Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.189.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-20
Teza: Brak opodatkowania czynności wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: aport; budynek; majątek-majątek prywatny; nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci nieruchomości zabudowanej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W dniu 4 września 2009 r. nabył Pan z małżonką prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w miejscowości C. S., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (…), wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku rekreacyjnego (dalej we wniosku: „Nieruchomość”). Sprzedaż Nieruchomości podlegała wyłączeniu podmiotowemu z uwagi na fakt, że była dokonana z majątku osobistego (prywatnego) sprzedającego, w związku z tym jej zakup przez Pana nie został udokumentowany fakturą VAT. Nieruchomość została nabyta ze środków prywatnych i do chwili obecnej stanowi Pana i żony majątek prywatny objęty wspólnością majątkową małżeńską.

Rozbudował Pan (ulepszył) budynek rekreacyjny, a pismem z dnia 8 marca 2016 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego potwierdził przyjęcie tego budynku do użytkowania. Wydatki na rozbudowę (ulepszenie) budynku były wyższe niż 30% jego wartości sprzed rozpoczęcia tych robót. Przy wydatkach związanych z rozbudową (ulepszeniem) ww. budynku nie korzystał Pan z odliczenia podatku naliczonego. Nieruchomość była i jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby osobiste Pana i żony.

Jest Pan wspólnikiem komandytariuszem spółki działającej pod firmą A. sp. k. (dalej: Spółka). Wspólnikiem komplementariuszem w Spółce jest Pana syn. Aktualnie rozważa Pan podwyższenie wkładu do ww. Spółki, poprzez wniesienie do niej Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu). Po wniesieniu Nieruchomości jako aportu do Spółki, będzie ona wykorzystywać Nieruchomość na cele wynajmu, gdyż jednym z przedmiotów działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Nieruchomość nie została nabyta przez Pana celem wniesienia jej aportem do Spółki. Tym samym wniesienie Nieruchomości do Spółki jako wkładu niepieniężnego (aportu) stanowić będzie wyłącznie element zwykłego zarządu majątkiem prywatnym Pana i żony.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

1.  Czy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego czynność wniesienia aportem Nieruchomości z Pana majątku prywatnego do Spółki, jako wkładu niepieniężnego, będzie czynnością dokonaną przez podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku, gdy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, czynność wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, jako wkładu niepieniężnego, będzie czynnością dokonaną przez podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, to czy będzie ona podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku:

Ad 1.

Planowany przez Pana, jako wspólnika (komandytariusza) Spółki, aport Nieruchomości nie będzie czynnością dokonaną przez podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Co prawda, co do zasady wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, wiążąc się z przeniesieniem prawa własności przedmiotu aportu na spółkę, spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, zgodnie z art. 2 pkt 22 tej ustawy jest uznawane za dostawę, która odbywa się za wynagrodzeniem, to jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, to musi być ona wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, działalność gospodarcza wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i powtarzalny dla celów zarobkowych.

Wymienione elementy wskazujące na wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wyróżnić można na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 17/10, zgodnie z którym są nimi w szczególności: zarobkowy charakter, zorganizowany sposób działania oraz wykonywanie działalności w sposób ciągły we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. W myśl wspomnianego orzeczenia, „zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej (\`(...)\`). Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny”.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Organy podatkowe potwierdzają, że do określenia czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT wymagana jest każdorazowo ocena odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Kluczowe jest ustalenie, czy podmiot w celu dokonania dostawy nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku VAT, czy też aport nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym (tak też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1259/14/AB oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2014 r., sygn. IBPP1/443-927/14/ES).

Określenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują aportu część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Kwestia opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości prywatnych była przedmiotem orzeczeń również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Wskazówki, jakie czynniki należy brać pod uwagę analizując konieczność opodatkowania podatkiem VAT transakcji aportu nieruchomości, wynikają z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE zauważył, że przedmiotowe transakcje będą objęte podatkiem VAT, o ile nie stanowią czynności związanych ze zwykłym wykonaniem prawa własności. Należy mieć też na uwadze, że aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych (tak za wyrokiem TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92).

Zgodnie z poglądem organów podatkowych, wyrażonym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2013 r. (sygn. ILPP1/443-161/13-5/MD), „działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje (\`(...)\`) w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest majątek osobisty nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej (np. działalności handlowej). Podatnik musi jednak w okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego (\`(...)\`)”. Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. IPTPP2/443-883/13-4/KW. Przy czym na tego rodzaju działalność handlową wskazywać musi ciąg okoliczności i zdarzeń, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (pod red. E. Sobol, Warszawa 2005 r., s. 257 i 391), handlowcem jest „specjalista w dziedzinie handlu, pracownik przedsiębiorstw handlowych, kupiec”, kupcem zaś „ten, kto prowadzi w swoim imieniu przedsiębiorstwo handlowe, kto się trudni handlem” lub „ten, kto kupuje coś, nabywca”, zaś za handel uważa się „zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży”. Mając na uwadze przywołane definicje, zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto, co do zasady taka profesjonalna działalność handlowa nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Zatem nie jest działalnością handlową sprzedaż (a tym bardziej wniesienie aportem) majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Przyjęcie, że dana osoba fizyczna zbywając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą jako handlowiec, wymaga także ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W przypadku, gdy wymienione powyżej elementy nie zachodzą, to wniesienie aportu do spółki prawa handlowego nie ma na celu osiągnięcie dochodu, a jedynie transformację posiadanego majątku, czynność planowana przez podmiot nie charakteryzuje się zaplanowanym sposobem działania, ani tym bardziej ciągłością, gdyż dokonana zostanie jednorazowo, brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać, że dokonując w formie aportu dostawy nieruchomości podmiot wystąpi w charakterze podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą. Zatem nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

W odniesieniu zaś do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jednak niezwiązaną z wynajmem nieruchomości wniesionej aportem, to samo prowadzenie działalności gospodarczej przez tę osobę nie skutkuje automatycznie opodatkowaniem podatkiem VAT. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2015 r. (sygn. IBPP2/443-1259/14/AB), w której wskazał, że „(\`(...)\`) nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego”.

Jak zostało stwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. III SA/Wa 1009/09, „formalna rejestracja jako podatnik podatku od towarów i usług nie może przesądzać automatycznie o nabyciu statusu podatnika. Po pierwsze bowiem status ten ma charakter obiektywny, a wynika on z wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, określonej w art. 5 ustawy.

Rejestracja nie ma wpływu na zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po drugie możliwa jest i taka sytuacja, gdy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, dokonuje wielu czynności podlegających opodatkowaniu i w związku z tym korzysta z systemu odliczeń podatku naliczonego, ale w odniesieniu do konkretnej czynności status podatnika mu nie przysługuje. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy dana transakcja dokonywana jest poza systemem VAT, np. gdy podatnik zbywa swój majątek prywatny, nie służący prowadzeniu działalności gospodarczej”.

W nawiązaniu do powyższego wyroku, wykonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Stwierdzenie, czy dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika podatku VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przedstawionym stanie sprawy nie będzie Pan działać jako profesjonalista, zajmujący się jakimkolwiek obrotem nieruchomościami, a jedynie będzie działać jako podmiot prywatny, wnoszący do Spółki składnik majątku pochodzący z majątku osobistego, wykorzystywanego dotychczas wyłącznie do celów prywatnych i na własne potrzeby w całym okresie jego posiadania, co do którego nie prowadził chociażby żadnych działań marketingowych, mających na celu zwiększenie potencjalnej grupy nabywców. Wszelkie działania profesjonalne (inwestycyjne oraz marketingowe, zmierzające do pozyskania najemców) podejmie Spółka, do której Nieruchomość zostanie wniesiona jako aport. Rozważany przez Pana aport Nieruchomości do Spółki nie charakteryzuje się więc zaplanowanym sposobem działania, ani tym bardziej ciągłością, gdyż będzie to czynność jednorazowa. W związku z tym nie wystąpi ciąg zdarzeń, które przesądzają, że wniesienie aportem do Spółki Nieruchomości wypełni przesłanki działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika Pana aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie będzie Pan działać jako handlowiec, a czynność wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki stanowić będzie jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego przez Pana prywatnego majątku. Zatem korzystać Pan będzie z przysługującego mu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, wskutek czego czynność ta nie będzie oznaczać wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak tego statusu pozbawi Pana cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a transakcji cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, stoi Pan na stanowisku, że aport Nieruchomości do Spółki stanowić będzie dostawę majątku prywatnego (rozporządzanie majątkiem osobistym), tym samym aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Planowana przez Pana dostawa Nieruchomości w formie aportu do Spółki nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie będzie Pan działać dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ad 2.

Na wstępie wskazać należy, że w odniesieniu do opodatkowania gruntów zastosowanie znajduje art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tak też wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-208/16-2/ISZ): „przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym”.

Na podstawie art. 29a ust. 9 ustawy o VAT, wyjątek stanowi czynność oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku aportu Nieruchomości do Spółki, gdzie obok przeniesienia prawa własności budynku znajdującego się na Nieruchomości dochodzi również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. W odniesieniu do powyższego sposób opodatkowania budynku znajdującego się na Nieruchomości determinować będzie również sposób opodatkowania całej Nieruchomości.

W kwestii ustalenia opodatkowania dostawy Nieruchomości, należy wskazać, że w treści ustawy o VAT, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

W tym kontekście należy wskazać, że w stosunku do nieruchomości zabudowanych, ustawa o VAT przewiduje zasadniczo dwa rodzaje zwolnienia dla budynków i budowli lub ich części:

1.  w art. 43 ust. 1 pkt 10 - dla dostaw, które nie są dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia,
2.  w art. 43 ust. 1 pkt 10a - dla dostaw nieruchomości nieobjętych powyższym zwolnieniem, pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wobec powyższego, celem ustalenia czy aport Nieruchomości do Spółki, będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT, należy w pierwszej kolejności ustalić czy spełnione zostały warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj.:

*   czy dokonuje Pan dostawy Nieruchomości w ramach pierwszego zasiedlenia,
*   względnie czy dostawa ma miejsce w okresie krótszym niż dwa lata od czasu pierwszego zasiedlenia.

W rozumieniu ustawy o VAT (art. 2 pkt 14), przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa Rady”) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium (o którym mowa w ust. 1 lit. a), tj. do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 mają 2014 r., sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Sądów Administracyjnych pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z wytyczną ustawodawcy należy odwołać się do znaczenia nadanego w ustawach o podatkach dochodowych w tym zakresie.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przepis ten nie odnosi się do pojęcia remontu, przez który należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji. Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Natomiast, w świetle powołanej ustawy o PIT wartością początkową środków trwałych jest w razie odpłatnego nabycia - cena nabycia netto rozumiana jako kwota należna sprzedawcy. W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania.

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2016 r. (sygn. IPPP2/4512-159/16-3/MMa) stwierdził, że „Jak wynika z powołanego wyżej art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulepszenie odnosi się wyłącznie do środków trwałych, które podatnik wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w sytuacji dokonywania nakładów w budynkach niebędących środkami trwałymi prowadzonego przedsiębiorstwa nie dochodzi do ich ulepszenia w rozumieniu ww. przepisu. Z uwagi na to, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący pierwszego zasiedlenia przywołuje w swej treści pojęcie „ulepszenia”, przy czym wskazuje, że rozumienie tego pojęcia należy odnosić do przepisów o podatku dochodowym, należy stwierdzić, że ulepszenie dotyczy wyłącznie poniesionych nakładów w obiektach będących środkami trwałymi w podmiocie gospodarczym. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia czy Wnioskodawca ponosił nakłady inwestycyjne w nabytych nieruchomościach, które nie stanowiły środka trwałego”.

Zatem podatnik ponosząc nakłady inwestycyjne w nabytym budynku, który nie stanowi środka trwałego, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów nie dokonuje ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 22g ust. 17 ustawy o PIT i tym samym w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, skoro Nieruchomość, która ma zostać wniesiona przez Pana aportem do Spółki nie stanowiła środka trwałego, znajdujący się na niej przedmiotowy budynek rekreacyjny nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odsyła do przepisów o podatku dochodowym i dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Podkreślić należy, że dokonana przez Pana i małżonkę rozbudowa (ulepszenie) przedmiotowego budynku rekreacyjnego nie spowodowała, że transakcja zbycia tej Nieruchomości zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż wydatki związane z rozbudową (ulepszeniem) nie zwiększyły wartości środków trwałych, bowiem Nieruchomość nie była nigdy traktowana przez Pana jako środek trwały. Tak więc poniesienie wydatków na rozbudowę (ulepszenie) budynku rekreacyjnego nie może wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tego budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ponadto, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że sprzedaż Nieruchomości podlegała wyłączeniu. W związku z tym, planowany aport Nieruchomości nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, które miało miejsce przed nabyciem Nieruchomości przez Małżonków w 2009 r., a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanego wniesienia Nieruchomości jako aportu do Spółki upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym, Pana zdaniem, aport Nieruchomości do Spółki korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki wyłączające stosowanie tego przepisu, które wskazane są w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit a) i b) ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W Pana ocenie, w razie ustalenia braku możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia wniesienia Nieruchomości jako aportu do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przedstawionym stanie faktycznym prawo takie przysługiwać będzie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Panu, ani małżonce, w stosunku do przedmiotowego budynku rekreacyjnego nie przysługiwało bowiem w momencie jego nabycia w 2009 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dokonując wydatków na rozbudowę (ulepszenie) tego budynku, nie będąc czynnymi podatnikami podatku VAT, nie mieli - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, w Pana opinii, z uwagi na przywołane przepisy ustawy o VAT, analiza przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż czynność wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż podlegać ona będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jako prawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 2, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy wskazać, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Pana żony, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji, regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla Pana żony.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.