Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-482/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-19
Teza: Czy wynik (dochód albo strata) realizowany na pochodnych instrumentach finansowych, o których mowa w przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, będzie wpływał w całości jedynie na dochód/stratę realizowaną przez Spółkę z tytułu działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych i nie będzie uwzględniany przy ustaleniu wyniku realizowanego przez Spółkę na działalności strefowej (tj. prowadzonej na terenie strefy i objętej zezwoleniem strefowym)?
Słowa kluczowe: działalność; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Sp. z o.o. prowadzi działalność za pośrednictwem wyodrębnionych organizacyjnie zakładów produkcyjnych położonych w kilku różnych lokalizacjach w Polsce. Na podstawie otrzymanego przez Spółkę zezwolenia (dalej jako: „Zezwolenie") na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: „Strefa”) część działalności zakładu w xx (dalej: Oddział) jest tzw. działalnością strefową (tj. prowadzoną na terenie Strefy i objętą zezwoleniem strefowym) i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zezwolenie zostało udzielone do dnia 31 grudnia 2020 r. i dotyczy działalności gospodarczej na terenie Strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Stref i usług wykonywanych na terenie Strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług):

1\. Sekcja C, dział 25

Klasa 25.11

*   konstrukcje metalowe i ich części. Klasa 25.50
*   usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali: usługi w zakresie metalurgii proszków.

Klasa 25.61

*   usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale Klasa 25.62
*   usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych

2\. Sekcja C, dział 26 Klasa 26.11

*   elementy elektroniczne

4\. Sekcja C, dział 28 Klasa 28.1 I

*   silniki i turbiny, z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych.

Klasa 28.22

*   urządzenia dźwigowe i chwytaki Klasa 28.30
*   maszyny dla rolnictwa i leśnictwa Klasa 28.92
*   maszyny dla górnictwa i do wydobywania oraz budownictwa Klasa 28.99
*   pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane

5\. Sekcja C, dział 29 Klasa 29.10

*   pojazdy samochodowe z wyłączeniem motocykli

Klasa 29.32

*   pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli

6\. Sekcja C, dział 30, klasa 30.99

*   pozostały sprzęt transportowy, gdzie indziej niesklasyfikowany

7\. Sekcja C, dział 33, klasa 33.12

*   usługi naprawy i konserwacji maszyn

8\. Sekcja H, dział 49, klasa 49.41

*   transport drogowy towarów

9\. Sekcja M, dział 71, klasa 71.20

*   usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Spółka korzysta obecnie z przysługującego jej limitu pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do działalności strefowej Oddziału.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż Spółka jest stroną licznych transakcji z podmiotami zagranicznymi, które rozliczane są w walutach obcych, w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego związanego z ogólnie prowadzoną przez Spółkę działalnością, Spółka zawiera kontrakty terminowe, w tym w szczególności korzysta z instrumentów typu forward.

Transakcje te służą zarówno działalności strefowej Oddziału (np. zapłata za zobowiązania wynikające z zakupu materiałów produkcyjnych wykorzystywanych przez Oddział), jak i działalności opodatkowanej (działalność nieobjęta treścią Zezwolenia i opodatkowana na zasadach ogólnych), a Spółka nie jest w stanie przyporządkować wyniku zrealizowanego na poszczególnych kontraktach do działalności strefowej lub działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Spółka pragnie wskazać, że nie wyklucza zawierania podobnych transakcji w przyszłości.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wynik (dochód albo strata) realizowany na pochodnych instrumentach finansowych, o których mowa w przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, będzie wpływał w całości jedynie na dochód/stratę realizowaną przez Spółkę z tytułu działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych i nie będzie uwzględniany przy ustaleniu wyniku realizowanego przez Spółkę na działalności strefowej (tj. prowadzonej na terenie strefy i objętej zezwoleniem strefowym)?

Zdaniem Wnioskodawcy wynik (dochód albo strata) realizowany na pochodnych instrumentach Finansowych, o których mowa w przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, będzie wpływał w całości jedynie na dochód/stratę realizowaną prze/ Spółkę z tytułu działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych i nie powinien być uwzględniany przy ustaleniu wyniku realizowanego przez Spółkę na działalności strefowej (tj. prowadzonej na terenie strefy i objętej zezwoleniem strefowym).

Należy zaznaczyć, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej jako: „ustawa o SSE”). dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6. uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jednocześnie z art. 17 ust. 4 ustawy wynika, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, iż zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych zasadniczo podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznic dwa zasadnicze warunki:

1.  jest określona w zezwoleniu:
2.  jest prowadzona na terenie SSE.

A contrario, jeżeli działalność gospodarcza nie jest prowadzona na terenie SSE to nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania. Analogicznie, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w treści zezwolenia, a także, jeżeli działalność taka nie jest działalnością pomocniczą, niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, jako wynikający z działalności odrębnej niż wskazana w zezwoleniu.

Należy wskazać, że powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy, odnosi się ono bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła (działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach oraz w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Oznacza to, że tylko i wyłącznie dochód z działalności gospodarczej Spółki określonej wyraźnie w Zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z. opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tego rodzaju stanowisko było w przeszłości wielokrotnie prezentowane przez organ podatkowe. Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w indywidualnej interpretacji z dnia 6 stycznia 2009 r., znak IBPBI/2/423-1215/08/MO, stwierdził, iż zakres działalności określa zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy rozumiane jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy. Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu".

Jednocześnie należy wskazać, że zarówno w doktrynie jak i piśmiennictwie organów podatkowych utrwalił się pogląd, zgodnie z którym dochody z tzw. działalności pomocniczej powinny być kwalifikowane podobnie jak dochody z działalności, z którą dana działalność pomocnicza jest związana. W związku z powyższym dochody i straty z działalności pomocniczej w stosunku do właściwej działalności strefowej również wpływają na wynik zwolniony z opodatkowania.

Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym przez organy podatkowe m.in. w postanowieniu Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 5 września 2007 r. znak RO/423-40/07 lub decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 29 stycznia 2007 r., znak PBD/4218-005-9/06, za działalność pomocniczą uznaje się działalność, która łącznie spełnia następujące warunki:

*   służy tylko jednostce, do której się odnosi: innymi słowy wytworzone towary lub usługi nic mogą być sprzedawane w obrocie;
*   porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
*   wytwarza usługi lub wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania)
*   wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny / zdarzenie przyszłe, należy jednak uznać, iż transakcje zawierane przez Spółkę w tym konkretnym przypadku nic spełniają wskazanych powyżej przesłanek pozwalających uznać daną działalność za działalność pomocniczą.

Przede wszystkim działalność Spółki w tym zakresie służy zarówno działalności strefowej Oddziału (np. zapłata za zobowiązania wynikające z zakupu materiałów produkcyjnych wykorzystywanych przez Oddział), jak i działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych związanej np. funkcjonowaniem samego Oddziału (działalność nieobjęta treścią Zezwolenia i opodatkowana na zasadach ogólnych). Nie jest więc działalnością służącą wyłącznie działalności strefowej Spółki.

Ponadto, pomimo faktu, iż instrumenty pochodne zyskują na popularności wśród polskich przedsiębiorców, jednak nadal ich wykorzystanie nie jest na tyle powszechne, aby uzasadnione było uznanie ich wykorzystywania za nieodzowną część działalności przedsiębiorstwa jak, np. funkcjonowanie w strukturach danego podmiotu różnorodnych funkcji wspólnych jak, np. dział marketingu, czy też działu zasobów ludzkich. Spółka nie posiada co prawda dokładnych danych na temat powszechności korzystania z tego typu instrumentów, jednakże, biorąc pod uwagę ogólnodostępne dane, można z całą pewnością założyć, iż obok podmiotów korzystających z kontraktów terminowych jest także wiele spółek, które z różnych względów nie decydują się na taki ruch. Tym samym w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie można stwierdzić, iż spełniony został warunek zawarty powyżej w punkcie drugim, to jest iż porównywalna działalność na podobna skale realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych.

Co więcej, wyłącznym celem podejmowania przez Spółkę działań związanych z transakcjami na kontraktach terminowych nie jest umożliwienie lub ułatwienie produkcji określonych towarów i usług na rzecz podmiotów trzecich. Tymczasem w ocenie Spółki za działalność pomocniczą można uznać wyłącznie takie działania i zdarzenia, które nie tylko pozostają w ścisłym związku z danym rodzajem działalności lub są jej bezpośrednim wynikiem, lecz również wpływają na możliwość lub efektywność jej prowadzenia. Działalność gospodarcza Spółki nie jest natomiast w prostej linii uzależniona od realizacji kontraktów terminowych. Transakcje na kontraktach terminowych nie warunkują również bezpośrednio realizacji produkcji, ani świadczenia usług przez Spółkę (jak np. działalność logistyczna, czy też działania osób odpowiedzialnych za dokonywanie zakupów materiałów).

Konsekwentnie można zatem stwierdzić, że zawarcie kontraktów terminowych, zabezpieczających Spółkę jako całość przed ryzykiem kursowym, stanowi odrębną formę aktywności Spółki, która nie jest objęta treścią Zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE. Wynik na transakcjach na kontraktach terminowych nie jest zatem dochodem/stratą z działalności prowadzonej na terenie strefy objętym Zezwoleniem lub działalności pomocniczej do tej działalności i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, iż zaprezentowana powyżej interpretacja pojęcia działalności strefowej i pomocniczej znajduje oparcie w znanych Spółce stanowiskach organów podatkowych.

Dla przykładu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 września 2011 r. (znak IPPB3/423-555/11-3/MS) stwierdził, że „umowa kontraktu terminowego typu forward nie należy do zakresu czynności podejmowanych przez spółkę w ramach działalności gospodarczej. Nie jest także nieodłącznym następstwem węzłów prawnych, bez których prowadzenie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności określonej w zezwoleniu, okazałoby się niemożliwe jak ma to miejsce w przypadku umów o pracę, umowy rachunku bankowego, umów dostawy lub umów ubezpieczenia. Przeciwnie, zawieranie umów na kontrakty terminowe typu forward jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy, który kierując się racjonalnością inicjowanych stosunków prawnych także w strefach niezwiązanych ze świadczoną na co dzień sprzedażą. Dochody powstałe w wyniku ujęcia przychodów i kosztów wynikających z realizacji walutowych kontraktów terminowych finansowych nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych niezależnych operacji finansowych. Zatem dochody te nie stanowią dochodów wolnych od podatku dochodowego no podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop (\`(...)\`) kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów forward nie mogą zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej Zezwoleniem i tym samym nie mogą być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Również działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2012 r. (znak IPPB3/423-235/12-2/MS) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż zawieranie transakcji na instrumentach finansowych, które nie zabezpieczają wyłącznie przepływów Strefowych albo pozastrefowych stanowi dodatkową, w stosunku do wymienionej w Zezwoleniu, działalność gospodarczą. W konsekwencji, wynik realizowany na tego typu transakcjach jest wynikiem działalności pozastrefowej, tj. podlegającej opodatkowaniu PDOP na zasadach ogólnych"

Analogicznie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w dniu 27 marca 2006 r. (znak DP/PD/423-0182/3/05/AP): "działalność (\`(...)\`) pośrednio związana z działalnością gospodarcza prowadzona na terenie Strefy, nie wyszczególniona w zezwoleniu otrzymanym przez Spółkę, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych"), czy też przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku w dniu 7 października 2005 r. (znak PII/423-13/05); ..(\`(...)\`) zwolnieniu z podatku dochodowego podlega wyłącznie dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli dany rodzaj działalności me jest wymieniony w zezwoleniu, a także, jeżeli działalność nie jest działalnością pomocniczą niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlezą zwolnieniu z podatku dochodowego".

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 29 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 614/07) uznał, że „Zgodnie z (\`(...)\`) art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej zwolnione od podatku są wyłącznie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia, w którym określa się m.in. przedmiot prowadzonej w strefie działalności gospodarczej. Z treści tego przepisu wynika, że dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej osoby prawnej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem."

W świetle powyższego wynik na kontraktach terminowych zawieranych przez Spółkę nie powinien być uwzględniany przy ustaleniu wyniku podatkowego na działalności realizowanej w oparciu o zwolnienie związane z działalnością na terenie SSE.

Reasumując, mając na uwadze fakt, że zawieranie kontraktów terminowych nie wchodzi w zakres działalności objętej treścią Zezwolenia udzielonego Spółce, zawieranie kontraktów terminowych nie stanowi działalności pomocniczej do działalności objętej Zezwoleniem, Spółka nie może i nie będzie mogła przyporządkować precyzyjnie przychodów i kosztów osiąganych/ponoszonych w związku z zawieranymi kontraktami do działalności strefowej lub opodatkowanej na zasadach ogólnych - należy stwierdzić, że wynik (odpowiednio dochód albo strata) zrealizowany na dokonywanych przez spółkę transakcjach w analizowanym stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym, będzie wpływał na realizowany przez Spółkę dochód (stratę) z działalności opodatkowanej.

W konsekwencji stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie powinno zostać uznane za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (j. t. Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zgodnie z przepisem art. 12 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie określa m.in. przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników, jak również dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę – art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej.

Zasadniczym elementem stosowania ulg jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy. Jeżeli cześć działalności podmiotu prowadzona jest poza strefą, dochód z tej części pochodzący nie podlega zwolnieniu. Podstawą do korzystania ze zwolnienia jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki jej prowadzenia.

Dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu.

Jak wynika z analizy sprawy, Wnioskodawca uzyskuje przychody zarówno z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w ramach otrzymanego zezwolenia, jak również z działalności, która nie jest objęta zakresem tego zwolnienia.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego znak II FSK 125/10 z dnia 25 maja 2011r. dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 o podatku dochodowym od osób prawnych to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia.

Zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 cyt. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie jest zwolnieniem podmiotowym w tym sensie, że nie dotyczy wszystkich dochodów osiąganych przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy wyposażonego w zezwolenie umożliwiające prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Jest zwolnieniem, które uzależniono od dziedziny stosunków prawnych, w jakie wstępuje przedsiębiorca-adresat zezwolenia na działalność strefową. Stosunki te muszą być stosunkami gospodarczymi celowo ukierunkowanymi na osiągnięcie dochodu lub stanowiącymi nieodzowne następstwo realizacji tych pierwszych, wskutek ich złożonej natury. Ich zakres przedmiotowy ustalono za pomocą dwóch kryteriów: przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu wydanym na podstawie art. 16 ust. 1 cyt. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz miejscem realizacji czynności prawnych skutkujących powstaniem dochodu - terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Niezależnie od stanowisko wypracowanego przez sądy administracyjne należy stwierdzić, że umowa kontraktu terminowego typu forward nie należy do zakresu czynności podejmowanych przez spółkę w ramach działalności gospodarczej. Nie jest działalnością generującą bezpośrednio dochód z działalności określonej w zezwoleniu udzielonym spółce. Nie jest także nieodłącznym następstwem węzłów prawnych, bez których prowadzenie na terenie specjalnej strefie ekonomicznej działalności określonej w zezwoleniu, okazałoby się niemożliwe, jak ma to miejsce w przypadku umów o pracę, umowy rachunku bankowego, umów dostawy lub umów ubezpieczenia. Przeciwnie, zawieranie umów na kontrakty terminowe typu forward jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy, który kierując się racjonalnością inicjowanych stosunków prawnych także w sferach niezwiązanych ze świadczoną na co dzień sprzedażą.

Dochody powstałe w wyniku ujęcia przychodów i kosztów wynikających z realizacji walutowych kontraktów terminowych finansowych nie są dochodami ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych niezależnych operacji finansowych. Zatem dochody te nie stanowią dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy.

W świetle powyższego, kwoty wynikające z rozliczenia kontraktów forward nie mogą zostać zaliczone do przychodów lub kosztów osiąganych lub ponoszonych w ramach działalności objętej zezwoleniem i tym samym nie mogą być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za prawidłowością tego stanowiska przemawiają również tezy wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2039/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 453/11.

Reasumując, mając na uwadze fakt, że:

*   zawieranie kontraktów terminowych nie wchodzi w zakres działalności objętej treścią Zezwolenia udzielonego Spółce;
*   zawieranie kontraktów terminowych nie stanowi działalności pomocniczej do działalności objętej Zezwoleniem;
*   Spółka nie może i nie będzie mogła przyporządkować precyzyjnie przychodów i kosztów osiąganych/ponoszonych w związku z zawieranymi kontraktami do działalności strefowej lub opodatkowanej na zasadach ogólnych;

*   to wynik zrealizowany na dokonywanych przez Spółkę transakcjach w analizowanym stanie faktycznym, będzie wpływał na realizowany dochód (stratę) z działalności opodatkowanej - stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie jest zatem prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych we wniosku interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych oraz postanowień Naczelników Urzędów Skarbowych, a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczących przychodów oraz kosztów generowanych w ramach kontraktów terminowych uwzględnianych przy ustalaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i zdarzeniach , a więc tylko do nich się odnoszą i nie były wiążące dla organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.