Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-113/13-3/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 6 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego zbycia przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce celem umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego zbycia przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce celem umorzenia oraz w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego zbycia przez innego udziałowca udziałów w spółce celem umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest aktualnie wspólnikiem w spółce jawnej i spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z innymi osobami fizycznymi – synami.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawczyni i/lub inni udziałowcy Spółki umorzą posiadane przez siebie (w całości lub w części) udziały bez wynagrodzenia, na co udziałowcy Spółki wyrażą swoją zgodę.

Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH).

Umorzenie udziałów zostanie dokonane poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki albo alternatywnie bez obniżenia kapitału zakładowego. W przypadku podjęcia decyzji o umorzeniu udziałów poprzez obniżenie kapitału zakładowego, kwota obniżenia kapitału zakładowego zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy. Jednocześnie w razie podjęcia decyzji o dokonaniu umorzenia udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki na skutek umorzenia zwiększy się wartość nieumorzonych udziałów w Spółce, natomiast nie zmieni się łączna nominalna kwota kapitału zakładowego Spółki.

W celu wyeliminowania wątpliwości co do zasad opodatkowania na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PDOF) w zakresie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych u udziałowców spółki z o.o. Wnioskodawczyni pragnie potwierdzić Jej rozumienie odpowiednich przepisów ustawy o PDOF.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z dobrowolnym zbyciem przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z KSH, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF?
2.  Czy w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca udziałów w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z KSH, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOF?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z dobrowolnym zbyciem przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z KSH, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1 - 7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Zgodnie z art. 199 § 3 KSH za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF opodatkowaniu PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W tym miejscu Wnioskodawczyni wskazała, iż na mocy nowelizacji ustawy o PDOF, wprowadzonej za pomocą art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, po 1478), obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. w stosunku do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2011 r., uchylony został pkt 2 art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF, w myśl którego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowił także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawczyni, skutkiem wprowadzenia powyższych zmian jest uznanie, że dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji) od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach dotyczących opodatkowania przychodów ze źródła, jakim są kapitały pieniężne, obowiązujących m.in. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (tj. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o PDOF). W konsekwencji, do opodatkowania PDOF dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, w opinii Wnioskodawczyni, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o PDOF zastosowanie powinien znaleźć powołany powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF.

Prawidłowość rozumienia powyższych przepisów ustawy o PDOF znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w którym czytamy, iż „(…) dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem (\`(...)\`) ze zbycia udziałów (akcji). Dochód ten, tak jak w przypadku pozostałych dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów byłby ustalany samodzielnie przez podatnika i podlegałby opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym rozliczanym w zeznaniu rocznym PIT-38”.

W przypadku nabycia przez Spółkę, zgodnie z KSH, własnych udziałów posiadanych przez aktualnych i/lub przyszłych wspólników Spółki (w tym Wnioskodawczynię) bez wynagrodzenia oraz ich umorzenia (poprzez obniżenie kapitału zakładowego Spółki lub alternatywnie bez obniżenia kapitału zakładowego) - zdaniem Wnioskodawczyni - udziałowcy umarzający swoje udziały jak i tacy, których udziały nie są umarzane, w szczególności Wnioskodawczyni, nie uzyskają żadnego faktycznego przysporzenia, a zatem w wyniku omawianego zdarzenia nie można rozpoznać przychodu na gruncie ustawy o PDOF, w szczególności ze źródła, jakim jest (i) odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną, jak również (ii) udział w zyskach osób prawnych, w tym poprzez umorzenie udziałów. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, iż planowane dobrowolne umorzenie udziałów Spółki ma zostać dokonane bez wypłaty wynagrodzenia dla wspólników umarzających udziały posiadane w Spółce.

Wnioskodawczyni pragnie podkreślić, iż analogiczne stanowisko na gruncie przepisów ustawy o PDOF było wyrażane wielokrotnie przez Ministra Finansów, co znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach wydanych przez m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2011 r. (nr IBPBII/2/415-861/11/ŁCz), w pełni zgodził się ze stanowiskiem podatnika: „Podsumowując powyższe w przypadku umorzenia udziałów (akcji) bez wynagrodzenia nie występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Skoro bowiem zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega przychód należny, zaś w przypadku umorzenia nieodpłatnego do powstania przychodu w ogóle nie dochodzi, przyjąć należy, że opisywany tryb umorzenia z punktu widzenia podatku dochodowego jest neutralny”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2011 r. (nr IPPB3/423-560/11-2/DP) stwierdził: „Podsumowując, w świetle obowiązujących przepisów, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika, w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, po jego stronie nie powstanie przychód, konsekwencją czego jest brak możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów”.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w wydanej w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2011 r. (nr IPTPB3/423-104/11-2/IR) stwierdził: „W konsekwencji w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, tym samym, brak jest możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na nabycie tych udziałów do kosztów uzyskania przychodów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni w przyszłości może umorzyć posiadane przez siebie (w całości lub w części) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia, na co udziałowcy Spółki wyrażą swoją zgodę.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki kapitałowej został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepis ten stanowi, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni może dokonać umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe oraz zacytowane przepisy zauważyć należy, że uznanie, iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, wymaga stwierdzenia, że jest to przychód należny. W sytuacji zaś, gdy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego udziały umarzane są w trybie, który nie przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż w związku z dobrowolnym zbyciem przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia - zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych – po stronie Zainteresowanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych organów podatkowych, należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.