Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-376/09-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-03
Teza: 1. Czy usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Uczestników, zarówno w modelu ryczałtowym jak i elastycznym, należy traktować dla celów VAT jako usługę kompleksową świadczoną w sposób ciągły i wykonaną w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie (tj. miesiąca, kwartału, półrocza albo roku), a w przypadku modelu ryczałtowego również z końcem okresu, w którym Uczestnik przekaże wszystkie punkty przysługujące mu w danym okresie? 2. Czy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia usług przez Spółkę w obydwu modelach powstaje w dacie wystawienia faktury przez Spółkę, jednak nie później niż w siódmym dniu po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesięcznego, kwartalnego, półrocznego lub rocznego) ustalonego w umowie z Uczestnikiem, a w przypadku modelu ryczałtowego również nie później niż w siódmym dniu od końca miesiąca, w którym przyznano wszystkie punkty Konsumentom?
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.04.2009 r. (data wpływu 14.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej usługi za usługę kompleksową świadczoną w sposób ciągły oraz powstania obowiązku podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.04.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej usługi za usługę kompleksową świadczoną w sposób ciągły oraz powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. Sp. k. (dalej: „A” lub „Spółka”) jest nowo zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym spółką komandytową. Rejestracja Spółki dla celów podatkowych jest w trakcie realizacji.

Grupa A planuje prowadzić w Polsce multipartnerski program lojalnościowy (dalej: „Program”). Program skierowany jest do osób fizycznych (dalej: „Konsumentów”) i ma na celu zwiększenie satysfakcji i lojalności Konsumentów, jak również zwiększenie obrotów firm partnerskich (dalej: „Partnerów”) biorących udział w Programie. Aby przystąpić do Programu, Konsumenci otrzymują kartę Programu, którą rejestrują na siebie. Konsumenci dokonując zakupów u Partnerów programu (np. w sklepach z artykułami elektronicznymi, w marketach sieciowych, na stacjach benzynowych) otrzymują określoną liczbę punktów, które są księgowane na ich indywidualnych kontach. Liczba zabranych punktów odpowiada wartości towarów lub usług zakupionych u Partnerów.

Punkty zebrane przez Konsumentów ważne są przez 3 lata i w ciągu tego okresu podlegają wymianie na nagrody oferowane w Programie. Konsumenci mogą także wymienić punkty na bon upoważniający do zakupu towarów lub usług u Partnerów Programu lub też przekazać punkty na rzecz organizacji charytatywnych.

Jedna za spółek należących do grupy A (dalej: „Spółka Operacyjna”) będzie pełniła funkcje „centrum rozliczeniowego” dla programu w Polsce, co oznacza, że będzie zarządzać Programem świadcząc usługi dla Partnerów. Główną korzyścią dla Partnerów wynikającą z Programu, jest możliwość zachęcenia potencjalnych Konsumentów do dokonywania zakupów u Partnerów poprzez system wynagradzania Konsumentów punktami wymienialnymi na nagrody.

Partnerzy uczestniczą w Programie na podstawie umowy zawieranej ze Spółką Operacyjną. Z uczestnictwa w programie wynikają dla Partnerów pewne zobowiązania, takie jak ponoszenie opłat za świadczone usługi na rzecz Spółki Operacyjnej, a także obowiązek spełnienia dodatkowych warunków, jak wpłata depozytu (którego wielkość zależy od liczby punktów przyznanych przez Partnera Konsumentom w danym okresie) na bankowy rachunek powierniczy należący do Spółki Operacyjnej.

Grupa A. planuje rozszerzyć zakres działania programu na te podmioty, które nie mogą bądź nie chcą uczestniczyć w Programie na tych samych warunkach co Partnerzy. Dlatego też, nowo zarejestrowana spółka będzie prowadzić działalność w tym segmencie rynku, w którym Spółka Operacyjna nie świadczy usług. Celem nowej Spółki będzie umożliwienie wyżej wymienionym podmiotom (dalej: „Uczestnikom”), udziału w Programie w zakresie ograniczonym w stosunku do zakresu zaangażowania standardowych Partnerów Programu.

Jako że Spółka Operacyjna pozostanie centrum rozliczeniowym dla Programu w Polsce, Wnioskodawca będzie nabywał od Spółki Operacyjnej usługi związane z obsługą administracyjną tak, aby móc realizować założenia Programu w stosunku do Uczestników. W szczególności, Spółka Operacyjna zapewni prawidłowe rozliczenia pomiędzy Spółką a Uczestnikami wynikające z wymiany punktów przez Konsumentów, a także dostarczy Spółce wsparcie administracyjne potrzebne do zapewnienia prawidłowej realizacji Programu Spółki.

Pomiędzy Spółką a Spółką Operacyjną będą obowiązywały analogiczne zasady do tych, które regulują współpracę pomiędzy Partnerami a Spółką Operacyjną. Spółka będzie więc wypłacać na rzecz Spółki Operacyjnej wynagrodzenie z tytułu nabywanych usług oraz wpłaci depozyt na bankowy rachunek powierniczy należący do Spółki Operacyjnej.

Spółka będzie świadczyć kompleksowe usługi tak, aby umożliwić Uczestnikom udział w Programie. W rezultacie Uczestnicy Programu będą odnosić korzyści wynikające z faktu, że potencjalni Konsumenci zachęceni możliwością zdobycia nagrody w Programie, będą nabywać od nich towary lub usługi.

Usługi świadczone przez Spółkę będą obejmować m.in. przekazywanie punktów Konsumentom na wniosek Uczestnika, informowanie o wszystkich kwestiach związanych z Programem, obsługę reklamacji w związku z realizacją Programu, zbieranie informacji na temat punktów przyznawanych przez Uczestników na rzecz Konsumentów, obsługę rozliczeń Uczestników z innymi Partnerami za pośrednictwem Spółki Operacyjnej, itp.

Spółka zamierza zawrzeć z każdym Uczestnikiem umowę, w której zakres świadczonych przez Spółkę usług będzie szczegółowo sprecyzowany. Umowa zawarta zostanie na czas określony, a świadczone w sposób ciągły usługi rozliczane będą raz w miesiącu, kwartale, półroczu lub roku. Długość okresu rozliczeniowego zostanie uzgodniona w umowie z Uczestnikami oraz zależeć będzie od preferencji każdego Uczestnika.

Wynagrodzenie za świadczone usługi skalkulowane zostanie według następujących wariantów:

*   Model ryczałtowy - w ramach tego wariantu, Spółka nagrodzi zakupy towarów lub usług dokonane w punktach sprzedaży Uczestników określoną liczbą punktów w określonym okresie. Na wysokość wynagrodzenia będzie składać się kwota będąca ekwiwalentem wartości przyznanych z góry punktów powiększona o marżę. Faktura za usługi świadczone w danym miesiącu (kwartale, półroczu lub roku) obejmie miesięczne (kwartalne, półroczne lub roczne) wynagrodzenie ustalone w proporcji do czasu obowiązywania umowy. Innymi słowy, Uczestnik zapłaci zryczałtowaną kwotę wynagrodzenia za uczestnictwo w Programie za okres określony w umowie. W przypadku, gdy Uczestnik przyzna Konsumentom wszystkie punkty przysługujące mu w pakiecie wcześniej niż w ostatnim miesiącu (kwartale, półroczu lub roku) obowiązywania umowy, w miesiącu wyczerpania punktów Spółka wystawi na Uczestnika fakturę na kwotę obejmującą pozostałą część wynagrodzenia przypadającą na pozostały okres rozliczeniowy wynikający z umowy.
*   Model elastyczny - w ramach tego wariantu Uczestnik zostanie obciążony przez Spółkę kwotą wynikającą z rzeczywistej liczby punktów przyznanych Konsumentom przez Uczestnika w okresie rozliczeniowym. W rezultacie punkty nie będą przekazywane w pakiecie przez Spółkę, ale Uczestnicy będą obciążani za rzeczywistą liczbę punktów wydanych w danym miesiącu (kwartale, półroczu lub roku) na rzecz Konsumenta. Na wysokość wynagrodzenia składać się będzie nominalna wartość punktów powiększona o marżę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Uczestników, zarówno w modelu ryczałtowym jak i elastycznym, należy traktować dla celów VAT jako usługę kompleksową świadczoną w sposób ciągły i wykonaną w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie (tj. miesiąca, kwartału, półrocza albo roku), a w przypadku modelu ryczałtowego również z końcem okresu, w którym Uczestnik przekaże wszystkie punkty przysługujące mu w danym okresie?
2.  Czy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia usług przez Spółkę w obydwu modelach powstaje w dacie wystawienia faktury przez Spółkę, jednak nie później niż w siódmym dniu po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesięcznego, kwartalnego, półrocznego lub rocznego) ustalonego w umowie z Uczestnikiem, a w przypadku modelu ryczałtowego również nie później niż w siódmym dniu od końca miesiąca, w którym przyznano wszystkie punkty Konsumentom?

Zdaniem Wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym powyżej stanie faktycznym, usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Uczestników, zarówno w modelu ryczałtowym jak i elastycznym, należy traktować dla celów VAT jako usługę kompleksową świadczoną w sposób ciągły i wykonaną w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie (tj. miesiąca, kwartału, półrocza albo roku), a w przypadku modelu ryczałtowego również z końcem okresu, w którym Uczestnik przekaże wszystkie punkty przysługujące mu w danym okresie.

W konsekwencji, Spółka jest zdania, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia usług przez Spółkę w obydwu modelach powstaje w dacie wystawienia faktury przez Spółkę, jednak nie później niż w siódmym dniu po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesięcznego, kwartalnego, półrocznego lub rocznego) ustalonego w umowie z Uczestnikiem, a w przypadku modelu ryczałtowego również nie później niż w siódmym dniu od końca miesiąca, w którym przyznano wszystkie punkty Konsumentom.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Uczestników podlegają na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie wykonania usługi, a jeśli usługa powinna być potwierdzona fakturą, z chwilą wystawienia faktury, ale nie później jednak niż w siódmym dniu licząc od dnia wykonania usługi.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji usług świadczonych w sposób ciągły. Niemniej jednak, art. 106 ustawy o VAT nakłada na podatnika obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż usługi. Ponadto, zgodnie z tym przepisem, Minister Finansów może, w drodze rozporządzenia, określić m.in. szczegółowe zasady wystawiania faktur.

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia „w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury”.

Fakt, że Minister Finansów w Rozporządzeniu nawiązał do kwestii świadczenia usług w sposób ciągły, przemawia zdaniem Spółki za tym, że okresowe rozpoznawanie obowiązku podatkowego jest możliwe na gruncie przepisów o VAT.

Ponadto, w związku z tym, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usług świadczonych w sposób ciągły, należy odnieść się do wykładni literalnej terminu „ciągły”. Według definicji terminu „ciągły” umieszczonej w Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1998 „ciągły” oznacza: „dziejący się”, „odbywający się”, „trwający stale, nieustannie”, „bezustanny”, „ustawiczny”, „stale się powtarzający”.

Co więcej, zgodnie z Interpretacjami organów podatkowych, ponieważ pojęcie ciągłości nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, „należy je rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. I tak dla uznania świadczenia, za „ciągłe” wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i, że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13.03.2008 r. o sygn. IBPP2/443W-16/08/EJ).

Praktyka organów podatkowych wskazuje na to, że aby uznać usługi za świadczone w sposób ciągły, wystarczającym jest, jeśli usługa składa się z kilku działań tworzących funkcjonalną całość, a nabywca usług stale czerpał korzyści z działań podejmowanych przez drugą stronę (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie IS.II/2-43/120/07/MJS z 12.03.2007 r.).

W świetle powyższego, w opinii Spółki, Spółka będzie świadczyć kompleksową usługę na rzecz Uczestników w sposób ciągły. Stosunek prawny pomiędzy Spółką a Uczestnikami będzie stały oraz zawarty na czas określony. Z punktu widzenia Uczestników korzyścią płynącą z nabywanych od Spółki usług będzie możliwość zachęcenia ich potencjalnych Konsumentów do dokonywania zakupów towarów lub usług w zamian za punkty wymienialne na nagrody dostępne w programie. Uczestnicy będą czerpać korzyść w sposób ciągły przez określony w umowie czas.

Usługi świadczone przez Spółkę przedstawione w stanie faktycznym, będą składać się z różnych czynności, takich jak m.in. umożliwienie Uczestnikom przekazywania Konsumentom punktów oraz używania znaku towarowego Programu w materiałach reklamowych, przygotowywanie analiz marketingowych dla Uczestników, informowanie o wszystkich kwestiach związanych z Programem, obsługę reklamacji w związku z realizacją Programu, zbieranie informacji na temat punktów przyznawanych przez Uczestników na rzecz Konsumentów, obsługę rozliczeń Uczestników z innymi Partnerami za pośrednictwem Spółki Operacyjnej, itp.

Wszystkie wspomniane czynności będą składać się na jedną usługę, której celem jest promowanie zakupów w punktach sprzedaży należących do Uczestników. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że poszczególne czynności w ramach usługi są ze sobą ściśle powiązane, ich podział byłby niewskazany, a nawet bezcelowy. Uczestnicy bowiem nie są zainteresowani zakupem poszczególnych świadczeń (np. prawa do przyznawania punktów), ponieważ z ich punktu widzenia jest to bezwartościowe.

Zamiarem grupy A. jest, aby Uczestnicy w sposób ciągły czerpali korzyści z faktu, że program jest zachętą dla potencjalnych Konsumentów, a bieżąca i ciągła obsługa Programu oraz czynności administracyjne pozostają po stronie Spółki. To oznacza, że każdego dnia obowiązywania umowy, Spółka będzie podejmować określone czynności związane z administracją, rozliczeniami i zarządzaniem Programem. W konsekwencji, usługi świadczone będą w sposób ciągły i nie zostaną zakończone aż do czasu wygaśnięcia umowy (chyba że takie będzie życzenie Uczestnika). Dlatego też, ustalenie momentu zakończenia określonej czynności podejmowanej przez Spółkę w ramach świadczonej usługi jest bezcelowe a wręcz niemożliwe.

W opinii Spółki, fakt, że wynagrodzenie za usługi jest częściowo kalkulowane w oparciu o nominalną wartość punktów przekazanych Uczestnikom w określonym czasie, nie wpływa na fakt, iż usługa jest świadczona w sposób ciągły. Ten sposób kalkulacji wynagrodzenia wynika między innymi z faktu, że liczba punktów przekazanych Uczestnikom może mieć pośredni wpływ na realny koszt świadczonych przez Spółkę usług, (np. może wpływać na liczbę rozliczeń lub działań administracyjnych Spółki).

Spółka podkreśla, że w obu modelach, nawet w przypadku, gdy Uczestnik nie przyznaje punktów swoim Konsumentom w czasie trwania umowy, Spółka świadczy usługi na rzecz tego Uczestnika, polegające m.in. na zarządzaniu programem, umożliwieniu Uczestnikowi partycypacji w programie oraz pozostaje w gotowości do ewentualnego transferu punktów. W tym czasie Uczestnik nadal odnosi korzyści z uczestnictwa w programie.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, usługi, które Spółka świadczy Uczestnikom, powinny zostać potraktowane dla celów VAT jako usługi kompleksowe świadczone w sposób ciągły, w obu modelach wynagrodzenia (w systemie ryczałtowym oraz elastycznym), bez względu na długość okresu rozliczeniowego (miesiąc, kwartał, półrocze lub rok) określonego w umowie. Powyższa opinia wynika w szczególności z następujących faktów:

*   niepodzielny i powtarzalny charakter świadczeń wykonywanych przez Spółkę na rzecz Uczestnika;
*   stały charakter stosunku prawnego pomiędzy Spółką a Uczestnikiem;
*   korzyść po stronie Uczestnika wynikająca z faktu, że Spółka świadczy swoje usługi na bieżąco i w sposób ciągły;
*   brak możliwości określenia momentu zakończenia czynności podejmowanych przez Spółkę.

Jak zostało wspomniane powyżej, zgodnie z ogólną zasadą, obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie wykonania usługi lub jeśli usługa powinna być potwierdzona fakturą, z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż w siódmym dniu licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT).

Polskie przepisy ustawy o VAT nie regulują, kiedy usługi świadczone w sposób ciągły należy uznać za wykonane.

Dlatego też, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy polskie przepisy o VAT nie zawierają powyżej wspomnianych regulacji, można zastosować regulacje zawarte w art. 64 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy. Zgodnie z art. 64 ust. 1 Dyrektywy „transakcje, w których wpłaty na konto lub płatności następują kolejno po sobie, dostawę towarów inną niż te, w których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, (…) oraz świadczenie usług, uważa się za wykonane z zakończeniem okresu, którego te płatności dotyczyły”. Dodatkowo ust. 2 cytowanego artykułu Dyrektywy mówi, że „Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach ciągłe dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok”.

Polskie przepisy o VAT nie podają żadnych wymogów, co do długości okresu rozliczeniowego, który może być zastosowany przez strony w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły. Z drugiej strony ustawa o VAT nie nakłada na podatnika obowiązku nienaturalnego dzielenia usług ciągłych.

Biorąc pod uwagę zarówno polskie jak i europejskie przepisy o VAT, usługa świadczona w sposób ciągły powinna być traktowana jako wykonana z końcem okresu rozliczeniowego ustalonego umownie, o ile okres ten nie jest dłuższy niż rok.

W konsekwencji, Spółka jest zdania, że dla celów VAT usługi świadczone przez Spółkę dla Uczestników powinny zostać potraktowane jako wykonane:

*   na koniec każdego okresu rozliczeniowego, np. miesiąca, kwartału, półrocza lub roku (w obu modelach) lub,
*   w przypadku, gdy Uczestnik przekazuje wszystkie dostępne punkty w modelu ryczałtowym wcześniej niż w ostatnim okresie umownego okresu - na koniec miesiąca, w którym doszło do przekazania wszystkich punktów przypadających na cały umowny okres.

Dlatego, zdaniem Spółki, zgodnie z § 9 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia, Spółka ma obowiązek wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąc, kwartał, półrocze lub rok), w którym usługi były świadczone. Nawiązując do powyższego, obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstaje po stronie Spółki w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności zdefiniowany został w art. 7 oraz w art. 8 tej ustawy. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Artykuł 8 ust. 3 ww. ustawy stanowi ponadto, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT , winna, zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposoby ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337), obowiązującego od dnia 01.12.2008 r., zawierać dane wymienione w tym paragrafie. W myśl zatem § 5 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia, faktura winna zawierać dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Pojęcie ciągłości należy rozumieć zaś zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc go do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny, którego charakter jest trwały, i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Sprzedaż o charakterze ciągłym obejmować więc będzie świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym. Istotą usług o charakterze ciągłym jest zatem stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. W Słowniku Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka (PWN 2002) wyraz „ciągły” – określony jest jako: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale powtarzający się, stały. Nie tylko zatem nieustanność jakiegoś procesu, ale także jego powtarzalność uznać należy za ciągłość.

W ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 powołanego powyżej rozporządzenia sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Może to być np. najem, dzierżawa lub umowa o podobnym charakterze. Świadczenia takie cechuje brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotowej usługi, polegającej m.in. na przekazywaniu punktów Konsumentom na wniosek Uczestnika, informowaniu o wszystkich kwestiach związanych z Programem, obsłudze reklamacji w związku z realizacją Programu, zbieraniu informacji na temat punktów przyznawanych przez Uczestników na rzecz Konsumentów, obsłudze rozliczeń Uczestników z innymi Partnerami za pośrednictwem Spółki Operacyjnej, itp., nie można uznać za usługę ciągłą. Częstotliwość dokonywania sprzedaży jest jedną z cech sprzedaży ciągłej. Fakt, że każdego dnia trwania umowy Wnioskodawca będzie podejmować określone czynności związane z administracją, rozliczeniami i zarządzaniem Programem, nie wskazuje na to, iż sprzedaż będzie prowadzona w sposób stały, nieustanny, systematyczny i częstotliwy. Obsługa reklamacji w związku z realizacją programu może być dokonana np. raz w miesiącu lub rzadziej. Podobna sytuacja dotyczy innych podejmowanych przez Spółkę czynności. Dokonywanie danej czynności doraźnie powoduje więc, że każde świadczenie można wyodrębnić, odróżnić od następnego świadczenia.

Dlatego też faktura dokumentująca świadczenie przedmiotowej kompleksowej usługi powinna być wystawiona na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia, tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zasady powstania obowiązku podatkowego uregulowane zostały natomiast w art. 19 cyt. ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Reasumując, przedstawione w złożonym wniosku zdarzenie przyszłe w konfrontacji z powołanymi przepisami prowadzi do wniosku, iż kompleksowej usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługę świadczoną w sposób ciągły. Powyższe odnosi się do obu wariantów kalkulacji wynagrodzenia wskazanych przez Wnioskodawcę. Dlatego, zdaniem tut. Organu, zarówno w modelu ryczałtowym, jak i elastycznym, Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę na zasadach ogólnych określonych w § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia, tj. nie później niż siódmego dnia po zakończeniu miesiąca, w którym usługi były świadczone. Obowiązek podatkowy w zakresie VAT powstanie więc po stronie Podatnika w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż powołanie się w przedmiotowej sprawie na przepis art. 64 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. jest bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z art. 64 ust. 2 Dyrektywy „państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach ciągłe dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok”. Zauważyć w tym miejscu należy, iż w cyt. przepisie istnieje jedynie możliwość uznania przez Polskę rocznego okresu rozliczeniowego w przypadku ciągłych dostaw towarów bądź ciągłego świadczenia usług. Dyrektywa nie narzuca państwom członkowskim bezwzględnego stosowania się do powyższego zapisu, bowiem w tym przypadku pozostawia swobodę co do wyboru formy i środków w jaki sposób dany kraj chce osiągnąć rezultat określony przez Dyrektywę. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż przepisy krajowe w sposób prawidłowy implementują cele Dyrektywy w zakresie ustalenia długości okresu rozliczeniowego w przypadku sprzedaży ciągłej. Oceniając zatem przedstawione zdarzenie przyszłe w konfrontacji z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego stwierdzić należy, że nie jest możliwe bezpośrednie odwołanie się do przepisów Dyrektywy w przypadku omawianej sytuacji, gdyż przepisy krajowe w pełni implementują założenia Dyrektywy w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.