Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-951/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-22
Teza: W związku z powyższym zadano pytanie czy wydatki ponoszone na obiad (kolację, lunch) z kontrahentami ponoszone na spotkaniu odbywanym w celach biznesowych, a nie w celu okazania przepychu (wytworności itp.) stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? Czy wydatki na drobny poczęstunek oraz napoje (kawa, herbata) dla kontrahentów w siedzibie firmy są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kontrahent; reprezentacja; siedziba; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, wniosku z dnia 2 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 12 listopada 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w w/w wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań z kontrahentami:

*   w siedzibie Spółki,
*   poza siedzibą Spółki (np. w lokalach gastronomicznych lub restauracji)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań z kontrahentami:

*   w siedzibie Spółki,
*   poza siedzibą Spółki (np. w lokalach gastronomicznych lub restauracji).

W dniu 8 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1385/09/MS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki za prawidłowe, a za nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań z kontrahentami poza siedzibą Spółki (np. w lokalach gastronomicznych lub restauracji).

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 9 lutego 2010 r. Pismem z 22 lutego 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 lutego 2010 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 26 marca 2010 r. Znak: IBPB3/423W-39/10/MS odmawiając zmiany w/w interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 29 marca 2010 r. Pismem z 26 kwietnia 2010 r. wniesiono skargę na w/w interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 27 maja 2010 r. Znak: IBPBI/2/4240-40/10/MS, IBRP/007-180/10 udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 648/10 oddalił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 czerwca 2013 r. Sygn. akt II FSK 702/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną z 8 lutego 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1385/09/MS. Akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęły do tut. BKIP 23 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność handlową w zakresie tworzyw sztucznych, w tym export i import. Wiąże się z tym konieczność przeprowadzania spotkań o charakterze biznesowym, w trakcie których prowadzone są negocjacje handlowe, warunki rzeczowe i finansowe dostaw i zakupów, indywidualne warunki i udogodnienia tych transakcji itp. Spotkania te dotyczą zarówno kontrahentów krajowych, jak i zagranicznych. Niejednokorotnie spotkania te przeciągają się w czasie, trwając nawet kilka godzin.

Spotkania takie w przypadku, gdy należą do wielogodzinnych, przeprowadzane są często poza siedzibą Wnioskodawcy, np. w lokalach gastronomicznych lub restauracji. Do dobrych obyczajów handlowych i przyjętych praktyk należy podjęcie zaproszonego kontrahenta (kontrahentów) obiadem lub innym posiłkiem na koszt zapraszającego (np. Wnioskodawcy).

Spotkania w restauracji (lub innym lokalu gastronomicznym) nie mają charakteru wytwornego obiadu (kolacji czy lunchu), czy specjalnie zorganizowanej imprezy. Ich celem, jak to stwierdzono wyżej, jest omówienie bieżących spraw biznesowych, a nie chęć okazania przepychu, wytworności itp. Posiłki zamawiane są z obowiązującego menu. Wydatki na obiad (inny posiłek) z kontrahentem są dokumentowane fakturami VAT (rachunkami, w przypadku, gdy dany lokal nie ma statusu podatnika VAT). Jeżeli chodzi o spotkania lub ich część, odbywające się w siedzibie Wnioskodawcy, to wówczas kontrahenci są częstowani drobnym poczęstunkiem oraz napojami (kawa, herbata).

W związku z powyższym zadano pytanie czy wydatki ponoszone na obiad (kolację, lunch) z kontrahentami ponoszone na spotkaniu odbywanym w celach biznesowych, a nie w celu okazania przepychu (wytworności itp.) stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Czy wydatki na drobny poczęstunek oraz napoje (kawa, herbata) dla kontrahentów w siedzibie firmy są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania wydatków poniesionych przez podatnika za koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek łącznie:

1.  pozytywnej, to jest związku przyczynowo - skutkowego z uzyskaniem przychodu (względnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu), co wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.),
2.  negatywnej, to jest nie wymienienie wydatku w katalogu kosztów nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu, określonego w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Do warunków szczegółowo wypełniających pierwszą (pozytywną) przesłankę należą następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

Dokonując subsumpcji (odniesienia przedstawionego wyżej stanu faktycznego do elementów stanu prawnego w jego zakresie określonym pozytywną przesłanką uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu), zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na obiad (kolację, lunch) z kontrahentem jednoznacznie spełniają wymogi uznania ich za koszty uzyskania przychodu:

*   są poniesione z jego zasobów majątkowych,
*   nigdy nie były i nie będą mu w jakikolwiek sposób zwrócone,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (Wnioskodawca wydatki te ponosi w związku ze spotkaniami biznesowymi),
*   a przede wszystkim służą uzyskaniu przychodu względnie zachowaniu (zabezpieczeniu) źródła przychodu (wydatki dotyczą spotkań, gdzie omawiane są warunki dostawy (zakupów), indywidualne uzgodnienia dotyczące współpracy handlowej - związek z przychodami (potencjalnymi przychodami) jest więc oczywisty i bezsporny).

Udokumentowanie wydatków odbywa się stosownie do wymogów ustawy o rachunkowości, ustawy VAT, a więc zgodnie z obowiązującymi przepisami. Podobne kryteria odnoszą się do drobnych poczęstunków oraz napojów (kawa, herbata, soki) w siedzibie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uważa zatem, że wskazane przez niego w pytaniach wydatki spełniają kryteria przesłanki pozytywnej zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli chodzi o brak przesłanki negatywnej, to do rozpatrzenia pozostaje jedynie przypadek określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r., a mianowicie czy nie są to przypadkiem koszty reprezentacji.

Powyższa ustawa nie definiuje dla swoich potrzeb pojęcia „reprezentacji”, wobec czego należy odwołać się do języka potocznego. Zgodnie z nim: „reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza PWN Warszawa 2007r.).

Dokonując subsumpcji stanu faktycznego do normy prawnej interpretowanej przy użyciu definicji „reprezentacja” według jej znaczenia potocznego, zdaniem Wnioskodawcy, nie może być mowy o kosztach reprezentacji. Wydatki na obiady (kolacje, lunche) oraz poczęstunek w siedzibie firmy nie mają na celu okazałości ani wystawności w ocenie kontrahenta, lecz służą jedynie celom biznesowym. Fakt zamawiania dań (posiłków) z karty świadczy o braku wystawności, czy też wykwintności. Posiłek spożywany w restauracji nie jest „okazały” ani „wykwintny”, bo powodem organizacji spotkania w restauracji nie jest chęć zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wystawnością, ale wyłącznie cele biznesowe.

Tym samym brak jest podstaw aby uznać, iż ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z organizacją spotkań z kontrahentami spełniają przesłankę negatywną, wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Reasumując, występowanie przesłanki pozytywnej (art. 15 ust. 1 ustawy), jak i brak przesłanki negatywnej (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy) w przypadku wydatków na obiad (kolację, lunch) z kontrahentem, jak i kosztów poczęstunku oraz napojów w siedzibie firmy pozwalają na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2009 r. nr IPPB5/4240-24/09-2/AM.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 8 lutego 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1385/09/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z organizacją spotkań z kontrahentami:

*   w siedzibie Spółki za prawidłowe,
*   poza siedzibą Spółki (np. w lokalach gastronomicznych lub restauracji) za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 648/10 skarga została oddalona. Od ww. wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 czerwca 2013 r. Sygn. akt II FSK 702/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną z 8 lutego 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-1385/09/MS.

W dniu 17 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie Sygn. akt II FSK 702/11 o przedstawieniu składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. czy wydatki na zakup usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, odbywającymi się w siedzibie podatnika, jak też poza tą siedzibą należące do kategorii wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w każdym przypadku należy zaliczyć do kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując w składzie siedmiu sędziów przedstawione zagadnienie prawne, z uwagi na charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych mających ścisły związek z okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a., postanowił przejąć sprawę do rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wskazał m.in., iż:

„(…) Wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów (tj. wydatków mieszczących się w tej kategorii zgodnie z treścią ustaw o podatku dochodowym i uznawanych przed tą nowelizacją za tego rodzaju koszty) reprezentacji nie sformułowano definicji, ani też dodatkowych wskazówek według których należało ustalić w odniesieniu do występujących w praktyce działalności gospodarczej wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, które konkretnie z nich stanowiąc reprezentację podlegały wyłączeniu dla celów podatkowych. Doprowadziło to do licznych sporów na tym tle pomiędzy podatnikami, a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu jest rozpoznawana sprawa oraz wskazane w postanowieniu przedstawiającym do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości orzecznictwo w tym zakresie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Należało przypomnieć, że w przeważającej liczbie orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny opowiadał się za uznaniem zakupu usług gastronomicznych podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami, bez względu na miejsce zakupu tych usług, za koszty reprezentacji, a więc nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodów (…) Odnotowano również orzeczenie, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeśli impreza jest elementem strategii marketingowej dotyczącej danego produktu, to jej organizacja, w tym zakup usług gastronomicznych i alkoholu, nie jest związane z reprezentacją, lecz z reklamą (wyrok z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1789/10; publik. CBOSA). Wydatki na reklamę oraz inne formy promocji w całości można zaliczyć do kosztów podatkowych pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (…) W uzasadnieniach tych wyroków wyjaśniono, że reprezentację należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej, że reprezentacja to ogólnie: okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną, że reprezentacyjne będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego. Wydatki te jednak muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, a o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy. W tej sytuacji każdy przypadek kwalifikowania rachunku gastronomicznego do kosztów reprezentacji należy rozpatrywać indywidualnie. Podkreślono, że interpretując art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w większości orzeczeń odwoływano się do definicji słownikowej pojęcia „reprezentacja”. Zgodnie z wskazanymi definicjami słownikowymi pojęcie „reprezentacja” oznacza: 1) grupa osób, instytucja występująca w czyimś imieniu, reprezentująca czyjeś interesy, przedstawicielstwo; 2) okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związane ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Wskazywano również na etymologię tego słowa – „repraesentatio” (łac.) oznacza „wizerunek” jako instrument pomocny do odkodowania tego terminu.

W innych z kolei orzeczeniach wskazano, że właściwa wykładnia terminu „reprezentacja” użytego przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wymaga odwołania się do rozumienia powyższego pojęcia w języku prawnym i prawniczym. Termin „reprezentacja”, „reprezentować” występuje w podstawowych aktach prawnych, zawierających regulacje z dziedziny prawa cywilnego i prawa gospodarczego. W szczególności termin ten występuje wielokrotnie w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), (…) Na tle wskazanych przepisów podkreślano, że w tym akcie prawnym terminu „reprezentacja” używa się zawsze w znaczeniu przedstawicielstwa, a nigdy w znaczeniu wystawności czy okazałości. (…)

Przedstawione rozbieżne poglądy na tle rozumienia pojęcia „reprezentacja” w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą dobitnie, że stosowanie obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i odpowiadającego mu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nasuwało wiele problemów praktycznych (nie występujących przed tą datą) oraz prowadziło do pojawienia się w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych różnych dróg ich rozwiązania poprzez nadanie właściwego sensu temu terminowi w odniesieniu do konkretnych sytuacji występujących w praktyce gospodarczej. (…)

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym (…) zgadza się co do tego, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Natomiast podobnie jak to miało w rozpatrywanej sprawie takimi decydującymi kwalifikatorami nie mogły być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych ani tez przypisana im cecha bliżej nie określonej „wystawności”, „przepychu” czy też „okazałości”.

W takiej jednak sytuacji zgodnie z treścią tego przepisu wyjaśnieniu podlega czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji, rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy kierować się w tym zakresie (brak definicji ustawowej oraz wnioski płynące z analizy zmiany poglądów na tle poszczególnych przypadków) posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej – uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Z oczywistych względów zgodnie z tym co już wcześniej wyjaśniono każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 (w tym wypadku wynikające z omówionego pkt 28). Dotyczyć to powinno tego rodzaju wydatków, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika jak przykładowo „obiady dla rodziny”, „fundowane przyjęcia dla znajomych”. Tego rodzaju przykładowo podane wydatki nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów nie mogą być w ogóle rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Dodatkowo ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. (…) Przenosząc przedstawione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że podane przez spółkę wydatki związane z poczęstunkiem dla osób będących klientami, muszą być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na poczęstunku (zarówno dostarczonym w firmie, jak i poza jej siedzibą), a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Jednocześnie wydatki te jak podano to „drobny poczęstunek oraz napoje (kawa, herbata)” oraz „obiad lub inny posiłek na koszt zapraszającego”, to nic innego jak wydatek mieszczący się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W realiach rozpoznawanej sprawy nie było również podstaw do wskazywania, że w odniesieniu do tego rodzaju wydatków mogły zachodzić podstawy do ich pominięcia, tylko ze względu na miejsce ich świadczenia. Jednocześnie wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji wydatek na zakup nie każdej usługi gastronomicznej należy klasyfikować do kosztów reprezentacji wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.

Podkreślić należy, że skoro w ocenie organu interpretacyjnego usługi gastronomiczne (catering) świadczone w tych samych okolicznościach faktycznych nie stanowiąc reprezentacji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nic nie przemawia za odmową zaliczenia tożsamych wydatków na zakup usług gastronomicznych tylko z tego względu, że ich świadczenie miało miejsce poza siedzibą podatnika. Na istnienie innych, istotnych okoliczności różnicujących świadczenie na rzecz podatnika usług gastronomicznych nie wskazano. Jak wynika z opisu stanu faktycznego zarówno usługi gastronomiczne w formie cateringu, jak i usługi gastronomiczne świadczone na zewnątrz pozostawały w ścisłym związku z prowadzonymi rozmowami handlowymi, a ich jedynym (głównym) celem nie była poprawa wizerunku podatnika. Towarzyszyły czynnościom związanym z zawarciem kontraktu, co należy przyjąć jako bezpośrednio związane z przychodami podatnika wynikającymi z realizacji tego kontraktu. Powołana przez sąd pierwszej instancji klasyfikacja usług gastronomicznych nie mogła mieć decydującego znaczenia. Przede wszystkim nie została wprowadzona do stosowania w omawianych przepisach. Pozwalała jedynie na wykazanie, co zasadnie uczynił sąd pierwszej instancji, że tak samo catering jak i zakup tych usług na zewnątrz (poza siedzibą podatnika) stanowi jednolicie rozumianą usługę gastronomiczną wbrew przyjętemu podziałowi przez organ interpretacyjny. Rozstrzygające znaczenie miało nie miejsce świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, lecz to czy w przedstawionym stanie faktycznym należało zakupione usługi gastronomiczne stanowiące wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p zakwalifikować do kosztów reprezentacji (art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy) i na tej zasadzie wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionym stanie faktycznym nie było do tego podstaw.”

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z 2 listopada 2009 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub jego zachowanie oraz zabezpieczenie. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest tak wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie. Ustawa nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może zdarzyć się, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji nie sformułowano definicji pojęcia „reprezentacja”, nie wskazano też dodatkowych wskazówek według których należało ustalić w odniesieniu do występujących w praktyce działalności gospodarczej wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, które z nich stanowiąc reprezentację, podlegały wyłączeniu dla celów podatkowych.

Z uwagi na powyższe każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem kwalifikacji konkretnych wydatków jako kosztów reprezentacji, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdop.

Zgodnie z treścią tego przepisu wyjaśnieniu podlega czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji, rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Zasadne jest w tym miejscu odwołanie się do etymologii tego terminu. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdop stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 ww. ustawy (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Przenosząc przedstawione rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki związane z poczęstunkiem dla osób będących klientami, mogą zostać uzanane za koszt uzyskania przychodów; nie ulega bowiem wątpliwości, że stworzenie właściwego klimatu dla prowadzonej działalności rodzi skutek w postaci zwiększenia przychodu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego pomiędzy poniesionym wydatkiem polegającym na poczęstunku (zarówno dostarczonym w firmie, jak i poza jej siedzibą), a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowy. Jednocześnie wydatki te drobny poczęstunek oraz napoje (kawa, herbata) oraz obiad lub innym posiłek na koszt zapraszającego, to mieszczące się w kategorii wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego zarówno usługi gastronomiczne w formie cateringu, jak i usługi gastronomiczne świadczone na zewnątrz pozostawały w ścisłym związku z prowadzonymi rozmowami handlowymi, a ich jedynym (głównym) celem nie była poprawa wizerunku podatnika. Towarzyszyły czynnościom związanym z zawarciem kontraktu, co należy przyjąć jako bezpośrednio związane z przychodami podatnika wynikającymi z realizacji tego kontraktu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zarówno wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją spotkań z kontrahentami w siedzibie Spółki, jak i poza nią (np. w lokalach gastronomicznych lub restauracji) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po przednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.