Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.986.2021.1.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych na budowę Instalacji w ramach projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków poniesionych na budowę Instalacji w ramach projektu „…”.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 713, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Mając na uwadze fakt, iż z 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, ze zm.), Gmina z 1 stycznia 2017 r. rozpoczęła łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi (w myśl art. 3 tej ustawy).

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305, ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”) oraz statutu uchwalonego uchwałą Rady Miejskiej w sprawie utworzenia samorządowego zakładu budżetowego –oraz nadania mu statutu.

Zakład na podstawie art. 14 pkt 7a ustawy o finansach publicznych wykonuje zadania własne Gminy w zakresie pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne m.in. w zakresie zatrudniania oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, pomocy w realizacji pełnego, niezależnego, samodzielnego i aktywnego życia w miarę indywidualnych możliwości rehabilitowanych osób, przygotowania zatrudnionych i rehabilitowanych osób do znalezienia zatrudnienia na otwartym rynku pracy.

### Zakłąd posiada status, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573, ze zm.; dalej: „ustawa o rehabilitacji”), tj. przedsiębiorstwa zatrudniającego w większości osoby niepełnosprawne i wykonującego z udziałem tych osób usługi na rzecz podmiotów trzecich. Zakład świadczy odpłatne usługi m.in.: pralnicze, prasowania, cateringowe, poligraficzne, introligatorskie, mycia pojazdów, utrzymania terenów zielonych oraz sprzątania, które stanowią czynności opodatkowane VAT Gminy na gruncie ustawy o VAT.

W Zakładzie – poza działalnością usługową/produkcyjną – są realizowane także czynności polegające na rehabilitacji niepełnosprawnych pracowników Zakładu. Gmina wskazuje, iż na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w związku z prowadzeniem jednostki o statusie zakładu aktywności zawodowej, jest zobowiązana do zapewnienia pracownikom Zakładu doraźnej i specjalistycznej opieki medycznej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych. W konsekwencji, w Zakładzie znajdują się pomieszczenia umożliwiające prowadzenie nieodpłatnych zajęć terapeutycznych/rehabilitacji/szkoleń dla pracowników Zakładzie.

Gmina wskazuje, że celem rehabilitacji/zajęć terapeutycznych/szkoleń dla pracowników jest umożliwienie im wykonywania pracy, a w konsekwencji świadczenie przez Zakład (Gminę) odpłatnych usług na rzecz podmiotów trzecich. Gmina ponownie podkreśla, iż Zakład jest wykorzystywany wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług. Tym samym, w Zakładzie nie są realizowane czynności niepodlegające ustawie o VAT lub zwolnione z VAT.

Gmina uzyskała interpretację indywidualną z 22 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.703.2018.1.DM (dalej: „Interpretacja”), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS’’) potwierdził, że w ramach czynności realizowanych w Zakładzie Gmina posiada status podatnika VAT, a czynności realizowane w Zakładzie są opodatkowane VAT i jednocześnie Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na budowę Zakładu, jak i na jego późniejsze, bieżące funkcjonowanie.

W związku z dużym zapotrzebowaniem energetycznym dla świadczenia usług Zakładu, Gmina podjęła decyzję o realizacji inwestycji pn. „…” (dalej: „Instalacja” ). Instalacja zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy.

Obecnie budynek Zakładu, w którym znajduje się siedziba Zakładu, zakład produkcyjny i pomieszczenia dla pracowników Zakładu, jest zaopatrywany w energię elektryczną z sieci elektroenergetycznej operatora (podmiotu trzeciego). Z uwagi na charakter prowadzonej działalności dostarczana do budynku Zakładzie energia elektryczna jest zużywana w ok. 90% na cele działalności kuchni i pralni, zaś w pozostałej zakresie m.in. na potrzeby pomieszczeń: myjni, biurowych oraz rehabilitacyjnych.

Instalacja będzie funkcjonowała w ten sposób, że wytworzona w niej energia elektryczna będzie wykorzystywana jedynie bezpośrednio na potrzeby działalności Zakładu i nie będzie technicznej możliwości dostarczania energii (nadwyżek) wytworzonej w Instalacji zwrotnie do sieci operatora. Tym samym, Zakładu – po wybudowaniu Instalacji – będzie korzystał zarówno z zasilania z sieci energetycznej operatora (jak dotąd) i jednocześnie będzie wykorzystywał energię elektryczną własną wytworzoną w Instalacji na potrzeby swojej działalności w budynku Zakładu.

Budowa Instalacji ma przyczynić się do realizacji czynności opodatkowanych VAT w Zakładzie – w ramach działalności usługowej i wytwórczej Zakładu, obniżenia kosztów zakupu energii elektrycznej, generowanych głównie przez funkcjonowanie pralni i kuchni oraz dywersyfikację źródeł energii elektrycznej, co ma wpłynąć także na podniesienie bezpieczeństwa energetycznego Zakładu. Przedmiotowy zamiar wykorzystywania Instalacji wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT w Zakładzie towarzyszy Gminie od początku realizacji omawianej inwestycji, co wynika m.in. z przyjętego sposobu funkcjonowania Zakładu (świadczenie opodatkowanych VAT usług podmiotom trzecim).

Wydatki związane z realizacją budową Instalacji dokumentowane będą przez kontrahentów fakturami VAT, na których wykazane będą kwoty podatku VAT naliczonego i jednocześnie będą wskazane dane Gminy – jako podatnika VAT.

### Pytanie

Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków ponoszonych na budowę Instalacji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków ponoszonych na budowę Instalacji.

**Uzasadnienie stanowiska Gminy**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane (przynajmniej pośrednio) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, że nabywane towary/usługi przyczyniają się co najmniej pośrednio i potencjalnie do generowania podatku VAT należnego (także w przyszłości).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

a) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

b) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Ad A. Gmina jako podatnik VAT w ramach wydatków na Instalację

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy Gmina wykonuje (za pośrednictwem Zakładu) czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (zawartych choćby w formie ustnej), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów (jak przedsiębiorca prowadzący zakład usługowy). Powyższe znajduje również potwierdzenie w uzyskanej przez Gminę Interpretacji.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT został spełniony w omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Ad B. Związek wydatków na Instalację z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy (przedsiębiorstwa) - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami i generowanym VAT należnym. Wydatki takie pozwalają zachować przedsiębiorstwo w odpowiednim stanie, by mogło wykonywać działalność, do której zostało powołane.

Aby jednak można było wskazać, że określone wydatki mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu (VAT należnego).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż odpłatne usługi w Zakładzie, tj. w szczególności usługi pralnicze, cateringowe, poligraficzne, introligatorskie, mycia pojazdów, utrzymania terenów zielonych oraz sprzątania, nie stanowią dostawy towarów (w przypadku przedmiotowych czynności nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług. Jednocześnie, w ocenie Gminy, przepisy ustawy o VAT ani rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie przewidują zwolnienia z VAT dla świadczenia powyżej wskazanych usług w Zakładzie.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Gminy, świadczone przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, odpłatne usługi w Zakładzie, takie jak: usługi pralnicze, prasowania, cateringowe, poligraficzne, introligatorskie, mycia pojazdów, utrzymania terenów zielonych oraz sprzątania, stanowią czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Powyższe stanowisko potwierdza uzyskana przez Gminę Interpretacja.

Jak wskazano powyżej, Gmina działając w roli podatnika VAT zobligowana jest/będzie do odprowadzania podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usług w Zakładzie i działa/będzie działała w tym zakresie w sposób analogiczny jak inni przedsiębiorcy z jej terenu. Zdaniem Gminy, istnieje/będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Instalacji z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczeniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) usług w Zakładzie, tj. w szczególności usług pralniczych, cateringowych, poligraficznych, introligatorskich, mycia pojazdów, utrzymania terenów zielonych oraz sprzątania na rzecz podmiotów trzecich. Zdaniem Gminy, poniesienie wydatków na budowę Instalacji, która będzie służyła wytworzeniu energii elektrycznej dla celów Zakładu jest/będzie niezbędne do świadczenia usług w Zakładzie, a tym samym realizacji w Zakładzie sprzedaży opodatkowanej VAT.

Jak wykazano wyżej, warunkiem koniecznym do uzyskania prawa do odliczenia podatku VAT jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi VAT, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Należy uznać zatem, iż drugi ze wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunków odliczenia podatku VAT naliczonego również zostanie spełniony.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mających pośredni związek z działalnością opodatkowaną VAT, jako jeden z aspektów zasady neutralności podatku VAT było przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo w wyroku z 8 lutego 2007 r. w sprawie C- 435/05 (Investrand BV vs. Staatssecretaris van Financien) TSUE wskazał, iż: „(\`(...)\`) system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT. (\`(...)\`) Prawo do odliczenia zostaje zatem również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodująca naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika”.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji DKIS z 15 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.641.2017.2.BJ, w której organ wskazał, iż: „(\`(...)\`) efekty realizacji opisanego projektu (rozbudowany budynek, w którym będzie prowadził opodatkowaną działalność gospodarczą Zakładu) będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - Stowarzyszenie będzie miało prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.”

Podobne stanowisko zajął również DKIS w interpretacji indywidualnej z 30 października 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.681.2018.1.JK, w której organ stwierdził, że: „W związku z działalnością Zakładu nabywane są towary i usługi dotyczące: 1. Bieżącej obsługi i bieżącej działalności gospodarczej, w tym m.in.: usług radcy prawnego, usług księgowych, usług inspektora BHP, energii elektrycznej, wywozu śmieci, opłat za telefon i internet, zakupu środków czystości, obsługi informatycznej, zakupu materiałów biurowych, materiałów podstawowych i towarów handlowych, remontów, wody dla pracowników, udziału w targach i wystawach, itp. (\`(...)\`) Wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z działalnością Zakłądu są ściśle związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, to jest ze sprzedaży wytworzonych przez niepełnosprawnych pracowników produktów. Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że warunki, o których mowa w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki związane z działalnością zakładu - jak wskazał Wnioskodawca - mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem skoro, jak wyżej wskazano, spełnione są przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością zakładu”.

Dodatkowo Gmina podkreśla, iż w ramach Zakładu zostały utworzone pomieszczenia przeznaczone do prowadzenia nieodpłatnych zajęć terapeutycznych/rehabilitacji dla pracowników Zakładu. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, Gmina jest/będzie zobowiązana do zapewnienia pracownikom Zakładu doraźnej i specjalistycznej opieki medycznej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych. Zdaniem Gminy, wykorzystywanie przez Gminę części pomieszczeń Zakładu na potrzeby przeprowadzania nieodpłatnych szkoleń, zajęć terapeutycznych/rehabilitacji pracowników Zakładu następuje/ będzie następowało w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej (związanej ze świadczeniem przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, opodatkowanych VAT usług w Zakładzie). Wskazany sposób wykorzystania majątku Zakładu umożliwia bowiem jego pracownikom prawidłowe wypełnianie obowiązków, a tym samym umożliwi świadczenie przez Gminę opodatkowanych VAT usług w Zakładzie. Zapewnienie pracownikom Zakładu szkoleń, zajęć terapeutycznych/rehabilitacji wynika/będzie wynikało z potrzeby zwiększenia komfortu i efektywności pracy w ramach prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności opodatkowanej VAT oraz stworzenia odpowiednich warunków do wykonywania zadań służbowych. W konsekwencji, w ocenie Gminy, powinno jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Instalację. W przedmiotowym przypadku nie znajdą bowiem zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż jak wyżej wskazano, Zakład jest/będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Natomiast nie dojdzie w tym przypadku np. do wykorzystania Zakład do celów prywatnych/czy działań Gminy w ramach organu władzy publicznej. Omawiane nieodpłatne działania szkoleniowe i terapeutyczne są bowiem charakterystyczne także dla innych przedsiębiorców, którzy zatrudniają osoby niepełnosprawne, a nie oznacza to, że przedsiębiorcy tacy nie wykonują w całości odpłatnej działalności gospodarczej nastawionej na zysk. Co więcej, także zatrudnianie osób innych niż niepełnosprawne wiąże się z prowadzeniem dla pracowników nieodpłatnych szkoleń/warsztatów, mających na celu ich przygotowanie do pracy i zwiększenie efektywności, czy także wykonywaniem działalności socjalnej pracodawcy na terenie zakładu, co jest standardem w gospodarce, a wręcz wymogiem prawnym w niektórych przypadkach.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 6 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.473.2017.3.JP, w której organ stwierdził, że wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków wnioskodawcy na organizację nieodpłatnej imprezy integracyjnej dla pracowników, z uwagi na fakt, iż wskazane wydatki mają pośredni związek z wykonywaną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą (opodatkowaną VAT).

Sytuację Gminy należy zatem ewidentnie porównać do podmiotów komercyjnych, które także realizują nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników (np. nieodpłatne szkolenia), a celem tych świadczeń jest uzyskanie przez przedsiębiorców wyższych przychodów. W omawianym przypadku podatnik VAT nie traci bowiem pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków, skoro służą one w całości jego działalności opodatkowanej VAT (co potwierdza przykładowo powyższa interpretacja indywidualna). Na gruncie zasady neutralności VAT Gmina nie powinna być w takim przypadku traktowana mniej korzystnie, skoro - analogicznie jak ww. podmioty – Gmina jest zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT należnego z tytułu świadczonych usług w Zakładzie.

Podobny przypadek zachodzi zdaniem Gminy w sytuacji, gdy np. przedsiębiorca dokonujący zbycia pojazdów (z podatkiem VAT należnym) udostępnia je w ramach jazd testowych podmiotom trzecim nieodpłatnie, a mimo to nie traci prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od nabycia takich pojazdów (przy zachowaniu określonych dodatkowych wymogów formalnych dla odliczenia VAT od samochodów osobowych, które w tym przypadku nie mają jednak zastosowania).

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE z 15 stycznia 1998 r. W sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Podsumowując, w ocenie Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od ponoszonych przez Gminę wydatków na budowę Instalacji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl art. 86 ust. 1:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie pomocy społecznej w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Aktywności Zawodowej funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład jest wykorzystywany wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług. Tym samym, w Zakładzie nie są realizowane czynności niepodlegające ustawie lub zwolnione z VAT. W związku z dużym zapotrzebowaniem energetycznym dla świadczenia usług Zakładu, Gmina podjęła decyzję o realizacji inwestycji pn. „…”. Instalacja będzie funkcjonowała w ten sposób, że wytworzona w niej energia elektryczna będzie wykorzystywana jedynie bezpośrednio na potrzeby działalności Zakład i nie będzie technicznej możliwości dostarczania energii (nadwyżek) wytworzonej w Instalacji zwrotnie do sieci operatora. Tym samym, Zakład – po wybudowaniu Instalacji – będzie korzystał zarówno z zasilania z sieci energetycznej operatora (jak dotąd) i jednocześnie będzie wykorzystywał energię elektryczną własną wytworzoną w Instalacji na potrzeby swojej działalności w budynku Zakładu. Budowa Instalacji ma przyczynić się do realizacji czynności opodatkowanych VAT w Zakładzie – w ramach działalności usługowej i wytwórczej Zakładu, obniżenia kosztów zakupu energii elektrycznej, generowanych głównie przez funkcjonowanie pralni i kuchni oraz dywersyfikację źródeł energii elektrycznej, co ma wpłynąć także na podniesienie bezpieczeństwa energetycznego Zakładu. Przedmiotowy zamiar wykorzystywania Instalacji wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT w Zakładzie towarzyszy Gminie od początku realizacji omawianej inwestycji, co wynika m.in. z przyjętego sposobu funkcjonowania Zakładu (świadczenie opodatkowanych VAT usług podmiotom trzecim). Wydatki związane z realizacją budowy Instalacji dokumentowane będą przez kontrahentów fakturami VAT, na których wykazane będą dane Gminy – jako podatnika VAT.

Państwa wątpliwości przy tak przedstawionym opisie sprawy dotyczą prawa do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków ponoszonych na budowę Instalacji.

Chcąc odpowiedzieć na Państwa pytanie sformułowane w kontekście przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku VAT, a nabyte towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, trzeba potwierdzić, że warunki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wybudowana instalacja fotowoltaiczna będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykonywanych w ramach działalności usługowej i wytwórczej Zakładu. Jak wskazano we wniosku w Zakładzie nie są realizowane czynności niepodlegające ustawie lub zwolnione od podatku od towarów i usług. Zamiar wykorzystywania Instalacji wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT towarzyszy Gminie od początku realizacji omawianej inwestycji.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że Gmina w związku z budową instalacji fotowoltaicznej na terenie Zakładu ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od poniesionych na ten cel wydatków.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy tj. prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu realizacji projektu. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).