Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-76/16-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-31
Teza: 1) Czy przepisy Ustawy CIT będą miały zastosowanie do SCSp czy do Wnioskodawcy jako wspólnika SCSp będącej wspólnikiem Spółki osobowej tj. czy SCSp będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w świetle Ustawy CIT? 2) Czy do przychodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w SCSp będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, tj. czy przychody z udziału Wnioskodawcy w SCSp należy łączyć z pozostałymi przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: podmiotowość; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-spółka zagraniczna; udział; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 05 lutego 2016 r. (data wpływu ePUAP 05 lutego 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   podmiotowości podatkowej zagranicznej spółki osobowej - **jest prawidłowe,**

*   rozliczania przychodów/kosztów z tytułu udziału w zagranicznej spółce osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej zagranicznej spółki osobowej oraz rozliczania przychodów/kosztów z tytułu udziału w zagranicznej spółce osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym. Spółka planuje objęcie udziałów (shares) spółki prawa luksemburskiego, funkcjonującej w formie prawnej Société en Commandite Spéciale (tłumaczenie na język polski: Spółka Komandytowa Specjalna, dalej: „SCSp”). SCSp jest spółką uregulowaną w Loi modifiée du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales (dalej w polskim tłumaczeniu jako: „luksemburska ustawa z dnia 10 sierpnia 1915 r, o spółkach handlowych”), w rozdziale 2 („Des sociétés en commandite spéciale”) działu III („Des sociétés en commandite simple et des sociétés en commandite spéciale”). W SCSp występują dwie kategorie wspólników:

1.  associé commandité jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki (associé commandité jest zatem odpowiednikiem komplementariusza polskiej spółki komandytowej);
2.  associé commanditaire jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich (associé commanditaire jest więc odpowiednikiem komandytariusza polskiej spółki komandytowej).

Aby SCSp została utworzona, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju (tj. SCSp może być utworzona przez co najmniej dwóch wspólników). SCSp jest ukonstytuowana zgodnie z prawem w miejscu, w którym posiada swoją siedzibę. SCSp jest spółką osobową o konstrukcji prawnej zbliżonej do struktury polskiej spółki komandytowej. SCSp jest ustanawiana na podstawie umowy wspólników na czas określony bądź nieokreślony, z chwilą podpisania umowy spółki przez wspólników.

Zgodnie z art. 22-1 ust. 2 luksemburskiej ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych, SCSp nie stanowi podmiotu odrębnego od swoich wspólników. Zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa spółek, SCSp nie posiada osobowości prawnej. Pomimo tego, SCSp może, podobnie jak polskie spółki osobowe, we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Zgodnie z art. 22-5 luksemburskiej ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych, jeśli umowa spółki SCSp inaczej nie stanowi, każdy wspólnik uczestniczy w zysku i stratach spółki SCSP proporcjonalnie do swojego udziału w spółce. Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do spółki konstytuującego ich udział w spółce (stanowiącego odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associé commanditaire) może, ale nie musi, być reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w SCSp mogą być zbywane, cedowane, dzielone lub mogą być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. Spółka będzie w SCSp wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (associé commanditaire).

Udział Spółki w SCSp będzie reprezentowany w formie papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Drugim wspólnikiem SCSp, o nieograniczonej odpowiedzialności, będzie inna polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, uprawniona do mniej niż 4% zysku SCSp. Majątek SCSp będzie pochodził z wkładów wniesionych przez wspólników przy założeniu SCSp lub w późniejszym okresie oraz z dochodów generowanych przez SCSp.

Planowane jest, że SCSp będzie czerpać zyski z tytułu udziału w spółkach osobowych z siedzibą w Polsce. SCSp będzie wspólnikiem co najmniej jednej spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka osobowa”); SCSp będzie komandytariuszem takiej spółki. Jest to związane m.in. z chęcią ograniczenia odpowiedzialności SCSp za poszczególne projekty inwestycyjne prowadzone w Polsce. SCSp nie będzie prowadzić bieżącej działalności gospodarczej na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga; główna aktywność SCSp będzie polegać na uczestnictwie w Spółkach Osobowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy przepisy Ustawy CIT będą miały zastosowanie do SCSp czy do Wnioskodawcy jako wspólnika SCSp będącej wspólnikiem Spółki osobowej tj. czy SCSp będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w świetle Ustawy CIT?
2.  Czy do przychodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w SCSp będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, tj. czy przychody z udziału Wnioskodawcy w SCSp należy łączyć z pozostałymi przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę?

Ad. 1.

Stanowisko Wnioskodawcy: Zdaniem Wnioskodawcy przepisy Ustawy o CIT nie będą miały zastosowania do SCSp, tj. SCSp nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w świetle Ustawy CIT.

Ad. 2

Stanowisko Wnioskodawcy: Zdaniem Wnioskodawcy do przychodu z tytułu udziału Wnioskodawcy w SCSp (a co za tym idzie w Spółce osobowej) będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 1 Ustawy CIT (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: Ustawa CIT), tzn. przychody SCSp należy łączyć z pozostałymi przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku SCSp.

Ad. 1. Uzasadnienie

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a Ustawy CIT podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
*   podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy Ustawy CIT mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo - akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

*   każda osoba prawna bez wyjątku,
*   spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

Przez osobę prawną należy rozumieć podmioty:

1.  którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
2.  którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego ustawodawcę,
3.  funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, dalej: „PPM”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa.

Na podstawie art. 21 PPM przepis art. 17 PMM stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W odniesieniu do SCSp prawem, które powinno wyznaczać m.in. przyznanie osobowości prawnej SCSp jest prawo luksemburskie.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, prawo luksemburskie nie przyznaje SCSp osobowości prawnej zgodnie z przepisem art. 22-1 ust. 2 luksemburskiej ustawy z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych.

W odniesieniu do opodatkowania SCSp w państwie jej rezydencji, tj. w Luksemburgu należy przeanalizować przepisy luksemburskie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym tj. Loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant 1ʹimpôt sur le revenu (dalej w polskim tłumaczeniu jako: „luksemburska ustawa z 4 grudnia 1967 r, o podatku dochodowym”).

Podatkiem dochodowym w Luksemburgu opodatkowane są osoby fizyczne (Tytuł I luksemburskiej ustawy z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym) oraz podmioty zbiorowe wymienione w Tytule II luksemburskiej ustawy z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 159 ust. 1 luksemburskiej ustawy z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym za podatników uważane są podmioty wymienione w tym przepisie, pod warunkiem, że ich siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium Luksemburga. Wśród podmiotów wymienionych w tym przepisie nie została wymieniona spółka w formie prawnej SCSp. Co więcej, w art. 175 luksemburskiej ustawy z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym SCSp jest wprost wymieniona jako podmiot uważany za nieposiadający osobowości prawnej odrębnej od jej wspólników.

Powyższe zostało potwierdzone w oficjalnym okólniku Rządu Luksemburga z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. L.I.R. n° 14/4 (dalej: „Okólnik”). W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów w Luksemburgu. Należy również wskazać, że SCSp może podlegać w Luksemburgu opodatkowaniu tzw. Impôt Commercial Communal, tj. w polskim tłumaczeniu podatkiem gminnym, ustanowionym ustawą z dnia 1 grudnia 1936, zmienioną ustawą z dnia 11 grudnia 1967 roku Grundsteuergesetz vom 1. Dezember 1936 (dalej w polskim tłumaczeniu jako: „ustawa o podatku gminnym”).

Podatek ten jest pobierany przez poszczególne władze regionalne, zgodnie ze stawką ustanawianą przez nie odpowiednio dla każdego roku podatkowego.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ustawy o podatku gminnym podatnikiem jest przedsiębiorca, tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zgodnie z § 2 ust. 1 przez działalność gospodarczą należy uznać wszelką działalność uznawaną za działalność gospodarczą przez luksemburską ustawę z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym. Zatem, aby SCSp była opodatkowana podatkiem gminnym musi spełnić przesłanki wymienione w art. 14 ust. 1 luksemburskiej ustawy z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym łącznie:

1.  prowadzić działalność niezależną,
2.  działalność musi być nastawiona na osiąganie zysku,
3.  działalność musi być stała,
4.  działalność musi konstytuować udział w życiu gospodarczym.

Okólnik wyjaśnia, że nie jest działalnością stałą dokonywanie pojedynczych czynności z zakresu rozporządzania majątkiem czy też kapitałem podmiotu. Ponadto, w kontekście uczestnictwa w życiu gospodarczym Okólnik wskazuje, że życie gospodarcze powinno być interpretowane jako wkład w proces produkcji oraz dystrybucji towarów i usług. Działalność ta powinna być rozpoznawalna przez podmioty trzecie. Okólnik podkreśla również, że zarządzanie kapitałem poprzez inwestowanie różnego rodzaju prawa i instrumenty we własnym zakresie nie stanowi działalności gospodarczej.

Jednocześnie na mocy art. 14 ust. 4 luksemburskiej ustawy z 4 grudnia 1967 r. o podatku dochodowym, jeśli wspólnik odpowiadający za zobowiązania SCSp jest spółką kapitałową posiadającą co najmniej 5% praw do udziału w zysku, uznaje się, że SCSp prowadzi działalność gospodarczą.

SCSp, której wspólnikiem zamierza zostać Spółka, nie będzie prowadzić stałej działalności gospodarczej. Będzie ona czerpać zyski z udziału w zyskach wypracowywanych przez Spółkę osobową. Nie będzie uczestniczyć w jakimkolwiek procesie dystrybucji dóbr lub świadczeniu usług.

Wspólnik SCSp odpowiadający w pełni za zobowiązania SCSp nie będzie posiadał więcej niż 4% udziałów w SCSp.

W rezultacie SCSp nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem gminnym.

W konsekwencji należy uznać, że SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 Ustawy CIT, tj.:

*   w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego oraz PPM,
*   w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,
*   w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Ad. 2. Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Spółkę niebędącą osobą prawną definiuje art. 4a pkt 14 Ustawy CIT jako spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jednocześnie, art. 5 ust. 1 Ustawy CIT nie przewiduje odmiennego traktowania przychodów uzyskanych przez polskiego podatnika z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu Ustawy CIT, w zależności od jurysdykcji, w której spółka ta funkcjonuje.

Pozwala to przyjąć, że ma on zastosowanie zarówno do dochodów osiąganych z udziału w polskiej spółce, jaki i spółce zagranicznej.

Jak to zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pierwszego pytania, SCSp nie będzie podatnikiem w świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy CIT.

Tym samym należy uznać, że SCSp będzie traktowana jako spółka niemająca osobowości prawnej.

Konsekwentnie, zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy CIT, zasady wskazane w powołanym art. 5 ust. 1 Ustawy CIT powinny być stosowane odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Konsekwentnie, przychody i koszty SCSp podlegać więc będą łączeniu z przychodami każdego wspólnika SCSp, w tym Wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego przez każdego wspólnika prawa do udziału w zysku SCSp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

*   podmiotowości podatkowej zagranicznej spółki osobowej - **jest prawidłowe,**

*   rozliczania przychodów/kosztów z tytułu udziału w zagranicznej spółce osobowej - uznaje się **za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.