Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.17.2017.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-26
Teza: podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości przechowywania w formie elektronicznej faktur otrzymywanych i wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tak przechowywanych faktur oraz w zakresie prawidłowości wystawiania i przesyłania faktur elektronicznych.
Słowa kluczowe: faktura-faktura elektroniczna; faktura-faktura elektroniczna-przechowywanie faktur elektronicznych; faktura-wystawienie faktury; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 4-art. 112a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości przechowywania w formie elektronicznej faktur otrzymywanych i wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tak przechowywanych faktur oraz w zakresie prawidłowości wystawiania i przesyłania faktur elektronicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości przechowywania w formie elektronicznej faktur otrzymywanych i wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tak przechowywanych faktur oraz w zakresie prawidłowości wystawiania i przesyłania faktur elektronicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka ma siedzibę w Polsce i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami.

Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik VAT.

Wszelka dokumentacja związana z rozliczeniami podatkowymi Spółki (w tym rozliczeniami podatku VAT – przygotowanie deklaracji VAT) sporządzana jest przez kancelarię rachunkową (dalej: Kancelaria) po dostarczeniu przez Spółkę wymaganych dokumentów i informacji dotyczących przeprowadzonych transakcji.

Siedziba Kancelarii została wskazana we właściwym dla Spółki urzędzie skarbowym jako miejsce przechowywania rejestrów VAT oraz wszelkich dokumentów związanych z rozliczaniem podatku VAT w Polsce przez Spółkę.

Obecnie Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów faktury zarówno w formie elektronicznej (np. format PDF), jak i w formie papierowej.

Faktury otrzymane w formie papierowej są skanowane przez Spółkę oraz wraz z fakturami otrzymanymi w formacie elektronicznym dostarczane do Kancelarii za pomocą systemu A. Obecnie faktury otrzymane przez Spółkę w formie papierowej Spółka przechowuje w formie papierowej.

Faktury otrzymane elektronicznie Spółka zamieszcza w systemie A w formie w jakiej je otrzymała oraz archiwizuje je na serwerach wraz z e-mailem, w którym go otrzymała. Dokumenty pobierane z systemów elektronicznych dostawców wprowadzane są bezpośrednio do systemu A.

Faktury sprzedażowe Spółka wystawia w formie:

*   elektronicznej – dokumentu PDF (dalej: faktury PDF). Faktury PDF są wysyłane elektronicznie w tym formacie do kontrahentów, którzy wyrazili zgodę na otrzymywanie faktur elektronicznych.
*   Faktury PDF:
    1.  wystawiane są oraz przesyłane w formacie PDF wyłącznie do nabywców usług Spółki, którzy wyrazili pisemną zgodę na taki sposób fakturowania oraz wskazali adresy e-mail, na które faktury PDF mają być przesyłane przez Spółkę,
    2.  wystawiane są w formacie uniemożliwiającym modyfikację danych w nich zawartych, co gwarantuje niezmienność treści zawartych w fakturach PDF,
    3.  zapewniają czytelność faktury, w oparciu o ogólnodostępne oprogramowanie na każdym systemie komputerowym,
    4.  są przesyłane w załączniku wiadomości e-mail przez osoby upoważnione przez Spółkę z adresu wskazanego przez Spółkę do nabywców usług świadczonych przez Spółkę – na adresy e-mail przez nich wskazane,
    5.  dla potrzeb dochodzenia roszczeń lub sporów sądowych Spółka drukuje egzemplarze faktur PDF i wysyła je do kontrahentów w formie papierowej celem potwierdzenia ich otrzymania (podpisania i odesłania do Spółki). Powyższa procedura została w Spółce wprowadzona z uwagi na okoliczność, że kontrahenci Spółki mogą posiadać siedziby poza terytorium Polski i nie jest wykluczone, że jurysdykcje, podatkowe tych krajów wymagają otrzymania przez kontrahentów faktur w formie papierowej. Zwrócone wersje papierowe faktur są przechowywane przez Spółkę w formie papierowej,
*   papierowej – faktury takie są wysyłane do kontrahentów w formie papierowej.

Spółka planuje wdrożyć elektroniczny system przechowywania otrzymanych oraz wystawionych faktur (dalej: elektroniczny obieg dokumentów).

Procedura przechowywania faktur w ramach elektronicznego obiegu dokumentów będzie wyglądała następująco:

*   faktury PDF są zamieszczane w A w formie, w jakiej zostały wystawione,
*   faktury otrzymane w formie elektronicznej są zamieszczane w A w formie, w jakiej zostały wystawione,
*   faktury papierowe otrzymane od dostawców oraz faktury wystawione przez Spółkę w formie papierowej są skanowane w Spółce do formatu PDF lub innego nieedytowalnego formatu przy wykorzystaniu sprzętu (skanera) zapewniającego wysoką jakość skanu i czytelność – wersja elektroniczna zeskanowanej faktury będzie wiernym i wyraźnym odzwierciedleniem wersji papierowej,
*   zeskanowane faktury w formacie PDF lub innym nieedytowalnym, jak również faktury PDF oraz faktury otrzymane w formie elektronicznej (dalej łącznie: e-faktury) są następnie wprowadzone przez upoważnioną do tego osobę do systemu księgowego A wykorzystywanego przez Kancelarię,
*   w A umieszczone zostają dane faktury, w tym data wpływu faktury do Spółki oraz dołączona zostaje e-faktura,
*   podczas wprowadzania danych, osoba upoważniona dokonuje weryfikacji w zakresie danych umieszczonych na e-fakturze – specyfikacja, dane nabywcy/dostawcy,
*   specyfikacja faktur podlega akceptacji przez osobę odpowiedzialną w zakresie zgodności z zamówieniem, zleceniem, umową,
*   weryfikacja taka pozwoli powiązać daną fakturę i zrealizowaną na rzecz Spółki przez kontrahenta dostawę towarów lub świadczoną usługę,
*   każdej e-fakturze zostaje nadany unikalny numer wewnętrzny (tzw. Workflow), za pomocą którego uprawniona do podglądu danej faktury osoba będzie mogła szybko odszukać daną fakturę w A,
*   e-faktury umieszczone w A podlegają weryfikacji i księgowaniu przez osoby odpowiedzialne za prowadzenie księgowości Spółki w Kancelarii,
*   e-faktury będą archiwizowane w A – w specjalnie przeznaczonych do tego folderach z podziałem na okresy rozliczeniowe, którego dana e-faktura będzie dotyczyć. Taki sposób przechowywania zapewni łatwe i szybkie odszukanie e-faktur,
*   e-fakturę można odszukać w systemie nie tylko po numerze faktury, numerze Workflow, ale również po nazwie dostawcy lub po okresie rozliczeniowym, którego e-faktura dotyczy,
*   tylko upoważniona przez Spółkę grupa osób oraz pracowników Kancelarii będzie miała dostęp do faktur i będzie mogła je wyświetlić w systemie A,
*   ani pracownicy Kancelarii ani osoby upoważnione przez Spółkę nie będą miały możliwości ingerencji w treść e-faktur ani zmiany danych w nich zawartych,
*   otrzymanych/wystawionych faktur papierowych Spółka po zeskanowaniu nie będzie już archiwizować w formie papierowej. Faktury te zostaną zniszczone przez Spółkę, po zeskanowaniu i umieszczeniu w A.

Wszystkie przechowywane e-faktury zakupowe oraz sprzedażowe (zeskanowane oraz otrzymane w formacie elektronicznym) będą miały formę elektroniczną i będą zawierały elementy wymagane przepisami ustawy o VAT, w szczególności dane wymagane dla uznania dokumentu za fakturę dla potrzeb VAT.

Wszystkie e-faktury Spółki będą archiwizowane przez Kancelarię wyłącznie w sposób elektroniczny do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w A.

Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, Kancelaria będzie mogła wydrukować e-faktury oraz zapisać je na elektronicznym nośniku danych, w granicach umożliwiających zachowanie autentyczności pochodzenia oraz integralności treści faktur (format PDF uniemożliwia edycję obrazu faktur) lub udostępnić je organom podatkowym w inny sposób wymagany przepisami.

Wszystkie e-faktury otrzymane przez Spółkę dokumentują nabycie towarów oraz usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym elektroniczny obieg dokumentów jest zgodny z przepisami art. 106m, art. 112 oraz art. 112a ustawy o VAT, w szczególności zapewnia autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelności faktur?
2.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie e-faktur przechowywanych zgodnie z elektronicznym obiegiem dokumentów opisanym w zdarzeniu przyszłym?
3.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym zasady wystawiania oraz przesyłania faktur PDF spełniają warunki, o których mowa w art. 106g ust. 3 pkt 1, art. 106m oraz art. 106n ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opisany w zdarzeniu przyszłym elektroniczny obieg dokumentów jest zgodny z przepisami art. 106m, art. 112 oraz art. 112a ustawy o VAT, w szczególności zapewnia autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelności faktur.
2.  Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie e-faktur przechowywanych zgodnie z elektronicznym obiegiem dokumentów opisanym w zdarzeniu przyszłym.
3.  Opisane w zdarzeniu przyszłym zasady wystawiania oraz przesyłania faktur PDF spełniają warunki, o których mowa w art. 106g ust. 3 pkt 1, art. 106m oraz art. 106n ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1)

Przepisy art. 112 oraz 112a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 j. t.), dalej: Ustawa o VAT, zawierają następujące warunki dotyczące sposobu przechowywania dokumentów, cyt:

„ Art. 112. Podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszelkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (\`(...)\`).

Art. 112a. Podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

*   w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

1.  Podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.
2.  Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju w formie elektronicznej w sposób umożliwiający organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, za pomocą środków elektronicznych, dostęp on-line do tych faktur. 4. Podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych”.

Przy czym, art. 70 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 j. t.) dalej: ordynacja podatkowa wskazuje, że, cyt:

„ Art. 70 § 1. Zobowiązanie podatkowe p rzedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku”.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jakiej formy przechowywania dokumentów dotyczą powyższe warunki. Nie wskazują również żadnych zasad dla faktur przechowywanych wyłącznie elektronicznie.

Oznacza to, że powyższe warunki dotyczące przechowywania faktur muszą być spełnione zarówno w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie papierowej jak i elektronicznej.

Należy zatem uznać, że przepisy ustawy o VAT zawierają następujące warunki dotyczące sposobu przechowywania faktur elektronicznych:

1.  podatnicy są obowiązani przechowywać faktury do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku,
2.  podatnicy przechowują wystawione oraz otrzymane faktury w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie,
3.  podatnicy są obowiązani do zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do końca wymaganego okresu przechowywania,
4.  podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju,
5.  podatnicy powinni zapewnić organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej dostęp on-line do tych faktur, jeżeli faktury są przechowywane poza terytorium kraju,
6.  podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie bezzwłoczny dostęp do faktur przechowywanych elektronicznie, ich pobór oraz przetwarzanie danych w nich zawartych.

Zdaniem Spółki, opisana w zdarzeniu przyszłym procedura elektronicznego obiegu dokumentów spełnia wszystkie wskazane powyżej warunki.

Ad. a)

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie e-faktury będą archiwizowane w A – systemie wykorzystywanym przez Kancelarię, przez okres wymagany przepisami prawa.

Ponadto, system informatyczny stosowany przez Kancelarię przeprowadza zapis wszystkich folderów, w których przechowywane będą e-faktury, poprzez tworzenie kopii zapasowych, co zagwarantuje, że wszystkie faktury przechowywane na serwerze Kancelarii zostaną zachowane w stanie nienaruszonym do upływu okresu przedawnienia.

Należy zatem uznać, że warunek dotyczący okresu przechowywania dokumentów zostanie przez Spółkę spełniony.

Ad. b)

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, e-faktury będą przechowywane w Kancelarii wyłącznie elektronicznie, w formacie PDF lub innym nieedytowalnym formacie, w podziale na okresy rozliczeniowe, których dana e-faktura dotyczy, w sposób zapewniający łatwe odszukanie konkretnej faktury gwarantowane przez wykorzystanie możliwości filtrowania zapisów i dokumentów poprzez nazwę kontrahenta lub okresu rozliczeniowego, którego dana e-faktura dotyczy i unikatowych oznaczeń każdego z dokumentów.

Każda e-faktura będzie otrzymywać unikalny numer wewnętrzny (tzw. Workflow), za pomocą którego uprawniona do podglądu danej faktury osoba w Spółce i w Kancelarii będzie mogła szybko odszukać daną e-fakturę.

W świetle powyższego należy uznać, iż stosowana procedura elektronicznego obiegu dokumentów pozwoli na przechowywanie e-faktur:

*   w podziale na okresy rozliczeniowe,
*   w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie.

Zatem warunek ten zostanie spełniony przez Spółkę w ramach procedury dotyczącej elektronicznego obiegu dokumentów.

Ad. c)

Zgodnie z art. 106m ust. 2 i 3 ustawy o VAT:

*   autentyczność pochodzenia faktury oznacza pewność co do tożsamości dostawcy albo wystawcy faktury,
*   integralność treści faktury to pewność co do faktu, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna ona zawierać.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują natomiast co należy rozumieć przez czytelność faktury. Zgodnie natomiast z potocznym rozumieniem pojęcia „czytelny” wskazanym w słowniku języka polskiego słowo to oznacza: 1. «łatwy do odczytania», 2. «zrozumiały» (sjp.pwn.pl/szukaj/czytelny). W świetle powyższego czytelność faktury oznacza możliwość zrozumiałego odczytania wszystkich danych zawartych na fakturze.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury (art. 106m ust. 1 ustawy o VAT). Przepisy ustawy o VAT nie wskazują precyzyjnie w jaki sposób podatnik ma zagwarantować spełnienie tych warunków. Przepisy wskazują jedynie, że autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy o VAT). W przypadku faktur elektronicznych przepisy ustawy o VAT zawierają również przykładowe metody, z których podatnik może w tym zakresie skorzystać. Są to m.in. wykorzystanie bezpiecznego podpisu elektronicznego oraz elektronicznej wymiany danych (art. 106m ust. 5 ustawy o VAT).

Za kontrole biznesowe można uznać takie rozwiązania biznesowe, które dają możliwość powiązania wystawionej/otrzymanej faktury z dokonaną dostawą w dowolny sposobów, np. poprzez posiadanie przez podatnika dokumentów takich jak umowa, zamówienie, dokumenty transportowe, które towarzyszą dokonywanym transakcjom, oraz wprowadzenie procedur i dyscyplin służbowych w tym zakresie. Kontrole biznesowe powinny być dostosowane do indywidualnych warunków poszczególnych podatników. Za wiarygodną ścieżkę audytu należy natomiast uznać łatwy i przejrzysty sposób powiązania posiadanych przez podatnika dokumentów z dokonaną transakcją, który potwierdza fakt, że dana dostawa miała miejsce na warunkach określonych w dokumentacji.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego:

*   każdorazowo Spółka będzie miała pewność co do podmiotu, od którego otrzymała fakturę elektroniczną. Będzie mogła zweryfikować ten fakt poprzez sprawdzenie, czy faktura elektroniczna została wysłana z adresu e-mail należącego do dostawcy oraz czy została przesłana przez osobę upoważnioną do przesyłania faktur elektronicznych przez kontrahenta, również faktury PDF będą wysyłane do odbiorców na określone adres e-mail, do których dostęp mają tylko te osoby,
*   otrzymane faktury będą weryfikowane przez wyznaczone osoby w Spółce oraz w Kancelarii, pod kątem prawidłowości danych dostawcy usług lub towarów oraz zgodności specyfikacji towaru/usługi wskazanej na fakturze z danymi na zamówieniu – co pozwoli na ustalenie wiarygodnej ścieżki audytu pomiędzy daną fakturą, a zrealizowaną na rzecz Spółki przez kontrahenta dostawą towarów lub świadczeniem usług – Spółka ma pewność co do tożsamości dostawcy/usługodawcy,
*   faktury PDF Spółka będzie wysyłać Kancelarii na adresy jej pracowników, do których dostęp mają tylko te osoby,
*   e-faktury będą umieszczane w systemie A, do którego dostęp ma tylko określona grupa pracowników,
*   krąg osób zarówno w Spółce jak i w Kancelarii mających dostęp do przechowanych e-faktur w formie elektronicznej będzie ograniczony, a sam dostęp będzie zabezpieczony indywidualnym hasłem do A, które zna tylko dana upoważniona osoba,
*   system ograniczeń w dostępie oraz poziomie uprawnień do systemu A zapewniać będzie wysoki poziom bezpieczeństwa danych oraz dokumentów, które są w nich przechowywane,
*   stosowany przez Spółkę nieedytowalny format m.in. PDF uniemożliwia modyfikację danych na e-fakturach, przez co gwarantuje niezmienność i integralność treści zawartych w e-fakturach. Format ten prezentuje odbiorcy treść e-faktury w postaci niezmienionej wobec tej utworzonej przez wystawcę, zapewnia również czytelność wygenerowanego obrazu faktury, w oparciu o ogólnie dostępne oprogramowanie na każdym systemie komputerowym,
*   czytelność e-faktur zostanie zaś zapewniona poprzez wykorzystywanie wysokiej jakości skanera do skanowania faktur gwarantującego wysoką jakość obrazu,
*   przechowywanie otrzymanych/wystawionych w wersji papierowej faktur wyłącznie w formacie elektronicznym poprzez zeskanowanie faktury zapobiega degradacji faktury poprzez zacieranie jej elementów, czy też blaknięcie, co mogłoby mieć miejsce w przypadku przechowywania faktur w formie papierowej.

Wskazana powyżej procedura, którą Spółka wprowadzi, gwarantująca m.in.:

*   autoryzację dostępu do przechowywanych e-faktur,
*   dostęp do e-faktur ograniczonej grupy osób z odpowiednim poziomem uprawnień,
*   ustalenie wiarygodnej ścieżki audytu, tj. prześledzenie faktycznego przebiegu transakcji poprzez połączenie dodatkowych dokumentów z fakturami,
*   stosowanie w elektronicznym fakturowaniu nieedytowalnego i czytelnego formatu PDF lub inny,

*   pozwoli Spółce zapewnić autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktur elektronicznych zgodnie z przepisami 106m, art. 112 oraz 112a ustawy o VAT.

Ad. d)

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, w związku z czym ma obowiązek spełnienia przedmiotowego warunku. Zgodnie z planowaną procedurą elektronicznego obiegu dokumentów, wszystkie e-faktury przechowywane będą wyłącznie w formacie elektronicznym, w systemie A na serwerze wykorzystywanym przez Kancelarię, znajdującym się w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe, przedmiotowy warunek dotyczący miejsca przechowywania faktur będzie przez Spółkę spełniony.

Ad. e)

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, system A, w którym przechowywane będą dokumenty, znajduje się na serwerach wykorzystywanych przez Kancelarię, znajdujących się w Polsce.

W związku z powyższym, Spółka nie ma obowiązku spełniać tego warunku, tj. zapewniać organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej dostęp on-line do e-faktur w ramach elektronicznego obiegu dokumentów.

Ad. f)

W razie konieczności (na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami), przedstawiciele organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej będą mieli możliwość przy wykorzystaniu komputerów pracowników Kancelarii obejrzeć e-faktury, wydrukować je oraz zapisać pliki zawierające obraz e-faktury na elektronicznym nośniku danych, w granicach umożliwiających zachowanie autentyczności pochodzenia oraz integralności treści e-faktur (format PDF uniemożliwia edycję obrazu faktur).

W świetle powyższego należy uznać, że przedmiotowy dostęp dla przedstawicieli organów podatkowych będzie możliwy w ramach wprowadzonej przez Spółkę procedury elektronicznego obiegu dokumentów.

Powyższe stanowisko, w zakresie uznania zaproponowanej przez Spółkę procedury gwarantującej autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktur w podobnych do Spółki stanach faktycznych potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów, przykładowo:

*   interpretacja Ministra Finansów wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2016 r. sygn. 3063-ILPP1-3.4512.133.2016.1.JNa, cyt.: „Procedura przechowywania obejmowała będzie przesłanie w formacie PDF Zeskanowanych dokumentów do usługodawcy, który wprowadzi je do systemu DFM Wnioskodawcy (wraz z kluczowymi informacjami stanowiącymi „metrykę” np. nazwa kontrahenta, numer faktury, data sprzedaży, data dokumentu, etc.). Następnie wprowadzone do systemu DFM Zeskanowane dokumenty poddane zostaną, określonym przez Wnioskodawcę, procedurom weryfikacji a zatwierdzenie Skanu równoznaczne będzie z zaksięgowaniem i ujęciem dokumentu w stosowanym przez Spółkę systemie finansowo-księgowym SAP. Odpowiedzialni będą za to wyznaczeni pracownicy Wnioskodawcy. Zeskanowane dokumenty będą przechowywane w formacie PDF, przy czym dla każdego Skanu zostanie nadany numer, umieszczony również w treści pliku PDF, odpowiadający numerowi transakcji ujętej w systemie SAP. Wnioskodawca będzie przechowywał elektroniczne obrazy zeskanowanych faktur co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po zeskanowaniu faktur papierowych i zarchiwizowaniu wersji elektronicznej w systemie informatycznym, papierowe wersje faktur będą niszczone (\`(...)\`) Te same procedury będą miały zastosowanie do faktur otrzymanych od kontrahentów w formie elektronicznej (\`(...)\`) Zatem przechowywanie wyłącznie w formie elektronicznej (bez konieczności przechowywania ich w formie papierowej) faktur otrzymanych w formie elektronicznej oraz faktur otrzymanych w formie papierowej – w sposób opisany przez Wnioskodawcę (\`(...)\`) będzie zgodne z przytoczonymi przepisami”;
*   interpretacja Ministra Finansów wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2016 r. sygn. IBPP2/4512-402/16-1/ICz, cyt.: „Przesyłane przez Sprzedawców faktury w formie papierowej są opatrywane datą otrzymania, a następnie skanowane, przy czym zachowana jest odpowiednia jakość skanu (\`(...)\`) Skan faktury jest wprowadzany do systemu księgowego Spółki wraz z określonymi danymi odnoszącymi się do dokumentu oraz związanego z nim zamówienia, takimi, jak w szczególności: data faktury (\`(...)\`). Sposób przechowywania faktur papierowych w postaci skanów ma na celu wyłączenie możliwości edycji treści zeskanowanego dokumentu. Po ich zeskanowaniu faktury są w niezmienionej formie archiwizowane w Systemie w sposób zapewniający natychmiastowy do nich dostęp. Faktury zarchiwizowane przy wykorzystaniu Systemu mogą być sortowane w podziale na okresy rozliczeniowe (\`(...)\`) Przechowywanie faktur w formie elektronicznej – w sposób opisany przez Wnioskodawcę (\`(...)\`) jest zgodne z powyższymi przepisami”.

Podsumowanie

Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT, uzasadnienie oraz stanowisko Ministra Finansów należy uznać że opisany w zdarzeniu przyszłym elektroniczny obieg dokumentów jest zgodny z przepisami art. 106m, art. 112 oraz art. 112a ustawy o VAT, w szczególności zapewnia autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelności faktur.

Ad. 2)

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług w zakresie w jakim są one wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Kwotę podatku VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z otrzymanych przez podatnika faktur, dokumentujących nabycie przez niego towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, cyt.:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, cyt.:

„10b. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla danej transakcji, pod warunkiem że nabywca otrzymał fakturę.

Ponadto, przepisy art. 88 ustawy o VAT wskazują czynności/faktury, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo od odliczenia naliczonego podatku VAT.

W świetle powyższych przepisów, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, jeżeli następujące warunki zostaną spełnione łącznie:

*   nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanych VAT,
*   w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał po stronie sprzedawcy obowiązek podatkowy,
*   nabywca posiada fakturę dokumentującą nabycie przedmiotowych towarów lub usług,
*   czynność/faktura nie została wskazana w przepisie art. 88 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, iż ustawodawca nie różnicuje prawa do odliczenia ze względu na typ otrzymanej przez nabywcę faktury lub też od sposobu przechowywania przez niego faktur.

Należy zatem uznać, iż faktury przechowywane w formie elektronicznej dają podatnikowi pełne prawo do odliczenia wykazanego na nich podatku VAT, o ile spełnione są powyższe warunki.

Mając na uwadze, że w opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   faktury otrzymane w formie elektronicznej lub papierowej dokumentują nabycie towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,
*   w A zostanie odnotowana i zachowana informacja dotycząca daty wpływu do Spółki e-faktury w formie papierowej lub w formie elektronicznej (data wpływu elektronicznej faktury na adres e-mail osób upoważnionych przez Spółkę przesłanych od dostawców),
*   elektroniczny obieg dokumentów zapewnia warunki określone w art. 106m ustawy o VAT w stosunku do wszystkich archiwizowanych dokumentów, w szczególności autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktur,
*   faktury otrzymane w formie elektronicznej lub papierowej nie należą do kategorii dokumentów wymienionych w przepisie art. 88 ustawy o VAT,

*   Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur przechowywanych zgodnie z elektronicznym obiegiem dokumentów.

Ad. 3)

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż oraz wewnątrzwspólnotową dostawę i eksport towarów (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o VAT definiują pojęcie „faktury”. W myśl art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, faktura to dokument w formie papierowej lub elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą o VAT i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Przepisy ustawy o VAT zawierają również definicję „faktury elektronicznej”. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez fakturę elektroniczną rozumie się, cyt.:

„fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym”.

W związku z powyższym, fakturę elektroniczną stanowi dokument spełniający łącznie następujące warunki:

1.  jest dokumentem w formie elektronicznej,
2.  zawiera dane wymagane dla faktur wskazane w przepisach ustawy o VAT lub rozporządzeń wydanych na jej podstawie,
3.  został wystawiony i otrzymany w dowolnym formacie elektronicznym.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jaki dokument należy rozumieć przez dokument w formie elektronicznej. Ponadto, przepisy ustawy o VAT wskazują, że taki dokument może zostać wystawiony i otrzymany w dowolnym formacie elektronicznym. Ustawodawca pozostawia zatem podatnikom dowolność w zakresie stosowania w obrocie gospodarczym faktur elektronicznych.

Oznacza to, że każdy dokument elektroniczny wystawiony i otrzymany w dowolnym formacie elektronicznym, który zawiera dane wymagane dla faktur, stanowi fakturę elektroniczną.

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

1.  Spółka będzie wystawiała faktury dokumentujące świadczenie usług na rzecz swoich kontrahentów,
2.  faktury te będą wystawiane w formacie PDF stanowiącym formę elektroniczną, który uniemożliwia modyfikację danych w nich zawartych,
3.  ww. faktury będą zawierały dane wymagane ustawą o VAT i przepisami wydanymi na jej podstawie,
4.  faktury są przesyłane w załączniku wiadomości e-mail przez osoby wyznaczone przez Spółkę z adresu wskazanego przez Spółkę do nabywców usług świadczonych przez Spółkę – na adresy e-mail przez nich wskazane.

W konsekwencji, faktury elektroniczne dokumentujące świadczenie usług wystawione przez Spółkę spełniają warunki do uznania ich za faktury elektroniczne w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 32 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT zawierają następujące warunki dotyczące wystawiania, przesyłania oraz zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności faktur elektronicznych:

1.  stosowanie elektronicznych faktur wymaga uzyskania przez podatnika akceptacji takiej formy przesyłania faktur przez ich odbiorcę (art. 106n ust. 1 ustawy o VAT),
2.  w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji (art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT),
3.  podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury (art.106m ust. 1 ustawy o VAT).

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

1.  Faktury PDF przesyłane są wyłącznie do nabywców usług Spółki, którzy wyrazili pisemną zgodę na taki sposób fakturowania oraz wskazali adresy e-mail, na które faktury PDF mają być przesyłane przez Spółkę.
2.  Faktury PDF są przesyłane w załączniku wiadomości e-mail przez osoby wyznaczone przez Spółkę z adresu wskazanego przez Spółkę do nabywców usług świadczonych przez Spółkę – na adresy e-mail przez nich wskazane. Faktury PDF są zamieszczane w A w formie, w jakiej zostały wystawione i będą archiwizowane przez Kancelarię wyłącznie w sposób elektroniczny do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w A. Ponadto, dla potrzeb dochodzenia roszczeń lub sporów sądowych Spółka drukuje egzemplarze faktur PDF i wysyła je do kontrahentów w formie papierowej celem potwierdzenia ich otrzymania (podpisania i odesłania do Spółki). Zwrócone wersje papierowe faktur są przechowywane przez Spółkę w formie papierowej.
3.  Autentyczność pochodzenia: Faktury PDF będą wysyłane do odbiorców na określone adres e-mail, do których dostęp mają tylko te osoby, które zostały przez nich wskazane, faktury PDF Spółka będzie wysyłać Kancelarii na adresy jej pracowników, do których dostęp mają tylko te osoby – co gwarantuje autentyczność pochodzenia faktury. Integralność treści: Stosowany przez Spółkę nieedytowalny format PDF uniemożliwia modyfikację danych na e-fakturach, przez co gwarantuje niezmienność i integralność treści zawartych w fakturach PDF. Czytelność: Format ten zapewnia również czytelność wygenerowanego obrazu faktury, w oparciu o ogólnie dostępne oprogramowanie na każdym systemie komputerowym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że opisane w zdarzeniu przyszłym zasady wystawiania oraz przesyłania faktur PDF spełniają warunki, o których mowa w art. 106g ust. 3 pkt 1, art. 106m oraz art. 106n ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że ilekroć jest mowa w przepisach ustawy o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Z kolei na podstawie art. 2 pkt 32 ustawy – przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

Zgodnie z art. 106n ust. 1 ustawy – stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury.

Zatem stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tych dokumentów. Jednocześnie należy wskazać, że nie istnieją żadne szczególne wymogi dotyczące samej formy i treści akceptacji wysyłania, w tym udostępniania faktur w formie elektronicznej przez odbiorcę faktur. Szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażenia lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktur w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej.

Należy przy tym mieć na względzie, że wymóg akceptacji przez odbiorcę przesyłania faktur w formie elektronicznej, w tym udostępniania, które to faktury zostaną otrzymane przez odbiorcę wyłącznie w formie elektronicznej, znajduje swoje uzasadnienie głównie w technicznych wymogach koniecznych dla odbioru faktury przesłanej w formie elektronicznej i – w przypadku podatników będących odbiorcami tych faktur – w możliwości zapewnienia przez nich autentyczności, integralności oraz czytelności treści faktury. W każdym przypadku decyzja o stosowaniu faktur elektronicznych pozostaje ostatecznie kwestią porozumienia między stronami transakcji.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106g ust. 1 ustawy – faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Zgodnie z art. 106g ust. 3 pkt 1 ustawy – w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je lub udostępnia nabywcy zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

Natomiast – stosownie do art. 106m ust. 1 ustawy – podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Art. 106m ust. 2 stanowi, że przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

Przez integralność treści faktury rozumie się, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura (art. 106m ust. 3 ustawy).

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106m ust. 4 ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 106m ust. 5 ustawy – poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 4, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  kwalifikowanego podpisu elektronicznego lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa dotycząca tej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Powyższy przepis określa technologiczne sposoby przesyłu faktur w postaci elektronicznej (kwalifikowany podpis elektroniczny i system elektronicznej wymiany danych EDI), które mocą ustawy uznane zostały przez prawodawcę za zapewniające autentyczność pochodzenia i integralności treści faktur elektronicznych. Wykorzystując jedną z powyższych metod podatnik może mieć pewność, że zapewnia spełnienie ww. przedmiotowych cech faktur. Wskazane metody są jednak tylko przykładowym wyliczeniem co oznacza, że podatnik może zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury.

Zauważyć należy, że dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług, pojęcie „kontrole biznesowe” należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, że nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania. Kontrola biznesowa powinna dawać pewną ścieżkę kontrolną, dzięki której można powiązać fakturę ze stanowiącą podstawę jej wystawienia dostawą towarów bądź usługą.

Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki.

Przykładem kontroli biznesowej jest posiadanie dokumentów uzupełniających, takich jak zamówienie, umowa, dokument transportowy czy wezwanie do zapłaty, które będą towarzyszyły zaistniałym transakcjom handlowym.

Z kolei pojęcie „wiarygodna ścieżka audytu” oznacza, że związek pomiędzy dokumentami uzupełniającymi oraz realizowanymi transakcjami jest łatwy do prześledzenia (dzięki posiadaniu dostatecznych danych dla powiązania dokumentów), zgodny z ustalonymi w przedsiębiorstwie procedurami oraz odzwierciedla procesy, które faktycznie miały miejsce. Ścieżka audytu dla celów podatku VAT powinna zapewnić możliwy do skontrolowania związek pomiędzy fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług tak, aby umożliwić sprawdzenie, czy faktura odzwierciedla to, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce. Przy czym środki – przy wykorzystaniu których podatnik może wykazać powyższy związek – pozostawia się uznaniu podatnika.

Art. 112 ustawy stanowi, że podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (…).

Zgodnie z art. 112a ust. 1 ustawy – podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

*   w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 112a ust. 2 ustawy – podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju są obowiązani do przechowywania faktur na terytorium kraju.

W myśl art. 112a ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. – podatnicy zapewniają organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Od dnia 1 marca 2017 r. art. 112a ust. 4 ustawy stanowi, że podatnicy zapewniają naczelnikowi urzędu skarbowego, naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, o których mowa w ust. 1, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Należy stwierdzić, że regulacje prawne dopuszczają możliwość przechowywania faktur w formie elektronicznej w dowolny sposób, jednakże sposób ten – jak wymaga ustawodawca – ma zapewniać przechowywanie faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, podatnik zobowiązany jest zapewnić odpowiednim organom na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur, a w przypadku faktur przechowywanych w formie elektronicznej – również bezzwłoczny ich pobór i przetwarzanie danych w nich zawartych.

Podkreślić należy szczególną rangę wymogu, jaki ustawodawca stawia podatnikom poprzez treść art. 106m ust. 1 ustawy. Przesądza w nim to, że to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Dopuszczalne są więc wszelkie metody (procedury) przechowywania faktur w formie elektronicznej, z tym zastrzeżeniem, że muszą one gwarantować autentyczność pochodzenia faktur, ich integralność oraz czytelność.

Z opisu sprawy wynika, że obecnie Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów faktury zarówno w formie elektronicznej (np. format PDF), jak i w formie papierowej. Wszelka dokumentacja związana z rozliczeniami podatkowymi Spółki sporządzana jest przez kancelarię rachunkową (dalej: Kancelaria). Spółka planuje wdrożyć elektroniczny system przechowywania otrzymanych oraz wystawionych faktur (dalej: elektroniczny obieg dokumentów). Faktury sprzedażowe Spółka wystawiać będzie w formie elektronicznej – dokumentu PDF (dalej: faktury PDF). Wszystkie zeskanowane faktury w formacie PDF lub innym nieedytowalnym, jak również faktury PDF oraz faktury otrzymane w formie elektronicznej (dalej łącznie: e-faktury) będą archiwizowane w systemie wykorzystywanym przez Kancelarię do upływu okresu przedawnienia wyłącznie w formie elektronicznej, w formacie PDF lub innym nieedytowalnym formacie, w podziale na okresy rozliczeniowe, których dana e-faktura dotyczy, w sposób zapewniający łatwe odszukanie konkretnej faktury. Wskazana we wniosku procedura, którą Spółka wprowadzi, gwarantuje m.in.: autoryzację dostępu do przechowywanych e-faktur; dostęp do e-faktur ograniczonej grupy osób z odpowiednim poziomem uprawnień; ustalenie wiarygodnej ścieżki audytu, tj. prześledzenie faktycznego przebiegu transakcji poprzez połączenie dodatkowych dokumentów z fakturami; stosowanie w elektronicznym fakturowaniu nieedytowalnego i czytelnego formatu PDF lub inny pozwoli Spółce zapewnić autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktur elektronicznych zgodnie z przepisami 106m, art. 112 oraz 112a ustawy. Zgodnie z planowaną procedurą elektronicznego obiegu dokumentów, wszystkie e-faktury przechowywane będą wyłącznie w formacie elektronicznym, w systemie A na serwerze wykorzystywanym przez Kancelarię, znajdującym się w Polsce. Otrzymane/wystawione faktury papierowe zostaną zniszczone przez Spółkę po zeskanowaniu i umieszczeniu ich w ww. systemie. W razie konieczności (na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami), przedstawiciele organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej będą mieli możliwość przy wykorzystaniu komputerów pracowników Kancelarii obejrzeć e-faktury, wydrukować je oraz zapisać pliki zawierające obraz e-faktury na elektronicznym nośniku danych, w granicach umożliwiających zachowanie autentyczności pochodzenia oraz integralności treści e-faktur (format PDF uniemożliwia edycję obrazu faktur).

Odnosząc się do wątpliwości Spółki związanych z prawidłowością przechowywania w formie elektronicznej faktur otrzymywanych i wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej należy stwierdzić, że przechowywanie tych faktur w sposób opisany przez nią, czyli w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób umożliwiający łatwe ich odszukanie, przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych dokumentów w okresie od momentu ich otrzymania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także umożliwieniu dostępu do nich na żądanie odpowiedniego organu – jest zgodne z przytoczonymi przepisami.

Podsumowując, opisany elektroniczny system przechowywania otrzymanych oraz wystawionych faktur jest/będzie zgodny z przepisami art. 106m, art. 112 oraz art. 112a ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii dotyczącej prawidłowości wystawiania i przesyłania faktur elektronicznych należy stwierdzić, że obecnie obowiązujące regulacje prawne dopuszczają możliwość wystawiania faktur elektronicznych – przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych faktur – i ich przesyłanie drogą elektroniczną za uprzednią akceptacją przez odbiorcę takiej formy przekazywania tych dokumentów, nie narzucając przy tym podatnikom żadnej szczególnej technologii ich przesyłu.

Z opisu sprawy wynika, że faktury PDF przesyłane są wyłącznie do nabywców usług Spółki, którzy wyrazili pisemną zgodę na taki sposób fakturowania oraz wskazali adresy e-mail, na które faktury PDF mają być przesyłane przez Spółkę. Faktury PDF są wysyłane do odbiorców na określone adresy e-mail, do których dostęp mają tylko te osoby, które zostały przez nich wskazane co gwarantuje autentyczność pochodzenia faktur. Stosowany przez Spółkę nieedytowalny format PDF uniemożliwia modyfikację danych na e-fakturach, przez co gwarantuje niezmienność i integralność treści zawartych w fakturach PDF. Format ten zapewnia również czytelność wygenerowanego obrazu faktury, w oparciu o ogólnie dostępne oprogramowanie na każdym systemie komputerowym.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na to, że Spółka poprzez swoje działania zapewni autentyczność, integralność treści i czytelność wystawianych faktur i przesyłanych w formie elektronicznej po uprzedniej akceptacji odbiorcy co do takiej formy przesyłania faktur, to przedstawiony przez nią sposób wystawiania oraz przesyłania faktur PDF spełnia/spełni warunki, o których mowa w art. 106g ust. 3 pkt 1, art. 106m oraz art. 106n ustawy.

Jak wynika ze sformułowanego we wniosku pytania nr 3 – zgodnie z powołaną w jego treści podstawą prawną – odnosi się ono tylko do prawidłowości wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej. Jednocześnie należy wskazać, że pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku. W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja może dotyczyć tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nr 3 nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności przedmiotowa interpretacja nie dotyczy prawidłowości drukowania faktur PDF i ich wysyłania w formie papierowej do kontrahentów Spółki.

W odniesieniu do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w formie papierowej jak i elektronicznej dokumentujących nabycie towarów i usług przechowywanych w formie elektronicznej, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego pod warunkiem, że podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast przepisy nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego ani od rodzaju faktury (papierowa/elektroniczna), ani od formy w jakiej podatnik przechowuje faktury zakupowe.

Nabywane przez Spółkę – zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług – towary i usługi dokumentowane fakturami, które będą przechowywane w formie elektronicznej wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle przytoczonych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, przechowywane przez Spółkę w formie elektronicznej w ramach opisanej procedury elektronicznego obiegu dokumentów – przy zapewnieniu autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności tych faktur – będą potwierdzały jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego.

Podsumowując, Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie e-faktur przechowywanych zgodnie z elektronicznym obiegiem dokumentów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.