Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-198/09/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-07-10
Teza: Czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być – w związku z ich ujęciem w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązania, zgodnie z przyjętym Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 – traktowane za poniesione w momencie ich naliczenia od przypisu składki i tym samym uznawane za koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich naliczenia na podstawie umowy agencyjnej od przypisu składki, w związku z art. 15 ust. 4 i 4b w połączeniu z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akwizycja; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; prowizje; ubezpieczenia; ubezpieczenia-ubezpieczenia osobowe; zakład-zakład ubezpieczeniowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2009 r. (data wpływu 17 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wypłacanych prowizji akwizycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wypłacanych prowizji akwizycyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w dziale I – ubezpieczenia na życie. W tym zakresie, zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, Spółka zawiera lub zleca zawieranie umów ubezpieczenia uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, spełniającym warunki uznania ich za agentów lub brokerów ubezpieczeniowych w znaczeniu ustawy o pośrednictwie w działalności ubezpieczeniowej.

Pośrednicy ubezpieczeniowi w zamian za ustaloną prowizję (liczoną według ustalonego wskaźnika procentowego ogólnej kwoty składki należnej Spółce od ubezpieczonego) wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Wnioskodawcę umów ubezpieczenia. Spółka wykazuje przychody ze składek ubezpieczeniowych, zarówno dla celów podatkowych, jak i księgowych, na bazie składki należnej w danym okresie sprawozdawczym. Jednocześnie, zgodnie z obowiązkami wynikającymi ze szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń, dokonuje odpowiednio kalkulacji zmiany stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększenie stanu tej rezerwy znajduje odzwierciedlenie w wykazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy, kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej jest przychodem dla Spółki. Koszty prowizji agencyjnych są obliczane przez Wnioskodawcę w oparciu o zaewidencjonowany przypis składki w danym okresie sprawozdawczym. Spółka kwalifikuje koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu składki przypisanej, i w konsekwencji rozpoznaje poniesione koszty akwizycji jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dotychczas koszty akwizycji były uznawane przez Spółkę za poniesione dla celów podatkowych w miesiącu otrzymania faktury/rachunku za czynności pośrednictwa od agentów. Przedstawione podejście wynikało z faktu, iż dopiero w miesiącu otrzymania faktury/rachunku od agenta następowało przeksięgowanie w zakresie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych z biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na zobowiązania, a tym samym wyjątek określony w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy nie miał zastosowania. Opisany powyżej sposób rozliczeń został potwierdzony w otrzymanym przez Spółkę postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego.

W związku z wejściem w życie Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, w sprawozdaniu finansowym Spółka ujmuje naliczenie kosztów akwizycji od przypisu składki jako zobowiązania, a nie jak dotychczas jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W związku z tą zmianą, Wnioskodawca zamierza rozpoznawać koszty uzyskania przychodów z tytułu prowizji akwizycyjnych już w momencie naliczenia tych kosztów od przypisu składki. Nie znajduje bowiem w tym przypadku zastosowanie ograniczenia odnoszącego się do kosztów ujętych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych powinny być – w związku z ich ujęciem w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązania, zgodnie z przyjętym Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 – traktowane za poniesione w momencie ich naliczenia od przypisu składki i tym samym uznawane za koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich naliczenia na podstawie umowy agencyjnej od przypisu składki, w związku z art. 15 ust. 4 i 4b w połączeniu z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, który to przepis enumeratywnie wymienia przypadki kosztów, których podatnik nie może zaliczyć do kosztu uzyskania przychodu.

Nie ma wątpliwości, że koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych są związane z przychodami z działalności ubezpieczeniowej Spółki, bowiem pośrednicy, w zamian za określoną w umowie prowizję, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczenia bezpośrednio z klientem Spółki, a w konsekwencji uzyskaniu przychodów ze składek ubezpieczeniowych.

Ponadto charakter kosztów prowizji agencyjnych wskazuje na ich bezpośredni związek z należnymi przychodami z prowadzonej przez ubezpieczycieli działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynności akwizycyjne są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, składające się na szeroko pojętą działalność ubezpieczeniową. Z istoty prowadzonej przez Spółkę działalności jako ubezpieczyciela wynika, iż dla uzyskania przychodu w postaci składek niezbędnym jest korzystanie z usług pośredników, których działalność jest bezpośrednio związana z wysokością przychodu osiąganego przez Spółkę. Należy bowiem podkreślić, iż to od skuteczności agentów ubezpieczeniowych uzależniona jest ilość zawartych umów ubezpieczeniowych, a co za tym idzie wysokość konkretnego przychodu generowanego w oparciu o powyższe umowy. Spółka zwraca uwagę, że bezpośredni charakter kosztów akwizycji został także potwierdzony przez ostatnie interpretacje organów podatkowych.

Przykładowo, w piśmie skierowanym do Polskiej Izby Ubezpieczeń Ministerstwo Finansów wskazało, że „jeżeli zarachowana prowizja akwizycyjna dotyczy umowy ubezpieczenia zawartej przez uprawnionego pośrednika ubezpieczeniowego (w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym), to jako koszt bezpośrednio związany z opodatkowanym przychodem uzyskanym z tytułu prowadzenia przez ubezpieczyciela działalności ubezpieczeniowej jest w roku podatkowym kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT”. Za bezpośrednim związkiem kosztów akwizycji z przychodem opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 8 stycznia 2008 r.

Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż koszty prowizji akwizycyjnych powinny być rozliczane jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z działalności ubezpieczeniowej, tj. z przychodem z tytułu przypisu składki, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości Spółka jest zobowiązana wykazywać przychody z tytułu składek w technicznym rachunku ubezpieczeń, stanowiącym podstawę wyliczenia wyniku finansowego ubezpieczyciela, jako składki przypisane. W przypadku ubezpieczeń na życie składka przypisana zdefiniowana jest jako kwota składek należnych w okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego, czy kwoty te opłacono. Ponadto są to przychody związane z działalnością gospodarczą, w związku z czym, dla celów podatkowych powinny być rozpoznawane w oparciu o art. 12 ust.3 ustawy jako przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W przypadku ubezpieczeń na życie, przy których umowy są zazwyczaj zawierane na kilka lat, ubezpieczony co do zasady jest zobowiązany corocznie wpłacać składkę z tego tytułu. Z uwagi na powyższe, Spółka rozpoznaje przychód należny z tytułu składek, które są należne w danych okresach sprawozdawczych. Jednocześnie Wnioskodawca, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości, zwiększa rezerwę techniczno-ubezpieczeniową na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia, co zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy znajduje odzwierciedlenie w wykazanych z tego tytułu kosztach uzyskania przychodu, które równoważą przychód z tytułu składki należnej z danej umowy wykazywany zgodnie z powyższymi przepisami. Konsekwentnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej jest przychodem dla Spółki.

Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy, poniesione koszty akwizycji bezpośrednio związane z przychodem z tytułu składki w danym okresie sprawozdawczym powinny być wykazywane w tych latach podatkowych, w których został osiągnięty przychód z tytułu składki należnej. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika zatem, że – co do zasady – koszty uzyskania przychodów są ponoszone w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu, którym (jak się podkreśla w doktrynie) może być także tradycyjne polecenie księgowania. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest ujęcie kosztów jako rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych, które są kosztem uzyskania przychodów z chwilą księgowego ich rozliczenia (co nastąpi w momencie powstania zobowiązania), czyli zasadniczo z chwilą otrzymania dowodu lub innego dokumentu, z którego koszt ten wynika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych, są to kategorie określone w ustawie o rachunkowości. W tym kontekście należy wskazać na zmianę w sposobie rachunkowego ujęcia kosztów akwizycji w tym zakresie związaną z przyjęciem Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”. W omawianym standardzie uszczegółowiono zasady tworzenia, rozliczania oraz prezentacji wymienionych kategorii w sprawozdaniach finansowych, a także zawarto definicje rezerw na koszty oraz rozliczeń międzyokresowych kosztów biernych. Z kategorii tej wyłączono zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niezafakturowanych dostaw i usług, zaliczając je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług. W związku z powyższą zmianą naliczone od przypisu składki koszty akwizycji powinny być ujmowane w pozycji zobowiązań. Powyższy sposób ewidencji w księgach rachunkowych został potwierdzony przez biegłego rewidenta, który badając sprawozdanie finansowe uznał je za prawidłowe.

Zmiana powyższych zasad ewidencji nie pozostanie bez wpływu na ocenę momentu poniesienia kosztów akwizycji dla celów podatkowych. Z uwagi na ujęcie naliczonych od przypisu składki kosztów akwizycji w pozycji zobowiązań wobec pośredników ubezpieczeniowych zostanie spełniona dyspozycja poniesienia kosztu zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy. Nie znajdzie bowiem w tym przypadku zastosowania ograniczenie przewidziane w powyższym przepisie w odniesieniu do niestanowiących kosztów uzyskania przychodów biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, jako że dla celów podatkowych przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej wykazywany jest w danym okresie sprawozdawczym, a w tym samym momencie naliczany jest koszt prowizji akwizycyjnej od tego przypisu, ujęty w pozycji zobowiązań (a nie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), należy uznać, iż koszt w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został poniesiony i powinien zostać rozpoznany w okresie, w którym został wykazany odpowiadający mu przychód. Dlatego też zasadne jest ujęcie bezpośrednich kosztów akwizycji dla celów podatkowych w powiązaniu z przypisem składki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje, iż interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.