Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-499/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-19
Teza: Skutki podatkowe wydzielenia ze spółki zorganizowanych części przedsiębiorstwa i wniesienia ich aportem do nowych spółek.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.06.2012 r. (data wpływu 13.06.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wydzielenia ze spółki zorganizowanych części przedsiębiorstwa i wniesienia ich aportem do nowych spółek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.06.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wydzielenia ze spółki zorganizowanych części przedsiębiorstwa i wniesienia ich aportem do nowych spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (w dalszej treści wniosku: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „H.”) jest jednym z największych producentów soków, nektarów i napojów owocowych w Polsce, a jego spółki zależne PO oraz O. należą do największych producentów mrożonych owoców i warzyw w Europie Środkowo-Wschodniej. W związku z przyjętymi założeniami biznesowymi jedyny wspólnik H., spółka prawa l. A. (w dalszej treści wniosku: „Wspólnik” lub „AM”) rozważa restrukturyzację H. poprzez jej podział przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., w dalszej treści wniosku: „k.s.h”). Wspólnik bierze pod uwagę podział Spółki, w wyniku którego doszłoby do wydzielenia trzech obszarów działalności realizowanych obecnie w ramach Spółki.

Krok 1 - wyodrębnienie organizacyjne trzech jednostek w ramach Spółki

W pierwszym etapie doszłoby do formalno-prawnego wyodrębnienia następujących obszarów działalności:

*   działalności marketingowej realizowanej obecnie przez Zakład Marketingu obejmującej m.in. udzielanie licencji na używanie znaków towarowych Spółki;
*   działalności związanej z produkcją, dystrybucją i sprzedażą soków, napojów i nektarów - Dział Soków;
*   działalności holdingowej w stosunku do spółek zależnych (PO oraz O. - produkcja i sprzedaż mrożonych owoców i warzyw oraz koncentratów soków owocowych) oraz wsparcia działalności tych spółek zależnych między innymi w zakresie wybranych funkcji: dystrybucji i sprzedaży, funkcji finansowych oraz IT - Dział Mrożonek;

\- zwane dalej „Jednostkami”.

Powyższe trzy Jednostki byłyby wyodrębnione organizacyjnie i finansowo ze struktury Spółki, a ich organizacja we i zespół przydzielonych im aktywów oraz pracowników umożliwiłyby im samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Krok 2 - podział przez wydzielenie (na 3 części)

W wyniku podziału w Spółce pozostałaby część przedsiębiorstwa Spółki zajmująca się działalnością związaną z produkcją, dystrybucją i sprzedażą soków, napojów i nektarów (Dział Soków) natomiast pozostała część, tj. Zakład Marketingu i Dział Mrożonek w postaci dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa zostałaby przeniesiona na dwie nowe spółki kapitałowe (w dalszej treści wniosku łącznie zwane „Nowymi Spółkami”) utworzone w ramach podziału H. W wyniku dokonanego podziału w H. zostałoby dokonane obniżenie kapitału zakładowego.

a. Zakład Marketingu

W dniu 18 października 2010 r. zarząd H. podjął uchwałę o formalno-prawnym wydzieleniu ze struktur Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działu Marketingu pod nazwą „Zakład Marketingu”. Obecnie Zakład Marketingu, jako wyodrębniona Jednostka, pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym w ramach H. obejmuje m. in. następujące składniki majątku:

*   prawa do znaków towarowych i wzorów przemysłowych (w dalszej treści wniosku: „Znaki Towarowe”), w szczególności prawa do Znaków Towarowych H. (znaki słowne, znaki słowno-graficzne wzory opakowań, itp.);
*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań marketingowych, takie jak sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, bazy danych, infrastruktura biurowa;
*   aktywa obrotowe, w tym należności z tytułu usług marketingowych i należności z tytułu umowy licencyjnej;
*   zobowiązania związane z realizacją zadań marketingowych, w tym zobowiązania wobec pracowników Zakładu Marketingu;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy o świadczenie usług marketingowych z PO;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umowy licencyjnej z P.O.;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług pomocniczych;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu powierzchni biurowej zawartych przez H. i przeniesionych na Zakładu Marketingu w drodze cesji dokonanej przed wyodrębnieniem składników majątku;
*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Zakładu Marketingu oraz ewidencja przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań wyodrębniona z ewidencji Spółki;
*   pracownicy merytoryczni działu marketingu;
*   rachunki bankowe w Banku

Powyższy zespół składników majątku został wyodrębniony ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. W skład zespołu składników majątku weszły również wszystkie zobowiązania związane z działalnością Zakładu Marketingu. Wyodrębnienie Zakładu Marketingu, jako samodzielnej jednostki przebiegało w następujący sposób:

*   Uchwała zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu Zakładu Marketingu oraz wskazanie osoby nim kierującej. Do uchwały został załączony m.in. wykaz praw do Znaków Towarowych, listy aktywów trwałych i obrotowych oraz wartości niematerialnych i prawnych, umowy z P.O., lista pracowników itp.
*   Do Zakładu Marketingu przypisani zostali konkretni pracownicy Spółki, w szczególności specjaliści ds. marketingu, brand managerowie i produkt managerowie, jak również personel pomocniczy przypisany do zadań marketingowych. Dyrekcja Jednostki podejmuje strategiczne decyzje dotyczące działań i kierunków jej rozwoju. Przypisana do Zakładu Marketingu kadra kierownicza organizuje, nadzoruje i koordynuje prace zespołów merytorycznych (kierownicy projektów);
*   Do Zakładu Marketingu alokowane zostały składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności, które zostały wymienione powyżej;
*   Wyodrębniana część przedsiębiorstwa otrzymała własną nazwę, „Zakład Marketingu”;
*   Zakład Marketingu jest odpowiedzialny za doradztwo i nadzór w wykonaniu budżetu odpowiednio przez H. i PO;
*   W ewidencji księgowej Spółki zostały wyodrębnione obiekty ewidencyjne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań Zakładu Marketingu, co wiązało się ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie;
*   Zestawienie obiektów ewidencyjnych przypisanych do Zakładu Marketingu, w tym ew. kont i miejsc powstawania kosztów Zakładu Marketingu również stanowiło załącznik do uchwały o wyodrębnieniu tego Działu;
*   W ramach wewnętrznej struktury H., do Zakładu Marketingu przypisana została odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania z tytułu należności pieniężnych i niepieniężnych, związanych z działalnością Zakładu Marketingu. W tym celu Zakład Marketingu posiada odrębny rachunek bankowy do obsługi środków, przeznaczonych do zaspokajania wierzycieli;
*   Wyodrębnionemu Zakładowi Marketingu przydzielone zostały wszystkie aktywa niezbędne do świadczenia usług marketingowych oraz zarządzania markami, a w szczególności prawa do Znaków Towarowych oraz prawa wynikające z umów z kontrahentami. Ponadto w dyspozycji Zakładu Marketingu jest wyposażenie pomieszczeń biurowych (szafki, biurka), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, bazy danych, drukarki i kopiarki, telefony stacjonarne i komórkowe, samochody;
*   Aktywa Zakładu Marketingu (np. komputery, wyposażenie biurowe, etc.), zorganizowane zostały w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań o charakterze marketingowym oraz są wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający zarządzanie markami. Powyższy zespół aktywów został przypisany wyodrębnionemu Zakładowi Marketingu tak, aby mógł on realizować funkcje marketingowe. Wyodrębniony Zakład Marketingu realizuje w szczególności następujące funkcje:
    1.  organizowanie i zlecanie odpowiednich badań marketingowych;
    2.  strategiczne zarządzanie marką, w szczególności zaś działania mające na celu wzrost wartości i wzrost rozpoznawalności marki;
    3.  zarządzanie wartością oraz ochrona Znaków Towarowych poprzez monitoring wizerunku poszczególnych Znaków Towarowych, modyfikację Znaków Towarowych, decyzje strategiczne odnośnie korzystania z poszczególnych Znaków Towarowych, działania mające na celu rejestrację nowych Znaków Towarowych lub rejestrację modyfikacji wersji już istniejących Znaków Towarowych, monitorowanie rynku pod kątem ochrony Znaków Towarowych należących do Spółki przed nieuczciwymi działaniami konkurencji;
    4.  opracowywanie kampanii reklamowych i marketingowych, w szczególności zaś koordynowanie tworzenia projektów graficznych i scenariuszy reklam, koordynowanie nabywania czasu antenowego, współpraca z producentami reklam i artykułów reklamowych;
    5.  opracowywanie projektów graficznych opakowań produktów oraz uzyskiwanie praw z rejestracji wzorów użytkowych.
*   Opisane wyżej funkcje Zakładu Marketingu same w sobie stanowią przedmiot efektywnej działalności gospodarczej, a wyodrębniony zespół składników majątku jest wystarczający do realizacji tych funkcji;
*   Zakładowi Marketingu przypisane zostały prawa do Znaków Towarowych i na podstawie umów obowiązujących ze Spółką, otrzymuje on należności licencyjne m.in. od PO;
*   Zakładowi Marketingu przypisana została również umowa o świadczenie usług marketingowych zawarta z PO, co oznacza, że od dnia wydzielenia Jednostka osiąga przychody z tytułu tej umowy.

Ponadto umowy najmu powierzchni biurowej zostały zmienione w ten sposób, że wyodrębniona została z nich umowa najmu powierzchni zajmowanej dotychczas przez dział marketingu. Następnie do Zakładu Marketingu alokowane zostały prawa i zobowiązania z tytułu tych umów, dzięki czemu Zakład Marketingu ma przypisany lokal, w którym prowadzi swoją działalność. Wyodrębnione zostały również wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością działu marketingu i przeniesione na Zakład Marketingu.

b. Dział Soków

Spółka planuje również wyodrębnić ze swych struktur Dział Soków. Dział ten, jako wyodrębniona formalno-prawnie jednostka, pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym w ramach Spółki obejmowałby następujące składniki majątku:

*   nieruchomości (hale produkcyjne i grunty);
*   aktywa trwale oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań produkcyjnych, dystrybucyjnych i sprzedażowych oraz administracyjnych, takie jak zakłady produkcyjne i magazyny, w tym maszyny, urządzenia, narzędzia, jak również samochody, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, bazy danych, know-how (receptury), infrastruktura biurowa. Spółka rozważa również alokowanie do Działu Soków niektórych praw do znaków towarowych i wzorów przemysłowych, innych niż z logo/znakiem H.;
*   zapasy aktywów obrotowych, takich jak surowce;
*   zobowiązania wobec pracowników;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami;
*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Soków;
*   pracownicy (pracownicy fizyczni, przedstawiciele handlowi, pracownicy administracyjni);
*   należności;
*   konta bankowe;
*   zobowiązania wobec dostawców.

Powyższy zespół składników majątku, analogicznie jak Zakład Marketingu, zostałby wyodrębniony uchwalą Zarządu ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Ponadto, Spółka planuje podział całej kadry pracowniczej H. obsługującej obecnie proces sprzedaży w następujący sposób, że do Działu Soków zostaliby alokowani pracownicy zajmujący się sprzedażą soków, napojów i nektarów, natomiast część pracowników obsługująca funkcje sprzedaży mrożonych warzyw i owoców zostałaby przypisana do Działu Mrożonek (patrz uwagi poniżej).

Aktywa Działu Soków byłyby wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający efektywną produkcję, a następnie dystrybucję i sprzedaż produktów Spółki. Powyższy zespół aktywów zostałby przypisany wyodrębnionej jednostce tak, aby mogła ona realizować przypisane jej funkcje. Wyodrębniony Dział Soków realizowałby w szczególności następujące funkcje:

*   produkcja soków, nektarów i napojów (oraz - głównie na własne potrzeby - produkcja koncentratów soków owocowych oraz przecierów owocowych i warzywnych);
*   zapewnienie ciągłej pracy maszyn i urządzeń (przeglądy, konserwacja, remonty);
*   rozliczanie zleceń produkcyjnych, realizacja zakupów, przygotowywanie analiz;
*   zaopatrzenie materiałowe;
*   obrót magazynowy;
*   planowanie całego procesu produkcji, zamawianie surowców, opakowań, organizacja transportu;
*   kontrola jakości;
*   sprzedaż soków, nektarów i napojów;
*   zawieranie umów z kontrahentami;
*   dystrybucja produktów;
*   obsługa administracyjna produkcji, dystrybucji i sprzedaży.

Ponadto, analogicznie jak w przypadku Zakładu Marketingu, Dział Soków otrzymałby tytuł prawny do powierzchni biurowej zajmowanej przez ten Dział. Nastąpiłoby to na mocy podziału umowy najmu obecnie zawartej przez Spółkę i wyodrębnienia dwóch umów najmu dotyczących części powierzchni zajmowanej przez Dział Soków i Dział Mrożonek (patrz uwagi dot. tego Działu).

c. Dział Mrożonek

W podobny sposób Spółka wyodrębniłaby ze swych struktur Dział Mrożonek, który jako wyodrębniona formalno-prawnie jednostka, pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym w ramach Spółki obejmowałby następujące składniki majątku:

*   100% udziałów w PO (posiadanych bezpośrednio, bądź pośrednio, w zależności od możliwej dodatkowej restrukturyzacji Spółki dokonanej przed planowanym podziałem, tj. ewentualnego przeniesienia udziałów w PO na inną spółkę);
*   100% udziałów w OOO (posiadanych bezpośrednio, bądź pośrednio w zależności od możliwej dodatkowej restrukturyzacji Spółki przed planowanym podziałem, tj. ewentualnego przeniesienia udziałów w O. na inną spółkę);
*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań związanych ze wsparciem działalności mrożonkowej między innymi w zakresie wybranych funkcji sprzedażowych, finansowych oraz IT, takie jak samochody, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, infrastruktura biurowa, telefony komórkowe;
*   zapasy aktywów obrotowych, takich jak artykuły biurowe;
*   zobowiązania wobec pracowników;
*   prawa i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami;
*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Mrożonek;
*   pracownicy (m. in. z obszarów sprzedaży, finansów oraz IT);
*   należności;
*   konta bankowe.

Powyższy zespół składników majątku zostałby wyodrębniony ze struktur Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie Działu Mrożonek, jako samodzielnej jednostki, byłoby dokonane na podstawie uchwały Zarządu, w podobny sposób, w jaki nastąpiło wyodrębnienie Zakładu Marketingu oraz w jaki miałoby nastąpić wyodrębnienie Działu Soków.

Wyodrębnionej jednostce przydzielone zostałyby wszystkie aktywa niezbędne do działalności holdingowej wykonywanej bezpośrednio lub pośrednio w stosunku do obu zależnych spółek (w szczególności udziały) a także do wykonywania prac administracyjnych. Aktywa posiadane przez Jednostkę umożliwią również wsparcie dystrybucji i sprzedaży produktów PO. Jak Spółka wskazała powyżej, dodatkowo do Działu Mrożonek zostałaby alokowana ta część kadry pracowniczej H., zajmującej się sprzedażą, która obecnie w ramach struktur H. wspiera sprzedaż mrożonych warzyw i owoców. Ponadto w dyspozycji Działu Mrożonek byłoby wyposażenie pomieszczeń biurowych (szafki, biurka), sprzęt komputerowy wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem, drukarki, kopiarki, telefony stacjonarne i komórkowe oraz samochody.

Aktywa przypisane do Działu Mrożonek byłyby wzajemnie powiązane w sposób umożliwiający realizowanie przypisanych mu funkcji. Wyodrębniony Dział Mrożonek realizowałby w szczególności następujące funkcje:

*   wsparcie niektórych obszarów sprzedaży mrożonek produkowanych przez PO;
*   wsparcie budowania dystrybucji;
*   bezpośrednie kontakty z wybranymi kontrahentami;
*   wykonywanie bezpośrednio lub pośrednio działalności holdingowej w stosunku do spółek zależnych (PO oraz OOO);
*   realizacja wybranych funkcji finansowych, IT oraz innych funkcji administracyjnych.

Na czele Działu Mrożonek stać będzie Dyrektor Działu Mrożonek, natomiast pracę na rzecz Działu Mrożonek świadczyć będą określeni w uchwale zarządu pracownicy Spółki (pracownicy handlowi odpowiedzialni za wsparcie sprzedaży mrożonek, pracownicy realizujący funkcje w zakresie IT i finansowe oraz pracownicy administracyjni).

Ponadto, jak Spółka wskazała powyżej, Dział Mrożonek również otrzymałby tytuł prawny do powierzchni biurowej zajmowanej przez ten Dział, na mocy podziału obecnej umowy najmu zawartej przez Spółkę.

Spółka wyjaśnia, że zakres działania spółki zależnej PO dotyczy produkcji i sprzedaży mrożonych produktów spożywczych oraz koncentratów soków owocowych, natomiast OOO zajmuje się przede wszystkim importem produktów PO na rynek rosyjski oraz ich sprzedażą i dystrybucją na tym rynku (a także - w ograniczonym zakresie - produkcją wyrobów mrożonych realizowaną przez inne podmioty na zlecenie OOO). Spółka w ramach Działu Mrożonek wspiera i uzupełnia działalność spółek zależnych oraz nadzoruje rozwój tych spółek z punktu widzenia maksymalizacji zysku całej grupy.

Spółka wskazuje, że taki sposób podziału, jak Spółka opisała powyżej, podyktowany byłby praktycznymi względami biznesowymi. W ocenie Spółki, taki sposób podziału zapewniłby jednocześnie zachowanie profesjonalnej obsługi marketingu Spółki i zarządzania Znakami Towarowymi H., jak również rozdzielenie różnych obszarów działalności (produkcja soków, napojów i nektarów z jednej strony, czyli Dział Soków pozostający w H. oraz działalność holdingowa i wsparcie sprzedaży produktów mrożonych z drugiej strony), co w konsekwencji w ocenie Spółki pozwoliłoby na specjalizację i maksymalizację zysku.

Na późniejszym etapie możliwe są kolejne działania restrukturyzacyjne (przykładowo połączenie którejś z Nowych Spółek z inną spółką bądź zbycie udziałów w którejś z nowo powstałych spółek).

Jednocześnie Spółka wskazuje, że występowała już z wnioskiem o interpretację indywidualną opisując podobne zdarzenia przyszłe, jednakże podstawowa różnica polega na tym, iż założeniem poprzednich scenariuszy restrukturyzacji było pozostawienie w Spółce Zakładu Marketingu i przeniesienie na Nowe Spółki Działu Mrożonek i Działu Soków, bądź alternatywnie podział Spółki na dwie części i przeniesienie jednej części na Nową Spółkę. Z racji faktu, że koncepcja biznesowa uległa zmianie, Spółka występuje o nową interpretację i przedstawia nowe zdarzenie przyszłe. Spółka wskazuje ponadto, że w wydanej interpretacji (sygn. IPPB5/423-785/11-2/DG). Organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki przestawionym w przywołanym wniosku.

Dodatkowo Spółka nadmienia, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem Spółka składa wniosek o interpretację indywidualną dla powyższego stanu faktycznego z zapytaniem o konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym powyżej przez Spółkę, H. wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki, zgodnie z którym:

1.  wyodrębniony ze Spółki Zakład Marketingu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT;
2.  wyodrębniony ze Spółki Dział Soków będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT;
3.  wyodrębniony ze Spółki Dział Mrożonek będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT;
4.  na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT podział spółki dokonany w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. przez wydzielenie Jednostek i przeniesienie dwóch z nich (tj. Zakład Marketingu i Dział Mrożonek) do Nowych Spółek utworzonych w ramach podziału nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad.1)

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, wyodrębniony ze Spółki na mocy uchwały Zarządu Zakład Marketingu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ustawa o VAT zawiera samodzielną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla potrzeb podatkowych. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ww. Ustawy, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w Ustawie o VAT wynika, iż aby zespół składników majątkowych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, dla uznania Zakładu Marketingu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Polskie ustawy podatkowe nie wskazują, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (jak wyżej). Co prawda interpretacja ta została wydana na gruncie Ustawy o CIT, jednakże Spółka wskazuje, iż mając na względzie tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 27 pkt 2e Ustawy o VAT, jak również w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, uznanie wyodrębnionego działu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie CIT powinno oznaczać de facto uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa również na gruncie VAT. Potwierdza to np. pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 19 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). Co więcej, również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-1099/11/AM) na gruncie Ustawy o VAT, organ wyraził tożsamy pogląd na temat wyodrębnienia organizacyjnego, jak przyjęty na gruncie ustawy o CIT „ Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wyodrębnienie Zakładu Marketingu nastąpiło w formie uchwały Zarządu. Uchwała zawierała w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do Jednostki, jak również wskazanie umowy najmu nieruchomości zawartej na potrzeby Zakładu Marketingu. Ponadto, Zakład Marketingu posiada własną strukturę organizacyjną, na której czele stoi Dyrektor Zarządzający, powołany przedmiotową uchwałą.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy uznać, iż Zakład Marketingu spełnia wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Spółki, Zakład Marketingu stanowi także zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony finansowo, o czym świadczy min. wyodrębnienie obiektów ewidencyjnych (ewidencji kont i miejsc powstawania kosztów Zakładu Marketingu) w księgach rachunkowych Spółki do ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Zakładu Marketingu, co, jak Spółka wskazała wiązało się ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Jednostki.

Należy przy tym podkreślić, iż Ustawa o VAT (podobnie jak ustawa o CIT) nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. Przyjmuje się, iż „aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, iż powinno być możliwe przypisanie każdej z niezależnie funkcjonujących jednostek w strukturach podatnika określonych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, będących efektem prowadzonej przez każdą z wyodrębnionych części działalności” (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-728/10-3/MM). Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-1099/11/AM) wskazując, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Spółka wskazuje, że o wyodrębnieniu finansowym świadczy również fakt, iż do Zakładu Marketingu przypisane zostały wszystkie zobowiązania, związane z działalnością tego działu, m.in. zobowiązania wobec pracowników działu marketingu; zobowiązania wynikające z umowy o świadczenie usług marketingowych z PO.; zobowiązania wynikające z umowy licencyjnej z P O; zobowiązania wynikające z umów najmu powierzchni biurowej itp.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, nawet jeśli w skład wyodrębnionego Zakładu Marketingu nie weszłyby wszystkie zobowiązania związane z działalnością tego Zakładu przed wyodrębnieniem, nie spowodowałoby to utraty statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Zakład Marketingu. Przykładowo, w interpretacji z 7 kwietnia 2005r. (sygn. 1471/DPD1/423/31/05/EN) - poświęconej wprawdzie zagadnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT, jednak jak już Wnioskodawca wskazał wcześniej, na gruncie ustaw o CIT i VAT definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa są tożsame - Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy uznał, że mimo iż podatnik wyraźnie w stanie faktycznym wskazał, że wyłącza z transakcji zobowiązania bilansowe związane ze zbywanym majątkiem („transakcja sprzedaży obejmuje przeniesienie na nabywcę wszelkich praw i obowiązków wynikających z umów handlowych i innych umów, których stroną jest spółka, związanych z biznesem mrożonkowym. Z planowanej transakcji wyłączone zostaną jednak zobowiązania bilansowe, co zostanie odzwierciedlone w cenie sprzedaży”), przedmiotem transakcji i tak będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Dodatkowo organ wskazał, że zakres pojęcia zobowiązań w ramach definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa może wypełnić również przeniesienie praw i obowiązków z umów cywilnoprawnych związanych z przenoszonym majątkiem, co ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym zarówno w stosunku do już wyodrębnionego Zakładu Marketingu, jak również Działu Soków i Działu Mrożonek, które mają zostać wyodrębnione.

Jak zostało wyżej wskazane, w skład Zakładu Marketingu weszły wszystkie zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną przez Zakład Marketingu działalnością. Jednak z wyżej przytoczonych interpretacji, jak również z orzecznictwa jasno wynika, że nawet gdyby w skład Zakładu Marketingu wchodziła jedynie część zobowiązań nie pozbawiałoby to jednostki statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 2995/10) oraz z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 438/11); podobnie wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. I FSK 1062/10), z dnia 28 kwietnia 2011 r. (III SA/Wa 1767/10) oraz z dnia 15 maja 2012 r. (I FSK 1223/11).

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności, zdaniem Spółki, Jednostka będzie spełnić warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Ustawie o VAT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak też np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 18 maja 2011 r., sygn. IPTPP2/443-30/11-3/BM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 2 stycznia 2012 r., sygn. IBPP3/443-1099/11/AM, NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. I FSK 810/11).

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Zakład Marketingu jest przeznaczony do realizacji zadań z zakresu marketingu i strategicznego zarządzania prawami do Znaków Towarowych. W tym celu do Zakładu Marketingu zostały alokowane wszystkie składniki majątkowe konieczne do kontynuacji działalności marketingowej i zarządzania prawami do Znaków Towarowych w zakresie prowadzonym wcześniej przez Spółkę, a w szczególności znaki towarowe, towary handlowe, wierzytelności oraz zobowiązania, jak również pracownicy dedykowani wcześniej w Spółce do realizacji tego typu zadań. Z racji Przeniesienia na Zakład Marketingu praw i zobowiązań wynikających z tytułu najmu powierzchni biurowej, Zakład Marketingu ma od razu stworzoną możliwość kontynuowania swojej działalności. Jednostka posiada także niezależne źródło przychodów z tytułu realizacji kontraktów handlowych tj. umowy z Polskim Ogrodem Sp. z o.o., przypisanej do Zakładu na mocy uchwały. A zatem w ocenie Spółki należy uznać, że Zakład Marketingu jest wyodrębniony także pod względem funkcjonalnym ze struktury Spółki.

Potwierdzeniem należytego funkcjonalnego wyodrębnienia Zakładu Marketingu ze struktury Spółki jest również fakt, iż kontynuowanie działalności marketingowej oraz strategicznego zarządzania prawami do Znaków Towarowych przez Dział Marketingu nie wymaga żadnych dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Ponadto, w opinii Spółki, Zakład Marketingu mógłby również funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyby potencjalnie zaistniała taka konieczność. Składniki przypisane do Zakładu Marketingu stanowią odpowiednio powiązaną całość i przyczyniają się do osiągania przychodu przez ten Zakład. Dodatkowo Zakład Marketingu, poprzez swoich pracowników wykorzystujących przyporządkowane składniki majątkowe, jest w stanie sam organizować sprzedaż, prowadząc działalność w nieruchomości, do której Zakład Marketingu będzie miała prawo najmu na mocy zawartej umowy. Tym samym Zakład Marketingu posiada miejsce, w którym będzie samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie Zakładu Marketingu pozwala na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, że Zakład Marketingu będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT, należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko Spółki, że opisany powyżej, wyodrębniony uchwałą Zakład Marketingu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt IPPP1/443-l265/11-2/AS, Spółka wskazuje, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej Zakład Marketingu został opisany w podobny sposób, jak w przedmiotowym wniosku.

Ad.2)

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, wyodrębniony ze Spółki Dział Soków będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Jak Spółka wskazała powyżej, dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki konieczne jest wyodrębnienie składników majątkowych zarówno na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej, jak i funkcjonalnej, jak również zdolność danego zespołu składników do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, w tym również jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W ocenie Spółki Dział Soków spełnia wszystkie ww. warunki, dzięki czemu może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Dział Soków zostanie wyodrębniony uchwałą Zarządu w analogiczny sposób, w jaki został wyodrębniony Zakład Marketingu. Jak Spółka wskazała powyżej, Ustawa o VAT nie zawiera listy warunków, po spełnieniu których dany zespół składników może zostać uznany za wyodrębniony organizacyjnie. Jednocześnie zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w aktualnej praktyce organów podatkowych (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lipca 2010 r., sygn. ILPP1/443-198/07/10-S/IN) wyodrębnienia organizacyjnego nic należy utożsamiać z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Zdaniem Spółki oznacza to, iż do uznania, że dana część przedsiębiorstwa jest wyodrębniona organizacyjnie, nie jest konieczne, aby owa część stanowiła samodzielny podmiot prawny, jednostkę organizacyjnej lub oddział. Niemniej jednak, jako że w ocenie Spółki, wyodrębnienie części przedsiębiorstwa na drodze uchwały nie pozostawia wątpliwości co do wydzielenia tej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej spółki, a tym samym spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, zarząd Spółki podejmie stosowną uchwałę o wyodrębnieniu.

Wnioskodawca podkreśla także, że, jak Spółka wskazała powyżej, Dział Soków będzie posiadać własną strukturę organizacyjną, ustaloną w planowanej Uchwale Zarządu. Na czele Działu Soków stać będzie Dyrektor Działu, natomiast pracę na rzecz Działu świadczyć będą określeni w uchwale zarządu pracownicy Spółki (pracownicy fizyczni i handlowi, pracownicy administracyjni).

Dodatkowo, ze względu na fakt, iż Spółka jest najemcą powierzchni biurowej, z umowy najmu zawartej przez Spółkę zostanie wyodrębniona umowa najmu powierzchni zajmowanej przez Dział Soków. W konsekwencji, od chwili ww. wyodrębnienia Dział Soków będzie posiadał samodzielny tytuł prawny do powierzchni biurowej, na której będzie w stanie kontynuować swoją działalność gospodarczą, niezależnie od Spółki, natomiast wszelkie potencjalne zmiany umowy najmu zawartej przez Spółkę nie będą miały żadnego wpływu na tytuł prawny Działu Soków do powierzchni biurowej, o której mowa. Co więcej z orzecznictwa przytoczonego przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytanie nr 1 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 2995/10) i z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 438/11) oraz wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. I FSK 1062/10), z dnia 28 kwietnia 2011 r. (III SA/Wa 1767/10) oraz z dnia 15 maja 2012 r. (I FSK 1223/11) wynika, że nawet hipotetyczny brak tytułu do nieruchomości nie przeszkadzałby w uznaniu Działu Soków za wyodrębniony organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe

Jak Spółka wskazała powyżej (por. uwagi dot. wyodrębnienia finansowego Zakładu Marketingu), Ustawa o VAT nie zawiera precyzyjnych wskazówek, na czym owo wyodrębnienie finansowe miałoby polegać. Jednakże Spółka wskazuje, że zdaniem Spółki, do istnienia wyodrębnienia finansowego Działu Soków w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wystarczy istnienie możliwości przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tego Działu oraz jego finansowa niezależność od Spółki i innych jej działów.

Spółka wskazała w przytoczonym stanie faktycznym, że w wyniku planowanego wyodrębnienia Działu Soków uchwałą zarządu nastąpi m.in. wyodrębnienie obiektów ewidencyjnych w księgach rachunkowych Spółki do ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących Działu Soków, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Spółki w tym zakresie. W rezultacie Dział Soków będzie miał pełną zdolność do samodzielnego prowadzenia odrębnej od Spółki polityki finansowej. W rezultacie będzie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Jednostki.

Spółka wskazuje także, że na mocy uchwały zarządu Spółki do Działu Soków zostaną alokowane wszystkie zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością Działu Soków. Tym samym, mimo iż jak Spółka wykazała powyżej, przeniesienie na daną jednostkę wszystkich zobowiązań nie jest warunkiem sine qua non uznania danej jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, w przedmiotowym przypadku dojdzie do przeniesienia wszelkich zobowiązań, co tym bardziej w ocenie Spółki potwierdza status przedmiotowej Jednostki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak Spółka wskazała powyżej, Dział Soków jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych będzie przeznaczony do realizacji ściśle określonych funkcji związanych z produkcją, sprzedażą i dystrybucją napojów, soków i nektarów. Zatem wyodrębnienie organizacyjne Działu Soków znajduje odzwierciedlenie w odrębności przedmiotu działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, pozostającej w Spółce po planowanym podziale (tj. Dział Soków) i przedmiotu działalności Zakładu Marketingu (jak również Działu Mrożonek, por. uwagi do punktu 3 niniejszego wniosku). Z opisanego przez Spółkę stanu faktycznego jasno wynika, że zakres działania wszystkich trzech działów jest rozłączny. Jak bowiem Spółka wskazała, Dział Soków będzie zajmował się głównie produkcją soków, nektarów oraz napojów, a wszelkie dodatkowe funkcje spełniane przez Dział Soków będą integralnie związane z tą produkcją i nastawione na zapewnienie odpowiedniego jej planowania, dystrybucji, sprzedaży gotowych towarów itp., natomiast Zakład Marketingu oraz Dział Mrożonek koncentrują się na zupełnie innych rodzajach działalności (por. uwagi do punktu 1 i 3).

Spółka wskazuje również, że wszystkie trzy Jednostki nie tylko koncentrują się na różnych rodzajach działalności, ale też inne są cele biznesowe oraz rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez każdą z Jednostek. Każdy z Działów ma bowiem nie tylko inny cel do zrealizowania (w przypadku Działu Soków - produkcja, dystrybucja, sprzedaż itp. soków, nektarów i napojów), ale również do realizacji tego celu każdy z Działów posiada kompletny zespół składników majątkowych i niemajątkowych (maszyny, powierzchnię biurową, surowce, umowy z kontrahentami itp.) oraz wykwalifikowaną kadrę roboczą, który to zespół zdolny jest wykonywać wskazaną w stanie faktycznym działalność gospodarczą bez konieczności korzystania z zasobów materialnych i ludzkich innej Jednostki wyodrębnionej w ramach Spółki.

Tym samym w ocenie Spółki Dział Soków będzie odpowiednio wyodrębniony, funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo oraz będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. W konkluzji, w ocenie Spółki, dany zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu Soków wyczerpie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko Spółki, że opisany powyżej, wyodrębniony uchwałą Zakład Soków stanowiłby zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT zostało potwierdzone przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1265/11-2/AS). Spółka wskazuje, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej Zakład Soków został opisany w podobny sposób, jak w przedmiotowym wniosku.

Ad.3)

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, wyodrębniony z HHSA Dział Mrożonek będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Jak Spółka wskazała w uzasadnieniu powyżej, celem planowanego podziału Spółki byłoby całkowite wyodrębnienie Działu Marketingu, Działu Mrożonek i Działu Soków ze struktur Spółki. W tym celu również w stosunku do Działu Mrożonek zostałaby podjęta właściwa uchwała zarządu, w analogiczny sposób, w jaki została podjęta w stosunku do Zakładu Marketingu.

Wnioskodawca podkreśla także, że, jak Spółka wskazała powyżej, Dział Mrożonek, pozostający w strukturze H., będzie posiadać własną strukturę organizacyjną, ustaloną w planowanej Uchwale Zarządu. Na czele Działu Mrożonek stać będzie Dyrektor Działu, natomiast pracę na rzecz Działu świadczyć będą określeni w uchwale zarządu pracownicy Spółki zajmujący się działalnością mrożonkową (pracownicy handlowi, pracownicy administracyjni).

W wyniku planowanego podziału Dział Mrożonek byłby zupełnie organizacyjnie niezależny od Spółki, co zdaniem Wnioskodawcy wskazuje na pełne wyodrębnienie organizacyjne tego działu w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Dział Mrożonek dysponowałby dopasowaną do wykonywanych funkcji strukturą organizacyjną oraz własnym kierownictwem, odrębnym od kierownictwa dwóch pozostałych Jednostek, a także personelem przypisanym do Działu Mrożonek. Spółka wskazuje, że wyodrębnienie organizacyjne Działu Mrożonek dotyczyłoby jednak nie tytko pracowników, ale także innych składników majątkowych. Podobnie bowiem jak w przypadku Działu Soków, od chwili wyodrębnienia Dział Mrożonek posiadałby tytuł prawny do powierzchni biurowej, na której mógłby prowadzić niezależną działalność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy takie ukształtowanie struktury organizacyjnej Działu Mrożonek przesądza o jego wyodrębnieniu organizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Wyodrębnienie finansowe

Do Działu Mrożonek zostałby przypisany rachunek bankowy, za pomocą którego Jednostka ta mogłaby dokonywać operacji finansowych związanych z realizacją zadań gospodarczych przypisanych do tego Działu.

Podobnie jak w przypadku Zakładu Marketingu oraz Działu Soków, Dział Mrożonek po wyodrębnieniu go uchwałą Zarządu przejąłby dokumentację rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem tego Działu, jak również wszelkie zobowiązania z tym Działem związane, tj. zobowiązania wobec pracowników, zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami zawartych przez Spółkę w związku z działalności Działu Mrożonek itp.

Spółka wskazuje, że choć uważa za słuszne stanowisko dotyczące braku konieczności przypisywania do danego zespołu składników materialnych i niematerialnych zobowiązań, w celu uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Spółka zdecydowałaby się alokować wszelkie zobowiązania związane z Działem Mrożonek do tego działu.

Jak Spółka wskazała w swojej argumentacji powyżej, przesłankę wyodrębnienia finansowego, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, należy rozumieć jako możliwość oddzielenia finansów wydzielanego majątku od finansów Spółki poprzez np. prowadzenie oddzielnych kont, na których ewidencjonowany jest majątek, koszty itp. przynależne do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Dział Mrożonek mógłby być traktowany jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Spółka wskazuje, iż w doktrynie i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Spółka zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP1-443-678/11-2/IGo), stwierdzającym iż „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.”

W ocenie Spółki, pomiędzy składnikami majątkowymi, które miałyby zostać przypisane do Działu Mrożonek, istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Dział Mrożonek funkcjonowałby w oparciu o przydzielone wyłącznie do niego składniki materialne i niematerialne. Składnikami tymi byłyby w szczególności środki trwale i wartości niematerialne i prawne zapewniające zapiecze administracyjno- prowadzenia działalności, a także dedykowani pracownicy.

Zdaniem Spółki, zgodnie z przedstawionym przez Spółkę opisem zdarzenia przyszłego, zespół składników majątkowych składających się na Dział Mrożonek nie stanowiłby zbioru przypadkowych elementów, lecz byłby zespołem składników powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Składniki te byłyby wyodrębnione jako oddzielna jednostka w ramach Spółki i tworzyłyby pewną całość, której celem byłaby realizacja funkcji związanych z produkcją i dystrybucją mrożonek. Spółka wskazuje, że podstawową funkcją Działu Mrożonek realizowaną zarówno w stosunku do PO, jak i OOO byłaby działalność holdingowa, polegająca na maksymalizacji wartości rynkowej udziałów w obu ww. spółkach. Podczas gdy obie ww. spółki zapewniałyby stały dopływ mrożonych produktów do rozdystrybuowania na rynku i ich sprzedaż, zadaniem Działu Mrożonek byłoby wsparcie wybranych obszarów sprzedaży i dystrybucji oraz finansów i IT, pozyskiwanie nowych kontrahentów oraz inne funkcje wskazane w opisie stanu faktycznego.

Spółka stoi na stanowisku, że zespół składników majątkowych stanowiący Dział Mrożonek posiadałby także zdolność do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 18 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1816/10-5/EN) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96), jak również z dnia 21 lutego 2012 r. (I FSK 810/11). Spółka pragnie ponadto podkreślić, iż przez lata działalności na rynku wypracowała wysoką pozycję, a jej produkty cieszą się niesłabnącym uznaniem konsumentów nie tylko w Polsce. Potwierdza to jedynie stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku, iż wyodrębniony Dział, który przejąłby od Spółki całość aktywności związanej z mrożonkami, bez wątpienia posiadałby zdolność samodzielnego funkcjonowania na rynku. Dodatkowo Spółka wskazuje, że kombinacja działalności holdingowej prowadzonej przez Dział Mrożonek w stosunku do PO oraz OOO funkcji wsparcie wybranych obszarów sprzedaży oraz finansów i IT realizowanych w ramach Działu Mrożonek oraz działalności - między innymi: produkcyjnej i handlowej wykonywanej przez obie ww. spółki pozwoliłaby Działowi Mrożonek na samodzielne funkcjonowanie na rynku w taki sposób, w jaki funkcjonują niezależne przedsiębiorstwa, w których zarówno działalność produkcyjna jak i sprzedaż są skoncentrowane w ramach jednego podmiotu.

Gdyby nawet uznać, iż któryś ze składników jest wyłączony i nie wszedłby w skład Działu Mrożonek, z czym nie sposób się zgodzić mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, to jeżeli nie naruszałoby to jego funkcji i tożsamości, Dział ten nadal mógłby być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak stwierdził bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. (sygn. I SA/Gd 494/09), „zdolność działania ZCP jako samodzielnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze nie jest uzależniona od wyczerpania wszystkich składników przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.” W ocenie Sądu „należy przyjąć, że wnoszone składniki stanowią ZCP, o ile spełniają inne ustawowe kryteria, w szczególności stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, stanowiący wystarczające minimum do realizacji określonych zadań gospodarczych in concreto, nie naruszając funkcjonalnej tożsamości ZCP, która zarazem mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2012 roku (sygn. I FSK 1223/11).

Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną powyżej Spółka stoi na stanowisku, iż wyodrębniony w jej ramach Dział Mrożonek spełniałby wszystkie przesłanki wymienione w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a co za tym idzie, stanowiłby zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdolną do funkcjonowania na rynku jak samodzielne przedsiębiorstwo.

Stanowisko Spółki, że opisany powyżej, wyodrębniony uchwałą Zakład Mrożonek stanowiłby zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o VAT zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2012 r. (sygn. IPPPl/443-1265/11-2/AS). Spółka wskazuje, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej Zakład Mrożonek został opisany w analogiczny sposób, jak w przedmiotowym wniosku.

Ad.4)

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, podział spółki dokonany w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. dokonany przez wydzielenie Jednostek i przeniesienie dwóch (tj. Zakład Marketingu i Dział Mrożonek) z trzech wyodrębnionych Jednostek do Nowych Spółek utworzonych w ramach podziału nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak Spółka wskazała powyżej, stosownie do art. 2 pkt 27e ww. Ustawy, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Należy podkreślić, iż powyższy artykuł winien być rozpatrywany w kontekście dyspozycji art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, co oznacza, iż na gruncie ww. Ustawy o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić, jeżeli może ona stanowić przedmiot zbycia, co ma miejsce w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. ILPP2/443-1816/10-5/EN).

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa polskiego (a więc również przepisów Ustawy o VAT) należy również brać pod uwagę element wspólnotowy, jako że wraz z wejściem do Unii Europejskiej Rzeczypospolita Polska zobowiązała się do przyjęcia w całości unijnego porządku prawnego (acquis communautaire). Przepis art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wyłączający z zakresu tej ustawy opodatkowanie transakcji zbycia przedsiębiorstwa (jak również jest efektem implementacji art. 5 ust. 8 i art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (z dniem 1 stycznia 2007 r., zastąpionych przez art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L 06.347.1). Ustawodawca, dokonując implementacji europejskiego porządku prawnego na grunt prawa polskiego, obowiązany był to uczynić w zakresie określonym właściwym przepisem dyrektywy. Tym samym wszelkie aspekty związane z implementacją prawa europejskiego na grunt polski, a w konsekwencji również stosowanie odpowiedniego przepisu prawa krajowego będącego wynikiem implementacji, muszą być oceniane z uwzględnieniem treści, celu i dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: „ETS”) interpretacji implementowanego przepisu dyrektywy. Na obowiązek prowspólnotowej wykładni pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT wskazał wprost Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1223/11).

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 112, „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jaka następca prawny przekazującego”. Wynikająca z cytowanego przepisu zasada „braku dostawy” (a w konsekwencji, braku opodatkowania podatkiem VAT) ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając w to składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Zatem transakcją zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonywany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), skutkujący przeniesieniem prawa własności wydzielonej części majątku, jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym podział ten nie podlega przepisom Ustawy o VAT, zakładając, że przedmiotem zbycia byłoby przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy skarbowe, zgodnie z którymi „ transakcję zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej” (interpretacja indywidualna, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. IBPP3/443-1191/11/AB, podobnie w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 stycznia 2012 r., sygn. IBPP3/443-1099/11/AM oraz z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. IBPP3/443-1214/11/AB, jak również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 14 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP2/443-576/11-2/AW).

Z argumentacji przedstawionej przez Spółkę w uzasadnieniu do pytań oznaczanych we wniosku nr 1, 2 i 3 wynika, że części majątku Spółki wyodrębnione na skutek podziału Spółki de facto stanowiłyby zorganizowane części przedsiębiorstwa. Spółka wskazuje, że istotą planowanej restrukturyzacji jest całkowite oddzielenie działalności marketingowej, mrożonkowej i sokowej oraz umożliwienie wyodrębnionym działom prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym pełne wyodrębnienie finansowe, organizacyjne i funkcjonalne oraz całkowite uniezależnienie się od Spółki byłoby warunkiem niezbędnym do osiągnięcia tego celu.

Jak Spółka wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3, każda z wydzielonych Jednostek (Zakład Marketingu, Dział Soków oraz Dział Mrożonek) bez wątpienia będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, spełniając wszystkie warunki przewidziane w Ustawie o VAT, tj.:

*   każda Jednostka stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   każda Jednostka mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;
*   każda Jednostka może w całości stanowić przedmiot zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, iż planowany podział jej przedsiębiorstwa poprzez wydzielenie Jednostek i przeniesienie dwóch (tj. Zakład Marketingu i Dział Mrożonek) z trzech wyodrębnionych Jednostek do Nowych Spółek utworzonych w ramach podziału, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć następujące interpretacje indywidualne, wydawane przez organy podatkowe:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-728/10-3/MM, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „przeniesienie Majątku Wydzielanego na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną dokonywane w ramach podziału przez wydzielenie (w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 KSH) stanowić będzie zbycie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 22 listopada 2010 r., sygn. ITPP1/443-827b/10/DM; w opinii organu, „jeżeli wymienione we wniosku składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wydzielone z majątku Spółki, w momencie dokonania tej czynności będą posiadać cechy, które przypisuje im Spółka, wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąc zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to zamierzona przez Spółkę czynność wyłączona będzie spoci działania przepisów cyt. ustawy na podstawie ww. art. 6 pkt 1 ustawy”;
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 30 września 2010 r., sygn. IPPP1-443-642/10-4/IGo, w której organ, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, stwierdził, że „w związku z podziałem S. Sp. z o. o. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstanie, a w konsekwencji obowiązek dokonania korekt y nie wystąpi ani po stronie Spółki Dzielonej ani Spółki Przejmującej”.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone również przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1265/11-2/AS) w podobnym stanie faktycznym.

Ponadto, stanowisko Spółki znajduje swe poparcie również w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oprócz powołanego w powyższym uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka przytacza następujące rozstrzygnięcia na poparcie swojego stanowiska:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. I FSK 37/09; w opinii Sądu, „uprawnionym jest pogląd, że w stanie prawnym właściwym w przedmiotowej sprawie, brak było podstaw do wyłączenia z zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. zbycia części przedsiębiorstwa”, a co za tym idzie, Sąd uznał stanowisko skarżącej spółki, że podział przez wydzielenie wyłączony jest z opodatkowania podatkiem VAT;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2008 r., sygn. III SA/Wa 934/07. W ocenie Sądu „podział spółki przez wydzielenie je transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.p.t.u.”, a zatem jest wyłączony od opodatkowania podatkiem VAT;
*   wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003 r. sygn., C-497/01 Zita Modes Sarl v. Administration de l’enregistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393; Lex 155324). Trybunał podkreślił, że artykuł 5 (8) jest przepisem opcjonalnym i państwa członkowskie nie mają obowiązku jego wprowadzenia do krajowej legislacji. Skorzystanie z tej opcji oznacza jednak, że przeniesienie zarówno całości, jak i części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo ich wniesienie w drodze aportu muszą zostać wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższych rozważań, w opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż podział Spółki polegający na wydzieleniu Jednostek i przeniesieniu dwóch z nich (tj. Zakładu Marketingu i Działu Mrożonek) do Nowych Spółek utworzonych w ramach podziału, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.