Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.146.2020.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-25
Teza: Prawo do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie posiadanych dokumentów.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dokumenty; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; dowód; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej również Wnioskodawca) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, która zajmuje się sprzedażą detaliczną mebli oraz elementów wystroju wnętrz. Grupa prowadzi swoją działalność przez prawie 3.000 sklepów w ponad 50 krajach na świecie.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („WDT”) na rzecz franczyzobiorców zlokalizowanych na Cyprze i Malcie („Franczyzobiorcy”). Franczyzobiorcy są ostatecznymi odbiorcami towarów.

W przypadku omawianych dostaw, Franczyzobiorcy są odpowiedzialni za organizację transportu oraz dokonują płatności za tę usługę. Transport jest realizowany przez niezależnego przewoźnika.

Franczyzobiorcy są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż Polska oraz podali Spółce ten numer identyfikacyjny VAT, który jest wskazywany na fakturach dokumentujących WDT.

W związku z tymi dostawami Spółka gromadzi niezbędną dokumentację potwierdzającą wywóz towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Transakcja WDT na rzecz Franczyzobiorców przebiega w ten sposób, że Franczyzobiorca składa zamówienie na dany towar w systemie FOS (franchise ordering system), następnie centrum dystrybucyjne Spółki przetwarza zamówienie w systemie SAP i generuje fakturę, która jest wysyłana mailem do Franczyzobiorcy.

Faktura dokumentująca transakcję WDT zawiera także specyfikację dostarczanego towaru.

Na podstawie tych dokumentów Franczyzobiorcy dokonują płatności na rzecz Spółki, która gromadzi w swojej dokumentacji bankowe potwierdzenie zapłaty oraz zestawienie dokonanych płatności za dostawę towarów zrealizowaną na rzecz danego Franczyzobiorcy.

Ponadto, w przypadku realizacji transakcji WDT na rzecz Franczyzobiorców Spółka posiada zbiorcze potwierdzenie dokonania dostawy towarów do innego państwa członkowskiego.

Uzyskiwanie takiego zbiorczego potwierdzenia odbywa się w następujący sposób:

*   Spółka wysyła do Franczyzobiorcy zestawienie faktur dotyczących dostaw wykonanych w danym miesiącu rozliczeniowym,
*   Franczyzobiorca potwierdza dokonanie dostaw udokumentowanych fakturami określonymi w zbiorczym zestawieniu przesłanym przez Spółkę.

Tym samym, po zrealizowaniu danej dostawy na rzecz Franczyzobiorców, Spółka każdorazowo posiada niżej wymienione dokumenty, które potwierdzają dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, czyli:

1.  zamówienie,
2.  specyfikację dostarczanego towaru,
3.  zestawienia dokonanych płatności za dostawę towarów,
4.  bankowe potwierdzenia dokonania płatności,
5.  zbiorcze potwierdzenia dostawy towarów.

Wymieniona dokumentacja jednoznacznie wskazuje, że towar będący przedmiotem WDT został dostarczony do miejsca jego przeznaczenia znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Obok powyższych dokumentów Spółka generalnie posiada również dokumenty CMR. Biorąc jednak pod uwagę zwiększający się wolumen transakcji i problemy z uzyskaniem CMR, Spółka rozważa możliwość wdrożenia systemu, w którym dowodami dokonania WDT na rzecz Franczyzobiorców będą zasadniczo obok – zamówienia, faktury, specyfikacji dostarczanego towaru oraz dokumentów dotyczących płatności – zbiorcze potwierdzenia dokonania dostaw towarów.

Ponadto w piśmie z dnia 4 czerwca 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na sformułowane przez Organ pytania:

1.  Czy z umowy (pisemnej bądź ustnej) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a danym Franczyzobiorcą będzie wynikało, że zapłata za towar nastąpi po jego dostarczeniu Franczyzobiorcy na terytorium innego państwa członkowskiego? Warunki płatności za towar dostarczany przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców, każdorazowo określane są na fakturze dokumentującej dostawę towarów. Jako termin zapłaty, Spółka w relacji z Franczyzobiorcami najczęściej ustala jeden z dwóch wariantów: (i) 30 dni od końca miesiąca, w którym wystawiono fakturę, lub (ii) 30 dni od daty wystawienia faktury. Spółka wskazuje, że co do zasady, faktury dokumentujące dostawę towarów na rzecz Franczyzobiorców są wystawiane w dacie wydania towaru z magazynu Spółki. Spółka nie ustaliła w relacji z Franczyzobiorcami innych warunków płatności.
2.  Jakie konkretnie informacje będą wynikać ze zbiorczego potwierdzenia dostawy towarów (należy szczegółowo wymienić)? Zbiorcze potwierdzenie dostawy towarów będzie obejmowało informacje, które jednoznacznie będą potwierdzały, iż doszło do przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Będą to zatem: (i) dane identyfikacyjne faktury dokumentującej dostawę towarów (numer faktury, datę jej wystawienia), (ii) datę odbioru określonego towaru oraz (iii) miejsce jego odbioru.
3.  Czy Wnioskodawca będzie posiadał wskazane we wniosku dokumenty przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy? Spółka wskazuje, że co do zasady, na bieżąco gromadzi dokumenty wskazane we wniosku, które potwierdzają dokonanie dostawy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Spółka dokłada wszelkich starań aby zebrać wszystkie niezbędne dokumenty w terminie pozwalającym na jak najszybsze zastosowanie stawki 0%. W odniesieniu natomiast do zbiorczego potwierdzenia dokonania dostawy towarów, Spółka ustaliła z Franczyzobiorcami, że dokument obejmujący faktury wystawione w danym miesiącu, będzie dostarczany Spółce w terminie do 5 dnia następnego miesiąca.
4.  Czy Franczyzobiorcy będą posiadali właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej? Franczyzobiorcy posiadają ważny i właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla Franczyzobiorcy. Spółka weryfikuje regularnie status VAT swoich kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do transakcji WDT realizowanych na rzecz Franczyzobiorców, w przypadku braku dokumentu CMR, dokumentacja gromadzona przez Spółkę uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku dokumentu przewozowego CMR, dokumentacja gromadzona przez Spółkę w odniesieniu do danej transakcji WDT realizowanej na rzecz Franczyzobiorców uprawnia Spółkę do zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy wspólnotowe

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawą stosowania preferencji w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są przepisy prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1.  towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT.

Zgodnie z powyższym, na gruncie Dyrektywa nie stawia żadnych wymagań o charakterze formalnym. Możliwość zastosowania zwolnienia uzależniona jest jedynie od spełnienia materialnych warunków określonych w przywołanym art. 138 Dyrektywy. Mimo to podatnik powinien mieć możliwość wykazania dla potrzeb dowodowych dokonania dostawy w celu zastosowania stawki preferencyjnej VAT (zwolnienia z VAT).

Mając na uwadze powyższe, Spółka bezspornie spełniła warunki wynikające z Dyrektywy uprawniające do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (odpowiednio stawki 0% wynikającej z ustawy o VAT).

Na podstawie posiadanej dokumentacji nie będzie bowiem ulegało wątpliwości, że w przypadku dostawy realizowanej na rzecz Franczyzobiorców doszło do przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Dowodzi tego wskazana poniżej dokumentacja gromadzona przez Spółkę.

Spółka w danym miesiącu rozliczeniowym wysyła zbiorcze zestawienie faktur dokumentujących dokonane dostawy, na podstawie których Franczyzobiorca zbiorczo potwierdza dokonanie dostaw udokumentowanych fakturami wskazanymi w zbiorczym zestawieniu przesłanym przez Spółkę. Franczyzobiorca natomiast potwierdza dokonanie dostawy, tylko i wyłącznie gdy taka miała rzeczywiście miejsce (tj. gdy towar został dostarczony do franczyzobiorcy do innego państwa członkowskiego). Tym samym, w odniesieniu do każdej transakcji WDT realizowanej na rzecz Franczyzobiorców, Spółka posiada jednoznaczne potwierdzenie, że doszło do przemieszczenia towarów z terytorium kraju, na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dodatkowo, z bankowych potwierdzeń płatności oraz otrzymanych zestawień płatności można wywnioskować, iż skoro franczyzobiorca dokonał zapłaty za zamówiony towar, a płatność ta nie została w żaden sposób zwrócona bądź skorygowana, to dostawa towarów musiała mieć w rzeczywistości miejsce. Gdyby towar nie został dostarczony, Franczyzobiorca z pewnością nie dokonałby bowiem płatności, która odnosi się do danego nabycia towarów.

Spółka będzie posiadała także inne dowody, stanowiące uzupełnienie powyżej opisanej dokumentacji, tj. zamówienie oraz specyfikacja dostarczanego towaru, które również potwierdzają dokonanie dostawy na rzecz odbiorcy w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Ponadto, Franczyzobiorcy będący nabywcami towarów, są podatnikami zidentyfikowanymi dla celów VAT w państwie członkowskim innym niż Polska oraz podali Spółce ten numer identyfikacyjny VAT (numer ten jest wykazywany na fakturze dokumentującej WDT).

Wobec powyższego Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% do transakcji WDT realizowanych na rzecz Franczyzobiorców, bowiem zostały spełnione wszystkie przesłanki materialno-prawne wynikające z Dyrektywy, co Spółka jest w stanie udowodnić na podstawie posiadanych dokumentów.

Natomiast możliwość bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy potwierdza m.in. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 9 października 2014 r. w sprawie C-492/13 Traum EOOD, w którym Trybunał wskazał, że art. 138 ust. 1 Dyrektywy „powinien być interpretowany w ten sposób, że jest on bezpośrednio skuteczny, tak że podatnicy mogą się na niego powoływać przed sądami krajowymi wobec państw członkowskich w celu uzyskania zwolnienia z podatku VAT z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej”.

Powyższych regulacji nie sposób jednak analizować w oderwaniu od art. 131 Dyrektywy, który zastrzega, że zwolnienie przewidziane m.in. w art. 138 Dyrektywy stosuje się na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Dodatkowo, zgodnie z obowiązującą w prawie wspólnotowym zasadą proporcjonalności, państwa członkowskie mogą działać jedynie w zakresie, jaki jest niezbędny do osiągnięcia danego celu.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż Dyrektywa pozostawia państwom członkowskim możliwość nałożenia dodatkowych warunków o charakterze formalnym w zakresie jaki jest niezbędny do potwierdzenia, iż zostały spełnione warunki o charakterze materialnym.

Powyższe zasady, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym („NSA”) można sformułować następująco:

„1) Zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. 2) Przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu, co oznacza, że muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie. 3) Przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. 4) Jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10).

Podobne wnioski płyną również z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. Wyrok TSUE w sprawie Albert Collee (C-146/05), Wyrok TSUE w sprawie Teleos Plc (C-409/04), Wyrok TSUE w sprawie Twoh International BV (C-184/05).

Przepisy krajowe

Omawiane regulacje Dyrektywy zostały zaimplementowane do przepisów polskiej ustawy o VAT (art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), które wskazują jaka dostawa towarów stanowi WDT oraz jakie przesłanki merytoryczne uprawniają do zastosowania stawki 0%.

Natomiast przejawem możliwości wprowadzenia przez państwo członkowskie dodatkowych (formalnych) przesłanek jest art. 42 ustawy o VAT, w którym przewidziano m.in. obowiązek posiadania odpowiedniej dokumentacji.

Zgodnie z przywołanym art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Dowodami tymi są, stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, następujące dokumenty jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

*   dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Ponadto, na podstawie art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, Ustawodawca stwierdził, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa powyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: (i) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, (ii) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, (iii) dokument potwierdzający zapłatę za towar, (iv) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy przy tym podkreślić, iż katalog zastępczych dokumentów potwierdzających fakt dokonania WDT, określony w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, ma charakter otwarty, na co wskazuje wyrażenie „w szczególności”.

Brak dokumentu CMR nie będzie zatem okolicznością wyłączającą możliwość stosowania stawki VAT 0%. Dowody wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT (dokumenty przewozowe) nie są bezwzględnie wymagane, bowiem podatnik ma możliwość potwierdzenia spełnienia przesłanek materialno-prawnych innymi dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

W rozpatrywanym przypadku, takim dokumentem jest przede wszystkim zbiorcze potwierdzenie dokonania dostawy towarów na rzecz danego Franczyzobiorcy. Jak Spółka wskazała w pierwszej części uzasadnienia, zbiorcze potwierdzenie dokonania dostawy jednoznacznie potwierdza, że towary udokumentowane fakturami, których dotyczy zestawienie zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Fakt, że zbiorcze potwierdzenie dokonania dostaw może stanowić dowód potwierdzający przemieszczenie towarów w ramach WDT był wielokrotnie potwierdzony przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2015 r., sygn. ILPP4/443-646/14-2/BA, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-95/16-4/JK). Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.182.2017.1.PC wskazał, że: „Zatem skoro, pomimo braku dokumentu przewozowego, Spółka posiada/będzie posiadała zbiorcze zestawienie potwierdzające otrzymanie towarów wyszczególnionych na fakturach w danym miesiącu, kopię faktur zawierającą specyfikację dostarczanego towaru, potwierdzony przez firmę transportową z chwilą załadunku towaru dokument WZ zawierający specyfikację towaru wydanego z magazynu Spółki oraz potwierdzenie zapłaty za towar, należy uznać, że jest/będzie uprawniona do opodatkowania dostaw towarów stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów 0% stawką VAT”.

Ponadto, Spółka posiada również inne dokumenty potwierdzające wywóz towarów takie jak: zamówienia z systemu FSO, specyfikację towarów, zestawienia płatności za towar oraz bankowe potwierdzenia dokonania płatności. Zatem gromadzona przez Spółkę dokumentacja obejmuje nie jeden a kilka dokumentów, które art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, wskazuje jako dodatkowe dokumenty, którymi posłużyć się można w celu potwierdzenia realizacji dostawy towarów pomiędzy państwami członkowskimi w ramach WDT. Przepis ten wskazuje bowiem zarówno na korespondencję handlową z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokument potwierdzający zapłatę za towar, jak i dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru (np. zbiorcze potwierdzenie), jako przykładowe dokumenty na podstawie których możliwe jest wykazanie dostawy towarów do innego państwa członkowskiego.

Spółka podkreśla, że analiza art. 42 ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania stawki VAT 0% zasadniczo istotne jest, by podatnik posiadał jakiekolwiek dokumenty, które łącznie potwierdzają fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. W analizowanej sprawie dokumentacja Spółki niewątpliwie spełnia ten warunek. Nie można przy tym uzależniać prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT od posiadania konkretnych dokumentów (przykładowo dokumentu CMR).

Podobne stanowisko zaprezentował NSA w przywołanej wyżej uchwale: „przy uwzględnieniu kompleksowej wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że \[\`(...)\`\] dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Stanowisko to było wielokrotnie przywoływane w późniejszych orzeczeniach NSA:

*   wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 358/17,
*   wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 39/17,
*   wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 40/17.

Mając na uwadze powyższe – w ocenie Spółki – dla zastosowania stawki VAT 0%, zasadniczo istotne jest, by:

*   WDT zostało dokonane, tj. doszło do przemieszczenia towarów do innego państwa członkowskiego,
*   Spółka posiadała dokumenty potwierdzające tę okoliczność ponad wszelką wątpliwość.

Zdaniem Spółki, dokumenty posiadane przez Spółkę będą potwierdzały spełnienie wszystkich powyższych przesłanek (wskazane zarówno w Dyrektywie, jak i ustawie o VAT), uprawniających do uznania omawianej dostawy towarów na rzecz Franczyzobiorców za WDT i opodatkowania jej według preferencyjnej stawki 0%.

W konsekwencji, brak posiadania dokumentu CMR nie wpływa w rozpatrywanym przypadku na uprawnienie do zastosowania stawki 0%, bowiem Spółka jest w posiadaniu innej dokumentacji, o której mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, potwierdzającej wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, która zajmuje się sprzedażą detaliczną mebli oraz elementów wystroju wnętrz. Grupa prowadzi swoją działalność przez prawie 3.000 sklepów w ponad 50 krajach na świecie. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („WDT”) na rzecz franczyzobiorców zlokalizowanych na Cyprze i Malcie („Franczyzobiorcy”). Franczyzobiorcy są ostatecznymi odbiorcami towarów. W przypadku omawianych dostaw, Franczyzobiorcy są odpowiedzialni za organizację transportu oraz dokonują płatności za tę usługę. Transport jest realizowany przez niezależnego przewoźnika. Franczyzobiorcy są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż Polska oraz podali Spółce ten numer identyfikacyjny VAT, który jest wskazywany na fakturach dokumentujących WDT. W związku z tymi dostawami Spółka gromadzi niezbędną dokumentację potwierdzającą wywóz towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Transakcja WDT na rzecz Franczyzobiorców przebiega w ten sposób, że Franczyzobiorca składa zamówienie na dany towar w systemie FOS (franchise ordering system), następnie centrum dystrybucyjne Spółki przetwarza zamówienie w systemie SAP i generuje fakturę, która jest wysyłana mailem do Franczyzobiorcy. Faktura dokumentująca transakcję WDT zawiera także specyfikację dostarczanego towaru. Na podstawie tych dokumentów Franczyzobiorcy dokonują płatności na rzecz Spółki, która gromadzi w swojej dokumentacji bankowe potwierdzenie zapłaty oraz zestawienie dokonanych płatności za dostawę towarów zrealizowaną na rzecz danego Franczyzobiorcy.

Ponadto, w przypadku realizacji transakcji WDT na rzecz Franczyzobiorców Spółka posiada zbiorcze potwierdzenie dokonania dostawy towarów do innego państwa członkowskiego. Uzyskiwanie takiego zbiorczego potwierdzenia odbywa się w następujący sposób:

*   Spółka wysyła do Franczyzobiorcy zestawienie faktur dotyczących dostaw wykonanych w danym miesiącu rozliczeniowym,
*   Franczyzobiorca potwierdza dokonanie dostaw udokumentowanych fakturami określonymi w zbiorczym zestawieniu przesłanym przez Spółkę.

Tym samym, po zrealizowaniu danej dostawy na rzecz Franczyzobiorców, Spółka każdorazowo posiada niżej wymienione dokumenty, które potwierdzają dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, czyli:

1.  zamówienie,
2.  specyfikację dostarczanego towaru,
3.  zestawienia dokonanych płatności za dostawę towarów,
4.  bankowe potwierdzenia dokonania płatności,
5.  zbiorcze potwierdzenia dostawy towarów.

Wymieniona dokumentacja jednoznacznie wskazuje, że towar będący przedmiotem WDT został dostarczony do miejsca jego przeznaczenia znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Obok powyższych dokumentów Spółka generalnie posiada również dokumenty CMR. Biorąc jednak pod uwagę zwiększający się wolumen transakcji i problemy z uzyskaniem CMR, Spółka rozważa możliwość wdrożenia systemu, w którym dowodami dokonania WDT na rzecz Franczyzobiorców będą zasadniczo obok – zamówienia, faktury, specyfikacji dostarczanego towaru oraz dokumentów dotyczących płatności – zbiorcze potwierdzenia dokonania dostaw towarów.

Warunki płatności za towar dostarczany przez Spółkę na rzecz Franczyzobiorców, każdorazowo określane są na fakturze dokumentującej dostawę towarów. Jako termin zapłaty, Spółka w relacji z Franczyzobiorcami najczęściej ustala jeden z dwóch wariantów: (i) 30 dni od końca miesiąca, w którym wystawiono fakturę, lub (ii) 30 dni od daty wystawienia faktury. Spółka wskazuje, że co do zasady, faktury dokumentujące dostawę towarów na rzecz Franczyzobiorców są wystawiane w dacie wydania towaru z magazynu Spółki. Spółka nie ustaliła w relacji z Franczyzobiorcami innych warunków płatności.

Zbiorcze potwierdzenie dostawy towarów będzie obejmowało informacje, które jednoznacznie będą potwierdzały, iż doszło do przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Będą to zatem: (i) dane identyfikacyjne faktury dokumentującej dostawę towarów (numer faktury, datę jej wystawienia), (ii) datę odbioru określonego towaru oraz (iii) miejsce jego odbioru.

Spółka wskazuje, że co do zasady, na bieżąco gromadzi dokumenty wskazane we wniosku, które potwierdzają dokonanie dostawy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Spółka dokłada wszelkich starań aby zebrać wszystkie niezbędne dokumenty w terminie pozwalającym na jak najszybsze zastosowanie stawki 0%. W odniesieniu natomiast do zbiorczego potwierdzenia dokonania dostawy towarów, Spółka ustaliła z Franczyzobiorcami, że dokument obejmujący faktury wystawione w danym miesiącu, będzie dostarczany Spółce w terminie do 5 dnia następnego miesiąca. Franczyzobiorcy posiadają ważny i właściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla Franczyzobiorcy. Spółka weryfikuje regularnie status VAT swoich kontrahentów.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w odniesieniu do transakcji WDT realizowanych na rzecz Franczyzobiorców, w przypadku braku dokumentu CMR, dokumentacja gromadzona przez Spółkę uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%.

Wskazać należy, że w kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1.  Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
    1.  sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
    2.  sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
        1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
        2.  co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
2.  Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
3.  Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
    1.  dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
    2.  następujące dokumenty:
        1.  polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
        2.  dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
        3.  poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy).

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki te muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Jednak zastosowanie stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest także od zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT UE, najpóźniej w momencie składania deklaracji uwzględniającej daną dostawę.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  (uchylony),
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
4.  (uchylony)

– z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednak w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

W związku z tym istotne jest to, aby ww. dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie uzależniają zastosowania stawki 0% od posiadania oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, stąd można wnioskować, że każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, e-mail, ksero, skan lub faks dokumentu, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy.

Zatem posiadanie przez dostawcę dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy będzie uprawniało – również od dnia 1 stycznia 2020 r. – do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W analizowanej sprawie, poza fakturami, zawierającymi także specyfikację dostarczanego towaru, po zrealizowaniu danej dostawy na rzecz Franczyzobiorców Spółka każdorazowo posiada niżej wymienione dokumenty, które potwierdzają dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, czyli:

*   zamówienie,
*   specyfikację dostarczanego towaru,
*   zestawienia dokonanych płatności za dostawę towarów,
*   bankowe potwierdzenia dokonania płatności,
*   zbiorcze potwierdzenia dostawy towarów (obejmujące informacje, które jednoznacznie będą potwierdzały, iż doszło do przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, tj.: (i) dane identyfikacyjne faktury dokumentującej dostawę towarów (numer faktury, datę jej wystawienia), (ii) datę odbioru określonego towaru oraz (iii) miejsce jego odbioru).

Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dokumenty posiadane przez Wnioskodawcę w odniesieniu do transakcji WDT realizowanej na rzecz Franczyzobiorców, mimo braku dokumentu CMR, stanowić będą dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, łącznie będą potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a w konsekwencji będą upoważniały Wnioskodawcę (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w odniesieniu do transakcji WDT realizowanych na rzecz Franczyzobiorców, w przypadku braku dokumentu CMR, dokumentacja gromadzona przez Spółkę będzie uprawniała do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300

Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.