Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.515.2016.2.MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-08
Teza: Zwolnienie Fundacji z podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; darowizna; fundacje; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.), oraz pismem z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  w odniesieniu do części mienia, które Fundacja nabyła w trakcie jej działalności, jako organizacja pożytku publicznego i które zamierza wykorzystać lub przeznaczyć wyłącznie do utworzenia (przy utworzeniu) Zakładu Aktywizacji Zawodowej Fundacji nadal przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych - **jest prawidłowe,**
2.  w odniesieniu do części mienia, w szczególności w postaci darowizn/dotacji (także uzyskany od podmiotów z zagranicy, które Fundacja nabędzie w przyszłości w trakcie prowadzonej działalności, jako organizacja pożytku publicznego i które przeznaczy następnie wyłącznie do działania Zakładu Aktywizacji Zawodowej Fundacji nadal przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.), oraz pismem z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia Fundacji z podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest Fundacja X. Fundacja działa jako organizacja pożytku publicznego (dalej, jako OPP) w świetle przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (dalej ustawa o wolontariacie), działa wyłącznie poprzez swoje cele statutowe. Wnioskodawca realizuje cele naukowe, cele służące społecznej działalności pożytku publicznego i cele prospołeczne. Ponadto Wnioskodawca wspiera badania naukowe, edukację, oraz prowadzi rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych. Działa bezinteresownie i nie czerpie \[kolejności\] korzyści majątkowych.

Wnioskodawca, w przyszłości zamierza utworzyć, (tj. jako organizator) i prowadzić Zakład Aktywności Zawodowej i tym samym zostać organizatorem tego zakładu. Fundacja zamierza utworzyć Zakład Aktywności Zawodowej, jako odrębną jednostkę organizacyjną i finansową w ramach prowadzonej przez nią działalności.

Zgodnie z przepisami ustawy, zakłady aktywności zawodowej ( dalej jako ZAZ) tworzy się w celu zatrudniania osób niepełnosprawnych. Są to wyodrębnione finansowo i organizacyjnie jednostki w ramach działalności gminy, powiatu, bądź innej organizacji pozarządowej, która nie posiada osobowości prawnej, tudzież innych podmiotów prawa.

Organizator, który zdecyduje się utworzyć ZAZ ma obowiązek utworzyć tzw. Zakładowy Fundusz Aktywności Zawodowej, na który to ma obowiązek przeznaczać uzyskane dochody z prowadzonej działalności, wszystkie środki, które pochodzą ze zwolnień podatkowych czy nieodprowadzanych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Fundacja w przyszłości zamierza utworzyć powyższy fundusz, a środki zgromadzone na tym funduszu, przeznaczyć zgodnie z wymogami ustawy o rehabilitacji zawodowej ZAZ, tj. w szczególności na zaspokajanie potrzeb osób niepełnosprawnych, na zakup sprzętu i wyposażenia pomagającego osobie niepełnosprawnej w samodzielnym życiu i uczestnictwie w życiu społecznym w lokalnym środowisku, pomoc w przygotowaniu, budowie, remoncie, wyposażeniu indywidualnych i zbiorowych form mieszkalnictwa chronionego dla osób niepełnosprawnych, a także na dokształcanie, przekwalifikowanie i szkolenia.

ZAZ na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych art. 29, jest wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo jednostką. Na mocy tej samej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku co najmniej 70 % ogółu osób stanowią osoby niepełnosprawne zaliczane do znacznego stopnia niepełnosprawności oraz do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności (autyzm, upośledzenie umysłowe lub choroba psychiczna). Przy czym stan zatrudnienia osób z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności nie może być wyższy niż 35 % ogółu osób zatrudnionych.

Koszty utworzenia ZAZ-u są współfinansowane ze środków PFRON, organizatora oraz innych źródeł, natomiast koszty działalności takich zakładów są współfinansowane ze środków PFRON.

Fundacja w przyszłości zamierza wystąpić z wnioskiem o dofinansowanie z PFRON, oraz do innych podmiotów.

ZAZ utworzony przez Fundację, będzie w przyszłości prowadził działalność rehabilitacyjną i usługową, która będzie służyła wyłącznie realizacji celu jakim jest rehabilitacja i reintegracja osób niepełnosprawnych.

Działalność ZAZ-u będzie w pełni odpowiadała celom statutowym Fundacji, gdyż zamierza ona w przyszłości uzupełnić swój statut dodając w nim następujące brzmienie:

*   działalność na rzecz osób niepełnosprawnych, aktywizacji społecznej oraz zawodowej (\`(...)\`) poprzez: utworzenie i prowadzenia Zakładu Aktywności Zawodowej.

Jak już zostało wcześniej wskazane Fundacja działająca jako OPP, działa wyłącznie zgodnie ze swoim statutem. Jednym z celów statutowych Fundacji jest pomoc osobom niepełnosprawnym. W związku z tym, że Fundacja na co dzień pracuje z osobami niepełnosprawnymi, posiada środki, które służą pomocy tym osobom, i wspomagają ich rehabilitację. Fundacja w szczególności działa na rzecz osób niepełnosprawnych oferując wsparcie i pomoc w praktycznym przygotowaniu tych osób do pracy, zapewniając zajęcia terapeutyczne i kulturalne, które pomagają rozwijać ich zaradność społeczną oraz zainteresowania

Fundacja w przyszłości zamierza część mienia, które zakupiła, jako organizacja pożytku publicznego, przekazać na działalność ZAZ-u i wykorzystać wyłącznie w tej działalności. W rezultacie część zakupionego do tej pory mienia, w szczególności część aktywów, zostanie przekazana do ZAZ-u, który Fundacja zamierza utworzyć. Przy czym ZAZ będzie - zgodnie z właściwymi przepisami - jedynie wyodrębnioną jednostką organizacyjną i finansową w ramach samej Fundacji.

Fundacja zamierza także w przyszłości przeznaczać część środków finansowych, które ma zamiar pozyskać od innych podmiotów, w tym podmiotów mających siedzibę za granicą, w szczególności w formie darowizny/dotacji na działalność Zakładu Aktywizacji Zawodowej.

Ponadto pismem z dnia 14 listopada 2016 r., nr 0461-ITPB3.4510.515.2016.1.MJ organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego przez wskazanie:

*   jaki rodzaj działalności będzie prowadził ZAZ, w szczególności czy będzie to działalność polegająca na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskiwanych z handlu tymi wyrobami ?
*   jakie są cele statutowe Fundacji ?

W odpowiedzi na powyższe pismo Fundacja pismem z dnia 25 listopada 2016 r. wskazała:

*   po pierwsze, w odniesieniu do rodzaju działalności jaki będzie prowadził ZAZ, w szczególności czy będzie to działalność polegająca na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskiwanych z handlu tymi wyrobami - ZAZ nie będzie prowadził działalności we wskazanym powyżej zakresie;
*   po drugie, w związku z zapytaniem jakie są cele statutowe Fundacji poniżej przedstawiam § 7 statutu Fundacji uchwalony dnia 12 stycznia 2016 roku przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Rady Fundacji przed notariuszem, który ma m.in. następującą treść:

Rozdział II. Cele i zakres działalności Fundacji:

§ 7

1\. Fundacja realizuje wyłączne i bezpośrednie cele naukowe, cele służące społecznej działalności pożytku publicznego i cele prospołeczne poprzez dotowanie wiedzy, badań naukowych, edukacji, dokształcania, kultury i sportu, oraz poprzez organizację i dotowanie rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Środki Fundacji, w szczególności majątek i dochody, maga być używane jedynie do jej celów statutowych. Żadna osoba nie może otrzymać korzyści z Fundacji poprzez wydatki niezgodne z celami Fundacji lub nieproporcjonalnie wysokie wynagrodzenie.

2\. W ramach ogólnych celów Fundacji określonych w punkcie 1, przedmiotami działalności badawczej i naukowej Fundacji są:

2.1. Kulturalne, społeczne, jak również związane z ekonomiką przedsiębiorstw i gospodarką narodową podstawy rolnictwa ekologicznego i biodynamicznego, prowadzonego w formie tradycyjnego zamkniętego gospodarstwa rolnego. Podstawą rozwoju gospodarstwa w kierunku zindywidualizowanego gospodarstwa rolnego są wskazania Rudolfa Steinera (Kurs Rolniczy, Kobierzyce 1924r.)

2.2. Uwarunkowania rozwoju rolnictwa biodynamicznego i ekologicznego

2.3. Znaczenie wyżej określonych uwarunkowań rolnictwa dla ochrony środowiska

2.4. Znaczenie wyżej określonych uwarunkowań rolnictwa dla utrzymania trwałych, zdrowych struktur i podstaw do życia oraz dla odżywienia człowieka

3\. Poprzez kształcenie we wspomnianym wyżej zakresie Fundacja działa na rzecz rzeczowego, publicznego, obszernego i odpowiedzialnego informowania i dyskusji o znaczeniu i potrzebie rolnictwa biodynamicznego i ekologicznego dla zdrowego środowiska i struktury społecznej. Praca naukowo - badawcza opiera się na podstawach poznawczych określonych przez Rudolfa Steinera (1861-1925) i przekazanej przez niego wiedzy z uwzględnieniem jego impulsów i inicjatyw w dziedzinie rolnictwa, nauk przyrodniczych, pedagogiki, medycyny, profilaktyki zdrowotnej, rozwiązań społeczno - prawnych i w dziedzinie sztuki. Fundacja współpracuje ze wszystkimi publicznymi i prywatnymi, wyznaniowymi i naukowymi organizacjami, które mogą i zechcą wspierać cele wychowawcze Fundacji.

4\. Przedmioty i cele badań naukowo badawczych, działania na rzecz ochrony środowiska, edukacji oraz działania w zakresie rehabilitacji osób niepełnosprawnych i działania edukacyjne obejmują w szczególności:

4.1. Badania naukowe, zwłaszcza w dziedzinie rolnictwa biodynamicznego i ekonomicznego z uwzględnieniem aspektów socjologicznych

4.2. Ochronę środowiska w rozumieniu ograniczonej uprawy ziemi i sprzyjanie istnieniu różnorodności gatunków roślin i zwierząt na bazie gospodarstwa rolnego jako wzrastającego, zamkniętego organizmu i na bazie rozwijania metod wspólnego gospodarowania

4.3. Edukacja na wszystkich szczeblach rozwojowych człowieka w farmach szkolnych i poza szkolnych

4.4. Wszelkie działania na rzecz ochrony środowiska naturalnego człowieka, ziemi, zasobów wodnych i powietrza oraz budowania świadomości ekologicznej u opinii publicznej

4.5. Rehabilitację zawodową i społeczną osób niepełnosprawnych poprzez realizację projektów, na przykład poprzez:

4.5.1. Tworzenie miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych w zakresie przygotowania do zawodu lub też wykonywania zawodu

4.5.2. Tworzenie nowych warunków do pobudzania aktywności społecznej, wypełniania ról społecznych oraz samodzielnego życia, na przykład poprzez nowe formy mieszkaniowe oraz opieki nad osobami niepełnosprawnymi a także

4.5.3. Tworzenie oferty kulturalnej, która umożliwia osobom niepełnosprawnym udział w różnorodnych formach aktywności życia społecznego, w dziedzinie muzyki, sztuki i kultury. Całość tych zadań rozumiemy jako terapię socjalną osób niepełnosprawnych.

4.6 Wspieranie, rozwijanie oraz przeprowadzanie działań z zakresu pedagogiki leczniczej

4.7 Współpracę międzynarodową na tych płaszczyznach w celu zbliżenia i wzajemnego zrozumienia między narodami, zwłaszcza w stosunkach polsko - niemieckich

4.8 Wspieranie rozwoju zdolności społecznych i gospodarczych we współpracy na płaszczyźnie duchowej, prawnej i gospodarczej

4.9 Wspieranie przetwórstwa wyprodukowanych ekologicznie artykułów spożywczych zgodnie z dyrektywami biodynamicznego i ekologicznego przetwórstwa, zwłaszcza wspierania metod przetwórstwa do osiągnięcia artykułów spożywczych o wyższej jakości.

Jednocześnie wskazano, że Fundacja zamierza zmienić statut w ten sposób, że działalność na rzecz osób niepełnosprawnych w zakresie aktywizacji społecznej i zawodowej będzie prowadzona za pomocą utworzonych Zakładów Aktywności Zawodowej. Fundacja w ramach działalności Zakładów Aktywności Zawodowej zamierza tworzyć nowe miejsca pracy oraz wspierać działania pozyskiwania nowych obszarów działalności zawodowej dla osób niepełnosprawnych, ze szczególnym uwzględnieniem szkolenia w tym zakresie. Dla polepszania warunków samorealizacji osób niepełnosprawnych Fundacja zamierza organizować różne formy terapii zajęciowej, treningów pracy. Działalność Zakładów Aktywności Zawodowej będzie opierać się również na organizacji kursów i szkoleń podnoszących kwalifikacje osób niepełnosprawnych oraz szkoleń dla opiekunów osób niepełnosprawnych w zakresie rolnictwa integracyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w odniesieniu do części mienia, które Fundacja nabyła w trakcie jej działalności, jako organizacja pożytku publicznego i które zamierza wykorzystać lub przeznaczyć wyłącznie do utworzenia (przy utworzeniu) Zakładu Aktywizacji \[winno być: Aktywności\] Zawodowej Fundacji nadal przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy w odniesieniu do części mienia, w szczególności w postaci darowizn/dotacji (także uzyskany od podmiotów z zagranicy, które Fundacja nabędzie w przyszłości w trakcie prowadzonej działalności, jako organizacja pożytku publicznego i które przeznaczy następnie wyłącznie do działanie Zakładu Aktywizacji \[winno być: Aktywności\] Zawodowej Fundacji nadal przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

1.  Zdaniem podatnika w odniesieniu do części mienia, które Fundacja nabyła w trakcie jej działalności, jako organizacja pożytku publicznego i które zamierza wykorzystać lub przeznaczyć wyłącznie do utworzenia (przy utworzeniu) Zakładu Aktywizacji \[winno być: Aktywności\] Zawodowej Fundacji nadal przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  Zdaniem podatnika w odniesieniu do części mienia, w szczególności w postaci darowizn/ dotacji (także uzyskany od podmiotów z zagranicy), a które Fundacja nabędzie w przyszłości w trakcie prowadzonej działalności, jako organizacja pożytku publicznego i które przeznaczy następnie wyłącznie do działania Zakładu Aktywizacji \[winno być: Aktywności\] Zawodowej Fundacji nadal przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( dalej jako CIT ) dochód uzyskany przez osoby prawne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Fundacja jest osobą prawną, w rezultacie osiągnięty przez nią dochód co do zasady powinien podlegać również opodatkowaniu podatkiem CIT.

W miejscu tym zważyć należy jednak, że Fundacja działa jako OPP i cały swój dochód przeznacza na cele statutowe, w związku z czym dochód korzysta ze zwolnienia na mocy art. 17 ust. l pkt 6c, który stanowi, że wolne od podatku są: dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Z kolei o utworzenie ZAZ-u ubiegać się mogą jednostki i organizacje wymienione w ustawie, których statutowym zadaniem jest rehabilitacja społeczna i zawodowa osób niepełnosprawnych. Status ZAZ jest instrumentem prawnym dostępnym wyłącznie dla instytucji oraz organizacji pracujących z osobami niepełnosprawnymi, w szczególności zatrudniającymi osoby ze znacznym stopniem niepełnosprawności, a po wejściu w życie ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej - także niektóre osoby z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności (u których stwierdzono autyzm, chorobę psychiczną lub upośledzenie umysłowe). ZAZ zaprojektowany został jako element trzystopniowego systemu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w którym osoby niepełnosprawne, które przeszły przez warsztaty terapii zajęciowej (zwane dalej WTZ) i są w stanie pracować, mogą podjąć zatrudnienie w ZAZ i tym samym uzyskać niezbędne umiejętności i doświadczenie przed wejściem na otwarty rynek pracy. W ZAZ mogą znaleźć zatrudnienie również osoby z orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności, które nie uczestniczyły w zajęciach WTZ, w szczególności te, które zostały skierowane do pracy przez powiatowe urzędy pracy.

ZAZ na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych art. 29 jest wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo jednostką.

Również na mocy tej ustawy co najmniej 70% ogółu osób zatrudnionych w tej jednostce stanowią osoby niepełnosprawne, zaliczone do znacznego stopnia niepełnosprawności, zaliczone do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, u których stwierdzono autyzm, upośledzenie umysłowe lub chorobę psychiczną, Stan zatrudnienia osób niepełnosprawnych z umiarkowanym stopniem niepełnosprawności o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b, nie może być wyższy niż 35% ogółu zatrudnionych.

Koszty utworzenia zakładów aktywności zawodowej są współfinansowane ze środków PFRON, organizatora i innych źródeł, natomiast działalność zakładów aktywności zawodowej są współfinansowane ze środków PFRON.

ZAZ tworzy się w celu zatrudniania osób niepełnosprawnych z orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności i określonych w ustawie grup osób z orzeczeniem o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, a także przygotowania ich do życia w otwartym środowisku oraz pomocy w realizacji pełnego, niezależnego, samodzielnego i aktywnego życia na miarę ich indywidualnych możliwości. Działalność ZAZ jest narzędziem służącym realizacji podstawowego celu, jaki jest rehabilitacja zawodowa osób niepełnosprawnych. Eksperci, prawo międzynarodowe, stanowiska i rezolucje podkreślają: rehabilitacja zawodowa osób niepełnosprawnych jest skuteczna tylko wtedy, kiedy prowadzona jest w warunkach zbliżonych do pracy osób nie posiadających ograniczeń wynikających z niepełnosprawności.

Status ZAZ nadany jest wyodrębnionej finansowo i organizacyjnie jednostce funkcjonującej w ramach powiatu, gminy czy organizacji pozarządowej. ZAZ nie ma osobowości prawnej, co oznacza, że nie może samodzielnie nabywać praw i zaciągać zobowiązań.

Fundacja w przyszłości zamierza zmienić statut poprzez dodanie zapisu, który bezpośrednio będzie zezwalał na utworzenie ZAZ-u i wtedy takie utworzenie będzie zgodne z celami statutowymi Fundacji, w związku z czym środki przeznaczone na utworzenie ZAZ-u będą korzystały z ww. zwolnienia.

Idąc dalej, art. 29 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wskazuje przesłanki utworzenia ZAZ-u.

Między innymi wspomniany powyżej artykuł wskazuje, z jakim stopniem niepełnosprawności, oraz ile osób niepełnosprawnych winno być zatrudnione w ZAZ-ie, czy na co powinny być wydatkowane jego dochody.

W miejscu tym zważyć należy, że w świetle decyzji Komisji Europejskiej nr N 558/2005 w sprawie dotyczącej określenia tego, czy pomoc udzielona ZAZ-om stanowi pomoc publiczną Komisja Europejska stwierdziła między innymi:

*   „(\`(...)\`) w rozumieniu art. 48 ust. 1 ( art. 39 ust. 1 ) Traktatu o tym względzie, w jednym z orzeczeń dotyczących pojęcia „pracownika" w prawie wspólnotowym Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że praca nie może być uznawana za rzeczywistą i prawdziwą działalność gospodarczą, jeśli stanowi ona jedynie środek umożliwiający rehabilitację lub reintegrację zatrudnionych osób, a celem zatrudnienia za wynagrodzeniem, które jest dostosowane do fizycznych i umysłowych możliwości intelektualnych osoby, jest umożliwienie tym osobom odzyskania, w krótszej lub dłuższej perspektywie czasowej, zdolności do podjęcia zwykłego zatrudnienia lub prowadzenia normalnego życia na tyle, na ile jest to możliwe."

Z orzeczenia tego wynika, że czynności wykonywane w ramach prawa krajowego, które mają na celu zapewnienie pracy w celach utrzymania, przywrócenia lub rozwinięcia zdolności do pracy osób, które ze względu na okoliczności związane z ich sytuacją, nie są w stanie podjąć zatrudnienia w normalnych warunkach, nie mogą być uznane jako rzeczywista i prawdziwa działalność jeżeli stanowią one jedynie sposób rehabilitacji lub reintegracji tych osób.

W związku z powyższym Fundacja stoi na stanowisku, że działalność wykonywana w ramach ZAZ-u mieści się w definicji zawartej powyższej, w związku z czym, nie należy rozpatrywać jej stricte jako działalność gospodarcza, wynikająca z definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2014 roku, która stanowi , że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Co prawda działalność ZAZ-u będzie miała charakter usługowy, przybierze postać zorganizowaną i ciągłą jednak jej celem będzie rehabilitacja i reintegracja osób niepełnosprawnych, w związku z czym w myśl powyższej argumentacji należy zaliczyć działalność ZAZ-u do działalności korzystającej ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji działalność ZAZ jest integralną częścią rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Działalność usługowo-wytwórczą ZAZ-u wykonują osoby niepełnosprawne. ZAZ-y są w konsekwencji tzw. podmiotami ekonomii społecznej - prowadzą działania na rzecz celów społecznie użytecznych.

W świetle powyższej argumentacji mienie Fundacji przeznaczone na utworzenie ZAZ, jak również nabyte w przyszłości w trakcie prowadzonej przez podatnika działalności pożytku publicznego i przeznaczone na działalność ZAZ-u, w szczególności w postaci darowizn, będzie podlegało zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Po przekazaniu mienia Fundacji do ZAZ-u, które było pierwotnie wykorzystywane przez podatnika prowadzącego działalność pożytku publicznego, nie zmienia sposobu przeznaczenia mienia, ponieważ ono będzie nadal wykorzystywane do działalności pożytku publicznego, jednakże w ramach ZAZ-u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2016 r., poz. 40 z póź. zm.), fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Wnioskodawca działa jako organizacja pożytku publicznego.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016, poz. 239 z późn. zm.), działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Natomiast zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 2 organizacjami pozarządowymi są, niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, i niedziałające w celu osiągnięcia zysku, osoby prawne lub jednostki nieposiadające osobowości prawnej utworzone na podstawie przepisów ustaw, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. ustawy, organizacji pożytku publicznego przysługuje, na zasadach określonych w przepisach odrębnych, zwolnienie od:

1.  podatku dochodowego od osób prawnych,
2.  podatku od nieruchomości,
3.  podatku od czynności cywilnoprawnych,
4.  opłaty skarbowej,
5.  opłat sądowych

*   w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności pożytku publicznego.

Odrębne przepisy, do których odsyła cytowany przepis, regulujące zagadnienie zwolnienia organizacji pożytku publicznego od podatku dochodowego od osób prawnych to przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r. poz. 851 z późn. zm.).

Na wstępie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ujęto dwa rodzaje zwolnień podatkowych, a mianowicie zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe.

Zwolnienia podmiotowe uregulowano w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym enumeratywnie wymieniono podmioty zwolnione od podatku. Zwolnienia przedmiotowe ujęto natomiast w Rozdziale 4 ww. ustawy w przepisach art. 17.

Wnioskodawca nie został ujęty w zamkniętym katalogu zawartym w art. 6 ustawy o CIT, a zatem nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Powyższe nie oznacza jednak, że wszystkie osiągane przez Fundację dochody podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Tak ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Art. 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Organizacją pożytku publicznego może być w szczególności organizacja pozarządowa, jeżeli – z zastrzeżeniem art. 21 - spełnia łącznie wymagania określone w art. 20 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, tj.:

*   prowadzi działalność pożytku publicznego na rzecz ogółu społeczności, lub określonej grupy podmiotów, pod warunkiem że grupa ta jest wyodrębniona ze względu na szczególnie trudną sytuację życiową lub materialną w stosunku do społeczeństwa;
*   może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie jako dodatkową w stosunku do działalności pożytku publicznego;
*   nadwyżkę przychodów nad kosztami przeznacza na działalność, o której mowa w pkt 1;
*   ma statutowy kolegialny organ kontroli lub nadzoru, odrębny od organu zarządzającego i niepodlegający mu w zakresie wykonywania kontroli wewnętrznej lub nadzoru, przy czym członkowie organu kontroli lub nadzoru
*   nie mogą być członkami organu zarządzającego ani pozostawać z nimi w związku małżeńskim, we wspólnym pożyciu, w stosunku pokrewieństwa, powinowactwa lub podległości służbowej,
*   nie byli skazani prawomocnym wyrokiem za przestępstwo umyślne ścigane z oskarżenia publicznego lub przestępstwo skarbowe,
*   mogą otrzymywać z tytułu pełnienia funkcji w takim organie zwrot uzasadnionych kosztów lub wynagrodzenie w wysokości nie wyższej niż przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw ogłoszone przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni,
*   członkowie organu zarządzającego nie byli skazani prawomocnym wyrokiem za przestępstwo umyślne ścigane z oskarżenia publicznego lub przestępstwo skarbowe,
*   statut lub inne akty wewnętrzne organizacji pozarządowych zawierają zakazy, o których mowa w pkt 6 omawianego artykułu.

Z powołanego przepisu wynika, że organizacja pożytku publicznego nie działa dla osiągnięcia zysku. Nawet w wyjątkowej sytuacji, gdy prowadzi ona dodatkową działalność gospodarczą, dochody z tej działalności muszą być przeznaczane na realizację celów statutowych. Naruszenie tego wymogu, skutkować będzie utratą statusu organizacji pożytku publicznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określa więc dwa warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c, tj.:

1.  posiadanie przez jednostkę statusu organizacji pożytku publicznego, o której mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie,
2.  przeznaczenie i wydatkowanie uzyskanego dochodu na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Nieistotne jest przy tym, źródło tego dochodu, tj. czy został on osiągnięty w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też z działalności gospodarczej prowadzonej w rozmiarach służących realizacji zadań statutowych. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest bowiem przeznaczenie i - bez względu na termin – wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskiwanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskiwanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;
2.  dochodów uzyskiwanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
3.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na cele inne niż wymienione w tych przepisach.

Wskazać należy, że z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy podatkowej wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Tym samym, przepis art. 17 ust. 1a ustawy wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego także w art. 17 ust. 1 pkt 6c tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje. Jest istotne to, że samo przeznaczenie dochodu na cele statutowe lub inne społecznie użytecznie i preferowane przez ustawodawcę nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie tego dochodu na inny niż statutowy lub społecznie użyteczny cel, to zwolnienie unicestwi.

Jednocześnie przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Nie ma podstaw do uznania, że z uregulowania art. 17 ust. 1b ustawy, pozwalającego na znacznie późniejsze niż moment uzyskania wydatkowanie dochodu, wynika brak bezpośredniego związku pomiędzy przeznaczeniem lub wydatkowaniem dochodu a celem określonym w ustawie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że celem statutowym Fundacji jest min. rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych poprzez realizację projektów, na przykład poprzez tworzenie miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych w zakresie przygotowania do zawodu lub też wykonywania zawodu. Realizacji tych celów ma służyć Zakład Aktywności Zawodowej, który to Wnioskodawca planuje utworzyć.

Działalność ZAZ-u będzie w pełni odpowiadała celom statutowym Fundacji, gdyż zamierza ona w przyszłości uzupełnić swój statut dodając w nim następujące brzmienie:

*   działalność na rzecz osób niepełnosprawnych, aktywizacji społecznej oraz zawodowej (\`(...)\`) poprzez: utworzenie i prowadzenia Zakładu Aktywności Zawodowej.

Prowadzona działalność ZAZ-u ma służyć realizacji celów statutowych Fundacji

Skoro więc ze statutu Wnioskodawcy będzie wynikało, że realizuje on swoje cele statutowe poprzez utworzony ZAZ, to przekazując mienie na jego utworzenia oraz jego działalność, może on skorzystać ze zwolnienia dochodów przeznaczonych i wydatkowanych na ten cel, zgodnie z ww. art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy:

*   w odniesieniu do części mienia, które Fundacja nabyła w trakcie jej działalności, jako organizacja pożytku publicznego i które zamierza wykorzystać lub przeznaczyć wyłącznie do utworzenia (przy utworzeniu) Zakładu Aktywizacji Zawodowej Fundacji nadal przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe,
*   w odniesieniu do części mienia, w szczególności w postaci darowizn/dotacji (także uzyskany od podmiotów z zagranicy, które Fundacja nabędzie w przyszłości w trakcie prowadzonej działalności, jako organizacja pożytku publicznego i które przeznaczy następnie wyłącznie do działania Zakładu Aktywizacji Zawodowej Fundacji nadal przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.