Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.760.2020.4.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-23
Teza: W zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; dokumentowanie; działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka jawna; strata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.) uzupełnionym w dniu 11 lutego 2021 r. na wezwanie z dnia 28 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.329.2020.2.RK, 0114-KDIP3-1.4011.760.2020.3.EC (data nadania 28 stycznia 2020 r., data doręczenia 10 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 28 stycznia 2021 r. (data nadania 28 stycznia 2021 r., data doręczenia 10 lutego 2021 r.) Nr 0114-KDIP2-2.4010.329.2020.2.RK, 0114-KDIP3-1.4011.760.2020.3.EC , tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 11 lutego 2021 r. (data nadania 11 lutego 2021 r., data wpływu 11 lutego 2021 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy stanu faktycznego oraz uzupełnił brakującą opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka akcyjna,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana B.,

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący stroną postępowania (tj. A. Spółka Akcyjna; dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inżynierii przemysłowej oraz instalacji przemysłowych. Spółka koncentruje się na świadczeniu specjalistycznych usług inżynieryjnych, realizacji obiektów i instalacji przemysłowych opartych o technologię szkieletu stalowego od projektowania do wykonania "pod klucz". Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Od momentu założenia Spółki do dnia dzisiejszego siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (tj. B) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „B (…)” na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Głównym profilem prowadzonej przez Pana B działalności gospodarczej jest produkcja konstrukcji metalowych i ich części. Pan B jest również wspólnikiem w spółce jawnej C Spółka Jawna o nadanym numerze NIP: (…) (dalej: Spółka jawna) prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie aktywności mieszczących się pod kodem PKD 55.10.Z „Hotele i podobne obiekty zakwaterowania” (przeważająca działalność gospodarcza). Spółka jawna nie bierze udziału w transakcji będącej przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku. Pan B opodatkowuje dochody osiągane z tytułu prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej oraz przychody z działalności gospodarczej przypadające mu z tytułu udziału w zyskach Spółki jawnej z zastosowaniem 19% stawki podatku na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o PIT (tzw. podatek liniowy). W 2019 r. oraz obecnie miejsce zamieszkania Pana B. znajdowało się na terytorium Polski.

Pan B. posiada udział w kapitale Wnioskodawcy w wysokości 51%. Ponadto Pan B jest Prezesem Zarządu Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Zainteresowani stanowią podmioty powiązane w rozumieniu:

*   art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o PIT,

*   art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a) w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o CIT.

Zainteresowani są stroną umowy o stałej współpracy Nr (…) z dnia 05.03.2012 r. (dalej: Umowa), której przedmiotem jest produkcja oraz sprzedaż przez Pana B na rzecz Wnioskodawcy konstrukcji stalowych (dalej: Transakcja), które Wnioskodawca wykorzystuje do realizacji zleceń budowy obiektów przemysłowych.

Wartość Transakcji (określona na podstawie otrzymanych/wystawionych faktur dotyczących 2019r.), która ma charakter jednorodny, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekroczyła w 2019 r. próg dokumentacyjny w wysokości 10.000.000 zł, o którym mowa w art. 23w ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (odpowiednio w art. 11k ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), co zasadniczo obliguje Zainteresowanych do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za 2019 r. w celu wykazania, że ceny transferowe (tj. zastosowane na podstawie Umowy ceny sprzedaży wyrobów stalowych przez Pana B na rzecz Wnioskodawcy) zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (art. 23w ust. 1 ustawy o PIT, art. 11k ust. 1 ustawy o CIT).

W 2019 r. Wnioskodawca osiągnął dochód podatkowy z tzw. innych źródeł przychodów (tj. innych niż zyski kapitałowe), w ramach których Wnioskodawca rozlicza koszty związane z zakupem wyrobów stalowych na podstawie Umowy.

Pan B uzyskał w 2019 r. dochód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. ze źródła, do którego zalicza się Transakcja podlegająca obowiązkowi dokumentacyjnemu. Dochód ten stanowiła nadwyżka sumy przychodów ze źródła działalność gospodarcza nad kosztami ich uzyskania osiągnięta przez Pana B w 2019 r., przy czym przypadające na Pana B przychody osiągnięte przez Spółkę jawną w 2019 r., określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki jawnej, były niższe niż koszty uzyskania tych przychodów poniesione przez Spółkę jawną i przypisane mu (rozliczone) według zasady przewidzianej w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.

W 2019 r. Wnioskodawca nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT, oraz nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

W 2019 r. Pan B. nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy o PIT.

Pomimo tego, że wartość Transakcji zrealizowanej w 2019 r. przekroczyła próg dokumentacyjny obligujący Zainteresowanych do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla tej Transakcji, Zainteresowani rozważają zasadność zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia tej dokumentacji dla Transakcji na podstawie odpowiednio art. 23z pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 11n pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności, Zainteresowani pragną zauważyć, że w 2019 r. osiągnęli dochód podatkowy ze źródła, do którego zaliczane są przychody/koszty związane z realizacją Transakcji.

Z uwagi jednak na fakt, iż koszty uzyskania przychodów określone (przypisane) Panu B proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach Spółki jawnej przekraczają wartość przychodów Pana B z udziału w Spółce jawnej, po stronie Zainteresowanych powstała wątpliwość dotycząca spełnienia przez Pana B warunku braku poniesienia straty podatkowej w 2019 r., o którym mowa w art. 23z pkt 1 lit. b) ustawy o PIT (odpowiednio w art. 11n pkt 1 lit. c) ustawy o CIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zainteresowani są zobowiązani do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla Transakcji zawartej (zrealizowanej) w 2019 r. na podstawie Umowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Zainteresowanych, Zainteresowani nie są zobowiązani do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla Transakcji zawartej (zrealizowanej) w 2019 r. na podstawie Umowy.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

Podstawa prawna i uwagi ogólne.

Zasady sporządzania dokumentacji cen transferowych zostały uregulowane w Rozdziale 4b (Oddział 3) ustawy o PIT. Zasadniczo, regulacje te weszły w życie z dniem 01.01.2019 r. na mocy ustawy z dnia 23.10.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) i mają zastosowanie do transakcji kontrolowanych realizowanych od dnia 01.01.2019 r. (z pewnymi wyjątkami).

Zdaniem Zainteresowanych, nowo obowiązujące przepisy dotyczące cen transferowych należy interpretować z uwzględnieniem celu ich wprowadzenia. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu do wspomnianej ustawy nowelizującej, w części dotyczącej zmian w obszarze cen transferowych: „Ważnym celem wprowadzenia regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw.” (źródło: http://www.sejm.gov.pl /Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860).

Zgodnie z art. 23w ust. 1 ustawy o PIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (odpowiednikiem tej regulacji w ustawie o CIT jest art. 11k ust. 1 tej ustawy).

Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekroczyła w roku podatkowym, określony próg dokumentacyjny. W odniesieniu do transakcji towarowych próg ten wynosi 10.000.000 zł (art. 23w ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT; art. 11k ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT).

Przez transakcję kontrolowaną należy rozumieć identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań (art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT; art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT).

Jak wynika z art. 23w ust. 3 ustawy o PIT (odpowiednio z art. 11k ust. 3 ustawy o CIT) progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:

1.  każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
2.  strony kosztowej i przychodowej.

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. 2 i 3 art. 23w ustawy o PIT (odpowiednio w ust. 2 i 3 art. 11k ustawy o CIT), jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana (art. 23w ust. 4 ustawy o PIT; art. 11k ust. 4 ustawy o CIT).

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się kryteria wymienione przez ustawodawcę w art. 23w ust. 5 ustawy o PIT (odpowiednio w art. 11k ust. 5 ustawy o CIT), w szczególności jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym.

Stosownie do art. 23x ust. 2 ustawy o PIT (odpowiednio art. 11l ust. 2 ustawy o CIT) wartość transakcji kontrolowanej określa się na podstawie:

1.  otrzymanych lub wystawionych faktur dotyczących danego roku podatkowego albo
2.  umów lub innych dokumentów - w przypadku gdy faktura nie została wystawiona lub w przypadku transakcji finansowych, albo
3.  otrzymanych lub przekazanych płatności - w przypadku gdy nie jest możliwe określenie tej wartości na podstawie pkt 1 i 2.

Na podstawie art. 23x ust. 3 ustawy o PIT (odpowiednio art. 11l ust. 3 ustawy o CIT), określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, o których mowa w ust. 1 art. 23x (odpowiednio w ust. 1 art. 11l ustawy o CIT), nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 23z ustawy o PIT (odpowiednio w art. 11n ustawy o CIT).

Przytoczona regulacja art. 23z ustawy o PIT (odpowiednio art. 11n ustawy o CIT) zawiera katalog transakcji kontrolowanych, do których nie ma zastosowania obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Na podstawie art. 23z pkt 1 ustawy o PIT (odpowiednio na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT) z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wyłączone zostały transakcje kontrolowane zawierane wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy o PIT (warunek ten odnosi się do strony transakcji kontrolowanej, która jest podatnikiem podatku PIT),
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT (warunek ten odnosi się do strony transakcji kontrolowanej, która jest podatnikiem podatku CIT),
3.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT (warunek ten odnosi się do strony transakcji kontrolowanej, która jest podatnikiem podatku CIT),
4.  nie poniósł straty podatkowej (warunek ten odnosi się do obu stron transakcji kontrolowanej, niezależnie od ich statusu podatkowego).

Dla zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla analizowanej Transakcji, wymienione powyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w roku 2019, w odniesieniu do Transakcji oraz Zainteresowanych, spełnione zostały następujące przesłanki:

*   Transakcja została zawarta wyłącznie pomiędzy Zainteresowanymi będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT,

*   Zainteresowani posiadali miejsce zamieszkania (w przypadku Pana B) oraz siedzibę (w przypadku Spółki) na terytorium Rzeczypospolitej Polski,

*   Pan B, będący podatnikiem podatku PIT, nie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy o PIT,

*   Spółka, będąca podatnikiem podatku CIT, nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT, oraz nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT,

*   Spółka nie poniosła straty podatkowej.

Pozostaje do rozważenia czy warunek braku poniesienia straty podatkowej pozostaje spełniony również w odniesieniu do Pana B, przy czym warunek nie poniesienia straty podatkowej dotyczy roku podatkowego, za który jest badany obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, a więc 2019 r. (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17.04.2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.73.2019.2.SJ).

Warunek braku poniesienia straty podatkowej.

Dla wyłączenia transakcji kontrolowanej z obowiązku dokumentowania przy pomocy lokalnej dokumentacji cen transferowych przepis art. 23z pkt 1 lit. b) ustawy o PIT wymaga, aby żaden z podmiotów zawierających transakcję kontrolowaną, w roku podatkowym, w którym została ona zawarta, nie poniósł straty podatkowej.

Regulacja art. 23z pkt 1 lit. b) ustawy o PIT nie zawiera odesłania do definicji straty podatkowej. Zgodnie z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy, należy przyjąć, że jeżeli w obrębie danego aktu prawnego ustawodawca posługuje się jednakowo brzmiącymi terminami, to posiadają one takie samo znaczenie, chyba że ustawodawca wskaże inaczej (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22.11.2018 r., sygn. VI SA/Wa 1764/18). Reguła ta wynika m.in. z „Zasad techniki prawodawczej” stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.06.2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 283).

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje oparcie w orzeczeniu Wojewódzki Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 09.10.2020 r. (sygn. I SA/Wr 861/19). W ocenie sądu: „poszukiwanie rozumienia pojęcia "strata podatkowa" powinno być dokonane w obrębie ustawy podatkowej, zgodnie z wykładnią językową oraz systemową wewnętrzną przeprowadzoną w granicach wyznaczonych wykładnią językową.”

W związku z powyższym, Zainteresowani wyrażają pogląd, że pojęcie straty podatkowej, w odniesieniu do Pana B, należy rozumieć oraz definiować w sposób wyrażony przez ustawodawcę w przepisie art. 9 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Na zasadność posłużenia się przytoczoną definicją straty na potrzeby wykładni poszczególnych regulacji ustawy o PIT wskazano w jednym z komentarzy do tej ustawy. Zdaniem autorów komentarza: „definicja straty zawarta w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f ma również charakter ogólny, co oznacza, że znajdować będzie zastosowanie do wszelkiego rodzaju strat, chyba że istnieje przepis szczególny, który nakazuje inaczej określać stratę (także jako dochód ujemny).” (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz, wyd. V; źródło: LEX).

Z przytoczonej regulacji art. 9 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PIT wynika, że:

*   strata jest wynikiem odejmowania kosztów od przychodów,

*   stratę kalkuluje się dla danego źródła przychodów, w którym występuje nadwyżka kosztów nad przychodami z tego źródła.

W sytuacji odwrotnej, tj. gdy pojawia się nadwyżka przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, powstaje dochód ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PIT). Pojęcie straty ze źródła przychodów jest zatem odwrotnością dochodu ze źródła przychodów.

W związku z przytoczoną definicją straty, która powiązana jest z konkretnym źródłem przychodów, w doktrynie podatkowej wypracowane zostało stanowisko, iż warunek braku poniesienia straty, o którym mowa w art. 23z pkt 1 lit. b) ustawy o PIT (odpowiednio art. 11n pkt 1 lit. c) ustawy o CIT) uznaje się za spełniony, jeżeli żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się daną transakcję. Jeżeli zatem transakcja dotyczy określonego źródła przychodów, to należy zbadać, czy podatnik poniósł stratę tylko z tego źródła. Jednocześnie, wystąpienie straty z innego źródła przychodów jest w tej sytuacji bez znaczenia (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23.10.2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.326.2020.1 .BKD).

Reguła przeciwstawiania przychodów i kosztów w obrębie jednego źródła przychodów w celu wyliczenia dochodu lub straty ze źródła przychodów wynika z niejednolitych zasad opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osiąganych przez osoby fizyczne. W celu opodatkowania poszczególnych kategorii przysporzeń majątkowych osób fizycznych ustawodawca podzielił w ustawie o PIT dochody (przychody) osiągane przez osoby fizyczne na źródła skatalogowane w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Wśród źródeł dochodów (przychodów) znajdują się m.in. dochody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

W świetle art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej bądź pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Pan B prowadzi we własnym imieniu działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów stalowych. Niewątpliwie, aktywność ta spełnia przytoczoną powyżej definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym, przychody z tej działalności oraz związane z tymi przychodami koszty należy uwzględnić przy wyliczeniu dochodu (bądź straty) ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pan B jest również wspólnikiem w Spółce jawnej. Powstaje zatem pytanie o sposób rozliczania przychodów osiąganych przez Spółkę jawną oraz wpływ tych przychodów na rozliczenia Pana B z tytułu podatku PIT.

Status podatkowy spółki jawnej oraz zasady rozliczania przychodów i kosztów tej spółki na gruncie podatku dochodowego.

Spółka jawna jest spółką osobową prawa handlowego, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 22 par. 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych; t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: KSH). W założeniu zatem, spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą.

Na podstawie reguły wyrażonej w art. 22 par. 2 KSH każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23.04.1964 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) „osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.” Regulacje KSH nie przyznają spółce jawnej osobowości prawnej, co oznacza, że spółka jawna nie jest osobą prawną.

Spółce jawnej została natomiast przyznana zdolność prawna. Zgodnie bowiem z art. 8 st. 1 KSH, spółka jawna, jako spółka osobowa, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Brak pełnej podmiotowości prawnej spółki jawnej przekłada się bezpośrednio na status tej spółki na gruncie ustaw o podatkach dochodowych. Ustawa o PIT w założeniu reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych (art. 1 ustawy o PIT), natomiast ustawa o CIT, oprócz samych osób prawnych (art. 1 ust. 1 ustawy o CIT), dotyczy również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 ustawy o CIT), z pewnymi zastrzeżeniami (dotyczy m.in. spółek komandytowo-akcyjnych).

Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem dochodowym nie traktują zatem spółki osobowej (w tym spółki jawnej) jako podatnika podatku dochodowego. Nie oznacza to jednak, że przychody osiągane przez spółki osobowe pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym. Na gruncie ustawy o PIT (podobnie zresztą jak na gruncie ustawy o CIT) przyjęta została zasada transparentności spółki osobowej, która wyraża się w przypisaniu (alokowaniu) przychodów oraz kosztów ich uzyskania osiąganych przez spółkę osobową do wspólników tej spółki proporcjonalnie do udziału tych wspólników w zyskach spółki osobowej. Zasada ta została zarysowana w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.(\`(...)\`).”

Na mocy regulacji art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, przedstawioną powyżej regułę opodatkowania przychodów z tytułu posiadania udziału w spółce osobowej stosuje się odpowiednio „do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.”

Odpowiednie regulacje znajdują się w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że przychody oraz koszty generowane przez spółkę osobową nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz są alokowane do poszczególnych wspólników, u których powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu w kwocie wynikającej z praw tych wspólników do udziału w zysku spółki osobowej.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdza następujący fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18.10.2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.293.2019.2.SJ): „Pomimo zatem, że przychody, koszty, dochody i straty dotyczą spółek osobowych niebędących podatnikiem to - zgodnie z zasadą transparentności tych spółek - są one ostatecznie przypisywane do ich wspólników i to u tych podmiotów stanowią podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego.”

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest zatem od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18.10.2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.293.2019.2.SJ). Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej (tu: spółki jawnej) jest osoba fizyczna, to przypisane tej osobie przychody oraz koszty ich uzyskania będą rozliczane na zasadach przewidzianych w ustawie o PIT.

Określenie straty ze źródła przychodów działalność gospodarcza.

Z uwagi na fakt, że ustawa o PIT kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki osobowej (w tym spółki jawnej), w związku z alokacją przychodów do wspólników tej spółki na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, mogą w związku z prowadzoną w ramach spółki aktywnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 26.10.2012 r., sygn. IPTPB1/415-474/12-2/ASZ).

Przepis art. 5b ust. 2 ustawy o PIT wprowadza zasadę, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tj. działalność gospodarcza). W orzeczeniu z dnia 19.12.2019r. (sygn. II FSK 615/18) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „ art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. kreuje fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika przychodów z działalności gospodarczej - o ile spółka prowadzi działalność gospodarczą.” Oznacza to, że przepis art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, w powiązaniu z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, nie dokonuje automatycznego transferu przychodu spółki osobowej z prowadzonej działalności gospodarczej na wspólnika, lecz tworzy konstrukcję, która zakłada - w drodze wspomnianej fikcji prawnej - uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej przez wspólnika.

Z uwagi na fakt, iż Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą, Pan B zobowiązany jest opodatkować przypisane mu przychody z tytułu udziału w Spółce jawnej na zasadach przewidzianych dla źródła działalność gospodarcza.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przewiduje, że przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną podlegają opodatkowaniu wspólnie z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W regulacji tej znajduje się jednak zastrzeżenie do ust. 1a, który modyfikuje wspomnianą regułę wspólnego opodatkowania przychodów w ten sposób, że zakazuje łączenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych według zasad opisanych w art. 30c ustawy o PIT (tzw. podatkiem liniowym) z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których przychód podlega opodatkowaniu według skali.

Zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT zastrzeżenie do ust. 1a oznacza zdaniem Zainteresowanych, że przychody z udziału w spółce osobowej, które są zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym, o ile podatnik wybrał sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT. Okoliczność ta ma istotne znaczenia w kontekście informacji zawartej w stanie faktycznym wniosku, z której wynika, że Pan B, jako sposób opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, wybrał metodę określoną w art. 30c ustawy o PIT, tj. tzw. podatek liniowy. Tym samym, należy uznać, że przychody oraz koszty ich uzyskania przypisane Panu B w związku z posiadaniem przez tego Zainteresowanego udziałów w Spółce jawnej, wraz z przychodami oraz kosztami ich uzyskania z tytułu prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy o PIT.

Wniosek ten znajduje jednoznaczne potwierdzenie w treści art. 9a ust. 5 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną,
2.  jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną,

\- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy tej ustawy.

Regulacja ta wskazuje zdaniem Zainteresowanych, że przychody z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej oraz przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, które pochodzą ze źródła działalność gospodarcza i są alokowane do podatnika w oparciu o regułę wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, podlegają łącznemu opodatkowaniu na jednolitych zasadach jako jedno źródło przychodów. Wniosek ten znajduje oparcie w następującym stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 19.12.2019 r. (sygn. II FSK 615/18): „przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie kreuje odrębnego źródła przychodu, lecz wprost nakazuje przychody wspólnika kwalifikować do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.”

Niezależnie zatem od tego czy genezą powstania dochodów zaliczanych do źródła działalność gospodarcza jest samodzielnie prowadzona działalność gospodarcza czy też przypisany podatnikowi odpowiedni przychód z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej, dochód (ewentualnie stratę) ze źródła przychodów działalność gospodarcza należy wyliczyć poprzez porównanie sumy przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym z tego źródła (w tym przychody z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej) oraz wartości kosztów uzyskania tych przychodów. Przeciwstawienie sobie tych wartości może skutkować osiągnięciem przez podatnika:

*   dochodu ze źródła działalność gospodarcza (w przypadku, gdy powstaje nadwyżka sumy przychodów ze źródła działalność gospodarcza nad kosztami ich uzyskania) lub
*   straty ze źródła działalność gospodarcza (w przypadku, gdy koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów).

W świetle przytoczonych argumentów, nie byłoby prawidłowym postępowaniem ustalanie więcej niż jednego dochodu bądź straty w ramach źródła działalność gospodarcza. Ustawa o PIT każdorazowo bowiem utożsamia pojęcie straty z wynikiem odejmowania wszystkich przychodów z danego źródła oraz wszystkich związanych z tymi przychodami kosztów.

Tym samym, należy stwierdzić, że okoliczność osiągnięcia przez Spółkę jawną straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu ekonomicznym), nie oznacza poniesienia przez Pana B straty podatkowej ze źródła działalność gospodarcza. Różnicę pomiędzy przychodami oraz kosztami ich uzyskania należy ustalić nie na poziomie Spółki jawnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz w odniesieniu do Pana B poprzez porównanie wszystkich przychodów ze źródła działalność gospodarcza (a więc przychodów z: i) indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej oraz ii) przychodów z tytułu posiadanych udziałów w Spółce jawnej) z kosztami ich uzyskania. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, w rezultacie takiego porównania (działania) przeprowadzonego na danych dotyczących 2019 r. zostało ustalone, że Pan B osiągnął w 2019r. dochód podatkowy stanowiący nadwyżkę przychodów ze źródła działalność gospodarcza nad kosztami ich uzyskania.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w odniesieniu do Pana B został spełniony warunek, o którym mowa w art. 23z pkt 1 lit. b) ustawy o PIT. W konsekwencji, wobec spełnienia wszystkich pozostałych warunków wymienionych w art. 23z pkt 1 ustawy o PIT oraz w art. 11n pkt 1 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że Zainteresowani nie mają obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla Transakcji zawartej (zrealizowanej) w 2019 r. na podstawie Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej „ustawa nowelizująca”) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 4b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, późn. zm.),

Zgodnie z art. 23w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 23w ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10.000.000 zł - w przypadku transakcji towarowej;
2.  10.000.000 zł - w przypadku transakcji finansowej;
3.  2.000.000 zł - w przypadku transakcji usługowej;
4.  2.000.000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W myśl art. 23m ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że podmioty powiązane to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnik i jego zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 23m ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych,lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Transakcja kontrolowana to, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 23m ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W art. 23z pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano przesłanki do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b,
2.  nie poniósł straty podatkowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Pan B prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „B (…)”. Jest również wspólnikiem w spółce jawnej C Spółka Jawna. Ponadto jest udziałowcem w spółce A Spółka akcyjna. Zainteresowani są stroną umowy o stałej współpracy, której przedmiotem jest produkcja oraz sprzedaż przez Pana B na rzecz A spółka akcyjna konstrukcji stalowych, które Spółka akcyjna wykorzystuje do realizacji zleceń budowy obiektów przemysłowych.

Wartość Transakcji (określona na podstawie otrzymanych/wystawionych faktur dotyczących 2019r.), która ma charakter jednorodny, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekroczyła w 2019 r. próg dokumentacyjny w wysokości 10.000.000 zł, o którym mowa w art. 23w ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

W 2019 r. A spółka akcyjna osiągnęła dochód podatkowy z tzw. innych źródeł przychodów (tj. innych niż zyski kapitałowe), w ramach których spółka rozlicza koszty związane z zakupem wyrobów stalowych na podstawie Umowy.

Pan B uzyskał w 2019 r. dochód ze źródła działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. ze źródła, do którego zalicza się Transakcja podlegająca obowiązkowi dokumentacyjnemu. Natomiast ze spółki jawnej osiągnął stratę.

Wątpliwości Pana B dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 23z pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy z działalności gospodarczej, z którą związana jest transakcja uzyskał dochód, a z udziału w spółce jawnej, której nie dotyczy transakcja, uzyskał stratę.

Odnosząc powołane przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że warunek dotyczący zwolnienia z przygotowania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 23z pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznaje się za spełniony, gdy żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję (przy założeniu, że pozostałe warunki konieczne do zastosowania zwolnienia krajowego wymienione w art. 23z pkt 1 ww. ustawy, są spełnione).

Brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 23z pkt 1 lit. b ww. ustawy, należy ustalić w oparciu o stratę ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcję podlegającą temu obowiązkowi. Jeżeli transakcja dotyczy określonego źródła przychodów to należy zbadać, czy podatnik poniósł stratę tylko z tego źródła. Jednocześnie, wystąpienie straty z innego źródła przychodów jest w tej sytuacji bez znaczenia.

Kluczowym aspektem dla wyjaśnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 23z pkt 1, jest pojęcie podmiotu (przepis mówi o roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów, zawierających daną transakcję kontrolowaną spełnia łącznie następujące warunki (…).

Ponadto wskazać należy, że z literalnej wykładni powyższego przepisu wynika, że warunki wprowadzone przez ustawodawcę do zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego transakcji kontrolowanej muszą zostać spełnione przez strony konkretnej transakcji kontrolowanej, dla której rozważana jest możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego.

Z tego powodu stwierdzić należy, że warunków zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego, tj.

1.  nie korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b,
2.  nie poniesienia straty podatkowej,

nie należy odnosić do całej działalności podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (tj. całkowitych przychodów i kosztów oraz dochodów i strat z jednoosobowej działalności gospodarczej oraz jako wspólnika spółki jawnej).

Warunki, o których mowa w art. 23z pkt 1 ww. ustawy należy odnosić do przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z jednoosobową działalnością gospodarczą, z którą związana jest transakcja. Jednocześnie wystąpienie straty z innego źródła, tj. z prowadzonej działalności w formie spółki jawnej, jest w tej sytuacji bez znaczenia.

Skoro zatem – jak wskazał Wnioskodawca – każdy z podmiotów, z którymi związana była transakcja (tj. A spółka akcyjna oraz B prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą nie poniósł straty podatkowej, to wówczas może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej.

Wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na odmienne uzasadnienie prawne, niż te zawarte w wydanej interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądu wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.