Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.8.2018.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-08
Teza: Miejsce świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług pomocniczych dla usług opieki, rozpoznanie importu usług pomocniczych oraz zwolnienie od podatku ww. usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; opieka; usługi-usługi pomocnicze; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług pomocniczych dla usług opieki;
*   **prawidłowe** – w zakresie rozpoznania importu usług pomocniczych;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku ww. usług.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług pomocniczych dla usług opieki, rozpoznania importu usług pomocniczych oraz zwolnienia od podatku ww. usług.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka X. Sp. z o. o. Sp. k. (dalej jako: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z czym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności w Niemczech.

Wnioskodawca prowadzi między innymi działalność polegającą na świadczeniu usług opieki domowej (dalej „Usługi Opieki”) w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej: „Podopieczni”) w państwach należących do Unii Europejskiej (przede wszystkim na terenie Republiki Federalnej Niemiec). Wnioskodawca świadczy usługi opieki domowej jako samodzielny podmiot, który zawiera umowy o świadczenie usług z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, lub też czasami z samym Podopiecznym.

Wnioskodawca w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym (lub z inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, albo z samym Podopiecznym) podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej: „opiekun”), które w jego imieniu wykonują usługi opieki domowej.

Usługi Opieki wymagają również podjęcia szeregu czynności wspierających, pomocniczych, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług opiekuńczych. Dla przykładu opiekunowie z przyczyn losowych nie zawsze są w stanie zapewnić opiekę nad Podopiecznymi. W tym celu Wnioskodawca nawiązuje współpracę z niezależnymi podmiotami posiadającymi siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec (dalej „Agenci”). Agenci działają w formie spółek kapitałowych, spółek osobowych oraz indywidualnych działalności gospodarczych, przy czym dla potrzeb wniosku zakłada się, że wszyscy są podatnikami VAT na terytorium Niemiec.

Do zadań Agenta należeć będzie świadczenie usług pomocniczych do Usług Opieki świadczonych przez Wnioskodawcę. Do zadań Agenta w ramach obowiązków wynikających z umowy z Wnioskodawcą należeć będzie (dalej „Usługi Pomocnicze”):

*   udzielanie pomocy w sprawach organizacyjnych dotyczących Podopiecznego w jego miejscu zamieszkania, w szczególności w sytuacji konfliktów pomiędzy Podopiecznym, a personelem Wnioskodawcy wykonującym Usługi Opieki, które mogą wiązać się z wypowiedzeniem umowy dotyczącej Usług Opieki przez Klienta;
*   regularne monitorowanie stanu zdrowia Podopiecznego w zakresie przekazywanych przez Klienta informacji w celu prawidłowego ukształtowania usługi opieki domowej i pomocy w gospodarstwie domowym oraz jej zakresu czasowego przez Wnioskodawcę;
*   pozostawanie w dyspozycji/gotowości w sytuacjach nagłych, które wymagają natychmiastowej pomocy;
*   ewentualnie wykonywanie innych usług, których celem jest wsparcie Usług Opieki przez Wnioskodawcę w takim zakresie, który pozwoli Podopiecznemu, na należyte, codzienne funkcjonowanie w miejscu zamieszkania.

Agent będzie zatem zapewniał Usługi Pomocnicze do usługi głównej świadczonej przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie będzie należne od Podopiecznych na rzecz Wnioskodawcy. Warto podkreślić, że za Usługi Pomocnicze wynagrodzenie będzie należne Agentowi od Wnioskodawcy, a nie Podopiecznych, ponieważ ich realizacja leży w interesie Wnioskodawcy. Nie zostanie zawarta umowa na świadczenie usług pomiędzy Podopiecznym a Agentem. Reasumując, beneficjentem Usług Pomocniczych będzie Podopieczny, natomiast umowa i świadczenie z niej wynikające, a dotyczące Usług Pomocniczych zostanie zawarte pomiędzy Agentem a Wnioskodawcą.

Tak jak było to wspomniane na wstępie, brak świadczenia Usług Pomocniczych uniemożliwi prawidłowe wykonywanie Usług Opieki przez Wnioskodawcę. Alternatywą dla usług pomocniczych świadczonych przez Agentów jest stworzenie lokalnych oddziałów w każdym z miast/regionów, w których Wnioskodawca świadczy swoje usługi, co oznaczałoby całkowitą zmianę modelu biznesowego. Oznaczałoby to między innymi znaczący wzrost kosztów funkcjonowania oraz konieczność znaczącego podwyższenia stawek. Z tego względu przyjęty model biznesowy wydaje się być efektywny, przy czym jego realizacja możliwa jest jedynie w przypadku zapewnienia przez Agentów wsparcia w postaci świadczenia Usług Pomocniczych.

Świadczenie Usług Pomocniczych przez Agentów jest konieczne, ponieważ opiekunowie muszą otrzymać wsparcie na miejscu w sprawach organizacyjnych. W praktyce częste są przypadki, gdy opiekunowie niewłaściwie wykonują swoje obowiązki lub dochodzi do nieporozumień pomiędzy Podopiecznymi, a danym opiekunem, co oznacza konieczność podjęcia szybkich działań przez Agenta. Ponadto, w celu prawidłowego zapewnienia poziomu Usługi Opieki przez Wnioskodawcę, niezbędne jest uzyskanie szeregu informacji o charakterze medycznym na temat stanu zdrowia danego Podopiecznego. Działania te podejmowane są przez Agenta i realizowane w interesie Wnioskodawcy, dzięki czemu można w sposób efektywniejszy realizować Usługi Opieki.

Z tego też względu Wnioskodawca musi posiadać opcję awaryjną na wypadek, gdyby dany opiekun nie chciał lub nie mógł świadczyć Usług Opieki. W takim wypadku. Wnioskodawca zamierza zwrócić się do Agenta z prośbą o delegowanie jednego z pracowników lub współpracowników do danego Podopiecznego w celu zapewnienia mu opieki zastępczej. Pozwoli to na zminimalizowanie niedogodności dla Podopiecznego oraz pozwoli na uniknięcie ewentualnych kar umownych lub wypowiedzenia umowy przez Podopiecznego lub jego opiekunów/pełnomocników/inne osoby sprawujące nad nim pieczę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy miejscem świadczenia Usług Pomocniczych na rzecz Wnioskodawcy będzie terytorium Polski?
2.  Czy nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Pomocnicze opisane w stanie faktycznym stanowią dla niego import usług?
3.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, czy Usługi Pomocnicze (będące przedmiotem importu usług) będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Miejscem świadczenia usług na jego rzecz będzie terytorium Polski.
2.  Nabywane przez niego Usługi Pomocnicze będą stanowiły import usług.
3.  Usługi Pomocnicze będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 17a Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju:
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów Ustawy o VAT) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia usługi zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V Ustawy o VAT. Stosownie do art. 28a Ustawy o VAT, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a Ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do Ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 Ustawy o VAT).

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższych przepisach, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach Ustawy o VAT, ustala się w sposób szczególny (art. 28e-28n Ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Agentów Usługi Pomocnicze nie mieszczą się w żadnym z wyjątków przewidzianych w art. 28c-28n do Ustawy o VAT. W związku z powyższym, miejscem świadczenia Usług Pomocniczych jest terytorium Polski. Wynika to z faktu, że siedzibą Wnioskodawcy jest Polska.

Ad. 2

Z uwagi na fakt, że usługi będą nabywane od podatnika będącego niemieckim podatnikiem VAT na rzecz Wnioskodawcy, będącego polskim podatnikiem VAT czynny, a także faktem, że miejscem świadczenia usług będzie Polska, dla Wnioskodawcy nabycie Usług Pomocniczych będzie stanowić import usług. Oznacza to, że w ramach swojej deklaracji VAT będzie on zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu nabycia usługi od niemieckiego podatnika na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Ad. 3

Zgodnie z dyspozycją Ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści Ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    1.  domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    2.  placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Stosownie do art. 43 ust. 17 Ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 17a Ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 Ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Agenci będą na rzecz Wnioskodawcy świadczyć Usługi Pomocnicze, których celem będzie zapewnienie prawidłowego wykonania Usługi Opieki. Opiekunowie, zaangażowani przez Wnioskodawcę do świadczenia Usług Opieki będą potrzebować w celu prawidłowego wykonania usług szeregu działań wspierających. Po pierwsze, Agenci będą wspierać organizacyjnie opiekunów, w celu zapewnienia Podopiecznym jak najlepszej jakości usług, w tym rozwiązywania konfliktów, które będą się pojawiać pomiędzy Podopiecznym a opiekunem. Po drugie, Agenci będą zbierać niezbędne informacje dotyczące stanu zdrowia Podopiecznych. Poza tym, w wypadku wystąpienia zdarzeń losowych (np. choroby opiekuna) będą w stanie podjąć natychmiastowe działania w celu zapewnienia zastępstwa dla takiej osoby.

Tak jak to było wskazane w opisie stanu faktycznego, alternatywą dla przyjętego modelu działania Wnioskodawcy jest powołanie szeregu przedstawicielstw/oddziałów na terytorium Niemiec. Oznaczałoby to dla Wnioskodawcy konieczność poniesienia bardzo wysokich kosztów dostosowawczych, a przez to zwiększenia koniecznych nakładów inwestycyjnych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Pomocnicze są koniecznym elementem do wykonania Usługi Opieki.

Warto również wskazać, że Wnioskodawca ponosi ekonomicznie koszt wykonania Usług Podstawowych, natomiast nie osiąga z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia. Podopieczny nie ma wiedzy o sposobie rozliczenia się z Agentem przez Wnioskodawcę, co więcej Agent nie bierze udziału w procedurze rozliczania się Podopiecznego z Wnioskodawcą. Dla Podopiecznego obecność Agenta jest wtórna, zależy mu tylko na prawidłowym wykonaniu Usługi Opieki. Co więcej, Usługa Opieki jest konieczna, aby wystąpiły Usługi Pomocnicze. Usługi Pomocnicze bez Usługi Opieki tracą sens, ponieważ Podopieczny nie jest zainteresowany dla przykładu samym monitorowaniem jego stanu zdrowia czy też pomocy organizacyjnej w świadczeniu usług, bez występowania Usługi Opieki.

Na koniec należy również wskazać, że Agenta z Podopiecznym nie będzie łączyć żadna umowa cywilnoprawna. Schemat umów będzie w opisanym przypadku wyglądać następująco:

*   Agent zawrze umowę z Wnioskodawcą, której beneficjentem będzie Podopieczny, natomiast świadczenie będzie wykonane na rzecz Wnioskodawcy;
*   Wnioskodawca zapewni Usługę Opieki Podopiecznemu wraz z Usługami Pomocniczymi.

Z tego względu należy uznać, że wystąpi tożsamość podmiotu, który świadczy usługę podstawową oraz usługi pomocnicze.

Dodatkowo, należy pamiętać, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy o VAT jest odmienne od zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 22 Ustawy o VAT, ponieważ nie zawiera określenia podmiotowego podatników, których usługi korzystają ze zwolnienia z podatku. Jednym słowem, art. 43 ust. 1 pkt 23 Ustawy o VAT zawiera zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe, co oznacza, że w opisanym stanie faktycznym może on znaleźć zastosowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług pomocniczych dla usług opieki;
*   **prawidłowe** – w zakresie rozpoznania importu usług pomocniczych;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku ww. usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei z treści art. 28b ust. 3 ustawy wynika, że w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    1.  domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    2.  placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Na mocy art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Według art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia i opodatkowania usług pomocniczych wykonywanych przez podmioty niemieckie na rzecz Wnioskodawcy – zgodnie z art. 28b ust. 1 powołanej ustawy – jest terytorium Polski.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać je za prawidłowe.

Skoro z treści wniosku nie wynika, aby kontrahenci z Niemiec posiadali siedziby oraz stałe miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski podatnikiem z tytułu rozpoznania importu ww. usług – w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – jest Wnioskodawca.

Tym samym oceniając stanowisko w tym zakresie należało uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku świadczenia usług pomocniczych do usług opieki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy należy wskazać, że w przedstawionych okolicznościach występują dwa rodzaje świadczeń realizowanych przez dwa podmioty i na rzecz innych odbiorców: usługi pomocnicze, tj. usługi polegające m. in. na wsparciu organizacyjnym i monitorowaniu stanu zdrowia podopiecznego wykonywane przez podmioty z Niemiec na rzecz Wnioskodawcy oraz usługi opieki świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podopiecznego. Zatem jakkolwiek czynności wykonywane przez podmioty niemieckie służą świadczonym przez Wnioskodawcę usługom opieki nad niemieckimi podopiecznymi, to jednak usługi pomocnicze nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. W związku z tym, że podmioty z Niemiec świadcząc usługi pomocnicze nie świadczą usług podstawowych, tj. usług opieki nie spełniają przesłanki, o której mowa w art. 43 ust. 17a ustawy, niezbędnej do zastosowania zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy w odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanych przez niego usług pomocniczych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.