Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.88.2023.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-06
Teza: Skoro istotnie w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości − wartość majątku nabytego przez Panią w wyniku tej czynności będzie taka sama jak przed zniesieniem współwłasności (nie nastąpi przyrost majątku w wyniku opisanej we wniosku czynności), to w takiej sytuacji nie powstanie po Pani stronie obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od spadków i darowizn; współwłasność; zniesienie-nieodpłatne zniesienie współwłasności; zniesienie-zniesienie współwłasności
Zagadnienia: Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania-Ustalenie podstawy opodatkowania-Czysta wartość; Podatek od spadków i darowizn-Rozdział 3 Podstawa opodatkowania-Ustalenie podstawy opodatkowania-Podstawa opodatkowania przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7-ust. 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7-ust. 6

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 11 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Uzupełniła Pani wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – 19 czerwca 2023 r. (data wpływu 26 czerwca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pani, jako osoba fizyczna, Współwłaścicielem (A) – udziału wynoszącego 1/2 prawa własności nieruchomości stanowiącej wyodrębnione geodezyjnie działki numer 1 i numer 2. Drugim Współwłaścicielem tej nieruchomości również jest osoba fizyczna (B) – i jej również przysługuje udział wynoszący 1/2 prawa własności nieruchomości stanowiącej te same działki numer 1 i numer 2. Opisana wyżej współwłasność jest współwłasnością w częściach ułamkowych. Przedmiotowe działki powstały z podziału nieruchomości gruntowej numer 3 w (…) r. Decyzja podziałowa jest ostateczna.

Przedmiotowa nieruchomość została uprzednio nabyta przez wszystkich współwłaścicieli w (…) r., przy czym Współwłaściciel A nabywał 1/2 udziału wspólnie ze swoim ojcem. Współwłaściciel B tak samo nabył swój udział 1/2 ale ze swoją córką. W (…) r. ojciec Współwłaściciela A darował mu swój udział w nieruchomości, zaś w (…) r. córka współwłaściciela B darowała mu swój udział w nieruchomości, zatem obecnie Współwłaściciele A i B mają po 1/2 udziału w tej nieruchomości.

Współwłaściciele A i B jeszcze w momencie jak posiadali swoje udziały razem z rodzicami, tj. w (…) r., od razu po nabyciu nieruchomości dokonali podziału quoad usum w ten sposób, że Pani jako jeden ze współwłaścicieli na zasadzie wyłączności korzysta z obszaru odpowiadającemu powierzchni zabudowanej domem jednorodzinnym działki numer 1, natomiast Współwłaściciel B korzysta na zasadzie wyłączności z obszaru odpowiadającemu powierzchni niezabudowanej działki numer 2.

Zaznaczyć trzeba, że Pani, czyli Współwłaściciel A, na swojej części działki wybudowała dom mieszkalny jednorodzinny. Budowa była finansowana wyłącznie ze środków, jakie posiadał Współwłaściciel A oraz jej ojciec, przy czym jak wyżej wspomniano, ojciec w (…) r. darował swój udział w nieruchomości na rzecz swojej córki, zatem od 2014 r. właścicielem udziału o wielkości 1/2 jest wyłącznie Pani.

Podział quoad usum został dokonany w (…) r., tj. przed rozpoczęciem budowy domu. Współwłaściciel B, a także do (…) r. jego córka, nie uczestniczył w budowie tego domu ani nie uczestniczył w finansowaniu budowy tego domu.

W chwili obecnej Pani, czyli Współwłaściciel A oraz Współwłaściciel B nieruchomości zamierzają dokonać umownego zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości w ten sposób, że:

1) na wyłączną własność Współwłaściciela A (Pani) zostanie przekazana zabudowana domem jednorodzinnym działka numer 1, o powierzchni (…) ha,

2) na wyłączną własność Współwłaściciela B zostanie przekazana niezabudowana działka numer 2, o powierzchni (…).

Przedmiotowe zniesienie współwłasności będzie nieodpłatne i nie będą dokonywane żadne spłaty ani dopłaty. W założeniu wszystkich współwłaścicieli przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności nie będzie uwzględniana wartość nakładów, które Współwłaściciel A uczynił na przypadającej mu po podziale quoad usum działce numer 1, z uwagi na ponoszenie wydatków na nakłady wyłącznie ze środków Współwłaściciela A i jej ojca i korzystanie z tej nieruchomości wyłącznie przez nich z wyłączeniem Współwłaściciela B.

W celu ustalenia przychodu do opodatkowania, jako Współwłaściciel A, planuje Pani – na dzień zniesienia współwłasności – porównać wartości udziałów w obu działkach gruntu przed i po zniesieniu współwłasności. Wartość obu działek jest identyczna z uwagi na ich niemal identyczną powierzchnię (różnica tylko (…) m2, przy czym jest to różnica ustalona z drugim Współwłaścicielem na skutek podziału quoad usum z (…) r.) oraz przeznaczenie. Z tego tytułu nie będą dokonywane żadne spłaty pomiędzy Współwłaścicielami A i B.

Powierzchnia obu działek odpowiada niemal idealnie udziałowi po 1/2 w prawie własności obu działek, tym samym planowane zniesienie współwłasności nieruchomości nie będzie wiązało się ze zmianą posiadanego udziału we współwłasności, bowiem od (…) r. na zasadzie quoad usum Współwłaściciele A i B korzystają z tych działek właśnie w takim zakresie. Przy ustalaniu wartości nie będzie uwzględnienia nakładów dokonanych przez Współwłaściciela A z własnych środków na działkę numer 1, z której Współwłaściciel A cały czas wyłącznie korzysta i na której sfinansował ze swoim ojcem budowę budynku mieszkalnego.

Zgodnie z planowanym podziałem, wartość poszczególnych działek, powstałych przez zniesienie współwłasności nieruchomości powinna odzwierciedlać wysokość posiadanego przez Współwłaścicieli udziału we współwłasności. W wyniku zniesienia współwłasności każdy ze Współwłaścicieli stanie się właścicielem tej części nieruchomości, którą użytkował dotychczas jako współwłaściciel w ramach podziału quoad usum.

**Pytanie**

Czy w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości obejmującej obie działki gruntu – których wartość bez nakładów jest taka sama – w ten sposób, że na Pani wyłączną własność – jako Współwłaściciela A – zostanie przyznane prawo własności zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym nieruchomości stanowiącej działkę numer 1, a na rzecz Współwłaściciela B zostanie przyznane prawo własności niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę numer 2, brak uwzględnienia przy wzajemnych rozliczeniach nakładów poniesionych wyłącznie przez Panią na część nieruchomości (użytkowanej przez nią działkę), która ma jej przypaść na wyłączną własność na skutek nieopłatnego zniesienia współwłasności, spowoduje powstanie przychodu po Pani stronie, skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w ramach podatku od spadków i darowizn?

**Pani stanowisko w sprawie**

Pani zdaniem, nakłady poczynione przez Panią na część nieruchomości użytkowanej przez Panią w ramach podziału quoad usum przed zniesieniem współwłasności, nie wpłyną na rozliczenia przy zniesieniu współwłasności i nie będą generowały przychodu do opodatkowania po Pani stronie.

Wskazuje Pani, że zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z współwłasnością w częściach ułamkowych. Każdy ze współwłaścicieli, stosownie do art. 210 Kodeksu cywilnego, może domagać się zniesienia współwłasności. Zgodnie z art. 211 i 212 ww. ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić m.in. przez podział rzeczy wspólnej, co ma być dokonane w przedmiotowym stanie faktycznym. W wyniku zniesienia współwłasności, dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Zatem, celem zniesienia współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeżeli: „podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty” lub „wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki współwłaścicielowi przysługuje we współwłasności”.

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego, stwierdza Pani, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia/zbycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbywa się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danego podmiotu ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tego podmiotu nad rzeczą, jak też stan jego majątku.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej własności rzeczy w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Podatek od spadków i darowizn jest to podatek majątkowy, tj. od nabycia określonych składników rzeczowych majątku bądź składników „przedstawiających się” w formie praw majątkowych. Istotę podatku od spadków i darowizn podkreślono m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2010 r., przyjmując, iż „Podatek od spadków i darowizn należy do typowych podatków majątkowych, wymierzanych od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny. W związku z tym prawidłowość jego ustalenia zależna jest w pierwszym rzędzie od właściwego określenia przedmiotu opodatkowania”.

Istotę tego podatku oddaje również najnowsze orzecznictwo. Tytułem przykładu warto przywołać wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r., gdzie wskazano, że o ile w kategoriach obowiązku podatkowego należy traktować nabycie spadku w drodze dziedziczenia, to jednak przekształcenie tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe jest zależne od tego „(\`(...)\`) czy skutkiem dziedziczenia jest przyrost czystej wartości majątku spadkobiercy (\`(...)\`)”.

W opisanym stanie faktycznym po Pani stronie nie nastąpi żaden przyrost wartości majątku, bowiem otrzyma Pani taką samą działkę, jaką zajmuje już od 1999 r. na zasadzie podziału quoad usum.

W Pani ocenie, bez znaczenia jest fakt bardzo niewielkiej różnicy w powierzchni działek 1 i 2 (29 m2), bowiem wynika on z podziału geodezyjnego, odzwierciedlającego quoad usum, przy zachowaniu przepisów regulujących podział geodezyjny nieruchomości.

Ustawodawca wprowadza nieodpłatne zniesienie współwłasności jako kolejny tytuł prawny uzasadniający objęcie zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Konsekwencją zniesienia współwłasności jest zatem nabycie własności. Należy podkreślić, iż w przepisach Kodeksu cywilnego normodawca wprowadza różne regulacje dotyczące zniesienia współwłasności, przy czym jedynie realizacja tych unormowań jako nieodpłatnego zniesienia współwłasności prowadzi do objęcia zakresem przedmiotowego opodatkowania. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć na gruncie podatkowym pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”.

Zgodnie z uchwałą NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wobec tego, dla celów podatkowych, za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

W opisanym stanie faktycznym taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową. O tym, czy powstaje przychód z tytułu zniesienia współwłasności, decyduje rynkowa wartość udziałów w nieruchomości przed i po zniesieniu współwłasności. W celu ustalenia przychodu do opodatkowania współwłaściciele powinni więc ustalić – na dzień zniesienia współwłasności – wartości udziału przed i po zniesieniu współwłasności. Wartość poszczególnych środków trwałych powinna być ustalona w cenie rynkowej, na moment zniesienia współwłasności. Na podstawie tych wartości rynkowych należy porównać, jaki udział we współwłasności mieli przed zniesieniem współwłasności, a jaki mają już po zniesieniu współwłasności i ponownym wydzieleniu. To w taki sposób wyliczona różnica pomiędzy obiema wartościami będzie stanowiła podstawę do rozpoznania przychodu do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W analizowanej sytuacji stosunek wartości części nieruchomości, jaką każdy ze współwłaścicieli otrzyma w wyniku zniesienia współwłasności nie powinien uwzględniać wartości nakładów, które każdy ze Współwłaścicieli poniósł na części nieruchomości używanej przez nich dotychczas. Dlatego też Współwłaściciel A, który poniósł nakłady o wyższej wartości (wybudował na swojej części nieruchomości dom) i w rezultacie zniesienia współwłasności otrzyma część nieruchomości o wartości większej niż wynosi ich udział w znoszonym prawie, nie uzyska z tego tytułu żadnego przysporzenia, a przez to nie osiągnie przychodu z tytułu nakładów zwiększających wartość nieruchomości, bo nie może stanowić to przysporzenia.

W rezultacie w opisanym zdarzeniu przyszłym w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości, Współwłaściciele staną się właścicielami tej części Nieruchomości, którą użytkowali dotychczas w oparciu o podział quoad usum, przy czym żaden ze Współwłaścicieli nie zostanie zobowiązany do zwrotu drugiej stronie części poniesionych nakładów, bądź uiszczenia na rzecz drugiej strony dopłaty, co w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Podział quoad usum jest podziałem fizycznym, do wyłącznego użytku. Każdy ze współwłaścicieli oddzielnie i wyłącznie używa swojej części i czerpie z niej pożytki. Każdy z nich może zawierać w odniesieniu do swojej wydzielonej części umowy obligacyjne z osobami trzecimi (por. uchwały Sądu Najwyższego z 13 lutego 1981 r. sygn. akt III CZP 72/80, OSNC 1981/11/207 i z 8 stycznia 1980 r. sygn. akt III CZP 80/79, OSNC 1980/9/157). Utrwalona linia orzecznicza sądów powszechnych stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania przez współwłaścicieli podziału quoad usum nieruchomości, do rozliczenia nakładów, dokonanych tylko na tę cześć nieruchomości, z której korzystała ona sama z wyłączeniem innych osób nie mają zastosowania zasady z art. 207 Kodeksu cywilnego, właściwe dla jego rozliczenia są natomiast przepisy art. 405 i dalsze ww. Kodeksu (tak też np. SN w postanowieniu z 17 marca 2017 r., sygn. akt III CSK 137/16).

Zgodnie z art. 405 Kodeksu cywilnego, kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

Artykuł 405 ww. Kodeksu wprowadza więc cztery ogólne przesłanki powstania roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, tj. wzbogacenie jednego podmiotu, zubożenie drugiego podmiotu, związek pomiędzy wzbogaceniem a zubożeniem oraz brak podstawy prawnej dla wzbogacenia. Natomiast z treści art. 405 Kodeksu cywilnego należy niewątpliwie wywieść, że istotą tej instytucji jest fakt wzbogacenia – uzyskania korzyści majątkowej, którą otrzymał odbiorca świadczenia. Dopiero następnym krokiem w toku postępowania dowodowego będzie wykazywanie zubożenia (Fuchs Dariusz i Malik Adam. Art. 405. w: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, art. 353-534. Wolters Kluwer Polska, 2018).

Jak wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z 21 marca 2007 r. I CSK 458/06, formuła instytucji bezpodstawnego wzbogacenia jest tak szeroka, że pozwala ją rozumieć jako ogólną zasadę, że nikt nie powinien się bogacić bezpodstawnie kosztem drugiego. Biorąc po uwagę regulacje dotyczące bezpodstawnego wzbogacenia współwłaściciele dokonujący nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem współwłasności nie mogą żądać zwrotu wartości tych nakładów, odpowiadających udziałowi od pozostałych współwłaścicieli w całości nieruchomości, jeżeli w drodze podziału quoad usum nie korzystają oni z tej części nieruchomości, na którą te nakłady zostały dokonane.

A zatem, Współwłaściciel B nie ma wobec Pani roszczeń o zwrot nakładów poczynionych na Pani części nieruchomości. Przy podziale quoad usum każdy ze współwłaścicieli powinien otrzymać – w wyniku zniesienia współwłasności – substytut swojego nakładu na nieruchomość w postaci środka trwałego, którego budowę sfinansował. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia tych nakładów przy określeniu wartości nieruchomości na użytek rozliczenia współwłaścicieli z tytułu zniesienia współwłasności; rozliczenie to powinno uwzględniać jedynie różnicę między udziałem w gruncie, jaki przysługiwał każdemu ze współwłaścicieli na podstawie umowy kupna-sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a udziałem w nieruchomości wspólnej przyznanym wraz z odrębną własnością lokalu (Postanowienie SN z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I CSK 229/17).

Reasumując, uwzględnienie wartości poczynionych nakładów, przy zniesieniu współwłasności nieruchomości, co do której został dokonany podział quoad usum, prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia. Współwłaściciel, który poniósł nakłady na część nieruchomości użytkowanej przez niego nie ma roszczenia o zwrot tych nakładów do pozostałych współwłaścicieli, jeżeli w wyniku podziału nieruchomości otrzyma on środki trwałe, na które nakłady poniósł. A co za tym idzie uwzględnienie wartości nakładów w rozliczeniach związanych ze zniesieniem współwłasności byłoby sprzeczne z wykładnią sądów powszechnych, co oznacza, że strony nie mają prawa do zwrotu nakładów o ile nie istnieje umowa, która by odmiennie regulowała tą kwestię. W przedmiotowym stanie faktycznym takiej umowy nie było. Nakłady dokonane przez Współwłaściciela A pozostają jego własnością, bowiem już od dokonania podziału quoad usum, strony uzgodniły sposób używania i zarządu nieruchomością. W tej sytuacji nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, gdy Współwłaściciel A w wyniku zniesienia współwłasności otrzymuje środki trwałe, na które sam poczynił nakłady.

Podnosi Pani, że w identycznym stanie faktycznym na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (wino być: fizycznych) na pytanie podatnika: „Czy w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości brak uwzględnienia przy wzajemnych rozliczeniach nakładów poniesionych przez Współwłaściciela na części nieruchomości użytkowanej przez niego spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy?” i stanowiska podatnika według którego: „Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady poczynione przez drugiego współwłaściciela na części nieruchomości użytkowanej przez niego w ramach podziału quoad usum nie wpłyną na rozliczenia przy zniesieniu współwłasności i nie będą generowały przychodu po stronie Wnioskodawcy” – Organ udzielił odpowiedzi twierdzącej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Na podstawie art. 1a pkt 1 ww. ustawy:

Przepisy ustawy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego nabycia własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego;

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zgodnie z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów, zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1) podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),

2) przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,

3) sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zgodnie natomiast z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przepisu tego wynika wprost, że budynki i ich części znajdujące się na nieruchomościach co do zasady dzielą los gruntu, na którym są posadowione. W przypadku więc, gdy dochodzi do zniesienia współwłasności nieruchomości, czynność ta dotyczy zarówno gruntu, jak i wszelkich budynków i budowli trwale z nim związanych oraz innych naniesień na nim się znajdujących. Z tego też względu skutki podatkowe dokonanego zniesienia współwłasności oceniać należy łącznie dla gruntu oraz budynków na nim posadowionych.

Zniesienie współwłasności mające charakter nieodpłatny, tj. bez spłat i dopłat, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do postanowień art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

W myśl art. 7 ust. 6 cyt. ustawy:

Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał. Innymi słowy, podatkowi podlega nabycie własności rzeczy (praw majątkowych) lub ich części w zakresie, w jakim nastąpił przyrost wartości nabytych rzeczy (praw majątkowych) w stosunku do wartości posiadanych uprzednio udziałów w tych rzeczach (prawach majątkowych). Jeśli wskutek ww. czynności zniesienia współwłasności nie ulega zmianie wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych), opodatkowanie nie ma miejsca.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć także na względzie przepis art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy, w myśl którego:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości nabytego udziału.

Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Zasadą jest, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że przy nabyciu w drodze zniesienia współwłasności, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa nieruchomości uwzględniająca jej stan na dzień nabycia. Oznacza to, że jeżeli w chwili zawierania umowy o zniesieniu współwłasności nieruchomość ta będzie zabudowana, punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania stanowić powinna wartość nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami. Jak wskazano bowiem powyżej, w przypadku współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem (budynkami) dzieli on los gruntu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

W myśl art. 15 ust. 3 ww. ustawy:

Przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 4.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 4 omawianej ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych ustala, w drodze rozporządzenia, kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 1, oraz skale podatkowe, o których mowa w art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem zasad określonych w ust. 1-3.

Zgodnie z powyższym przepisem, Minister Finansów zmienił kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu, a także określone w art. 15 ust. 1 skale podatkowe.

Aktualnie – zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2023 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz. U. poz. 1226):

Ustala się kwoty czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych niepodlegające opodatkowaniu, określone w art. 9 ust. 1:

a) pkt 1 ustawy – w wysokości 11 095 zł,

b) pkt 2 ustawy – w wysokości 8377 zł,

c) pkt 3 ustawy – w wysokości 5644 zł.

Stosownie jednak do treści art. 28 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059) – do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpi od dnia wejścia w życie ustawy, a więc od 1 lipca 2023 r., stosuje się nowe brzmienie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym:

Opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1) 36 120 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

2) 27 090 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;

3) 5733 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy stanowi, że:

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1) do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2) do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3) do grupy III – innych nabywców.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość została pierwotnie nabyta przez 4 współwłaścicieli w (…) r., przy czym Współwłaściciel A (Pani) nabył 1/2 udziału wspólnie ze swoim ojcem. Współwłaściciel B tak samo nabył swój udział 1/2, ale ze swoją córką. W (…) r. Pani ojciec darował Pani swój udział w nieruchomości, zaś w (…) r. córka współwłaściciela B darowała mu swój udział w nieruchomości, zatem obecnie Współwłaściciele A i B mają po 1/2 udziału w tej nieruchomości. Jeszcze w momencie, kiedy wszyscy pierwotni współwłaściciele posiadali swoje udziały, tj. w (…) r., od razu po nabyciu nieruchomości dokonali podziału quoad usum w ten sposób, że Pani jako jeden ze współwłaścicieli na zasadzie wyłączności korzysta z obszaru odpowiadającemu powierzchni zabudowanej domem jednorodzinnym działki numer 1, natomiast Współwłaściciel B korzysta na zasadzie wyłączności z obszaru odpowiadającemu powierzchni niezabudowanej działki numer 2. W chwili obecnej zamierzają Państwo dokonać umownego zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości w ten sposób, że:

a) na Pani wyłączną własność zostanie przekazana zabudowana działka numer 1,

b) na wyłączną własność Współwłaściciela B zostanie przekazana niezabudowana działka numer 2.

Przedmiotowe zniesienie współwłasności będzie nieodpłatne i nie będą dokonywane żadne spłaty ani dopłaty. W założeniu wszystkich współwłaścicieli przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności nie będzie uwzględniana wartość nakładów, które uczyniła Pani na przypadającej Pani po podziale quoad usum działce numer 1, z uwagi na ponoszenie wydatków na nakłady wyłącznie ze środków Pani i Pani ojca oraz korzystanie z tej nieruchomości wyłącznie przez Państwa, z wyłączeniem Współwłaściciela B.

W celu ustalenia przychodu do opodatkowania, jako Współwłaściciel A, planuje Pani – na dzień zniesienia współwłasności – porównać wartości udziałów w obu działkach gruntu przed i po zniesieniu współwłasności. Wartość obu działek jest identyczna z uwagi na ich niemal identyczną powierzchnię (różnica tylko (….) m2, przy czym jest to różnica ustalona z drugim Współwłaścicielem na skutek podziału quoad usum z (…) r.) oraz przeznaczenie. Z tego tytułu nie będą dokonywane żadne spłaty pomiędzy współwłaścicielami A i B.

Powierzchnia obu działek odpowiada niemal idealnie udziałowi po 1/2 w prawie własności obu działek, tym samym planowane zniesienie współwłasności nieruchomości nie będzie wiązało się ze zmianą posiadanego udziału we współwłasności, bowiem od (…) r. na zasadzie quoad usum Współwłaściciele A i B korzystają z tych działek właśnie w takim zakresie. Przy ustalaniu wartości nie będzie uwzględnienia nakładów dokonanych przez Panią z własnych środków na działkę numer 1, z której cały czas wyłącznie Pani korzysta i na której sfinansowała ze swoim ojcem budowę budynku mieszkalnego.

Zgodnie z planowanym podziałem, wartość poszczególnych działek powstałych przez zniesienie współwłasności nieruchomości powinna odzwierciedlać wysokość posiadanego przez Współwłaścicieli udziału we współwłasności. W wyniku zniesienia współwłasności każdy ze Współwłaścicieli stanie się właścicielem tej części nieruchomości, którą użytkował dotychczas jako współwłaściciel w ramach podziału quoad usum.

Z wniosku wynika, że w wyniku zniesienia współwłasności stanie się Pani właścicielem tej części nieruchomości, którą użytkowała dotychczas, natomiast Współwłaściciel B na własność otrzyma działkę niezabudowaną. Wskazała Pani, że zgodnie z planowanym podziałem, wartość poszczególnych działek powstałych przez zniesienie współwłasności nieruchomości powinna odzwierciedlać wysokość posiadanego przez współwłaścicieli udziału w nieruchomości.

Ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku nabycia tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności powinno nastąpić na podstawie art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn przy uwzględnieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, co oznacza, że podstawę opodatkowania stanowi „czysta wartość”, to jest wartość po uwzględnieniu długów i ciężarów. Zatem:

a) przy stosowaniu tych przepisów konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dochodzi do przysporzenia majątkowego wskutek zawarcia umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia sądu,

b) nakłady poczynione na nieruchomość przez nabywcę mogą stanowić dług pomniejszający czystą wartość nabytych praw majątkowych (art. 7 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn), o ile roszczenie o zwrot tych nakładów jest skonkretyzowane i uwzględnia ewentualne korzyści, uzyskane przez nabywcę z wyłącznego z nich korzystania (z orzecznictwa sądów wynika konieczność zrelatywizowania korzyści, które współwłaściciele uzyskali z rzeczy, czy też innych, np. takich które zwiększają wartość rzeczy, o ile nie mają one pokrycia w tych korzyściach).

Zatem, skoro istotnie w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości − wartość majątku nabytego przez Panią w wyniku tej czynności będzie taka sama jak przed zniesieniem współwłasności (nie nastąpi przyrost majątku w wyniku opisanej we wniosku czynności), to w takiej sytuacji nie powstanie po Pani stronie obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Jak już bowiem wyżej podkreślono, obowiązek podatkowy powstaje wówczas, gdy w wyniku zniesienia współwłasności następuje nabycie rzeczy lub prawa o wartości wyższej niż wartość udziału przysługująca przed zniesieniem współwłasności. Jak wynika z wniosku, w wyniku opisanych działań nie nastąpi przyrost wartości nabytej nieruchomości w stosunku do wartości posiadanego uprzednio udziału w tej nieruchomości. To oznacza, że nie będzie ciążył na Pani obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informujemy, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie posługuje się pojęciem przychodu. Z tego samego względu nie można też ustawy tej stosować analogicznie jak ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do czego nawiązuje Pani w stanowisku. Podatek od spadków i darowizn, jako podatek majątkowy, bada zmiany (zwiększenia) w strukturze majątku i to one mają wpływ na opodatkowanie tym podatkiem.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.