Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-939/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-30
Teza: - powstanie przychodu z tytułu uregulowania przez dłużnika wierzytelności nabytej w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), - ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z ww. zdarzeniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spłata; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu uregulowania przez dłużnika wierzytelności nabytej w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z ww. zdarzeniem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu uregulowania przez dłużnika wierzytelności nabytej w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z ww. zdarzeniem.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka A (dalej: „Wnoszący aport”) planuje wniesienie swojego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części aportem do Wnioskodawcy, w którym Wnoszący aport jest właścicielem 100% udziałów.

Do celów niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ilekroć jest mowa o:

1.  przedsiębiorstwie - rozumie się przez to przedsiębiorstwo w znaczeniu zdefiniowanym w art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), to jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121),
2.  zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to zorganizowaną część przedsiębiorstwa w znaczeniu zdefiniowanym w art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, co oznacza, że jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przeniesieniu własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na rzecz Wnioskodawcy w związku z aportem, towarzyszyć będzie przejęcie przez niego, w drodze odpowiednich czynności prawnych, zobowiązań Wnoszącego aport funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (w zależności od tego, czy przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, czy jego zorganizowana część).

W związku z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na rzecz Wnioskodawcy, w drodze odpowiednich czynności prawnych nastąpi również przelew wierzytelności Wnoszącego aport związanych z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (przedmiotem aportu).

Przedmiotowe wierzytelności i zobowiązania wynikają ze stosunków cywilnoprawnych, których stroną na dzień wniesienia aportu jest Wnoszący aport oraz innych zdarzeń związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Po dokonaniu wszystkich czynności prawnych wymaganych przez przepisy prawa i skutkujących nabyciem przez Wnioskodawcę wierzytelności oraz przejęciem zobowiązań, które są związane z przedmiotem aportu, mogą mieć miejsce następujące zdarzenia:

1.  dłużnicy będą regulować na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności, które były przedmiotem przelewu na jego rzecz w związku z aportem, w różny sposób (w pieniądzu, poprzez potrącenie, etc.),
2.  Wnioskodawca będzie regulować przejęte w związku z aportem zobowiązania w różny sposób (w pieniądzu, poprzez potrącenie, etc.

Oznacza to, że w związku z powyższymi zdarzeniami (regulowaniem należności), Wnioskodawca będzie w szczególności otrzymywać środki pieniężne od dłużników tytułem spłaty wierzytelności, które były przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę w związku z aportem, jak również będzie ponosić wydatki w związku ze spłatą przejętych zobowiązań w związku z aportem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy uregulowanie na rzecz Wnioskodawcy przez dłużnika wierzytelności nabytej przez niego w związku z aportem skutkuje tym, że u Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop), w kwocie uregulowanej należności, rozpoznawany w chwili otrzymania tego przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3e w zw. z ust. 3 ustawy o pdop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 powyżej byłaby taka, że uregulowanie na rzecz Wnioskodawcy przez dłużnika wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę w związku z aportem skutkuje tym, że u Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop), w kwocie uregulowanej należności, rozpoznawany w chwili otrzymania tego przychodu zgadnie z art. 12 ust. 3e w zw. z ust. 3 ustawy o pdop, to czy kosztem uzyskania tego przychodu, potrącanym na zasadach art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, jest wartość nominalna udziałów wydanych Wnoszącemu aport w tej części, która przypada na wartość aportu stanowiącą nabyte wierzytelności, do wysokości uzyskanego przychodu z powyższego tytułu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Otrzymanie od dłużnika zapłaty w pieniądzu tytułem spłaty wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę w związku z aportem albo uregulowanie należności przez dłużnika w inny sposób, który prowadzi do zaspokojenia Wnioskodawcy jako nowego wierzyciela (np. poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności) powoduje, że Wnioskodawca uzyskuje trwałe, definitywne i bezzwrotne przysporzenie majątkowe powiększające jego majątek, przez co należy uznać, że osiąga w tym zakresie przychód podatkowy w wysokości uzyskanego przysporzenia (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop). Przychód ten powstaje w dniu otrzymania zapłaty albo w dniu uregulowania należności w inny sposób (np. poprzez potrącenie). Podstawą prawną rozpoznania ww. przychodu jako przychodu związanego z działalnością gospodarczą jest art. 12 ust. 3e w zw. z ust. 3 ustawy o pdop.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, uregulowanie przez dłużnika wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę w związku z aportem skutkuje tym, że u Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop) w kwocie uregulowanej należności, rozpoznawany w chwili otrzymania tego przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3e w zw. z ust. 3 ustawy o pdop.

Ad. 2.

Kosztem uzyskania ww. przychodu (to jest przychodu, o którym mowa w odpowiedzi na pytanie nr 1) jest wartość nominalna wydanych przez Wnioskodawcę udziałów Wnoszącemu aport w zamian za wniesiony wkład pieniężny (winno być niepieniężny) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w tej części, która przypada na wartość aportu stanowiącą nabyte wierzytelności, przy czym koszt ten jest rozliczany do wysokości uzyskanego przychodu z powyższego tytułu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że Wnioskodawca, chcąc uzyskać przychód z tytułu spłaty lub innej formy uregulowania należności przez dłużnika, musi najpierw nabyć wierzytelność w ramach aportu, za co wyda określone udziały, a zatem nominalna wartość tych udziałów w odpowiedniej części, do wysokości uzyskanego przychodu z powyższego tytułu, stanowi tutaj koszt uzyskania ww. przychodu, który winien być potrącony na zasadach właściwych dla kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop.

Sposób rozliczenia ww. kosztów uzyskania przychodów można przedstawić następująco: jeżeli wartość nominalna wydanych udziałów wynosi X zł, a Wnioskodawca otrzymuje od dłużnika tytułem spłaty nabytej wierzytelności zapłatę rodzącą u Wnioskodawcy przychód w wysokości Y zł, wówczas kosztem uzyskania ww. przychodu jest wartość Y, o ile suma dotąd rozliczonych w ten sposób kosztów uzyskania przychodów ze spłat wierzytelności nie przekroczyła wartości nominalnej wydanych udziałów pomniejszonej o nabyte w drodze aportu składniki majątku inne niż wierzytelności. Należy zauważyć, że analogiczny pogląd jest przyjmowany w orzecznictwie Ministra Finansów.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 października 2008 r. (Znak: ITPB3/423-407/08/MT) stwierdzono: „W analizowanej sytuacji, w wyniku wniesienia przedsiębiorstw aportem, Jednostka stała się nowym wierzycielem - podmiotem uprawnionym do żądania od dłużników spełnienia świadczeń z określonych stosunków zobowiązaniowych. W związku z realizacją tych uprawnień, na jej rachunek wpływają środki pieniężne wpłacane przez dłużników nabytych wierzytelności. Wartość wpłacanych środków może przy tym różnić się od wartości przedmiotowych wierzytelności z momentu ich wniesienia. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki pieniężne otrzymane przez Spółkę tytułem spłaty nabytych wierzytelności stanowią jej przychód podatkowy. Za datę jego powstania uznaje się dzień otrzymania tej zapłaty (art. 12 ust. 3e ww. ustawy). Należy ponadto podkreślić, że kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość nominalna akcji wydanych przez Spółkę - w części odpowiadającej wartości wierzytelności wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstw. Oznacza to, że Wnioskodawca osiągnie dochód z realizacji wierzytelności dopiero w momencie, gdy wartość środków pieniężnych otrzymanych od dłużników przekroczy wartość nominalną akcji wydanych w zamian za tę część wartości aportu, jaką stanowią wierzytelności”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 października 2010 r. (Znak: IBPBI/2/423-948/10/JD) stwierdzając, że „(\`(...)\`) w przypadku otrzymania zapłaty za wierzytelności, które Spółka nabyła w drodze aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za aport w części odpowiadającej wartości wierzytelności w wartości majątku wniesionego w formie aportu”.

Z kolei do kwestii częściowej spłaty wierzytelności i zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodów odniesiono się wprost w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 września 2011 r. (Znak: ITPB3/423-292b/11/MT) w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) kosztem uzyskania przychodu ze spłaty wierzytelności, wniesionych do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstw, są koszty nabycia tych wierzytelności, tj. nominalna wartość akcji wydanych w zamian za wniesione aporty w części odpowiadającej wartości tych wierzytelności.

Prawidłowa realizacja rozliczeń podatkowych wymaga od Spółki określenia wartości ww. kosztów nabycia indywidualnie dla każdej wierzytelności. Przedmiotowe koszty są potrącalne w oparciu o zasadę określoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższego, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, potrąceniu podlega odpowiednia (proporcjonalnie ustalona) wartość kosztu nabycia wierzytelności”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu uregulowania na rzecz Wnioskodawcy, przez dłużnika wierzytelności nabytej przez Wnioskodawcę w związku z aportem, potrącanym na zasadach art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, jest wartość nominalna udziałów wydanych Wnoszącemu aport w tej części, która przypada na wartość aportu stanowiącą nabyte wierzytelności, do wysokości uzyskanego przychodu z powyższego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.