Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-60/11-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-08-17
Teza: Czy na Spółce, jako płatniku, ciąży obowiązek poboru podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty Udziałowcowi wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2011 r. (data wpływu 11 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaconego udziałowcowi wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaconego udziałowcowi wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), pismem z dnia 27 lipca 2011 r., wystąpił do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie (doręczone w dniu 3 sierpnia 2011 r.) wpłynęło w dniu 11 sierpnia 2011 r. (data nadania 8 sierpnia 2011 r.) uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z siedzibą w Polsce prowadzi sprzedaż hurtową i detaliczną wyrobów z bawełny czesanej, zgrzeblonej, poliestru a także tekstyliów domowych oraz innych wyrobów z dzianiny i tkaniny. Udziałowcem Spółki jest spółka kapitałowa z siedzibą w Indiach (dalej: Udziałowiec).

Obecnie Udziałowiec rozważa dobrowolne umorzenie części swoich udziałów w Spółce w trybie art. 199 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1937 ze zm., dalej: KSH) za wynagrodzeniem. Spółka w momencie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia będzie posiadała certyfikat rezydencji potwierdzający siedzibę Udziałowca w Indiach. Udziałowiec nie posiada zakładu w Polsce.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2011 r. Spółka uzupełniła złożony wniosek poprzez dodatkowe wskazanie art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 oraz art. 22a i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jako przepisów, o których ocenę Spółka się zwróciła w kontekście złożonego wniosku i sformułowanego w nim pytania.

Uzupełniając treść opisanego zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że w związku z czynnością prawną zbycia przez Udziałowca udziałów w celu ich umorzenia potencjalnie może powstać obowiązek podatkowy dla Spółki, jako płatnika podatku u źródła. Na tego rodzaju kwestię podatkową w zakresie przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła już uwagę w treści uzasadnienia, podkreślając, że w Jej ocenie tego rodzaju obowiązek na Spółce nie ciąży.

Wobec powyższego Spółka również wyjaśniła/uzupełniła, że istotą sformułowanego pytania Spółki jest pojawiająca się wątpliwość, czy w kontekście ewentualnych obowiązków podatkowych Spółki (pełnienia funkcji płatnika) wynagrodzenie wypłacone Udziałowcowi z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów należy zaliczyć, zgodnie z postanowieniami polsko - indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do przychodów z innych źródeł na podstawie art. 23 ust. 1 tej umowy opodatkowanych tylko w państwie siedziby Udziałowca (tu: w Indiach). Pozytywna odpowiedź na to pytanie (uznanie, że tego rodzaju dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce), jak Spółka wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska, automatycznie implikuje bowiem brak obowiązków płatnika po Jej stronie.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia Spółka uzupełniła złożony wniosek, poprzez dodatkowe wskazanie art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 oraz art. 22a i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przepisów, o których ocenę Spółka się zwraca w kontekście złożonego wniosku oraz sformułowanego w nim pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na Spółce, jako płatniku, ciąży obowiązek poboru podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty Udziałowcowi wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone udziały?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za umorzenie udziałów przekazane Udziałowcowi należy zaklasyfikować w ramach polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do przychodów z innych źródeł z art. 23 ust 1 tej umowy. Takie przychody, zgodnie z art. 23 ust. 1 polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, są opodatkowane tylko w państwie siedziby podmiotu je otrzymującego, w tym wypadku –w Indiach. Jednocześnie, wynagrodzenie to nie jest opodatkowane w Polsce podatkiem u źródła. Spółka nie będzie w tej sytuacji płatnikiem podatku u źródła, zobowiązanym do jego obliczenia, pobrania i rozliczenia.

Po pierwsze, zgodnie z art. 11 ust. 3 polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidenda oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób dla celów opodatkowania jak wpływy z akcji przez prawo podatkowe państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę.

Powyższa definicja, w powiązaniu z regulacjami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r, (zmieniona treść art. 10 tej ustawy) nie obejmuje wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Dlatego, zdaniem Spółki, w tej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wypłata Udziałowcowi wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie wywoła po stronie Spółki obowiązku pobrania 15% podatku u źródła.

Po drugie, zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku zostały uregulowane w art. 14 polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 14 ust. 4 i ust. 5 polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania unormowano status podatkowy zysków z przeniesienia akcji w kapitale spółki mającej siedzibę w umawiającym się państwie. Zgodnie z tymi przepisami, zyski takie, niezależnie od tego, czy w skład majątku takiej spółki wchodzą nieruchomości, mogą być opodatkowane w państwie źródła.

Art. 14 ust. 4 i ust. 5 polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania normuje status podatkowy „zysków z przeniesienia akcji”. Tymczasem, w przypadku umorzenia udziałów, udziały nie są przenoszone, ale unicestwiane.

W szczególności, z chwilą wpisu do rejestru uchwały o umorzeniu udziału, umarzane udziały przestają istnieć (por. A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz., Warszawa 2009). W wyniku umorzenia udziałów nie dochodzi zatem do ich przeniesienia, ale do ich unicestwienia. Art. 14 ust. 4 i ust. 5 polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania takiej sytuacji nie obejmuje. Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie jest opodatkowane jak wynagrodzenie z tytułu przeniesienia akcji w kapitale spółki.

Po trzecie, zgodnie z art. 23 ust. 1 polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, części dochodu osoby mającej siedzibę w umawiającym się państwie (w omawianej sytuacji - w Indiach) bez względu na to, gdzie powstają, a które nie zostały wymienione we wcześniejszych uregulowaniach, podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie (w omawianej sytuacji - w Indiach).

Ponieważ w świetle powyższych ustaleń wynagrodzenie za umorzone udziały nie może zostać zakwalifikowane ani jako dywidenda ani jako zysk ze sprzedaży majątku, wynagrodzenie to powinno być, zdaniem Wnioskodawcy, traktowane jako dochód z innych źródeł z art. 23 ust. 1 polsko-indyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Taki dochód, zgodnie z tym przepisem, jest opodatkowany tylko w państwie siedziby odbiorcy dochodu. W omawianym przypadku, w państwie siedziby Udziałowca (w Indiach). Spółka, w związku z jego wypłatą nie będzie zatem, jako płatnik podatku, zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

Spółka w całości podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie, powtarzając przy tym zawartą we wniosku konkluzję, że „Spółka w związku jego wypłatą (wynagrodzenia za umorzone udziały) nie będzie, jako płatnik podatku, zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

Powyższa konkluzja koreluje z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ww. ustawy obowiązek płatnika wiąże się z wypłatą należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 26 ust. 1 zdanie drugie in fine cyt. ustawy wskazuje przy tym również, że niepobranie podatku zgodnie właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem posiadania przez wypłacającą Spółkę certyfikatu rezydencji Udziałowca (Spółka we wniosku zwracała uwagę, że dokumentem takim będzie dysponowała).

Brak poboru podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika z faktu, że w określaniu obowiązków podatkowych na styku rezydent – nierezydent przewagę mają uregulowania wynikające z konkretnie zawartych umów bilateralnych dot. sfery podatkowej - treść przepisów krajowych dla określania obowiązku poboru podatku u źródła w praktyce znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy umowa taka nie istnieje. Potwierdza to treść art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że przepisy art. 21 oraz 22 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem treści zawartych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Konsekwentnie, skoro polsko - indyjska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje, że tego rodzaju dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce, Spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku z tego tytułu.

Niezależnie od powyższego, dokonywana wypłata nie stanowi w szczególności odsetek, należności licencyjnych itp. określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 22 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 ww. ustawy. W szczególności z zakresu tego ostatniego przepisu wyłączona została czynność zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, co odpowiada czynności dokonywanej między Spółką i Jej Udziałowcem.

Konsekwentnie, na gruncie samych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mimo, że nie są one rozstrzygające, bo decydują zapisy umowy polsko - indyjskiej) Spółka nie posiada obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu dokonywanej wypłaty w związku ze zbyciem przez Udziałowca na Jej rzecz udziałów celem ich umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Udziałowiec - spółka kapitałowa z siedzibą w Indiach - rozważa umorzenie części swoich udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce w drodze ich nabycia przez Wnioskodawcę (umorzenie dobrowolne za wynagrodzeniem).

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest instytucją uregulowaną w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), której istotą i celem jest kształtowanie struktury właścicielskiej spółek.

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Stosownie do treści § 2 ww. ustawy umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Umorzenie udziałów jest zatem specyficzną czynnością spółki, której efektem jest prawna likwidacja (unicestwienie) niektórych udziałów w kapitale zakładowym i wypłata co najmniej wartości księgowej udziałów (wyjątek stanowi umorzenie bez wynagrodzenia).

W przypadku umorzenia dobrowolnego, w rzeczywistości nie chodzi o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi bowiem w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony. Z tym dniem z definicji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych skreślono przypadki dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). W konsekwencji płatnik (spółka nabywająca udziały celem umorzenia) nie jest zobowiązany do potrącenia podatku „u źródła" od wynagrodzenia za umarzane w tym trybie udziały.

Zmiana ta dotyczy wspólników będących osobami fizycznymi i prawnymi. Wynika z niej, że umorzenie dobrowolne, realizowane poprzez wcześniejsze nabycie udziałów przez spółkę, nie rodzi już dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Jeżeli następuje w wyniku odpłatnego nabycia udziałów (akcji) – wspólnik uzyskuje przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), który jest opodatkowany w sposób właściwy dla tego rodzaju dochodów. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi – dochód jest łączony z innymi dochodami z działalności gospodarczej i jest opodatkowany na zasadach ogólnych. W przypadku osób fizycznych – dochód podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% dochodu (art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

W obu tych przypadkach podatek jest rozliczany samodzielnie przez podatnika. Na spółce wypłacającej wynagrodzenie nie ciążą już obowiązki płatnika podatku.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, dla sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy – jako płatnika - nie ma zatem żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie wypłacone Udziałowcowi z tytułu dobrowolnie umorzonych udziałów należy zaliczyć, zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 21 czerwca 1989 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1990 r. nr 8, poz. 46) do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 23 ust. 1 umowy opodatkowanych tylko w państwie źródła, czy też jest to wynagrodzenie, które należy zakwalifikować w inny sposób. Podmiotem uprawnionym do uzyskania interpretacji w tym zakresie jest wyłącznie Udziałowiec, skoro w stosunku do tego podmiotu może powstać (ewentualnie) obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych świadczeń.

Reasumując, należy stwierdzić, że na Wnioskodawcy, tj. na Spółce nabywającej udziały celem umorzenia, jako na płatniku, nie ciąży nałożony postanowieniami art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 oraz art. 22a i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek poboru podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z wypłatą po dniu 31 grudnia 2010 r. wynagrodzenia za dobrowolnie umorzone Udziałowcowi udziały w Spółce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.