Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-185/15-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia momentu w którym Spółka może zaliczyć wartość wierzytelności głównych udokumentowanych jako nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność; wartość; wartość-wartość brutto; wartość-wartość netto; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu w którym Spółka może zaliczyć wartość wierzytelności głównych udokumentowanych jako nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy Spółka w przypadku straty należności wskutek jej nieściągalności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także udokumentowania jej nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 tej ustawy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy, nominalną wartość spisywanej należności, czyli jej wartość brutto (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   określenia momentu, w którym Spółka może zaliczyć wartość wierzytelności głównych udokumentowanych jako nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na wstępie Wnioskodawca informuje, że rok podatkowy Spółki trwa od 1 listopada danego roku do 31 października kolejnego roku.

Wnioskodawca, który jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku VAT, posiada wierzytelności od kontrahenta z dokonanej na jego rzecz sprzedaży w kwocie 185.838,95 zł brutto (netto + VAT), które nie zostały uregulowane mimo wystąpienia przez Spółkę na drogę sądową i egzekucyjną w celu ich wyegzekwowania. Wartość sprzedaży na rzecz tego kontrahenta była w przeszłości rozpoznana przez Spółkę jako przychód należny i została ona opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych i VAT. Przychodem Spółki była kwota netto. Spółka w odniesieniu do dłużnika uzyskała dwa wyroki, z których pierwszy uprawomocnił się w dniu 23.01.2012 r., zaś drugi w dniu 21.03.2012 r. Na podstawie tych wyroków zasądzono na jej rzecz kwoty zaległości w wysokości 151.920,20 zł z pierwszego wyroku i w wysokości 33.918.75 zł z drugiego wraz z ustawowymi odsetkami oraz zwrotem kosztów postępowania. W dniu 31.10.2011 r. w księgach Spółki został utworzony odpis aktualizujący wartość należności w wysokości 185.838,95 zł (na 100% wartości należności brutto). Oznacza to, że w sprawozdaniu finansowym Spółki, należność była prezentowana w wartości pomniejszonej o odpis (czyli w kwocie „0”). Spółka nie ujęła ww. odpisu w kosztach uzyskania przychodów rozliczanych dla celów podatkowych. Ujęcie odpisu dokonane było zatem w ciężar kosztów rachunkowych Spółki, następnie w całości wyłączonych jako koszty niepodatkowe w rozliczeniu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Następnie Wnioskodawca skierował postępowanie na drogę egzekucji komorniczej. W toku postępowania egzekucyjnego Wnioskodawca nie odzyskał żadnych zasądzonych na jego rzecz należności. W odniesieniu do dłużników zaszła okoliczność, która stanowi przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydanie przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności i uznanie go przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu. Postanowienie komornicze o bezskuteczności egzekucji z powodu braku posiadania majątku przez dłużnika, które dotyczyło pierwszego wyroku, czyli nakazu zapłaty kwoty 151.920,20 zł na rzecz powoda, zostało wydane 29.06.2012 r. Jednak informację o wyżej wymienionym postanowieniu Wnioskodawca otrzymał dopiero w 2014 r. podatkowym od kancelarii prawnej, która obsługuje Spółkę wnioskującą. Natomiast drugie postanowienie komornicze o umorzeniu egzekucji dotyczące nakazu zapłaty kwoty 33.918,75 zł zostało wydane 24.02.2015 r.

Spółka zamierza spisać wskazane wierzytelności w swoich księgach, tj. wyksięgować wartość nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana z konta należności danego kontrahenta (po takim spisaniu, saldo konta należności od danego kontrahenta wyniesie „0”).

Spółka podkreśla, że niniejsze zapytanie nie dotyczy wierzytelności przedawnionych. Spółka zaznacza również, że do spisania wierzytelności w księgach Spółki (w sposób opisany powyżej) dochodzi w terminie późniejszym niż data udokumentowania nieściągalności wierzytelności, tj. w dacie wydania przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego i uznanie go przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka w przypadku straty należności wskutek jej nieściągalności zakwalifikowanej uprzednio do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także udokumentowania jej nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nominalną wartość spisywanej należności, czyli jej wartość brutto?
2.  Kiedy Spółka może zaliczyć wartość wierzytelności głównych udokumentowanych jako nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy: czy w momencie, w którym została odpowiednio udokumentowana nieściągalność wierzytelności po wcześniejszym dokonaniu odpisu aktualizującego wartość należności czy w momencie gdy dojdzie do ich spisania jako nieściągalne w księgach Spółki, nawet, jeżeli byłby to późniejszy rok podatkowy niż rok, w którym zostało wydane postanowienie komornika o bezskuteczności egzekucji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 23 lipca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-185/15-2/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w roku podatkowym, w którym doszło do ich spisania w księgach. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Artykuł 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że nieściągalność wierzytelności może być udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że dla zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek:

1.  spisanie wierzytelności jako nieściągalnej oraz,
2.  udokumentowanie nieściągalności wierzytelności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności udokumentowanych w rozumieniu art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka jest zdania, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności w okresie, w którym spełniona zostanie późniejsza z dwóch przesłanek:

1.  spisanie wierzytelności jako nieściągalnej oraz
2.  udokumentowanie nieściągalności wierzytelności.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie również drugi z warunków, czyli w przypadku Spółki spisanie wierzytelności jako nieściągalnej (w opisie zdarzenia wskazano, że spisanie wierzytelności w księgach Spółki następuje później, niż uzyskanie dokumentu, który potwierdza udokumentowanie nieściągalności tej wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 u.p.do.p.).

Podsumowując Spółka uważa, że gdy najpierw nastąpiło udokumentowanie nieściągalności wierzytelności wymagane przepisami prawa podatkowego, a dopiero następnie dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów (w ujęciu podatkowym) w roku, w którym nastąpiło spisanie wierzytelności jako nieściągalnej w księgach Spółki.

Stanowisko Spółki w kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, najpierw udokumentowanych i dopiero następnie spisanych w księgach, potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, m.in. interpretacja indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2014 r. o numerze IBPBI/2/423-1144/14/SD, jak i indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 stycznia 2014 r. o numerze ITPB3/423-502/13/PST.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

I tak, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyższych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób.

Należy również pamiętać, że Kodeks cywilny nie zna kategorii „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem „postanowienie o nieściągalności” nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności”, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (np. w art. 824 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.)) dotyczą w wielu wypadkach uchybień formalnoprawnych, jak np. braku zdolności sądowej dłużnika, czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika, wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane w oparciu o art. 824 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks postępowania cywilnego, z którego wynika brak majątku dłużnika może być wystarczającym środkiem dla uznania wierzytelności za nieściągalną co wynika wprost z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka posiada wierzytelności z dokonanej na rzecz kontrahenta sprzedaży w kwocie 185.838,95 zł brutto (netto + VAT), które nie zostały uregulowane mimo wystąpienia przez Spółkę na drogę sądową i egzekucyjną w celu ich wyegzekwowania. Wartość sprzedaży na rzecz tego kontrahenta była w przeszłości rozpoznana przez Spółkę jako przychód należny. Spółka w odniesieniu do dłużnika uzyskała dwa wyroki, z których pierwszy uprawomocnił się w dniu 23.01.2012 r., drugi w dniu 21.03.2012 r. Na podstawie tych wyroków zasądzono na rzecz Spółki kwoty zaległości w wysokości 151.920,20 zł z pierwszego wyroku i w wysokości 33.918.75 zł z drugiego wraz z ustawowymi odsetkami oraz zwrotem kosztów postępowania. W dniu 31.10.2011 r. w księgach Spółki został utworzony odpis aktualizujący wartość należności w wysokości 185.838,95 zł (na 100% wartości należności brutto). Oznacza to, że w sprawozdaniu finansowym Spółki, należność była prezentowana w wartości pomniejszonej o odpis (czyli w kwocie „0”). Spółka nie ujęła ww. odpisu w kosztach uzyskania przychodów rozliczanych dla celów podatkowych. Ujęcie odpisu dokonane było zatem w ciężar kosztów rachunkowych Spółki, następnie w całości wyłączonych jako koszty niepodatkowe w rozliczeniu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka skierowała postępowanie na drogę egzekucji komorniczej. W toku postępowania egzekucyjnego Wnioskodawca nie odzyskał żadnych zasądzonych na jego rzecz należności.

Spółka wskazała, że w odniesieniu do dłużników zaszła okoliczność, która stanowi przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydanie przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego postanowienia o nieściągalności i uznanie go przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu. Postanowienie komornicze o bezskuteczności egzekucji z powodu braku posiadania majątku przez dłużnika, które dotyczyło pierwszego wyroku, czyli nakazu zapłaty kwoty 151.920,20 zł na rzecz powoda, zostało wydane 29.06.2012 r. Informację o wyżej wymienionym postanowieniu Wnioskodawca otrzymał dopiero w 2014 r. od kancelarii prawnej, która obsługuje Spółkę wnioskującą. Natomiast drugie postanowienie komornicze o umorzeniu egzekucji dotyczące nakazu zapłaty kwoty 33.918,75 zł zostało wydane 24.02.2015 r.

Nadmienia się, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e powołanej ustawy).

Podkreślić należy, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. Uznanie takiego postanowienia o nieściągalności wierzytelności za odpowiadające stanowi faktycznemu powinno być zaakceptowane przez właściwe organy podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, co w przypadku spółki prawa handlowego (sp. z o.o.) oznacza zarząd (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - tytuł III, Dział I, Rozdział 3).

Udokumentowanie należności na podstawie takiego postanowienia może zatem nastąpić najwcześniej w dacie uprawomocnienia się postanowienia, jeśli w tej dacie będzie podjęta przez podatnika decyzja o uznaniu postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

W sytuacji zatem, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony opis sprawy należy przyjąć, że wierzytelności, które skierowane zostały przez Spółkę na drogę postępowania egzekucyjnego, wynikiem którego wydano postanowienia o nieściągalności wierzytelności, spełniają warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, Spółka może zaliczyć wartość wierzytelności głównych udokumentowanych jako nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów w momencie, w którym spełniony zostanie ostatni z dwóch ww. warunków, tj. w analizowanej sprawie, gdy wierzytelność została odpisana jako nieściągalna.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.