Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/167/MNX/12/RD-65189
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-07-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych.
Słowa kluczowe: agencja-Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości; dofinansowanie; dotacja; dotacja-dotacja unijna; korekta; koszt-koszty pośrednie; koszt-potrącalność kosztów; koszt-wyłączenie z kosztów; koszt-zwrot kosztów; leasing; leasing-leasing operacyjny; projekt; refundacja; rozliczanie (rozliczenia); wydatek; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zwrot-zwrot wydatków; środek-środek trwały; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową interpretację indywidualną wydaną w dniu 28 maja 2010 r. Nr ILPB3/423-193/10-5/KS przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące skutków podatkowych otrzymanej dotacji – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 25 lutego 2010 r. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 16 grudnia 2009 r. Spółka podpisała umowę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości dotyczącą realizacji projektu: „rozbudowa przedsiębiorstwa poprzez wdrażanie innowacyjnej technologii i oferowanie nowych usług” w ramach działania 4.4 Nowe inwestycje o wysokim potencjale innowacyjnym osi priorytetowej 4 Inwestycje w innowacyjne przedsięwzięcia.

Na podstawie powyższej umowy, Spółka otrzyma dofinansowanie ze środków publicznych.

Wypłata dofinansowania będzie dokonywana w transzach po zakończeniu każdego działania (co 6 miesięcy), pod warunkiem spełnienia warunków wynikających z ww. umowy, w postaci refundacji 35% wydatków kwalifikowanych poniesionych wcześniej przez Spółkę.

Wydatki poniesione przed otrzymaniem dofinansowania pokrywane są z własnych środków oraz z leasingu zakwalifikowanego zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jako leasing operacyjny (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), natomiast zgodnie z ustawą o rachunkowości jako leasing finansowy.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt leasingu jest uznawany w momencie poniesienia za koszt uzyskania przychodu.

W uzgodnionych terminach, Spółka składa wniosek o płatność w postaci zwrotu poniesionych nakładów do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Po wydaniu pozytywnej opinii, Spółka otrzyma przelew na konto, będący refundacją 35% wydatków kwalifikowanych.

Pismem uzupełniającym Spółka wskazała, iż:

*   podpisała umowę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (PO.IG) Działanie 4.4. Projekt,
*   dofinansowanie zostało przyznane na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. u. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 kwietnia 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007 – 2013 (Dz. u. Nr 68, poz. 414 z późn. zm.),
*   ponosi wydatki w ramach realizacji projektu na zakup majątku trwałego. Ze względu na konieczność pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania, zakup niektórych środków trwałych nastąpił poprzez podpisanie umów leasingowych, co pozwala na odroczenie terminów płatności. Dofinansowanie jest przyznawane w formie refundacji dwa razy w roku na podstawie przedstawionych faktur i dowodów płatności w części dotyczącej zapłaconych rat kapitałowych leasingu,
*   otrzyma dofinansowanie sprzętu nabytego w ramach leasingu. Refundacji podlegać będzie jedynie część kapitałowa raty. Refundacji nie podlegają prowizje, ubezpieczenia i inne dodatkowe płatności związane z leasingiem. Majątek trwały finansowany w ramach umów leasingowych to: serwery, routery, switch’e, macierze i inne elementy składowe serwerów,
*   dofinansowanie obejmuje wydatki na zakup majątku nie leasingowanego i leasingowanego,
*   przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W dniu 25 maja 2010 r. Spółka doprecyzowała, iż podpisała umowę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (PO.IG) Działanie 4.4 Projekt „Rozbudowa przedsiębiorstwa poprzez wdrażanie innowacyjnej technologii i oferowanie nowych usług”. W imieniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości działa Regionalna Instytucja Finansująca Wielkopolska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości Sp. z o.o. Ponadto, Spółka wskazała, iż instytucją wypłacającą przedmiotowe dofinansowanie będzie Bank Gospodarstwa Krajowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jakim momencie poniesiony koszt z tytułu leasingu operacyjnego powinien być uznany za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu?
2.  Czy otrzymana dotacja będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a – 16m.

Wnioskodawca prawidłowo więc uznaje dotację celową za przychód podatkowy, podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt leasingu jest uznawany w momencie poniesienia za koszt uzyskania przychodu.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, koszty z tytułu leasingu operacyjnego zaciągniętego na pokrycie wydatków, zostaną w momencie otrzymania dotacji wyłączone z kosztów stanowiących koszt uzyskania przychodu, za okres w którym dotacja wpłynęła na konto.

Spółka uważa, że koszty związane z obsługą leasingu powinny być w całości uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia, ponieważ wypłata dotacji nie jest pewna i jest uzależniona od pozytywnej oceny Instytucji.

Ponadto, Spółka zaznaczyła, że dodatkowym wymogiem refundacji jest, aby umowy prowadziły do przeniesienia własności środków trwałych na Spółkę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 28 maja 2010 r. interpretację indywidualną (Nr ILPB3/423-193/10-5/KS), w której stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dotacji uznał za nieprawidłowe. Zaś za prawidłowe uznał stanowisko dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażanego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 maja 2010 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Nr ILPB3/423-193/10-5/KS), w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: updop), przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 updop stanowi, że wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 52 updop, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymana dotacja jest wypłacana przez Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach realizacji Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, finansowanego ze środków europejskich. Zatem otrzymane przez Spółkę płatności, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 updop.

Odnosząc się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 17b ust. 1 updop opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

*   została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
*   suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 17b ust. 2 updop, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zawarta przez Spółkę umowa spełnia warunki określone w powyższych przepisach, a ponoszone opłaty na rzecz finansującego zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Jednakże należy zwrócić uwagę, że Spółka podpisała umowę o dofinansowanie, na podstawie której otrzyma zwrot części zapłaconych rat leasingowych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Zaznaczyć przy tym należy, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.

Biorąc pod uwagę powyższe, poniesione przez Spółkę wydatki w części, w której zostały sfinansowane z otrzymanych na realizację projektu środków, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich ponoszenia, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 58 updop.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca część wydatków zalicza do kosztów uzyskania przychodów „przejściowo” do czasu otrzymania zwrotu w postaci refundacji.

Konsekwencją nieprawidłowego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym nieprawidłowo wydatki te uwzględniono w kosztach wykazując je w zawyżonej wysokości.

Należy zauważyć, iż omawiany przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, nie odnosi się do następstwa czasowego, lecz wskazuje na związek poniesionego wydatku z otrzymanym dofinansowaniem. „Bezpośrednio sfinansowane” oznacza, że chodzi o takie wydatki, które objęte są, jak w rozpatrywanej sprawie, dofinansowaniem wynikającym z konkretnej umowy. Nie chodzi zatem o związek w czasie wydatku i dofinansowania, lecz o związek tematyczny – wydatek zostanie pokryty dofinansowaniem, a więc nie stanowi wydatku o charakterze kosztu podatkowego. Nie ma znaczenia, kiedy wydatek zostanie poniesiony – czy w roku podatkowym, w którym zostanie wypłacone dofinansowanie, czy wydatek zostanie poniesiony wcześniej. W żadnym z tych przypadków podatnik nie może poniesionego wydatku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik zobowiązany jest zatem dokonać korekty kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej (Wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2005/10).

W konsekwencji, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym dotacja podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 updop, a wydatki nią sfinansowane zostaną wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania dotacji, za okres w którym dotacja wpłynęła na konto.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).