Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-349/13/16-10/S/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-22
Teza: W zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód-przychód z działalności gospodarczej; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2441/13 (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2013 r. (data wpływu 22 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe.**

W dniu 22.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT ( Wnioskodawca). Wnioskodawca jest jedynym z komandytariuszy spółki komandytowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, prowadzącej działalność w zakresie sprzedaży w tym celu wybudowanych mieszkań i lokali użytkowanych (SK Deweloper).

Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę jawną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (Spółka Jawna”), wnosząc do niej wkład niepieniężny (aport) do Spółki Jawnej w postaci posiadanych przez niego praw i obowiązków wspólnika SK Deweloper.

Wspólnicy Spółki Jawnej rozważają również następnie przekształcenie tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („SKA”), w której to SKA Wnioskodawca uzyskałby status akcjonariusza.

Nie jest wykluczone, iż w przyszłości SK Deweloper wypłaci udział w zysku na rzecz SKA, a wspólnicy (akcjonariusze) SKA otrzymają - jako dywidenda lub zaliczka na dywidendę - środki pieniężne proporcjonalnie do swoich udziałów.

Nie jest również wykluczone, iż po spieniężeniu aktywów (tj. praw i obowiązków wspólnika SK Deweloper), SKA zostanie zlikwidowana, a wspólnicy SKA otrzymają środki pieniężne z tytułu likwidacji SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładów niepieniężnych (praw i obowiązków wspólnika SK Deweloper) do Spółki Jawnej nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, w razie otrzymania przez SKA udziału w zysku z SK Deweloper albo przychodu ze sprzedaży praw i obowiązków wspólnika SK Deweloper, przychód w podatku PIT po stronie akcjonariusza SKA ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza” powstanie w miesiącu otrzymania dywidendy albo zaliczki na dywidendę - na mocy uchwały walnego zgromadzenia SKA o wypłacie dywidendy albo zaliczki na dywidendę?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA?

Odpowiedź na pytanie trzecie stanowił przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej.

Wniosek w zakresie pytania pierwszego i drugiego został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA. W przypadku likwidacji Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca nie będzie miał w ogóle obowiązku zapłacenia podatku PIT, w tym z tytułu przychodu ze źródła przychodu „pozarolnicza działalność gospodarcza”. Wnioskodawca nie otrzyma, bowiem przychodów z likwidowanej spółki SKA, która wcześniej dokona zbycia swoich aktywów.

W związku z tym Wnioskodawca nie uważa, że zostanie objęty zakresem przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT,, przychodem z działalności gospodarczej są również: 17) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: (…) b) trzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, ale zostanie wyłączony z opodatkowania podatkiem PIT na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, który stanowi, iż do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 nie zalicza się: 10) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.”

Stanowisko to potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2012 r. nr IPPBI/415-1259/12-3/12, stwierdzając, iż „Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki jawnej i wnieść do niej wkład pieniężny. W przyszłości spółka jawna może zostać zlikwidowana, w wyniku, czego majątek półki zostanie spieniężony przed jej likwidacją, a potencjalna nadwyżka środków pieniężnych zostanie wypłacona wspólnikom. Reasumując, mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż środki pieniężne, otrzymane przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie będą stanowiły dla Niego przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2013 r. Nr IPPB1/415-349/13-4/AM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej - jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, w dniu 27 czerwca 2013 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 1 lipca 2013 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 31 lipca 2013 r. Nr IPPB1/415-349/13-8/AM. Skuteczne doręczenie w dniu 6 sierpnia 2013 r.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2013 r. Nr IPPB1/415-349/13-4/AM.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2440/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana M. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 12 czerwca 2013 r. Nr IPPB1/415-349/13-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 17 kwietnia 2014 r., skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1839/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2440/13 (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga jest zasadna.

Skarga jest zasadna.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że w jego ocenie, otrzymanie przez akcjonariusza SKA środków pieniężnych z tytułu likwidacji tejże spółki nie powoduje powstania po jego stronie przychodu.

Minister Finansów nie zgodził się z tym stanowiskiem uznając, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko do przychodów pochodzących ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., które uprzednio podlegały opodatkowaniu.

Sąd wskazuje, że problem powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA w związku z otrzymaniem przez niego środków pieniężnych z tytułu likwidacji tejże spółki był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Pogląd, zgodnie z którym art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do środków pieniężnych otrzymanych przez akcjonariusza SKA w związku z jej likwidacją wyrażony został w wyrokach tutejszego sądu z 9 września 2013 r. III SA/Wa 878/13, III SĄ/Wa 877/13 i III SA/Wa 879/13, 30 października 2013 r. III SA/Wa 1054/13 i III SA/Wa 1055/13, z 8 listopada 2013 r. III SA/Wa 1823/13, z 13 listopada 2013 r. III SA/Wa 1413/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 października 2013 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 października 2013 r., I SA/Łd 834/13.

Stanowisko, zgodnie z którym art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do środków pieniężnych wypłaconych akcjonariuszowi SKA z tytułu jej likwidacji wyrażone zostało w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2013 r. I SA/Op 704/13 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I SA/Gd 1204/13 z 14 listopada 2013 r.

Uznając za zasadną odmowę zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do środków pieniężnych wypłaconych akcjonariuszowi SKA z tytułu jej likwidacji sądy podzielały pogląd, zgodnie z którym odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Powoływały się również na cel wprowadzenia nowelizacji up.d.o.f. dokonanej ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wynikający z uzasadnienia projektu tejże ustawy jak również na tezy zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. II FPS 6/12. W cytowanych wyrokach sądy wskazywały, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej należy więc odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Wyjaśniały, że akcjonariusz SKA nie przypisuje sobie na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 u.p.d.o.f., nakazujący przyporządkowanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do akcjonariusza SKA zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

Sąd rozpoznający sprawę powyższych poglądów nie podziela, podzielając stanowisko wyrażone w pierwszej grupie przywołanych orzeczeń, to jest orzeczeń uznających, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do środków pieniężnych otrzymywanych przez akcjonariusza SKA w związku z jej likwidacją.

Sąd rozpoznając sprawę przed przystąpieniem do dalszych rozważań oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji treść przepisów obowiązujących w dacie jej wydania (12 czerwca 2013 r.), to jest przed wejście w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r . Nr 1387), nadającej spółce komandytowo-akcyjnej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji, poniższe rozważania uwzględniają stan prawny, to jest treść przepisów u.p.d.o.f. w związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że językowa wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. w związku z art. 5b ust. 26 u.p.d.o.f. prowadziła, w okresie do 31 grudnia 2013 r., do jednoznacznych wniosków, to jest do stwierdzenia, że przepis ten odnosił się do wszystkich spółek osobowych, a więc także do ewentualnej likwidacji SKA.

Sąd rozpoznający sprawę podkreśla, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawiał także ani nie odsyłał do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle tego przepisu jedynym warunkiem jego zastosowania była okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki "środki pieniężne".

Wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. prowadziła do nie budzącego wątpliwości wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, otrzymujących środki z tytułu likwidacji takich spółek. Z treści tego przepisu nie można było w żaden sposób wyprowadzić wniosku o wyłączeniu akcjonariuszy SKA z zakresu jego działania i nałożeniu na nich obowiązku zaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych z likwidacji SKA.

W przekonaniu Sądu, powyższych wniosków, wypływających z gramatycznej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. nie może było podważyć poprzez odwoływanie się do wykładni celowościowej.

W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych.

Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane. Ostatnie z orzeczeń wpisujące się w powyższą linię orzeczniczą to wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012r. o sygn. II FSK 47/11, w którym Sąd wskazał, że "Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. "Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej."

W orzeczeniach odmawiających zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.p.f. a Sądy powoływały się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. II FPS 6/12. Sąd wskazuje, że uwzględnienie stanowiska wyrażonego w ww. uchwale i zastosowanie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. może oczywiście prowadzić, w pewnych określonych sytuacjach (zatrzymanie w SKA zysku) do braku opodatkowania wspólnika (akcjonariusza) SKA z tytułu dochodu (przychodu) zarówno na poziomie istniejącej SKA (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili likwidacji SKA.

Zdaniem Sądu, fakt ten jednak nie mógł jednak uzasadniać dokonania wykładni contra legem ww. przepisów u.p.d.o.f.

Na gruncie przepisów| u.p.d.o.f. w związku z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującymi w dacie wydania zaskarżonej interpretacji a dotyczącej, likwidacji spółki osobowej brak było podstaw do rozróżniania i innego traktowania akcjonariuszy SKA niż pozostałych wspólników spółek osobowych i komplementariusza SKA i to tylko wówczas, gdy doszło do zatrzymania zysku w SKA. Uzasadnieniem nie mogło być w tym przypadku doprecyzowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariuszy SKA, z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w SKA.

Podsumowując należy stwierdzić, że środki pieniężne otrzymane przez akcjonariusza SKA z tytułu likwidacji tej spółki w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji nie stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni wykładnię przepisów prawa przedstawioną w niniejszym wyroku, a dotyczącą stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r .

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 7 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2440/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo- akcyjnej - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.