Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.223.2022.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-11
Teza: Obowiązki płatnika w związku z realizacją programu o charakterze motywacyjnym.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; programy-program motywacyjny; płatnik; spółki-spółka kapitałowa; świadczenie-świadczenie okresowe; świadczenie-świadczenie pieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zasady pobierania zaliczek.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest:

– prawidłowe w zakresie wyznaczonym sformułowanym we wniosku pytaniem nr 3,

– nieprawidłowe w zakresie wyznaczonym sformułowanymi we wniosku pytaniami nr 1b oraz nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 czerwca 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zatrudniającą pracowników. Spółka planuje wdrożyć długofalowy program motywacyjny dla niektórych kategorii pracowników, tzw. kadry zarządzającej. Celem wdrożenia planu jest uzyskanie wzrostu zaangażowania pracowników w wyniki osiągane przez pracodawcę i stworzenie narzędzi umożliwiających uzyskanie pracownikom korzyści z osiągania dodatnich wyników finansowych przez Wnioskodawcę.

Realizacja powyższego programu motywacyjnego będzie wiązała się z zawarciem pomiędzy Wnioskodawcą a wybranymi pracownikami umowy o charakterze cywilnoprawnym, której treścią będzie przyznanie nieodpłatne pracownikom prawa do tzw. udziałów fantomowych w spółce będącej Wnioskodawcą.

Przyznane udziały fantomowe nie będą stanowiły udziałów w rozumieniu ustawy Kodeks Spółek Handlowych i nie będą wiązały się z nabyciem praw udziałowych w spółce będącej Wnioskodawcą.

Pracownik będący posiadaczem udziałów fantomowych nie będzie uznawany za wspólnika spółki będącej Wnioskodawcą, w szczególności nie będzie uprawniony do głosowania na zgromadzeniu wspólników czy prawa do dywidendy. Przyznane prawo do udziałów fantomowych będzie niezbywalne i będzie kreowało uprawnienie wyłącznie dla pracowników Wnioskodawcy bez możliwości przeniesienia tego prawa na innego pracownika czy osobę trzecią.

Posiadacz udziałów fantomowych uzyska natomiast prawo do świadczenia pieniężnego wypłacanego okresowo po zakończeniu roku obrachunkowego i zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrachunkowy. Wysokość świadczenia zostanie określona w warunkach programu i będzie ona uzależniona od ilości posiadanych udziałów oraz powiązania z wynikiem finansowym spółki będącej wnioskodawcą.

Alternatywnie Wnioskodawca rozważa taki wariant, w którym wypłata świadczenia pieniężnego nie ma charakteru okresowego, ale jest realizowana jednorazowo na wezwanie pracownika, a jej wysokość wynika ze wzrostu wartości udziału fantomowego w okresie od daty zawarcia umowy z pracownikiem do daty wezwania do wykupu udziału fantomowego. Ustalenie wzrostu udziału będzie wymagało porównania wartości spółki na dzień zawarcia umowy z pracownikiem do wartości spółki na dzień zgłoszenia żądania wykupu udziału. Zasady programu motywacyjnego określają sposób szacowania wartości spółki.

Zasady programu motywacyjnego będą przewidywały warunek w postaci pozostawania w zatrudnieniu przez określony czas. Wypłaty świadczeń z programu będą realizowane ze środków obrotowych Wnioskodawcy.

**Uzupełnienie wniosku**

Udziały fantomowe na dzień przyznania nie mają wartości materialnej, tzn. nie można ich wycenić, a to z uwagi na fakt, że wartość udziałów jest zależna od wyniku finansowego spółki w przyszłości. Po przyznaniu udziału prawo do wypłaty świadczenia pod pewnymi warunkami powstanie dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy następujący po roku, w którym udziały przyznano, względnie po zatwierdzeniu sprawozdania za rok obrotowy, w którym udziały przyznano. Na dzień przyznania udziały fantomowe nie przyjmują żadnej wartości i nie uprawniają do żadnych świadczeń w dniu ich przyznania.

Przedmiotem wątpliwości określonych w sformułowanym we wniosku pytaniu nr 1b jest realizacja praw wynikających z udziałów fantomowych w postaci wypłaty okresowo świadczeń pieniężnych.

**Pytania**

1\. Czy w opisanym stanie faktycznym:

a) umowa cywilnoprawna o warunkach wyżej opisanych będzie oznaczała przyznanie dla pracownika świadczenia o charakterze pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentów finansowych, tj. kontraktu terminowego, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy?

b) ewentualny przychód pracownika z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z przyznanych mu udziałów fantomowych będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu wg stawki 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co rodzi zobowiązanie Wnioskodawcy jako płatnika zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy?

2\. Czy też w opisanym stanie faktycznym ewentualny przychód pracownika z tytułu nabycia i realizacji praw z przyznanych mu udziałów fantomowych będzie stanowił przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co rodzi zobowiązanie Wnioskodawcy jako płatnika zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3\. Czy w opisanym stanie faktycznym, niezależnie od tego czy organ udzieli odpowiedzi pozytywnej na pytanie zawarte w pkt 1 czy 2, ewentualny przychód pracownika z tytułu nabycia z realizacji praw z przyznanych mu udziałów fantomowych z uwzględnieniem, że przyznanie pracownikowi udziałów fantomowych nastąpiło nieodpłatnie, powstanie wyłącznie w momencie wypłaty mu świadczenia wynikającego z nawiązania stosunku prawnego?

### Państwa stanowisko w sprawie w odpowiedzi na pytanie pierwsze lit. b, drugie oraz trzecie

Ad. 1b.

Ewentualny przychód pracownika z tytułu nabycia i realizacji praw wynikających z przyznanych mu udziałów fantomowych będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu wg stawki 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co rodzi zobowiązanie wnioskodawcy jako płatnika zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

W związku z sugerowaną treścią odpowiedzi na pytanie nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być negatywna.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec faktu, że realizacja praw z przyznanych pracownikowi udziałów fantomowych następuje dopiero w momencie wypłaty świadczenia pieniężnego, za moment powstania przychodu należy uznać moment wypłacenia pracownikowi świadczenia stanowiącego realizację umowy cywilnoprawnej. W momencie przyznania udziałów fantomowych pracownik uzyskuje dopiero uprawnienia do wypłaty w przyszłości, które ponadto ma charakter warunkowy. Warunki zaś mogą nie zostać spełnione (brak okresu wymaganego zatrudnienia, nieuzyskanie wskaźnika finansowego).

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze. zm.)

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1\. obliczenie,

2\. pobranie,

3\. wpłacenie – podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę przez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”.

Jak wynika z przepisów przywołanego Rozdziału 7, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez:

– określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

– określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Stosownie do art. 31 analizowanej ustawy:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 wskazanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, w myśl którego:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł przychodów zostały zawarte w art. 12-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z powołanego ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników, tj. czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przy tym, z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Otrzymanie oznacza przysporzenie w majątku w postaci czegoś, za co pracownik nie zapłacił lub zapłacił częściowo, a co ma określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Świadczenie nieodpłatne czy też częściowo odpłatne to taki rodzaj świadczenia, w przypadku którego otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym lub też za co częściowo płaci, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian lub przekazuje świadczenie (płatność) nieekwiwalentne.

Analiza opisanych okoliczności przyznawania udziałów fantomowych pracownikom (kadrze zarządzającej) – w szczególności opisane ich cechy – nie pozwala na uznanie, że ich przyznanie będzie momentem uzyskania przychodu podatkowego. Samo przyznanie udziałów fantomowych nie wiąże się z uzyskaniem przez pracowników wymiernego przysporzenia majątkowego. Z opisanych okoliczności faktycznych wynika, że:

– udziały fantomowe nie będą stanowiły udziałów w rozumieniu ustawy Kodeks Spółek Handlowych i nie będą wiązały się z nabyciem praw udziałowych w spółce będącej Wnioskodawcą;

– pracownik będący posiadaczem udziałów fantomowych nie będzie uznawany za wspólnika spółki, nie będzie uprawniony do głosowania na zgromadzeniu wspólników czy prawa do dywidendy;

– przyznane prawo do udziałów fantomowych będzie niezbywalne i będzie kreowało uprawnienie wyłącznie dla pracowników Wnioskodawcy bez możliwości przeniesienia tego prawa na innego pracownika czy osobę trzecią;

– udziały fantomowe na dzień przyznania nie mają wartości materialnej, tzn. nie można ich wycenić z uwagi na fakt, że wartość udziałów jest zależna od wyniku finansowego spółki w przyszłości;

– na dzień przyznania udziały fantomowe nie przyjmują żadnej wartości i nie uprawniają do żadnych świadczeń w dniu ich przyznania.

Wobec powyższego, przyznanie udziałów fantomowych nie będzie skutkowało powstaniem po stronie pracowników przychodów, w szczególności nie będzie stanowiło otrzymania świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym nieodpłatnego świadczenia). W konsekwencji na Wnioskodawcy, w związku z przyznaniem udziałów fantomowych pracownikom, nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Przechodząc natomiast do obowiązków płatnika w związku z okresową wypłatą świadczeń pieniężnych dla pracowników posiadających udziały fantomowe należy wyjaśnić, że kwalifikację źródła przychodu należy ustalić w zależności od rodzaju stosunku prawnego łączącego uczestnika programu o charakterze motywacyjnym ze spółką, od której uzyskał świadczenie.

Skoro zatem Wnioskodawca wdrożył program o charakterze motywacyjnym dla niektórych kategorii swoich pracowników, którego celem jest uzyskanie wzrostu zaangażowania pracowników w wyniki osiągane przez pracodawcę i stworzenie narzędzi umożliwiających uzyskanie pracownikom korzyści z osiągania dodatnich wyników finansowych to Wnioskodawca jako płatnik dokonuje na rzecz pracowników świadczenia pieniężnego, które należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ze stosunku pracy powstaje w momencie wypłaty okresowego świadczenia pracownikowi posiadającemu udziały fantomowe.

Powyższe skutkuje dla Wnioskodawcy obowiązkiem obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja rozstrzyga wyłącznie wątpliwości zawarte w pytaniach nr 1b, 2 i 3. W zakresie pytania nr 1a zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

– Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

– Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

– w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

– w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).