Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.209.2017.2.BF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-13
Teza: Co należy rozumieć pod pojęciem „cele mieszkaniowe”, na które mogą być przeznaczone środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej nabytej w wyniku darowizny, a w szczególności zakup, których elementów uprawnia do zwolnienia z podatku?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nabycie; sprzedaż; umowa-umowa darowizny; wyposażenie; zakup; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 17 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), uzupełnionym 11 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny:

*   w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu w odniesieniu do środków wydatkowanych na zakup komórki lokatorskiej, miejsca postojowego w garażu podziemnym, zabudowy kuchennej stałej wraz ze sprzętem AGD i zabudowy meblowej pod umywalkę, szaf wnękowych w stałej zabudowie meblowej oraz mebli – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości uznania za wydatek na własny cel mieszkaniowy opłat dla biura pośrednictwa nieruchomości z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego –**jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 24 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4011.209.2017.1.BF wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 11 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 16 czerwca 2016 r. córka przekazała Wnioskodawczyni oraz jej mężowi w akcie darowizny lokal mieszkalny w K. Podatku od darowizny nie pobrano na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn wobec zaliczenia obu stron umowy darowizny do grupy podmiotów wymienionych w tym artykule.

W dniu 28 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zbyli ww. lokal mieszkalny w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Środki finansowe ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierza przeznaczyć na zakup i wyposażenie lokalu mieszkalnego w W., który jest obecnie w trakcie budowy.

W związku z powyższym została podpisana umowa deweloperska oraz przedwstępna umowa sprzedaży pomiędzy Wnioskodawczynią i jej mężem a deweloperem realizującym przedsięwzięcie.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że akt notarialny – umowa deweloperska oraz przedwstępna umowa sprzedaży stanowią, że przyrzeczona umowa przeniesienia własności lokalu mieszkalnego oraz przyrzeczona umowa sprzedaży zostaną zawarte jednocześnie w terminie do 14 dni roboczych od dnia otrzymania przez dewelopera pozwolenia na użytkowanie budynku, po zapłacie przez nabywcę całych cen sprzedaży, jednak nie później niż do 30 marca 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Co należy rozumieć pod pojęciem „cele mieszkaniowe”, na które mogą być przeznaczone środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej nabytej w wyniku darowizny, a w szczególności zakup, których elementów uprawnia do zwolnienia z podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, pod pojęciem „cele mieszkaniowe” należy rozumieć wszystko co ma służyć nabyciu nowego mieszkania oraz doprowadzenia go do stanu umożliwiającego zamieszkanie w nim i wygodne oraz bezpieczne korzystanie z niego, czyli wszystko to co ma związek z jego wyposażeniem oraz użytkowaniem a w szczególności:

*   zakup nieruchomości mieszkalnej,
*   zakup komórki lokatorskiej (poprzednie mieszkanie zawierało sporą garderobę, w której można było umieścić wiele rzeczy gospodarczych. Nowe mieszkanie nie ma takiego pomieszczenia, za to sprzedawane są odrębne komórki lokatorskie umożliwiające przechowywanie rzeczy potrzebnych mieszkańcom),
*   zakup miejsca postojowego w garażu podziemnym (aby móc zamieszkiwać mieszkanie oddalone od komunikacji miejskiej niezbędny jest samochód. Wokół inwestycji nie ma wolnych miejsc parkingowych, Wnioskodawczyni wraz z mężem zmuszeni są do zakupu miejsca postojowego w garażu podziemnym, aby móc zamieszkać w nowym lokalu mieszkalnym),
*   wyposażenie łazienki (płytki, armatura, ceramika, zabudowa meblowa pod umywalkę nablatową niezbędne są do zamieszkania),
*   płytki gresowe (konieczne do wykonania podłóg),
*   podłogi drewniane i listwy podłogowe,
*   grzejniki (niezbędne elementy do ogrzania pomieszczeń mieszkalnych),
*   zabudowa kuchenna stała (konieczna, aby móc mieszkać w lokalu),
*   AGD kuchenne w zabudowie (niezbędny, stały element wyposażenia kuchni, konieczny aby móc mieszkać w lokalu),
*   szafy wnękowe w stałej zabudowie meblowej (związane ściśle z przechowywaniem ubrań, butów itp. a więc z mieszkaniem),
*   drzwi wewnętrzne,
*   oprawy oświetleniowe,
*   gniazdka, włączniki,
*   instalacja alarmowa,
*   instalacja ogrzewania podłogowego,
*   koszt robocizny (ekipy wykończeniowe, malarze, fliziarze),
*   farby, okładziny ścienne (tynk dekoracyjny, tapety),
*   opłaty notarialne z tytułu zakupu mieszkania,
*   opłaty dla biura pośrednictwa sprzedaży z tytułu sprzedaży poprzedniego mieszkania,
*   rolety antywłamaniowe,
*   projekt aranżacji nowego mieszkania,
*   meble.

Wszystkie ww. elementy Wnioskodawczyni uważa za „cele mieszkaniowe”. Zgodnie z przekonaniem i intencją Wnioskodawczyni wszystkie te elementy mają służyć wyłącznie zakupowi oraz urządzeniu nowego mieszkania tak aby można było w nim mieszkać.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe a częściowo prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że 16 czerwca 2016 r. córka przekazała Wnioskodawczyni oraz jej mężowi w drodze darowizny lokal mieszkalny. W dniu 28 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali ww. lokal mieszkalny.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego w 2016 r. nastąpiła przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy i w związku z tym podlega opodatkowaniu, według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów. Ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości należy dokonać w zależności od sposobu nabycia zbywanej nieruchomości bądź na podstawie art. 22 ust. 6c, bądź art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, w myśl którego – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = Dx W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny,

W – wydatki na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia (sprzedaży) zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a) i d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na zakup i wyposażenie innego lokalu mieszkalnego, który jest obecnie w trakcie budowy. W związku z powyższym została podpisana umowa deweloperska oraz przedwstępna umowa sprzedaży pomiędzy Wnioskodawczynią wraz z mężem a deweloperem realizującym przedsięwzięcie. Akt notarialny – umowa deweloperska oraz przedwstępna umowa sprzedaży stanowią, że przyrzeczona umowa przeniesienia własności lokalu mieszkalnego oraz przyrzeczona umowa sprzedaży zostaną zawarte jednocześnie w terminie do 14 dni roboczych od dnia otrzymania przez dewelopera pozwolenia na użytkowanie budynku, po zapłacie przez nabywcę całych cen sprzedaży, jednak nie później niż do 30 marca 2018 r.

Stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Norma prawna statuująca zwolnienie podatkowe, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalać będzie na zastosowanie rozpatrywanego zwolnienia.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Oznacza to, że podatnik, który dokonał sprzedaży nieruchomości i uzyskał z tego tytułu dochód może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przeznaczając uzyskane środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Wydatek taki stanowić może bowiem jeden z własnych celów mieszkaniowych enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Przepis ten wymienia jednak wyłącznie lokal mieszkalny oraz grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu związane z tym lokalem. W przepisie nie ma mowy o innych pomieszczeniach lub miejscach nawet jeśli znajdują się w tym samym budynku co lokal mieszkalny. Miejsce ich położenia nie czyni z nich lokalu mieszkalnego, a tylko ten wymienił w katalogu wydatków ustawodawca.

Organ w żadnym wypadku nie kwestionuje celowości posiadania miejsca parkingowego a jedynie pragnie zauważyć, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wymienił miejsca parkingowego. Miejsce parkingowe jakkolwiek przynależne jest do lokalu mieszkalnego, to jednak w żadnym wypadku nie jest lokalem mieszkalnym a więc nie służy zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Celem ustawodawcy były preferencje dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatników, a nie zapewnienia im wygody przy parkowaniu samochodów. Podziemne miejsce parkingowe ma zapewnić Wnioskodawczyni komfort parkowania pojazdu w pobliżu miejsca zamieszkania i żadną miarą nie da się dowieść, że jego zakup jest równoznaczny z zakupem lokalu mieszkalnego, o którym mowa w zwolnieniu, nie sposób też odnaleźć w tym wydatku charakteru mieszkalnego, który przyświeca wydatkom określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie dochodu ze sprzedaży nieruchomości wydatkowanego na zakup komórki lokatorskiej, to dałby temu wyraz w treści ww. przepisu. Komórka lokatorska, analogicznie jak miejsce parkingowe, nie jest lokalem mieszkalnym a więc nie służy zaspokajaniu własnych celów mieszkaniowych, bez względu na uzasadnienie posiadania takiego pomieszczenia. W związku z nieuwzględnieniem ww. wydatku w katalogu zawartym w powyższym przepisie on również nie może zostać uznany za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe. Dlatego też przy obliczaniu dochodu zwolnionego Wnioskodawczyni nie może uwzględnić wydatku, który został poniesiony na zakup miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej.

Zaznaczyć należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie ogranicza ilościowo możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przy sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Możliwe jest zatem skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia z tytułu poniesienia (w ustawowym terminie) więcej niż jednego wydatku na własne cele mieszkaniowe pod warunkiem, że będą to cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy.

Należy natomiast zauważyć, że cytowany art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując jakie wydatki stanowią własne cele mieszkaniowe i uprawniają do zwolnienia posługuje się terminem „nabycie” np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1468) – umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska oraz przedwstępna umowa sprzedaży nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w lokalu mieszkalnym ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, a tym samym istotne jest przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę w wymaganym przez ustawę podatkową terminie. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym do nabycia musi dojść najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia.

W przypadku Wnioskodawczyni termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży 28 kwietnia 2017 r. lokalu mieszkalnego upłynie z dniem 31 grudnia 2019 r. Oznacza to, że skoro nabycie przez Wnioskodawczynię prawa własności do lokalu mieszkalnego, będzie miało miejsce – jak wskazała Wnioskodawczyni w treści wniosku – nie później niż do 30 marca 2018 r., skutkuje to uznaniem, że wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe nastąpi zgodnie z ustawą, a zatem zwolnienie w związku z tak wydatkowanymi środkami będzie Wnioskodawczyni przysługiwało.

Przy czym do środków wydatkowanych na nabycie należy zaliczyć nie tylko cenę zakupu lokalu mieszkalnego, lecz także inne wydatki bezpośrednio związane z tym nabyciem, w szczególności opłaty notarialne. Ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych „na nabycie” m.in. lokalu mieszkalnego, nie ogranicza zatem ww. zwolnienia tylko do ceny zakupu lokalu mieszkalnego. Zatem opłaty notarialne poniesione przez Wnioskodawczynię z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego będą mogły stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe, na tych samych zasadach jak cena nabycia lokalu mieszkalnego (z wyłączeniem tej części ww. opłat, które przypadają na koszt nabycia miejsca postojowego i komórki lokatorskiej).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.). W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego – ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Zaś zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy – przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego).

Z kolei w świetle przepisu art. 3 pkt 8 ww. ustawy Prawo budowlane – poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Niezależnie jednak od tego czy dostosowanie lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim poprzez doprowadzenie go do stanu umożliwiającego jego użytkowanie zostanie sklasyfikowane jako przebudowa, budowa czy remont, to wydatki z tym związane stanowić będą cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obejmuje swoją dyspozycją nie tylko budowę, ale również rozbudowę, nadbudowę, przebudowę i remont własnego lokalu mieszkalnego.

Natomiast podkreślić należy, że nie wszystkie planowane przez Wnioskodawczynię i wskazane we wniosku wydatki mieszczą się w dyspozycji ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Nie będą stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione na wyposażenie lokalu mieszkalnego w sprzęt kuchenny AGD w zabudowie, zabudowę kuchenną stałą, meble, w tym zabudowę meblową pod umywalkę nablatową oraz szafy wnękowe w stałej zabudowie meblowej. Wydatki te stanowią bowiem wydatki na zakup wyposażenia lokalu mieszkalnego i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowo-budowlanymi. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia lokalu (budynku) mieszkalnego, zatem nie ma charakteru prac budowlanych – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05. Wykonanie zabudowy stałej nie jest zatem wydatkiem związanym z budową (remontem) lokalu mieszkalnego. Stanowisko, że wykonanie zabudowy stałej polegającej na wyposażeniu w komplet mebli, w tym w szafy wnękowe, wykonanych na zamówienie, nie jest wydatkiem związanym z remontem potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 3/13.

O ile wydatki poniesione na remont własnego lokalu mieszkalnego zostały wymienione w katalogu wydatków objętych zwolnieniem, tak już wydatki na wyposażenie nie znajdują prawnego uzasadnienia aby mogły zostać uznane za realizację celów mieszkaniowych. Przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na wyposażenie innego lokalu mieszkalnego nie zostało bowiem ujęte w katalogu wydatków uprawniających do skorzystania z omawianego zwolnienia, wskazanym w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że wydatkiem na cel mieszkaniowy nie będzie również wydatek stanowiący opłaty dla biura pośrednictwa nieruchomości w związku ze sprzedażą poprzedniego lokalu mieszkalnego. Wydatek ten został poniesiony przez Wnioskodawczynię w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego, zatem stanowi koszt odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy i pomniejsza uzyskany ze sprzedaży przychód.

Natomiast za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni będzie mogła uznać wydatki poniesione na:

1.  wyposażenie łazienki (płytki, armatura, ceramika),
2.  płytki gresowe,
3.  podłogi drewniane i listwy podłogowe,
4.  grzejniki,
5.  drzwi wewnętrzne,
6.  oprawy oświetleniowe – o ile będą wbudowane na stałe w ściany, sufity i nie będą stanowić elementu wyposażenia lokalu mieszkalnego,
7.  gniazdka, włączniki,
8.  instalacja alarmowa,
9.  instalacja ogrzewania podłogowego,
10.  koszt robocizny (ekipy wykończeniowe, malarze, fliziarze),
11.  farby, okładziny ścienne (tynk dekoracyjny, tapety),
12.  rolety antywłamaniowe,
13.  projekt aranżacji nowego mieszkania, o ile zakres prac związanych z aranżacją lokalu mieszkalnego wspierać będzie proces budowlany związany z wykończeniem ww. lokalu zakupionego w stanie deweloperskim,

\- bowiem wydatki te spełniają dyspozycję przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z cytowanym wcześniej art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny lokal, o którym mowa w ww. przepisie rozumie się lokal stanowiący własność lub współwłasność podatnika. To oznacza, że w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży, względnie w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli lokal mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika (a więc podatnikowi musi przysługiwać tytuł własności). Oznacza to, że nawet jeżeli w chwili ponoszenia wydatków na cele wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy podatnik nie dysponuje tytułem własności/współwłasności, to najpóźniej tytuł taki podatnik powinien uzyskać ostatniego dnia okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kiedy może wydatkować środki na realizację własnych celów mieszkaniowych. Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, np.: wyrok NSA z 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/11, wyrok NSA z 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3015/11. W wyroku z 6 sierpnia 2013 r. Sąd wskazał, że „(…) Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność (…)”.

Zatem wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego mogą zostać uznane za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy poniesione zostaną w okresie od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego a najpóźniej ostatniego dnia okresu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie i w okresie tym podatnik stanie się właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości.

Podsumowując należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży 28 kwietnia 2017 r. lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawczyni ma możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przeznaczeniem środków ze sprzedaży na nabycie nieruchomości mieszkalnej oraz jej wykończenie. Skoro do sprzedaży nieruchomości doszło w kwietniu 2017 r., to datą ostatecznego wydatkowania środków ze sprzedaży tej nieruchomości będzie 31 grudnia 2019 r., i w tym terminie musi dojść do przeniesienia prawa własności do lokalu mieszkalnego. Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni będzie mogła uznać wydatki na: zakup nieruchomości mieszkalnej, płytek gresowych, podłóg drewnianych, listew podłogowych, grzejników, drzwi wewnętrznych, opraw oświetleniowych – o ile będą wbudowane na stałe w ściany, sufity i nie będą stanowić elementu wyposażenia lokalu mieszkalnego, gniazdek, włączników, farb, okładzin ściennych, rolet antywłamaniowych, projektu aranżacji nowego mieszkania o ile zakres prac związanych z aranżacją lokalu mieszkalnego wspierać będzie proces budowlany związany z wykończeniem ww. lokalu zakupionego w stanie deweloperskim, wykończenie łazienki (tj. płytki, armatura, ceramika), instalację alarmową, instalację ogrzewania podłogowego, koszty robocizny ekip wykończeniowych oraz opłaty notarialne z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe. Natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe, ponieważ do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe nie będzie mogła zaliczyć wydatków na zakup komórki lokatorskiej i miejsca postojowego w garażu podziemnym, jak również wydatków poniesionych na wyposażenie lokalu mieszkalnego w sprzęt kuchenny AGD w zabudowie, zabudowę kuchenną stałą i zabudowę meblową pod umywalkę, meble oraz szafy wnękowe w stałej zabudowie meblowej a także wydatków poniesionych na opłaty dla biura pośrednictwa nieruchomości z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Stanowiska Wnioskodawczyni nie można było zatem w całości uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.