Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-100/09/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-03-10
Teza: Przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ma zastosowanie tylko do czynności opodatkowanych i zwolnionych z wyłączeniem czynności niepodlegających opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2009r. (data wpływu 3 lutego 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków na remont ratusza - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków na remont ratusza.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jest podatnikiem podatku VAT. W latach 2007 -2008 realizowano zadanie pod nazwą „Remont Ratusza” Na remontowanej wieży ratusza są umieszczone urządzenia jednej z firm telekomunikacyjnych, która uiszcza Gminie miesięczne opłaty za korzystanie z tej części wieży. Te opłaty są obciążone 22% podatkiem VAT, który jest wykazywany w deklaracji Gminy jako podatek należny. Ratusz stanowi własność Gminy i jest siedzibą urzędu miejskiego, czyli podstawowej jednostki organizacyjnej (budżetowej) Gminy, realizującej jej zadania. Ratusz, w tym wieża są obiektami zabytkowymi szeroko rozumianej kultury lokalnej społeczności. Ochrona tych obiektów jak i upowszechnianie wiedzy o tych składnikach kultury mieści się w zakresie zadań własnych Gminy. Tym samym, w celu realizacji tego zadania, zakłada się możliwość nieodpłatnego udostępniania wieży zwiedzającym, jako działalności związanej z obiektem wieży, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Koszty funkcjonowania ratusza obciążają zarówno działalność Gminy niepodlegającą podatkowi VAT między innymi czynności administracyjne na rzecz ludności, zwolnione oraz inne opodatkowane. Brak jest możliwości rozdzielenia w jakich częściach obiekt ten jest związany z poszczególnymi rodzajami przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków na remont ratusza?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 ustawy o VAT). Przywołany art. 90 ust. 2 daje możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT związanych z remontem wieży ratusza przy zastosowaniu przepisu art. 90 ust. 2, co oznacza prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie wynikającej z rozliczenia na podstawie rejestrów zakupów VAT i wyliczonej proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powyższego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. przepisem § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 97 poz. 970 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, iż wyżej cytowane uregulowanie zostało powtórzone w przepisie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury, ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina w latach 2007 - 2008 zrealizowała zadanie pod nazwą „Remont Ratusza” Na remontowanej wieży ratusza są umieszczone urządzenia jednej z firm telekomunikacyjnych, która uiszcza Gminie miesięczne opłaty za korzystanie z tej części wieży. Te opłaty są obciążone 22% podatkiem VAT, który jest wykazywany w deklaracji Gminy jako podatek należny. Ratusz stanowi własność Gminy i jest siedzibą urzędu miejskiego, czyli podstawowej jednostki organizacyjnej (budżetowej) Gminy, realizującej jej zadania. Ratusz, w tym wieża są obiektami szeroko rozumianej kultury lokalnej społeczności. Ochrona tych obiektów jak i upowszechnianie wiedzy o tych składnikach kultury mieści się w zakresie zadań własnych Gminy. Tym samym, w celu realizacji tego zadania, zakłada się możliwość nieodpłatnego udostępniania wieży zwiedzającym, jako działalności związanej z obiektem wieży, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Koszty funkcjonowania ratusza obciążają zarówno działalność Gminy niepodlegającą podatkowi VAT między innymi czynności administracyjne na rzecz ludności, zwolnione oraz inne opodatkowane. Brak jest możliwości rozdzielenia w jakich częściach obiekt ten jest związany z poszczególnymi rodzajami przychodów.

Z powyższego wynika więc, wyremontowany ratusz Wnioskodawca wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku jak i do czynności znajdujących się poza zakresem ustawy o VAT.

Zatem w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym badając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zobowiązany do dokonania analizy zarówno przepisu art. 86 ustawy o VAT, jak i art. 90 tej ustawy. Bowiem w przypadku gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 cytowanej wyżej ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy również podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT, zatem mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zdaniem tut. organu, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu związany z realizowanym projektem poszczególnym rodzajom działalności.

I tak w pierwszym etapie, z całości zakupów związanych z realizowanym projektem, należy wydzielić tę ich część, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i część, która związana jest z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną. Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę, organizację i podział pracy w jego jednostce lub inne okoliczności.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Reasumując, najpierw należy określić jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT.

Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż do obliczenia kwoty podatku przypadającej do odliczenia w odniesieniu do działalności „mieszanej”, a więc działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu, ma zastosowanie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Cyt. przepis ma bowiem zastosowanie tylko do czynności opodatkowanych i zwolnionych z wyłączeniem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo uznać należy za nieprawidłowe.

Na marginesie tut. organ pragnie zauważyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena prawidłowości zaliczenia przez Wnioskodawcę wykonywanych czynności do poszczególnych grup czynności tj. niepodlegajacych opodatkowaniu, opodatkowanych lub zwolnionych, ponieważ nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kosnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.