Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.211.2018.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-30
Teza: możliwość dokumentowania obciążenia podwykonawcy za wykonawstwo zastępcze notą księgową; opodatkowanie usług nabytych od wykonawcy zastępczego z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia; brak prawa do odliczenia podatku naliczonego – brak związku z czynnościami opodatkowanymi
Słowa kluczowe: gwarancje; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; wykonawstwo; zastępca; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 29 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie dokumentowania obciążenia podwykonawcy za wykonawstwo zastępcze (pytanie nr 1),
*   **prawidłowe**w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia względem usług nabytych od Wykonawcy Zastępczego (pytanie nr 2) oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do usług nabytych od Wykonawcy Zastępczego (pytanie nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania obciążenia podwykonawcy za wykonawstwo zastępcze, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia względem usług nabytych od Wykonawcy Zastępczego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do usług nabytych od Wykonawcy Zastępczego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) świadczy usługi budowlane. W wielu projektach pełni rolę generalnego/głównego wykonawcy. Umowa na generalne wykonawstwo zawierana jest z podmiotem pełniącym rolę inwestora. Spółka w ramach realizowanych kontraktów wykonuje na rzecz inwestora przede wszystkim roboty budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy VAT. Spółka świadczy usługi budowlane w odniesieniu do różnych obiektów, w tym w większości budując budynki zaliczane do tzw. obiektów budownictwa społecznego.

Pełniąc rolę generalnego wykonawcy Spółka korzysta z usług podwykonawców, którzy także świadczą na jej rzecz przede wszystkim usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy VAT.

Jako generalny wykonawca Spółka odpowiada (w ramach gwarancji i/lub rękojmi) za ujawnione wady fizyczne, które jest zobligowana w określonym terminie usunąć. Zazwyczaj prace te nie są pracami, za które przysługuje Spółce odrębne wynagrodzenie, ale są usuwane w ramach wynagrodzenia za prace wykonane w ramach umowy na generalne wykonawstwo.

Zgłoszenie wady odbywa się zgodnie z określonymi procedurami, od których mogą zdarzyć się wyjątki. Jednak generalnie proces wygląda następująco: Użytkownik lokalu (np. właściciel czy najemca) zgłasza wadę inwestorowi. Ten z kolei informuje Spółkę jako głównego wykonawcę. W dalszej kolejności Spółka zgłasza roszczenie o usunięcie wady wobec podwykonawcy odpowiedzialnego za zakres prac, w odniesieniu do których ujawniła się wada. Ustalony zostaje termin oględzin, podczas którego uzgodnione zostają niezbędne działania oraz termin wykonania prac (usunięcia wady).

Jeżeli podwykonawca w wyznaczonym terminie nie usunie wad, uchyla się od ich usunięcia lub nie podejmuje żadnych działań Spółka rozpoczyna, przewidzianą w umowie czy ustaleniach z podwykonawcą, procedurę tzw. wykonawstwa zastępczego. Polega ona na tym, że prace, których podwykonawca się nie podjął, od wykonania których uchyla się lub wykonania których odmówił są zlecane podmiotowi trzeciemu, zwanemu dalej: „Wykonawcą Zastępczym”.

Podwykonawca otrzymuje także informację o wysokości kosztów wykonawstwa zastępczego. Jeżeli podwykonawca nie zapłaci Spółce kosztów usługi wykonania zastępczego wówczas Spółka potrąca określoną kwotę z kaucji gwarancyjnej zatrzymanej z wynagrodzenia podwykonawcy lub przez niego wpłaconej. Uprawnienie takie przysługuje Spółce na mocy umowy/ustaleń z podwykonawcą, zobowiązujących go do poniesienia kosztów ewentualnego wykonawstwa zastępczego.

Spółka nie wyklucza otrzymania od Wykonawców Zastępczych:

*   faktury wystawione w ramach tzw. odwrotnego obciążenia,

*   faktury zawierające podatek VAT (ze stawką 8% lub 23%).

Obciążając podwykonawcę za wykonawstwo zastępcze Spółka wystawia notę księgową.

Zarówno Spółka, podwykonawcy jak i wykonawcy zastępczy są tzw. czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest dokumentowanie obciążenia podwykonawcy za wykonawstwo zastępcze notą księgową?
2.  Czy Spółka jest obowiązana opodatkować w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia usługi nabyte od Wykonawcy Zastępczego zakładając, że są to usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy VAT?
3.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabytych od Wykonawcy Zastępczego?
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie 2 jest negatywna i Spółka nie powinna stosować mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu usług nabywanych od Wykonawcy Zastępczego i wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy VAT to czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę Zastępczego (nawet w przypadku zastosowania przez niego błędnej stawki podatku VAT np. 23 % zamiast 8%)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do dokumentowania obciążenia podwykonawcy za wykonawstwo zastępcze notą księgową.

W ocenie Spółki przeniesienie na podwykonawcę poniesionych przez Spółkę kosztów wykonawstwa zastępczego (zgodnie z umową lub ustaleniami) w kwocie odpowiadającej poniesionym kosztom tegoż wykonawstwa zastępczego nie jest wynagrodzeniem za żadną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a w szczególności nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej Ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy VAT.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku trudno uznać, iż Spółka świadczy na rzecz podwykonawcy jakąkolwiek usługę. Otrzymana przez Spółkę kwota jest odszkodowaniem. Świadczenie to ma względem Spółki charakter typowego naprawienia szkody jaką wskutek zachowania podwykonawcy Spółka odniosła. Zapłata ta rekompensuje Spółce koszt, jaki musiała ponieść w związku z brakiem właściwego działania po stronie podwykonawcy. Innymi słowy potrącenie z kaucji gwarancyjnych lub otrzymana od podwykonawcy płatność stanowi formę odszkodowania należnego Spółce za niewywiązanie się przez podwykonawcę z umowy czy ustaleń.

Podobnie stwierdzono w interpretacji DIS w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2015 r., o sygn. ITPP1/443-1532/14/KM: „Wnioskodawca obciążając podwykonawcę robót kosztami wykonania zastępczego poniesionymi w związku z niedopełnieniem przez niego obowiązków, nie wykonuje - w świetle cytowanej ustawy o VAT - żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie wykonawcy kosztami, jakie poniósł Wnioskodawca wskutek niewłaściwego wykonania przez niego zobowiązania, wiąże się zwykle z odpowiedzialnością odszkodowawczą (art. 471 k.c.) lub wynika z zawartej umowy. Wobec tego wskazana kwota, jako stanowiąca należność o charakterze odszkodowawczym i nie wiążąca się ze świadczeniem usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Pogląd o tym, iż przeniesienie na podwykonawcę kosztów wykonawstwa zastępczego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest podzielany także przez sądy administracyjne (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 1013/10, wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I FSK 262/15, WSA w Szczecinie z 12 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Sz 781/15).

Identyczne stanowisko znajdziemy także w interpretacjach, m.in.:

*   DIS w Bydgoszczy z 27 czerwca 2016 r., sygn. ITPP1/4512-299/16/DM: „(\`(...)\`) zwrot kosztów dokonywany przez podwykonawcę, za usunięcie wad lub zastępcze wykonanie usługi lub dostawę towarów realizowanych przez osoby trzecie jest świadczeniem o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, zatem nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

*   DIS w Poznaniu z 17 marca 2016 r. sygn. ILPP1/4512-1-910/15-4/MK:
„(\`(...)\`) obciążając generalnego wykonawcę kosztami poniesionymi w związku z niewłaściwym wypełnieniem przez niego obowiązków, nie wykonuje - w świetle cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług - żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Obciążenie wykonawcy kosztami, jakie poniósł Wnioskodawca wskutek niewłaściwego wykonania zobowiązania, wiąże się zwykle z odpowiedzialnością odszkodowawczą (art. 471 k.c.) lub wynika z zawartej umowy.”

W konsekwencji, skoro przeniesienie na podwykonawcę kosztów wykonawstwa zastępczego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT to nie powinno być dokumentowane fakturą. Zgodnie bowiem z art. 106a i 106b Ustawy VAT obowiązek wystawienia faktury VAT dotyczy wyłącznie (i to tylko niektórych) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym prawidłowym jest dokumentowanie obciążenia wykonawcy zastępczego notą księgową.

Ad. 2

W ocenie Spółki jest ona obowiązana opodatkować w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia usługi nabyte od Wykonawcy Zastępczego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Z ww. przepisów wynika zatem, że podmiot nabywający usługi staje się podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego od tych usług w sytuacji, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  przedmiotem świadczenia są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2 - 48);
2.  usługobiorca jest czynnym podatnikiem VAT;
3.  usługodawca jest podatnikiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego;
4.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

Powyższy sposób rozliczania podatku należnego to tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, polegający na tym, że podatek należny rozlicza nabywca usługi. Jeśli nie jest spełniony którykolwiek ze wskazanych wyżej warunków wówczas usługa jest rozliczana na zasadach ogólnych. Podatek należny rozlicza podmiot świadczący usługę, wykazując go na wystawionej przez siebie fakturze VAT.

W analizowanym przypadku - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - wszystkie podmioty są czynnymi podatnikami VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia. Zarówno świadczone przez Spółkę, jak i nabywane przez nią usługi są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 (poz. 2 - 48) do Ustawy VAT. Dodatkowego rozważenia wymaga zatem to, czy nabywając usługi od wykonawcy zastępczego mamy do czynienia ze świadczeniem ich w charakterze podwykonawstwa w rozumieniu Ustawy VAT.

Jak czytamy w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2017 r. wydawanymi na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) „Do stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w przypadku transakcji, których przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych konieczne jest - oprócz innych warunków - wykonywanie tych świadczeń w relacji: podwykonawca - główny wykonawca, przy czym podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. W konsekwencji nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów (nawet w przypadku gdy inwestor we własnym zakresie wykonuje usługi budowlane). Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te powinny być już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. Aby zatem uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy (a także kolejne zlecenia).”

Zdaniem Spółki, dla obowiązku zastosowania przez Spółkę odwrotnego obciążenia nie ma znaczenia ani moment ich nabycia, ani tym bardziej to czy usługi świadczy pierwotny podwykonawca czy Wykonawca Zastępczy, ani to czy są realizowane w procesie inwestycyjnym czy w okresie istnienia rękojmi lub gwarancji.

Relacja między podmiotami w procesie budowlanym będzie zawsze taka sama: inwestor - główny wykonawca (Spółka) - wykonawca zastępczy. To inwestor jest ostatecznym konsumentem nabytej od Spółki usługi budowlanej. Na mocy zawartego kontraktu ma on prawo oczekiwać od Spółki nie tylko realizacji inwestycji ale i usuwania wad czy napraw objętych gwarancją lub rękojmią. Z punktu widzenia inwestora i Spółki każdy podmiot realizujący usługi na zlecenie Spółki jest jej podwykonawcą, bez względu czy robi to w ramach uprzednio zawartej umowy czy w ramach prac zleconych mu w procedurze wykonawstwa zastępczego. Każdy podmiot, od którego Spółka nabywa usługi w związku z świadczeniem usług na rzecz inwestora jest dla niej podwykonawcą. Wykonuje usługi, które de facto obowiązek ma wykonać Spółka. A zatem zarówno działania podwykonawcy jak i Wykonawcy Zastępczego mają na celu prawidłowe wykonanie usług przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora.

Także DKIS uznał w interpretacji z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.133.2017.1.AW, że usunięcie przez wykonawcę zastępczego wad lub usterek z tytułu udzielonych przez spółkę (głównego wykonawcę) zamawiającemu gwarancji lub rękojmi oraz występujących na etapie realizacji kontraktu spełnia/będzie spełniało dyspozycje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h Ustawy VAT.

Podsumowując. Spółka uważa, że jest obowiązana opodatkować w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia usługi nabyte od Wykonawcy Zastępczego.

Ad. 3

Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabytych od Wykonawcy Zastępczego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a Ustawy VAT w przypadku usług budowlanych rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 Ustawy VAT podatnikiem jest ich usługobiorca.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku VAT. Zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Istotą prawa do odliczenia jest to, że podatek VAT płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Jednym z elementów warunkujących prawo do odliczenia jest wykorzystywanie nabytych towarów czy usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak czytamy w komentarzu A. Bartosiewicza do art. 86 ust. 1 Ustawy VAT (Bartosiewicz Adam. VAT. Komentarz, wyd. XI, Opublikowano: WKP 2017):

„Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr: VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję (zob. także wyrok WSA w Gdańsku z 17.10.2007 r., I SA/ Gd 771/07, LEX nr 475635).”

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku trudno odmówić związku pomiędzy nabytą usługą od Wykonawcy Zastępczego a czynnościami opodatkowanymi Spółki. Świadczone przez Spółkę na rzecz inwestora usługi generalnego wykonawcy są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W związku z zawartą umową na świadczenie usług generalnego wykonawcy Spółka obowiązana była - w ramach swojego wynagrodzenia, opodatkowanego podatkiem VAT - m.in. do wykonania napraw gwarancyjnych czy usunięcia ujawnionych wad w ramach gwarancji i/lub rękojmi. Usuwanie wad (także z wykorzystaniem wykonawcy zastępczego) jest kontynuacją prac pierwotnie wykonanych. Inwestor zlecając Spółce roboty budowlane oczekuje nie tylko ich wykonania do etapu oddania budynku do użytkowania (etap inwestycyjny) ale także oczekuje stosownych prac po ujawnieniu wad (etap powykonawczy).

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jaki wynika z zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu usług nabywanych od Wykonawcy Zastępczego.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 jest negatywna i nie powinna stosować mechanizmu odwrotnego obciążenia do tytułu usług nabywanych od Wykonawcy Zastępczego to Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wykonawcę Zastępczego (nawet w przypadku zastosowania przez niego błędnej stawki podatku VAT np. 23 % zamiast 8%).

Argumentacja w zakresie prawa do odliczenia jest w zasadzie identyczna jak w przypadku uzasadnienia do pytania nr 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z powyższym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku VAT. Zapewnia neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Istotą prawa do odliczenia jest to, że podatek VAT płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Jednym z elementów warunkujących prawo do odliczenia jest wykorzystywanie nabytych towarów czy usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak czytamy w komentarzu A. Bartosiewicza do art. 86 ust. 1 Ustawy VAT (Bartosiewicz Adam. VAT. Komentarz, wyd. XI. Opublikowano: WKP 2017)

„Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr: VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję (zob. także wyrok WSA w Gdańsku z 17.10.2007 r.. I SA/ Gd 771/07, LEX nr 475635).”

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku trudno odmówić związku pomiędzy nabytą usługą od wykonawcy zastępczego a czynnościami opodatkowanymi Spółki. Świadczone przez Spółkę na rzecz inwestora usługi generalnego wykonawcy są czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W związku z zawartą umową na świadczenie usług generalnego wykonawcy Spółka obowiązana była - w ramach swojego wynagrodzenia, opodatkowanego podatkiem VAT - m.in. do wykonania napraw gwarancyjnych czy usunięcia ujawnionych wad w ramach gwarancji i/lub rękojmi. Usuwanie wad (także z wykorzystaniem wykonawcy zastępczego) jest kontynuacją prac pierwotnie wykonanych. Inwestor zlecając Spółce roboty budowlane oczekuje nie tylko ich wykonania do etapu oddania budynku do użytkowania (etap inwestycyjny) ale także oczekuje stosownych prac po ujawnieniu wad (etap powykonawczy).

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że przy założeniu, że nie jest obowiązana zastosować mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych od wykonawcy zastępczego usług, to będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zastępcze usunięcie wad (wystawionych przez Wykonawcę Zastępczego), jako usługi związanej z dokonywanymi przez nią czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki prawo to przysługuje jej niezależnie od tego czy Wykonawca Zastępczy zastosował na fakturze prawidłową stawkę VAT. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy VAT). Jednocześnie realizacja tego prawa została obwarowana wieloma ograniczeniami ustawowymi określonymi w art. 88 Ustawy VAT (m.in. brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podwykonawcę jeśli usługa podlega opodatkowaniu przez nabywcę w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia). Otrzymanie faktury z zawyżoną stawką VAT nie zostało wyszczególnione w katalogu tych ograniczeń. Dlatego też, jeśli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo od odliczenia VAT naliczonego w kwocie wykazanej na fakturze.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach potwierdzają stanowisko, zgodnie z którym podatnicy są uprawnieni do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku gdy kontrahent wystawi fakturę z wykazaną nieprawidłową stawką VAT (w tym samym zawyżoną kwotą podatku).

*   DIS w Poznaniu w interpretacji z 26 maja 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-814/15-2/MK: „Zastosowanie błędnej stawki podatku przez wystawcę faktur nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (nawet w przypadku wskazanym wyżej), obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (odliczającego), najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym, ze zwolnienia od tego podatku. Kwestia stawki - z punktu widzenia podmiotu dokonującego odliczenia - ma drugorzędne znaczenie.”
*   DIS w Katowicach w interpretacji z 19 maja 2015 r., sygn. IBPP2/4512-105/15/JJ: „Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi, wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zastosowanie błędnej stawki podatku przez wystawcę faktur nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy”.
*   DIS w Katowicach w interpretacji z 15 maja 2015 r., sygn. IBPP2/4512-111/15/JJ: „Analiza powołanego art. 88 ustawy prowadzi do wniosku, że w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanki wyłączającej prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego, nie ujęto przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu inną niż przyjęta przez sprzedawcę stawką podatku od towarów i usług (\`(...)\`) Zastosowanie błędnej stawki podatku przez wystawcę faktury nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ust. 3a ustawy”.
*   DIS w Bydgoszczy w interpretacji z 29 maja 2013 r., sygn. ITPP1/443-213/13/MS: „wskazać należy, że analiza art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi do wniosku, iż okoliczność wystawienia faktury VAT z nieprawidłowo zastosowaną stawką podatku należnego przez sprzedawcę, nie została ujęta w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanka wyłączająca prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego. A zatem, nie oceniając prawidłowości zastosowanej przez kontrahenta Spółki stawki podatku VAT należnego dla wykonanych przez niego usług, o których mowa we wniosku, stwierdzić należy, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług w zakresie, o którym mowa w powołanym art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie wystąpią pozostałe okoliczności wskazane w przepisie art. 88 tej ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie dokumentowania obciążenia podwykonawcy za wykonawstwo zastępcze (pytanie nr 1) oraz w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia względem usług nabytych od Wykonawcy Zastępczego (pytanie nr 2) natomiast jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do usług nabytych od Wykonawcy Zastępczego (pytanie nr 3).

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację PKWiU wskazaną przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Zatem odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodniez definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi budowlane. W ramach realizowanych kontraktów Wnioskodawca pełni rolę generalnego wykonawcy wykonując na rzecz inwestora przede wszystkim roboty budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców, którzy świadczą na jego rzecz przede wszystkim usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Jako generalny wykonawca, w ramach gwarancji i/lub rękojmi, Wnioskodawca odpowiada za ujawnione wady fizyczne, które jest zobligowany w określonym terminie usunąć. Zazwyczaj prace te są usuwane w ramach wynagrodzenia za prace wykonane w ramach umowy na generalne wykonawstwo (Wnioskodawcy nie przysługuje odrębne wynagrodzenie). W przypadku stwierdzenia wad w lokalu, inwestor zgłasza wadę Wnioskodawcy, który z kolei zgłasza roszczenie o usunięcie wady podwykonawcy odpowiedzialnemu za zakres prac, w odniesieniu do których ujawniła się wada. Jeżeli podwykonawca nie usunie wad w wyznaczonym terminie, uchyla się od ich usunięcia lub nie podejmuje żadnych działań wówczas wdrażana jest procedura tzw. wykonawstwa zastępczego, która wynika z umowy łączącej strony – Wnioskodawca zleca wykonanie prac, których podwykonawca się nie podjął, od wykonania których uchyla się lub wykonania których odmówił podmiotowi trzeciemu (Wykonawca Zastępczy). Podwykonawca otrzymuje informację o wysokości kosztów wykonawstwa zastępczego. W sytuacji gdy podwykonawca nie zapłaci Wnioskodawcy kosztów wykonania zastępczego wówczas Wnioskodawca potrąca określoną kwotę z kaucji gwarancyjnej zatrzymanej z wynagrodzenia podwykonawcy lub przez niego wpłaconej. Uprawnienie takie przysługuje Wnioskodawcy na mocy umowy/ustaleń z podwykonawcą, zobowiązujących go do poniesienia kosztów ewentualnego wykonawstwa zastępczego.

Wnioskodawca, podwykonawcy oraz wykonawcy zastępczy są czynnymi podatnikami VAT.

Ad. 1

Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawcy za wykonawstwo zastępcze.

Należy wskazać, że stosownie do art. 577 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) - udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług (art. 577 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym (art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego).

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji mają niewątpliwie charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy do gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

Natomiast zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Stosownie natomiast do art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zatem mając na uwadze przedstawiony zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię gwarancji i odszkodowań stwierdzić należy, że odszkodowania nie zostały objęte zakresem art. 5 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, wskutek ujawnionych wad usług budowlanych wykonanych przez pierwotnego ich wykonawcę (podwykonawcę), który - jak wynika z opisu sprawy - odmawia usunięcia usterek, uchyla się od ich wykonania lub nie wykonuje ich w terminie Wnioskodawca podejmuje przewidzianą w umowie procedurę wykonawstwa zastępczego, tj. zleca wykonanie prac związanych z usunięciem wad - Wykonawcy Zastępczemu a poniesionymi kosztami obciąża podwykonawcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa wskazać należy, że przeniesienie kosztów wykonawstwa zastępczego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lecz odszkodowanie za nienależycie wykonane usługi, których podwykonawca nie naprawił we własnym zakresie. W konsekwencji obciążenie podwykonawcy kosztami usunięcia wad nie mieści się z zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem skoro ww. czynność pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym Wnioskodawca obciążając podwykonawcę kosztami usunięcia wad przez Wykonawcę Zastępczego nie jest zobowiązany do wystawienia faktury z tego tytułu. Jak bowiem wynika z art. 106b ust. 1 ustawy faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż.

Jednocześnie należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i nie jest objęta regulacją powyższych przepisów. Niemniej jednak stwierdzić należy, że brak jest przeciwwskazań na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dla dokumentowania tej czynności notą księgową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zgodnie, z którym Wnioskodawca jest uprawniony do dokumentowania obciążenia podwykonawcy za wykonawstwo zastępcze notą księgową jest prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia względem nabytych od Wykonawcy Zastępczego usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Jak wcześniej wskazano aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. W analizowanej sprawie, w związku z udzieleniem inwestorowi przez Wnioskodawcę gwarancji/rękojmi - Wykonawca Zastępczy wykonuje odpłatnie na zlecenie Wnioskodawcy usługi budowlane. Tym samym czynności realizowane przez Wykonawcę Zastępczego na rzecz Wnioskodawcy, polegające na usunięciu wad stanowią świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca zawiera z inwestorem umowy na generalne wykonawstwo, w ramach których wykonuje usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Wnioskodawca występuje w charakterze generalnego wykonawcy i korzysta z usług podwykonawców, którzy także świadczą na jego rzecz usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność przed inwestorem z tytułu wykonanych prac. W przypadku stwierdzenia wad w przedmiocie umowy, generalny wykonawca (Wnioskodawca) zobowiązany jest do ich usunięcia. Jeżeli podwykonawca odpowiedzialny za zakres prac, w odniesieniu do których ujawniła się wada, odmawia usunięcia usterek, uchyla się od ich wykonania lub nie wykonuje ich w terminie wówczas generalny wykonawca (Wnioskodawca) powierza wykonanie usług Wykonawcy Zastępczemu. Zatem skoro w analizowanym przypadku Wykonawca Zastępczy wykonuje usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zlecone przez generalnego wykonawcę (Wnioskodawcę), to tym samym działa względem niego w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że podmiotem zobowiązanym do wykonania usług budowlanych z tytułu gwarancji i rękojmi udzielonej inwestorowi jako nabywcy usług jest jedynie Wnioskodawca. Świadczenia realizowane w ramach gwarancji i rękojmi udzielonej inwestorowi, zlecone przez Wnioskodawcę Wykonawcy Zastępczemu stanowią kontynuację umowy na generalne wykonawstwo, w ramach której doszło do wadliwego wykonania usług budowlanych. Umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Wykonawcą Zastępczym jest konsekwencją stosunku prawnego istniejącego między Wnioskodawcą będącym generalnym wykonawcą a inwestorem. Wnioskodawca nie nabywa usług budowlanych od Wykonawcy Zastępczego w celu zaspokojenia własnych potrzeb lecz po to by wywiązać się z gwarancji i rękojmi udzielonej inwestorowi. Zatem w analizowanej sprawie Wnioskodawca jest głównym wykonawcą usług budowlanych w stosunku do inwestora natomiast Wykonawca Zastępczy działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wcześniej wskazano, w sytuacji gdy usługodawca świadczy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy i jednocześnie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wówczas znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Przekładając powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wykonawca Zastępczy wykonuje usługi wskazane pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz generalnego wykonawcy (Wnioskodawcy), działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, to tym samym w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji usługi realizowane przez Wykonawcę Zastępczego na rzecz Wnioskodawcy, wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W związku z powyższym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od Wykonawcy Zastępczego jest Wnioskodawca jako nabywca przedmiotowych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym Wnioskodawca ma obowiązek opodatkować usługi nabyte od Wykonawcy Zastępczego z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia jest prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług od Wykonawcy Zastępczego.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego usług nabytych od Wykonawcy Zastępczego. Podatek naliczony przez Wnioskodawcę w związku z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz inwestora usługi budowlane i z tytułu ich wykonania udziela inwestorowi gwarancji i rękojmi. W związku z tym w przypadku wystąpienia wad w przedmiocie umowy, w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi, Wnioskodawca jako generalny wykonawca usług budowlanych zobowiązany jest do usunięcia stwierdzonych wad.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że naprawy gwarancyjne dokonywane przez Wnioskodawcę (gwaranta), za pośrednictwem Wykonawcy Zastępczego, na rzecz uprawnionego do tego nabywcy (inwestora) nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe świadczenia gwarancyjne stanowią bowiem kontynuację umowy sprzedaży, w ramach której doszło do wykonania usług, których jakość jest niezgodna z treścią umowy. Wykonanie napraw ma na celu nieodpłatne przywrócenie wymaganej jakości sprzedanej usługi. Prawo do otrzymania ww. świadczeń inwestor nabył w momencie zawarcia umowy z Wnioskodawcą na wykonanie usług budowlanych. Za wykonanie prac związanych z usunięciem wad Wnioskodawcy nie przysługuje odrębne wynagrodzenie - stwierdzone nieprawidłowości są usuwane w ramach wynagrodzenia za prace wykonane w ramach umowy na generalne wykonawstwo. Wobec tego naprawy wykonywane przez Wykonawcę Zastępczego w imieniu Wnioskodawcy na rzecz inwestora w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi nie stanowią odrębnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wykonanie zastępcze ma na celu naprawienie szkody wynikłej z nienależytego wykonania usług, ma zatem charakter odszkodowawczy. Ponadto jak wynika z wniosku Wnioskodawca potrąca określoną kwotę z kaucji gwarancyjnej zatrzymanej z wynagrodzenia podwykonawcy lub przez niego wpłaconej. Uprawnienie takie przysługuje Wnioskodawcy na mocy umowy/ustaleń z podwykonawcą, zobowiązujących go do poniesienia kosztów ewentualnego wykonawstwa zastępczego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT dotyczącego usług nabytych od Wykonawcy Zastępczego jest nieprawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 jest pozytywna, tj. czynności wykonywane na rzecz Wnioskodawcy przez Wykonawcę Zastępczego podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 4, gdyż Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na ww. pytanie wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.