Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-837/15-2/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-17
Teza: rozliczenie straty podatkowej wygenerowanej przez spółkę komandytową, po jej likwidacji
Słowa kluczowe: likwidacja; spółki-spółka komandytowa; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015r. (data wpływu 2 października 2015r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej przez spółkę komandytową, po jej likwidacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej przez spółkę komandytową, po jej likwidacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa luksemburskiego, 100 % udziałowcem polskiej spółki kapitałowej M. Sp. z o.o. (dalej: „spółka córka”). Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż ok. 1 udziału w polskiej spółce córce na rzecz innej polskiej spółki kapitałowej. Następnie spółka córka zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „spółka przekształcona”) w trybie przepisów określonych w Tytule IV, Dział III ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych ( Dz.U. 2013. Poz.1030 ze zm. dalej: „KSH”). W wyniku przekształcenia spółki córki w spółkę komandytową, Wnioskodawca stanie się komplementariuszem lub komandytariuszem spółki przekształconej, uprawnionym zgodnie z postanowieniami umowy spółki przekształconej do 99 % udziałów w zyskach spółki komandytowej. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki córki będzie kontynuowana przez spółkę przekształconą.

Wnioskodawca obecnie jest wspólnikiem w innej polskiej spółce osobowej (komandytowej) (dalej: „SK”), i rozlicza przychody i koszty tej spółki proporcjonalnie do udziału w zysku, określonego w umowie tejże spółki komandytowej. W tym zakresie Wnioskodawca zarejestrował się w marcu 2010r. dla celów podatkowych w Polsce (posiada Numer Identyfikacji Podatkowej) i składa zeznania podatkowe CIT-8. W poprzednich latach SK generowała straty podatkowe. Zostały one wykazane przez Wnioskodawcę w składanych przez niego deklaracjach CIT-8. Straty te nie zostały dotychczas rozliczone z dochodami z kolejnych lat na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 12 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej ustawa o CIT) z uwagi na brak dochodów.

Obecnie rozważana jest likwidacja SK lub jej rozwiązanie bez likwidacji zgodnie z przepisami przewidzianymi w Kodeksie Spółek Handlowych. Likwidacja SK i jej wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego może nastąpić przed upływem określonego w przepisach art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, 5-letniego okresu uprawniającego do obniżenia przez Wnioskodawcę dochodu opodatkowanego podatkiem CIT w Polsce o wysokość straty podatkowej przypadającej na Wnioskodawcę w związku z udziałem w zyskach SK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po likwidacji SK Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia dochodu opodatkowanego podatkiem CIT w Polsce o wysokość straty podatkowej (wykazanej w zeznaniach podatkowych Wnioskodawcy) osiągniętej w związku z udziałem w SK, zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy po likwidacji SK, będzie uprawniony do obniżenia dochodu opodatkowanego podatkiem CIT w Polsce o wysokość straty podatkowej (wykazanej w zeznaniach podatkowych Wnioskodawcy) osiągniętej w związku z udziałem w SK, zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z KSH, Spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (analogicznie strata jest rozliczana zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT). W związku z tym, że dochody (straty) pochodzące ze spółki komandytowej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, zarówno przychody, jak i koszty jego uzyskania, jak również wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, powinny być rozliczane przez jej wspólników proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki. „W związku z zasadą globalnego opodatkowania dochodów oznaczającą że bez względu na rodzaj źródeł, z jakich został osiągnięty, umożliwia się podatnikowi nie tylko potrącenie strat z całego dochodu osiągniętego w roku podatkowym, lecz także z dochodu globalnego może ona pokryć straty w latach następnych” (Mastalski R., Prawo podatkowe II - część szczegółowa, C.H. Beck, Warszawa 1998, str. 79). Prawo do rozliczenia dochodów (lub odliczenia straty) przypisane jest do wspólnika spółki komandytowej. Analizując bowiem treść art. 5 ust. 1 i 2ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że przychody podlegające opodatkowaniu oraz koszty uzyskania przychodów spółki komandytowej są przypisywane wspólnikom tej spółki, którzy są podatnikami podatku dochodowego, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie zaś z treścią art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty podatkowej, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty.

W konsekwencji, dochód (lub strata) Wnioskodawcy osiągnięty w danym roku podatkowym w związku z udziałem w SK będzie w ramach tego samego roku podatkowego rozliczany łącznie z dochodem (lub stratą) Wnioskodawcę z innych źródeł dochodów. Prawo do rozliczenia straty zostanie zachowane po likwidacji SK, o ile spełnione zostaną warunki określone treścią przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca uzyskał i rozliczył dochód (lub poniósł i rozliczył stratę) w roku podatkowym, w którym działalność SK była prowadzona. Strata podatkowa nie „wygasa” w wyniku likwidacji SK. Brak bowiem w ustawie o CIT przepisów zakazujących rozliczenie takie straty także po likwidacji spółki osobowej. Nadto, straty takiej nie można przypisać spółce komandytowej (nie jest bowiem ona podatnikiem podatku dochodowego). Zatem nie może „wygasnąć” w wyniku likwidacji takiej spółki. Zgodnie z powyższym należy uznać, że osiągnięte dochody (ponoszone straty) uzyskane w ramach SK są przypisane do tego podatnika, który je uzyskał (lub poniósł straty) i zarazem są one oddzielone od bytu prawnego spółki komandytowej, która zgodnie z KSH jest jedynie formą działalności wspólników - zaś sama nie jest podmiotem prawa podatkowego, a jedynie jej wspólnicy.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2008 r. II FSK 359/07 „(\`(...)\`) Umiejscowienie prawa do odliczenia start z lat ubiegłych w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje koniecznością rozważenia przedmiotowej instytucji w ramach norm prawnych konstruowanych na podstawie tego właśnie przepisu. Jak już wcześniej zaznaczono art. 7 zawiera kompleksową regulację przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Określa przedmiot opodatkowania, legalne definicje dochodu i straty, zasady wyłączenia z podstawy opodatkowania oraz zasady odliczania straty. Ustawodawca umieszczając obniżenie dochodu o straty z lat ubiegłych pośród elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego o charakterze przedmiotowym dał wyraźny sygnał, iż również odliczenie strat winno być zaliczane do elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych. Odliczenie straty z lat ubiegłych nie jest ulgą podatkową, ale jest odliczeniem, elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego\`(...)\`”

Reasumując, po likwidacji SK, Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia straty podatkowej osiągniętej w związku z udziałem w SK i wykazanej w zeznaniach podatkowych złożonych przez Wnioskodawcę za ostatnie pięć lat podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.