Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.155.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-06
Teza: Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę stanowią koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: franszyza; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 11 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę stanowią koszty uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę stanowią koszty uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego i krajowego pojazdów samochodowych, zajmuje się również ekspedycją samochodów drogą kolejową oraz magazynowaniem i doposażaniem samochodów osobowych i użytkowych. W celu świadczenia usług transportowych (spedycja, transport, logistyka) Spółka dysponuje flotą składającą się z pojazdów tzw. autotransporterów.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy z ubezpieczycielami m.in. w zakresie ubezpieczeń majątkowych i reasekuracji, którzy zobowiązują się do odpowiedniego świadczenia w razie wystąpienia skutków zdarzeń szkodowych wyrządzonych w przewożonym przez Spółkę mieniu.

Zakres ubezpieczenia obejmuje np.:

1.  odpowiedzialność cywilną spedytora za szkody powstałe w okresie ubezpieczenia wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy spedycji, którą ubezpieczający ponosi zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. Ponadto, zakres ubezpieczenia obejmuje, w ramach sumy gwarancyjnej: koszty związane z wyrobieniem nowych dokumentów/ duplikatów dokumentów pojazdu, które w chwili powstania szkody za którą Ubezpieczyciele ponoszą odpowiedzialność, znajdowały się w pojeździe podlegającym spedycji lub pod dozorem Ubezpieczającego i uległy utracie lub uszkodzeniu;
2.  odpowiedzialność cywilną przewoźnika za całkowite lub częściowe zaginięcie towaru lub za jego uszkodzenie w międzynarodowym transporcie samochodowym, którą Ubezpieczający ponosi zgodnie z postanowieniami Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów (CMR) w zakresie:
    *   odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe wskutek rabunku/rozboju
    *   odpowiedzialności za utratę wartości pojazdu po szkodzie (upusty cenowe)
    *   odpowiedzialności do pełnej wartości pojazdów (łącznie z VAT, akcyzą, itp.) przy braku przelicznika wagowego zgodnego z konwencją CMR
    *   odpowiedzialności za naprawę wg stawek za roboczogodzinę autoryzowanych serwisów (dotychczas akceptowanych)
    *   szkody w czasie załadunku i wyładunku wykonywanego przez GRUPĘ
    *   ubezpieczenie obejmuje dodatkowo, w ramach sumy gwarancyjnej, koszty związane z wyrobieniem nowych dokumentów/duplikatów dokumentów pojazdu, które w chwili powstania szkody za którą Ubezpieczyciele ponoszą odpowiedzialność, znajdowały się w przewożonym pojeździe lub pod dozorem kierowcy i uległy utracie lub uszkodzeniu;
3.  odpowiedzialność cywilną przewoźnika za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki towarowej w krajowym transporcie samochodowym, którą Ubezpieczający ponosi zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe w zakresie:
    *   odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe wskutek rabunku/rozboju
    *   odpowiedzialności za utratę wartości pojazdu po szkodzie (upusty cenowe)
    *   odpowiedzialności do pełnej wartości pojazdów (łącznie z VAT, akcyzą, itp.), jeżeli zgodnie z Prawem Przewozowym Rozdział 10 Odszkodowania Ubezpieczający będzie ponosił taką odpowiedzialność
    *   odpowiedzialności za naprawę wg stawek za roboczogodzinę autoryzowanych serwisów (dotychczas akceptowanych)
    *   szkody w czasie załadunku i wyładunku wykonywanego przez GRUPĘ.

Ubezpieczenie obejmuje dodatkowo, w ramach sumy gwarancyjnej, koszty związane z wyrobieniem nowych dokumentów/duplikatów dokumentów pojazdu, które w chwili powstania szkody za którą Ubezpieczyciele ponoszą odpowiedzialność, znajdowały się w przewożonym pojeździe lub pod dozorem kierowcy i uległy utracie lub uszkodzeniu.

Ponadto, z Ogólnych warunków usług (dalej: „OWU”) wynika, iż w zakresie sumy ubezpieczeniowej, a więc kwoty którą deklaruje wypłacić ubezpieczyciel w razie zaistniałej szkody zastosowano franszyzę redukcyjną, a więc zgodnie z umowami ubezpieczeniowymi, nie są objęte ochroną przypadki szkód o wartościach mniejszych od zastosowanych franszyz redukcyjnych. Franszyza redukcyjna stanowi określoną w umowie ubezpieczenia kwotę, do której ubezpieczyciel nie ponosi odpowiedzialności i nie pokrywa żadnych kosztów w związku z zaistnieniem zdarzenia ubezpieczeniowego. W tym zakresie odszkodowania wypłacane przez ubezpieczyciela są pomniejszane o kwotę ustalonej franszyzy redukcyjnej, do wartości której koszty odszkodowania ponosi ubezpieczony. Oznacza to, że część szkody, albo całą szkodę (z uwagi na wartość szkody mniejszą od wartości ustalonej franszyzy redukcyjnej) Spółka pokrywa we własnym zakresie. Wysokość franszyzy redukcyjnej ustalona jest procentowo od wartości szkody lub kwotowo. Wskazać należy, ze wybór ubezpieczenia z franszyzą redukcyjną pozwala obniżyć składkę.

W związku z określonymi warunkami umownymi z ubezpieczycielem można wyodrębnić szkody o wartości do wysokości franszyzy lub szkody przekraczające franszyzę w niewielkim stopniu. Spółka wskazuje, że występują i mogą wystąpić przypadki, w których Spółka, mając umowę z ubezpieczycielem, mogłaby skorzystać z ochrony ubezpieczeniowej, niemniej z uwagi na to, iż kwota odszkodowania w niewielkim stopniu przekracza kwotę ustalonej franszyzy, Spółka nie zgłasza tej szkody do ubezpieczyciela i wartość szkody powyżej kwoty ustalonej franszyzy zwraca z własnych środków. Taki stan rzeczy związany jest z ograniczeniem kosztów związanych z umową ubezpieczeniową, bowiem zgłoszenie do ubezpieczyciela takiej szkody nie jest opłacalne - koszty obsługi i utrata zniżek powoduje, że Spółka decyduje się nie zgłaszać szkody do ochrony ubezpieczeniowej tylko całą wartość szkody sama wypłaca klientowi.

W przypadku wystąpienia ww. szkód (do wysokości franszyzy i w niewielkim stopniu ją przekraczające) Spółka realizuje je z własnych środków finansowych.

Co do zasady szkody jakie powstają w przewożonym mieniu są szkodami niezawinionymi, tzn. takimi, których Spółka nie jest w stanie przewidzieć, zasadniczo mają charakter losowy, związany z działaniem sił przyrody lub działaniem osób trzecich (wandalizm, kradzież). Spółka wskazuje dodatkowo, że przy wjeździe samochodów na lawetę spisywany jest protokół dotyczący umieszczonych tam samochodów, jak również spisywany jest protokół odbiorczy u dealera, jak samochody zjeżdżają z lawety na miejscu przeznaczenia. Wystąpienie ewentualnych rozbieżności i szkód jest więc protokołowane i zgłaszane do ubezpieczyciela, który określa warunki wypłaty odszkodowania. Spółka zaś pokrywa klientowi całość odszkodowania, dodając z własnych środków koszt odszkodowania do 100%, bo klauzula franszyzy powoduje, że nie ma pełnego pokrycia szkody lub pokrywa też szkodę przekraczającą w niewielkim stopniu franszyzę.

Każda umowa z ubezpieczycielem sprowadza się do negocjacji w zakresie wysokości polisy i składki, którą Spółka będzie obowiązana uiścić. Spółka wskazuje, że nie tylko sama kwota wypłaty odszkodowania wpływa na wynik polisy, ale także koszt obsługi po stronie ubezpieczyciela (ilość szkód może wpłynąć na pozycję negocjacyjną w kolejnych latach polisowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę stanowią koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z naprawieniem szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę stanowią koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie:

Istotę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zawarto w treści art. 822 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia. Celem ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej nie jest - w świetle tego przepisu - zwolnienie sprawcy szkody od odpowiedzialności, lecz chodzi o zapewnienie poszkodowanym wynagrodzenia doznanych szkód poprzez przejęcie przez zakład ubezpieczeń zobowiązań odszkodowawczych ubezpieczającego. Przedmiotem ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej jest więc ubezpieczenie odpowiedzialności sprawcy za wyrządzenie szkody osobom trzecim; odpowiedzialności opartej na zasadzie winy lub na zasadzie ryzyka. Źródła tej odpowiedzialności mogą być różne, np. prowadzenie przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania - których powstanie było następstwem celowego świadomego) działania podatnika lub wynikało z jego zaniedbań, czy też niewłaściwego rozumienia zapisów umów z kontrahentami.

Wobec powyższego, do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi zaś na fakt, iż odszkodowania do wysokości franszyzy wypłacane przez Spółkę nie wynikają z zobowiązań kontraktowych lecz z odpowiedzialności deliktowej to również art. 16 ust. 1 pkt 22 nie znajdzie w sprawie zastosowania. W szczególności sytuacje zobowiązujące Spółkę do pokrycia klientowi straty, która wystąpiła w wyniku zdarzenia losowego, niezawinionego przez Spółkę w czasie wykonywania usługi przewozu, np. uszkodzenie przewożonych pojazdów samochodowych, nie stanowi żadnej z niżej wymienionych sytuacji:

*   nie jest wadą dostarczonego towaru,
*   nie jest wadą wykonanych robót i usług,
*   nie jest zwłoką w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   nie jest zwłoką w usunięciu wad towarów,
*   nie jest zwłoką w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, katalog sytuacji skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest katalogiem zamkniętym, nie dającym żadnego marginesu do jego nieuprawnionego rozszerzania o sytuacje inne niż w nim literalnie wymienione.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Co do zasady w praktyce przyjmuje się zatem, iż aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów podatkowych, musi spełniać następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, przy zachowaniu przesłanek wymienionych powyżej w zakresie dokumentowania i definitywnego poniesienia wydatków - najważniejszym jest zatem zbadanie czy ponoszenie opisanych w stanie faktycznym wydatków następuje w związku z powstaniem przychodu bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Innymi słowy, najważniejszym warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jest ich celowe poniesienie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie ich źródła.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, koszty poniesione w celu uzyskania lub zachowania przychodów to takie koszty, które zgodnie z zasadami logiki i racjonalności mogą doprowadzić do celu, jakim jest osiągnięcie przychodu lub też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Istotne jest przy tym, aby istniały przesłanki wskazujące, iż osiągnięcie celu jest realne tzn. racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z poniesionym wydatkiem spodziewać się z wysokim prawdopodobieństwem efektu w postaci wystąpienia przychodu (jego zwiększenia) lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. W orzecznictwie ugruntowany jest także pogląd, zgodnie z którym nie ma znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Wymaga również podkreślenia, że dla oceny, czy określone koszty zostały poniesione w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, nie powinno mieć znaczenia czy koszty te wiążą się z osiągnięciem przychodów w sposób bezpośredni, czy też pośredni. Za koszty uzyskania przychodów uznaje się także takie wydatki, które wprawdzie nie wiążą się z uzyskiwaniem konkretnych (dających się zidentyfikować) przychodów lub z określonego rodzaju działalności (gospodarczej czy statutowej), ale dotyczą ogółu aktywności podatnika jako podmiotu prawa i podmiotu gospodarczego, wpływające lub mogące wpływać na wysokość oraz fakt uzyskiwania przychodów obecnie oraz/lub w przyszłości. Zatem, mając na uwadze art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, co do zasady decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Potwierdza to wyrok NSA z 4 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2840/16, w którym czytamy: „Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a ponadto wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika (\`(...)\`) Należy jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności poprzez zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale przede wszystkim do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu „lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów” nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do „osiągnięcia przychodów”. W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy której przedmiotem była sprzedaż świadectw pochodzenia, zmiana przepisów prawa związana z wejściem w życie przepisów rozporządzenia MG, przyczyny odstąpienia od umowy wynikające z opisanego w stanie faktycznym załamania cen na rynku świadectw pochodzenia skutkujące zapłatą odstępnego, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływ na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (por. wyrok NSA z 1 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10; publ. CBOSA). Należy mieć też na uwadze, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 871/16; publ. CBOSA)”.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia zaistniałego i przyszłego, dla kwalifikacji wydatków ponoszonych przez Spółkę na naprawienie szkód, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej lub pokrycie szkód przekraczających w niewielkim stopniu franszyzę, decydujące jest to, czy są/będą one związane z działalnością gospodarczą Spółki i czy mają/będą miały na celu uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła, jak również nie nastąpiły z oczywistej winy Spółki.

Oceniając przedmiotowy wydatek należy podkreślić, że analiza szkodowości w zakresie przewozów towarów wskazuje, iż naprawa we własnym zakresie drobnych szkód, czy też wypłata odszkodowania w wysokości franszyzy lub w niewielkim stopniu ją przekraczającą, pozwala na uzyskanie składki ubezpieczeniowej na niższym poziomie i uniknięcie ponoszenia kosztu wyższych składek w okresach rozliczeniowych. Należy zatem uznać, że wydatki pokrywane przez Spółkę, związane ze szkodą w pojazdach przewożonych są uzasadnione gospodarczo, bowiem są to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów - są zasadniczo ukierunkowane na ograniczenie obciążeń finansowych w ramach ubezpieczenia OC. Zatem, analizowane wydatki należy uznać za celowe i racjonalne gospodarczo. Nie jest bowiem tak, że Spółka nie dba o prawidłowe zabezpieczenia pojazdów w trakcie ich transportu, bowiem zasadniczo szkody powstają z przyczyn od Spółki niezależnych. Nie ulega wątpliwości, w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, iż szkoda ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą - szkoda występuje w trakcie dostarczania pojazdów. Zdarzenia te mają charakter powtarzalny, losowy, związany z działaniem sił przyrody lub osób trzecich, a więc zasadniczo nie są efektem zaniedbań ze strony Spółki.

Reasumując, analizowane wydatki ponoszone przez Spółkę spełniają/będą spełniać kryteria uznania za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT - a więc służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów, a jednocześnie nie będą ujęte w katalogu wyłączeń wynikającym z art. 16 ust. 1 tej ustawy. W szczególności nie będzie miał do nich zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT. W konsekwencji, koszty naprawy pojazdów należących do osób trzecich, pokrywane z własnych środków Spółki (a nie z ubezpieczenia OC) można rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie tylko sama kwota wypłaty odszkodowania wpływa na wynik polisy, ale także koszt obsługi po stronie ubezpieczyciela. Tym samym, Spółka ma/będzie miała lepszą pozycję negocjacyjną w kolejnych latach polisowych, co przekłada się na poziom składki.

Stanowisko podobne - w zakresie rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” - wyraził WSA w Warszawie w wyroku z 10.11.206 r. III SA/Wa 2879/15: „Należy podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na szeroko rozumianą ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów. Zauważyć bowiem należy, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, również w zakresie świadczenia usług w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, poniesienie pewnych wydatków może być konieczne, z uwagi na zachowanie konkurencyjności świadczonych usług, zadowolenia i zatrzymanie klienta, co z kolei realnie może przekładać się na „zabezpieczenie źródła przychodów”. Jeżeli zapłata odszkodowania ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków, przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności, to wydatek z tego tytułu należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślić również należy, że za koszty uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ustawodawca nie stawia wprost wymogu, by poniesiony koszt przyniósł określony przychód, lecz by był poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Literalna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu „w celu” wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Ponadto należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy.

Z powyższego wynika więc, iż w orzecznictwie ugruntował się pogląd w zakresie uznawania za koszt podatkowy wydatków o charakterze odszkodowawczym, czego dowodem jest wyrok NSA cytowany wyżej.

Podsumowując, w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12; wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16; wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 871/16; publ. CBOSA). Zdaniem Spółki, powyższe zasady znajdują zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, iż odszkodowanie wypłacane klientom za szkody występujące w czasie świadczenia usługi przewozu, a dotyczące szkód ujawnionych na samochodach przewożonych przez Spółkę środkami transportu, którego wysokość jest ograniczona umową ubezpieczenia do wysokości tzw. franszyzy lub pokrywające szkodę przekraczającą w niewielkim stopniu franszyzę, stanowi/będzie stanowić koszty uzyskania przychodów, skoro szkoda powstała z przyczyn niezależnych od Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Z powyższego wyliczenia przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wynika również, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ww. ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 tej ustawy, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ww. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Wskazać w tym miejscu należy, że zauważyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Wobec powyższego, do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych, czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co jednak istotne nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów z przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej poszczególnych odszkodowań płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te spełniają przesłankę celowości. Nie jest zatem wystarczające wskazanie, iż wydatek nie znajduje się w katalogu wyłączeń określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto, iż wydatek ten stanowi następstwo prowadzonej działalności gospodarczej. W art. 15 ww. ustawy, wyraźnie bowiem zarysowano przesłanki kwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów i samo istnienie związku wydatku z działalnością gospodarczą nie jest wystarczające do przyjęcia, iż wydatek może zostać zaliczony w rachunku podatkowym danego podatnika. W konsekwencji, oparcie argumentacji Wnioskodawcy na tych dwóch przesłankach, a mianowicie nie podleganiu pod normę z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą uznać należy za nieprawidłowe. Stanowisko to pomija bowiem konieczność wykazania należytej staranności przejawiające się chęcią uniknięcia odpowiedzialności deliktowej. Niezbędne dla prawidłowości rozstrzygnięcia jest, aby stanowisko Wnioskodawcy uwzględniało obowiązek podjęcia prób ograniczających możliwość występowania z roszczeniami powstałymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawidłowe stanowisko musi także uwzględniać wymóg istnienia związku przyczynowego pomiędzy osiągnięciem przychodu, zachowaniem, albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (cytat) „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.” (NSA w wyroku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).

Wnioskodawca co prawda wskazuje, iż poniesienie wydatku ma na celu minimalizację straty z tytułu zwiększonych wydatków na polisę ubezpieczeniową. Niemniej argument ten w ocenie organu nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przyjmuje się bowiem, iż „Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyroki NSA: z 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem ocena prawna przedstawiona w skardze kasacyjnej i piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. jest nieprawidłowa.” (vide: wyrok NSA z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2695/12).

Co również istotne nieprawidłowość stanowiska podatnika wynika z przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym każdy przypadek naprawienia szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak również szkód przekraczających w niewielkim stopniu franszyzę, mógłby zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Należy pamiętać, iż każdy wydatek musi być oceniany indywidualnie i przy każdym wydatku należy rozważyć odrębnie, czy doszło do wypełnienia ogólnych przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można zatem a priori przesądzić, iż w każdej sprawie, przy każdej sytuacji zawsze odszkodowanie ponoszone przez Spółkę może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Byłoby to zbyt duże uproszczenie.

Wobec powyższego, nie można przyjąć – jak czyni to Wnioskodawca – że każde płacone przez niego odszkodowanie spełniać będzie przesłanki zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie stanowiska o dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów każdego odszkodowania związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, prowadziłoby do sytuacji, gdy wskutek każdego działania, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.