Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-260/15-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-18
Teza: obowiązek obniżenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu
Słowa kluczowe: korekta; noty-nota księgowa; podatek-podatek naliczony; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obniżenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obniżenia kwoty podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, który zamierza prowadzić apteki. W ramach poszukiwania dostawców produktów farmaceutycznych – produktów leczniczych dostępnych bez recepty (OTC), suplementów diety oraz specjalistycznych dermokosmetyków, jakie Wnioskodawca chce oferować do sprzedaży, prowadzone są rozmowy z hurtowniami i producentami farmaceutycznymi. W jednej z propozycji współpracy przedstawiono Wnioskodawcy następujący możliwy w przyszłości model dystrybucji produktów. Cechą charakterystyczną tej współpracy byłaby opcja uzyskiwania przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (rabatu, opustu) bezpośrednio od producenta produktów, w przypadku osiągnięcia, w danym okresie rozliczeniowym, przez Wnioskodawcę określonych przez producenta progów zakupowych w hurtowniach współpracujących z producentem. Istotną w sprawie jest okoliczność, że producent produktów, udzielający Wnioskodawcy premii pieniężnej nie jest bezpośrednim dostawcą produktów Wnioskodawcy.

Przepływ produktów wyglądać ma w ten sposób, że producent produktów leczniczych sprzedaje je w pierwszej kolejności do lokalnych hurtowni farmaceutycznych, a te dopiero samodzielnie je dystrybuują do sieci aptecznych/aptek. W efekcie na każdym etapie dystrybucji dochodzi do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Każda z powyższych dostaw, tj. między producentem a hurtowniami z nim współpracującymi oraz między hurtowniami i aptekami (wnioskodawcą) dokumentowana jest za pomocą faktur vat. Każdy z podmiotów w łańcuchu dostaw jest czynnym podatnikiem vat.

Przedstawiony model zakłada zatem, że bezpośrednimi kontrahentami wnioskodawcy (aptek) są hurtownie, a producent nie uczestniczy w transakcjach sprzedaży na rzecz aptek (wnioskodawcy) i nie wystawia na ich rzecz żadnych faktur vat. Model ten wynika z założenia przez producenta podjęcia działań mających na celu intensyfikację sprzedaży jej własnych towarów poprzez zawieranie z aptekami (wnioskodawcą) umów dotyczących premii pieniężnych (opustów, rabatów) z tytułu dokonania w hurtowniach współpracujących z producentem zakupów według określonych przez producenta progów zakupowych, rozliczanych po zakończeniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. W przypadku kiedy apteka (wnioskodawca) nie osiągnie określonej w umowie wartości zakupów produktów producenta (wartość progowa), premia nie będzie przysługiwać. Nieosiągnięcie określonego pułapu zakupów przez wnioskodawcę (apteki) nie będzie wiązało się z żadnymi sankcjami czy odpowiedzialnością po ich stronie. Wnioskodawca (apteki) w ramach umowy dotyczącej premii pieniężnych nie będą zobowiązane do jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz producenta w związku z zawartą umową.

W tym kontekście producent zamierza dokumentować premie pieniężne przy pomocy not księgowych, gdyż w przedstawionym modelu współpracy, z uwagi na brak faktur "pierwotnych" nie ma możliwości wystawienia na rzecz wnioskodawcy (aptek) faktur korygujących. Noty księgowe zawierać będą wszystkie niezbędne elementy wymagane dla dokumentu księgowego, w tym dane identyfikujące producenta i wnioskodawcę (apteki) oraz wartość udzielonej premii pieniężnej. Co istotne, warunki cenowe - należne zapłaty za dostawy produktów zakupionych przez wnioskodawcę (apteki) od hurtowni współpracujących z producentem, a zatem i kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, jakie wynikać będą z faktur otrzymanych przez wnioskodawcę z hurtowni, nie ulegają w związku z uzyskaniem przez wnioskodawcę (apteki) premii pieniężnej zmianie - hurtownia nie udziela wnioskodawcy (aptekom) żadnych rabatów/opustów i dlatego przez hurtownie nie będą wystawiane na rzecz wnioskodawcy (aptek) żadne faktury korygujące do faktur dokumentujących obrót, z którym jest związana premia pieniężna od producenta.

Jednocześnie producent legitymuje się indywidualną interpretacją podatkową, wedle której przedstawione przez producenta we wniosku o interpretację stanowisko, że:

*   w związku z udzieleniem przez producenta premii pieniężnych zgodnie z przyjętym i opisanym wyżej modelem dystrybucji, producent będzie mógł dokumentować udzielone wnioskodawcy (aptekom) premie pieniężne za pomocą not księgowych,
*   w związku z udzieleniem wnioskodawcy (aptekom) premii pieniężnych producent będzie, z uwagi na to, że przedmiotowe premie pieniężne stanowią opust/rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniony do obniżenia kwoty podatku vat należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną
*   jest prawidłowe.

Reasumując, najistotniejszymi elementami opisu zdarzenia przyszłego, które mogą rodzić wątpliwość co do rodzaju skutków podatkowych w rozliczeniu vat wnioskodawcy, są:

*   premia pieniężna uzyskiwana będzie przez wnioskodawcę nie od jej bezpośredniego dostawcy (hurtowni), ale od producenta współpracującego z tymi hurtowniami,
*   zgodnie z uzyskaną przez producenta indywidualną interpretacją podatkową wypłacane wnioskodawcy premie pieniężne z tytułu osiągnięcia przez wnioskodawcę pułapu zakupów produktów producenta w hurtowniach współpracujących z producentem dokumentowane będą przez producenta za pomocą not księgowych wystawionych wnioskodawcy,
*   zgodnie z uzyskaną przez producenta indywidualną interpretacją podatkową wypłacane wnioskodawcy (aptekom) premie pieniężne będą stanowić dla producenta rabat/opust, o jakim mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, który upoważniać będzie producenta (na podstawie wyżej wymienionych not księgowych dokumentujących przyznanie premii pieniężnych) do obniżenia kwoty podatku vat należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,
*   wnioskodawca (apteki), w związku z uzyskaniem premii pieniężnej od producenta, nie będzie otrzymywać żadnych faktur korygujących, ani od producenta, ani od będących jej bezpośrednimi kontrahentami hurtowni współpracujących z producentem; wynika to z tego, że w stosunku do producenta wnioskodawca (apteka) nie dysponuje "pierwotnymi" fakturami, które można by skorygować o rabat/opust i jedynym dopuszczalnym dokumentem księgowym jest nota księgowa a z kolei w stosunkach pomiędzy wnioskodawcą (apteką) i hurtowniami nie dochodzi do zmiany ceny zakupionych w tych hurtowniach produktów producenta i wystawione dla wnioskodawcy przez hurtownie faktury nie wymagają korekty, gdyż w sposób zgodny z rzeczywistością dokumentować będą w szczególności w zakresie ceny zapłaconej hurtowniom, zdarzenia gospodarcze zakupu produktów przez wnioskodawcę w hurtowniach,
*   wnioskodawca dokonywać będzie obniżenia należnego podatku vat o podatek naliczony w wysokości kwot podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie produktów od hurtowni współpracujących z producentem,
*   wnioskodawca w przypadku otrzymania premii pieniężnej od producenta potwierdzonej stosowną notą księgową nie będzie dokonywał korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie produktów od hurtowni, jaki podlegał odliczeniu od podatku VAT należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę premii pieniężnej od producenta, w warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest zobowiązany po otrzymaniu od producenta noty księgowej dokumentującej udzielenie premii, do korekty podatku naliczonego wynikającego z będących podstawą dla ustalenia uzyskania przez Wnioskodawcę prawa do premii (osiągnięcia progu zakupów) faktur zakupu produktów w hurtowniach współpracujących z producentem, a które to kwoty podatku Wnioskodawca przed otrzymaniem premii pieniężnej i potwierdzającej jej noty księgowej odliczył od podatku VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Niego od producenta premii pieniężnej i dokumentującej to zdarzenie noty księgowej, nie będzie zachodzić u Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z będących podstawą dla ustalenia uzyskania przez Wnioskodawcę prawa do premii (osiągnięcia progu zakupów) faktur zakupu produktów w hurtowniach współpracujących z producentem, a które to kwoty podatku Wnioskodawca przed otrzymaniem premii pieniężnej i potwierdzającej jej noty księgowej odliczył od podatku vat należnego. W szczególności źródła obowiązku takiej korekty nie można doszukiwać się w art. 86 ust. 19b ustawy o podatku od towarów i usług, a okoliczności decydujące o braku konieczności dokonywania w przedstawionym zakresie korekt podatku naliczonego są następujące.

Po pierwsze wszelkie inne, poza art. 86 ust. 19b, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, uzależniają powstanie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego nie tylko od faktu zmiany warunków transakcji udokumentowanej "pierwotną" fakturą z której odliczono VAT naliczony, ale także od otrzymania przez podatnika od dostawcy korekty faktury. Jedynie art. 86 ust. 19b ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatnik jest obowiązany, skorygować podatek naliczony także w przypadku braku otrzymania faktury korygującej, jeżeli posiadł wiedzę o nowych warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana, a ponadto zachodzi przypadek określony w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest okoliczność, że sam dostawca podjął wcześniej udokumentowaną próbę doręczenia faktury korygującej i posiada dokumentację, z której wynika, że nabywca wie o zmienionych warunkach transakcji.

Wiążąc zatem powyższy stan normatywny z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawca w zakładanym modelu współpracy (dystrybucji towarów) nie będzie mógł otrzymywać żadnych korekt faktur związanych z uzyskaniem premii pieniężnych. Brak tej możliwości dotyczyć będzie dokumentacji pochodzącej zarówno od producenta udzielającego premii, jak i od bezpośrednich dostawców Wnioskodawcy, tj. od hurtowni, w których Wnioskodawca dokonywać będzie zakupów, których wartość będzie brana pod uwagę przy ustalaniu osiągnięcia przez Wnioskodawcę pułapu progu zakupów uprawniających do otrzymania premii pieniężnej od producenta. Jeśli chodzi o dokumentację od producenta przyznającego Wnioskodawcy premię pieniężną to producent nie może udokumentować faktu jej udzielenia za pomocą faktury korygującej, bo Wnioskodawca nie będzie, tak jak hurtownie, bezpośrednim nabywcą produktów producenta i brak będzie "pierwotnej" faktury podlegającej korekcie. Możliwe będzie uzyskanie przez Wnioskodawcę jedynie noty księgowej od producenta wypłacającego premię pieniężną. Warto wskazać, że w zakresie sposobu prawidłowego dokumentowania udzielenia takich premii pieniężnych, producent legitymuje się indywidualną interpretacją podatkową potwierdzającą prawidłowość rozwiązania tego problemu poprzez zarejestrowanie tego zdarzenia przy pomocy noty księgowej, a nie faktury korygującej.

Jeśli chodzi o dokumentację wystawianą przez hurtownie na rzecz Wnioskodawcy, to podnieść trzeba, że niemożność uzyskania z hurtowni faktury korygującej, pomimo uzyskania od producenta premii pieniężnej, która w sensie ekonomicznym zmniejszać będzie ciężar ceny zakupów produktów producenta, wynika z okoliczności, że pomiędzy Wnioskodawcą a hurtowniami, nawet po uzyskaniu przez Wnioskodawcę premii pieniężnej od producenta z tytułu osiągnięcia progu zakupów w hurtowniach, nie będzie dochodzić do jakiejkolwiek zmiany warunków zaszłych transakcji kupna produktów, w szczególności w zakresie uiszczonej/należnej za nie ceny. Hurtownie, w związku z udzieleniem przez producenta premii pieniężnych, nie będą zobowiązane nikomu zwracać żadnych kwot z uzyskanych od Wnioskodawcy tytułem zapłaty za zakupy pieniędzy. Skoro nie będzie dochodzić pomiędzy Wnioskodawcą a hurtowniami do zmiany warunków transakcji, to nie będzie możliwym, ani rzetelnym prowadzeniem dokumentacji księgowej wystawianie przez hurtownie faktur korygujących do faktur sprzedaży produktów producenta na rzecz Wnioskodawcy, z których Wnioskodawca odliczał podatek naliczony od podatku vat należnego.

W świetle powyższego, przedstawione we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe i pytanie o ewentualny obowiązek Wnioskodawcy dokonywania korekty podatku VAT naliczonego w przypadku otrzymania premii pieniężnej i potwierdzającej to zdarzenie noty księgowej, należy, z uwagi na brak możliwości otrzymania przez Wnioskodawcę faktur korygujących mających dokumentować zmniejszenie, ale tylko w sensie ekonomicznym, a nie faktycznym należnych/zapłaconych hurtowniom cen zakupu produktów producenta w hurtowniach, rozpatrywać wyłącznie w zakresie wynikającym z wykładni art. 86 ust. 19b ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to jedyny przepis ustawy, który statuuje obowiązek korekty podatku VAT naliczonego także w przypadku, gdy podatnik nie otrzyma dokumentu faktury korygującej, ale jednocześnie wie o nowych warunkach, na jakich transakcja została ostatecznie zrealizowana. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nie może mieć wobec Niego zastosowania i nie będzie On zobowiązany, po otrzymaniu premii pieniężnej i noty księgowej od producenta, do korekty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu produktów producenta w hurtowniach z tym producentem współpracujących.

Ewentualnego faktu otrzymania przez Wnioskodawcę premii pieniężnej i noty księgowej od producenta, nie można, mimo pewnych podobieństw tego zdarzenia do znamion zawartych w przepisie art. 86 ust. 19b ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie, że będzie istnieć sytuacja polegająca na braku otrzymania przez Wnioskodawcę korekty faktury i wiadomy będzie Wnioskodawcy niższy, ekonomiczny koszt zakupów produktów producenta w hurtowniach, utożsamiać z wypełnianiem się hipotezy normy wynikającej z art. 86 ust. 19b ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że powyższy przepis, wyraźnie odsyła, że może on być zastosowany jedynie w przypadkach określonych w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, czyli tylko wtedy, gdy sam dostawca podjął wcześniej udokumentowaną próbę doręczenia faktury korygującej i posiada dokumentację, z której wynika, że nabywca wie o zmienionych warunkach transakcji. I tu stwierdzić należy, że ani producent ani hurtownie nie mogą wystawiać faktur korygujących w związku z przyznaniem premii pieniężnych, a zatem nie może być mowy, że dojdzie do próby jej doręczenia Wnioskodawcy. Samo to oznacza, że Wnioskodawca nie musi dokonywać korekty. Dalej podnieść należy, że art. 86 ust. 19b uzależnia obowiązek korekty od faktycznej zmiany warunków transakcji, z którą związana jest faktura i wynikający z niej odliczony uprzednio podatek VAT naliczony. I tutaj też stwierdzić należy, iż warunki transakcji zakupów pomiędzy Wnioskodawcą a hurtowniami, potwierdzone fakturami, z których Wnioskodawca będzie odliczał VAT naliczony, nie ulegają faktycznej zmianie. Uiszczone/należne wysokości cen zapłat nie ulegają żadnej zmianie i wystawione faktury przez hurtownie cały czas będą zgodnie z rzeczywistością odzwierciedlać wartość transakcji zakupów, w tym wysokość podatku podlegającego odliczeniu jako podatek naliczony.

Premia pieniężna uzyskana przez Wnioskodawcę od producenta nie ma żadnego wpływu na rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a hurtowniami z tytułu dokonanych zakupów produktów. Premia pieniężna obniża zatem tylko ekonomiczny, a nie faktyczny koszt zakupu przez Wnioskodawcę produktów w hurtowniach, pozostawiając warunki transakcji między bezpośrednimi kontrahentami na niezmienionych warunkach. Oznacza to, że nie będzie dochodzić do zmiany warunków, na jakich transakcje pomiędzy Wnioskodawcą i hurtowniami zostały zrealizowane. W efekcie niemożliwą do zaistnienia będzie sytuacja powzięcia przez Wnioskodawcę wiedzy, że jego transakcje z hurtowniami zostały zrealizowane na innych, niż przed otrzymaniem premii pieniężnej, warunkach. Ten argument również przemawia za uznaniem, iż Wnioskodawca wskutek otrzymania od producenta premii pieniężnej i dokumentującej jej udzielenie noty księgowej, nie będzie obowiązany do korygowania podatku VAT naliczonego odliczonego od podatku należnego, który wynikał z faktur zakupu produktów producenta w hurtowniach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zamierzającym prowadzić apteki. W ramach współpracy przedstawiono mu model, opierający się na uzyskiwaniu przez Wnioskodawcę premii pieniężnych (rabatu, opustu) bezpośrednio od producenta produktów, w przypadku osiągnięcia w danym okresie rozliczeniowym określonych przez producenta progów zakupowych w hurtowniach współpracujących z producentem. Producent produktów udzielający Wnioskodawcy premii pieniężnej nie będzie bezpośrednim dostawcą produktów. Przepływ produktów ma wyglądać w ten sposób, że producent produktów leczniczych sprzedaje je w pierwszej kolejności do lokalnych hurtowni farmaceutycznych, a te dopiero samodzielnie je dystrybuują do sieci aptecznych/aptek.

W przypadku kiedy apteka (Wnioskodawca) nie osiągnie określonej w umowie wartości zakupów produktów producenta (wartość progowa), premia nie będzie przysługiwać. Nieosiągnięcie określonego pułapu zakupów przez Wnioskodawcę nie będzie wiązało się z żadnymi sankcjami czy odpowiedzialnością po ich stronie. Wnioskodawca (apteki) w ramach umowy dotyczącej premii pieniężnych nie będą zobowiązane do jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz producenta w związku z zawartą umową. Producent zamierza dokumentować premie pieniężne przy pomocy not księgowych, gdyż w przedstawionym modelu współpracy, z uwagi na brak faktur „pierwotnych” nie ma możliwości wystawienia na rzecz Wnioskodawcy faktur korygujących.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku opisanego modelu współpracy po otrzymaniu noty księgowej dokumentującej uzyskanie premii pieniężnej, będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu produktów w hurtowniach.

Jak wskazał Wnioskodawca, Producent legitymuje się indywidualną interpretacją podatkową wedle której przedmiotowe premie pieniężne stanowią opust/rabat w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy. podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W ocenie tut. Organu analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do uznania, że w związku z przekazaniem przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia określonej wartości zakupów produktów, mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Producenta, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Wnioskodawcy, ale na podstawie odpowiednich umów udziela mu opustu w formie wypłaty premii. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku kiedy Wnioskodawca, któremu Producent przyznał premię, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Producenta nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów – dystrybutorów, od których Wnioskodawca nabywał produkty. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Producent, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił opustu (rabatu pośredniego).

Zatem otrzymywane przez Wnioskodawcę premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonej wartości zakupów produktów Producenta w danym okresie rozliczeniowym, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym, stanowią de facto rabat pośredni.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, upust - rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty; jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
5.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą udokumentowanej fakturą, faktu przyznania przez Producenta premii pieniężnej, stanowiącej rabat pośredni nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy. Tym samym, skoro w omawianym przypadku Producent nie może wystawić faktury korygującej na Wnioskodawcę, dla obniżenia podstawy opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 ustawy wyraźnie wskazuje, że obrót zmniejsza się o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,

*   wartość zwrotów towarów,

*   zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,

*   wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o VAT, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec C-427/98, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Producent, który zwróci Wnioskodawcy wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Producenta jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku.

W opisanej przez Wnioskodawcę sprawie w przypadku otrzymania bezpośrednio od Producenta zwrotu części ceny zakupionych produktów, dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie hurtownia, która otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale Producent, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U Producenta nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym Producent będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Wnioskodawcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że rabat pośredni udzielony Wnioskodawcy zostanie udokumentowany notą księgową wystawioną przez Producenta. Wysokość obrotów uprawniających do otrzymania rabatu ustalona jest przez Wnioskodawcę i Producenta na podstawie wartości zakupów produktów dokonanych w hurtowniach współpracujących z Producentem.

W konsekwencji Producent będzie posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, i tym samym Wnioskodawca, otrzymując od Producenta notę dokumentującą wartość udzielonego rabatu winien obniżyć swój podatek VAT naliczony o kwoty VAT wynikające z otrzymanej noty księgowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.