Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.169.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-04
Teza: Rozliczanie ubytków wyrobów akcyzowych
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy; ubytki
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest producentem alkoholu etylowego. W związku z tym dokonuje dostaw wyprodukowanego alkoholu etylowego ze swoich składów podatkowych do odbiorców w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W trakcie tych dostaw do poszczególnych odbiorców występują różnice w ilości alkoholu etylowego pomiędzy wskazaniami przyrządów pomiarowych u nabywcy i odbiorcy. Są to zarówno ubytki (straty) ilościowe, jak i nadwyżki. Podatnik w rozliczeniu kwartalnym uwzględnia jedynie ubytki w przesyłkach wysłanych w tym okresie do tego samego odbiorcy z jednego składu podatkowego tym samym środkiem transportu. W przypadku przekroczenia norm określonych w przepisach wykonawczych do ustawy (rozporządzeniu MF z 11.12.2015 r.) i w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w \[…\] ubytki są opodatkowane akcyzą. Powstały jednak rozbieżności w interpretacji przepisów dotyczących rozliczania, a w konsekwencji także opodatkowania ubytków. Sformułowania użyte w ust. 4 części IX załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków (\`(...)\`.) mogą być bowiem rozumiane w ten sposób, że w rozliczeniu ubytków alkoholu etylowego uwzględnia się (kompensuje) sumę stwierdzonych nadwyżek tego wyrobu akcyzowego w dostawach do tego samego odbiorcy i płaci podatek akcyzowy dopiero od różnicy - ubytku przekraczającego dopuszczalne normy. Podatnikowi wiadomo, że wiele firm w Polsce stosuje taki sposób rozliczania ubytków i jest to akceptowane przez urzędy celne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2175) - część IX ust. 4, ubytki alkoholu etylowego rozlicza się narastająco dla wszystkich przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego odbiorcy w ten sposób, że sumę ubytków kompensuje się z sumą stwierdzonych nadwyżek, tj. czy ubytki powstałe w kwartale, pomniejszone o nadwyżki jakie wystąpiły w tym okresie rozliczeniowym, są porównywane do łącznej ilości wyrobów wysłanych w tym okresie do danego odbiorcy i dopiero ubytki przekraczające normy podlegają opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podatnik stoi na stanowisku, że ubytki alkoholu etylowego występujące w transporcie do poszczególnych odbiorców powinny być kompensowane z nadwyżkami stwierdzonymi w trakcie przemieszczania tego wyrobu. Zgodnie z treścią ust. 4 części IX załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych: "Ubytki alkoholu etylowego (\`(...)\`) których normy ustalono w ust. 1-3, rozlicza się narastająco za okresy kwartalne łącznie dla wszystkich przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego odbiorcy, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek dla poszczególnych wyrobów (\`(...)\`)". Określenia "uwzględniając sumę nadwyżek" zdaniem podatnika nie sposób rozumieć inaczej niż pomniejszenie w rozliczeniu ubytków o stwierdzone nadwyżki.

Taką wykładnię powołanego wyżej przepisu potwierdza Departament Poboru Podatków Ministerstwa Finansów w piśmie z 20.06.2018 r. (w załączeniu) wskazując, że uzasadnieniem do jego wprowadzenia było zniwelowanie różnic w odczytach stosowanych przy wysyłce i odbiorze przesyłek alkoholu etylowego, wynikających z różnorodnych rozwiązań technicznych oraz różnej klasy dokładności przyrządów pomiarowych. Stwierdzenie, że niedopuszczalne jest sumowanie ubytków z nadwyżkami powstałymi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych nie wynika z treści tego przepisu - reasumuje Ministerstwo Finansów.

Dodatkowym argumentem jest także definicja ubytku zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym - skoro ubytek to strata wyrobu akcyzowego, a w trakcie przemieszczania powstają odchylenia zarówna "na plus", jak i "na minus", trudno uznać, że rozliczenie kwartalne obejmować ma tylko ubytki, bo nadwyżki u odbiorcy nie mogą być stratą. Dopiero porównanie nadwyżek z ubytkami pozwala określić rzeczywistą stratę wyrobu akcyzowego, która podlega opodatkowaniu akcyza zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy. Podatnik jest przekonany, że powinien płacić podatek od faktycznego ubytku, a więc z uwzględnieniem stwierdzonych nadwyżek. Wnosimy o potwierdzenie przedstawionego wyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 17 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN 2207 wymieniono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Z kolei w poz. 17 załącznika nr 2 do ustawy, który stanowi wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG pod kodem CN 2207 wymieniono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie – art. 92 ustawy.

W myśl art. 93 ustawy:

1.  Do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:
    1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
    2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
    3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.
2.  Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew.
3.  Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie.
4.  Stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 5704,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10, 11, 12 i 20 ustawy:

*   skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;
*   ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:
    
    1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
    2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
    
    4.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,
    5.  wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
    6.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:
    
    *   stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
    *   przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy – art. 8 ust. 3 ustawy.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych - art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, a także całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, z wyłączeniem ubytków i całkowitego zniszczenia, o których mowa w art. 30 ust. 3, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek lub powstało całkowite zniszczenie - art. 21 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości:

1.  ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a;
2.  określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 i 4, nie ma zastosowania w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu – art. 30 ust. 5 ustawy.

W myśl art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 - z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 45 ust. 1 ustawy.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy – art. 45 ust. 2 ustawy.

Stosownie z art. 85 ustawy:

1.  Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek:
    
    1.  normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;
    2.  dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:
    
    1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,
    2.  o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.
2.  Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów:
    1.  może ustalić:
    
    1.  normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych,
    2.  dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych
    
    *   o których mowa w ust. 1;
    
    4.  ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów;
    5.  ustala dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.
3.  W przypadku posiadania przez podatnika więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 1 i 2, ustala się odrębnie dla każdego składu podatkowego.
4.  Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:
    1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
    2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
    3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
    4.  maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.
5.  Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:
    1.  wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
    2.  szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych;
    3.  sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.
6.  Minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 5, uwzględni:
    1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
    2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
    3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku.
7.  Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, normy dopuszczalnych ubytków niektórych albo wszystkich wyrobów akcyzowych, uwzględniając rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, warunki techniczne i technologiczne, w tym środki transportu, występujące w danym przypadku.
8.  Z dniem wejścia w życie przepisów wydanych na podstawie ust. 7 decyzje wydane na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tracą moc w części dotyczącej norm dopuszczalnych ubytków, które zostały określone w tych przepisach.
9.  Jeżeli decyzje wydane na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustalają normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych korzystniejsze dla podmiotu niż określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, decyzje te zachowują moc do końca okresu, na jaki zostały wydane, a w przypadku decyzji bezterminowych - do końca roku kalendarzowego następującego po roku kalendarzowym, w którym weszły w życie przepisy wydane na podstawie ust. 7.

Zgodnie z § 2 aktualnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 445):

1.  Ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków:
    
    1.  alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej, alkoholu etylowego i pozostałych wyrobów alkoholowych, o dowolnej mocy, skażonych, objętych pozycją CN 2207, zwanych dalej "alkoholem etylowym",
    2.  alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych, objętych pozycją CN 2208, zwanych dalej "napojami spirytusowymi" oraz ich półproduktów
    
    *   w wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia.
2.  Ubytki alkoholu etylowego wyraża się w jednostkach objętości alkoholu etylowego "100% vol.", a w przypadku alkoholu etylowego skażonego, w jednostkach masy.

Zgodnie z pkt IX załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych:

1.  Przy przewozie alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów naturalny ubytek liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100% vol. nie może przekroczyć:
    1.  w cysternach samochodowych 0,10%;
    2.  w cysternach kolejowych 0,01% za każdy dzień przewozu;
    3.  w innych naczyniach służących do transportu 0,04% za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.
2.  W przypadku przelewu wyrobów, o których mowa w ust. 1, do innych naczyń podczas przewozu naturalny ubytek nie może przekroczyć 0,15% ilości przelanej, przy czym pierwszy i ostatni dzień przewozu tych wyrobów w tych samych naczyniach służących do transportu liczy się jako jeden dzień.
3.  Normy dozwolonych ubytków ustalone w ust. 1 powiększa się o:
    1.  0,09 pkt - gdy pomiar był dokonany w zbiorniku dostawcy;
    2.  0,25 pkt - gdy pomiar był dokonany w zbiorniku odbiorcy, a wyrób dostarczono w cysternie;
    3.  0,35 pkt - gdy pomiar był dokonany w zbiorniku odbiorcy, a wyrób dostarczono w innych niż cysterna naczyniach służących do transportu.
4.  Ubytki alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów, których normy ustalono w ust. 1-3, rozlicza się narastająco za okresy kwartalne, łącznie dla wszystkich przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego odbiorcy, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek oddzielnie dla poszczególnych wyrobów skażonych i nieskażonych.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że co do zasady ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, stanowią przedmiot opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy. Niemniej ustawodawca przewidział odstępstwo od tej zasady i ubytki wyrobów akcyzowych (w analizowanej sprawie powstałe przy przewozie alkoholu etylowego) do wysokości ustalonej decyzją właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w sprawie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w \[…\]), wydanej na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy podlegają zwolnieniu z akcyzy.

Tym samym opodatkowaniu akcyzą podlegają dopiero ubytki wyrobów akcyzowych, których wysokość przekracza ubytki zwolnione od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 4 ustawy.

Jak wynika z pkt IX ust. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, ubytki alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów, których normy ustalono w ust. 1-3, rozlicza się narastająco za okresy kwartalne, łącznie dla wszystkich przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego odbiorcy, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek oddzielnie dla poszczególnych wyrobów skażonych i nieskażonych.

Z powyższych unormowań wynika, że ubytki rozlicza się narastająco za okresy kwartalne, łącznie dla wszystkich przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego odbiorcy. Rozliczenia należy dokonać uwzględniając stwierdzone nadwyżki. Jak również rozliczeń należy dokonywać osobno dla wyrobów skażonych i nieskażonych. Równocześnie prawodawca nie uzależnia rozliczania ubytków powstałych w danym kwartale od środka transportu, którym będzie przewożony alkohol etylowy, napoje spirytusowe lub ich półprodukty do tego samego odbiorcy, gdyż rodzaj środka transportu (cysterny samochodowe, cysterny kolejowe, inne naczynia) jest uwzględniony już zarówno w decyzji właściwego naczelnika urzędu skarbowego jak i rozporządzeniu.

W tym miejscu zauważyć także należy, że zgodnie z art. 85 ust. 3 ustawy w przypadku posiadania przez podatnika więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 1 i 2, ustala się odrębnie dla każdego składu podatkowego.

Także z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy, (Dz.U. z 2018 r., poz. 273) wynika, że dla każdego składu podatkowego deklaracje składa się oddzielnie.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że kwartalne rozliczenie ubytków alkoholu etylowego o którym mowa w pkt IX ust. 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, dokonywane winno być oddzielanie dla każdego składu podatkowego z którego będą wyprowadzane wyroby akcyzowe.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika aby przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy był alkohol etylowy skarżony i nieskażony. Nie wynika również aby kwartalne rozliczanie przesyłek dotyczyło innej sytuacji aniżeli rozliczanie przemieszczania alkoholu etylowego z jednego ściśle określonego składu podatkowego Wnioskodawcy do tego samego odbiorcy (tego samego składu podatkowego w danym kwartale).

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz wskazane wyżej przepisy ustawy i rozporządzeń stwierdzić należy, że przy przemieszczaniu alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich produktów, ubytki tych wyrobów należy rozliczać narastająco łącznie dla wszystkich przesyłek w kwartale do tego samego odbiorcy, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, tj. kompensując ewentualne ubytki z nadwyżkami.

Zastrzec jednocześnie należy, jak wskazano już wyżej, kompensowanie dotyczy wyłącznie kwartalnego rozliczania ubytków w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych z jednego ściśle określonego składu podatkowego wysyłki do jednego ściśle określonego składu podatkowego odbiorcy, oddzielnie dla wyrobów skażonych i nieskażonych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że organ wydający interpretacje indywidualne w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nie jest uprawniony do analizowania i weryfikowania dokumentów dołączonych do wniosku. Wskazana bowiem analiza wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, które w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie mają zastosowania zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja została wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.