjnych, z których jasno wynika, że wartość początkowa tych wkładów winna być ustalana w sposób wskazany przez organ podatkowy. Wystarczające są bowiem w tym zakresie przepisy ustawy o PDOP, a w szczególności art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko powyższe potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 923/10), wyrok z dnia 6 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 927/10), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Op 455/10), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 702/10) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1295/10).

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 1 lipca 2011 r. Nr IPPB3/423-136/11-6/DP Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 2 sierpnia 2011 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 514/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że: „W świetle stanu prawnego mającego w sprawie zastosowanie nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, iż wartością początkową składników majątkowych (nieruchomości) wniesionych przez skarżącą do spółki osobowej dla potrzeb rozliczenia pdop powinna być ich wartość rynkowa wynikająca z umowy spółki osobowej, co uzasadnia odpowiednie zastosowanie regulacji art. 16g ust. 1 pkt 4 pdop, wsparte regulacją art. 8 i art. 9 ustawy zmieniającej.

W szczególności wskazać należy, że art. 16g ust. 1 pkt 4 pdop, w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, a z regulacji art. 8 i 9 ustawy zmieniającej nie wynika jakie przepisy pdop do 31 grudnia 2010 r. regulowały zasady ustalania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych aportem przez osobę prawną do spółek niemających osobowości prawnej oraz zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tych składników majątku przez spółkę osobową.

Dlatego też dokonana przez skarżącą nadinterpretacja powyższych przepisów prawa, zwłaszcza w kontekście regulacji art. 5 pdop, jest dowolna.

Maja zatem na względzie regulację art. art. 15 ust. 1 pdop, z której wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, wydatek ten (mieszczący się oczywiście poza katalogiemz art. 16 pdop) musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów wskazać należy, iż przyjęta na gruncie pdop konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie wskazanych we wniosku składników majątkowych.

Dlatego też za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika (skarżącą) nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu (ustalona na nowo), nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu dokonana na dzień wnoszenia aportu, jak zauważa organ, istotna jest jedynie dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy pdop nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez wspólnika wnoszącego wkład.

Za wartość początkową może być uznany zatem wyłącznie wydatek poniesiony przez wspólnika dokonującego wkładu ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie tych składników majątkowych, które stanowią przedmiot aportu do spółki osobowej, pomniejszony o dokonane przed wniesieniem odpisy amortyzacyjne (w sytuacji gdy przedmiot wkładu podlega amortyzacji). Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport, zgodnie z zasadą, ze ten sam wydatek nie może być uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika więcej niż jeden raz.

Reasumując wskazać należy, że świetle mających zastosowanie zasad ogólnych rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania, w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika i w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Jakkolwiek wniesienie przez skarżącą przedmiotowych nieruchomości w drodze aportu do spółki osobowej stanowi w sensie cywilnoprawnym zbycie majątku, to w świetle prawa podatkowego jest przykładem transakcji, w wyniku której następuje jedynie przesunięcie majątku w ramach tego samego podatnika. Uznanie zatem prawa Spółki do określenia nowej wartości początkowej nieruchomości w momencie wniesienia ich do spółki osobowej, określonej według ich wartości rynkowej, oznaczałoby zezwolenie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków, których ta nigdy nie poniosła - poprzez odpisy amortyzacyjne, lub w momencie zbycia przedmiotowych nieruchomości przez ich cywilnoprawnego właściciela - spółkę osobową.

Tym samym, od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 pdop, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 pdop.

Dlatego też, mając na względzie powyższe wskazać za organem należy, że w momencie zbycia przez spółkę osobową przedmiotowych nieruchomości dochodem Spółki będzie różnica między ceną należną spółce osobowej z tytułu sprzedaży nieruchomości a kosztami poniesionym przez skarżącą ustalonymi w powyższy sposób”.

W dniu 23 lutego 2012 r. Skarżąca – H. sp. z o.o., działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożyła od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 998/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „w obowiązującym na dzień zaistnienia stanu faktycznego stanie prawnym w podatku dochodowym od osób prawnych istniała luka w zakresie regulacji sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej. Art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. odnosił się jedynie do aportu wnoszonego do spółki kapitałowej, a przy tym żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulował omawianej kwestii w odniesieniu do spółek osobowych. Z kolei w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zagadnienie to zostało uregulowane kompleksowo, bowiem art. 22g ust. 1 pkt 4 ostatnio wymienionej ustawy posługuje się określeniem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki handlowej - a więc zarówno spółki kapitałowej, jak i spółki osobowej.

Powstał problem, który zawiera się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w jaki sposób wypełnić omawianą lukę prawną?

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptuje się powszechnie, iż ujawnioną lukę prawną należy wypełnić w drodze analogii art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. i uznać, że w przypadku, gdy spółka kapitałowa wniosła wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika (spółkę osobową) na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od wartości rynkowej. Odnotować należy w tym miejscu, że w doktrynie prawa podatkowego dopuszczalna jest analogia, o ile wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika (B. Brzeziński. Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008)

Ponadto należy podkreślić, że podobne stanowisko w powyższej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10 (dostępny w systemie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie opowiedział się za dopuszczalnością zastosowania analogii w podobnym stanie faktycznym sprawy. Sąd stwierdził, że: analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163; zob. również L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę aprobuje pogląd, że w prawie podatkowym w stanie prawnym, w którym zadano pytanie, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g u.p.d.o.p. zawarty jest katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Stanowisko to zyskało aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2379/10; z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 165/11, z 29 sierpnia 2012 r, sygn. akt II FSK 166/11; z 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 455/11; z 9 listopada 2012 r., II FSK 611-12/12, sygn. akt II FSK 1352/11 z 6 marca 2013 r.; dostępny w systemie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie można zaaprobować poglądu, że wniesione w postaci aportu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej wartości niematerialne i prawne będą podlegały kontynuacji amortyzacji tylko z tego powodu, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują żadnego sposobu ustalenia ich wartości początkowej, podczas gdy prawo spółek pozwala na przeprowadzenie tego typu operacji gospodarczej. Stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy zamknąć w drodze analogii legis. Jeśli w art. 16g u.p.d.o.p. katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną (tak B. Brzeziński, op. cit., s. 137-138). Z uwagi na to, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, nie ma potrzeby rozpatrywać analogicznej regulacji prawnej znajdującej się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. art. 22g ust. 1 pkt 4). Konsekwencją przyjęcia metody określania wartości początkowej środków trwałych na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym w dacie opisanego zdarzenia, był brak podstaw prawnych do przyjęcia metody kontynuacji, za czym optował organ jak i Sąd I instancji, lecz zgodnie z powołanym przepisem wartość wkładów powinna odpowiadać wartości rynkowej z dnia dokonania aportu. Z powyższego względu spółka osobowa nie byłaby zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjętej przez wnioskującą o interpretację Spółkę, zwłaszcza w zakresie ustalenia wartości początkowej, wysokości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wskazane zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne.

Należy również wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) do art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. dodany został pkt 4a, zgodnie z którym: "za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: (a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, (b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, (c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, że nowelizacja ta miała charakteru doprecyzowujący, nie można bowiem precyzować tego czego nie ma. Nowelizacja wprowadziła nową treść normatywną i nie ma żadnych podstaw aby reguły te stosować do stanów faktycznych mających miejsce przed 1 stycznia 2011 r.

Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – "p.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, jako opartą na błędnej wykładni art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.”

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2014 roku, sygn. akt II FSK 998/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 02-229 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.