Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/443A-36/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-28
Teza: Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, w związku z art. 31b ust. 10 ustawy, ponieważ spełnia warunki przewidziane dla zastosowania ww. zwolnienia.
Słowa kluczowe: akcyza; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn.zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn.zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia – 30 maja 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

1.  uznania Spółki za zakład energochłonny, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy - **jest prawidłowe.**
2.  uznania systemu wyparnego za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej – **jest nieprawidłowe**
3.  możliwości zastosowania zwolnienia z tytułu zużycia wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy w okresie od 1 listopada 2013r. – do 30 czerwca 2014r. – **jest nieprawidłowe**
4.  możliwości zastosowania zwolnienia z tytułu zużycia wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy w okresie po dniu 30 czerwca 2014r. – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

1.  uznania Spółki za zakład energochłonny, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy,
2.  uznania systemu wyparnego za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej,
3.  możliwości zastosowania zwolnienia z tytułu zużycia wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy w okresie od 1 listopada 2013r. – do 30 czerwca 2014r.,
4.  możliwości zastosowania zwolnienia z tytułu zużycia wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy w okresie po dniu 30 czerwca 2014r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Spółka”) jest producentem dodatków paszowych i suplementów diety wytwarzanych z odpadów browarnictwa w postaci gęstwy drożdżowej. Wnioskodawca nabywa od dostawcy i wykorzystuje w zakładzie produkcyjnym gaz ziemny do celów opałowych. Wnioskodawca posiada status finalnego nabywcy gazowego. Udział zakupu gazu ziemnego w wartości produkcji sprzedanej Wnioskodawcy wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Wnioskodawca planuje nabywać gaz od dostawcy z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 U PA. Wnioskodawca nie będzie dokonywać sprzedaży, eksportu, ani dostawy wewnątrzwspólnotowej nabytych wyrobów gazowych. Spółka w terminie określonym w art. 2 ustawy z dnia 27 września 2013 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. 2013, poz. 1231, j.t. „Ustawa zmieniająca”), tj. do dnia 30 czerwca 2014 roku, dostosuje umowę z dostawcą paliwa gazowego do postanowień art. 31b ust. 5 UPA, tj. do umowy zostanie wprowadzona klauzula, że nabywane przez Spółkę wyroby gazowe (gaz ziemny) będą użyte do celów zwolnionych z podatku akcyzowego.

W 2013 roku Spółka zakończyła inwestycję w postaci instalacji nowego systemu wyparnego w zakładzie produkcji preparatów drożdżowych. Wprowadzony nowy system wyparny składa się z łaźni grzejnej, kolumny destylacyjnej, kolb okrągłodennych i kolb-odbieralników, chłodnicy zwrotnej, zespołu rur, zestawu łożysk i zębatek oraz silnika ukrytego w korpusie wyparki. Na system wyparny składają się również urządzenia umożliwiające kontrolę szybkości obrotów rur centralnych i temperatury medium grzejnego w łaźni oraz pozostała elektronika sterująca systemem wyparnym.

Inwestycja w postaci instalacji nowego systemu wyparnego doprowadziła do modernizacji instalacji używanej dotychczas w procesie produkcji dokonywanej przez Spółkę. Dotychczasowy 3-etapowy system wyparny został zastąpiony przez 5-etapowy system częściowo podgrzewany parą, a częściowo oparami z głowicy kolumny destylacyjnej.

Zastosowanie nowego systemu wyparnego wiąże się z podjęciem szeregu działań, tj. jego podłączeniem, uruchomieniem na nowo produkcji oraz bieżąca obsługą zespołu urządzeń.

Celem zainstalowania nowego systemu wyparnego była realizacja celów efektywności energetycznej, tj. realizacja celu oszczędnego gospodarowania energią wskutek zwiększenia wydajności energii w stosunku do jej zużycia.

Zainstalowanie nowego systemu wyparnego ma spowodować znaczące oszczędności w porównaniu ze starym systemem wyparnym. Zasadnicze oszczędności będą dotyczyć zużycia pary - tym samym zużycia energii cieplnej. Wraz z redukcją zużycia pary zmniejszeniu ulegnie również wymagana ilość wody do chłodzenia, co oznacza niższe zużycie energii elektrycznej. Spodziewane oszczędności kształtują się następująco:

Porównanie:


|  | stary system | nowy system 
| zużycie pary | 3.150 kg/h | 1.450 kg/h 
| zużycie wody do chłodzenia | 290 m3/h | 170 m3/h 

Oszczędności

mniejsze zużycie pary: w przybliżeniu 1.000 kW energii cieplnej.

mniejsze zużycie wody chłodzącej: w przybliżeniu 20 kW energii elektrycznej.

Efektywność nowego systemu wyparnego zainstalowanego w Spółce, mierzona zużyciem pary jest ponad dwukrotnie wyższa od dotychczas istniejącego systemu. Na prośbę Spółki, jej dostawca gazu \[…\] Spółka Akcyjna dnia 17 stycznia 2014 r. wystąpił do Ministra Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy w przypadku sprzedaży gazu ziemnego na rzecz Spółki.

Dostawca gazu występujący jako podatnik akcyzy zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 OPA zadał pytanie, czy będzie prawidłowo stosować zwolnienie od akcyzy sprzedając gaz do kontrahenta będącego finalnym nabywcą gazowym, tj. do Spółki, uzasadniając swoje stanowisko oceną spełnienia przez kontrahenta (Spółkę) przesłanek zwolnienia określonych w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację, w której uznał, że jedynym warunkiem zwolnienia po stronie dostawcy gazu jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby gazowe będą użyte do celów zwolnionych. Co jednak istotne Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie uwzględnił okoliczności, iż zawarcie stosownej klauzuli umownej do dnia 30 czerwca 2014r. nie stanowi warunku zwolnienia, a tym samym ocena prawa do zastosowania zwolnienia do dnia 30 czerwca 2014r. opiera się jedynie na przesłankach określonych w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 UPA, o którym mowa również w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wprowadzenie w Spółce nowego systemu wyparnego należy rozumieć jako wprowadzenie w życie systemu prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nabywając gaz ziemny i wykorzystując gaz w sposób opisany w stanie faktycznym, w przypadku braku dostosowania umowy z dostawcą gazu zgodnie z art. 31 b ust. 5 UPA, w okresie od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. ma prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy na mocy art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym po dniu 30 czerwca 2014 r., w przypadku wprowadzenia do umowy z dostawcą gazu klauzuli określonej w art. 31b ust. 5 UPA, sposób wykorzystywania gazu przez Spółkę opisany w stanie faktycznym będzie uprawniał Spółkę do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA, a zatem takie wykorzystanie gazu nie będzie stanowić czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c UPA?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 UPA, o którym mowa również w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA.
2.  Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że poprzez wprowadzenie nowego systemu wyparnego w Spółce wprowadzony został w życie system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej w rozumieniu przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA.
3.  W odniesieniu do pytania trzeciego zdaniem Spółki, nabywając gaz ziemny od dostawcy i wykorzystując gaz w sposób opisany w stanie faktycznym, w przypadku braku dostosowania umowy z dostawcą zgodnie z art. 31 b ust. 5 UPA, w okresie od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy na mocy art. 31b ust 1 pkt 5 UPA.
4.  W odniesieniu do pytania czwartego, Spółka stoi na stanowisku, że po dniu 30 czerwca 2014 r., w przypadku wprowadzenia do umowy z dostawcą gazu klauzuli określonej w art. 31b ust. 5 UPA, sposób wykorzystywania gazu opisany w stanie faktycznym będzie uprawniał Spółkę do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA, a zatem takie wykorzystanie gazu nie będzie stanowić czynności opodatkowanej o której mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5 lit.c UPA.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

1.  Legitymacja do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do powyższych pytań, Wnioskodawca wskazuje, ze jest podmiotem legitymowanym do złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, gdyż przepisy Ustawy o podatku akcyzowym, w pewnych okolicznościach przyznają Spółce status podatnika podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c UPA w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4 UPA, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9 UPA, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4 UPA

Z powyższego przepisu wynika m.in., że w przypadku użycia przez finalnego nabywcę gazowego wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia do innych celów, niż zwolnione od podatku, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym spoczywa na finalnym nabywcy gazowym.

Powyższe potwierdza art. 13 ust. 1 pkt 13 UPA, zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz Jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym – w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5 UPA.

Na mocy art. 2 ust. 2 Ustawy zmieniającej warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5 UPA nie stosuje się do dnia 30 czerwca 2014 r. W rezultacie, w odniesieniu do pytania trzeciego, do dnia 30 czerwca 2014 r. niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5 UPA nie jest rozumiane jako użycie wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 5 UPA, do innych celów niż zwolnione na podstawie tego przepisu. Tym samym, Wnioskodawca w przypadku braku dostosowania umowy z dostawcą zgodnie z art. 31b ust. 5 UPA w okresie od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. może ponosić ciężar opodatkowania akcyzą jedynie w przypadku użycia gazu ziemnego nabytego w ramach zwolnienia do innych celów niż zwolnione od akcyzy.

Z kolei w odniesieniu do pytania czwartego Wnioskodawca wskazuje, że po dniu 30 czerwca 2014 roku umowa z dostawcą paliwa gazowego zostanie dostosowana do postanowień art. 31b ust. 5 UPA, tj. do umowy zostanie wprowadzona klauzula, że nabywane przez Spółkę wyroby gazowe (gaz ziemny) będą użyte do celów zwolnionych z podatku akcyzowego. Tym samym warunek z art. 31b ust. 5 UPA zostanie spełniony, a na Wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek podatkowy wyłącznie w przypadku, gdyby używał gaz ziemny nabyty w ramach zwolnienia do innych celów niż uprawniające do stosowania zwolnienia od akcyzy.

W konsekwencji, zarówno w odniesieniu do pytania trzeciego, jak i do pytania czwartego, w przypadku, gdyby Wnioskodawca nabywał wyroby gazowe, jako zwolnione od akcyzy, w przekonaniu, że używa je następnie zgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA, a z przyjętej przez organy podatkowe wykładni art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA wynikałoby, że Wnioskodawca używa wyrobów gazowych do innych celów niż zwolnione, obowiązek podatkowy zapłaty akcyzy ciążyłby na Spółce.

Tym samym Spółka, jako potencjalny podatnik akcyzy posiada legitymację do wystąpienia z niniejszym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a kwestię kluczową dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytania stanów przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA.

1.  Podstawa prawna zwolnienia art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA

Na mocy zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak wskazano w stanie faktycznym. Wnioskodawca wykorzystuje w zakładzie produkcyjnym gaz ziemny do celów opałowych.

1.  Definicja zakładu energochłonnego art. 31 b ust 10 UPA

W art. 31b ust. 10 UPA ustawodawca zawarł definicję legalną zakładu energochłonnego, zgodnie z którą przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Udział zakupu gazu ziemnego w wartości produkcji sprzedanej Spółki wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. W konsekwencji, w odniesieniu do pytania pierwszego Spółka stoi na stanowisku, że jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31 b ust. 10 UPA, o którym mowa również w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA.

1.  System prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej

W UPA brak jest definicji legalnej systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Ustawodawca nie zdefiniował, jak również nie wskazał z nazwy systemów, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA. Wprowadzono jedynie warunek aby były to systemy, które prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W konsekwencji, pojęcie „systemu” należy przede wszystkim interpretować przy wykorzystaniu wykładni językowej, jako podstawowej metody interpretacji tekstu prawnego. Słownikowa definicja pojęcia „system” wskazuje, że za system należy zatem uznać „układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość” oraz „zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp., funkcjonujących jako całość” (Słownik Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN). Ponadto system to „zasady organizacji czegoś, ogół przepisów, reguł obowiązujących, stosowanych w danej dziedzinie według których coś jest wykonane” (Mały Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r.). Z powyższych definicji wynika, że do istotnych cech przesądzających o istnieniu systemu należą:

*   strukturyzacja, uporządkowanie,

*   istnienie szeregu elementów,

*   łącznie tworzących jedną całość.

W konsekwencji, gdy zespół elementów tworzący uporządkowaną strukturę ma prowadzić do osiągnięcia jednego wspólnego celu, to dany zespół elementów, zgodnie z wykładnią literalną, należy określić mianem „systemu”.

Jak wskazano w stanie faktycznym, wprowadzony przez Wnioskodawcę nowy system wyparny składa się z łaźni grzejnej, kolumny destylacyjnej, kolb okrągłodennych i kolb-odbieralników, chłodnicy zwrotnej, zespołu rur, zestawu łożysk i zębatek oraz silnika ukrytego w korpusie wyparki. Na system wyparny składają się również urządzenia umożliwiające kontrolę szybkości obrotów rur centralnych i temperatury medium grzejnego w łaźni oraz pozostała elektronika sterująca systemem wyparnym. Zastosowanie nowego systemu wyparnego wiąże się z podjęciem szeregu działań, tj. jego podłączeniem, uruchomieniem na nowo produkcji oraz bieżącą obsługą zespołu urządzeń.

Nowa instalacja stanowi 5-etapowy system wyparny częściowo podgrzewany parą a częściowo oparami z głowicy kolumny destylacyjnej.

Z powyższej charakterystyki wynika, że zespół elementów, na które składają się m.in. rury, kolby oraz pozostałe elementy techniczne jest uporządkowany w sposób, który tworzy 5-etapową strukturę stanowiącą jedną całość. Celem zespołu elementów oraz działań związanych z obsługą urządzeń jest zagęszczanie i odzyskiwanie substancji (proces produkcji) dokonywany przy jednoczesnej realizacji celu oszczędnego gospodarowania energią.

Z powyższego wynika, że nowa instalacja wyparna wprowadzona u Wnioskodawcy posiada wszystkie cechy niezbędne do uznania jej za „system”, zgodnie z literalną wykładnią pojęcia zastosowanego w art. 31b ust. 1 ust 5 UPA.

Z treści art. 31 b ust. 1 pkt 5 UPA wynika, że celem systemów, którym ustawodawca przyznaje prawo do zwolnienia od akcyzy jest m.in. podwyższenie efektywności energetycznej.

Pojęcie efektywności energetycznej nie zostało zdefiniowane w UPA, lecz w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. 2011, Nr 94, poz. 551, ze zm.), „Ustawa”.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny czy wprowadzony przez niego system prowadzi do podwyższenia efektywności energetycznej należy odnieść się do odpowiednich przepisów Ustawy. Na mocy art. 3 pkt 1 Ustawy efektywność energetyczna to stosunek uzyskanej wielkości efektu użytkowego danego obiektu, urządzenia technicznego lub instalacji, w typowych warunkach ich użytkowania lub eksploatacji, do ilości zużycia energii przez ten obiekt, urządzenie techniczne lub instalację, niezbędnej do uzyskania tego efektu.

W konsekwencji, termin podwyższenie efektywności energetycznej zastosowany w UPA, w świetle definicji efektywności energetycznej uregulowanej w Ustawie oznacza alternatywnie: uzyskanie większego efektu użytkowego instalacji przy jednoczesnej niezmienionej ilości zużycia energii, uzyskanie dotychczasowego efektu użytkowego przy zmniejszonej ilości zużycia energii tudzież uzyskanie większego efektu użytkowego instalacji przy zmniejszonej ilości zużycia energii.

Spółka wskazała w stanie faktycznym, że efektywność wprowadzonego przez nią nowego systemu wyparnego, mierzona zużyciem pary (zużyciem energii cieplnej) jest ponad dwukrotnie wyższa od dotychczas istniejącego systemu. Z dokonanych obliczeń wynika, że dzięki wprowadzeniu nowego systemu wyparnego możliwe będzie wytworzenie takiej samej ilości produktu przy Jednoczesnym zmniejszeniu ilości zużycia energii cieplnej w przybliżeniu o 1.000 kW/godzinę. W konsekwencji, zastosowanie nowego systemu wyparnego jednoznacznie prowadzi do podwyższenia efektywności energetycznej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Dokonując oceny, czy nowy system wyparny prowadzi do podwyższenia efektywności energetycznej warto powołać się na definicję przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, uregulowaną w art. 3 pkt 12 Ustawy oraz na definicję oszczędności energii z art. 3 pkt 13 Ustawy.

Przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej to działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu technicznym lub instalacji, w wyniku których uzyskuje się oszczędność energii.

Natomiast oszczędność energii to ilość energii stanowiąca różnicę między energią potencjalnie zużytą przez obiekt, urządzenie techniczne lub instalację w danym okresie przed zrealizowaniem jednego lub kilku przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej a energią zużytą przez ten obiekt urządzenie techniczne lub instalację w takim samym okresie po zrealizowaniu tych przedsięwzięć i uwzględnieniu znormalizowanych warunków wpływających na zużycie energii. Instalacja nowego systemu wyparnego niewątpliwie stanowi przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej. Na skutek zastosowania nowego, zmodernizowanego konstrukcyjnie i technicznie zespołu urządzeń służących do zagęszczania i odzyskiwania substancji (proces produkcji), Wnioskodawca zredukuje zużycie energii cieplnej oraz energii elektrycznej. Ilość energii potencjalnie zużywanej przez zakład produkcyjny Wnioskodawcy przed instalacją nowego systemu wyparnego jest wyższa niż ilość energii zużywanej po instalacji nowego systemu wyparnego (oszczędność energii).

W konsekwencji, Spółka podkreśla, że na gruncie przepisów Ustawy, na skutek wprowadzenia zmian w swoim zakładzie produkcyjnym poprzez instalację nowego systemu wyparnego (przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej) uzyskana zostanie oszczędność energii.

Zdaniem Spółki, uregulowane w Ustawie definicje pojęć związanych z efektywnością energetyczną stanowią wyznacznik dla sposobu rozumienia sformułowania „prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej” zastosowanego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 UPA.

Tym samym skoro przy zastosowaniu terminologii Ustawy można dojść do wniosku, że u Wnioskodawcy dochodzi do podwyższenia efektywności energetycznej na skutek zainstalowania nowego systemu wyparnego, to na gruncie UPA zasadne jest przyjęcie, że poprzez wprowadzenie nowego systemu wyparnego w Spółce wprowadzony został w życie system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA.

Spółka zwraca ponadto uwagę na fakt, że w Ustawie wprost wskazano rodzaje przedsięwzięć, które w szczególności służą poprawie efektywności energetycznej. Stosownie do art. 17 ust 1 Ustawy są to następujące rodzaje przedsięwzięć:

*   izolacja instalacji przemysłowych;

*   przebudowa lub remont budynków;

*   modernizacja:
    
    *   urządzeń przeznaczonych do użytku domowego,
    
    *   oświetlenia,
    
    *   urządzeń potrzeb własnych,
    
    *   urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych,
    
    *   lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła;

*   odzysk energii w procesach przemysłowych;

*   ograniczenie:
    
    *   przepływów mocy biernej,
    
    *   strat sieciowych w ciągach liniowych,
    
    *   strat w transformatorach;

*   stosowanie do ogrzewania lub chłodzenia obiektów energii wytwarzanej we własnych lub przyłączonych do sieci odnawialnych źródłach energii, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, ciepła użytkowego w kogeneracji, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, lub ciepła odpadowego z instalacji przemysłowych.

Zdaniem Spółki, instalacja nowego systemu wyparnego, jako modernizacja urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych Wnioskodawcy, prowadząca do odzysku energii w procesach przemysłowych, służy poprawie efektywności energetycznej.

Ponadto, na mocy art. 17 ust. 2 Ustawy, minister właściwy do spraw gospodarki ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, szczegółowy wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej.

Przedsięwzięcie Wnioskodawcy polegające na wprowadzeniu nowego systemu wyparnego prowadzącego do podwyższenia efektywności energetycznej mieści się również w zakresie szeregu przedsięwzięć wskazanych w załączniku do obwieszczenia Ministra Gospodarki z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawę szczegółowego wykazu przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej (Monitor Polski 2013 r. pozycja 15), „Obwieszczenie”. Instalacja nowego systemu wyparnego może być uznana za m.in.:

*   modernizację lub wymianę urządzeń energetycznych i technologicznych wraz z instalacjami: sprężarki, silniki elektryczne, pompy, wentylatory oraz ich napędy i układy sterowania lub zastosowanie falowników przy napędach o zmiennym zapotrzebowaniu mocy (ust. 4 pkt 1 załącznika do Obwieszczenia),

*   modernizację lub wymianę rurociągów, zbiorników, kanałów spalin, kominów, urządzeń służących do uzdatniania wody (ust. 4 pkt 2 załącznika do Obwieszczenia),

*   stosowanie systemów pomiarowych i monitorujących media energetyczne (ust 4 pkt 3 załącznika do Obwieszczenia),

*   optymalizację ciągów transportowych mediów (ciepło, woda, gaz ziemny, sprężone powietrze, powietrze wentylacyjne) oraz ciągów transportowych linii produkcyjnych (ust. 4 pkt 4 załącznika do Obwieszczenia),

*   instalację lub modernizację układów odzysku ciepła z urządzeń i procesów przemysłowych oraz wykorzystanie go do celów użytkowych lub w procesie technologicznym (ust. 6 pkt 1 załącznika do Obwieszczenia),

*   instalację lub modernizację turbin i układów wytwarzania energii, wykorzystujących energię rozprężania lub redukcji ciśnienia gazów, pary lub wody (ust. 6 pkt 3 załącznika do Obwieszczenia).

Stosownie zatem do powyższego instalacja nowego systemu wyparnego jest zarówno rodzajem przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, a także mieści się w zakresie szczegółowego wykazu ww. przedsięwzięć.

W konsekwencji w odniesieniu do pytania drugiego Spółka stoi na stanowisku, ze poprzez wprowadzenie nowego systemu wyparnego w Spółce wprowadzony został w życie system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA.

Wyłącznie na marginesie Spółka dodatkowo wskazuje, że zastosowanie zwolnienia w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę gazu od dostawcy jest zgodne z generalną intencją ustawodawcy, którą nie było wprowadzenie powszechnego opodatkowania akcyzą gazu ziemnego. Do dnia 31 października 2013 r. Polska korzystała ze zwolnienia od akcyzy dla gazu ziemnego na podstawie derogacji, natomiast od dnia 1 listopada 2013 r. do UPA wprowadzona została większość zwolnień od akcyzy dla gazu ziemnego, jakie przewidziane zostały w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003 r., Nr 283, s. 51 ze zm., „Dyrektywie”), zarówno obligatoryjnych, jak i fakultatywnych.

Wyrazem powyższego jest również stanowisko rządowe przedstawione w uzasadnieniu do nowelizacji, w którym wskazano, iż (cytowane uzasadnienie - str. 24): „wejście w życie ustawy nie będzie miało negatywnego wpływu na konkurencyjność gospodarki i przedsiębiorczość oraz na funkcjonowanie przedsiębiorstw, gdyż zdecydowana większość tych przedsiębiorstw będzie korzystała ze zwolnień fakultatywnych lub obligatoryjnych z podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych”.

Z powyższego wynika, że intencją wprowadzenia akcyzy od gazu ziemnego nie było powszechne opodatkowanie gazu, lecz dostosowanie polskiej regulacji do odpowiednich przepisów unijnych, przy zachowaniu minimalnego wpływu zmian przepisów na obciążenia podatkowe i konkurencyjność polskich przedsiębiorstw. W konsekwencji, ratio legis przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA jest możliwie szerokie zwolnienie od akcyzy dla wszystkich podmiotów, w tym w szczególności będących zakładami energochłonnymi, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej.

1.  Klauzula umowna określona w art. 31b ust. 5 UPA

Odnośnie warunku zwolnienia określonego w art. 31b ust. 5 UPA, z obowiązku dostosowania umowy z dostawcą paliwa gazowego poprzez wprowadzenie klauzuli, że nabywane przez Spółkę wyroby gazowe (gaz ziemny) będą użyte do celów zwolnionych z podatku akcyzowego. Wnioskodawca wskazuje, iż wyżej wymieniony warunek obowiązywać będzie najpóźniej od dnia 30 czerwca 2014 r. Na mocy art. 2 ust 1 Ustawy zmieniającej, w terminie do dnia 30 czerwca 2014 r. strony umowy, o której mowa w art. 31b ust. 5 UPA zawartej przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej, dostosują tę umowę do warunku określonego w art. 31b ust. 5 UPA. Jak wskazano również w pkt A niniejszego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 Ustawy zmieniającej warunku, o którym mowa w art. 31 b ust. 5 UPA nie stosuje się do umów, o których mowa w ust. 1, do dnia ich dostosowania, jednak nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2014r.

Tym samym w odniesieniu do pytania trzeciego, w przypadku braku dostosowania umowy z dostawcą gazu zgodnie z art. 31b ust. 5 UPA, w okresie od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest zakładem energochłonnym, gdyż spełnia przesłanki z art. 31b ust. 10 UPA, a instalacja nowego systemu wyparnego prowadzi do podwyższenia jego efektywności energetycznej, w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA w przypadku braku dostosowania umowy z dostawcą zgodnie z wymogiem z art. 31 b ust. 5 UPA Wnioskodawca nabywając gaz ziemny od dostawcy w okresie od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 może stosować zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA.

Jednocześnie Spółka wskazuje, iż kwestia możliwości stosowania zwolnienia z akcyzy określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA była również przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) przedstawionego Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu przez dostawcę gazu, tj. spółkę … Spółka Akcyjna, dostawca gazu występujący jako podatnik akcyzy zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 UPA zadał pytanie, czy będzie prawidłowo stosować zwolnienie od akcyzy sprzedając gaz do kontrahenta będącego finalnym nabywcą gazowym, tj. do Wnioskodawcy, uzasadniając swoje stanowisko oceną spełnienia przez kontrahenta (Wnioskodawcę) przesłanek zwolnienia określonych w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że jedynym warunkiem zwolnienia po stronie dostawcy gazu jest określenie w umowie zawartej miedzy sprzedawcą a nabywcą, że wyroby gazowe będą użyte do celów zwolnionych. Co jednak istotne Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie uwzględnił okoliczności, iż zawarcie stosownej klauzuli umownej do dnia 30 czerwca 2014 r. nie stanowi warunku zwolnienia, a tym samym ocena prawa do zastosowania zwolnienia do dnia 30 czerwca 2014 r. opiera się jedynie na przesłankach określonych w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA.

Z kolei w odniesieniu do pytania czwartego niniejszego wniosku, po dniu 30 czerwca 2014 r., w przypadku wprowadzenia w umowie z dostawcą stosownej klauzuli określonej w art. 31b ust. 5 UPA, opisany wstanie faktycznym sposób wykorzystywania gazu przez Spółkę będzie uprawniał Spółkę do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA, a zatem takie wykorzystanie gazu nie będzie stanowić czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5 lit.c UPA.

Artykuł 9c ust. 1 pkt 5 lit. c UPA wskazuje, że w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust 1-4 UPA, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9 UPA, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4 UPA.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca jest finalnym nabywcą gazowym, który będzie nabywać wyroby gazowe w ramach zwolnienia określonego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 UPA. Jednocześnie Wnioskodawca wprowadzi stosowną klauzulę do umowy z dostawcą gazu, a zatem spełni warunek określony w art. 31b ust. 5 UPA Ponadto Wnioskodawca nie będzie dokonywać sprzedaży, eksportu, ani dostawy wewnątrzwspólnotowej nabytych wyrobów gazowych. Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że użycie przez niego wyrobów gazowych do celów opałowych w sposób opisany w stanie faktycznym będzie stanowić użycie gazu ziemnego do celów zwolnionych, zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA, gdyż (co zostało szeroko przeanalizowane we wcześniejszej części wniosku) Wnioskodawca jest zakładem energochłonnym, a instalacja nowego systemu wyparnego prowadzi do podwyższenia jego efektywności energetycznej, a zatem w Spółce wprowadzony został system, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA. W konsekwencji z uwagi na powyższe, w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie nastąpi realizacja przesłanek z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c UPA, tj. użycie przez Wnioskodawcę wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym.

1.  Niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem

W odniesieniu do interpretacji wydanych dotychczas w stanach faktycznych zbliżonych do stanu opisanego w treści niniejszego wniosku, Wnioskodawca zwraca uwagę na różnice w podmiotowym zakresie zwolnień wynikających z art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA oraz art. 17 ust. 1 Dyrektywy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Dyrektywy, pod warunkiem ze minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w Dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania w następujących przypadkach:

1.  na rzecz zakładów energochłonnych,
2.  w przypadku gdy zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw, lub w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Z kolei art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA przewiduje zwolnienie dla wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został wżycie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W kontekście pytań zadanych przez Wnioskodawcę niniejszym wnioskiem istotna jest okoliczność, że krajowy ustawodawca w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA nie wskazał „systemów zezwoleń handlowych lub równoważnych uzgodnień”, lecz jako warunek zastosowania zwolnienia wprowadził istnienie „systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”.

Tym samym zakres zwolnienia wynikający z art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA jest szerszy i mniej precyzyjny, niż zakres zwolnienia wskazany w art. 17 ust 1 lit. b Dyrektywy.

W przypadku, gdy zakres zwolnienia na podstawę przepisów krajowych jest szerszy niż zakres zwolnienia wynikający z przepisów dyrektywy, państwo członkowskie nie może odmówić możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie przepisów krajowych poprzez powołanie się na ograniczenia wynikające z dyrektywy, których nie implementowało do przepisów krajowych.

Jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 8 maja 2012 r. sygn. I FSK 268/12, z orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych wynika, że możliwość zastosowania wykładni pro wspólnotowej jest ograniczona niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych.

W konsekwencji, gdy państwo członkowskie przyznało zwolnienie w szerszym zakresie, niż wynika to z odpowiedniego zwolnienia z art. 17 ust. 1 lit. b Dyrektywy, państwo członkowskie nie ma możliwości odmowy zastosowania zwolnienia poprzez powołanie się na bezpośredni skutek Dyrektywy.

W Ustawie o podatku akcyzowym prawodawca nie ograniczył podmiotowo zwolnienia do „systemów zezwoleń handlowych lub równoważnych uzgodnień”. Tym samym, Polska nie może odmówić zastosowania zwolnienia żadnemu podmiotowi, który jest zakładem energochłonnym, zgodnie z art. 31b ust 10 UPA i w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

1.  Podsumowanie

Reasumując, w odniesieniu do pytania pierwszego, zdaniem Spółki, Spółka jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 UPA, o którym mowa również w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA.

Ponadto w odniesieniu do pytania drugiego Spółka stoi na stanowisku, że poprzez wprowadzenie nowego systemu wyparnego w Spółce wprowadzony został w życie system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31 b ust 1 pkt 5 UPA.

W odniesieniu do pytania trzeciego zdaniem Spółki, Spółka nabywając gaz ziemny od dostawcy i wykorzystując gaz w sposób opisany w stanie faktycznym w przypadku braku dostosowania umowy z dostawcą zgodnie z art. 31b ust. 5 UPA w okresie od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r. ma prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy na mocy art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA, gdyż na mocy art. 2 ust. 2 Ustawy zmieniającej warunek odpowiedniego dostosowania umowy nie wiąże najpóźniej do dnia 30 czerwca 2014 r., natomiast pozostałe przesłanki zastosowania zwolnienia zostaną spełnione - Spółka jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31 b ust 10 UPA, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA.

Jednocześnie, w odniesieniu do pytania czwartego, Spółka stoi na stanowisku, że po dniu 30 czerwca 2014 r.. w przypadku wprowadzenia do umowy z dostawcą gazu klauzuli określonej w art. 31b ust. 5 UPA, sposób wykorzystywania gazu przez Spółkę opisany w stanie faktycznym będzie uprawniał Spółkę do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA, gdyż Spółka jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31 b ust. 10 UPA, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 UPA, a warunek z art. 31 b ust 5 UPA zostanie spełniony, zatem takie wykorzystanie gazu nie będzie stanowić czynności opodatkowanej o której mowa w art. 9c ust 1 pkt 5 lit.c UPA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

1.  **prawidłowe** w zakresie uznania Spółki za zakład energochłonny, o którym mowa w art. 31b ust. 10 ustawy,
2.  **nieprawidłowe** w zakresie uznania systemu wyparnego za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej,
3.  **nieprawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z tytułu zużycia wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy w okresie od 1 listopada 2013r. – do 30 czerwca 2014r.,
4.  **nieprawidłowe** w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z tytułu zużycia wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy w okresie po dniu 30 czerwca 2014r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej „ustawą” (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 z późn. zm.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, użyte w ustawie określenie „wyroby akcyzowe” oznacza - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, określenie „wyroby gazowe” oznacza - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zakres opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych, w tym również wyrobów gazowych, został określony w rozdziale 1 działu IV ustawy.

Stosownie do art. 86 ust.1 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2, a zatem z wyłączeniem paliw silnikowych.

W ww. załączniku nr 1, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, umieszczono:

*   pod pozycją 22, z kodem CN 2705 00 00 - gaz węglowy, gaz wodny, gaz generatorowy i podobne gazy, inne niż gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe;

*   pod pozycją 28, z kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe;

*   pod pozycją 34, z kodem CN 2901 - węglowodory alifatyczne;

*   pod pozycją 35, z kodem CN 2902 - węglowodory cykliczne.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Zgodnie z art. 9c ust. 2 ustawy, za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, a zatem:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Stosownie do art. 9c ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych, zgodnie z art. 9c ust. 4 i 5 ustawy, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu oraz może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę - może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Stosownie do art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne, w tym na wyroby gazowe zostały określone w art. 89 ust. 1 i 2 ustawy i wynoszą:

*   dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ) (art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy);

*   dla pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy);

*   dla pozostałych paliw opałowych:
    1.  w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:
        *   niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,
        *   równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,
    2.  gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ) (art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy).

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest producentem dodatków paszowych i suplementów diety wytwarzanych z odpadów browarnictwa w postaci gęstwy drożdżowej. Wnioskodawca nabywa od dostawcy i wykorzystuje w zakładzie produkcyjnym gaz ziemny do celów opałowych. Wnioskodawca posiada status finalnego nabywcy gazowego. Udział zakupu gazu ziemnego w wartości produkcji sprzedanej Wnioskodawcy wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Wnioskodawca planuje nabywać gaz od dostawcy z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 U PA. Wnioskodawca nie będzie dokonywać sprzedaży, eksportu, ani dostawy wewnątrzwspólnotowej nabytych wyrobów gazowych. Spółka w terminie określonym w art. 2 ustawy z dnia 27 września 2013 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. 2013, poz. 1231, j.t. „Ustawa zmieniająca”), tj. do dnia 30 czerwca 2014 roku, dostosuje umowę z dostawcą paliwa gazowego do postanowień art. 31b ust. 5 UPA, tj. do umowy zostanie wprowadzona klauzula, że nabywane przez Spółkę wyroby gazowe (gaz ziemny) będą użyte do celów zwolnionych z podatku akcyzowego. W 2013 roku Spółka zakończyła inwestycję w postaci instalacji nowego systemu wyparnego w zakładzie produkcji preparatów drożdżowych. Wprowadzony nowy system wyparny składa się z łaźni grzejnej, kolumny destylacyjnej, kolb okrągłodennych i kolb-odbieralników, chłodnicy zwrotnej, zespołu rur, zestawu łożysk i zębatek oraz silnika ukrytego w korpusie wyparki. Na system wyparny składają się również urządzenia umożliwiające kontrolę szybkości obrotów rur centralnych i temperatury medium grzejnego w łaźni oraz pozostała elektronika sterująca systemem wyparnym. Inwestycja w postaci instalacji nowego systemu wyparnego doprowadziła do modernizacji instalacji używanej dotychczas w procesie produkcji dokonywanej przez Spółkę. Dotychczasowy 3-etapowy system wyparny został zastąpiony przez 5-etapowy system częściowo podgrzewany parą, a częściowo oparami z głowicy kolumny destylacyjnej. Zastosowanie nowego systemu wyparnego wiąże się z podjęciem szeregu działań, tj. jego podłączeniem, uruchomieniem na nowo produkcji oraz bieżąca obsługą zespołu urządzeń. Celem zainstalowania nowego systemu wyparnego była realizacja celów efektywności energetycznej, tj. realizacja celu oszczędnego gospodarowania energią wskutek zwiększenia wydajności energii w stosunku do jej zużycia. Zainstalowanie nowego systemu wyparnego ma spowodować znaczące oszczędności w porównaniu ze starym systemem wyparnym. Zasadnicze oszczędności będą dotyczyć zużycia pary - tym samym zużycia energii cieplnej. Wraz z redukcją zużycia pary zmniejszeniu ulegnie również wymagana ilość wody do chłodzenia, co oznacza niższe zużycie energii elektrycznej.

Zasadą jest opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi, tym niemniej ustawodawca przewidział również określone wyłączenia od zasady opodatkowania obrotu tymi wyrobami.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Stosownie do art. 31b ust. 5 ustawy, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1. ustawy z dnia 27 września 2013 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. 2013, poz. 1231, dalej „Ustawa zmieniająca”), w terminie do dnia 30 czerwca 2014 r. strony umowy, o której mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dostosują tę umowę do warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1. Warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, nie stosuje się do umów, o których mowa w ust. 1, do dnia ich dostosowania, jednak nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2014 r. (art. 2 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Istotą zagadnienia w kontekście przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, jest ustalenie zakresu zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

W myśl art. 31b ust. 10 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, powinien spełniać kumulatywnie obie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest:

1.  winien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy oraz
2.  w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów:
    1.  system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub
    2.  do podwyższenia efektywności energetycznej.

Ustawodawca nie sprecyzował, jakie systemy obowiązujące w polskim systemie prawnym spełniają wymagania systemów, o których mowa w art. 31b ust.1 pkt 5 ustawy, to jest jakie systemy prowadzą do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka jest podmiotem, w którym udział zakupu gazu ziemnego w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Ze wskazanej regulacji wynika, że w liczniku proporcji ustalanej na dany rok, przesądzającej o uznaniu danego podmiotu za zakład energochłonny należy uwzględnić zakupy wyrobów gazowych dokonane w poprzednim roku kalendarzowym. Oznacza to, że dla celów kalkulacji współczynnika na 2014 r. Spółka powinna uwzględnić wszelkie zakupy wyrobów gazowych dokonane w 2013 roku.

Natomiast z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 sierpnia 2013 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2014 (Dz.U. z 2013 r. poz.1159) w załączniku w poz. 1.46. Działalność przemysłowa wynika, że produkcja sprzedana (przemysłu) to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Ponadto ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia „wartość produkcji sprzedanej”. Zgodnie natomiast z definicją „wartość produkcji sprzedanej”, zawartą na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego wartość produkcji sprzedanej obejmuje:

1.  Wartość sprzedanych (niezależnie od tego, czy zostały zapłacone) na zewnątrz przedsiębiorstwa produktów, tj:
    *   własnej produkcji wyrobów gotowych,
    *   wykonanych usług,
    *   prac naukowo-badawczych,
    *   prac projektowych, geodezyjno-kartograficznych,
    *   robót, w tym także budowlano-montażowych wykonanych siłami własnymi (tj. bez podwykonawców), itp. wynikającą z przemnożenia ilości sprzedanych wyrobów i usług przez jednostkową cenę sprzedaży skorygowaną o należne dopłaty, udzielone rabaty, bonifikaty, opusty lub umowne kwoty należne z tytułu sprzedaży wyrobów i usług, bez podatku od towarów i usług (VAT);

1.  Wartość produktów wytworzonych nie zaliczanych do sprzedaży, traktowanych na równi ze sprzedażą, tj.:
    *   wartość własnych wyrobów przekazanych do własnych punktów sprzedaży detalicznej,
    *   wartość wykonanych świadczeń na rzecz funduszu świadczeń socjalnych,
    *   wykonanych i przekazanych wyrobów i usług własnej produkcji na powiększenie wartości własnych środków trwałych,
    *   nieodpłatnie przekazanych produktów (tj. wyrobów i usług) na potrzeby reprezentacji i reklamy,
    *   przekazanych wyrobów i usług na potrzeby osobiste podatników i pracowników oraz,
    *   darowizny wyrobów i świadczonych usług bez pobrania zapłaty.

1.  Zryczałtowaną odpłatność agenta za powierzone mu prowadzenie działalności gospodarczej, użytkowanie środków trwałych itp., na podstawie umowy (zlecenia) zawartej z agentem; w przypadku umowy agencyjnej - pełne przychody agenta.

Produkcję sprzedaną wyraża się w cenach realizacji, tj. w cenach faktycznie uzyskiwanych w transakcjach sprzedaży z bezpośrednimi odbiorcami, w wartości netto, tj. bez należnego od tej sprzedaży podatku od towarów i usług (VAT). W zależności od kategorii odbiorców mogą to być ceny zbytu, hurtowe, detaliczne, transakcyjne i inne uwzględniające dopłaty, opusty i bonifikaty przewidziane w warunkach umowy.

Tak wyrażona wartość produkcji sprzedanej stanowi wartość w cenach producenta.

Jednocześnie Organ wskazuje, że w niniejszej interpretacji nie odniósł się do faktu, czy Wnioskodawca ustalił wartości produkcji sprzedanej w sposób prawidłowy. Kwestia ta jest regulowana przepisami rozporządzenia w sprawie programu badań statystycznych, które nie są przepisami podatkowymi. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów. Tym samym Organ nie jest uprawniony do dokonania oceny czy Wnioskodawca w sposób prawidłowy ustalił wartości produkcji sprzedanej. Zatem Organ przyjął, że Wnioskodawca uczynił to zgodnie z ww. rozporządzeniem - w sposób prawidłowy.

Wobec powyższego odpowiadając na pierwsze z postawionych pytań stwierdzić należy, że Spółka jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy, a zatem spełnia pierwszy warunek opisany w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Należy zatem ustalić czy Spółka spełnia drugi konieczny warunek, uprawniający do zwolnienia, to jest czy w Spółce został wprowadzony, któryś z systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Zgodnie ze stosowaną w pierwszej kolejności wykładnią językową, treść normy prawnej należy ustalić na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni „odkodowana” zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji (clara non sunt interpretanda).

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie, z którego może skorzystać podmiot będący zakładem energochłonnym w rozumieniu ustawy, który przeznacza wyroby gazowe do celów opałowych, przy czym w tym zakładzie energochłonnym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość (Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, pod red. Bogusław Dunaj, Warszawa 2007, t. 2, s. 1757). Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa, należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym m. in. w postaci omawianego przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności), zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów.

Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku, muszą być interpretowane ściśle.

Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, „w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej”. Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, iż podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia, muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne.

Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie – tj. takim podmiotom, które wykorzystują wyrób akcyzowy w przypadku, gdy w ich przedsiębiorstwie będącym zakładem energochłonnym lub w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej zakładem energochłonnym (zgodnie z art. 31b ust.10 ustawy), wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza ww. przepisu, uwzględniająca postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE, prowadzi do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym, nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za taki system uważa się np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r., ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695). Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, zwany dalej „systemem”, obejmuje emisję gazów cieplarnianych z instalacji:

1.  w której jest prowadzona działalność powodująca ich emisję
2.  która spełnia wartości progowe odniesione do zdolności produkcyjnych, zwanej dalej „instalacją objętą systemem”.

W myśl art. 2 ust. 1 powyższej ustawy, jej przepisy stosuje się między innymi do prowadzącego instalację, który posiada instalację objętą systemem.

Rada Ministrów, na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, wydała rozporządzenie z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U., Nr 202, poz. 1248, z późn. zm.). W załączniku do tego rozporządzenia - który stanowi Krajowy Plan Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji - w tabeli 3 „Roczna liczba uprawnień do emisji dwutlenku węgla dla instalacji”, wyszczególniono podmioty objęte uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

Ponadto Ministerstwo Gospodarki powołało na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.) państwową osobę prawną - Polskie Centrum Akredytacji (PCA) - upoważnioną do akredytacji jednostek oceniających zgodność oraz sprawującą nadzór nad akredytowanymi jednostkami, włączając w to nadzór nad audytami przeprowadzanymi przez te jednostki. Zakres działalności akredytacyjnej obejmuje m.in. certyfikację systemów zarządzania środowiskowego wg normy PN-EN ISO 14001.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej może być uznany akredytowany Zintegrowany System Zarządzania (EMS) funkcjonujący według normy ISO 14001:2004 (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 863/12).

W opisie sprawy wskazano, że Spółka w 2013r. zakończyła inwestycję w postaci instalacji nowego systemu wyparnego w zakładzie produkcji preparatów drożdżowych. Inwestycja w postaci instalacji nowego systemu wyparnego doprowadziła do modernizacji instalacji używanej dotychczas w procesie produkcji dokonywanej przez Spółkę. Celem zainstalowania nowego systemu wyparnego była realizacja celów efektywności energetycznej, tj. realizacja celu oszczędnego gospodarowania energią wskutek zwiększenia wydajności energii w stosunku do jej zużycia. Zainstalowanie nowego systemu wyparnego ma spowodować znaczące oszczędności w porównaniu ze starym systemem wyparnym. Wraz z redukcją zużycia pary zmniejszeniu ulegnie również wymagana ilość wody do chłodzenia, co oznacza niższe zużycie energii elektrycznej.. Odnosząc się do kwestii uznania systemu wyparnego za system prowadzący podwyższenia efektywności energetycznej, należy zauważyć, że zgodnie z przywołaną wyżej definicją słownikową przez pojęcie sytemu będzie można w szczególności rozumieć każdy układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, pod warunkiem, że prowadzi do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej. Co istotne nie chodzi przy tym o każdą tego rodzaju modernizację, tylko przedsięwzięcie spełniające cele dotyczące ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, potwierdzone stosownym audytem efektywności energetycznej.

W ocenie tutejszego organu, analiza opisu stanu faktycznego, wskazanych wyżej przepisów ustawy i unormowań dyrektywy wskazuje, że Wnioskodawca nie wprowadził w życie „systemu”, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Zatem Spółki – nie można uznać za podmiot uprawniony do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie wskazanego unormowania.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że realizacja powyższego warunku nie jest przy tym możliwa w inny sposób niż wprowadzenie jednego z poniższych systemów w jednostkach zużywających wyroby gazowe. Nabywca zużywający gaz ma bowiem wdrożyć układ elementów stanowiący organizacyjną całość służący ochronie środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Za taki system nie może być bowiem uznana modernizacja systemu wyparnego, gdyż wprowadzone przez Wnioskodawcę poszczególne inwestycje służące poprawie efektywności energetycznej i ekonomicznej przedsiębiorstwa nie stanowią systemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1613/12). Ponadto, w opisanej sytuacji nie występuje zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne. Zatem, państwo polskie nie nadzoruje, choćby pośrednio, zużywania wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem) w celu wykluczenia możliwości pogorszenia warunków konkurencji.

Jednakże wskazać należy, że odnosząc się do pojęcia „system”, tutejszy Organ wskazuje, że takim systemem może być:

*   objęcie instalacji Europejskim Systemem Handlu Emisjami (zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. Nr 122, poz. 695) i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz.U. z 2008 r. Nr 202 poz. 1248);

*   system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz.U. Nr 178, poz.1060);

Wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej może być uznany akredytowany Zintegrowany System Zarządzania (EMS) funkcjonujący według normy ISO 14001:2004.

Natomiast ustawa o efektywności energetycznej, pomimo braku stwierdzenia tego w sposób jednoznaczny, wprowadza system prowadzący do podwyższenia efektywności energetycznej. Oprócz wyznaczenia celu (art. 4) ustawa ta wprowadza uporządkowany układ elementów mające doprowadzić do wyznaczonego celu zakresie efektywności energetycznej.

Stosownie do art. 16 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i 2 ww. ustawy prezes URE dokonuje wyboru przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, za które można uzyskać świadectwa efektywności energetycznej. W tym celu, co najmniej raz w roku, ogłasza, organizuje i przeprowadza przetarg, zwany dalej "przetargiem". W przetargu może uczestniczyć podmiot, który przedłoży Prezesowi URE prawidłowo wypełnioną deklarację przetargową wraz z audytem efektywności energetycznej sporządzonym dla przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej określonych w tej deklaracji.

Przetarg wygrywają te podmioty, które zadeklarowały wartość efektu energetycznego (ω), o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 5, zawierający się w przedziale:

(t × ωśr ; ωmax),

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

t – współczynnik akceptacji ofert określany przez ministra właściwego do spraw gospodarki,

ωmax – najwyższą zadeklarowaną w danym przetargu wartość efektu energetycznego,

ωśr – średnią wartość efektu energetycznego – jako średnią zadeklarowanych w danym przetargu wartości efektów energetycznych ważoną ilością energii zaoszczędzonej w wyniku realizacji zgłoszonego do przetargu, danego przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, w łącznej ilości energii zaoszczędzonej przez wszystkie zgłoszone do przetargu przedsięwzięcia.

Prezes URE wydaje świadectwo efektywności energetycznej podmiotom, o których mowa w ust. 1, do wartości, o której mowa w art. 16 ust. 5, w kolejności odpowiadającej wartości zadeklarowanego przez te podmioty efektu energetycznego (ω), z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do powyższych przepisów za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej zgodnie z ww. ustawą uznaje się taki podmiot, który wygrał i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie.

Warto w przedmiotowej sprawie odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2014r. sygn. I FSK 989/13, który stwierdził, że wprowadzając system dotyczący ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej „nie chodzi przy tym o każdą tego rodzaju modernizację, tylko przedsięwzięcie spełniające cele dotyczące ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, potwierdzone stosownym audytem efektywności energetycznej”.

Zatem wprowadzanie innych działań obniżających zużycie wyrobów gazowych - którym przyświecają z reguły cele ekonomiczne - nie można uznać za wdrożenie uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu:

*   osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub

*   podwyższenia efektywności energetycznej,

w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiotu posiadający uprawnienia kontrolne).

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy oraz przytoczoną powyżej argumentację, stwierdzić należy że, wprowadzenie w zakładzie energochłonnym (Spółce) „systemu” wyparnego, nie może zostać interpretowane w przedmiotowej sprawie jako wprowadzenie sytemu, który odpowiada systemowi prowadzącemu do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania drugiego należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, Wnioskodawca ubiegający się o prawo do zwolnienia od akcyzy na podstawie art. z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy obowiązany jest do spełnienia kumulatywnie obu przesłanek wynikających z ww. przepisu, to jest:

1.  winien to być podmiot, który jest zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy oraz
2.  w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie co najmniej jeden z następujących systemów:
    1.  system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub
    2.  do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 9c ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zatem, jeżeli do dnia dostosowania umowy lub do dnia 30 czerwca 2014r. (tj. do dnia granicznego dostosowania umowy) nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów gazowych, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia tych wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka, jako finalny nabywca, jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy, w którym dokonano modernizacji „systemu” wyparnego. Ponieważ przedstawione okoliczności sprawy, nie pozwalają na uznanie „systemu” wyparnego za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, zużywane w tym zakładzie wyroby gazowe nie mogą zostać objęte zwolnieniem o którym mowa w art. 31b. ust. 1 pkt 5 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że Spółce, w okresie od 1 listopada 2013r. do 30 czerwca 2014r., oraz po dniu 30 czerwca 2014r., nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy w związku z art. 31b ust. 10 ustawy, ponieważ Spółka nie spełnia warunków przewidzianych dla zastosowania ww. zwolnienia.

Jak wskazano powyżej art. 2 ustawy zmieniającej, regulował wyłącznie okres przejściowy wprowadzanych zmian, które dotyczyły aktualizacji umów na dostawy wyrobów gazowych w związku z objęciem ich podatkiem akcyzowym tj. od 1 listopada 2013r. do dnia dostosowania tej umowy, nie dłużej jednak niż do dnia 30 czerwca 2014r.

Ponieważ Spółka nie może korzystać ze ww. zwolnienia, w przypadku dostosowania umowy z dostawcą wyrobów gazowych i wprowadzenia klauzuli określającej sposób wykorzystania tych wyrobów gazowych przez Spółkę do celów zwolnionych, takie zużycie wyrobów gazowych przez Spółkę będzie stanowić naruszenie warunków zwolnienia, a tym samym będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym – w opisanym zdarzeniu przyszłym – zużywany przez Wnioskodawcę gaz (wyroby gazowe) powinien zostać opodatkowany akcyzą na zasadach ogólnych.

Na potrzeby niniejszej interpretacji przyjęto, iż umowa z dostawcą gazu została dostosowana z dniem 30 czerwca 2014r.

W związku z okolicznościami niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że sama treść umowy nie uprawnia do stosowania zwolnienia w trybie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. Zatem strony umowy powinny skorygować treść tej umowy, w taki sposób aby odpowiadała ona rzeczywistemu stanowi sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.