Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-328/16-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-28
Teza: Stawka właściwa dla dostarczanych towarów.
Słowa kluczowe: ciastka; napoje; posiłki; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej dla dostarczanych towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej dla dostarczanych towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka V. Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie sprzedaży w lokalach produktów spożywczych, donutów (pączków), kanapek, ciastek i napojów. Występują 2 rodzaje jednostek - finishing center i restauracje. Donuty zamrożone przyjeżdżają do finishing center i tam też są przygotowywane, tzn. restauracja składa zamówienie i wtedy pączki są rozmrażane i przygotowywane, czyli nakładana jest na nie polewka, posypka itp. Następnie pączki są przewożone do restauracji w celu sprzedaży klientom. Po rozmrożeniu pączki są gotowe do spożycia w ciągu 24 godzin.

W restauracjach prowadzonych przez Spółkę są sprzedawane pączki, kanapki, ciastka, napoje oraz artykuły merchandisingowe - kawa w paczkach, kubki, kubki termiczne, koszulki i inne. Pączki w gotowej postaci przyjeżdżają do lokalu, gdzie są wydawane klientom. Ze świadczonymi-usługami sprzedaży posiłków do konsumpcji na miejscu nie wiążą się usługi wspomagające charakterystyczne dla usług restauracyjnych lub cateringowych. Nie ma obsługi kelnerskiej, natomiast są miejsca do siedzenia - krzesła hookery i kanapy. Klientom nie są udostępniane sztućce lub talerze wielorazowego użytku. Produkty standardowo są pakowane na wynos.

Natomiast dla osób, które będą chciały zjeść na miejscu kawa będzie serwowana w opakowaniach porcelanowych. Zamówione produkty nie są podawane do stołu przez obsługę restauracji, lecz odbierane przez klientów. W restauracjach Spółki nie ma szatni dla klientów. Ze względu na wymogi wynikające z przepisów prawa są dostępne toalety dla klientów. Sprzątanie po posiłku leży po stronie klienta. W tym celu w ogólnodostępnej części lokali są umieszczone kosze.

Kanapki przygotowywane są na miejscu w restauracjach ze świeżych produktów. Wszystkie produkty spożywcze sprzedawane przez Spółkę mają krótkie, przeważnie jednodniowe, terminy przydatności do spożycia.

Spółka oferuje w lokalach następujące rodzaje napojów: produkty C., wodę smakową W., oraz produkty D., takie jak mrożona herbata, gorąca czekolada, o. (mrożony napój o smakach owocowych) oraz kilka innych napojów na bazie espresso.

Produkty wskazane we wniosku, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług („PKWiU”) są klasyfikowane do:

1.  PKWiU 10.71.12 - donuty - pączki
2.  PKWiU 10.71.12 - ciastka (w tym muffiny)
3.  PKWiU 10.85.1 - kanapki, które stanowią gotowe posiłki lub dania
4.  PKWiU 11.07.19.0 – C.
5.  PKWiU 11.07.19.0 - woda smakowa W.
6.  PKWiU 11.07.19.0 - mrożona herbata
7.  PKWiU 11.07.19.0 - gorąca czekolada (zawierająca w składzie tłuszcz mlekowy)
8.  PKWiU 11.07.19.0 – o. (napój, w którym udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego)
9.  PKWiU 11.07.19.0 - napoje na bazie espresso
10.  PKWiU 10.83.11.0 - kawa w paczkach
11.  PKWiU 23.41.11.0 - kubki porcelanowe
12.  PKWiU 22.29.23.0 - kubki plastikowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaż produktów w lokalach prowadzonych przez Spółkę stanowi dostawę towarów w rozumienia art. 7 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaną według następujących stawek: 5% stawką VAT w przypadku sprzedaży kanapek, gorącej czekolady, napoju o., stawką VAT w wysokości 8% w przypadku dostawy donutów (pączków), ciastek (w tym muffinów), oraz 23% stawką VAT w przypadku C., wody smakowej W., mrożonej herbaty, napojów na bazie espresso, kawy w paczkach, kubków porcelanowych i kubków plastikowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie podatku VAT sprzedaż przez Spółkę produktów w sposób opisany powyżej powinna być traktowana jako dostawa towarów. Elementy usługowe występujące przy okazji sprzedaży produktów są jedynie częścią świadczenia złożonego - dostawy towarów, a więc transakcji przeprowadzanych przez Spółkę nie można uznać za usługę gastronomiczną lub cateringową. Produkty oferowane przez Spółkę podlegają następującym stawkom podatku VAT:

1.  donuty - pączki (PKWiU 10.71.12) - stawka 8% VAT
2.  ciastka (w tym muffiny) (PKWiU 10.71.12) - stawka 8% VAT
3.  kanapki, które stanowią gotowe posiłki lub dania (PKWiU 10.85.1) - stawka 5% VAT
4.  C. (PKWiU 11.07.19.0) - stawka 23% VAT
5.  woda smakowa W. (PKWiU 11.07.19.0) - stawka 23% VAT
6.  mrożona herbata (PKWiU 11.07.19.0) - stawka 23% VAT
7.  gorąca czekolada (zawierająca w składzie tłuszcz mlekowy) (PKWiU 11.07.19.0) - stawka 5% VAT
8.  o. (napój, w którym udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego) (PKWiU 11.07.09.0) - stawka 5% VAT
9.  PKWiU 11.07.19.0 - napoje na bazie espresso
10.  PKWiU 10.83.11.0 - kawa w paczkach
11.  PKWiU 23.41.11.0 - kubki porcelanowe
12.  PKWiU 22.29.23.0 - kubki plastikowe

Uzasadnienie:

Podstawowym problemem wymagającym rozstrzygnięcia jest to, czy w przypadku sprzedaży produktów przez Spółkę w lokalach w warunkach opisanych w stanie faktycznym dominującym elementem całej transakcji jest dostawa towarów czy świadczenie usług.

W celu odpowiedzi na powyższe pytanie należy odwołać się do Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, poz. 1, dalej: „Rozporządzenie 282”) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Zgodnie z art. 6 Rozporządzenia 282, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Z kolei w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w połączonych sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów. Według TSUE działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

W przypadku sprzedaży dokonywanej przez Spółkę nie występują usługi wspomagające charakterystyczne dla usług restauracyjnych lub cateringowych. Nie ma szatni, z której mogą skorzystać klienci. Posiłki nie są podawane na talerzach, nie występują kelnerzy, nie doradza się klientom oraz nie ma serwisu w ścisłym tego słowa znaczeniu. Klient otrzymuje zamówiony towar w jednorazowym opakowaniu i w zależności od własnych preferencji, ma możliwość spożycia posiłku w przy jednym z dostępnych w lokalu stolików lub poza lokalem Spółki. Występują pewne elementy usługowe takie jak krzesła i stoliki oraz toalety dostępne dla klientów, jednak należy uznać, że stanowią one jedynie świadczenia dodatkowe w niewielkim zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

W celu określenia właściwych stawek podatku VAT dla poszczególnych produktów oferowanych przez Spółkę, należy dokonać ich klasyfikacji do odpowiednich symboli PKWiU. Wynika to z faktu, że ustawa VAT odwołuje się do PKWiU przy określaniu katalogu towarów i usług opodatkowanych obniżonymi stawkami podatku VAT.

Właściwym symbolem PKWiU dla kanapek jest symbol 10.85.1 (Gotowe posiłki i dania). Symbol ten znajduje się pod poz. 28 w Załączniku nr 10 do ustawy VAT zawierającym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%. W powyższym symbolu PKWiU mieszczą się następujące produkty: - gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi (PKWiU 10.85.11); - gotowe posiłki i dania na bazie ryb, skorupiaków i mięczaków (PKWiU 10.85.12); - gotowe posiłki i dania na bazie warzyw (PKWiU 10.85.13); - gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych (PKWiU 10.85.14); - pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną (PKWiU 10.85.19). Pod pojęciem dania gotowego należy rozumieć taki produkt, który może stanowić samodzielną pozycję menu, czy też samodzielny posiłek, i który zasadniczo jest zdatny do spożycia w jego aktualnym stanie bądź po obróbce termicznej.

Określając stawkę podatku VAT właściwą dla ciastek, należy zauważyć, że Załącznik nr 3 do ustawy VAT zawierający katalog towarów i usług opodatkowanych stawką 8% VAT zawiera pod pozycją nr 32 symbol PKWiU ex 10.71.12.0 obejmujący wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni. W konsekwencji, sprzedaż ciastek, w tym tzw. muffinów powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%. Tym samym symbolem PKWiU objęte są również sprzedawane przez Spółkę pączki, których okres przydatności do spożycia po rozmrożeniu wynosi 24 godziny, a więc właściwą stawką w ich przypadku również będzie 8% VAT.

Napój gazowany C. należy sklasyfikować pod symbolem PKWiU 11.07.19.0. Symbol ten znajduje się w załącznikach do ustawy VAT określających towary opodatkowane obniżonymi stawkami podatku VAT, jednak preferencyjnymi stawkami są objęte jedynie wybrane napoje niegazowane. Stawka VAT 5% dotyczy napojów bezalkoholowych mieszczących się w symbolu PKWiU, jednak wyłącznie niegazowanych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, lub zawierających tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju. Powyższych warunków zastosowania obniżonej stawki VAT nie spełnia również niegazowana woda smakowa W..

Mrożona herbata, bez względu na fakt, czy zostanie sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 11.07.19.0 (Pozostałe napoje bezalkoholowe), czy 10.83.1 (Kawa i herbata przetworzone), jest opodatkowana podstawową stawką VAT 23%. Podobnie w przypadku napojów na bazie espresso, ze względu na zawartość kawy w produkcie, nie może on korzystać z obniżonej stawki podatku (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 października 2013 r., sygn. ITPP1/443-695/13/BS).

Napój O. należy zakwalifikować do symbolu PKWiU 11.07.19.0 (Pozostałe napoje bezalkoholowe). O. jest opodatkowana stawką 5% VAT, ponieważ spełnia warunek określony w poz. 31 Załącznika nr 10 do ustawy VAT; tj. udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w napoju wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego.

Warunki zastosowania stawki VAT w wysokości 5% spełnia również gorąca czekolada, która mieści się w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0 (Pozostałe napoje bezalkoholowe) oraz zawiera w składzie tłuszcz mlekowy, a nie zawiera naparu z kawy.

Sprzedaż kawy w paczkach (zarówno ziarnistej, mielonej, jak i rozpuszczalnej) podlega podstawowej stawce VAT w wysokości 23% (produkty te mieszczą się w PKWiU 10.83.11.0).

Ustawa VAT nie przewiduje również obniżonej stawki VAT dla dostawy kubków porcelanowych (PKWiU 23.41.11.0) i plastikowych (PKWiU 22.29.23.0). W konsekwencji do ich sprzedaży znajdzie zastosowanie podstawowa stawka VAT - 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z wniosku, Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży w lokalach produktów spożywczych, donutów (pączków), kanapek, ciastek i napojów. Występują 2 rodzaje jednostek - finishing center i restauracje. Donuty zamrożone przyjeżdżają do finishing center i tam też są przygotowywane, tzn. restauracja składa zamówienie i wtedy pączki są rozmrażane i przygotowywane, czyli nakładana jest na nie polewka, posypka itp. Następnie pączki są przewożone do restauracji w celu sprzedaży klientom. Po rozmrożeniu pączki są gotowe do spożycia w ciągu 24 godzin.

W restauracjach prowadzonych przez Spółkę są sprzedawane pączki, kanapki, ciastka, napoje oraz artykuły merchandisingowe - kawa w paczkach, kubki, kubki termiczne, koszulki i inne. Pączki w gotowej postaci przyjeżdżają do lokalu, gdzie są wydawane klientom. Ze świadczonymi-usługami sprzedaży posiłków do konsumpcji na miejscu nie wiążą się usługi wspomagające charakterystyczne dla usług restauracyjnych lub cateringowych. Nie ma obsługi kelnerskiej, natomiast są miejsca do siedzenia - krzesła hookery i kanapy. Klientom nie są udostępniane sztućce lub talerze wielorazowego użytku. Produkty standardowo są pakowane na wynos. Natomiast dla osób, które będą chciały zjeść na miejscu kawa będzie serwowana w opakowaniach porcelanowych. Zamówione produkty nie są podawane do stołu przez obsługę restauracji, lecz odbierane przez klientów. W restauracjach Spółki nie ma szatni dla klientów. Ze względu na wymogi wynikające z przepisów prawa są dostępne toalety dla klientów. Sprzątanie po posiłku leży po stronie klienta. W tym celu w ogólnodostępnej części lokali są umieszczone kosze.

Kanapki przygotowywane są na miejscu w restauracjach ze świeżych produktów. Wszystkie produkty spożywcze sprzedawane przez Spółkę mają krótkie, przeważnie jednodniowe, terminy przydatności do spożycia.

Spółka oferuje w lokalach następujące rodzaje napojów: produkty C., wodę smakową W., oraz produkty D., takie jak mrożona herbata, gorąca czekolada, o. (mrożony napój o smakach owocowych) oraz kilka innych napojów na bazie espresso.

W związku z tym Spółka ma wątpliwości, czy opisana powyżej działalność stanowi usługę restauracyjną lub cateringową, czy też dostawę towarów oraz jaka stawka podatku jest właściwa dla tej dostawy.

W odniesieniu do przedstawionego problemu należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W oparciu o powyższe regulacje wnioskować można, że działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe okoliczności w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że dostawa produktów, na zasadach opisanych we wniosku, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Jak wskazała Spółka, w analizowanej sprawie nie występują usługi wspomagające charakterystyczne dla usług restauracyjnych lub cateringowych. Nie ma szatni, z której mogą skorzystać klienci. Posiłki nie są podawane na talerzach, nie występują kelnerzy, nie doradza się klientom oraz nie ma serwisu w ścisłym tego słowa znaczeniu. Klient otrzymuje zamówiony towar w jednorazowym opakowaniu i w zależności od własnych preferencji, ma możliwość spożycia posiłku w przy jednym z dostępnych w lokalu stolików lub poza lokalem Spółki. Zatem oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku lub napoju.

Wykonywanym przez obsługę Spółki czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usługi. W związku z tym należy uznać, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazanym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z dostawą towarów.

Stanowisko to pozostaje w zgodzie m.in. z ww. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem, transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że: „działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w ww. orzeczeniu w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia, czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, że: „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”. W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, że: „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z cyt. rozporządzenia oraz orzecznictwa TSUE należy potwierdzić stanowisko Spółki, że sprzedaż posiłków i napojów na zasadach opisanych we wniosku stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania dostawy wymienionych we wniosku towarów należy zaznaczyć, że jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast jak wynika z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Jak wskazała Spółka, produkty wymienione we wniosku, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług („PKWiU”) są klasyfikowane do:

1.  PKWiU 10.71.12 - donuty - pączki
2.  PKWiU 10.71.12 - ciastka (w tym muffiny)
3.  PKWiU 10.85.1 - kanapki, które stanowią gotowe posiłki lub dania
4.  PKWiU 11.07.19.0 – C.
5.  PKWiU 11.07.19.0 - woda smakowa W.
6.  PKWiU 11.07.19.0 - mrożona herbata
7.  PKWiU 11.07.19.0 - gorąca czekolada (zawierająca w składzie tłuszcz mlekowy)
8.  PKWiU 11.07.19.0 - o. (napój, w którym udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego)
9.  PKWiU 11.07.19.0 - napoje na bazie espresso
10.  PKWiU 10.83.11.0 - kawa w paczkach
11.  PKWiU 23.41.11.0 - kubki porcelanowe
12.  PKWiU 22.29.23.0 - kubki plastikowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

W odniesieniu do opodatkowania sprzedaży kanapek klasyfikowanych przez Spółkę jako gotowe posiłki lub dania - symbol PKWiU 10.85.1, należy wskazać, że w załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych aktualnie stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono w poz. 42 sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.85.1 – „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

Należy w tym miejscu wskazać, że z treści art. 2 pkt 30 ustawy wynika, że przez zapis „PKWiU ex” rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do wyrobów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa wyrobu. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania – konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

I tak, w załączniku nr 10 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, wymieniono w poz. 28, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.85.1 – „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

W tym miejscu należy wskazać, że grupowanie PKWiU 10.85 obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Grupowanie to obejmuje:

*   produkcję dań z mięsa lub drobiu,
*   produkcję dań rybnych, włączając rybę i frytki,
*   produkcję gotowych dań z warzyw,
*   produkcję gotowych dań zawierających kuskus lub wyroby mączne,
*   produkcję pizzy, zamrożonej lub inaczej zakonserwowanej,
*   produkcję dań regionalnych i narodowych.

Natomiast nie obejmuje ono:

*   produkcji świeżej żywności lub żywności składającej się z mniej niż dwóch składników, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 10,
*   produkcji gotowej żywności łatwo psującej się,
*   sprzedaży detalicznej gotowych posiłków i dań w sklepach,
*   sprzedaży hurtowej gotowych posiłków i dań,
*   przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56,
*   działalności związanej z dostawą żywności, wykonywanej na podstawie umowy.

W związku z tym w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca, opisane we wniosku kanapki mieszczą się w grupowaniu PKWiU z 2008 r. – 10.85.1 i nie zawierają żadnych produktów z zawartością alkoholu powyżej 1,2%, to ich dostawa podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 5%.

W odniesieniu do opodatkowania dostawy pączków i ciastek klasyfikowanych przez Spółkę do symbolu PKWiU 10.71.12, należy zauważyć, że pod pozycją nr 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zawierającego katalog towarów i usług opodatkowanych stawką 8% wymieniono symbol PKWiU ex 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni”.

Jak wynika z wniosku, wszystkie produkty spożywcze sprzedawane przez Spółkę mają krótkie, przeważnie jednodniowe, terminy przydatności do spożycia, w przypadku pączków okres przydatności do spożycia po rozmrożeniu wynosi 24 godziny.

W konsekwencji, sprzedaż donutów (pączków) i ciastek, w tym tzw. muffinów, klasyfikowanych przez Spółkę do symbolu PKWiU 10.71.12, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8%.

W kwestii opodatkowania sprzedawanych przez Spółkę napojów klasyfikowanych do symbolu PKWiU 11.07.19.0 Organ wskazuje, że symbol PKWiU ex 11.07.19.0 „Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju”

\- wymieniony został w poz. 52 załącznika nr 3 oraz w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

Należy zatem zauważyć, że sprzedaż napojów bezalkoholowych klasyfikowanych w symbolu PKWiU 11.07.19.0 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wys. 5%, jednak w tym celu muszą zostać spełnione ww. warunki określone przez ustawodawcę – muszą być to napoje niegazowane, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego lub napoje niegazowane zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Sprzedawany przez Spółkę napój C. jest napojem gazowanym tym samym nie ma do niego zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT i jego sprzedaż podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych – stawka 23%.

Sprzedawana przez Spółkę niegazowana woda smakowa W. również nie spełnia ww. warunków stosowania stawki preferencyjnej.

Tym samym do sprzedaży tej wody również nie ma zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT i jej sprzedaż podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych – stawka 23%.

Jak słusznie wskazuje Spółka, podstawowa stawka podatku ma również zastosowanie do dostawy mrożonej herbaty oraz napojów na bazie espresso (zawierających w składzie kawę).

W przypadku oferowanego przez Spółkę napoju o. należy zauważyć, że jest to napój, w którym udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, poza tym z wniosku nie wynika aby był to napój gazowany. Tym samym w przypadku spełnienia powyższych warunków dostawa tego napoju dokonywana przez Spółkę korzysta z preferencyjnej stawki podatku w wys. 5%.

Z preferencyjnej stawki podatku w wys. 5% korzysta również dokonywana przez Spółkę dostawa napoju Gorąca czekolada – z uwagi na zawartość tłuszczu mlekowego i brak naparu z kawy w składzie.

W odniesieniu do opodatkowania pozostałych towarów sprzedawanych przez Spółkę – kawy w paczkach (PKWiU 10.83.11.0), kubków porcelanowych (PKWiU 23.41.11.0) oraz plastikowych (PKWiU 22.29.23.0) – jak słusznie wskazuje Spółka – ustawodawca nie przewidział stawek preferencyjnych dla tych towarów zatem ich dostawa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (stawka VAT 23%).

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretację indywidualną wydano na podstawie wskazanych przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.