Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.72.2021.2.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-16
Teza: podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działek nr ..., ..., ...w drodze zamiany, brak zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. działek w drodze zamiany, podstawa opodatkowania dla dostawy ww. działek w drodze zamiany
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działek nr \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`w drodze zamiany,

*   braku zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. działek w drodze zamiany,

**\-jest prawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania dla dostawy ww. działek w drodze zamiany

**\-jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działek nr \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`w drodze zamiany,

*   braku zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. działek w drodze zamiany,

*   stawki podatku VAT dla dostawy ww. działek w drodze zamiany,

*   podstawy opodatkowania dla dostawy ww. działek w drodze zamiany.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 kwietnia 2021 r. poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat \`(...)\` jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106 z późn. zm. - dalej ustawa o VAT) nie uznaje się za podatnika - Powiatu \`(...)\` w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powiat \`(...)\` zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, podjął rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r.

Wybrane działania prowadzone były i są przez Powiat na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje się je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku VAT i w konsekwencji Powiat wykonuje je jako podatnik VAT w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca dokonuje:

*   czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług VAT według odpowiednich stawek, są to: wynajem lokali użytkowych, wynajem sali konferencyjnej, sprzedaż działek, odszkodowania za wywłaszczenie gruntów, sprzedaż złomu,

*   czynności podlegających opodatkowaniu lecz zwolnionych od podatku tj. sprzedaż gruntów, odszkodowania za wywłaszczenie gruntów, zwroty odszkodowań za grunty.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 65 ze zm.) w sprawach gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa organem reprezentującym Skarb Państwa jest Starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach wykonywania zadań zleconych ustawami w imieniu Skarbu Państwa nie jest starosta, który nie posiada osobowości prawnej, ale jak wskazuje indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 2 października 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0112-KDIL4.4012.270.2017.2.NK, w przypadku realizowania przez Starostę czynności z zakresu gospodarki nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, Powiat posiada status podatnika VAT i jest zobowiązany do wykazania obrotów z tej działalności w deklaracji VAT.

Przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe - umowa zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Starostę \`(...)\` a Gminą \`(...)\`. Starosta \`(...)\` złożył do Wojewody \`(...)\` wniosek o wyrażenie zgody na zamianę nieruchomości należącej do Skarbu Państwa na nieruchomość stanowiącą własność Gminy \`(...)\`. Przedmiotowa zamiana nieruchomości będzie dokonana bez obowiązku dopłat w związku z różną wartością ww. nieruchomości zgodnie z art. 14 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1990).

Przedmiotem zamiany są nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, położone w \`(...)\` przy:

*   ul. \`(...)\` , dla której w Sądzie Rejonowym w \`(...)\` w V Wydziale Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta \`(...)\`, oznaczonej w aktualnej ewidencji gruntów m. \`(...)\` obr. 13 jako działki nr \`(...)\` o pow. 0,4080 ha i \`(...)\` o pow. 0,0070 ha,

*   przy ul. \`(...)\` , dla której w Sądzie Rejonowym w \`(...)\` w V Wydziale Ksiąg Wieczystych prowadzona jest księga wieczysta \`(...)\`, oznaczona w aktualnej ewidencji gruntów m. \`(...)\` obr. 13 jako działka nr \`(...)\`o pow. 0,0872 ha.

Dla działek nr \`(...)\` oraz \`(...)\` istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu położonego między ulicami: \`(...)\` uchwalony Uchwałą Nr …Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 26 sierpnia 2011 r.

Zgodnie z planem działka nr \`(...)\` znajduje się w terenach rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 - jednostka urbanistyczna UC1, a działka nr \`(...)\` w terenach zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej jednostka urbanistyczna MW 5 oraz w strefie technicznej napowietrznej linii elektroenergetycznej 110 kV. Skarb Państwa stał się właścicielem działek położonych przy ul. \`(...)\` tj. aktualnie oznaczonych nr \`(...)\` i \`(...)\` na podstawie decyzji Naczelnika Miasta i Gminy \`(...)\` \`(...)\` z dnia 15.10.1976 r. o przejęciu na rzecz Państwa gospodarstwa rolnego. Powiat \`(...)\` oddawał w bezpłatne użyczenie 6 m2 działki nr \`(...)\` osobie fizycznej na okres kilku dni. Ostatnia umowa bezpłatnego użyczenia zawarta była 11.03.2020 r. na okres kilku dni tj. 05.04.2020 r. oraz okres od 09.04.2020 r. do 13.04.2020 r.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego fragmentu miasta \`(...)\` położonego przy ul. \`(...)\` uchwalonym Uchwałą Nr … Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 27 sierpnia 2010 r. działka nr \`(...)\`znajduje się na terenach zabudowy usługowej - jednostka urbanistyczna U. Skarb Państwa stał się właścicielem działki nr \`(...)\`na podstawie decyzji Naczelnika Miasta i Gminy \`(...)\` z dnia 25 sierpnia 1978 r. o wywłaszczeniu na potrzeby \`(...)\` na potrzeby realizacji narodowych planów gospodarczych, a mianowicie pod budowę bloków mieszkalnych. Działka nr … - stary nr z wywłaszczenia, z której wywodzi się po podziale dzisiejsza działka nr \`(...)\`decyzją Naczelnika Miasta i Gminy w \`(...)\` z dnia 24 marca 1981 r. oddana została bezpłatnie w użytkowanie na czas nieoznaczony Zespołowi Opieki Zdrowotnej w \`(...)\`. Na mocy art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu grunt ten przeszedł w zarząd ww. jednostki, który później na podstawie art. 199 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przekształcił się w trwały zarząd tych nieruchomości. Oddanie nieruchomości \`(...)\` (stary nr z wywłaszczenia, z której wywodzi się po podziale dzisiejsza działka nr \`(...)\` ) nastąpiło nieodpłatnie pod budowę przychodni lekarskiej i rozbudowę szpitala. Przez okres kilkudziesięciu lat na działce \`(...)\` - (stary nr z wywłaszczenia, z której wywodzi się po podziale dzisiejsza działka nr \`(...)\` ) znajdował się budynek przychodni lekarskiej trwale związanej z gruntem który został rozebrany w latach 90-tych. Decyzją … z dnia 05.09.2005 r. tut. Organ wygasił prawo trwałego zarządu.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić że działki o nr \`(...)\`, \`(...)\` oraz \`(...)\`nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT przez Wnioskodawcę. Nie były również wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z wyceną sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego wartość rynkowa działki nr \`(...)\`wynosi 97542,00 zł (dziewięćdziesiąt siedem tysięcy pięćset czterdzieści dwa złotych), a wartość nieruchomości oznaczonej jako działka nr \`(...)\` wynosi 360 917,00 zł (słownie trzysta sześćdziesiąt tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych), a działki nr \`(...)\` wynosi 5475,00 zł (słownie pięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt pięć złotych). W sumie wartość nieruchomości niezabudowanych należących do Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę \`(...)\` podlegających zamianie na nieruchomość należącą do Gminy \`(...)\` wynosi 463 934,00 zł (słownie czterysta sześćdziesiąt trzy tysiące dziewięćset trzydzieści cztery zł). Operat szacunkowy wyceniający nieruchomości należące do Skarbu Państwa zawiera następującą klauzulę: „Określona niniejszym operatem wartość nie zawiera opłat i podatków związanych z nabyciem wycenionego prawa własności, w szczególności podatku VAT”.

Z kolei nieruchomość Gminy \`(...)\` położona jest w \`(...)\` przy ul. …, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\` V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, a która w aktualnej ewidencji gruntów m. \`(...)\` - obr. 7 oznaczona jest nr \`(...)\` o pow. 0,3427 ha, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym Uchwałą Nr … Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 31 sierpnia 2002 r. w sprawie zmiany miejscowego ogólnego planu zagospodarowania przestrzennego miasta \`(...)\`, obejmującym obszar położony na północ od ul. \`(...)\` , znajduje się na terenie oznaczonym w jednostce urbanistycznej symbolem AG,UK,UP - teren pod zabudowę związaną z aktywnością gospodarczą, usługami komercyjnymi lub usługami publicznymi. Wartość działki nr \`(...)\` o pow. 0,3427 ha, położonej w obr. 7 m \`(...)\` działki nr wynosi 306.408,00 zł (trzysta sześć tysięcy czterysta osiem złotych) zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego. Operat szacunkowy wyceniający nieruchomości należące do Gminy \`(...)\` zawiera następującą klauzulę: „Określona niniejszym operatem wartość nie zawiera opłat i podatków związanych z nabyciem wycenionego prawa własności, w szczególności podatku VAT”.

Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę \`(...)\` planuje dokonać zamiany nieruchomości niezabudowanych o nr działek: \`(...)\`, \`(...)\` oraz \`(...)\`na nieruchomość niezabudowaną należącą do Gminy \`(...)\` o nr działki \`(...)\`. Przedmiotowa zamiana nieruchomości zostanie dokonana bez obowiązku dopłat w związku z różną wartością ww. nieruchomości zgodnie z art. 14 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1990).

W związku z planowaną transakcją zamiany nieruchomości opisanych we wniosku Powiat \`(...)\` nie otrzyma od Gminy \`(...)\` żadnych środków pieniężnych. Oznacza to, że Wnioskodawca nie otrzyma ani kwoty odpowiadającej kwocie podatku VAT ani nie zostanie Wnioskodawcy dopłacona w formie pieniężnej jakakolwiek inna kwota.

Również Gmina \`(...)\` nie otrzyma od Powiatu \`(...)\` żadnych środków pieniężnych z tytułu zamiany nieruchomości bowiem zamiana nieruchomości dokonana zostanie bez obowiązku zapłaty przez Gminę różnicy cen zamienianych nieruchomości

Przedmiotowe nieruchomości niezabudowane nie były wyłącznie wykorzystywane przez Powiat \`(...)\` wyłącznie do celów działalności opodatkowanej ani do celów działalności zwolnionej. Wartość rynkową przedmiotu zamiany strony ustaliły w wysokości:

1.  nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę \`(...)\`: 463 934,00 zł (słownie czterysta sześćdziesiąt trzy tysiące dziewięćset trzydzieści cztery zł),
2.  nieruchomość stanowiąca własność Gminy \`(...)\`: 306 408,00 zł (trzysta sześć tysięcy czterysta osiem złotych)

W najbliższym czasie ma zostać sporządzony protokół rokowań, w którym strony ustalą warunki zamiany przedmiotowych nieruchomości. Powiat \`(...)\` wystawi Gminie \`(...)\` fakturę VAT. Na fakturze wykaże: kwotę brutto 376 881,84 zł, kwotę netto 306 408,00 zł, kwota VAT 70 473,84 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa nieruchomości gruntowych niezabudowanych o nr \`(...)\`, \`(...)\` oraz \`(...)\` leżących w obr. 13 m. \`(...)\` należących do Skarbu Państwa, dokonywana w ramach zamiany na działkę należącą do Gminy \`(...)\` o nr \`(...)\` bez stosowania dopłat będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeżeli przedmiotowa transakcja dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych o nr \`(...)\`, \`(...)\` oraz \`(...)\` leżących w obr. 13 m. \`(...)\` należących do Skarbu Państwa, dokonywana w ramach zamiany na działkę należącą do Gminy \`(...)\` o nr \`(...)\` bez stosowania dopłat będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jaka będzie stawka podatku od towarów i usług dla ww. dostawy?
3.  Jaką kwotę należy przyjąć jako podstawę opodatkowania dla przedmiotowej dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych o nr \`(...)\`, \`(...)\` oraz \`(...)\`leżących w obr. 13 m. \`(...)\` należących do Skarbu Państwa, dokonywanej w ramach zamiany na działkę należącą do Gminy \`(...)\` o nr \`(...)\` bez stosowania dopłat?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z póżn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną - zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca dc przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej polegającej na zamianie nieruchomości gruntowych, Wnioskodawca nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ww. ustawy, a w efekcie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podsumowując, opisana we wniosku dostawa nieruchomości gruntowych niezabudowanych o nr \`(...)\`, \`(...)\` oraz \`(...)\` leżących w obr. 13 m. \`(...)\` należących do Skarbu Państwa, dokonywana w ramach zamiany na działkę należącą do Gminy \`(...)\` o nr \`(...)\` bez stosowania dopłat będzie stanowiła dla Powiatu \`(...)\` odpłatną dostawę towarów, która, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.  Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów budowlane - korzystają ze zwolnienia od podatku.

Działka Skarbu Państwa o nr \`(...)\` objęta jest ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z przeznaczeniem pod budowę obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 - jednostka urbanistyczna UC1. Działka Skarbu Państwa o nr \`(...)\` objęta jest ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z przeznaczeniem pod budowę zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej jednostki urbanistycznej MW 5 oraz w strefie technicznej napowietrznej linii elektroenergetycznej 110 kV. Działka Skarbu Państwa o nr \`(...)\`objęta jest ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z przeznaczeniem pod zabudowę usługową - jednostka urbanistyczna U. Działki stanową grunt niezabudowany.

Skoro zatem działki o nr \`(...)\`, \`(...)\` oraz \`(...)\`zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem pod możliwą zabudowę, to w świetle ww. definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, działki te stanowią teren budowlany i w konsekwencji planowana transakcja zamiany nie będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca umożliwił podatnikom zastosowanie zwolnienia od podatku określone art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

W przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez Skarb Państwa reprezentowanego przez Starostę \`(...)\`. Wskazać należy, że podatek od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zatem w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę nie występował podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo mu nie przysługiwało, ponieważ z uwagi na brak danego podatku dostawa nie mogła być nim obciążona. Zauważyć należy, że nie można uznać, iż skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia nieruchomości nr \`(...)\` i \`(...)\` w 15.10.1976 r. oraz działki nr \`(...)\`w 25.08.1978 r. skoro dostawa nie mogła być objęta tym podatkiem, gdyż w tym okresie podatek VAT nie występował.

Ponadto analizując sposób wykorzystywania przedmiotowych gruntów od momentu ich nabycia przez Wnioskodawcę do momentu jego zbycia nie można uznać, iż wypełniony był warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczący wykorzystywania towaru od momentu nabycia do momentu jego zbycia wyłącznie do działalności zwolnionej. Przedmiotowe nieruchomości od momentu ich nabycia przez Wnioskodawcę do momentu jego zbycia nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej, ani opodatkowanej. Podsumowując przedmiotowa transakcja dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych o nr \`(...)\`, \`(...)\` oraz \`(...)\`leżących w obr. 13 m. \`(...)\` należących do Skarbu Państwa, dokonywana w ramach zamiany na działkę należącą do Gminy \`(...)\` o nr \`(...)\` bez stosowania dopłat będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż do transakcji tej nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT.

1.  Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak stanowi ust. 6 pkt 1 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z ww. art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Kolejnym problemem dotyczącym podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter).

W przypadku transakcji barterowych istotne jest więc ustalenie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,
2.  istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika.

W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych.

Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (np. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 i z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93). Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Jeśli zatem Wnioskodawca określi w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 178) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Wartość nieruchomości Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę \`(...)\` będącej przedmiotem zamiany ustalona została w wysokości 463 934,00 zł, a wartość nieruchomości stanowiących własność Gminy \`(...)\` - w wysokości 306.408,00 zł. Jednocześnie strony ustaliły, że transakcja ma nastąpić bez obowiązku dopłat wynikających z różnicy ceny zamienianych nieruchomości. W związku z planowaną transakcją zamiany nieruchomości opisanych we wniosku Powiat nie otrzyma od Gminy żadnych środków pieniężnych.

Zauważyć należy, że uzgodnienie stron transakcji zamiany nieruchomości bez obowiązku dopłaty różnicy wartości nieruchomości stanowi podstawę aby twierdzić, że wartość nieruchomości Gminy nie przekracza wartości nieruchomości Skarbu Państwa. Zatem jedynym wynagrodzeniem Powiatu od nabywcy (Gminy) będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość o wartości 306.408,00 zł.

Istotny w sprawie jest fakt, iż operat szacunkowy wyceniający nieruchomości zarówno należące do Wnioskodawcy jak również należące do Gminy \`(...)\` zawierają następującą klauzulę: „Określona niniejszym operatem wartość nie zawiera opłat i podatków związanych z nabyciem wycenionego prawa własności, w szczególności podatku VAT”. Wartość szacunkowa wskazana w operacie szacunkowym w przypadku nieruchomości Skarbu Państwa jak również w przypadku Gminy nie zawiera w sobie podatku VAT więc jest wartością netto.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość tańszej nieruchomości podlegającej wymianie t.j. Gminy, tj. kwota 306 408,00 zł i od tej wartości (wartości wynikającej z operatu szacunkowego) winien być naliczony podatek VAT ze stawką 23%.

Transakcja sprzedaży powinna być udokumentowana fakturą wystawioną przez Powiat \`(...)\`. Faktura powinna dokumentować dostawę towaru (zamianę nieruchomości) na wartość netto 306 408,00 zł, kwota podatku VAT wyniesie 70 473,84 zł. W sumie kwota brutto wyniesie 376 881,84 zł. Podsumowując jako podstawę opodatkowania dla dostawy nieruchomości gruntowych niezabudowanych o nr \`(...)\`, \`(...)\` oraz \`(...)\`leżących w obr. 13 m. \`(...)\` należących do Skarbu Państwa, dokonywanej w ramach zamiany na działkę należącą do Gminy \`(...)\` o nr \`(...)\` bez stosowania dopłaty należy przyjąć wartość tańszej nieruchomości podlegającej wymianie t.j. należącej do Gminy \`(...)\`, tj. kwota 306 408,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działek nr \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`w drodze zamiany,

*   braku zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. działek w drodze zamiany,

**\-jest prawidłowe,**

*   podstawy opodatkowania dla dostawy ww. działek w drodze zamiany

**\-jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także przekazanie lub zużycie towarów oraz wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle ww. przepisów, nieruchomości (grunty, budynki, budowle) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W świetle art. 33 ustawy Kodeks cywilny osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Należy wyjaśnić, że Skarb Państwa stanowi osobę prawną „sui generis” (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34).

W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Powiat natomiast – w myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 920) – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną.

Stosownie do treści art. 4 ust. 3 i ust. 4 powołanej ustawy o samorządzie powiatowym – ustawy mogą określać inne zadania powiatu. A ponadto ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym – organami powiatu są rada powiatu i zarząd.

Jak wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym – zarząd jest organem wykonawczym powiatu.

Na mocy art. 26 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym – w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie.

W myśl art. 33 ww. ustawy o samorządzie powiatowym – zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Przepis art. 34 ust. 1 wskazanej ustawy o samorządzie powiatowym stanowi, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie powiatowym, samorządowa osoba prawna – jaką jest powiat – jest jednostką podziału terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie ma jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu (starostwa powiatowego). Urząd ten realizując zadania spoczywające na powiecie (samorządowej osobie prawnej), a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Jednocześnie starosta jako organ jednostki samorządu terytorialnego działa jedynie jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto, zauważyć należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1990).

Podkreślić należy, że na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami – z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ustawy o gospodarce nieruchomościami – przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 21 powołanej ustawy o gospodarce nieruchomościami – do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Z przepisu art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem ust. 1e, art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Skarb Państwa w transakcjach dotyczących gospodarki nieruchomościami nie występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W każdym takim przypadku, podmiotami, które to czynią są jednostki organizacyjne, na ogół wyodrębnione w tym celu. Organem reprezentującym Skarb Państwa w związku z gospodarowaniem nieruchomościami jest Starosta. Wynika to z powołanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują (z zastrzeżeniami, które – ze względu na rozpatrywaną sprawę – można pominąć) starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Treść przywołanych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, kto reprezentuje Skarb Państwa w związku z czynnościami dotyczącymi obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu, nie rozstrzyga jednak o tym, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania tych czynności. O tym bowiem przesądzają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być starosta, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Starosta nie działa bowiem na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest – ze względu na brak wyodrębnienia – jednostką organizacyjną.

Odnosząc przedstawione okoliczności sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na Starostę ustawą o gospodarce nieruchomościami z tytułu najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, to Powiat posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Wynika to bowiem z faktu, że Skarb Państwa – jako osoba prawna niemająca własnych organów – opisane działania zleca jako zadanie z zakresu administracji rządowej staroście. Taka procedura ustanowiona została w powołanym art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez dosłowne wskazanie podmiotu reprezentującego Skarb Państwa przy realizacji zadań w zakresie gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa.

Wobec powyższego, Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę w związku z gospodarowaniem własnością Skarbu Państwa, nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem obowiązki wynikające z czynności cywilnoprawnej, spoczywają na podmiocie ustawowo zobowiązanym do realizacji tego zadania – gospodarowania nieruchomościami – tj. na Staroście. Uwzględniając jednakże zapisy ustawy o samorządzie powiatowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług, rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa pełni Powiat.

Jednocześnie wskazać należy, że sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do całej działalności powiatu, starostwa powiatowego i starosty jest wyłącznie Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych Powiatu, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Powiat wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinien być traktowany jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku planowanej czynności polegającej na zamianie nieruchomości gruntowych, która jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, Wnioskodawca, tj. Powiat nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ww. ustawy, a w efekcie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że planowana transakcja dostawy działek o nr \`(...)\`, \`(...)\` oraz \`(...)\`w ramach zamiany w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN jest prawidłowe.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem, przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią bowiem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku w zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że analiza ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Ponadto jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że dla działek nr \`(...)\` oraz \`(...)\` istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu położonego między ulicami: \`(...)\` uchwalony Uchwałą Nr … Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 26 sierpnia 2011 r. Zgodnie z planem działka nr \`(...)\` znajduje się w terenach rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 - jednostka urbanistyczna UC1, a działka nr \`(...)\` w terenach zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej jednostka urbanistyczna MW 5 oraz w strefie technicznej napowietrznej linii elektroenergetycznej 110 kV. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego fragmentu miasta \`(...)\` położonego przy ul. \`(...)\` uchwalonym Uchwałą Nr … Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 27 sierpnia 2010 r. działka nr \`(...)\`znajduje się na terenach zabudowy usługowej - jednostka urbanistyczna U.

Zatem z uwagi na fakt, że działki o nr \`(...)\` \`(...)\` oraz \`(...)\`stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, to są terenami budowlanymi, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy i ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym skoro w odniesieniu do przedmiotowych działek nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Skarb Państwa stał się właścicielem działek nr \`(...)\` i \`(...)\` na podstawie decyzji Naczelnika Miasta i Gminy \`(...)\` \`(...)\` z dnia 15.10.1976 r. o przejęciu na rzecz Państwa gospodarstwa rolnego oraz działki nr \`(...)\`na podstawie decyzji Naczelnika Miasta i Gminy \`(...)\` Nr … z dnia 25 sierpnia 1978 r. o wywłaszczeniu na potrzeby \`(...)\`. W konsekwencji należy wskazać, że przy transakcji nabycia ww. działek niezabudowanych nie wystąpił podatek VAT podlegający odliczeniu. Jednocześnie – jak wskazał Wnioskodawca – działki o nr \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT przez Zainteresowanego. Nie były również wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej przez Wnioskodawcę.

Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa ww. działek w drodze zamiany nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym planowana przez Wnioskodawcę dostawa działek nr \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`w drodze zamiany będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku ORD-IN w części dotyczącej braku zastosowania zwolnienia dla przedmiotowej transakcji dostawy w drodze zamiany jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem zadanego pytania nr 3 wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z ww. art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Trzeba podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę VAT). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

Kolejnym problemem dotyczącym podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych istotne jest więc ustalenie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,

*   istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (np. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 i z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Jeśli zatem Wnioskodawca określi w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 178) cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z planowaną transakcją zamiany nieruchomości opisanych we wniosku Powiat \`(...)\` nie otrzyma od Gminy \`(...)\` żadnych środków pieniężnych. Również Gmina \`(...)\` nie otrzyma od Powiatu \`(...)\` żadnych środków pieniężnych z tytułu zamiany nieruchomości bowiem zamiana nieruchomości dokonana zostanie bez obowiązku zapłaty przez Gminę różnicy cen zamienianych nieruchomości. Wartość rynkową przedmiotu zamiany strony ustaliły w wysokości:

1.  nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę \`(...)\`: 463 934,00 zł (słownie czterysta sześćdziesiąt trzy tysiące dziewięćset trzydzieści cztery zł),
2.  nieruchomość stanowiąca własność Gminy \`(...)\`: 306 408,00 zł (trzysta sześć tysięcy czterysta osiem złotych).

Zauważyć należy, że uzgodnienie stron transakcji zamiany nieruchomości bez obowiązku dopłaty różnicy wartości nieruchomości stanowi podstawę, aby twierdzić, że wartość każdej z nieruchomości będących przedmiotem zamiany nie przekracza wartości nieruchomości Gminy. Zatem, o ile – jak wskazano we wniosku – jedynym wynagrodzeniem Powiatu od nabywcy (Gminy) będzie otrzymana w wyniku zamiany nieruchomość o wartości 306 408,00 zł, to ta wartość pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowiła – zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podstawę opodatkowania. Ta kwota stanowi zatem wynagrodzenie (zapłatę) Powiatu ustalone z Gminą i rzeczywiście otrzymane za dostawę nieruchomości.

Skoro podstawę opodatkowania stanowi wszystko co stanowi zapłatę, to w przedmiotowej sytuacji będzie wartość „tańszej” nieruchomości pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku ORD-IN stwierdzić należy, że jest nieprawidłowe. Wnioskodawca nie uwzględnia, że podstawą opodatkowania winna być otrzymana należność – w tej sytuacji wartość „tańszej działki” – pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek wyłącznie w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działek nr \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\` w drodze zamiany, braku zastosowania zwolnienia oraz podstawy opodatkowania dla dostawy ww. działek w drodze zamiany. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w kwestii stawki podatku VAT dla dostawy ww. działek w drodze zamiany, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.