Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.578.2020.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-18
Teza: - Czy realizowany przez Spółkę Program stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT? - Czy wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację Programu (w części odpowiadającej ilości czasu poświęconego na realizację Programu), w tym przekazywane pracownikom przez Spółkę nieodpłatne świadczenia, oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych wynagrodzeń określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT? - Czy wydatki na zakup oprogramowania wykorzystywanego wyłącznie w celu realizacji Programu (tj. tworzenia robotów w technologii RPA) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT? - Czy odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego wykorzystywanego wyłącznie w celu realizacji Programu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: amortyzacja; definicja; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; oprogramowanie; podwykonawstwo; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   realizowany przez Spółkę Program stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację Programu (w części odpowiadającej ilości czasu poświęconego na realizację Programu), w tym przekazywane pracownikom przez Spółkę nieodpłatne świadczenia, oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych wynagrodzeń określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   wydatki na zakup oprogramowania wykorzystywanego wyłącznie w celu realizacji Programu (tj. tworzenia robotów w technologii RPA) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ww. ustawy;
*   odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego wykorzystywanego wyłącznie w celu realizacji Programu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ww. ustawy
**\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:**

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) składała już analogiczny wniosek o interpretację. W tym zakresie otrzymała wezwanie dotyczące uzupełnienia stanu faktycznego (z 14 września 2020 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.384.2020.1.JKU UNP: 1089714), na które nie zdążyła wnieść odpowiedzi w wyznaczonym terminie, co skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia (postanowienie z 14 października 2020 r., sygn. akt 0111-KDIB1 -3.4010.384.2020.2.JKU UNP: 1119781). Składając ponownie wniosek, Spółka uwzględniła poniżej kwestie, o których wyjaśnienie była proszona w ww. wezwaniu.

Spółka prowadzi działalność w zakresie tzw. centrum usług wspólnych grupy. na terytorium Europy. Działalność Spółki obejmuje obsługę procesów biznesowych oraz wprowadzania i przetwarzania danych na rzecz jednostek z grupy P. w regionie (\`(...)\`).

Spółka nie prowadzi i nie planuje prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka nie posiada również statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Spółka świadczy usługi dla ponad 100 klientów. Realizowane na ich rzecz procesy różnią się od siebie, aczkolwiek posiadają również wspólne, powtarzalne elementy. Spółka dostrzegła możliwość usprawnienia wykonywanych procesów poprzez automatyzację tych czynności. W tym celu w 2019 r. Spółka rozpoczęła realizację „Programu Robotyzacji Procesów Biznesowych w Centrum Usług Wspólnych P.” (dalej: „Program”). Głównymi celami Programu jest:

*   oszczędność roboczogodzin (czasu spędzanego przez pracowników na manualnym wykonywaniu czynności o charakterze powtarzalnym) - szacuje się, że dotychczas wprowadzone przez Spółkę rozwiązania automatyzacyjne (w obszarze dwóch procesów) pozwolą na oszczędność ponad 4.000 roboczogodzin rocznie;
*   poprawa jakości świadczonych usług (wyeliminowanie błędów ludzkich przy manualnym wykonywaniu poszczególnych czynności).

Realizacja Programu oparta jest na wykorzystaniu technologii Robotic Process Automation (dalej: „RPA”). W ramach technologii RPA powstaje narzędzie informatyczne (tzw. robot), które może naśladować użytkownika (np. księgowego) w sposób bardzo szczegółowy - np. wykonać czynność odpowiadającą wciśnięciu konkretnego przycisku na klawiaturze lub kliknięciu określonym przyciskiem myszki w określone miejsce na ekranie.

Powstałe narzędzie może wykonywać za pracownika:

*   całą procedurę (przykładowo: przyjęcie faktury w formie załącznika e-mail, odczytanie danych z faktury, wprowadzenie ich do systemu rozliczeniowego oraz przesłanie wiadomości e-mail do osoby zatwierdzającej koszty z prośbą o weryfikację);
*   część procedury, która ma charakter powtarzalny i nie wymaga procesu decyzyjnego (przykładowo: kopiowanie danych z formularza online i wprowadzenie ich do wewnętrznego oprogramowania Spółki, na którym pracuje pracownik i podejmuje dalsze decyzje w ramach tej procedury).

Automatyzacji mogą podlegać procesy o różnym stopniu złożoności, korzystające z różnych typów narzędzi, systemów, interface’ow i źródeł danych (np. w ramach jednego zautomatyzowanego procesu robot może wykonywać działania w arkuszu kalkulacyjnym, programie do obsługi poczty elektronicznej i systemie księgowym).

Program jest działaniem długoterminowym, nie ma bliżej określonego momentu zakończenia - Spółka planuje sukcesywnie automatyzować kolejne procesy. Automatyzacja poszczególnych procesów realizowana jest w ramach odrębnych projektów, których realizacja trwa około 4-6 tygodni i składa się z trzech głównych etapów:

I. Identyfikacja procesu biznesowego.

Analitycy biznesowi dokonują analizy procesów realizowanych przez pracowników Spółki i identyfikują te, które spełniają ustalone przez Spółkę kryteria automatyzacji, tj. w szczególności:

*   oparte są na danych w formie cyfrowej lub zdigitalizowanej;
*   są realizowane w sposób częsty i powtarzalny;
*   wykonywane są w ramach standardowych procedur.

W przyszłości Spółka może dokonać zmiany powyższych kryteriów, obecnie nastawione są one na identyfikację procesów, których automatyzacja może przełożyć się na największą oszczędność roboczogodzin.

II. Projektowanie rozwiązań.

Na podstawie informacji uzyskanych z pierwszego etapu, analitycy procesów biznesowych oraz architekci rozwiązań opracowują schematy rozwiązań (kolejne kroki, które ma wykonać opracowywane w ramach projektu narzędzie). Na tym etapie możliwe jest również usprawnienie procesów poprzez pominięcie zbędnych czynności (np. dodatkowych kliknięć) wykonywanych przez pracowników w sposób manualny.

III. Budowa, testowanie oraz utrzymanie rozwiązań.

Na podstawie schematów stworzonych w ramach drugiego etapu, deweloperzy wykonują prace programistyczne, w ramach których opracowują i testują gotowe narzędzia (roboty) w technologii RPA, jak również - już w dłuższym okresie czasu, mogącym wykroczyć poza podstawowy okres trwania projektu - rozwiązują ewentualne problemy związane z funkcjonowaniem danego rozwiązania w praktyce. Stworzone rozwiązania mogą podlegać również dodatkowym dalszym pracom celem ich ulepszenia (np. skrócenie czasu trwania procesu).

Jakkolwiek powyższe etapy w ramach jednego projektu są ze sobą ściśle związane, to jednak generalnie mogą być realizowane niezależnie od siebie - tj. np. po zidentyfikowaniu danego procesu biznesowego analitycy biznesowi nie muszą czekać do momentu, aż projekt zostanie zakończony (gotowe rozwiązanie w technologii RPA), tylko mogą rozpocząć prace nad identyfikacją kolejnych procesów.

W ramach pojedynczego projektu powstaje w szczególności:

*   schemat rozwiązania;
*   gotowe narzędzie w technologii RPA (robot);
*   instrukcja obsługi narzędzia.

W przypadku każdego projektu ustala się szacowaną ilość roboczogodzin, które mogą zostać oszczędzone w wyniku wprowadzenia automatyzacji danego procesu. W praktyce może się jednak okazać, że powstałe narzędzie nie spełni planowanych założeń co do oszczędności roboczogodzin.

Narzędzia tworzone w ramach Programu są przeznaczone w szczególności dla potrzeb Spółki, natomiast w dalszym etapie (po przetestowaniu ich w praktyce) możliwe jest udostępnienie ich (na podstawie odrębnych ustaleń umownych) innym spółkom z grupy.

W związku z realizacją Programu Spółka ponosi następujące wydatki, co do których chciałaby potwierdzić możliwość uznania ich za koszty kwalifikowane (w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT). Wskazane niżej koszty nie zostały i nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (na zasadach innych, niż na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT - którą to możliwość Spółka pragnie potwierdzić składając niniejszy wniosek).

Wynagrodzenia

Spółka angażuje do realizacji Programu w szczególności:

*   deweloperów;
*   analityków biznesowych;
*   architektów rozwiązań;
*   menedżerów (koordynatorów Programu lub poszczególnych projektów).

W większości przypadków zaangażowani w realizację Programu pracownicy Spółki nie dedykują całego czasu swojej pracy na jego realizację - w tym zakresie Spółka prowadzi odpowiednią ewidencję czasu pracy, pozwalającą na wyodrębnienie czasu pracy związanego z realizacją Programu (w szczególności ewidencja będzie zawierać informacje o procentowym udziale czasu pracy danego dnia poświęconego na realizację Programu oraz pozostałą działalność).

Wśród składników wynagrodzenia pracowników można wyróżnić: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, premie, nagrody, wynagrodzenie za urlop oraz wynagrodzenie czas choroby. Oprócz wypłat pieniężnych, pracownicy Spółki otrzymują również nieodpłatne świadczenia (benefity, np. pakiety opieki medycznej), które Spółka (jako płatnik) traktuje jako część wynagrodzenia pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Zakup oprogramowania i sprzętu komputerowego

W celu tworzenia robotów w technologii RPA, Spółka nabyła (i może również nabywać w przyszłości) odpowiednie oprogramowanie. Oprogramowanie to wykorzystywane jest wyłącznie w celu realizacji Programu (tworzenia robotów). Nabywane oprogramowanie nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, Spółka traktuje ponoszone na nie wydatki jako pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Ponadto, Spółka planuje nabycie sprzętu komputerowego, który również będzie wykorzystywany wyłącznie na cele realizacji Programu (tworzenie robotów). Zgodnie z polityką przyjętą przez Spółkę, sprzęt komputerowy, niezależnie od tego, czy jego wartość przekracza, czy też nie przekracza kwoty 10.000 zł, traktowany jest jako środki trwałe i amortyzowany przez okres 3 lat.

Zakupione oprogramowanie i sprzęt komputerowy nie będą natomiast wykorzystywane przez pozostałych pracowników Spółki, którzy korzystać będą z robotów stworzonych w ramach Programu do świadczenia usług na rzecz klientów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o CIT, w prowadzonej przez nią ewidencji rachunkowej Spółka będzie wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej - w tym celu w szczególności Spółka prowadzić będzie specjalną ewidencję, w której wyodrębnione zostaną wynagrodzenia pracowników (w części, która stanowić będzie koszty kwalifikowane), koszty zakupu oprogramowania (wraz z przypisanymi do nich fakturami) oraz dokumenty przyjęcia środków trwałych (wraz z przypisanymi do nich fakturami oraz informacją o wysokości odpisów amortyzacyjnych).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy realizowany przez Spółkę Program stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?
2.  Czy wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację Programu (w części odpowiadającej ilości czasu poświęconego na realizację Programu), w tym przekazywane pracownikom przez Spółkę nieodpłatne świadczenia, oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych wynagrodzeń określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT?
3.  Czy wydatki na zakup oprogramowania wykorzystywanego wyłącznie w celu realizacji Programu (tj. tworzenia robotów w technologii RPA) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT?
4.  Czy odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego wykorzystywanego wyłącznie w celu realizacji Programu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Realizowany przez Spółkę Program stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Ad 2.

Wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację Programu (w części odpowiadającej ilości czasu poświęconego na realizację Programu), w tym przekazywane pracownikom przez Spółkę nieodpłatne świadczenia, oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych wynagrodzeń określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT - za wyjątkiem wynagrodzenia chorobowego oraz za czas urlopu, które to składniki wynagrodzenia nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Ad 3.

Wydatki na zakup oprogramowania wykorzystywanego wyłącznie w celu realizacji Programu stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Ad 4.

Odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego wykorzystywanego wyłącznie w celu realizacji Programu stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 4 pkt 26, 27 i 28 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

26.działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

27.badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

28.pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Co istotne, w definicji wskazanej w pkt 26 ustawodawca posłużył się spójnikiem „lub”, co wskazuje na to, iż dla uznania działalności za badawczo-rozwojową wystarczy prowadzenie tylko jednego z tych rodzajów działalności (badań naukowych lub prac rozwojowych).

W ocenie Spółki, jej działania realizowane w ramach Programu mają charakter prac rozwojowych, a nie badań naukowych, w związku z czym w dalszych rozważaniach pominięta zostanie kwestia badań naukowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Spółki, analizując powyższe zagadnienia należy w szczególności posiłkować się wydanym przez Ministra Finansów (na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) dokumentem „Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX” (dalej: „Objaśnienia”), które w istotnym zakresie dotyczą również zagadnień dotyczących działalności badawczo-rozwojowej - albowiem definicja tej działalności jest kluczowa dla analizy obu tych zagadnień. Jak wskazano na str. 2 Objaśnień, skupiają się one również na „interakcjach przepisów o IP Box z innymi przepisami podatkowymi przyznającymi preferencje podatkowe, w szczególności ulgą na działalność badawczo-rozwojową”. Jak wskazano natomiast w akapicie 24: „Dlatego też rozumienie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” w świetle praktyki stosowania ww. ulg (interpretacje podatkowe i orzecznictwo sądów administracyjnych) oraz opracowań naukowych jest per analogiam właściwe dla zdefiniowania tej działalności na potrzeby preferencji IP Box.”

Należy zatem uznać, iż definicja działalności badawczo-rozwojowej jest tożsama dla potrzeb analizowania obu tych ulg.

Z treści przywołanych wyżej definicji (co potwierdzają również Objaśnienia) wynikają trzy zasadnicze kryteria, które musi spełniać działalność badawczo-rozwojowa:

1.  twórczość;
2.  systematyczność;
3.  zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ocenie Spółki, prowadzone przez nią w ramach Programu działania spełniają wszystkie te kryteria.

1.Twórczość.

Cesze twórczości poświęcona jest część 3.2.1.1. Objaśnień. Jak wskazano w akapicie 32:

„Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.”

W ocenie Spółki, warunki te niewątpliwie są spełnione - rezultatem działań podejmowanych w ramach Programu jest przede wszystkim stworzenie nowego robota (narzędzia informatycznego), cechującego się unikalnością (jest on dostosowany dla potrzeb procesów realizowanych konkretnie przez Spółkę, także można założyć, że nigdy wcześniej nie powstał nigdzie dokładnie taki sam robot).

Co również istotne, należy uznać, iż fakt, że wykorzystywana w Programie technologia RPA nie jest unikalna (jest ona wykorzystywana również przez inne podmioty gospodarcze), nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż tworzone w niej roboty mogą mieć charakter twórczy. Twórczość należy bowiem rozpatrywać w odniesieniu do skali działalności podatnika, co potwierdzono w akapicie 33 Objaśnień:

„Ponadto, uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

Z punktu 34 Objaśnień wynikają również trzy cechy charakterystyczne dotyczące rezultatu działalności twórczej, który powinien:

*   być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;
*   mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;
*   mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

W ocenie Spółki, powstające w ramach realizacji Programu narzędzia spełniają wszystkie te warunki - mają formę robotów zaprogramowanych w technologii RPA, których stworzenie wymaga kreatywności (zasadniczo każdy problem programistyczny może zostać rozwiązany na różne sposoby, także konkretnie powstałe rozwiązanie zawsze będzie odzwierciedlać proces myślowy programisty) i będzie mieć charakter oryginalny, albowiem w przeszłości nie istniały jeszcze dokładnie takie same narzędzia (dostosowane do potrzeb konkretnych procesów realizowanych przez Spółkę).

Dodatkowo należy podkreślić, iż w akapicie 37 Objaśnień wprost wskazano, iż rozwiązania mające na celu automatyzację zadań o charakterze powtarzalnym mogą być uznawane za twórcze:

„Z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań.”

W przypadku Programu niewątpliwie mamy do czynienia z taką właśnie działalnością – w ramach procesu charakteryzującego się twórczością (w szczególności w zakresie zaprogramowania robota) powstają nowe metody (nie funkcjonujące wcześniej w Spółce), których celem jest wykonywanie pospolitych zadań - do tej pory realizowanych przez pracowników w sposób manualny.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż z definicji prac rozwojowych została wyłączona działalność o charakterze rutynowym i okresowym - przy czym, w ocenie Spółki, działania prowadzone w ramach Programu nie mają takiego charakteru. Jak wynika ze słownika języka polskiego (sjp.pwn.pl):

*   rutynowy to „wykonywany często i niemal automatycznie”;
*   natomiast okresowy to przede wszystkim „powtarzający się, występujący co pewien czas”.

W Objaśnieniach wskazano kilka przykładów (str. 16-18), które wskazują również, jaka działalność ma charakter rutynowy, tj. np.:

*   rutynowe badania patomorfologiczne;
*   codzienne rejestrowanie temperatury i ciśnienia atmosferycznego;
*   rutynowe badania między hematologiczne i mikrobiologiczne.

Z opisu przykładów wynika, że jest to niejako codzienna działalność omawianych jednostek.

Realizowany przez Spółkę Program z pewnością nie ma takiego charakteru - jest to działanie o charakterze nadzwyczajnym, dla celów którego m.in. zatrudniono nową osobę (i być może w przyszłości również kolejne osoby). W jego ramach będą wprawdzie realizowane następujące po sobie kolejno projekty, aczkolwiek dotyczyć one będą odrębnych procesów. Nie jest znany czas realizacji Programu, natomiast można założyć, że generalnie nie jest on nieograniczony - ma on określony cel (usprawnianie procesów poprzez automatyzację), który kiedyś może zostać zrealizowany.

Warto również dodać, iż Program posiada również cechy pozwalające na uznanie go za innowacyjny, co potwierdza np. interpretacja Dyrektora KIS z 4 grudnia 2017 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.260.2017.3.APO: Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „innowacyjność” nie został bezpośrednio zdefiniowany w ww. ustawie. Tym samym, zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku PWN (http:/sjp.pwn.pl/slownik/) „innowacyjność oznacza, wprowadzenie czegoś nowego; też: rzecz nowo wprowadzona”. Zatem wskazać należy, że innowacja jest to każda zmiana, która coś ulepsza, daje nową jakość lub pozwala stworzyć nowy produkt, usługę bądź nową jakość. Może to być zmiana radykalna, dająca zupełnie nowy produkt, ale również cząstkowa, prowadzona do udoskonalenia produktu. Dlatego też definicja tego słowa jest bardzo szeroka.

Jako jedną z cech twórczości wskazuje się również nieprzewidywalność co do wyników przeprowadzonych prac - w ocenie Spółki, dotyczy to również prowadzonego przez nią Programu, albowiem osiągnięta oszczędność roboczogodzin w ramach poszczególnych projektów może różnić się od zakładanej.

2.Systematyczność.

Słowo „systematyczny” ma pojemne znaczenie językowe, co w przeszłości budziło pewne wątpliwości w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej (czy chodzi o działalność „regularną”, czy „uporządkowaną”). Ostatecznie wykształciła się praktyka, zgodnie z którą należy tu mówić o działalności mającej charakter uporządkowany, co potwierdza akapit 39 Objaśnień:

„W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.”

W tym świetle należy zastanowić się, kiedy dana działalność ma charakter metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Pomocniczo można odnieść się również do punktu 40 Objaśnień:

„Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.”

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Programowi zostały wyznaczone określone cele (ograniczenie liczby roboczogodzin poprzez automatyzację procesów), składa się on z poszczególnych projektów, które mają określone harmonogramy pracy, zostały do niego wyznaczone konkretne zasoby (w szczególności - deweloper zatrudniony specjalnie do realizacji Programu).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Program spełnia warunek systematyczności. Na marginesie należy jedynie dodać, iż Program realizowany przez Spółkę spełnia również warunki systematyczności w tym drugim jej znaczeniu, tzn. w zakresie regularności - ma on bowiem charakter ciągły, zakłada rozwijanie kolejnych rozwiązań.

3.Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z Objaśnień (w szczególności punkt 43 i 44), kryterium „zwiększania zasobów wiedzy” ma zastosowanie głównie w przypadku badań naukowych, natomiast w przypadku prac rozwojowych chodzi głównie o wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań:

„(\`(...)\`) natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.”

W ocenie Spółki, działalność realizowana w ramach Programu wpisuje się w powyższą definicję, albowiem pracownicy Spółki wykorzystują istniejącą technologię RPA i swoje umiejętności do usprawniania realizowanych przez Spółkę procesów (poprzez tworzenie robotów automatyzujących).

Co istotne, wydaje się, że w przypadku działalności Spółki powstają również nowe zasoby wiedzy - jak wynika z punktu 45 Objaśnień:

„Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat.”

Tworzone przez Spółkę roboty będą mogły być udostępnione (na podstawie odrębnych ustaleń umownych) również innym podmiotom z grupy, jak również każdy kolejny stworzony robot zawiera kod programistyczny, który może być wykorzystany przy programowaniu kolejnych robotów.

Podsumowanie.

W ocenie Spółki, w świetle przepisów ustawy o CIT oraz Objaśnień realizowany przez nią Program ma charakter działalności badawczo-rozwojowej. Pracownicy Spółki w ramach przyjętego harmonogramu realizują cele (systematyczność) polegające na wykorzystaniu istniejącej technologii RPA (wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy) do tworzenia nowych robotów (wytworów intelektu) pozwalających na automatyzację procesów realizowanych przez Spółkę (tworzenie usprawnionych procesów). Spełnione są zatem łącznie wszystkie trzy ww. kryteria uznania danej działalności za działalność badawczo-rozwojową i jednocześnie nie mają miejsca przesłanki negatywne (tj. nie jest to działalność o charakterze rutynowym i okresowym).

Ad 2.

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie natomiast do art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Warunkiem uznania wynagrodzeń (oraz związanych z nimi składek) za koszt kwalifikowany jest zatem:

*   uznanie, że podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową;
*   możliwość przypisania odpowiedniej części czasu pracy pracownika do działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę jej stanowisko w zakresie pytania nr 1, pierwszy z wymienionych warunków jest niewątpliwie spełniony.

W zakresie drugiego warunku, w ocenie Spółki, prowadzona przez nią ewidencja czasu pracy pozwala na przypisanie odpowiedniej części czasu pracy pracownika do działalności badawczo-rozwojowej - jest ona prowadzona w sposób określony w punkcie 193 Objaśnień:

„Jednym z możliwych rozwiązań prowadzenia przez podatnika (pracodawcę) ewidencji czasu pracy, jest możliwość jej prowadzenia w arkuszu kalkulacyjnym, dla wszystkich prowadzonych projektów.

Pracownik podatnika systematycznie wypełnia kartę czasu pracy, zaznaczając na przykład procentowo, ile czasu danego dnia poświęcił na dany projekt. Po zakończeniu wskazanego przez podatnika (pracodawcę) okresu, przykładowo miesiąca, taki raport przekazywany jest do komórki księgowej i kadrowo-płacowej w celu przypisania do danego projektu odpowiednich kosztów.”

W zakresie możliwości uznania benefitów pracowniczych za koszty kwalifikowane, należy wskazać, iż definiując koszty kwalifikowane związane z wynagrodzeniami, art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT odwołuje się do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne (\`(...)\`) jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ustawa o CIT nie wskazuje zatem na konkretne elementy wynagrodzeń pracowników, a odwołuje się do szerokiego katalogu przychodów związanych ze stosunkiem pracy wskazanych w ustawie o PIT. Należy zatem uznać, iż o możliwości zaliczenia danego kosztu do kosztu kwalifikowanego decyduje to, czy dla celów ustawy o PIT stanowi on wynagrodzenie pracownika. W ocenie Spółki, należy zatem uznać, iż wszelkie benefity pracownicze, które Spółka - jako płatnik - rozpoznaje jako przychód pracownika, stanowią koszt kwalifikowany działalności badawczo-rozwojowej (w takiej części, w jakiej czas pracy pracownika związany jest z realizowaniem działalności badawczo-rozwojowej).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację Programu (w części odpowiadającej ilości czasu poświęconego na realizację Programu), w tym przekazywane pracownikom przez Spółkę nieodpłatne świadczenia, oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych wynagrodzeń określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, iż wynagrodzenie za czas urlopu oraz chorobowe - jako składniki wynagrodzenia przysługujące za czas, w którym pracownik faktycznie nie realizuje Programu - nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Ad 3.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się (\`(...)\`) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Spółka stoi na stanowisku, iż pojęcie materiałów i surowców należy tu rozumieć szeroko, co potwierdzają również wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, np. interpretacja z 1 lipca 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.160.2019.4.MBD: Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 udpop, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

W ocenie Spółki, nie budzi zatem wątpliwości, iż koszty oprogramowania, które nabyte zostało (lub zostanie w przyszłości) wyłącznie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszt kwalifikowany w rozumieniu tego przepisu. Potwierdza to również interpretacja z 12 lutego 2020 r., sygn.. akt 0114-KDIP2-1.4010.502.2019.2.MR, w której jako jeden z kosztów kwalifikowanych wskazano zakup specjalistycznego oprogramowania (stanowisko wnioskodawcy zostało uznane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe).

Ad 4.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W ocenie Spółki, odpisy amortyzacyjne od nabywanego przez nią sprzętu komputerowego wykorzystywanego wyłącznie na cele realizacji Programu stanowić będą koszty kwalifikowane. Nie ma przy tym znaczenia wartość nabytych środków trwałych - w przypadku, gdy Spółka nie korzysta z uprawnienia wynikającego z art. 16d ust. 1 ustawy o CIT (jednorazowe rozliczenie w kosztach składników majątkowych o wartości nieprzekraczającej 10 tys. zł), nabyty sprzęt będzie traktowany na takich samych zasadach, jak środki trwałe o wartości przekraczającej tę kwotę.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.