Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-248/15-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-07
Teza: Czy ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego (biurowego) mieszczącego się na V piętrze budynku, celem późniejszej jego odsprzedaży, stanowi odłączenie części składowej peryferyjnej środka trwałego, co w konsekwencji powoduje konieczność zmniejszenia przez spółkę wartości początkowej środka trwałego w postaci nieruchomości. Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że (i) przychód podatkowy z tytułu zbycia nieruchomości w postaci wyodrębnionego lokalu biurowego powstanie w dacie przeniesienia prawa własności, tj. w dacie podpisania przez strony umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego, a nie z chwilą otrzymania zaliczki wynikającej z umowy przedwstępnej i powinien zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, które są bezpośrednio związane z inwestycją dotyczącą V piętra (w szczególności opisanych w grupach 1-3). Czy spółka postąpi prawidłowo, uznając trwałe odłączenie lokalu użytkowego znajdującego się na V piętrze, jako likwidacją części środka trwałego oraz zaliczając wartość zlikwidowanej części środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich likwidacji? Czy nakłady dotyczące części wspólnych stanowić będą koszty uzyskania przychodów potrącane przez spółkę jednorazowo?Czy prawidłowo postąpi spółka, uwzględniając w wartości początkowej budynku, po wydzieleniu lokalu użytkowego znajdującego się na V piętrze, wartość części wspólnych nieruchomości proporcjonalnie przypadającą spółce do udziału w całej nieruchomości? Czy planowany sposób rozliczenia leasingu operacyjnego windy, tj. rozliczanie opłaty wstępnej jak również rat leasingowych jako koszty pośrednie oraz plan obciążania częścią kosztów nabywcy, jest prawidłowy?
Słowa kluczowe: części-część składowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; likwidacja; lokal; nakłady; własność-własność odrębna; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2015 r. (data wpływu 10 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  określenia czy ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego celem dalszej odsprzedaży stanowi odłączenie części składowej, peryferyjnej środka trwałego co w konsekwencji spowoduje zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego w postaci nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**
2.  momentu powstania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w postaci wyodrębnionego lokalu biurowego oraz pomniejszenia przychodu o koszty związane z inwestycją – **jest prawidłowe,**
3.  momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów dotyczących części wspólnych – **jest prawidłowe,**
4.  uwzględnienia w wartości początkowej budynku, wartości części wspólnych nieruchomości proporcjonalnie przypadającej spółce do udziału w całej nieruchomości – **jest prawidłowe,**
5.  momentu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty wstępnej oraz rat w ramach leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  określenia czy ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego celem dalszej odsprzedaży stanowi odłączenie części składowej, peryferyjnej środka trwałego co w konsekwencji spowoduje zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego w postaci nieruchomości;
2.  momentu powstania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w postaci wyodrębnionego lokalu biurowego oraz pomniejszenia przychodu o koszty związane z inwestycją;
3.  momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów dotyczących części wspólnych;
4.  uwzględnienia w wartości początkowej budynku, wartości części wspólnych nieruchomości proporcjonalnie przypadającej spółce do udziału w całej nieruchomości
5.  momentu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty wstępnej oraz rat w ramach leasingu operacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa I. S.A. (dalej: „Spółka” lub „I.”) jest znanym producent chemii gospodarczej, nawozów ogrodniczych, a także opakowań z tworzyw sztucznych. Z powodzeniem działa również na rynku nieruchomości oraz rynku wydawniczym. Działając na rynku nieruchomości grupa I. S.A. w swojej ofercie posiada blisko 60 nieruchomości o profilu biurowym, usługowym i magazynowo-produkcyjnym, zlokalizowanych na terenie całego kraju. Zasadniczo cała działalność operacyjna spółki jest działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Jedną z nieruchomości będących własnością spółki jest kamienica, w której aktualnie znajduje się siedziba spółki. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez spółkę w roku 1971 na podstawie aktu notarialnego. Nieruchomość ta stanowi środek trwały spółki, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”). Wartość początkowa nieruchomości została ustalona w wysokości 5 617 tys. PLN.

Budynek pierwotnie składał się z czterech kondygnacji, jednakże w toku działalności spółka podjęła decyzję o rozbudowie ww. kamienicy poprzez nadbudowanie piątej kondygnacji. W konsekwencji w roku 1974 została przeprowadzona inwestycja, wskutek której zostało dobudowane piąte piętro budynku. Inwestycja ta została potraktowana jako ulepszenie/ modernizacja środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. W rezultacie wartość początkowa ww. nieruchomości została zwiększona o wartość nakładów poniesionych przez spółkę w związku z przeprowadzoną inwestycją. Od „zaktualizowanej” wartości początkowej spółka kontynuuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, w opisywanej nieruchomości były wielokrotnie przeprowadzane prace inwestycyjne, które spółka kwalifikowała jako ulepszenia. Jako przykłady z ostatnich lat spółka pragnie wskazać m. in.:

1.  modernizację I piętro budynku, której wartość opiewała na kwotę 344 627,50 PLN,
2.  liczne przebudowy budynku, których koszty w latach 2010 - 2014 wyniosły ok. 74 188 PLN
3.  rozbudowę budynku w roku 2006, której koszt wyniósł około 4 090 764 PLN
4.  modernizację piwnic, części socjalnej budynku, korytarzy i wyjścia, której koszty i wyniosły 15 633,75 PLN
5.  prace modernizacyjne oraz wymiana okien i drzwi w 2007 r., których koszt wyniósł 421 483,55 PLN

Aktualna wartość początkowa przedmiotowej nieruchomości wynosi 113 404 617,07 PLN. A zatem, w świetle powyższych wyjaśnień, wartość nakładów poniesionych przez spółkę na wykonanie powyższych inwestycji przekroczyła 30% wartości nieruchomości (środka trwałego).

Nadbudowana część kamienicy (V piętro), w której obecnie znajdują się pomieszczenia biurowe, była w latach 90-tych XX w. wynajmowana przez spółkę podmiotom trzecim. Pomieszczenia te były wynajmowane przez okres około 5-6 lat. aktualnie pomieszczenia znajdujące się na V piętrze budynku nie są przeznaczone na wynajem.

Spółka planuje obecnie przeprowadzenie prac inwestycyjnych w przedmiotowej nieruchomości, w ramach których, zostaną przeprowadzone m. in. prace rozbiórkowe nadbudowanej części kamienicy (V piętra) oraz prace budowlane mające na celu wykonanie nowej nadbudowy.

Zakres planowanych prac inwestycyjnych, dotyczących nadbudowanej części budynku (V piętra) obejmowałby m .in.:

1.  przeprowadzenie robót rozbiórkowych: 1.1. roboty rozbiórkowe dachu (w tym m. in.: rozebranie pokrycia dachowego, rozebranie belek stropowych, rozebranie słupów betonowych) 1.2. rozbiórka konstrukcji poddasza (obejmująca m. in.: wykucie z muru okien, rozebranie ścianek, rozebranie posadzek i konstrukcji z cegły); 1.3. roboty towarzyszące (takie jak: montaż i demontaż niezbędnej infrastruktury towarzyszącej jak np. rynna do gruzu, utylizacja gruzu itp.).
2.  roboty budowlane związane z wykonaniem nowej nadbudowy budynku: 2.1. roboty żelbetowe i murowe; 2.2. konstrukcja dachowa; 2.3. pokrycie dachowe; 2.4. stolarka; 2.5. rusztowania i zabezpieczenie placu budowy; 2.6. roboty wykończeniowe v piętra; 2.7. przebudowa szybu windy.
3.  wykonanie instalacji i systemów dotyczących wyłącznie V pietra obejmujące: 3.1. instalację co; 3.2. instalację wodno-kanalizacyjną; 3.3. instalację wentylacji/klimatyzacji; 3.4. instalacje elektryczne i teletechniczne.

Łączna kwota wyżej opisanych prac jest szacowna na kwotę 4 291 tys. pln.

Ponadto w ramach planowanej inwestycji, wykonane zostaną prace dotyczące całego budynku, których wykonanie jest wymagane i wymuszone przez dokonanie nadbudowy V pietra (na potrzeby wniosku określane jako koszty stanowiące grupę 4), np. przebudowa szybu windowego oraz wykonanie (remont) klatki schodowej wraz z instalacją drzwi przeciwpożarowych, zamontowaniem instalacji hydrantowej oraz systemu sap. koszt tych prac oszacowano na ponad 710 tys. pln.

Prace inwestycyjne obejmą również prace dotyczące elewacji całego budynku:

*   wykonanie elewacji z kamienia,

*   malowanie elewacji,

O wartości ok. 690 tys. pln (na potrzeby wniosku określane jako koszty stanowiące grupę 5).

Zatem mając na uwadze zakres prac inwestycyjnych przeprowadzonych na nadbudowanym V piętrze, podlegać ono będzie całkowitej rozbiórce, a następnie zostanie wykonana nowa nadbudowa, o nowej konstrukcji i aranżacji. szacowany koszt prac inwestycyjnych obejmujących nadbudowę budynku wyniesie ok. 5.001.270, 95 pln, która to przekracza 30% wartości początkowej całej nieruchomości, uwzględniającej dokonane w przeszłości ulepszenia.

Spółka pragnie dodatkowo wyjaśnić, iż inwestycje jakie były dokonywane w przeszłości, które obejmowały nadbudowę budynku oraz jej ulepszenia/ modernizacje nie zostały jeszcze w pełni umorzone poprzez odpisy amortyzacyjne.

W rezultacie przeprowadzonej inwestycji na V piętrze powstanie nowy lokal użytkowy (zwany dalej również lokalem biurowym). W tym miejscu spółka pragnie wskazać, iż przed rozpoczęciem prac inwestycyjnych ww. lokal zostanie wyodrębniony, jako oddzielna nieruchomość lokalowa, dla której zostanie założona odrębna księga wieczysta.

Nowo powstały i wyodrębniony lokal użytkowy, po zakończeniu prac inwestycyjnych zostanie sprzedany przez spółkę na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: „nabywca”). Spółka zakłada, że nabywca będzie czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywana nieruchomość ma służyć również do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z planowaną inwestycją spółka poniesie szereg kosztów, które obejmować będą m. in.:

1.  koszty przygotowania dokumentacji związanej z inwestycją,
2.  koszty projektu budowlanego,
3.  koszty usług projektowych oraz ekspertyz,
4.  koszty nadzoru,
5.  koszty zakupu materiałów budowlanych,
6.  koszty wywozu odpadów budowlanych,
7.  koszty wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego,
8.  koszty prac budowlanych i budowlano-montażowych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców),
9.  koszty sprzątania budynku po zakończeniu prac budowlanych.

Zarówno na etapie sporządzenia kosztorysu nakładów inwestycyjnych, jak i prowadzenia prac budowlanych spółka zapewnia we wszystkich dokumentach źródłowych oraz zapisach księgowych podział i prawidłową alokację konkretnego i kosztu do zadania inwestycyjnego (czyli np. dotyczącego wyłącznie V piętra, prac dotyczących elewacji etc.). W szczególności koszt sprzątania budynku będzie osobno wyceniony za część dotycząca kondygnacji oraz pozostałych kondygnacji pozostających w dyspozycji I.. Wyłącznie w wyjątkowych okolicznościach, kiedy podział usługi nie jest możliwy będzie on ujmowany jako tzw. koszty wspólne, które będą podlegały podziałowi tzw. kluczem alokacji.

Przed wykonaniem wszystkich prac inwestycyjnych dotyczących wykonania nowej nadbudowy budynku i planowaną sprzedażą lokalu biurowego znajdującego się na V piętrze budynku, spółka oraz nabywca podpiszą w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (wraz z przypadającą na nią częścią części wspólnych nieruchomości) i jednocześnie nastąpi wydanie lokalu nabywcy.

Z tego tytułu nabywca dokona wpłaty zaliczki w wysokości 100% ustalonej ceny sprzedaży nieruchomości (wyodrębnionego lokalu), która to kwota będzie podlegała zwrotowi na wypadek niewywiązania się przez spółkę z postanowień zawartej umowy. Kalkulacja ww. ceny za lokal uwzględnia fakt uprzedniego przeprowadzenia nakładów inwestycyjnych na V piętro oraz części wspólne nieruchomości, z których będzie korzystać również nabywca. Spółka udokumentuje otrzymaną zaliczkę fakturą VAT, zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Po zakończeniu wszelkich prac inwestycyjnych spółka oraz nabywca podpiszą w formie aktu notarialnego ostateczną umowę przeniesienia własności nieruchomości (wyodrębnionego lokalu).

Przy okazji realizacji inwestycji obejmującej nadbudowę kamienicy, spółka zamierza przeprowadzić również prace inwestycyjne w pozostałych częściach budynku, które pozostaną w dyspozycji spółki i będą przez nią wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Ich ostateczny zakres oraz charakter (odtworzeniowy lub modernizacyjny) nie został jeszcze przesądzony.

W ramach planowanych prac zostanie również zainstalowany nowy dźwig osobowy (winda), który będzie użytkowany na podstawie leasingu operacyjnego. W związku z tym planowane są również prace inwestycyjne mające na celu przystosowanie szybu windy na potrzeby nowego dźwigu. Jednocześnie spółka pragnie wskazać, iż będzie ona refakturowała część opłaty leasingowej oraz rat leasingowych na rzecz nabywcy co będzie potwierdzone przez strony odpowiednią umową w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego (biurowego) mieszczącego się na V piętrze budynku, celem późniejszej jego odsprzedaży, stanowi odłączenie części składowej peryferyjnej środka trwałego, co w konsekwencji powoduje konieczność zmniejszenia przez spółkę wartości początkowej środka trwałego w postaci nieruchomości?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że (i) przychód podatkowy z tytułu zbycia nieruchomości w postaci wyodrębnionego lokalu biurowego powstanie w dacie przeniesienia prawa własności, tj. w dacie podpisania przez strony umowy przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego, a nie z chwilą otrzymania zaliczki wynikającej z umowy przedwstępnej i powinien zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, które są bezpośrednio związane z inwestycją dotyczącą V piętra (w szczególności opisanych w grupach 1-3)
3.  Czy spółka postąpi prawidłowo, uznając trwałe odłączenie lokalu użytkowego znajdującego się na V piętrze, jako likwidacją części środka trwałego oraz zaliczając wartość zlikwidowanej części środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich likwidacji?
4.  Czy nakłady dotyczące części wspólnych stanowić będą koszty uzyskania przychodów potrącane przez spółkę jednorazowo?
5.  Czy prawidłowo postąpi spółka, uwzględniając w wartości początkowej budynku, po wydzieleniu lokalu użytkowego znajdującego się na V piętrze, wartość części wspólnych nieruchomości proporcjonalnie przypadającą spółce do udziału w całej nieruchomości?
6.  Czy planowany sposób rozliczenia leasingu operacyjnego windy, tj. rozliczanie opłaty wstępnej jak również rat leasingowych jako koszty pośrednie oraz plan obciążania częścią kosztów nabywcy, jest prawidłowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania numer 1, 2, 4, 5 oraz pytanie numer 6 w zakresie momentu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty wstępnej oraz rat w ramach leasingu operacyjnego, natomiast w pozostałej części pytania nr 6 dotyczącej planu obciążenia nabywcy częściami koszów leasingu operacyjnego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowa inwestycja w ocenie spółki powinna zostać rozliczona z perspektywy przepisów ustawy o CIT w następujący sposób:

1.  korekta (pomniejszenie) wartości początkowej istniejącego środka trwałego (kamienicy) o nieumorzoną wartość przypadającą na V piętro kamiennicy. Czynność konieczna do wykonania w momencie wyodrębnienia V pietra w samodzielny lokal;
2.  uznanie za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej wartości początkowej przypadającą na v piętro kamiennicy - analogicznie do likwidacji środka trwałego -odłączonej części środka trwałego;
3.  wykazanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w dacie wydania rzeczy, wystawienia faktury pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tym przychodem (w tym w szczególności wydatki inwestycyjne dotyczące V pietra);
4.  dokonane nakłady inwestycyjne dotyczące części wspólnych powinny zostać uznane za koszty pośrednie, potrącone jednorazowo w wartości odpowiadającej udziałowi spółki w częściach wspólnych nieruchomości;
5.  koszty związane z zawarciem i obsługą umowy leasingu operacyjnego windy powinny stanowić koszty uzyskania przychodów spółki (głównie jako koszty pośrednie, a w części która jest przedmiotem refakturowania koszty bezpośrednie). Niezależnie od powyższego rozróżnienia powinny być potrącane jednorazowo.

Ad. 1.

Ustanowienie odrębnej własności lokalu w celu jego sprzedaży, jako odłączenie części składowej lub peryferyjnej środka trwałego (dot. pytania 1)

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT , amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jednocześnie na podstawie art. 16c pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Art. 16f ust. 1 ustawy o CIT stanowi z kolei, że podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Sposób określania wartości początkowej środków trwałych został uregulowany szczegółowo w art. 16g ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 13, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Natomiast w świetle art. 16g ust. 16 ustawy o CIT, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o CIT nie zawiera definicji terminów „część składowa” i „część peryferyjna”. W tym celu należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.). I tak, zgodnie z treścią art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest ,, wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast „częścią peryferyjną” jest rzecz odrębna od rzeczy głównej, pozostającą z nią w stosunku gospodarczego przyporządkowania, o charakterze pomocniczym.

Nadto spółka pragnie zwrócić uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 16g ust. 16 ustawy o CIT odłączenie części składowej lub peryferyjnej musi mieć charakter trwały, definitywny. W piśmiennictwie wskazuje się, że chodzi tu o odłączenie nieodwracalne. O trwałości odłączenia przesądzać będą każdorazowo okoliczności w jakich zostało dokonane, szczególnie cel i zamiar podatnika dokonującego odłączenia. Za trwałe nie zostanie zatem uznane odłączenie mające na celu renowację lub remont części składowej lub peryferyjnej, nawet jeżeli okres odłączenia jest stosunkowo długi. Celem takiego odłączenia nie jest bowiem pozbawienie środka trwałego tej części lecz poddanie jest określonym czynnościom i przywrócenie do środka. Trwałe natomiast będzie odłączenie części peryferyjnej lub składowej dokonane w celu sprzedaży lub likwidacji tej części (patrz „ustawa o CIT komentarz” red. Aleksandra Obońska, 2014). W konsekwencji, jeżeli odłączenie będzie miało charakter nietrwały (np. w celu remontu) i w okresie późniejszym podatnik postanowi o nadaniu odłączeniu charakteru trwałego, np. postanowi sprzedać część zamiast ją remontować, należy przyjąć, iż trwałe odłączenie nastąpiło dopiero w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu przywrócenia części do środka trwałego.

W świetle powyższego spółka stoi na stanowisku, że ustanowienie odrębnej własności lokalu, celem jego odsprzedaży po przeprowadzeniu prac inwestycyjnych szczegółowo przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, stanowić będzie odłączenie części składowej lub peryferyjnej, o której mowa w art. 16g ust. 16 ustawy o CIT. Należy bowiem wskazać, iż odłączenie to bez wątpienia będzie miało charakter trwały i definitywny. Dodatkowo należy stwierdzić, iż konsekwencją sprzedaży będzie przejście prawa własności na inny podmiot, w związku z czym odpadnie jedna z przesłanek, determinujących uznanie danego składnika majątku za środek trwały spółki, bowiem zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, środek trwały musi stanowić własność (współwłasność) podatnika. W rezultacie wyodrębniony lokal użytkowy, który po przeprowadzeniu prac inwestycyjnych zostanie następnie sprzedany nabywcy, będzie stanowił środek trwały tego nabywcy.

Powyższe stanowisko podzielają również organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Jako przykład spółka pragnie przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2014 r., nr IPPB5/423-232/14-4/MW, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który stwierdził, że:

„trwałym (odłączeniem) natomiast będzie odłączenie części peryferyjnej lub składowej dokonane w celu sprzedaży lub likwidacji tej części. Zatem o kwestii trwałości odłączenia przesądzają okoliczności, w jakich zostało dokonane, a także cel i zamiar podatnika dokonującego odłączenia”.

\- Podobnie uznał również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 13 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1184/11 wskazał, że:

„WSA w Poznaniu trafnie wskazał, że rozstrzygając, kiedy mamy do czynienia z trwałym odłączeniem, należy mieć na uwadze przyczynę odłączenia i zamiar podatnika. Jeżeli podatnik odłączył część z zamiarem jej sprzedaży lub przyłączenia do innego środka trwałego albo gdy przyczyną odłączenia był fakt, że część ta przestała spełniać oczekiwane od niej (w danym okresie) funkcje (i będzie w związku z tym zastąpiona bardziej nowocześniejszą), można mówić o trwałym odłączeniu, nawet jeśli po jakimś czasie podatnik uzna za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione ponowne przyłączenie tej części do tego środka trwałego. Trwałe odłączenie części składowej nie ma miejsca w sytuacji, gdy następuje wymiana odłączonej części składowej na inną.”

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż wydzielenie lokalu użytkowego poprzez ustanowienie odrębnej własności lokalu w celu jego sprzedaży spełni przesłanki trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, o której mowa w art. 16g ust. 16 ustawy o CIT, co za tym idzie, spółka będzie obowiązana do dokonania obniżenia wartości początkowej środka trwałego (budynku) zgodnie z zasadami przewidzianymi przez ten przepis. Zatem spółka dokona obniżenia wartości początkowej budynku od następnego miesiąca po odłączeniu wydzielonego lokalu, o różnicę między kosztem jego wytworzenia a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Natomiast w przypadku, gdy niemożliwe będzie określenie wartości odłączanej części w powyżej opisany sposób, zdaniem spółki wartość odłączanej części nieruchomości powinna zostać ustalona przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji, pozwalającego na wiarygodne i racjonalne ustalenie tej wartości.

Stwierdzić należy, iż ustawa o CIT nie reguluje szczegółowo kwestii sposobu określenia wartości odłączanej od środka trwałego części składowej lub peryferyjnej w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie tej wartości na podstawie kosztów nabycia lub wytworzenia.

W doktrynie wskazuje się, że w przypadku gdy odłączana część składowa lub peryferyjna została nabyta łącznie z częścią główną, określenie ceny nabycia tej części dokonuje podatnik w oparciu o posiadaną wiedzę. Analogicznie należy postąpić w przypadku części wytworzonych razem z częścią główną, aczkolwiek w tym przypadku podatnik powinien dysponować dokumentami, z których wynikać będzie koszt wytworzenia poszczególnych elementów środka trwałego (por. komentarz red. Aleksandra Obońska do art. 16g ustawy o CIT, legalis).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które z uwagi na brak szczegółowych regulacji ustawy o CIT dopuszczają posługiwanie się przez podatników odpowiednim kluczem alokacji, pozwalającym racjonalnie i rzetelnie określić wartość części środków trwałych.

Przykładowo spółka pragnie wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2014 r., nr IPPB5/423-232/14-4/MW, w której organ rozpatrywał przypadek podatnika z branży odzieżowej, który w celu przystosowania najmowanych lokali użytkowych na potrzeby prowadzonej działalności dokonywał w nich prac inwestycyjnych, które podlegały amortyzacji (inwestycje w obcym środku trwałym). Spółka zwróciła się do organu z pytaniem o ocenę prawidłowości sposobu ustalenia przez nią wartości części likwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym. Organ w całości zgodził się ze stanowiskiem spółki (odstępując jednocześnie od uzasadnienia na podstawie art. 14c § 1 ordynacji podatkowej), zgodnie z którym „w przypadkach, w których spółka nie ma możliwości przypisać odpowiedniej wartości likwidowanym częściom inwestycji w obcym środku trwałym lub też odłączanym częściom środków trwałych, znajdujących się na likwidowanej powierzchni, z uwagi na niewystarczające dane w istniejącej dokumentacji potwierdzającej nabycie (ze względu na ujęcie ich kwotami zbiorczymi), spółka wyznacza wartość początkową powyższych składników na podstawie proporcjonalnego klucza alokacji opartego na stosunku powierzchni części likwidowanej do całej powierzchni sklepu”.

Podobnie w interpretacji z 16 kwietnia 2013 r., nr IPPB3/423-26/13-2/EŻ Dyrektor Warszawskiej Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości stosowania odpowiedniego klucza alokacji w celu określenia wartości części środka trwałego w przypadku, gdy nie jest możliwe jej określenie na podstawie kosztów nabycia lub kosztów wytworzenia. W konsekwencji, w przypadku braku danych historycznych pozwalających określić wartość poszczególnych części środków trwałych, w celu wiarygodnego i rzetelnego określenia tej wartości uzasadnione jest stosowanie odpowiedniego klucza alokacji.

Zatem w sytuacji, gdy spółka nie będzie miała możliwości przypisać odpowiedniej wartości odłączanego lokalu użytkowego, z uwagi na niewystarczające dane w istniejącej dokumentacji dotyczącej jego wytworzenia, spółka wyznaczy wartość tego lokalu na podstawie proporcjonalnego klucza alokacji opartego na stosunku powierzchni części odłączonej budynku do całej powierzchni nieruchomości. W szczególności, spółka w pierwszej kolejności wyznaczy wartość odłączanego lokalu na podstawie iloczynu bieżącej wartości środka trwałego oraz udziału odłączanej powierzchni do całkowitej powierzchni budynku (tzw. powierzchniowy klucz alokacji). Następnie spółka określi wartość odłączanego lokalu użytkowego poprzez odjęcie, od ustalonej w powyższy sposób wartości, części odpisów amortyzacyjnych przypadających na ten lokal. Wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych od części środka trwałego względem dokonanych odpisów amortyzacyjnych od całego środka trwałego zostanie określona w odniesieniu do stosunku w jakim pozostaje ustalona wartość części do wartości początkowej całego środka trwałego.

W ocenie spółki taka procedura pozwoli określić wartości netto odłączanej części (lokalu biurowego) w sposób odzwierciedlający faktyczną jej wartość oraz uwzględniający specyfikę danych środków trwałych.

Konkludując, zdaniem spółki, ustanowienie odrębnej własności lokalu biurowego, znajdującego się na V piętrze kamienicy, w celu jego odsprzedaży, stanowić będzie odłączenie części składowej lub peryferyjnej w rozumieniu art. 16g ust. 16 ustawy o CIT. Należy bowiem wskazać, iż odłączenie to niewątpliwe będzie miało charakter trwały oraz definitywny. W konsekwencji, spółka będzie obowiązana dokonać stosownego obniżenia wartości początkowej budynku w sposób przedstawiony powyżej.

W ocenie spółki, wskutek odłączenia wyodrębnionego lokalu użytkowego dojdzie do likwidacji części środka trwałego, o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Ad. 2.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej „przychodu”. W art. 12 ust. 1 wskazuje jedynie otwarty katalog pewnych kategorii przysporzeń stanowiących przychód podatkowy.

I tak zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że przychodem będą wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe, które powiększają jego majątek. Ponadto przychodem będą również przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodów, o których mowa powyżej, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

A zatem reguła ogólna wyrażona w ustawie o CIT uzależnia moment powstania przychodu podatkowego od wystąpienia jednego ze zdarzeń: (i) wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, (ii) wystawienia faktury, (iii) uregulowania należności. W tym zakresie konieczne jest ustalenie, które z tych zdarzeń wystąpiło, jako pierwsze, bowiem zgodnie z aktualnym i jednolitym stanowiskiem organów podatkowych w tym zakresie, przychód podatkowy powstaje w momencie wystąpienia pierwszego z tych zdarzeń.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe. Jako przykład spółka pragnie przytoczyć interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 września 2014 r., nr ILPB4/423-281/14-2/MC, w której organ stwierdził:

„(\`(...)\`) pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia”.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: „KC”), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Z kolei moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 KC, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast stosownie do art. 158 KC, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Tym samym, zgodnie z powyższymi przepisami KC, umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna-sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Przepisy kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości zawartej w wyniku wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży.

Natomiast w myśl przepisów ustawy o CIT, powstanie przychodu należnego w przypadku sprzedaży rzeczy uzależnione jest od wydania rzeczy, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.

W konsekwencji w ocenie spółki, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód z tytułu przeniesienia własności nieruchomości powstaje dopiero w momencie zawarcia aktu notarialnego przenoszącego prawo własności tej nieruchomości.

Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (\`(...)\`).

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane.

W następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami, jeżeli nie stanowią one zapłaty za wykonane świadczenie (tj. uregulowanie należności w rozumieniu art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT), a jedynie przedpłatę, zadatek lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń.

Organy podatkowe wskazują, że z zaliczką, wpłatą na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych, mamy do czynienia w przypadku otrzymania zapłaty, która nie ma charakteru definitywnego, trwałego i ostatecznego.

Stanowisko takie zostało wyrażone m. in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 kwietnia 2014 r. ILPB3/423-16/14-2/JG w której wskazuje:

„o kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter ostateczny i definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usługi na poczet których zostały wypłacone.”

Mając, zatem powyższe na uwadze, aby uznać wpłatę otrzymaną przed dokonaniem dostawy towarów bądź wykonaniem usługi za zaliczkę, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, każdorazowo konieczna jest analiza charakteru takiej wpłaty, w szczególności określenie czy dotyczy ona przyszłych okresów sprawozdawczych, na poczet jakiej dostawy towarów lub usługi została uiszczona, czy umownie może podlegać zwrotowi, a jeżeli tak to, na jakich zasadach.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż datą powstania przychodu w wyżej opisanym stanie przyszłym będzie dzień, w którym nastąpi zbycie lokalu użytkowego znajdującego się na V piętrze na podstawie przyrzeczonej umowy przenoszącej prawo jego własności, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży tej nieruchomości będzie wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna-sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

W tym miejscu spółka pragnie wskazać, iż okoliczność, że z tytułu otrzymanej zaliczki zostanie wystawiona faktura VAT pozostaje bez znaczenia dla momentu powstania przychodu podatkowego. Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, otrzymana zaliczka/zadatek nie będzie stanowiła przysporzenia o charakterze definitywnym, gdyż podlegać ona będzie zwrotowi na wypadek niewywiązania się przez spółkę z umowy przedwstępnej, tym bardziej wystawiona faktura (z tytułu otrzymanej zaliczki) nie będzie dokumentować wydania rzeczy stąd nie może być uznawana za dokument, o którym mowa w art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie nie dojdzie do ostatecznego powiększenia aktywów spółki. a zatem w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie będziemy mieli w tej sytuacji do czynienia z powstaniem przychodu.

W konsekwencji, spółka stoi na stanowisku, że zaliczka wpłacona przez nabywcę na rzecz spółki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości nie będzie w momencie jej uiszczenia traktowana jako przychód podlegający opodatkowaniu. I. będzie zobowiązana rozpoznać przychód należny z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu biurowego od całości ceny, dopiero w chwili przeniesienia prawa własności tego lokalu na rzecz nabywcy. Do tego momentu otrzymana zaliczka/zadatek jest przysporzeniem o charakterze warunkowym i mogącym podlegać zwrotowi (np. w przypadku nienależytego wykonania świadczenia przez I.), podczas gdy fundamentalną cechą przychodu jako przedmiotu opodatkowania jest jego definitywny i bezzwrotny charakter.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego należy wskazać, iż aby dany wydatek był uznany za koszt uzyskania przychodów, musi być przede wszystkim poniesiony w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmiot, który ten wydatek poniósł. Podatnik może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykazany zostanie ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz że nie zostały one ujęte w negatywnym katalogu kosztów.

Jednocześnie w praktyce wskazuje się, że wydatek stanowi koszt podatkowy w sytuacji, gdy łącznie spełnia następujące warunki (patrz np. wyrok NSA z 15 października 2013 r., sygn. II FSK 2924/11):

1.  nastąpiło faktyczne (rzeczywiste) poniesienie wydatku przez podatnika;
2.  wydatek jest definitywny, a więc bezzwrotny;
3.  poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością;
4.  poniesiono wydatek w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu;
5.  został właściwie udokumentowany;
6.  wydatek nie został enumeratywnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto należy wskazać, że ustawa o CIT wprowadza dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów - koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów bezpośrednich i pośrednich. W piśmiennictwie wskazuje się, że „koszty bezpośrednie to koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów”. (patrz „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych komentarz” red. Dmoch 2015).

Z kolei organy podatkowe wskazują, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 7 kwietnia 2015 r., nr IBPBI/2/423-1494/14/PC).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że sposób, w jaki należy powinny zostać rozliczone koszty uzyskania przychodów, jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

1.3.2. Koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą wyodrębnionego lokalu (dot. pytania 2)

Koszty jakie poniesie i rozpozna spółka w związku z planowaną inwestycją oraz sprzedażą V piętra budynku, będą stanowiły dla niej koszty bezpośrednio związane z przychodami. Niewątpliwie będą one miały związek z przychodem, jaki spółka uzyska ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Do tej kategorii kosztów spółka zaliczy wydatki poniesione na prace inwestycyjne, ściśle dotyczące v piętra, szczegółowo przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego.

Mając na względzie uwagi powyższe uwagi należy stwierdzić, iż koszty poniesione przez spółkę w związku z realizacją inwestycji na V piętrze budynku, stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż możliwe jest przypisanie tym kosztom odpowiadającego im przychodu, który zostanie uzyskany (osiągnięty) w momencie zbycia wyodrębnionego lokalu biurowego. Sprzedaż przedmiotowego lokalu nastąpi bowiem po wykonaniu przez spółkę wszystkich prac inwestycyjnych. Po zakończeniu przedsięwzięcia lokal ten zostanie sprzedany nabywcy.

Wskazać w tym miejscu należy, że kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c updop.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Spółka pragnie podkreślić, iż ww. koszty opisane w stanie faktycznym w pkt 1-3 będą ściśle związane z planowaną inwestycją, tj. budową lokalu biurowego znajdującego się na V piętrze kamienicy. Co za tym idzie sprzedaż wyodrębnionego lokalu będzie bezpośrednią konsekwencją zrealizowania inwestycji, w związku z którą spółka ponosi skreślone koszty (wyodrębnione i przypisane ściśle do V piętra, zarówno na etapie planowania kosztorysu jaki i etapu wykonawczego). W rezultacie poniesione przez spółkę wydatki będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży.

Opisywane koszty, z uwagi na relatywnie długi okres inwestycyjny, rachunkowo będą rozliczane jako produkcja w toku, na odpowiednich kontach księgowych. na produkcję w toku, składać się będzie wartość wydatków ponoszonych przez spółkę na wykonywanie realizowanej inwestycji. Przede wszystkim będą to wydatki wskazane w spisie zdarzenia przyszłego (w punktach 1-3 stanu faktycznego dotyczących skrótowo: prac rozbiórkowych, budowlanych oraz instalacyjnych). Zatem wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji będą obejmować koszty bezpośrednio poniesione na roboty. Ostatecznie suma kosztów prac inwestycyjnych będzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym powstanie odpowiadający im przychód, czyli nastąpi sprzedaż lokalu użytkowego.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach podatkowych. przykładowo w interpretacji z 7 kwietnia 2015 r., nr IBPBI/2/423-1494/14/PC Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał:

„ww. koszty są ściśle związane z długofalowym procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z częścią usługową oraz miejscami parkingowymi. Wykorzystanie do tego celu niezbędnych mediów, pełne uzbrojenie działki w infrastrukturę towarzyszącą, będzie służyć „wytworzeniu” przedmiotów realizowanej przez spółkę sprzedaży. Należy podkreślić, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów tym samym, wydatki te będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop (z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpi przychód. Mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 4 updop, wydatki te należy rozpoznać Jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji. przedsięwzięcia deweloperskiego”.

Konkludując, zdaniem spółki, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego koszty zarówno przygotowania inwestycji jak i samych prac inwestycyjnych, należy zakwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, które będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości (lokalu użytkowego).

Ad. 3

Jak wskazano powyżej;

1.  środek trwały w postaci budynku wciąż podlega amortyzacji dla celów podatkowych,
2.  wskutek odłączenia od środka trwałego (budynku) jego części w związku z wyodrębnieniem samodzielnego lokalu użytkowego zachodzi konieczność obniżenia wartości początkowej budynku.

W rezultacie powstaje konieczność określenia prawa i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego, która odpowiada - zgodnie z wywodem zaprezentowanym w pkt 1.1. powyżej - wartości przypisanej do odłączanej części (wyodrębnionego lokalu).

W przypadku odłączenia części środka trwałego celem jego odsprzedaży, zdaniem spółki, dojdzie do likwidacji części środka trwałego.

Zarówno przepisy obowiązujące w zakresie prawa bilansowego, jak również przepisy ustawy o CIT nie regulują zasad związanych z częściową likwidacją środków trwałych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem w przypadku likwidacji środka trwałego z innych powodów niż wskazany w powołanym wyżej przepisie, nieumorzona wartość początkowa tego środka stanowi co do zasady koszt uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, w przypadku likwidacji środka trwałego, rozstrzygnięcie kwestii czy nieumorzona wartość stanowi koszt uzyskania przychodów zależy od przyczyny likwidacji środka trwałego (np. zużycie naturalne, zdarzenie losowe takie jak pożar czy kradzież, w ramach budowy nowego środka trwałego, utrata przydatności gospodarczej wskutek zmiany rodzaju działalności, przeniesienie środka trwałego do wykorzystania na cele prywatne podatnika).

W związku z tym należy stwierdzić, że skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów straty związane z likwidacją środków trwałych będące wynikiem zmiany rodzaju działalności, to straty związane z likwidacją środków trwałych z innych przyczyn (w tym konieczności likwidacji środka trwałego w związku z zakupieniem nowego bardziej wydajnego, etc.), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeśli spełniają ogólne przesłanki uznania ich za koszt podatkowy. Z tej perspektywy, w ocenie spółki planowany proces inwestycyjny jest ukierunkowany na osiągnięcie przychodu w postaci zbycia lokalu na rzecz nabywcy.

Zatem unicestwienie dotychczasowej nadbudowy V piętra wyodrębnionej, jako osobny lokal użytkowy, w celu wytworzenia nowego lokalu o podwyższonym standardzie, odpowiada w sensie ekonomicznym likwidacji środka trwałego, i z tegoż względu spółka powinna mieć prawo do zaliczenia tej wartości do kosztów uzyskania przychodów w dacie likwidacji.

Zdaniem spółki, art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie odnosi się do strat związanych z - likwidacją nie w pełni umorzonych części składowych lub peryferyjnych środków trwałych. Jednakże, jeśli zgodnie z ww. przepisem strata związana z likwidacją całego nie w pełni umorzonego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, to również strata wynikająca z likwidacji części składowej lub peryferyjnej odłączonej od nie w pełni umorzonego środka trwałego, powinna stanowić koszt uzyskania przychodów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja nie w pełni umorzonej części środka trwałego podyktowana jest racjonalnym i uzasadnionym biznesowo działaniem spółki, zmierzającym do wygenerowania przychodu.

Dodatkowo, skoro ustawodawca uregulował status części składowej lub peryferyjnej, która jest dołączana do innego środka trwałego (nakazując w art. 16g ust. 17 ustawy o CIT podwyższenie wartości początkowej tegoż innego środka trwałego i dalszą jego amortyzację), to trudno wnioskować, że jeśli ww. część nie zostanie dołączona podatnik nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na jej nabycie.

Zdaniem spółki brak jest podstaw uzasadniających odmienne kwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu całkowitej i częściowej likwidacji nie w i pełni umorzonego środka trwałego, w sytuacji, gdy zgodnie z zobowiązującym przepisem art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik zobowiązany jest do obniżenia wartości początkowej środka trwałego w przypadku trwałego odłączenia jego części składowej lub peryferyjnej.

Dodatkowo w ocenie spółki, mimo że nie wynika to wprost z przepisów ustawy, to powyższe konkluzje są zgodne z wykładnią celowościową i systemową. Należy wskazać, iż „częściowa likwidacja” środka trwałego, a w zasadzie likwidacja części środka trwałego nie przeczyłaby celom ustawy o CIT, jeżeli bowiem ustawodawca dopuszcza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji niezamortyzowanych środków trwałych, to wydaje się logiczne, że możliwe jest również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów części niezamortyzowanej środka trwałego, która w żaden inny sposób nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, jak zostało wskazane powyżej, skoro ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego celem jego odsprzedaży stanowi trwałe i definitywne odłączenia od środka trwałego, to zdaniem spółki dochodzi do likwidacji części środka trwałego.

Jednocześnie w tym miejscu spółka pragnie przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12, w której NSA wskazał, że:

„(\`(...)\`) likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Ponadto w ww. wyroku NSA podkreśla:

„(\`(...)\`) zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacji" i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (wyroki NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 478/10, z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK1684/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1666/10)”.

W świetle powyższych rozważań, spółka stoi na stanowisku, iż strata powstała w związku z likwidacją części środka trwałego, powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykreślenia jej z ewidencji. Nastąpi to więc w momencie ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego, gdyż w tym momencie dojdzie do trwałego odłączenia lokalu od budynku - środka trwałego znajdującego się w ewidencji środków trwałych spółki - a w dalszej kolejności do likwidacji nie w pełni umorzonej części środka trwałego.

Ad. 4

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, część planowanych prac inwestycyjnych obejmować będzie wyłącznie część budynku, która pozostaje wyłącznie w dyspozycji spółki. W zależności od ich natury (wydatki mające na celu odtworzenie substancji i funkcjonalności albo wydatki o charakterze modernizacyjnym (zwiększającym użyteczność środka trwałego) spółka będzie je kwalifikować jako remont (i uznawać za koszt uzyskania jednorazowo) lub jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego.

W tym miejscu spółka pragnie dodatkowo zwrócić uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego planowane prace inwestycyjne obejmą również części wspólne nieruchomości, w szczególności jej elewację, klatki schodowe, szyb windy, które zostały szczegółowo opisane i ujęte w grupie 4 i 5 stanu faktycznego.

Zdaniem spółki, zakres planowanych prac w odniesieniu do tych części nieruchomości również będzie miał charakter odtworzeniowy, przywracający wartość użytkową, zatem będą one miały cechy remontu. W konsekwencji poczynione powyżej rozważania znajdą również co do zasady zastosowanie w odniesieniu do tych części nieruchomości.

Niemniej będąc świadoma tego, że udział we własności tych części posiadać będzie również nabywcy, spółka pragnie wyjaśnić, iż wartość wydatków poniesionych na ich remont spółka zamierza zaliczyć proporcjonalnie do swojego udziału stosując odpowiedni klucz alokacji (zasadność i prawidłowość stosowania klucza alokacji została szczegółowo uargumentowana w pkt 1.1. powyżej).

W konsekwencji w odniesieniu do powyższych wydatków na remont ww. części wspólnych nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów spółki zaliczona zostanie kwota ustalona proporcjonalnie, zgodnie z udziałem spółki w częściach wspólnych nieruchomości. Pozostała kwota, przypadająca odpowiednio jako udział we własności wydzielonego lokalu użytkowego, powstałego wskutek prac inwestycyjnych prowadzonych na piątym piętrze budynku, zostanie potraktowana jako koszty bezpośrednie, które zostaną rozliczone w dacie sprzedaży wyodrębnionego lokalu.

Ad. 5

Skutkiem sprzedaży wyodrębnionego lokalu biurowego będzie powstanie i sprzedaż współwłasności odnośnie części wspólnych nieruchomości budynkowej , tj. klatki schodowej, parkingu, elewacji zewnętrznej, korytarzy itp. w konsekwencji spółka nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od całej wartości części wspólnych budynku, gdyż udział w tych częściach budynku przypadnie nabywcy, jako właściciela wyodrębnionego lokalu biurowego.

W konsekwencji, wskutek ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego i obowiązku obniżenia przez spółkę wartości początkowej nieruchomości, obniżenie tej wartości będzie również uwzględniało powstanie współwłasności w odniesieniu do części wspólnych budynku.

Stąd też, zdaniem spółki, zastosowanie znajdzie w tym przypadku przepis art. 16g ust. 8 ustawy o CIT, który stanowi, że w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. należy więc ustalić wartość części wspólnych nieruchomości, a następnie określić proporcję w tej wartości, w jakiej przypada udział spółki we własności części wspólnych nieruchomości.

Mając powyższe na względzie, spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych wyłącznie od wartości początkowej części wspólnych przypadającej proporcjonalnie do jej udziału we współwłasności tych części.

Ad. 6

Na gruncie prawa podatkowego nie funkcjonuje pojęcie leasingu operacyjnego. Ustawa o CIT posługuje się jedynie pojęciem „leasing”. Z uwagi jednak na to, że zawierają one różne modele rozliczenia leasingu - w zależności od konkretnych postanowień danej umowy zasadne jest posługiwanie się nazewnictwem powszechnie przyjętym w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT przez umowę leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Aby można było mówić o leasingu operacyjnym muszą być spełnione łącznie warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Ponadto art. 17b ust. 2 stanowi, że jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. nr 26, poz. 143, z 1998 r. nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. nr 49, poz. 484 i nr 101, poz. 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

A zatem jeżeli umowa leasingu spełnia łącznie powyższe warunki (leasing operacyjny) to skutki podatkowe dla stron tej umowy będą następujące:

1.  dla finansującego przychodem będą opłaty leasingowe ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy, natomiast kosztem uzyskania przychodu będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu;
2.  dla korzystającego kosztem uzyskania przychodu będą opłaty leasingowe ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy.

Odnosząc się zatem do skutków podatkowych wynikających z umowy leasingu operacyjnego należy wskazać, iż wskutek jej zawarcia, dochodzi do czasowego udostępnienia rzeczy przez leasingodawcę kolejnym korzystającym, a opłaty, co do zasady, nie pokrywają w ramach transakcji z jednym leasingobiorcą wartości przedmiotu leasingu. Dodatkowo charakteryzuje się ona istotnie krótszym niż w leasingu finansowym okresem obowiązywania umowy (spłaty wartości przedmiotu leasingu) w stosunku do okresu ekonomicznej przydatności przedmiotu leasingu.

W rezultacie nie będziemy mieli do czynienia z zakupem środka trwałego, co za tym idzie, opłaty uiszczane leasingodawcy będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, czyli z dniem ich poniesienia

Wskazać ponadto należy, że w ustawie o CIT brak jest szczególnych regulacji dotyczących amortyzacji środków trwałych oddanych do używania w ramach umowy leasingu operacyjnego. Dlatego też w odniesieniu do tej formy leasingu należy stosować zasady ogólne.

W konsekwencji, w przypadku użytkowania technicznego windy (dźwigu osobowego) na podstawie umowy leasingu operacyjnego spółka będzie miała prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów ponoszone opłaty leasingowe (zarówno opłatę wstępną jak i raty leasingowe). Stanowić będą one bowiem koszt pośredni, potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zważywszy, iż częściowo użytkownikiem windy będzie również nabywca, spółka planuje „przenosić” cześć kosztów związanych z leasingowaniem windy na najemcę w formie refakturowania.

Częstotliwość refakturowania będzie zsynchronizowana z okresami rozliczeniowymi wynikającymi z umowy leasingu. Kwota refakturowana będzie ustalona za pomocą klucza alokacji (w takiej samej proporcji w jakiej nabywca posiada udział w częściach wspólnych nieruchomości) bez doliczenia marży. W ocenie spółki w najtrafniejszy i najbardziej zobiektywizowany sposób dokonuje wyceny użytkowania windy przez najemcę.

Mając powyższe na uwadze, spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  określenia czy ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego celem dalszej odsprzedaży stanowi odłączenie części składowej, peryferyjnej środka trwałego co w konsekwencji spowoduje zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego w postaci nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**
2.  momentu powstania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w postaci wyodrębnionego lokalu biurowego oraz pomniejszenia przychodu o koszty związane z inwestycją – **jest prawidłowe,**
3.  momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów dotyczących części wspólnych – **jest prawidłowe,**
4.  uwzględnienia w wartości początkowej budynku, wartości części wspólnych nieruchomości proporcjonalnie przypadającej spółce do udziału w całej nieruchomości – **jest prawidłowe,**
5.  momentu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty wstępnej oraz rat w ramach leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z regulacji tych wynika, że w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, przez dokonywanie – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższej regulacji wynika, że do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 16 ww. ustawy, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Wobec powyższego zmniejszenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych dokonuje się wówczas, gdy część składowa lub peryferyjna danego środka trwałego zostanie na trwale od niego odłączona. Zmniejszenie wartości początkowej dotyczy każdego przypadku, w którym:

*   dokonywane odłączenie ma charakter trwały, oraz

*   trwale odłączana jest część składowa lub peryferyjna.

Powyższy przepis, podobnie jak i pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym, nie definiuje pojęcia „części składowej” jak również pojęcia „części peryferyjnej”, reguluje jedynie sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego pozostałego po trwałym odłączeniu od niego części składowej lub peryferyjnej. Wobec powyższego, należy odwołać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. „Część peryferyjna” natomiast – o ile traktować ją jako przynależność w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego – jest rzeczą odrębną od rzeczy głównej, pozostającą z nią w stosunku gospodarczego przyporządkowania, o charakterze pomocniczym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje przeprowadzenie prac inwestycyjnych w ramach których, zostaną przeprowadzone m. in. prace rozbiórkowe nadbudowanej części kamienicy (V piętra) oraz prace budowlane mające na celu wykonanie nowej nadbudowy. W rezultacie przeprowadzonej inwestycji na V piętrze powstanie nowy lokal użytkowy, który jeszcze przed rozpoczęciem prac inwestycyjnych zostanie wyodrębniony, jako oddzielna nieruchomość lokalowa, dla której zostanie założona odrębna księga wieczysta. Nowo powstały i wyodrębniony lokal, po zakończeniu prac inwestycyjnych zostanie sprzedany przez spółkę na rzecz podmiotu trzeciego, który będzie wykorzystywał przedmiotowy lokal do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na powyższe powstała wątpliwość, czy ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego celem dalszej odsprzedaży stanowi odłączenie części składowej, peryferyjnej środka trwałego i spowoduje zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego w postaci nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że określając w art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego pozostałego po odłączeniu części składowej lub peryferyjnej ustawodawca nie uczynił tego samego dla odłączonych części składowych i peryferyjnych. Wnioskując więc na podstawie powyższego przepisu jak również przywołanych regulacji Kodeksu cywilnego można stwierdzić, że zarówno część składowa jak i peryferyjna nie mogą stanowić nowych odrębnych środków trwałych, są to bowiem części, które samodzielnie nie mogą działać (funkcjonować), co nie oznacza że nie mogą być przyłączone do innych środków trwałych i razem z nimi tworzyć jednego środka trwałego.

W związku z powyższym nie można za prawidłowe uznać stanowiska Spółki, jakoby ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego (biurowego) mieszczącego się na V piętrze budynku stanowiło odłączenie części składowej, peryferyjnej środka trwałego. Jak już wyżej wskazano, żeby uznać wyodrębniony lokal biurowy za część składową nie mógłby on samodzielnie (bez środka trwałego, z którego został wyodrębniony) funkcjonować.

W związku z powyższym nie można za prawidłowe uznać stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego art. 16g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy nie stanowią jak należy postąpić w przypadku wyodrębnienia ze środka trwałego składnika majątku mogącego stanowić samodzielny środek trwały. Niemniej jednak wydaje się, że wartość początkowa obu składników majątku (po wyodrębnieniu lokalu) powinna być ustalona w wysokości pierwotnej wartości początkowej, przypadającej na te składniki majątku. Zatem Spółka powinna dokonać obniżenia wartości początkowej budynku o różnicę między kosztem jego wytworzenia a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. W przypadku, gdy niemożliwe będzie określenie wartości wydzielonej części, spółka wyznaczy wartość tego lokalu na podstawie stosunku powierzchni części wyodrębnionej budynku do całej powierzchni lokalu.

Stwierdzić bowiem należy, że dochodzi w tym przypadku do rozdzielenia środka trwałego na dwie części („podział przez wydzielenie”). Potraktowanie wyodrębnienia lokalu jako rozdzielenie środka trwałego na dwie części powinno skutkować rozdzieleniem wartości początkowej środka trwałego na dwie części bez powiększania tych wartości o jakiekolwiek dodatkowe koszty związane z wyodrębnieniem lokalu. Na dzień wyodrębnienia lokalu nie mamy do czynienia ani z wytworzeniem, ani z nabyciem środków trwałych w rozumieniu przepisu art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia czy ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego celem dalszej odsprzedaży stanowi odłączenie części składowej, peryferyjnej środka trwałego co w konsekwencji spowoduje zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego w postaci nieruchomości należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m. in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);

*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Nadmienić przy tym należy, że do przychodów związanych z działalnością gospodarczą należą nie tylko przychody będące bezpośrednio wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, np. przychody ze sprzedaży składników majątku trwałego i obrotowego, które służyły tej działalności.

Ponadto dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 12 ust. 3a omawianej ustawy: za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Na podstawie analizy językowej pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi” można stwierdzić, że:

*   „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym przez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);

*   „zbycie prawa majątkowego” oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);

*   „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;

*   „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy ponadto pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego między podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Odnosząc się do drugiego z wymienionych wyjątków od reguły wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przypadków, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…).

Jak wynika z powołanego unormowania otrzymane przez podatnika:

*   wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych – nie stanowią przychodów podatkowych; tracą one neutralność podatkową, a tym samym nabierają charakteru przychodu podatkowego (mogą być traktowane w kategorii przychodów podatkowych) w okresie sprawozdawczym, w którym realizowana jest dostawa towaru lub usługi, której dotyczą;

*   wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w bieżącym okresie sprawozdawczym – stanowią przychody podatkowe.

Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane pieniądze są przychodami, jeżeli nie stanowią one zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę, zadatek lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje nowo powstały i wyodrębniony lokal użytkowy, po zakończeniu prac inwestycyjnych sprzedać na rzecz podmiotu trzeciego. Przed wykonaniem wszystkich prac inwestycyjnych dotyczących wykonania nowej nadbudowy budynku i planowaną sprzedażą lokalu biurowego znajdującego się na V piętrze budynku, spółka oraz nabywca podpiszą w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (wraz z przypadającą na nią częścią części wspólnych nieruchomości) i jednocześnie nastąpi wydanie lokalu nabywcy. Z tego tytułu nabywca dokona wpłaty zaliczki w wysokości 100% ustalonej ceny sprzedaży nieruchomości (wyodrębnionego lokalu). Kalkulacja ww. ceny za lokal uwzględnia fakt uprzedniego przeprowadzenia nakładów inwestycyjnych na V piętro oraz części wspólne nieruchomości, z których będzie korzystać również nabywca. Po zakończeniu wszelkich prac inwestycyjnych spółka oraz nabywca podpiszą w formie aktu notarialnego ostateczną umowę przeniesienia własności nieruchomości (wyodrębnionego lokalu).

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.): przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Jak wskazuje art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego: umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z ww. przepisu wynika zatem, że moment przeniesienia własności nieruchomości stanowi dzień podpisania umowy sprzedaży nieruchomości.

Z kolei z art. 158 tej ustawy wynika, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Wskazany artykuł jednoznacznie określa formę czynności prawnej konieczną do dokonania przeniesienia własności nieruchomości.

Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (…).

W świetle powołanych regulacji datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia nieruchomości w postaci wyodrębnionego lokalu biurowego jest dzień, w którym zbyto przedmiotowy lokal na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawa jego własności, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży tej nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna-sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami zadatki otrzymane przez Wnioskodawcę przed dokonaniem zbycia wyodrębnionego lokalu biurowego (przeniesieniem prawa własności lokalu), tj. przed zawarciem umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego) nie są przychodami. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie przeniesienia własności tych lokali mieszkalnych, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

Reasumując – zaliczka w wysokości 100% ustalonej ceny sprzedaży wpłacona przez nabywcę na rzecz Wnioskodawcy na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości nie będzie w momencie uiszczenia traktowana jako przychód. Wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić należny podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości od całości ceny dopiero w chwili przeniesienia własności przedmiotowego lokalu na rzecz nabywcy wynikającego z aktu notarialnego.

Natomiast koszty jakie poniesie i rozpozna spółka w związku z planowaną inwestycją oraz sprzedażą V piętra budynku, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Wskazać w tym miejscu należy, że kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c updop.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie – art. 15 ust. 4c ww. ustawy.

Jak wskazuje spółka sprzedaż wyodrębnionego lokalu będzie bezpośrednią konsekwencją zrealizowania inwestycji, w związku z którą spółka ponosi koszty na etapie planowania kosztorysu jak i etapu wykonawczego.

Reasumując przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego koszty zarówno przygotowania inwestycji jak i samych prac inwestycyjnych, należy zakwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, które będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w postaci wyodrębnionego lokalu biurowego oraz pomniejszenia przychodu o koszty związane z inwestycją należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Z uwagi na zajęte przez organ stanowisko, że ustanowienie odrębnej własności lokalu użytkowego celem dalszej odsprzedaży nie stanowi odłączenia części składowej, peryferyjnej środka trwałego, odpowiedź na pytanie nr 3 czy spółka postąpi prawidłowo, uznając trwałe odłączenie lokalu użytkowego znajdującego się na V piętrze, jako likwidacja części środka trwałego oraz zaliczając wartość zlikwidowanej części środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich likwidacji, jest bezprzedmiotowa.

Ad. 4

Początkowo wskazać należy, że w art. 16 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…). Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Jednakże zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie zaś do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności: okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont.

Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. 2010 r. Nr 243 poz. 1623) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – a więc są to wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym.

Według utrwalonego orzecznictwa sądowego, z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, rozbudowa, tj. poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega zatem na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji czy wymagań, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do remontu wskazane jest każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego, szczegółowe przeanalizowanie zakresu rzeczowego wykonywanych robót, w tym odniesienie ich na podstawie dokumentacji technicznej do stanu istniejącego, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków należy oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Należy również zwrócić uwagę, iż dokonując kwalifikacji wydatków do nakładów o charakterze remontowym należy uwzględnić również zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, albowiem na skutek upływu czasu i związany z tym postęp myśli technologicznej wymiana zużytych elementów na identyczne wielokrotnie jest praktycznie niemożliwa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach planowanej inwestycji, wykonane zostaną prace dotyczące całego budynku, których wykonanie jest wymagane i wymuszone przez dokonanie nadbudowy V piętra. Planowane prace obejmą w szczególności przebudowę szybu windowego, wykonanie (remont) klatki schodowej wraz z instalacją drzwi przeciwpożarowych, zamontowanie instalacji hydrantowej, systemu sap oraz wykonanie elewacji budynku. Planowane prace inwestycyjne obejmą również części wspólne nieruchomości, w których udział posiadać będzie również nabywca lokalu użytkowego mieszczącego się na V piętrze budynku. Planowany zakres prac w odniesieniu do tych części nieruchomości będzie miał charakter odtworzeniowy, przywracający wartość użytkową.

Mając powyższe na uwadze, ponieważ zakres planowanych prac będzie miał charakter odtworzeniowy, przywracający wartość użytkową i nie zmieni charakteru budynku to ponoszone wydatki będą miały charakter remontowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki ponoszone na remont środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wydatki, które mają na celu przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami.

Koszty te potrącane są zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na remont ww, części wspólnych nieruchomości, kwotę ustaloną proporcjonalnie, zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w częściach wspólnych nieruchomości. Pozostała kwota, przypadająca odpowiednio jako udział we własności wydzielonego lokalu użytkowego. Powstałego wskutek prac inwestycyjnych prowadzonych na piątym piętrze budynku, zostanie potraktowana jako koszty bezpośrednie, które zostaną rozliczone w dacie sprzedaży wyodrębnionego lokalu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów dotyczących części wspólnych należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Organ podatkowy podziela pogląd wyrażony przez Wnioskodawcę w zakresie uwzględnienia w wartości początkowej budynku, wartości części wspólnych nieruchomości proporcjonalnie przypadającej spółce do udziału w całej nieruchomości.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 6

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej oraz rat od zawartej umowy leasingu operacyjnego.

W związku z powyższym wskazać należy, że powołany przepis art. 17b ust. 1 ustawy, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (raty). Tak więc, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego opłaty wstępne bez względu na nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09 wskazano: Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulacją ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opłaty leasingowe (w tym również wstępne) zaliczane są więc do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Zatem do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy.

W świetle art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji w przypadku użytkowania technicznego windy (dźwigu osobowego) na podstawie umowy leasingu operacyjnego spółka będzie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów ponoszone opłaty leasingowe (zarówno opłatę wstępną jak i raty leasingowe). Stanowić będą one koszt pośredni, potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu opłaty wstępnej oraz rat w ramach leasingu operacyjnego należy uznać za prawidłowe.

Natomiast w części pytania nr 6 w zakresie dotyczącej planu obciążenia nabywcy częściami koszów leasingu operacyjnego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.