Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-134/15-8/S/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-09
Teza: Rozliczenie przychodów i kosztów podatkowych związanych z przejętą, od Spółki Dzielonej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa oraz rozliczenie kosztu wynagrodzeń pracowników, dotyczących pracy w okresie, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła własność Spółki Dzielonej, ujęcie w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego przychodów i kosztów związanych z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, sprzed dnia podziału, a także prawo do powiększenia kosztów uzyskania przychodów, o kwoty dokonanych spłat zobowiązań, które poprzednio zmniejszyły koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rok-rok podatkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3273/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 4 listopada 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przejętą, od Spółki Dzielonej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   rozliczenia kosztu wynagrodzeń pracowników, dotyczących pracy w okresie, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła własność Spółki Dzielonej (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**

*   ujęcia w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego przychodów i kosztów związanych z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, sprzed dnia podziału (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe;**

*   prawa do powiększenia kosztów uzyskania przychodów, o kwoty dokonanych spłat zobowiązań, które poprzednio zmniejszyły koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie: rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przejętą, od Spółki Dzielonej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa oraz rozliczenia kosztu wynagrodzeń pracowników, dotyczących pracy w okresie, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła własność Spółki Dzielonej, ujęcia w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego przychodów i kosztów związanych z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, sprzed dnia podziału, a także prawa do powiększenia kosztów uzyskania przychodów, o kwoty dokonanych spłat zobowiązań, które poprzednio zmniejszyły koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB6/4510-134/15-2/TO, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie:

*   rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przejętą, od Spółki Dzielonej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) – **za prawidłowe;**

*   rozliczenia kosztu wynagrodzeń pracowników, dotyczących pracy w okresie, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła własność Spółki Dzielonej (pytanie nr 2) –
*   za nieprawidłowe;

*   ujęcia w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego przychodów i kosztów związanych z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, sprzed dnia podziału (pytanie nr 3) – **za prawidłowe;**

*   prawa do powiększenia kosztów uzyskania przychodów, o kwoty dokonanych spłat zobowiązań, które poprzednio zmniejszyły koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej (pytanie nr 4) – **za prawidłowe.**

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 1 września 2015 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 sierpnia 2015 r. znak: IPPB6/4510-134/15-2/TO wniósł pismem z dnia 15 września 2015 r. (data wpływu 17 września 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z dnia 29 września 2015 r., znak IPPB6/4510-1-6/15-2/TO.

Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z 27 sierpnia 2015 r. znak: IPPB6/4510-134/15-2/TO złożyła skargę w dniu 4 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3273/15 uchylił ww. interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe (pytanie nr 2).

Organ podatkowy, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z dnia 13 czerwca 2017 r., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 12 września 2019 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2219/17, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 4 listopada 2019 r. doręczono prawomocny wyrok z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3273/15 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z dnia 27 sierpnia 2015 r., znak IPPB6/4510-134/15-2/TO.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„W rozpoznawanej sprawie Wnioskodawca (spółka przejmująca nabędzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiącą zakład pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. W związku z tym będą na niej ciążyły zobowiązania wynikające z zawartych przez spółkę dzieloną umów, w tym wypłaty wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi obciążeń publicznoprawnych. Spółka dzielona jak wynika z treści wniosku nie będzie miała prawa do zaliczenia spornych wynagrodzeń pracowniczych w poczet kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie spełni istotnego z tego punktu widzenia warunku, jakim jest faktyczna wypłata (postawienie do dyspozycji) wynagrodzeń pracownikom. Wypłaty wynagrodzeń dokona spółka przejmująca (Wnioskodawca). Z przytoczonych we wniosku okoliczności faktycznych wynika, że Wnioskodawca spełnił przesłanki z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.

W tym miejscu dla ścisłości rozważań należy wskazać, że co do zasady samo prawo podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z istoty tej instytucji jest uwarunkowane poniesieniem wydatku. Brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 4g u.p.d.o.p. prowadzi do konstatacji, że nie stanowi odstępstwa od wymogu poniesienia wydatku dla kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wymaga wypłaty wynagrodzenia. Nierozerwalnie wiąże prawo podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z poniesieniem tegoż wydatku. Wypłata wynagrodzenia daje prawo zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów tego zakładu pracy, który dokonał wypłaty, w momencie zależnym od terminu wypłaty”.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako Spółka Przejmująca) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych oraz usług serwisu technicznego samolotów. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), zwanej dalej również Spółką Dzieloną. Spółka Dzielona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem VAT, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego.

Spółka Dzielona, podobnie jak Wnioskodawca, prowadzi obecnie działalność w zakresie obsługi naziemnej w portach lotniczych oraz usług serwisu technicznego samolotów. Działalność obu podmiotów jest opodatkowana VAT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej w zakresie obsługi naziemnej jest:

1.  Świadczenie usług lotniskowych w zakresie obsługi naziemnej statków powietrznych, pasażerów i ich bagażu oraz ładunków cargo;
2.  Liniowa obsługa techniczna statków powietrznych;
3.  Eksploatacja magazynu cargo;
4.  Usługi magazynowo-spedycyjne w zakresie obsługi technicznej samolotów;
5.  Zaopatrzenie pokładowe i pozostałe usługi wspierające transport lotniczy.

Poza tym, że Spółka Dzielona jest dostawcą usług w zakresie kompleksowej obsługi naziemnej i technicznej statków powietrznych, operującym w głównych portach lotniczych w Polsce, świadczy również usługi serwisu technicznego samolotów oraz prowadzi działalność w zakresie obsługi frachtu lotniczego.

Obecnie planowane są działania polegające na podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie działalności handlingowej (polegającej na obsłudze naziemnej pasażerów i bagażu, z wyłączeniem obsługi naziemnej statków powietrznych) i jej przejęcie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca posiada wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obsługi naziemnej. Wnioskodawca przed dokonaniem podziału planuje zbycie części udziałów, jednak będzie posiadał więcej niż 10% udziałów w kapitałę zakładowym Spółki Dzielonej.

Opisywany obszar działalności, polegający na działalności handlingowej, Spółka Dzielona zamierza wyodrębnić jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), a następnie przenieść ją do Spółki Przejmującej w drodze podziału przez wydzielenie, w trybie wynikającym z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: KSH). W przypadku dokonania opisanego podziału, w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej (pozostałym po wydzieleniu działalności handlingowej) pozostanie między innymi działalność polegająca na obsłudze technicznej samolotów którą Wnioskodawca zamierza kontynuować w dotychczasowym zakresie.

Wnioskodawca przejmie zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa oraz zakład pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Prawdopodobnie przejęcie nastąpi na przełomie miesięcy i Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić pracownikom wynagrodzenia za pracę, wykonywaną w okresie gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa należała do Spółki Dzielonej. Wynagrodzenia zostaną wypłacone po zakończeniu miesiąca, za który są należne w terminie wynikającym z kodeksu pracy i umów z pracownikami.

Wnioskodawca wraz z przejęciem wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdzie w zobowiązania Spółki Dzielonej. Zobowiązania te są przeterminowane i Spółka Dzielona była zobowiązana do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15b u.p.d.o.p. Spółka będzie w przyszłości spłacać te zobowiązania.

Rok podatkowy Wnioskodawcy i Spółki Dzielonej pokrywają się z rokiem kalendarzowym.

Wydzielenie prawdopodobnie nastąpi w trakcie trwania roku podatkowego. Prawdopodobnie nastąpi na przełomie miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jakim zakresie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia przychodów i kosztów związanych z przejętą od Spółki Dzielonej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa?
2.  Kto i za jaki okres powinien rozpoznać koszt wynagrodzeń pracowników wypłaconych przez Wnioskodawcę, a dotyczących pracy w okresie, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła własność Spółki Dzielonej?
3.  Czy w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego Wnioskodawca będzie zobowiązany ująć przychody i koszty związane z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa sprzed dnia podziału?
4.  Czy Spółka będzie miała prawo do powiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty dokonanych spłat zobowiązań, które poprzednio zmniejszyły koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do rozliczenia przychodów, co do których obowiązek powstał w dniu podziału lub po tym dniu oraz kosztów, w stosunku do których prawo ich rozpoznania w kosztach podatkowych powstało w dniu podziału lub po tym dniu. Wnioskodawca nie będzie z kolei zobowiązany rozliczyć przychodów i kosztów, które powstały przed dniem podziału. W tym zakresie koszty i przychody podatkowe rozpoznać powinna bowiem spółka dzielona.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zgodnie z § 2 tego artykułu przepisy te stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z tym, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego warunek ten zostanie spełniony Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu na Spółkę Przejmującą przechodzą prawa i obowiązki pozostające w związku z ZCP. Posłużenie się przez ustawodawcę czasem teraźniejszym oznacza, że na Spółkę Przejmująca przejdą jedynie prawa i obowiązki wynikające z transakcji, z których przychody i koszty powstają w dniu podziału i później. Przychody i koszty, które powstały przed dniem podziału, nie stanowią praw i obowiązków pozostających na dzień podziału w związku ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, która stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych. Przychody i koszty powstałe przed dniem podziału zostały skonkretyzowane i zobowiązana do ich rozliczenia jest Spółka Dzielona.

Jeżeli więc przychody oraz koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozpoznane przez Spółkę Dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Wynika to z faktu, że podatek dochodowy od osiągniętych przychodów po rozpoznaniu kosztu oraz obowiązek jego rozliczenia są związane z faktem osiągania dochodu przez konkretnego podatnika, przy użyciu posiadanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychody i koszty są więc przypisane podatnikowi i z nim związane. Jedynie prawa i obowiązki, które wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, które nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych, mogą ewentualnie wymagać rozliczenia przez Spółkę Przejmującą, gdy przychód i prawo rozpoznania kosztu powstanie w dacie wydzielenia lub później. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę Dzieloną) do dnia poprzedzającego dzień podziału (tj. do dnia przejęcia ZCP przez Wnioskodawcę) stanowią integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.

W rezultacie przychody związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał w okresie do dnia poprzedzającego dzień podziału, przychód powinien być rozpoznany wyłącznie przez Spółkę Dzieloną. Dla oceny, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z ZCP będzie decydował określony w ustawie o CIT, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem).

Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z ustawą o CIT powstało do dnia poprzedzającego dzień podziału spółki, rozpozna wyłącznie Spółka Dzielona. Dotyczyć to będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Dzieloną. W przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (kosztów pośrednich), to tak jak wskazano powyżej rozpozna je Spółka Dzielona, jeżeli zostały one poniesione do dnia poprzedzającego dzień podziału przez spółkę dzieloną. W przypadku kosztów o charakterze pośrednim, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy (tj. rozliczanych w czasie), Spółka Przejmująca rozpozna koszty, w tej części, które przypadają na okres od dnia podziału natomiast Spółka Dzielona będzie zobowiązana do rozpoznania kosztów w tej części, która przypada na okres do dnia poprzedzającego dzień podziału.

Podsumowując, uznać należy, że prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia przychodów oraz kosztów dotyczących działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które powstały do dnia wydzielenia i były rozpoznane przez Spółkę Dzieloną przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy, nie będą stanowiły przedmiotu sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Sukcesji w zakresie przychodów i kosztów będą podlegały jedynie tzw. „stany otwarte”, tzn. przychody i koszty, które pomimo, że będą wynikały ze zdarzeń mających miejsce przed dniem podziału, to powstaną w dniu podziału i później. Ponadto Wnioskodawca zachowa prawo do rozpoznania kosztu wynikającego z nabytych uprzednio przez Spółkę Dzieloną towarów i usług, które posłużyły do osiągnięcia przez niego przychodu. W tym zakresie nie ma również znaczenia, że faktura/rachunek lub inny dokument stanowiący podstawę do zaliczenia przez Wnioskodawcę wydatku w koszty podatkowe został wystawiony na Spółkę Dzieloną.

Stanowisko takie jak wyżej zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2014 roku (I SA/Gd 898/14), który potwierdził, że Spółka przejmująca ma obowiązek rozpoznać jedynie te przychody i koszty, które nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, a co za tym idzie spółka dzielona ma obowiązek rozpoznać pozostałe przychody i koszty, tj. te osiągnięte do dnia podziału.

Stanowisko analogiczne zaprezentowali również między innymi:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 stycznia 2015 roku (IBPBI/2/423-1269/14/KP), w której stwierdził: „Odnosząc zatem powyższe przepisy do przestawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Spółkę dzieloną, co do których przychód należny powstał przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez Spółkę dzieloną. Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z updop przed dniem podziału, pozostaje po stronie Spółki dzielonej”;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 5 marca 2015 roku (ITPB3/423-606/13/15-S/PS), w której stwierdził: „przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia ZCP przez skarżącą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną”;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 6 października 2014 roku (IBPBI/2/423-805/14/JD), który stwierdził, że: „Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy w tym przypadku rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez podatnika, w ramach którego funkcjonują spółki, z których wydzielane będą ZCP, a nie jako przejęcie przez spółkę powstałą w związku z podziałem przez wydzielenie całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem”.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on miał prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzeń pracownikom przejętego zakładu pracy. Koszty powinny zostać rozpoznane w miesiącu dokonania zapłaty wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie. Oznacza to, że Spółka Przejmująca staje się odpowiedzialna za wynagrodzenia pracowników przypisanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

1.  wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub
2.  wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
3.  poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek – art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy.

W planowanej transakcji Wnioskodawca nabędzie zorganizowaną części przedsiębiorstwa stanowiącą zakład pracy w rozumieniu Kodeksu pracy. Będą na nim w związku z tym ciążyły wszelkie obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę Dzieloną umów, w tym przede wszystkim konieczność zapłaty wynagrodzeń pracowników i zapłaty związanych z tym obciążeń publicznoprawnych.

Z zasad ogólnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów wynika, że wydatki muszą zostać poniesione przez podatnika i nie mogą być refundowane, jeśli ma on mieć prawo uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że Spółka Dzielona nie będzie miała prawa rozpoznać kosztu z tego tytułu, ponieważ wynagrodzenia za ostatni miesiąc przed podziałem, nie będą wypłacone przez Spółkę Dzieloną, lecz przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie miał w związku z tym prawo rozpoznać koszt z tytułu wypłaconych wynagrodzeń.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki na wynagrodzenia dla pracowników będą stanowiły koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. W związku z brzmieniem tego przepisu, wydatki na wynagrodzenia pracowników za miesiąc przed podziałem powinny stanowić u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w miesiącu ich poniesienia, tj. w miesiącu dokonania wypłaty.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do wykazania we własnym rozliczeniu rocznym za rok, w którym dokonany zostanie podział, przychodów i kosztów związanych z wydzieloną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa osiągniętych jedynie od dnia podziału do końca roku podatkowego.

Zgodnie z argumentacją zaprezentowaną w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, Spółka Przejmująca zobowiązana jest do rozliczania wszystkich przychodów i kosztów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jakie osiągnęła/poniosła od dnia podziału do końca roku podatkowego. Przychody i koszty jakie powstaną i zostaną rozpoznane przez Spółkę Dzieloną zgodnie z obowiązującymi przepisami przed dniem wydzielenia nie stanowią przychodów i kosztów Spółki Przejmującej.

W związku z tym Spółka stoi na stanowisku jak wyżej, że wraz przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka Przejmująca rozpocznie wykazywanie przychodów i kosztów z nią związanych. W swoim rozliczeniu rocznym wykaże jedynie przychody, które powstały w dniu wydzielenia i później i rozpozna koszty, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozpoznać w dzień lub po dniu wydzielenia. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę Dzieloną) do dnia poprzedzającego dzień podziału (tj. do dnia przejęcia ZCP przez Wnioskodawcę) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną,

W rezultacie przychody związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o CIT, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał w okresie do dnia poprzedzającego dzień podziału, przychód powinien być rozpoznany wyłącznie przez Spółkę Dzieloną. Dla oceny, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z ZCP będzie decydował określony w ustawie o CIT, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem).

Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z ustawą o CIT powstało do dnia poprzedzającego dzień podziału spółki, rozpozna wyłącznie Spółka Dzielona. Dotyczyć to będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Dzieloną. W przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (kosztów pośrednich), to tak jak wskazano powyżej rozpozna je Spółka Dzielona, jeżeli zostały one poniesione do dnia poprzedzającego dzień podziału przez Spółkę Dzieloną. W przypadku kosztów o charakterze pośrednim, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy (tj. rozliczanych w czasie), Spółka Przejmująca rozpozna koszty, w tej części, które przypadają na okres od dnia podziału natomiast Spółka Dzielona będzie zobowiązana do rozpoznania kosztów w tej części, która przypada na okres do dnia poprzedzającego dzień podziału.

Stanowisko takie wynika z zaprezentowanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Indywidualnych interpretacji podatkowych Ministra Finansów.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego stanowiska.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on miał prawo do powiększenia własnych kosztów uzyskania przychodów z tytułu spłaty zobowiązań, które zaciągnęła Spółka Dzielona, a które są związane z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub rachunku, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury lub rachunku – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i braku uregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Podstawowym celem wprowadzenia opisanych przepisów było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”. Regulacje te mają działać mobilizująco na podatników, aby terminowo regulowali swoje zobowiązania względem kontrahentów. Obowiązki powyższe nałożone są na dłużników, którzy odpowiedni wydatek zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów, lecz nie ponieśli go faktycznie we wskazanych terminach.

Jeżeli zobowiązanie zostanie uregulowane po dokonaniu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, podatnik który uregulował zobowiązanie zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. W przypadku dokonania częściowej zapłaty, koszty zwiększa się w tej części.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca w wyniku podziału uzyska zorganizowaną część przedsiębiorstwa i na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej związane z tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W sytuacji gdy Spółka Dzielona w związku z przytoczonym powyżej przepisem zmniejszyła koszty uzyskania przychodów, a w wyniku podziału i przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółka dokonała zapłaty tych zobowiązań, należy uznać, iż wydatek ten dokonany przez Wnioskodawcę będzie stanowił koszt podatkowy Wnioskodawcy, bowiem ostatecznie w związku z korektą zobowiązanie to nie będzie stanowiło kosztu podatkowego Spółki Dzielonej. W tym zakresie nie ma również znaczenia, że faktura/rachunek lub inny dokument stanowiący podstawę do zaliczenia przez Wnioskodawcę wydatku w koszty podatkowe został wystawiony na Spółkę Dzieloną.

Należy również wskazać, iż zapłata zobowiązań dokonana przez Wnioskodawcę została dokonana celem utrzymania stosunków handlowych z kontrahentami Spółki Dzielonej, a ponadto jako solidarnie odpowiedzialna za zobowiązania, uniknie kosztownych sporów sądowych i postępowań windykacyjnych. Ponadto w związku z sukcesją podatkową Wnioskodawca przejmuje prawa jakie przysługują w tym zakresie Spółce Dzielonej.

W związku z tym Wnioskodawca dokonując w opisanych okolicznościach zapłaty spełni wszystkie warunki uznania wydatku za uregulowane zobowiązania do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim Spółka jako sukcesor prawny Spółki Dzielonej zachowuje prawo do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, z tytułu uregulowania zobowiązań. Wydatki te będą ponadto służyły zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stanowisko takie potwierdzają między innymi:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 roku (ILPB3/423-509/13-4/PR) oraz
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji z 27 marca 2014 roku (IPTPB3/423-523/13-4/MF) uzależnił możliwość zaliczenia analogicznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów od istnienia sukcesji podatkowej podmiotu, który dokonuje zapłaty zaległych zobowiązań.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie powyższego stanowiska.

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2014 r. (sygn. II FSK 745/12) składając przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uiścił jedną opłatę w wysokości 40 zł.

Zgodnie z powołanym wyrokiem opłata pobierana od wniosków o interpretację indywidualną jest uzależniona od przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, a nie od zadanych pytań. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie rozstrzygniętej wskazanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że ocena jednego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w odniesieniu do różnych regulacji prawnych nie oznacza, że zwiększa się ich ilość we wniosku. W konsekwencji należy uznać, że ilość wnoszonych opłat uzależniona jest od liczby przedstawionych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, a nie od liczby zadanych pytań.

W złożonym wniosku Wnioskodawca opisał jedno zdarzenie przyszłe, do którego zadał cztery oddzielne pytania. Z tego względu właściwym było wniesienie jednej opłaty.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3273/15 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 ww. ustawy), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej łub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana. Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 ww. ustawy, plan podziału powinien zawierać m. in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższy przepis, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawne wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 (\`(...)\`).

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia;

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe łub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Oznacza to, że jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstaną w dniu wydzielania lub po tej dacie, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki Przejmującej – jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpi już po dokonaniu prawnego wydzielenia.

Natomiast, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstaną do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki Dzielonej – jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już przed dokonaniem prawnego wydzielenia.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę Dzieloną) do dnia wydzielenia stanowią integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej.

W związku z tym, przychody z tytułu świadczeń zrealizowanych przez Spółkę Dzieloną, co do których przychód należny powstał przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez Spółkę Dzieloną. Równocześnie wskazać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych przed dniem podziału, pozostaje po stronie Spółki Dzielonej.

Natomiast Spółka Przejmująca ma obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów należnych i kosztów powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przejętą, od Spółki Dzielonej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (pytanie nr 1), należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści art. 15 ust. 1 i ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wynagrodzenie ze stosunku pracy wypłacone przez zakład pracy w terminie płatności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów zakładu pracy (podatnika), zaliczanym w miesiącu, za który jest należne.

Stosownie do art. 231 § 1 Kodeksu pracy w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Stosownie do art. 3 Kodeksu pracy, pracodawca jest jednostką organizacyjną, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Mając na uwadze powyższe, Spółka przejmująca zorganizowaną część przedsiębiorstwa od Spółki Dzielonej ma status zakładu pracy dla pracowników przejętej Spółki i wypłaciła tym pracownikom wynagrodzenie za miesiąc pracy w Spółce przejętej, w terminie płatności. W tych okolicznościach Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) zrealizował przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 i ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nabył prawo zaliczenia wynagrodzeń (wydatków), wypłaconych w tych warunkach, do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który były należne, wprost mocą art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do konstatacji, że nie stanowi odstępstwa od wymogu poniesienia wydatku dla kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wymaga wypłaty wynagrodzenia. Nierozerwalnie wiąże prawo podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z poniesieniem tego wydatku. Wypłata wynagrodzenia daje prawo zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów tego zakładu pracy, który dokonał wypłaty, w momencie zależnym od terminu wypłaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczenia kosztu wynagrodzeń pracowników, dotyczących pracy w okresie, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła własność Spółki Dzielonej (pytanie nr 2), należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Spółka Dzielona będzie zobowiązana do ujęcia w swoim zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok, w którym dojdzie do podziału, przychodów i kosztów podatkowych (powstałych i skonkretyzowanych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych) przyporządkowanych do wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za okres od początku roku do dnia wydzielenia. Natomiast Spółka Przejmująca, w swoim rozliczeniu rocznym, będzie zobowiązana do ujęcia wyłącznie przychodów należnych i kosztów podatkowych odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału, z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę Dzieloną,

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykazania w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego, przychodów i kosztów związanych z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa sprzed dnia podziału (pytanie nr 3), należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Stosownie do art. 15b ust. 9 ww. ustawy, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Przepis art. 15b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost stanowi, że prawo do zwiększenia kosztów przysługuje podatnikowi, który uregulował zobowiązanie. Z przepisu tego wynika, że jeżeli zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca ureguluje przejęte w wyniku sukcesji zobowiązania, związane z przejętą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, które zmniejszyły (zgodnie z art. 15b ust. 3 ww. ustawy), w okresie poprzedzającym dzień podziału koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej, to Wnioskodawca będzie miał prawo do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do powiększenia kosztów uzyskania przychodów, o kwoty dokonanych spłat zobowiązań, które poprzednio zmniejszyły koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej (pytanie nr 4), należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.