Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.41.2020.1.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-19
Teza: Opodatkowanie najmu Apartamentu, uprawnienia do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie Apartamentu i Wyposażenia i obowiązku dokonywania korekt podatku odliczonego w związku z nabyciem Apartamentu i Wyposażenia w trybie art. 91 ustawy.
Słowa kluczowe: korekta; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania najmu Apartamentu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym w ramach zawartej Umowy 1, podstawową stawką 23% VAT, braku zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – **jest nieprawidłowe**;
*   opodatkowania najmu Apartamentu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym w ramach zawartej Umowy 1, stawką 8% VAT dla usług związanych z zakwaterowaniem - **jest prawidłowe**;
*   uprawnienia do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie Apartamentu i Wyposażenia i obowiązku dokonywania korekt podatku odliczonego w związku z nabyciem Apartamentu i Wyposażenia w trybie art. 91 ustawy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania najmu Apartamentu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym w ramach zawartej Umowy 1, podstawową stawką 23% VAT, braku zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, stawką 8% VAT dla usług związanych z zakwaterowaniem oraz uprawnienia do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie Apartamentu i Wyposażenia i obowiązku dokonywania korekt podatku odliczonego w związku z nabyciem Apartamentu i Wyposażenia w trybie art. 91 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca zajmuje się profesjonalnym najmem nieruchomości komercyjnych (m.in. lokali użytkowych) oraz najmem krótkoterminowym lokali mieszkalnych. Wnioskodawca podjął decyzję o rozszerzeniu działalności o najem lokali mieszkalnych długoterminowy zarówno dla celów wynajmu podmiotom gospodarczym jak i osobom fizycznym. W tym celu Wnioskodawca nabył na własność lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym apartament wraz z pomieszczeniami przynależnymi, udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego (dalej: Apartament), co miało miejsce na podstawie aktu notarialnego z (…) r. Apartament posiada wysoki standard i jest zlokalizowany w prestiżowej lokalizacji w (…). Apartament stanowi lokal znajdujący się w budynku mieszkalnym z usługami, zaliczanym do XIII i XVII kategorii obiektów budowlanych. Powierzchnia użytkowa Apartamentu wynosi 153 mkw. Umowa zawierana przez Wnioskodawcę z najemcami będzie pozwalać na wykorzystywanie Apartamentu nie tylko dla celów mieszkaniowych.

Apartament został nabyty na podstawie faktury wystawionej przez sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy. Do dostawy Apartamentu zastosowano stawkę VAT 8%. Do części dostawy Apartamentu zastosowano również stawkę VAT 23%.

Aktualnie Apartament jest urządzany i wyposażany (m.in. meble, zasłony) (dalej: Wyposażenie) do stanu pozwalającego na jego pełną funkcjonalność. Wnioskodawca zawarł również pierwszą umowę najmu Apartamentu, która zacznie obowiązywać od (…) r. (dalej: Umowa 1) Umowa 1 została zawarta ze spółką kapitałową na okres 3 lat. W ramach Umowy 1, Wnioskodawca zgodził się na wykorzystanie Apartamentu m.in. w celach mieszkaniowych przez osoby wskazane w Umowie 1.

Mając na uwadze charakter Apartamentu oraz bazując na doświadczeniu Wnioskodawcy i analizie rynkowej poczynionej przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zakłada, że umowy najmu Apartamentu będą zawierane z dużym prawdopodobieństwem z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (zwłaszcza spółkami prawa handlowego), np. dla realizacji celów mieszkaniowych lub związanych z czasowym pobytem ich pracowników, osób współpracujących, członków zarządu, pracowników podmiotów powiązanych (dalej: Pracownicy). Taki jest też główny zamiar (założenie biznesowe) Wnioskodawcy. Potwierdzają to również okoliczności i charakter Umowy 1.

Wnioskodawca w umowach z najemcami nie będzie zastrzegać (i nie zastrzega w ramach Umowy 1), że Apartament może być przeznaczony wyłącznie na cele stałego pobytu osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawca nie będzie miał możliwości częstej weryfikacji faktycznego sposobu wykorzystania Apartamentu, tj. w szczególności czy jest on wykorzystywany w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, potrzeb związanych z czasowym pobytem czy też służy realizacji celów gospodarczych najemcy (np. rotacyjnego pobytu pracowników czy kontrahentów). W związku z tym Wnioskodawca zakłada, że w powyższym zakresie nie będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT ani też stawka VAT 8% przewidziana dla usług związanych z zakwaterowaniem i w konsekwencji najem będzie stanowił usługę opodatkowaną VAT stawką 23%, co będzie dokumentowane fakturą VAT (uzasadnienie podatkowe znajduje się poniżej).

Wnioskodawca nie może jednocześnie wykluczyć, że najem będzie w przyszłości (zwłaszcza po wygaśnięciu Umowy 1) świadczony bezpośrednio na rzecz osób fizycznych dla celów mieszkalnych, jeżeli Wnioskodawca pozyska takiego klienta, dla którego oferta najmu Apartamentu będzie satysfakcjonująca. W tym zakresie Wnioskodawca zakłada, że usługa najmu zawarta z osobą fizyczną poza prowadzoną przez nią ewentualnie działalnością gospodarczą byłaby zwolniona z VAT.

W związku z zamiarem Wnioskodawcy oferowania wynajmu Apartamentu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na dłuższy okres bez precyzowania celu wynajmu, w szczególności bez zastrzeżenia, że Apartament może być wykorzystany wyłącznie na cele mieszkalne (co dotyczy również Umowy 1), co powoduje konieczność opodatkowania usługi według stawki VAT wynoszącej 23%, Wnioskodawca zamierza odliczyć naliczony VAT z faktur dokumentujących nabycie Apartamentu i Wyposażenia. W przypadku wynajęcia w przyszłości Apartamentu bezpośrednio osobie fizycznej na cele mieszkalne, Wnioskodawca zakłada dokonywanie korekt podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu Apartamentu oraz Wyposażenia (które stanowiłoby środek trwały Wnioskodawcy o wartości przekraczającej 15 tys. zł) w trybie art. 91 ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że najem Apartamentu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (nie dla własnych celów mieszkaniowych), w tym w ramach zawartej Umowy 1, podlega opodatkowaniu VAT ze stawką 23% i nie ma zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT (w tym w sytuacji, w której następnie Apartament byłby udostępniany Pracownikom podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na cele mieszkalne) ani też stawka 8% VAT przewidziana dla usług związanych z zakwaterowaniem?
2.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie Apartamentu i Wyposażenia z obowiązkiem dokonywania ewentualnych korekt podatku odliczonego w związku z nabyciem Apartamentu i Wyposażenia w trybie art. 91 ustawy VAT (w tym jeżeliby okazało się, że którakolwiek z przyszłych umów najmu trwających w okresie korekty będzie zawarta z osobą fizyczną dla jej celów mieszkaniowych).

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku), najem Apartamentu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (nie dla własnych celów mieszkaniowych), w tym w ramach zawartej Umowy 1, podlega opodatkowaniu VAT ze stawką 23% i nie ma zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT ani też stawka VAT w wysokości 8%. Dotyczy to również sytuacji, w której Apartament byłby udostępniany Pracownikom podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na cele pobytu tych Pracowników.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, jest on uprawniony do odliczenia naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie Apartamentu i Wyposażenia z obowiązkiem dokonywania ewentualnych korekt podatku odliczonego w związku z nabyciem Apartamentu i Wyposażenia w trybie art. 91 ustawy VAT (w tym jeżeliby okazało się, że którakolwiek z przyszłych umów najmu trwających w okresie korekty będzie zawarta z osobą fizyczną dla jej celów mieszkaniowych).

Uzasadnienie do pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym, w świetle przywołanych przepisów, świadczenie Wnioskodawcy na rzecz przyszłych najemców stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT. Stawka podatku wynosi 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ustawy o VAT.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 36 tej ustawy, stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Jednocześnie z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT wynika, że ww. zwolnienie nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, tj. do usług związanych z zakwaterowaniem sklasyfikowanym w grupowaniu 55 PKWiU.

Wobec powyższego, aby usługi najmu były objęte zwolnieniem z VAT, konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek:

1.  usługi najmu muszą być świadczone na własny rachunek podatnika,
2.  przedmiotem najmu musi być nieruchomość o charakterze mieszkalnym,
3.  najem musi być realizowany wyłącznie w celach mieszkaniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku w zakresie objętym pytaniem nr 1, dwie pierwsze ze wskazanych powyżej przesłanek będą spełnione. Jak bowiem wskazano, Wnioskodawca będzie wynajmował Apartament na własny rachunek zaś sam Apartament znajduje się w budynku o charakterze mieszkalnym.

Jednakże trzecia ze wskazanych przesłanek, tj. realizacja najmu wyłącznie w celach mieszkaniowych, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie spełniona w analizowanym przypadku.

W ocenie Wnioskodawcy, realizacja celu mieszkaniowego najmu miałaby miejsce wówczas, gdyby wynajmowany Apartament służył zaspokojeniu wyłącznie potrzeb mieszkaniowych bezpośrednich najemców, będącymi osobami fizycznymi.

Natomiast w przypadku, gdy najemcą będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wynajmujący Apartament nie dla własnych celów mieszkaniowych, Apartament będzie wykorzystywany na potrzeby jego działalności gospodarczej (np. zapewnienie stałego lub czasowego zakwaterowania dla Pracowników), a w konsekwencji, najem nie będzie realizowany wyłącznie w celach mieszkaniowych, gdyż podmiot gospodarczy (spółka prawa handlowego) nie ma potrzeb mieszkaniowych właściwych dla osób fizycznych. Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że zgodnie z jego zamiarem wynikającym z charakteru Apartamentu, poczynionej analizie rynkowej, jak i doświadczeniu branżowym, oferta najmu Apartamentu jest kierowana właśnie do takiego rodzaju potencjalnych najemców ze względu na relatywnie wysoki czynsz za najem. W szczególności wnioski te dotyczą Umowy 1, która została zawarta ze spółką kapitałową na okres 3 lat, m.in. dla celów mieszkaniowych osób wskazanych w treści Umowy 1.

Powyższe rozumienie potwierdza też orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (tak np. wyroki NSA: z 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1963/14, z 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16 oraz z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

W orzecznictwie wskazuje się również, że aby omawiane zwolnienie miało zastosowanie, to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe” (por. wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16). Wnioskodawca zgadza się z takim stanowiskiem, a co więcej, pragnie zwrócić uwagę, na fakt, iż wszelkie zwolnienia VAT stanowią odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (tak np. wyroki TSUE z 26 czerwca 1990 r., C-185/89; z 16 września 2004 r., C-382/02; z 14 września 2006 r., od C-181/04 do C-183/04; z 19 lipca 2012 r., C-33/11).

Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w ostatnio wydawanych interpretacjach indywidualnych, zgodnie z którymi najem lokalu mieszkalnego, na rzecz podmiotu, który będzie dalej podnajmował lub przekazywał lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, np.:

*   Pismo z 3 stycznia 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB3-1.4012.744.2019.1.WN - „Wnioskodawca wynajmując te lokale na rzecz Pośrednika w celu dalszego podnajmu, nie staje się przez to podmiotem świadczącym usługi najmu lokalu o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe”;

*   Pismo z 18 grudnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB3-1.4012.688.2019.1.ICz - „Tak więc w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę, który nie będzie świadczył osobiście usług najmu lokalu o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.”

Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, zastrzeżenie co do sposobu wykorzystania Apartamentu wyłącznie na cele mieszkalne nie ma i nie będzie miało miejsca, co więcej Wnioskodawca nie jest w stanie zweryfikować w jaki sposób Apartament będzie wykorzystywany oraz czy osoba która zajmie Apartament jest rzeczywiście pracownikiem najemcy czy też łączy ich inna umowa (przepisy dotyczące ochrony danych osobowych - RODO nie pozwalają na uzyskanie takich informacji).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest jego stanowisko, iż wynajmując Apartament na rzecz podmiotów gospodarczych (w tym w ramach Umowy 1), najem nie będzie dokonywany w celach mieszkaniowych w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż podmioty gospodarcze nie mają potrzeb typowo „ludzkich” takich jak potrzeba mieszkaniowa. Jak wskazał Wnioskodawca, nie będzie możliwości weryfikacji wszystkich szczegółów sposobu wykorzystania Apartamentu. Stąd, Wnioskodawca zamierza przyjąć bezpieczniejsze podejście i opodatkować usługi wynajmu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą stawką 23% VAT.

W konsekwencji, najem Apartamentu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (nie dla ich celów mieszkaniowych) nie będzie podlegał zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 w związku z czym będzie podlegał opodatkowaniu stawką podstawową wynoszącą 23% (w tym w odniesieniu do najmu na podstawie Umowy 1).

Natomiast stawka 8% VAT dla świadczonych usług najmu nie ma będzie miała zastosowania, gdyż stosuje się ją do usług związanych z zakwaterowaniem zwykle świadczonych przez obiekty turystyczne i hotelowe, w celu zaspokojenia potrzeb związanych z czasowym pobytem w celach turystycznych, szkoleniowych lub biznesowych. Pobyty te charakteryzują się stosunkowo krótkim okresem trwania, a wraz z zakwaterowaniem świadczący usługę oferuje zwykle pakiet dodatkowych usług jak sprzątanie, zmianę pościeli czy też śniadania. Podstawą prawną do stosowania obniżonej stawki VAT jest załącznik nr 3 do ustawy o VAT gdzie pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W przypadku wynajmu Apartamentu będzie zawierana typowa umowa najmu, na okres możliwie jak najdłuższy, a nie na pobyt czasowy i również nie przewiduje się świadczenia dodatkowych usług związanych z czasowym pobytem co nie pozwala na zakwalifikowanie tych usług do usług związanych z zakwaterowaniem.

Jak wskazano wyżej, podstawowa stawka VAT dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT- z uwzględnieniem art. 146aa tej ustawy - wynosi 23%.

Wskazana powyżej podstawowa stawka podatku VAT ma zastosowanie jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z wcześniejszym fragmentem uzasadnienia najem Apartamentu (w tym w ramach Umowy 1) nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia z VAT o którym mowa w z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, ani też z obniżonej 8% stawki VAT przewidzianej dla usług związanych z zakwaterowaniem mieszczących się w grupowaniu PKWiU 55. W konsekwencji zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 23%.

Uzasadnienie do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, potwierdzenie jego stanowiska w zakresie pytania nr 2 jest zależne od potwierdzenia jego stanowiska w zakresie pytania nr 1. Wnioskodawca zakłada zatem, że najem Apartamentu na rzecz podmiotów gospodarczych (w tym w ramach Umowy 1), co jest głównym zamiarem Wnioskodawcy, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT stawką 23% (pytanie nr 1). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (\`(...)\`) z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W pozostałych ustępach art. 91 ustawy o VAT, wskazana jest szczegółowa regulacja dotycząca dokonywania korekty podatku naliczonego.

Na powyższej podstawie, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Apartamentu i Wyposażenia. Te towary będą bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług najmu Apartamentu podlegających opodatkowaniu VAT stawką 23% (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego i stanowiskiem Wnioskodawcy do pytania nr 1). Jeżeli natomiast okazałoby się, że Wnioskodawca zawrze w przyszłości umowę najmu Apartamentu z osobą fizyczną dla realizacji jej celów mieszkaniowych, to zastosowanie będzie miała regulacja z art. 91 ustawy o VAT, tj. tzw. korekta 10-letnia w stosunku do Apartamentu i korekta 5-letnia w stosunku do Wyposażenia stanowiącego środek trwały Wnioskodawcy o wartości przekraczającej 15 tys. zł.

W ocenie Wnioskodawcy, w perspektywie 10 lat najbardziej prawdopodobne jest, że Apartament będzie w głównej mierze przedmiotem umów najmu z najemcami będącymi podmiotami gospodarczymi, co potwierdza zawarta Umowa 1. Tego założenia nie zmieniłaby również okoliczność, gdyby którakolwiek z przyszłych umów najmu Apartamentu została zawarta z osobą fizyczną dla jej celów mieszkaniowych). Gdyby taka ewentualność miałaby miejsce, to zgodnie z regulacją art. 91 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do stosownej korekty VAT naliczonego przy nabyciu Apartamentu lub Wyposażenia (które stanowiłoby środek trwały Wnioskodawcy o wartości przekraczającej 15 tys. zł), który został odliczony przez Wnioskodawcę, przypadający proporcjonalnie na dany okres rozliczeniowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest jego stanowisko, że w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, jest on uprawniony do odliczenia naliczonego VAT z faktur dokumentujących nabycie Apartamentu i Wyposażenia z obowiązkiem dokonywania ewentualnych korekt podatku odliczonego w związku z nabyciem Apartamentu i Wyposażenia w trybie art. 91 ustawy VAT (w tym jeżeliby okazało się, że którakolwiek z przyszłych umów najmu trwających w okresie korekty będzie zawarta z osobą fizyczną dla jej celów mieszkaniowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania najmu Apartamentu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym w ramach zawartej Umowy 1, podstawową stawką 23% VAT, braku zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, prawidłowe w zakresie opodatkowania najmu Apartamentu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym w ramach zawartej Umowy 1, stawką 8% VAT dla usług związanych z zakwaterowaniem oraz prawidłowe w zakresie uprawnienia do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie Apartamentu i Wyposażenia i obowiązku dokonywania korekt podatku odliczonego w związku z nabyciem Apartamentu i Wyposażenia w trybie art. 91 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca zajmuje się profesjonalnym najmem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca zajmuje się profesjonalnym najmem nieruchomości komercyjnych (m.in. lokali użytkowych) oraz najmem krótkoterminowym lokali mieszkalnych. Wnioskodawca podjął decyzję o rozszerzeniu działalności o najem lokali mieszkalnych długoterminowy zarówno dla celów wynajmu podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym. W tym celu Wnioskodawca nabył na własność lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym apartament wraz z pomieszczeniami przynależnymi, udziałem w nieruchomości wspólnej i prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego. Umowa zawierana przez Wnioskodawcę z najemcami będzie pozwalać na wykorzystywanie Apartamentu nie tylko dla celów mieszkaniowych. Apartament został nabyty na podstawie faktury wystawionej przez sprzedawcę na rzecz Wnioskodawcy. Do dostawy Apartamentu zastosowano stawkę VAT 8%. Do części dostawy Apartamentu zastosowano również stawkę VAT 23%.

Wnioskodawca zawarł pierwszą umowę najmu Apartamentu, która zacznie obowiązywać od (…) r. Umowa 1 została zawarta ze spółką kapitałową na okres 3 lat. W ramach Umowy 1 Wnioskodawca zgodził się na wykorzystanie Apartamentu m.in. w celach mieszkaniowych przez osoby wskazane w Umowie 1. Wnioskodawca w umowach z najemcami nie będzie zastrzegać (i nie zastrzega w ramach Umowy 1), że Apartament może być przeznaczony wyłącznie na cele stałego pobytu osób fizycznych. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości częstej weryfikacji faktycznego sposobu wykorzystania Apartamentu, tj. w szczególności czy jest on wykorzystywany w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, potrzeb związanych z czasowym pobytem, czy służy realizacji celów gospodarczych najemcy (np. rotacyjnego pobytu pracowników czy kontrahentów). Wnioskodawca zamierza oferować wynajem Apartamentu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na dłuższy okres bez precyzowania celu wynajmu, w szczególności bez zastrzeżenia, że Apartament może być wykorzystany wyłącznie na cele mieszkalne (dotyczy to również Umowy 1).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy najem Apartamentu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT i w tej sytuacji nie ma zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 oraz 8% stawka podatku przewidziana dla usług związanych z zakwaterowaniem.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści Ustawy VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Natomiast zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w poz. 47, wymienione zostały usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 146aa ust. 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie ww. warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie będą spełnione. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w umowach z najemcami nie będzie zastrzegać (i nie zastrzega w ramach Umowy 1), że Apartament może być przeznaczony wyłącznie na cele stałego pobytu osób fizycznych. Wnioskodawca zamierza oferować wynajem Apartamentu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na dłuższy okres bez precyzowania celu wynajmu, w szczególności bez zastrzeżenia, że Apartament może być wykorzystany wyłącznie na cele mieszkalne (dotyczy to również Umowy 1).

Tym samym, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, nie będzie miało zastosowania.

Wnioskodawca nie spełnia również przesłanek do skorzystania z preferencyjnej stawki w wysokości 8%, gdyż – jak sam wskazał – zawarł on długoterminową umowę wynajmu przedmiotowej Nieruchomości, a usługi zakwaterowania mają charakter tymczasowy. Zatem, przedmiotem umowy najmu nie jest świadczenie usług zakwaterowania, o których mowa w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym, art. 43 ust. 20 ustawy nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca zamierza oferować wynajem Apartamentu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą bez precyzowania celu wynajmu, w szczególności bez zastrzeżenia, że Apartament może być wykorzystany wyłącznie na cele mieszkalne (dotyczy to również Umowy 1), najem Apartamentu będzie podlegał opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy do części pytania nr 1 w zakresie opodatkowania najmu Apartamentu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym w ramach zawartej Umowy 1, podstawową stawką 23% VAT, braku zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, uznano je za nieprawidłowe. Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie najem Apartamentu będzie opodatkowany stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23%, jednak ze względu na wystąpienie odmiennych przesłanek od wskazanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie.

Natomiast w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej opodatkowania najmu Apartamentu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w tym w ramach zawartej Umowy 1, stawką 8% VAT dla usług związanych z zakwaterowaniem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii uprawnienia Wnioskodawcy do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie Apartamentu i Wyposażenia z obowiązkiem dokonywania ewentualnych korekt podatku odliczonego w związku z nabyciem Apartamentu i Wyposażenia w trybie art. 91 ustawy VAT (w tym jeżeliby okazało się, że którakolwiek z przyszłych umów najmu trwających w okresie korekty będzie zawarta z osobą fizyczną dla jej celów mieszkaniowych).

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej sprawie tut. Organ uznał, że najem Apartamentu - będzie czynnością opodatkowaną w podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak już wskazano, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku, należy uznać, że w niniejszej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabycie towarów i usług (zakup Apartamentu i jego wyposażenia) będzie miało związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy polegająca na wynajmie nieruchomości, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych czyli czynności zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W tym miejscu wskazać należy, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowy związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, należy wskazać, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie Apartamentu i Wyposażenia oraz zobowiązany do dokonywania korekt podatku odliczonego w związku z nabyciem Apartamentu i Wyposażenia zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku zmiany przeznaczenia tych składników. Jak wynika z opisu sprawy oraz rozstrzygnięcia dokonanego w odniesieniu do pytania nr 1, Apartament oraz Wyposażenie będzie wykorzystywane do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu w stawce 23%. Zatem, w sytuacji zmiany sposobu wykorzystywania Apartamentu oraz Wyposażenia do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania stosownych korekt w oparciu o regulacje wynikające z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Należy wskazać, że interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyszłych Umów najmu Apartamentu zawieranych przez Wnioskodawcę z osobą fizyczną dla jej celów mieszkaniowych, bowiem powyższa kwestia nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na fakt, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Zatem powołane orzeczenia oraz interpretacje indywidualne nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.