Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.192.2024.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-17
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych zwrotów na rzecz klientów w związku z zawartymi ugodami.
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; nadpłata-zwrot nadpłaty; ugody-ugoda sądowa; umowa-umowa o kredyt
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

18 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie mozliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych Zwrotów na rzecz klientów w związku z zawartymi ugodami.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Wnioskodawca (dalej określany także jako Bank) jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488 t.j.). Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług bankowych.

W portfelu wierzytelności kredytowych Wnioskodawcy są m.in. zawarte w przeszłości z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: „Klient”, „Klienci”, „Kredytobiorca", „Kredytobiorcy”) umowy o kredyt waloryzowany kursem waluty obcej, w tym kursem franka szwajcarskiego, czy też umowy pożyczki pieniężnej waloryzowane w ten sposób (dalej łącznie: „Kredyt” lub „Kredyty”).

W dacie zawarcia umów stosowanie klauzul waloryzacyjnych było powszechną praktyką rynkową. Wskazać też należy, że we wcześniejszym orzecznictwie Sąd Najwyższy w wielu wyrokach dokonał normatywnej oceny indeksacji i umów o kredyt indeksowany, uznając je za konstrukcje zgodne z prawem (przykładowo: wyrok SN z 25 marca 2011 r., IV CSK 377/10, wyrok SN z 29 kwietnia 2015 r., V CSK 445/14, wyrok SN z 22 stycznia 2016 r., I CSK 1049/14). Co więcej, także obecnie zapadają jeszcze wyroki bazujące na takim rozumieniu przepisów (por. np. wyroki Izby Cywilnej SN z 19 września 2023 r., sygnatura akt I CSKP 1110/22, II CSKP 1495/22, II CSKP 1627/22).

Zawieranie tego rodzaju umów było wówczas (tj. w dacie ich zawarcia) zgodne z ówczesnymi poglądami prawnymi, nie budziło zastrzeżeń, a umowy te były przez wiele lat wykonywane zgodnie z ich treścią, nie były kwestionowane. Jednakże po pewnym czasie, ze względu na zawarte w umowach Kredytu (dalej: “Umowa", “Umowy”) klauzule waloryzacyjne i postępującą deprecjację złotego (dalej: „PLN”), w szczególności względem franka szwajcarskiego (dalej: „CHF”), która pogorszyła sytuację kredytobiorców, pomiędzy bankami a częścią kredytobiorców powstały spory prawne w sprawie ustalenia, czy zawarte w Umowach postanowienia umowne, w szczególności klauzule waloryzacyjne, są postanowieniami abuzywnymi w rozumieniu art. 385(1) § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, dalej: „K.c.”). Roszczenia Kredytobiorców mogą dotyczyć w szczególności:

a) uznania postanowień Umów za bezskuteczne na podstawie art. 385(1) § 1 i nast. K.c., w tym postanowień w zakresie: zasad ustalania kursu waluty, zasad waloryzacji do waluty obcej, klauzuli ryzyka walutowego,

b) stwierdzenia czy ustalenia bezskuteczności lub nieważności całej Umowy,

c) zapłaty środków na rzecz Kredytobiorcy w związku z uznaniem za bezskuteczne postanowień Umów lub stwierdzeniem bezskuteczności czy nieważności całej Umowy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Umowy były w całości ważne, a podnoszone przez Kredytobiorców roszczenia nie są zasadne. Jednakże, w związku z toczącymi się już postępowaniami sądowymi, jak również możliwością wytoczenia kolejnych powództw przez Klientów w przyszłości, Wnioskodawca zawiera z Klientami ugody.

Celem ugód jest polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów oraz zapobieżenie przyszłym sporom o ważność i skuteczność Umów oraz ich poszczególnych postanowień, a także uchylenie niepewności w odniesieniu do roszczeń stron Umów związanych z zawarciem i wykonaniem Umów.

W Ugodzie Strony:

**A.**

1\. dokonują zmiany waluty zadłużenia, określonej w Umowie w walucie obcej na PLN;

2\. za podstawę ustalenia wysokości zadłużenia do rozliczenia Kredytu Strony przyjmują, iż Kredyt udzielony na podstawie Umowy zostanie rozliczony tak, jak gdyby od daty zawarcia Umowy i jego wypłaty stanowił kredyt w PLN, ustalając przy tym w Ugodzie, iż kwoty wypłacone Kredytobiorcy w PLN stanowią kapitał Kredytu, oraz przyjmując określone w Ugodzie parametry dot. Kredytu (w szczególności: okres kredytowania, oprocentowanie, zakładające określoną marżę, wskaźnik przyjęty do ustalenia stopy procentowej i ew. inne parametry Kredytu), oraz przyjmując sposób, w jaki następuje rozliczenie dotychczas spłaconych przez Klienta rat kredytu udzielonego na podstawie Umowy na poczet zadłużenia, przykładowo: rozliczenie następuje w ten sposób, że każda rata spłacona na podstawie Umowy zostaje zaliczona na poczet odpowiadającej jej co do terminu raty kredytu w PLN począwszy od rat najdawniej wymagalnych, z tym że w pierwszej kolejności zostanie zaliczona na poczet części odsetkowej raty, a następnie części kapitałowej raty, a powstała nadwyżka pomniejsza kapitał do spłaty kredytu, od którego naliczane są kolejne odsetki, a ewentualny niedobór - powiększa kapitał do spłaty, po czym od tego kapitału naliczane są kolejne odsetki;

albo

**B.** Strony przyjmują inny sposób ustalenia wysokości zadłużenia w PLN i dokonania rozliczenia dotychczas spłaconych przez Klienta rat kredytu.

W następstwie dokonania rozliczenia i ustaleniu wysokości zadłużenia w jeden z opisanych powyżej sposobów, występuje kwota do zwrotu Kredytobiorcy, tj. nadpłata, w związku czym Strony w Ugodzie potwierdzają, że ta kwota będzie rozliczona poprzez wypłatę na rachunek bankowy Klienta (Zwrot).

Ugoda może zawierać jeszcze inne postanowienia konieczne dla uregulowania stosunku prawnego pomiędzy Stronami. Jednakże, co istotne, nie dojdzie nigdy do sytuacji, w której, na skutek zawarcia i wykonania Ugody, w tym dokonania Zwrotu, w łącznym rozliczeniu Umowy i Ugody, Klient uiściłby na rzecz Banku kwotę niższą niż kwota finansowania otrzymana od Banku (kwota kapitału Kredytu), tj. suma spłat dokonanych przez Klienta pomniejszona o zwróconą nadpłatę będzie zawsze większa niż kwota kapitału udzielonego przez Bank Kredytu lub równa tej kwocie. W ugodzie Wnioskodawca i Kredytobiorca potwierdzają, że mieli wolę zawarcia Umowy w dacie jej zawarcia oraz mają wolę utrzymania jej w mocy, jednakże z uwzględnieniem zmian wynikających z Ugody.

W związku z zawarciem Ugody, Wnioskodawca i Kredytobiorca zgadzają się, że nie będą dochodzić w przyszłości roszczeń związanych z zawarciem i wykonaniem Umowy w brzmieniu sprzed zmiany Umowy dokonanej Ugodą. W przypadku gdy Klient złożył przeciwko Wnioskodawcy pozew dotyczący Umowy, na mocy Ugody zobowiązuje się cofnąć pozew w tej sprawie.

Tym samym rozliczenia dokonane na podstawie Ugody mają wyczerpywać w całości roszczenia Kredytobiorcy z tytułu Umowy, jakie mógłby on zgłosić (lub zgłosił) w razie zaistnienia (lub istniejącego) sporu sądowego w tym zakresie. Zawarcie Ugody nie stanowi odnowienia w rozumieniu art. 506 K.c. Ugoda jest formą rozwiązania sporu prawnego (istniejącego lub potencjalnego) odnośnie do abuzywności klauzul indeksacyjnych. Z perspektywy Banku zawarcie ugody i zapłata Zwrotu powoduje że:

1\. spór prawny nie zostanie wszczęty, względnie, jeśli już został wszczęty, to zostanie zakończony, tj. w efekcie Bank nie jest już zaangażowany w prowadzenie takiego sporu, co ma istotne znaczenie z uwagi na potencjalne wydatki Banku związane z prowadzeniem sporu, ale także znacząco ogranicza koszty operacyjne Banku (przejawiające się także w zaangażowaniu personelu Banku do spraw związanych z prowadzeniem sporu, przygotowywaniem niezbędnych do tego danych, wykonywaniem związanych z tym koniecznych czynności wewnątrzkorporacyjnych etc.);

2\. niewszczęcie albo zakończenie sporu prawnego powoduje, że Bank nie poniesie znacznie wyższych wydatków w porównaniu do tych, które ponosi, dokonując zapłaty Zwrotu: owe znacznie wyższe wydatki spowodowane sporem wynikają z faktu, że w razie uznania Kredytu za nieważny Bank zostanie najprawdopodobniej zobowiązany do:

a) nie tylko zwrotu wszystkich wcześniejszych świadczeń uiszczanych przez kredytobiorcę (czyli wpłat kapitałowych, a także wpłat z tytułu odsetek, prowizji i innych opłat), lecz także odsetek za opóźnienie w spełnieniu dochodzonego świadczenia;

b) poniesienia dodatkowych wydatków na koszty procesu, w tym w szczególności kosztów zastępstwa procesowego, jak również kosztów związanych z dochodzeniem roszczeń restytucyjnych względem kredytobiorcy czy przymusowym egzekwowaniem wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym.

Dla Banku z powyższych powodów zawarcie ugody z Klientem i dokonanie Zwrotu jest zatem uzasadnione ekonomicznie, ponieważ w efekcie Bank pozbywa się ryzyka poniesienia istotnych dodatkowych wydatków związanych z długotrwałymi procesami sądowymi.

Kolejnym powodem, dla którego dla Banku zawieranie ugód jest istotne i celowe, jest fakt, że obecnie wszystkie banki funkcjonujące na polskim rynku oferują procesy ugodowe w analogicznych sprawach, a zatem dla Banku ewentualna decyzja o niezawieraniu ugód niewątpliwie wpłynęłaby negatywnie na utrzymanie istniejących oraz pozyskiwanie nowych klientów. W takim bowiem wypadku (tj. gdyby Bank nie zawierał opisanych ugód) Bank mógłby być postrzegany jako prowadzący działalność w sposób znacznie mniej prokonsumencki, niż konkurencyjne banki, co w konsekwencji niechybnie przekładałoby się na zmniejszenie szans Banku przy oferowaniu produktów finansowych.

Pytania
-------

1) Czy poniesione przez Bank Zwroty są kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

2) W razie odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 - czy koszty Zwrotów są potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy Zwroty są kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT oraz są potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Przyjmuje się, że kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jest koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

b) jest definitywny (rzeczywisty);

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

d) został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

e) został właściwie udokumentowany;

f) nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zwroty spełniają warunki pod lit. a) i b) oraz e), ponieważ Zwroty są rozliczane poprzez wypłatę na rachunek bankowy Klienta, jak również wszystkie okoliczności dot. tego wydatku, takie jak kwota, data dokonania etc., będą wynikać z zawartej Ugody oraz z dokonanej czynności polegającej na opisanej w stanie faktycznym wypłacie na rachunek bankowy Klienta.

Odnośnie do warunku ad lit. **c)** (związek z prowadzoną działalnością gospodarczą) należy zwrócić uwagę, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług bankowych, w tym udzielanie kredytów i pożyczek czy przyjmowanie wkładów pieniężnych. Zawarcie Ugody dokonywane jest w związku z zawartymi w przeszłości umowami kredytu i umowami pożyczki. Należy zatem zauważyć, że Zwrot ma ścisły związek z prowadzoną przez Bank działalnością bankową, a konkretnie z czynnościami bankowymi wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa bankowego. Warunek ten należy zatem uznać za spełniony.

Odnośnie do warunku ad lit. **d)** (celowość poniesienia kosztu) w ocenie Wnioskodawcy również ten warunek jest spełniony. Warunek celowości poniesienia kosztu oznacza, że koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie oraz istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3116/12 stwierdził, że:

gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika (\`(...)\`) (podkreślenie Wnioskodawcy).

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1330/19, w którym wskazał, że:

(\`(...)\`) należy (\`(...)\`) przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe należy przypomnieć, że decyzje o zawieraniu Umów kredytu były podejmowane (przed laty) w innym otoczeniu rynkowym i prawnym, tj. gdy udzielanie kredytów i pożyczek walutowych klauzul waloryzacyjnych było powszechną i akceptowaną praktyką. Ponadto w tamtym czasie nie były podnoszone wątpliwości natury prawnej (vide orzecznictwo SN wskazane w opisie stanu faktycznego), jakie pojawiły się dopiero w ostatnich latach, czyli trzeba stwierdzić, że zawieranie wówczas takich umów było dokonywane w dobrej wierze. Zatem zawieranie takich Umów było wówczas gospodarczo uzasadnioną i racjonalną praktyką, mającą oczywisty związek z prowadzoną działalnością bankową i osiąganymi z niej przychodami podatkowymi. Klienci przez długi czas, w korzystnym dla siebie okresie (gdy kurs złotego nie odbiegał znacząco od kursu w dacie zaciągnięcia kredytu), nie podejmowali działań mających na celu zakwestionowanie zawartych Umów. Dopiero w sytuacji zmieniającego się otoczenia ekonomicznego i deprecjacji PLN, które spowodowały mniej korzystne dla Kredytobiorców rozliczenia, Kredytobiorcy zdecydowali się na kwestionowanie postanowień Umów kredytu na drodze sądowej.

Ponadto zwrócić trzeba uwagę na fakt, że ustalanie się dorobku prawno-orzeczniczego dot. umów kredytowych waloryzowanych do waluty obcej było stopniowym procesem (zresztą nadal jeszcze trwającym), zaś przed pojawieniem się i utrwaleniem orzecznictwa dot. abuzywności niektórych postanowień umów nie można było założyć z pewnością, iż ów dorobek orzeczniczy w ten sposób się rozwinie - wręcz przeciwnie, wcześniejszy dorobek orzeczniczy na to nie wskazywał. W konsekwencji należy podkreślić, że działalność Banku obejmująca udzielanie Kredytów nie była wyrazem indywidualnego podejścia prezentowanego przez Bank, który działałby w sposób świadomy niezgodnie z prawem. Bank działał w zaufaniu, że postępuje w myśl przepisów prawa. Natomiast decyzja o zawarciu Ugody i dokonaniu Zwrotu podyktowana jest racjonalną kalkulacją dokonaną przez Bank.

Jak wskazano w opisie, decyzja ta zmierza do uniknięcia jeszcze większych kosztów, które niechybnie Bank poniósłby, gdyby naraził się na spór sądowy, czy też gdyby taki spór kontynuował (jeśli został już wszczęty przez Kredytobiorcę). Możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów mających na celu ograniczenie wydatków czy minimalizowanie strat znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, zgodnie z którą:

(\`(...)\`) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU.

Analogiczne podejście zaprezentowane zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Poznaniu z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 674/19, w którym Sąd wskazał, że:

(…) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei NSA w wyroku z 16 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 793/17, stwierdził, że nie można negować możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z działań podatników zmierzających do zminimalizowania, czy też uniknięcia straty z określonego przedsięwzięcia gospodarczego, również minimalizacja strat (poniesienie mniejszej straty) może zawierać się w ramach tak określonych, nawiązujących do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT działań podatnika.

Należy mieć także na uwadze, że racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie przez przedsiębiorcę w określonych warunkach, w związku niekorzystnymi zmianami mogą prowadzić do podejmowania przez podatnika niezbędnych działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest zatem, aby przy ocenie, czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które pozwolą na dalsze prowadzenie działalności. Dokonując oceny, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, nie można pominąć warunków, w których przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą (tak trafnie WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1966/14). Sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż dla wykazania wpływu danego wydatku na minimalizowanie strat czy też zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodów wystarczające jest należyte uzasadnienie przewidywań co do kształtowania się związku między wydatkiem a zamierzonym celem (przykładowo w oparciu o przeprowadzone analizy i kalkulacje.

W tym aspekcie na uwagę zasługuje np. stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3281/18, który przyjął, że o kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile można uznać, że zamiar ten ma cechę realności, a działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania. Racjonalność odnosi się do wiedzy na temat związków miedzy przyczyną a następstwem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się z należytym uzasadnieniem przewidywań co do kształtowania się związku między przyczyna, tj. kosztem, a następstwem. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego orzecznictwa działania zmierzające do zmniejszenia kosztów i wydatków czy też minimalizowania strat służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. W ocenie Wnioskodawcy takiemu celowi służy właśnie dokonywanie Zwrotów.

Po pierwsze, Bank wywiązując się ze zobowiązania wynikającego z Ugody, unika ponoszenia dodatkowych kosztów, którymi mógłby zostać obciążony m.in. w związku z egzekucją kwot zasądzonych wyrokiem sądu czy też w związku z kontynuacją sporu sądowego z Klientem. Bank postępuje zatem w ten sposób z uwagi na to, że jako racjonalny przedsiębiorca jest zobowiązany do ochrony źródła swoich przychodów. Źródłem przychodu Banku są bowiem aktywa w postaci środków pieniężnych, które przekładają się na kapitały Banku, których wielkość determinuje z kolei wielkość akcji kredytowej Banku. Uniknięcie sporu sądowego albo jego zakończenie Ugodą jest działaniem mającym na celu ograniczenie ryzyka poniesienia dodatkowych wydatków mogących spowodować zmniejszenie wysokości posiadanych kapitałów, a tym samym ograniczenie działalności Banku generującej przychody.

W szczególności powołać się tu należy na tezy płynące z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1023/18 (w tej sprawie zapadł wyrok NSA z 29.11.2018, II FSK 2940/18), którego przedmiotem było wskazanie na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie ugody, przy czym kwoty wypłacane w ramach ugody (podobnie jak w przypadku Zwrotów) nie miały charakteru odszkodowawczego. Sąd stwierdził:

Interpretując przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 871/16; publ. CBOSA). Spółka podkreślała, że celem poniesienia wydatku związanego z ugodą było zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez nią działalność gospodarcza. Mając na uwadze powyższe uwagi należało zatem uznać, że wydatki przeznaczone na ugodę, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego są niezasadne.

Ponadto należy także wskazać, że zawieranie Ugód, z czym wiąże się konieczność dokonywania Zwrotów, służy utrzymaniu wizerunku Banku jako charakteryzującego się prokonsumenckim podejściem. Postępując inaczej, tj. unikając zawierania Ugów, Bank mógłby narazić się na utratę zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów. Mając na względzie powyższe Zwroty dokonywane na mocy Ugód stanowią racjonalne i celowe koszty z punktu widzenia działalności Banku, pozostające w związku z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów Banku.

Z kolei odnośnie do warunku wskazanego pod lit. **f)**, tj. że nie zachodzi żadne z wyłączeń z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy również ten warunek jest spełniony. W szczególności w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zastosowania nie powinien znaleźć pkt 22 ww. przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W przypadku zaś Zwrotu uzgodnionego w Ugodzie nie można mówić o nienależytym wykonaniu zobowiązania przez Bank. Na moment zawarcia Umów i w czasie ich trwania Bank wywiązywał się z wszelkich obowiązków nałożonych Umową, jak i z obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wypłaty Zwrotów nie stanowią odszkodowania, nie zmierzają do naprawienia jakiejkolwiek szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Roszczenia kredytobiorców w sprawach związanych z klauzulami waloryzacyjnymi nie są oparte o przepisy prawa cywilnego dot. odszkodowań. Mając na uwadze powyższe jest oczywiste, że Zwrot nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotowa przesłanka z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jest spełniona, tj. Zwroty są kosztami uzyskania przychodów dla Banku. Jeżeli zaś chodzi o moment zaliczenia Zwrotów do kosztów uzyskania przychodów w CIT, należy wskazać, że do ustalenia momentu zaliczenia danych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rozpoznanie rodzaju powiązania tych kosztów z przychodami. W konsekwencji, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

1) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub zabezpieczenia / zachowania źródła przychodu (tzw. koszty pośrednie).

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają jednoznacznej definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Analiza i ocena właściwej kwalifikacji kosztów powinna zostać przeprowadzona w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tej ustawy.

Jak wynika z powyższego, koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady, w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane. Pomniejszają one tym samym podstawę opodatkowania CIT dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego dane koszty zostały poniesione, chyba że poniesione zostaną po dniu, w którym mija termin złożenia właściwego zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięty został przychód.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przypadku Zwrotów nie jest możliwe odniesienie w sposób bezpośredni tych wydatków do osiągniętego przez Bank przychodu. Zwroty ponoszone są bowiem w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku, a nie wygenerowania konkretnego przychodu podatkowego. Zatem Zwroty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. Datą poniesienia kosztów w przypadku Zwrotów w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT będzie dzień, na który koszty te zostaną ujęte w księgach rachunkowych Banku na podstawie posiadanego przez Bank dokumentu (np. potwierdzenia dokonania przelewu bankowego czy wewnętrznego dokumentu księgowego).

Powyższe wnioski są zgodne z podejściem organów podatkowych potwierdzanym w interpretacjach indywidualnych w sprawie o podobnej podstawie prawnej. Mianowicie, w następstwie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 11 września 2019 r. w sprawie C-383/18 Lexitor sp. z o.o. banki dokonywały zwrotów części opłat ponoszonych przez kredytobiorców. Zwroty były następstwem uznania za abuzywne pewnych postanowień umów zawieranych z klientami i, w świetle ww. interpretacji indywidualnych, były (są nadal) traktowane jako koszty uzyskania przychodów (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2020 r. o nr 0114-KDIP2- 2.4010.262.2020.1.JG, z dnia 21 września 2020 r., 0114-KDIP2-2.4010.179.2020.1.AM, i wielu innych).

Ponadto w podobnych sprawach, tj. gdy dokonywane zawierane są ugody z Klientami, z którymi banki zawarły w przeszłości umowy z klauzulą waloryzacyjną do walut obcych, zapadły już wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w których koszty ponoszone w związku z zawieraniem ww. ugód (w tym zwroty wynikające z nadpłaconego kredytu) uznano za koszty podatkowe:

*   wyrok WSA w Warszawie z 25 lipca 2023 r., III SA/Wa 864/23,
*   wyrok WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2023 r., III SA/Wa 1222/23,
*   wyrok WSA w Warszawie 25 lipca 2023 r., III SA/Wa 707/23.

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej.

Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przesłanka celowości poniesionego wydatku ma fundamentalne znaczenie dla konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to tym samym pomiędzy podatkowym przychodem a podatkowym kosztem istnieje zależność tego rodzaju, iż poniesiony koszt musi w sposób bezpośredni albo pośredni wpływać na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie. Stwierdzenie braku takiej zależności powoduje, iż wydatek aczkolwiek poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku bilansowym, nie będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, ze wymienione we wniosku wydatki nie wypełniają podstawowej przesłanki, jaką jest celowość poniesionego wydatku, czyli nakierowanie na osiągnięcie przychodów bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jak wynika z opisu sprawy w ramach prowadzonej działalności bankowej zawierali Państwo w przeszłości z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umowy o kredyt wyrażony w walucie obcej, w szczególności we franku szwajcarskim. Zawarte w umowach kredytu/pożyczki klauzule walutowe zostały uznane jako abuzywne (niedozwolone) postanowienia umowne. W konsekwencji Klienci wystąpili i wciąż występują z powództwami cywilnymi przeciwko Bankowi. Aby polubownie rozwiązać już toczące się spory lub zapobiec powstawaniu kolejnych, Bank proponuje Klientom zawieranie ugód. Ugoda zawarta w trakcie trwającego sporu sądowego pozwala zakończyć spór sądowy, a więc uniknąć ponoszenia dalszych kosztów zarówno po stronie Banku jak i Kredytobiorcy.

Zgodnie z postanowieniami Ugody następuje zmiana waluty zadłużenia na kwotę wyrażoną w PLN. W następstwie dokonanego rozliczenia, występuje kwota do zwrotu Kredytobiorcy, tj. nadpłata, która będzie rozliczona poprzez wypłatę na rachunek bankowy Klienta (Zwrot).

W ugodzie Bank i Kredytobiorca potwierdzają, że mieli wolę zawarcia Umowy w dacie jej zawarcia oraz mają wolę utrzymania jej w mocy, jednakże z uwzględnieniem zmian wynikających z Ugody. Zgadzają się również, że nie będą dochodzić w przyszłości roszczeń związanych z zawarciem i wykonaniem Umowy w brzmieniu sprzed zmiany Umowy dokonanej Ugodą. Tak więc Ugoda jest formą rozwiązania sporu prawnego (istniejącego lub potencjalnego).

Za koszty związane z zachowaniem źródła przychodów uznaje się koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 roku, sygn. akt II FSK 2217/13).

Wskazują Państwo na cel zawartych ugód, którym jest ochrona przed potencjalnym wszczęciem lub kontynuowaniem postępowania sądowego przez kredytobiorców. W efekcie, uniknięcie sporów sądowych z klientami pozwoli na zachowanie reputacji i zaufania klientów, a tym samym utrzymanie relacji z Klientami. Postępując inaczej, Bank mógłby narazić się na utratę zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów, co mogłoby wiązać się z ograniczeniem akcji kredytowej w przyszłości. Według Państwa dobrowolne zawarcie ugody z Klientem i dokonanie zwrotu należy uznać za ekonomicznie uzasadnione działanie - w Państwa opinii pozwoli to na ograniczenie kosztów bieżącej działalności oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, co wypełni przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Na poparcie swojego stanowiska przytaczają Państwo szereg fragmentów z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, z których żaden nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku, a, jak zaakcentowano na wstępie, kwalifikacja wydatków jako kosztów podatkowych każdorazowo powinna podlegać odrębnej analizie, opierającej się na okolicznościach konkretnej sprawy. Jednak, odnosząc się do powołanych wyroków, zauważyć można, że aprobatę sądów w zakresie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów służący zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów zyskały takie działania podatników jak:

*   poniesienie opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy licencyjnej (wyrok NSA z 28 stycznia 2015 roku, sygn. akt II FSK 3116/12) lub
*   umowy najmu (wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 871/16) powodujące zmniejszenie (nieponoszenie) kosztów z tytułu tej umowy w przyszłości w świetle nieosiągania zamierzonych przychodów z przyczyn niezależnych od podatnika;
*   zapłata odsetek od kwoty przyznanej dotacji na działalność strefową w sytuacji jej zwrotu uzasadnionego zmianą sytuacji na rynku (wyrok WSA we Wrocławiu z 19 listopada 2014 roku, sygn. akt I SA/Wr 1966/14);
*   zapłata odszkodowania za zrzeczenie się roszczeń przez właściciela nieruchomości umożliwiająca nabycie całości praw do nieruchomości, będącej źródłem przychodów z działalności deweloperskiej (wyrok NSA z 16 listopada 2018 roku, sygn. akt II FSK 793/17);
*   pokrycie wydatków związanych ze szkodą w pojazdach pozwalające na zmniejszenie przyszłych obciążeń finansowych z tytułu ubezpieczenia obowiązkowego (wyrok WSA w Poznaniu z 27 listopada 2019 roku, sygn. akt I SA/Po 674/19);
*   zaliczenie do kosztów niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym w wyniku zakończenia umowy najmu (uchwała NSA z 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FPS 2/12).
*   powołany wyrok NSA z 9 stycznia 2020 roku, sygn. akt II FSK 1330/19 nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego.

Z żadnym ze związków przyczynowo-skutkowych przedstawionych w stanach faktycznych powyższych orzeczeń nie mamy do czynienia w analizowanej sprawie.

Nie wyjaśnili Państwo również, jak zapłata opisanej we wniosku kwoty, której celem ma być uniknięcie sporu sądowego z klientami, którzy zostali zwolnieni z długu, wpłynie w sposób pozytywny na zawarcie kolejnych umów kredytowych przez potencjalnych nowych kredytobiorców, a to z kolei przełoży się na zwiększenie przychodów banku. Powszechnie wiadomo, że na udzielenie kredytów ma wpływ przede wszystkim popyt ze strony potencjalnych kredytobiorców, który kształtują ich indywidualne potrzeby i aktualna sytuacja gospodarcza, zaś wybór konkretnego kredytodawcy w największym stopniu uzależniony jest od zaoferowania najkorzystniejszych warunków kredytowania (np. wysokości stóp procentowych i innych opłat, okresu kredytowania, wysokości wkładu własnego itp.). Równie wątpliwy jest argument o zachowaniu reputacji i zaufania klientów, bo pozytywna ocena w tym zakresie zależy od historycznie pozytywnych zachowań względem dotychczasowych klientów, przejawiających się przede wszystkim w zawieraniu umów zgodnych z prawem, tak, aby klienci nie mieli podstaw do kwestionowania ich na drodze sądowej.

W tym miejscu warto przytoczyć dorobek judykatury w zakresie spełnienia przesłanki celowości w odniesieniu do kosztów zawieranych między stronami ugód, mających na celu zakończenie trwających sporów co do istniejących roszczeń wynikających z wcześniej zawartych umów.

W wyrokach: z 19 lipca 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 2025/15; z 26 stycznia 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 3284/15; z 28 stycznia 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 1629/14; z 15 marca 2013 roku, sygn. akt III SA/Wa 2952/12 oraz z 25 listopada 2015 roku, sygn. akt II FSK 2217/13, Sądy akcentują, że wydatki o takim charakterze mają na celu przede wszystkim zwolnienie się ze zobowiązań oraz zakończenie sporów z kontrahentami i jako takie nie stanowią wydatków poniesionych w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przykładowo w wyroku z 19 lipca 2016 roku, sygn. akt III SA/Wa 2025/15 czytamy:

„W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny, czy doszło do spełnienia wymogów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń, na podstawie zawartej Ugody. Jak wskazywała Skarżąca zawarcie Ugody miało na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka strat, jakie niewątpliwie mogłyby wyniknąć z dalszego narastania sporu z Operatorem. Zapłata wynagrodzenia doprowadziła do zakończenia sporu, ograniczenia ryzyka wynikającego z narastających roszczeń i związanej z tym niepewności co do kwoty potencjalnych zobowiązań, określeniu maksymalnej kwoty roszczeń, a także wyeliminowaniu ryzyka nałożenia na Spółkę kar administracyjnych.(…) Przede wszystkim nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń z przychodami, jakie zamierza osiągnąć Skarżąca w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet bowiem w przypadku, gdy zrzeczenie się roszczeń miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie, taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (…).

Z kolei w wyroku z 26 stycznia 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 3284/15 Sąd zauważył:

Zabezpieczenie przed roszczeniami osób trzecich ma związek nie tyle z instytucją przychodu (i jego wielkością), ile z kategorią wysokości potencjalnych zobowiązań (także deliktowych lub kontraktowych). Zobowiązania te nie mają wpływu na wysokość przychodu, lecz - co najwyżej - czemu Sąd nie zaprzecza, na wysokość dochodu w ogóle, lecz nie w kategorii „podatkowej” dochodu, której reguły kwalifikacji zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). (…) Zdaniem Sądu, w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zarówno zmuszona jest, przykładowo odstąpić od umowy (aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania), albo, jak w niniejszej sprawie, zaniechać sporu, także sądowego, z innym podmiotem, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa.

Tezy te są aktualne także w okolicznościach analizowanej sprawy.

Nie można uznać za celowe - w rozumieniu przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - uszczuplania majątku Banku poprzez wypływ środków pieniężnych tylko po to, by ochronić się przed potencjalnym sporem sądowym, którego wynik nie jest znany, a tym samym nie jest przesądzone, że zapadłoby rozstrzygnięcie na niekorzyść banku (w tym uznanie umowy kredytowej za niebyłą). Wypłacając kwotę pieniężną na rzecz kredytodawcy na skutek ugody, pomniejszają Państwo swoje aktywa, w zamian uzyskując wyłącznie zobowiązanie się kredytobiorcy, że nie wniesie w przyszłości pozwu przeciwko bankowi lub go wycofa. Po zwolnieniu z długu, bank nie ma już żadnych roszczeń wobec kredytobiorców, co oznacza, że ugoda nie przyczyni się w żaden sposób do uzyskiwania dalszych przychodów z umowy kredytowej, z drugiej strony nie ma również określonej kwoty należnych roszczeń klienta wobec banku potwierdzonych na drodze postępowania sądowego. Niemożliwa jest więc ocena, czy, wypłacając kwotę Zwrotu, Bank działałby w celu „zminimalizowania straty”, poprzez zapłatę kwoty mniejszej niż w przypadku, gdyby do zawarcia ugody nie doszło.

Z powyższych względów dokonywane Zwroty nie spełniają wymogu związku z osiąganiem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła wyrażonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie mogą tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa ocena nie oznacza, że nie mają Państwo prawa do prowadzenia działalności w sposób, który uznają za najbardziej racjonalny i podejmowania w tym celu decyzji, które uznają w okolicznościach danej sprawy za uzasadnione ekonomicznie. Sama racjonalność wydatku w ujęciu ekonomicznym nie jest jednak wystarczająca dla uznania go za koszt uzyskania przychodu. Pogląd ten potwierdza m.in. NSA w wyroku z 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1116/19, stwierdzając:

Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.**

**Mając jednocześnie na uwadze, że w zakresie pytania nr 2 oczekują Państwo oceny stanowiska w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 2 należało uznać za niezasadne.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).