Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-342/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-14
Teza: w zakresie: ustalenia sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; metoda; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 29 lipca 2015 r., który wpłynął do tut. Biura 3 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in w zakresie ustalenia sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) ma zamiar dokonać podwyższenia swojego kapitału zakładowego, a nowe udziały Wnioskodawcy mają zostać objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Z uwagi na trwający proces wycen i wydzielania organizacyjnego na chwilę obecną nieznana jest jeszcze cena emisyjna nowych udziałów, które zostaną wydane przez Wnioskodawcę za przedmiotowy wkład, niemniej jednak może się okazać, że będzie to wartość wyższa niż wartość nominalna wyemitowanych w zamian za aport udziałów.

Podmiotem wnoszącym powyższy wkład będzie należąca do grupy kapitałowej Y. (dalej: „Grupa”) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), prowadząca działalność deweloperską, która została założona w 2006 r. jako tzw. spółka projektowa, tj. w celu realizacji określonego projektu deweloperskiego (dalej: „Inwestycja”).

Spółka posiada ponadto udziały, tj. ogół praw i obowiązków (dalej: „Udziały”) w innych spółkach projektowych (spółkach komandytowych), realizujących własne inwestycje deweloperskie (wydzielenie to ma na celu dywersyfikację ryzyka biznesowego), z czego będzie czerpała zyski dywidendowe.

W ramach prowadzonej działalności w 2007 r. Spółka zaciągnęła pożyczkę i nabyła nieruchomość, na której miała zostać zlokalizowana Inwestycja (dalej: „Nieruchomość”). Na zlecenie Spółki przygotowane także zostały koncepcje architektoniczne Inwestycji. Ze względu na trudne warunki gruntowo-wodne (tj. wysoki poziom wód gruntowych oraz zbiornik poeksploatacyjny) w dalszym ciągu trwają prawce przygotowawcze, związane z przygotowaniem Nieruchomości dla potrzeb Inwestycji (m.in. przekształcanie zbiornika poeksploatacyjnego w zbiornik o funkcji krajobrazowo-retencyjnej) i w związku z tym od wielu lat ponoszone są istotne nakłady finansowe. Wspomniane warunki geologiczne sprawiły również, że Nieruchomość ma obecnie wartość rynkową niższą niż poniesiona w przeszłości cena na jej zakup. Od 2007 r. trwają prace przygotowawcze do realizacji Inwestycji na tym terenie, które decyzją Zarządu Spółki zostały powierzone (zlecone na zasadzie usługi) zewnętrznym podmiotom, zgodnie z praktyką przyjętą w Grupie. Prace te polegają głównie na osuszaniu, niwelacji i utwardzeniu terenu pod Inwestycję. Prace przygotowawcze są nadzorowane na podstawie umowy holdingowej przez wspólnika Spółki, który świadczy tego typu usługi także na rzecz innych podmiotów z Grupy. Nadzór nad przygotowaniem Nieruchomości do realizacji Inwestycji został na stałe powierzony oddelegowanemu do tego celu koordynatorowi z ramienia wspólnika Spółki. W związku z realizacją prac przygotowawczych na terenie przeznaczonym pod Inwestycję, Spółka regularnie obciążana jest kosztami z tego tytułu (w tym kosztami z tytułu nadzorowania tych prac). Ponosi także koszty podatku od nieruchomości oraz użytkowania wieczystego związane z Nieruchomością.

Jak zostało wspomniane na wstępie, Spółka jest właścicielem Udziałów w spółkach projektowych o istotnej wartości ekonomicznej i przychody z zysków (dywidendy) pochodzące z tych spółek (tj. z faktu posiadania Udziałów) stanowić będą istotne źródło przychodów, a obecnie stanowią istotne źródło majątku Spółki. Na chwilę obecną Spółka nie uzyskuje przychodów z typowej działalności deweloperskiej, jednakże jest uprawniona do otrzymania przychodów z dywidend ze spółek projektowych oraz na bieżąco uzyskuje przychody z wynajmu części Nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich.

Wobec znacznych nakładów ponoszonych na przygotowanie Nieruchomości pod Inwestycję oraz mając na uwadze, że na obecnym etapie prac przygotowawczych nie wiadomo, kiedy i w jakim stopniu Inwestycja zostanie zrealizowana, a co za tym idzie - zrealizowany zostanie przychód z tytułu sprzedaży lokali/budynków powstałych w efekcie Inwestycji - Spółka może mieć w przyszłości trudności z samodzielnym kontynuowaniem działalności gospodarczej, a w szczególności ze spłatą pożyczki zaciągniętej na zakup Nieruchomości. W związku z tym, rozważana jest konsolidacja przedsięwzięć deweloperskich prowadzonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy, który prowadzi własne projekty inwestycyjne, podobnie jak Spółka uczestniczy w projektach innych spółek projektowych (poprzez posiadany w nich udział), posiada doświadczenie w zakresie realizacji projektów trudnych, a nadto ma dobrą i stabilną sytuację finansową. Powyższe zostałoby dokonanie poprzez zawarcie umowy przenoszącej przedsiębiorstwo Spółki. Celem planowanej restrukturyzacji jest zatem docelowo kontynuacja dotychczasowej działalności Spółki przez Wnioskodawcę. W świetle oczekiwań Grupy, konsolidacja działalności deweloperskiej Spółki w rękach Wnioskodawcy pozwoliłaby na zwiększenie efektywności działań zmierzających do realizacji Inwestycji.

Wskutek planowanego aportu poprzez zawarcie umowy przenoszącej przedsiębiorstwo Spółki na Wnioskodawcę, do Wnioskodawcy zostałyby przeniesione w szczególności następujące składniki materialne i niematerialne Spółki:

1.Prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości, na której prowadzona jest działalność deweloperska Spółki i na której ma być zlokalizowana Inwestycja (a obecnie trwają prace przygotowawcze),

2.Autorskie prawa majątkowe do koncepcji architektonicznych Inwestycji, jak również prawa do innych projektów i dokumentacji związanych z Inwestycją,

3.Pozwolenie wodnoprawne na prowadzenie robót w wodzie polegających na przekształceniu zbiornika poeksploatacyjnego w zbiornik pełniący funkcję krajobrazowo-retencyjną,

4.Księgi i pozostałe dokumenty związane z działalnością Spółki i niezbędne do jej funkcjonowania,

5.Prawa i obowiązki (cesja) z umów zawartych przez Spółkę, w tym w szczególności związanych z nabytą Nieruchomością i przygotowaniem jej do Inwestycji, m.in.:

*   Umowy z zewnętrznymi usługodawcami, na podstawie których prowadzone są prace przygotowawcze na terenie Nieruchomości,
*   Umowy holdingowej ze wspólnikiem Spółki, na podstawie której prowadzony jest nadzór nad pracami przygotowawczymi,
*   Umowy, na podstawie której Spółka wynajmuje część Nieruchomości na rzecz zewnętrznych podmiotów,
*   Umowy pożyczki, z której sfinansowany został zakup Nieruchomości,

6.Należności i zobowiązania związane z działalnością Spółki, w tym w szczególności z finansowaniem i najmem Nieruchomości oraz realizacją prac przygotowawczych do Inwestycji (dot. umów wskazanych w pkt 5),

7.Długoterminowe inwestycje finansowe w postaci Udziałów, jakie Spółka posiada w innych spółkach projektowych (komandytowych), realizujących własne inwestycje deweloperskie,

8.Środki pieniężne na rachunkach bankowych Spółki,

9.Know-how Spółki z zakresu działalności deweloperskiej, w tym w obszarze prac prowadzonych na Nieruchomości oraz baza kontaktów biznesowych,

10.Prawa i obowiązki z kontraktu (tj. umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), na mocy którego osoba będąca obecnie koordynatorem prac przygotowawczych na Nieruchomości będzie kontynuowała swoją pracę.

Innymi słowy, w skład przedsiębiorstwa będą wchodziły trzy rodzaje aktywności gospodarczej:

*   Działalność deweloperska - rozpoczęty projekt deweloperski,
*   Udziały w spółkach projektowych o znacznej wartości ekonomicznej, które uprawniają do uzyskiwania istotnych przychodów z zysków (dywidend) pochodzących z tych spółek (tj. z faktu posiadania Udziałów),
*   Działalność w zakresie wynajmu - zagospodarowania składników majątku.

Spółka prowadzi szczegółową ewidencję analityczną dla prowadzonej działalności. Z posiadanych ksiąg Spółka jest w stanie wyodrębnić wartość przychodów i kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością. Ma także możliwość określenia posiadanych aktywów i ciążących na nim zobowiązań, które są związane z całą prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Celem planowanej restrukturyzacji jest, aby wraz z przenoszonymi składnikami materialnymi i niematerialnymi nastąpiło przeniesienie wszystkich związanych z nimi zobowiązań oraz kontynuacja całej prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (uzyskiwanie przychodów z najmu, dywidend oraz w przyszłości z działalności deweloperskiej) przez Wnioskodawcę, na którego wspomniane składniki majątkowe wraz ze zobowiązaniami przeniesione zostaną w drodze aportu. Intencją stron nie jest zatem pozostawienie w Spółce jakiejkolwiek dotychczasowej aktywności gospodarczej oraz jakichkolwiek składników majątku, służących dotychczasowej działalności gospodarczej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, który Spółka planuje wnieść do Wnioskodawcy, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i samodzielnej realizacji celów gospodarczych (uzyskiwania przychodów). Obecnie powyższy zespół składników reprezentuje działalność Spółki. Wydzielenie tych składników nie zmieni funkcji ani potencjału do prowadzenia działalności w celu generowania przychodów.

W efekcie restrukturyzacji, przedsiębiorstwo Spółki zostanie wniesione w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do Wnioskodawcy. W konsekwencji, Wnioskodawca przejmie wszystkie zadania, realizowane dotychczas przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy odpisy amortyzacyjne od poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w ramach opisanego w zdarzeniu przyszłym wkładu będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na zasadzie kontynuacji (wartość początkowa oraz wysokości dokonywanych odpisów) amortyzacji dokonywanej przez Spółkę (wnoszącego aport)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego opisanego w zdarzeniu przyszłym będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na zasadzie kontynuacji (wartość początkowa oraz wysokość odpisów) amortyzacji dokonywanej przez Spółkę. W tym przypadku Wnioskodawca nie ma możliwości podwyższenia lub obniżenia kosztów podatkowych w sytuacji, gdyby wartość przedmiotu aportu była większa (mniejsza) od wartości podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Powyższe wynika z tego, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem aportu, stanowi zdaniem Wnioskodawcy przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, do których odsyła art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851; dalej: „ustawa CIT”), a co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Idąc dalej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Odpowiednio w zakresie wartości niematerialnych i prawnych, na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), 7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 9 ustawy CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Powyższe stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Ponadto, w myśl art. 16h ust. 3 ustawy CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Powołana powyżej regulacja wprowadza tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału (a także w przypadku przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem aportu, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, do których odsyła art. 4a pkt 3 ustawy CIT, a co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 4a pkt 4 tej ustawy.

Jak wskazano powyżej, zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały uregulowane odrębnie w przepisach art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a ustawy CIT, a także w 16h ust. 3-3a ustawy CIT. Z powyższych regulacji wynika obowiązek pełnej kontynuacji po stronie otrzymującego aport wartości początkowej oraz zasad amortyzacyjnych stosowanych w odniesieniu do tych składników przez podmiot wnoszący aport. Oznacza to, że podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze wkładu niepieniężnego dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wyceny wartości początkowej przejętych składników, wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

Co istotne, Wnioskodawca nie ma możliwości podwyższenia lub obniżenia kosztów podatkowych z tytułu amortyzacji w sytuacji, gdyby wartość przedmiotu aportu była większa (mniejsza) od wartości podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Jest on bowiem bezwzględnie zobowiązany ww. przepisami prawa do kontynuowania amortyzacji na zasadach stosowanych dotychczas przez podmiot wnoszący aport, tj. Spółkę (w szczególności dotyczy to wysokości odpisów amortyzacyjnych stosowanych przez Spółkę).

W związku z tym, a także uwzględniając powyższe regulacje, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych w drodze aportu składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Jednakże uprawnienie to będzie ograniczone poprzez zastosowanie w tym przypadku zasady kontynuacji amortyzacji, skutkującej obowiązkiem określenia wartości początkowej przyjętej przez wnoszącego aport (Spółkę) oraz zastosowaniem przyjętej przez mego metody amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.