Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-3.4512.19.2017.1.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług oddelegowania pracowników.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług oddelegowania pracowników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług oddelegowania pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji izolacji technicznych. Jest ona podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (jako podatnik VAT-UE). Spółka należy do międzynarodowej grupy … (dalej jako: Grupa).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz innych podmiotów z Grupy tzw. usługi oddelegowania swoich pracowników. Podmioty te są podatnikami podatku od wartości dodanej w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej i nie posiadają siedziby działalności gospodarczej, jak również stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przedmiotowe świadczenie polega na oddelegowaniu pracownika Spółki do dyspozycji innej spółki z Grupy w celu wykonywania przez niego na rzecz tego podmiotu usług szeroko rozumianego wsparcia i współpracy, obejmujących przykładowo:

*   pomoc i wsparcie w planowaniu i rozwoju działu badań i rozwoju Grupy,
*   pomoc we wprowadzaniu nowych produktów,
*   wsparcie w stosowaniu różnych metod produkcyjnych, czy
*   inne działania o charakterze konsultingowym i doradczym w zakresie uzgodnionym przez strony.

Funkcje Spółki ograniczają się w takim wypadku jedynie do zatrudnienia pracownika (w tym wypłaty wynagrodzenia, ponoszenia obciążeń publicznoprawnych związanych z zatrudnieniem) oraz zapewnienia pracownikowi miejsca/warunków pracy w siedzibie Spółki. Działania podejmowane przez oddelegowanego pracownika są natomiast bezpośrednio koordynowane przez podmiot z Grupy, do którego jest on oddelegowany.

W zamian za realizację opisanych wyżej usług podmioty z Grupy są zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki. Przy czym, strony ustaliły, iż z uwagi na ciągły charakter świadczonych usług, wynagrodzenie Spółki jest każdorazowo rozliczane w określonych, następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych. Ponadto, zgodnie z ustaleniami stron, faktura dokumentująca realizację przedmiotowych usług jest wystawiana przez Spółkę do 25. dnia danego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego).

Podstawę kalkulacji wynagrodzenia z tytułu opisanych powyżej świadczeń są m.in. następujące koszty związane z ich realizacją:

*   koszty zapłaty wynagrodzenia oddelegowanego pracownika Spółki,
*   koszty zatrudnienia takiego pracownika,
*   koszty podróży służbowych i/lub wyposażenia biurowego,
*   koszty różnic kursowych,
*   koszty obsługi transakcji oraz koszty administracyjne,
*   inne koszty pracownicze, w tym przykładowo: koszty ubezpieczenia pracownika, czy koszty związane z użytkowaniem samochodu/telefonu służbowego,
*   koszty związane z realizacją przez oddelegowanego pracownika zadań zleconych przez podmiot z Grupy (np. koszty przeprowadzanych testów produktowych, badań nad produktem etc.).

Dodatkowo, suma ww. kosztów jest powiększana o ustalony przez strony narzut (marżę).

Wynagrodzenie Spółki należne od podmiotu z Grupy w odniesieniu do danego miesiąca jest kalkulowane w oparciu o ww. koszty związane ze świadczeniem analizowanych usług, poniesione w poprzednim okresie rozliczeniowym (miesiącu), a następnie powiększane o ustalony przez strony narzut (marżę).

Wyjątek stanowi pierwszy miesiąc danego roku (styczeń), w którym kalkulacja wynagrodzenia jest dokonywana w oparciu o prognozowane koszty związane z realizacją usług oddelegowania pracowników. W takim wypadku, pod koniec roku kalendarzowego następuje skorygowanie wystawionej w styczniu faktury do rzeczywistej wartości poniesionych w tym miesiącu kosztów (poprzez wystawienie przez Spółkę odpowiednio faktury korygującej zwiększającej, bądź zmniejszającej podstawę opodatkowania VAT wykazaną na fakturze wystawionej w styczniu).

Podmioty z Grupy nie dokonują płatności za świadczone przez Spółkę usługi przed upływem danego okresu rozliczeniowego (w postaci przedpłat, zaliczek itp.). W konsekwencji, odpowiednie rozliczenia są każdorazowo dokonywane na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę po zakończeniu wspomnianego okresu rozliczeniowego (miesiąca).

Spółka klasyfikuje przedmiotowe usługi jako usługi świadczone poza terytorium kraju (tzw. eksport usług), wykazując je w składanych deklaracjach VAT w pozycji „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług oddelegowania pracowników Spółki do innych podmiotów z Grupy (wyznaczający moment wykazania przedmiotowej usługi w ewidencji VAT, deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej) powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego ustalonego pomiędzy Spółką a danym podmiotem z Grupy (czyli ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, we wskazanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług oddelegowania pracowników Spółki do innych podmiotów z Grupy (wyznaczający moment wykazania przedmiotowej usługi w ewidencji VAT, deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej) powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego ustalonego pomiędzy Spółką a danym podmiotem z Grupy (czyli ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego).

Poniżej Spółka prezentuje argumenty uzasadniające zaprezentowane przez nią stanowisko.

Uzasadnienie

Jak wynika z brzmienia art. 100 ust. 11 w zw. z ust. 3 oraz ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług:

*   do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej),
*   realizowanych na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
*   świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,
*   innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%,
*   dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca

przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego, mając zatem na względzie, iż w analizowanym przypadku wszystkie powyższe przesłanki zostaną spełnione, w ocenie Spółki obowiązek podatkowy (wyznaczający moment zaraportowania przedmiotowej usługi w ewidencji VAT, deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej) powinien zostać ustalony zgodnie z zasadami ogólnymi.

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jednocześnie, art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT stanowi, iż usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest zgodny z art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), w świetle którego „Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach ciągłe dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi oddelegowania pracowników Spółki, realizowane na rzecz innych podmiotów z Grupy stanowią usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Spółka pragnie przy tym podkreślić, że w analizowanym przypadku okresem rozliczeniowym przyjętym przez strony jest każdorazowo miesiąc kalendarzowy.

Należy wskazać, że analizowane usługi są świadczone w sposób ciągły i obejmują czynności polegające na powtarzalnym i trwałym działaniu na rzecz innych spółek z Grupy, zgodnie z treścią zawartych umów. Tym samym, usługi te nie są realizowane doraźnie lub na każdorazowe zlecenie danego podmiotu z Grupy. W konsekwencji, z uwagi na charakter przedmiotowych usług, konieczne było wyodrębnienie okresów rozliczeniowych (trwających w omawianym wypadku miesiąc kalendarzowy), w ramach których strony dokonują wzajemnych rozliczeń.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki przedmiotowe usługi należy uznać za wykonane dla potrzeb VAT (zgodnie z przywołanym powyżej art. 19a ust. 3 ustawy o VAT) z upływem każdego wspomnianego okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, w opinii Spółki obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług powstaje po stronie Spółki z upływem każdego miesiąca kalendarzowego.

W ocenie Wnioskodawcy na powyższe konkluzje nie powinny mieć przy tym wpływu przyjęte przez strony zasady kalkulacji wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonych usług (gdzie – z uwagi na specyfikę świadczonych usług oraz proces kompletowania odpowiednich informacji niezbędnych do określenia ostatecznej kwoty wynagrodzenia za dany miesiąc – wynagrodzenie Spółki należne od danego podmiotu z Grupy jest kalkulowane w oparciu o koszty związane ze świadczeniem analizowanych usług, poniesione w poprzednim okresie rozliczeniowym (miesiącu)).

Zgodnie bowiem z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jednocześnie, strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji.

Oznacza to, iż strony umowy mogą swobodnie umówić się w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy. Tym samym, zdaniem Spółki nie ma przeszkód, aby wynagrodzenie za usługi realizowane przez Spółkę na rzecz innych podmiotów z Grupy zostało ustalone w oparciu o koszty wygenerowane w okresie poprzedzającym przyjęty okres rozliczeniowy (przykładowo, aby dla usług świadczonych w lutym 2017 r. wynagrodzenie było kalkulowane w oparciu o koszty poniesione w styczniu 2017 r.).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony sposób wyliczania kwoty wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usług nie powinien wpływać na zmianę zasad określania przez Wnioskodawcę obowiązku podatkowego w VAT dla świadczonych usług. W konsekwencji, jak wskazano powyżej, w ocenie Spółki obowiązek podatkowy w związku ze świadczeniem usług oddelegowania pracowników na rzecz podmiotów z Grupy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego miesiąca (jak zostało bowiem wskazane, w analizowanej sytuacji ustalone przez strony następujące po sobie okresy rozliczeniowe są zbieżne z miesiącami kalendarzowymi).

Potwierdzeniem przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawcy mogą być przykładowo następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-584/15-2/MW, w której organ podatkowy wskazał, iż: „(\`(...)\`) uwzględniając fakt, że Strony przyjęły w umowie miesięczny okres rozliczeniowy, obowiązek podatkowy w analizowanej sprawie będzie powstawał stosownie do treści art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy, z chwilą wykonania usługi, którą w analizowanej sytuacji jest ostatni dzień miesiąca”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2014 r., sygn. IBPP2/443-215/14/ICz, zgodnie z którą: „Ponieważ dla ww. usługi są ustalane następujące po sobie terminy rozliczeń (miesięczne) zatem zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 cyt. ustawy. Usługę rachunkowo-księgową należy uznać za wykonaną, z upływem każdego okresu, do którego odnosi się rozliczenie, czyli z upływem ostatniego dnia miesiąca. Wobec powyższego w stosunku do wykonywanej usługi rachunkowo-księgowej obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w przepisie art. 19a ust. 1 w powiązaniu z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, a więc z chwilą wykonania usługi”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2014 r., sygn. IBPP2/443-1141/13/WN, w której organ podatkowy wskazał: „usługa marketingowa będzie zgodnie z art. 19a ust. 3 cyt. ustawy wykonana z upływem okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność/rozliczenie”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. IPPP2/443-1248/13-2/BH, w której organ podatkowy stwierdził: „Skoro w przedstawionej sprawie okresem rozliczeniowym będzie okres od początku miesiąca do 15. dnia tego miesiąca lub też w niektórych przypadkach cały miesiąc to koniec tego okresu rozliczeniowego, tj. 15. dzień lub też ostatni dzień miesiąca, zgodnie z art. 19a ust. 3 wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego”.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług oddelegowania pracowników Spółki do innych podmiotów z Grupy (wyznaczający moment wykazania przedmiotowej usługi w ewidencji VAT, deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej) powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego przyjętego między Spółką a danym podmiotem z Grupy (tj. ostatniego dnia miesiąca).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji izolacji technicznych. Jest on podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na rzecz innych podmiotów z Grupy tzw. usługi oddelegowania swoich pracowników do dyspozycji innej spółki z Grupy, w celu wykonywania przez niego na rzecz tego podmiotu usług, np.: pomoc i wsparcie w planowaniu i rozwoju działu badań i rozwoju Grupy, pomoc we wprowadzaniu nowych produktów, wsparcie w stosowaniu różnych metod produkcyjnych oraz inne działania o charakterze konsultingowym i doradczym w zakresie uzgodnionym przez strony.

Podmioty z Grupy są podatnikami podatku od wartości dodanej w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej i nie posiadają siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Funkcje Wnioskodawcy świadczącego ww. usługę ograniczają się jedynie do zatrudnienia pracownika (w tym wypłaty wynagrodzenia, ponoszenia obciążeń publicznoprawnych związanych z zatrudnieniem) oraz zapewnienia pracownikowi miejsca/warunków pracy w swojej siedzibie. Działania podejmowane przez oddelegowanego pracownika są natomiast bezpośrednio koordynowane przez podmiot z Grupy, do którego jest on oddelegowany.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są realizowane doraźnie lub na każdorazowe zlecenie. Zgodnie z treścią zawartych umów są one świadczone w sposób ciągły i obejmują czynności polegające na powtarzalnym i trwałym działaniu na rzecz innych spółek z Grupy.

W zamian za świadczenie usług podmioty z Grupy są zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy w określonych, następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o koszty związane ze świadczeniem analizowanych usług, poniesione w poprzednim okresie rozliczeniowym (miesiącu), a następnie powiększane o ustalony przez strony narzut (marżę). Wyjątek stanowi pierwszy miesiąc danego roku (styczeń), w którym kalkulacja wynagrodzenia jest dokonywana w oparciu o prognozowane koszty a pod koniec roku kalendarzowego następuje skorygowanie wystawionej w styczniu faktury do rzeczywistej wartości poniesionych w tym miesiącu kosztów.

Podmioty z Grupy nie dokonują płatności za świadczone przez Wnioskodawcę usługi przed upływem danego okresu rozliczeniowego (w postaci przedpłat, zaliczek itp.). W konsekwencji, odpowiednie rozliczenia są każdorazowo dokonywane na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę do 25. dnia danego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego).

Przedmiotowe usługi Wnioskodawca wykazuje w składanych deklaracjach VAT jako „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca świadczy usługi, dla których zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z powyższym, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu oddelegowania pracowników do innych podmiotów z Grupy (wyznaczającego moment wykazania przedmiotowych usług w ewidencji VAT, deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, zwane dalej „informacjami podsumowującymi” (art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W myśl zaś art. 109 ust. 3a ustawy – podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że dla usług mających miejsce świadczenia poza terytorium kraju obowiązek podatkowy nie powstaje. Usługi świadczone poza terytorium kraju należy jednak ujmować w prowadzonej ewidencji, deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że sposób wyliczania kwoty wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług nie ma wpływu na zasadę określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla tych usług.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zdanie drugie powołanego przepisu art. 19a ust. 3 ustawy ze względu na charakter rozliczania wynagrodzenia (w określonych, następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych) z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie ma/nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Podkreślić należy, że ustawa, jak również akty wykonawcze do niej, nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi będącej przedmiotem wniosku.

Mając powyższe na uwadze, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowej usługi powstaje na zasadach ogólnych.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

W powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią zawartych umów usługi oddelegowania pracowników świadczone są w sposób ciągły i obejmują czynności polegające na powtarzalnym i trwałym działaniu na rzecz innych spółek z Grupy. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że nie są one realizowane doraźne lub na każdorazowe zlecenie danego podmiotu z Grupy.

W konsekwencji czynności świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi ciągłe.

Z okoliczności sprawy wynika, że strony ustaliły, z uwagi na ciągły charakter świadczonych usług, że wynagrodzenie Wnioskodawcy jest/będzie każdorazowo rozliczane w określonych, następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych. W analizowanym przypadku okresem rozliczeniowym przyjętym przez strony jest każdorazowo miesiąc kalendarzowy.

Zatem Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla świadczonych usług przy zastosowaniu art. 19a ust. 3 ustawy, uznając daną usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Podsumowując, na gruncie ustawy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług oddelegowania pracowników Wnioskodawcy do innych podmiotów z Grupy (wyznaczający moment wykazania przedmiotowej usługi w ewidencji VAT, deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej) powstaje/będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego ustalonego pomiędzy Wnioskodawcą a danym podmiotem z Grupy (czyli ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.