Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-162/11/GR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-10
Teza: Zakres zasad opodatkowania dochodów z działalności artystycznej i twórczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność artystyczna; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodów z działalności artystycznej i twórczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodów z działalności artystycznej i twórczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie między innymi działalności artystycznej i twórczej – wykonuje usługi w zakresie wizualizacji graficznej, projekcji scenograficznych, oprawy graficznej i przenosi prawa autorskie do nich. Powyższe usługi Wnioskodawca wykonuje dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Za wykonane usługi Wnioskodawca wystawia fakturę VAT.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i dochód z działalności opodatkowuje podatkiem liniowym 19%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy uzyskane w ramach działalności gospodarczej przychody Wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy działalności wykonywanej osobiście – art. 10 ust. 1 pkt 2 i zastosować zgodnie z art. 22 ust. 9 koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%?
2.  Jeżeli wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności można zaliczyć do przychodu z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) to czy należy je uwzględnić ujmując je w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (w zeznaniu PIT 36L) czy nie należy ich wykazywać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tylko należy je ująć dopiero w zeznaniu rocznym – działalność wykonywana osobiście art. 13 pkt 2 i zastosować 50% koszty uzyskania przychodów oraz opodatkowanie na zasadach ogólnych (PIT36)?
3.  W przypadku uznania, że Wnioskodawca wykonuje działalność twórczą i stosuje 50% koszty uzyskania przychodów czy powinien samodzielnie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie do 20 danego miesiąca za miesiąc poprzedni?
4.  Jeżeli do tej pory Wnioskodawca ujmował przychody z tytułu działalności art. 12 pkt 2 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i stosował koszty uzyskania przychodów bez zastosowania art. 22 ust. 9 czy może dokonać korekty zeznań rocznych za lata 2005-2009 i wykazać przychody z tytułu działalności artystycznej stosując 50% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane przez Wnioskodawcę przychody pomimo, że wykonywane w ramach i zgodnie z zakresem działalności gospodarczej są przychodami z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.). Powyższych przychodów nie należy uwzględniać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem Wnioskodawcy powinien je wykazać w zeznaniu rocznym – PIT 36 w pozycji działalność wykonywana osobiście art. 13 pkt 2 i zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% (art. 22 ust. 9). Z tytułu wykonywania w ramach działalności gospodarczej działalności twórczej Wnioskodawca powinien samodzielnie odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 w terminie do 20-go danego miesiąca za miesiąc poprzedni. W opinii Wnioskodawcy można dokonać korekty zeznania rocznego za lata 2005–2010 w związku z błędną kwalifikacją przychodów jako przychody z działalności wykonywanej osobiście do przychodów z działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 wyżej powołanej ustawy, źródłami przychodów są odpowiednio działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a–c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Jak stanowi art. 13 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Obowiązki podatkowe zależą więc od okoliczności uzyskania przychodów, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. W sytuacji, gdy wykonywanie działalności dokonywane jest przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas posiada znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że wykładnia językowa użytego w definicji pojęcia „działalność gospodarcza" zwrotu „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9", zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić mogą do rozbieżnych rezultatów.

Można bowiem, odwołując się do reguł językowych (składni) języka potocznego stwierdzić tak że użyty w hipotezie zwrot „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9" oznacza, że dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, można uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy źródła.

Można też wyciągnąć wniosek, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. Pomocna w odkodowaniu treści normy prawnej może być w tym wypadku wykładnia systemowa wewnętrzna. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej.

W art. 13 pkt 9 ustawy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tym samym przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 ustawy - zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia „w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie określenia „również" - sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 979).

Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

Reasumując, zestawienie treści art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym działalność artystyczna i twórcza (usługi w zakresie wizualizacji graficznej, projekcji scenograficznych i oprawy graficznej) nosi znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej ustawowej definicji, spełniając wszystkie jej przesłanki. Wnioskodawca ww. usługi wykonuje niewątpliwie we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób ciągły (powtarzalny i stały). Wypełnia również kryterium zorganizowania w ramach podmiotu określonego administracyjnoprawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym.

Natomiast majątkowe prawa autorskie do wykonanych wizualizacji, projekcji czy opraw graficznych, wchodzące w skład majątku przedsiębiorcy mogą być w niej wykorzystywane, gdyż łącznie z innymi składnikami przedsiębiorstwa służą realizacji określonych działań gospodarczych.

Tak więc, rodzaj aktywności Wnioskodawcy w postaci działalności artystycznej i twórczej, zgodnie z resztą z dokonaną przez niego kwalifikacją, należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W tym miejscu podkreślić należy, iż dla źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawa nie przewiduje zastosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 12 ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

W myśl zaś przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ustawy).

Mając na uwadze przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny należy uznać, iż przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu działalności artystycznej i twórczej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kosztami uzyskania przychodu będą natomiast udokumentowane wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Uregulowania dotyczące korekty oraz wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty zostały zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ww. ustawy jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu umożliwienie podatnikom, płatnikom i inkasentom poprawienia błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy deklarację wypełniono niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji.

W opisanej sytuacji nie ma natomiast podstawy do złożenia korekty zeznania podatkowego, gdyż jak już wskazano, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu działalności artystycznej i twórczej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej stanowią udokumentowane wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wnioskodawca nie ma zatem możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.