Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-51/14-6/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-28
Teza: 1. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora. 2. Opodatkowanie czynności polegającej na wydawaniu Informatora oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora. 3. Prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora.
Słowa kluczowe: czasopisma; odliczenia-odliczenie podatku; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; reklama
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Ośrodka Kultury przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2014 r. r. (data wpływu 28 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 maja 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ośrodek Kultury w ramach działalności statutowej wydaje „Informator Miejski” (dalej: Informator), który jest udostępniany mieszkańcom bezpłatnie. Koszt jednostkowy wydruku Informatora waha się w przedziale od 1,64 do 2.10 brutto (w tym 23% VAT). Informator jest oznaczony symbolem ISSN i wydawany jest raz na miesiąc. W Informatorze ukazują się przede wszystkim informacje z Gminy oraz jednostek podległych Gminie. Ponadto w Informatorze ukazują się reklamy. Powierzchnia reklam nie przekracza 1/4 powierzchni gazety. Koszt wydruku Informatora jest finansowany z dotacji podmiotowej oraz z wpływów z reklam. Od reklam Ośrodek nalicza podatek należny w wysokości 23% VAT. Za usługę wydruku Informatora Ośrodek otrzymuje fakturę kosztową z naliczonym VAT 23%.

Ośrodek chcąc odliczyć częściowo VAT naliczony od usługi wydruku, ustali każdorazowo procent powierzchni reklam ukazujących się w Informatorze. Następnie takim procentem odliczy VAT naliczony od usługi wydruku. Natomiast nie naliczy VAT należnego od bezpłatnie przekazywanego Informatora.

W piśmie z 14 maja 2014 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał, że udostępniany bezpłatnie „Informator Miejski” z punktu widzenia konsumenta (mieszkańca) nie posiada wartości użytkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe będzie ustalenie procentowe powierzchni reklam ukazujących się w Informatorze i takim procentem odliczanie podatku naliczonego od usługi wydruku Informatora?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając procentowy udział reklam w gazecie, będzie mógł takim samym procentem odliczyć podatek naliczony od usługi wydruku, bez uprzedniego naliczania podatku należnego od wydawanego Informatora (tej od którego będzie przysługiwało odliczanie podatku naliczonego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. ustawodawca zdefiniował obrót w art. 29 ust. 1 ustawy.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ust. 1 ustawy, w którym nie mówi się o obrocie lecz o podstawie opodatkowania. Zgodnie z ww. przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przez sprzedaż należy rozumieć, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje podstawa opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności statutowej wydaje „Informator Miejski”, który jest udostępniany mieszkańcom bezpłatnie. Koszt wydruku Informatora waha się w przedziale od 1,64 do 2,10 brutto (w tym 23% VAT). Informator jest oznaczony symbolem ISSN i wydawany jest raz na miesiąc. W Informatorze ukazują się przede wszystkim informacje z Gminy oraz jednostek podległych Gminie. Ponadto w Informatorze ukazują się reklamy. Powierzchnia reklam nie przekracza 1/4 powierzchni gazety. Koszt wydruku Informatora jest finansowany z dotacji podmiotowej oraz z wpływów z reklam. Od reklam Ośrodek nalicza podatek należny w wysokości 23% VAT. Za usługę wydruku Informatora Ośrodek otrzymuje fakturę kosztową z naliczonym VAT 23%. Ośrodek chcąc odliczyć częściowo VAT naliczony od usługi wydruku, ustali każdorazowo procent powierzchni reklam ukazujących się w Informatorze. Następnie takim procentem odliczy VAT naliczony od usługi wydruku. Natomiast nie naliczy VAT należnego od bezpłatnie przekazywanego Informatora. Udostępniany bezpłatnie „Informator Miejski” z punktu widzenia konsumenta (mieszkańca) nie posiada wartości użytkowej.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy będzie postępował prawidłowo odliczając podatek naliczony od usługi druku Informatora w części, którą to część ustali na podstawie procentowego udziału reklam ukazujących się w Informatorze.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zakup przez Wnioskodawcę usługi druku Informatora będzie miał związek z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług reklamy) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (nieodpłatne przekazywanie Informatora mieszkańcom). W analizowanym przypadku - jak wskazał Zainteresowany - istnieje możliwość przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora ale tylko w tej części, w jakiej poniesione wydatki służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanej podatkiem VAT, tj. świadczenia usług reklamy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie precyzują w jaki sposób podatnik winien ustalić część podatku naliczonego przypadającą do odliczenia. W tej kwestii bardzo istotne jest jednak przyjęcie miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału, a wyboru tego klucza powinien dokonać sam Podatnik uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie Zainteresowany wskazał, że jedynym sposobem wyodrębnienia z faktury dokumentującej nabycie usług druku Informatora, kwoty podatku naliczonego przypadającej do odliczenia w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych (usługa reklamy) jest ustalenie procentowego udziału reklam w całym Informatorze.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora w części, w jakiej poniesione wydatki służą mu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenia usług reklamy).

Jeżeli zatem związek ze sprzedażą opodatkowaną (usługa reklamy) ma ta część Informatora, w której prezentowane są reklamy to przyjęty przez Wnioskodawcę sposób ustalania przypadającej do odliczenia kwoty podatku naliczonego od usługi druku Informatora polegający na ustaleniu procentowego udziału reklam w całym Informatorze, należy uznać za prawidłowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora.

Interpretacjami indywidualnymi z 28 maja 2014 r. załatwiono kwestie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stanu faktycznego w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora, nr ILPP5/443-51/14-4/KG;
*   zdarzenia przyszłego w kwestii, opodatkowania czynności polegającej na wydawaniu Informatora oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od usługi druku Informatora nr ILPP5/443-51/14-5/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.