Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-559/10/BWo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-22
Teza: obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; przedstawiciel-przedstawiciel handlowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2010r. (data wpływu 29 lipca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2010r. (data wpływu 3 listopada 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego na terytorium kraju w ramach opisanej transakcji łańcuchowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego na terytorium kraju w ramach opisanej transakcji łańcuchowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 października 2010r. (data wpływu 3 listopada 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 października 2010r., znak: IBPP3/443-559/10/BWo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik „A" spółka z o.o., ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zajmuje się sprzedażą towarów na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. Przedmiotem sprzedaży są materiały budowlane tj. okna dachowe oraz dodatki do okien dachowych w postaci np. rolet, markiz, żaluzji itp.

Polski podatnik posiada zarówno siedzibę główną jak i magazyny na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podatnik dokonuje sprzedaży ww. towarów na terytorium innych krajów UE m.in. w ten sposób, iż:

(1) zakłada spółki prawa handlowego (odpowiedniki polskiej spółki z o.o.), w których posiada 100% udziałów; nie są to przedstawicielstwa czy oddziały w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej lecz osobnie działające spółki. Taka spółka na terytorium np. Niemiec (100% udziałów w tej spółce posiada polski podatnik), zajmuje się sprzedażą towarów na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych z danego terytorium w tym przypadku terytorium Niemiec.

(2) Podatnik Polski dokonuje również sprzedaży ww. towarów na terytorium innych krajów UE w ten sposób, iż współpracuje z podmiotami w pozostałych krajach UE sprzedając im towary np. Spółka założona przez polskiego podatnika prowadząca działalność gospodarczą na terytorium Niemiec (dalej zwana podatnik „B") zajmuje się sprzedażą towarów na rzecz podmiotów gospodarczych (nie osób fizycznych) z innego kraju UE. Taka spółka na terytorium Niemiec po pozyskaniu klienta (inny podmiot gospodarczy) z terytorium np. Austrii dokonuje następnie sprzedaży ww. towarów z terytorium Niemiec, które bezpośrednio zabiera z magazynów polskiej firmy i dostarcza je (transport wykonuje firma zewnętrzna działająca na zlecenie podmiotu niemieckiego) kontrahentowi na terytorium np. Austrii (dalej Podatnik „C”).

Montażu zakupionych towarów nie dokonuje podatnik ani jego spółka lecz podmiot trzeci, a więc jest to wyłącznie sprzedaż towaru. Polska spółka nie zatrudnia doradców podatkowych jak również nie prowadzi działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg handlowych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że towar będzie wydawany zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Uwaga Wnioskodawcy, przypis (1) stanowi jedynie tło, zaś pytanie podatnika dotyczy pkt (2).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy polski podatnik może być na terytorium Polski przedstawicielem podatkowym np. kontrahenta niemieckiego (spółki, w której ma 100% udziałów) co powodować będzie rozliczenie wewnątrzwspólnotowej trójstronnej transakcji według stawki 0% i jakie dokumenty winien posiadać aby w sposób prawidłowy udokumentować sprzedaż (przemieszczenie pomiędzy magazynami)?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik, polska spółka z o.o. dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż podatnik polski (zgodnie z art. 42 ustawy o VAT) dokonał (i dokona każdorazowo sprzedając na rzecz kontrahenta z innego kraju UE, którego jest właścicielem) dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer VAT UE, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów a towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Podatnik „B” spółka niemiecka posiadająca niemiecki numer NIP VAT UE dokonując sprzedaży na rzecz podmiotów na terytorium Austrii (posiadających Numer Identyfikacji Podatkowej tzw. NIP VAT UE) również dokona transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż jego rozliczenia dokona spółka polska będąca jego przedstawicielem podatkowym. Jak się podkreśla, koniecznym warunkiem uznania danej dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową korzystającą z preferencyjnej stawki 0% jest dysponowanie przez nabywcę numerem identyfikacyjnym VAT UE (zob. sygn. akt: wyrok WSA Warszawa, z dnia 20.04.2009r., III SA/Wa 168/09, publik.: LEX nr 532469). Podmiot niemiecki mając przedstawiciela podatkowego w Polsce dokonuje WDT, gdyż jak się podkreśla w orzecznictwie „Przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13 u.p.tu. nie dają podstawy do podatkowego traktowania (opodatkowania), do czasu otrzymania stosownych dowodów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeśli nastąpiło charakteryzujące ją przemieszczenie towarów do innego kraju Unii Europejskiej, w sposób tożsamy z dostawą krajową, i określania zasad powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego, tak jak w przypadku dostawy krajowej, (zob.: wyrok NAS, z dnia 20 stycznia 2009r., sygn. akt: I FSK1500/08, publik.: LEX nr 530430). Transakcją wewnątrzwspólnotową jest także przemieszczenie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa. Taka sama sytuacja będzie w przypadku przeniesienia z magazynów polskiego podatnika do magazynów przedstawiciela podatkowego podatnika niemieckiego („B") tj. spółki, w której 100% posiada podmiot polski. Wówczas w państwie wysyłki ma miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa, w państwie przeznaczenia zaś wewnątrzwspólnotowe nabycie. Także i w tym przypadku dostawa objęta jest, co do zasady, stawką 0%, nabycie zaś stawką właściwą dla danych towarów w państwie przeznaczenia. Także w tego rodzaju wewnątrzwspólnotowej dostawie zastosowanie stawki 0% będzie możliwe tylko zgodnie z podobnymi regułami dokumentacyjnymi jak w przypadku "zwykłej" dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przepis art. 42 ust. 14 ustawy nakazuje w tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących obowiązków dokumentacyjnych (ust. 1-4 oraz 11) oraz zasad wykazywania dostawy w deklaracjach i ewidencjach podatkowych (ust. 12).

Odpowiednie stosowanie tych przepisów musi uwzględniać przede wszystkim fakt, że w tym przypadku dostawcą i nabywcą jest ten sam podmiot (z jednej strony spółka polska „A" z drugiej strony spółka polska „A" pełniąca funkcję przedstawiciela podatkowego spółki „B"), dokonujący przemieszczenia swoich towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Polski podatnik (i odpowiednio w przypadku występowania jako przedstawiciel podatkowy np. podmiotu z Niemiec) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju tj.:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3, podatnik posiada zawierający co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2.  adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy,
3.  określenie towarów i ich ilości,
4.  potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5.  rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego;
6.  Podatnik gromadzi korespondencję handlową z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar; dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak się podkreśla „Stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, nie powinna być zawężająca. Dowodami, tego że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto, dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą towarów za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy z 2004r. o podatku od towarów i usług, a nie ich liczba. Biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów. Dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem" (zob.: wyrok WSA Warszawa, sygn. akt: III SA/Wa 1909/08 z dnia 2009.02.12, LEX 481548).

Podatnik polski, osoba prawna aby świadczyć usługę bycia przedstawicielem podatkowym dla swojej spółki niemieckiej, złoży oświadczenie przed właściwym niemieckim urzędem podatkowym iż:

1.  jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny;
2.  przez ostatnie 24 miesiące terminowo rozliczała podatek od towarów i usług oraz inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa;
3.  przez ostatnie 24 miesiące - osoba będąca wspólnikiem, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym nie podlegała odpowiedzialności na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 z późn. zm.) za popełnienie przestępstwa skarbowego;
4.  zmieni umowę spółki i będzie uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Pomiędzy spółką polską a podmiotem np. z Niemiec w drodze umowy w formie aktu notarialnego zostanie ustanowiony przedstawiciel podatkowy. Przedstawiciel podatkowy tj. polska spółka obowiązany jest do wypełniania obowiązków podatnika, którego jest przedstawicielem, w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, prowadzenia i przechowywania dokumentacji oraz ewidencji dla potrzeb tego podatku, oraz do wykonywania innych czynności wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli zostały wymienione w umowie o której mowa w powyżej. Polski przedstawiciel na terytorium Polski dokona rozliczenia podatku według stawek tu obowiązujących. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy, podatnicy nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju, a mający obowiązek zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego. Tak więc polska ustawa wprowadza obowiązek ustanowienia i korzystania z przedstawiciela podatkowego, w każdym przypadku powstania w Polsce zobowiązania podatkowego określonego na imię podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Tymczasem zgodnie z obecnie obowiązującymi regulacjami VI dyrektywy państwa członkowskie mogą wyrazić zgodę na ustanowienie przez takiego podatnika przedstawiciela podatkowego, który stanie się osobą odpowiedzialną za zapłatę podatku (art. 21 ust. 2 lit. a VI dyrektywy; ang. Member States may allow him \[tj. podatnikowi - przyp. aut.\] to appoint a tax representative as the person liable to pay tax). Mowa jest jednoznacznie o udzieleniu pozwolenia na ustanowienia przedstawiciela podatkowego w razie stosownego wniosku ze strony podatnika. Podobnie art. 204 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy VAT z 2006 r. stanowi o wyrażeniu zgody przez państwa członkowskie na ustanowienie przedstawiciela podatkowego. Tylko wyjątkowo państwa członkowskie mogą wprowadzić obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego w przypadku gdy podatnik, którego miałby dotyczyć taki obowiązek, pochodzi z państwa (trzeciego), z którym nie zawarto stosownej umowy o współpracy administracyjnej w zakresie podatków pośrednich (art. 21 ust. 2 lit. b VI dyrektywy). Podobne regulacje zawarte są w art. 204 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy VAT z 2006 r. Tymczasem z treści samej tylko ustawy wynika że obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego obciążałby wszystkich podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Z regulacji VI dyrektywy (dyrektywy VAT z 2006 r.) wynika, że ustanowiony przedstawiciel podatkowy staje się osobą zobowiązaną do zapłaty podatku a ponieważ dokonano WWDT to będzie to stawka 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) - miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy o VAT uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

W kontekście handlu wewnątrzwspólnotowego, transakcja trójstronna może wystąpić w przypadku, gdy towary są przewożone bezpośrednio od dostawcy w jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej do ostatecznego odbiorcy w innym państwie członkowskim, według poleceń podmiotu pośredniczącego, zlokalizowanego w kolejnym państwie członkowskim.

Na mocy art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Mając powyższe na względzie należy zbadać, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, kiedy towar jest transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na jego rzecz, spełnione są warunki do zastosowania procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej polega na:

*   objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika z tytułu dostawy krajowej pomiędzy podatnikami drugim a trzecim w kolejności, na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego transportu,
*   uznaniu, iż doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w której uczestniczą trzy zarejestrowane dla potrzeb VAT podmioty z trzech różnych państw członkowskich Wspólnoty tj. Polski, Niemiec i Austrii. Wydanie towarów w ramach opisanej transakcji następuje bezpośrednio od pierwszego podatnika (Wnioskodawca) w ten sposób, że wydaje on towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy – podatnikowi z Austrii, przy czym towar ten jest transportowany przez drugiego w kolejności podatnika tj. kontrahenta niemieckiego (transport wykonuje firma zewnętrzna działająca na zlecenie podmiotu niemieckiego).

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - w sytuacji, gdy towar jest transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT, po spełnieniu łącznie warunków określonych w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT do zastosowania procedury uproszczonej dla wskazanej we wniosku transakcji wielostronnej należy wskazać, że na terytorium Polski nie powstanie zobowiązanie w podatku od towarów i usług, do rozliczenia którego zobowiązany byłby kontrahent z Niemiec. Ponadto w związku z zastosowaniem procedury uproszczonej Podatnik niemiecki nie będzie musiał się rejestrować na terytorium Austrii w celu rozliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Austrii.

Ponadto transakcja będąca przedmiotem wniosku w sytuacji, gdy nie zostaną spełnione warunki określone w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT będzie rozliczana na zasadach ogólnych.

Jak już wspomniano w powyższej części niniejszej interpretacji, zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W przedmiotowej sprawie jak wcześniej już wskazano przedmiot dostawy jest transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT (firma zewnętrzna).

Kiedy przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na jego rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, to stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, wysyłkę lub transport co do zasady należy przyporządkować dostawie dokonanej przez pierwszego uczestnika obrotu na rzecz drugiego uczestnika transakcji.

Oznacza to, iż dostawa realizowana przez pierwszy podmiot (Wnioskodawca) na rzecz niemieckiego podatnika jest dostawą „ruchomą”, której miejscem opodatkowania jest państwo, w którym transport towarów się rozpoczyna tj. terytorium Polski i na gruncie przepisów art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług uznana zostanie za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl ww. przepisów przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT-UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Natomiast dostawa dokonana pomiędzy drugim, a trzecim uczestnikiem jest dostawą „nieruchomą”, a miejscem jej opodatkowania jest państwo zakończenia transportu towarów.

Drugi w kolejności podmiot uczestniczący w transakcji (podatnik z Niemiec) jest jednocześnie pierwszym podmiotem, który nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel po transporcie towarów z jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, w konsekwencji, przy braku innych ustaleń, to dostawa na jego rzecz powinna się zakończyć wewnątrzwspólnotowym nabyciem tego towaru.

Zgodnie bowiem z art. 20 ww. Dyrektywy, „wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów” oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Analogiczną definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawiera art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 ww. ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a - z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zasadą jest, że wewnątrzwspólnotowe nabycie jest opodatkowane w kraju, w którym kończy się transport tych towarów. Jeżeli jednak podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo, na terenie którego kończy się transport, to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. W tym przypadku będą zatem istniały dwa miejsca nabycia.

Jeżeli jednak podatnik udowodni, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, w którym zakończony został transport towarów, wówczas miejscem nabycia będzie tylko to państwo członkowskie, czyli to, w którym zakończył się transport towarów.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przedstawionego we wniosku, w przypadku gdy transportu towaru dokonuje drugi z podmiotów uczestniczących w transakcji, u Wnioskodawcy wystąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana na terytorium Polski, natomiast u drugiego w kolejności uczestnika transakcji - kontrahenta niemieckiego, powstanie wewnątrzwspólnotowe nabycie, do rozliczenia którego będzie obowiązany na terytorium Austrii kontrahent niemiecki. Z obowiązkiem tym wiązać się może również konieczność rejestracji dla potrzeb podatku o wartości dodanej na terytorium Austrii.

Jak wskazano wyżej, dostawa, dokonana pomiędzy podatnikiem niemieckim a trzecim uczestnikiem transakcji, jest dostawą „nieruchomą”, opodatkowaną w kraju członkowskim zakończenia transportu towarów tj. w Austrii, a więc w kraju innym niż Polska.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że rozliczenie transakcji opisanej we wniosku zarówno przy zastosowaniu procedury uproszczonej jak i rozliczenie jej na zasadach ogólnych nie skutkuje dla podatnika niemieckiego powstaniem zobowiązania podatkowego a tym samym obowiązku jego rozliczenia na terytorium Polski.

Istota zapytania Wnioskodawcy sprowadza się do ustalenia czy Wnioskodawca może być na terytorium Polski przedstawicielem podatkowym kontrahenta niemieckiego w ramach opisanej transakcji łańcuchowej. W tym celu niezbędnym jest ustalenie kto według przepisów krajowych zobowiązany jest do ustanowienia przedstawiciela podatkowego.

Art. 15 ust. 7-9 ww. ustawy wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w ust. 1, nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, o których mowa w art. 96 ust. 4, są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego. Przedstawicielem podatkowym może być osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, posiadające siedzibę na terytorium kraju, lub osoba fizyczna posiadająca stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe podatnika, którego reprezentuje.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia

1.  określi dodatkowe warunki, jakie musi spełniać podmiot, który może być ustanowiony przedstawicielem podatkowym, tryb ustanawiania przedstawiciela podatkowego, a także czynności, jakie może on wykonywać,
2.  może określić przypadki, w których nie ma konieczności ustanawiania przedstawiciela podatkowego

\-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego rozliczenia podatku przez podmioty nieposiadające siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004r. w sprawie przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66 poz. 609), osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, osoba fizyczna może zostać ustanowiona jako przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 7-9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki:

1.  jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny;
2.  przez ostatnie 24 miesiące terminowo rozliczała podatek od towarów i usług oraz inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa;
3.  przez ostatnie 24 miesiące - osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podmiotów niebędących osobami fizycznymi - osoba będąca wspólnikiem, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym nie podlegała odpowiedzialności na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930, ze. zm.) za popełnienie przestępstwa skarbowego;
4.  jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia przedstawiciela podatkowego ustanawia się w drodze umowy w formie aktu notarialnego zawartej pomiędzy podatnikiem a podmiotem wymienionym w § 2, który przedłożył podatnikowi zaświadczenie organu podatkowego o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 15 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz w § 2.

Z kolei w § 1 rozporządzenia z dnia 15 kwietnia 2004r. w sprawie przypadków, w których nie ma konieczności ustanawiania przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66 poz. 608), Minister Finansów określił, iż obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego nie występuje w przypadku, gdy podatnikiem wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest podmiot posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Zatem z przepisu tego wynika, iż podatnicy wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej nie są obowiązane do ustanawiania przedstawiciela podatkowego.

Reasumując powyżej przedstawiony stan prawny, przedstawiciela podatkowego obowiązani są ustanowić podatnicy nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju, oraz na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, a mający obowiązek zarejestrowania się jako podatnicy VAT tj. wykonujący na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że polski ustawodawca wprowadza obowiązek ustanowienia i korzystania z przedstawiciela podatkowego, w każdym przypadku powstania w Polsce zobowiązania podatkowego określonego na imię podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Wówczas w takiej sytuacji przedstawiciel podatkowy dokonuje rozliczenia podatku należnego na terytorium kraju, w którym powstało zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc zatem przepisy dotyczące obowiązku ustanowienia przedstawiciela podatkowego na terenie kraju dla kontrahenta niemieckiego w ramach opisanej transakcji łańcuchowej należy stwierdzić, że okoliczność posiadania siedziby w innym niż Polska kraju członkowskim także sposób rozliczenia przedmiotowej transakcji zarówno metodą uproszczoną czy też na zasadach ogólnych nie determinuje powstania na terytorium kraju zobowiązania podatkowego, z tytułu którego podmiot niemiecki byłby zobowiązany do zarejestrowania się dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz rozliczenia ciążącego na nim z tego tytułu podatku należnego. Tym samym brak jest podstaw prawnych do ustanowienia dla kontrahenta niemieckiego przedstawiciela podatkowego na terytorium Polski.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.