Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.520.2017.11.S.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-07
Teza: VAT - sposób wyliczenia proporcji - budowa obiektów.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; gmina; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; usługi-usługi najmu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 7b

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 398/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 12 stycznia 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2022 r. sygn. akt I FSK 843/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 października 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług najmu pomieszczeń (powierzchni) znajdujących się w Obiektach, prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Obiektów oraz sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm. - dalej: „Specustawa”) Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej również: „JST”) jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej oraz sportowej. Począwszy od 2012 r. Gmina realizuje projekt pn. „Budowa szkoły podstawowej i gimnazjum wraz z halą sportową (…)” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap obejmuje budowę szkoły podstawowej (dalej: „Szkoła”) wraz ze stołówką oraz salą gimnastyczną (dalej: „Sala gimnastyczna”). Z kolei drugi etap obejmuje budowę budynku gimnazjum wraz z halą sportową (dalej odpowiednio: „Gimnazjum” i „Hala”). Z uwagi na reformę oświaty przeprowadzoną w 2017 r. w zakresie likwidacji gimnazjów, w budynku Gimnazjum będzie nadal prowadzona działalność edukacyjna Gminy w postaci oddziału przedszkola oraz szkoły podstawowej, stanowiących jednostki budżetowe Gminy.

Pierwszy etap został przez Gminę zakończony we wrześniu 2014 r. i wtedy nastąpiło oddanie Szkoły i Sali gimnastycznej do użytkowania. Natomiast zakończenie budowy pozostałej części Inwestycji nastąpiło w 2017 roku. Z tytułu realizacji Inwestycji Gmina od 2012 r. ponosiła wydatki inwestycyjne obejmujące m.in. przygotowanie dokumentacji projektowej oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym (dalej: „wydatki inwestycyjne”), które zostały udokumentowane fakturami VAT. Wydatki inwestycyjne na budowę Szkoły Gmina ponosiła w okresie 2012-2014, a w latach 2015-2017 wydatki inwestycyjne na budowę Gimnazjum i Hali. Ponadto, Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych w związku z realizacją Inwestycji.

Inwestycja została zrealizowana w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków pozyskanych z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „NFOŚiGW”) na mocy umowy pożyczki nr (\`(...)\`) z 15 lipca 2015 r. oraz umowy dotacji nr (….) z 15 lipca 2015 r. Zgodnie ze złożonymi przez Gminę oświadczeniami do zawartych z NFOŚiGW umów VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego Inwestycji.

Zgodnie z założeniami Gminy, Szkoła, Gimnazjum oraz Hala (dalej: „Obiekty”) są / będą wykorzystywane bezpośrednio przez Gminę, Gmina nie oddała i nie odda przedmiotowej inwestycji w trwały zarząd jednostce budżetowej / jednostkom budżetowym Gminy. W efekcie, Gmina wykorzystuje i będzie wykorzystywała Inwestycję zarówno do czynności niepodlegających VAT (działalność edukacyjna), jak i do czynności opodatkowanych VAT (w szczególności czasowy, odpłatny najem pomieszczeń, m.in. Sali gimnastycznej, sal dydaktycznych oraz powierzchni Hali na rzecz podmiotów trzecich). Co do zasady, w związku z Obiektami nie będzie prowadzona działalność zwolniona z VAT.

Większość pomieszczeń (powierzchni) Obiektów jest/będzie wykorzystywana jednocześnie do działalności opodatkowanej VAT i do działalności będącej poza VAT. Jednakże, pojedyncze pomieszczenia (powierzchnie) znajdujące się w Obiektach służą/będą służyły wyłącznie do działalności edukacyjnej (niepodlegającej VAT). Natomiast powierzchnia stołówki szkolnej jest w całości wynajmowana na rzecz podmiotu zewnętrznego i stanowi powierzchnię wykorzystywaną wyłącznie komercyjnie.

Mając na uwadze powyższe Obiekty są/będą wykorzystywane przez Gminę na dwa sposoby:

‒ do działalności niekomercyjnej, tj. związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”);

‒ do działalności komercyjnej, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu pomieszczeń (powierzchni) Obiektów podmiotom trzecim. W tym przypadku Gmina wystawia / będzie wystawiać we własnym imieniu faktury VAT dokumentujące sprzedaż ww. usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz ujmuje / będzie ujmowała przedmiotową sprzedaż w swojej ewidencji VAT i odprowadza / będzie odprowadzała z tego tytułu VAT należny.

Gmina jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń (powierzchni) Obiektów na pomieszczenia (powierzchnie), które są odpowiednio:

‒ wykorzystywane do działalności niekomercyjnej, tj. wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (np. pokój nauczycielski);

‒ wykorzystywane wyłącznie do działalności komercyjnej, tj. wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. stołówka wynajmowana na rzecz podmiotu trzeciego);

‒ wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. jednocześnie do czynności niepodlegających VAT oraz podlegających VAT (np. Sala gimnastyczna);

‒ powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności (np. korytarze, klatki schodowe, toalety, itp.).

Gmina, co do zasady, nie jest jednak w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Jednakże, Gmina jest w stanie oszacować, w jakim zakresie Obiekty, w tym samym również wydatki na nie poniesione, są/będą wykorzystywane do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (edukacyjnej).

W szczególności, Gmina zamierza do 31 grudnia 2017 r. wdrożyć regulamin określający sposób wykorzystania Obiektów (dalej: „Regulamin”). Załącznik Regulaminu stanowił będzie harmonogram wskazujący, w jakie dni oraz godziny, w jakich poszczególne rodzaje pomieszczeń (powierzchni) znajdujące się w Obiektach są / będą dostępne komercyjnie (do odpłatnego wynajmu). Ilekroć w dalszej części niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest mowa o Regulaminie należy przez to rozumieć pełną treść Regulaminu wraz z załącznikiem w postaci ww. harmonogramu.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część Obiektów może być wykorzystywana do celów komercyjnych. W szczególności w oparciu o Regulamin jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia (powierzchnie) Obiektów są przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia Obiektów (dalej: „klucz czasowy”).

W związku z powyższym, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Obiektami byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej (dalej: „klucz powierzchniowy”) przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza czasowego wynikającego z Regulaminu. Zatem Gmina powinna zastosować równocześnie klucz czasowy oraz klucz powierzchniowy (dalej: „klucz powierzchniowo-czasowy”) i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z Obiektami.

Również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z Obiektami poniesionych (ponoszonych) począwszy od 1 stycznia 2016 r. należy podkreślić, iż Gmina uznała, że wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w ramach Obiektów i dokonywanych przez nią nabyć dotyczących Obiektów (wydatki inwestycyjne). Gmina uznaje, że klucz powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu (opisany w dalszej części wniosku w ramach uzasadnienia do pytania nr 3 oraz pytania nr 6).

**Pytania**

1\. Czy odpłatne udostępnienie pomieszczeń (powierzchni) znajdujących się w Obiektach wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi / będzie stanowić odpłatne świadczenie usług i podlega / będzie podlegało opodatkowaniu VAT?

2\. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Obiektów poniesionych przez Gminę przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego według udziałów procentowych, w jakich dana nieruchomość (poszczególne Obiekty) wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej?

3\. W przypadku potwierdzenia przez tut. Organ prawidłowości stanowiska Gminy wyrażonego w ramach pytania nr 2, czy na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące Obiektów poniesione przed 1 stycznia 2016 r. w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy?

4\. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na Obiekty począwszy od 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki, według udziału procentowego, w jakim Obiekty wykorzystywane są / będą do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, ponieważ klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy realizowanej w ramach Obiektów i dokonywanych przez nią nabyć?

5\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 5, czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy jest prawidłowy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących Obiektów poniesionych (ponoszonych) począwszy od 1 stycznia 2016 r.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach jednostki samorządu terytorialnego mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Jednostki samorządu terytorialnego wyposażone są bowiem w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile ich działania są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyrażał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09. w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych samorządów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż:

‒ udostępnianie komercyjne pomieszczeń (powierzchni) znajdujących się w Obiektach wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, odbywa się / będzie się odbywać na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami trzecimi oraz

‒ odpłatny wynajem ww. pomieszczeń (powierzchni) nie stanowi, w ocenie Gminy, dostawy towarów,

to należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Do analogicznego stanu faktycznego odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2013 r. sygn. IPTPP1/443-306/13-4/RG, w której stwierdził, iż świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu hali sportowej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.”

W związku z powyższym, odpłatne wynajmowanie pomieszczeń (powierzchni) znajdujących się w Obiektach wraz z powierzchniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie przez Gminę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

1\. Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”, przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Termin odliczenia VAT naliczonego, do 31 grudnia 2013 r., uregulowany był w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18”, przy czym jeśli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, to zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli natomiast podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, to zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., mógł on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego uregulowane są następująco:

‒ W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT),

‒ Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT),

‒ Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT),

‒ Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT),

‒ Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT),

‒ Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

‒ zostały nabyte przez podatnika tego podatku; oraz

‒ pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wykorzystuje / będzie wykorzystywać przedmiotową inwestycję zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług najmu pomieszczeń (powierzchni) Obiektów wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, jak i w celu realizacji zadań w zakresu edukacji publicznej (tj. do czynności zdaniem Gminy pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Jednocześnie, Gmina co do zasady nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności podlegających VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług najmu pomieszczeń (powierzchni) Obiektów wraz z pomieszczeniami pomocniczymi stanowi / będzie stanowiło, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w zakresie wykorzystywania pomieszczeń (powierzchni) Obiektów dla potrzeb edukacji publicznej, czynność ta, w opinii Gminy, nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przedmiotowa inwestycja będzie służyła zarówno do czynności, które podlegają VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania nr 1 bezsporne jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy Obiektów we wszystkich przypadkach będą w części związane z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy (odpłatne wynajmowanie pomieszczeń / powierzchni), a w części z czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT (zaspokajanie przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji jej zadań własnych, takich jak edukacja publiczna w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym).

W konsekwencji, w opinii Gminy, spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT (czynności będą wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i wykorzystywanie (w części) nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym, należy uznać, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z przedmiotową Inwestycją. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od tego typu wydatków.

2\. Zakres odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina udostępnia poszczególne pomieszczenia (powierzchnie) znajdujące się w Obiektach, zarówno komercyjnie (najem opodatkowany VAT), jak i niekomercyjnie (działalność oświatowa - poza VAT). Przykładowo, sale dydaktyczne są w niektórych godzinach wykorzystywane do prowadzenia zajęć lekcyjnych, a w pozostałych godzinach będą oferowane pod wynajem na rzecz osób trzecich (konkretne pomieszczenia oraz czas przeznaczenia ich na cele odpłatnego najmu będzie określał Regulamin). Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych wyłącznie do działalności opodatkowanej czy też niepodlegającej VAT.

Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku wszelkich pomieszczeń pomocniczych do ww. pomieszczeń (powierzchni) wykorzystywanych zarówno do celów komercyjnych, jak i niekomercyjnych, takich jak korytarze, toalety, itp. Z korytarzy czy toalet będą bowiem korzystać zarówno uczniowie szkół Gminy podczas zajęć szkolnych, jak i podmioty wynajmujące od Gminy poszczególne pomieszczenia (powierzchnie).

Udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (szczegółową argumentację w tym zakresie Gmina zaprezentowała w uzasadnieniu do pytania nr 1).

Natomiast działalność niekomercyjna Gminy (tj. prowadzona w ramach zadań własnych Gminy w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym), jaka jest/będzie prowadzona w części pomieszczeń Obiektów (w szczególności w salach dydaktycznych) w określonym przedziale czasowym pozostaje poza zakresem VAT - Gmina będzie w tym przypadku realizowała zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, przy czym nie będą one wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina nie będzie zatem działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT (szczegółową argumentację w tym zakresie Gmina zaprezentowała również w ramach uzasadnienia na pytanie nr 1).

W konsekwencji część pomieszczeń (powierzchni) Obiektów jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności komercyjnej, wyłącznie do działalności niekomercyjnej, a część zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT (szczegółowy wykaz udostępnianych pomieszczeń oraz czas ich udostępnienia zostanie określony w Regulaminie).

Jednakże, Gmina, co do zasady, nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Natomiast Gmina jest w stanie oszacować, w jakim zakresie Obiekty, a tym samym również wydatki na nie poniesione, są/będą wykorzystywane do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (edukacyjnej).

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, kwestię odliczenia VAT w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. reguluje art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości (przy czym nie ulega wątpliwości, że Obiekty stanowią nieruchomości) i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać do działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumieć należy jako wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W świetle ww. przepisów Gmina powinna w odniesieniu do kwot VAT związanych z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi Obiektów i poniesionymi do końca 2015 r. zastosować udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), w jakim Obiekty były/są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, rozumianego jako udział procentowy uwzględniający rodzaj działalności, jaka jest/będzie prowadzona przez Gminę w Obiektach (działalność opodatkowaną VAT i niepodlegającą VAT).

W związku z tym, że Gmina dotychczas nie odliczała VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi na Obiekty poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i po 1 stycznia 2014 r.), w ocenie Gminy będzie miała ona prawo do częściowego obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na Obiekty w wysokości obliczonej przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), tj. według udziału procentowego, w jakim Obiekty wykorzystywane są/będą do celów działalności gospodarczej.

Korekta odliczenia będzie możliwa w drodze korekty deklaracji VAT za następujące okresy rozliczeniowe:

‒ w przypadku faktur otrzymanych przed 31 grudnia 2013 r. - za okresy, w których zostały otrzymane poszczególne faktury (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.);

‒ w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. - za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Ad. 3

Alokacja powierzchniowa

W świetle przytoczonego już art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w pierwszej kolejności powinna dokonać podziału powierzchni Obiektów według udziału procentowego, o którym mowa w tym przepisie, w jakim budynki będące Obiektami są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, rozumianego jako podział powierzchni Obiektów ze względu na rodzaj działalności, jaka będzie przez Gminę w nich prowadzona (tzw. alokacja powierzchniowa). Pomieszczenia Obiektów (o określonej powierzchni) mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności komercyjnej, wyłącznie do działalności niekomercyjnej albo do działalności mieszanej, tj. jednocześnie do działalności komercyjnej i niekomercyjnej.

W szczególności Gmina jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń (powierzchni) Obiektów na pomieszczenia (powierzchnie), które są odpowiednio:

‒ wykorzystywane do działalności niekomercyjnej, tj. wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (np. pokój nauczycielski);

‒ wykorzystywane wyłącznie do działalności komercyjnej, tj. wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. stołówka wynajmowana na rzecz podmiotu trzeciego);

‒ wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. jednocześnie do czynności niepodlegających VAT oraz podlegających VAT (np. Sala gimnastyczna);

‒ powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności (np. korytarze, klatki schodowe, toalety, itp.).

Powyższego podziału Gmina jest w stanie dokonać w oparciu o Regulamin ustalając czas, w którym poszczególne pomieszczenia (powierzchnie) są wykorzystywane do poszczególnych rodzajów działalności.

Alokacja czasowa

Jak wskazała Gmina powyżej, w oparciu o Regulamin, Gmina jest w stanie określić tygodniowy udział procentowy liczby godzin poszczególnych pomieszczeń (powierzchni), w których będą one przeznaczone do odpłatnego udostępnienia, w stosunku do liczby godzin otwarcia Obiektów.

W związku z faktem, iż Obiekty będą zamknięte w określonych godzinach w tygodniu, a koszty związane z ich budową dotyczą także godzin, gdy są zamknięte, aby wyliczyć finalny klucz komercyjnego wykorzystania Obiektów, Gmina planuje następnie dokonać rozbicia godzin zamknięcia Obiektów (w części na godziny komercyjne, a w części na godziny niekomercyjne).

Zdaniem Gminy, właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin nocnych jest zastosowanie ww. klucza tygodniowego komercyjnego wykorzystania Obiektów w ramach godzin otwarcia (tj. klucza czasowego). W rezultacie, spośród liczby godzin nocnych, w celu obliczenia klucza czasowego godziny zamknięcia Obiektów, Gmina przyjmie, że godziny zamknięcia stanowią godziny wykorzystania komercyjnego w takiej samej proporcji, jak godziny wykorzystania komercyjnego w godzinach otwarcia Obiektów (analogicznie godziny wykorzystania niekomercyjnego).

Przykładowo, jeżeli w przypadku Sali gimnastycznej Regulamin przewidywałby 21 godzin udostępnienia komercyjnego tygodniowo do 105 godzin otwarcia Obiektów lub konkretnie Szkoły wyrażonych tygodniowo, to z tego wynikałoby, iż tygodniowe komercyjne wykorzystanie Szkoły/Obiektów w ramach godzin otwarcia wyniesie 20%. W związku z faktem, iż Szkoła/Obiekty byłyby zamknięte przez 63 godziny w tygodniu (godziny od 22:00 do 7:00 dnia następnego), a koszty związane z budową Szkoły/Obiektów dotyczą także godzin, kiedy Szkoła/Obiekty są zamknięte, aby wyliczyć finalny klucz komercyjnego wykorzystania Szkoły/Obiektów, Gmina powinna dokonać rozbicia godzin zamknięcia Szkoły/Obiektów (w części na godziny komercyjne, a w części na godziny niekomercyjne). Zdaniem Gminy, właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin nocnych jest zastosowanie ww. klucza tygodniowego komercyjnego wykorzystania obiektu (klucz czasowy) w ramach godzin otwarcia (w tym przykładzie: 20%).

W rezultacie, spośród 63 godzin nocnych, w celu obliczenia finalnego klucza komercyjnego wykorzystania Szkoły/Obiektów uwzględniającego godziny zamknięcia Szkoły/Obiektów, Gmina przyjęłaby, że 12,6 godzin (63 godziny x 20%) stanowią godziny komercyjne, natomiast pozostałe godziny zamknięcia, czyli 50,4 godziny (obliczone jako: 63 godziny x (1 - 20%), stanowią godziny niekomercyjne.

W rezultacie, finalnie obliczony tygodniowy klucz komercyjnego wykorzystania zostanie wyliczony w następujący sposób:

KKWO = (GKOO + PWGKZO) / (GOO + GZO)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

KKWO - klucz komercyjnego wykorzystania Obiektów,

GKOO - godziny komercyjne otwartych Obiektów,

PWGKZO -proporcjonalnie wyliczone godziny komercyjne zamkniętych Obiektów,

GOO - godziny otwarcia Obiektów,

GZO - godziny zamknięcia Obiektów.

a zatem:

KKWO = (21 + 12,6) / (105 + 63) = 20%

Alokacja powierzchniowo-czasowa

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Regulaminu udział procentowy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Obiektów do wykonywania poszczególnych czynności. Dana metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których Obiekty są/będą wykorzystywane.

Tym samym, w ocenie Gminy, w analizowanym przypadku, najbardziej odpowiednim sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej jest określenie go za pomocą klucza alokacji powierzchniowej przy jednoczesnym zastosowaniu klucza alokacji czasowej (klucz powierzchniowo-czasowy). W ten sposób należy skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na Obiekty poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. W efekcie, odliczenie VAT powinno być oparte o wskaźnik liczony w następujący sposób:

C = (A1\*B1) + (A2\*B2) + \`(...)\` + ( Ax\*Bx) / (A1 + A2 + \`(...)\` + Ax), gdzie:

A(x) = (udział powierzchni pomieszczenia nr (x) w całkowitej powierzchni Obiektów).

B(x) = (udział rocznej liczby godzin wykorzystania pomieszczenia nr (x) na cele komercyjne w łącznej liczbie godzin otwarcia Obiektów nr (x). \[Przy czym w odniesieniu do powierzchni komercyjnych wykorzystywanych wyłącznie do działalności podlegającej VAT dla potrzeb niniejszej kalkulacji Gmina przyjmuje, że klucz czasowy wyniesie 100%.\]

C = udział, w jakim Obiekty wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej x 100%.

W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowo-czasowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące Obiektów.

W ocenie Gminy, zastosowanie klucza powierzchniowego w celu obliczenia VAT związanego z powierzchniami komercyjnymi i powierzchniami mieszanymi oraz odliczenie VAT przypisanego do tych powierzchni przy zastosowaniu klucza czasowego (przy założeniu, że klucz czasowy w odniesieniu do powierzchni komercyjnych wyniesie 100%) będzie najbardziej odpowiadać specyfice działalności Obiektów.

Skalkulowany przez Gminę ww. sposób wskaźnik pozwoli na możliwie precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) i w jakim okresie czasu są/będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji na ustalenie, w jakiej części poniesione w związku z przedmiotową inwestycją w Obiekty wydatki są wykorzystywane na cele działalności komercyjnej, w związku z którą Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Wskazana przez Gminę metodologia uwzględnia również istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności, takich jak korytarze, toalety, wejście, itd.

Ad. 4

Jak już zostało wskazane powyżej, Inwestycja jest/będzie wykorzystywana przez Gminę na dwa sposoby:

‒ do działalności niekomercyjnej, tj. związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym;

‒ do działalności komercyjnej, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu pomieszczeń (powierzchni) podmiotom trzecim. W tym przypadku Gmina wystawia we własnym imieniu faktury VAT dokumentujące sprzedaż ww. usług podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wykorzystuje / będzie wykorzystywać przedmiotową inwestycję zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług najmu pomieszczeń (powierzchni) Obiektów wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, jak i w celu realizacji zadań w zakresu edukacji publicznej (tj. do czynności zdaniem Gminy pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Jednocześnie, Gmina co do zasady nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W ocenie Gminy, w niniejszym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uległy zmianie przepisy ustawy o VAT. W szczególności, w opinii Gminy, art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nie znajduje zastosowania w stosunku do obiektów użyteczności publicznej realizowanej na rzez jednostki samorządu terytorialnego (dotyczy wydatków inwestycyjnych ponoszonych od 1 stycznia 2016 r.). Zgodnie z nowym brzmieniem ww. przepisu (przywołanym powyżej) ma on zastosowanie w przypadku wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej oraz do celów osobistych podatnika o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności związanych z obiektami użyteczności publicznej - np. udostępnienie sal dydaktycznych Szkoły na potrzeby zajęć szkolnych - nie stanowi działalności na cele osobiste).

W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów ustawy o VAT kwestię odliczenia VAT w ww. zakresie są regulowane przez art. 86 ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

‒ średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

‒ średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

‒ roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

‒ średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy. \[T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” — T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz -„Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.\]

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

‒ zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków- przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). Trybunał w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań Trybunału. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z 1 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47).”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również Uzasadnienie do projektu, w którym zaznaczono, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.”

Gmina pragnie również zauważyć, że w Broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. (str. 7), Minister Finansów stwierdził, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uprościć i wprowadzić jednolitą, domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice działalności Gminy realizowanej w ramach Obiektów. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Równocześnie, w ocenie Gminy, nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących pre-współczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Obiektami sytuacja jest całkowicie odmienna.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności realizowanej w ramach Obiektów, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Obiektów. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Obiektów. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących przedmiotowej inwestycji.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA” lub „Sąd”) w tym zakresie. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16, Sąd pokreślił, że „W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (\`(...)\`) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym Sąd stwierdził, że „nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.”

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Rzeszowie z 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem "podstawowa" pre-proporcja, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane” .

Reasumując, w związku z wykorzystaniem Obiektów przez Gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie najmu pomieszczeń (powierzchni), jak i wykonywania działalności niepodlegającej VAT (działalność niekomercyjna w zakresie edukacji publicznej), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione (ponoszone) począwszy od 1 stycznia 2016 r., według udziału procentowego, w jakim nieruchomość (tutaj: Obiekty) jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

Ad. 5

Wykładnia przepisów wskazanych w uzasadnieniu do pytania nr 6 powyżej prowadzi do stwierdzenia, że w zakresie odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych (ponoszonych) od 1 stycznia 2016 r. Gmina jest uprawniona do zastosowania pre-współczynnika innego niż wskazany w Rozporządzeniu, pod warunkiem, że Gmina uzna, że ten inny sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć oraz będzie bardziej reprezentatywny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Obiektami byłoby zastosowanie klucza powierzchniowego, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza czasowego wynikającego z Regulaminu w sposób analogiczny jak w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych przed 1 stycznia 2016 r. (opisany w ramach uzasadnienia do pytania nr 3).

W szczególności, odliczenie VAT powinno być oparte o klucz powierzchniowo-czasowy liczony w następujący sposób:

C = (A1\*B1) + (A2\*B2) + \`(...)\` +( Ax\*Bx) / (A1 + A2 + \`(...)\` + Ax), gdzie:

A(x) = (udział powierzchni pomieszczenia nr (x) w całkowitej powierzchni Obiektów).

B(x) = (udział rocznej liczby godzin wykorzystania pomieszczenia nr (x) na cele komercyjne w liczbie godzin otwarcia Obiektów nr (x). \[Przy czym w odniesieniu do powierzchni komercyjnych wykorzystywanych wyłącznie do działalności podlegającej VAT dla potrzeb niniejszej kalkulacji Gmina przyjmuje, że klucz czasowy wyniesie 100% opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT, stąd konieczność uwzględnienia tego czasu z kalkulacji.\]

C = udział, w jakim Obiekty wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej x 100%.

W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowo-czasowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki inwestycyjne, a poniesione począwszy od 1 stycznia 2016 r.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń (powierzchni) Obiektów na pomieszczenia (powierzchnie), które są/będą odpowiednio:

‒ wykorzystywane do działalności niekomercyjnej, tj. wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu (np. pokój nauczycielski);

‒ wykorzystywane wyłącznie do działalności komercyjnej, tj. wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. stołówka wynajmowana na rzecz podmiotu trzeciego);

‒ wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. jednocześnie do czynności niepodlegających VAT oraz podlegających VAT);

‒ powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności (np. korytarze, klatki schodowe, toalety, itp.).

Powyższego podziału Gmina jest w stanie dokonać w oparciu o Regulamin ustalając czas, w którym poszczególne pomieszczenia (powierzchnie) są do wykorzystywane do poszczególnych rodzajów działalności.

Gmina przyjmując klucz powierzchniowo-czasowy wzięła pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania Obiektów do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, m.in.:

‒ okoliczność, iż część pomieszczeń (powierzchni) Obiektów będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności komercyjnej, część wyłącznie do działalności niekomercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej);

‒ fakt, iż pomieszczenia (powierzchnie) wykorzystywane do działalności mieszanej będą w różnych przedziałach czasowych wykorzystywane do działalności komercyjnej i niekomercyjnej w poszczególnych dniach tygodnia;

‒ fakt, iż w pewnych okresach (przedziałach godzinnych) Obiekty są zamknięte, w trakcie których jest wykorzystywany jednocześnie do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej - czy to działalności.

W szczególności, zdaniem Gminy, właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin nocnych jest zastosowanie ww. klucza komercyjnego wykorzystania Obiektów w ramach godzin otwarcia (tj. klucza czasowego). W rezultacie, spośród liczby godzin nocnych, w celu obliczenia klucza czasowego Gmina przyjmie, że w godzinach zamknięcia Obiektów są one wykorzystywane do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia Obiektów, tak jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

Przykładowo, jeżeli w przypadku Sali gimnastycznej Regulamin przewidywałby 21 godzin udostępnienia komercyjnego tygodniowo do 105 godzin otwarcia Obiektów lub konkretnie Szkoły wyrażonych tygodniowo, to z tego wynikałoby, iż tygodniowe komercyjne wykorzystanie Szkoły/Obiektów w ramach godzin otwarcia wyniesie 20%. W związku z faktem, iż Szkoła/Obiekty byłyby zamknięte przez 63 godziny w tygodniu (godziny od 22:00 do 7:00 dnia następnego), a koszty związane z budową Szkoły/Obiektów dotyczą także godzin, kiedy Szkoła / Obiekty są zamknięte, aby wyliczyć finalny klucz komercyjnego wykorzystania Szkoły/Obiektów, Gmina powinna dokonać rozbicia godzin zamknięcia Szkoły/Obiektów (w części na godziny komercyjne, a w części na godziny niekomercyjne). Zdaniem Gminy, właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin nocnych jest zastosowanie ww. klucza tygodniowego komercyjnego wykorzystania obiektu (klucz czasowy) w ramach godzin otwarcia (w tym przykładzie: 20%).

W rezultacie, spośród 63 godzin nocnych, w celu obliczenia finalnego klucza komercyjnego wykorzystania Szkoły/Obiektów uwzględniającego godziny zamknięcia Szkoły/Obiektów, Gmina przyjęłaby, że 12,6 godzin (63 godziny x 20%) stanowią godziny komercyjne, natomiast pozostałe godziny zamknięcia, czyli 50,4 godziny (obliczone jako: 63 godziny x (1 - 20%), stanowią godziny niekomercyjne.

W rezultacie, finalnie obliczony tygodniowy klucz komercyjnego wykorzystania zostanie wyliczony w następujący sposób:

KKWO = (GKOO + PWGKZO) / (GOO + GZO)

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

KKWO - klucz komercyjnego wykorzystania Obiektów,

GKOO - godziny komercyjne otwartych Obiektów,

PWGKZO - proporcjonalnie wyliczone godziny komercyjne zamkniętych Obiektów,

GOO - godziny otwarcia Obiektów,

GZO - godziny zamknięcia Obiektów.

a zatem:

KKWO = (21+12,6) / (105 +63) = 20%

Dodatkowo, Gmina pragnie pokreślić, że w Obiektach poza powierzchniami komercyjnymi, powierzchniami niekomercyjnymi oraz powierzchniami mieszanymi występują również powierzchnie pomocnicze (np. korytarze, toalety, itp.), w stosunku do których Gminie przysługuje również prawo do odliczenia VAT według klucza powierzchniowo-czasowego. Tego typu powierzchnie są również wykorzystywane do działalności opodatkowanej poprzez pośredni związek działalności komercyjnej realizowanej w innych powierzchniach Obiektów, gdyż służą korzystaniu z pomieszczeń (powierzchni), które będą wynajmowane.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących Obiektów poniesionych (ponoszonych) przez Gminę od 1 stycznia 2016 r. przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności udostępniania komercyjnego Obiektów, tj. czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Natomiast, w opinii Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zbyt ogólny i nie uwzględnia specyfiki różnego rodzaju działalności realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, np. działalności gminnych obiektów sportowych (tutaj: Sali gimnastycznej czy też Hali). Podobnie specyfika funkcjonowania Szkoły i Gimnazjum, które posiadają znacznie rozbudowaną infrastrukturę oferowaną do wynajęcia w różnych przedziałach czasowych, daje podstawę do przyjęcia indywidualnego sposobu określenia proporcji.

W ocenie Gminy, klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) i w jakim okresie czasu (określonym w Regulaminie) są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym - „(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała w opisie niniejszego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć w ramach Obiektów niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Ponadto, możliwość przyjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego klucza czasowego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na obiekty sportowe od 1 stycznia 2016 r. zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM wydanej w podobnym stanie faktycznym. W przywołanej interpretacji podatkowej organ podatkowy potwierdzi, że „skoro - w ocenie Wnioskodawcy - żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, to zdaniem tut. organu możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku”. Idąc dalej, DIS w Bydgoszczy stwierdził, że „przyjmując (\`(...)\`), że sposoby wykorzystania sal gimnastycznych na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz na rzecz najemców „nie mogą wystąpić jednocześnie”, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje - jak wskazano we wniosku - „ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania”, co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawa o VAT”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.52.2017.1.IGO, w której wskazał iż: „Wskazać należy, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. klucz czasowy polegający na uwzględnieniu stosunku godzin, w których sala gimnastyczna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania, do czasu, w którym sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu (cele gminne) - w ocenie tut. Organu - może być uznany jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. (\`(...)\`) Zatem należy uznać, że przedstawiona metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy będzie w pełni obiektywna i będzie w stanie odzwierciedlić faktyczny stopień wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Tym samym należy uznać, że zastosowanie metody według „klucza czasowego” prowadzi do adekwatnego odliczenia podatku naliczonego - zgodnego z rzeczywistością”.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16, w którym Sąd zaznaczył, iż „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa (\`(...)\`) Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnie placu udostępniana wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnie placu udostępniona wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. w oparciu o przedstawiony w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności Obiektów i działalności Gminy związaną z realizacją ww. inwestycji i tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną.

Jednocześnie, zmiana przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. nie wpłynie na prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w oparciu o przyjęty klucz czasowo-powierzchniowy. Tym samym, w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy będzie prawidłowy również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Obiektów poniesionych (ponoszonych) od 1 stycznia 2016 r.

W związku z tym, że Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją to, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r.), będzie miała prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w ww. wysokościach w drodze korekty deklaracji za następujące okresy rozliczeniowe:

‒ w przypadku faktur otrzymanych przed 31 grudnia 2013 r. - za okresy, w których zostały otrzymane poszczególne faktury (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.),

‒ w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. - za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 listopada 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.520.2017.1.AS, w której uznałem Państwa stanowisko za:

‒ prawidłowe – w zakresie opodatkowania świadczonych przez Gminę usług odpłatnego najmu pomieszczeń (powierzchni) znajdujących się w Obiektach;

‒ prawidłowe – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Obiektów, poniesionych przez Gminę przed i po 1 stycznia 2016 r.;

‒ nieprawidłowe – w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę przed i po 1 stycznia 2016 r. z zastosowaniem klucza powierzchniowo – czasowego.

Interpretację doręczono Państwu 7 grudnia 2017 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

5 stycznia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 8 stycznia 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

a) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz

b) zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 PPSA.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 30 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 398/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 września 2022 r. sygn. akt I FSK 843/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację stał się prawomocny od 13 września 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wymienione powyżej warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego / wydzierżawiającego, jak i najemcę / dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459):

przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej oraz sportowej. Począwszy od 2012 r. realizują Państwo projekt pn. „Budowa szkoły podstawowej wraz z halą sportową”. Inwestycja składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap obejmuje budowę szkoły podstawowej wraz ze stołówką oraz salą gimnastyczną. Z kolei drugi etap obejmuje budowę budynku gimnazjum wraz z halą sportową. Pierwszy etap został przez Państwa zakończony we wrześniu 2014 r. i wtedy nastąpiło oddanie Szkoły i Sali gimnastycznej do użytkowania. Natomiast zakończenie budowy pozostałej części Inwestycji nastąpiło w 2017 roku. Z tytułu realizacji Inwestycji ponosili Państwo wydatki inwestycyjne obejmujące m.in. przygotowanie dokumentacji projektowej oraz wykonanie robót budowlanych zleconych podmiotom zewnętrznym, które zostały udokumentowane fakturami. Wydatki inwestycyjne na budowę Szkoły ponosili Państwo w okresie 2012-2014, a latach 2015-2017 wydatki inwestycyjne na budowę Gimnazjum i Hali.

Zgodnie z Państwa założeniami, Szkoła, Gimnazjum oraz Hala (dalej „Obiekty”) są / będą wykorzystywane bezpośrednio zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (działalność edukacyjna), jak i do czynności opodatkowanych VAT (w szczególności czasowy, odpłatny najem pomieszczeń, m.in. Sali gimnastycznej, sal dydaktycznych oraz powierzchni Hali na rzecz podmiotów trzecich). Co do zasady, w związku z Obiektami nie będzie prowadzona działalność zwolniona z VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania usług najmu pomieszczeń (powierzchni) znajdujących się w Obiektach wraz z pomieszczeniami pomocniczymi.

Wskazać należy, że świadczone przez Państwa usługi najmu pomieszczeń (powierzchni) znajdujących się w Obiektach są czynnościami o charakterze cywilnoprawnym. W odniesieniu do tych czynności nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będą mogli korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Oznacza to, że w analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a świadczone usługi (najem) – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z ze. zm.):

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.:

jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.:

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei od 1 stycznia 2014 r. kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ww. ustawy:

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach związanych z wytworzeniem nieruchomości, uzupełnia obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.:

w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy:

przez wytworzenie nieruchomości, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Zgodnie z opisem sprawy są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i od 1 stycznia 2017 r. rozliczają się dla potrzeb tego podatku wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Począwszy od 2012 r. realizują Państwo inwestycję polegającą na budowie szkoły podstawowej i gimnazjum wraz z halą sportową (dalej: „Obiekty”). Obiekty te są i będą wykorzystywane bezpośrednio przez Państwa. Inwestycja nie została oddana w trwały zarząd jednostce budżetowej/jednostkom budżetowym. Zgodnie z Państwa założeniami, Szkoła, Gimnazjum oraz Hala są/będą wykorzystywane bezpośrednio w celu realizacji zadań w zakresu edukacji publicznej (tj. do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT) oraz na potrzeby świadczenia odpłatnych usług najmu pomieszczeń (powierzchni) (tj. czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Jednocześnie, nie są Państwo w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług, (tj. w przedmiotowej sprawie zakupów dotyczących realizacji inwestycji polegającej na budowie Obiektów), poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym, że dotychczas nie odliczali Państwo VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i po 1 stycznia 2014 r.), będą mieli Państwo prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w wysokości obliczonej przez Państwa zgodnie z art. 86 ust. 7b (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. ustawy o VAT), tj. według udziałów procentowych, w jakich Obiekty są/będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.

Korekta odliczenia będzie możliwa w drodze korekty deklaracji VAT za następujące okresy rozliczeniowe:

‒ w przypadku faktur otrzymanych przed 31 grudnia 2013 r. - za okresy, w których zostały otrzymane poszczególne faktury (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.);

‒ w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. - za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Państwa towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo daną fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Ad. 4

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – dalej ustawa nowelizująca, dodano do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy art. 86 ust. 2a-2h, ust. 22, art. 90c ust. 1-3 oraz znowelizowano art. 86 ust. 7b a także art. 90a ust. 1 ustawy.

Na mocy obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy podatku od towarów i usług:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, należy ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle § 2 pkt 8 rozporządzenia:

ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia:

przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej;

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe.

I tak, stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:

przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia:

dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Państwa wątpliwości dotyczą uprawnienia do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na Obiekty według udziału procentowego w jakim Obiekty są / będą wykorzystywane do działalności gospodarczej.

Z uwagi na powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z tym, w pierwszej kolejności konieczne jest odrębne określenie, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji wykorzystywania przez Państwa zakupionych towarów i usług zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza działalnością, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, można dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do działalności gospodarczej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wykorzystują i będą Państwo wykorzystywali pomieszczenia (powierzchnie), znajdujące się w Obiektach zarówno do czynności niepodlegających VAT (działalność edukacyjna), jak i do czynności opodatkowanych VAT (w szczególności czasowy, odpłatny najem pomieszczeń, m.in. sali gimnastycznej, sal dydaktycznych oraz powierzchni hali na rzecz podmiotów trzecich).

W związku z Obiektami nie będzie prowadzona działalność zwolniona z VAT. Nie są Państwo w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych wyłącznie do działalności opodatkowanej, czy też niepodlegającej VAT.

Wobec tego mają Państwo prawo do częściowego odliczenia wydatków inwestycyjnych poniesionych na Obiekty. Jak Państwo wskazali, Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków związanych z inwestycją wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy w zw. przepisami rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy uznają Państwo, że sposób określenia proporcji wskazany w ww. rozporządzeniu, nie odpowiada i nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć w związku z Obiektami, mogą Państwo zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak wskazali Państwo we wniosku, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej, ponieważ nie odpowiada specyfice Państwa działalności realizowanej w ramach Obiektów. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych urzędu Gminy, których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Obiektów. Państwa zdaniem, sposób wyliczenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej zakupów dotyczących inwestycji związanej z Obiektami i w sposób ewidentny nie odpowiada specyfice Państwa działalności i dokonywanych nabyć w przypadku Obiektów.

Tym samym, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową obiektów ponoszonych przez Państwa począwszy od 1 stycznia 2016 r., przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziałów procentowych, w jakich poszczególne pomieszczenia (powierzchnie) są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej. Skoro sposób wyliczenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie jest reprezentatywny dla określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z budową Obiektów do celów działalności gospodarczej, będą Państwo mogli zastosować klucz odliczenia bardziej reprezentatywny niż wynikający z rozporządzenia.

Ad. 3 i 5

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące Obiektów poniesione przez 1 stycznia 2016 r. i po 1 stycznia 2016 r. w oparciu o klucz powierzchniowo-czasowy.

Należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia udziału procentowego podatku naliczonego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych udziałów. W związku z tym można przyjąć różne rozwiązania, przy czym zastosowane metod, czy też sposoby wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji dotyczącej nieruchomości związana jest z prowadzoną działalnością, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność spoczywa zawsze na podatniku.

Z kolei na podstawie obowiązujących przepisów od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a-2h ustawy, sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tj. sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒ zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jednakże w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, podatnik ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, zarówno w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r., jak i od 1 stycznia 2016 r. wybór sposobu, według którego będą dokonywali proporcjonalnego odliczenia w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – należy do podatnika. Kluczowe znaczenie ma możliwie największa reprezentatywność przyjętej metody.

W Państwa ocenie, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności realizowanej w ramach Obiektów, gdyż nie odzwierciedla ona właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Państwa zakupów dotyczących inwestycji.

Państwa zdaniem, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Obiektami byłoby zastosowanie klucza powierzchniowego, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza czasowego.

Jak wynika z wniosku, przyjmując klucz powierzchniowo-czasowy wzięli Państwo pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania Obiektów do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, m.in.:

‒ okoliczność, że część pomieszczeń (powierzchni) Obiektów będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności niekomercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej);

‒ fakt, że pomieszczenia (powierzchnie) wykorzystywane do działalności mieszanej będą w różnych przedziałach czasowych wykorzystywane do działalności komercyjnej i niekomercyjnej w poszczególnych dniach tygodnia;

‒ fakt, że w pewnych okresach (przedziałach godzinnych) Obiekty są zamknięte, w trakcie których jest wykorzystywany jednocześnie do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej – czy to działalności opodatkowanej lub niepodlegającej VAT, stąd konieczność uwzględnienia tego czasu z kalkulacji.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, zamierzają Państwo wdrożyć Regulamin określający sposób wykorzystania Obiektów. Załącznik Regulaminu stanowił będzie harmonogram wskazujący, w jakie dni oraz godziny, w jakich poszczególne rodzaje pomieszczeń (powierzchni znajdujące się w Obiektach są/będą dostępne komercyjnie (do odpłatnego wynajmu). Są Państwo w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część Obiektów może być wykorzystywana do celów komercyjnych, w szczególności, w oparciu udział procentowy liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia (powierzchnie) Obiektów są przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia Obiektów.

Z analizy zaproponowanej przez Państwa metody obliczenia proporcji wynika, że w pierwszej kolejności należy wyodrębnić pomieszczenia w ramach Obiektów, które są w 100% wykorzystywane do czynności opodatkowanych i w 100% wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W przypadku pozostałych pomieszczeń, proponują Państwo obliczenie średniotygodniowej proporcji ich wykorzystania do działalności komercyjnej w stosunku do godzin otwarcia danego obiektu. Dla godzin nocnych proponują Państwo analogiczną proporcję, jak w przypadku godzin otwarcia obiektów.

Z przedstawionego przez Państwa sposobu dokonywania wyliczeń wynika, że odpowiada on specyfice prowadzonej działalności. W szczególności są Państwo w stanie obliczyć procentowo udział czasu odpowiadającego czynnościom opodatkowanym w całkowitym czasie wykorzystania danego pomieszczenia.

Z kolei za reprezentatywnością współczynnika powierzchniowego przemawia charakter wydatków, tj. wydatków inwestycyjnych. Średniotygodniowy czas wykorzystania Sali lekcyjnej i Sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych nie może w równym stopniu wpływać na ostateczny kształt prawa do odliczenia, ponieważ inne są nakłady (koszty) wybudowania obu pomieszczeń.

Z metodologii zaproponowanych przez Państwa wyliczeń wynika, że proporcja dla całego kompleksu obiektów winna stanowić iloraz:

‒ sum iloczynów powierzchni poszczególnych pomieszczeń oraz ich współczynników czasowych;

‒ całkowitej powierzchni obiektów.

Przykładowo hala sportowa wykorzystywana do działalności opodatkowanej będzie kształtowała proporcję w większym stopniu niż sala lekcyjna, która będzie udostępniana komercyjnie w tym samym zakresie. W ten sposób uwzględnią Państwo czynnik powierzchni poszczególnych pomieszczeń.

Zatem, klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Obliczony w ten sposób wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) i w jakim okresie czasu (określonym w Regulaminie) są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że proponowana przez Państwa metoda określenia proporcji oparta o klucz powierzchniowo-czasowy jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług inwestycyjnych w związku z Obiektami będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny.

Tym samym przyjęcie sposobu określenia proporcji opartego o klucz powierzchniowo-czasowy jest w opisanym przypadku reprezentatywne i najbardziej odpowiadające specyfice Państwa działalności w przypadku opisanych Obiektów.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzeczeniem Sądu WSA w Warszawie z 30 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 398/19, zgodnie z którym:

Zdaniem Sądu, ów klucz Strona może stosować zarówno w stanie prawnym przed i po wejściu w życie Rozporządzenia. Powołane przepisy prawa materialnego wskazują bowiem, że kluczowe znaczenie ma możliwie największa reprezentatywność przyjętej metody. Zdaniem Sądu, klucz powierzchniowo-czasowy taką właśnie cechą się charakteryzuje. Nie jest przy tym metodą nader skomplikowaną, co jest niewątpliwie istotne w jej praktycznym zastosowaniu.

Podobne wnioski zaprezentował również NSA w wyroku z 13 września 2022 r., sygn. akt I FSK 843/19, w którym wskazał:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) i w jakim okresie czasu (określony w Regulaminie) są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. (…)

Podsumowując, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące Obiektów poniesione przed 1 stycznia 2016 r. i od 1 stycznia 2016 r. w oparciu o zaprezentowany klucz powierzchniowo-czasowy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Jeśli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że przedstawiona we wniosku metoda sposobu wyliczenia proporcji, oparta o kryterium powierzchniowo-czasowe nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z Obiektami wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).