Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.683.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-18
Teza: w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Zakład w B. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 30 października 2017 r. (data wpływu – 2 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Zakład w B. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Zakład w B. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka Akcyjna (Zbywca);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Nabywca)

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Zainteresowany 1 – A. Spółka Akcyjna („Spółka”, „Sprzedawca”) jest spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest działalność produkcyjna i usługowa polegająca na przygotowywaniu do druku i produkowaniu składanych kartonowych opakowań na produkty.

Działalność Wnioskodawcy w powyższym zakresie prowadzona była do tej pory przez dwie odrębne linie biznesowe w dwóch odrębnych zakładach produkcyjnych zlokalizowanych w Polsce, tj.

*   fabrykę w B. („Zakład w B.”, „Działalność 1”), zajmującą się produkcją drukowanych składanych opakowań kartonowych dla podmiotów z branży chemicznej i kosmetycznej,
*   fabrykę w P. („Zakład w P.”, „Działalność 2”) zajmującą się produkcją drukowanych składanych opakowań kartonowych dla produktów multimedialnych, takich jak płyty CD i DVD z filmami, grami komputerowymi, programami komputerowymi, etc.

Działalność obu zakładów produkcyjnych Wnioskodawcy była tym samym całkowicie odrębna z perspektywy klientów i rynku, na jakim działają. Powyższe zakłady zajmowały się bowiem produkcją wyrobów dla różnych branż, z których każda posiada odrębne oczekiwania i potrzeby, tj. Zakład w B. nie produkował opakowań kartonowych dla klientów z branży multimedialnej, a Zakład w P. nie produkował i nie produkuje opakowań kartonowych dla kosmetyków i innych produktów chemicznych. Do dnia 6 września 2017 r., zgodnie z wpisem do KRS, Zakład w P. funkcjonował w formie wydzielonego oddziału Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1829, ze zm.), tj. stanowił wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W związku z przygotowaniem do transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, tj. transakcji sprzedaży Zakładu w B. na rzecz Nabywcy – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Kupujący”, „Zainteresowany 2”), konieczna była zmiana siedziby Wnioskodawcy z B. na P. oraz likwidacja oddziału w P., gdyż po sprzedaży Zakładu w B., Spółka nie mogłaby dłużej korzystać z adresu sprzedawanego Zakładu w B. jako siedziby Spółki, wobec czego Spółka musiała przenieść swoją siedzibę z B. na teren dotychczasowego oddziału w P. Wskutek tych działań, 6 września 2017 r. nastąpiła zmiana siedziby Spółki, co zaskutkowało tym, że Zakład w P. przestał stanowić formalnie oddział Spółki w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jednakże, pomimo wykreślenia z KRS wpisu o oddziale w P., w Spółce nie zaszły jakiekolwiek zmiany organizacyjne, które likwidowałyby faktyczną odrębność Zakładu w B. od Zakładu w P. Decyzja o sprzedaży Zakładu w B. zapadła na poziomie grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca („Grupa”).

Zarówno składniki majątkowe Spółki, jak i jej pracownicy, co do zasady, przypisani byli do poszczególnych działalności funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. odpowiednio do Zakładu w B. lub Zakładu w P. Obie działalności posiadały odrębne kierownictwo oraz miały własną strukturę organizacyjną (m.in. dla potrzeb raportowania oraz z punktu widzenia odpowiedzialności pracowników).

Ze względu na odrębność gospodarczą prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu w P. i Zakładu w B. działalności wynikającą m.in. z:

*   dwóch odrębnych zakładów produkcyjnych, zlokalizowanych w innych miejscowościach;
*   specjalizacji w obsłudze klientów z innych branż;
*   odrębnych oczekiwań i potrzeb klientów z poszczególnych branż;
*   odmiennych rozwiązań technologicznych i produktowych oferowanych klientom;
*   odmiennych strategii działania;

Zakład w B. i Zakład w P. były wydzielone pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

W związku z globalną transakcją, w ramach której grupa kapitałowa M. („Grupa M.”) nabędzie od Grupy część spółek lub zakładów produkcyjnych Grupy, 3 października 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej między Wnioskodawcą (jako zbywcą) a Zainteresowanym 2 (jako nabywcą) Zakład w B. został zbyty na rzecz Zainteresowanego 2 („Transakcja”). Przedmiotem Transakcji sprzedaży był cały Zakład w B. Wyłącznie z przyczyn formalnych (wymóg formy szczególnej dla umowy przeniesienia własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) Transakcja została zawarta w formie dwóch nierozerwalnie związanych ze sobą umów: umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wchodzących w skład Zakładu w B. („Nieruchomości Zakładu w B.”), zawartej w formie aktu notarialnego oraz umowy sprzedaży pozostałych, poza nieruchomościami, składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zakładu w B., zawartej w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Powyższe umowy stanowią jedną Transakcję, zostały zawarte równolegle i są ze sobą ściśle powiązane (zawarcie każdej z tych umów z osobna pozbawione byłoby sensu ekonomicznego dla stron Transakcji).

W ramach Transakcji na Zainteresowanego 2 przeniesiona została cała Działalność 1, tj. wszelkie związane z nią składniki majątkowe i zobowiązania związane z Zakładem w B., w tym Nieruchomości Zakładu w B. Na Nieruchomościach Zakładu w B. zlokalizowana jest fabryka opakowań, budynki administracyjno-biurowe, a także parking dla pracowników Zakładu w B.

Zgodnie z postanowieniami umownymi, cena sprzedaży Zakładu w B. została uzależniona od kalkulacji kapitału obrotowego netto Działalności 1 na moment finalizacji Transakcji.

Oprócz Zakładu w B., Kupujący nabył także od Wnioskodawcy (na podstawie odrębnej transakcji) prawo użytkowania wieczystego trzech niezabudowanych działek zlokalizowanych w B., które nie były powiązane funkcjonalnie z Zakładem w B. i Działalnością 1, tj. nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia działalności w zakresie produkcji drukowanych składanych opakowań kartonowych dla branży chemicznej i kosmetycznej („Nieruchomości 2”). Przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości 2 Wnioskodawca wynajmował Nieruchomości 2 podmiotom trzecim w celach magazynowych oraz jako plac manewrowy. Z chwilą nabycia Nieruchomości 2 Kupujący wstąpił w te stosunki najmu z mocy prawa w miejsce Wnioskodawcy.

Po sfinalizowaniu opisanych powyżej transakcji sprzedaży Działalności 1 (Transakcji) i Nieruchomości 2 w Spółce pozostała wyłącznie Działalność 2 (Zakład w P.).

W rezultacie sfinalizowania Transakcji, do Zainteresowanego 2 zostały przeniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, niezbędne do prowadzenia Działalności 1. Do Działalności 1 przypisane zostały następujące materialne i niematerialne składniki majątku Wnioskodawcy (które zostały przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji):

*   Nieruchomości Zakładu w B., na których zlokalizowany jest Zakład w B., tj. m.in. prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej, służebność gruntowa, prawo użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości gruntowych oraz odrębne prawo własności budynków i budowli Zakładu w B. znajdujących się na niej, w tym m.in. hal produkcyjnych i magazynowych, budynków administracyjnych, parkingu, infrastruktury i uzbrojenia terenu (zgodnie z wypisami z kartoteki budynków);
*   środki trwałe przypisane do i związane z Działalnością 1 (w szczególności urządzenia techniczne, maszyny, sprzęt IT, środki transportu i inne środki trwałe), w tym również maszyny, które uprzednio były użytkowane przez Wnioskodawcę na podstawie umów leasingu, a przed dokonaniem Transakcji zostały przez Wnioskodawcę nabyte na własność;
*   wartości niematerialne i prawne (w szczególności programy komputerowe i licencje), wykorzystywane w Działalności 1;
*   aktywa obrotowe, w tym zapasy i należności przypisane do Zakładu w B., uwzględnione w kalkulacjach kapitału obrotowego Zakładu w B. na potrzeby określenia ceny sprzedaży Działalności 1, a także wszystkie pozostałe roszczenia i korzyści majątkowe odzwierciedlone w przedmiotowych kalkulacjach, tj. w szczególności wierzytelności Zakładu w B. z tytułu dostaw towarów i usług sprzedawanych w ramach Działalności 1;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z Działalnością 1 (w zakresie, w jakim ich przejęcie dopuszczalne było istniejącymi przepisami prawa), tj. w szczególności:
    *   umowy i porozumienia z klientami Zakładu w B. zawarte przez Wnioskodawcę lub podmioty z nim powiązane, z których roczny przychód przekraczał 100.000 EUR;
    *   umowy z dostawcami materiałów itp. zawarte przez Wnioskodawcę lub podmioty z nim powiązane, w takim zakresie, w jakim odnosiły się do Zakładu w B. (prawa i obowiązki wynikające z tych umów, a nie odnoszące się do Zakładu w B., nie przeszły na Kupującego i w tym zakresie po stronie Wnioskodawcy pozostało uprawnienie do kontynuowania współpracy z tymi dostawcami);
    *   umowy z dostawcami w zakresie mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków), usług logistycznych, transportowych i materiałów związanych z Zakładem w B.;
    *   umowa dotycząca niektórych licencji na oprogramowanie i powiązane usługi związane z Zakładem w B.;
    *   umowy leasingowe dotyczące środków trwałych w leasingu (samochodów osobowych);
*   wierzytelności i zobowiązania handlowe powiązane z umowami, w odniesieniu do których prawa i obowiązki przejął Kupujący, w szczególności:
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe powiązane z dostawami materiałów produkcyjnych;
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe związane z dostawą mediów dla Zakładu w B. (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków);
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe z tytułu nabywania usług logistycznych, transportowych i licencji na oprogramowanie wraz z powiązanymi usługami;
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe z tytułu leasingu środków trwałych w leasingu (samochodów osobowych);
*   dokumentacja związana z Zakładem w B. i wszelkimi jego elementami;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do Działalności 1 oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z Działalnością 1 (o ile ich przejście w rezultacie Transakcji było dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów lub nie są one ze swojej natury związane z osobą Wnioskodawcy);
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z prowadzeniem Działalności 1 na moment finalizacji Transakcji.

Wraz ze sprzedażą Zakładu w B., Zainteresowany 2 przejął pracowników, których stanowiska pracy związane były z tym zakładem, w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, ze zm.).

W związku z koniecznością zapewnienia płynnego przejścia Zakładu w B. na rzecz Kupującego oraz niezakłóconej działalności Zakładu w B., przed sfinalizowaniem Transakcji została zawarta umowa pomiędzy Kupującym oraz wyspecjalizowaną spółką informatyczną z Grupy (podmiotem trzecim, innym niż Sprzedawca), której przedmiotem jest przejściowe świadczenie pewnych kategorii usług na rzecz Kupującego („Umowa świadczenia usług przejściowych”). W ramach Umowy świadczenia usług przejściowych wyspecjalizowana spółka informatyczna z Grupy zobowiązała się do czasowego świadczenia na rzecz Kupującego usług z zakresu:

*   migracji systemu ERP z centrum danych grupy kapitałowej Wnioskodawcy do Zakładu w B.;
*   usług hostingowych związanych z migracją systemu ERP (w tym powiązane oprogramowanie i aplikacje);
*   utrzymania infrastruktury internetowej – zapewnienie łączności, usługi hostingowe w zakresie poczty elektronicznej i dostęp do oprogramowania antywirusowego.

Umowa świadczenia usług przejściowych ma dwojaki cel: z jednej strony ma zapewnić dostęp Zakładu w B. do usług informatycznych wyspecjalizowanej spółki informatycznej z Grupy, z których korzystał on przed finalizacją Transakcji (poprzez Wnioskodawcę), a jednocześnie ma na celu umożliwienie sprawnej migracji danych na systemy informatyczne stosowane w Grupie M. po zakończeniu okresu przejściowego.

W ramach Transakcji dokonano wyłączenia z przedmiotu sprzedaży kilku składników majątkowych przypisanych formalnie przed Transakcją do Zakładu w B. lub związanych z ogólną działalnością Wnioskodawcy, które jednak nie były związane funkcjonalnie i organizacyjnie z Działalnością 1 i nie są niezbędne dla prowadzenia Działalności 1 przez Kupującego:

*   4 maszyny, znajdujące się fizycznie na terenie Zakładu w B. na moment finalizacji Transakcji, które mają zostać przeniesione poza teren tej fabryki w przeciągu 30 dni od finalizacji Transakcji („Wyłączone maszyny”); Wnioskodawca zaznacza, że Wyłączone maszyny nie są niezbędne do kontynuacji przez Zakład w B. działalności w zakresie produkcji drukowanych składanych opakowań kartonowych dla branży chemicznej i kosmetycznej (wszystkie maszyny niezbędne do prowadzenia tej działalności zostały przypisane w ramach Transakcji do objętych nią, sprzedawanych aktywów);
*   prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy spółek z Grupy dotyczące świadczenia usług ABL (usług z zakresu płynności/faktoringowych związanych z pożyczkami zabezpieczonymi aktywami); umowa ta, co do zasady, jest bowiem ściśle związana z osobą Wnioskodawcy i Grupą, w szczególności ma na celu ułatwienie zarządzania płynnością przedsiębiorstw w obrębie Grupy;
*   zobowiązania i wierzytelności Wnioskodawcy wobec podmiotów z Grupy, w tym również z tytułu pożyczek, za wyjątkiem tych związanych z przejmowanymi przez Kupującego pracownikami oraz tych, które zostały wprost uwzględnione w kalkulacjach kapitału obrotowego Zakładu w B. na potrzeby określenia ceny sprzedaży Działalności 1; co do zasady bowiem zobowiązania i wierzytelności wobec podmiotów z Grupy mają charakter wewnętrznych rozliczeń, nieistotnych z punktu widzenia możliwości prowadzenia Działalności 1 przez Kupującego, zaś ich wyłączenie miało wpływ na określenie ceny sprzedaży Działalności 1.

W rezultacie w wyniku finalizacji Transakcji przeniesiona do Zainteresowanego 2 została Działalność 1 wraz z wszystkimi jej funkcjami, zaś Działalność 2 z wszystkimi jej funkcjami pozostała w Spółce. W szczególności, Zainteresowany 2 po przejęciu Zakładu w B. dysponuje majątkiem, wyposażeniem oraz personelem otrzymanym w ramach Działalności 1, wystarczającym do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie produkcji drukowanych składanych opakowań kartonowych dla branży chemicznej i kosmetycznej w takim samym zakresie, w jakim była prowadzona w Zakładzie w B. dotychczas przez Wnioskodawcę. Po przeniesieniu Działalności 1 do Zainteresowanego 2, Wnioskodawca zaprzestał prowadzenia działalności z zakresu produkcji drukowanych składanych opakowań kartonowych dla branży chemicznej i kosmetycznej.

Jak Wnioskodawca wskazywał, Działalność 1 i Działalność 2 charakteryzowały się znacznym stopniem odrębności. W zakresie organizacyjnym odrębność Działalności 1 od Działalności 2 przed sfinalizowaniem Transakcji posiadała następującą charakterystykę:

*   Działalność 1 prowadzona była za pomocą odrębnego zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w B., prowadzącego działalność wyłącznie w zakresie produkcji opakowań kartonowych dla branży chemicznej i kosmetycznej, podczas gdy Działalność 2 prowadzona była za pomocą zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w P., produkującego opakowania kartonowe wyłącznie dla branży multimedialnej;
*   istniała odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna (hierarchia pracownicza) dla potrzeb raportowania dla Zakładu w B. (osobne kierownictwo, aż do poziomu zarządu Spółki);
*   do momentu przeniesienia siedziby Spółki do P., ujawnionego w KRS z dniem 6 września 2017 r. i spowodowanego przygotowaniami do finalizacji Transakcji, Zakład w P. stanowił odrębny oddział Spółki w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. Działalność 2 była w sposób formalny wyodrębniona od Działalności 1; od czasu przeniesienia siedziby Spółki do P. i powiązanego wykreślenia z KRS zapisu o oddziale Spółki w P. do dnia finalizacji Transakcji nie zaszły zmiany organizacyjne i funkcjonalne w Spółce, które likwidowałyby faktyczną odrębność Zakładu w B. i Zakładu w P.;
*   w Spółce istniały elementy odrębnego raportowania i sporządzania odrębnych budżetów przychodowych i kosztowych dla Zakładu w B.;
*   składniki majątkowe i zobowiązania związane z Zakładem w B. były, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do Działalności 1, co odzwierciedlone zostało w dokumentach transakcyjnych.

W zakresie finansowym odrębność Działalności 1 od Działalności 2 przed finalizacją Transakcji posiadała następującą charakterystykę:

*   konta przychodów i kosztów dla poszczególnych działalności były wydzielone, funkcjonujący w Spółce system księgowy i plan kont umożliwiał sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z Zakładem w B.;
*   konta wynikowe pozwalały na identyfikację wszystkich przychodów i marż oraz większości kosztów do poziomu poszczególnych działalności;
*   konta związane z rozrachunkami z poszczególnymi klientami przypisane były do poszczególnych działalności;
*   możliwe było wydzielenie w oparciu o analitykę kont bilansowych prowadzoną dla Zakładu w B. kluczowych dla funkcjonowania Działalności 1 kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania, czy należności (powiązane z Zakładem w B. zobowiązania i należności były wyodrębnione i przypisane do Działalności 1);
*   funkcjonujący w Spółce system księgowy i plan kont umożliwiał sporządzanie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat związanych z Zakładem w B. dla celów rachunkowości zarządczej, co odzwierciedla fakt, że w celu kalkulacji ceny nabycia Działalności 1 w oparciu kapitał obrotowy na moment sfinalizowania Transakcji sporządzony zostanie bilans Zakładu w B.;
*   Spółka sporządzała odrębne plany finansowe i budżety dla Zakładu w B.;
*   prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalała na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z Zakładem w B. od tych związanych z Zakładem w P.

W zakresie funkcjonalnym odrębność Działalności 1 od Działalności 2 przed finalizacją Transakcji wynikała z następującej charakterystyki:

*   działalności były prowadzone operacyjnie w odrębnych obszarach (obsługiwały odrębne branże) w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych działalności (z zastrzeżeniem, że obie działalności miały innych odbiorców, ale korzystały w pewnym zakresie z dostaw i usług tych samych dostawców), a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami; 
*   działalności miały odrębnych klientów; 
*   w odniesieniu do obu działalności Wnioskodawca zawierał odrębne umowy z klientami i dostawcami niektórych towarów i usług (przy czym w pewnych zakresach obie działalności korzystały z dostaw i usług tych samych dostawców); 
*   działalności działały na odrębnych rynkach, tj. specjalizowały się w obsłudze klientów z innych branż, którzy mają odrębne oczekiwania i potrzeby co do oferowanych produktów; 
*   w związku z innymi potrzebami klientów z różnych branż, poszczególne działalności oferowały klientom odrębne rozwiązania technologiczne, jakościowe i produktowe, decydujące o ich przewadze konkurencyjnej; 
*   działalności miały odmienne strategie działania.

Do momentu sfinalizowania Transakcji poszczególne działalności (pozostająca u Wnioskodawcy Działalność 2 oraz Działalności 1 przejęta przez Zainteresowanego 2) funkcjonowały w obrębie jednej spółki (Wnioskodawcy) w zasadzie jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone im składniki materialne i niematerialne, o czym świadczy opisana powyżej odrębność funkcjonalna, organizacyjna i finansowa Zakładu w B. od Zakładu w P. Odrębność Działalności 1 od Działalności 2 znajduje również wyraz w tym, że Zainteresowany 2 przy pomocy przypisanego do Zakładu w B. zespołu składników materialnych i niematerialnych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów wykonuje działalność w zakresie prowadzonym dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu w B.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przedstawiony w opisie stanu faktycznego zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiących Zakład w B. (Działalność 1), który był przedmiotem sprzedaży na rzecz M., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT i w konsekwencji sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz M. Zakładu w B. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1) ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, (stanowisko oznaczone we wniosku nr 1):

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiony w opisie stanu faktycznego zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiących Zakład w B. (Działalność 1), który był przedmiotem sprzedaży na rzecz M. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT i w konsekwencji, sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz M. Zakładu w B. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1) ustawy o VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład.

Reasumując, w świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów ustawy o VAT i pozostałych przepisów podatkowych, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujące przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższa definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wypracowana na gruncie bogatego orzecznictwa i praktyki organów podatkowych w oparciu o całokształt regulacji podatkowych.

Ad 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego podkreśla się również, że:

„w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.187.2017.1.JF).

Podobnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy zostały z niego wyłączone niektóre elementy, o ile nie pozbawia to tego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej:

„Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż Działalność 1, która w ramach przedstawionej Transakcji została sprzedana na rzecz Kupującego, stanowiła odrębny od reszty przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiąc zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych wyżej przepisów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w skład Działalności 1 wchodziły wszystkie składniki majątkowe niezbędne do jej prowadzenia, tj.:

*   Nieruchomości Zakładu w B., na których zlokalizowany jest Zakład w B., tj. m.in. prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej, służebność gruntowa, prawo użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości gruntowych oraz odrębne prawo własności budynków i budowli Zakładu w B. znajdujących się na nich, w tym m.in. hal produkcyjnych i magazynowych, budynków administracyjnych, parkingu, infrastruktury i uzbrojenia terenu (zgodnie z wypisami z kartoteki budynków);
*   środki trwałe przypisane do i związane z Działalnością 1 (w szczególności urządzenia techniczne, maszyny, sprzęt IT,
*   środki transportu i inne środki trwałe), w tym również maszyny, które uprzednio były użytkowane przez Wnioskodawcę na podstawie umów leasingu, a przed dokonaniem Transakcji zostały przez Wnioskodawcę nabyte na własność;
*   wartości niematerialne i prawne (w szczególności programy komputerowe i licencje), wykorzystywane w Działalności 1;
*   aktywa obrotowe, w tym zapasy i należności przypisane do Zakładu w B., uwzględnione w kalkulacjach kapitału obrotowego Zakładu w B. na potrzeby określenia ceny sprzedaży Działalności 1, a także wszystkie pozostałe roszczenia i korzyści majątkowe odzwierciedlone w przedmiotowych kalkulacjach, tj. w szczególności wierzytelności Zakładu w B. z tytułu dostaw towarów usług sprzedawanych w ramach Działalności 1;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z Działalnością 1 (w zakresie, w jakim ich przejęcie dopuszczalne było istniejącymi przepisami prawa), tj. w szczególności:
    *   umowy i porozumienia z klientami Zakładu w B. zawarte przez Wnioskodawcę lub podmioty z nim powiązane, z których roczny przychód przekraczał 100.000 EUR;
    *   umowy z dostawcami materiałów itp. zawarte przez Wnioskodawcę lub podmioty z nim powiązane, w takim zakresie, w jakim odnosiły się do Zakładu w B. (prawa i obowiązki wynikające z tych umów, a nie odnoszące się do Zakładu w B., nie przeszły na Kupującego i w tym zakresie po stronie Wnioskodawcy pozostało uprawnienie do kontynuowania współpracy z tymi dostawcami);
    *   umowy z dostawcami w zakresie mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków), usług logistycznych, transportowych i materiałów związanych z Zakładem w B.;
    *   umowa dotycząca niektórych licencji na oprogramowanie i powiązane usługi związane z Zakładem w B.;
    *   umowy leasingowe dotyczące środków trwałych w leasingu (samochodów osobowych).
*   wierzytelności i zobowiązania handlowe powiązane z umowami Wnioskodawcy, w odniesieniu do których prawa i obowiązki przejął Kupujący, w szczególności:
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe powiązane z dostawami materiałów produkcyjnych;
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe związane z dostawą mediów dla Zakładu w B. (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków);
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe z tytułu nabywania usług logistycznych, transportowych i licencji na oprogramowanie wraz z powiązanymi usługami;
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe z tytułu leasingu środków trwałych w leasingu (samochodów osobowych);
*   dokumentacja związana z Zakładem w B. i wszelkimi jego elementami;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do Działalności 1 oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z Działalnością 1 (o ile ich przejście w toku transakcji sprzedaży było dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów lub nie są one ze swojej natury związane z osobą Wnioskodawcy),
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z prowadzeniem Działalności 1 na moment przejęcia Działalności 1 przez Kupującego.

Ponadto wraz ze sprzedażą Zakładu w B. pracownicy, których stanowiska pracy związane były z tym zakładem, przeszły na M. w trybie art. 23(1) KP.

W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia jest fakt, że w ramach transakcji sprzedaży Działalności 1 nie doszło do przejścia na Kupującego własności pojedynczych Wyłączonych maszyn, znajdujących się na moment finalizacji Transakcji na terenie fabryki w B. Wyłączone maszyny nie były bowiem niezbędne do kontynuacji przez Zakład w B. działalności w zakresie produkcji drukowanych składanych opakowań kartonowych dla branży chemicznej i kosmetycznej (wszystkie maszyny niezbędne do prowadzenia tej działalności zostały przypisane w ramach Transakcji do objętych nią sprzedawanych aktywów). W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia jest również fakt, że w ramach Transakcji nie doszło do przejścia na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umowy dotyczy świadczenia usług ABL – umowa ta bowiem jest ściśle związana z osobą Wnioskodawcy i Grupą, a nie Działalnością 1. W ramach Transakcji na Kupującego przeszły prawa i obowiązki wynikające z umów związanych funkcjonalnie z Działalnością 1 (efektywnie te umowy, które mogły przejść bez zakłócenia konkurencji pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym).

Wnioskodawca podnosi ponadto, iż w praktyce niekiedy wskazuje się, że aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w powołanych wyżej przepisach podatkowych, powinny wchodzić zobowiązania. Warunek ten jest spełniony w zakresie Działalności 1. W skład zespołu składników majątkowych związanych z Działalnością 1 i będących przedmiotem Transakcji weszły bowiem związane z nią zobowiązania, tj. w szczególności:

*   zobowiązania handlowe wynikające z umów z klientami związanych z Zakładem w B. oraz zobowiązania handlowe z tytułu dostaw materiałów produkcyjnych dla Zakładu w B.;
*   zobowiązania handlowe związane z dostawą mediów dla Zakładu w B. (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków);
*   zobowiązania handlowe z tytułu nabywania usług logistycznych, transportowych i licencji na oprogramowanie wraz z powiązanymi usługami;
*   zobowiązania handlowe z tytułu leasingu środków trwałych w leasingu (samochodów osobowych).

W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia jest również fakt, że z zakresu Transakcji wyłączono zobowiązania i wierzytelności Wnioskodawcy wobec podmiotów z Grupy (za wyjątkiem tych, które uwzględniono w kalkulacjach kapitału obrotowego Zakładu w B. na potrzeby określenia ceny sprzedaży). Rozliczenia te mają bowiem charakter wewnętrzny w Grupie. Ponadto, podmioty z Grupy stanowią tylko jedną z grup kontrahentów Zakładu w B. i nie są istotne z punktu widzenia możliwości kontynuacji Działalności 1 w ramach Zakładu w B. przez Kupującego. Ich wyłączenie nie wpływa również na fakt, że wraz z Działalnością 1 Kupujący przejął od Wnioskodawcy szereg zobowiązań wobec podmiotów trzecich.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona w odniesieniu do Działalności 1.

Ad. 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, iż dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN:

„Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że:

„O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że:

„wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego wyodrębnienie organizacyjne Działalności 1 i Działalności 2 przed dokonaniem Transakcji miało charakter zarówno formalny, jak i faktyczny.

O faktycznym wyodrębnieniu w aspekcie organizacyjnym świadczyła zarówno faktyczna struktura organizacyjna Spółki przed sfinalizowaniem Transakcji, tj. fizyczny podział dwóch prowadzonych działalności pomiędzy dwa odrębnie, niezależnie funkcjonujące zakłady produkcyjne (zlokalizowane w dwóch miejscowościach) oraz wykorzystywanie przez nie aktywów przypisanych do poszczególnych działalności, jak i obowiązki wykonywane przez alokowanych do nich pracowników.

Podkreślić bowiem należy, iż przed sfinalizowaniem Transakcji w Spółce:

*   Działalność 1 prowadzona była za pomocą odrębnego zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w B., prowadzącego działalność wyłącznie w zakresie produkcji opakowań kartonowych dla branży chemicznej i kosmetycznej, podczas gdy Działalność 2 prowadzona była za pomocą zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w P., produkującego opakowania kartonowe wyłącznie dla branży multimedialnej;
*   istniała odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna (hierarchia pracownicza) dla potrzeb raportowania
*   dla Zakładu w B. (osobne kierownictwo aż do poziomu zarządu Spółki);
*   w Spółce wdrożone były elementy odrębnego raportowania i sporządzania odrębnych budżetów przychodowych i
*   kosztowych dla Zakładu w B.;
*   składniki majątkowe i zobowiązania związane z Zakładem w B. były, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do Działalności 1, co odzwierciedlone zostało w dokumentach dotyczących Transakcji.

Faktyczne wyodrębnienie w aspekcie organizacyjnym w okresie przed zawarciem Transakcji miało również odzwierciedlenie formalne. Przed rozpoczęciem procesu przygotowania do Transakcji Wnioskodawca posiadał bowiem siedzibę w B. i formalnie zarejestrowany w KRS oddział (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) w P. Co do zasady w ramach Spółki funkcjonowały więc dwie precyzyjnie wydzielone od siebie działalności gospodarcze, tj. działalność Zakładu w P., który przyjął formę oddziału, była odrębna od działalności Zakładu w B.. O tym, że jako odrębny oddział został zarejestrowany Zakład w P., a nie Zakład w B., zadecydował fakt, że siedziba Spółki była w momencie tworzenia oddziału zlokalizowana w B., co z przyczyn formalnych uniemożliwiało utworzenie oddziału w B.. W związku z przygotowywaniem się Wnioskodawcy do zawarcia Transakcji był on zmuszony przenieść swoją siedzibę do P., co zaskutkowało tym, że z dniem 6 września 2017 r. – wraz z przeniesieniem siedziby Wnioskodawcy do P. a – oddział Wnioskodawcy w P. został wykreślony z KRS. Zmiana ta wynikała wyłącznie z obowiązujących przepisów prawa, które nie dają możliwości posiadania oddziału w miejscowości, w której znajduje się siedziba spółki, oraz konieczności przeniesienia siedziby Spółki do P. przed sprzedażą w ramach Transakcji Zakładu w B., tj. dotychczasowego adresu siedziby Spółki. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, formalne wykreślenie wpisu o oddziale Spółki w P. nie miało związku z jakimikolwiek zmianami organizacyjnymi i funkcjonalnymi, które niwelowałyby dotychczasową odrębność Działalności 1 od Działalności 2: zmiana ta miała wyłącznie przygotować Spółkę na sprzedaż Działalności 1 na rzecz Kupującego.

Na ocenę wyodrębnienia organizacyjnego nie może, w ocenie Wnioskodawcy, wpływać też fakt, że przed sfinalizowaniem transakcji sprzedaży Działalności 1 zawarta została Umowa przejściowego świadczenia usług pomiędzy M. a podmiotem z Grupy, dotycząca przejściowego świadczenia usług dostępu do dotychczasowych systemów informatycznych i wsparcia w procesie migracji systemów, która ma umożliwić płynne przejęcie kontroli nad Zakładem w B. przez Kupującego. Zawarcie przedmiotowej umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu zakłóceń w prowadzeniu działalności w ramach Zakładu w B. związanych ze zmianą systemów informatycznych dla Działalności 1 oraz umożliwienie Kupującemu bez jakichkolwiek przestojów kontynuowania Działalności 1 po jej nabyciu od Wnioskodawcy. Należy podkreślić, że przed sfinalizowaniem Transakcji, część z usług objętych Umową przejściowego świadczenia usług była również świadczona na rzecz Wnioskodawcy przez wyspecjalizowaną spółkę informatyczną z Grupy, zaś pozostałe usługi są powiązane z koniecznością ułatwienia okresu przejścia Zakładu w B. na stosowanie systemów informatycznych Grupy MM.

Podobnie, ze względu na powyższe okoliczności, na wyodrębnienie organizacyjne Działalności 1 nie może wpływać fakt, że nabycie przez M. Nieruchomości 2 nastąpiło na podstawie odrębnej umowy, nie objętej Transakcją, ani też to, że Transakcja nie objęła Wyłączonych maszyn. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, Nieruchomości 2 nie były związane funkcjonalnie i organizacyjnie z Zakładem w B.; wprawdzie są położone w B., ale nie były wykorzystywane w toku działalności Zakładu w B. i nie stanowiły jego części, a były (i po finalizacji Transakcji pozostały) przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich z branż nie związanych z produkcją opakowań. Nieruchomości 2 nie były więc niezbędne dla prowadzenia Działalności 1, tj. działalności z zakresu produkcji drukowanych składanych opakowań kartonowych w branży chemicznej i kosmetycznej. Podobnie Wyłączone maszyny nie były niezbędne do prowadzenia Działalności 1, pomimo tego, że fizycznie znajdowały się na terenie zakładu produkcyjnego w B. i były formalnie przypisane do tego zakładu w okresie przed finalizacją Transakcji.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Wskazuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazali Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.240.2017.1.JF oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1/443-702/11-2/MP:

„wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarczej”.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans.”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1/443-702/11-2/MP:

„Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.”

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że:

„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarczej.”

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że:

„o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Przechodząc do przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie finansowym odrębność Działalności 1 od Działalności 2 przed finalizacją Transakcji posiadała następującą charakterystykę:

*   konta przychodów i kosztów dla poszczególnych działalności były wydzielone, funkcjonujący w Spółce system księgowy i plan kont umożliwiał sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z Zakładem w B.;
*   konta wynikowe pozwalały na identyfikację wszystkich przychodów i marż oraz większości kosztów do poziomu poszczególnych działalności;
*   konta związane z rozrachunkami z poszczególnymi klientami przypisane były do poszczególnych działalności;
*   możliwe było wydzielenie w oparciu o analitykę kont bilansowych prowadzoną dla Zakładu w B. kluczowych dla funkcjonowania Działalności 1 kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania, czy należności (powiązane z Zakładem w B. zobowiązania i należności były wyodrębnione i przypisane do Działalności 1);
*   funkcjonujący w Spółce system księgowy i plan kont umożliwiał sporządzanie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat związanych z Zakładem w B. dla celów rachunkowości zarządczej, co odzwierciedla fakt, że w celu kalkulacji ceny nabycia Działalności 1 w oparciu kapitał obrotowy na moment sfinalizowania Transakcji sporządzony zostanie bilans Zakładu w B.;
*   Spółka sporządzała odrębne plany finansowe i budżety dla Zakładu w B.;
*   prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalała na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z Zakładem w B. od tych związanych z Zakładem w P.

Tak istotny zakres odrębności Zakładu w B. w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione. W szczególności, fundamentalne znaczenie dla określenia, że Działalność 1 jest wyodrębniona finansowo, ma fakt, że system księgowy Wnioskodawcy przed finalizacją Transakcji pozwalał na sporządzenie dla niej odrębnego bilansu oraz że zostały do niej przypisane odrębne od reszty Spółki konta wynikowe.

Ad 3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011 r. nr ILPP2/443-2032/10-2/AD:

„Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW:

„Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG:

„Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13:

„dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. – może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.”

Przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego w opisanym we wniosku stanie faktycznym była Działalność 1, tj. działalność produkcyjna z zakresu drukowanych składanych opakowań kartonowych dla branży chemicznej i kosmetycznej.

Zakres składników majątkowych przypisanych do Działalności 1 i przejętych przez Kupującego oraz ich wyodrębnienie organizacyjne i finansowe zostały opisane w stanie faktycznym i uzasadnieniu powyżej. W ocenie Wnioskodawcy Działalność 1 będąca przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego spełnia także kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Jak bowiem wskazane zostało w opisie stanu faktycznego, w zakresie funkcjonalnym odrębność Działalności 1 od Działalności 2 wynikała z następującej charakterystyki:

*   działalności były prowadzone operacyjnie w odrębnych obszarach (obsługiwały odrębne branże) w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych działalności (z zastrzeżeniem, że obie działalności miały innych odbiorców, ale korzystały w pewnym zakresie z dostaw i usług tych samych dostawców), a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami;
*   działalności miały odrębnych klientów;
*   w odniesieniu do obu działalności Wnioskodawca zawierał odrębne umowy z klientami i dostawcami niektórych towarów i usług (przy czym w pewnych zakresach obie działalności korzystały z dostaw i usług tych samych dostawców);
*   działalności działały na odrębnych rynkach, tj. specjalizowały się w obsłudze klientów z innych branż, którzy mają odrębne oczekiwania i potrzeby, co do oferowanych produktów;
*   w związku z innymi potrzebami klientów z różnych branż, poszczególne działalności oferowały klientom odrębne rozwiązania technologiczne, jakościowe i produktowe, decydujące o ich przewadze konkurencyjnej;
*   działalności miały odmienne strategie działania.

Sprawne funkcjonowanie Zakładu w B. w okresie sprzed finalizacji Transakcji, który niezależnie od pozostałych jednostek Spółki obsługiwał zlecenia w zakresie produkcji opakowań kartonowych z branży chemicznej i kosmetycznej, świadczy o tym, że w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych przypisany do Działalności 1 możliwa jest realizacja określonych zadań gospodarczych (zaopatrywanie klientów z branży chemicznej i kosmetycznej w opakowania kartonowe), a więc spełnione jest kryterium funkcjonalne.

Od momentu nabycia Działalności 1, Kupujący w oparciu o przypisany do niej zespół składników materialnych i niematerialnych, przejęte zasoby ludzkie i zawarte umowy prowadzi działalność w przedmiocie produkcji drukowanych składanych opakowań kartonowych dla branży chemicznej i kosmetycznej, realizowaną dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu w B. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione.

Ad 4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych ostatnim kryterium oceny, czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest - obiektywnie oceniając – posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ostatnim czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przeniesione w toku transakcji sprzedaży Działalności 1 do Kupującego muszą umożliwiać Kupującemu podjęcie działalności gospodarczej.

Takie rozumienie zorganizowanej część przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423- 152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż:

„Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Tak też wskazuje się w doktrynie:

„W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że:.

„by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę.”

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku Działalności 1 powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że w ramach Transakcji sprzedaży Działalności 1 wyodrębnieniu podlegały składniki niezbędne do prowadzenia działalności: nieruchomości, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia Działalności 1, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z Zakładem w B., jak również personel niezbędny do prowadzenia Działalności 1, Działalność 1 stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania. Do momentu sfinalizowania Transakcji poszczególne działalności (pozostająca u Wnioskodawcy Działalność 2 oraz Działalności 1 nabyta przez M.) funkcjonowały w obrębie jednej spółki (Wnioskodawcy) w zasadzie jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone im składniki materialne i niematerialne, o czym świadczy opisana powyżej odrębność funkcjonalna, organizacyjna i finansowa Zakładu w B. od Zakładu w P. Odrębność Działalności 1 od Działalności 2 potwierdza również fakt, że po sfinalizowaniu Transakcji M. przy pomocy nabytego w drodze Transakcji zespołu składników materialnych i niematerialnych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów prowadzi działalność w przedmiocie produkcji drukowanych składanych opakowań kartonowych dla branży chemicznej i kosmetycznej, realizowaną dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu w B., tj. kontynuuje prowadzenie przedsiębiorstwa funkcjonującego niejako odrębnie w strukturze Wnioskodawcy przed finalizacją Transakcji.

Fakt, że Kupujący, który powstał jako spółka celowa dla celów realizacji Transakcji, był w stanie rozpocząć taką działalność wyłącznie w oparciu o nabyty Zakład w B., przesądza o tym, że przesłankę możliwości stanowienia przez nabyty przez Kupującego Zakład w B. niezależnego przedsiębiorstwa realizującego samodzielnie zadania gospodarcze należy uznać za spełnioną.

Tak, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przed finalizacją Transakcji zawarta została Umowa świadczenia usług przejściowych pomiędzy Kupującym a podmiotem trzecim, tj. wyspecjalizowaną spółką z Grupy, świadczącą usługi informatyczne dla spółek z Grupy. W ramach Umowy świadczenia usług przejściowych, wyspecjalizowana spółka informatyczna z Grupy zobowiązała się do przejściowego świadczenia usług z zakresu:

*   migracji systemu ERP z centrum danych grupy kapitałowej Wnioskodawcy do B.;
*   usług hostingowych związanych z migracją systemu ERP, w tym powiązane oprogramowanie i aplikacje;
*   utrzymania infrastruktury Internetowej - zapewnienie łączności, usługi hostingowe w zakresie poczty elektronicznej i dostęp do oprogramowania antywirusowego.

Zawarcie Umowy świadczenia usług przejściowych było uzasadnione ekonomicznie, ponieważ pozwoliło na płynne przejęcie kontroli nad Zakładem w B. przez Kupującego oraz zapewniło niezakłóconą działalności Zakładu w B. Należy podkreślić, że nabywanie powyższych usług ma przejściowy charakter i związane jest z koniecznością zapewnienia odpowiedniej ilości czasu dla zastąpienia ich procesami funkcjonującymi w obrębie Grupy MM.

W żadnym jednak razie sytuacja taka nie umniejsza zdolności Działalności 1 do samodzielnego prowadzenia działalności jako niezależnego przedsiębiorstwa, gdyż nie dotyczy to realizacji kluczowych i podstawowych funkcji tej działalności, a jedynie wspierających ją funkcji informatycznych. Kupujący kontynuuje działalność prowadzoną przez Zakład w B. w dotychczasowym zakresie. Dla stwierdzenia, czy dany podmiot jest zdolny do niezależnego prowadzenia działalności, nie jest konieczne posiadanie własnych działów pomocniczych oraz IT. Funkcje te mogą być bowiem zlecane podmiotom zewnętrznym i taka jest częsta praktyka rynkowa. Należy podkreślić, że część z usług objętych Umową świadczenia usług przejściowych była również nabywana przez Wnioskodawcę od podmiotów z grupy, podczas gdy pozostałe usługi mają ścisły związek z Transakcją – dotyczą bowiem procesów migracji systemów informatycznych z systemów informatycznych Grupy na systemy informatycznych Grupy MM po sfinalizowaniu Transakcji. Dla prowadzenia działalności produkcyjnej i w związku z tym spełnienia omawianego kryterium w sytuacji Wnioskodawcy i Kupującego konieczna jest przede wszystkim fabryka z niezbędnym wyposażeniem, która wchodzi w skład Działalności 1.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych. Cytując za interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 września 2017 r., nr 0111-KDIB1- 1.4010.80.2017.l.NL:

„Kolejnym warunkiem, jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych mający stanowić ZCP, jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań, jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że dany zespół składników powinien mieć możliwość kontynuacji działalności jako niezależny podmiot. (\`(...)\`)

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 listopada 2015 r., Znak: ILPB3/4510-1-398/15-4/EK, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.”

W przytoczonej interpretacji organ podatkowy powołał się w sposób wyczerpujący na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 954/15, orzekł, co następuje:

„W odniesieniu do twierdzeń zawartych w skardze należy podnieść, iż zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2012 r.: II FSK 1643/10, Lex nr 1244083 III FSK 2314/10, Lex nr 1145456).”

Tym samym należy uznać, że zawarcie Umowy świadczenia usług przejściowych nie wpłynęło na fakt, że zarówno przed finalizacją Transakcji, jak i po jej sfinalizowaniu Działalność 1 była w stanie samodzielnie realizować swoje działania jako niezależne przedsiębiorstwo (zarówno w ramach Wnioskodawcy, jak i w ramach M.).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, który był przedmiotem Transakcji, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1) ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle powyższego należy uznać, że Transakcja, jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę na rzecz M., znajdowała się poza zakresem podatku od towarów i usług. Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem w jego ocenie prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania (nabywca) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność sprzedaży opisanych składników materialnych i niematerialnych przez sprzedawcę nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest działalność produkcyjna i usługowa polegająca na przygotowywaniu do druku i produkowaniu składanych kartonowych opakowań na produkty. Działalność Wnioskodawcy w powyższym zakresie prowadzona była do tej pory przez dwie odrębne linie biznesowe w dwóch odrębnych zakładach produkcyjnych zlokalizowanych w Polsce, tj.:

*   fabrykę w B. („Zakład w B.”, „Działalność 1”), zajmującą się produkcją drukowanych składanych opakowań kartonowych dla podmiotów z branży chemicznej i kosmetycznej,
*   fabrykę w P. („Zakład w P.”, „Działalność 2”) zajmującą się produkcją drukowanych składanych opakowań kartonowych dla produktów multimedialnych, takich jak płyty CD i DVD z filmami, grami komputerowymi, programami komputerowymi, etc.

Działalność obu zakładów produkcyjnych Wnioskodawcy była tym samym całkowicie odrębna z perspektywy klientów i rynku, na jakim działają. Powyższe zakłady zajmowały się bowiem produkcją wyrobów dla różnych branż, z których każda posiada odrębne oczekiwania i potrzeby, tj. Zakład w B. nie produkował opakowań kartonowych dla klientów z branży multimedialnej, a Zakład w P. nie produkował i nie produkuje opakowań kartonowych dla kosmetyków i innych produktów chemicznych.

Do dnia 6 września 2017 r., zgodnie z wpisem do KRS, Zakład w P. funkcjonował w formie wydzielonego oddziału Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, tj. stanowił wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W związku z przygotowaniem do transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, tj. transakcji sprzedaży Zakładu w B. na rzecz Nabywcy – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Kupujący”, „Zainteresowany 2”), konieczna była zmiana siedziby Wnioskodawcy z B. na P. oraz likwidacja oddziału w P., gdyż po sprzedaży Zakładu w B., Spółka nie mogłaby dłużej korzystać z adresu sprzedawanego Zakładu w B. jako siedziby Spółki, wobec czego Spółka musiała przenieść swoją siedzibę z B. na teren dotychczasowego oddziału w P. Wskutek tych działań, 6 września 2017 r. nastąpiła zmiana siedziby Spółki, co zaskutkowało tym, że Zakład w P. przestał stanowić formalnie oddział Spółki w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jednakże, pomimo wykreślenia z KRS wpisu o oddziale w P., w Spółce nie zaszły jakiekolwiek zmiany organizacyjne, które likwidowałyby faktyczną odrębność Zakładu w B. od Zakładu w P. Zarówno składniki majątkowe Spółki, jak i jej pracownicy, co do zasady, przypisani byli do poszczególnych działalności funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tj. odpowiednio do Zakładu w B. lub Zakładu w P. Obie działalności posiadały odrębne kierownictwo oraz miały własną strukturę organizacyjną (m.in. dla potrzeb raportowania oraz z punktu widzenia odpowiedzialności pracowników).

Ze względu na odrębność gospodarczą prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu w P. i Zakładu w B. działalności wynikającą m.in. z:

*   dwóch odrębnych zakładów produkcyjnych, zlokalizowanych w innych miejscowościach;
*   specjalizacji w obsłudze klientów z innych branż;
*   odrębnych oczekiwań i potrzeb klientów z poszczególnych branż;
*   odmiennych rozwiązań technologicznych i produktowych oferowanych klientom;
*   odmiennych strategii działania;

Zakład w B. i Zakład w P. były wydzielone pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. W związku z globalną transakcją, w ramach której grupa kapitałowa M. („Grupa M.”) nabędzie od Grupy część spółek lub zakładów produkcyjnych Grupy, 3 października 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej między Wnioskodawcą (jako zbywcą) a Zainteresowanym 2 (jako nabywcą) Zakład w B. został zbyty na rzecz Zainteresowanego 2 („Transakcja”). Przedmiotem Transakcji sprzedaży był cały Zakład w B. Wyłącznie z przyczyn formalnych (wymóg formy szczególnej dla umowy przeniesienia własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) Transakcja została zawarta w formie dwóch nierozerwalnie związanych ze sobą umów: umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wchodzących w skład Zakładu w B. („Nieruchomości Zakładu w B.”), zawartej w formie aktu notarialnego oraz umowy sprzedaży pozostałych, poza nieruchomościami, składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zakładu w B., zawartej w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Powyższe umowy stanowią jedną Transakcję, zostały zawarte równolegle i są ze sobą ściśle powiązane (zawarcie każdej z tych umów z osobna pozbawione byłoby sensu ekonomicznego dla stron Transakcji).

W ramach Transakcji na Zainteresowanego 2 przeniesiona została cała Działalność 1, tj. wszelkie związane z nią składniki majątkowe i zobowiązania związane z Zakładem w B., w tym Nieruchomości Zakładu w B. Na Nieruchomościach Zakładu w B. zlokalizowana jest fabryka opakowań, budynki administracyjno-biurowe, a także parking dla pracowników Zakładu w B. Oprócz Zakładu w B., Kupujący nabył także od Wnioskodawcy (na podstawie odrębnej transakcji) prawo użytkowania wieczystego trzech niezabudowanych działek zlokalizowanych w B., które nie były powiązane funkcjonalnie z Zakładem w B. i Działalnością 1, tj. nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia działalności w zakresie produkcji drukowanych składanych opakowań kartonowych dla branży chemicznej i kosmetycznej („Nieruchomości 2”). Przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości 2 Wnioskodawca wynajmował Nieruchomości 2 podmiotom trzecim w celach magazynowych oraz jako plac manewrowy. Z chwilą nabycia Nieruchomości 2 Kupujący wstąpił w te stosunki najmu z mocy prawa w miejsce Wnioskodawcy. Po sfinalizowaniu opisanych powyżej transakcji sprzedaży Działalności 1 (Transakcji) i Nieruchomości 2 w Spółce pozostała wyłącznie Działalność 2 (Zakład w P.). W rezultacie sfinalizowania Transakcji, do Zainteresowanego 2 zostały przeniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, niezbędne do prowadzenia Działalności 1.

Do Działalności 1 przypisane zostały następujące materialne i niematerialne składniki majątku Wnioskodawcy (które zostały przeniesione na Kupującego w ramach Transakcji):

*   Nieruchomości Zakładu w B., na których zlokalizowany jest Zakład w B., tj. m.in. prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej, służebność gruntowa, prawo użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości gruntowych oraz odrębne prawo własności budynków i budowli Zakładu w B. znajdujących się na niej, w tym m.in. hal produkcyjnych i magazynowych, budynków administracyjnych, parkingu, infrastruktury i uzbrojenia terenu (zgodnie z wypisami z kartoteki budynków);
*   środki trwałe przypisane do i związane z Działalnością 1 (w szczególności urządzenia techniczne, maszyny, sprzęt IT, środki transportu i inne środki trwałe), w tym również maszyny, które uprzednio były użytkowane przez Wnioskodawcę na podstawie umów leasingu, a przed dokonaniem Transakcji zostały przez Wnioskodawcę nabyte na własność;
*   wartości niematerialne i prawne (w szczególności programy komputerowe i licencje), wykorzystywane w Działalności 1;
*   aktywa obrotowe, w tym zapasy i należności przypisane do Zakładu w B., uwzględnione w kalkulacjach kapitału obrotowego Zakładu w B. na potrzeby określenia ceny sprzedaży Działalności 1, a także wszystkie pozostałe roszczenia i korzyści majątkowe odzwierciedlone w przedmiotowych kalkulacjach, tj. w szczególności wierzytelności Zakładu w B. z tytułu dostaw towarów i usług sprzedawanych w ramach Działalności 1;
*   prawa i obowiązki z umów z kontrahentami związanych z Działalnością 1 (w zakresie, w jakim ich przejęcie dopuszczalne było istniejącymi przepisami prawa), tj. w szczególności:
    *   umowy i porozumienia z klientami Zakładu w B. zawarte przez Wnioskodawcę lub podmioty z nim powiązane, z których roczny przychód przekraczał 100.000 EUR;
    *   umowy z dostawcami materiałów itp. zawarte przez Wnioskodawcę lub podmioty z nim powiązane, w takim zakresie, w jakim odnosiły się do Zakładu w B. (prawa i obowiązki wynikające z tych umów, a nie odnoszące się do Zakładu w B., nie przeszły na Kupującego i w tym zakresie po stronie Wnioskodawcy pozostało uprawnienie do kontynuowania współpracy z tymi dostawcami);
    *   umowy z dostawcami w zakresie mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków), usług logistycznych, transportowych i materiałów związanych z Zakładem w B.;
    *   umowa dotycząca niektórych licencji na oprogramowanie i powiązane usługi związane z Zakładem w B.;
    *   umowy leasingowe dotyczące środków trwałych w leasingu (samochodów osobowych);
*   wierzytelności i zobowiązania handlowe powiązane z umowami, w odniesieniu do których prawa i obowiązki przejął Kupujący, w szczególności:
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe powiązane z dostawami materiałów produkcyjnych;
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe związane z dostawą mediów dla Zakładu w B. (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odprowadzanie ścieków);
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe z tytułu nabywania usług logistycznych, transportowych i licencji na oprogramowanie wraz z powiązanymi usługami;
    *   wierzytelności i zobowiązania handlowe z tytułu leasingu środków trwałych w leasingu (samochodów osobowych);
*   dokumentacja związana z Zakładem w B. i wszelkimi jego elementami;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów o pracę z pracownikami przypisanymi do Działalności 1 oraz zobowiązania wobec pracowników związane z tymi umowami oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy przejętych pracowników;
*   prawa i obowiązki wynikające z pozwoleń i zezwoleń (decyzji administracyjnych) związanych z Działalnością 1 (o ile ich przejście w rezultacie Transakcji było dopuszczalne na gruncie obowiązujących przepisów lub nie są one ze swojej natury związane z osobą Wnioskodawcy);
*   wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z prowadzeniem Działalności 1 na moment finalizacji Transakcji.

Wraz ze sprzedażą Zakładu w B., Zainteresowany 2 przejął pracowników, których stanowiska pracy związane były z tym zakładem, w trybie art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, ze zm.).

W ramach Transakcji dokonano wyłączenia z przedmiotu sprzedaży kilku składników majątkowych przypisanych formalnie przed Transakcją do Zakładu w B. lub związanych z ogólną działalnością Wnioskodawcy, które jednak nie były związane funkcjonalnie i organizacyjnie z Działalnością 1 i nie są niezbędne dla prowadzenia Działalności 1 przez Kupującego.

W rezultacie, w wyniku finalizacji Transakcji przeniesiona do Zainteresowanego 2 została Działalność 1 wraz z wszystkimi jej funkcjami, zaś Działalność 2 z wszystkimi jej funkcjami pozostała w Spółce. W szczególności, Zainteresowany 2 po przejęciu Zakładu w B. dysponuje majątkiem, wyposażeniem oraz personelem otrzymanym w ramach Działalności 1, wystarczającym do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie produkcji drukowanych składanych opakowań kartonowych dla branży chemicznej i kosmetycznej w takim samym zakresie, w jakim była prowadzona w Zakładzie w B. dotychczas przez Wnioskodawcę. Po przeniesieniu Działalności 1 do Zainteresowanego 2, Wnioskodawca zaprzestał prowadzenia działalności z zakresu produkcji drukowanych składanych opakowań kartonowych dla branży chemicznej i kosmetycznej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z treści wniosku, Zakład w B. był wydzielony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

O wydzieleniu organizacyjnym świadczy to, że Działalność 1 prowadzona była za pomocą odrębnego zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w B., prowadzącego działalność wyłącznie w zakresie produkcji opakowań kartonowych dla branży chemicznej i kosmetycznej, podczas gdy Działalność 2 prowadzona była za pomocą zakładu produkcyjnego zlokalizowanego w P., produkującego opakowania kartonowe wyłącznie dla branży multimedialnej, istniała odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna (hierarchia pracownicza) dla potrzeb raportowania dla Zakładu w B. (osobne kierownictwo, aż do poziomu zarządu Spółki), w Spółce istniały elementy odrębnego raportowania i sporządzania odrębnych budżetów przychodowych i kosztowych dla Zakładu w B., a składniki majątkowe i zobowiązania związane z Zakładem w B. były, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do Działalności 1, co odzwierciedlone zostało w dokumentach transakcyjnych. Dodatkowo do momentu przeniesienia siedziby Spółki do P., ujawnionego w KRS z dniem 6 września 2017 r. i spowodowanego przygotowaniami do finalizacji Transakcji, Zakład w P. stanowił odrębny oddział Spółki w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. Działalność 2 była w sposób formalny wyodrębniona od Działalności 1.

O wyodrębnieniu finansowym Zakładu w B. świadczy natomiast fakt, że konta przychodów i kosztów dla poszczególnych działalności były wydzielone, funkcjonujący w Spółce system księgowy i plan kont umożliwiał sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z Zakładem w B., konta wynikowe pozwalały na identyfikację wszystkich przychodów i marż oraz większości kosztów do poziomu poszczególnych działalności, konta związane z rozrachunkami z poszczególnymi klientami przypisane były do poszczególnych działalności, możliwe było wydzielenie w oparciu o analitykę kont bilansowych prowadzoną dla Zakładu w B. kluczowych dla funkcjonowania Działalności 1 kont bilansowych, takich jak zapasy, zobowiązania, czy należności (powiązane z Zakładem w B. zobowiązania i należności były wyodrębnione i przypisane do Działalności 1), funkcjonujący w Spółce system księgowy i plan kont umożliwiał sporządzanie odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat związanych z Zakładem w B. dla celów rachunkowości zarządczej, co odzwierciedla fakt, że w celu kalkulacji ceny nabycia Działalności 1 w oparciu kapitał obrotowy na moment sfinalizowania Transakcji sporządzony zostanie bilans Zakładu w B., Spółka sporządzała odrębne plany finansowe i budżety dla Zakładu w B., a prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozwalała na oddzielenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z Zakładem w B. od tych związanych z Zakładem w P.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego Zakład w B. jest również wyodrębniony funkcjonalnie. Jak wynika z wniosku, odrębność Działalności 1 od Działalności 2 w zakresie funkcjonalnym przed finalizacją Transakcji wynikała przede wszystkim z tego, że działalności były prowadzone operacyjnie w odrębnych obszarach (obsługiwały odrębne branże) w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych działalności (z zastrzeżeniem, że obie działalności miały innych odbiorców, ale korzystały w pewnym zakresie z dostaw i usług tych samych dostawców), a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami, działalności działały na odrębnych rynkach, tj. specjalizowały się w obsłudze klientów z innych branż, którzy mają odrębne oczekiwania i potrzeby co do oferowanych produktów i miały odrębne strategie działania.

Ponadto jak wyraźnie wskazano we wniosku, do momentu sfinalizowania Transakcji poszczególne działalności (pozostająca u Wnioskodawcy Działalność 2 oraz Działalności 1 przejęta przez Zainteresowanego 2) funkcjonowały w obrębie jednej spółki (Wnioskodawcy) w zasadzie jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone im składniki materialne i niematerialne oraz pracowników. Natomiast Zainteresowany 2 (aktualnie) przy pomocy przypisanego do Zakładu w B. zespołu składników materialnych i niematerialnych, przejętych zasobów ludzkich i zawartych umów wykonuje działalność w zakresie prowadzonym dotychczas przez Wnioskodawcę w ramach Zakładu w B.

W ocenie Organu na uznanie składników materialnych i niematerialnych stanowiących Zakład w B. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będzie miał wpływu fakt wyłączenia z transakcji maszyn, które jak wskazał Wnioskodawca nie są niezbędne do kontynuowania przez Zakład w B. działalności w zakresie produkcji opakowań kartonowych dla podmiotów z branży chemicznej i kosmetycznej. Podobnie na powyższe nie może mieć wpływu wyłącznie z transakcji Nieruchomości 2, które nie były powiązane funkcjonalnie z Zakładem w B. i Działalnością 1, tj. nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia działalności w zakresie produkcji drukowanych składanych opakowań kartonowych dla branży chemicznej i kosmetycznej.

Zatem zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania sprzedanego Zakładu w B. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W ocenie Organu należy uznać, że w sytuacji istnienia powiązań pomiędzy zbywanymi w kolejnych etapach (równolegle zawarte umowy) składnikami majątku i prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wchodzących w skład Zakładu, pozostawania ich w bezpośredniej zależności w kontekście celów, jakim mają służyć nabywcy, przedmiot tych transakcji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezależnie od tego, czy sprzedaż dokonuje się w jednej, czy w dwóch transakcjach.

W konsekwencji opisana we wniosku sprzedaż Zakładu w B. zrealizowana, jak wskazał Wnioskodawca wyłącznie z przyczyn formalnych w formie dwóch nierozerwalnie związanych ze sobą umów: zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wchodzących w skład Zakładu w B. („Nieruchomości Zakładu w B.”) oraz umowy sprzedaży pozostałych, poza nieruchomościami, składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zakładu w B., zawartej w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.