Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-264/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-30
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki kapitałowej, a także w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką kapitałową zamierza podjąć uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie przez inną spółkę z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci oddziału tej spółki, który jest wpisany do rejestru przedsiębiorców (KRS) tej spółki (dalej: „Oddział”). Oddziałem kieruje dyrektor handlowy, który organizuje jego pracę i podlega prezesowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dyrektor Oddziału jest przełożonym kierownika oraz dwóch pracowników fizycznych pracujących w Oddziale. Spółka ta zapewnia Oddziałowi obsługę księgową, prawną, finansową i kadrową. Na stanie majątkowym Oddziału znajduje się budynek handlowo-usługowy, prawo własności gruntu, na którym znajduje się ten budynek, wiata, wózek widłowy, samochód ciężarowy, przyczepa sam, spawarka, prostownik, sprężarka i inny sprzęt spisany z natury. Oddział posiada własny magazyn towarów handlowych oraz wyodrębnioną księgowość, swoje kasy fiskalne oraz wyodrębnione zobowiązania i miejsce powstawania kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie do Wnioskodawcy aportu w postaci Oddziału będzie wniesieniem do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Informuje się, że niniejszą interpretacją indywidualną zostaje załatwiona sprawa w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie do Spółki aportu w postaci Oddziału będzie wniesieniem do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej definiuje oddział jako „wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności”. Z definicji tej wynika, że każdy oddział wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co potwierdza cytowane niżej orzecznictwo.

Art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Definicja ta jest identyczna z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na gruncie powyższych przepisów, z zorganizowaną części przedsiębiorstwa będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy zostaną spełnione wszystkie poniższe przesłanki (tak również J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydanie 9, komentarz do art. 4a, CH Beck, Warszawa 2009, Legalis):

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  ww. zespół jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  ww. składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz
4.  zespół ww. składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W literaturze, orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 403/07 - LEX) oraz w cytowanych poniżej interpretacjach organów podatkowych pojawiło się wiele stwierdzeń, przy pomocy których można scharakteryzować zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji:

*   zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 maja 2008 r. nr IP-PB3-423-282/08 -2/PS stwierdził, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi posiadać wewnętrzną samodzielność finansową. Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak również J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydanie 9, komentarz do art. 4a, CH Beck, Warszawa 2009, Legalis).
*   Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe musi być pełne i musi zostać dokonane w taki sposób aby wyodrębniona część mogła samodzielnie funkcjonować w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 grudnia 2007 r. nr ITPB3/423-25/07/MK.

Z powyższych stwierdzeń wynika, że Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej. Z cytowanego wyżej stanu faktycznego wynika, że: nastąpiło wyodrębnienie organizacyjne Oddziału poprzez wpisanie do rejestru przedsiębiorców KRS, który ma swojego kierownika oraz pracowników; nastąpiło wyodrębnienie finansowe Oddziału, ponieważ ma on wydzieloną księgowość wraz z przypisanymi fakturami VAT, zobowiązaniami oraz miejscem powstawania kosztów (mpk), co oznacza, że możliwe jest przyporządkowanie do niego przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań; nastąpiło wyodrębnienie funkcjonalne Oddziału, ponieważ realizuje on część działalności spółki kapitałowej poza jej siedzibą; powyższe wyodrębnienie jest pełne i zostało dokonane w taki sposób, że Oddział będzie mógł samodzielnie funkcjonować w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Z powyższego wynika, że kluczowe znaczenie dla analizowanej sprawy jest stwierdzenie, czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych oraz pracownicy związani z działalnością Oddziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP).

Mając to na względzie wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności w art. 1a ustawy, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Mając na uwadze fakt, że w przywołanej ustawie normodawca ograniczył się wyłącznie do zdefiniowania przedsiębiorstwa, należy zastanowić się, czy cytowane przepisy mogą znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 185/10 (orzeczenie prawomocne - utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r. II FSK 2452/10), w którym stwierdzono, że „W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że powyższa definicja przedsiębiorstwa nie może się odnosić także do jej części.” Ponadto, w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

*   wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,
*   stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,
*   zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że opisana we wniosku część przedsiębiorstwa (Oddział) stanowi wydzielony i wyodrębniony w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w razie potrzeby może samodzielnie funkcjonować jako odrębne i niezależne od Spółki przedsiębiorstwo.

W rezultacie należy wskazać, że w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Co oznacza, że planowany aport, traktowany na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.