Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-506/16-1/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-13
Teza: Spółka kapitałowa określając podstawę opodatkowania z tytułu importu usług powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów na rzecz spółki prawa cypryjskiego, w zamian za wniesiony aport w postaci jednego lub więcej znaków towarowych do Spółki kapitałowej
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; znak-znak towarowy; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 1 lipca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia przez Spółkę cypryjską jednego lub więcej znaków towarowych jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki kapitałowej, której utworzenie planuje Wnioskodawca – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia przez Spółkę cypryjską jednego lub więcej znaków towarowych jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki kapitałowej, której utworzenie planuje Wnioskodawca.

Wniosek uzupełniono pismem z 1 lipca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek jako osoba planująca w przyszłości utworzenie jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski.

Wnioskodawca planuje w przyszłości zawiązanie (samodzielnie, tj. jako jedyny jej założyciel) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Spółka kapitałowa”). Po utworzeniu Spółka kapitałowa zarejestruje się w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz jako podatnik VAT UE. Spółka kapitałowa będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Następnie spółka prawa cypryjskiego (mająca siedzibę na Cyprze), będąca zarejestrowanym na Cyprze podatnikiem podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Spółka cypryjska”), wniesie jeden lub więcej znaków towarowych jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki kapitałowej. Spółka cypryjska nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W zamian za wniesienie do Spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego (aportu) jednego lub więcej znaków towarowych Spółka cypryjska obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej, których łączna wartość nominalna będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonego (wnoszonych) do Spółki kapitałowej jako wkład niepieniężny (aport) znaku towarowego (znaków towarowych). Nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego (wnoszonych) przez Spółkę cypryjską do Spółki kapitałowej jako wkład niepieniężny (aport) znaku towarowego (znaków towarowych) ponad łączną wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej objętych przez Spółkę cypryjską zostanie przelana do kapitału zapasowego Spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia przez Spółkę cypryjską jednego lub więcej znaków towarowych jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki kapitałowej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie łączna wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej objętych w zamian za ten aport przez Spółkę cypryjską?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez Spółkę cypryjską jednego lub więcej znaków towarowych jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki kapitałowej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie łączna wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej objętych w zamian za ten aport przez Spółkę cypryjską.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez Spółkę cypryjską jednego lub więcej znaków towarowych jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki kapitałowej w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT. Jednocześnie z uwagi na to, że:

1.  usługodawcą będzie Spółka cypryjska, tj. podatnik nieposiadąjący siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,
2.  a jednocześnie
3.  usługobiorcą będzie Spółka kapitałowa, tj. podatnik podatku od towarów i usług, zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE,

stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT podatkiem podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji będzie Spółka kapitałowa (przedmiotowa transakcja będzie stanowić import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 Ustawy VAT).

W aktualnym brzmieniu Ustawy VAT nie ma szczególnej regulacji dotyczącej ustalania podstawy opodatkowania dla importu usług, wobec czego zastosowanie znajdzie zdaniem Wnioskodawcy zasada ogólna przedstawiona w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z kontekstu zacytowanego przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty powinno być rozumiane jako należność za daną czynność opodatkowaną (tak też A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX., 2014).

Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. W świetle art. 154 § 3 KSH, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Z brzmienia powyższych regulacji zdaniem Wnioskodawcy wynika, że formą zapłaty za wniesienie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są udziały o wartości nominalnej określonej w umowie tej spółki. Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Wartością wydanych udziałów, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego te udziały (otrzymującego zapłatę za aport) jest bowiem ich wartość nominalna. Dla celów ustalenia wysokości zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT nie ma natomiast znaczenia wartość wkładu niepieniężnego przekazana na kapitał zapasowy (kwota tzw. agio).

Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach KSH, w świetle których wartość nominalna udziałów przesądza o tym, iloma głosami na zgromadzeniu wspólników dysponuje dany wspólnik (na każdy udział przypada co do zasady jeden głos) oraz o tym, do jakiej części dywidendy wspólnik jest uprawniony (dywidenda jest dzielona pomiędzy wspólników spółki, co do zasady, proporcjonalnie do wartości nominalnej posiadanych przez nich udziałów).

W tym kontekście Wnioskodawca podkreśla, że także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym, nieprawidłowe jest oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów, uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkową (tak np. wyrok Trybunału w sprawie C - 549/11 Orfey).

W związku z powyższym warto wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 Ustawy VAT w analizowanym brzmieniu został wprowadzony do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. W uzasadnieniu do tej ustawy wskazano, co następuje: „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (…), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawa opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80)”. Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość udziałów wydanych w zamian za aport niż wartość nominalna. W szczególności pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego, bowiem przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego .

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe koresponduje z argumentacją powołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012 r. (sygn. I FSK 1405/11), którą podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie w postanowieniu z 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13): „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku.”.

Jakkolwiek ww. orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązujących przepisów, to jednak - zdaniem Wnioskodawcy - przytoczony fragment argumentacji sądów pozostaje aktualny również w obowiązującym stanie prawnym. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE.L z 2006 r. nr 347 poz. 1).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 pkt 6 Ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT). Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług.

W kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy mieć na uwadze, że w przypadku importu usług całość zapłaty, jaką Spółka kapitałowa będzie zobowiązana wydać Spółce cypryjskiej, będą stanowić udziały w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej, o określonej wartości nominalnej. Tym samym zapłata, jaką otrzyma Spółka cypryjska od Spółki kapitałowej nie będzie obejmować kwoty podatku od towarów i usług (rozliczanego przez usługobiorcę, tj. Spółkę kapitałową). Oznacza to, że w ramach przedmiotowej transakcji zapłata będzie równa podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek ten potwierdza treść uzasadnienia do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym: „w projektowanym art. 29a nie określono również odrębnie podstawy opodatkowania dla importu usług, gdyż podstawa ta określana będzie zgodnie z ogólnymi zasadami. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 19a ust. 1 podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą usługodawca ma otrzymać za świadczone usługi. W przypadku importu usług usługodawca otrzymuje zapłatę, która nie obejmuje podatku. Nie znajdzie tutaj zatem zastosowania projektowana regulacja zawarta w art. 29a ust. 6 wyłączająca z podstawy opodatkowania kwotę podatku rozliczanego przez usługobiorcę.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia przez Spółkę cypryjską jednego lub więcej znaków towarowych jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki kapitałowej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie łączna wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej objętych w zamian za ten aport przez Spółkę cypryjską.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także otrzymanie udziałów w spółce, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego (jak w tym przypadku – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której utworzenie planuje Wnioskodawca) – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

W definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego (znaków towarowych), do innego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zatem należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci jednego lub więcej znaków towarowych w zamian za udziały, spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w rozdziale 3 działu 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje w przyszłości zawiązanie (samodzielnie, tj. jako jedyny jej założyciel) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Spółka kapitałowa”). Po utworzeniu Spółka kapitałowa zarejestruje się w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz jako podatnik VAT UE. Spółka kapitałowa będzie prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski.

Następnie spółka prawa cypryjskiego (mająca siedzibę na Cyprze), będąca zarejestrowanym na Cyprze podatnikiem podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Spółka cypryjska”), wniesie jeden lub więcej znaków towarowych jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki kapitałowej.

W niniejszej sprawie stwierdzić zatem należy, że przedmiotowe usługi (przeniesienie praw do jednego lub więcej znaków towarowych) świadczone będą na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej siedzibę i prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski, która będzie podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Ponadto wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania.

Wobec tego, miejscem świadczenia przedmiotowych usług – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę, tj. Polska.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:

*   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jak wynika z opisu sprawy, spółka prawa cypryjskiego (mająca siedzibę na Cyprze), będąca zarejestrowanym na Cyprze podatnikiem podatku od wartości dodanej, wniesie jeden lub więcej znaków towarowych jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki kapitałowej (po utworzeniu której siedziba będzie się znajdowała na terytorium Polski i która zarejestruje się w Polsce jako czynny podatnik VAT oraz jako podatnik VAT UE). Spółka cypryjska nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem w przedmiotowym przypadku, Spółka kapitałowa będzie usługobiorcą usług świadczonych przez spółkę cypryjską posiadającą siedzibę na Cyprze, która, jak wynika z treści wniosku, nie posiada i nie będzie posiadać siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W takiej sytuacji Spółka kapitałowa będzie podatnikiem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

Odnosząc się zatem do kwestii określenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu, należy przytoczyć przepis art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, zgodnie z którym przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. poz. 915), obowiązującej od 25 lipca 2014 r., użyte w ustawie określenie cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dodatkowo należy zauważyć, że w związku z uchyleniem art. 29 ustawy o VAT oraz ustanowieniem od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 29a, nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy, nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci jednego lub więcej znaków towarowych, do Spółki kapitałowej w zamian za udziały będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą spółka prawa cypryjskiego otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, przy czym zapłatę będzie stanowić wartość nominalna udziałów, które otrzyma spółka prawa cypryjskiego w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci jednego lub więcej znaków towarowych do Spółki kapitałowej.

W przypadku importu usług usługodawca (spółka prawa cypryjskiego) otrzymuje zapłatę, która nie obejmuje podatku, nie znajdzie zatem zastosowania regulacja zawarta w art. 29a ust. 6 wyłączająca z podstawy opodatkowania kwotę podatku rozliczanego przez usługobiorcę.

Tym samym Spółka kapitałowa określając podstawę opodatkowania z tytułu importu usług powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów na rzecz spółki prawa cypryjskiego, w zamian za wniesiony aport w postaci jednego lub więcej znaków towarowych do Spółki kapitałowej.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.