Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-246/16/HK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-05
Teza: Czy udział pracowników w imprezie integracyjnej zorganizowanej przez Wnioskodawcę prowadzi do powstania u pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Czy Wnioskodawca jest obowiązany do pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: impreza-impreza integracyjna; obowiązek-obowiązek płatnika; pracodawca; pracownik; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2393/13 oddalającym skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1915/12 (data wpływu akt do Biura – 8 kwietnia 2016 r.), wniosku z 10 maja 2012 r. (data wpływu do Biura – 17 maja 2012 r.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (pracodawcy) zaistniałych w związku ze sfinansowaniem dla pracowników imprezy integracyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2012 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (pracodawcy) zaistniałych w związku ze sfinansowaniem dla pracowników imprezy integracyjnej.

W dniu 17 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-519/12/HK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej pracowników uczestniczących w imprezie integracyjnej za nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej pracowników, który nie brali udziału w tej imprezie za prawidłowe.

Pismem z 5 września 2012 r. (data wpływu do Biura – 5 września 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w piśmie z 5 października 2012 r. znak: IBPB II/1/4152-44/12/HK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 5 listopada 2012 r. (data wpływu do Biura – 8 listopada 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z 10 grudnia 2012 r. znak: IBPB II/1/4160-39/12/HK udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 15 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1915/12 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2393/13.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1915/12 wpłynął do Biura 8 kwietnia 2016 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zorganizował imprezę integracyjną dla swoich pracowników. Organizacja imprezy integracyjnej zlecona została zewnętrznemu podmiotowi. Opłata dla organizatora imprezy ustalona została ryczałtowo bez względu na rzeczywistą ilość pracowników, którzy wzięli udział w imprezie integracyjnej. Impreza została sfinansowana ze środków obrotowych Wnioskodawcy.

Pracownikom w ramach imprezy integracyjnej zapewniono wyżywienie w formie bufetu, nocleg oraz dodatkowe atrakcje (występ artystyczny, zabawa taneczna).

Impreza integracyjna odbyła się poza czasem pracy pracowników. Zaproszenie na imprezę integracyjną skierowane zostało do wszystkich pracowników Wnioskodawcy. Uczestnictwo w imprezie integracyjnej nie miało charakteru obowiązkowego.

Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić ilu pracowników brało udział w imprezie integracyjnej, a także jaki pracownik w jakim stopniu skorzystał z zapewnionego wyżywienia czy też korzystał z dodatkowych atrakcji takich, jak np. występ artystyczny, zabawa taneczna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy udział pracowników w imprezie integracyjnej zorganizowanej przez Wnioskodawcę prowadzi do powstania u pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Czy Wnioskodawca jest obowiązany do pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, udział pracowników w opisanej powyżej imprezie integracyjnej nie prowadzi do powstania przychodu u pracowników, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu nie jest on obowiązany do pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361) wskazuje, że aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód podatkowy wystarczające jest pozostawienie ich do dyspozycji podatnika. Odmiennie jest w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń - aby uznać, że stanowią one przychód podatnika konieczne jest otrzymanie tych świadczeń przez podatnika. Wnioskodawca wskazuje, iż taka interpretacja powyższego przepisu znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 555/11) oraz literaturze przedmiotu. Wnioskodawca podkreśla, że w nauce prawa podatkowego zwraca się uwagę, iż „otrzymać” znaczy tyle, co „stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś”. Z tego względu otrzymać nieodpłatne świadczenie można tylko wtedy, gdy je ktoś dostanie (por. A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2004 r. I SA/Wr 2969/2000 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, z. 1, str. 20). O otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia można mówić tylko wtedy, gdy „w wyniku świadomego i celowego działania świadczeniodawcy podatnik rzeczywiście uzyskał bezpłatną korzyść majątkową (\`(...)\`) można więc powiedzieć, że ze świadczeniem takim mamy do czynienia wówczas, gdy na rzecz podatnika (świadczeniobiorcy) nastąpiło faktyczne wykonanie usługi lub faktyczne udostępnienie określonej rzeczy lub prawa” (por. J. Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, ABC 2009). Konieczne jest zatem faktyczne wykonanie usługi (udostępnienie rzeczy i prawa) oraz uzyskanie rzeczywistej korzyści majątkowej przez podatnika. Tylko w takim przypadku można mówić o uzyskaniu przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca prezentuje stanowisko D. Strzelca, cyt.: „możemy mówić o przychodzie tylko wtedy, gdy świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia zostały otrzymane przez podatnika, w przeciwieństwie do przychodów pieniężnych, które mogą być pozostawione do jego dyspozycji. Nie wystarczy więc, że pracownik ma możliwość skorzystania ze świadczenia, aby można było powiedzieć o osiągnięciu przez pracownika przychodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (\`(...)\`) opodatkowaniu może podlegać bowiem tylko przychód rzeczywiście otrzymany, realny, a nie możliwy do otrzymania (D. Strzelec, Świadczenia na rzecz pracowników, ABC 2011).

Przenosząc powyższą analizę przepisów na grunt przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy wskazać należy, że samo zaproszenie pracownika na imprezę integracyjną nie spowoduje powstania u niego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Samo zaproszenie pracownika na imprezę integracyjną nie stanowi faktycznego świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika. Nie można również uznać, że zaproszenie pracownika na imprezę integracyjną stanowi udostępnienie mu określonego prawa. Jednocześnie nie można mówić, że pracownik, który nie skorzystał z zaproszenia i nie wziął udziału w imprezie integracyjnej odniósł jakąkolwiek korzyść majątkową.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe wynika z samej definicji „imprezy integracyjnej”, gdyż zgodnie z definicjami uregulowanymi w Słowniku Języka Polskiego PWN przez imprezę rozumieć należy m.in. „zabawę, spotkanie towarzyskie”. Pojęcie integracji definiuje się natomiast jako „proces tworzenia się całości z części”, „proces dostosowywania się do siebie zachowań ludzi w grupie”. Istotą imprezy integracyjnej jest więc spotkanie grupy ludzi prowadzące do wzajemnej integracji, polegającej na dostosowaniu do siebie ich zachowań. Integracja pracowników ma na celu takie zespolenie pracowników, aby mogli najefektywniej wykorzystywać swoje umiejętności wykonując powierzone im zadania. Integracja, poprzez lepsze poznanie swoich celów i potrzeb poprawia komunikację między pracownikami, a więc pomaga rozwiązywać konflikty, do których może dochodzić pomiędzy członkami zespołu. Nie ulega wątpliwości, że zrealizowanie celu jakim jest integracja możliwe jest jedynie w przypadku, gdy impreza faktycznie się odbędzie, a pracownicy faktycznie wezmą w niej udział. Powyższa okoliczność ma niezwykle istotne znaczenie dla podatkowej kwalifikacji udziału pracowników w imprezie integracyjnej. Pracownik, który decyduje się wziąć udział w imprezie integracyjnej, w której uczestnictwo ma charakter nieobowiązkowy, poświęca w istocie swój wolny czas na rzecz pracodawcy. Wnioskodawca podkreśla, że integracja może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy pracownicy będą uczestniczyć w imprezie. Skutkuje to koniecznością stwierdzenia, że czas poświęcony przez pracownika nabiera charakteru ekwiwalentu dla świadczenia pracodawcy. W takim ujęciu nie można zatem mówić o nieodpłatnym świadczeniu dla pracownika.

Wnioskodawca wskazuje, że nie można porównywać zaproszenia pracowników na imprezę integracyjną, do wykupienia im przykładowo pakietu usług medycznych. Istotą pakietów usług medycznych, porównywanych do prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jest zagwarantowanie pracownikowi prawa do opieki medycznej, nie natomiast wykorzystanie określonych świadczeń w ramach takiego pakietu. Cechą umów ubezpieczenia jest ich losowość. Losowy charakter oznacza, że rozmiar bądź nawet samo istnienie świadczenia uzależnione jest od przypadku. Niepewność stanowi konstytutywny element umowy ubezpieczenia. W przypadku imprezy integracyjnej jej istotą jest natomiast, odmiennie do pakietów medycznych, właśnie wykorzystanie określonych świadczeń przez pracowników. Usługi te są faktycznie realizowane w konkretnym dniu i miejscu, a pracownik może z nich w danym momencie skorzystać lub też nie.

Pracodawca organizując imprezę integracyjną nabywa wykonanie określonych usług (które faktycznie są realizowane podczas imprezy), w odróżnieniu od pakietów medycznych, gdzie pracodawca nie nabywa określonych usług medycznych z tego powodu, że w czasie zawierania umowy pracodawca nie może przewidzieć ilości i rodzaju tych świadczeń z tego względu, że są one zależne od stanu zdrowia pracowników.

Wnioskodawca wskazuje również na kolejną istotną różnicę, a mianowicie, impreza integracyjna pracowników jest wydarzeniem zwykle jednorazowym, nie ma charakteru pakietu czy też karnetu, który pozwalałby pracownikowi brać udział w wybranych przez siebie imprezach w różnych terminach. Pracownik zatem albo skorzysta z zaproszenia na imprezę w dniu i miejscu wskazanym przez pracodawcę i albo z zaproszenia takiego nie skorzysta i w takim przypadku – zdaniem Wnioskodawcy - nie ulega wątpliwości, że żadnej korzyści nie uzyska. Uznanie, że samo zaproszenie pracownika spowoduje powstanie u niego przychodu z tego tytułu jest, w ocenie Wnioskodawcy, nieracjonalne i sprzeczne z zasadami logiki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie można traktować zaproszenia pracowników na imprezę integracyjną jako udostępnienia im określonego prawa, z tytułu którego pracownik odnosi korzyść majątkową. Zdaniem Wnioskodawcy, taka interpretacja przepisu art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiłaby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, która godzi w konstytucyjne zasady państwa prawa.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że drugą okolicznością, która warunkuje powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez podatnika jest możliwość ustalenia jego wysokości zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołując treść art. 11 ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 3 ww. ustawy, Wnioskodawca stwierdza, iż cena zakupu to cena faktycznie zapłacona, z uwzględnieniem naliczonego przez sprzedawcę podatku od towarów i usług, jak również z uwzględnieniem udzielonych rabatów. Ustawa nie przewiduje metody obliczenia przychodu poszczególnych pracowników w przypadku świadczeń o specyficznym charakterze, jakimi są świadczenia związane z imprezą integracyjną, w przypadku, gdy opłata ponoszona jest przez pracodawcę ryczałtowo i nie jest możliwe ustalenie, czy dany pracownik i w jakim zakresie skorzystał z imprezy integracyjnej. Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku, gdy impreza integracyjna ma charakter otwarty, nie jest możliwe określenie, jaka kwota przychodu przypada na konkretnego pracownika. W tym miejscu Wnioskodawca powołuje się na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 04 kwietnia 2012 r., nr ILPB2/415-598/09/12-S/AJ.

Wnioskodawca wskazuje, iż wszelkie wątpliwości w tym zakresie należy rozstrzygać na korzyść podatnika, zgodnie z ugruntowaną w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych zasadą in dubio pro tributario. W opinii Wnioskodawcy, brak w przepisach podatkowych reguły ustalenia wysokości przychodu uzyskanego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, znajdującej zastosowanie w każdym przypadku jego otrzymania, a więc brak klarowności przepisów w tym zakresie, nie może prowadzić do negatywnych konsekwencji dla podatnika poprzez przypisanie mu przychodu obliczonego w sposób orientacyjny, a nie w sposób umożliwiający określenie jego faktycznych, rzeczywistych rozmiarów. Wnioskodawca w tym kontekście przytoczył fragment uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 4/98, w którym stwierdzono, że „przy wykładni przepisów podatkowych decydujące znaczenie ma wykładnia gramatyczna, a zamierzone cele ustawodawca powinien osiągnąć formułując przepisy w sposób jednoznaczny.” Wnioskodawca uważa, iż decydujące znaczenie ma wykładnia literalna, a zastosowanie reguły ustalenia wysokości przychodu według ceny zakupu jest niedopuszczalne. Wnioskodawca zauważa, iż nie można uznać ustalenia wartości przychodu w wysokości orientacyjnej za zadawalający efekt interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Metoda polegająca na obliczeniu przychodów pracowników poprzez działanie matematyczne polegające na podzieleniu kosztów poniesionych ryczałtowo przez pracodawcę przez liczbę faktycznych uczestników lub przez ilość zaproszonych osób i przyjęcie takiej kwoty za przychód pracownika – zdaniem Wnioskodawcy - nie znajduje uzasadnienia w ustawie. W opinii Wnioskodawcy dokonanie takich obliczeń godzi również w zasadę wynikającą z art. 217 Konstytucji, tj. w zasadę wyłączności ustawy podatkowej w zakresie nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli nie jest możliwe wyznaczenie w sposób jednoznaczny zgodnie z przepisami prawa podatkowego przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, przychód nie może być ustalony w inny sposób niż przewidziany w ustawie podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy impreza integracyjna służy głównie pracodawcy. Udział pracowników w imprezie integracyjnej jest jego celem. Nie ulega bowiem wątpliwości, że integracja pracowników skutkuje zacieśnieniem więzi pomiędzy pracownikami, lepszą komunikacją, której skutkiem jest efektywniejsze wykonywania zleconych pracownikom zadań. Wnioskodawca podkreśla, że prawdziwym celem imprezy integracyjnej jest uzyskanie przychodu przez pracodawcę, a wydatki związane z imprezą integracyjną, jako związane z przychodem pracodawcy zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że pomimo dobrowolnego udziału pracowników w imprezie integracyjnej, pracownicy co do zasady czują się zobligowani w uczestnictwie w takiej imprezie, kierując się przekonaniem, że ich absencja może skutkować obniżoną oceną ich pracy, czy też alienacją w grupie pracowników. Pracownik taki de facto poświęca swój prywatny czas, który powinien przeznaczyć na odpoczynek, dla osiągnięcia przez pracodawcę celu jakim jest uzyskanie przychodu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że świadczenia w ramach imprezy integracyjnej są dostarczane w istocie na rzecz pracodawcy, a pracownicy otrzymując je, jedynie uczestniczą w pewnym procesie, którego efektem ma być integracja, co z kolei ma służyć ich lepszej pracy dla pracodawcy i uzyskaniem przez pracodawcę przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że pracownik skorzystał z danych świadczeń osobiście, nie przekłada się automatycznie na tezę o skorzystaniu z danych świadczeń na potrzeby osobiste. W opinii Wnioskodawcy, potwierdzeniem powyższego są tezy prezentowane przez doktrynę prawa podatkowego, w której wskazuje się, że „jeżeli pracownik otrzymuje świadczenie, które nie służy wyłącznie jego potrzebom osobistym, ale przede wszystkim ma zaspokoić potrzeby pracodawcy, nie może być mowy o uzyskaniu przez pracownika przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia” (R. Kowalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 02 grudnia 2011 r., II FSK 1017/10, ABC 2012). Jeżeli zatem celem imprezy integracyjnej, w której uczestniczą pracownicy, jest poprawa relacji, która ma służyć zwiększeniu efektywności pracy, zdaniem Wnioskodawcy, nie można mówić o świadczeniu na rzecz pracowników, które generowałoby przychód podatkowy po ich stronie.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 17 sierpnia 2012 r. znak: IBPB II/1/415-519/12/HK − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy:

*   w części dotyczącej pracowników uczestniczących w imprezie integracyjnej – za nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej pracowników, który nie brali udziału w tej imprezie – za prawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 15 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1915/12 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 sierpnia 2012 r. znak: IBPB II/1/415-519/12/HK stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, o ile można zaakceptować pogląd, że faktyczny udział pracownika w dobrowolnej imprezie integracyjnej stanowi korzyść majątkową w postaci braku konieczności finansowania usług noclegowych, gastronomicznych oraz innych atrakcji (np. udział w zabawie tanecznej, uczestnictwo w spektaklu itp.) to jednak nie można się zgodzić, że kształt obowiązujących obecnie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia opodatkowanie z tego tytułu pracowników jako otrzymujących „nieodpłatne świadczenia”.

Należałoby przede wszystkim, zdaniem Sądu, zaznaczyć, że podstawową zasadą możliwości skutecznego opodatkowania konkretnego zdarzenia jest wprowadzenie w formie ustawy kompletnej regulacji tj. określającej moment powstania obowiązku podatkowego konkretnego podatnika, sposób określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatkowej. Brak któregokolwiek z tych elementów nie może być uzupełniany w drodze rozszerzającej wykładni prawa. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wprawdzie jednocześnie art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przewiduje zasadę powszechności opodatkowania, ale zasada ta nie może usprawiedliwiać uzupełniania luk w przepisach podatkowych poprzez wykładnię rozszerzającą zmierzającą do nałożenia obowiązku podatkowego w przypadku braku właściwych regulacji. Powołany przepis (art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, co tym samym oznacza odwołanie się właśnie do zasad ww. art. 217 Konstytucji.

Sąd wskazał, że Strona skarżąca od początku wskazywała, że impreza integracyjna, pomimo tego, że uczestnictwo w niej jest dobrowolne, w istocie służy polepszeniu efektywności pracowników, a więc organizacja imprez służy pracodawcy. Organ przyznając, że „ (\`(...)\`) prawdą jest, iż imprezy integracyjne sprzyjają polepszeniu atmosfery w pracy, co niewątpliwie jest korzystne nie tyko dla pracowników lecz także dla pracodawcy” uznał jednak, że z powodu dobrowolności uczestnictwa w imprezie, a także z powodu braku obowiązku organizacji tego typu imprez „cel takich imprez jest inny niż służbowy”.

W ocenie Sądu, organ właściwie nie uzasadnił dlaczego uważa, że tylko dlatego, że organizacja imprez integracyjnych nie jest regulowana przepisami o charakterze obligującym pracodawcę, cel takich imprez „nie jest służbowy”. Zdaniem Sądu, aby uznać uzyskaną korzyść majątkową przez pracownika za „nieodpłatne świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym – świadczenia te muszą nadawać się do wykorzystania wyłącznie w celach osobistych pracownika. Tak jak otrzymywane np. pracownicze wynagrodzenie wykorzystywane jest później przez pracownika w oparciu o jego suwerenną decyzję. W przypadku natomiast świadczeń, które mogą z istoty swojej być wykorzystywane zarówno na cele osobiste (uczestnictwo w zabawie) jak i na cele służbowe (a takim jest pogłębienie i polepszenie wzajemnych relacji w celu zwiększenia efektywności zespołów pracowniczych) ustawodawca powinien wyraźne określić, że tego typu świadczenie będzie traktowane jako przychód i na jakiej zasadzie. Organ przyznawał przy tym, że uczestnictwo w imprezie integracyjnej wiązało się nie tylko z indywidualną zabawą pracowników, ale służyło także celom pracodawcy.

W ocenie Sądu w rozstrzyganej sprawie organ zastosował rozszerzającą wykładnię art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjął bowiem, że skoro pracownicy uczestniczyli „za darmo” w imprezie integracyjnej (dobrowolnie, co pozostawało poza sporem) to tym samym powinni zostać opodatkowani na zasadach przewidzianych dla określenia podstawy opodatkowania przy nieodpłatnych świadczeniach. Organ nie dostrzegł jednak, że zasady te nie przystają do zdarzenia, z którym powiązany został obowiązek podatkowy.

Sąd podniósł zarzut, że Organ błędnie założył, iż pracownik otrzymuje świadczenie w postaci uczestnictwa w całej imprezie integracyjnej, niezależnie od tego czy faktycznie skorzystał z wszystkich składających się na tę imprezę świadczeń. Argumenty Strony skarżącej, że w praktyce pracownicy mogą korzystać tylko z części oferowanych elementów imprezy integracyjnej są, w ocenie Sądu, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym (część pracowników, ze względów losowych lub osobistych może w ogóle nie nocować w miejscu organizacji imprezy). Wykładnia zasad ustalania podstawy opodatkowania (ww. art. 12 ust. 1 i 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2a pkt 2) dokonana przez organ jest przy tym wewnętrznie sprzeczna.

Zdaniem Sądu, rozważania Organu na temat różnic pomiędzy „otrzymaniem”, a „wykorzystaniem” lub „skonsumowaniem” nieodpłatnych świadczeń w praktyce oderwane są od realiów rozpoznawanej sprawy. Skoro podatnik otrzymuje nieodpłatne świadczenie, to tym samym z niego korzysta. Jeżeli nie korzysta ze świadczenia, to po prostu go nie otrzymuje.

Reasumując powyższe rozważanie, zdaniem Sądu, Organ wyszedł z założenia, że skoro pracownik uczestniczył „za darmo” w imprezie integracyjnej, a ustawa o podatku dochodowym przewiduje możliwość opodatkowania jako przychodów ze stosunku pracy „nieodpłatnych świadczeń” to tym samym do obliczania podstawy opodatkowania należy zaadaptować przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet pomimo ewidentnych trudności w obliczeniu podstawy opodatkowania w związku z brakiem precyzji ustawodawcy. Taki sposób wykładni, w ocenie Sądu, rozszerza zakres opodatkowania.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2393/13 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii istnienia tzw. „innych nieodpłatnych świadczeń” otrzymywanych przez pracowników.

Sąd podkreślił, że sądy administracyjne wykształciły w ostatnim okresie linię orzeczniczą w analizowanym zakresie (zob. wyroki NSA z dnia: 6 lutego 2015 r., II FSK 3501/14; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 1157/13 oraz 21 kwietnia 2015 r., II FSK 792/13, publ. CBOSA), która opiera się na tezach wynikających z treści sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947).

Konkludując, Trybunał stwierdził, że za inne nieodpłatne świadczenia, jako przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które – po pierwsze – zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie – zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie – korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko prezentowane przez Sąd I instancji, że – na tle przedstawionego stanu faktycznego – co do zasady, nie można uznać, iż świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Nie można przy tym zakładać, że gdyby spotkanie nie zostało zorganizowane przez spółkę i gdyby spółka nie sfinansowała spotkań, to osoby w nim uczestniczące poniosłyby wydatki na podobny cel. Nie sposób także przypisać indywidualnie uczestnikowi spotkania uzyskania konkretnej, wymiernej korzyści, która mogłaby stanowić jego przychód w przypadku pracownika ze stosunku pracy (zob. postanowienie NSA w składzie 7 sędziów z dnia 13 października 2014 r., II FPS 6/14, publ. CBOSA). Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku w sprawie o sygn. akt K 7/13, istotne jest m.in.:

(1) czy pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia,

(2) czy daje się ono zindywidualizować po jego stronie oraz

(3) czy pracownik odniósł korzyść w postaci uniknięcia wydatku.

Mając na uwadze uzasadnienia wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1915/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2393/13, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 10 maja 2012 r., który wpłynął do Biura 17 maja 2012 r., stwierdza że w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2012 r., stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie obowiązków płatnika (pracodawcy) zaistniałych w związku ze sfinansowaniem dla pracowników imprezy integracyjnej – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia opodatkowania nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracowników była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, iż „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację, wskazując określone kryteria, które winny być spełnione, aby świadczenie zostało uznane za przychód.

Na tym tle należy wskazać, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy wtedy, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie.

Przychód pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstanie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Wartość takiego świadczenia – np. w przypadku jego zakupu – ustala się według cen zakupu. Cena zakupu stanowi w regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia.

W świetle powyższego – mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy – nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznać należy, że udział pracownika w imprezie integracyjnej nie prowadzi do powstania u pracownika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są bowiem spełnione kryteria, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Należy więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenia związane z udziałem pracowników w imprezie integracyjnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na Wnioskodawcy z tego tytułu nie ciążą zatem obowiązki płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1915/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2393/13 – stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.