Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-2/4512-1-12/16-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-07
Teza: Opodatkowanie czynności połączenia spółek.
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks spółek handlowych; przekształcanie; spółki; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Połączenie Spółek będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, i czy Wnioskodawca jako następca prawny będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu Połączenia Spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy Połączenie Spółek będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, i czy Wnioskodawca jako następca prawny będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu Połączenia Spółek. Wniosek uzupełniono w dniu 23 sierpnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (dalej: Wnioskodawca, SBC).

W opisywanym zdarzeniu przyszłym SBC będzie jedynym komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: SK) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), w której SBC był jedynym akcjonariuszem. SBC wniosła do SKA wkład niepieniężny (niestanowiący przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego SKA celem realizacji w przyszłości zadań gospodarczych tej spółki.

Komplementariuszem SK będzie inna spółka kapitałowa (dalej: Komplementariusz), wcześniejszy komplementariusz SKA.

Obecnie SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. SBC nabyła akcje SKA w czasie kiedy SKA nie była podatnikiem CIT. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, proces przekształcenia SKA w SK jest w toku (przekształcenie zostanie sądownie zarejestrowane prawdopodobnie już po złożeniu niniejszego wniosku lub jego wysłaniu do tut. Organu).

Po przekształceniu, SK będzie kontynuować działalność SKA jako centrum finansowe w grupie, mające za zadanie udzielanie finansowania spółkom z grupy.

Niezależnie od opisanego powyżej przekształcenia formy prawnej SKA w SK SBC prowadzi działania zmierzające do zbycia wybranej części swoich aktywów na rzecz zewnętrznego podmiotu. Tym samym, wskutek planowanej zmiany zakresu działalności grupy SBC i uproszczenia jej struktury organizacyjnej, w przyszłości odpaść mogą powody dla utrzymywania osobnego podmiotu stanowiącego centrum finansowe grupy (tj. SKA/SK). Stąd, rozważane jest w przyszłości połączenie SK z SBC w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (połączenie przez przejęcie). SBC będzie spółką przejmującą, a SK spółką przejmowaną (dalej: Połączenie).

W wyniku Połączenia, SBC przejmie cały majątek SK, który zostanie przekazany na kapitał zakładowy lub zapasowy SBC. W związku z Połączeniem, SBC wyda Komplementariuszowi swoje akcje (lub akcje) o wartości odpowiadającej udziałowi Komplementariusza w majątku SK. Nadwyżka majątku SK przejętego przez SBC nad wartością nominalną akcji wydanych Komplementariuszowi, zostanie przekazana na kapitał zapasowy SBC. W związku z Połączeniem, SBC nie obejmie jednocześnie własnych akcji jako komandytariusz SK z uwagi na ograniczenia w tym zakresie przewidziane w przepisach KSH (zakaz obejmowania akcji własnych).

Połączenie będzie skuteczne z dniem wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS (dzień połączenia). Zgodnie z art. 494 KSH, z dniem Połączenia, SBC wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki przejętej SK.

Zarówno SBC, jak i SKA są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Natomiast w piśmie z dnia 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.) będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca poinformował, że w wyniku Połączenia przejęty przez Wnioskodawcę zostanie cały majątek przedsiębiorstwa SK, a więc w szczególności wszystkie aktywa, pasywa, w tym zobowiązania, jak również prawa i obowiązki kontraktowe wynikające z przepisów prawa oraz zawartych przez SK umów.

Do momentu rejestracji Połączenia w Krajowym Rejestrze Sądowym SK będzie samodzielnie prowadziła działalność gospodarczą jako centrum operacji finansowych w grupie (w szczególności będzie podmiotem praw i obowiązków pożyczkodawcy wynikających z zawartych przez nią umów pożyczek).

W konsekwencji, majątek SK wykorzystywany w tej działalności gospodarczej będzie, w ocenie Wnioskodawcy, stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, a w rezultacie SBC w ramach Połączenia przejmie przedsiębiorstwo SK.

Ponadto w piśmie tym Zainteresowany wskazał, że pytania 2-4 dotyczą sytuacji, w której majątek podlegający przejęciu przez SBC nie stanowiłby przedsiębiorstwa. Wobec powyższych wyjaśnień Wnioskodawcy (dotyczących pytania nr 1), odpowiedź na pytania 2-4 jest bezprzedmiotowa. Skoro bowiem majątek przejmowany przez SBC będzie stanowił przedsiębiorstwo, nie ma potrzeby weryfikacji, czy będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, do czego zmierzają pytania 2-4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Połączenie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) a SBC będzie obowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu Połączenia jako następca prawny SK?

Zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym, Wnioskodawca, jako następca prawny SK, nie będzie obowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu Połączenia.

1.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarem, zgodnie z art. 2 pkt 6 powyższej ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dostawą towarów, jest, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 6 pkt 1 powyższej ustawy, jej przepisów nie stosuje się m.in do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2.  Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT, dlatego też, należy odwołać się do definicji powyższego terminu określonej w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
    1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
    2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
    3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
    5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
    6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
    8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
    9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie, stosownie do art. 552 kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

1.  Zagadnienie łączenia spółek zostało uregulowane w kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą jak również ze spółkami osobowymi. Jednakże, w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, spółka osobowa nie może być spółką przejmującą, ani spółką nowo zawiązana.
2.  Połączenie spółek może zostać dokonane przez przejęcie albo zawiązanie nowej spółki. Połączenie przez przejęcie zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmująca za udziały lub akcje, jakie spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Połączenie przez przejęcie możliwe jest również bez konieczności podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeśli posiada ona udziały lub akcje spółki przejmowanej, zgodnie z art. 515 § 1 KSH. Wskutek połączenia, zgodnie z art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana ulega rozwiązaniu w dniu wykreślenia z rejestru, bez konieczności przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.
3.  Zgodnie z art. 494 § 1 i § 2 KSH, spółka przejmująca z dniem połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, w szczególności, na spółkę przejmującą wstępują, co do zasady, zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej. Innymi słowy, połączenie spółek następuje zgodnie z powyższym przepisem z zachowaniem zasad sukcesji generalnej.
4.  Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez, odpowiednio przejęcie innej osoby prawnej lub przejęcie osobowej spółki handlowej.
5.  Na gruncie powyższych przepisów połączenie przez przejęcie zarówno spółki osobowej, jak i kapitałowej, mieści się w zakresie hipotezy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, tj. stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskutek połączenia następuje bowiem przeniesienie na spółkę przejmującą całego majątku spółki przejmowanej (przedsiębiorstwa), w szczególności wszystkich aktywów, pasywów, jak również praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa (w tym z przepisów prawa podatkowego).
6.  Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym połączenie spółek stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania VAT potwierdzają również organy podatkowe w wydanych interpretacjach, przykładowo:
    *   w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2015 r. nr IPPP2/4512-291/15-5/MJ, wydanej w odniesieniu do połączenia spółki kapitałowej ze spółką kapitałową przez przejęcie spółki osobowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnił, że: „planowana transakcja połączenia spółek (w trybie łączenia przez przejęcie), skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej do wnioskodawcy (…) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie mieściła się w pojęciu »zbycia przedsiębiorstwa«, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa”;
    *   w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2013 r. nr ITPP1/443-193/13/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „Z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika zatem, iż zamierzona czynność połączenia spółek, skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki Wnioskodawcy do innej spółki, dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem będzie mieściła się w pojęciu »zbycia przedsiębiorstwa«, do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa”;
    *   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2012 r. nr ITPP1/443-1116/12/AT, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa, w powiązaniu z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, stwierdzić należy, że skoro – jak wskazują okoliczności sprawy – połączenie Spółki ze spółką z o.o. nastąpi w trybie art. 492 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych, to tym samym czynność taka, dotycząc w istocie przejęcia przedsiębiorstwa tej spółki z o.o., której towarzyszy sukcesja przez Spółkę praw i obowiązków spółki przejmowanej (spółki z o.o.) w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączona będzie spod opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy”;
    *   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2012 r. nr IPPP3/443-686/12-2/RD, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „Spółka T przejmując całość wartości niematerialnych i prawnych, którymi zarządza Wnioskodawca, oraz należności zobowiązań ich dotyczących przejmie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. (\`(...)\`) W konsekwencji powyższego tut. Organ stwierdza, że przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę T będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa, które zgodnie z przepisami art. 6 pkt 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
7.  Reasumując, Połączenie nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, SBC, jako następca prawny SK, nie będzie obowiązany do rozliczenia VAT z tytułu Połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, tj. ewentualna korekta z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.