Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-958/09/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-22
Teza: Czy zawarcie dwóch umów zamiany, na mocy której wnioskodawca przeniosła na rzecz osoby trzeciej oraz na rzecz własnego syna własność praw do lokalu mieszkalnego a osoba trzecia oraz syn przeniosły na rzecz wnioskodawcy własność lokali mieszkalnych wywołuje skutki podatkowe?
Słowa kluczowe: darowizna; przychód; zamiana; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 29 września 2009r.), uzupełnionym w dniu 30 listopada 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zamiany mieszkań - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zamiany mieszkań.

W związku z brakami formalnymi wniosku pismem z dnia 17 listopada 2009r. Znak: IBPBII/2/415-958/09/CJS wezwano wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 30 listopada 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zaplanował na lipiec 2009r. zamianę trzech mieszkań własnościowych nabytych po 01 stycznia 2007r., z małżeństwem niespokrewnionym i z synem. W związku z brakiem informacji co do możliwości spisania takiej umowy notarialnej i określenia zobowiązania podatkowego, w miejsce planowanej jednocześnie zamiany 3 mieszkań przeprowadzone zostały dwie następujące zamiany dwoma umowami notarialnymi.

W dniu 21 lipca 2009r. wnioskodawca zawarł pierwszą umowę notarialną zamiany posiadanego mieszkania o wartości 143 tys. zł., na mieszkanie o wartości 127 tys. zł z właścicielem tego mieszkania, który nie jest spokrewniony z wnioskodawcą.

Część dochodu w wysokości 16 tys. zł wnioskodawca chce przeznaczyć na cele mieszkaniowe i powyższe zgłosił już w urzędzie skarbowym.

Od pozostałej części dochodu z zamiany, wnioskodawca uiści podatek dochodowy w wysokości 19% z kwoty 16 tys. zł, pomniejszonej o kwotę udokumentowanego fakturami odliczenia na cele mieszkaniowe w zeznaniu rocznym PIT-39 do 30 kwietnia 2010r.

W dniu 27 sierpnia 2009r. wnioskodawca zawarł drugą umowę zamiany uzyskanego mieszkania na mieszkanie docelowe o wartości rynkowej 119 tys. zł bez dopłaty. Umowa ta została zawarta pomiędzy wnioskodawcą a jego synem, tj. osobą spokrewnioną zaliczoną do 1 grupy podatkowej.

Zdaniem wnioskodawcy z ww. zamiany nie uzyskał on żadnego dochodu, a poniósł tylko dodatkowe koszty notarialne. Urząd skarbowy właściwy dla wnioskodawcy nie przyjął zgłoszenia darowizny na rzecz syna, uzasadniając odmowę czynnością zamiany.

W związku z powyższym, wnioskodawca zobowiązany jest uiścić podatek dochodowy od obydwóch dokonanych zamian, tj. w wysokości 19% z kwoty łącznie 24 tys. zł, ewentualnie pomniejszony o zgłoszenie i udokumentowanie odliczenia na wydatki mieszkaniowe w rozliczeniu rocznym PIT-39 do 30 kwietnia 2010r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy od zamiany mieszkań własnościowych pomiędzy wnioskodawcą a synem bez dopłaty, jako osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej, należy się podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy wnioskodawca ma możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z tytułu drugiej zamiany w związku z brakiem uzyskania faktycznego dochodu?
3.  Czy wnioskodawca ma prawo do łącznego zastosowania przepisów podatkowych dla ustalenia należnego podatku od zamiany bez dopłaty oraz podatku od darowizny z przysługującym zwolnieniem dla I grupy podatkowej, zamiany mieszkań z darowizną na rzecz syna?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku zamiany mieszkań własnościowych pomiędzy wnioskodawcą a jego synem (tj. osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej) o różnej ich wartości rynkowej bez dopłaty i z takim zapisem w umowie notarialnej zamiany, nie powstaje zobowiązanie podatkowe lub następuje zwolnienie z takiego obowiązku na podstawie aktu notarialnego przesłanego do urzędu skarbowego.

W przypadku dwóch zamian wnioskodawca uiści podatek dochodowy od części dopłaty z pierwszej zamiany w wysokości 19% kwoty 16 tys. zł, pomniejszony o kwotę udokumentowanych fakturami VAT odliczeń na własne cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat od zamiany w zeznaniach rocznych PIT-39 do 30 kwietnia 2010r. i do 30 kwietnia 2011r.

W przypadku planowanej a niedoszłej do skutku jednoczesnej umowy zamiany 3-ch mieszkań pomiędzy ich właścicielami jedną umowa notarialną, wnioskodawca także powinien uiścić podatek dochodowy od faktycznie uzyskanej dopłaty na konto bankowe jak przedstawiono w powyższym stanowisku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m. in. zasady opodatkowani przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 tej ustawy, ustawa z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie, ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r. Jednakże w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Podkreślić jednak należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. A zatem, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem zamiany były lokale nabyte po 01 stycznia 2007r. W dniu 21 lipca 2009r. wnioskodawca zawarł pierwszą umowę zamiany lokalu mieszkalnego, natomiast w dniu 27 sierpnia 2009r. doszło do zawarcia drugiej umowy zamiany, w drodze której odpłatnie zbył lokal uprzednio nabyty w drodze pierwszej zamiany.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie pojęcie „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne.

Wobec powyższego zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zaznaczyć należy również, że przychód podatkowy powstaje nawet w sytuacji, kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych dopłat.

W odniesieniu do skutków podatkowych dokonania pierwszej zamiany prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2007r. stwierdza się co następuje.

Stwierdzić, należy że skoro nabycie prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2007r., to dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

I tak stosownie do art. 30e ust. 1 - 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie mbr<

Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy i dochodu nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 pkt b), u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zbywanego w drodze zamiany, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że czynność prawna zawarcia umowy zmiany własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zawarta pomiędzy wnioskodawcą a osobą trzecią wywołuje określone skutki podatkowe. Zamiana jest formą odpłatnego zbycia. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności.

Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nowe mieszkanie. Należy przy tym zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie, a nabycie jest podatkowo obojętne. Przychodem z zamiany lokalu mieszkalnego – w niniejszej sprawie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest jego wartość. Oznacza to, że dokonana przez wnioskodawcę zamiana lokalu mieszkalnego będzie stanowić źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem od wartości zbywanego mieszkania pomniejszonej o poniesione koszty związane z zawarciem umowy zamiany oraz koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustaw, które stanowią poniesione przez wnioskodawcę wydatki na nabycie własnościowego prawa do lokalu będącego przedmiotem zamiany.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\-jeżeli podatnik był zameldowany w tym budynku mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy, jednym z warunków zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia. Przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej z dnia 06 listopada 2008r. podatnicy zbywający nieruchomość lub prawo nabyte w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Należy również dodać, że zwolnieniem objęta jest wyłącznie sprzedaż budynku lub lokalu mieszkalnego. Sprzedaż udziału w gruncie (prawie wieczystego użytkowania gruntu) związanego z tym budynkiem lub lokalem nie korzysta ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym przedmiotowe zwolnienie uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   \- zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia,
*   \- terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż dochód uzyskany z odpłatnego lokalu mieszkalnego może być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, o ile wnioskodawca spełni łącznie oba wymienione powyżej warunki.

Wobec powyższego dokonana przez wnioskodawcę pierwsza zamiana nabytego w 2007r. własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które następnie w dniu 21 lipca 2009r. odpłatnie zbył w drodze zamiany na rzecz osób trzecich stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Tak więc mając na uwadze powołane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż dla ustalenia obowiązku podatkowego w przypadku zamiany nie jest istotna wartość zamienianych nieruchomości i praw. W przypadku umowy zamiany dochód ustala się dla każdej ze stron umowy (art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.).

Ponadto podkreślić należy, że z uwagi na moment nabycia (tj. 2007r.), lokalu mieszkalnego zbywanego w formie umowy zamiany w 2009r., brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), bowiem przepis ten z dniem 01 stycznia 2007r. przestał obowiązywać. Tak więc sam fakt wydatkowania na cele mieszkaniowe części tak uzyskanego dochodu nie daje podstaw prawnych do twierdzenia, iż w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym przedmiotowe zwolnienie będzie mu przysługiwało. Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest okoliczność, aby zbyty w drodze zamiany lokal mieszkalny stanowił prawo nabyte przed dniem 01 stycznia 2007r., co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Dlatego też, ta część kwoty uzyskanej z ww. zamiany lokali mieszkalnych, którą wnioskodawca zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, również będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Należny podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e ww. ustawy należy wykazać w poz. 193 zeznania PIT-36. Formularz PIT-39 przeznaczony jest dla podatników uzyskujących przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych po dniu 31 grudnia 2008r., a zatem znajdzie zastosowanie w przypadku drugiej zamiany.

Natomiast ocena skutków podatkowych zawarcia drugiej umowy zamiany, będzie dokonywana w niniejszej sprawie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r., bowiem nabycie zbywanego odpłatnie w drodze drugiej zamiany lokalu nastąpiło w dniu 21 lipca 2009r. tj. w dniu zawarcia pierwszej umowy zamiany.

I tak stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy i dochodu nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zbywanego w drodze zamiany, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Wobec powyższego dokonana przez wnioskodawcę druga zamiana z synem nabytego w 2009r. własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego również stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30e ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r.

Mając na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że skoro wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia w drodze drugiej zamiany, lokalu mieszkalnego na rzecz syna, to trudno zgodzić się z argumentem, że podatek z tytułu zwarcia tej umowy nie należy się z uwagi na fakt dokonania na rzecz syna (jako osoby zaliczanej do I grupy podatkowej) darowizny przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Skoro została przed notariuszem zawarta umowa przenoszącą własność lokalu mieszkalnego stanowiącego własność wnioskodawcy na rzecz syna i w zamian za to mieszkanie wnioskodawca uzyskał prawo do innego lokalu mieszkalnego to trudno przyznać racje wnioskodawcy, że pomiędzy nim a synem doszło do zawarcia umowy darowizny.

W związku z powyższym wyjaśnia się, że zgodnie z przepisem art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest więc jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy dający świadczenie nie otrzymuje w zamian za to świadczenie innego świadczenia lub zobowiązania do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. I tak zgodnie z powyższym trudno zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że zawarta z synem umowa zamiany lokali mieszkalnych jest umową darowizny.

Fakt, iż wnioskodawca dokonał przeniesienia własności lokalu mieszkalnego o wartości 127 tys. na rzecz syna a w zamian otrzymał inny lokal mieszkalny o wartości 119 tys. zł bez dopłaty, nie daje podstaw do zakwalifikowania tej umowy jako darowizny, gdyż nie ma tu mowy o bezpłatnym świadczeniu. U podstaw umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego leżało bowiem zobowiązanie drugiej strony umowy zamiany do przeniesienia posiadanego lokalu mieszkalnego. Tak więc twierdzenie, iż wspomniana umowa zamiany jest czynnością nieodpłatną jest bezzasadne.

Wobec powyższego bezprzedmiotowa jest kwestia możliwości łącznego zastosowania przepisów podatkowych dla ustalenia podatku od zamiany oraz podatku od darowizny.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,
3.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
    1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
    3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
    4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Tak więc w sytuacji, gdzie odpłatne zbycie, które nastąpiło w formie zawartej z synem umowy zamiany lokalu mieszkalnego nabytego w 2009r. zostało dokonane w dniu 27 sierpnia 2009r. to dochód uzyskany z tego tytułu podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem, chyba że objęty zostanie zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie pozwala na wyłączenie z opodatkowania tej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków w osiągniętych przychodach z tej zamiany. W sytuacji gdy przychody z odpłatnego zbycia zostały w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, uzyskany dochód w całości może korzystać ze zwolnienia.

Obowiązek podatkowy w przypadku wnioskodawcy nie wystąpi, o ile nie wystąpi dochód wyliczony zgodnie z cyt. powyżej art. 30e ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r.

Sposób opodatkowania zamiany mieszkań nie jest uzależniony od ilości zawartych umów. Istotna dla ustalenia zasad opodatkowania jest data nabycia mieszkań stanowiących przedmiot zamiany.

Reasumując stwierdzić należy, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia w formie zawartej pierwszej umowy zamiany lokalu mieszkalnego nabytego po 01 stycznia 2007r. a dokonanej w dniu 21 lipca 2009r., będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym chyba, że zostaną łącznie spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Natomiast z odpłatnego zbycia w formie zawartej drugiej umowy zamiany lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 21 lipca 2009r. a dokonanej w dniu 27 sierpnia 2009r. jeżeli wystąpi dochód to będzie podlegał również opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym chyba, że tak uzyskane środki wnioskodawca przeznaczy na cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r.

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.