Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.779.2022.3.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-14
Teza: Skutki podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług sprzedaży prawa wieczystego użytkowania wskazanych działek.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; spółki; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

31 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług sprzedaży prawa wieczystego użytkowania wskazanych działek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 stycznia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

R. Sp. z o.o.

(dalej: „Kupujący” lub Wnioskodawca”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

K. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością

(dalej: „Sprzedająca”)

**Opis zdarzenia przyszłego**

Planowana Transakcja obejmuje nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w G., obejmującej działki ewidencyjne o numerach x, x, x, x, x, x, x, x, x oraz x, dla których prowadzona jest księga wieczysta o nr xxxx oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w G., w obrębie K., obejmującej działkę o numerze x, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze xxxx - zwane dalej łącznie jako „Działki” wraz z prawem własności do znajdujących się na nich i stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności budynków, budowli i urządzeń.

Działki x, x, x, x, x, x, x, x oraz x zabudowane są kompleksem budynków biurowych i magazynowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w tym w postaci urządzeń oraz budowli, w szczególności:

\- budynkami biurowymi, budynkami o przeznaczeniu pozostałe budynki niemieszkalne, budynkami o przeznaczeniu zbiorniki, silosy i budynki magazynowe, budynkami o przeznaczeniu budynki transportu i łączności oraz budynkami o przeznaczeniu budynki przemysłowe, zwane dalej łącznie jako: „Budynki”,

\- infrastrukturą towarzyszącą, w tym w szczególności zadaszeniami przed suszarnią, wiatami magazynowymi oraz bocznicami kolejowymi (zwaną dalej: „Infrastrukturą Towarzyszącą”),

\- infrastrukturą techniczną będą własnością Sprzedającego w postaci rur wodociągowych, rur kanalizacyjnych, rur gazowych oraz studzienek kanalizacyjnych,

\- utwardzeniami dróg stanowiącymi ciągi komunikacyjne na terenie wskazanych wyżej Działek oraz innymi budowlami będącymi pozostałościami po budynkach lub budowlach.

Wymienione powyżej Działki będą dalej zwane „Działkami zabudowanymi”, natomiast wskazane powyżej zabudowania będą zwane dalej „Zabudowaniami”.

Dodatkowo, dla przedstawienia pełnego opisu zdarzenia przyszłego, Zainteresowani wskazują, że na Działkach zabudowanych będzie znajdować się ogrodzenie, które jednak zdaniem Zainteresowanych nie będzie stanowić budynku ani budowli na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”).

Natomiast na Działce x (dalej: „Działka niezabudowana”) nie znajdują się zabudowania (poza wskazanymi niżej kablami od oświetlenia).

Działki wraz z Zabudowaniami będą dalej łącznie określane jako: „Nieruchomość”.

Dodatkowo, na części (zgodnie z wskazaniami niżej) z Działek Zabudowanych znajduje się następująca infrastruktura techniczna (w znacznej części nieużytkowana) (zwana dalej łącznie: „Sieci przesyłowe”):

\- Działka x - sieć elektroenergetyczna;

\- Działka x - sieć elektroenergetyczna, sieć telekomunikacyjna, sieć gazowa (media trwale odłączone), sieć wodno-kanalizacyjna, sieć ciepłownicza (nieczynna);

\- Działka x - sieć elektroenergetyczna, sieć gazowa, sieć wodno-kanalizacyjna, sieć telekomunikacyjna, sprężonego powietrza, tlenowa, sieć wody obiegowej;

\- Działka x - sieć elektroenergetyczna, sieć telekomunikacyjna, sieć ciepłownicza, sieć gazowa, sieć wodno-kanalizacyjna;

\- Działka x - sieć elektroenergetyczna, sieć telekomunikacyjna, sieć ciepłownicza (nieczynna), sieć wodno-kanalizacyjna, sieć gazowa, sieć sprężonego powietrza, sieć tlenowa;

\- Działka x - sieć elektroenergetyczna, sieć telekomunikacyjna, sieć gazowa, sieć wodno-kanalizacyjna;

\- Działka x - sieć elektroenergetyczna, sieć telekomunikacyjna, sieć wodno­kanalizacyjna.

Przez Działki x, x, x, x oraz x przebiegają również kable od oświetlenia.

Zainteresowani pragną wskazać, że Sieci przesyłowe oraz kable od oświetlenia przebiegające przez Działki x, x, x, x oraz x nie stanowią własności Sprzedającego. Tym samym, nie będą one przedmiotem Transakcji.

Tereny obejmujące Działki są objęte w całości planami miejscowymi, tj.:

\- „miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ustalonego dla terenu położonego w południowo-wschodniej części miasta G, obejmującego dzielnicę przemysłowo- mieszkaniową w rejonie ul. R, zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej nr xxx z dnia (\`(...)\`) 2005 roku (Dz. Urz. nr 14 z dnia 15 lutego 2006 r., poz. 480, dalej: „MPZP”), w którym:

a) Działki nr x, x, x, x, x, x, x, x zostały oznaczone jako tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (oznaczenie 3P),

b) Działka nr x została oznaczona jako teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz teren ulic głównych (oznaczenia 3P i 07KDG 2/2),

c) przeważająca część Działki nr x została oznaczona jako teren obiektów produkcyjnych, składów i magazynów oraz teren ulic dojazdowych (oznaczenia 3P i KDD 1/2).

\- „miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego fragmentu miasta” (uchwała nr xxx Rady Miejskiej z dnia (\`(...)\`) 2004 r., Dz. Urz. Woj.), teren obejmujący pozostałą część działki nr x oznaczony jest jako tereny działalności produkcyjnej, składowania i magazynowania (symbol PP, PS), a przedmiotowa działka znajduje się w granicach terenu górniczego strefy pośredniej ochrony konserwatorskiej.

Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, obejmującą realizację inwestycji magazynowo-logistyczno-biurowej wraz z budową obiektu/obiektów magazynowych z ewentualnymi powierzchniami biurowymi i produkcyjnymi oraz infrastruktury towarzyszącej, w tym (w zależności od potrzeb) dróg dojazdowych, parkingów, sieci przesyłowych, punktów przyłączeniowych, stacji transformatorowych oraz elementów infrastruktury mediów w tym także w ramach przebudowy części istniejących Zabudowań (dalej: „Inwestycja”).

Po zrealizowaniu Inwestycji, Wnioskodawca zamierza ją wynająć lub sprzedać w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym, po nabyciu przedmiotowej Nieruchomości, Wnioskodawca planuje wykorzystywać ją w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT. Przy czym w celu realizacji Inwestycji Wnioskodawca zamierza wyburzyć wszystkie lub znaczącą większość (Zabudowania nie przedstawiają wartości dla Kupującego) Zabudowań znajdujących się na Działkach.

Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do realizacji Inwestycji, a następnie jej wynajmu komercyjnego lub sprzedaży. Na chwilę obecną, doszło do zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży dnia (\`(...)\`) lutego 2022 r. pomiędzy Sprzedającym, a inną spółką z grupy kapitałowej, do której należy Kupujący. Umowa ta szczegółowo określa warunki Transakcji. Dnia (\`(...)\`) kwietnia 2021 roku prawa i obowiązki wynikające z tej umowy zostały przeniesione na Kupującego za pomocą umowy cesji.

Sprzedający w związku z prowadzoną działalnością jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Na moment dokonania Transakcji, Nieruchomość nie będzie stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie będzie prowadził również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych. Generalnie w przychodach i kosztach Sprzedającego będzie można teoretycznie wyodrębnić takie, które da się przypisać do konkretnej nieruchomości (i/lub Nieruchomości). Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań). Niemniej, od strony praktycznej nie będzie prowadzony odrębny plan kont, odrębne księgi rachunkowe, czy też odrębna sprawozdawczość finansowa.

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Historia nabycia przedmiotu Transakcji

Prawo użytkowania wieczystego Działek wraz z prawem własności Zabudowań, Sprzedający nabył na podstawie umowy sprzedaży i warunkowej umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z dnia (\`(...)\`) lutego 2020 r., repertorium A numer xxx. W odniesieniu do Działki Niezabudowanej, Sprzedający zawarł dodatkowo umowę przenoszącą prawo użytkowania wieczystego objętą aktem notarialnym z dnia (\`(...)\`) marca 2020 r., repertorium A nr xxx (w wyniku nieskorzystania z prawa pierwokupu przez Gminę w odniesieniu do tej Działki). Nabycie Działek Zabudowanych podlegało przepisom ustawy o VAT i było zwolnione z opodatkowania VAT. Natomiast nabycie Działki Niezabudowanej podlegało przepisom ustawy o VAT i podlegało opodatkowaniu stawką 23%. Sprzedający dokonał odliczenia VAT z tego tytułu.

Sprzedający wykorzystywał Działki oraz znajdujące się na nich Zabudowania na potrzeby własne w tym na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie komercyjnym na rzecz podmiotów trzecich. Działki zostały również wynajęte innemu podmiotowi z grupy, do której należy Kupujący, na potrzeby dokonywania czynności mających na celu realizację planowanej inwestycji (np. występowania do dostawców mediów i gestorów sieci, składania wniosków oraz uzyskiwania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla Nieruchomości oraz warunków zabudowy, składania wniosków o pozwolenie na budową, i in.). Prawa i obowiązki wynikające ze wskazanej umowy najmu, zawartej przez wskazany podmiot należący do grupy kapitałowej Kupującego, zostaną przeniesione na Kupującego przed dokonaniem Transakcji w ramach umowy cesji lub poprzez rozwiązanie umowy i zawiązanie nowej bezpośrednio przez Kupującego.

Zabudowania znajdujące się na Działkach Zabudowanych zostały wzniesione w różnych okresach na przestrzeni lat (najstarszy budynek został wybudowany w (\`(...)\`) r.).

Zainteresowani wskazują jednak, że żadne z Zabudowań nie zostało wybudowane bądź ulepszone w kwocie równej lub przekraczającej 30% ich wartości początkowej od czasu ich nabycia przez Sprzedającego, tj. od lutego 2020 r. (ponad 2 lata temu). Dla uniknięcia wątpliwości, Zainteresowani podkreślają, że wszystkie Zabudowania będące przedmiotem Transakcji zostały nabyte przez Sprzedającego na podstawie wskazanej wyżej umowy z lutego 2020 r.

Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia Transakcji nie będzie wykorzystywał Nieruchomości na cele działalności zwolnionej z VAT.

Zakres Transakcji

W ramach Transakcji na Kupującego przeniesione zostaną następujące składniki majątkowe:

\- Działki;

\- Zabudowania;

\- prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów najmu, w tym roszczenia z zabezpieczeń umów najmu (kaucje/depozyty);

\- dokumentacja prawna i techniczna Zabudowań znajdująca się w posiadaniu Sprzedającego,

\- pozostałe istniejące dokumenty dotyczące Nieruchomości, znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego.

Potencjalnie, istnieje również możliwość, że w ramach Transakcji na Kupującego mogą też przejść prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o świadczenie usług lub dostawy mediów związane z Nieruchomością, choć nie jest to zamierzeniem stron. Zainteresowani przewidują, że Sprzedający w dniu Transakcji wypowie lub rozwiąże za porozumieniem stron powyższe umowy, ze skutkiem na dzień Transakcji lub na koniec okres wypowiedzenia przewidzianego w odpowiednich umowach, a Kupujący podpisze nowe umowy w tym zakresie. Niemniej w sytuacji gdyby nie było to możliwe, strony ustaliły, że istnieje możliwość zawarcia odpowiednich porozumień z dostawcami mediów, na podstawie których na Kupującego zostaną przeniesione prawa z takich umów, z zastrzeżeniem jednak, że takie świadczenie usług lub dostawa mediów nie będzie trwać dłużej, niż do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego.

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Kupującego będą dalej łącznie nazywane Przedmiotem Transakcji. Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego, w tym należności oraz zobowiązań Sprzedającego.

Ponadto, lista składników majątku Sprzedającego niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje w szczególności:

\- oznaczenie indywidualizujące Sprzedającego (czyli „firma” Sprzedającego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

\- prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedającego;

\- prawa i obowiązki z umów prawnych, marketingowych;

\- środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych;

\- księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej;

\- źródła finansowania działalności Sprzedającego, w szczególności kredytu bankowego;

\- prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy lub innych pokrewnych zawartych przez Sprzedającego.

Ponadto, Transakcja sprzedaży nie będzie obejmowała znajdujących się na terenie Działek ruchomości, w tym m. in. klimatyzatorów, urządzeń transmisji danych i teleinformatycznych, urządzeń do rejestracji obrazu, monitoringu wizyjnego, narzędzi warsztatowych, maszyn i mebli.

Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca zamierza rozwiązać wszystkie nierozwiązane dotychczas umowy najmu Nieruchomości, a następnie wyburzyć znajdujące się na Działkach Zabudowania (lub ich znaczącą większość). Niemniej, może zdarzyć się sytuacja, w której do momentu rozpoczęcia Inwestycji, z uwagi na ustalenia komercyjne z najemcami, Wnioskodawca będzie kontynuował wynajem Budynków dotychczasowym najemcom. Należy jednak podkreślić, że wynajem Budynków nie jest celem, dla którego Wnioskodawca zamierza przeprowadzić Transakcję. Celem Wnioskodawcy jest wybudowanie nowego kompleksu biurowo-magazynowo-logistycznego (co zostanie poprzedzone likwidacją lub ewentualnie częściową przebudową Zabudowań), a chwilowe wynajmowanie powierzchni w Budynkach w okresie pomiędzy ich nabyciem, a prawnym i faktycznym przygotowaniem Wnioskodawcy do rozpoczęcia realizacji Inwestycji jest jedynie stanem przejściowym i niejako pochodną Transakcji.

Końcowo Zainteresowani wskazują, że przed dniem Transakcji lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z Transakcją, planują złożyć do urzędu skarbowego właściwego dla Wnioskodawcy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT zarówno w zakresie Działek zabudowanych, jak także Działki niezabudowanej.

W uzupełnieniu odpowiedzieli Państwo na zadane w wezwaniu pytania w następujący sposób:

Zainteresowani wskazują jakie obiekty, spełniające w ich ocenie definicje budynków oraz budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r poz. 2351 ze zm.) znajdują się na poszczególnych działkach w formie tabeli poniżej:


| Numer działki | Budynki | Budowle 
| x | brak | - droga asfaltowa- chodnik betonowy- sieć wodociągowa- sieć kanalizacyjna- 
| x | brak | - droga utwardzona 
| x | - 2 budynki magazynowe | - bocznica kolejowa wraz z utwardzeniami- ściana oporowa- sieć kanalizacyjna 
| x | - budynek magazynowy- garaż stalowy- budynek dawnej portierni | - bocznica kolejowa wraz z utwardzeniami- ściana oporowa- utwardzenia- zbiornik- droga- sieć wodociągowa- sieć kanalizacyjna 


| x | - (`(...)`) budynki biurowe,- (`(...)`) budynków magazynowych,- budynek socjalny,- wjazd do piwnicy,- budynek, w którym mieszczą się stacje transformatorowe,- przybudówka budynku magazynowego,- budynek śrutowni oraz- budynek socjalny/obsługi torów | - bocznica kolejowa z utwardzeniami- jezdnia- utwardzenia- zb. BNE- zbiornik- komin- mur oporowy- pozostałości po budynkach, ściany bez dachu, ruiny- podest- sieć wodociągowa- sieć kanalizacyjna- sieć gazowa 
| x | brak | - tory kolejowe- pozostałości po budynkach, zawalone ściany bez dachu, ruiny- obiekt BNE- sieć elektroenergetyczna- studzienki kanalizacyjne 
| x | brak | - bocznica kolejowa z utwardzeniami- basen - zbiornik ppoż.- wiata- pozostałości po budynkach, ściany bez dachu, ruiny- sieć wodociągowa- sieć kanalizacyjna- sieć gazowa 
| x | brak | - bocznica kolejowa z utwardzeniami 
| x | - budynek biurowy | - utwardzenia- sieć wodociągowa- sieć kanalizacyjna 
| x | brak | brak 

Dodatkowo, Zainteresowani pragną przypomnieć, że we wniosku zostały wskazane również sieci przesyłowe, które jednak nie stanowią własności Sprzedającego, a tym samym nie będą przedmiotem Transakcji. Na Działkach znajdują się następujące sieci:

\- Działka x - sieć elektroenergetyczna;

\- Działka x - sieć elektroenergetyczna, sieć telekomunikacyjna, sieć gazowa (media trwale odłączone), sieć wodno-kanalizacyjna, sieć ciepłownicza (nieczynna);

\- Działka x - sieć elektroenergetyczna, sieć gazowa, sieć wodno-kanalizacyjna, sieć telekomunikacyjna, sprężonego powietrza, tlenowa, sieć wody obiegowej;

\- Działka x - sieć elektroenergetyczna, sieć telekomunikacyjna, sieć ciepłownicza, sieć gazowa, sieć wodno-kanalizacyjna;

\- Działka x - sieć elektroenergetyczna, sieć telekomunikacyjna, sieć ciepłownicza (nieczynna), sieć wodno-kanalizacyjna, sieć gazowa, sieć sprężonego powietrza, sieć tlenowa;

\- Działka x - sieć elektroenergetyczna, sieć telekomunikacyjna, sieć gazowa, sieć wodno­kanalizacyjna;

\- Działka x - sieć elektroenergetyczna, sieć telekomunikacyjna, sieć wodno-kanalizacyjna;

Dodatkowo, jak zostało wskazane we wniosku, przez Działki x, x, x, x oraz x przebiegają również kable od oświetlenia.

Zainteresowani wskazują, że w ich ocenie ww. sieci oraz kable stanowią obiekty liniowe, a tym samym należy je uznać za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Jednocześnie, dla przedstawienia pełnego opisu zdarzenia przyszłego, Zainteresowani wskazują, że na części Działek zabudowanych (Działki nr x, x, x, x, x, x, x) znajduje się ogrodzenie, które jednak zdaniem Zainteresowanych nie stanowi budynku ani budowli na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Zdaniem Zainteresowanych, kable od oświetlenie przebiegające przez działkę nr x stanowią obiekt liniowy, a tym samym należy je uznać za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Nabycie Działki Niezabudowanej (działki nr x) podlegało przepisom ustawy o VAT i podlegało opodatkowaniu stawką 23%. Sprzedającemu przysługiwało prawo odliczenia VAT, z którego skorzystał.

Na pytanie: Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji (dokonania opisanego we wniosku zbycia) będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych, będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?

Odpowiedzieli Państwo: Jak wskazano we wniosku, przedmiot Transakcji obejmuje Nieruchomość oraz niektóre prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością, tj. Działki, Zabudowania, prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów najmu, w tym roszczenia z zabezpieczeń umów najmu (kaucje/depozyty), dokumentację prawną i techniczną Zabudowań znajdującą się w posiadaniu Sprzedającego, pozostałe istniejące dokumenty dotyczące Nieruchomości, znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego.

Potencjalnie, istnieje również możliwość, że w ramach Transakcji na Kupującego mogą też przejść prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o świadczenie usług lub dostawy mediów związane z Nieruchomością, choć nie jest to zamierzeniem stron. Zainteresowani przewidują, że Sprzedający w dniu Transakcji wypowie lub rozwiąże za porozumieniem stron powyższe umowy, ze skutkiem na dzień Transakcji lub na koniec okres wypowiedzenia przewidzianego w odpowiednich umowach, a Kupujący podpisze nowe umowy w tym zakresie. Niemniej w sytuacji gdyby nie było to możliwe, strony ustaliły, że istnieje możliwość zawarcia odpowiednich porozumień z dostawcami mediów, na podstawie których na Kupującego zostaną przeniesione prawa z takich umów, z zastrzeżeniem jednak, że takie świadczenie usług lub dostawa mediów nie będzie trwać dłużej, niż do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego.

Jak wskazano w uzasadnieniu wniosku, zdaniem Zainteresowanych, na dzień dokonania Transakcji, będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych, nie będzie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania.

Poza zakresem Transakcji pozostanie cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W efekcie, w ocenie Zainteresowanych, nabywana przez Kupującego masa majątkowa nie będzie miała cech pozwalających na uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu Sprzedającego.

Podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe będzie wymagać przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak przede wszystkim likwidacja lub ewentualnie przebudowa części aktualnych Zabudowań oraz realizacja Inwestycji, a następnie zawarcie umów najmu, umów z dostawcami mediów, ochrony, umów o zarządzanie Nieruchomością i aktywami, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Zdaniem Wnioskodawcy, bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić planowanej działalności gospodarczej.

Na pytanie: Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji (dokonania opisanego we wniosku zbycia) będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych, będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, proszę wskazać czym to wyodrębnienie (organizacyjne) się przejawia? Jakie dokumenty będą potwierdzały wyodrębnienie organizacyjne?

Odpowiedzieli Państwo: Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku, na moment dokonania Transakcji, Nieruchomość nie będzie stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. W zakresie Nieruchomości nie będą również istniały odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

Tym samym, jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych we Wniosku, zdaniem Zainteresowanych, na dzień dokonania opisanej we wniosku Transakcji, będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych, nie będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Na pytanie: Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji (dokonania opisanego we wniosku zbycia) będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych, będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, proszę wskazać czym to wyodrębnienie (funkcjonalne) się przejawia?

Odpowiedzieli Państwo: Jak wskazano we wniosku, przedmiot Transakcji obejmuje Nieruchomość oraz niektóre prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością, tj. Działki, Zabudowania, prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów najmu, w tym roszczenia z zabezpieczeń umów najmu (kaucje/depozyty), dokumentację prawną i techniczną Zabudowań znajdującą się w posiadaniu Sprzedającego, pozostałe istniejące dokumenty dotyczące Nieruchomości, znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego.

Potencjalnie, istnieje również możliwość, że w ramach Transakcji na Kupującego mogą też przejść prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o świadczenie usług lub dostawy mediów związane z Nieruchomością, choć nie jest to zamierzeniem stron. Zainteresowani przewidują, że Sprzedający w dniu Transakcji wypowie lub rozwiąże za porozumieniem stron powyższe umowy, ze skutkiem na dzień Transakcji lub na koniec okres wypowiedzenia przewidzianego w odpowiednich umowach, a Kupujący podpisze nowe umowy w tym zakresie. Niemniej w sytuacji gdyby nie było to możliwe, strony ustaliły, że istnieje możliwość zawarcia odpowiednich porozumień z dostawcami mediów, na podstawie których na Kupującego zostaną przeniesione prawa z takich umów, z zastrzeżeniem jednak, że takie świadczenie usług lub dostawa mediów nie będzie trwać dłużej, niż do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego.

Jak wskazano w uzasadnieniu Wniosku, zdaniem Zainteresowanych, na dzień dokonania opisanej we Wniosku Transakcji, będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych nie będzie stanowić zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Zdaniem Zainteresowanych, zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach magazynowych konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wybudowaniem budynków magazynowych, ich wynajęciem, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkami, obsługą techniczną, dostawami różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z takich umów. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabytą Nieruchomość prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z realizacją Inwestycji a następnie jej obsługi.

Na pytanie: Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji (dokonania opisanego we wniosku zbycia) będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych, będzie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego wyodrębniony finansowo tzn. czy będą Państwo prowadzić odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, która pozwoli mu w ramach prowadzonej działalności na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. tej części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia)?

Odpowiedzieli Państwo: Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku, Sprzedający nie prowadzi w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Generalnie w przychodach i kosztach Sprzedającego będzie można teoretycznie wyodrębnić takie, które da się przypisać do konkretnej nieruchomości (i/lub Nieruchomości). Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań). Niemniej, od strony praktycznej nie jest prowadzony odrębny plan kont, odrębne księgi rachunkowe, czy też odrębna sprawozdawczość finansowa. Co więcej, Przedmiot Transakcji nie obejmuje żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych.

Jak wskazano w uzasadnieniu wniosku, zdaniem Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. W ocenie Zainteresowanych oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Konsekwentnie, w opinii Zainteresowanych, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

Tym samym, jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych we Wniosku, zdaniem Zainteresowanych, na dzień dokonania opisanej we wniosku Transakcji będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych, nie będzie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego wyodrębniony finansowo.

Na pytanie: Czy na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji (dokonania opisanego we wniosku zbycia) będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego?

Odpowiedzieli Państwo: Jak wskazano we wniosku, przedmiot Transakcji obejmuje Nieruchomość oraz niektóre prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością, tj. Działki, Zabudowania, prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów najmu, w tym roszczenia z zabezpieczeń umów najmu (kaucje/depozyty), dokumentację prawną i techniczną Zabudowań znajdującą się w posiadaniu Sprzedającego, pozostałe istniejące dokumenty dotyczące Nieruchomości, znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego.

Potencjalnie, istnieje również możliwość, że w ramach Transakcji na Kupującego mogą też przejść prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o świadczenie usług lub dostawy mediów związane z Nieruchomością, choć nie jest to zamierzeniem stron. Zainteresowani przewidują, że Sprzedający w dniu Transakcji wypowie lub rozwiąże za porozumieniem stron powyższe umowy, ze skutkiem na dzień Transakcji lub na koniec okres wypowiedzenia przewidzianego w odpowiednich umowach, a Kupujący podpisze nowe umowy w tym zakresie. Niemniej w sytuacji gdyby nie było to możliwe, strony ustaliły, że istnieje możliwość zawarcia odpowiednich porozumień z dostawcami mediów, na podstawie których na Kupującego zostaną przeniesione prawa z takich umów, z zastrzeżeniem jednak, że takie świadczenie usług lub dostawa mediów nie będzie trwać dłużej, niż do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego.

Jak wskazano w uzasadnieniu Wniosku, zdaniem Zainteresowanych, na dzień dokonania Transakcji będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych, nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i oraz będzie wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Poza zakresem Transakcji pozostanie cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W efekcie, w ocenie Zainteresowanych, nabywana przez Kupującego masa majątkowa nie będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań.

Podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe będzie wymagać przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak przede wszystkim likwidacja lub ewentualnie przebudowa części aktualnych Zabudowań oraz realizacja Inwestycji, a następnie zawarcie umów najmu, umów z dostawcami mediów, ochrony, umów o zarządzanie Nieruchomością i aktywami, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Zdaniem Wnioskodawcy, bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić planowanej działalności gospodarczej.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1\. Czy przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów w rozumieniu przepisów o VAT, a w konsekwencji planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy planowana Transakcja w zakresie Działek zabudowanych będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

3\. Czy planowana Transakcja w zakresie Działki niezabudowanej będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

4\. Czy w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie – w zakresie podatku od towarów i usług**

1\. Zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2\. Zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja w zakresie Działek zabudowanych będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

3\. Zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja w zakresie Działki niezabudowanej będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

4\. Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych odnośnie pytania 1

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”) możliwe jest wyłączenie takiej transakcji z zakresu opodatkowania VAT. Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

W celu dokonania prawidłowej oceny, czy dana transakcja podlega VAT konieczne jest ustalenie, czy jej przedmiot będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I Sa/GI 1044/08).

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

i. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

ii. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

iii. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

iv. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

v. koncesje, licencje i zezwolenia;

vi. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

vii. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

viii. tajemnice przedsiębiorstwa;

ix. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja czynności prawnej jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas, gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2018 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.538.2018.2.IT).

Kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-3.4012.657.2018.2.SM).

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że Przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw i obowiązków ściśle związanych z samą Nieruchomością, które zazwyczaj są przedmiotem przeniesienia w transakcjach mających za przedmiot nieruchomości.

Poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W efekcie nabywana przez Kupującego masa majątkowa nie będzie miała cech pozwalających na uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu Sprzedającego.

Podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak przede wszystkim likwidacja lub ewentualnie przebudowa części aktualnych Zabudowań oraz realizacja Inwestycji, a następnie zawarcie umów najmu, umów z dostawcami mediów, ochrony, umów o zarządzanie Nieruchomością i aktywami, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić planowanej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie ma możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

i. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

ii. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym

iii. przedsiębiorstwie,

iv. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

v. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie

vi. realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.639.2018.3.AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.411.2018.4.MJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0111-KDIB1-2.4010.515.2018.1.BG).

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r. sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.394.2020.1.AM).

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że Przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Przedmiot Transakcji nie będzie w żaden sposób wyodrębniony w strukturze organizacyjnej i dokumentacji wewnętrznej Sprzedającego, w szczególności przedsiębiorstwie Sprzedającego nie zostanie utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomości. Nie będą istniały odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla Przedmiotu Transakcji w przedsiębiorstwie Sprzedającego nie będą prowadzone osobne księgi. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności. Wyodrębnienie finansowe nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Konsekwentnie, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie. W analizowanym zdarzeniu przyszłym o braku wyodrębnienia finansowego świadczy również fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Sprzedający nie będzie posiadać odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie będzie prowadzić odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie będzie sporządzać odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. Zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na komercyjnym wynajmie powierzchni, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach magazynowych konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wybudowaniem budynków magazynowych, ich wynajęciem, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkami, obsługą techniczną, dostawami różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z takich umów. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabytą Nieruchomość prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z realizacją Inwestycji a następnie jej obsługi.

Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych które będą przedmiotem Transakcji nie posiada zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania go o dodatkowe elementy takie jak pozyskanie i obsługa najemców, zarządzanie Inwestycją, obsługa techniczną, dostawy różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości), obsługa prawna i księgowa.

Innymi słowy zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie ma w przedsiębiorstwie Sprzedającego zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na realizacji Inwestycji oraz wynajmie powierzchni komercyjnych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu Przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy będą one mogły służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych.

Zainteresowani zaznaczają również, że z uwagi na fakt, iż Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności obejmującej wynajem powierzchni, to sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Sprzedającego, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy.

Warto również podkreślić, że Wnioskodawca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego w oparciu o Nieruchomość. Działalność Sprzedającego obejmuje wynajem powierzchni w Budynkach / Nieruchomości (oraz sprzedaż w wyniku Transakcji). Natomiast Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość w celu realizacji Inwestycji, a więc likwidacji znajdujących się na Nieruchomości obiektów, budowy nowego kompleksu biurowo-magazynowo-logistycznego (możliwie częściowo w ramach przebudowy) a następnie jego wynajem lub sprzedaż nowego obiektu/-ów. Intencją Wnioskodawcy nie jest wynajem znajdujących się na Działkach Budynków, a ich likwidacja lub przebudowa w celu budowy nowych obiektów. Przejściowe wynajmowanie powierzchni w Budynkach w okresie pomiędzy ich nabyciem, a prawnym i faktycznym przygotowaniem Wnioskodawcy do rozpoczęcia realizacji Inwestycji nie zmienia głównego celu w jakim Wnioskodawca zamierza nabyć Nieruchomość, który znacząco różni się od działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

Konkluzja

Biorąc powyższe pod uwagę, Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zainteresowani pragną wskazać, że powyższa konkluzja jest zbieżna z wnioskami, jakie można wyciągnąć z Objaśnień, gdzie wskazano, że „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

i) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

ii) ii) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

Jak wskazano w Objaśnieniach:

\- Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom;

\- W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą - w świetle Objaśnień - wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji;

\- Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;

\- Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez nabywcę dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników "umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

Za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Zainteresowanych elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji będą w szczególności: Nieruchomość oraz prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością.

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte w szczególności (a) jakiekolwiek źródła finansowania działalności Sprzedającego, (b) umowy o zarządzanie nieruchomością czy też (c) umowy o zarządzanie aktywami.

W konsekwencji, Zainteresowani pragną wskazać, że spośród elementów, których przeniesienie warunkuje możliwość uznania przenoszonego zespołu składników za umożliwiający kontynuowanie działalności prowadzonej przez zbywcę Przedmiot Transakcji będzie zawierać jedynie „standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych". Do Przedmiotu Transakcji nie wejdzie żaden z czterech dodatkowych elementów wskazanych przez Ministra Finansów, co zdaniem Zainteresowanych, jednoznacznie wskazuje na to że Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.721.2018.3.KBR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.722.2018.3.RR, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. o sygnaturze 0114-KDIP4.4012.688.2018.2.KM).

W konsekwencji, należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania ustawy o VAT (a więc będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych odnośnie pytania 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez „sprzedaż” rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

A także, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pod pojęciem „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Zgodnie z definicją „pierwszego zasiedlenia” zawartą w Ustawie o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., pierwszemu zasiedleniu nie musi zatem towarzyszyć czynność opodatkowana VAT, ale przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku/budowli czyli oddanie/przekazanie ich do faktycznego użytkowania.

Co prawda, ustawa o VAT nie zawiera definicji budowli ani budynku, jednakże zostały one zdefiniowane w Prawie budowlanym. Stosownie do treści art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez „budynek” należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojęcie „budowli” należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak w szczególności: obiekty liniowe, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, budowle ziemne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje, w opinii Zainteresowanych Zabudowania znajdujące się na Działkach zabudowanych powinny zostać uznane za budowle oraz budynki w rozumieniu Prawa budowlanego.

Jednak tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Sieci przesyłowe i kable od oświetlenia przebiegające przez Działki x, x, x, x oraz x nie stanowią własności Sprzedających, a tym samym nie będą one przedmiotem Transakcji. Tym samym, poniższa wykładnia przepisów odnosi się jedynie do Zabudowań, które na moment Transakcji będą stanowić własność Sprzedającego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Działek Zabudowanych wraz z prawem własności Zabudowań w lutym 2020 r. (czyli ponad 2 lata temu). Nabycie Działek Zabudowanych wraz z Zabudowaniami podlegało przepisom ustawy o VAT (choć było zwolnione z opodatkowania VAT) i tym samym, może być uznane za pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zainteresowani wskazują również, że od czasu nabycia, Zabudowania były wykorzystywane przez Sprzedającego w działalności opodatkowanej VAT (najem). Dodatkowo, znajdujące się na Nieruchomości Zabudowania nie były przedmiotem ulepszeń, których wydatki stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej Zabudowań w okresie od ich nabycia przez Sprzedającego do chwili obecnej. W rezultacie, w odniesieniu do całości Zabudowań znajdujących się na Działkach Zabudowanych, pierwsze zasiedlenie miało miejsce ponad 2 lata temu.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych w stosunku do planowanej dostawy Działki zabudowanej mogliby oni zastosować zwolnienie od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niemniej, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części

– tzw. „opcja VAT”.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT przedmiotowe oświadczenie o skorzystaniu z opcji VAT (tj. wyboru opodatkowania VAT), o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

a) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz NIP dokonującego dostawy oraz nabywcy;

b) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

c) adres budynku, budowli lub ich części.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku sprzedaży Działek zabudowanych możliwe jest zastosowanie tzw. opcji VAT, i opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT.

W tym zakresie, Zainteresowani planują złożyć w odpowiednim terminie, przed dniem Transakcji lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z Transakcją, oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT sprzedaży Działek zabudowanych, spełniające wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do Transakcji nie będą mieć zastosowania inne zwolnienia wskazane w ustawie o VAT, w szczególności zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

a) towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,

b) dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie wykorzystywał/ nie będzie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, nie zostanie spełniona jedna z łącznych przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Końcowo, z ostrożności Zainteresowani pragną wskazać, że powyższa konkluzja nie ulegnie zmianie, nawet gdyby uznać część Działek Zabudowanych za tereny niezabudowane na potrzeby niniejszej Transakcji, np. w przypadku dokonania rozbiórki poszczególnych Zabudowań, w dalszej kolejności należy rozważyć czy teren niezabudowany stanowi tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez pojęcie „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Działki Zabudowane są objęte MPZP, dopuszczającym możliwość zabudowy terenów, na których znajduje się Działki Zabudowane. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, Działki Zabudowane powinny zostać uznane za tzw. tereny budowlane w myśl ustawy o VAT.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy nie można przyjąć, że dla dostawy terenów niezabudowanych położonych w obrębie Działek Zabudowanych istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do Transakcji w zakresie Działek zabudowanych nie będą również miały zastosowania inne zwolnienia wskazane w ustawie o VAT, a w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

a) towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,

b) dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, Sprzedający nie wykorzystywał i do dnia dokonania Transakcji nie będzie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, nie zostanie spełniona jedna z łącznych przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia w zakresie części terenów niezabudowanych położonych w obrębie Działek Zabudowanych będzie zatem podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, intencją Sprzedającego i Wnioskodawcy (czynnych podatników VAT) jest opodatkowanie VAT planowanej dostawy Działek zabudowanych. Planowana Transakcja w zakresie dostawy Działek Zabudowanych będzie zatem podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych odnośnie pytania 3

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez „sprzedaż” rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano powyżej, w ramach przedmiotowej transakcji zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedający na moment dokonania Transakcji będą posiadać status czynnych podatników VAT w myśl powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Działce niezabudowanej nie znajdują się zabudowania będące własnością Sprzedającego.

Przez Działkę niezabudowaną przebiega jedynie kabel od oświetlenia, który jest nie własnością Sprzedającego. Nie może być więc on przedmiotem Transakcji. Tym samym biorąc pod uwagę definicję odpłatnej dostawy towaru tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w ramach Transakcji w zakresie elementu Sieci przesyłowej nie dojdzie do odpłatnej dostawy towarów.

Zdaniem Zainteresowanych Działkę niezabudowaną należy więc uznać za teren niezabudowany na gruncie ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych, przedmiotowa Transakcja w zakresie Działki niezabudowanej również stanowi dostawę terenu niezabudowanego.

W dalszej kolejności należy rozważyć czy Działka niezabudowana stanowi tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez pojęcie „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Działka niezabudowana jest objęta MPZP, dopuszczającym możliwość zabudowy terenów, na których znajduje się Działka niezabudowana. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, Działka niezabudowana powinna zostać uznane za tzw. tereny budowlane w myśl ustawy o VAT.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy nie można przyjąć, że dla dostawy Działki niezabudowanej istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do Transakcji w zakresie Działki niezabudowanej nie będą również miały zastosowania inne zwolnienia wskazane w ustawie o VAT, a w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem z VAT na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

a) towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT,

b) dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, Sprzedający nie będzie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, nie zostanie spełniona jedna z łącznych przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia w zakresie Działki niezabudowanej będzie zatem podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Końcowo, Zainteresowani pragną wskazać, że powyższa konkluzja nie ulegnie zmianie, nawet gdyby uznać Działkę niezabudowaną za tereny zabudowane na potrzeby niniejszej Transakcji z uwagi na przebiegający przez nią kabel od oświetlenia (pomimo, że ten obiekt znajdujący się na Działce nie będzie przedmiotem dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT).

Gdyby uznać Działkę niezabudowaną za teren zabudowany na potrzeby niniejszej Transakcji, to w stosunku do Transakcji zastosowania nie znajdzie żadne ze zwolnień wskazanych w ustawie o VAT. W szczególności, zastosowania nie znajdzie zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ zwolnienie to ma zastosowanie jedynie do terenów niezabudowanych, ani zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ Sprzedający nie wykorzystywał przedmiotu Transakcji wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Zainteresowani pragną podkreślić, że w przypadku uznania Działki niezabudowanej za tereny zabudowane, zastosowanie znajdą analogiczne zasady opodatkowania jak w przypadku Działek zabudowanych, tj. możliwe byłoby zastosowanie tzw. opcji VAT, i opodatkowanie Transakcji w zakresie Działki niezabudowanej podatkiem VAT. Konsekwentnie, ze względów ostrożności procesowej na wypadek uznania Działki niezabudowanej za tereny zabudowane, Działka niezabudowana będzie również objęta zakresem oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania VAT, które będzie spełniać wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska zainteresowanych odnośnie pytania 4

W odniesieniu do prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z Transakcją, zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Wnioskodawcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu przedmiotowej Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Wnioskodawca jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu przedmiotowej Nieruchomości, Wnioskodawca będzie wykorzystywać ją w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT (realizacja Inwestycji a następnie opodatkowana VAT sprzedaż lub wynajem).

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu przedmiotowej Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (\`(...)\`)”. Wynika to z faktu, że jak wskazano powyżej, Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Tak jak wskazano w zdarzeniu przyszłym Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Transakcji, która będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu stron Transakcji. W szczególności zasady opodatkowania VAT Transakcji wpływają na obowiązki podatkowe Sprzedającego. Po stronie Wnioskodawcy odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się ze skutkami prawnopodatkowymi w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego oraz obowiązków w zakresie PCC (którego Wnioskodawca byłby podatnikiem).

A zatem, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. realizacji Inwestycji), a Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości od Sprzedającego, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej – brak któregoś z tych elementów może nie pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Każdorazowo należy więc badać okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednakże nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Przeniesione składniki materialne i niematerialne mają umożliwić funkcjonowanie w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo ich zbycia.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że planują Państwo sprzedaż działek zabudowanych o następujących numerach: x, x, x, x, x, x, x, x, x oraz prawa użytkowania wieczystego działki niezabudowanej nr x.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą uznania, czy przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a w konsekwencji, czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Aby można było mówić, że przedmiotem dokonywanej czynności jest przedsiębiorstwo to przedmiotem tym muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można w tym zakresie formułować jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku stanowią podstawę oceny czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo czy też nie. Tym samym, ocena czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa jest możliwa w sytuacji kiedy miarodajne będzie ustalenie czy zbyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Przy czym, strony – jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące przedsiębiorstwo objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa.

W analizowanych okolicznościach przedmiotem Transakcji obejmuje Nieruchomość oraz niektóre prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością, tj. Działki, Zabudowania, prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów najmu, w tym roszczenia z zabezpieczeń umów najmu (kaucje/depozyty), dokumentację prawną i techniczną Zabudowań znajdującą się w posiadaniu Sprzedającego, pozostałe istniejące dokumenty dotyczące Nieruchomości, znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego. Potencjalnie, istnieje również możliwość, że w ramach Transakcji na Kupującego mogą też przejść prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o świadczenie usług lub dostawy mediów związane z Nieruchomością. Zainteresowani przewidują, że Sprzedający w dniu Transakcji wypowie lub rozwiąże za porozumieniem stron powyższe umowy, ze skutkiem na dzień Transakcji lub na koniec okres wypowiedzenia przewidzianego w odpowiednich umowach, a Kupujący podpisze nowe umowy w tym zakresie. Niemniej w sytuacji gdyby nie było to możliwe, strony ustaliły, że istnieje możliwość zawarcia odpowiednich porozumień z dostawcami mediów, na podstawie których na Kupującego zostaną przeniesione prawa z takich umów, z zastrzeżeniem jednak, że takie świadczenie usług lub dostawa mediów nie będzie trwać dłużej, niż do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego.

Wskazali Państwo ponadto, że na dzień dokonania Transakcji, będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych, nie będzie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania. Poza zakresem Transakcji pozostanie cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Podjęcie przez Kupującego działalności w oparciu o nabywane składniki majątkowe będzie wymagać przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak przede wszystkim likwidacja lub ewentualnie przebudowa części aktualnych Zabudowań oraz realizacja Inwestycji, a następnie zawarcie umów najmu, umów z dostawcami mediów, ochrony, umów o zarządzanie Nieruchomością i aktywami, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Zdaniem Państwa, bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić planowanej działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo co już wyjaśniono obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów, wymienionych enumeratywnie w definicji sformułowanej w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeśli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa zbywcy. W przypadku sprzedaży bądź innej formy zbycia wszystkich tych składników, które utożsamiane są z przedsiębiorstwem jako całością i identyfikują to przedsiębiorstwo i zakres jego działalności, możemy mówić o zbyciu przedsiębiorstwa jako jednolitej całości. Na takie rozumienie wskazuje treść art. 551 Kodeksu cywilnego, który pojęciem przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwa już istniejącego). Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, taka sytuacja nie miała miejsca w opisanym stanie faktycznym bowiem z przedmiotu zbycia wyłączone były istotne elementy stanowiące o istnieniu przedsiębiorstwa co zaprzecza jego zbyciu jako całości.

Tak więc z uwagi na przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że zbywany zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień dokonania transakcji sprzedaży nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W opisie sprawy podali Państwo, że na moment dokonania Transakcji, Nieruchomość nie będzie stanowić odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. W zakresie Nieruchomości nie będą również istniały odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów. Tym samym, na dzień dokonania opisanej we wniosku Transakcji, będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych, nie będzie stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Przedmiot Transakcji obejmuje Nieruchomość oraz niektóre prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością, tj. Działki, Zabudowania, prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów najmu, w tym roszczenia z zabezpieczeń umów najmu (kaucje/depozyty), dokumentację prawną i techniczną Zabudowań znajdującą się w posiadaniu Sprzedającego, pozostałe istniejące dokumenty dotyczące Nieruchomości, znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego. Potencjalnie, istnieje również możliwość, że w ramach Transakcji na Kupującego mogą też przejść prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o świadczenie usług lub dostawy mediów związane z Nieruchomością. Zainteresowani przewidują, że Sprzedający w dniu Transakcji wypowie lub rozwiąże za porozumieniem stron powyższe umowy, ze skutkiem na dzień Transakcji lub na koniec okres wypowiedzenia przewidzianego w odpowiednich umowach, a Kupujący podpisze nowe umowy w tym zakresie. Niemniej w sytuacji gdyby nie było to możliwe, strony ustaliły, że istnieje możliwość zawarcia odpowiednich porozumień z dostawcami mediów, na podstawie których na Kupującego zostaną przeniesione prawa z takich umów, z zastrzeżeniem jednak, że takie świadczenie usług lub dostawa mediów nie będzie trwać dłużej, niż do czasu zawarcia nowych umów przez Kupującego. Na dzień dokonania opisanej we Wniosku Transakcji, będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych nie będzie stanowić zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Sprzedający nie prowadzi w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Generalnie w przychodach i kosztach Sprzedającego będzie można teoretycznie wyodrębnić takie, które da się przypisać do konkretnej nieruchomości (i/lub Nieruchomości). Nie jest prowadzony odrębny plan kont, odrębne księgi rachunkowe, czy też odrębna sprawozdawczość finansowa. Co więcej, Przedmiot Transakcji nie obejmuje żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych. Będący przedmiotem zbycia zespół składników majątkowych, nie będzie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego wyodrębniony finansowo.

Co istotne po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie kontynuował działalności realizowanej dotychczas przez Sprzedającego, jak bowiem wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zamierza rozwiązać wszystkie nierozwiązane dotychczas umowy najmu Nieruchomości, a następnie wyburzyć znajdujące się na Działkach Zabudowania (lub ich znaczącą większość). Niemniej, może zdarzyć się sytuacja, w której do momentu rozpoczęcia Inwestycji, z uwagi na ustalenia komercyjne z najemcami, Wnioskodawca będzie kontynuował wynajem Budynków dotychczasowym najemcom. Należy jednak podkreślić, że wynajem Budynków nie jest celem, dla którego Wnioskodawca zamierza przeprowadzić Transakcję. Celem Wnioskodawcy jest wybudowanie nowego kompleksu biurowo-magazynowo-logistycznego (co zostanie poprzedzone likwidacją lub ewentualnie częściową przebudową Zabudowań), a chwilowe wynajmowanie powierzchni w Budynkach w okresie pomiędzy ich nabyciem, a prawnym i faktycznym przygotowaniem Wnioskodawcy do rozpoczęcia realizacji Inwestycji jest jedynie stanem przejściowym i niejako pochodną Transakcji.

Odnosząc więc przedstawiony opis sprawy do przywołanych przepisów prawa oraz wyroków TSUE, należy stwierdzić, że wymienione we wniosku składniki majątkowe, będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą stanowiły na dzień dokonanej transakcji zorganizowaną część przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Kolejną Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy planowana Transakcja w zakresie działek zabudowanych będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

W tym miejscu zauważyć należy, że co do zasady czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy,

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego.

W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy:

przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem, budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać zwolnienie lub stawkę właściwą dla sprzedawanego budynku lub budowli. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W świetle art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 Kodeks cywilny:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien),w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Wobec przedstawionego opisu sprawy, z którego wynika, że na działkach znajdują się ww. naniesienia, które nie są własnością Sprzedającego to nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy gruntu wraz z tymi naniesieniami. Tak więc w przypadku planowanej dostawy nieruchomości, sieci przesyłowe oraz kable od oświetlenia, które nie stanowią własności sprzedającego nie będą przedmiotem dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy w ramach opisanej transakcji.

We wniosku wymienili Państwo obiekty, spełniające definicje budynków oraz budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, umiejscowione na poszczególnych działkach:


| Numer działki | Budynki | Budowle 
| x | brak | - droga asfaltowa- chodnik betonowy- sieć wodociągowa- sieć kanalizacyjna- 
| x | brak | - droga utwardzona 
| x | - 2 budynki magazynowe | - bocznica kolejowa wraz z utwardzeniami- ściana oporowa- sieć kanalizacyjna 
| x | - budynek magazynowy- garaż stalowy- budynek dawnej portierni | - bocznica kolejowa wraz z utwardzeniami- ściana oporowa- utwardzenia- zbiornik- droga- sieć wodociągowa- sieć kanalizacyjna 
| x | - (`(...)`) budynki biurowe,- (`(...)`) budynków magazynowych,- budynek socjalny,- wjazd do piwnicy,- budynek, w którym mieszczą się stacje transformatorowe,- przybudówka budynku magazynowego,- budynek śrutowni oraz- budynek socjalny/obsługi torów | - bocznica kolejowa z utwardzeniami- jezdnia- utwardzenia- zb. BNE- zbiornik- komin- mur oporowy- pozostałości po budynkach, ściany bez dachu, ruiny- podest- sieć wodociągowa- sieć kanalizacyjna- sieć gazowa 
| x | brak | - tory kolejowe- pozostałości po budynkach, zawalone ściany bez dachu, ruiny- obiekt BNE- sieć elektroenergetyczna- studzienki kanalizacyjne 
| x | brak | - bocznica kolejowa z utwardzeniami- basen - zbiornik ppoż.- wiata- pozostałości po budynkach, ściany bez dachu, ruiny- sieć wodociągowa- sieć kanalizacyjna- sieć gazowa 
| x | brak | - bocznica kolejowa z utwardzeniami 
| x | - budynek biurowy | - utwardzenia- sieć wodociągowa- sieć kanalizacyjna 

Wskazali Państwo również, że prawo użytkowania wieczystego Działek wraz z prawem własności Zabudowań, Sprzedający nabył na podstawie umowy sprzedaży i warunkowej umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z dnia (\`(...)\`) lutego 2020 r. W odniesieniu do Działki Niezabudowanej, Sprzedający zawarł dodatkowo umowę przenoszącą prawo użytkowania wieczystego objętą aktem notarialnym z dnia (\`(...)\`) marca 2020 r. Nabycie Działek Zabudowanych podlegało przepisom ustawy o VAT i było zwolnione z opodatkowania VAT. Natomiast nabycie Działki Niezabudowanej podlegało przepisom ustawy o VAT i podlegało opodatkowaniu stawką 23%. Sprzedający dokonał odliczenia VAT z tego tytułu. Sprzedający wykorzystywał Działki oraz znajdujące się na nich Zabudowania na potrzeby własne w tym na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej VAT polegającej na wynajmie komercyjnym na rzecz podmiotów trzecich. Działki zostały również wynajęte innemu podmiotowi z grupy, do której należy Kupujący, na potrzeby dokonywania czynności mających na celu realizację planowanej inwestycji (np. występowania do dostawców mediów i gestorów sieci, składania wniosków oraz uzyskiwania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla Nieruchomości oraz warunków zabudowy, składania wniosków o pozwolenie na budową, i in.). Zabudowania znajdujące się na Działkach Zabudowanych zostały wzniesione w różnych okresach na przestrzeni lat (najstarszy budynek został wybudowany w (\`(...)\`) r.). Zainteresowani wskazują jednak, że żadne z Zabudowań nie zostało wybudowane bądź ulepszone w kwocie równej lub przekraczającej 30% ich wartości początkowej od czasu ich nabycia przez Sprzedającego, tj. od lutego 2020 r. (ponad 2 lata temu). Wszystkie Zabudowania będące przedmiotem Transakcji zostały nabyte przez Sprzedającego na podstawie wskazanej wyżej umowy z lutego 2020 r.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, to również sprzedaż gruntu z takiego zwolnienia nie korzysta.

Odnosząc się do przedstawionego przez Państwa opisu sprawy, należy wskazać, że w stosunku do sprzedaży prawa użytkowania działek zabudowanych budynkami/budowlami o numerach: x, x, x, x, x, x, x, x, x, znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ zostaną spełnione przesłanki, tj. dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

We wniosku wskazali Państwo, że zarówno Sprzedający, jak i Kupujący są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Państwo planują złożyć w odpowiednim terminie, przed dniem Transakcji lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z Transakcją, oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT sprzedaży Działek zabudowanych, spełniające wymogi wskazane w art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku skutecznego złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania, planowana transakcja w zakresie dostawy prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych o numerach: x, x, x, x, x, x, x, x, x wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków i budowli będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym „zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja w zakresie Działek zabudowanych będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT”, jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 budzi kwestia, czy planowana Transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr x będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że teren obejmujący działkę nr x jest objęty w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i został oznaczony jako tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (oznaczenie 3P).

Podali Państwo, że przez teren działki nr x przebiegają kable od oświetlenia, które nie są własnością Sprzedającego. Kable stanowią obiekt liniowy i są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego.

W tych okolicznościach analogicznie jak już zostało to wyjaśnione wyżej, skoro sieć nie będzie własnością Sprzedającego to tym samym nie będzie ona przedmiotem dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy w ramach opisanej transakcji.

Jednak niezależnie od powyższego działka nr x w niniejszym przypadku spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym jej dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9.

Należy nadmienić, że ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podali Państwo w opisie sprawy, że sprzedający nie wykorzystywał i do dnia transakcji nie będzie wykorzystywał nieruchomości na cele działalności zwolnionej z VAT. Wskazali Państwo również, że nabycie działki niezabudowanej nr x podlegało przepisom ustawy o VAT i podlegało opodatkowaniu stawką 23%. Sprzedającemu przysługiwało prawo odliczenia VAT, z którego skorzystał.

Z tych względów w przedmiotowej sprawie dla sprzedaży działki nr x nie znajduje zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały spełnione warunki przedstawionych w tym przepisie.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 3 zgodnie z którym zdaniem Zainteresowanych planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia w zakresie Działki x będzie zatem podlegała w całości opodatkowaniu VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, bo nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2, jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także kwestii, czy w zakresie w jakim transakcja będzie opodatkowana VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że po nabyciu przedmiotowej nieruchomości, Kupujący planuje wykorzystywać ją w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT oraz niepodlegającej zwolnieniu z VAT.

W związku z tym, że zakup działki będzie służył Kupującemu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie miał on prawo do obniżenia z tego tytułu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającej faktury dokumentującej sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, prawo do wykazania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy lub obniżenia o tę różnicę kwoty VAT należnego za następne okresy rozliczeniowe na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Ponadto wskazuję, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, którego dotyczy we wniosku pytanie nr 5, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań w zakresie podatku od towarów i usług) Wnioskodawców. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawcy, w treści składanego wniosku, kształtują jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego dla nabywcy organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

R. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz.329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.