Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.397.2023.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-15
Teza: Wliczenie do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy w związku z art. 15 ust. 6 ustawy, wartości sprzedaży świadczonych usług.
Słowa kluczowe: badanie-badanie laboratoryjne; limit-limit obrotu; organ-organ administracji rządowej; podatnik; umowa-umowa cywilnoprawna; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy w związku z art. 15 ust. 6 ustawy, wartości sprzedaży świadczonych usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 września 2023 r. (wpływ 22 września 2023 r.) oraz pismem z 28 września 2023 r. (wpływ 28 września 2023 r.) i pismem z 28 września 2023 r. (data wpływu 28 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) w A (dalej: B), jest jednostką budżetową, niebędącą płatnikiem VAT w związku z treścią art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 112 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2301 ze zm., dalej zwanej: „P.f.”), (\`(...)\`), wchodzi w skład zespolonej administracji wojewódzkiej. W skład (…) wchodzą laboratoria kontroli jakości leków wykonujące badania kontrolne jakości leków recepturowych i aptecznych oraz próbek pobranych w trakcie kontroli. Na mocy art. 116 ust. 5 P.f., laboratoria kontroli jakości leków mogą świadczyć dodatkowe usługi w zakresie analizy farmaceutycznej; usługi nie mogą naruszać realizacji obowiązków ustawowo nałożonych na (\`(...)\`).

B został powołany do realizacji zadań i zakresu działań określonych przepisami ustawy Prawo farmaceutyczne, w tym:

1) na podstawie art. 108 ust. 1 pkt 2 P.f., do zadań (\`(...)\`) należy sprawowanie nadzoru nad jakością, obrotem i pośrednictwem w obrocie produktami leczniczymi, w celu zabezpieczenia interesu społecznego w zakresie bezpieczeństwa zdrowia i życia ludzi przy stosowaniu produktów leczniczych i wyrobów medycznych, znajdujących się w hurtowniach farmaceutycznych, aptekach, działach farmacji szpitalnej, punktach aptecznych i placówkach obrotu pozaaptecznego;

2) na mocy art. 109 pkt 4 P.f., do zadań (\`(...)\`) należy kontrolowanie jakości leków recepturowych i aptecznych sporządzanych w aptekach, na próbkach leków recepturowych lub aptecznych pobranych podczas kontroli, wykonywanych za opłatą na koszt apteki, która je sporządziła, na mocy § 6 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 października 2022 r. w sprawie podstawowych warunków prowadzenia apteki (t. j. Dz. U. poz. 2363 ze zm., dalej zwanego „Rozporządzeniem”);

przedmiotem działalności (\`(...)\`) jest także:

3) przeprowadzanie kontroli seryjnej wstępnej m.in. surowców farmaceutycznych, o której mowa w art. 65 ust. 4 pkt 4 oraz ust. 5 P.f., która może być przeprowadzona wyłącznie w laboratoriach określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 10 kwietnia 2013 r. w sprawie kontroli seryjnej wstępnej produktów leczniczych oraz surowców wykorzystywanych do sporządzania leków recepturowych lub aptecznych (t. j. Dz. U. poz. 491) – na podstawie nadsyłanych zleceń, koszty badań prób zleconych obciążają zleceniodawcę;

4) wykonywanie analiz wody do receptury aptecznej – wody oczyszczonej, o której mowa w § 6 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia – na podstawie zleceń przesyłanych przez apteki lub szpitale, koszty badań prób zleconych obciążają zleceniodawcę;

5) wykonywanie badań jakościowych wyrobów medycznych – na podstawie umowy pisemnej lub ustnej, koszty badań prób zleconych obciążają zleceniodawcę;

6) prowadzenie badań jakości produktów leczniczych tzw. badań jakościowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 P.f., przeprowadzanych na koszt podmiotu odpowiedzialnego w postępowaniu o dopuszczenie do obrotu produktu, na podstawie nadsyłanych zleceń w związku z treścią wydanego na podstawie art. 22 P.f. rozporządzenia Ministra Zdrowia z 1 sierpnia 2016 r. w sprawie jednostek organizacyjnych, które prowadzą badania jakościowe produktów leczniczych i produktów leczniczych weterynaryjnych, oraz opłat pobieranych za te badania (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1074);

7) przeprowadzanie badań czystości mikrobiologicznej, powietrza i personelu w środowisku wytwarzania produktów leczniczych i wyrobów medycznych, w tym badanie loży laminarnej, izby recepturowej, o którym mowa w § 6 ust. 3 i 4 Rozporządzenia – wykonywanych bezpłatnie w ramach uprawnień kontrolnych lub na zlecenie aptek i szpitali – na podstawie umowy pisemnej lub ustnej, koszty badań prób zleconych obciążają zleceniodawcę;

8) przeprowadzanie kontroli skuteczności procesu sterylizacji w suszarkach i autoklawach – na podstawie umowy pisemnej lub ustnej, koszty obciążają zleceniodawcę.

Dochody z tytułu wykonywania wymienionych wyżej zadań przekazywane są do budżetu państwa. Podmiotom zlecającym badania na podstawie umowy oraz podmiotom kontrolowanym wystawiana jest faktura.

W związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 października 2022 r. w sprawie podstawowych warunków prowadzenia apteki (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2363 ze zm.), ustawodawca zobowiązał podmioty kontrolowane – apteki do ponoszenia kosztów badań prowadzonych w ramach kontrolowania jakości leków recepturowych i aptecznych sporządzanych w aptekach. Do tej pory apteka pokrywała koszty wyłącznie w przypadku negatywnego wyniku badania. Opłata w tym przedmiocie wynika z realizacji obowiązków ustawowo nałożonych na (\`(...)\`). W konsekwencji B pobiera opisane w punkcie 2 opłaty na rzecz budżetu państwa, a ich suma w skali roku może przekroczyć wartość zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do pozostałych badań, wymienionych w punktach 3-8 ich roczna suma w skali roku nie przekracza kwoty zwolnienia w odniesieniu do Wnioskodawcy.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy (ostatecznie przedstawione w piśmie z 28 września 2023 r.)**

1\. B jest jednostką budżetową, tzn. jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych nieposiadającą osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa.

2\. B nie podlega obowiązkowi centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług.

3\. B nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

4\. B umieszcza na stronie internetowej cennik oraz wzór zlecenia, tym samym należy przyjąć, że wykonywanie analiz wody do receptury aptecznej – wody oczyszczonej odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej.

5\. Woda do receptury aptecznej jest surowcem farmaceutycznym w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne.

6\. W odniesieniu do poszczególnych czynności zawartych we wniosku w punktach 1-8, w nawiązaniu także do punktu 13 wskazali Państwo, że:

Ad. 1

Na podstawie art. 108 ust. 1 pkt 2 P.f, do zadań (\`(...)\`) należy sprawowanie nadzoru nad jakością, obrotem i pośrednictwem w obrocie produktami leczniczymi, w celu zabezpieczenia interesu społecznego w zakresie bezpieczeństwa zdrowia i życia ludzi przy stosowaniu produktów leczniczych i wyrobów medycznych, znajdujących się w hurtowniach farmaceutycznych, aptekach, działach farmacji szpitalnej, punktach aptecznych i placówkach obrotu pozaaptecznego. Zadania te należą do wyłącznej kompetencji B.

Ad. 2

Na mocy art. 109 pkt 4 P.f, do zadań (\`(...)\`) należy kontrolowanie jakości leków recepturowych i aptecznych sporządzanych w aptekach, na próbkach leków recepturowych lub aptecznych pobranych podczas kontroli, wykonywanych za opłatą na koszt apteki, która je sporządziła, na mocy § 6 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 października 2022 r. w sprawie podstawowych warunków prowadzenia apteki (t. j. Dz. U. poz. 2363 ze zm., dalej zwanego „Rozporządzeniem”). Zadania te należą do wyłącznej kompetencji B.

Ad. 3

Przeprowadzanie kontroli seryjnej wstępnej m.in. surowców farmaceutycznych, o której mowa w art. 65 ust. 4 pkt 4 oraz ust. 5 P.f., która może być przeprowadzona wyłącznie w laboratoriach określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 10 kwietnia 2013 r. w sprawie kontroli seryjnej wstępnej produktów leczniczych oraz surowców wykorzystywanych do sporządzania leków recepturowych lub aptecznych (t. j. Dz. U. poz. 491) – na podstawie nadsyłanych zleceń, koszty badań prób zleconych obciążają zleceniodawcę. B nie jest zobligowany ustawowo do dokonywania kontroli seryjnej wstępnej, jednak podmiot zlecający może ją wykonać wyłącznie w instytutach badawczych oraz w ośmiu laboratoriach kontroli jakości leków, w tym B.

Ad. 4

Wykonywanie analiz wody do receptury aptecznej – wody oczyszczonej, o której mowa w § 6 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia – na podstawie zleceń przesyłanych przez apteki lub szpitale, koszty badań prób zleconych obciążają zleceniodawcę. Nie należy do zadań własnych B. Zadania te mogą być wykonywane przez inne podmioty, także komercyjne.

Ad. 5

Wykonywanie badań jakościowych wyrobów medycznych – pisemnej lub ustnej, koszty badań prób obciążają zleceniodawcę. Nie należy do zadań własnych B. Zadania te mogą być wykonywane przez inne podmioty, także komercyjne.

Ad. 6

Prowadzenie badań jakości produktów leczniczych tzw. badań jakościowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 P.f., przeprowadzanych na koszt podmiotu odpowiedzialnego w postępowaniu o dopuszczenie do obrotu produktu, na podstawie nadsyłanych zleceń w związku z treścią wydanego na podstawie art. 22 P.f. rozporządzenia Ministra Zdrowia z 1 sierpnia 2016 r. w sprawie jednostek organizacyjnych, które prowadzą badania jakościowe produktów leczniczych i produktów leczniczych weterynaryjnych, oraz opłat pobieranych za te badania (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1074). B nie jest zobligowany ustawowo do dokonywania badań jakościowych, jednak mogą one zostać zlecone przez Prezesa Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w toku postępowania o udzielenie zezwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego.

Ad. 7

Przeprowadzanie badań czystości mikrobiologicznej, powietrza i personelu w środowisku wytwarzania produktów leczniczych i wyrobów medycznych, w tym badanie loży laminarnej, izby recepturowej, o którym mowa w 6 ust. 3 i 4 Rozporządzenia – wykonywanych bezpłatnie w ramach uprawnień kontrolnych lub na zlecenie aptek i szpitali – na podstawie umowy pisemnej lub ustnej, koszty badań prób zleconych obciążają zleceniodawcę. Nie należy do zadań własnych B. Zadania te mogą być wykonywane przez inne podmioty, także komercyjne.

Ad. 8

Przeprowadzanie kontroli skuteczności procesu sterylizacji w suszarkach i autoklawach na podstawie umowy pisemnej lub ustnej, koszty obciążają zleceniodawcę. Nie należy do zadań własnych B. Zadania te mogą być wykonywane przez inne podmioty, także komercyjne.

7\. Umowy cywilnoprawne dotyczą zadań opisanych w punktach 4, 5, 7 i 8 z uwzględnieniem powyżej opisanych okoliczności. Umowy cywilnoprawne nie dotyczą punktu 3 (kontrola seryjna wstępna). Kontrola seryjna wstępna wykonywana jest na podstawie nadsyłanych zleceń, koszty badań, prób zleconych obciążają zleceniodawcę. W związku z powyższym kontrola seryjna wstępna, nie ma charakteru usługi w rozumieniu ustawy od podatku towarów i usług.

8\. B ustala ceny w oparciu o tabele czynnościowe, gdzie określony został czas niezbędny na dokonania poszczególnych czynności, które przemnaża się przez roboczogodziny ustalone i zatwierdzone przez (…) w odniesieniu do wszystkich zadań realizowanych przez laboratorium, opisanych w punktach 1-8.

9\. Wynagrodzenie obejmuje tylko rzeczywiste koszty wykonania czynności w odniesieniu do wszystkich zadań realizowanych przez laboratorium, opisanych w punktach 1-8.

10\. Pobrane wynagrodzenie w całości przekazywane jest na rzecz Skarbu Państwa.

11\. Przedmiotem faktury, o której mowa we wniosku, jest „badanie jakościowe” oraz wskazanie jego przedmiotu, a także podpis kierownika laboratorium działającego w imieniu B.

**Pytanie**

Które z przychodów, określonych w pozycjach 1-8 (w tym opisane w punkcie 2, pobierane w ramach realizacji obowiązków ustawowych wyrażonych w art. 109 pkt 4 P.f., tj. prowadzenia badań na próbkach leków recepturowych lub aptecznych pobranych podczas kontroli), należy doliczać do wartości sprzedaży w rozumieniu art. 113 ust. 1, w nawiązaniu do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w piśmie z 20 września 2023 r. oraz w piśmie z 28 września 2023 r.).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1\. W ocenie Wnioskodawcy, opłata opisana w punkcie 2 pobierana jest w związku z umocowaniem ustawowym (na mocy art. 109 pkt 4 P.f.) do realizacji obowiązków kontrolnych w ramach, których przeprowadzane są badanie jakości leków recepturowych i aptecznych sporządzanych w aptekach, na próbkach leków recepturowych lub aptecznych pobranych podczas kontroli. Ponieważ nie ma ona charakteru usługi, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jej podstawą nie jest wykonanie umowy cywilnoprawnej. B nie powinien zostać uznany w tym zakresie za podatnika, w związku z realizowaniem zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

2\. Podobnie wynagrodzenie za zlecenia opisane w punktach 3 i 6, ponieważ podmioty są zobowiązane ustawowo do wykonywania badań, w wskazanych enumeratywnie przez ustawodawcę laboratoriach, w tym m.in. laboratorium B. Zadania nie mają charakteru usługi, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jej podstawą nie jest wykonanie umowy cywilnoprawnej. B działa jako urząd obsługujący władzę publiczną. B nie powinien zostać uznany w tym zakresie za podatnika, w związku z realizowaniem zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa.

3\. Badania wskazane w punkcie 4, w punkcie 5 w punkcie 7 oraz w punkcie 8 muszą być przez zleceniodawcę wykonane w realizacji obowiązków ustawowych, ale brak przymusu ustawowego w zakresie wykonania ich w laboratorium B. Tym samym, należy je doliczać do wartości sprzedaży w rozumieniu art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako wykonywane za zgodą stron, na podstawie umowy cywilnoprawnej.

4\. Na podstawie art. 108 ust. 1 pkt 2 P.f. do zadań (\`(...)\`) należy sprawowanie nadzoru nad jakością, obrotem i pośrednictwem w obrocie produktami leczniczymi, w celu zabezpieczenia interesu społecznego w zakresie bezpieczeństwa zdrowia i życia ludzi przy stosowaniu produktów leczniczych i wyrobów medycznych, znajdujących się w hurtowniach farmaceutycznych, aptekach, działach farmacji szpitalnej, punktach aptecznych i placówkach obrotu pozaaptecznego. Zadania te należą do wyłącznej kompetencji B, jako organu. W związku z brzmieniem wskazanego przepisu, B nie powinien być zaliczany do podatników VAT w związku z wykonywaniem zadań powierzonych przez ustawodawcę w tym zakresie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez pojęcie usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Tym samym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki budżetowe na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i

2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają jednoznacznej definicji pojęcia organów władzy publicznej. Najbardziej precyzyjne w tym względzie są regulacje zawarte w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.).

Przepisy tej ustawy jednoznacznie rozdzielają organy władzy publicznej od innych jednostek sektora finansów publicznych.

I tak, stosownie do art. 9 ustawy o finansach publicznych:

Sektor finansów publicznych tworzą:

1) organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a) związki metropolitalne;

3) jednostki budżetowe;

4) samorządowe zakłady budżetowe;

5) agencje wykonawcze;

6) instytucje gospodarki budżetowej;

7) państwowe fundusze celowe;

8) Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;

9) Narodowy Fundusz Zdrowia;

10) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;

11) uczelnie publiczne;

12) Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

13) państwowe i samorządowe instytucje kultury;

14) inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, banków oraz spółek prawa handlowego;

15) Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

Z brzmienia powołanego powyżej art. 9 pkt 1 ustawy o finansach publicznych wynika, że organy władzy publicznej tworzą organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały.

Z kolei, w myśl art. 11 ustawy o finansach publicznych, stanowiącym o istocie jednostki budżetowej:

1\. Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

2\. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

3\. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Natomiast zadania i zakres działania (\`(...)\`) zostały określone w ustawie z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2301 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo farmaceutyczne, dotyczącym pozwolenia na dopuszczenie do obrotu:

Przed wydaniem pozwolenia Prezes Urzędu może, w przypadku wątpliwości co do metod kontroli, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, a w przypadku produktów leczniczych weterynaryjnych - co do metod badań, o których mowa w art. 10 ust. 2b pkt 6 lit. a, które mogą być wyjaśnione wyłącznie eksperymentalnie, skierować do badań jakościowych produkt leczniczy, materiały wyjściowe i produkty pośrednie lub inne składniki produktu leczniczego będącego przedmiotem wniosku; przed skierowaniem do badań jakościowych Prezes Urzędu pisemnie informuje podmiot odpowiedzialny o powziętych wątpliwościach oraz uzasadnia konieczność przeprowadzenia badań.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1-2 ustawy Prawo farmaceutyczne:

1\. Badania jakościowe, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3, przeprowadzane są na koszt podmiotu odpowiedzialnego.

2\. Minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia:

1) jednostki prowadzące badania, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3, uwzględniając w szczególności status tych jednostek, zakres badań, jakie powinny być wykonywane dla oceny jakości produktu leczniczego, kwalifikacje personelu zatrudnionego w danej jednostce, doświadczenie w zakresie analizy produktów leczniczych;

2) cennik opłat pobieranych za określone czynności podejmowane w ramach badań jakościowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3, uwzględniając w szczególności nakład środków związanych z badaniem oraz rodzaj produktu poddanego badaniu.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie powołanego powyżej art. 22 ust. 2 ustawy Prawo farmaceutyczne zostało wydane (\`(...)\`), gdzie w (…) wskazano:

§ 1. Badania jakościowe produktów leczniczych, produktów leczniczych weterynaryjnych, materiałów wyjściowych i produktów pośrednich lub innych składników produktu leczniczego lub produktu leczniczego weterynaryjnego w toku postępowania o udzielenie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wykonują następujące jednostki organizacyjne:

2) laboratoria kontroli jakości leków:

(\`(...)\`) Laboratorium Kontroli Jakości Leków przy B w A.

W (\`(...)\`) ww. rozporządzenia podkreślono, że:

Cennik opłat pobieranych za określone czynności podejmowane w ramach badań jakościowych produktów leczniczych, produktów leczniczych weterynaryjnych, materiałów wyjściowych i produktów pośrednich lub innych składników produktu leczniczego lub produktu leczniczego weterynaryjnego w toku postępowania o udzielenie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu określa załącznik do rozporządzenia.

Dalej, w myśl przepisu art. 108 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo farmaceutyczne:

Państwowa Inspekcja Farmaceutyczna, zwana dalej „Inspekcją Farmaceutyczną”, sprawuje nadzór nad jakością, obrotem i pośrednictwem w obrocie produktami leczniczymi, z wyłączeniem produktów leczniczych weterynaryjnych.

Zgodnie z art. 109 pkt 4 ustawy Prawo farmaceutyczne:

Do zadań Inspekcji Farmaceutycznej należy w szczególności kontrolowanie jakości leków recepturowych i aptecznych sporządzonych w aptekach.

W tym miejscu wskazać również należy na § 6 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 października 2022 r. w sprawie podstawowych warunków prowadzenia apteki (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2363 ze zm.), stosownie do którego:

3\. Sporządzenie leku recepturowego lub aptecznego wymaga co najmniej:

1) odkażenia powierzchni środkiem przeznaczonym do dezynfekcji oraz odpowiedniego przygotowania utensyliów, w tym ich sterylizacji w przypadku leków przygotowywanych w warunkach aseptycznych;

2) używania surowców o jakości odpowiadającej wymaganiom określonym przez producenta oraz określonych w Farmakopei Polskiej lub Farmakopei Europejskiej, lub innych farmakopeach uznawanych w państwach członkowskich Unii Europejskiej, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych;

3) używania wody o potwierdzonej jakości, na której opakowaniu oznaczono datę i godzinę otwarcia lub datę i godzinę jej wytworzenia w aptece;

4) przygotowania komory z nawiewem laminarnym do pracy w warunkach aseptycznych, zgodnie z zaleceniami producenta, w przypadku sporządzania jałowego leku recepturowego lub aptecznego;

5) stosowania odzieży ochronnej, a w przypadku sporządzania jałowego leku recepturowego lub aptecznego również postępowania zgodnie z procedurą dotyczącą pracy w warunkach aseptycznych.

4\. Leki recepturowe i leki apteczne sporządzane w aptece są wykonywane w izbie recepturowej, a produkty lecznicze homeopatyczne w izbie do sporządzania produktów leczniczych homeopatycznych - przez farmaceutę lub technika farmaceutycznego w granicach ich uprawnień zawodowych, z surowców farmaceutycznych o potwierdzonej jakości i są one przeznaczone do wydania:

1) na rzecz pacjenta tej apteki;

2) na rzecz pacjenta hospitalizowanego w podmiocie leczniczym, w którym znajduje się ta apteka;

3) zgodnie z zapotrzebowaniem wystawionym w celu realizacji zaopatrzenia w leki, o którym mowa w art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne.

Z kolei zgodnie z § 6 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie podstawowych warunków prowadzenia apteki:

5\. Leki recepturowe i leki apteczne podlegają badaniom jakościowym przeprowadzanym w jednostkach, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne, na koszt apteki, która je sporządziła.

6\. Badania, o których mowa w ust. 5, przeprowadza się na próbkach leków recepturowych lub aptecznych pobranych podczas kontroli i skierowanych do badań na podstawie wniosku, o którym mowa w art. 122i ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne

W dalszej kolejności wskazać należy przepis art. 65 ust. 3 ustawy Prawo farmaceutyczne, stosownie do którego:

Produkty lecznicze, o których mowa w ust. 4, mogą znajdować się w obrocie pod warunkiem, że zostały poddane kontroli seryjnej wstępnej na koszt podmiotu odpowiedzialnego.

Ponadto, na mocy art. 65 ust. 4 ustawy Prawo farmaceutyczne:

Kontroli seryjnej wstępnej podlegają:

1) produkty immunologiczne przeznaczone dla ludzi, które stanowią:

a) szczepionki zawierające żywe mikroorganizmy,

b) szczepionki przeznaczone dla noworodków lub innych grup ryzyka,

c) szczepionki stosowane w ramach publicznych programów szczepień,

d) nowe immunologiczne produkty lecznicze lub immunologiczne produkty lecznicze wytworzone przy zastosowaniu nowych, zmienionych lub nowych dla danego wytwórcy rodzajów technologii w okresie wskazanym w pozwoleniu na dopuszczenie do obrotu;

2) produkty lecznicze weterynaryjne immunologiczne;

3) produkty krwiopochodne;

4) surowce wykorzystywane do sporządzania leków recepturowych lub aptecznych, przed ich dystrybucją w tym celu.

Z kolei, stosownie do art. 65 ust. 5 ustawy Prawo farmaceutyczne:

Kontrolę seryjną wstępną, o której mowa w ust. 4, wykonują instytuty badawcze oraz laboratoria kontroli jakości leków.

Zgodnie z art. 65 ust. 6 ustawy Prawo farmaceutyczne:

Główny Inspektor Farmaceutyczny może zażądać od wytwórcy immunologicznego produktu leczniczego przedstawienia świadectw kontroli jakości każdej serii poświadczonych przez Osobę Wykwalifikowaną.

Natomiast na mocy art. 65 ust. 7 ustawy Prawo farmaceutyczne:

Instytuty badawcze upoważnione do prowadzenia kontroli seryjnej wstępnej zwalniają z kontroli seryjnej wstępnej daną serię produktu leczniczego, o którym mowa w ust. 4 pkt 1-3, jeżeli została ona poddana takim badaniom przez właściwe organy w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i jeżeli został przedstawiony dokument potwierdzający wykonanie takich badań.

W myśl art. 65 ust. 10 ustawy Prawo farmaceutyczne:

Minister właściwy do spraw zdrowia, a w odniesieniu do produktów leczniczych weterynaryjnych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa, określa, w drodze rozporządzenia:

1) warunki i tryb przeprowadzania kontroli seryjnej wstępnej - uwzględniając w szczególności liczbę próbek pobieranych do badań, wskazanie dokumentów niezbędnych do zgłoszenia kontroli seryjnej, sposób przekazania prób do badań;

2) instytuty badawcze oraz laboratoria kontroli jakości leków, w zakresie badań produktów leczniczych określonych w ust. 4 pkt 1-3 i ust. 7 - uwzględniając w szczególności przestrzeganie przez te podmioty zasad Dobrej Praktyki Laboratoryjnej w rozumieniu przepisów o substancjach chemicznych i ich mieszaninach;

2a) laboratoria kontroli jakości leków specjalizujące się w badaniach produktów, o których mowa w ust. 4 pkt 4 - uwzględniając w szczególności przestrzeganie przez te podmioty zasad Dobrej Praktyki Laboratoryjnej w rozumieniu przepisów o substancjach chemicznych i ich mieszaninach;

3) wzór orzeczenia wydawanego przez jednostki, o których mowa w pkt 2.

Podkreślić należy, że na podstawie powołanego powyżej art. 65 ust. 10 ustawy Prawo farmaceutyczne zostało wydane (\`(...)\`).

W (\`(...)\`) do ww. rozporządzenia wymienione zostały instytuty badawcze oraz laboratoria kontroli jakości leków przeprowadzające kontrolę seryjną wstępną produktów leczniczych, gdzie w pkt (…) wskazano:

Laboratorium Kontroli Jakości Leków przy B w A.

Podobnie, w (\`(...)\`) do ww. rozporządzenia „Laboratoria kontroli jakości leków przeprowadzające kontrolę seryjną wstępną surowców wykorzystywanych do sporządzania leków recepturowych lub aptecznych” w pkt (…) również wskazano:

Laboratorium Kontroli Jakości Leków przy B w A.

W dalszej kolejności powołać należy przepis art. 112 ust. 1 ustawy Prawo farmaceutyczne, zgodnie z którym:

Zadania Inspekcji Farmaceutycznej określone w ustawie wykonują organy:

1) Główny Inspektor Farmaceutyczny, jako centralny organ administracji rządowej, przy pomocy Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego;

2) wojewoda przy pomocy wojewódzkiego inspektora farmaceutycznego jako kierownika wojewódzkiej inspekcji farmaceutycznej, wchodzącej w skład zespolonej administracji wojewódzkiej.

Zgodnie z art. 112 ust. 2-4 ustawy Prawo farmaceutyczne:

2\. Wojewódzki inspektor farmaceutyczny wykonuje zadania i kompetencje Inspekcji Farmaceutycznej określone w ustawie i przepisach odrębnych.

3\. W sprawach związanych z wykonywaniem zadań i kompetencji Inspekcji Farmaceutycznej, organem pierwszej instancji jest wojewódzki inspektor farmaceutyczny, a jako organ odwoławczy - Główny Inspektor Farmaceutyczny.

4\. Organizację Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego określa statut nadany przez ministra właściwego do spraw zdrowia w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy Prawo farmaceutyczne:

Wojewódzkiego inspektora farmaceutycznego powołuje i odwołuje wojewoda, za zgodą Głównego Inspektora Farmaceutycznego.

W zakresie organizacji (…) wskazać należy na przepis art. 116 ustawy Prawo farmaceutyczne, zgodnie z którym:

1\. Wojewódzki inspektor farmaceutyczny kieruje wojewódzkim inspektoratem farmaceutycznym.

2\. W skład wojewódzkiego inspektoratu farmaceutycznego wchodzą, z zastrzeżeniem ust. 3, laboratoria kontroli jakości leków wykonujące zadania, określone w art. 65 ust. 8 , badania kontrolne jakości leków recepturowych i aptecznych oraz próbek pobranych w trakcie kontroli.

3\. Główny Inspektor Farmaceutyczny może w uzasadnionych przypadkach wyrazić zgodę na odstąpienie od obowiązku tworzenia laboratorium; badania kontrolne jakości leków w tym przypadku są wykonywane na podstawie umowy zlecenia zawartej z jednostkami określonymi w art. 22 ust. 2.

4\. Jednostkom określonym w art. 22 ust. 2 są zlecane również badania, których wykonanie nie jest możliwe w laboratoriach kontroli jakości leków z uwagi na brak odpowiednich urządzeń.

5\. Laboratoria kontroli jakości leków mogą świadczyć usługi w zakresie analizy farmaceutycznej; usługi nie mogą naruszać realizacji obowiązków ustawowo nałożonych na Inspekcję Farmaceutyczną.

Dodatkowo, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 190):

Wojewoda jest organem administracji rządowej w województwie, do którego właściwości należą wszystkie sprawy z zakresu administracji rządowej w województwie niezastrzeżone w odrębnych ustawach do właściwości innych organów tej administracji.

Wątpliwości Państwa w analizowanej sprawie dotyczą kwestii wliczania do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy w związku z art. 15 ust. 6 ustawy, wartości sprzedaży świadczonych przez B usług.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że powołany powyżej przepis art. 15 ust. 6 ustawy, wyłącza z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, iż generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Z opisu sprawy wynika, że B został powołany do realizacji zadań z zakresu działań określonych przepisami ustawy Prawo farmaceutyczne. W skład B wchodzą laboratoria kontroli jakości leków, które wykonują badania kontrolne jakości leków recepturowych i aptecznych oraz próbek pobranych w trakcie kontroli. Jak Państwo wskazali, laboratoria kontroli jakości leków mogą – zgodnie z art. 116 ust. 5 Prawo farmaceutyczne – świadczyć dodatkowe usługi w zakresie analizy farmaceutycznej. Usługi te jednak nie mogą naruszać realizacji obowiązków ustawowo nałożonych na (\`(...)\`). B nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, korzystacie Państwo ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy.

Wykonujecie Państwo m.in. czynności polegające na:

1) sprawowaniu nadzoru nad jakością, obrotem i pośrednictwem w obrocie produktami leczniczymi, w celu zabezpieczenia interesu społecznego w zakresie bezpieczeństwa zdrowia i życia ludzi przy stosowaniu produktów leczniczych i wyrobów medycznych, znajdujących się w hurtowniach farmaceutycznych, aptekach, działach farmacji szpitalnej, punktach aptecznych i placówkach obrotu pozaaptecznego. Zadania te wykonujecie Państwo na podstawie art. 108 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo farmaceutyczne i należą one do wyłącznej kompetencji B;

2) kontrolowaniu jakości leków recepturowych i aptecznych sporządzanych w aptekach, na próbkach leków recepturowych lub aptecznych pobranych podczas kontroli, wykonywanych za opłatą na koszt apteki, która je sporządziła, na mocy § 6 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra w sprawie podstawowych warunków prowadzenia apteki. Zadania te wykonujecie Państwo na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo farmaceutyczne. Zadania te należą do wyłącznej kompetencji B;

3) przeprowadzaniu kontroli seryjnej wstępnej m.in. surowców farmaceutycznych, o której mowa w art. 65 ust. 4 pkt 4 oraz ust. 5 ustawy Prawo farmaceutyczne, która może być przeprowadzona wyłącznie w laboratoriach określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie kontroli seryjnej wstępnej produktów leczniczych oraz surowców wykorzystywanych do sporządzania leków recepturowych lub aptecznych – na podstawie nadsyłanych zleceń. Koszty badań prób zleconych obciążają zleceniodawcę. B nie jest zobligowany ustawowo do dokonywania kontroli seryjnej wstępnej, jednak podmiot zlecający może ją wykonać wyłącznie w instytutach badawczych oraz w ośmiu laboratoriach kontroli jakości leków, w tym w B. Zadań tych – jak wynika z opisu sprawy – nie wykonujecie Państwo na podstawie umów cywilnoprawnych (kontrola seryjna wstępna wykonywana jest przez B na podstawie zleceń);

4) wykonywaniu analiz wody do receptury aptecznej – wody oczyszczonej, o której mowa w § 6 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia – na podstawie zleceń przesyłanych przez apteki lub szpitale, koszty badań prób zleconych obciążają zleceniodawcę. Nie należy do zadań własnych B. Zadania te mogą być wykonywane przez inne podmioty, także komercyjne. Zadania te wykonujecie Państwo na podstawie umów cywilnoprawnych;

5) wykonywaniu badań jakościowych wyrobów medycznych pisemnej lub ustnej, koszty badań prób obciążają zleceniodawcę. Nie należy do zadań własnych B. Zadania te mogą być wykonywane przez inne podmioty, także komercyjne. Zadania te wykonujecie Państwo na podstawie umów cywilnoprawnych;

6) prowadzeniu badań jakości produktów leczniczych tzw. badań jakościowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 Prawo farmaceutyczne, przeprowadzanych na koszt podmiotu odpowiedzialnego w postępowaniu o dopuszczenie do obrotu produktu, na podstawie nadsyłanych zleceń w związku z treścią wydanego na podstawie art. 22 ustawy Prawo farmaceutyczne rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie jednostek organizacyjnych, które prowadzą badania jakościowe produktów leczniczych i produktów leczniczych weterynaryjnych, oraz opłat pobieranych za te badania. B nie jest zobligowany ustawowo do dokonywania badań jakościowych, jednak mogą one zostać zlecone przez Prezesa Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w toku postępowania o udzielenie zezwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego;

7) przeprowadzaniu badań czystości mikrobiologicznej, powietrza i personelu w środowisku wytwarzania produktów leczniczych i wyrobów medycznych, w tym badanie loży laminarnej, izby recepturowej, o którym mowa w 6 ust. 3 i 4 Rozporządzenia – wykonywanych bezpłatnie w ramach uprawnień kontrolnych lub na zlecenie aptek i szpitali – na podstawie umowy pisemnej lub ustnej, koszty badań prób zleconych obciążają zleceniodawcę. Nie należy do zadań własnych B. Zadania te mogą być wykonywane przez inne podmioty, także komercyjne. Zadania te wykonujecie Państwo na podstawie umów cywilnoprawnych;

8) przeprowadzaniu kontroli skuteczności procesu sterylizacji w suszarkach i autoklawach na podstawie umowy pisemnej lub ustnej, koszty obciążają zleceniodawcę. Nie należy do zadań własnych B. Zadania te mogą być wykonywane przez inne podmioty, także komercyjne. Zadania te wykonujecie Państwo na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, B ustala ceny w oparciu o tabele czynnościowe, gdzie określony został czas niezbędny na dokonania poszczególnych czynności, które przemnaża się przez roboczogodziny ustalone i zatwierdzone przez (…) w odniesieniu do wszystkich zadań realizowanych przez laboratorium, opisanych w punktach 1-8. Wynagrodzenie obejmuje tylko rzeczywiste koszty wykonania czynności w odniesieniu do wszystkich zadań realizowanych przez laboratorium, opisanych w punktach 1-8. Pobrane wynagrodzenie w całości przekazywane jest na rzecz Skarbu Państwa.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą, organy władzy publicznej uznawane są za podatników. Wyjątkiem od ww. reguły jest takie działanie organu władzy, w którym w tramach określonej transakcji działa on w interesie publicznym, realizując przypisane mu zadania posiadając przy tym kompetencje właściwe wyłącznie dla organu władzy, nawet wówczas, jeśli pobiera on z tytułu ich wykonywania określone wynagrodzenie.

Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że wszystkie wymienione we wniosku zadania wykonywane przez Wnioskodawcę zostały przypisane do ww. na podstawie przepisów ustawy z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne. Jednak tylko część z tych zadań nosi cechy działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w charakterze organu władzy publicznej. Do takich zadań należą:

· sprawowanie nadzoru nad jakością, obrotem i pośrednictwem w obrocie produktami leczniczymi, w celu zabezpieczenia interesu społecznego w zakresie bezpieczeństwa zdrowia i życia ludzi przy stosowaniu produktów leczniczych i wyrobów medycznych, znajdujących się w hurtowniach farmaceutycznych, aptekach, działach farmacji szpitalnej, punktach aptecznych i placówkach obrotu pozaaptecznego (zadania wykonywane na podstawie art. 108 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo farmaceutyczne);

· kontrolowanie jakości leków recepturowych i aptecznych sporządzanych w aptekach, na próbkach leków recepturowych lub aptecznych pobranych podczas kontroli, wykonywanych za opłatą na koszt apteki, która je sporządziła, na mocy § 6 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 października 2022 r. w sprawie podstawowych warunków prowadzenia apteki (t. j. Dz. U. poz. 2363 ze zm., dalej zwanego „Rozporządzeniem”) (wykonywane na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo farmaceutyczne);

ponieważ ww. zadania należą do wyłącznej kompetencji B. Opłata z tytułu ich realizacji wynika z realizacji obowiązków ustawowo nałożonych na (\`(...)\`).

Do zadań tego typu zaliczyć należy także przeprowadzanie kontroli seryjnej wstępnej m.in. surowców farmaceutycznych, o której mowa w art. 65 ust. 4 pkt 4 oraz ust. 5 ustawy Prawo farmaceutyczne, która może być przeprowadzona wyłącznie w laboratoriach określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 10 kwietnia 2013 r. w sprawie kontroli seryjnej wstępnej produktów leczniczych oraz surowców wykorzystywanych do sporządzania leków recepturowych lub aptecznych (t. j. Dz. U. poz. 491) – na podstawie nadsyłanych zleceń, koszty badań prób zleconych obciążają zleceniodawcę – choć B nie jest zobligowany ustawowo do dokonywania kontroli seryjnej wstępnej, to podmioty zobligowane na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania tej kontroli mogą ją wykonać wyłącznie w instytutach badawczych oraz w ośmiu wskazanych w przepisach laboratoriach kontroli jakości leków, do których należy m. in. Wnioskodawca. Ww. czynności nie są dokonywane na podstawie umów i nie mają charakteru usługi w rozumieniu ustawy od podatku towarów i usług.

Ponadto prowadzenie badań jakości produktów leczniczych tzw. badań jakościowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo farmaceutyczne, przeprowadzanych na koszt podmiotu odpowiedzialnego w postępowaniu o dopuszczenie do obrotu produktu, na podstawie nadsyłanych zleceń w związku z treścią wydanego na podstawie art. 22 ustawy Prawo farmaceutyczne rozporządzenia Ministra Zdrowia z 1 sierpnia 2016 r. w sprawie jednostek organizacyjnych, które prowadzą badania jakościowe produktów leczniczych i produktów leczniczych weterynaryjnych, oraz opłat pobieranych za te badania (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1074) również uznać należy za czynność realizowaną przez B w charakterze organu władzy. Również w tym przypadku Wnioskodawca nie jest zobligowany ustawowo do dokonywania badań jakościowych, jednak mogą one zostać zlecone przez Prezesa Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w toku postępowania o udzielenie zezwolenia na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego i wówczas ww. ma obowiązek je wykonać jako urząd obsługujący organ władzy.

W konsekwencji, po przeanalizowaniu opisu sprawy wraz z uwzględnieniem regulacji prawnych wynikających z powołanych powyżej przepisów, należy uznać, iż wykonując czynności wymienione w ww. pkt 1, 2, 3 i 6 opisu sprawy, Wnioskodawca działa jako urząd obsługujący organ władzy publicznej. Zatem, biorąc pod uwagę regulacje wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy, wykonując czynności o charakterze publicznoprawnym w ramach sprawowanego władztwa publicznego jako urząd obsługujący organ władzy, B jest wyłączony z kategorii podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie wskazanych powyżej czynności.

Natomiast odnośnie:

· wykonywania analiz wody do receptury aptecznej – wody oczyszczonej, o której mowa w § 6 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia – na podstawie zleceń przesyłanych przez apteki lub szpitale, koszty badań prób zleconych obciążają zleceniodawcę;

· wykonywania badań jakościowych wyrobów medycznych – na podstawie umowy pisemnej lub ustnej, koszty badań prób zleconych obciążają zleceniodawcę;

· przeprowadzania badań czystości mikrobiologicznej, powietrza i personelu w środowisku wytwarzania produktów leczniczych i wyrobów medycznych, w tym badanie loży laminarnej, izby recepturowej, o którym mowa w § 6 ust. 3 i 4 Rozporządzenia – wykonywanych bezpłatnie w ramach uprawnień kontrolnych lub na zlecenie aptek i szpitali;

· przeprowadzania kontroli skuteczności procesu sterylizacji w suszarkach i autoklawach – na podstawie umowy pisemnej lub ustnej, koszty obciążają zleceniodawcę

Wnioskodawca wskazał, że nie należą one do zadań własnych Wnioskodawcy. Zadania te mogą być wykonywane przez inne podmioty, także komercyjne. Ponadto Wnioskodawca umieszcza na stronie internetowej cennik oraz wzór zlecenia, tym samym należy przyjąć, że wykonywanie analiz wody do receptury aptecznej – wody oczyszczonej odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zaś wymienione w pkt 7 przeprowadzanie badań czystości mikrobiologicznej odbywa się na podstawie umowy pisemnej lub ustnej, koszty badań prób zleconych obciążają zleceniodawcę.

Powyższe wskazuje na to, że Wnioskodawca wykonuje ww. zadania, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych (za jaką należy również uznać zaakceptowanie przez zleceniodawców oferty cenowej wynikającej z cennika umieszczonego na stronie internetowej B). B nie jest zobowiązany do wykonywania ww. zadań, a ponieważ czynności te mogą również wykonywać inne podmioty – komercyjne, zatem działa on w warunkach konkurencji rynkowej.

Powyższe powoduje, że ww. **czynności wymienione w punktach: 4, 5, 7, 8** wniosku **nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania**. Zatem nie zostaje spełniona przesłanka przedmiotowa wynikająca z art. 15 ust. 6 ustawy, tzn. czynności te nie mieszczą się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na organ władzy publicznej (B), dla realizacji których został On powołany. Podkreślić również w tym miejscu należy, że B wykonując ww. zadania (pkt. 4, 5, 7, 8 opisu sprawy) na podstawie umów cywilnoprawnych, nie może zostać wyłączony – w myśl art. 15 ust. 6 ustawy – z kategorii podatników podatku VAT. Tym samym wykonując przedmiotowe czynności Wnioskodawca działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla określonej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem zawiadomienia na piśmie o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy:

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy:

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy:

Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy zauważyć, że ustawodawca co do zasady przewidział zastosowanie zwolnienia dla podatników, u których wielkość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła łącznie 200.000 zł oraz dla podatników rozpoczynających sprzedaż w trakcie roku, jeżeli przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200.000 zł. Dodatkowo ustawodawca ograniczył możliwość zastosowania zwolnienia w stosunku do czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

\- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

\- wyrobów tytoniowych,

\- samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

\- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

\- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

\- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

\- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

\- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

\- motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, pod warunkiem, że nie dokonuje dostaw, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy lub nie świadczy usług wskazanych w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, wskazać należy, że w zakresie wykonywania przez B czynności o charakterze publicznoprawnym w ramach sprawowanego władztwa publicznego jako urząd obsługujący organ władzy, B jest wyłączony – na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – z kategorii podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, B – nie działając w powyższym zakresie jako podatnik VAT – nie powinien doliczać do wartości sprzedaży, o której mowa art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży związanej ze świadczeniem usług w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w pkt 1, 2, 3 i 6 opisu sprawy.

Natomiast w zakresie świadczenia usług, wymienionych w pkt 4, 5, 7 i 8 opisu sprawy, B – działając jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy – winien doliczać do wartości sprzedaży, o której mowa art. 113 ust. 1 ustawy, wartość sprzedaży związanej ze świadczeniem usług w zakresie wykonywania czynności, o których mowa powyżej, tj. wymienionych w pkt 4, 5, 7 i 8 opisu sprawy.

Zaznaczyć jednakże należy, że jeżeli wartość sprzedaży przekroczy w roku podatkowym kwotę 200 000 zł, zwolnienie – o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy – utraci moc począwszy od czynności, którą zostanie przekroczona ta kwota. Wskazania wymaga również, że w przypadku wykonania jakiejkolwiek czynności wymienionej w art. 113 ust. 13 ustawy, B utraci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

**Podsumowując:**

· **w zakresie wykonywania czynności wymienionych w pkt 1, 2, 3 i 6 opisu sprawy, B – wyłączony w tym zakresie z kategorii podatników, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie powinien doliczać do limitu 200 000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży świadczonych w ww. zakresie usług;**

· **w zakresie wykonywania czynności wymienionych w pkt 4, 5, 7 i 8 opisu sprawy, B – występując jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i nie będąc wyłączonym z kategorii podatników, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy – powinien doliczać do limitu 200 000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wartość sprzedaży świadczonych w ww. zakresie usług, przy uwzględnieniu art. 113 ust. 2 ustawy.**

**Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).