Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-575/08/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-09-17
Teza: Prawo do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy udziałowców/akcjonariuszy po wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców jako część majątku polikwidacyjnego?
Słowa kluczowe: osoba-osoby prawne; podatek-zwrot podatku; rachunki-rachunek bankowy; rejestry-Krajowy Rejestr Sądowy (KRS); rejestry-wykreślenie z rejestru
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2008r. (data wpływu 18 czerwca 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy udziałowców/akcjonariuszy po wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy udziałowców/akcjonariuszy po wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego będącą osobą prawną, prowadzącą od kilku lat aktywną działalność gospodarczą opodatkowaną podstawową stawką VAT i deklarującą regularnie nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. W związku z planowaną reorganizacją rozważa możliwość zaistnienia następującej sytuacji: spółka likwiduje działalność gospodarczą, w deklaracji VAT-7 za ostatni miesiąc:

1.  nie wykazuje podatku należnego z uwagi na rozliczenie równych sobie podatku należnego od czynności opodatkowanych dokonanych w tymże miesiącu oraz podatku należnego ujemnego będącego skutkiem rozliczenia w bieżącym okresie faktur korygujących zmniejszających obrót wystawionych i opodatkowanych w poprzednich okresach (otrzymano potwierdzenie odbioru od kontrahenta; tytuł wystawienia faktur korygujących: rabaty, zwroty towarów),
2.  wykazuje podatek naliczony do zwrotu na rachunek bankowy, zakupy są związane z wykonywaną przez niego sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jeżeli Spółce przysługuje prawo do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, a spółka przed otrzymaniem zwrotu zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców to czy kwotę zwrotu otrzyma udziałowiec/akcjonariusz jako część majątku polikwidacyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji Spółce przysługuje bezpośredni zwrot podatku na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podatkowych, podatnikowi wykonującemu samodzielnie działalność gospodarczą przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem niektórych przypadków określonych w tejże ustawie. Dalej w ustępach: 10, 11, 12, 16 i 18 cyt. artykułu zostały wskazane okresy w których obniżenie może nastąpić. Jeżeli jednak w tych okresach podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych kwotę podatku naliczonego przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy - art. 86 ust 19 cyt. ustawy. Z kolei w art. 87 została uregulowana kwestia wyboru przez podatnika rozliczenia podatku VAT, gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT za dany miesiąc. W tej sytuacji podatnik ma prawo:

*   do obniżenia o te różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy,
*   zwrotu różnicy na rachunek bankowy, na określonych szczegółowo zasadach.

Podstawą rozstrzygnięcia poza obowiązującą ustawą jest VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. (Dz. U. DE L 7 145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego (77/388/EEC), zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007r. Dyrektywą Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. Dyrektywa 2006/112/WE. VI Dyrektywa, a obecnie Dyrektywa 2006/112/WE określa najważniejsze elementy konstrukcyjne podatku VAT. W przypadku sprzeczności prawa krajowego z jej postanowieniami, Dyrektywa ma pierwszeństwo w zakresie zasad rozliczania podatku VAT przed prawem krajowym. Konsekwencją powyższego jest konieczność stosowania Dyrektywy 2006/112/WE przy interpretacji krajowych regulacji dotyczących podatku VAT, tj. prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności podkreśla orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W wyroku ETS w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej stwierdzono, że „system odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w art. 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług”. Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Prawo do zwrotu podatku VAT przysługuje także podmiotom, które nie wykonują żadnej sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, a nawet podmiotom, które w ogóle nie wykonywały czynności podatkowych (orzeczenie ETS sprawa C-110/04 oraz C-268/83 jak również C-400/98) Także zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie III SA/Wa 599/07 z dnia 30 października 2007r., podatnicy, którzy kończąc działalność gospodarczą wykazali w deklaracji składanej za ostatni okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i zażądali zwrotu na rachunek bankowy, a jednocześnie nie wykonali w tym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych VAT, mają prawo do zwrotu podatku. Pieniądze otrzymane przez udziałowców/akcjonariuszy w związku z likwidacją osoby prawnej stanowią część majątku otrzymanego w związku z likwidacją. Wobec tego mogą być przekazane bezpośrednio przez urząd skarbowy na rachunek bankowy udziałowców/ akcjonariuszy. Podając powyższe Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Uregulowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, wskazują, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, albo za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy). Natomiast w myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Przyjęta w tym przepisie kolejność uprawnień podatnika nie decyduje o pierwszeństwie w ich stosowaniu. Uprawnienia te mają charakter równorzędny i od podatnika zależy, z którego uprawnienia skorzysta.

Szczegółowe regulacje dotyczące terminu zwrotu i warunków niezbędnych do jego otrzymania zawierają regulacje art. 87 ust. 2-10 ustawy o VAT. I tak, w myśl ust. 2 tego artykułu, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast według zapisu ust. 3 tegoż artykułu, różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22% obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Jednocześnie, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ww. ustawy, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jedynie w sytuacji, gdy podatnik w okresie rozliczeniowym (wskazanym w art. 86 ust. 10, 11, 12, 18) nie wykonał czynności opodatkowanych, jest zobligowany kwotę podatku naliczonego za ten okres, przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 86 ust. 19 ustawy. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, iż niezależnie od terminu, w jakim deklarowana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zwracana jest przez organ podatkowy, to zwrot ten jest dokonywany na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym podatnika. Tak więc rozliczenia tego typu (zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) mogą być dokonywane tylko z podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przedstawionym, w złożonym wniosku, opisem zdarzenia przyszłego, Spółka rozważa możliwość zaistnienia następującej sytuacji: Spółka likwiduje działalność gospodarczą, w deklaracji VAT-7 za ostatni miesiąc:

1.  nie wykazuje podatku należnego z uwagi na rozliczenie równych sobie podatku należnego od czynności opodatkowanych dokonanych w tymże miesiącu oraz podatku należne ujemnego będącego skutkiem rozliczenia w bieżącym okresie faktur korygujących zmniejszających obrót wystawionych i opodatkowanych w poprzednich okresach (otrzymano potwierdzenie odbioru od kontrahenta; tytuł wystawienia faktur korygujących: rabaty, zwroty towarów),
2.  wykazuje podatek naliczony do zwrotu na rachunek bankowy, zakupy są związane z wykonywaną przez niego sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast przed dokonaniem zwrotu, zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców (KRS). Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż w przypadku likwidacji spółki automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w ustawie o VAT. Z datą wykreślenia z KRS do spółki nie może zostać skierowana decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa. Likwidacja ta powoduje, że spółka traci podmiotowość prawnopodatkową, co powoduje, że w tym samym momencie traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Rozważając kwestię bytu prawnego spółki akcyjnej należy odwołać się do treści art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który stanowi, iż spółka z chwilą wpisu do rejestru uzyskuje osobowość prawną. Jednym natomiast ze sposobów zakończenia bytu prawnego osoby prawnej jest jej rozwiązanie w trybie likwidacji. Likwidacja ma na celu zakończenie interesów bieżących spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Ostatnim etapem likwidacji spółki jest wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego. Z tą datą spółka traci osobowość prawną i kończy swój byt jako podmiot prawa. Przestaje być podmiotem praw i obowiązków. Nie może realizować zdolności do czynności prawnych, zdolności sądowej i innych zdolności. Przestają działać likwidatorzy i organy, tj. rada nadzorcza i walne zgromadzenie. Prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego jest prawem, które podlega sukcesji. Uprawnienie to wchodzi w skład uniwersum praw i obowiązków podatkowych podlegających przejściu na następców prawnych na zasadach określonych w Ordynacji podatkowe. Tak więc zwrotu nadwyżki podatku może się domagać także następca prawny podatnika (składając stosowny wniosek). Również w przypadku, gdy wniosek został złożony przez podatnika, sam zwrot możliwy jest na rzecz jego następcy prawnego. Następcą prawnym zgodnie z przepisami art. 93, art. 93a, art. 93c Ordynacji podatkowej może zostać osoba prawna powstała w wyniku połączenia się lub przekształcenia się innych osób prawnych, spółek osobowych i kapitałowych. W przedstawionej sytuacji, z chwilą wykreślenia z rejestru podatników Spółka nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług i ustanie jej byt prawny. W efekcie nie będzie istniał podmiot uprawniony do otrzymania przedmiotowej nadwyżki. Jednocześnie zwrot nie będzie mógł być dokonany na rachunek bankowy udziałowca/akcjonariusza ponieważ na gruncie przepisów podatkowych nie jest on następcą prawnym Spółki wykreślonej z rejestru podatników.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawach: 50/87, C-110/04, C-268/83, C-400/98) tut. organ pragnie zauważyć, iż orzeczenia te nie zostały wydane w podobnym do przedmiotowej sprawy stanie faktycznym, w szczególności:

*   wyrok w prawie C-50/87 dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową lub zakupem budynku przeznaczonego na wynajem;
*   wyrok 400/98 w sprawie zapadł w kwestii prawa do odliczenia podatku od transakcji przeprowadzonych w celu realizacji zaplanowanej działalności gospodarczej;
*   wyrok w sprawie C-268/83 dotyczy natomiast kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatków poniesionych w trakcie ich użytkowania;
*   z kolei wyrok w sprawie C-110/94 dotyczy określenia niezbędnego wymogu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego (zauważa się, iż Wnioskodawca błędnie powołał sygnaturę niniejszego wyroku).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż orzeczenia te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Tut. organ pragnie tutaj również wskazać, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa. Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy jest również powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 599/07. Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku zwrot podatku, w związku z likwidacją osoby prawnej i wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców, może być przekazany bezpośrednio przez urząd skarbowy na rachunek bankowy udziałowców/akcjonariuszy należy uznać za **nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.