Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462.IPPB2.4511.727.2016.1.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-23
Teza: w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek
Słowa kluczowe: połączenie; skutki podatkowe; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca posiada 47,12% akcji w kapitale akcyjnym spółki T. Spółka Akcyjna, która jest osobą prawną, mającą siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej „SA”).

SA posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej - T. Inwestycje z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest osobą prawną, mającą siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej „SP ZOO”). SP ZOO posiada 100% w kapitale akcyjnym S. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA”), która posiada w Polsce siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i z tego względu podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Komplementariuszem SKA jest inna spółka kapitałowa - S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która stanie się nowym wspólnikiem SA (również ten podmiot posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu w Polsce, więc podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; dalej „Komplementariusz”). Na moment połączenia jedynym udziałowcem Komplementariusza będzie SP ZOO.

Z uwagi na restrukturyzację grupy kapitałowej planowane jest połączenie przez przejęcie przez SA spółek SP ZOO oraz SKA. Połączenie, o którym mowa dokonane zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późń. zm. dalej „KSH”), poprzez przeniesienie całego majątku SKA i SP ZOO (przejmowanych) na SA (przejmującą). Co istotne, SA nie wyda nowych udziałów swoim wspólnikom z uwagi na fakt, że połączenie nastąpi w trybie uproszczonym. Nie nastąpi więc podwyższenie kapitału akcyjnego SA.

Na moment połączenia SA będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym SP ZOO oraz nie będzie posiadać akcji w kapitale akcyjnym SKA.

Na moment połączenia w SKA będzie występował kapitał zapasowy utworzony w związku z powstaniem agio w wyniku wniesienia aportu do SKA w postaci przedsiębiorstwa zawierającego nieruchomość zabudowaną oraz zysk wynikający ze sprzedaży nieruchomości. W lipcu 2015 r. SP ZOO wniosła w formie aportu swoje przedsiębiorstwo do SKA w zamian za jej akcje o wartości rynkowej ok. 18 milionów PLN. Przed końcem października 2015 r. SKA sprzedała nieruchomość wchodzącą w skład nabytego od SP ZOO przedsiębiorstwa za kwotę około 27 milionów złotych oraz przeniosła na nabywców umowy najmu nieruchomości. Do 1 listopada 2015 r. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na mocy przepisów przejściowych wprowadzających opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka komandytowo-akcyjna na dzień połączenia będzie traktowana jako podatnik, do której stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Połączenie obu spółek odbywa się wyłącznie z przyczyn ekonomicznych, wynikających przede wszystkim z potrzeb ograniczenia kosztów związanych z funkcjonowaniem szeregu spółek, rozwojem działalności gospodarczej poprzez zcentralizowanie działalności w jednym podmiocie oraz uproszczenie kanałów decyzyjnych. Połączenie trzech spółek pozwoli w szczególności na ograniczenie kosztów administracyjnych obu spółek, zarządzania oraz obsługi finansowo - księgowej. Łączenie trzech spółek w jedną ma na celu centralizację działalności w jednym podmiocie, co przyczyni się również do istotnego wzmocnienia potencjału gospodarczego połączonej spółki powstałej w wyniku połączenia trzech podmiotów.

Ponadto, SKA udzieliła SP ZOO pożyczki środków pieniężnych. W wyniku połączenia, oba podmioty będące stroną umowy pożyczki, tj. SP ZOO i SKA zostaną przejęte przez SA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z połączeniem przez przejęcie przez SA spółek SP ZOO i SKA po stronie Wnioskodawcy powstaną jakiekolwiek skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z połączeniem przez przejęcie SA spółek SP Z OO i SKA po stronie Wnioskodawcy powstanie opodatkowanie podatkiem PCC?
3.  Czy w związku z połączeniem przez przejęcie przez SA spółek SP ZOO i SKA po stronie Wnioskodawcy powstaną jakiekolwiek skutki podatkowe w podatku VAT?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania Nr 1 w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do pytania Nr 2 i 3 w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia przez przejęcie przez SA spółek SP ZOO i SKA nie powstaną żadne konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zdarzenie to będzie neutralne dla Wnioskodawcy na gruncie Ustawy o PIT. Neutralność podatkowa połączenia Spółek dla Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego będzie niezależna od ewentualnego występowania w którejkolwiek ze Spółek zysków niepodzielonych na dzień połączenia, w szczególności w zakresie występowania zysku za lata, gdy SKA nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach KSH. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Łączenie przez przejęcie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru (dzień połączenia), która to czynność powoduje wykreślenie spółki przejmowanej i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 493 KSH).

Spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana może wydanie swoich udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 2 (art. 492 § 3 KSH).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Natomiast § 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Art. 24 ust. 8 Ustawy o PIT stanowi, że w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. lf - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Przy czym w myśl art. 5a pkt 28 Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Podkreślić należy, że art. 24 ust. 8, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich udziałowców - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 Ustawy o PIT, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Przenosząc opisany powyżej stan prawny na zdarzenie przyszłe należy wskazać, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem SA, która ma być spółką przejmującą SP ZOO i SKA. Na moment połączenia w SKA wystąpią niepodzielone zyski w SKA, które zostały osiągnięte przed objęciem podatkiem CIT SKA z uwagi na treść przepisów przejściowych wprowadzających opodatkowanie CIT spółek komandytowo-akcyjnych. Jednocześnie, spółki zostaną połączone metodą uproszczoną, co oznacza, że nie nastąpi wydanie Wnioskodawcy nowych akcji. W ramach procedury połączenia Wnioskodawca nie otrzyma dopłat w gotówce. W ramach połączenia nie dojdzie również do jakichkolwiek innych wypłat na rzecz Wnioskodawcy, w tym wypłat z zysków spółek.

Należy zauważyć, że ustawodawca w Ustawie o PIT ustanowił sposób opodatkowania przychodów z tytułu niepodzielonych zysków w spółce, jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, tylko w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Natomiast z przepisów Ustawy o PIT nie wynika, aby na dzień połączenia skutkującym zawiązaniem nowej spółki kapitałowej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych niepodzielone zyski znajdujące się dotychczas w spółce przejmowanej (spółkach przejmowanych).

Reasumując, procedura połączenia przez przejęcie przez SA spółek SKA i SP ZOO nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu do opodatkowania.

Zatem, połączenie przez SA spółek SP ZOO i SKA zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. Tym samym połączenie spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, nie spowoduje w momencie jego zaistnienia powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku PIT po stronie Wnioskodawcy, ponieważ w Ustawie o PIT brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady łączenia spółek kapitałowych zostały uregulowane w art. 491-527 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.). Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 cytowanej ustawy, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W trakcie połączenia dochodzi do wydania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub wspólnikom spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, gdyż od dnia połączenia staną się oni wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcjonariuszami spółki akcyjnej, natomiast spółka przejęta lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki ulegają rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Jednym z podstawowych skutków połączenia jest rozwiązanie, a więc zakończenie bytu prawnego spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Podkreślenia wymaga fakt, że spółka przejmująca i spółka przejmowana, jak również spółki łączące się i spółka nowo zawiązana nie są tymi samymi podmiotami. W przypadku łączenia się spółek nie mamy zatem do czynienia z zasadą „kontynuacji”, a w wyniku połączenia powstają „nowe” osoby prawne.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Natomiast § 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

Natomiast zgodnie z treścią określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy określa szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Przy czym w myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zatem skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich udziałowców (akcjonariuszy) - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej.

Powyższe uregulowania dotyczą skutków podatkowoprawnych połączenia spółek jedynie dla udziałowców spółki przejmowanej, a nie dla udziałowców spółki przejmującej.

Z kolei pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 cytowanej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji); 1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
9.  odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d.

W związku z powyższym, połączenie spółek dokonane w drodze przejęcia przez SA spółek SP ZOO i SKA, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisów, które wiązałyby takie połączenie z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.