Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.349.2019.1.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-07
Teza: Czy Wnioskodawca stosując przedstawiony schemat rozliczeń w oparciu o umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie, może korzystać z opodatkowania swojej działalności na podstawie norm szacunkowych zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach działów specjalnych produkcji rolnej prowadzi wylęgarnię drobiu (PKD 01.47.Z). Nie prowadzi ksiąg o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie art. 24 ust. 4 ww. ustawy opodatkowanie dochodu ustala przy zastosowaniu norm szacunkowych, określonych w załączniku nr 2 ww. ustawy. Wnioskodawca w celu zagwarantowania sobie zapłaty za dostarczone hodowcy pisklęta, zawiera z hodowcą umowę przewłaszczenia stada na kwotę równą wartości dostarczonych piskląt. Jednocześnie powiadamia ubojnię zwierząt o zawartej umowie przewłaszczenia stada z hodowcą. W momencie dostawy żywca do ubojni hodowca wystawia Wnioskodawcy fakturę na przedmiotowy żywiec, której wysokość odpowiada wartości faktury wystawionej hodowcy za pisklęta. Następnie Wnioskodawca wystawia fakturę ubojni na żywiec w wysokości otrzymanej faktury od hodowcy. Po otrzymaniu zapłaty z ubojni Wnioskodawca dokonuje rozliczenia z hodowcą w formie kompensaty. Podstawowym celem tej umowy jest zabezpieczenie wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z tej rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności na zbywcę po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Proces zabezpieczenia zapłaty za pisklęta nie jest działalnością zarobkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca stosując przedstawiony schemat rozliczeń w oparciu o umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie, może korzystać z opodatkowania swojej działalności na podstawie norm szacunkowych zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony schemat rozliczeń z wykorzystaniem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, upoważnia go do bycia opodatkowanym w podatku dochodowym na zasadach norm szacunkowych zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie od hodowcy faktury za żywiec i wystawienie ubojni faktury za żywiec w tej samej wysokości nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, czy też art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadniczym celem umowy przewłaszczenia nie jest ostateczne przeniesienie własności na rzecz drugiego podmiotu, lecz wyłącznie zabezpieczenie roszczeń (interesów) wierzyciela do momentu spłaty zobowiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 4a ww. ustawy, normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w ust. 4, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku:

1.  upraw w szklarniach i tunelach foliowych – od 1 m2 powierzchni ogólnej obliczanej według wewnętrznej długości ścian;
2.  upraw grzybów i ich grzybni – od 1 m2 powierzchni zajętej pod te uprawy;
3.  wylęgarni drobiu – od 1 sztuki pisklęcia uzyskanego z wylęgu;
4.  zwierząt laboratoryjnych – od 1 sztuki sprzedanych zwierząt – na podstawie zawartych umów dla potrzeb laboratoryjnych, badań i doświadczeń naukowych, analiz i testów prowadzonych w laboratoriach, a także kontroli procesów technologicznych;
5.  hodowli i chowu zwierząt wymienionych pod lp. 15 lit. b-h załącznika nr 2 – od 1 sztuki zwierząt sprzedanych;
6.  hodowli ryb akwariowych – od 1 dm3 objętości akwarium, obliczonej według wewnętrznych długości krawędzi.

Ponadto, w myśl art. 24 ust. 4b ww. ustawy, jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Załącznik nr 2 „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego” określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzajów produkcji zwierzęcej. W Tabeli tej w pkt 7 wymienione zostały wylęgarnie drobiu:

1.  kurczęta;
2.  gęsi;
3.  kaczki;
4.  indyki.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

1.  zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji;
2.  zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji;
3.  rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku.

Ponadto, po złożeniu deklaracji, o której mowa w ww. art. 43 ust. 1 ww. ustawy, podatnik otrzymuje od naczelnika urzędu skarbowego decyzję ustalającą wysokość dochodu oraz zaliczek na podatek dochodowy.

W danym roku podatkowym o wszelkich zmianach w produkcji w stosunku do ilości podanej w deklaracji PIT-6, np. o zwiększeniu lub zmniejszeniu produkcji należy, stosownie do treści art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Naczelnik urzędu skarbowego w oparciu o wielkość i rodzaj produkcji wskazany przez Wnioskodawcę w deklaracji PIT-6 wydaje decyzję w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na dany rok podatkowy, a nie wysokość podatku dochodowego.

Decyzja naczelnika urzędu skarbowego zawiera m.in. wskazanie co do wysokości, sposobu i terminu uiszczania zaliczek na podatek dochodowy.

Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na tym, że dłużnik przenosi własność rzeczy ruchomej (powiernicze przeniesienie własności) na rzecz wierzyciela do czasu spłaty całości lub części zobowiązania. W odróżnieniu od zastawu, rzecz cały czas pozostaje w posiadaniu dłużnika i może on jej używać na warunkach określonych w umowie.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie jest umową nienazwaną – nie jest uregulowana w Kodeksie cywilnym. Oznacza to, że strony umowy mogą w zasadzie dowolnie określić swoje prawa i obowiązki, prawo nie określa również formy zawarcia takiej umowy.

W praktyce występują dwa rodzaje umów: zawarte pod warunkiem zawieszającym i pod warunkiem rozwiązującym. Warunek zawieszający oznacza, że własność rzeczy przejdzie na wierzyciela dopiero, gdy dłużnik nie spełni świadczenia w terminie (zawieszenie przejścia własności do czasu ziszczenia się warunku – braku spłaty długu). Warunek rozwiązujący oznacza, że własność rzeczy wraca do dłużnika dopiero z chwilą spłaty kwoty oznaczonej w umowie.

Jeżeli umowa przewiduje, że płatność nastąpi w ratach albo po wydaniu rzeczy, sprzedający może w umowie zastrzec własność rzeczy ruchomej do czasu zapłaty całości ceny. Jeżeli kupujący nie zapłaci za rzecz w terminie, traci prawo do jej posiadania i używania – sprzedawca ma prawo zażądać zwrotu rzeczy albo zapłaty ceny. Jeżeli nabywca ogłosi upadłość przed uregulowaniem należności – sprzedający może żądać wyłączenia rzeczy z masy upadłości i jej zwrotu. W obu przypadkach, odbierając rzecz właściciel może zażądać wynagrodzenia za zużycie albo uszkodzenie rzeczy.

Wskazać zatem należy, że przewłaszczenie na zabezpieczenie jest jednym z rodzajów zabezpieczenia wierzytelności umownych w obrocie gospodarczym, polegającym na tym, że dający zabezpieczenie, zazwyczaj jest to dłużnik, przenosi własność swojej rzeczy na wierzyciela zawierając z nim jednocześnie porozumienie, zgodnie z którym wierzyciel będzie miał prawo zaspokoić się z tej rzeczy jeżeli zabezpieczona wierzytelność nie zostanie wykonana.

Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie określa wzajemne prawa jej stron, a więc wierzyciela i przewłaszczającego. Należy odróżnić ją od umowy będącej źródłem wierzytelności, której zabezpieczeniu ma służyć przeniesienie własności.

W przedmiotowej sprawie źródłem wierzytelności, której zabezpieczeniu ma służyć przeniesienie własności jest kwota należna Wnioskodawcy za pisklęta dostarczone hodowcy. Umowa ta, zgodnie ze swym założeniem nie tworzy nowego przysporzenia majątkowego u Wnioskodawcy. Bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, umowa ta jako forma zabezpieczenia zapłaty za pisklęta nie jest działalnością zarobkową. Jedynym celem zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie jest zabezpieczenie roszczeń Wnioskodawcy jako wierzyciela do momentu spłaty zobowiązania, zapłaty za dostarczone hodowcy pisklęta.

Jest to zatem – w przypadku Wnioskodawcy – forma rozliczeń, nie mająca wpływu na wysokość jego przychodu.

Jak wykazano powyżej, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany metodą szacunkową wyliczony jest jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej oraz współczynnika dochodowości wynikającego z Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego. Tak wyliczony dochód (po uwzględnieniu ewentualnych zmian w prowadzonej hodowli w stosunku do podanej w deklaracji PIT-6) należy wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-36 i opodatkować – zgodnie z obowiązującą za dany okres rozliczeniowy skalą podatkową – uwzględniając decyzję w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy wydaną przez naczelnika urzędu skarbowego.

Ustawodawca, nie uzależnił możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej metodą szacunkową, jak i wysokości tego dochodu, od sposobu rozliczeń między kontrahentami. Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma przeszkód do ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej metodą szacunkową w oparciu o przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości umów na gruncie przepisów odrębnych, w tym przepisów Kodeksu cywilnego. Przepisy Kodeksu cywilnego, nie stanowią przepisów prawa podatkowego, wobec czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie ma uprawnienia do ich interpretowania w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.