Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-590/11/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-03
Teza: 1. Czy koszt aktu notarialnego (zakup działki z rozpoczętymi fundamentami) wnioskodawca ma wliczyć jako koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży działki, czy koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży domu? 2. Czy jeżeli środki własne (pieniądze) pochodzące za sprzedaży mieszkania były zwolnione z zapłaty podatku, ponieważ zostały przeznaczone w całości na budowę domu, to wnioskodawca może zaliczyć je jako koszty uzyskania przychodu przy budowie domu? 3. Czy pieniądze (dochód ze sprzedaży domu) przeznaczone na spłatę dwóch kredytów hipotecznych zaciągniętych na budowę tego domu wnioskodawca może zaliczyć jako wydatki na cele mieszkaniowe, a jeśli tak to czy kapitał i odsetki? 4. Czy wnioskodawca może uznać spłatę kapitału (w okresie od 17 maja 2010r. do 31 grudnia 2012r.) kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania za własne wydatki mieszkaniowe?
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odsetki-odsetki od kredytu; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 04 maja 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia domu wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym wydatków poniesionych w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego oraz możliwości zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe spłaty dwóch kredytów hipotecznych zaciągniętych na budowę sprzedanego domu – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia domu wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym wydatków poniesionych na budowę tego budynku sfinansowanych ze środków, które w przeszłości zwolnione były z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz możliwości zaliczenia do wydatków na własne cele mieszkaniowe spłaty kapitału dotyczącej kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego w okresie począwszy od dnia sprzedaży przedmiotowego domu, tj. od dnia 17 maja 2010r. do dnia 31 grudnia 2012r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 maja 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu nabytego w 2008r. wraz z wybudowanym na nim w 2009r. domem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 23 października 2008r. wnioskodawca zakupił działkę (użytkowanie wieczyste) z rozpoczętymi fundamentami (za kwotę 55.000 zł) od dewelopera X, deweloper Y dokończył budowę do stanu surowego zamkniętego (za kwotę 143.000 zł). Całość tych płatności, czyli 198.000 zł była finansowana z kredytu hipotecznego. Na całe te kwoty wnioskodawca posiada faktury VAT. Dalsze etapy budowy były finansowane ze środków własnych wnioskodawcy pochodzących ze sprzedaży mieszkania, które nabył w 2006r. (umowa zamiany zawarta u notariusza). Mieszkanie to zostało sprzedane przed upływem 5 lat, więc dochód ze sprzedaży mieszkania wnioskodawca przeznaczył na budowę domu i dochód ten był zwolniony od zapłaty podatku, ponieważ udokumentował wydatkowanie tych pieniedzy na budowę (cel mieszkaniowy) oraz spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania. Czyli dochód ten (pieniądze ze sprzedazy mieszkania) był zwolniony z zapłaty podatku, natomiast teraz wnioskodawca zalicza go jako koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży domu (ponieważ pieniądze te przeznaczone były na budowę tego domu).

Wnioskodawcy zabrakło środków własnych aby dokończyć budowę, więc zaciągnął nowy kredyt hipoteczny na kwotę 50.000 zł. Dom został oddany do użytku w sierpniu 2009r., a sprzedany został w dniu 17 maja 2010r., więc wnioskodawca przychód uzyskany ze sprzedaży działki rozlicza na podstawie zasad obowiązujących do dnia 31 grudnia 2008r., a przychód ze sprzedaży domu na zasadzie nowej ulgi mieszkaniowej obowiązującej od dnia 01 stycznia 2009r.

Pieniądze ze sprzedaży domu przeznaczone były na spłatę dwóch kredytów hipotecznych, remont mieszkania zakupionego w dniu 16 kwietnia 2010r. (100.000 zł - kredyt, a 35.000 zł - gotówka) oraz częściowo na sfinansowanie zakupu działki budowlanej (część jest z kredytu hipotecznego), na której wnioskodawca będzie budował dom.

Kredyt na mieszkanie zaciągnięty został przed sprzedażą domu, wnioskodawca wskazał więc, że może odsetki od tego kredytu zaliczać jako własne cele mieszkaniowe (spłacone w okresie od 17 maja 2010r. do 31 grudnia 2012r.), ale jego wątpliwości budzi fakt, czy spłatę kapitału od tego kredytu w ww. okresie także może zaliczyć jako własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszt aktu notarialnego (zakup działki z rozpoczętymi fundamentami) wnioskodawca ma wliczyć jako koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży działki, czy koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży domu?
2.  Czy jeżeli środki własne (pieniądze) pochodzące za sprzedaży mieszkania były zwolnione z zapłaty podatku, ponieważ zostały przeznaczone w całości na budowę domu, to wnioskodawca może zaliczyć je jako koszty uzyskania przychodu przy budowie domu?
3.  Czy pieniądze (dochód ze sprzedaży domu) przeznaczone na spłatę dwóch kredytów hipotecznych zaciągniętych na budowę tego domu wnioskodawca może zaliczyć jako wydatki na cele mieszkaniowe, a jeśli tak to czy kapitał i odsetki?
4.  Czy wnioskodawca może uznać spłatę kapitału (w okresie od 17 maja 2010r. do 31 grudnia 2012r.) kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania za własne wydatki mieszkaniowe?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Koszt aktu notarialnego dotyczącego zakupu działki z rozpoczętymi fundamentami uznać należy jako koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży domu.

Ad. 2

Pieniądze (środki własne), które były wydatkowane na budowę domu (a pochodziły ze sprzedaży mieszkania) zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 3

Dochód ze sprzedaży domu, który został przeznaczony na spłatę dwóch kredytów hipotecznych zaciągniętych na budowę tego domu uznać należy za wydatki na cele mieszkaniowe, zarówno kapitał jak i odsetki.

Ad. 4

Spłatę kapitału kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania przed sprzedażą domu uznać należy za wydatki na cele mieszkaniowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia lub wybudowania, aby ustalić czy powstało źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy oraz jakie brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny przedmiot własności. Budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu i na mocy art. 47 § 1 nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności. Z powyższego wynika jednak, że budynek tylko wówczas nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, jeżeli posiadaczowi gruntu, na którym jest wzniesiony przysługuje prawo własności tego gruntu.

Zgodnie natomiast z art. 235 Kodeksu cywilnego właścicielem budynku mieszkalnego wybudowanego na działce gruntu oddanej w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty działki gruntu. W tym przypadku prawo własności budynku mieszkalnego związane jest z prawem użytkowania wieczystego gruntu i prawa te mogą być sprzedawane tylko razem. Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Zakres i sposób określenia treści prawa wieczystego użytkowania zbliża je do prawa własności dzięki wyraźnym odesłaniom zawartym w art. 234 i art. 237 ustawy Kodeks cywilny.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że prawo wieczystego użytkowania gruntu jest specyficzną formą władania nieruchomością, do której odnoszą się pewne ograniczenia. Najistotniejsze jest to, które reguluje własność wzniesionych na nim budynków. Otóż budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności czyli odrębną nieruchomość budynkową. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży ww. nieruchomości odrębnie należy ustalić datę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i odrębnie datę wybudowania budynku na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu. W przypadku zatem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego, źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy) i odrębnie sprzedaż budynku jako nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy), dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku. Również okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy jest liczony odrębnie – od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i od daty wybudowania na tym gruncie budynku. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 23 października 2008r. wnioskodawca zakupił działkę (użytkowanie wieczyste) z rozpoczętymi fundamentami (za kwotę 55.000 zł) od dewelopera X, deweloper Y dokończył budowę do stanu surowego zamkniętego (za kwotę 143.000 zł). Dalsze etapy budowy wnioskodawca kontynuował we własnym zakresie. Budynek został oddany do użytku w sierpniu 2009r., natomiast w dniu 17 maja 2010r. wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dla skutków podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży budynku wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym istotne znaczenie ma moment wybudowania tego budynku. Skoro wnioskodawca wskazał we wniosku, że budowa została zakończona w 2009r. gdyż w sierpniu 2009r. oddano do użytku budynek mieszkalny przyjąć należy, iż z tą datą trzeba wiązać skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży przedmiotowego budynku. Budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, jak już wyżej wskazano, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stanowi odrębną od gruntu nieruchomość, a więc moment wybudowania tego budynku należy rozpatrywać odrębnie od momentu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W świetle powyższego uznać należy, iż dokonana w 2010r. sprzedaż zarówno prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak i wybudowanego na nim budynku podlega opodatkowaniu, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto zarówno prawo wieczystego użytkowania gruntu (2008r.) jak i od końca roku kalendarzowego, w którym wybudowano budynek (2009r.) do daty sprzedaży (2010r.) nie upłynęło 5 lat.

Jednakże dokonując oceny skutków podatkowych dokonanej w 2010r. sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Natomiast sprzedaż budynku wybudowanego na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach obowiązujących od dnia 01 stycznia 2009r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r.

I tak stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z powołanym wyżej art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy, którego brzmienie w wyniku wejścia w życie przepisów ustawy nowelizującej z dnia 06 listopada 2008r. nie zmieniło się. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wątpliwości wnioskodawcy budzi okoliczność, czy w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego dotyczącego zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu z rozpoczętą budową winny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, czy też do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży domu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż ww. wydatki poniesione w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego dotyczą zarówno nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu jak i nakładów poniesionych na budowę budynku. W związku z tym wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu jak również koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia budynku. Aby ustalić jaka część tych wydatków przypada na sprzedane prawo wieczystego użytkowania gruntu należy porównać wartość tego prawa z dnia dokonania zakupu do całkowitej ceny sprzedaży (55.000 zł). Ustalony w ten sposób wskaźnik procentowy należy następnie odnieść do całej kwoty wydatków związanych ze sporządzeniem aktu notarialnego, otrzymując w ten sposób koszt sporządzenia aktu notarialnego przypadający na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, natomiast pozostała kwota wydatków na sporządzenie aktu notarialnego będzie stanowić koszt uzyskania przychodu przypadający na sprzedany budynek.

Za nieprawidłowe uznać należy zatem stanowisko wnioskodawcy, iż koszt aktu notarialnego dotyczącego zakupu działki z rozpoczętymi fundamentami uznać należy jako koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży domu.

Wątpliwości wnioskodawcy budzi także możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży domu części środków przeznaczonych na jego budowę pochodzących ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2006r. w sytuacji, gdy środki te zwolnione były z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako wydatkowane na cele mieszkaniowe.

Zauważyć jednak należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnego ograniczenia w tym zakresie w przedmiocie możliwości uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu. Nie ma zatem przeszkód aby wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia budynku wydatki poniesione na budowę tego budynku sfinansowane ze środków, które w przeszłości zwolnione były z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako wydatkowane na cele mieszkaniowe.

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy przepis ten ma zapobiec kumulowaniu ulg i podwójnemu odliczaniu tych samych wydatków – raz jako spłaty kredytu, za drugim razem zaś jako wydatków np. na budowę i nabycie nieruchomości i lokali, jeśli ta budowa lub nabycie sfinansowane były kredytem, którego spłatę podatnik też sobie odlicza.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż pieniądze ze sprzedaży domu przeznaczone były na spłatę dwóch kredytów hipotecznych, remont mieszkania zakupionego w dniu 16 kwietnia 2010r. (100.000 zł - kredyt, a 35.000 zł - gotówka) oraz częściowo na sfinansowanie zakupu działki budowlanej (część jest z kredytu hipotecznego), na której wnioskodawca będzie budował dom. Kredyt na mieszkanie zaciągnięty został przed sprzedażą domu, wnioskodawca wskazał więc, że może odsetki od tego kredytu zaliczać jako własne cele mieszkaniowe (spłacone w okresie od 17 maja 2010r. do 31 grudnia 2012r.), ale jego wątpliwości budzi fakt, czy spłatę kapitału od tego kredytu w ww. okresie także może zaliczyć jako własne cele mieszkaniowe. Wątpliwości wnioskodawcy budzi również okoliczność, czy do wydatków na własne cele mieszkaniowe może zaliczyć spłatę dwóch kredytów hipotecznych zaciągniętych na budowę sprzedanego domu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy mówi, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1. Celem tym może być bez wątpienia budowa budynku mieszkalnego. Przepis nie mówi wprawdzie, że kredyt ten nie może być zaciągnięty na budowę budynku zbywanego, a jedynie, że ma być zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu. Jednakże spłaty takiego kredytu wnioskodawca odliczyć nie może, gdyż wcześniej jako koszt uzyskania przychodu odliczeniu od przychodu podlegała cena nabycia działki oraz dokończenie budowy najpierw przez firmę deweloperską a potem przez wnioskodawcę jako koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Z zaciągniętych kredytów wnioskodawca finansował zatem budowę budynku mieszkalnego i nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Skoro kwotę pochodzącą z dwóch kredytów wnioskodawca wydatkował na nabycie prawa i budowę budynku, to uwzględnienie kredytu jako wydatku poniesionego na cele mieszkaniowe oznaczałoby, że wnioskodawca odliczałby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości uznania za wydatek na własne cele mieszkaniowe spłaty kapitału dotyczącej kredytu zaciągniętego na nabycie w dniu 16 kwietnia 2010r. ww. lokalu mieszkalnego w okresie począwszy od dnia sprzedaży przedmiotowego domu, tj. od dnia 17 maja 2010r. do dnia 31 grudnia 2012r. stwierdzić należy, iż wykładania literalna przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy nie pozostawia wątlipości, iż wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest spłata zarówno kredytu (kapitału) jak również odsetek od tego kredytu jeżeli tylko kredyt był zaciągnięty na cel mieszkaniowy przed datą uzyskania przychodu.

Reasumując:

1.  wydatki poniesione w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego dotyczą zarówno nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu jak i nakładów poniesionych na budowę budynku, a w związku z tym wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu jak również koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia budynku w ustalonej zgodnie ze wskazówkami zawartymi w interpretacji proporcji;
2.  do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia budynku wnioskodawca może zaliczyć m.in. wydatki poniesione na budowę tego budynku sfinansowane ze środków, które w przeszłości zwolnione były z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako wydatkowane na cele mieszkaniowe;
3.  do wydatków na własne cele mieszkaniowe wnioskodawca nie może zaliczyć spłaty dwóch kredytów hipotecznych zaciągniętych na budowę sprzedanego domu z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 30 ustawy, gdyż jako koszt uzyskania przychodu uznaniu podlegały wcześniej wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu i koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy;
4.  do wydatków na własne cele mieszkaniowe wnioskodawca może zaliczyć spłatę kapitału dotyczącą kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego w okresie począwszy od dnia sprzedaży przedmiotowego domu, tj. od dnia 17 maja 2010r. do dnia 31 grudnia 2012r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.