Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.567.2019.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: w zakresie ustalenia, czy w przypadku rozliczania zobowiązań Spółki za pośrednictwem Systemu, których wartość jest równa lub wyższa od kwoty określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (15.000 zł), Spółka uprawniona będzie do zaliczenia takich zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów, z pominięciem ograniczeń wprowadzanych przepisem art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; netting
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 29 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku rozliczania zobowiązań Spółki za pośrednictwem Systemu, których wartość jest równa lub wyższa od kwoty określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (15.000 zł), Spółka uprawniona będzie do zaliczenia takich zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów, z pominięciem ograniczeń wprowadzanych przepisem art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku rozliczania zobowiązań Spółki za pośrednictwem Systemu, których wartość jest równa lub wyższa od kwoty określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (15.000 zł), Spółka uprawniona będzie do zaliczenia takich zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów, z pominięciem ograniczeń wprowadzanych przepisem art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.567.2019.1.ŚS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 stycznia 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest zakładem produkcyjnym, którego podstawowym profilem działalności jest wytwarzanie (\`(...)\`).

Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce i podlega w kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych (dalej: Grupa), w której skład wchodzą również podmioty krajowe będące podatnikami VAT czynnymi, podlegające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Z uwagi na funkcjonowanie w Grupie, Wnioskodawca korzystania z daleko idącej kooperacji wewnątrzgrupowej w zakresie zakupów, organizacji łańcucha dostaw, procesów produkcyjnych, centralizacji usług wspólnych, specjalizacji w eksperckich centrach kompetencyjnych, wewnętrznego systemu finansowania oraz obsługi kapitałowej i walutowej etc.

Celem redukcji kosztów prowadzonej działalności, uproszczenia stosowanych procesów oraz poprawy płynności finansowej, Spółka rozlicza transakcje wewnątrzgrupowe w wewnętrznym systemie nettingu Grupy (dalej: „System”). Nie później niż do połowy każdego miesiąca uczestnicy Systemu zgłaszają swoje wymagalne zobowiązania i należności względem pozostałych uczestników Systemu do wyznaczonego agenta rozliczeniowego Grupy – X. (dalej: „Centrum Nettingowe”). W oparciu o otrzymane zgłoszenia, Centrum Nettingowe dokonuje kalkulacji finalnej wartości salda każdego uczestnika Systemu, rozliczanej w drodze wzajemnej kompensaty zobowiązań i należności na datę rozliczenia (tzw. settlement datę, np. 23 dnia danego miesiąca). W sytuacji, kiedy w wyniku kompensaty saldo uczestnika Systemu jest ujemne (nadwyżka zobowiązań nad należnościami), uczestnik dokonuje fizycznej wpłaty zobowiązania na rachunek bankowy Centrum Nettingowego; w sytuacji dodatniego salda kompensat (nadwyżka należności uczestnika nad wymaganymi od niego zobowiązaniami), powstałe w ten sposób saldo przekazywane jest na rachunek bankowy uczestnika Systemu.

Okresem rozliczeniowym Systemu jest miesiąc kalendarzowy.

Zestawienie wszystkich rozliczanych w drodze kompensaty transakcji w okresie dokumentowane jest przez Centrum Nettingowe w szczegółowym raporcie nettingu („Netting Statement”), stanowiącym dla uczestników Systemu podstawę rozliczenia należności i zobowiązań w prowadzonych księgach rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku rozliczania zobowiązań Spółki za pośrednictwem Systemu, których wartość jest równa lub wyższa od kwoty określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (15.000 zł), Spółka uprawniona będzie do zaliczenia takich zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów, z pominięciem ograniczeń wprowadzanych przepisem art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r.?

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku rozliczania zobowiązań Spółki za pośrednictwem Systemu, których wartość jest równa lub wyższa od kwoty określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292) 15.000 zł, Spółka uprawniona będzie do zaliczenia takich zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów z pominięciem ograniczeń wprowadzanych przepisem art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r.

Uzasadnienie stanowiska.

Charakter nettingu na gruncie prawa cywilnego.

Netting jest formą bezgotówkowego rozliczania wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy dwoma lub większą liczbą kontrahentów, zwykle funkcjonujących w ramach jednej grupy kapitałowej, w oparciu o wzajemne kompensowanie rozrachunków uczestników Systemu w tzw. sesjach nettingowych.

Netting należy do umów nienazwanych, stanowiąc formę kompensaty umownej kształtowanej na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., winno być: „Dz.U. z 2019 r. poz. 1145”, dalej: „k.c.”), do której zastosowanie mają przepisy regulujące kompensatę wierzytelności (art. 498 k.c.).

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej (potrącenie jednej z drugiej), występuje zazwyczaj w obrocie prawnym w dwóch postaciach:

1.  kompensaty opartej na umowie pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna),
2.  kompensaty ustawowej (potrącenia) opartej na przepisach art. 498-505 k.c., dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli.

Potrącenie wierzytelności jest jedną z wielu form wygaśnięcia zobowiązania, dokonywaną poprzez wykonanie świadczenia w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, w efekcie czego dochodzi do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Potrącenie nie jest formą płatności, lecz inną formą regulowania zobowiązań pieniężnych. Zarówno zapłata, jak i potrącenie prowadzą wprawdzie do podobnego efektu (wygaśnięcia zobowiązania), jednak każda ze wskazanych konstrukcji jest odrębnym mechanizmem wygaszenia zobowiązania.

O ile netting pomiędzy dwoma podmiotami jest konstrukcją prostą, tak netting obejmujący krąg wielu podmiotów jest bardziej złożony i zazwyczaj charakteryzuje się następującymi cechami:

*   jeden z podmiotów występuje w roli organizatora nettingu - tzw. net leadera (w stanie faktycznym Spółki - Centrum Nettingowe), pozostali występują natomiast w roli uczestników Systemu;
*   w uzgodnionym dniu, uczestnicy Systemu zgłaszają net leaderowi wartość swoich należności i zobowiązań względem uczestników nettingu, stanowiącą dla net leadera podstawę kalkulacji finalnej pozycji każdego z uczestników i rozliczenia w drodze kompensacji rozrachunków na dzień nettingu;
*   wynikiem kompensat jest ustalenie pozycji każdego uczestnika systemu, tzn. określane, czy po dokonaniu wszystkich kompensat dany podmiot powinien dopłacić różnicę (wówczas wpłaca ją na rachunek net leadera - Centrum Nettingowego), czy też pozostaje na dodatniej pozycji finansowej netto i może oczekiwać wpływu nadwyżki należności nad zobowiązaniami na swój rachunek bankowy (otrzyma ją od net leadera - Centrum Nettingowego);
*   cechą charakterystyczną systemu nettingu jest brak fizycznych przepływów pieniężnych pomiędzy uczestnikami nettingu - fizyczne przepływy pieniężne dotyczą wyłącznie nadwyżek rozrachunków pozostałych po dokonanych kompensatach za pośrednictwem net leadera.

Ograniczenia w zaliczeniu płatności do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów art. 15d ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

A zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki pośrednie lub bezpośrednie, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami, są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, poniesione zostały celem osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów oraz nie zostały wyłączone przez ustawodawcę w ramach art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. do ustawy o PDOP wprowadzony został art. 15d ust. 1 stanowiący, iż podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. poz. 646 z późn. zm., dalej: „ustawa Prawo przedsiębiorców”) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Przepisem art. 3 i 14 ust. ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), przepis art. 15d ust. 1 ustawy o PDOP został znowelizowany w taki sposób, iż od dnia 1 stycznia 2020 r. podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców (15 tys. zł):

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług -w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do przepisu art. 15d ust. w ustawy o PDOP, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

Ponadto, zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o VAT”) - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. - Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona (dalej jako: „Biała Lista”).

Biała Lista udostępniana jest w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT).

W kontekście powołanych przepisów Spółka wskazuje, iż z dniem 1 stycznia 2020 r. wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegać będą wydatki, jeśli pomimo wypełnienia ogólnych przesłanek zaliczenia do kosztów podatkowych:

1.  kwota transakcji przekracza wartość określoną w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców (tj. 15 tys. zł),
2.  transakcja została „dokonana w formie płatności” bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub na rachunek bankowy spoza tzw. Białej Listy.

Netting w kontekście art. 15d ustawy o PDOP

Wprowadzane z dniem 1 stycznia 2020 r. art. 15d ustawy o PDOP ograniczenia w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawężone zostały wyłącznie do jednej z powszechnie występujących w obrocie gospodarczym form regulowania zobowiązań: „płatności” (zapłaty), dokonanej w formie gotówkowej lub bezgotówkowej; równocześnie w ocenie Spółki, przedmiotowe ograniczenia nie znajdują zastosowania dla innych niż „płatność” (zapłata) form wygaszania zobowiązania, w tym do opisanego w stanie faktycznym Spółki mechanizmu nettingu wielostronnego za pośrednictwem Systemu.

Ustawa o PDOP nie zawiera definicji legalnej „płatności” oraz „zapłaty”, celem wykładni powołanego pojęcia należy odwołać się do słownikowej definicji obu zwrotów.

Z internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. wynika, że „płatność” oznacza obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie. Pod pojęciem „zapłaty” z kolei, rozumieć należy „uiszczenie należności za coś, należność za coś, odpłacenie komuś za coś”.

Mając na uwadze zasadę racjonalności działania ustawodawcy uznać należy, że zastosowanie przez ustawodawcę w przepisie art. 15d ustawy o PDOP pojęcia „płatności” (pojęcie węższe) a nie „uregulowanie należności” (pojęcie szersze) było działaniem celowym, ograniczającym zakres stosowania analizowanych przepisów do sytuacji, w której wygaszenie zobowiązania dokonywane jest w formie pieniężnej (gotówkowo lub bezgotówkowo). Równocześnie, przedmiotowe ograniczenia nie mają zastosowania do regulowania należności w formie innej niż płatność, w szczególności w formie kompensaty za pośrednictwem opisanego przez Spółkę Systemu. Pojęcie „płatności” nie jest bowiem tożsame z pojęciem „wygaszenia” zobowiązania, o czym świadczyć może świadome rozróżnienie obu pojęć np. w ramach art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), w którym zapłatę oraz potrącenie wskazuje się jako dwa odrębne zdarzenia prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Skoro w istniejących przepisach podatkowych powołane pojęcia nie są traktowane zamiennie lecz nadaje im się odrębne znaczenie uznać należy, iż wprowadzając regulacje w zakresie limitacji zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, racjonalnie działający Ustawodawca celowo posłużył się pojęciem węższym („płatność”), rezygnując z objęcia powołanymi regulacjami innych niż „zapłata” form wygaszenia zobowiązania.

Potwierdzeniem powołanej wykładni przepisów o podzielonej płatności jest m.in. uzasadnienie przepisów nowelizujących Ustawę o PDOP w omawianym zakresie (druk sejmowy nr 3301) wskazujących, iż wprowadzane ograniczenia nie mają zastosowania do innych niż „zapłata” form regulowania zobowiązań:

„W prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej regulowanie zobowiązań następuje również w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy (kompensaty, potrącenia, płatność kartą kredytową lub płatniczą). W przypadku kompensat wyrównywanie wzajemnych roszczeń i należności następuje w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy, tym samym do takich rozliczeń nie będą miały zastosowanie przepisy projektowanej ustawy”.

Jak wskazano powyżej, netting jest umową nienazwaną w formie kompensaty umownej, identycznej w zakresie skutków prawnych do definicji kompensaty dwustronnej zdefiniowanej

w art. 498 k.c. W praktyce obrotu gospodarczego, poza najczęstszą formą rozliczeń zobowiązań w formie zapłaty pieniężnej (przelew na rachunek bankowy kontrahenta, wpłata gotówki) wypełniającej definicję „zapłaty”, powszechnie stosowane są jednak także inne formy rozliczenia wzajemnych zobowiązań, których efektem jest analogiczne z zapłatą wygaszenie zobowiązania handlowego: barter, nowacja, zwolnienie z długu czy kompensata. Regulacje prawne oraz praktyka handlowa oparte na swobodzie zawierania umów pomiędzy stronami dopuszczają stosowanie takich odrębnych od „zapłaty” sposobów rozliczenia wzajemnych zobowiązań, których efekt - podobnie jak przy „zapłacie” - jest jednak tożsamy: następuje wygaszenie zobowiązania poprzez jego uregulowanie; co szczególnie istotne, w oparciu o literalną i celowościową wykładnię przepisu art. 15d ustawy o PDOP, wyłącznie jedna z nich - zapłata - objęta została ograniczeniami w zaliczaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazaną konkluzję potwierdza celowościowa wykładnia nowelizowanych przepisów ustawy o PDOP zakładająca, iż zmiana przepisów podyktowana została dążeniem do uszczelnienia systemu podatkowego, tj. wyeliminowaniem z obrotu gospodarczego form rozliczania transakcji w których istnieje ryzyko braku zapłaty należnego podatku dochodowego poprzez brak deklaracji danej transakcji jako przychodu do opodatkowania (ograniczenie tzw. „szarej strefy”). Bez wątpienia, cel taki jest zachowany w sytuacji regulowania zobowiązań przez podatników za pośrednictwem Systemu opartego na mechanizmie wielostronnych kompensat kształtowanych na podstawie art. 3531 k.c., tj. stosowanego przez Grupę Systemu nettingu, których obowiązkowym elementem są fizyczne konta bankowe wykorzystane do wzajemnych rozliczeń, zapewniające wymaganą przejrzystość rozliczeń i eliminujące ryzyko uchylenia się przez strony transakcji od opodatkowania.

Bez wątpienia przy wprowadzaniu analizowanych przepisów, intencją Ustawodawcy nie było wyeliminowanie z obrotu gospodarczego innych niż fizyczna zapłata form wygaszania zobowiązań, powszechnie funkcjonujących w obrocie gospodarczym (a więc ograniczenie prawnie dopuszczalnych form wzajemnych rozliczeń), w tym w drodze wzajemnych kompensat; w stanie faktycznym Spółki, celem Systemu nie jest tworzenie sztucznych struktur pozwalających na uchylenie się przez jakąkolwiek stronę transakcji od zapłaty należnego podatku dochodowego, lecz wyłącznie wykorzystanie dopuszczalnych na gruncie przepisów kodeksu cywilnego uproszczeń wewnątrzgrupowych rozliczeń, ograniczenie kosztów finansowych działalności oraz poprawa płynności finansowej.

Stosowanie Systemu pozwala na realizację podstawowego celu wprowadzanych regulacji (ograniczenia skali tzw. „szarej strefy”), konsekwentnie w ocenie Spółki, w oparciu o założenie racjonalności Ustawodawcy, wygaszanie zobowiązań za pośrednictwem Systemu wyłączone zostało z obowiązku stosowania ograniczeń w ramach art. 16d (winno być: „ art. 15d”) ustawy o PDOP.

Spółka wskazuje, iż do powyższego wniosku prowadzą także m.in. dotychczasowe wiążące interpretacje prawa podatkowego, wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do przepisu art. 15d ustawy o PDOP potwierdzające, iż przy kompensatach należności nie stosuje się obowiązku zapłaty przez rachunek bankowy (przykładowo interpretacja z 12 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.219.2018.l.APA), a odrębne formy rozliczeń bezgotówkowych nie podlegają obowiązkowi używania konta bankowego (interpretacja z 11 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.67.2018.l.JG). Choć przedmiotowe interpretacje wydane zostały na gruncie przepisu art. 15d ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wchodzącą w życie 1 stycznia 2020 r, pozostają one aktualne wobec braku zmiany przepisów k.c. regulujących instytucję kompensat ustawowych i umownych w nowelizowanych przepisach ustawy o PDOP.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, przepis art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. nie będzie miał zastosowania do zobowiązań rozliczanych za pośrednictwem Systemu, które będą spełniać ogólne warunki uprawniające do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy o PDOP, rozliczanych w formie odrębnej od („płatności”) kompensaty, nie objętej zakresem przedmiotowym ograniczeń w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. l6d (winno być: „ art. 15d”) ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.) – wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 15d zmierza do powiązania obowiązku dokonywania przez przedsiębiorców płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego z faktem, że działanie niezgodne z tym przepisem może wywoływać negatywne skutki nie tylko dla pewności obrotu gospodarczego, ale również dla realizacji szerokiego spektrum obowiązków podatkowych, w tym niewykazywania przez przedsiębiorców rzeczywiście osiąganych dochodów z prowadzonej działalności dla celów ich opodatkowania. Wprowadzona zmiana ma na celu ograniczenie zjawiska dokonywania płatności z pominięciem rachunku płatniczego (tak w uzasadnieniu do projektu ustawy – druk sejmowy nr 322).

W art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Powyższej wskazane przepisy art. 15d ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały znowelizowane na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1018; dalej: „ustawa nowelizująca”) i zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej weszły w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

I tak art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymuje brzmienie: Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Z kolei znowelizowany art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\-w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo Przedsiębiorców (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 1292), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Dodatkowo został wprowadzony art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się, w przypadku gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.; dalej: „ustawa VAT”) – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. – Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1.  w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2.  zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 14 ust. 2h i 2i oraz art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

Przepisów art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r. (art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT.

W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii „Europejskiej obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (…) Z art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Wzór zawiadomienia wraz z podstawowymi informacjami, które powinny być w nim zawarte, zostały określone w art. 117ba § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich (np. faktora) z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury”.

W art. 2 i art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

W powyższym zakresie zmiana ta poszerza zakres już istniejących przepisów dotyczących płatności gotówkowych w ramach transakcji przekraczających kwotę 15.000 zł.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wprost wskazano, że „W prowadzonej przez przedsiębiorców działalności gospodarczej regulowanie zobowiązań następuje również w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy (kompensata, potracenia, płatność kartą kredytową lub płatniczą). W przypadku kompensat wyrównywanie wzajemnych roszczeń i należności następuje w innej formie niż zapłata na rachunek bankowy, tym samym do takich rozliczeń nie będą miały zastosowanie przepisy projektowanej ustawy.”

Zatem stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2017 r. przy transakcjach, w których stronami są przedsiębiorcy, obowiązuje limit 15.000 zł dla płatności gotówkowych, a transakcje powyżej wskazanej kwoty muszą być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego jeżeli podatnik chce uniknąć konsekwencji w postaci utraty możliwości zaliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych wydatku do kosztów uzyskania przychodów (art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców).

Natomiast przepisy art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r., dotyczą sankcji w postaci utraty możliwości zaliczenia do kosztów wydatków przez podatników, którzy dokonają zapłaty (powyżej 15.000 zł) na rachunek spoza wykazu w sytuacji, gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są potwierdzone fakturą i zostały dokonane przez podatników VAT czynnych.

Wskazać zatem należy, że sytuacja wymieniona w art. 15d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi odrębną kategorię niż te wymienione w pkt 2 tych przepisów. Jak wskazano powyżej sytuacja wymieniona w pkt 2 skierowana jest do płatności dokonywanych na rzecz dostawcy lub usługodawcy będącym podatnikiem VAT czynnym. W takim przypadku płatność powinna być zawsze dokonana na rachunek zawarty w wykazie. Dokonanie płatności w tej sytuacji na rachunek płatniczy, który nie jest zawarty w wykazie będzie traktowane jako działanie niezgodne z wprowadzonymi przepisami i oznaczać będzie zastosowanie przewidzianych sankcji.

Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2020 r. został rozszerzony i zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie każda płatność przekraczająca kwotę 15.000 zł dokonana przelewem na rachunek bankowy będzie stanowić koszt uzyskania przychów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zakładem produkcyjnym, którego podstawowym profilem działalności jest wytwarzanie (\`(...)\`). Spółka jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce i podlega w kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych, w której skład wchodzą również podmioty krajowe będące podatnikami VAT czynnymi, podlegające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Celem redukcji kosztów prowadzonej działalności, uproszczenia stosowanych procesów oraz poprawy płynności finansowej, Spółka rozlicza transakcje wewnątrzgrupowe w wewnętrznym systemie nettingu Grupy. Nie później niż do połowy każdego miesiąca uczestnicy Systemu zgłaszają swoje wymagalne zobowiązania i należności względem pozostałych uczestników Systemu do wyznaczonego agenta rozliczeniowego Grupy – X. W oparciu o otrzymane zgłoszenia, Centrum Nettingowe dokonuje kalkulacji finalnej wartości salda każdego uczestnika Systemu, rozliczanej w drodze wzajemnej kompensaty zobowiązań i należności na datę rozliczenia (tzw. settlement datę, np. 23 dnia danego miesiąca). W sytuacji, kiedy w wyniku kompensaty saldo uczestnika Systemu jest ujemne (nadwyżka zobowiązań nad należnościami), uczestnik dokonuje fizycznej wpłaty zobowiązania na rachunek bankowy Centrum Nettingowego; w sytuacji dodatniego salda kompensat (nadwyżka należności uczestnika nad wymaganymi od niego zobowiązaniami), powstałe w ten sposób saldo przekazywane jest na rachunek bankowy uczestnika Systemu.

Okresem rozliczeniowym Systemu jest miesiąc kalendarzowy. Zestawienie wszystkich rozliczanych w drodze kompensaty transakcji w okresie dokumentowane jest przez Centrum Nettingowe w szczegółowym raporcie nettingu („Netting Statement”), stanowiącym dla uczestników Systemu podstawę rozliczenia należności i zobowiązań w prowadzonych księgach rachunkowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że netting – jest to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot nettingowy działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Jak stanowi z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wobec tego potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), to prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Oznacza to, że potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności i zobowiązań stanowi jedną z form zapłaty.

Wskazać przy tym należy, że zarówno przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców, jak też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się pojęciem „płatności”. W przypadku kompensaty nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), to jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Przyjęcie, że przepisy odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro jak wynika z wniosku Spółka rozlicza transakcje wewnątrzgrupowe w wewnętrznym systemie nettingu Grupy polegającym na kalkulacji finalnej wartości salda każdego uczestnika Systemu, rozliczanej w drodze wzajemnej kompensaty zobowiązań i należności, stanowiącej formę kompensaty wierzytelności (do której mają zastosowanie przepisy art. 498 k.c. dotyczące kompensaty wierzytelności), to uregulowanie zobowiązań za pośrednictwem tego Systemu, których wartość jest równa lub wyższa kwocie 15 tys. zł, w drodze kompensaty, nie będzie powodować obowiązku zastosowania regulacji art. 15d ust. 2 updop.

Tym samym znowelizowany art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie 1 stycznia 2020 r., nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, co oznacza, że nie będzie skutkował wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów rozliczania zobowiązań w drodze kompensaty, za pośrednictwem systemu nettingu w przypadku transakcji o wartości równej lub wyższej 15.000 zł.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że w analizowanej sytuacji rozliczenie zobowiązań w drodze kompensaty za pośrednictwem systemu nettingu w przypadku transakcji o wartości równej lub wyższej 15.000 zł nie będzie podlegało ograniczeniom wprowadzonym przepisem art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.