Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.8.2017.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-12
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)”.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 9 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) oraz 25 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)”. Wniosek uzupełniono w dniach 10 maja 2017 r. oraz 31 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie prawidłowej liczby zdarzeń przyszłych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina złożyła do Urzędu Marszałkowskiego wniosek o przyznanie pomocy na zadanie inwestycyjne pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)” w ramach podziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego PROW na lata 2014-2020.

Przedmiotem projektu jest budowa sieci kanalizacyjnej ciśnieniowej, tłoczni ścieków i przyłączy kanalizacyjnych zakończonych pompownią przydomową na posesji właściciela nieruchomości.

Planowane do realizacji zadanie należy do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.). Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna będzie własnością Gminy, która będzie zarządzała przedmiotowym majątkiem trwałym. Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, we własnym zakresie na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych będzie zajmować się eksploatacją infrastruktury kanalizacyjnej oraz odprowadzaniem ścieków, za co będzie pobierała opłaty od wszystkich odbiorców usługi. Gmina za świadczoną usługę odprowadzania ścieków będzie wystawiała faktury VAT oraz noty księgowe na rzecz jednostki organizacyjnej, w skład której wchodzi Szkoła Podstawowa i Przedszkole Samorządowe zlokalizowane w miejscowości A., jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji zadania inwestycyjnego będą wystawiane na Gminę, która jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W piśmie z dnia 9 maja 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że Gmina będzie również zawierała umowy z podmiotami gospodarczymi i jednostką organizacyjną Gminy, w skład której wchodzi Szkoła Podstawowa i Przedszkole Samorządowe zlokalizowane w miejscowości J. Gmina za świadczoną usługę w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej (nieruchomość zabudowana będąca własnością gminy) będzie wystawiała notę księgową. Gmina po zakończeniu inwestycji jw. planuje podpisać umowę cywilnoprawną o świadczenie usług hurtowego odbioru ścieków z „B” Sp. z o. o, które będzie świadczyło usługę odbioru ścieków z wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej w miejscowości J. do eksploatowanej przez Przedsiębiorstwo na podstawie umowy dzierżawy oczyszczalni ścieków. Za przedmiotową usługę po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego Przedsiębiorstwo będzie wystawiało fakturę VAT na rzecz Gminy.

Pismem z dnia 25 maja 2017 r. Zainteresowany uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

1.  Zespół Gimnazjalno-Szkolno-Przedszkolny (który obejmuje m.in. Szkołę Podstawową oraz Przedszkole Samorządowe, mieszczące się w miejscowości J.) realizuje zadania zarówno nałożone odrębnymi ustawami o charakterze publicznoprawnym, jak również zadania z zakresu działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza realizowana przez Zespół Gimnazjalno-Szkolno-Przedszkolny (po centralizacji niniejszy Zespół działa w imieniu Gminy) obejmuje wynajem sali (działalność opodatkowana stawką 23%), opłaty za wyżywienie dzieci przedszkolnych oraz opłatę za pobyt w przedszkolu (zwolnione z VAT).
2.  Jednostka wykonuje czynności niepodlegające VAT (wiążące się z działalnością publicznoprawną), zwolnione oraz opodatkowane stawką VAT. Nie ma możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych związanych z budową kanalizacji sanitarnej wsi do poszczególnych rodzajów działalności.
3.  Usługa w zakresie odprowadzania ścieków świadczona przez Gminę na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym usługa odprowadzenia ścieków przez Gminę na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej dokumentowana będzie notami księgowymi. Wystawiane one będą na rzecz Urzędu Gminy w oparciu o fakt, że budynek zajmowany przez niniejszą Ochotniczą Straż Pożarną jest własnością Gminy oraz na podstawie art. 29 oraz 32 ust. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej, który zobowiązuje gminę do ponoszenia kosztów funkcjonowania i utrzymania jednostek ochrony przeciwpożarowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z realizacją zadania pod nazwą „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)” Gmina miałaby możliwość do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które będą dokumentowały ponoszone wydatki inwestycyjne związane z budową przedmiotowej kanalizacji sanitarnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które będą dokumentowały wydatki inwestycyjne związane z budową zadania pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)”, ponieważ przedmiotowa infrastruktura służyła będzie czynnościom opodatkowanym z tytułu świadczenia odpłatnych usług odprowadzenia ścieków. W związku z tym spełniona zostanie pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina złożyła do Urzędu Marszałkowskiego wniosek o przyznanie pomocy na zadanie inwestycyjne pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)” w ramach podziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego PROW na lata 2014-2020. Przedmiotem projektu jest budowa sieci kanalizacyjnej ciśnieniowej, tłoczni ścieków i przyłączy kanalizacyjnych zakończonych pompownią przydomową na posesji właściciela nieruchomości. Planowane do realizacji zadanie należy do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Wybudowana infrastruktura kanalizacyjna będzie własnością Gminy, która będzie zarządzała przedmiotowym majątkiem trwałym. Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, we własnym zakresie na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych będzie zajmować się eksploatacją infrastruktury kanalizacyjnej oraz odprowadzaniem ścieków, za co będzie pobierała opłaty od wszystkich odbiorców usługi. Gmina za świadczoną usługę odprowadzania ścieków będzie wystawiała faktury VAT oraz noty księgowe na rzecz jednostki organizacyjnej w skład której wchodzi Szkoła Podstawowa i Przedszkole Samorządowe zlokalizowane w miejscowości J., jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji zadania inwestycyjnego będą wystawiane na Gminę, która jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina, będzie również zawierała umowy z podmiotami gospodarczymi i jednostką organizacyjną Gminy, w skład której wchodzi Szkoła Podstawowa i Przedszkole Samorządowe. Gmina za świadczoną usługę w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej (nieruchomość zabudowana będąca własnością gminy) będzie wystawiała notę księgową. Gmina po zakończeniu inwestycji planuje podpisać umowę cywilnoprawną o świadczenie usług hurtowego odbioru ścieków ze Sp. z o.o., która będzie świadczyła usługę odbioru ścieków z wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej w miejscowości Jasienie do eksploatowanej przez Przedsiębiorstwo na podstawie umowy dzierżawy oczyszczalni ścieków. Za przedmiotową usługę po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego Przedsiębiorstwo będzie wystawiało fakturę VAT na rzecz Gminy. Zespół Gimnazjalno-Szkolno-Przedszkolny (który obejmuje m.in. Szkołę Podstawową oraz Przedszkole Samorządowe) realizuje zadania zarówno nałożone odrębnymi ustawami o charakterze publicznoprawnym, jak również zadania z zakresu działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza realizowana przez Zespół Gimnazjalno-Szkolno-Przedszkolny (po centralizacji niniejszy Zespół działa w imieniu Gminy) obejmuje wynajem sali (działalność opodatkowana stawką 23%), opłaty za wyżywienie dzieci przedszkolnych oraz opłatę za pobyt w przedszkolu (zwolnione od VAT). Jednostka wykonuje czynności niepodlegające VAT (wiążące się z działalnością publicznoprawną), zwolnione oraz opodatkowane stawką VAT. Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych związanych z budową kanalizacji sanitarnej do poszczególnych rodzajów działalności. Usługa w zakresie odprowadzania ścieków świadczona przez Gminę na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym usługa odprowadzenia ścieków przez Gminę na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej dokumentowana będzie notami księgowymi. Wystawiane one będą na rzecz Urzędu Gminy w oparciu o fakt, że budynek zajmowany przez niniejszą Ochotniczą Straż Pożarną jest własnością Gminy oraz na podstawie art. 29 oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej, który zobowiązuje gminę do ponoszenia kosztów funkcjonowania i utrzymania jednostek ochrony przeciwpożarowej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stwierdzenia, czy realizując projekt pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej (…)” będzie miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które będą dokumentowały ponoszone wydatki inwestycyjne.

Jak wynika z opisu sprawy, powstała w ramach realizowanego projektu infrastruktura – kanalizacja sanitarna – będzie przez Gminę wykorzystywana do świadczenia opodatkowanych VAT usług odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów trzecich. Ponadto z infrastruktury tej będą korzystać jednostki organizacyjne gminy, tj. Zespół Gimnazjalno-Szkolno-Przedszkolny (który obejmuje m.in. Szkołę Podstawową oraz Przedszkole Samorządowe) oraz nieodpłatnie OSP. Jednostki organizacyjne Gminy realizują zadania zarówno nałożone odrębnymi ustawami o charakterze publicznoprawnym, jak również zadania z zakresu działalności gospodarczej, tj. wynajem Sali (działalność opodatkowana stawką 23%), oraz działalność w zakresie opieki i wyżywienia dzieci przedszkolnych (zwolnione od VAT).

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi zatem do wniosku, że wydatki związane z budową kanalizacji sanitarnej, będą dotyczyły działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, zwolnionej od podatku VAT, jak również czynności pozostających poza działalnością, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej wsi powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ustawy.

Zatem Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, przy zastosowaniu proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ ponoszone wydatki związane z planowaną inwestycją w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej będą służyć zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak również działalności innej niż działalność gospodarcza.

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – nie ma on możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych związanych z budową kanalizacji sanitarnej do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej, zwolnionej i czynności pozostających poza zakresem podatku VAT.

W tej sytuacji, gdy przyporządkowanie nie jest możliwe i wydatki, o których mowa wyżej, służą zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca w pierwszej kolejności jest zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia, a następnie obliczyć proporcję zgodnie z art. 90 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy ustawy należy stwierdzić, że w związku z realizacją projektu pn.: „Budowa kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`)”, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji kiedy nie ma on możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej – Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwzględnieniem przepisów z art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników i art. 90 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.