Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1476/09/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-04
Teza: Czy majątek będący przedmiotem wydzielenia do Spółki B oraz majątek, który pozostanie w Spółce po wydzieleniu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: definicja; oddział; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy majątek będący przedmiotem wydzielenia do nowoutworzonej Spółki oraz majątek, który pozostanie w Spółce po wydzieleniu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy majątek będący przedmiotem wydzielenia do nowoutworzonej Spółki oraz majątek, który pozostanie w Spółce po wydzieleniu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest firmą oferującą kompleksowe usługi budowlane - jest to główna działalność Spółki. Ponadto, Spółka prowadzi działalność związaną z wynajmem nieruchomości. Spółki jest również właścicielem hotelu. W dniu 1 stycznia 2009 r. Zarząd Spółki podjął uchwałę, mocą której wprowadził nowy schemat organizacyjny zakładający podział działalności przedsiębiorstwa Spółki na 4 (cztery) działy:

1.  Dział Budowlany,
2.  Hotel,
3.  Dział Nieruchomości,
4.  Dział Handlowy (Sklep).

Jednocześnie Zarząd uchwalił nowy regulamin organizacyjny Spółki, w którym szczegółowo określił zadania poszczególnych Działów.

Obecnie Spółka planuje wydzielić działalność związaną z najmem nieruchomości oraz działalność hotelową do nowej spółki (dalej: Spółka B), tj. dokonać podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z 15 września 2000 r., Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), poprzez wydzielenie do nowoutworzonej Spółki B majątku związanego z Działem Nieruchomości i Hotelem. Celem podziału jest oddzielenie od działalności budowlanej, która stanowi podstawową działalność Spółki, pozostałych rodzajów działalności do odrębnego podmiotu. W Spółce poza Działem Budowlanym pozostanie również Dział Handlowy, jednak działalność handlowa będzie powoli wygaszana i docelowo w Spółce pozostanie wyłącznie działalność budowlana.

Do Działu Nieruchomości zostały przyporządkowane następujące nieruchomości:

*   samodzielny wolnostojący budynek o powierzchni użytkowej 598 m2 wraz z użytkowaniem wieczystym gruntu o powierzchni 3.088 m2 - budynek przeznaczony jest na wynajem dla przedszkola, w tym zakresie została już podpisana umowa na najem tej nieruchomości począwszy od sierpnia 2009 r.
*   dwa budynki biurowe o powierzchni 431 m2 oraz 1.148 m2 wraz z użytkowaniem wieczystym dwóch działek o powierzchni 2.692 m2 oraz 5.212 m2 - nieruchomości te stanowią wyremontowane obiekty biurowe klasy A. Obecnie Spółka ma już podpisane umowy najmu lokali znajdujących się w tych budynkach o łącznej powierzchni 519 m2 oraz jest w trakcie prowadzenia negocjacji z kolejnymi najemcami.
*   budynek niemieszkalny o powierzchni 74 m2, budynek niemieszkalny o powierzchni 51 m2 oraz budynek przemysłowy o powierzchni 299 m2 wraz z prawem użytkowania wieczystego działki o powierzchni 1.215 m2 - budynki te wykorzystywane obecnie na cele magazynowe. Planowany jest wynajem tych powierzchni na cele magazynowe.

Jeżeli do dnia wydzielenia Spółka nabędzie jakieś dodatkowe - poza wymienionymi powyżej - nieruchomości, zostaną one również przyporządkowane do Działu Nieruchomości i wejdą w skład majątku wydzielanego do Spółki B.

Spółka B wraz z przejmowanymi nieruchomościami przejmie również wszystkie wierzytelności i zobowiązania z nimi związane, stanie się też stroną zawartych umów najmu, dostawy mediów, umów dotyczących ochrony obiektów i utrzymania zieleni. Spółka B przejmie również pracowników przyporządkowanych w Spółce do Działu Nieruchomości, w szczególności Dyrektora ds. Nieruchomości oraz dozorców, personel sprzątający i obsługę techniczną.

Na czele Działu Nieruchomości, który ma być przedmiotem wydzielenia, stoi Dyrektor ds. Nieruchomości. Do obowiązków Dyrektora należy m.in.:

*   sprawowanie nadzoru nad nieruchomościami przeznaczonymi pod wynajem, w szczególności w zakresie bieżącej konserwacji budynków i instalacji, utrzymania czystości, ochrony,
*   wyszukiwanie ofert na wynajem, prowadzenie negocjacji cenowych w zakresie działalności związanej z najmem oraz przygotowywanie dokumentów z tytułu wynajmu i dzierżawy,
*   opiniowanie umów na usługi i dostawy świadczone przez podmioty zewnętrzne w związku z obsługą nieruchomości,
*   kontrola pod względem formalnym, rachunkowym i merytorycznym faktur zewnętrznych dotyczących działalności związanej z obsługą nieruchomości,
*   kontrola nad podatkiem od nieruchomości.

Na dzień dzisiejszy nie zostało jeszcze rozstrzygnięte, czy obsługa administracyjno-księgowa będzie wykonywana samodzielnie przez Spółkę B, czy też będzie zlecana na zewnątrz. Nie jest wykluczone, że usługi takie będzie na rzecz Spółki B świadczyła Spółka. Niemniej jednak, Spółka B będzie miała kompetencje do samodzielnego sprawowania obsługi administracyjnej.

Hotel, który również ma być wydzielony do Spółki B obejmuje natomiast budynek hotelowy wraz z wyposażeniem oraz nieruchomość gruntową. W hotelu do dyspozycji gości jest 18 pokoi jedno, dwu osobowych oraz apartamenty, restauracja i regionalna chata grillowa. Hotel prowadzi działalność związaną z wynajmem pokoi gościnnych oraz świadczeniem usług gastronomicznych. W hotelu na stałe zatrudnieni są pracownicy recepcji, pokojowe i sprzątaczki, obsługa techniczna, a także kucharze wraz z pomocą kuchenną barmani i kelnerzy. Do hotelu na stałe przyporządkowane są również dwa samochody. Na podstawie prowadzonej księgowości, Spółka jest w stanie wyodrębnić wszystkie koszty i przychody związane z prowadzonym Hotelem. Spółka B wraz z budynkiem i gruntem przyporządkowanym do działalności hotelowej, przejmie całe jego wyposażenie. Nowoutworzona spółka przejmie również pracowników przyporządkowanych do działalności hotelowej.

Po wydzieleniu Działu Nieruchomości i Hotelu do Spółki B, w Spółce pozostanie majątek i kadra związana z działalnością budowlaną skoncentrowana obecnie w Dziale Budowlanym, w szczególności maszyny i urządzenia budowlane oraz zatrudnieni robotnicy związani z działalnością budowlaną, umowy budowlane z kontrahentami, a także należności i zobowiązania związane z działalnością budowlaną. W Spółce pozostaną również składniki majątkowe związane z Działem Handlowym odpowiedzialnym za prowadzenie sklepu z materiałami budowlanymi.

Poszczególne działy są kierowane i podporządkowane organizacyjnie powołanym do tego dyrektorom. Na czele Działu Nieruchomości stoi Dyrektor ds. Nieruchomości, Działem Handlowym kieruje Dyrektor Handlowy, Hotel kierowany jest przez Dyrektora Hotelu, a Działem Budowlanym zarządzają Kierownicy poszczególnych kontraktów.

Dla przychodów z każdego rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności prowadzone są odrębne konta, tj. przychodów z działalności handlowej, przychodów z działalności budowlanej, przychodów z działalności hotelowej i przychodów z najmu nieruchomości. Dodatkowo, na odrębnych kontach księgowane są również koszty związane z tymi przychodami. Jeżeli chodzi o Dział Nieruchomości, to koszty tej działalności księgowane są na kontach związanych z kosztami dozoru nieruchomości, kosztami mediów, kosztami utrzymania czystości, kosztami podatku od nieruchomości, kosztami użytkowania wieczystego oraz kosztami amortyzacji tych nieruchomości. Dodatkowo, kosztem tej działalności są również świadczenia pracownicze na rzecz Dyrektora ds. Nieruchomości. Na podstawie prowadzonej księgowości, Spółka jest w stanie również wyodrębnić wszystkie koszty i przychody związane z prowadzonym Hotelem.

Do przychodów należą wynagrodzenia uiszczane przez gości hotelowych, natomiast do kosztów należą w szczególności:

*   amortyzacja budynku, urządzeń i samochodów,
*   podatek od nieruchomości,
*   wynagrodzenie pracowników,
*   koszty utrzymania Hotelu (środki czystości, itp.),
*   koszty związane z prowadzeniem restauracji hotelowej.

Spółka jest zatem w stanie w sposób jednoznaczny i co wymaga podkreślenia, bez dokonywania jakichkolwiek przeksięgowań, przyporządkować koszty i przychody oraz należności i zobowiązania do każdego z funkcjonujących w Spółce działów, w tym wydzielanego Działu Nieruchomości i Hotelu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy majątek będący przedmiotem wydzielenia do Spółki B oraz majątek, który pozostanie w Spółce po wydzieleniu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o CIT)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Ad 1)

Zdaniem Spółki, zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w Spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać taki zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który spełnia następujące przesłanki:

1.  jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,
2.  jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo,
3.  mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W praktyce wskazuje się, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi masa majątkowa odznaczająca się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Zdaniem Spółki, powyższe przesłanki spełnione są zarówno w odniesieniu na majątku wydzielanego do Spółki B, jak i majątku pozostającego w Spółce. Poniżej Spółka szczegółowo przedstawia charakterystykę tych majątków oraz argumenty wskazujące na zasadność uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

*   Majątek wydzielany do Spółki B

Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

W przedmiotowym stanie faktycznym przedmiotem wydzielenia mają być składniki majątkowe skoncentrowane w Dziale Nieruchomości i Hotelu.

W skład Wydzielanego Działu Nieruchomości wchodzą budynki wraz z prawem użytkowania wieczystego. Wraz z tymi nieruchomościami, Spółka B przejmie zawarte przez Spółkę umowy najmu oraz wynikające z nich zobowiązania. Spółka B stanie się również stroną umów na dostawy mediów. Spółka B przejmie też inne kontrakty związane z obsługą nieruchomości (ochrona, utrzymanie zieleni), a także przejmie pracowników przyporządkowanych do działalności związanej z wynajmem nieruchomości, w szczególności dozorców, personel sprzątający oraz obsługę techniczną i Dyrektora ds. Nieruchomości. W analizowanej sytuacji nie budzi zatem wątpliwości fakt, że w skład wydzielanego majątku wejdzie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania.

Jeżeli chodzi natomiast o wydzielenie Hotelu, to Spółka B przejmie nieruchomość hotelową wraz z nieruchomością gruntową, na której usytuowany jest Hotel. Spółka B przejmie również wszystkie środki trwałe i wyposażenie przyporządkowane do Hotelu i wykorzystywane do prowadzenia działalności hotelowej. Spółka B stanie się też stroną umów związanych z funkcjonowaniem hotelu, takich jak umowy na dostawy mediów i ochronę. Ponadto, Spółka B przejmie zatrudniony do działalności hotelowej personel. W związku z tym należy uznać, że przejmowany przez Spółkę B majątek związany z Hotelem stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, celem wydzielenia jest rozdzielenie działalności budowlanej od pozostałych rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę. Zarówno majątek skoncentrowany w Dziale Nieruchomości, jak i Hotel są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Celem Działu Nieruchomości jest prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni biurowych i magazynowych, natomiast Hotel prowadzi działalność hotelową i gastronomiczną. Szczegółowo zadania Działu Nieruchomości i Hotelu zostały opisane w regulaminie organizacyjnym Spółki przyjętym przez Zarząd wraz z nowym schematem organizacyjnym 1 stycznia 2009 r. Docelowo, działalność związana z wynajmem nieruchomości i działalność hotelowa ma być skoncentrowana w Spółce B. W związku z powyższym, zespół składników majątkowych mających być przedmiotem wydzielenia - zarówno jeżeli chodzi o składniki majątkowe Działu Nieruchomości, jak i Hotel - niewątpliwe spełnia przesłankę przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Odnosząc się do wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego należy stwierdzić, że majątek mający być przedmiotem wydzielenia do Spółki B nie został co prawda wydzielony do odrębnego zakładu, niemniej powyższe nie wpływa na fakt, że jest on wyodrębniony zarówno pod względem organizacyjnym, jak i finansowym. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 934/07) „zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi każdy zespól składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jej organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału oraz każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może przykładowo świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe. Dostęp do rynku zbytu oraz kanałów dystrybucji i zaopatrzenia mają bowiem często decydujący wpływ na zdolność podmiotu do samodzielnego funkcjonowania na rynku".

W analizowanej sytuacji, mocą Uchwały Zarządu z 1 stycznia 2009 r. poszczególne działy, w tym m.in. Dział Nieruchomości i Hotel zostały wyodrębnione w schemacie organizacyjnym Spółki. Dodatkowo, na czele Działu Nieruchomości stoi Dyrektor ds. Nieruchomości, natomiast zarządzaniem Hotelem zajmuje się Dyrektor Hotelu.

Majątek będący przedmiotem wydzielenia został więc wyodrębniony jako przedmiot odrębnego zarządu sprawowanego przez pełniących te funkcje pracowników. Zarówno Dyrektor ds. Nieruchomości, jak i Dyrektor Hotelu zostaną przejęci przez Spółkę B. Poza tym, wraz ze składnikami majątkowymi, Spółka B przejmie kontrakty na najem nieruchomości i będzie kontynuować działalność w tym zakresie, jak również będzie kontynuować prowadzenie działalności hotelowej i gastronomicznej. Spółka B stanie się również stroną umów związanych zarówno z obsługą Działu Nieruchomości, jak i Hotelu, tj. w szczególności w zakresie dostawy mediów, dozoru, utrzymania czystości.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki zarówno Dział Nieruchomości, jak i Hotel są wyodrębnione organizacyjnie, ponieważ stanowią odrębne jednostki w strukturze organizacyjnej Spółki i są kierowane odpowiednio przez Dyrektora ds. Nieruchomości i Dyrektora Hotelu. Zarówno Dział Nieruchomości, jak i Hotel prowadzą niezależną działalność w oparciu o przyporządkowane składniki majątkowe, posiadaną grupę kontrahentów i zatrudnionych pracowników.

Zespół składników majątkowych skoncentrowany w Dziale Nieruchomości i Hotelu - każdy z nich z osobna - spełnia również wymogi odnoszące się do wydzielenia finansowego. Spółka na podstawie prowadzonych ksiąg jest w stanie jednoznacznie przyporządkować koszty i przychody związane z wydzielanym majątkiem.

W pismach organów podatkowych powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 listopada 2008 r., sygn. IPPB3/423-1271/08-2/MB, pismo Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 25 września 2007 r., sygn. 1471/DPR1/423-109/07/MK).

Należy podkreślić, że Spółka w oparciu o prowadzoną ewidencję jest w stanie jednoznacznie przyporządkować koszty i przychody związane z wydzielanym majątkiem. Dla przychodów z każdego rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności prowadzone są odrębne konta. Dodatkowo, na odrębnych kontach księgowane są również koszty związane z tymi przychodami.

Jeżeli chodzi Dział Nieruchomości, to koszty tej działalności księgowane są na kontach związanych z kosztami dozoru nieruchomości, kosztami mediów, kosztami utrzymania czystości, kosztami podatku od nieruchomości, kosztami użytkowania wieczystego oraz kosztami amortyzacji tych nieruchomości. Dodatkowo, kosztem tej działalności są również świadczenia pracownicze na rzecz Dyrektora ds. Nieruchomości. Jeżeli chodzi natomiast o Hotel, to - jak wskazano w stanie faktycznym - kosztami są w szczególności amortyzacja budynku, urządzeń i samochodów, podatek od nieruchomości, wynagrodzenie pracowników, koszty utrzymania Hotelu (środki czystości, itp.) oraz koszty związane z prowadzeniem restauracji hotelowej. Spółka jest zatem w stanie w sposób jednoznaczny i co wymaga podkreślenia, bez dokonywania jakichkolwiek przeksięgowań, przyporządkować koszty i przychody oraz należności i zobowiązania do każdego z funkcjonujących w Spółce działów, w tym wydzielanego Działu Nieruchomości i Hotelu.

Możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa

Wszystkie przedstawione powyżej argumenty wskazują zdaniem Spółki, że majątek wchodzący w skład Działu Nieruchomości ma możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze związane ze świadczeniem usług w zakresie wynajmu nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż poza wyodrębnieniem o charakterze funkcjonalnym Dział Nieruchomości spełnia również opisane powyżej przesłanki do uznania go za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo, nie ulega wątpliwości, iż Dział Nieruchomości posiada zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych, tj. samodzielnego świadczenia usług polegających na wynajmie nieruchomości.

Powyższe przesłanki spełnia również Hotel. W praktyce, już obecnie z uwagi na swoje położenie poza miejscem siedziby Spółki, Hotel działa praktycznie jak niezależne od Spółki przedsiębiorstwo posiadające własne aktywa, zobowiązania, pracowników i prowadzące odrębną działalność. Wydzielenie Hotelu do osobnej osoby prawnej będzie zatem jedynie formalnym potwierdzeniem istniejącego już obecnie podziału.

Należy podkreślić, że jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka jeszcze nie zadecydowała, czy obsługa kadrowa, księgowa i BHP będzie realizowana przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę B, czy też będzie zlecana na zewnątrz i świadczona np. przez pracowników Spółki. Powyższe jednak, zdaniem Spółki, nie ma wpływu na kwalifikację przedmiotu wydzielenia. Zdaniem Spółki, fakt outsourcingu niektórych usług nie może przesądzać o tym, czy dany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie.

W pierwszej kolejności należy wskazać na brzmienie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w myśl którego, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że o kwalifikacji danego zespołu składników majątkowych przesądza stopień wyodrębnienia i zorganizowania w ramach danego przedsiębiorstwa składników materialnych i niematerialnych oraz możliwość ich niezależnego funkcjonowania, a nie kwestie poboczne związane przykładowo ze sposobem prowadzenia księgowości. W praktyce gospodarczej powszechne jest zlecanie usług w zakresie obsługi administracyjnej podmiotom trzecim. W tym celu działają coraz powszechniejsze ostatnio centra usług wspólnych (tzw. shared service centre). Outsourcing tego rodzaju usług nie przesądza jednak o braku możliwości zakwalifikowania danego przedsiębiorcy jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Spółki, nie sposób przyjąć, że fakt, iż nowoutworzona spółka zamierza zlecać usługi obsługi administracyjnej Spółce oznacza automatycznie, że podmiot ten jest pozbawiony możliwości samodzielnego funkcjonowania. Jak wskazano powyżej, na czele Działu Nieruchomości, który ma być przedmiotem wydzielenia, stoi Dyrektor ds. Nieruchomości, którego zadaniem jest m.in. zapewnienie obsługi administracyjnej. Podobne funkcje pełni kierujący Hotelem Dyrektor. Co do zasady, to do Spółki B będzie należała decyzja, czy zatrudniony zostanie osobny księgowy, czy też usługi te będą zlecane na zewnątrz. Nie byłoby jednak uzasadnione zatrudnianie już teraz przez Spółkę dodatkowego księgowego, w celu przejęcia go przez Spółkę B. Niemniej jednak z uwagi na fakt, że obie spółki będą działały po podziale w ramach jednej grupy kapitałowej, skupienie obsługi administracyjnej (w szczególności w zakresie księgowości) w jednym podmiocie ma szerokie uzasadnienie biznesowe i praktyczne. Po pierwsze, skupienie tych funkcji w jednym podmiocie pozwoli na optymalizację kosztów takiej obsługi. Po drugie, umożliwi stosowanie w obu spółkach jednolitych procedur, co - biorąc pod uwagę fakt, że oba podmioty będą miały taki sam skład wspólników - jest wysoce pożądane i uzasadnione. Stąd nie jest wykluczone skupienie tych usług w jednym podmiocie. Fakt ten jednak nie może, zdaniem Spółki, odbierać wydzielanemu do Spółki B zespołowi składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ w żadnym stopniu nie przesądza on o możliwości jego samodzielnego funkcjonowania.

Podsumowując, majątek wydzielany przez Spółkę spełnia wszystkie ustawowe przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w odpowiedzi Ministra Finansów z 13 czerwca 2003 r. na zapytanie poselskie, w której Minister wskazał, że „jeśli osoba prawna prowadzi działalność developerską oraz organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na wynajmie lokali w będącym jej własnością budynku, można uznać, że budynek ten oceniany wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami dotyczącymi zawartych umów najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na najmie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa podatnika."

*   Majątek pozostający w Spółce

Zdaniem Spółki również majątek pozostający w Spółce stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wskazano powyżej, Spółka na podstawie uchwały Zarządu z 1 stycznia 2009 r. dokonała organizacyjnego wydzielenia Działu Budowlanego, Działu Nieruchomości, Działu Handlowego oraz Hotelu. Przedmiotem wydzielenia ma być Dział Nieruchomości i Hotel natomiast Dział Budowlany pozostanie w Spółce. W Spółce pozostanie również Dział Handlowy do czasu zakończenia przez Spółkę prowadzenia działalności w tym zakresie.

Dział Budowlany

W skład Działu Budowlanego wchodzą środki trwałe, tj. maszyny i urządzenia budowlane oraz zapasy (materiały budowlane). Do Działu Budowlanego są przyporządkowani zatrudnieni robotnicy związani z działalnością budowlaną oraz kierownicy kontraktów. W ramach Działu Budowlanego pozostaną również w Spółce umowy budowlane z kontrahentami, a także należności i zobowiązania związane z działalnością budowlaną. Spółka na podstawie prowadzonych zapisów księgowych jest w stanie jednoznacznie przyporządkować koszty oraz przychody związane z działalnością budowlaną.

Przychodami są wynagrodzenia otrzymywane od kontrahentów z tytułu wykonanych kontraktów budowlanych. Kosztami tej działalności są w szczególności:

*   amortyzacja maszyn i urządzeń,
*   koszty zakupu materiałów budowlanych,
*   koszty pracowników budowlanych.

Celem Działu Budowlanego jest prowadzenie działalności w zakresie projektów budowlanych. Jak już wspominano, usługi budowlane stanowią główny przedmiot działalności Spółki. W świetle powyższego, Dział Budowlany spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak bowiem wykazano powyżej w skład Działu Budowlanego wchodzi zespół składników majątkowych, Dział Budowlany jest wyodrębniony organizacyjnie na podstawie uchwały Zarządu. Przedmiotowy Dział jest również wyodrębniony finansowo -bowiem Spółka jest w stanie przyporządkować do niego określone przychody i koszty. Wreszcie - Dział Budowlany jest przeznaczony do realizacji usług budowlanych, usługi takie świadczy obecnie i będzie je świadczył również po podziale.

Dział Handlowy

Wyodrębniony mocą uchwały Zarządu z 1 stycznia 2009 r. Dział Handlowy zajmuje się obsługą prowadzonego przez Spółkę sklepu. Spółka planuje zaprzestanie prowadzenia sklepu z materiałami budowlanymi, niemniej w chwili obecnej działalność ta stanowi odrębną i skoncentrowaną w osobnym dziale działalność. Na czele Działu Handlowego stoi Dyrektor Handlowy, a podporządkowani mu są przedstawiciele handlowi, pracownicy obsługi sklepu oraz pracownicy magazynowi. Na podstawie prowadzonej księgowości, Spółka jest w stanie wyodrębnić wszystkie koszty i przychody związane z prowadzonym sklepem. Do przychodów należą przychody ze sprzedaży towarów, natomiast do kosztów należą w szczególności:

*   koszt zakupu towarów,
*   wynagrodzenie pracowników.

Po podziale Dział Handlowy ma pozostać w Spółce, docelowo jednak sklep ma zostać zlikwidowany, a w Spółce ma pozostać wyłącznie działalność budowlana.

Z uwagi na fakt, że celem wydzielenia jest wyodrębnienie działalności budowlanej od pozostałych rodzajów działalności prowadzonych przez Spółkę, do Działu Nieruchomości został przyporządkowany również budynek, w którym Spółka zajmuje obecnie powierzchnię biurową. Po wydzieleniu planowane jest wynajmowanie powierzchni biurowej przez Spółkę od Spółki B. Należy jednak podkreślić, że powyższe nie wypływa na kwalifikację majątku pozostającego w Spółce jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności zaś nie wpływa na możliwość uznania zespołów majątkowych pozostających w Spółce za zdolne do niezależnego funkcjonowania.

Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie zadania należy rozumieć jako potencjalną zdolność do niezależnego działania jako samodzielnego podmiotu w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. W związku z tym, w celu uznania majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi ono mieć zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „k.c.”).

Zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
10.  informacje o jednostce
11.  orzeczenia sądów
12.  pisma urzędowe.

Z kolei zgodnie z art. 552 k.c, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wyliczenie składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa zgodnie z art. 551 k.c. ma zatem charakter przykładowy i stanowi katalog otwarty. Dodatkowo, z przepisu art. 552 k.c. wprost wynika, że strony mogą pewne składniki majątkowe wyłączyć, co nie przesądza o możliwości zakwalifikowania zespołu tych składników jako przedsiębiorstwa.

Powyższe regulacje kodeksu cywilnego niejednokrotnie były przedmiotem wykładni dokonywanej przez sądy powszechne, w tym Sąd Najwyższy. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r. „strony - jak wynika z art. 552 k.c. - mają pozostawiona swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa". Na możliwość wyłączenia składników nie mających istotnego znaczenia dla przedsiębiorstwa, Sąd Najwyższy wielokrotnie zwracał uwagę również w innych wyrokach. Przykładowo, w wyroku z 8 kwietnia 2003 r., IV CKN 51/01, Sąd Najwyższy wskazał, że „nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. jeżeli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jak prowadził zbywca". Takie rozumienie art. 552 k.c. potwierdzają również inne sądy. Przykładowo, Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 8 stycznia 1997 r. (I ACr 527/96) zauważył, że „wyłączenie z woli stron poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa nie oznacza wcale, że czynność prawna nie ma za przedmiot przedsiębiorstwo. Istotnym w tym stanie rzeczy jest ustalenie, czy zbyty majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków o rzeczy, że zdolny jest do realizacji rzeczonych zadań gospodarczych". Podobnie wypowiedział się również Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r., który wskazał, że „stosownie do art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, a więc obejmuje cały jego majątek w rozumieniu art. 553 k.c., w tym także ewentualnie wierzytelności. Jednakże ten skutek strony mogą wyłączyć w treści czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, a to oznacza, że czynnością taką objęta być może tylko cześć składników przedsiębiorstwa. Jedyną granica woli stron w tym zakresie jest tylko to, by zespół składników stanowił niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych". Powyższe stanowisko potwierdzają również sądy administracyjne. Przykładowo, WSA w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r. (I SA/Ke 226/09) wskazał, że „zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez tę zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa".

Należy podkreślić, że majątek pozostający w Spółce, pomimo wydzielenia do Spółki B budynku biurowego, jest i będzie w stanie realizować swoje zadania gospodarcze. W Spółce pozostaną bowiem wszystkie składniki majątkowe istotne do dalszego samodzielnego prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, a majątek pozostający w Spółce jest wystarczający do kontynuowania tej działalności. W konsekwencji należy uznać, że majątek pozostający w Spółce będzie mógł zostać uznany za niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 553 i 552 k.c. i - jak wynika z przedstawionego powyżej orzecznictwa - nie zmienia tego fakt wyłączenia z niego niektórych składników majątkowych, a konkretnie - powierzchni biurowej. Tym samym zespoły składników majątkowych skoncentrowane w poszczególnych Działach będą mogły być uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdzają również interpretacje wydawane przez organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z 17 stycznia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-385/07-2/MB). Interpretacja została wydana w stanie faktycznym, w którym planowany był podział przez wydzielenie spółki prowadzącej działalność drukarską i działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Zgodnie z projektem podziału spółka przejmująca działalność drukarską miała zawrzeć umowę dzierżawy ze spółką prowadzącą działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na pomieszczenia używane dla celów działalności drukarskiej. Dyrektor zgodził się z podatnikiem, że zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce, mogą być uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego należy uznać, że majątek pozostający w Spółce po podziale spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W Spółce pozostaną bowiem Dział Budowlany i Dział Handlowy, z których każdy z osobna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.