Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1424/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-27
Teza: Dostawa działek powstałych w wyniku podziału, dla których wnioskodawca występował o wydanie
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 21 stycznia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dokonanych jak i planowanych dostaw działek gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dokonanych i planowanych dostaw działek gruntu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie usług geodezyjnych, z tytułu której nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wraz z mężem w 1996 r. oraz w 1988 r. dokonała nabycia nieruchomości gruntowych z przeznaczeniem na własne potrzeby. Nabycie nastąpiło na podstawie umów kupna sprzedaży a w wypadku jednej z nieruchomości nabycie własności części nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny od brata Pani męża. Nabyta w 1988 r. nieruchomość gruntowa podzielona była na 6 działek.

Na przestrzeni lat wraz z mężem dokonała Pani sprzedaży dwóch działek. Jedna z działek została wydzielona z pozostałych i przeznaczona na działalność gospodarczą, na której następnie został wybudowany jednorodzinny dom. Sprzedaż, budowę oraz inne koszty z tym związane rozliczyła Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Druga ze sprzedanych działek nie została uzbrojona, nie zostały również poczynione żadne nakłady. Nieruchomość gruntowa została sprzedana osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W bieżącym roku dokonała Pani sprzedaży dwóch działek, a w planie ma dalszą sprzedaż pozostałej ilości działek. Wobec działek, które pozostały w Pani majątku zostały ustalone warunki zabudowy, kwalifikujące ją jako możliwe do zabudowy.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że w 1996 r. nabyła wraz z mężem na potrzeby własne 4 działki budowlane od osoby fizycznej o łącznym obszarze 2.801 m2 przeznaczone w obowiązującym wówczas planie na cele budowlane z zamiarem urządzenia letniska nad morzem. W 2004 r. obowiązujący plan miejscowy, z mocy ustawy, stracił ważność jako opracowany przed 1995 r. Chcąc zachować budowlany charakter działek uzyskała Pani, wraz z mężem, w 2006 r. decyzje o warunkach zabudowy zastępujące wygasły plan. Jedną z tych działek sprzedano znajomym w 2008 r. (osobom fizycznym), drugą w 2014 r. również osobom fizycznym (kontakt przez znajomych).

W 1988 r. nabyła Pani na współwłasność wraz z mężem i jego bratem nieruchomość o powierzchni 0,53 ha przeznaczoną w obowiązującym wówczas planie pod zabudowę mieszkaniową. Brat miał zamiar wyremontować znajdujący się na nieruchomości drewniany budynek z zamiarem zamieszkania. Wspólnie planowała Pani użytkować nieruchomość jako ogród. Brat zmienił zamiar, wyburzył budynek (a właściwie ruinę) i planował budować nowy dom. W związku z tym w 1989 r. wspólnie z bratem męża dokonała Pani podział nieruchomości na 6 działek i drogę dojazdową przejętą decyzją Naczelnika Gminy na własność gminy (bez odszkodowania), z zamiarem zniesienia współwłasności. Brat męża ponownie zmienił zamiary - dostał mieszkanie spółdzielcze i zrezygnował z budowy. W 1999 r. brat męża darował Pani swoje udziały w tej nieruchomości. Jedną z działek sprzedała Pani, wraz z mężem, osobie fizycznej w 1999 r., z wybudowanym na niej w ramach działalności budynkiem mieszkalnym w stanie surowym. W 2004 r. obowiązujący w dniu nabycia plan miejscowy stracił ważność, jako opracowany przed 1995 r., dlatego aby zachować budowlany charakter działek uzyskała Pani wraz z mężem w 2006 r. decyzje o warunkach zabudowy zastępujące wygasły plan. W 2006 r. sprzedała Pani wraz mężem drugą z działek osobie fizycznej (synowi sąsiadki). W 2014 r. wraz z mężem, za pośrednictwem biura nieruchomości, sprzedała Pani kolejną z tych działek osobie fizycznej, która oświadczyła, że nabycia dokonuje na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W 2014 r. sprzedała Pani wraz mężem jeszcze jedną działkę o „zawiłym pochodzeniu". W 2007 r. nabyła Pani, wraz z mężem, do majątku prywatnego nieruchomość rolną o powierzchni 3.000 m2 i niedogodnym kształcie. W 2008 r. Pani, wraz z sąsiadem, dokonała podziału i zamiany w celu poprawienia kształtu nieruchomości. W 2009 r. wraz z mężem uzyskała Pani dla nieruchomości w nowym kształcie decyzję o warunkach zabudowy i w 2011 r. dokonała jej podział na 3 części z zamiarem przeznaczenia ich dla wnuczek. Jedną z tych części odsprzedała Pani, wraz z mężem, w grudniu 2014 r. wnukowi sąsiadki pod budowę domu. Nie wyklucza Pani, że pozostałe też będzie musiała sprzedać. Grunty od momentu nabycia do chwili zbycia, z wyjątkiem działki sprzedanej w 1999 r. wraz z budynkiem, wykorzystywane były na potrzeby własne (ogród, letnisko lub nie były użytkowane). Nie ponosiła Pani nakładów na uzbrojenie działek. Przyczynę składania wniosków w sprawie decyzji o warunkach zabudowy również opisano wyżej - tylko jedna ze sprzedanych a dwie z posiadanych działek w wyniku decyzji o warunkach zabudowy zmieniły charakter z rolnego na budowlany. Wnioski o decyzje zabudowy składane były w ramach czynności zwykłego zarządu nad nieruchomością. Działki nabywali sąsiedzi i znajomi, korzystała Pani również z usług biura pośrednictwa w handlu nieruchomościami. Wyprzedaje Pani majątek osobisty, ponieważ z powodu kryzysu oraz problemów zdrowotnych od kilku lat boryka się Pani i ze znacznym spadkiem dochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym dokonana już sprzedaż prywatnych działek budowlanych, jak również sprzedaż tych działek w przyszłości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względów jak poniżej.

Sprzedaż działek z możliwością zabudowy, nabytych uprzednio w wyniku sprzedaży a częściowo w drodze darowizny, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako sprzedaż majątku prywatnego. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia w rozpatrywanym przypadku należy wskazać, że nieruchomości nie zostały nabyte w celach inwestycyjnych. Ponadto wystąpiła Pani również z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy w celu umożliwienia budowy domów jednorodzinnych na nowo powstałych działkach. Koniecznym wydaje się w tym miejscu wskazanie, że od momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości poza jednym przypadkiem, wykorzystanym w działalności gospodarczej, nie były one przedmiotem najmu, dzierżawy, ani żadnej innej czynności o podobnym charakterze.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Artykuł 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Swoje twierdzenia opiera Pani m. in. na indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr ITPP2/443-659/14/PS, w której to organ podatkowy uprawniony do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników wyjaśnił, że sama sprzedaż towaru nie jest wystarczającym do uznania, że czynność ta podlega opodatkowaniu VAT. Konieczne jest także określenie podmiotu dokonującego dostawy, jako podatnika w myśl ustawy wykonującego czynność opodatkowaną. Takim podmiotem z całą pewnością nie jest osoba dokonująca sprzedaży swojego prywatnego majątku. Wpływu na opodatkowanie sprzedaży działek z majątku prywatnego nie ma też fakt prowadzenia przez osobę fizyczną innej działalności gospodarczej, z tytułu której jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 6 listopada 2007 r. nr ILPP1/443-89/07-2/TK). Orzecznictwo sądowe wskazuje także na fakt, że nie można uznać danego podmiotu za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą tylko dlatego, że dokonuje czynności w sposób częstotliwy. Sprzedaż wymienionych działek stanowiła i będzie stanowić wykonanie przysługującego prawa własności, zatem nie będzie oznaczała wykonania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie będzie miało zatem zastosowania. Ponadto z szeregu pozostałych okoliczności, o których wspomniano powyżej, zdaniem Pani, nie można uznać jej za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Należy pamiętać i trzeba to wyraźnie podkreślić, że dokonując sprzedaży nieruchomości gruntowej nie zaangażowała Pani środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, osób trudniących się obrotem nieruchomości na co dzień, przez co należy rozumieć działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Ponadto sam fakt wystąpienia pojedynczych okoliczności w postaci podziału nieruchomości i wystąpienia o ustalenie warunków zabudowy nie przesądza w żadnej mierze o zawodowym charakterze identyfikującym sprzedaż nieruchomości gruntowej jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) cyt. Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub wykonujący wolny zawód.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

Należy podkreślić, że ww. orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1386/12), z dnia 13 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 890/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału. Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prawnych jak i ww. orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że okoliczności sprawy wskazują, że dokonana dostawa działek budowlanych oraz planowana dostawa kolejnych działek nie stanowiła i nie będzie stanowić rozporządzania majątkiem osobistym. Potwierdza to fakt, że od chwili wejścia w posiadanie nieruchomości gruntowych wykonywała Pani – jak wynika z treści wniosku – liczne czynności (podział gruntu na mniejsze działki, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, czy oferowanie na rynku obrotu nieruchomościami przez wyspecjalizowany podmiot), które wskazują na zamiar wykorzystania tego majątku w celach zarobkowych poprzez jego dalszą odsprzedaż, a nie na potrzeby osobiste. Z przedstawionych okoliczności w żaden sposób nie wynika, że użytkowała Pani przedmiotowe grunty na własne potrzeby, czyniąc go majątkiem prywatnym. Zatem dokonane jak i planowane dostawy działek gruntu stanowiły/będą stanowiły wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Panią w związku z tym należało/będzie należało uznać za podatnika w rozumieniu ust. 1 ww. artykułu. W konsekwencji transakcje te podlegały/ będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane na tle innych okoliczności bowiem przedmiotem dostawy były grunty otrzymane w drodze darowizny, w odniesieniu do których wnioskodawcy nie dokonywali żadnych czynności (nie dokonywali dalszego podziału gruntu na mniejsze działki, nie występowali o wydanie decyzji o warunkach zabudowy).

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.