Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.433.2019.2.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-11
Teza: Braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w nieruchomościach.
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2019 r. (data wpływu 28 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w nieruchomościach - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży udziałów w nieruchomościach.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 sierpnia 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest w części właścicielem i w części współwłaścicielem kilku nieruchomości (opis nieruchomości przedstawia zestawienie poniżej). W odniesieniu do nieruchomości stanowiących współwłasność Wnioskodawcy współwłaścicielem jest nierezydent (siostra Wnioskodawcy). Status nieruchomości w chwili nabycia był rolny, jednakże na niektórych ustanowiony był plan zagospodarowania z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną lub siedliskową (plan zagospodarowania jest ustalony na nieruchomościach w \`(...)\`.i \`(...)\`.).

W chwili obecnej siostra Wnioskodawcy planuje sprzedać nieruchomości stanowiące współwłasność. Sprzedaż nie będzie dotyczyć nieruchomości, w stosunku do których Wnioskodawca jest w 100% właścicielem (nieruchomości z zestawienia od pkt 1-3).

Wnioskodawca nie chcąc blokować tej sprzedaży wyraża na nią zgodę. Niemniej jednak rola Wnioskodawcy w tej transakcji będzie bierna i ograniczać się będzie tylko do umożliwienia siostrze sprzedaży nieruchomości. Innymi słowy, Wnioskodawca nie chce i nie będzie czynił żadnych czynności związanych ze sprzedażą, oprócz tych, które są niezbędne do dokonania transakcji sprzedaży, tj. stawienie się u notariusza celem podpisania aktu notarialnego. Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych działań podobnych do tych, które są realizowane przez podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami, w szczególności nie będzie reklamował się na żadnych portalach ani w biurach nieruchomości, nie będzie dokonywał żadnych czynności zmierzających do uatrakcyjnienia działki (uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, podział na mniejsze działki itp.). Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, iż sprzedaż jego części nieruchomości (współwłasności) dotyczy majątku prywatnego. Ta część nieruchomości wykorzystywana była na cele prywatne, tzn. nie było żadnego specjalnego przeznaczenia. Nie ponoszono nakładów w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie dominującą działalnością Wnioskodawcy jest doradztwo gospodarcze.


| Zestawienie 
| Adres | Rodzaj | Data nabycia | Udział | Cel nabycia 
| 1 | Mieszkanie | 21.01.2004 | 100% | Własny mieszkaniowy 
| 2 | Osada rolnicza | 07.2005 | 100% | Własny-osada rol 
| 3 | Osada rolnicza | 06.2007 | 100% | Własny-osada rol. 
| 4 | Grunt rolny P | 9.02.2001 | 66,7% | Własny-osada rol. 
| 5 | Grunt budowlany | 31.08.2007 | 53,5% | Własny-osada rol. 
| 6 | Grunt rolny bP | 8.12.2006 | 50% | Własny-osada rol. 
| 7 | Mieszkanie | 30.11.2016 | 50% | Wynajem 

Ponadto, Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane pytania o treści:

1.  „Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?
2.  Proszę wskazać numery geodezyjne działek, będących przedmiotem sprzedaży i objętych zakresem zadanego pytania we wniosku.
3.  Należy jednoznacznie wskazać czy mieszkanie wymienione w opisie sprawy pod poz. 7 zestawienia, tj. „adres: ….; rodzaj: mieszkanie” jest objęte zakresem pytania zadanego we wniosku?
4.  W związku z informacją zawartą w opisie sprawy, że: „(…) Status nieruchomości w chwili nabycia był rolny, jednakże na niektórych ustanowiony był plan zagospodarowania z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną lub siedliskową (plan zagospodarowania jest ustalony na nieruchomościach w ….i ……) (…)”, należy wskazać czy dla nieruchomości (działki) położonej w …. na dzień sprzedaży, został/zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie jest/będzie przeznaczenie ww. działki według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego?
5.  Jeżeli dla ww. dla nieruchomości (działki) położonej w ….. nie został/nie zostanie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego czy dla ww. nieruchomości (działki) zostały/zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy?
6.  Czy w przeszłości Wnioskodawca do dnia złożenia wniosku dokonywał kiedykolwiek sprzedaży nieruchomości (oprócz tych, o których mowa we wniosku)? Jeśli tak, to należy wskazać:
    1.  jakiego rodzaju były to nieruchomości (grunty rolne, leśne, budowalne, przeznaczone pod zabudowę)?
    2.  kiedy dokonano transakcji (proszę wskazać datę)?
    3.  ilu nieruchomości/działek dotyczyła transakcja?
    4.  w jakim okresie transakcja miała miejsce?
7.  Czy Wnioskodawca udzielił/udzieli pełnomocnictwa współwłaścicielowi lub innym osobom trzecim? Jeżeli tak, to należy wskazać do jakich czynności związanych z przyszłą sprzedażą nieruchomości ww. pełnomocnictwo zostało/zostanie udzielone?
8.  Czy działki będące przedmiotem sprzedaży i objęte zakresem zadanego pytania były udostępniane osobom trzecim, np. na podstawie umów najmu, dzierżawy, użyczenia? Jeśli tak, to należy wskazać datę, od kiedy?
9.  Czy ww. udostępnianie miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny?”

wskazał:

1.  Tak.
2.  Przedmiotem wniosku są tylko grunty, których Wnioskodawca nie jest 100% właścicielem czyli:
    1.  \`(...)\`..nr 1,
    2.  \`(...)\`\`(...)\` nr od 2 do 3,
    3.  \`(...)\`.. nr od 4 do 5.

1.  Nie.
2.  Nie ma planu i nie jest przygotowywany.
3.  Dla obecnie istniejących nieruchomości nie były wydawane decyzje o warunkach zabudowy. Były wydane dla nieistniejącej już nieruchomości, z podziału której powstały obecnie istniejące.

1.  Grunty budowlane oraz zabudowane, a także zamieszkiwane wcześniej mieszkania oraz dom. W ramach działalności budowlanej wybudowane domy.
2.  W ramach działalności gospodarczej ponad 10 lat temu. W ostatnich latach osobiste mieszkanie w 2017 r. i osobisty dom w 2014 r. oraz działka budowlana w 2016 r.
3.  W latach 1999-2010 mniej niż 10, a w ostatnich latach 1 mieszkanie w 2017 r. i 1 dom w 2014 r. i 1 działka w 2017 r.
4.  Jak wyżej.

1.  Wnioskodawca nie udzielał pełnomocnictwa. Nie wyklucza udzielenia takiego pełnomocnictwa w przyszłości, gdyby działanie osobiste było zajmujące lub uciążliwe.
2.  Tak, dzierżawa w 2016 r.
3.  Odpłatny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę swoich udziałów w nieruchomościach w sposób, jak opisano w niniejszym stanie faktycznym, tj. nie działając w charakterze profesjonalnego podmiotu, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziałów w nieruchomości wspólnej stanowiącej majątek osobisty podatnika w okolicznościach takich, jak w niniejszym stanie faktycznym, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, nawet w przypadku gdyby czynności drugiego współwłaściciela nieruchomości (siostry Wnioskodawcy) stanowiły taką działalność.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, a w szczególności zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r. I FSK 1136/16 dla oceny, czy sprzedający nieruchomość działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne stały się kryteria określone przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W orzecznictwie po tym wyroku przyjmuje się bowiem jednolicie, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania w obrębie zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).

Motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, czy pierwotny cel albo zamiar jakie mu towarzyszą przy nabywaniu nieruchomości nie są same w sobie okolicznościami decydującymi o uznaniu sprzedającego działki za czyniącego to w charakterze podatnika podatku VAT albo za niedziałającego w takim charakterze. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa jako podatnik VAT nie ma więc kluczowego znaczenia to, w jakich celach i w jaki sposób grunt ten został uprzednio przez niego nabyty.

Ponadto, wskazać również należy, iż sądy administracyjne wykształciły pewne przykładowe kryteria, na podstawie których dokonuje się oceny czy dany podmiot działa w charakterze podatnika, czy też nie. Przy czym, okoliczność czy tego rodzaju działania (kryteria) można przypisać danemu podmiotowi w oparciu, o które można stwierdzić, że stanowią przejaw powołanego w wyroku C-180 i C-181 zwrotu „angażuje on środki podobne” i tak w ostateczności, podlega regułom postępowania dowodowego i podjętych w nim ocen.

Przykładowe kryteria wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, to:

1.  Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.
2.  Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.
3.  Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).
4.  Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.
5.  Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
6.  Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
7.  Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
8.  Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W realiach przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie wypełnia wspomnianych powyżej kryteriów do uznania go za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie planowanej przez niego transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomości. Co więcej, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca po to tylko dokonuje omawianej transakcji sprzedaży udziałów, aby umożliwić drugiemu współwłaścicielowi (siostrze Wnioskodawcy) dokonać transakcji sprzedaży, która to będzie zajmować się tą sprzedażą w sposób profesjonalny. Sprzedaż udziałów przez Wnioskodawcę ma jedynie na celu ułatwić siostrze dalszy obrót tym towarem.

Przy takim rozumieniu przepisów należy uznać, że na gruncie niniejszej sprawy Wnioskodawcy nie można przypisać status podatnika podatku od towarów i usług, bowiem przy sprzedaży udziałów w posiadanych nieruchomościach, nie zaangażował „środków podobnych” do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Powyższa ocena jest dokonana przez pryzmat całokształtu czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę począwszy od daty zakupu aż do daty ich zbycia.

Na brak zorganizowanej działalności Wnioskodawcy obrotu nieruchomościami wskazują chociażby takie okoliczności jak:

*   brak uzbrojenia terenu w media,

*   brak poszukiwania nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń,

*   brak chęci przeznaczenia części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych,

*   brak wystąpienia po nabyciu nieruchomości o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

*   brak dokonania podziału nabytej nieruchomości na działki budowlane,

*   brak ponoszenia nakładów na zagospodarowanie działek.

Wszystkie te okoliczności oceniane razem, w ich całokształcie, a nie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należy uznać jako niemające cech charakterystycznych dla handlowca, ale dla osoby wykonującej prawo własności. Tym samym nie można uznać, iż w stosunku do opisanej powyżej sprzedaży Wnioskodawca występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej (działki), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku, działki będące przedmiotem sprzedaży i objęte zakresem zadanego pytania, tj. nr 1, nr od 2 do 3, nr od4 do 5 były odpłatnie wydzierżawione w 2016 r.

Odnosząc się do sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w działkach nr 1, nr od 2 do 3, nr od 4 do 5 będących przedmiotem odpłatnej dzierżawy, należy wskazać, że na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wydzierżawienie działek będących przedmiotem sprzedaży, tj. nr 1, nr od 2 do 3, nr od 4 do 5, powoduje, że ww. działki, utraciły charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych ww. działek powoduje, że stały się wykorzystywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Wobec powyższego, Wnioskodawca w odniesieniu do sprzedaży udziałów w działkach nr 1, nr od 2 do 3, nr od 4 do 5 będących przedmiotem odpłatnej dzierżawy, będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, czynność sprzedaży udziałów w działkach nr 1, nr od 2 do 3, nr od 4 do 5 będących przedmiotem odpłatnej dzierżawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla współwłaściciela działek nr 1, nr od 2 do 3, nr od 4 do 5, o których mowa we wniosku.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W kwestii powołanych przez Zainteresowanego wyroków należy zauważyć, iż wyroki są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.