Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-622/12-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-30
Teza: w zakresie kwalifikacji kwoty nominalnej pożyczki otrzymanej przez P z tytułu przejęcia pożyczki
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; odsetki; pożyczka; przejęcie; przychód; rekompensata; różnica-różnice kursowe; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.07.2012 r. (data wpływu 30.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji kwoty nominalnej pożyczki otrzymanej przez P z tytułu przejęcia pożyczki - **jest nieprawidłowe,**
*   uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek - **jest nieprawidłowe,**
*   uznania otrzymanej Rekompensaty z tytułu przejęcia pożyczki za przychód podatkowy, ujmowany w chwili otrzymania - **jest nieprawidłowe,**
*   uznania wypłaconej Rekompensaty z tytułu przejęcia pożyczki za koszt podatkowy, ujmowany jednorazowo w chwili zapłaty – **jest nieprawidłowe,**
*   rozliczenia odsetek narosłych miedzy ostatnim dniem odsetkowym a dniem przejęcia pożyczki – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P . (dalej „Spółka” lub „P.”) należy do grupy spółek kontrolowanych przez D., spółkę z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej „D.”), jednej z największych światowych firm telekomunikacyjnych o bardzo wysokim wskaźniku zaufania i tzw. ratingu kredytowym. Spółka poszukuje jak najkorzystniejszych metod finansowania zewnętrznego dla zapewnienia płynności finansowej swojej działalności. D . oferuje spółkom należącym do jej grupy, a więc również P., przedstawioną poniżej możliwość uzyskania finansowania z użyciem środków zewnętrznych, zwaną dalej „finansowaniem DT.”. Przed wyborem tej formy finansowania Spółka dokona analizy innych alternatywnych źródeł finansowania, i wybierze finansowanie DT., jeśli aktualnie będzie ono korzystniejsze od dostępnych Spółce źródeł finansowania. Istnieje duże prawdopodobieństwo, że finansowanie DT. będzie atrakcyjnym rozwiązaniem, ponieważ warunki finansowe (stopy procentowe, prowizje, koszty obsługi) uzyskiwane przy emisji Papierów Dłużnych przez duże korporacje międzynarodowe (takie jak D.) są na ogół korzystniejsze od warunków, na jakich pojedyncze podmioty należące do ich grupy mogłyby emitować Papiery Dłużne lub zaciągać kredyty.

Ani D., ani DT. nie posiadają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności, ani tzw. stałego zakładu w rozumieniu przepisów międzynarodowego prawa podatkowego.

D . jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, zarejestrowanym w Republice Federalnej Niemiec oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu według zasad obowiązujących w Republice Federalnej Niemiec.

Finansowanie D

Struktura i zasady finansowania D przedstawiają się następująco:

1.  D utworzyła specjalistyczny podmiot — D. z siedzibą w Holandii (zwany dalej „D”), którego zadaniem jest pozyskiwanie finansowania dla D, a przez to faktycznie dla całej grupy spółek przez nią kontrolowanych. D pozyskuje środki głównie poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych (dalej „Papiery Dłużne”) w zamian za które inwestorzy wpłacają ustalone kwoty. Papiery Dłużne emitowane przez D są:
    1.  gwarantowane przez D, przez co mogą korzystać z wysokiego ratingu i wiarygodności D. Za udzielenie takiej gwarancji D płaci D prowizję;
    2.  emitowane na różne terminy, w różnych walutach, o zmiennym (np. opartym o zmienną stopę L powiększoną o stałą wartość marży) lub stałym (niezmiennym przez cały okres aż do umorzenia) oprocentowaniu. Decyzja o walucie, okresie, rodzaju oprocentowania, a także wartości emitowanych Papierów Dłużnych, podejmowana jest w zależności od okoliczności rynkowych i zakładanego zapotrzebowania grupy D na finansowanie - w celu uzyskania jak najlepszych warunków finansowych. W związku z tym w danej chwili, także obecnie, na rynku w obrocie dostępne są Papiery Dłużne wyemitowane przez D - o różnej dacie emisji, różnych terminach zapadalności, różnych walutach i różnym oprocentowaniu. Oprocentowanie jest wypłacane „z dołu” czyli na końcu okresu odsetkowego, którym na ogół jest okres 6 lub 12 miesięcy.
2.  wszystkie środki uzyskane przez D z emisji Papierów Dłużnych są bezzwłocznie (w praktyce tego samego dnia, w którym następuje wpływ z emisji) pożyczane D lub innym spółkom grupy. Warunki finansowe pożyczek między D i D (opłaty, stopy, termin spłat, okresy odsetkowe) są tożsame z warunkami finansowymi Papierów Dłużnych, z tą różnicą, iż stopy procentowe pożyczek są powiększone o marżę D. Innymi słowy oprocentowanie pożyczki między D a D jest sumą oprocentowania Papierów Dłużnych, z którą dana pożyczka jest związana, oraz marży D. Marża D pokrywa koszty D, takie jak koszt gwarancji D i koszty emisji Papierów Dłużnych oraz rynkowe wynagrodzenie D za jej usługę. Przykład: jeśli oprocentowanie Papierów Dłużnych wynosi 5%, a marża D wynosi 0,08 punktów procentowych, to oprocentowanie pożyczki miedzy D a D wynosić będzie 5,08%. Inaczej mówiąc: Oprocentowanie pożyczki między D i D = oprocentowanie Papierów Dłużnych + marża D Wysokość marży D jest stała w okresie pożyczki. Marżę D można łatwo obliczyć znając wysokość oprocentowania Papierów Dłużnych oraz oprocentowanie pożyczki między D a D. Oprocentowanie pożyczek między D i D płatne jest w terminach zgodnych z terminami płatności odsetek od Papierów Dłużnych.
3.  Papiery Dłużne są notowane na otwartym rynku finansowym (np. giełdzie w Luksemburgu), gdzie są przedmiotem obrotu (zakupu i sprzedaży), W związku z tym praktycznie przez cały okres od dnia emisji do terminu wykupu istnieje możliwość ustalenia ceny rynkowej (cen sprzedaży i zakupu oferowanych przez niezależne podmioty) Papierów Dłużnych;
4.  Spółki należące do grupy D, a więc m.in. P, mogą uzyskać środki finansowe poprzez przejęcie od D zobowiązań (długu) umowy pożyczki zawartej z D (dalej zwanym „przejęciem pożyczki”) w zamian za środki tej pożyczki oraz rozliczenie Rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek, zgodnie z zasadami opisanymi poniżej.
5.  D jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Holandii i podlega opodatkowaniu podatkiem od dochodu według zasad obowiązujących w Holandii.

Wybór przejmowanej pożyczki (części pożyczki)

Jedną z podstawowych zalet finansowania D jest jego dostępność oraz możliwość wyboru takiej pożyczki, która najlepiej odpowiada potrzebom finansowym Spółki. Na przestrzeni lat D wyemitowała wiele Papierów Dłużnych, następnie pożyczając te środki D. O ile dana pożyczka (między D i D) nie została już przeniesiona na inny podmiot grupy, P może wybierać pożyczkę do przejęcia. Ponadto P nie musi przejmować pożyczek w całości — może także przejmować część pożyczki (np. 25 % jej nominału). Może również wybierać różne pożyczki, w różnych walutach i o różnych terminach zwrotu. Zatem to rozwiązanie pozwala P zadłużać się na takie kwoty i okresy, które najlepiej odpowiadają potrzebom finansowym P.

Z finansowego punktu widzenia, pomijając ewentualne skutki podatkowe będące przedmiotem niniejszego wniosku, dla P nie będzie miało znaczenia, czy pożyczka między D a D, której przejęcie rozważa, jest zupełnie nową pożyczką (np. pożyczką zawartą przez D i D w dniu 1 lipca 2012 na okres 5 lat do 30 czerwca 2017r.), czy też pożyczką zawartą 1 lipca 2007 roku na 10 lat do 30 czerwca 2017 r. (czyli której połowa okresu upłynęła). Mechanizm Rekompensaty opisany poniżej pozwala na wyrównanie warunków finansowych obu pożyczek do poziomu rynkowego obowiązującego w dniu przejęcia, a zatem efektywne koszty obsługi pożyczek o tym samym terminie zapadalności i stałej lub odpowiednio zmiennej stopie powinny być te same, mimo różnych wysokości nominalnego oprocentowania.

Przejęcie pożyczki

W wyniku zawarcia umowy przejęcia pożyczki od D, P przejmie wszelkie zobowiązania pożyczkobiorcy wynikające z umowy pożyczki zawartej z D, czyli:

*   zobowiązanie do spłaty na rzecz D kwoty pożyczki, w dniu jej wymagalności,
*   zobowiązanie do zapłaty na rzecz Dodsetek według umowy pożyczki.

W przypadku przejęcia części (np. 25 %) długu pożyczki, P przejmie odpowiednio obowiązek proporcjonalnej spłaty kapitału i odsetek umowy pożyczki.

Dodatkowo z tytułu przejęcia pożyczki strony dokonają rozliczenia Rekompensaty i narosłych odsetek, zgodnie z zasadami opisanymi poniżej.

Wycena Papierów Dłużnych

Papiery Dłużne są przedmiotem obrotu między podmiotami niezależnymi od D i ich cena zmienia się nieustannie. Ceny tych walorów są publicznie dostępne w specjalistycznych serwisach finansowych (np. R czy B).

W sprawie istotne jest, że Papiery Dłużne są przedmiotem obrotu na otwartym rynku finansowym, wobec czego istnieje możliwość określenia wartości rynkowej Papierów Dłużnych D od dnia ich emisji aż do terminu ich wykupu.

Wycena wartości długu pożyczki

Znajomość ceny rynkowej Papierów Dłużnych oraz wysokości marży D umożliwia dokładną i opartą na niezależnych, rynkowych danych, wycenę długu powiązanej z tymi Papierami Dłużnymi pożyczki.

Oparte na tych danych rozliczenia stron są obiektywne i możliwe do sprawdzenia. Jeśli zatem D otrzymał, w związku z emisją 7 letnich papierów w dniu 25.10.2006, pożyczkę o wartości 220 000 000 EUR, której oprocentowanie jest wynosi 5,08%, to dzięki znajomości ceny Papierów Dłużnych istnieje obiektywna i sprawdzalna możliwość wyceny rynkowej długu pożyczki przez cały okres obowiązywania umowy pożyczki. Spółka gotowa jest przedstawić szczegółowy mechanizm wyceny długu pożyczki. Jednakże sposób wyceny długu pożyczki nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, dlatego krótko stwierdzimy, iż aby transakcja przejęcia długu była oparta na warunkach panujących na rynkach finansowych w dniu przejęcia umowy pożyczki, umowa przejęcia pożyczki będzie przewidywała zapłatę tzw. Rekompensaty, określonej poniżej.

Rekompensata

Umowa przejęcia pożyczki między P a D będzie przewidywała zapłatę Rekompensaty. Z finansowego punktu widzenia Rekompensata jest sposobem sprowadzenia warunków finansowych pożyczki zawartej w przeszłości do warunków finansowych pożyczki, która byłaby zawarta aktualnie, gdyby w dniu przejęcia pożyczki wyemitował Papiery Dłużne o podobnej charakterystyce. Strona dokonująca zapłaty Rekompensaty oraz jej wysokość zależy od wyceny Papierów Dłużnych, z którymi jest związana pożyczka. Dodatkowo, w przypadku przejęcia pożyczki w trakcie trwania okresu odsetkowego, D zapłaci P odsetki narosłe od ostatniego dnia odsetkowego.

I tak odpowiednio:

*   W przypadku gdy dany Papier Dłużny jest wyceniany powyżej jego wartości nominalnej, w ramach umowy przejęcia pożyczki:
    1.  D zapłaci P kwotę nominału pożyczki,
    2.  D zapłaci P Rekompensatę,
    3.  D zapłaci P kwotę narosłych od ostatniego dnia odsetkowego odsetek.
*   W przypadku gdy dany Papier Dłużny jest wyceniany poniżej jego wartości nominalnej, w ramach umowy przejęcia długu:
    1.  D zapłaci P kwotę nominału pożyczki,
    2.  P zapłaci na rzecz D Rekompensatę,
    3.  D zapłaci P kwotę narosłych od ostatniego dnia odsetkowego odsetek.

W każdym przypadku P będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz D odsetek (płatnych po dniu przejęcia pożyczki) oraz spłaty kapitału pożyczki, w terminach i na warunkach określonych w przejętej od D umowie pożyczki.

Sposób wyliczenia wysokości Rekompensaty jest dość skomplikowany, ale jest obiektywny i sprawdzalny. Sposób wyliczenia Rekompensaty nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. W dużym uproszeniu można stwierdzić, iż Rekompensata rekompensuje stratę lub zysk, jakie P zrealizuje w wyniku przejęcia pożyczki oprocentowanej według innej stopy procentowej niż ta, która by obowiązywała, gdyby umowa pożyczki była oprocentowana według stopy procentowej stosowanej w dniu przejęcia umowy pożyczki.

Przykładowo, jeśli obecne, rynkowe stopy procentowe wynoszą 3%, a P przejmuje pożyczkę oprocentowaną według stawki 5%, to otrzyma Rekompensatę która pokrywa koszty obsługi 2 punktów procentowych do dnia spłaty. Jeśli obecne, rynkowe stopy procentowe wynoszą 3%, a P przejmuje pożyczkę oprocentowaną według stawki 1 %, to za to korzystne, niższe od rynkowego oprocentowanie, zapłaci Rekompensatę, która zrównuje całościowe koszty obsługi pożyczki do kosztów pożyczki oprocentowanej według stopy 3%. Wyliczenie wartości Rekompensaty będzie oparte na danych niezależnych od stron umowy pożyczki: w oparciu o cenę rynkową Papierów Dłużnych. Tak jak wspomniano powyżej, sposób wyliczenia Rekompensaty nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Rekompensata będzie obliczana i rozliczana między stronami jednorazowo, po zawarciu umowy przejęcia pożyczki, wraz z zapłatą nominału pożyczki.

Spółka podkreśla, iż bez mechanizmu Rekompensaty samo przejęcie pożyczki oznaczałoby stratę jednej ze stron i nieuzasadnioną korzyść drugiej strony. Wobec tego zapłata przez jedną ze stron Rekompensaty pozwala na przejęcie pożyczki na takich zasadach, na jakich transakcji takiej mogłyby dokonać niezależne podmioty.

Narosłe odsetki

Należy dodać, iż zgodnie z praktyką rynków finansowych cena Papierów Dłużnych nie obejmuje narosłych do dnia transakcji przejęcia a podlegających zapłacie przy najbliższym terminie odsetkowym odsetek. Jednocześnie zgodnie z praktyką rynkową na sprzedawcy Papierów Dłużnych ciąży obowiązek zapłaty nabywcy wartości odsetek narosłych w bieżącym okresie odsetkowym. W związku z tym w umowie przejęcia pożyczki D i P zawrą postanowienia, zgodnie z którymi D ma obowiązek pokryć (uiścić) P wartość odsetek narosłych za bieżący okres odsetkowy (tj. do dnia jego przejęcia przez P). Jest to uzasadnione tym, iż podmiot przejmujący pożyczkę (P) będzie musiał w dniu odsetkowym zapłacić D odsetki od pożyczki za cały okres odsetkowy, podczas gdy z tej pożyczki korzystał faktycznie tylko w części okresu. Sposób wyliczenia narosłych odsetek nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Cele finansowania D

Umowa pożyczki między D oraz D oraz umowa przejęcia pożyczki przez P nie będą zawierały wskazania celów finansowania, co oznacza, że P będzie mogła przeznaczyć te środki na wszelkie potrzeby i cele wynikłe w toku jej działalności, w tym dotyczące wszelkich zobowiązań i rozliczeń bez ograniczenia ich tytułu.

Metoda ustalania różnic kursowych

Spółka ustala różnice kursowe według tzw. zasad podatkowych, tzn. w oparciu o art. 15a updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Otrzymany/zwrócony nominał pożyczki
    1.  Czy kwota nominalna pożyczki otrzymana przez P z tytułu przejęcia pożyczki stanowi przychód podatkowy P?
    2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie poprzednie, czy kwota pożyczki zwróconej D przez P stanowi koszt uzyskania przychodu P?

1.  Zapłacone odsetki
    1.  Czy odsetki płacone od przejętej pożyczki są kosztem uzyskania przychodu P w momencie ich zapłaty albo — w przypadku odsetek związanych z finansowaniem nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych — zwiększają wartość początkową tych składników?

1.  Rozliczenie Rekompensaty otrzymanej przez P przy przejęciu pożyczki
    1.  W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P wypłaci D na rzecz P, czy Rekompensata stanowi przychód podatkowy P?
    2.  W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P wypłaci D na rzecz P, przy negatywnej odpowiedzi na pytanie poprzednie, czy otrzymana Rekompensata powinna być rozliczona jako pomniejszenie stanowiących koszt uzyskania przychodu odsetek od przejętej pożyczki — pomniejszając je proporcjonalnie w okresie za jaki te odsetki są należne?
    3.  W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P wypłaci D na rzecz P, oraz odpowiedzi twierdzącej na pytanie 4, czy otrzymana Rekompensata będzie stanowiła przychód podatkowy P w chwili jej uregulowania, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2) updop, czy też przychód ten powinien być rozliczany proporcjonalnie do okresu pożyczki (w datach płatności odsetek), aż do spłaty zadłużenia?

1.  Rekompensata zapłacona przez P w związku z przejęciem pożyczki.
    1.  W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki wypłaci P na rzecz D, czy zapłacona Rekompensata będzie kosztem uzyskania przychodu P?
    2.  W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P wypłaci P na rzecz D oraz w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie poprzednie, czy kwota zapłaconej Rekompensaty będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodem, rozliczany proporcjonalnie do okresu pożyczki, aż do spłaty zadłużenia?

1.  Rozliczenie odsetek narosłych między ostatnim dniem odsetkowym a dniem przejęcia pożyczki
    1.  Czy w sytuacji przejęcia pożyczki przez P od D w trakcie trwania okresu odsetkowego i otrzymania w związku z tym od D kwoty odsetek (narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki) kwota tych narosłych odsetek będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w chwili ich otrzymania przez P?

1.  Ustalenie wysokości różnic kursowych od dnia przejęcia pożyczki a nie jej zawarcia
    1.  W rozważanym stanie faktycznym, czyli w przypadku przejęcia pożyczki udzielonej przez D na rzecz D, i jeśli przejęta pożyczka została zawarta w walucie obcej, czy przez „wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania” o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, należy rozumieć wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku jej przejęcia, a zatem różnica pomiędzy wartością pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku przejęcia a wartością tej pożyczki w dniu jej spłaty stanowi różnicę kursową zwiększającą odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. l5a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop?

1.  PODATEK VAT

1.  Przejęcie pożyczki
    1.  Czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P od D wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług?
    2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 11, w sytuacji gdy D płaci z tego tytułu Rekompensatę na rzecz P, czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P od D wraz z rozliczeniem Rekompensaty i narosłych odsetek jest zwolniona od podatku od towarów i usług?
    3.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 11, w sytuacji gdy P płaci z tego tytułu Rekompensatę na rzecz D, czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P od D wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek jest świadczeniem usługi przez D, w związku z którym P jest podatnikiem (import usług)?
    4.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 11, w sytuacji gdy D płaci z tego tytułu Rekompensatę na rzecz P, czy transakcja polegająca na przejęciu przez P pożyczki od D wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty i narosłych odsetek jest świadczeniem usługi przez P, której miejsce świadczenia znajduje się w Republice Federalnej Niemiec?
    5.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie 11, czy w sytuacji przejęcia pożyczki przez P od D w trakcie trwania okresu odsetkowego i otrzymania w związku z tym przez P od D kwoty odsetek narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki, kwota tych odsetek odpowiednio pomniejsza albo powiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania usługi polegającej na przejęciu pożyczki?

1.  Pożyczka
    1.  Czy pożyczka D, z której P będzie korzystała na skutek przejęcia pożyczki od D, jest czynnością objętą zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnioną z VAT?

1.  PODATEK OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH
    1.  Czy transakcja polegająca na przejęciu pożyczki przez P od D wraz z rozliczeniem w formie Rekompensaty oraz uiszczeniem narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki odsetek podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

1.  ROZLICZENIE NALEŻNOŚCI PŁACONYCH ZA GRANICĘ — PODATEK U ŹRÓDŁA
    1.  Czy w sytuacji zapłaty przez P na rzecz D Rekompensaty w związku z przejęciem pożyczki, jeżeli P posiadać będzie w dniu zapłaty certyfikat rezydencji D potwierdzający jej siedzibę dla celów podatkowych w Niemczech oraz oświadczenie o którym mowa w art. 26 ust. 1f updop, na P ciążyć będzie obowiązek płatnika (poboru i zapłaty) podatku dochodowego u źródła od wypłacanej za granicę należności?
    2.  Czy oprocentowanie od przejętej przez P pożyczki D (płacone przez P do D) stanowi odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytań 1-10. Zagadnienia objęte zapytaniem nr 18 i 19, stanowią przedmiot odrębnej interpretacji indywidualnej.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  PODATEK DOCHODOWY

1.  Otrzymany/zwrócony nominał pożyczki.
    1.  Czy kwota nominalna pożyczki otrzymana przez P z tytułu przejęcia pożyczki stanowi przychód podatkowy P?

Stanowisko podatnika

Otrzymana przez P z tytułu przejęcia pożyczki kwota nominalna pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego P.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: updop, nie zalicza się do przychodów podatkowych m.in. kwot otrzymanych (a także zwróconych) pożyczek. Przepis ten statuuje zasadę neutralności podatkowej pożyczki (szerzej — finansowania zwrotnego), zgodnie z którą dla pożyczkobiorcy, tj. podmiotu korzystającego z cudzego kapitału, który podlega zwrotowi, kapitał ten nie jest przychodem w momencie otrzymania - gdyż nie jest przysporzeniem definitywnym. Konsekwentnie dla pożyczkobiorcy nie jest kosztem uzyskania przychodu w momencie jego zwrotu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop.

W sprawie P na zasadzie umowy dotyczącej przejęcia długu (o konstrukcji odpowiadającej art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, tj. umowie przejęcia długu - między dłużnikiem a osobą trzecią, za zgodą wierzyciela) przejmuje zobowiązania pożyczkowe D (do spłaty pożyczki i oprocentowania). W ten sposób staje się pożyczkobiorcą w miejsce D. Fundamentalne znaczenie ma fakt, że jednocześnie z przyjęciem tych zobowiązań P staje się pożyczkobiorcą również gdy chodzi o uzyskanie pożyczonych środków — D przekazuje P kapitał pożyczkowy w pełnej przejmowanej kwocie nominalnej.

Z punktu widzenia P przejęcie pożyczki jest zatem równoważne z typowym zaciągnięciem pożyczki, tzn. zawarciem umowy pożyczki z D bezpośrednio przez P, ponieważ:

*   P uzyskuje kwotę potrzebnego finansowania (kapitału pożyczki),
*   P staje się stroną umowy pożyczki, na podstawie której ma obowiązek zwrotu otrzymanego kapitału oraz oprocentowania.
*   Warunki spłaty kapitału pożyczki oraz oprocentowania wynikają z umowy pożyczki, tzn. podstawą prawną (causa) świadczeń P jest umowa pożyczki, której P jest stroną.

Ponadto, identycznie jak przy „zwykłym” zaciągnięciu pożyczki (bezpośrednio przez P), w związku z powiększeniem aktywów Spółki o otrzymane środki, powiększeniu ulegają zobowiązania P i księgowane są one jako dług (a nie jako przychód wpływający na wynik finansowy) - co zgodne jest z pożyczkową naturą tego zdarzenia.

Należy podkreślić, że art. 12 ust. 4 pkt 1 updop wyłącza z przychodów „pożyczki otrzymane”, co jednoznacznie wskazuje na kwoty rzeczywiście (w ujęciu kasowym) uzyskanych środków pieniężnych; przepis ten nie obejmuje natomiast należności, roszczeń o wypłatę – jak w przypadku rozpoznawanych memoriałowo przychodów (art. 12 ust. 3 updop).

Wskazany art. 12 ust. 4 pkt 1 updop nie dokonuje jednocześnie rozróżnienia na rodzaj pożyczki, w tym według kryterium sposobu ich zaciągnięcia. Wobec tego należy uznać, że tak ogólny przepis należy jednoznacznie rozumieć jako wyłączający z przychodów wszelkie kwoty otrzymanych środków, które mają charakter zwrotnego finansowania opartego na umowie pożyczki. Nie jest dla takiej kwalifikacji istotne, czy podatnik sam zawarł umowę pożyczki, czy też wstąpił do zawartej już umowy (przejął pożyczkę uzyskaną pierwotnie przez inny podmiot), w miejsce dotychczasowego dłużnika. Zasadniczy efekt - uzyskanie środków i powstanie zobowiązania do ich zwrotu jest identyczny, wobec czego należy przyjmować, że zaciągnięta w ten sposób pożyczka nie powinna być inaczej traktowana niż pożyczka zaciągnięta przez zawarcie umowy bezpośrednio z pożyczkodawcą.

Pragniemy podkreślić, że w każdym wypadku, tzn. również przy przejęciu pożyczki od D, P staje się stroną umowy pożyczki i w ten sposób dochodzi po jej stronie do „zaciągnięcia pożyczki” — w pełnym tego słowa znaczeniu. Skutki tego zaciągnięcia są w ocenie P takie same jak zaciągnięcia pożyczki przez umowę zawartą bezpośrednio z pożyczkobiorcą.

Zdaniem Spółki w tym zakresie sytuacja nie powinna być oceniana inaczej niż wstąpienie (przez przejęcie zobowiązań) do jakiejkolwiek innej umowy o świadczenie usług. Przykładowo nie budzi wątpliwości, że przejmując zobowiązania finansowe np. z umowy najmu (a jednocześnie przejmując do korzystania tenże przedmiot najmu), podatnik staje się stroną takiej właśnie umowy, gdzie uzyskany do korzystania składnik majątku nie jest w oczywisty sposób przychodem, zaś zapłata za korzystanie jest czynszem najmu w sensie ścisłym. Przykład ten obrazuje, że specyficzny albo inny niż typowy sposób wstąpienia do stosunku prawnego nie zmienia w najmniejszym stopniu charakteru tego stosunku. Wobec tego również w sprawie specyficzne przejęcie pożyczki nie zmienia faktu, że P uzyskuje w ten sposób kwotę pożyczki i wykonuje po tym przejęciu właśnie umowę pożyczki - z konsekwencjami podatkowymi, wynikającymi z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop.

Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że kwota otrzymana od D w związku z przejęciem pożyczki, która następnie musi być przez P zwrócona do D na podstawie umowy pożyczki, stanowi otrzymaną przez P pożyczkę i w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, otrzymane środki nie stanowią przychodu podatkowego P.

1.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie poprzednie, czy kwota pożyczki zwróconej D przez P stanowi koszt uzyskania przychodu?

Stanowisko P

W przypadku uznania przez organ, że kwota nominalna pożyczki otrzymana w związku z przejęciem pożyczki jest przychodem P, należy uznać, że ta sama kwota, zwracana następnie D, jest kosztem uzyskania przychodów P.

Jak wskazano, w ocenie P otrzymana przy przejęciu pożyczki kwota nominalna pożyczki nie jest przychodem, ponieważ stanowi kwotę otrzymanej pożyczki (art. 12 ust. 4 pkt 1 updop). Konsekwentnie, przy przyjęciu tego stanowiska, ta sama kwota kapitału pożyczkowego, gdy zwracana do D nie jest kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit, a) updop. Niezaliczenie do kosztów podatkowych podlegającej zwrotowi kwoty pożyczki jest naturalną i konieczną konsekwencją nie uznania jej za przychód.

Gdyby zatem organ dopuściłby uznanie otrzymanej kwoty nominalnej pożyczki za przychód podatkowy, to także konsekwentnie winien uznać, że jej zwrot jest kosztem uzyskania dla takiego przychodu. Nielogiczne i nie posiadające jakiegokolwiek uzasadnienia byłoby bowiem każde podejście dla którego P miałaby wykazywać przychód równy otrzymanemu na pewien czas kapitałowi, a nie mogła uznać go za koszt podatkowy w momencie zwrotu takiego kapitału - w sytuacji, gdy czasowe jedynie prawo do korzystania ze środków jest oczywiste i niepodważalne.

Podkreślamy, że w ocenie Spółki co do zasady zarówno otrzymany od D jak i zwracany do Dkapitał nie podlega rozliczeniu w rachunku podatkowym (nie jest przychodem/kosztem uzyskania przychodu). Zatem wykazanie zwrotu tego kapitału jako kosztu uzyskania przychodów uznajemy za konieczne jedynie w przypadku uznania za przychód podatkowy tego kapitału (w momencie jego otrzymania).

1.  Zapłacone odsetki

1.  Czy odsetki płacone od przejętej pożyczki są kosztem uzyskania przychodu Pw momencie ich zapłaty albo — w przypadku odsetek związanych z finansowaniem nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - zwiększają wartość początkową tych składników?

Stanowisko P

Odsetki płacone przez Pdo D od przejętej pożyczki są kosztem uzyskania przychodu P w momencie ich zapłaty albo — w przypadku odsetek związanych z finansowaniem nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - zwiększają wartość początkową tych składników.

Jak wskazano, w ocenie P przez przejęcie pożyczki faktycznie uzyska ona finansowanie pożyczkowe (w postaci środków pieniężnych) oraz stanie się stroną umowy pożyczki. Pożyczka ta będzie oprocentowana i P będzie zobowiązana do zapłaty tego oprocentowania w ustalonych terminach (raz albo dwa razy do roku).

Oprocentowanie wynika z przejętej umowy pożyczki, która jest wyłączną podstawą prawną jego zapłaty. Odsetki będą płatne na rzecz D jako pożyczkobiorcy. W związku z tym nie może ulegać wątpliwości, że przedmiotowe koszty stanowić będą rodzajowo odsetki od pożyczki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, środki przejętej pożyczki mogą finansować działalność Spółki, w tym spłatę jej zobowiązań (cywilnoprawnych, ale także publicznoprawnych, np. podatków), inwestycje, bieżące koszty działalności operacyjnej zakup towarów handlowych, refinansowanie długu (spłata innych ewentualnych kredytów i pożyczek) i wiele innych, o zróżnicowanym charakterze a wynikających z działalności i funkcjonowania Spółki. W związku z tym wydatki związane z takim finansowaniem, tzn. odsetki od pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, ponieważ albo bezpośrednio lub pośrednio przyczyniają się do powstania przychodu, albo też służą ogólnie poprawie płynności P, a tym samym zabezpieczają źródło przychodów, jakim jest prowadzona przez P działalność gospodarcza na rynku telekomunikacyjnym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązań (w tym od pożyczek), które są jedynie naliczone, a nie zapłacone. W praktyce, potwierdzonej wielokrotnie w orzecznictwie sądowym i interpretacjach Ministra Finansów, przepis ten wprowadza zasadę tzw. kasowego rozliczania odsetek, tzn. są one kosztem uzyskania przychodów w momencie faktycznej zapłaty (uregulowania, rozliczenia), a nie w momencie np. jedynie rachunkowego naliczenia.

W związku z tym odsetki od przejętej przez P pożyczki będą co do zasady zaliczane do jej kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty (uregulowania zobowiązania z tego tytułu) — na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że środki przejętej pożyczki mogą również służyć finansowaniu inwestycji - nabycia lub wytworzenia środków trwałych, względnie nabycia wartości niematerialnych i prawnych. W takim wypadku ustawa przewiduje specyficzne reguły rozliczania w rachunku podatkowym odsetek dotyczących takich inwestycji, które zdaniem P znajdą tu zastosowanie. Mianowicie nie są one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, w dacie zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop) lecz podlegają one zaliczeniu (tzw. kapitalizacji) do wartości początkowej podlegających amortyzacji składników majątku (art. 16g ust. 3 i 4 updop) - zatem rozliczane są poprzez amortyzację podatkową tych składników. Podkreślenia wymaga, że zaliczeniu takiemu podlegają – na swoistej zasadzie memoriałowej - wyłącznie odsetki naliczone na dzień przekazania składnika majątku do użytkowania (w tym celu odsetki takie należy naliczyć na ten dzień od części kapitału finansującej inwestycje).

Podsumowując, koszty odsetek powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodu bądź bezpośrednio, w chwili ich zapłaty, bądź powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

1.  Rozliczenie Rekompensaty otrzymanej przez P przy przejęciu pożyczki

1.  W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P wypłaci D na rzecz P, czy Rekompensata stanowi przychód podatkowy P?

Stanowisko P

W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P wypłaci D na rzecz P Rekompensata stanowi przychód podatkowy P.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Rekompensata jest ściśle związana z poziomem oprocentowania przejętej pożyczki. W zależności od poziomu oprocentowania przejmowanej pożyczki (w relacji do aktualnego poziomu odsetek rynkowych dla analogicznych pożyczek) Rekompensata może być albo płacona albo otrzymana przez P. Jest to związane z faktem, że celem i funkcją Rekompensaty jest wyrównanie poziomu oprocentowania przejętej pożyczki (ustalonych historycznie i nieodpowiadających wysokości odsetek rynkowych w dacie przejęcia długu) do poziomu bieżącego. Jeżeli oprocentowanie pożyczki jest niższe od aktualnego rynkowego oprocentowania, przez co P uzyskiwałaby warunki korzystniejsze od rynkowych, Rekompensatę otrzymuje D (płaci P). W sytuacji odwrotnej - przejęcia długu oprocentowanego wyżej od aktualnego oprocentowania rynkowego, Rekompensatę otrzymuje P (płaci D). Kwota Rekompensaty jest przy tym tak kalkulowana, że dostosowuje (swoiście koryguje) wysokość łącznego oprocentowania (łącznie w całym okresie pożyczki - od daty jej przejęcia do daty jej spłaty przez P) do bieżącego oprocentowania rynkowego (wyznaczonego aktualnymi notowaniami rynkowymi powiązanych z pożyczką Papierów Dłużnych). Zatem dopiero łącznie ze swoistą „korektą w postaci Rekompensaty oprocentowanie pożyczki można uznać za rynkowe - bez niej oprocentowanie to byłoby korzystniejsze albo mniej korzystne dla P, niż by to wynikało z okoliczności rynkowych.

Wobec tego, skoro odsetki od przejętej pożyczki są kosztem uzyskania przychodu, co do zasady w chwili zapłaty, to ściśle powiązana (ekonomicznie) z tymi odsetkami kwota Rekompensaty winna być uwzględniona w rachunku podatku dochodowego, również w chwili jej zapłaty. W przeciwnym razie doszłoby do niekonsekwentnej nierównowagi w rozliczeniach i nie wykazania przez P prawidłowej kwoty rzeczywistego dochodu podatkowego - tzn. wykazania dochodu zaniżonego (w przypadku nieujęcia Rekompensaty otrzymanej jako przychodu), albo zawyżonego (w przypadku nieujęcia Rekompensaty zapłaconej jako kosztu uzyskania przychodu).

W związku z tym w ocenie P nie powinno ulegać wątpliwości, że otrzymana Rekompensata winna być - co do zasady - odzwierciedlona w rozliczeniu jej podatku dochodowego. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że:

*   przepisy ustawy, w szczególności art. 17 oraz art. 12 ust. 4 updop nie przewidują wyłączenia tego typu kwot spod opodatkowania;
*   kwota Rekompensaty jest faktycznie otrzymywana w postaci środków pieniężnych,
*   kwota Rekompensaty jest swoistą korektą przyszłych odsetek od pożyczki (jej istotą jest sprowadzenie historycznej stopy pożyczki do bieżącej rynkowej stopy procentowej), - należy ją uznać za przychód podatkowy na podstawie ogólnego art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, tj. w chwili otrzymania środków pieniężnych.

1.  W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P wypłaci D na rzecz P, przy negatywnej odpowiedzi na pytanie poprzednie, czy otrzymana Rekompensata powinna być rozliczona jako pomniejszenie stanowiących koszt uzyskania przychodu odsetek od przejętej pożyczki — pomniejszając je proporcjonalnie w okresie za jaki te odsetki są należne?

Stanowisko P

W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P wypłaci D na rzecz P. przy uznaniu przez organ, że otrzymana przez P Rekompensata nie stanowi przychodu podatkowego, należy uznać, że otrzymana Rekompensata powinna być rozliczona jako pomniejszenie stanowiących koszt uzyskania przychodu odsetek od przejętej pożyczki - pomniejszając je proporcjonalnie w okresie za jaki te odsetki są należne.

Zdaniem P najwłaściwsze i posiadające najlepsze uzasadnienie prawne rozwiązanie pozwalające na konieczne uwzględnienie otrzymanej Rekompensaty w rachunku podatku dochodowego, polega na uznaniu jej kwoty jako przychodu podatkowego w chwili jej faktycznego otrzymania.

Jednakże teoretycznie niewykluczone jest podejście alternatywne, polegające na uwzględnieniu otrzymanej Rekompensaty jako zmniejszenia kosztu uzyskania przychodu w postaci płaconych okresowo odsetek. Podejście takie nawiązuje do ścisłej korelacji wysokości odsetek od pożyczki z wysokością Rekompensaty i potrzebą ich wspólnego rozpatrywania — dla oceny rynkowego poziomu kosztów ponoszonych w zamian za finansowanie pożyczkowe D.

Takie podejście pozwalałoby na unikniecie tymczasowego efektu podatkowego polegającego na wykazaniu przychodu w okresie otrzymania Rekompensaty i wyższych kosztów w okresie zapłaty odsetek. Ma ono oparcie w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, pod warunkiem, że odpowiednia kwota oprocentowania, tj. proporcjonalnie obliczona do okresu finansowania kwota odsetek łącznie równowarta otrzymanej Rekompensacie, nie zostanie zaliczona przez P do kosztów uzyskania przychodów.

1.  W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P wypłaci D na rzecz P, oraz odpowiedzi twierdzącej na pytanie 4, czy otrzymana Rekompensata będzie stanowiła przychód podatkowy P w chwili jej uregulowania, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2) updop, czy też przychód ten powinien być rozliczany proporcjonalnie do okresu pożyczki (w datach płatności odsetek), aż do spłaty zadłużenia?

Stanowisko P

Rekompensata którą D wypłaci na rzecz P będzie stanowiła przychód podatkowy w chwili jej uregulowania, Przychód ten nie powinien być rozliczany proporcjonalnie do okresu pożyczki (w datach płatności odsetek), aż do spłaty zadłużenia.

Ponownie należy podkreślić, że okoliczności, które uzasadniają dokonanie rozliczenia w formie Rekompensaty (oraz obliczenie jej wysokości), jednoznacznie łączą tę Rekompensatę z odsetkami od pożyczki (z ekonomicznego i matematycznego punktu widzenia kwota Rekompensaty jest funkcją różnicy stóp procentowych). W związku z tym dla realizacji zasady proporcjonalności przychodów i kosztów podatkowych, a tym samym ustalenia prawidłowego (tj. maksymalnie zbliżonego do ekonomicznego zysku Spółki) dochodu podatkowego w każdym z lat podatkowych, słuszne mogłoby się wydawać dokonywanie rozliczenia Rekompensaty w rachunku podatkowym proporcjonalnie do okresu korzystania z przejętej pożyczki. Dzięki takiemu podejściu łączne przychody i koszty związane z przejętą pożyczką wykazywane w danym roku podatkowym ujawniałyby rzeczywiste obciążenie wyniku podatkowego Spółki z tego tytułu (koszty finansowania pożyczkowego).

Podkreślenia wymaga, że wysokość odsetek płaconych od przejmowanej pożyczki będzie różna od odsetek rynkowych dla pożyczek, które byłyby zawarte w takim samym okresie dla takiego samego kapitału. Dopiero po swoistej „korekcie” odsetek od przejętej pożyczki o otrzymaną/zapłaconą Rekompensatę, uzyskamy wynik w postaci oprocentowania rynkowego (na bazie wycenianych przez rynek Papierów Dłużnych) a jednocześnie wynik w postaci rzeczywistego kosztu korzystania z przejętej pożyczki w okresie jej wykorzystywania.

Dlatego też dla oddania sensu ekonomicznego Rekompensaty otrzymanej przez P prawidłowe byłoby jej ujęcie jako przychód okresowo - jako przychodu związanego proporcjonalnie z każdym z okresów (lat podatkowych), w których wykorzystywana jest pożyczka.

Podejście takie można uzasadniać prawnie treścią art. 12 ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym nie stanowią przychodu podatkowego zaliczki i przedpłaty dotyczące świadczeń (zdarzeń) realizowanych w przyszłych okresach rozliczeniowych. Biorąc pod uwagę opisaną naturę Rekompensaty można przyjąć, że stanowi ona dla P rekompensatę wyższych niż rynkowe kosztów odsetek, które P płaci w związku z przejęciem pożyczki. Przy uwzględnieniu tej Rekompensaty, poziom tych odsetek spada do rynkowego. Ponoszenie wyższych niż rynkowe kosztów przez P - w miejsce D - może być rozpatrywane jako przyszłe świadczenie P, za które P otrzymuje „z góry” całą kwotę rekompensującą (dla całego okresu odsetkowego). Jednakże takie czynności są dokonywane przez P nie jednorazowo, lecz w kolejnych datach płatności odsetek - aż do spłaty pożyczki.

Jednakże, brak jest jasnej podstawy prawnej do dokonania proporcjonalnego rozliczenia przychodu w czasie. W takiej sytuacji zasadne wydaje się wykazanie przez P otrzymanej Rekompensaty jako przychodu jednorazowo, w chwili jej otrzymania.

1.  Rekompensata zapłacona przez P w związku z przejęciem pożyczki

1.  W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki wypłaci P na rzecz D, czy zapłacona Rekompensata będzie kosztem uzyskania przychodu P?

Stanowisko P

W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki wypłaci P na rzecz D, zapłacona Rekompensata będzie kosztem uzyskania przychodu P.

Analogicznie jak odsetki, płacona Rekompensata jest wydatkiem niezbędnym dla uzyskania finansowania pożyczkowego (przejęcia pożyczki). Przejęta pożyczka służy sfinansowaniu różnego rodzaju zobowiązań P - zarówno dotyczących tworzenia lub powiększenia przychodów, jak ogólnie funkcjonowania przedsiębiorstwa, a tym samym ochrony stabilności funkcjonowania tego przedsiębiorstwa (jako źródła przychodów). Istotą Rekompensaty jest zrównoważenie - w tym przypadku - bardziej korzystnej stopy procentowej pożyczki od bieżących stóp procentowych. Tym samym Rekompensata konieczna dla uzyskania finansowania jest wydatkiem celowym i spełniającym kryteria uznania za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

1.  W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P wypłaci P na rzecz D oraz w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie poprzednie, czy kwota zapłaconej Rekompensaty będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodem, rozliczany proporcjonalnie do okresu pożyczki, aż do spłaty zadłużenia?

Stanowisko P

W sytuacji gdy Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki przez P wypłaci P na rzecz D kwota zapłaconej Rekompensaty będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów, inny niż bezpośrednio związany z przychodem, rozliczany jednorazowo w chwili zapłaty, a nie proporcjonalnie do okresu pożyczki, aż do spłaty zadłużenia.

Jak wcześniej wskazano Rekompensata — zarówno otrzymana jak i płacona przez P w związku z przejęciem pożyczki - stanowi element rozliczeniowy ściśle powiązany z wysokością odsetek od tej pożyczki. Tym samym Rekompensata stanowi swojego rodzaju płatność dodatkową w stosunku do odsetek. Wprawdzie płatność ta nie jest dokonywana na rzecz pożyczkodawcy, lecz na rzecz spółki od której przejmowana jest pożyczka (D), jednak w istocie jest to element rozliczeniowy związany z pożyczką. W przypadku zawarcia „zwykłej” umowy pożyczki z D, która przewidywałaby płatność odsetek z góry na rzecz pożyczkodawcy, taka zapłata stanowiłaby koszt uzyskania przychodu w chwili zapłaty. Zdaniem Spółki zapłatę Rekompensaty należy uznać za koszt uzyskania przychodu podobnie jak odsetki, czyli w chwili zapłaty.

Alternatywne podejście polega na potraktowaniu zapłaty Rekompensaty, na rzecz D, według zasad ogólnych stosowanych dla kosztów pośrednich. Przejmowana pożyczka, stosownie do postanowień umowy przejęcia pożyczki może być przeznaczona na praktycznie każdy cel związany z działalnością pożyczkobiorcy (po przejęciu pożyczki — P), bez wyłączeń, ale też bez wskazania konkretnego celu. Tym samym nie można przypisać ani pożyczki ani jej kosztów (odsetek i Rekompensaty) czy to do konkretnego źródła, czy to do konkretnego przychodu. Z tych powodów można przyjąć, że płacona Rekompensata stanowi typowy koszt tzw. pośredni uzyskania przychodu, do którego zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d updop. Przepis ten nakłada obowiązek rozliczenia tego typu kosztu w rachunku podatkowym tych okresów, których koszt dotyczy. Dla przedmiotowej Rekompensaty oznaczałoby to, że Rekompensata powinna być rozliczana jako koszt podatkowy proporcjonalnie do okresu korzystania z pożyczki przez P.

Zdaniem Spółki właściwsze jest pierwsze podejście, tj. rozliczenie kosztu Rekompensaty jednorazowo w chwili jej zapłaty.

1.  Rozliczenie odsetek narosłych między ostatnim dniem odsetkowym a dniem przejęcia pożyczki

1.  Czy w sytuacji przejęcia pożyczki przez P od D w trakcie trwania okresu odsetkowego i otrzymania w związku z tym od D kwoty odsetek (narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki) kwota tych narosłych odsetek będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w chwili ich otrzymania przez P?

Stanowisko P

W sytuacji przejęcia pożyczki przez P od D w trakcie trwania okresu odsetkowego i otrzymania w związku z tym od D kwoty odsetek (narosłych od ostatniego dnia odsetkowego do dnia przejęcia pożyczki) kwota tych narosłych odsetek będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w chwili ich otrzymania przez P.

Otrzymane w związku z przejęciem pożyczki kwoty stanowiącej równowartość narosłych do momentu przejęcia pożyczki odsetek stanowią kwoty pieniężne, będące definitywnym przysporzeniem majątkowym P. Tym samym podlegają zaliczeniu do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Ani art. 12 ust. 4, ani art. 17 updop nie przewiduje wyłączenia spod opodatkowania takich kwot wobec czego należy uznać, że podlegają one wykazaniu w rachunku podatkowym jako przychód podatkowy.

1.  Ustalenie wysokości różnic kursowych od dnia przejęcia pożyczki a nie jej zawarcia

1.  W rozważanym stanie faktycznym, czyli w przypadku przejęcia pożyczki udzielonej przez D na rzecz D, i jeśli przejęta pożyczka została zawarta w walucie obcej, czy przez „wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania” o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. l5a ust. 3 pkt 5 updop, należy rozumieć wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku jej przejęcia, a zatem różnica pomiędzy wartością pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku przejęcia a wartością tej pożyczki w dniu jej spłaty stanowi różnicę kursową zwiększającą odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop?

Stanowisko podatnika

W rozważanym stanie faktycznym, czyli w przypadku przejęcia pożyczki udzielonej przez D na rzecz D, i jeśli przejęta pożyczka została zawarta w walucie obcej, przez „wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania” o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, należy rozumieć wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku jej przejęcia, a zatem różnica pomiędzy wartością pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku przejęcia a wartością tej pożyczki w dniu jej spłaty stanowi różnicę kursową zwiększającą odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 updop, dodatnie różnice kursowe powstają m.in. wówczas, gdy wartość „kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego sploty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni” oraz gdy wartość „,kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego sploty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”.

W sprawie będzie miało miejsce przejęcie przez P zobowiązania z tytułu pożyczki udzielonej w walucie obcej połączone z faktycznym otrzymaniem przez P kapitału pożyczkowego (przekazywanego przez D, jako pierwotnie zaciągającego pożyczkę). W wyniku tego zdarzenia P stanie się stroną umowy pożyczki, na podstawie której ma obowiązek zwrotu otrzymanego kapitału oraz oprocentowania. Zarówno kwota kapitału pożyczkowego, otrzymanego wskutek przejęcia pożyczki, jaki kwota spłacanej pożyczki będą wyrażone w walucie obcej.

Wobec tego w tym wypadku bezspornie będziemy mieli do czynienia z jednym ze zdarzeń wskazanym w art. 15a ust. 2 pkt 5 lub ust. 3 pkt 5 updop, tj. spłatą pożyczki wyrażonej w walucie obcej. Należy podkreślić, że P spłacając pożyczkę, będzie działać jako strona umowy pożyczki, przy czym będzie zwracać kapitał pożyczki, który wcześniej sama otrzymała.

W ocenie Spółki, jakkolwiek P nie zawarła pierwotnie umowy pożyczki, to jednak w związku z przejęciem stała się jej pełnoprawną stroną — pożyczkobiorcą, której przysługują wszystkie prawa i obowiązki tej strony. Mianowicie:

*   P uzyskuje kwotę potrzebnego finansowania (kapitału pożyczki),
*   P staje się stroną umowy pożyczki, na podstawie której ma obowiązek zwrotu otrzymanego kapitału oraz oprocentowania.
*   Warunki spłaty kapitału pożyczki oraz oprocentowania wynikają z umowy pożyczki, tzn. podstawą prawną (causa) świadczeń P jest umowa pożyczki, której P jest stroną.

Z perspektywy P, podatnika, a zatem i przepisów o podatku dochodowym dotyczących tego podatnika, przejęcie pożyczki jest faktycznie jej zaciągnięciem w dacie przejęcia, analogicznym do sytuacji bezpośredniego zawarcia umowy pożyczki z pożyczkodawcą. W ocenie Spółki nie ma jakiegokolwiek racjonalnego powodu dla którego sytuacje te powinny być traktowane inaczej, w szczególności gdy chodzi o rozliczenie różnic kursowych, które niewątpliwie powstaną w dodatniej albo ujemnej wysokości w dacie spłaty pożyczki.

Wobec tego przejęcie pożyczki przez P powinno być traktowane jako „otrzymanie pożyczki” na art. 15a ust. 2 pkt 5 lub ust. 3 pkt 5 updop - a dniem „otrzymania pożyczki” będzie dzień faktycznego przekazania P przez D kwoty kapitału przejmowanej pożyczki.

W konsekwencji P będzie obowiązana do przeliczenia na złote wartości kwoty przejmowanej pożyczki w dniu jej otrzymania - tj. w dniu przejęcia pożyczki (przekazania kwoty kapitału pożyczki) — oraz w dniu jej spłaty, według właściwego kursu waluty z tych dni, oraz uwzględnienia w przychodach lub kosztach uzyskania przychodów, odpowiednio dodatnich lub ujemnych różnic kursowych powstałych pomiędzy tymi wartościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, uznaje się stanowisko w sprawie:

*   kwalifikacji kwoty nominalnej pożyczki otrzymanej przez P z tytułu przejęcia pożyczki - **jest nieprawidłowe,**
*   uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek - **jest nieprawidłowe,**
*   uznania otrzymanej Rekompensaty z tytułu przejęcia pożyczki za przychód podatkowy, ujmowany w chwili otrzymania - **jest nieprawidłowe,**
*   uznania wypłaconej Rekompensaty z tytułu przejęcia pożyczki za koszt podatkowy, ujmowany jednorazowo w chwili zapłaty – **jest nieprawidłowe,**
*   rozliczenia odsetek narosłych miedzy ostatnim dniem odsetkowym a dniem przejęcia pożyczki – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

Otrzymany/zwrócony nominał pożyczki

Zapłacone odsetki

Odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3, 9

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka - P należy do grupy spółek, dalej „D”. D oferuje spółkom należącym do jej grupy, a więc również P, możliwość uzyskania finansowania z użyciem środków zewnętrznych, zwaną dalej „finansowaniem D”. D utworzyła specjalistyczny podmiot (zwany dalej „D”), którego zadaniem jest pozyskiwanie finansowania dla D, a przez to faktycznie dla całej grupy spółek przez nią kontrolowanych. Spółki należące do grupy D, a więc m.in. P, mogą uzyskać środki finansowe poprzez przejęcie od D zobowiązań (długu) umowy pożyczki zawartej z D (dalej zwanym „przejęciem pożyczki”) w zamian za środki tej pożyczki oraz rozliczenie Rekompensaty i narosłych do dnia przejęcia pożyczki odsetek.

W wyniku zawarcia umowy przejęcia pożyczki od D, P przejmie wszelkie zobowiązania pożyczkobiorcy wynikające z umowy pożyczki zawartej z D, czyli:

*   zobowiązanie do spłaty na rzecz D kwoty pożyczki, w dniu jej wymagalności,
*   zobowiązanie do zapłaty na rzecz D odsetek według umowy pożyczki.

W każdym przypadku P będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz D odsetek (płatnych po dniu przejęcia pożyczki) oraz spłaty kapitału pożyczki, w terminach i na warunkach określonych w przejętej od D umowie pożyczki. Rekompensata będzie obliczana i rozliczana między stronami jednorazowo, po zawarciu umowy przejęcia pożyczki, wraz z zapłatą nominału pożyczki.

Analizę przedstawionego zdarzenia przyszłego należy rozpocząć od przytoczenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu na bieżącą działalność gospodarczą podatnika – zwiększa bowiem źródło jej finansowania. Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy) zostało poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu, zostało poniesione w tym właśnie celu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że środki z przejętej pożyczki będą przeznaczone na finansowanie działalności Spółki, w tym spłatę jej zobowiązań (cywilnoprawnych, ale także publicznoprawnych, np. podatków), inwestycje, bieżące koszty działalności operacyjnej zakup towarów handlowych, refinansowanie długu (spłata innych ewentualnych kredytów i pożyczek) i wiele innych, o zróżnicowanym charakterze a wynikających z działalności i funkcjonowania Spółki. Umowa pożyczki między D oraz D oraz umowa przejęcia pożyczki przez P nie będą zawierały wskazania celów finansowania, co oznacza, że P będzie mogła przeznaczyć te środki na wszelkie potrzeby i cele wynikłe w toku jej działalności, w tym dotyczące wszelkich zobowiązań i rozliczeń bez ograniczenia ich tytułu.

Zatem z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że (pomijając skutki podatkowe przejęcia długu, bo analiza tego zagadnienia dokonana będzie poniżej) środki z przejętej pożyczki będą przeznaczone m.in. na spłatę jej zobowiązań publicznoprawnych, np. podatków. Nie można więc uznać, że zaciągnięcie pożyczki, której kapitał zostanie przeznaczony na spłatę zobowiązań podatkowych, mogło mieć na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Niezależnie od powyższej kwalifikacji, opierając się na przedstawionym zdarzeniu przyszłym i przyporządkowanych do niego pytaniach, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko do pytania nr 1, jednakże z innych powodów niż przedstawione przez Wnioskodawcę. Z wniosku wynika, że „P na zasadzie umowy dotyczącej przejęcia długu (o konstrukcji odpowiadającej art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, tj. umowie przejęcia długu - między dłużnikiem a osobą trzecią, za zgodą wierzyciela) przejmuje zobowiązania pożyczkowe D (do spłaty pożyczki i oprocentowania). W ten sposób staje się pożyczkobiorcą w miejsce D. Fundamentalne znaczenie ma fakt, że jednocześnie z przyjęciem tych zobowiązań P staje się pożyczkobiorcą również gdy chodzi o uzyskanie pożyczonych środków — D przekazuje P kapitał pożyczkowy w pełnej przejmowanej kwocie nominalnej.”

Przejęcie długu jest instytucją prawa cywilnego, której zastosowanie prowadzi do zmiany w strukturze podmiotowej zobowiązania po stronie dłużnika. W art. 519 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93), dalej: KC, przejęcie długu ma miejsce wtedy, gdy w wyniku jakiegokolwiek zdarzenia prawnego wystąpią dwa skutki prawne: osoba trzecia wstąpi na miejsce dłużnika, a dotychczasowy dłużnik zostanie zwolniony z długu. Umowa, w wyniku której ma dojść do przejęcia długu, zawierana pomiędzy osobą trzecią i dłużnikiem, wymaga zgody wierzyciela. Zawarta w przedstawionym zdarzeniu przyszłym umowa jest umową o przejęcie długu, do której zastosowanie znajdują przepisy KC. Powyższą klasyfikację, potwierdza również Wnioskodawca, posługując się sformułowaniami, „na zasadzie umowy dotyczącej przejęcia długu” lub „o konstrukcji odpowiadającej art. 519 § 2 pkt 2 KC”. Zatem otrzymana przez P, kwota nominalna pożyczki z tytułu przejęcia pożyczki, jest uregulowanym w przepisie KC przejęciem długu, a bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, że wraz z przejęciem zobowiązań, P staje się pożyczkobiorcą. Samo bowiem przejęcie pożyczki, gdzie P uzyskuje kwotę potrzebnego finansowania przejmując zobowiązania pożyczkowe D, stając się de facto pożyczkobiorcą w miejsce D, nie powoduje zmiany klasyfikacji zawartej umowy, wypełniającej wszelkie przesłanki wynikające z przepisu art. 519 KC, do uznania jej za umowę o przejęcie długu.

Uregulowana również w przepisach KC w art. 720 § 1 umowa pożyczki, określa że „dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości”. Jak zostało wykazane powyżej, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pomimo tego że Wnioskodawca przejmuje zobowiązanie pożyczkowe D, Wnioskodawca nie zaciąga samodzielnej pożyczki, zatem nie znajdzie zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady głoszącej, że przychód stanowią otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Wykładnia tego przepisu nie może prowadzić jednakże do skutku rozszerzającego. Skoro ustawodawca wskazuje, że do przychodu nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), to kategorii tej nie można na zasadzie analogii odnosić do innych źródłem finansowych, które nie stanowią otrzymanej lub zwróconej pożyczki (kredytu).

Ze zdarzenia przyszłego nie wynika by Wnioskodawca otrzymywał od D pożyczkę (kredyt), a jedynie przejmując zobowiązania pożyczkowe D staje się pożyczkobiorcą. Otrzymanie środków finansowych następuje w wyniku przejęcia długu. Transakcja ta nie jest jednak tożsama z otrzymaniem kredytu przez spółkę i tym samym do przejętych w ten sposób zobowiązań nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop. Konkluzja taka wydaje się płynąć także z treści wniosku o wydanie interpretacji, w której spółka stwierdza, że podstawą prawną planowanej transakcji jest art. 519 KC, normujący instytucję przejęcia długu, a nie przepisy regulujące zasady udzielania pożyczek albo kredytów.

Dla ustalenia, czy w wyniku przejęcia zobowiązań pożyczkowych D powstanie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w wysokości równej kwocie przejętego długu konieczne jest przede wszystkim ustalenie zakresu pojęcia „przychód” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec braku legalnej definicji przychodu w tej ustawie należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97, wskazał, że „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi”. Podobnie, w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (ewentualnie zmniejsza pasywa) osoby prawnej. Zatem, otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

W związku z powyższym należy uznać, że kwota nominalna przejętego przez wnioskodawcę zobowiązania, które następnie podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem, na podstawie zawartej umowy, nie stanowi przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 updop, gdyż nie powiększa majątku Wnioskodawcy w sposób trwały i definitywny.

W związku z powyższym, w oparciu o argumentację przedstawioną powyżej, za nieprawidłowe, choć na podstawie innych przepisów, należy uznać stanowisko Spółki zawarte w pytaniu nr 1. Wobec rozstrzygnięcia, że kwota nominalna pożyczki, nie stanowi przychodu podatkowego, bezprzedmiotowe pozostaje udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2.

Kontynuując powyższe rozważania, należy podkreślić, że celem wydatków na spłatę przejętej pożyczki jest wykonanie cudzego zobowiązania cywilnoprawnego, które pozostaje bez wpływu na uzyskiwane przez przejmującego pożyczkę przychody. Jednocześnie odsetki od spłacanego kapitału, wiążące się de facto z przejętym długiem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Za niezrozumiałe należy uznać argumentację Wnioskodawcy, że „oprocentowanie wynika z przejętej umowy pożyczki, która jest wyłączną podstawą prawną jego zapłaty. Odsetki będą płatne na rzecz D jako pożyczkobiorcy. W związku z tym nie może ulegać wątpliwości, że przedmiotowe koszty stanowić będą rodzajowo odsetki od pożyczki”. Płacone przez wnioskodawcę odsetki, wynikają z wstąpienia Wnioskodawcy w umowę dotychczas łączącą D z D i przejęcia zobowiązania pożyczkowego D. Jak zostało to podniesione wyżej, przejęcia długu nie można utożsamiać, i na zasadzie analogii, stosować do niego przepisów odnoszących się do skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki. Nieprawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska, wynikają również z celu na jaki środki z przejętej pożyczki będą wydatkowane. Jak zostało wykazane powyżej, nie znajduje uzasadnienia w przepisach podatkowych zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań publicznoprawnych, np. podatków.

W związku z tym, że kwota nominalna pożyczki, będąca przejęciem długu, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego, płacone przez P odsetki od przejętej pożyczki nie będą stanowiły również kosztu uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 updop. Tożsamo należy potraktować również odsetki narosłe między ostatnim dniem odsetkowym a dniem przejęcia pożyczki, co stanowi zagadnienie objęte zapytaniem nr 9.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko do pytania nr 3 oraz nr 9.

Rozliczenie Rekompensaty otrzymanej przez P przy przejęciu pożyczki

Rekompensata zapłacona przez P w związku z przejęciem pożyczki.

Odpowiedź na pytania nr 4-8

Odnosząc się do rozliczenia otrzymanej/zapłaconej Rekompensaty, należy mieć na uwadze, jej charakter oraz fakt, że kwota rekompensaty jest swoistą korektą przyszłych odsetek od pożyczki. Mając więc na uwadze charakter Rekompensaty i zasady jej wyliczenia, w przypadku wykazania, że odsetki od spłacanego przejętego zobowiązania, nie mogą stanowić kosztów podatkowych, również i Rekompensata, która jak Wnioskodawca wielokrotnie podkreśla jest związana z wysokością płaconych odsetek, nie może zostać ujęta w rachunku podatkowym Wnioskodawcy, poprzez:

*   ujecie w przychodach - w sytuacji gdy rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki wypłaci D na rzecz P,
*   ujęcie w kosztach uzyskania przychodu - w sytuacji gdy rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki wypłaci P na rzecz D.

Niezależnie od stanowiska Wnioskodawcy, że „płacona Rekompensata jest wydatkiem niezbędnym dla uzyskania finansowania pożyczkowego”, to jednak nie zmienia to faktu podstawowego, że celem wydatków na spłatę przejętej pożyczki jest wykonanie cudzego zobowiązania cywilnoprawnego, które pozostaje bez wpływu na uzyskiwane przez przejmującego pożyczkę przychody. Zatem ujęcie otrzymanej rekompensaty, nie będzie stanowiło przychodu podatkowego. W związku z takim rozstrzygnięciem zagadnienia będącego przedmiotem zapytania nr 4, bezprzedmiotowe pozostaje określanie sposobu rozliczenia przychodu, zawarte w pytaniach nr 5 oraz 6.

Na zasadzie analogii, należy potraktować sytuację w której Rekompensatę z tytułu przejęcia pożyczki wypłaci P na rzecz D. Jako że Rekompensata związana jest z wielkością odsetek od spłacanego przejętego długu, a odsetki zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego, nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, takiemu wyłączeniu będzie również podlegała Rekompensata. Tym bardziej, że charakter prawny Rekompensaty, polega na „korekcie” odsetek i wyrównaniu poziomu oprocentowania do aktualnego poziomu rynkowego. W samym charakterze wypłaconej Rekompensaty, brak jest również związku, jaki jest konieczny do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, tj. związku z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Wykonanie cudzego zobowiązania cywilnoprawnego i zwolnienie dłużnika z długu, nie powinno skutkować uwzględnianiem w kosztach podatkowych opłaty, będącej jedynie zrównaniem poziomu oprocentowania odsetek do warunków rynkowych.

Za nieprawidłowe należy więc uznać, stanowisko do pytania nr 7 i związanego z nim pytania nr 8.

Ustalenie wysokości różnic kursowych od dnia przejęcia pożyczki a nie jej zawarcia

Odpowiedź na pytanie nr 10

Istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikające z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut. Różnice kursowe mogą być albo zrealizowane, albo jedynie naliczone. Podkreślenia wymaga, że w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że w przypadku przeliczenia pożyczki w walucie obcej na walutę polską wyłącznie w celu urealnienia jej wartości mamy do czynienia z naliczonymi, ale niezrealizowanymi różnicami kursowymi (J. Marciniuk red.: Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Komentarz, s. 414).

Różnice kursowe jako kategoria finansowa, ustalane dla potrzeb prawa bilansowego nie zawsze są jednak różnicami kursowymi w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art. 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art. 15a updop.

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, że Spółka rozlicza różnice kursowe według zasad określonych w art. 15a updop.

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Katalog okoliczności kreujących powstanie podatkowych różnic kursowych jest zamknięty. Przepisy updop szczegółowo definiują w art. 15a okoliczności i sposób kalkulacji różnic kursowych rozpoznawanych dla celów podatkowych, jako przychód podlegający opodatkowaniu lub koszt uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 omawianego przepisu, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Powołane powyżej przepisy updop wyraźnie więc określają zdarzenia, w wyniku których powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, tj. gdy:

*   wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Z powyższego wynika, że jednym ze zdarzeń, które powodują powstanie różnic kursowych jest sytuacja, gdy wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia/otrzymania jest inna (niższa lub wyższa) od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu/spłaty (w jakiejkolwiek formie, tj. zarówno w postaci pieniężnej jak i niepieniężnej, np. w wyniku potrącenia), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Jak ustalono powyżej, do przejęcia długu jakie ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie znajdą zastosowania przepisy odnoszące się do instytucji pożyczki. Zatem na podstawie powyższych przepisów u Wnioskodawcy nie powstaną różnice kursowe.

Wśród zdarzeń kształtujących różnice kursowe, ustawodawca nie przewidział sytuacji, ustalenia ich na okoliczność przejęcia długu z tytułu zobowiązania pożyczkowego D. Takie zdarzenie nie prowadzi do zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop.

Zgodnie z przepisami art. 15a updop i jego literalnym brzmieniem różnice kursowe związane ze spłatą pożyczki/otrzymaniem spłaty pożyczki mogą ustalać odpowiednio:

*   podmiot, który faktycznie udzielił pożyczki i który otrzymał jej spłatę (art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 updop;
*   podmiot, który faktycznie otrzymał pożyczkę i który dokonał jej spłaty (art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop).

Zastosowanie ww. przepisów przez przejemcę długów prowadziłoby bowiem do sytuacji, gdzie przejemca zrealizowałaby różnice kursowe powstałe na skutek zdarzenia podatkowego powstałego u innego podatnika (pierwotnego pożyczkobiorcy).

Nadto zauważyć należy, iż przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe związane z transakcjami gospodarczymi, których skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Sens różnic kursowych związanych z transakcjami gospodarczymi polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursu waluty. Wobec tego, jeżeli w danym przypadku nie mamy do czynienia z przychodem/kosztem podatkowym, to oczywistym jest, że nie istnieje podstawa do jej urealnienia. Oznacza to, że nie ustala się dla celów podatku dochodowego różnic kursowych od przychodów i kosztów stanowiących wyłącznie kategorię finansową. Przepis art. 15a updop jest bowiem przepisem szczególnym, w związku z czym należy go rozpatrywać w kontekście całej ustawy podatkowej.

Spłata przez Wnioskodawcę kwoty przejętej pożyczki w walucie obcej skutkuje natomiast możliwością ustalenia przez Spółkę różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop) - w związku z wypływem waluty. Przy ustalaniu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie ma decydującego znaczenia za co podatnik płaci (tj. czy jest to zobowiązanie z tytułu kosztów podatkowych), istotny jest tu sam fakt wypływu waluty z rachunku walutowego.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko do pytania nr 10, że różnica pomiędzy wartością pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania w wyniku przejęcia a wartością tej pożyczki w dniu jej spłaty stanowi różnicę kursową zwiększającą odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop. Spółka jest bowiem zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja kwalifikacji przyjętej pożyczki, przeznaczenie pochodzących z niej środków na prowadzoną działalność gospodarczą jak również prawidłowość rozliczeń podatkowych w przypadku zaistnienia okoliczności opisanych w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. W postępowaniu w trybie określonym w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy wyraża jedynie swój pogląd w zakresie interpretacji określonych przepisów prawa podatkowego, nie rozstrzygając o zindywidualizowanych zobowiązaniach podatkowych podatników w rozumieniu art. 5 tej ustawy. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy związany jest opisem przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i nie dysponuje takimi narzędziami jak postępowanie dowodowe, czy też postępowanie w zakresie ustalenia treści czynności prawnej, o którym mowa w art. 199a Op.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.