Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-690/08-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-21
Teza: Czy Spółka, wykonując na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych funkcję płatnika, w odniesieniu do wypłacanych w ramach wynagrodzenia premii (projektowych) związanych z przeniesienia praw autorskich w ramach stosunku pracy, winna obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 tj.: w wysokości 50% wypłacanych premii?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; praca-stosunek pracy; prawa-prawa autorskie; usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 14.04.2008 r. (data wpływu 21.04.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania stawki 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wypłacanych w ramach wynagrodzenia premii (projektowych) związanych z przeniesieniem praw autorskich w ramach stosunku pracy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.04.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku osób fizycznych w zakresie zastosowania stawki 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do wypłacanych w ramach wynagrodzenia premii (projektowych) związanych z przeniesieniem praw autorskich w ramach stosunku pracy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od kilku lat działa na polskim rynku usług informatycznych, jako podmiot świadczący głównie usługi konsultacyjne oraz informatyczne dla innych podmiotów działających w szeroko rozumianej branży X. W chwili obecnej, mając na uwadze występujące na rynku znaczne, stale rosnące zapotrzebowanie na produkty informatyczne w postaci programów oraz rozwiązań informatycznych, postanowiła rozszerzyć własną działalność na projektowanie systemów informatycznych oraz tworzenie programów komputerowych. W tym celu Spółka zamierza zatrudnić odpowiednio wykwalifikowany personel składający się w głównej mierze z informatyków, programistów, oraz architektów systemów informatycznych. Spółka będzie zatrudniać pracowników na stanowiskach liderów, konsultantów oraz młodszych konsultantów. Do obowiązków pracowniczych powyżej wymienionych osób należeć będzie uczestniczenie w projekcie poprzez tworzenie utworów - „produktów projektu”. Za „produkt projektu” zgodnie z opracowaną przez Spółkę koncepcją umów o pracę, rozumie się produkt realizowany w ramach prac projektowych, wynikający z koncepcji projektu i procesu wytwórczego oraz zatwierdzony przez kierownika projektu, w postaci: oprogramowania, dokumentu, analizy, raportu, sprawozdania, prezentacji, szkolenia lub warsztatu dla klienta.

Do podstawowych obowiązków pracownika, związanych z zatrudnieniem na wyżej opisanych stanowiskach należeć będzie udział w projektach i realizacja zadań powierzonych przez Pracodawcę, poprzez tworzenie produktów projektów o należytej jakości, zgodnych z aktualnym stanem wiedzy, poleceniami i wskazówkami przełożonych oraz wykonywanie innych czynności tworzenia produktów projektów (testowanie, dokumentowanie) zgodnie z własną najlepszą wiedzą. Produkty projektu (głównie programy komputerowe, autorskie szkolenia, prezentacje) stanowić będą utwory w rozumieniu ustawy prawo autorskie a zgodnie z art. 74 ust. 3 tejże ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Przyjęcie przez pracodawcę utworu stworzonego przez pracownika w ramach obowiązków pracowniczych następować będzie poprzez umieszczenie utworu w specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji utworów (repozytorium utworów). Znaczna więc część wynagrodzenia przysługującego pracownikom, będzie miała charakter honorarium autorskiego pracownika z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi i wypłacana będzie z uwzględnieniem wynikającej z art. 22 ust.9 pkt 3 - 50 % stawki kosztu uzyskania przychodów. Spółka zamierza w sposób następujący ukształtować wynagrodzenie przysługujące pracownikom będącym jednocześnie twórcami:

1.  wynagrodzenie stałe, które w części związanej z rozporządzeniem przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi do produktów projektu powstałych w ramach obowiązków pracowniczych rozliczane będzie z uwzględnieniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, w części zaś związanej z wypełnianiem pozostałych obowiązków pracowniczych ze standardową zryczałtowaną stawką kosztów uzyskania przychodów. Określenie jaka część wynagrodzenia stałego będzie miała charakter honorarium autorskiego następować będzie po dokonaniu analizy czasu pracy pracownika, (nie objętego dniówką projektową) pod kątem wykonywania przez niego w tym czasie czynności o charakterze twórczym. Następnie po takiej analizie dla pracowników lub ich grup ustalana będzie odpowiednia proporcja.
2.  wynagrodzenie zmienne w oparciu o tzw. dniówkę projektową — jako niewątpliwie związane z procesem twórczym prowadzącym do powstania produktu, w całości rozliczane będzie z zastosowaniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów;
3.  premia (projektowa) — ustalana w sposób uznaniowy po zakończeniu projektu na podstawie analizy wyniku finansowego osiągniętego przez projekt oraz oceny zaangażowania pracownika-twórcy w projekt, wyrażającego się poprzez rozmiar jego wkładu twórczego w realizację tego projektu. Premia ta jako pochodna ekonomicznej wartości produktu projektu i wkładu pracownika twórcy w jego utworzenie będzie przez Spółkę rozliczna w całości z uwzględnieniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, wykonując na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych funkcję płatnika, w odniesieniu do wypłacanych w ramach wynagrodzenia premii (projektowych) związanych z przeniesienia praw autorskich w ramach stosunku pracy, winna obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 tj.: w wysokości 50% wypłacanych premii?

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. przychodem ze stosunku pracy, są wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną m.in. świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Nie ulega więc wątpliwości że również i premie, a w przedmiotowej sprawie premia projektowa stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy.

Według ustalonej i nie kwestionowanej wykładni organów podatkowych, pracownika zatrudnionego na umowę o pracę, którego efektem pracy jest utwór w rozumieniu prawa autorskiego, uznaje się również za twórcę. Fakt iż, w ramach stosunku pracy tworzone jest dzieło, nie pozostaje również bez wpływu na podatkową kwalifikację kosztów uzyskania przychodów z tego stosunku. A zatem w takim zakresie, w jakim przychody tego pracownika związane są z wykreowaniem utworu, przysługują mu koszty uzyskania w wysokości ustalonej zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Prawo więc zastosowania przez pracownika 50% kosztów uzyskania przysługuje, gdy w wyniku jego pracy dochodzi do wytworzenia przez niego utworu w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631; ostatnia zmiana w Dz. U. nr 121, poz. 843). Zgodnie z ogólnie przyjętym poglądem utwór w rozumieniu ustawy prawo autorskie powinien posiadać następujące cechy: mieć źródło pracy człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej oraz posiadać indywidualny charakter. Niewątpliwie efekt pracy zatrudnianych w Spółce pracowników, w postaci dzieł umieszczonych w specjalnym repozytorium utworów spełniać będzie powyższe przesłanki.

W piśmiennictwie wskazuje się, iż zastosowanie 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy zawarta z pracownikiem umowa o pracę przewiduje, że wynagrodzenie bądź jego część będzie stanowić honorarium autorskie za dzieła tworzone w ramach stosunku pracy, oraz jedynie do tej części wynagrodzenia, która stanowi należność za stworzenie dzieła podlegającego ochronie z tytułu praw autorskich. W kwestii postanowień umowy należy zauważyć, że opracowana przez Spółkę koncepcja umów o pracę w sposób bezpośredni wskazuje na fakt, które elementy wynagrodzenia, i w jakim zakresie stanowią honorarium z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów wytworzonych w ramach stosunku pracy. Premia projektowa, którą jako jeden ze składników wynagrodzenia zamierza wypłacać Spółka, bezsprzecznie stanowi świadczenie, związane z rozporządzeniem przez pracownika majątkowym prawem autorskim do stanowiących produkty projektu utworów. Jako że, określenie rzeczywistej wartości ekonomicznej danego utworu (produktu projektu) następuje dopiero po zakończeniu projektu również i honorarium dla twórców realizowanych w ramach projektu utworów (produktów projektu) powinno odzwierciedlać, ewentualnie wyższą od zakładanej wartość przeniesionych na pracodawcę praw majątkowych do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów. Po dokonaniu więc analizy wyniku finansowego projektu, który uzależniony jest od wartości utworu, oraz po dokonaniu oceny zaangażowania poszczególnych współtwórców w powstanie utworu stanowiącego produkt projektu, przełożony, pracowników ustali według własnego uznania, będąc związanym jednak powyższymi kryteriami, wysokość premii projektowej.

Mając więc na uwadze iż, wypłacana premia projektowa pod względem faktycznym jest świadczeniem stanowiącym element honorarium z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi, oraz fakt iż umowy o pracę jednoznacznie będą wskazywać na taki jej charakter, zdaniem Spółki nie może być wątpliwości co do możliwości zastosowania do jej rozliczenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe uwagi prowadzą więc do jedynie słusznej konstatacji, iż od premii projektowej mającej stanowić obok wynagrodzenia zasadniczego oraz zmiennego element wynagrodzenie za pracę pracowników będących jednocześnie twórcami, winna zostać przez Spółkę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obliczona i pobrana zaliczka z uwzględnieniem 50% stawki kosztu jej uzyskania zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.) koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jednakże warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz.631).

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne, urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne (art. 1 ust. 2 pkt 1, 5, 6, 7 ww. ustawy. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że pracodawca zastosuje 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia składającego się z wynagrodzenia stałego (zasadniczego), wynagrodzenia zmiennego i premii (projektowej) ustalanej w sposób uznaniowy po zakończeniu projektu, na podstawie analizy wyniku finansowego osiągniętego przez projekt oraz oceny zaangażowania prac twórcy w projekt wyrażający się poprzez rozmiar wkładu twórcy w realizację tego projektu. Premia, jako pochodna wartości ekonomicznej produktu projektu i wkładu pracy twórcy w jego utworzenie będzie przez Spółkę rozliczana w całości z uwzględnieniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem z umowy o pracę będzie wynikało, że wynagrodzenie pracownika składa się z kilku elementów, np. z wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich, podwyższona stawka kosztów uzyskania przychodów znajdzie zastosowanie tylko w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z obowiązkami pracowniczymi.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu.

W związku z powyższym należy uznać, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym podwyższone koszty uzyskania przychodu będą miały zastosowanie jedynie do tej części wynagrodzenia, która została zakwalifikowana, jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich.

Nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż premia (projektowa), jako składnik wynagrodzenia, spełnia ww. przesłanki.

Wynagrodzenie z tytułu premii nie jest przychodem za wykonanie takich czynności (utworu), jest ono jedynie sposobem uznania wkładu, jako autora w powstanie projektu i zadośćuczynieniem za osiągnięty przez projekt (utwór) wynik finansowy, nie jest natomiast związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami.

Nie istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy między tym wynagrodzeniem (premią), a twórczą pracą pracownika. Pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie (premię) nie za konkretną pracę polegającą na tworzeniu utworu (dzieła), ale w związku z prawem otrzymania należności, jako pochodną ekonomicznej wartości stworzonego już produktu projektu.

Ponadto wypłacana premia będzie ustalana uznaniowo po zakończeniu prac związanych z powstaniem utworu (dzieła), a motywem jej wypłaty będzie efekt ekonomiczny, jaki firma uzyska w wyniku realizacji projektu, a nie fakt stworzenia utworu.

Należy jednak podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W razie wątpliwości, co do prawidłowości zakwalifikowania wykonanej pracy, jako korzystającej z praw autorskich lub pokrewnych, należy zwrócić się w celu rozstrzygnięcia tej kwestii do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do stosowania przez płatnika dla celów obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych premii projektowych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Zastosowanie powinna mieć stawka określona w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.