Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-7/12-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-22
Teza: w zakresie określenia miejsca świadczenia usług kompleksowych dla UEFA
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.12.2011 r. (data wpływu 27.12.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.12.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

D. jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej D, zajmującej się profesjonalnie świadczeniem usług związanych z szeroko pojętą rozrywką i wypoczynkiem poprzez organizowanie i obsługę imprez, pokazów, wystaw i innych wydarzeń rozrywkowych.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce, zamierza świadczyć usługi na rzecz organizatorów masowych imprez sportowych, w tym w najbliższym czasie na rzecz UEFA (z ang. Union of European Football Associations) z siedzibą w Szwajcarii, w związku z organizowanymi w Polsce mistrzostwami Europy w piłce nożnej.

UEFA jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Nie posiada jednak w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie umowy o świadczenie usług, której stronami będą UEFA oraz D, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz UEFA kompleksową usługę związaną z opracowaniem, zorganizowaniem oraz obsługą obszarów dla gości (z ang. guest areas), w których widzowie meczów piłkarskich będą mogli spędzić czas przed i po meczu piłkarskim, a czasem również w przerwie takiego meczu, korzystając z usług dostępnych w danym obszarze dla gości (z ang. tzw. hospitality services, dalej jako: „Usługa”).

Usługa będzie świadczona na stadionach piłkarskich, jak również w ich bezpośrednim sąsiedztwie.

W ramach Usługi Wnioskodawca zaprojektuje i wykona obszary dla gości, w których będzie świadczona Usługa. Będą to wydzielone strefy, w których znajdą się stoliki, przy których będzie można siedzieć lub stać, bufety, lady barowe.

Tzw. obszary dla gości będą dostępne jedynie dla ludzi, którzy wykupią lub w innym sposób otrzymają od organizatora imprezy sportowej (UEFA) specjalne przepustki, które będą musiały być okazywane przy wstępie do obszarów dla gości, tj. pracowników i gości klientów korporacyjnych UEFA, którzy to klienci wykupią przepustki od UEFA, pracowników i gości firm sponsorskich, które to firmy wykupią przepustki od UEFA, czy też osób zaproszonych na mecz piłkarski przez UEFA (dalej: „Goście”).

Obszary dla Gości będą miały charakter tymczasowy, tj. jedynie na czas trwania imprezy piłkarskiej EURO 2012. Po zakończeniu turnieju, zostaną one zdemontowane. Infrastruktura związana z utworzeniem obszarów dla Gości, jak również wyposażenie tych obszarów (namioty, oświetlenie, toalety, dekoracja wnętrz, umeblowanie wnętrz, ekrany plazmowe / LCD, na których można będzie oglądać wydarzenia sportowe, nagłośnienie, okablowanie, stoliki, bufety, lady barowe itd.) nie będzie własnością Wnioskodawcy, ale podmiotów trzecich, od których zostanie wynajęte przez D dla celów wyświadczenia Usługi.

W ramach świadczonej Usługi, Wnioskodawca, oprócz zaprojektowania, wykonania i wyposażenia obszarów dla Gości (zapewnienia infrastruktury samodzielnie oraz z pomocą podwykonawców), będzie podejmował i wykonywał następujące czynności:

*   przygotowanie, dostarczenie i serwowanie gotowych posiłków i dań oraz gorących i chłodnych napojów, jak również sporadycznie innych produktów spożywczych, żywnościowych w obszarach dla gości (w tym zakresie Wnioskodawca będzie działał samodzielnie, jak również będzie korzystał z pomocy podwykonawców, tj. zewnętrznych firm cateringowych);

*   zapewnienie personelu obsługującego Gości (kelnerzy), czy też przygotowującego posiłki / dania (kucharze);

*   ochrona obszarów dla gości przez pracowników ochrony;

*   wsparcie hostess, które będą odpowiedzialne za tzw. „front-of-house services”, tj. za witanie Gości, skierowanie ich w odpowiednie miejsce obszaru dla Gości itd.;

*   zapewnienie serwisu sprzątającego;

*   organizowanie innej rozrywki w obszarach dla Gości poza serwowaniem posiłków i napojów, np. występów muzycznych na żywo, występów ludzi utalentowanych tematycznie w obszarze sportu, a konkretnie piłki nożnej, np. ludzi popisujących się żonglerką sztuczkami technicznymi, piłkarskimi itd.

W tym miejscu warto zaznaczyć, że personel odpowiedzialny za realizację zobowiązań kontraktowych Wnioskodawcy wobec UEFA (kelnerzy, kucharze, pracownicy ochrony, hostessy itd.) będzie zatrudniony przez D jedynie tymczasowo na czas trwania imprezy sportowej - EURO 2012.

Usługa będzie świadczona w różnych wariantach w zależności od pakietu, tj. pakiet VIP, pakiet sponsorski, pakiet korporacyjny. Warianty te będą się od siebie różniły wyglądem, jakością wyposażenia obszarów dla gości, zakresem świadczonej Usługi (w tym np. rodzajem serwowanych posiłków / dań, dostępnością obszaru dla gości w trakcie przerwy w meczu itd.). Nazwa pakietu będzie widoczna na spersonalizowanych przepustkach uprawniających do wejścia do obszaru dla Gości.

Za świadczoną usługę Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie od UEFA. Wnioskodawcy nie będą łączyły jakiekolwiek postanowienia kontraktowe z Gośćmi (nie będzie możliwe wykupienie pakietu i uzyskanie przepustki przez osobę fizyczną czy też inne podmioty bezpośrednio od Wnioskodawcy z pominięciem UEFA). Posiadane przepustki, uprzednio opłaconej przez klientów lub w inny sposób otrzymanej od UEFA, będą uprawniały Gości do korzystania z Usługi; Goście nie będą płacić za poszczególne elementy Usługi (np. serwowany posiłek, napój, inne elementy Usługi) na bieżąco w dniu meczu.

W świetle powyższego D pragnie potwierdzić miejsce świadczenia Usługi świadczonej na rzecz UEFA dla potrzeb opodatkowania Usługi podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy we wskazanym stanie faktycznym czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz UEFA stanowią kompleksową usługą dla której miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym UEFA posiada siedzibę i co za tym idzie czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu polskim VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez D na rzecz UEFA stanowią jedną kompleksową usługę, której na podstawie art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym UEFA posiada siedzibę. W efekcie, czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu polskim VAT.

Kompleksowy charakter świadczenia

W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego zaklasyfikowania wykonywanych przez D czynności dla celów VAT, w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, czy działania Wnioskodawcy stanowią niezależne, osobne świadczenia, czy jedną kompleksową usługę w rozumieniu przepisów o VAT.

Spółka pragnie wskazać, że kwestia opodatkowania VAT usług kompleksowych, obejmujących szereg poszczególnych czynności wykonywanych przez usługodawcę na rzecz klienta była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych.

Świadczenia kompleksowe w świetle orzeczeń Trybunału

W orzeczeniu Trybunału z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel (sprawy C-308/96 i C-94/97) TSUE uznał, że:

„24. (\`(...)\`) zakupione usługi nie stanowią zatem dla klientów celu samego w sobie, ale stanowią środek do lepszego korzystania z podstawowych usług świadczonych przez przedsiębiorcę.

25\. W takiej sytuacji usługi nabyte od podmiotów trzecich stanowią jedynie usługi pomocnicze w stosunku do usług własnych (\`(...)\`)” (motyw 24 i 25 orzeczenia w połączonych sprawach C-308/96 i C94/97 - tłumaczenie własne Wnioskodawcy).

Sprawa będąca przedmiotem analizy TSUE dotyczyła w swej istocie kwestii, jak w świetle regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT powinny być traktowane świadczenia wykonywane przez przedsiębiorcę na rzecz jego klienta, w sytuacji gdy świadczenie to składa się z kilku elementów o niejednolitym charakterze.

W swoim rozstrzygnięciu Trybunał, bazując na opinii Adwokata Generalnego, doszedł do wniosku, iż w sytuacji gdy przedsiębiorca (podatnik podatku VAT) wykonuje na rzecz klienta kilka świadczeń (z czego jedno stanowi świadczenie główne, pozostałe zaś świadczenia pozwalają na lepsze wykonanie świadczenia głównego), a które z punktu widzenia klienta stanowią jedną całość (szczególnie z punktu widzenia ekonomicznego), to taki zespół czynności powinien być traktowany jako jedna kompleksowa usługa dla celów podatku VAT.

Stanowisko Trybunału w tym zakresie ulegało uszczegółowieniu na przestrzeni kolejnych lat wraz z kolejnymi kierowanymi do niego pytaniami prejudycjalnymi.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP) TSUE stwierdził, w szczególności, iż:

„29. (\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

30\. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

D zwraca uwagę, że powyższe tezy zostało przyjęte przez TSUE jako fundamentalna zasada kwalifikacji dla celów VAT świadczeń kompleksowych i były przez Trybunał wielokrotnie przytaczane w uzasadnieniach do późniejszych wyroków \[Przykładowo: orzeczeni ETS z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, orzeczenie ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, orzeczenie ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro\].

Z przytoczonego powyżej dorobku orzeczniczego ETS wynika, że świadczenie złożone, obejmujące szereg niezależnych czynności powinno być dla celów VAT traktowane jako jedna kompleksowa usługa (także w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi dla potrzeb opodatkowania VAT), jeżeli:

1.  w ramach tego świadczenia da się wyodrębnić świadczenie główne w tym sensie, że celem pozostałych świadczeń jest lepsze wykonanie tego świadczenia głównego;
2.  świadczenie złożone stanowi jedną ekonomiczną całość z perspektywy klienta (nabywcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa wykonywana przez D spełnia powyższe kryteria, ponieważ:

Ad. a. - istnienie świadczenia głównego

W ramach Usługi wyraźnie występuje świadczenie główne, jakim jest opracowanie, zorganizowanie oraz obsługa obszarów dla gości w związku z odbywającymi się meczami piłki nożnej podczas EURO 2012. Celem głównym przyświecającym Usłudze świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz UEFA nie jest dostarczenie każdego z elementów Usługi z osobna (np. cateringu, ochrony, występów artystycznych, koncepcji funkcjonowania obszaru dla Gości lub jego wykonania etc.). Tym celem jest natomiast zapewnienie, aby podczas trwającej imprezy sportowej Goście, oddając się przyjemności oglądania meczów piłki nożnej, jak również uczestniczenia w wydarzeniu jakim niewątpliwie jest każdy turniej mistrzostw Europy w piłce nożnej, w tym EURO 2012, mogli miło spędzić czas w specjalnie do tego przeznaczonych obszarach dla gości.

Poszczególne elementy Usługi, np. catering, wsparcie hostess, serwis sprzątający, zapewnienie innej rozrywki etc. służą wyłącznie do prawidłowego wykonania tego świadczenia głównego. Mając na uwadze, orzecznictwo TSUE, należy podkreślić, że usługi te służą de facto lepszemu, bardziej efektywnemu, wykonaniu usługi zasadniczej.

Ad. b. - integralność ekonomiczna

Usługa stanowi ekonomiczną całość dla nabywcy - UEFA, której rozdzielenie byłoby zabiegiem sztucznym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zadaniem Wnioskodawcy oraz oczekiwaniem UEFA jest uzyskanie efektu ekonomicznego w postaci zorganizowania czasu przed i po meczu piłki nożnej (czasem również w przerwie) Gościom korzystającym z Usługi w sposób oczekiwany przez UEFA.

UEFA nie jest natomiast zainteresowana odrębnym nabywaniem poszczególnych czynności, które podejmowane są w ramach świadczonej Usługi (np. czynności związanych z cateringiem, sprzątaniem, zapewnieniem ochrony itd.). Poszczególne czynności, rozpatrywane osobno pozbawione byłyby sensu ekonomicznego dla nabywcy usługi (UEFA), jak również Gości korzystających z Usługi świadczonej w obszarach dla gości. Doskonałym przykładem mogą być tutaj czynności związane ze sprzątaniem, czy cateringiem. UEFA nie jest zainteresowana nabyciem tego rodzaju usług samych w sobie (oczywiście te usługi na pewno będą świadczone podczas meczów piłkarskich w odniesieniu do całych aren sportowych, ale przez inne od Wnioskodawcy podmioty). Te usługi (dotyczące obszarów dla Gości) mają służyć jedynie głównemu celowi, tj. ugoszczeniu ludzi posiadających nabyte uprzednio przepustki w specjalnie do tego przeznaczonych strefach, w których goście będą mogli przyjemnie spędzić czas.

Co więcej, w konkretnych przypadkach UEFA może nawet nie być świadoma, i nie jest zainteresowana, jakie konkretnie czynności będą podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanej przez niego Usługi. W tym zakresie UEFA zainteresowana jest wyłącznie końcowym efektem ekonomicznym działalności podejmowanej przez Usługodawcę w ramach świadczonej przez niego Usługi.

Opodatkowanie VAT świadczeń kompleksowych w świetle orzeczeń polskich sadów administracyjnych

Spółka zwraca uwagę, że rozstrzygając zagadnienie sposobu opodatkowania VAT świadczeń złożonych polskie sądy administracyjne korzystają przede wszystkim z dorobku Trybunału. W szczególności, przyjmują one w praktyce stosowania polskiej regulacji z zakresu VAT zasady i kryteria sformułowane przez TSUE i przytoczone przez Wnioskodawcę w poprzednim punkcie wniosku.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując kwestię możliwości rozpoznania szeregu określonych czynności jako jednego świadczenia kompleksowego, stwierdził, iż:

„W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.”

Podobnie NSA w tym zakresie wypowiedział się w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r., potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, które składa się z szeregu określonych działań należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość.

Usługa jako kompleksowe świadczenie dla potrzeb ustalenia opodatkowania VAT - konkluzja

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, świadczoną przez niego na rzecz UEFA Usługę należy dla potrzeb opodatkowania polskim VAT potraktować jako jedno kompleksowe świadczenie, dotyczące zapewnienia możliwości spędzania czasu Gościom UEFA w sposób oczekiwany przez miłośników wydarzeń sportowych w specjalnie do tego przeznaczonych strefach (obszarach dla gości).

Miejsce świadczenia Usługi

Przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., reguluje art. 28b i następne ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 tego przepisu, zasadą ogólną jest, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Od tej zasady ogólnej przepisy ustawy o VAT zawierają również szereg wyjątków określonych w ust. 4 art. 28b oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n ustawy o VAT.

Na potrzeby stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, Ustawa o VAT w art. 28a pkt 1 zawiera również definicję podatnika. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, dla potrzeb określania miejsca świadczenia usług pod pojęciem podatnika należy rozumieć m.in.: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nabywca usługi (UEFA) jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, gdyż prowadzi on działalność gospodarczą, o której mowa w omawianej regulacji. W konsekwencji, w celu określenia miejsca świadczenia Usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz UEFA, Wnioskodawca zobowiązany jest do zastosowania przepisów art. 28b ustawy o VAT.

Usługa Wnioskodawcy nie jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej UEFA, które UEFA potencjalnie może mieć w innych krajach, niż kraj siedziby: Szwajcaria (oczywiście nie ma tu mowy o stałym miejscu prowadzenia działalności w Polsce, którego UEFA nie posiada, jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, odstępstwa od ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT (tj. przepisy art. 28b ust. 4, art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1 art. 28i, 28i i 28n) nie znajdują zastosowania w odniesieniu do Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz UEFA.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że w odniesieniu do Usługi nie będzie miał zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 28b ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy sytuacji, w których usługi są co prawda świadczone na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, ale gdy usługi te są przeznaczone na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia. W takiej sytuacji, odnośnie do miejsca świadczenia usług znajduje zastosowanie reguła przewidziana w art. 28e ustawy o VAT, tj. reguła dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. W omawianej sprawie, Usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz UEFA nie jest przeznaczona dla celów osobistych UEFA, czy też osób, o których mowa w końcowej części art. 28b ust. 4 ustawy o VAT. Co do zasady, usługa ta jest bowiem świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz UEFA, a przeznaczona jest dla Gości UEFA, która dostarcza odpłatnie przepustki uprawniające do korzystania z Usługi.

Pozostałe wyjątki od zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług świadczonych dla podatników dotyczą konkretnych rodzajów usług, które ze względu na swoją specyfikę powinny podlegać opodatkowaniu w innym miejscu niż siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy żaden z wyjątków przewidzianych w art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do Usługi świadczonej przez D Hospitality Management na rzecz UEFA.

W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie w szczególności podkreślić, że jego zdaniem w omawianej sprawie nie znajduje zastosowania wyjątek dotyczący miejsca świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych (art. 28i ustawy o VAT).

Wynika to przede wszystkim z faktu, że Usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie może zostać uznana za usługę cateringową czy restauracyjną. W istocie, catering jest istotnym elementem Usługi świadczonej dla UEFA, niemniej jednak nie jest to zdaniem Wnioskodawcy element dominujący, który spowodowałby, że wszystkie inne czynności w ramach Usługi (zaprojektowanie, konstrukcja i obsługa obszarów dla gości, ochrona tych obszarów etc.) powinny zostać zakwalifikowane jako elementy usługi cateringowej, czy restauracyjnej.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w odniesieniu do świadczonej przez niego Usługi nie znajdzie zastosowania art. 28g ust. 1 ustawy o VAT. W istocie bowiem, Usługa mogłaby być zakwalifikowana dla potrzeb VAT jako kompleksowa usługa „rozrywkowa lub podobna”, ale istotą Usługi Wnioskodawcy jest postawienie do dyspozycji UEFA w pełni wyposażonych obszarów dla Gości a nie przyznanie komukolwiek, za wynagrodzeniem, prawa wstępu do tych obszarów. Tego typu działalność może być potencjalnie prowadzona w dalszej kolejności przez UEFA, jeżeli sprzedawać ona będzie za wynagrodzeniem prawo wstępu na obszar.

Mając na uwadze, iż charakter Usługi nie pozwala na zakwalifikowanie jej do którejkolwiek z usług, stanowiących wyjątek od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT oraz fakt, że Usługa jest świadczona na rzecz podatnika, zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia Usługi świadczonej przez D Hospitality Management na rzecz UEFA powinno być miejsce siedziby usługobiorcy, tj. Szwajcaria. W efekcie, Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz UEFA nie będzie podlegać opodatkowaniu polskim VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 177, poz. 1054 z 2011 r.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego w przedmiotowym wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się profesjonalnie świadczeniem usług związanych z szeroko pojętą rozrywką i wypoczynkiem poprzez organizowanie i obsługę imprez, pokazów, wystaw i innych wydarzeń rozrywkowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zamierza świadczyć usługi na rzecz organizatorów masowych imprez sportowych, w tym w najbliższym czasie na rzecz UEFA z siedzibą w Szwajcarii, w związku z organizowanymi w Polsce mistrzostwami Europy w piłce nożnej. UEFA nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ale jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Na podstawie umowy o świadczenie usług Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz UEFA kompleksową usługę związaną z opracowaniem, zorganizowaniem oraz obsługą obszarów dla gości, w których widzowie meczów piłkarskich będą mogli spędzić czas przed i po meczu piłkarskim, a czasem również w przerwie takiego meczu, korzystając z usług dostępnych w danym obszarze dla gości. Usługa będzie świadczona na stadionach piłkarskich, jak również w ich bezpośrednim sąsiedztwie. W ramach Usługi Wnioskodawca zaprojektuje i wykona obszary dla gości, w których będzie świadczona Usługa. Będą to wydzielone strefy, w których znajdą się stoliki, przy których będzie można siedzieć lub stać, bufety, lady barowe. Tzw. obszary dla gości będą dostępne jedynie dla ludzi, którzy wykupią lub w innym sposób otrzymają od organizatora imprezy sportowej (UEFA) specjalne przepustki, które będą musiały być okazywane przy wstępie do obszarów dla gości, tj. pracowników i gości klientów korporacyjnych UEFA, którzy to klienci wykupią przepustki od UEFA, pracowników i gości firm sponsorskich, które to firmy wykupią przepustki od UEFA, czy też osób zaproszonych na mecz piłkarski przez UEFA. Obszary dla Gości będą miały charakter tymczasowy, tj. jedynie na czas trwania imprezy piłkarskiej EURO 2012. Po zakończeniu turnieju, zostaną one zdemontowane. W ramach świadczonej Usługi, Wnioskodawca, oprócz zaprojektowania, wykonania i wyposażenia obszarów dla Gości (zapewnienia infrastruktury samodzielnie oraz z pomocą podwykonawców), będzie podejmował i wykonywał następujące czynności:

*   przygotowanie, dostarczenie i serwowanie gotowych posiłków i dań oraz gorących i chłodnych napojów, jak również sporadycznie innych produktów spożywczych, żywnościowych w obszarach dla gości (w tym zakresie Wnioskodawca będzie działał samodzielnie, jak również będzie korzystał z pomocy podwykonawców, tj. zewnętrznych firm cateringowych);

*   zapewnienie personelu obsługującego Gości (kelnerzy), czy też przygotowującego posiłki / dania (kucharze);

*   ochrona obszarów dla gości przez pracowników ochrony;

*   wsparcie hostess, które będą odpowiedzialne za tzw. „front-of-house services”, tj. za witanie Gości, skierowanie ich w odpowiednie miejsce obszaru dla Gości itd.;

*   zapewnienie serwisu sprzątającego;

*   organizowanie innej rozrywki w obszarach dla Gości poza serwowaniem posiłków i napojów, np. występów muzycznych na żywo, występów ludzi utalentowanych tematycznie w obszarze sportu, a konkretnie piłki nożnej, np. ludzi popisujących się żonglerką sztuczkami technicznymi, piłkarskimi itd.

Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy powstały w związku z możliwością potraktowania ww. usługi związanej z opracowaniem, zorganizowaniem oraz obsługą obszarów dla gości, w których widzowie meczów piłkarskich będą mogli spędzić czas przed i po meczu piłkarskim, a czasem również w przerwie takiego meczu, korzystając z usług dostępnych w danym obszarze dla gości jako jednej kompleksowej usługi.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla kontrahenta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie można mówić o jednym świadczeniu głównym jakim jest opracowanie, zorganizowanie oraz obsługa obszarów dla gości w związku z odbywającymi się meczami piłki nożnej podczas EURO 2012, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, w tym m.in. catering, ochrona, występy artystyczne, koncepcja funkcjonowania obszaru dla Gości lub jego wykonanie itp. Jak sam bowiem wskazał Wnioskodawca, celem usługi jest zapewnienie, aby podczas trwającej imprezy sportowej Goście, oddając się przyjemności oglądania meczów piłki nożnej, jak również uczestniczenia w wydarzeniu jakim niewątpliwie jest każdy turniej mistrzostw Europy w piłce nożnej, w tym EURO 2012, mogli miło spędzić czas w specjalnie do tego przeznaczonych obszarach dla gości. Poszczególne elementy Usługi, takie jak catering, wsparcie hostess, serwis sprzątający czy zapewnienie innej rozrywki służą wyłącznie do prawidłowego wykonania świadczenia głównego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz UEFA stanowią jedną kompleksową usługę należało uznać za prawidłowe.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Na potrzeby stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, ustawodawca w art. 28a ustawy zdefiniował pojęcie podatnika, i tak:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że usługobiorcą świadczonych przez Wnioskodawcę usług zorganizowania i przeprowadzenia Turnieju w Polsce jest UEFA - podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Szwajcarii. UEFA jest podmiotem zarejestrowanym w Szwajcarii jako podatnik podatku VAT, dla potrzeb tego podatku jest również zarejestrowany w Polsce (z uwagi na planowaną sprzedaż biletów wstępu na mecze podczas Turnieju). Według wiedzy Spółki UEFA nie posiada w Polsce zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzowałoby się odpowiednim stopniem stałości oraz wielkością, w szczególności UEFA nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia wykonawczego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż usługobiorcą świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na opracowaniu, zorganizowaniu oraz obsłudze obszarów dla gości w związku z odbywającymi się meczami piłki nożnej podczas EURO 2012, na podstawie zawartej umowy jest podmiot szwajcarski wykonujący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy, posiadający status podatnika, w myśl art. 28a ustawy.

W oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem pytania, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz podatnika szwajcarskiego, zatem miejscem ich świadczenia będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Tym samym, przedmiotowe usługi opracowania, zorganizowania oraz obsługi obszarów dla gości w związku z odbywającymi się meczami piłki nożnej podczas EURO 2012 nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.