Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.9.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie niezastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia dla usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz inwestora oraz w zakresie objęcia mechanizmem odwróconego obciążenia usług budowlanych nabywanych przez Wnioskodawcę od podwykonawców.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-obciążenia szczególne; podatek-podatek od towarów i usług; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie niezastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia dla usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz inwestora (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku);
*   **prawidłowe** – w zakresie objęcia mechanizmem odwróconego obciążenia usług budowlanych nabywanych przez Wnioskodawcę od podwykonawców (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku).

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niezastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia dla usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz inwestora oraz objęcia mechanizmem odwróconego obciążenia usług budowlanych nabywanych przez Wnioskodawcę od podwykonawców.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą robót budowlanych. Świadczy usługi budowlane dla inwestora (dewelopera). Inwestor (deweloper) zajmuje się sprzedażą lokali mieszkalnych i użytkowych. Wnioskodawca zleca wykonanie części lub całości robót, wchodzących w skład usług świadczonych dla inwestora, swoim podwykonawcom – firmom świadczącym usługi budowlane. Wnioskodawca (generalny wykonawca), inwestor (deweloper) oraz podwykonawcy są podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. świadczone przez Wnioskodawcę usługi – wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT – będą objęte mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia?
2.  Czy w stanie w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. nabyte przez Wnioskodawcę od podwykonawców usługi – wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT – będą objęte mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia, w związku z czym Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego w stosunku do nabytych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., stan prawny na dzień 1 stycznia 2017 r., dalej: „ustawa o VAT”), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, wobec czego – zdaniem Wnioskodawcy – zastosowanie znajdzie definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Fakt, że Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą wyklucza więc możliwość uznania go za podwykonawcę. W związku z tym, Wnioskodawca wykonując usługi na rzecz inwestora (dewelopera) będzie naliczał podatek należny za zasadach ogólnych.

Ad 2

Nabycie przez Wnioskodawcę od podwykonawców usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT powinno być dokumentowane przez podwykonawcę – będącego podatnikiem VAT – fakturą zawierającą adnotację „odwrotne obciążenie”. Oznacza to, że podwykonawca w takim przypadku nie naliczy podatku należnego. Wnioskodawca będzie więc podatnikiem w stosunku do ww. usługi i będzie zobowiązany naliczać podatek VAT należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie niezastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia dla usług budowlanych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz inwestora (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku);
*   **prawidłowe** – w zakresie objęcia mechanizmem odwróconego obciążenia usług budowlanych nabywanych przez Wnioskodawcę od podwykonawców (pytanie oznaczone nr 2 we wniosku).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wyżej wymienione czynności, tj. dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli są wykonywane przez podmiot mający status podatnika podatku VAT – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

I tak, według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest generalnym wykonawcą robót budowlanych i świadczy usługi budowlane dla inwestora, będącego deweloperem. Wnioskodawca zleca wykonanie części lub całości robót, wchodzących w skład usług świadczonych na rzecz inwestora, swoim podwykonawcom – firmom świadczącym usługi budowlane. Wnioskodawca, inwestor oraz podwykonawcy są podatnikami podatku od towarów i usług.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca – będąc głównym wykonawcą – zarówno nabywa od podwykonawcy usługi budowlane, jak i świadczy je na rzecz inwestora, w związku z czym powziął wątpliwości w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla przedmiotowych usług na obu etapach transakcji.

W tej sytuacji należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawodawca wprowadził na gruncie podatku od towarów i usług nowe regulacje w zakresie odwrotnego obciążenia. Katalog czynności rozliczanych w ramach procedury odwrotnego obciążenia został poszerzony i swoim zakresem objął m.in. usługi budowlane. W związku z tym do ustawy dodano nowy załącznik nr 14, który w poz. 2-48 zawiera wykaz usług budowlanych identyfikowanych poprzez dany symbol PKWiU.

Jednakże mechanizm odwrotnego obciążenia dla ww. usług budowlanych ma zastosowanie przy spełnieniu ściśle określonych warunków.

I tak, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji, których przedmiotem są usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy obie strony transakcji są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Jednakże odwrócone obciążenie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest stosowane pod warunkiem, że usługodawca świadczy ww. usługi budowlane jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot dający określone zlecenie podwykonawcy oraz
*   inwestora – jako podmiot zamawiający przedmiotową usługę.

Zatem w tej sytuacji intencją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy jest objęcie odwrotnym obciążeniem wszystkich transakcji poprzedzających etap świadczenia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz inwestora.

W konsekwencji powyższe prowadzi do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie w zależności od tego w relacji z którym podmiotem (inwestorem czy podwykonawcą) dla transakcji dotyczącej usług budowlanych będzie Wnioskodawca, mechanizm odwrotnego obciążenia będzie miał zastosowanie bądź nie. Zatem mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania, w sytuacji gdy Wnioskodawca – jako główny wykonawca – będzie świadczył usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz inwestora (dewelopera), ponieważ Wnioskodawca dla transakcji na tym etapie nie będzie podwykonawcą, lecz generalnym wykonawcą ww. robót. Natomiast w przypadku kiedy Wnioskodawca zleci wykonanie całości lub części prac podwykonawcy, wówczas mechanizm odwrotnego obciążenia w zakresie wykonania usług budowlanych zaistnieje i Wnioskodawca będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego.

Podsumowując:

Ad 1

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz inwestora usługi budowlane, zdefiniowane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, nie będą objęte mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia.

Ad 2

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. nabyte usługi budowlane przez Wnioskodawcę – będącego głównym wykonawcą – od podwykonawców, będą objęte mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia. W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania podatku należnego w stosunku do nabytych usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.