Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1184/09-6/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-17
Teza: Czy umorzone zobowiązanie w kwocie 51,9 mln będzie stanowiło dla Spółki przychód podatkowy, z wyłączeniem kwoty 3,6 mln umorzonych odsetek, która to kwota nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
Słowa kluczowe: banki; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; odsetki; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; rozliczanie (rozliczenia); skutki podatkowe; ugody; umorzenie; umowa; waluta-opcja walutowa; wierzytelność-umorzenie wierzytelności; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 24 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodów podatkowych umorzonej kwoty zobowiązania wobec banku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 05 lutego 2010 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wymagalnej należności Spółki wobec banku z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy dotyczącej transakcji opcji walutowych,

*   zaliczenia do przychodów podatkowych umorzonej kwoty zobowiązania wobec banku,

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w związku z rozłożeniem na raty spłaty zobowiązania Spółki wobec banku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z bankiem szereg transakcji opcji walutowych, których celem było zabezpieczenie się przed ryzykiem zmian kursów walutowych.

W dniu 9 stycznia 2009 r. bank dokonał wcześniejszego rozwiązania przedmiotowej umowy i wystąpił do Spółki z żądaniem zapłaty kwoty wynikającej z zamknięcia opcji walutowych.

Między Spółką a bankiem powstał spór, co do wysokości kwot należnych bankowi za przedwczesne rozliczenie opcji walutowych.

W wyniku wzajemnych negocjacji, strony zawarły ugodę w przedmiocie określenia wartości należności głównej i kwoty odsetek przypadającej do zapłaty na rzecz banku w związku z zawartymi kontraktami opcyjnymi, ustalenia warunków spłaty zobowiązania Spółki oraz zasad umorzenia części zobowiązania.

Ugoda została zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 28 maja 2009 r.

Na mocy ugody ustalono, iż łączna kwota wymagalnych wierzytelności banku w stosunku do Spółki z tytułu rozliczenia transakcji opcyjnych wynosi: 81 940 244,52 PLN (dalej: 81,9 mln), na co składają się kwoty:

*   78 340 937,00 PLN (dalej: 78,3 mln), jako należność główna obliczona w oparciu o różnicę jaka powstała między kursem historycznym waluty obcej (określonym przy zawieraniu umowy na opcje walutowe) a kursem bieżącym, po którym rozliczenie opcji zostało dokonane oraz

*   3 599 307,52 PLN (dalej: 3,6 mln), jako odsetki.

Spółka uznała łączną kwotę wierzytelności zarówno co do zasadności, jak i wysokości.

Ponadto, w zawartej ugodzie ustalono, iż bank umorzy Spółce część wymagalnego zobowiązania w kwocie 51 940 244,52 PLN (dalej: 51,9 mln), na którą składa się:

*   3 599 307,52 PLN (dalej: 3,6 mln) tytułem odsetek oraz

*   48 340 937,00 PLN (dalej: 48,3 mln) tytułem należności głównej.

Umorzenie zostanie zrealizowane po łącznym spełnieniu poniższych warunków:

1.  prawidłowego ustanowienia hipotek na nieruchomościach należących do Spółki;
2.  zawarcia umów ubezpieczenia majątkowego nieruchomości, dokonania cesji praw wynikających z tych umów na bank oraz złożenia oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji;
3.  w razie odrzucenia dokonania wpisu, podjęcie działań zmierzających do spowodowania dokonania wpisu hipotek.

Ponadto, kwota podlegająca zapłacie przez Spółkę na rzecz banku została rozłożona na raty, które będą spłacane w systemie kwartalnym. w związku z rozłożeniem kwoty spłaty na raty, bank będzie naliczał Spółce stosowne odsetki. Odsetki są płatne do 25 dnia każdego miesiąca.

Pismem z dnia 05 lutego 2010 r. Spółka doprecyzowała, iż umowa zawarta z bankiem na zakup opcji walutowych zawierała klauzulę umożliwiającą wcześniejsze jej rozwiązanie.

Rozwiązanie umowy przez bank było dokonane w odpowiedzi na pismo Spółki z dnia 12 grudnia 2008 r. zawierające żądanie przedwczesnego rozwiązania umowy na zakup opcji walutowych.

Spółka również wskazuje, iż na kwotę wymagalnej należności wobec banku składa się:

*   kwota 78 340 937,00 PLN tytułem należności głównej oraz

*   kwota 3 599 307,52 PLN tytułem odsetek ustawowych od należności głównej naliczonych do dnia 27 maja 2009 r. włącznie.

Kwota należności głównej jest wynikiem rozliczenia poszczególnych transakcji zakupu opcji zamkniętych w wyniku wcześniejszego rozliczenia umowy oraz zapadłych przed wcześniejszym rozwiązaniem umowy. Poniższa tabela zawiera kwoty składające się na należność główną.


| Lp. | Data zawarcia transakcji | Kwota zobowiązań z tytułu transakcji zamkniętych w wyniku wcześniejszego rozwiązania umowy | Kwota zobowiązań z tytułu transakcji zapadłych przed wcześniejszym rozwiązaniem umowy 
| 1. | 7 marca 2008 r. | -6 120 000,00 | -405 200,00 
| 2. | 8 kwietnia 2008 r. | -13 920 000,00 |  
| 3. | 14 lipca 2008 r. | -13 650 881,00 |  
| 4. | 12 sierpnia 2008 r. | -27 417 560,00 | -1 470 400,00 
| 5. | 3 września 2008 r. | -14 622 256,00 | -734 640,00 
|  |  | -75 730 697,00 | -2 610 240,00 
| Łącznie |  |  | -78 340 937,00 

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż na wyżej wskazane kwoty składają się tylko wydatki wynikające z rozliczenia zamkniętych opcji walutowych. Żadne koszty poniesione przez Spółkę w związku z rozliczeniem transakcji walutowych nie miały charakteru sankcji czy kar.

Odnosząc się natomiast do kwestii związku przyczynowo - skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodami podatkowymi, Spółka pragnie zaznaczyć, iż dużą część przychodów podatkowych Spółka uzyskuje w walucie EUR. w związku z ograniczeniem ryzyka kursowego, Spółka podjęła decyzję o zawarciu opcji na zakup waluty EUR, które to miały ograniczyć ryzyko wahań kursów walutowych i zapewnić w miarę stabilną wartość przychodów dla Spółki.

Decyzja o wcześniejszym rozwiązaniu umowy z bankiem była podyktowana pogarszającymi się warunkami na rynkach walutowych i drastycznym wzrostem kursów walut obcych. Spółka, aby zniwelować powiększające się straty na transakcjach opcyjnych skutkujące ograniczaniem dochodów podatkowych podjęła decyzję o wcześniejszym zamknięciu transakcji walutowych.

Takie posunięcie miało zagwarantować zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów i zapobiec rosnącym stratom. w związku z powyżej wskazanymi okolicznościami, Spółka pragnie wskazać, iż w Jej opinii, wydatek wynikający z przedwczesnego rozwiązania transakcji opcji walutowych jest uzasadniony ekonomicznie i pozostaje w pośrednim związku z przychodami podatkowymi Spółki, pozwala bowiem na zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota 78,3 mln stanowiąca wymagalną należność Spółki wobec banku będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu na dzień ujęcia jej w księgach rachunkowych?
2.  Czy umorzone zobowiązanie w kwocie 51,9 mln będzie stanowiło dla Spółki przychód podatkowy, z wyłączeniem kwoty 3,6 mln umorzonych odsetek, która to kwota nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
3.  Czy kwota odsetek, jakie nalicza bank w związku z rozłożeniem na raty spłaty zobowiązania Spółki będzie stanowiła koszt podatkowy Spółki w momencie ich faktycznej zapłaty?

Przedmiotem niniejszego wniosku jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 17 marca 2010 r. nr ILPB3/423-1184/09-5/KS, nr ILPB3/423-1184/09-7/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota umorzonego zobowiązania w kwocie 51,9 mln będzie stanowiła dla Spółki przychód podatkowy, z wyłączeniem kwoty 3,6 mln umorzonych odsetek, która to kwota nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu umorzenia zobowiązania w kwocie 48,3 mln.

Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja ogólna przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów w dniu 13 stycznia 1999 r. (sygn. PB3-5912-722-604/HS/98). w interpretacji ogólnej czytamy, iż: „w przepisach ustawy o CIT przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań. Przy czym należy mieć na uwadze, iż właśnie w tych przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podziału na odsetki, które są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika oraz inną działalnością wynikającą z umów zawieranych przez przedsiębiorców, nie klasyfikowaną jako działalność gospodarcza. Skoro ustawodawca określił dla odsetek szczególny, inny tryb i zasady opodatkowania, to wyklucza się możliwość stosowania do przychodów z odsetek art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i opodatkowania odsetek jako przychody należne związane z działalnością gospodarczą, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. a zatem wadliwe jest opodatkowanie przychodów z tytułu odsetek od należności na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (\`(...)\`).

Przychody z tytułu odsetek określają:

*   art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz

*   art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stanowiący między innymi, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego, odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane, zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodem w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztem uzyskania przychodów. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie do odsetek nie zapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek (prolongowaniu), obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania odsetek zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle przytoczonej interpretacji Ministra Finansów, kwota umorzonych odsetek jest neutralna podatkowo, a zatem nie będzie ona stanowiła przychodu podatkowego po stronie Spółki. Przychód z tytułu umorzenia części zobowiązania, Spółka powinna rozpoznać jedynie w kwocie 48,3 mln stanowiącej umorzenie części należność głównej.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o uznanie Jej stanowiska w przedmiocie pytania drugiego za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie definiują pojęcia przychodów, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód na potrzeby tego podatku. Wymienione w art. 12 tej ustawy kategorie uznane za przychód nie wyczerpują zatem wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty.

Z przykładowego wykazu zdarzeń uznanych za przychody podatkowe wymienionych w art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne może powodować obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Ust. 4 pkt 8 ww. przepisu ustawy stanowi, iż do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W przytoczonych regulacjach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane. „Umorzyć”, wg Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999), oznacza „zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. w oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. w przypadku takiego zrzeczenia się wierzyciela, dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym, po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony.

Wobec powyższego, umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu powoduje powstanie u podatnika przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, iż Spółka zawarła z bankiem szereg transakcji opcji walutowych, których celem było zabezpieczenie się przed ryzykiem zmian kursów walutowych. w dniu 12 grudnia 2008 r. Spółka wystosowała pismo do banku zawierające żądanie przedwczesnego rozwiązania umowy na zakup opcji walutowych, konsekwencją którego bank dokonał jej wcześniejszego rozwiązania dnia 9 stycznia 2009 r. występując do Spółki z żądaniem zapłaty kwoty wynikającej z zamknięcia opcji walutowych. z opisu stanu faktycznego wynika również, iż między Spółką a bankiem powstał spór co do wysokości kwot należnych bankowi z tytułu przedwczesnego rozliczenia opcji walutowych. w wyniku wzajemnych negocjacji, strony zawarły dnia 28 maja 2009 r. ugodę, w której ustalona została kwota wymagalnych wierzytelności banku w stosunku do Spółki w wysokości 81,9 mln, (tj. 78,3 mln należność główna i 3,6 mln odsetki), warunki spłaty zobowiązania oraz zasady umorzenia części zobowiązania. Przedmiotowe umorzenie dotyczy części wymagalnego zobowiązania w wysokości 51,9 mln (tj. 3,6 mln odsetek oraz 48,3 mln należności głównej).

Powyższe oznacza, że bank umorzył Spółce część wierzytelności. w przypadku Spółki nie zachodzi żadna z sytuacji przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego, zobowiązanie Spółki w części stanowiącej równowartość umorzenia w kwocie należności głównej 48,3 mln, stanowi po Jej stronie przysporzenie w majątku, gdyż została Ona zwolniona z części zobowiązania wobec banku.

Rozpatrując natomiast aspekt umorzonej przez bank części odsetek w wysokości 3,6 mln należy stwierdzić, iż ustawodawca w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział pewne wyjątki, przy wystąpieniu których przysporzenia nie zalicza się do przychodu opodatkowanego tym podatkiem.

Do przychodów nie zalicza się:

*   (…) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) - art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy,

*   kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) – art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Powyższe oznacza, że odsetki do momentu ich zapłaty są obojętne podatkowe. Podjęta przez strony ugoda, w wyniku której bank umorzył Spółce odsetki naliczone a niezapłacone oznacza, że kwota w części umorzonych odsetek nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego. Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż kwota umorzonych odsetek jest neutralna podatkowo, co oznacza, że nie będzie ona stanowiła przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Reasumując, umorzone zobowiązanie stanowi dla Spółki przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rzutujący na podstawę opodatkowania tym podatkiem, z wyłączeniem umorzonej kwoty odsetek, która to kwota jest dla Spółki neutralna podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.