Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.117.2024.AWCH
Informacja zmieniana: 579003
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-12
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT wypłaconej Wykonawcy
określonej kwoty tytułem zwrotu poniesionych przez niego
kosztów ogólnych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego
wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę.
Słowa kluczowe: budynek
koszt-zwrot kosztów
modernizacja
odliczenia-prawo do odliczenia
odszkodowania
roboty-roboty budowlane
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 grudnia 2023 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy
    podatku od towarów i usług w zakresie:
    – braku opodatkowania podatkiem VAT wypłaconej Wykonawcy określonej kwoty
      tytułem zwrotu poniesionych przez niego kosztów ogólnych,
    – braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej
      przez Wykonawcę.
    Wniosek został uzupełniony pismem z 25 stycznia 2024 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    W wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego
    prowadzonego w trybie przetargu niegraniczonego na podstawie art. 129 ust. 1 pkt 1)
    ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych, o wartości
    szacunkowej zamówienia powyżej 5 350 000 euro, 7 lipca 2021 roku pomiędzy A.

    (Zamawiający) a firmą X. S.A. (Wykonawca) została zawarta Umowa Nr 1 o roboty
    budowlane. Przedmiotem zawartej umowy jest „Modernizacja budynku (...)” Zakres robót
    budowlanych określony został zgodnie z umową w dokumentacji projektowej,
    specyfikacjach technicznych wykonania i odbioru robót oraz w ofercie Wykonawcy.
    Wykonanie przedmiotu umowy miało nastąpić w terminie 18 miesięcy od dnia
    podpisania umowy. Strony kilkukrotnie wydłużały czas realizacji umowy na podstawie:
    1) Aneksu numer 2 z dnia 15.03.2022 r. - przedłużenie czasu wykonania umowy do 22
      miesięcy (o 4 miesiące), do dnia 7 maja 2023 r.,
    2) Aneksu numer 3 z dnia 12.09.2022 r. - przedłużenie czasu wykonania umowy do 26
      miesięcy (o kolejne 4 miesiące), do dnia 7 września 2023 r., w związku z dokonaniem
      zmian w dokumentacji projektowej, co wiązało się z koniecznością wykonania robót
      dodatkowych,
    3) Aneksu numer 6 z dnia 20.07.2023 r. - przedłużenie czasu wykonania umowy do 34
      miesięcy (o 8 miesięcy w stosunku do terminu określonego w Aneksie nr 3), do dnia 7
      maja 2024 r., w związku z koniecznością wykonania robót dodatkowych wynikających
      ze zmienionej dokumentacji projektowej.
    Przyczynami przedłużenia okresu realizacji umowy wskazanymi przez Wykonawcę były m.
    in. utrudnienia związane z dokumentacją projektową, m.in. brak projektów dla części
    robót, za które odpowiedzialny był zgodnie z formułą projektu Zamawiający,
    nieprzewidziane warunki fizyczne w zakresie odmiennych warunków gruntowych na
    placu budowy od przyjętych w dokumentacji projektowej dostarczonej przez
    Zamawiającego, konieczność wykonania dodatkowych robót budowlanych,
    nieprzewidzianych podpisaną umową, w zakresie rozbiórki stropu wykonanego z płyt
    kanałowych wraz z rozbiórką szybu windowego oraz biegów schodowych. Wykonawca
    zawiadamiał Zamawiającego o wszelkich nieprawidłowościach wykrytych w przekazanej
    dokumentacji bądź brakach oraz innych utrudnieniach powodujących, że nie z jego winy
    niemożliwe jest prowadzenie robót. Zdaniem Wykonawcy przyczyny te stanowiły czynnik
    uniemożliwiający rozpoczęcie, prowadzenie części robót i ich zakończenie w pierwotnym
    terminie przedstawionym w ofercie Wykonawcy. W związku z tym Wykonawca wystąpił
    do Zamawiającego o przyznanie dodatkowego wynagrodzenia tytułem kosztów ogólnych
    Wykonawcy za okres wydłużenia kontraktu, co wskazał w pismach: (...) z dnia 27 stycznia
    2023 r., Wniosek Wykonawcy o Zmianę Umowy poprzez przyznanie dodatkowego
    wynagrodzenia Wykonawcy tytułem kosztu przedłużenia kontraktu za okres od
    07.01.2023 r. do 07.09.2023 r.", „(...) z dnia 31 maja 2023 r., Wniosek Wykonawcy o
    Zmianę Umowy poprzez przyznanie dodatkowego wynagrodzenia Wykonawcy tytułem
    kosztu przedłużenia kontraktu za okres od 08.01.2023 r. do 07.09.2023 r.", (...) z dnia 4
    sierpnia 2023 r., Wniosek Wykonawcy o Zmianę Umowy poprzez przyznanie
    dodatkowego wynagrodzenia Wykonawcy tytułem kosztu przedłużenia kontraktu za
    okres od 08.01.2023 r. do 07.05.2024 r." Jednocześnie Wykonawca wskazał, że
    uprawnienie do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia wynika z art. 471 Kodeksu
    cywilnego, jako prawo do żądania naprawienia szkody w postaci przyznania przez
    Zamawiającego kosztów ogólnych ponoszonych przez Wykonawcę w przedłużonym
    okresie realizacji kontraktu. W pismach z 31.05.2023 r. oraz z 04.08.2023 r. Wykonawca
    przedstawił aktualizację rozmiaru poniesionych kosztów ogólnych/stałych w
    przedłużonym czasie na ukończenie robót. Na koszty ogólne składają się m.in. koszty
    wynagrodzeń pracowników, koszty najmu, utrzymania i eksploatacji pojazdów
    służbowych, koszty eksploatacji biura czy też koszty ogólne zarządu. Zgodnie z
    ostatecznymi kalkulacjami koszt wydłużenia realizacji umowy o 16 miesięcy wyniósł (...) zł
    jednak w wyniku rozmów z przedstawicielami Zamawiającego oraz w toku negocjacji
    kwota ta została zmniejszona do kwoty (...) zł netto. Jednocześnie Wykonawca zastrzegł
    możliwość rozszerzenia roszczenia o dalsze koszty, przypadające na okres przedłużenia,
    które na dzień 4 sierpnia 2023 r. nie były możliwe do oszacowania. Po dalszych
    negocjacjach został podpisany protokół negocjacji z dnia 11 października 2023 r., zgodnie

    z którym Strony (Zamawiający i Wykonawca) uzgodniły, że wartość wynagrodzenia
    należnego Wykonawcy w związku z poniesieniem kosztów ogólnych w okresie od
    08.01.2023 r. do 31.08.2023 r. wynosi (...) zł netto ((...) zł brutto) i zostanie włączona do
    Umowy odpowiednim aneksem. Powyższe wynagrodzenie pokrywa dodatkowe koszty
    Wykonawcy związane ze wzrostem cen prądu, gazu, paliw i innych nośników, które
    Wykonawca poniósł w okresie od dnia 08.01.2023 r. do dnia 31.08.2023 r.
    Pismem z 25 stycznia 2024 r. uzupełniono opis sprawy następująco.
    I. W zakresie podatku od towarów i usług oraz interesu prawnego, jaki posiada
      Wnioskodawca wyjaśnia, że kwestia, czy wypłacona na rzecz Wykonawcy należność
      będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług czy też nie, ma istotne
      znaczenie dla Wnioskodawcy, który wykonuje zarówno czynności opodatkowane
      podatkiem VAT jak i czynności zwolnione z podatku, w związku z czym Wnioskodawca
      nie ma możliwości odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z
      zakupionych towarów bądź usług przeznaczonych do działalności zwolnionej.
      Interesem prawnym Wnioskodawcy jest ustalenie czy w przypadku opodatkowania
      przez Kontrahenta opisanej transakcji podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy
      będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Część
      podatku VAT może zostać odliczona od dokonanych zakupów. W przypadku, w
      którym gdyby w przedstawionej we wniosku sytuacji okazało się, że kontrahent nie
      miał prawa do wystawienia faktury VAT, ponieważ nie doszło do świadczenia usługi w
      rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wypłacona należność stanowi
      odszkodowanie, wówczas mogłoby się okazać, że Wnioskodawca nie miał prawa do
      jakiegokolwiek odliczenia podatku VAT, ponosząc tym samym negatywne
      konsekwencje z tytułu narażenia budżetu państwa na uszczuplenie. Ponadto
      Wnioskodawca jako podmiot finansowany także z budżetu samorządu terytorialnego
      zobowiązany jest do przestrzegania regulacji dotyczących dyscypliny finansów
      publicznych, których naruszenie może mieć istotne konsekwencje dla Wnioskodawcy.
      Nie jest zasadne, by nadwyrężać budżet publiczny, ponosząc koszty, które de facto
      może się okazać, że nie powinny zostać poniesione w takiej wysokości, jaka wynika z
      dokumentów przedstawionych przez kontrahenta. W zaistniałym stanie faktycznym
      Wnioskodawca uważa, że nie ma podstaw do tego, by wypłacić kontrahentowi
      należność powiększoną o podatek VAT, bowiem wypłacana na rzecz Wykonawcy
      kwota pieniężna stanowi odszkodowanie, które nie podlega opodatkowaniu
      podatkiem od towarów i usług.
    II. W zakresie uzupełnienia stanu faktycznego, poniżej znajdują się odpowiedzi na
      zadane przez Organ pytania.
        1. Czy są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i
        usług?
        Wnioskodawca (A.) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od
        towarów i usług. W ramach działalności wykonywane są czynności zarówno
        opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnione z
        opodatkowania oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu. Przy
        dokonywaniu rozliczeń w zakresie podatku VAT Wnioskodawca stosuje
        preproporcję i proporcję wynikającą z ustalenia udziału rocznego obrotu z tytułu
        czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
        VAT należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu wszystkich
        wykonywanych czynności (zarówno tych, co do których przysługuje prawo do
        obniżenia podatku jak i tych, co do których takie prawo nie przysługuje).
        2. Do jakich czynności będą Państwo wykorzystywali efekty realizowanej inwestycji
        (zawartej z firmą X. S.A.)?
        Realizowana przez firmę X. S.A. inwestycja polegająca na modernizacji budynku
        (...) będzie wykorzystywana do czynności zarówno opodatkowanych podatkiem

        od towarów i usług, jak i czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
        Poza odpowiedzią na zadane przez Organ pytania Wnioskodawca
        doprecyzowuje, że (...) jest podmiotem publicznym, którego działalność w
        znaczącej mierze jest finansowana ze środków publicznych. Między innymi z
        tego typu dotacji finansowana jest inwestycja, która jest przedmiotem złożonego
        wniosku.
    Pytania
    1. Czy wypłacając Wykonawcy określoną kwotę tytułem zwrotu poniesionych przez niego
      kosztów ogólnych Wnioskodawca jest obowiązany potraktować ją jako należność z
      tytułu świadczonych usług opodatkowaną podatkiem VAT?
    2. Czy w przypadku opodatkowania przez Wykonawcę podatkiem od towarów i usług
      opisanego zdarzenia gospodarczego (zwrotu kosztów) Wnioskodawcy będzie
      przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury
      wystawionej przez Wykonawcę?
    Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie.
    Zdaniem Wnioskodawcy wypłacane Wykonawcy kwoty z tytułu poniesionych przez niego
    kosztów ogólnych związanych z przedłużeniem terminu realizacji kontraktu o roboty
    budowlane nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, lecz powinno być
    traktowane jak odszkodowanie i jako takie nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (Dz. U. 2023 poz. 1570), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę
    towarów, w myśl art. 7 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 określa natomiast, że przez świadczenie usług
    rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
    organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów
    w rozumieniu art. 7. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, bowiem
    obejmuje nie tylko działania podatnika, ale również zobowiązanie do powstrzymania się
    od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jednakże za
    świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może być uznane
    tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje jego bezpośredni odbiorca,
    beneficjent, który odnosi korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność
    może być uznana za opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług jedynie w
    przypadku, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, gdzie jedna ze
    stron tej umowy może zostać uznana za beneficjenta tej czynności, przy czym istotne
    jest, by związek między dokonaną płatnością za to świadczenie a samym świadczeniem
    miał charakter bezpośredni i jednoznacznie świadczący o tym, że dokonana płatność
    dotyczy tego konkretnego świadczenia (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.836.2022.1.
    KO). Czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w
    ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za
    bezpośredniego beneficjenta tej czynności (świadczenia), przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być na
    tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to
    świadczenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2019 r., sygn.
    akt I FSK 1889/15). Jednocześnie za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług nie można
    uznać kwoty stanowiącej rekompensatę dla jednej ze stron umowy z tytułu niewykonania
    lub nienależytego wykonania zobowiązania przez drugą stronę. Odszkodowaniem
    zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego jest wynagrodzenie za
    poniesione przez kogoś straty lub wyrządzoną szkodę służące zadośćuczynieniu
    poniesionym stratom lub utraconym korzyściom. W myśl art. 471 ustawy z dnia 23
    kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), dłużnik

    obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego
    wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest
    następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W
    sądownictwie wyrażany jest pogląd, że do opodatkowanego świadczenia usług dojdzie
    wyłącznie wtedy, gdy świadczeniu usługodawcy będzie odpowiadało świadczenie
    wzajemne ze strony odbiorcy tego świadczenia. Jednocześnie podkreślane jest, że
    wynagrodzenie za roboty budowlane nie może być traktowane łącznie z
    odszkodowaniem kompensującym szkodę wyrządzoną w związku z naruszeniem
    obowiązków umownych przez Zamawiającego. Przykład takiego rozumienia przejawia się
    m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z 29 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I CSK 306/15), w
    którym sąd wskazał: „(...) zaniechanie wydania Wykonawcy terenu, na którym ma być
    realizowany obiekt budowlany, tak samo jak dostarczenie mu przez zamawiającego
    dokumentacji projektowej dotkniętej taką wadliwością, która nie pozwala na osiągnięcie
    umówionego celu umowy w ogóle lub w uzgodnionym czasie, stanowi o naruszeniu
    obowiązków, jakie w ramach umowy o roboty budowlane przyjmuje na siebie inwestor.
    Tego rodzaju naruszenie obowiązków umownych przez zamawiającego mogło być
    źródłem szkody po stronie Wykonawcy, zwłaszcza wtedy, gdy w oparciu o dostarczoną
    dokumentację projektową i przewidywany czas realizacji inwestycji dokonał on
    ekonomicznej kalkulacji zobowiązań, jakie może zaciągnąć. (...) Szkoda powoda ma
    niewątpliwie charakter majątkowy i wynika z przedłużenia czasu na wykonanie kontraktu
    oraz z konieczności wykonania dodatkowych robót, które nie były nim objęte. (...)
    świadczenia w postaci ceny kontraktowej (wynagrodzenia Wykonawcy robót
    budowlanych) i odszkodowania kompensującego szkodę wyrządzoną mu w związku z
    naruszeniem obowiązków umownych przez zamawiającego, oczywiście nie są tożsame."
    Umowa zawarta między Zamawiającym (A.) a Wykonawcą (X. S.A.) w swojej treści
    przewiduje wynagrodzenie ryczałtowe, które kilkukrotnie było zwiększane kolejnymi
    aneksami, w związku z przedłużeniem realizacji kontraktu z winy leżącej po stronie
    Zamawiającego. Zgodnie z § 4 pkt 1 Umowy, Wykonawca oświadczył, że przewidział w
    swojej cenie ryczałtowej wszystkie elementy i rodzaje robót, czynności, materiały i
    urządzenia, zarówno co do ich ilości jak i ich rodzaju, niezbędne do realizacji przedmiotu
    Umowy. Jednocześnie Umowa nie przewiduje zwrotu kosztów stałych poniesionych przez
    Wykonawcę w przedłużonym okresie realizacji robót budowlanych. Koszty te powstawały
    na bieżąco w związku z realizacją kontraktu w przedłużonym terminie, i jako takie
    stanowią zwrot wydatków związanych m.in. z koniecznością utrzymania sprzętu,
    wypłacanymi wynagrodzeniami dla pracowników zaangażowanych w realizację kontraktu
    czy inne koszty ogólne. Trudne jest powiązanie zwrotu tych kosztów ze
    skonkretyzowanym świadczeniem, które powoduje powstanie korzyści majątkowej po
    stronie Zamawiającego. Wykonywanie dodatkowych prac budowlanych - a tym samym
    przedłużenie czasu realizacji umowy, każdorazowo wiązało się ze zwiększeniem
    pierwotnie przewidzianej kwoty wynagrodzenia o charakterze ryczałtowym. Zarówno
    Zamawiający, jak i Wykonawca przy podpisywaniu kolejnych aneksów byli świadomi, że
    przedłużony czas realizacji kontraktu wiąże się z odpowiednio wyższymi kosztami jego
    realizacji - co miało wpływ na zwiększenie wynagrodzenia Wykonawcy. W tym przypadku
    można mówić o konkretnym świadczeniu, którego beneficjentem był Zamawiający, i
    które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w sytuacji, gdy
    Zamawiający jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wykonawcy kosztów stałych
    (ogólnych) poniesionych w wydłużonym czasie Umowy, nie należy traktować tego typu
    wypłaty jako wynagrodzenia za świadczenie usługi. Nie można bowiem powiązać
    wypłacanych kwot ze świadczeniem ekwiwalentnym, realizowanym na rzecz
    Zamawiającego. Ponadto, zawarta Umowa od początku nie zakładała wypłacania
    Wykonawcy ponoszonych przez niego kosztów stałych za przedłużenie umowy jako
    odrębnego wynagrodzenia - koszty te były wkalkulowane w wynagrodzenie ryczałtowe za
    realizację robót budowlanych. Tym samym nie sposób jest uznać, że ich zwrot przez
    Zamawiającego na rzecz Wykonawcy stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych
    usług, lecz raczej ma charakter odszkodowawczy, tym samym nie spełniając warunków

    do opodatkowania go podatkiem od towarów i usług. Identyczne stanowisko zajęte
    zostało przez organy podatkowe (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z 19 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.374.2020.1.IG).
    Pismem z 25 stycznia 2024 r. uzupełniono własne stanowisko w następujący sposób.
    Odnośnie pytania nr 1)
    W wyniku uzupełnienia stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie nie
    uległo zmianie - w dalszym ciągu zdaniem Wnioskodawcy wypłacane Wykonawcy (firmie
    X. S.A.) należności z tytułu poniesionych przez Wykonawcę kosztów ogólnych związanych
    z przedłużeniem terminu realizacji kontraktu o roboty budowlane nie powinny być
    potraktowane jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Wykonawcę, lecz
    powinny być uznane za odszkodowanie, w związku z czym Wnioskodawca nie musi
    ponosić dodatkowych obciążeń finansowych w postaci podatku od towarów i usług,
    którego nie będzie miał prawa odliczyć w całości, bowiem w tej sytuacji podatek VAT nie
    powinien wystąpić. Jak zostało już wskazane, stopniowo zwiększane wynagrodzenie
    Wykonawcy w trakcie przedłużonego czasu realizacji umowy zawierało zgodnie z
    postanowieniami poszczególnych aneksów wszelkie koszty, do poniesienia których
    będzie zobligowany Wykonawca. Jak zaznaczył Wnioskodawca we wniosku, umowa
    zawarta z Wykonawcą nie zawierała zapisów zakładających wypłacanie Wykonawcy
    kosztów stałych jako odrębnego wynagrodzenia - były one wkalkulowane w
    wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu realizacji robót budowlanych, przy czym z każdym
    przedłużeniem czasu trwania umowy wynagrodzenie to było odpowiednio zwiększane.
    Odnośnie pytania nr 2)
    Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy należność, wypłacona Wykonawcy z tytułu
    poniesionych przez niego kosztów ogólnych związanych z przedłużeniem terminu
    realizacji kontraktu o roboty budowlane nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia
    usług i winno być traktowane jako forma odszkodowania, które nie podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla potwierdzenia tego stanowiska
    aktualna jest argumentacja przedstawiona w pierwotnym wniosku o wydanie
    interpretacji z dnia 15 grudnia 2023 roku. Uznając tego typu świadczenie (zwrot kosztów)
    za formę odszkodowania, w przypadku opodatkowania go przez Wykonawcę podatkiem
    od towarów i usług, Wnioskodawcy, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca
    2004 roku o podatku od towarów i usług, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia
    podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę.

## Ocena stanowiska

dokonana przez Dyrektora KIS.
    Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB3-
    1.4012.911.2023.2.KO, uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za prawidłowe.
    Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej.
    Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna
    wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.
                                  [3]Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określają przepisy ustawy z 11
                            [4]marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa
    towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ustawy o VAT:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
      w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą
    towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie
    świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań
    podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności
    lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy
    rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie,
    wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie
    określonych stanów rzeczy).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    VAT zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie
    tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek
    pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności
    musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność
    następuje w zamian za to świadczenie.
    Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno
    zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy
    czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego
    płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że
    płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy
    towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu
    dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy
    towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci
    świadczenia wzajemnego).
    Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest
    zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania
    tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być zatem spełnione następujące warunki:
    • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
      strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
    • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako
    usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje
    bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem
    wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za
    wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do
    wymiany świadczeń wzajemnych.
    Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem
    rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach C-16/93,
    C-213/99, C-404/99) podkreślając, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem
    można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi
    czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach
    cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter
    bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to
    świadczenie.
    Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT,
    musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną
    usługą a świadczeniem wzajemnym. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli
    strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku
    istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać
    czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług
    określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach
    ogólnych.
    Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. sprawy C-154/80, C-89
    /81, C-16/93, C-498/99) wynika, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc
    czynność opodatkowaną VAT, uważane mogą być sytuacje, w których:
    • istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego
      następuje wzajemne świadczenie,
    • wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną
      w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
    • istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
    • odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z
      czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT,
    • istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.
    Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów albo świadczenie usług – w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz art. 8 ust. 1 ustawy - podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu
    tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem
    jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:
      podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:
      działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Reasumując powyższe, aby dana czynność była objęta podatkiem VAT, musi zatem:
    1) spełniać definicję dostawy towarów lub świadczenia usług,

    2) być świadczona odpłatnie,
    3) zostać wykonana w ramach działalności gospodarczej, przez podmiot działający w roli
      podatnika.
    W związku z tym, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „odszkodowanie”,
    należy posiłkować się przepisami Kodeksu cywilnego.
                            [5]Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego
      § 1. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne
      następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.
      § 2. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub
      postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany
      poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
    Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego
      § 1. Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź
      przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy
      pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo
      gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty,
      roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.
      § 2. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania
      powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że
      szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej
      chwili.
    Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub
    niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą
    obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku
    szkodą musi istnieć związek przyczynowy.
    W świetle art. 471 Kodeksu cywilnego,
      dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub
      nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte
      wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie
      ponosi.
    Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy, szkoda polega na nienależytym wykonaniu
    bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku
    przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Istotą odszkodowań
    nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie
    mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za
    wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym
    świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się
    otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania
    czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.
    Ustalanie statusu wypłacanej kwoty, jako podlegającej bądź niepodlegającej
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z
    konkretnym świadczeniem. Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie
    ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas
    kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności
    wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała
    opodatkowaniu tym podatkiem.
    Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą
    odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim
    przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane

    odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie
    jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania
    czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub
    sytuacji.
    Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że Wykonawcę oraz Wnioskodawcę łączy
    konkretny stosunek prawny. Podmioty zawarły w trybie przewidzianym przez ustawę z
    dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych umowę, której przedmiotem
    było wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie, rozbudowie,
    remoncie i dociepleniu zabytkowego budynku (...). Zakres robót budowlanych określony
    został zgodnie z umową w dokumentacji projektowej, specyfikacjach technicznych
    wykonania i odbioru robót oraz w ofercie Wykonawcy. Wykonanie przedmiotu umowy
    miało nastąpić w terminie 18 miesięcy od dnia podpisania umowy. Umowa nie została
    zrealizowana w pierwotnie przewidzianym terminie, a na mocy kolejnych aneksów termin
    ten był wielokrotnie wydłużany przez Strony.
    Przyczyną tego były utrudnienia związane z dokumentacją projektową, m.in. brak
    projektów dla części robót, za które odpowiedzialny był Zamawiający, nieprzewidziane
    warunki fizyczne w zakresie odmiennych warunków gruntowych na placu budowy od
    przyjętych w dokumentacji projektowej dostarczonej przez Zamawiającego, konieczność
    wykonania dodatkowych robót budowlanych, nieprzewidzianych podpisaną umową, w
    zakresie rozbiórki stropu wykonanego z płyt kanałowych wraz z rozbiórką szybu
    windowego oraz biegów schodowych.
    Wykonawca zawiadamiał Zamawiającego o wszelkich nieprawidłowościach wykrytych w
    przekazanej dokumentacji bądź brakach oraz innych utrudnieniach powodujących, że nie
    z jego winy niemożliwe jest prowadzenie robót. Zdaniem Wykonawcy przyczyny te
    stanowiły czynnik uniemożliwiający rozpoczęcie, prowadzenie części robót i ich
    zakończenie w pierwotnym terminie przedstawionym w ofercie Wykonawcy.
    Ostatecznie Wnioskodawca dokonał zmiany projektanta, a kontynuacja prac będzie
    możliwa dopiero po otrzymaniu nowego projektu.
    Wykonawca ubiegał się o rekompensatę od Wnioskodawcy, obejmującą koszty pośrednie
    w przedłużonym czasie na ukończenie robót, na które składają się koszty:
    • wynagrodzeń pracowników,
    • najmu,
    • utrzymania i eksploatacji pojazdów służbowych,
    • eksploatacji biura,
    • funkcjonowania przedsiębiorstwa Wykonawcy.
    W ocenie Szefa KAS w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze stosunkiem
    zobowiązaniowym, w którym w zamian za świadczoną usługę (wykonanie robót
    budowlanych w zakresie modernizacji budynku (...)) Wykonawcy przysługuje
    wynagrodzenie.
    Odnosząc w tym miejscu przywołane powyżej przepisy prawa cywilnego dotyczące
    odszkodowania do stanu faktycznego sprawy w pierwszej kolejności Szef KAS zauważa,
    że aby móc mówić o odszkodowawczym charakterze płatności, musimy mieć do
    czynienia nie z płatnością za świadczenie, lecz rekompensatą za szkodę. W takim
    przypadku brakuje czynnika ekwiwalentności, bowiem odszkodowanie nie wiąże się z
    żadnym świadczeniem ze strony podatnika, ale koniecznością pokrycia szkody powstałej
    w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi. Bez znaczenia pozostaje, jak
    strony umowy nazwą daną płatność. Istotnym jest, czy stanowi ona zapłatę za konkretne
    świadczenie, czy też jest odszkodowaniem. Innymi słowy – nazwanie płatności
    „rekompensatą” czy też „odszkodowaniem” nie zmienia jej charakteru w opisanym
    powyżej znaczeniu.

    W sytuacji uznania płatności za odszkodowanie niemające bezpośredniego związku z
    żadną czynnością o charakterze świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego,
    otrzymanie odszkodowania nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5
    ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
    W analizowanej sprawie Strony podpisały szereg aneksów, na mocy których wydłużono
    terminy wykonania robót, jak również przewidziano wykonanie robót dodatkowych.
    Strony dokonały więc dobrowolnej modyfikacji stosunku zobowiązaniowego, w celu
    umożliwienia wykonania umowy w aktualnych okolicznościach. Zatem w ocenie Szefa
    KAS nie sposób przyjąć, że dobrowolna „modernizacja” warunków umowy, w tym
    wydłużenie terminów na wykonanie robót może stanowić realizację roszczeń ex
    contractu, a nie modyfikację samego stosunku zobowiązaniowego.
    Wnioskodawca wskazuje, że przyczyną powstania kosztów pośrednich jest wydłużenie
    terminu realizacji umowy, co nastąpiło na podstawie akceptowanych przez niego
    aneksów. Podkreślenia wymaga, że wydłużanie terminów wykonania robót następowało
    jeszcze przed ich upływem, a w aneksach ustalano również koszty pośrednie związane z
    wykonaniem robót dodatkowych. Wnioskodawca podpisując kolejne aneksy musiał mieć
    więc świadomość, że poprzez wyrażenie zgody na zmianę warunków umowy
    powodujących przesunięcie terminu, doprowadzi do powstania dodatkowych kosztów do
    zapłaty których będzie zobowiązany.
    W zaprezentowanym stanie faktycznym, w ocenie Szefa KAS, nie dochodzi do powstania
    żadnego uszczerbku po stronie Wnioskodawcy. Wydłużenie terminu realizacji robót, jak
    również poniesienie przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów jest elementem
    niezbędnym dla wykonania zawartej umowy.
    Uwzględniając powyższe Szef KAS stwierdza, że kwota należna od Wnioskodawcy na rzecz
    Wykonawcy, stanowi wynagrodzenie za usługi wykonane przez Wykonawcę na rzecz
    Zamawiającego (Wnioskodawcę). Wynagrodzenie (w wysokości kosztów pośrednich)
    obejmuje płatność za dodatkowe świadczenia realizowane w wydłużonym okresie
    realizacji prac. Mamy tu do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w
    zamian za wynagrodzenie określone w aneksach do umowy i protokole negocjacji. Z
    opisu sprawy nie wynika, aby zaistniały okoliczności, które w rozumieniu powołanych
    wyżej przepisów Kodeksu cywilnego powodowały szkodę i determinowały wypłatę
    odszkodowania.
    Dodatkowo Szef KAS zauważa, że zgodnie z jednym z aneksów do umowy, dodatkowe
    wynagrodzenie ma pokrywać dodatkowe koszty związane ze wzrostem cen prądu, gazu,
    paliw i innych nośników poniesione w określonym okresie. Wszystkie ustalone w
    aneksach dodatkowe płatności należy zatem uznać za zwiększenie wartości
    wynagrodzenia Wykonawcy z tytułu wykonania robót budowlanych zgodnie z zawartą
    Umową.
    Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że otrzymane przez Wykonawcę płatności należy
    traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonane na rzecz Wnioskodawcy,
    zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Reasumując, wypłacając Wykonawcy określoną kwotę tytułem zwrotu poniesionych przez
    niego kosztów ogólnych Wnioskodawca jest obowiązany potraktować ją jako należność z
    tytułu świadczonych usług opodatkowaną podatkiem VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1
    w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za
    nieprawidłowe.
    Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły również prawa do odliczenia podatku naliczonego z
    faktury wystawionej przez Wykonawcę (w przypadku opodatkowania przez Wykonawcę
    podatkiem od towarów i usług opisanego zdarzenia gospodarczego).
    Art. 86 ust. 1 ustawy VAT mówi, że:

      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego.
    Art. 90 ust. 2 ustawy VAT stanowi:
      jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1,
      podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Art. 90 ust. 3 ustawy VAT wskazuje, że
      proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo
    Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku
    naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z
    czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez
    „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.
    Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku
    związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w
    związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do
    proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.
    Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z
    którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie
    uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie
    przysługuje takie prawo.
    W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że efekty zrealizowanej inwestycji będą
    wykorzystywane do czynności zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    jak i czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
    Odnosząc powyżej przywołane przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego
    mówiącego, że efekty zrealizowanej inwestycji będą wykorzystywane do czynności
    zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnionych od
    podatku od towarów i usług Szef KAS stwierdza, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało
    prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez
    Wykonawcę na zasadach określonych w art. 90 i następne ustawy o VAT.

    Zatem Wnioskodawca zobowiązany będzie do odrębnego określenia kwot podatku
    naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Wobec tego w sytuacji gdzie usługi udokumentowane fakturą wystawioną przez
    Wykonawcę są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zobowiązany jest do
    odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku
    do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W sytuacji braku
    możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach
    realizacji inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, Wnioskodawcy przysługuje
    prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji
    wg wskaźnika proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT. Prawo to
    będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych
    wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.
    Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za
    nieprawidłowe.
    W konsekwencji Szef KAS dokonał z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z
    21 lutego 2024 nr 0111-KDIB3-1.4012.911.2023.2.KO wydanej przez Dyrektora KIS, gdyż
    stwierdził jej nieprawidłowość.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    Szef KAS zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:
    może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej
    nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału
    Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie
    nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji
    Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.
    Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.
    Szef KAS wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że
    w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła
    w tym zakresie skutków prawnych.
    Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez wnioskodawcę do
    otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia
    lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu

    administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić
    wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy
    podatkowej.
    Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną)
    interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n
    Ordynacji podatkowej.
    Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak
    odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę,
    oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku
    zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze
    zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały
    miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty
    podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.
    Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może
    Wnioskodawca nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych
    za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego
    po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono
    Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie
    albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego
    uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art.
    14m § 2 Ordynacja podatkowa).
    Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do
    interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez
    Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie
    trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z
    urzędu interpretacji prawa podatkowego.
    Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli
    stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej
    stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej
    praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2
    Ordynacja podatkowa).
    Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23
    października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz
    niektórych innych ustaw wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
    Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej
    Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia
    (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o
    postępowaniu przed sądami administracyjnymi ).
    Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego
    działanie jest przedmiotem skargi):

    – w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00
      916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)
      lub
    – w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres
      elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem
      zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej
      Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a,
      art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu
      elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej
      wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5
      ww. ustawy).
    Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).
    [1] dalej: Dyrektor KIS
    [2] dalej: Szef KAS
    [3] dalej: podatek VAT
    [4] ustawa z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r, poz. 1570 ze zm.), dalej:
    ustawa o VAT
    [5] Ustawa z dnia 2 sierpnia 2023 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), dalej: Kodeks cywilny