Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.712.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-20
Teza: Momentem doręczenia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania jest chwila umieszczenia jej na indywidualnym koncie klienta i dopiero w tym momencie przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikającego z tych faktur korygujących.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu uprawniającego do obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zdarzenie.

Spółka świadczy usługi polegające na udostępnianiu swoim klientom rzeczy takich jak samochody (osobowe i ciężarowe), maszyny i urządzenia na podstawie umów najmu i leasingu. Z tytułu świadczenia tych usług jak również z tytułu innych czynności związanych ze świadczonymi usługami Spółka wystawia na rzecz klientów faktury, w których wykazuje podatek VAT naliczony wg stawki 23%. Zdarza się, że w odniesieniu do tych faktur Spółka wystawia faktury korygujące, za pomocą których zmniejsza wysokość podstawy opodatkowania lub kwoty podatku (w sytuacjach wskazanych w art. 29a ust. 10 ustawy o VAT bądź też w przypadku omyłkowego wykazania na fakturze kwoty podatku wyższej od należnej).

Powyższe faktury oraz faktury korygujące są zamieszczane w formie elektronicznej na indywidualnych kontach klientów. Konta te są zakładane na specjalnych portalach internetowych, prowadzonych przez Spółkę. Klient ma dostęp do swojego indywidualnego konta za pomocą unikalnego loginu oraz hasła.

Z chwilą zamieszczenia nowego dokumentu (np. faktury korygującej) na koncie klienta, uzyskuje on do niej natychmiastowy dostęp, może ją w każdej chwili pobrać i zapoznać się z jej treścią. Klient jest informowany o fakcie umieszczenia nowego dokumentu na jego koncie, za pomocą poczty elektronicznej email lub za pomocą wiadomości tekstowej sms lub za pomocą wiadomości wewnętrznej udostępnianej na portalu. Jednocześnie, w systemach Spółki służących do obsługi powyższych portali internetowych odnotowywana jest informacja o zamieszczeniu danego dokumentu (np. faktury korygującej) na koncie klienta.

Klienci wyrażają zgodę na dostarczanie im przez Spółkę w formie elektronicznej dokumentów, w tym również faktur i faktur korygujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego o wartości wykazane na wystawionej fakturze korygującej w tym okresie rozliczeniowym, w którym faktura korygująca została umieszczona na indywidualnym koncie klienta?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego o wartości wykazane na wystawionej fakturze korygującej w tym okresie rozliczeniowym, w którym faktura korygująca została umieszczona na indywidualnym koncie klienta.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca motywuje w sposób następujący:

Zgodnie z art. 29a ust. 10, 13 i 14 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego wykazanego na wystawionej fakturze, o ile spełnia następujące trzy warunki:

*   wystawi fakturę korygującą,
*   doręczy tą fakturę korygującą do nabywcy/usługobiorcy, oraz
*   posiada potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę/usługobiorcę.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pierwszy z powyższych warunków jest spełniony, gdyż wynika z niego wprost, że Spółka wystawia na swoich klientów faktury korygujące. W odniesieniu do drugiego z powyższych warunków, jak wynika z orzecznictwa organów podatkowych, przez doręczenie faktury korygującej należy postrzegać jej udostępnienie nabywcy/ usługobiorcy w taki sposób, aby mógł zapoznać się z jej treścią. Tak uznał, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 11 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.149.2018.1.BS), w której uznał, że: „Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez kontrahenta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią”.

Jednocześnie, z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że z chwilą umieszczenia faktury korygującej na indywidualnym koncie klienta, uzyskuje on do tego dokumentu natychmiastowy dostęp i może go w każdej chwili pobrać i zapoznać się z nim. Co więcej, o fakcie zamieszczenia takiego dokumentu na koncie klient jest informowany za pomocą wiadomości email lub sms lub wiadomości wewnętrznej udostępnianej na portalu. Oznacza to, że wystawiane przez Spółkę faktury korygujące są doręczane do klientów, wobec czego warunek drugi należy również uznać za spełniony. W powyższym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełniony jest również warunek trzeci, tj. Spółka posiada potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez jej klienta. Ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że w systemach Spółki służących do obsługi powyższych portali internetowych odnotowywana jest informacja o fakcie zamieszczenia nowej faktury korygującej na indywidualnym koncie klienta. Skoro zamieszczenie tej faktury na koncie klienta jest, jak wynika z poprzedniego akapitu, tożsame z jej otrzymaniem przez klienta, to informacja o tym zamieszczeniu jest tożsama z potwierdzeniem jej otrzymania przez klienta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, spełnione są warunki pomniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego o wartości wykazane na wystawianych fakturach korygujących.

Odnosząc się do momentu, w którym Spółka może obniżyć podstawę opodatkowania lub kwotę podatku należnego o kwoty wykazane na fakturach korygujących, to z treści art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT wynika, że obniżenia takiego należy dokonać w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została doręczona do nabywcy pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji VAT za ten miesiąc podatnik dysponuje wspomnianym potwierdzeniem. Skoro zatem faktura korygująca jest doręczana klientowi z chwilą jej zamieszczenia na indywidualnym koncie klienta i w tej samej chwili Spółka dysponuje potwierdzeniem tego faktu, to należy przyjąć, że Spółka dysponuje potwierdzeniem doręczenia faktury korygującej w chwili jej doręczenia - a więc przed złożeniem deklaracji VAT za okres, w którym dokonała owego doręczenia (czyli zamieściła fakturę korygującą na koncie klienta).

W konsekwencji, Spółka ma prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego o wartość wykazaną na fakturze korygującej już w chwili jej umieszczenia na indywidualnym koncie klienta. Stanowisko to znajduje oparcie w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, z przywołanej wyżej interpretacji indywidualnej z 11 maja 2018 r. wynika, że: „(\`(...)\`) momentem doręczenia faktury korygującej do nabywcy jest moment umieszczenia tej faktury na koncie klienta, tak żeby mógł się on zapoznać z jej treścią. W konsekwencji, za ten okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca umieścił i udostępnił faktury korygujące Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego wynikającego z tych faktur korygujących.”

Co istotne, powyższa interpretacja została wydana w okolicznościach podobnych do przedstawionych w niniejszym wniosku, tj. w sytuacji, w której faktury i faktury korygujące były umieszczane na indywidualnym koncie klienta na prowadzonej przez podatnika platformie internetowej, z której klient mógł te dokumenty pobrać a podatnik posiadał informacje o momencie zamieszczenia tych dokumentów na koncie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym – art. 2 pkt 32 ustawy.

Na podstawie art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy – w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do treści art. 106n ust. 1 ustawy, stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Wspomniany art. 29a ust. 13 ustawy przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Momentem otrzymania elektronicznej faktury korygującej przez kontrahenta jest moment, w którym faktura ta staje się w jakikolwiek sposób dla niego dostępna, w rezultacie czego, uzyskuje on możliwość zapoznania się z jej treścią. Zatem, uzyskanie przez Wnioskodawcę wiedzy na temat tej okoliczności (w jakiejkolwiek formie) uznać należy za posiadanie przez niego potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Skoro w przypadku korekt faktur dostarczanych za pośrednictwem tradycyjnej poczty akceptowalną formą udokumentowania dostarczenia przesyłki jest zwrotne potwierdzenie odbioru, nie można odmówić takiej mocy dowodowej otrzymanej informacji o pobraniu przez kontrahenta faktury korekty drogą mailową (potwierdzenie automatyczne z serwera nabywcy). Niezależnie od formy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dotyczyć ono powinno konkretnej albo konkretnych faktur korygujących.

Analiza okoliczności przedstawionych w treści wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że momentem doręczenia faktury korygującej dokumentującej obniżenie podstawy opodatkowania, do nabywcy jest/będzie – jak słusznie wskazano w treści wniosku – umieszczenie tej faktury na indywidualnym koncie klienta, w taki sposób by mógł się on zapoznać z jej treścią. W konsekwencji, za ten okres rozliczeniowy, w którym Spółka umieści/umieściła i udostępni/udostępniła faktury korygujące Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikającego z tych faktur korygujących na podstawie art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.