Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-166/16/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-13
Teza: ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym, transakcja nabycia przez Wnioskodawcę od wspólników A, B, C i D udziałów Spółek „M”, „F”, „H” i „V” w formie wkładu niepieniężnego przeznaczonego w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, za który Wnioskodawca przekazał wspólnikom własne udziały, stanowi transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód do opodatkowania z tytułu tej transakcji.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; przychód; udział; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 lutego 2016 r.), uzupełnionym 31 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy transakcja nabycia przez Wnioskodawcę od wspólników A, B, C i D udziałów Spółek M, F, H i V w formie wkładu niepieniężnego przeznaczonego w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, za który Wnioskodawca przekazał wspólnikom własne udziały, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania podstawy prawnej, tj. art. 12 ust. 4d – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym, transakcja nabycia przez Wnioskodawcę od wspólników A, B, C i D udziałów Spółek „M”, „F”, „H” i „V” w formie wkładu niepieniężnego przeznaczonego w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, za który Wnioskodawca przekazał wspólnikom własne udziały, stanowi transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód do opodatkowania z tytułu tej transakcji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 marca 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-166/16/MW, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 31 marca 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest Spółką, posiadającą siedzibę oraz zarząd w Polsce i podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka nabyła 100% udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej; „Spółka M”, „Spółka F”, „Spółka H” oraz „Spółka V”). Spółka M, Spółka F, Spółka H oraz Spółka V są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Udziałowcami wskazanych Spółek „M”, „F” i „H” na moment transakcji było czterech wspólników - osób fizycznych posiadających miejsce zamieszkania w Polsce i podlegających w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania (dalej także: „wspólnik A”, „wspólnik B”, „wspólnik C” i „wspólnik D”). Udziałowcami Spółki „V” były dwie z czterech wskazanych powyżej osób fizycznych tj. wspólnik A oraz wspólnik C. W ramach pierwszej transakcji udziałowcy Spółki M, Spółki F i Spółki H dokonali jednoczesnego wniesienia (tzn. dokonanego w ramach jednej czynności prawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H do Spółki. Następnie, w ramach kolejnej (późniejszej) transakcji, wspólnicy Spółki V dokonali jednoczesnego wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki V do Spółki. Obie transakcje miały miejsce w roku 2015 (zastosowanie w sprawie ma treść przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.).

Na moment wnoszenia wkładów procentowy udział poszczególnych wspólników w spółkach z o. o. przedstawiał się następująco:

*   w Spółce M: wspólnik A - 40% udziałów; wspólnik B - 20% udziałów; wspólnik C – 20 % udziałów; wspólnik D - 20% udziałów.
*   w Spółce H: wspólnik A - 24% udziałów; wspólnik B - 26% udziałów; wspólnik C - 24 % udziałów; wspólnik D - 26% udziałów.
*   w Spółce F: wspólnik A - 26% udziałów; wspólnik B - 24% udziałów; wspólnik C – 26 % udziałów; wspólnik D - 24% udziałów.
*   w Spółce V: wspólnik A - 50% udziałów; wspólnik C - 50% udziałów.

Wskazane % udziałów zostały zaokrąglone do pełnych punktów procentowych.

Wartość wkładów została ustalona według wartości rynkowej z dnia wniesienia. W wyniku wniesienia wkładów zwiększony został kapitał zakładowy Spółki o wartość rynkową wniesionych udziałów poszczególnych spółek z o.o. Jednocześnie Wnioskodawca wydał udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz udziałowców Spółki M, Spółki F, Spółki H oraz Spółki V. Wartość nominalna wydanych udziałów równa była wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia. W zamian za wniesione udziały Spółka wyemitowała nowe udziały, które zostały przekazane dotychczasowym udziałowcom Spółki M, Spółki F, Spółki H i Spółki V. Spółka nie dokonała na rzecz udziałowców żadnej zapłaty/dopłaty w gotówce.

W następstwie powyższych czynności, Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce M (100% udziałów), Spółce F (100% udziałów), Spółce H (100% udziałów) i Spółce V (100% udziałów). Tym samym, po wniesieniu udziałów Spółek „M”, „F”, „H” i „V”. Wnioskodawca stał się jedynym udziałowcem tych spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, transakcja nabycia przez Wnioskodawcę od wspólników A, B, C i D udziałów Spółek „M”, „F”, „H” i „V” w formie wkładu niepieniężnego przeznaczonego w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, za który Wnioskodawca przekazał wspólnikom własne udziały, stanowi transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm,, dalej: „uCIT”), a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód do opodatkowania z tytułu tej transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja nabycia przez Wnioskodawcę od wspólników A B, C i D udziałów Spółek „M”, „F”, „H” i „V” w formie wkładu niepieniężnego przeznaczonego w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, za który Wnioskodawca przekazał wspólnikom własne udziały, stanowi transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d uCIT, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód do opodatkowania z tytułu tej transakcji.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 4d uCIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji) oraz jeżeli w wyniku nabycia:

*   spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo
*   spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 11 uCIT, powyższe rozwiązanie stosuje się jeżeli:

*   spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
*   wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Od 1 stycznia do uCIT wprowadzono przepis art. 12 ust. 12, zgodnie z którym przepis art. 12 ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2015 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) wprowadzającej przepis art. 12 ust 12 uCIT, wskazywano: „Ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących „wymiany udziałów” (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a-8d ustawy PIT). Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane”. Literalne brzmienie przepisu, w połączeniu ze wskazanym fragmentem uzasadnienia, wskazuje bez wątpliwości, że jednoczesne (a więc przed upływem 6 miesięcy) wniesienie 100% udziałów przez kilku wspólników również stanowi transakcję wymianę udziałów, o której mowa w uCIT.

Niezależnie od powyższego, nawet przed wprowadzeniem art. 12 ust. 12 uCIT (tj. przed 1 stycznia 2015 r.), analogiczna od przedstawionej we wniosku transakcja powinna stanowić wymianę udziałów, na co wskazuje liczne orzecznictwo sądowe m.in. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. II FSK 1018/12 (cyt. „Zgodzić też należy się z poglądem, że reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, iż przepis art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. Istotne natomiast znaczenie dla oceny możliwości zastosowania wymienionej regulacji, ma moment (dzień), w którym warunek uzyskania bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, do której wnoszone są udziały lub akcje, został spełniony. Organ interpretacyjny pomija natomiast, że wymieniając we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności stanu faktycznego, strona wyraźnie wskazała, że razem z nią (jednocześnie i na podstawie jednej umowy) dojdzie do przeniesienia wszystkich udziałów”); wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13 czy też prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. I SA/Po 540/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r. sygn. I SA/Po 901/13 czy też wyrokiem NSA z dnia 16 października 2014 r. Wskazane wyroki zostały wydane w sprawach dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednakże treść przepisów dotyczących wymiany udziałów w ustawie o PIT oraz ustawie o CIT jest tożsama, zatem należy je interpretować analogicznie. Uwzględniając powyższe należy więc podkreślić, że mimo iż żaden ze wspólników w momencie wnoszenia udziałów na kapitał zakładowy Spółki nie posiadał samodzielnie większościowego pakietu udziałów w spółkach, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów, transakcje stanowią wymianę udziałów w rozumieniu uCIT, a w konsekwencji prawidłowe jest stosowanie art. 12 ust. 4d uCIT przez Wnioskodawcę. Łącznie bowiem w wyniku jednej transakcji wspólnicy wnieśli całość udziałów Spółek „M”, „F”, „H” i „V”, co oczywiście stanowi bezwzględną większość.

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja opisana w stanie faktycznym spełnia przesłanki określone w art. 12 ust. 4d uCIT, pozwalające na uznanie jej za wymianę udziałów, tj.:

*   podmioty uczestniczące w transakcji (Wnioskodawca oraz Spółki „M”, „H”, „F” i „V”) podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz zostały wymienione w załączniku 3 do ustawy o CIT, w pozycji 29,
*   w wyniku jednoczesnego wniesienia przez wspólników do Wnioskodawcy wkładu niepieniężnego w postaci udziałów, Spółek „M”, „H”, „F” i „V” Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość praw głosu (100%) we wskazanych spółkach,
*   w zamian za wniesienie przez wspólników udziałów objęli oni udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy (wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego).

Mając na uwadze powyższe, opisane w stanie faktycznym transakcje spełniają przesłanki uznania za wymianę udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 i art. 12 ust. 12 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., a w konsekwencji wartość nabytych przez Wnioskodawcę udziałów Spółek „M”, „H”, „F” i „V” nie zalicza się do przychodów na gruncie uCIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm,, dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności (…) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 12 ust. 4d updop, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 11 updop, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 updop).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, wynika że Wnioskodawca jest Spółką, posiadającą siedzibę oraz zarząd w Polsce i podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka nabyła 100% udziałów czterech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółki M, Spółka F, Spółki H oraz Spółka V), podlegających opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Udziałowcami wskazanych Spółek M, F i H na moment transakcji było czterech wspólników - osób fizycznych posiadających miejsce zamieszkania w Polsce i podlegających w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania (wspólnik A, wspólnik B, wspólnik C i wspólnik D). Udziałowcami Spółki V były dwie z czterech wskazanych powyżej osób fizycznych tj. wspólnik A oraz wspólnik C. W ramach pierwszej transakcji udziałowcy Spółki M, Spółki F i Spółki H dokonali jednoczesnego wniesienia (tzn. dokonanego w ramach jednej czynności prawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki M, Spółki F i Spółki H do Spółki. Następnie, w ramach kolejnej (późniejszej) transakcji, wspólnicy Spółki V dokonali jednoczesnego wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Spółki V do Spółki. Obie transakcje miały miejsce w roku 2015.

Na moment wnoszenia wkładów procentowy udział poszczególnych wspólników w spółkach z o.o. przedstawiał się (po zaokrągleniu do pełnych złotych) następująco:

*   w Spółce M: wspólnik A - 40% udziałów; wspólnik B - 20% udziałów; wspólnik C - 20 % udziałów; wspólnik D - 20% udziałów.
*   w Spółce H: wspólnik A - 24% udziałów; wspólnik B - 26% udziałów; wspólnik C - 24 % udziałów; wspólnik D - 26% udziałów.
*   w Spółce F: wspólnik A - 26% udziałów; wspólnik B - 24% udziałów; wspólnik C - 26 % udziałów; wspólnik D - 24% udziałów.
*   w Spółce V: wspólnik A - 50% udziałów; wspólnik C - 50% udziałów.

Wartość wkładów została ustalona według wartości rynkowej z dnia wniesienia. W wyniku wniesienia wkładów zwiększony został kapitał zakładowy Spółki o wartość rynkową wniesionych udziałów poszczególnych spółek z o.o. Jednocześnie Wnioskodawca wydał udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz udziałowców Spółki M, Spółki F, Spółki H oraz Spółki V. Wartość nominalna wydanych udziałów równa była wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia. W zamian za wniesione udziały Spółka wyemitowała nowe udziały, które zostały przekazane dotychczasowym udziałowcom Spółki M, Spółki F, Spółki H i Spółki V. Spółka nie dokonała na rzecz udziałowców żadnej zapłaty/dopłaty w gotówce. W następstwie powyższych czynności, Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce M (100% udziałów), Spółce F (100% udziałów), Spółce H (100% udziałów) i Spółce V (100% udziałów). Tym samym, po wniesieniu udziałów Spółek M, F, H i V, Wnioskodawca stał się jedynym ich udziałowcem.

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję. Powyższe oznacza, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 12 ust. 4d w updop oraz spełnienia warunków zawartych w tych przepisach bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję. W opisanej sytuacji, kiedy czterech udziałowców wnosi do Spółki kapitałowej posiadane udziały w Spółkach M, H, F i V, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych udziałowców – właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład (spółka nabywająca). Tak więc oceny skutków podatkowych wniesienia udziałów aportem do Spółki należy dokonywać odrębnie dla transakcji z każdym wspólnikiem, analizując każdorazowo stan prawny, istniejący w momencie zawarcia takiej transakcji.

Po drugie wskazać należy, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 updop mowa jest o „wspólniku” a nie o „wspólnikach”.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane, ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Z powyższego wynika, że przepisy updop, dotyczące warunków, jakie muszą zostać spełnione, by daną transakcję można było traktować jako transakcję wymiany udziałów należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym znaczeniem.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie doszło do transakcji wymiany udziałów. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki ogólne, warunkujące dopuszczalność uznania transakcji za transakcję wymiany udziały, wynikające z art. 12 ust. 4d updop, ani przesłanki szczególne opisane, w cyt. wyżej przepisach. Z przedstawionych uregulowań prawnych zawartych w art. 12 ust. 4d updop wynika bowiem, że efekt w postaci wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji gdy wspólnik innej spółki wniesie do spółki (jako wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej) udziały bądź akcje, a spółka wraz z nabytymi udziałami (akcjami) uzyska bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika jednak, jakoby przez samodzielne wniesienie przez któregokolwiek ze wspólników udziałów posiadanych w Spółkach M, H, F i V, spółka nabywająca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółkach, których udziały zostały nabyte, gdyż żaden z ww. wspólników na moment przeprowadzenia transakcji nie dysponował większością udziałów w żadnej z ww. spółek.

Reasumując, powołane przez Wnioskodawcę przepisy nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie. Właściwym, dla przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego będzie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia, czy transakcja nabycia przez Wnioskodawcę od wspólników A, B, C i D udziałów Spółek M, F, H i V w formie wkładu niepieniężnego przeznaczonego w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, za który Wnioskodawca przekazał wspólnikom własne udziały, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
*   możliwości zastosowania podstawy prawnej, tj. art. 12 ust. 4d – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sadów administracyjnych wskazać należy, że zapadły one w odmiennym stanie prawnym; nie jest zatem możliwe przenoszenie tez w nich zawartych do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.