Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-336/11-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkolenia lotniczego.
Słowa kluczowe: egzaminy-komisja egzaminacyjna; licencja; podatek-podatek od towarów i usług; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., reprezentowanej przez Adwokata, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 10 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkolenia lotniczego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkolenia lotniczego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) jest certyfikowanym przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego ośrodkiem szkolenia lotniczego. Spółka posiada certyfikat w zakresie prowadzenia szkolenia modułowego. W ramach owego szkolenia modułowego Spółka oferuje klientom szkolenie lotnicze prowadzące, według wyboru klienta bądź to do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego, bądź też pilota samolotowego liniowego. Szkolenie składa się z kliku modułów szkolenia. Każdy z tychże modułów kończy się przy tym uzyskaniem konkretnych uprawnień wynikających z prawa lotniczego. W zależności od indywidualnych predyspozycji oraz preferowanego toku kształcenia, Uczestnik szkolenia może w dowolnej kolejności realizować poszczególne moduły (za wyjątkiem modułu pilota samolotowego turystycznego z uprawnieniami na samoloty jednosilnikowe tłokowe lądowe, które jest niejako punktem wyjścia do kontynuowania dalszej edukacji), może również realizować niektóre z modułów dopiero po uzyskaniu licencji pilota samolotowego zawodowego. Po zakończeniu części z modułów uczestnik szkolenia składa egzamin przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną, w przypadku innych otrzymuje zaświadczenie o ukończeniu szkolenia będące podstawą wpisu uprawnienia do licencji. W zależności od uzyskanego uprawnienia, po złożeniu egzaminu, Uczestnik bądź to może nadal kontynuować szkolenie, gdyż uprawnienie to jest konieczne do dalszego toku szkolenia, bądź też uzyskuje uprawnienie, do wykonywania konkretnych operacji lotniczych, które zwiększa liczbę i stopień trudności operacji lotniczych, które mogą być przez niego wykonywane w ramach uprawnień pilota samolotowego, samo jednak nie determinuje przystąpienia do kolejnego modułu szkolenia. W ramach owego szkolenia Spółka organizuje również, jako loty doszkalające zgodnie z Instrukcją Operacyjną Ośrodka Szkoleniowego zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego Rzeczpospolitej Polskiej oraz Programem Szkolenia Lotów Doszkalających zatwierdzonym przez Prezesa Spółki, naloty wymagane do uzyskania licencji i uprawnień wyższego stopnia, naloty wymagane do utrzymania posiadanych już uprawnień lotniczych oraz naloty celem utrzymania nawyków pilotażowych. Naloty te prowadzą, bądź do uzyskania uprawnień pozwalających na przystąpienie do kolejnego modułu szkolenia, bądź są konieczne do utrzymania posiadanych już uprawnień, które muszą być w określonym przepisami prawa terminie odnawiane, bądź też pozwalają na wykonywanie po określonej przerwie w lotach konkretnych operacji lotniczych. Konieczność odbywania przez pilotów samolotowych takowych lotów wynika z przepisów prawa lotniczego w tym w szczególności z przepisów JAR-FCL1. Całość szkolenia lotniczego prowadzonego przez Spółkę według systemu szkolenia modułowego ma jednak za zadanie doprowadzić do przeszkolenia Uczestnika, pozwalającego mu spełnić warunki umożliwiające przystąpienie do egzaminu na pilota samolotowego zawodowego lub pilota samolotowego liniowego przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną.

Szkolenie prowadzone przez Spółkę nie musi odbywać się według kolejności przedstawionej w umowie. Kolejność realizacji poszczególnych części szkolenia zależy od indywidualnego toku kształcenia. Niezależnie jednak od wybranego systemu szkolenia i realizowanych w jego ramach modułów, zawsze w przypadku tego typu umów szkolenie ma zakończyć się szkoleniem na pilota samolotowego zawodowego. Rezygnacja z niektórych modułów, bądź ich ograniczenie może być spowodowane choćby tym, iż Uczestnicy przystępujący do szkolenia organizowanego przez Spółkę, posiadają już z chwilą podpisania umowy oferowane w ramach szkolenia uprawnienia lotnicze. W takiej sytuacji uprawnienia te są niejako zaliczane na poczet szkolenia i Uczestnik nie zawiera umowy obejmującej moduły, w zakresie których posiadł już wymagane uprawnienia.

Z uwagi na zarówno wysoką cenę takiego szkolenia jak i z uwagi na długi jego przebieg w trakcie szkolenia może nastąpić sytuacja, w której Uczestnik zrezygnuje z dalszej części szkolenia, co może mieć miejsce z przyczyn obiektywnych, tj. gdy np. uczestnik nie złoży pozytywnie egzaminu przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną, który to egzamin jest konieczną przesłanką do przystąpienia do kolejnego modułu (w przypadku niektórych modułów), bądź też z przyczyn subiektywnych, tj. zależnych wyłącznie od woli zleceniodawcy.

W takiej sytuacji, jak zostało zasygnalizowane poprzednio, Spółka zawiera umowę na określoną, w zależności od indywidualnych preferencji liczbę modułów szkolenia. Ostatnim elementem tejże umowy, zgodnie z deklaracjami stron jest szkolenie prowadzące do uzyskania licencji bądź pilota samolotowego zawodowego bądź też pilota samolotowego liniowego. Po zakończeniu każdego z modułów Uczestnik zobowiązuje się do złożenia w terminie 3 miesięcy deklaracji, o terminie przystąpienia do kolejnego modułu zgodnie z zawartą umową. Umowa ma charakter umowy starannego działania, w której Organizator, zobowiązuje się jedynie do przeprowadzenia szkolenia, nie gwarantuje jednak pozytywnego złożenia egzaminu. Szkolenia w zakresie poszczególnych uprawnień prowadzone są w oparciu o zatwierdzone przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego Programy Szkoleń lub Programy Szkoleń zatwierdzone przez Prezesa Spółki oraz Instrukcję Operacyjną Ośrodka Szkoleniowego. Załącznikiem do umowy jest Regulamin Szkoleń Lotniczych, określający prawa i obowiązki stron umowy celem zapewnienia bezpieczeństwa wykonywania operacji lotniczych.

W zakresie każdego z modułów szkolenia, w zależności od uzgodnionego ze zleceniobiorcą systemu szkolenia, Wnioskodawca, wystawiać będzie zaliczkowe f-ry VAT, po uiszczeniu przez Zleceniobiorcę wynagrodzenia na poczet usługi szkoleniowej oferowanej w ramach umowy.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy o systemie oświaty.

Organizowane przez Spółkę szkolenia prowadzone są na podstawie certyfikatu nr P(…) wydanego przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego ważnego do dnia 1 kwietnia 2013 r. o następującej treści:

„Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego zaświadcza, że posiadacz tego Certyfikatu spełnił wymagania przepisów ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo Lotnicze (Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696 z późn. zm.) oraz JAR-FCL i został uznany za zdolnego do prowadzenia działalności w lotnictwie cywilnym w zakresie:

1.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota turystycznego samolotowego - PPL(A);
2.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do licencji pilota zawodowego samolotowego - CPL(A);
3.  Szkolenie teoretyczne do licencji pilota samolotowego liniowego - ATPL(A);
4.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień do lotów według wskazań przyrządów - IR(A);
5.  Szkolenie teoretyczne praktyczne do uzyskania uprawnień na samoloty wielosilnikowe - tłokowe lądowe MEP(L);
6.  Szkolenie teoretyczne i praktyczne do uzyskania uprawnień do lotów VFR w nocy”.

W oparciu o przedmiotowy certyfikat Spółka prowadzi na podstawie przepisów ustawy Prawo Lotnicze, przepisów Rozporządzenia Ministra lnfrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego oraz przepisów JAR-FCL mających zastosowanie wprost na terenie RP na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 5 października 2004 r. w sprawie wprowadzenia do stosowania europejskich wymagań bezpieczeństwa lotniczego JAR oraz europejskich wymagań w zakresie ułatwień w lotnictwie cywilnym, między innymi szkolenie do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego - CPL(A) składające się z następujących modułów:

1.  Moduł szkolenia do licencji pilota samolotowego turystycznego wraz z uprawnieniem wpisywanym do licencji do lotów na samolotach jednosilnikowy tłokowych lądowych PPL(A);
2.  Moduł - szkolenie teoretyczne do licencji pilota samolotowego liniowego ATPL(A);
3.  Moduł szkolenia prowadzący do uzyskania uprawnień wpisywanych do licencji uprawniające do wykonywania lotów nocnych - VFR (Noc);
4.  Moduł szkolenia prowadzący do uzyskania uprawnienia wpisywanego do licencji obejmujący możliwość lotów na samolotach wielosilnikowych tłokowych - MEP(L);
5.  Moduł szkolenia prowadzący do uzyskania uprawnienia wpisywanego do licencji obejmujący możliwość lotów według wskazań przyrządów - IR(A);
6.  Moduł szkolenia prowadzący do uzyskania uprawnienia wpisywanego do licencji obejmujący możliwość lotów według wskazań przyrządów na samolotach wielosilnikowych - IR(A) ME;
7.  Moduł szkolenia z angielskiej frazeologii lotniczej według poziomu 4 zgodnie z Załącznikiem nr 1 do JAR FCL1.005 ustanowionych przez Zrzeszenie Władz Lotniczych JAA;
8.  Moduł szkolenia prowadzący do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego.

W trakcie całego cyklu szkolenia Uczestnik szkolenia wykonuje również loty służące uzyskaniu wymaganego nalotu, naloty celem utrzymania uprawnień oraz naloty celem utrzymania nawyków pilotażowych. Loty te są zgodnie z instrukcją operacyjną ośrodka szkoleniowego zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego oraz Programem Szkolenia zatwierdzonym przez Prezesa Spółki klasyfikowane jako loty szkolne. Mają one na celu, co zostało wskazane we wniosku bądź uzyskanie wymaganego nalotu koniecznego do przystąpienia do kolejnego modułu (kolejnych modułów) szkolenia, bądź utrzymania zdobytych już uprawnień lotniczych, bądź też poprawę nawyków pilotażowych w ramach posiadanych już uprawnień.

Z punktu widzenia klasyfikacji statystycznej PKWiU z 2008 r. organizowane przez Spółkę szkolenia oznaczone są symbolem 85.53.12, tj. znajdują się w Sekcji P Edukacja, Dziale 85, tj. usługi w zakresie edukacji; w grupie 85.5 tj. usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji; w klasie 85.53, tj. Usługi świadczone przez Szkoły nauki jazdy, nauki pilotażu lub żeglarstwa, w kategorii 85.53.1, tj. Usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy, nauki pilotażu lub żeglarstwa, w podkategorii 85.53,12 Usługi świadczone przez szkoły nauki pilotażu lub żeglarstwa oraz w pozycji 85.53.12.0 Usługi świadczone przez szkoły nauki pilotażu lub żeglarstwa.

Ponadto zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) usługi świadczone przez Spółkę znajdują się w Grupie 85.5 Pozaszkolne formy edukacji, która to grupa obejmuje:

*   kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta obejmuje obozy i szkoły oferujące grupom i osobom indywidualnym, kursy i zajęcia sportowe, z języków obcych. zajęcia artystyczne, teatralne lub muzyczne, szkolenia specjalistyczne, inne niż ujęte w odpowiednich podklasach grup 85.1 - 85.4, oraz w podklasie 85.53.Z Pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu, która to podklasa obejmuje:

*   naukę jazdy,
*   szkoły pilotażu, żeglarstwa, nawigacji morskiej inne niż wydające zawodowe certyfikaty i uprawnienia.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, usługi świadczone przez nią są usługami w zakresie kształcenia.

Spółka nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy usługa świadczona przez podatnika na podstawie umowy o kształcenie prowadzące do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego ewentualnie pilota samolotowego liniowego w ramach systemu szkolenia modułowego podlega w całości zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku częściowego wykonania usługi na skutek braku złożenia przez Uczestnika szkolenia deklaracji o chęci kontynuacji szkolenia w zakresie kolejnych modułów, braku złożenia egzaminu przed Państwową Komisją Egzaminacyjną uniemożliwiającego przystąpienie do kolejnego modułu, bądź też rozwiązania umowy przez podatnika na podstawie jej § 6, wykonana część usługi podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Świadczone przez Spółkę usługi kształcenia stwarzające możliwość uzyskania przez szkolonego licencji pilota samolotowego zawodowego, ewentualnie pilota samolotowego liniowego na podstawie systemu szkolenia modułowego są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w całości od podatku od towarów i usług.

Ad. 2

W ocenie Spółki, w przypadku częściowego wykonania usługi na skutek braku złożenia przez Uczestnika szkolenia deklaracji o chęci kontynuacji szkolenia w zakresie kolejnych modułów lub braku złożenia egzaminu przed Państwową Komisją Egzaminacyjną uniemożliwiającego przystąpienie do kolejnego modułu, bądź też rozwiązania umowy na podstawie jej § 6, wykonana część usługi podlega nadal zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W dotychczasowym stanie prawnym usługi świadczone przez Spółkę były zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jako usługi w zakresie edukacji (pkt 7 i 8 załącznika 4) kwalifikowane jako usługi świadczone przez szkoleniowe ośrodki nauki pilotażu PKWiU 80.41.12-00.00. Na mocy art. 1 pkt 8 lit. a oraz pkt 18 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług dotychczasowe zwolnienie usług świadczonych przez szkoleniowe ośrodki nauki pilotażu zostało uchylone. Jednocześnie jednak poprzez wprowadzenie na mocy art. 1 pkt 8 lit. a przedmiotowej ustawy pkt 29 w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług zostały usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ustawodawca przyjął zatem dwie przesłanki do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w nowelizowanym przepisie:

Po pierwsze muszą być to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 art. 43 ust. 1, po drugie zaś usługi te muszą być prowadzone w formach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spółka prowadzi szkolenia lotnicze na podstawie certyfikatu ośrodka szkolenia lotniczego wydanego przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego Rzeczpospolitej Polskiej. W ramach przedmiotowego certyfikatu Spółka może świadczyć usługi szkoleniowe w zakresie pilotażu, aż do uzyskania najwyższego stopnia zawodowego w lotnictwie cywilnym w zakresie lotów na samolotach lądowych.

Niewątpliwie zatem Spółka prowadzi szkolenia lotnicze w formach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak zostało podkreślone na wstępie oraz jak wynika to z załączonego projektu umowy, usługa świadczona przez Spółkę zmierza do wyszkolenia pilota do licencji bądź to pilota samolotowego zawodowego lub pilota samolotowego liniowego. Zgodnie przy tym z treścią pkt 2.6.2.6 oraz 2.6.3.6 Rozdziału 2 załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, uzyskanie licencji pilota samolotowego zawodowego oraz licencji pilota samolotowego liniowego prowadzi do uzyskania uprawnień w zakresie wykonywania za wynagrodzeniem operacji lotniczych określonych w tychże punktach rozporządzenia. Tym samym, uzyskanie licencji pilota samolotowego zawodowego czy też licencji pilota samolotowego liniowego prowadzi wprost do nabycia kwalifikacji zawodowych, mogących być wykorzystywanych w celach zarobkowych osoby, która uzyskała takie kwalifikacje.

Oczywistym jest dodatkowo fakt, iż osoba ubiegająca się o uzyskanie licencji zawodowej czy też liniowej musi wcześniej przejść określony tok szkolenia. Ów tok szkolenia w przypadku zawodu pilota sprowadza się do uzyskiwania poszczególnych uprawnień i licencji niższego stopnia, bez uzyskania których nie można przystąpić do ostatniego modułu szkolenia. Tym samym, zdaniem Spółki, w przypadku jeśli usługa oferowana przez Spółkę ma na celu realizację szkolenia zawodowego, to tym samym poszczególne elementy (moduły) składające się na to szkolenie również prowadzą, choć nie bezpośrednio do zyskania takowych uprawnień. Tym samym, zdaniem Spółki, usługa szkolenia zawodowego w ramach prowadzonego przez Spółkę szkolenia modułowego jest zwolniona od podatku od towarów i usług w całości. Zdaniem podatnika w świetle obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia z punktu widzenia zwolnienia regulowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy rezygnacja w trakcie trwania szkolenia z przystąpienia do kolejnych modułów szkolenia. Podkreślenia bowiem wymaga fakt, iż ustawodawca w przywoływanym powyżej przepisie ustawy o VAT, wymaga dla zwolnienia od tegoż podatku, aby oferowana usługa, była usługą kształcenia zawodowego. Ustawodawca nie wymaga przy tym efektu w postaci uzyskania uprawnień zawodowych. Tym samym przyjąć należy, iż ustawodawca przyjmuje realizację takiej usługi jako usługi wykonywanej na podstawie umowy podobnej do umowy zlecenia, do której odpowiednie zastosowanie mają przepisy o zleceniu. Projekt umowy spełnia, zdaniem Spółki, te właśnie kryteria. Celem bowiem tej umowy, jest doprowadzenie uczestnika szkolenia do uzyskania uprawnień zawodowych i taka jest treść zobowiązania Spółki. Przerwanie tej umowy przez uczestnika nie będzie zmieniać jej charakteru i celu, dla którego została zawarta, jak również faktu, iż do czasu jej przerwania usługa ta była wykonywana.

Co więcej, uzyskanie przez uczestnika szkolenia uprawnień, w ramach poszczególnych modułów, stwarza mu możliwość odbycia niejako skróconego szkolenia, w razie skorzystania z oferowanej przez Spółkę usługi szkoleniowej, w przyszłości, przy zachowaniu innych, określonych przepisami prawa lotniczego wymogów. Usługę tę zleceniobiorca może nabyć również w innych certyfikowanych ośrodkach, w których honorowane będą moduły szkolenia oferowane przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) wynika, że system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych szkół i placówek.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego.

Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Równocześnie, na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto w myśl § 13 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, zwolnione od podatku zostały również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest certyfikowanym przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego ośrodkiem szkolenia lotniczego. Spółka posiada certyfikat w zakresie prowadzenia szkolenia modułowego. W ramach owego szkolenia modułowego Spółka oferuje klientom szkolenie lotnicze prowadzące, według wyboru klienta bądź to do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego, bądź też pilota samolotowego liniowego. Szkolenie składa się z kliku modułów szkolenia. Każdy z tychże modułów kończy się przy tym uzyskaniem konkretnych uprawnień wynikających z prawa lotniczego. W zależności od indywidualnych predyspozycji oraz preferowanego toku kształcenia, Uczestnik szkolenia może w dowolnej kolejności realizować poszczególne moduły (za wyjątkiem modułu pilota samolotowego turystycznego z uprawnieniami na samoloty jednosilnikowe tłokowe lądowe, które jest niejako punktem wyjścia do kontynuowania dalszej edukacji), może również realizować niektóre z modułów dopiero po uzyskaniu licencji pilota samolotowego zawodowego. Po zakończeniu części z modułów uczestnik szkolenia składa egzamin przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną, w przypadku innych otrzymuje zaświadczenie o ukończeniu szkolenia będące podstawą wpisu uprawnienia do licencji. W zależności od uzyskanego uprawnienia, po złożeniu egzaminu, Uczestnik bądź to może nadal kontynuować szkolenie, gdyż uprawnienie to jest konieczne do dalszego toku szkolenia, bądź też uzyskuje uprawnienie, do wykonywania konkretnych operacji lotniczych, które zwiększą liczbę i stopień trudności operacji lotniczych, które mogą być przez niego wykonywane w ramach uprawnień pilota samolotowego, samo jednak nie determinuje przystąpienia do kolejnego modułu szkolenia. W ramach owego szkolenia Spółka organizuje również jako loty doszkalające zgodnie z Instrukcją Operacyjną Ośrodka Szkoleniowego zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego Rzeczpospolitej Polskiej oraz Programem Szkolenia Lotów Doszkalających zatwierdzonym przez Prezesa Spółki naloty wymagane do uzyskania licencji i uprawnień wyższego stopnia, naloty wymagane do utrzymania posiadanych już uprawnień lotniczych oraz naloty celem utrzymania nawyków pilotażowych. Naloty te prowadzą, bądź do uzyskania uprawnień pozwalających na przystąpienie do kolejnego modułu szkolenia, bądź są konieczne do utrzymania posiadanych już uprawnień, które muszą być w określonym przepisami prawa terminie odnawiane, bądź też pozwalają na wykonywanie po określonej przerwie w lotach konkretnych operacji lotniczych. Konieczność odbywania przez pilotów samolotowych takowych lotów wynika z przepisów prawa lotniczego w tym w szczególności z przepisów JAR-FCL1. Całość szkolenia lotniczego prowadzonego przez Spółkę według systemu szkolenia modułowego ma jednak za zadanie doprowadzić do przeszkolenia Uczestnika, pozwalającego mu spełnić warunki umożliwiające przystąpienie do egzaminu na pilota samolotowego zawodowego lub pilota samolotowego liniowego przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną.

Szkolenie prowadzone przez Spółkę nie musi odbywać się według kolejności przedstawionej w umowie. Kolejność realizacji poszczególnych części szkolenia zależy od indywidualnego toku kształcenia. Niezależnie jednak od wybranego systemu szkolenia i realizowanych w jego ramach modułów, zawsze w przypadku tego typu umów szkolenie ma zakończyć się szkoleniem na pilota samolotowego zawodowego. Rezygnacja z niektórych modułów, bądź ich ograniczenie może być spowodowane choćby tym, iż Uczestnicy przystępujący do szkolenia organizowanego przez Spółkę, posiadają już z chwilą podpisania umowy oferowane w ramach szkolenia uprawnienia lotnicze. W takiej sytuacji uprawnienia te są niejako zaliczane na poczet szkolenia i Uczestnik nie zawiera umowy obejmującej moduły, w zakresie których posiadł już wymagane uprawnienia.

Z uwagi na zarówno wysoką cenę takiego szkolenia jak i z uwagi na długi jego przebieg w trakcie szkolenia może nastąpić sytuacja, w której Uczestnik zrezygnuje z dalszej części szkolenia, co może mieć miejsce z przyczyn obiektywnych, tj. gdy np. uczestnik nie złoży pozytywnie egzaminu przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną, który to egzamin jest konieczną przesłanką do przystąpienia do kolejnego modułu (w przypadku niektórych modułów), bądź też z przyczyn subiektywnych, tj. zależnych wyłącznie od woli zleceniodawcy.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego czy szkolenia lotnicze świadczone przez Spółkę są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

*   czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
*   czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane wyżej przepisy ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka nie jest podmiotem objętym systemem oświaty, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Ponadto, Spółka nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Biorąc pod uwagę powyższy opis sprawy oraz powołane regulacje stwierdzić należy, iż skoro Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia lub wychowania, a także nie jest podmiotem wpisanym do ewidencji szkół i placówek niepublicznych – nie może korzystać w zakresie przedmiotowych usług ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W zakresie, w jakim świadczone przez Spółkę usługi będące przedmiotem wniosku nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ze względu na nie wypełnienie powyższych wymogów, należy określić, czy mogą korzystać ze zwolnienia przedstawionego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696 ze zm.) wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego oraz osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach, prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszej ustawy w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ustawy).

Z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 września 2003 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. Nr 165, poz. 1603 ze zm.) wynika, że szkolenie lotnicze kandydatów do uzyskania licencji i uprawnień lotniczych wpisywanych do licencji oraz świadectw kwalifikacji prowadzone jest w ośrodkach szkolenia lotniczego, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl § 9 ust. 4 cyt. rozporządzenia, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo stanowiącym część składową innego podmiotu. W tym drugim przypadku osoba kierująca ośrodkiem szkolenia lotniczego musi być bezpośrednio podporządkowana służbowo osobie kierującej tym podmiotem, chyba że kierownictwo tego podmiotu i jego ośrodka szkolenia sprawuje ta sama osoba.

Szkolenie lotnicze niezarobkowe prowadzi się w organizacjach lotniczych, niebędących ośrodkami szkolenia lotniczego, prowadzących w tym zakresie statutową działalność niezarobkową, wyłącznie dla swych członków (…) (§ 9 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Stosownie do dyspozycji § 10 rozporządzenia, ośrodki szkolenia lotniczego i organizacje wymienione w § 9 ust. 5 mogą prowadzić szkolenie lotnicze tylko w zakresie objętym posiadanym certyfikatem i tylko w okresie jego ważności oraz przy spełnieniu warunków wymienionych w § 11.

Analiza załącznika nr 1 do rozporządzenia, w tym zwłaszcza jego rozdziału drugiego – „Szczegółowe wymagania dla poszczególnych licencji pilotów oraz skoczka spadochronowego zawodowego, dotyczące szkolenia lotniczego, kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki oraz uprawnienia z nich wynikające i uprawnienia lotnicze do nich wpisywane” – prowadzi do wniosku, iż w przypadku posiadacza licencji pilota samolotowego zawodowego, ewentualnie licencji pilota samolotowego liniowego są oni uprawnieni do wykonywania czynności pilota dowódcy i drugiego pilota za wynagrodzeniem (w zakresie przyznanym licencją).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, iż świadczone przez Spółkę usługi szkolenia w zakresie uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego, ewentualnie licencji pilota samolotowego liniowego spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu uzyskanie, poszerzenie i uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Przedmiotem szkoleń jest zdobycie kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki, bez których wykonywanie lotów i innych czynności lotniczych byłoby niemożliwe.

Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach ustawy Prawo lotnicze oraz rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dodatkowo Spółka wskazała, iż posiada certyfikat wydany przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego upoważniający do prowadzenia ww. szkoleń. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy uzyskanie licencji pilota samolotowego zawodowego czy też licencji pilota samolotowego liniowego prowadzi wprost do nabycia kwalifikacji zawodowych, mogących być wykorzystywanych w celach zarobkowych osoby, która uzyskała takie kwalifikacje.

W ramach owego szkolenia Spółka organizuje również, jako loty doszkalające zgodnie z Instrukcją Operacyjną Ośrodka Szkoleniowego zatwierdzoną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego Rzeczpospolitej Polskiej oraz Programem Szkolenia Lotów Doszkalających zatwierdzonym przez Prezesa Spółki, naloty wymagane do uzyskania licencji i uprawnień wyższego stopnia, naloty wymagane do utrzymania posiadanych już uprawnień lotniczych oraz naloty celem utrzymania nawyków pilotażowych. Całość szkolenia lotniczego prowadzonego przez Spółkę według systemu szkolenia modułowego ma jednak za zadanie doprowadzić do przeszkolenia Uczestnika, pozwalającego mu spełnić warunki umożliwiające przystąpienie do egzaminu na pilota samolotowego zawodowego lub pilota samolotowego liniowego przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W orzeczeniu nr C-349/96 – Card Protection Plan Ltd Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził m.in., iż „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W związku z powyższym, uwzględniając treść art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, iż przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Zatem, w przypadku organizowanych lotów doszkalających, tj. nalotów wymaganych do uzyskania licencji i uprawnień wyższego stopnia, dokonywanych w ramach szkolenia prowadzącego do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego ewentualnie pilota samolotowego liniowego, za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia.

Ad. 1

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż od dnia 1 stycznia 2011 r., świadczone przez Spółkę ww. usługi kształcenia zawodowego, jako prowadzone na podstawie odrębnych przepisów dotyczących branży lotniczej, będą korzystały w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

W przypadku jeśli usługa oferowana przez Spółkę ma na celu realizację szkolenia zawodowego, to tym samym poszczególne elementy (moduły) składające się na to szkolenie również prowadzą, choć nie bezpośrednio do zyskania takowych uprawnień. Bowiem, uzyskanie przez uczestnika szkolenia uprawnień, w ramach poszczególnych modułów, stwarza mu możliwość odbycia niejako skróconego szkolenia, w razie skorzystania z oferowanej przez Spółkę usługi szkoleniowej, w przyszłości, przy zachowaniu innych, określonych przepisami prawa lotniczego wymogów. Usługę tę zleceniobiorca może nabyć również w innych certyfikowanych ośrodkach, w których honorowane będą moduły szkolenia oferowane przez Spółkę. W trakcie szkolenia może zdarzyć się sytuacja, w której Uczestnik zrezygnuje z dalszej części szkolenia, co może mieć miejsce z przyczyn obiektywnych, tj. gdy np. uczestnik nie złoży pozytywnie egzaminu przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną, który to egzamin jest konieczną przesłanką do przystąpienia do kolejnego modułu (w przypadku niektórych modułów), bądź też z przyczyn subiektywnych, tj. zależnych wyłącznie od woli zleceniodawcy.

Wobec powyższego, w przypadku częściowego wykonania usługi szkolenia prowadzącego do uzyskania licencji pilota samolotowego zawodowego ewentualnie pilota samolotowego liniowego, na skutek braku złożenia przez Uczestnika szkolenia deklaracji o chęci kontynuacji szkolenia w zakresie kolejnych modułów lub braku złożenia egzaminu przed Państwową Komisją Egzaminacyjną uniemożliwiającego przystąpienie do kolejnego modułu, bądź też rozwiązania umowy, wykonana część tej usługi podlegać będzie zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ podkreśla, że stosownie do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie są uprawnione do oceny załączonych do wniosku dokumentów, bowiem składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zatem to z wyczerpującego opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę musi wynikać stan faktyczny sprawy umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę stanowiska Zainteresowanego wraz z uzasadnieniem tej oceny (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku oraz wyrażonej przez Wnioskodawcę oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tym samym Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.