Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-899/12-5/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zrealizowane inwestycje.
Słowa kluczowe: budowle; dzierżawa; gmina; inwestycje; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kanalizacja; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; sieć; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) oraz z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 7 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zrealizowane inwestycje – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zrealizowane inwestycje. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) oraz z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 7 grudnia 2012 r.) o dowód wpłaty, o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego, przeformułowanie pytania oraz własne stanowisko do przeformułowanego pytania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina X realizuje inwestycje w zakresie budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w miejscowościach położonych na jej terenie. Dodatkowo inwestuje w budowę sieci gazowej będącej niezbędnym elementem uzbrojenia działek przygotowywanych do sprzedaży.

Podatek VAT związany z zakupami inwestycyjnymi nie jest podatkiem kwalifikowanym.

W początkowym okresie wybudowane sieci wodociągowe i kanalizacji sanitarnej Gmina przekazywała nieodpłatnie zakładowi budżetowemu – Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w X. Zakład realizował zadania związane z gospodarką wodną i ściekową i był podatnikiem podatku VAT w zakresie sprzedaży usług rozprowadzania wody, odprowadzania ścieków. Przedmiotowe sieci stanowiły majątek trwały Gminy.

Z uwagi na to, że Gmina nie była podatnikiem podatku VAT w zakresie sprzedaży usług rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków nie dokonywała odliczeń podatku VAT z faktur dokumentujących powyższe zakupy inwestycyjne. Brak było związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną Gminy (art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Faktury zakupu wystawiane były na Gminę.

Na mocy Uchwały Nr (…) Rady Miejskiej w X z dnia 21 czerwca 2005 r., Zakład Wodociągów i Kanalizacji w X został przekształcony w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Gminy X. Spółka wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu. Wszystkie udziały Spółki obejmuje Gmina X i pokrywa je wkładami rzeczowymi.

Po przekształceniu zakładu budżetowego w Spółkę nowowybudowane sieci wodociągowe i kanalizacyjne finansowane przez Gminę X przyjmuje w dzierżawę Spółka na mocy umowy dzierżawy. Gmina zawarła w roku 2011 dwie umowy dzierżawy, w których mienie to wyszczególniono w załącznikach do umów na łączną kwotę 4.224.939,12 zł brutto.

Z tytułu dzierżawy Gmina wystawia Spółce fakturę VAT. Spółka otrzymuje od Gminy zwrot faktycznie poniesionych kosztów obsługi urządzeń zbiorowego odprowadzania ścieków w formie ryczałtu. Umowę podpisano na okres trzech lat. Większość dzierżawionej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej ujętej w załącznikach do umów dotyczy wydatków realizowanych w latach 2008-2011.

Wszystkie wydatki inwestycyjne w zakresie wodociągowania i kanalizacji sanitarnej, gazowej na przestrzeni lat pokrywała Gmina i na Gminę były wystawiane faktury zakupu z nimi związane.

Gmina dokonywała również wydatków związanych z uzbrojeniem terenów przeznaczonych do sprzedaży na rzecz Y podstrefy X. Oprócz sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, o której mowa wyżej (przekazanej w dzierżawę Spółce Wodociągi i Kanalizacja), finansowała budowę sieci gazowych. Faktury zakupu związane z inwestycją sieci gazowych były wystawiane na Gminę. Gmina nie dokonywała odliczeń związanych z jej budową. Po zakończeniu budowy sieci gazowej oddała w dzierżawę w dniu 27 maja 2009 r. firmie Z. Z tytułu dzierżawy Gmina wystawia fakturę i odprowadza podatek VAT do Urzędu Skarbowego. Według porozumienia z dnia 31 lipca 2012 r., Przedsiębiorstwo Gazownicze zobowiązuje się do wykupu dokumentacji i sieci gazowej.

W piśmie z dnia 4 grudnia 2012 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2001 r. Urząd Skarbowy w A nadał Gminie X Numer Identyfikacji Podatkowej decyzją z dnia 6 grudnia 2000 r.

Odnośnie sieci gazowej zlokalizowanej w X na terenie Y wydzierżawiającym jest Z, który na mocy umowy użytkuje i sprawuje bieżącą obsługę techniczną. Umowa została zawarta w dniu 27 maja 2009 r. Wartość gazociągu przekracza kwotę 15.000 zł. Obiekt jako środek trwały został przyjęty na stan Gminy w dniu 31 grudnia 2009 r.

W momencie, gdy inwestor Y podpisze umowę z Z na dostawę gazu, Gmina dokona sprzedaży sieci gazowej na rzecz Przedsiębiorstwa Gazowniczego. Wydatki na budowę sieci gazowej przy Y realizowane były w latach 2008-2009.

Sieci wodociągowe i kanalizacyjne oddane w dzierżawę w dniu 18 lutego 2011 r. Spółce Wodociągi i Kanalizacja liczą 15 obiektów z tego wartość 4 obiektów (każdego z osobna) nie przekracza 15.000 zł, a wartość każdego z pozostałych 11 obiektów przewyższa kwotę 15.000 zł. Łączna wartość obiektów oddanych w dzierżawę zamyka się kwotą 1.609.715,96 zł (dotyczy umowy z dnia 18 lutego 2011 r.).

Powyższe sieci użytkowała Spółka Wodociągi i Kanalizacja znacznie wcześniej kilka lub kilkanaście miesięcy przed oddaniem w dzierżawę. Oddanie w dzierżawę nie było możliwe z uwagi na niezakończone procedury rozliczeniowe poszczególnych zadań (harmonogram przyznania pomocy z Unii Europejskiej) oraz procedury techniczne związane z eksploatacją tej sieci i wydaniem technicznych warunków przyłączenia się do sieci. Podobna sytuacja zaistniała w przypadku oddania w dzierżawę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej umową z dnia 1 grudnia 2011 r. Spółce Wodociągi i Kanalizacja. W tym przypadku przedmiotem dzierżawy jest 6 obiektów z tego 4 o wartości poniżej 15.000 zł każdy i 2 o wartości powyżej 15.000 zł każdy. W sumie na łączną wartość 2.615.223,17 zł. Z uwagi na procedury j.w. – oddanie w dzierżawę dokonało się w kilka miesięcy po oddaniu do użytkowania tej sieci Spółce Wodociągi i Kanalizacja, która sprawowała pieczę nad stroną techniczną, przyłączaniem się do sieci wszystkich odbiorców.

Okres od oddania do użytkowania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej liczony do czasu oddania w dzierżawę w obydwu przypadkach był różny dla każdego obiektu i wynosił od kilku do kilkunastu miesięcy i obejmował lata 2009-2010 i Gmina w tym czasie nie była podatnikiem w zakresie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków tylko Wodociągi i Kanalizacja Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu dotyczących wydatków inwestycyjnych za lata 2008-2012 w związku z budową sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i gazowej (gazowej dotyczącej Y podstrefy X) oddanej do użytkowania w formie dzierżawy po wybudowaniu?
2.  (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 4 grudnia 2012 r.) Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym Gmina może w formie korekt VAT-7 za lata 2008-2011 złożyć rozliczenie w Urzędzie Skarbowym celem odzyskania podatku VAT zawartego w fakturach zakupu dotyczących wydatków na wodociągowanie, kanalizację i sieć gazową? W jaki sposób należy dokonać tego rozliczenia?
3.  Czy składając korekty VAT-7 za ww. okres w tym za rok 2008 Gmina będzie mogła odzyskać podatek VAT za ten rok, kiedy korekty VAT-7 za rok 2008 wpłyną do Urzędu Skarbowego do końca roku 2012 (rok 2008 ostatnim rokiem 5-letniej korekty)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz sieci gazowej.

Odliczenie to przysługuje od tej części sieci, która była przekazana Spółce Wodociągi i Kanalizacja oraz Z w formie dzierżawy. Ma to związek ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, ponieważ Gmina wystawia fakturę za dzierżawę tych sieci odprowadzając podatek VAT do Urzędu Skarbowego.

Spełnia to przesłankę art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawo takie nie przysługuje od sieci przekazanej nieodpłatnie z uwagi na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną Gminy – Gmina nie otrzymuje w tym przypadku przychodów.

Ad. 2

Jak wskazała Gmina w piśmie z dnia 4 grudnia 2012 r., ma prawo do złożenia korekt VAT-7 za lata 2008-2011 celem odzyskania podatku VAT od inwestycji wodociągowania, kanalizacji i sieci gazowej, w związku z oddaniem ich w dzierżawę.

Podatek VAT od wydatków na budowę sieci gazowych Gmina może odzyskać poprzez korekty każdego miesiąca, w którym notowany jest wpływ faktury zakupu (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Podatek VAT od wydatków na budowę sieci wodociągowych i kanalizacyjnych – w przypadku sieci powyżej 15.000 zł spełniających definicję obiektów budowlanych korekta dotyczyć będzie 10-letniego okresu liczonego od końca roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Pozostały okres korekty liczony będzie od roku, w którym obiekty budowlane (sieci wodociągowe i kanalizacyjne) zostały oddane w dzierżawę. Korygowana będzie wartość podatku naliczonego w wysokości 1/10 od tych inwestycji każdego roku, w którym były dzierżawione te sieci na dobro Gminy.

W przypadku środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł korekta będzie dokonana jednorazowo w miesiącu zmiany przeznaczenia tj. w lutym dla środków trwałych oddanych w dzierżawę w lutym 2011 r. i grudniu 2011 r. dla środków oddanych w dzierżawę w grudniu 2011 r., tj. w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana (art. 91 ust. 7c ustawy o VAT). Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. Środki trwałe poniżej 15.000 zł, które Gmina oddała w dzierżawę 18 lutego 2011 r. i 1 grudnia 2011 r. oddane zostały do użytkowania w roku 2010 (dot. umowy z dnia 18 lutego 2011 r.) i w roku 2011 (dotyczy umowy z dnia 1 grudnia 2011 r.).

Mając na uwadze powyższe można dokonać korekty VAT z uwagi na nieprzekroczony termin 12 miesięcy, w którym zostały obiekty o wartości poniżej 15.000 zł oddane do użytkowania.

Ad. 3

Jest możliwe odzyskanie podatku VAT za rok 2008 jeżeli korekty VAT-7 wpłyną do końca grudnia 2012 r. Jak wynika z art. 79 § 2 Ordynacji Podatkowej, „prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego”. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego mija 31 grudnia 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in.: gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2001 r., realizuje inwestycje w zakresie budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w miejscowościach położonych na jej terenie. Faktury zakupu wystawiane były na Gminę. Z uwagi jednak na to, że Gmina nie była podatnikiem podatku VAT w zakresie sprzedaży usług rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków nie dokonywała odliczeń podatku VAT z faktur dokumentujących powyższe zakupy inwestycyjne – brak było związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną Gminy.

W roku 2011 Gmina zawarła dwie umowy dzierżawy nowowybudowanych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych ze Spółką Wodociągi i Kanalizacja, która powstała z przekształcenia zakładu budżetowego. Sieci wodociągowe i kanalizacyjne oddane w dzierżawę w dniu 18 lutego 2011 r. Spółce Wodociągi i Kanalizacja liczą 15 obiektów z tego wartość 4 obiektów (każdego z osobna) nie przekracza 15.000 zł, a wartość każdego z pozostałych 11 obiektów przewyższa kwotę 15.000 zł. Natomiast przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 1 grudnia 2011 r. jest 6 obiektów z tego 4 o wartości poniżej 15.000 zł każdy i 2 o wartości powyżej 15.000 zł każdy. Z tytułu dzierżawy Gmina wystawia Spółce fakturę VAT. Większość dzierżawionej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej dotyczy wydatków realizowanych w latach 2008-2011. Powyższe sieci użytkowała Spółka Wodociągi i Kanalizacja znacznie wcześniej kilka lub kilkanaście miesięcy przed oddaniem w dzierżawę. Oddanie w dzierżawę nie było możliwe z uwagi na niezakończone procedury rozliczeniowe poszczególnych zadań (harmonogram przyznania pomocy z Unii Europejskiej) oraz procedury techniczne związane z eksploatacją tej sieci i wydaniem technicznych warunków przyłączenia się do sieci. Okres od oddania do użytkowania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej liczony do czasu oddania w dzierżawę w obydwu przypadkach był różny dla każdego obiektu i wynosił od kilku do kilkunastu miesięcy i obejmował lata 2009-2010.

Gmina dokonywała również wydatków związanych z uzbrojeniem terenów przeznaczonych do sprzedaży na rzecz Y podstrefy X. Oprócz sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, o której mowa wyżej (przekazanej w dzierżawę Spółce Wodociągi i Kanalizacja), finansowała budowę sieci gazowych. Faktury zakupu związane z inwestycją sieci gazowych były wystawiane na Gminę. Gmina nie dokonywała odliczeń związanych z jej budową. Po zakończeniu budowy sieci gazowej oddała ją w dzierżawę w dniu 27 maja 2009 r. firmie Z. Z tytułu dzierżawy Gmina wystawia fakturę i odprowadza podatek VAT do Urzędu Skarbowego. Wartość gazociągu przekracza kwotę 15.000 zł. Obiekt jako środek trwały został przyjęty na stan Gminy w dniu 31 grudnia 2009 r. Według porozumienia z dnia 31 lipca 2012 r. Przedsiębiorstwo Gazownicze zobowiązuje się do wykupu dokumentacji i sieci gazowej. W momencie gdy inwestor Y podpisze umowę z Z na dostawę gazu, Gmina dokona sprzedaży sieci gazowej na rzecz Przedsiębiorstwa Gazowniczego. Wydatki na budowę sieci gazowej przy Z realizowane były w latach 2008-2009.

Nadmienić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w latach 2010 i 2011 Spółce Wodociągi i Kanalizacja, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji dotyczącej budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, która została nieodpłatnie przekazana do użytkowania Spółce Wodociągi i Kanalizacja.

Zauważyć należy, iż na podstawie art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę dzierżawy, świadczy na rzecz dzierżawcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (kanalizacja sanitarna i wodociąg) pozostanie jej własnością i wydzierżawiany będzie za odpłatnością (czynsz dzierżawny), co stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Przedmiotowa czynność – jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną – nie będzie objęta zwolnieniem wskazanym w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować podstawową stawką podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu odrębnemu podmiotowi sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Zatem, usługa ta podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia dzierżawy przedmiotowej sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, iż w przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W niniejszej sytuacji, zmianie ulegnie prawo do odliczenia podatku naliczonego, tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy.

Należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnienie przyczyn korekty (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Według art. 3 pkt 5 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Zauważyć ponadto należy, iż w myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 cyt. ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy – w świetle art. 47 § 2 ww. ustawy – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). W myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), kanalizacja sanitarna oraz wodociąg kwalifikują się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 211 – rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze.

Z powyższego wynika, że zarówno kanalizacja sanitarna, jak i wodociąg są budowlami, a w konsekwencji, dla celów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wybudowana przez Gminę sieć wodociągowa i kanalizacja sanitarna stanowią nieruchomość.

W świetle powołanych wyżej regulacji art. 91 ustawy, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanych sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia wskazanych sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnych nastąpiła w roku 2011, zatem od tego momentu przedmiotowe budowle są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast w przypadku sieci gazowej, którą bezpośrednio po wybudowaniu w dniu 27 maja 2009 r. Gmina oddała w dzierżawę, obydwa warunki uprawniające do odliczenia, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a zakupy służące wybudowaniu przedmiotowej infrastruktury, mają związek z odpłatnym świadczeniem usług (dzierżawa), a więc z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż:

Ad. 1

Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur zakupu dotyczących wydatków inwestycyjnych za lata 2008-2012 w związku z budową sieci gazowej (dotyczącej Y podstrefy X) oddanej do użytkowania w formie dzierżawy po wybudowaniu, bowiem są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z kolei, w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanych sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnych, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do sieci, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy.

Natomiast w przypadku sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty jedynie od tych budowli, w przypadku których zmiana przeznaczenia nastąpiła przed upływem 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano je do użytkowania.

Ad. 2

Skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy ww. sieci gazowej w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymał tą fakturę, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, iż Gmina może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Ponadto, jak już wskazano wyżej, opisane sieci wodociągowe i kanalizacje sanitarne stanowią nieruchomości. Zatem, w przypadku tych budowli, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, okres korekty podatku naliczonego wynosi – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty te zostały oddane do użytkowania, natomiast roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich wytworzeniu. Tym samym, w analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości, a więc za rok 2011, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2012 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego w każdym roku.

Natomiast w przypadku sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, Gmina jest uprawniona do dokonania korekty jedynie od tych budowli, w przypadku których zmiana przeznaczenia nastąpiła przed upływem 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano je do użytkowania, o czym stanowi art. 91 ust. 7c ustawy. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

Ad. 3

Gmina składając korekty deklaracji VAT-7 za rok 2008, stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy, będzie mogła odzyskać podatek VAT za ten rok, w przypadku gdy korekty deklaracji wpłyną do Urzędu Skarbowego do końca roku 2012. Zainteresowany ma prawo wnioskować do Urzędu Skarbowego o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym (w tym od ponoszonych nakładów związanych z ww. inwestycją) i podatkiem należnym – o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zrealizowane inwestycje. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczania na bieżąco podatku naliczonego z faktur dokumentujących realizowane inwestycje, które Wnioskodawca po wybudowaniu planuje oddać do użytkowania w formie dzierżawy lub sprzedać oraz obowiązku oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2012 r. nr ILPP1/443-899/12-6/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.