Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.404.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-24
Teza: Sposób opodatkowania przychodów z najmu, czynsz plus dodatkowe opłaty.
Słowa kluczowe: czynsz; gaz; mieszkanie; najem; opodatkowanie; opłata-opłata dodatkowa; opłata-opłaty dodatkowe; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu.

We wniosku następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Wraz z mężem posiada w ustawowej wspólności majątkowej dwa lokale mieszkalne (zwane dalej: lokale). W przyszłości planuje długoterminowo wynająć lokale osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. Z tytułu najmu lokali będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie czynszu najmu. Umowy najmu będą przewidywać sposoby rozliczania kosztów dodatkowych związanych z najmem w ten sposób, iż Wnioskodawczyni sama będzie uiszczała zarówno opłaty za media związane z lokalem (w tym m.in.: gaz, woda, energia elektryczna, czynsz administracyjny, opłaty za wywóz śmieci) bezpośrednio na rzecz dostawców mediów/usług/innych podmiotów, a następnie najemca będzie zwracał Wnioskodawczyni poniesione przez Nią koszty; umowa najmu będzie przewidywała, że najemca jest zobowiązany do ponoszenia ciężaru tych wszystkich kosztów; umowa najmu będzie wyraźnie określała wartość czynszu najmu, niezależnie od wartości kosztów obciążających najemcę.

Konkretnie § 3 umowy najmu będzie stanowił „§ 3:

1.  Miesięczny czynsz najmu za lokal strony ustaliły na kwotę XXX zł. (słownie złotych: XXX złotych).
2.  Dodatkowo Najemca zobowiązuje się do ponoszenia opłat z tytułu eksploatacji lokalu tj. opłaty czynszowej do spółdzielni mieszkaniowej, opłaty za zużytą energię elektryczną, wodę ciepłą i zimną gaz oraz wywóz śmieci (dalej: Opłaty Dodatkowe). Opłaty Dodatkowe płatne będą za pośrednictwem Wynajmującego na podstawie faktur wystawianych przez dostawców usług.”

Umowa najmu będzie określała sposób wykorzystywania lokalu przez najemcę - tylko i wyłącznie cele mieszkaniowe. Umowy najmu będą zawierały zapis, że najemca nie może podnajmować lokalu albo udostępniać osobom trzecim. Obecnie Wnioskodawczyni nie wynajmuje żadnych innych nieruchomości. Usługi najmu będzie świadczyć jako podatnik zwolniony z podatku od towarów i usług.

Umowy najmu zostaną zawarte na czas określony 1 rok, poza zakresem pozarolniczej działalności gospodarczej. Będzie to tzw. najem prywatny.

Wnioskodawczyni we właściwym Urzędzie Skarbowym złoży oświadczenie o opodatkowaniu przychodu z najmu, zgodnie z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne u jednego z małżonków - czyli u Wnioskodawczyni.

Po zakończeniu rocznej umowy najmu Wnioskodawczyni zamierza ponownie wynająć lokal tym samym lub innym najemcom na okres co najmniej jednego roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychody uzyskane z najmu lokali mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
2.  Czy przychodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłącznie czynsz najmu, bez uwzględniania zwracanych Wnioskodawczyni przez najemcę Opłat Dodatkowych (w tym m.in.: gaz, woda, energia elektryczna, czynsz administracyjny, opłaty za wywóz śmieci)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, (w zakresie pytania oznaczonego nr 1) przychody uzyskane z najmu lokali mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1996 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: u.p.d.o.f ) zawiera katalog źródeł przychodów. W art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako jedno ze źródeł, wymieniono „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”.

Zdaniem Wnioskodawczyni uzyskiwany czynsz najmu będzie stanowił przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Będą to bowiem umowy najmu zawarte poza działalnością gospodarczą. Wynajmowane lokale mieszkalne stanowią majątek prywatny. Ponadto skala wynajmu (dwa lokale mieszkalne) oraz jego rodzaj (długoterminowy wynajem na rzecz jednego najemcy) wskazują, że nie ma on cech pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z tych względów czynsz najmu stanowi dla Wnioskodawczyni przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. a więc przychód z najmu prywatnego. Zyski z najmu prywatnego mogą być opodatkowane na dwa sposoby. Po pierwsze, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po drugie na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1996 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej w skrócie: u.z.p.d.). Możliwość taką przewiduje art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. „Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.” Art. 1 pkt 2 u.z.p.d. przewiduje, że ustawa ta reguluje opodatkowanie przychodów osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. la u.z.p.d. ”Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.” Z punktu widzenia warunków, jakie trzeba spełnić, aby rozliczać podatek od zysków z najmu na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, istotny jest warunek dokonania wyboru takiej metody opodatkowania. Art. 9 ust. 1 u.z.p.d. przewiduje, że „Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. poz. 647), zwanej dalej „ustawą o CEIDG”. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.” Zasady te w stosunku do przychodów z najmu uszczegóławia art. 9 ust. 4 „W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.”

Mając na uwadze powyższe przepisy zdaniem Wnioskodawczyni będzie mogła opłacać podatek od przychodów z najmu na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o którym nowa w u.z.p.d. Przychody będą przychodami z najmu prywatnego (źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Jednocześnie, w terminie określonym w u.z.p.d. Wnioskodawczyni złoży właściwemu Naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Spełnione zostaną tym samym warunki do rozliczania podatku na zasadach określonych w u.z.p.d. Podsumowując, może Ona wybrać opodatkowanie przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w u.z.p.d.

Zdaniem Wnioskodawczyni, (w zakresie pytania oznaczonego nr 2) przychodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłącznie czynsz najmu, bez uwzględniania zwracanych Wnioskodawczyni przez najemcę Opłat Dodatkowych (w tym m.in.: gaz, woda, energia elektryczna, czynsz administracyjny, opłaty za wywóz śmieci).

Artykuł 6 ust. 1a u.z.p.d. przewiduje, że „Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym”. Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.z.p.d. przewiduje, że zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.d. Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega przychód z tytułu najmu (przychodem tym są w szczególności otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne). Zgodnie z powszechnie przyjmowanym stanowiskiem za przychód może być uznane jedynie przysporzenie o charakterze definitywnym. Przysporzenie to musi oznaczać zwiększenie aktywów albo zmniejszenie pasywów podatnika. Za przychód nie uznaje się świadczeń o charakterze zwrotnym. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że umowa najmu może przewidywać zapis, zgodnie z którym najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów mediów lub innych kosztów związanych z lokalem - Opłat Dodatkowych (w tym m.in.: gaz, woda, energia elektryczna, czynsz administracyjny, opłaty za wywóz śmieci). Przy czym sposób rozliczania będzie wyglądał w ten sposób, że Wnioskodawczyni będzie uiszczać opłaty za media lub inne koszty związane z lokalem bezpośrednio na rzecz dostawców mediów/usług/innych podmiotów, a następnie najemca będzie zwracał Jej poniesione koszty. Wnioskodawczyni będzie w takiej sytuacji podmiotem pośredniczącym. Ponadto umowa najmu będzie wyraźnie określała czynsz najmu oraz rozdzielała go od kosztów mediów i innych kosztów związanych z lokalami. Odnosząc przedstawione uwagi do omawianego zdarzenia przyszłego można stwierdzić, że kwoty otrzymane przez Wnioskodawczynię od najemców tytułem rozliczenia (zwrotu) kosztów mediów i innych kosztów związanych z lokalem nie stanowią dla Niej przychodu. Będzie to bowiem sytuacja, w której zobowiązanym do poniesienia ciężaru tych kosztów będzie najemca, a Wnioskodawczyni będzie jedynie podmiotem pośredniczącym w rozliczeniu. To Ona będzie uiszczała te opłaty zamiast najemcy, a następnie będzie uzyskiwała zwrot poniesionych kosztów od najemcy. Wnioskodawczyni nie uzyska przychodu, ponieważ nie uzyska trwałego przysporzenia majątkowego, a jedynie otrzyma zwrot poniesionych wcześniej wydatków. Jej przychodem będzie jedynie wynagrodzenie za wynajem lokali, czyli czynsz najmu. Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych zdarzeniach przyszłych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2014 r., Nr ITPB1/415-642/14/AK czytamy: „Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem takie jak: opłata za lokal, koszty energii elektrycznej oraz gaz), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu mieszkalnego nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. (\`(...)\`) W zakresie uiszczania opłat dodatkowych związanych z eksploatacją przedmiotu najmu Wnioskodawca pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a administratorem budynku. W związku z tym opłaty te nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowaniu podlega jedynie ustalona w umowie najmu kwota czynszu, jako wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę za oddanie przedmiotu najmu w używanie”.

Stanowisko to potwierdzają również interpretacje np.:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. Nr 0115-KDIT3.4011.165.2018.1.DR
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2018 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.69.2018.4.KO
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2014 r., Nr ILPB1/415-204/14-2/TW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lipca 2013 r.. Nr IBPBII/2/415-376/13/MM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2012 r., Nr IPTPB1/415-475/12-4/AG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2012 r., Nr IBPBII/2/415-400/12/MW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2011 r., Nr IBPBI1/2/415-755/11/MW.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni przychodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w u.z.p.d. jest wyłącznie czynsz najmu, bez uwzględniania zwracanych Jej przez najemcę Opłat Dodatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Decydujące jest to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu - a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy, nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze - dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie - działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie - w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata, będąca wynikiem tej działalności, nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
*   wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym, o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest m.in. najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Reasumując, na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy). Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ww. ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Przy czym, warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Wraz z mężem posiada w ustawowej wspólności majątkowej dwa lokale mieszkalne. W przyszłości planuje długoterminowo wynająć lokale osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. Z tytułu najmu lokali będzie przysługiwało wynagrodzenie w formie czynszu najmu. Umowy najmu będą przewidywać sposoby rozliczania kosztów dodatkowych związanych z najmem. Wnioskodawczyni sama będzie uiszczała opłaty za media związane z lokalem (w tym m.in.: gaz, woda, energia elektryczna, czynsz administracyjny, opłaty za wywóz śmieci) bezpośrednio na rzecz dostawców mediów/usług/innych podmiotów, a następnie najemca będzie zwracał Wnioskodawczyni poniesione przez Nią koszty. Umowa najmu będzie wyraźnie określała wartość czynszu najmu, niezależnie od wartości kosztów obciążających najemcę. Wnioskodawczyni nadmienia, że obecnie nie wynajmuje żadnych innych nieruchomości. Usługi najmu będzie świadczyć jako podatnik zwolniony z podatku od towarów i usług. Umowy najmu zostaną zawarte na czas określony 1 rok, poza zakresem pozarolniczej działalności gospodarczej. Będzie to tzw. najem prywatny.

Wnioskodawczyni we właściwym urzędzie skarbowym złoży oświadczenie o opodatkowaniu przychodu z najmu, u jednego z małżonków - czyli u Wnioskodawczyni.

Po zakończeniu rocznej umowy najmu Wnioskodawczyni zamierza ponownie wynająć lokal tym samym lub innym najemcom na okres co najmniej jednego roku

W świetle powołanych uprzednio przepisów, opierając się na przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przyjmując za Wnioskodawczynią, że będzie to najem prywatny, poza działalnością gospodarczą, uznać należy, że przychody uzyskiwane z tego tytułu można zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

W konsekwencji, uzyskiwane przychody z najmu będą mogły być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawek określonych w cytowanym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pod warunkiem złożenia w ustawowym terminie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów w tej formie.

Odnosząc się do kwestii uznania za przychód z najmu zwracanych kwot z tytułu kosztów dodatkowych związanych z najmem, do których ponoszenia zobowiązany jest najemca, wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie natomiast z art. 662 § 2 ww. ustawy, drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, iż podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) za media związane z lokalem jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu mieszkalnego nie mieszczą się bowiem w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie oraz powołane powyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że przychodem do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym są otrzymywane kwoty czynszu. Natomiast otrzymane przez Wnioskodawczynię od najemcy należności z tytułu zużycia mediów związanych z eksploatacją lokalu, takich jak: gaz, woda, energia elektryczna, czynsz administracyjny, opłaty za wywóz śmieci, skoro – jak wynika z treści wniosku – do ich ponoszenia zobowiązany jest najemca, nie stanowią przychodu ze źródła jakim jest najem i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Opłaty te bowiem nie mieszczą się w pojęciu „świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.