Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.142.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-20
Teza: Ujęcia odpowiednio, jako przychody lub koszty uzyskania przychodów dla celów UPDOP, wszystkich dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalonych na dany moment zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości
Słowa kluczowe: metoda-metoda rachunkowa; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych prawidłowe jest ujęcie odpowiednio, jako przychody lub koszty uzyskania przychodów dla celów UPDOP wszystkich dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalonych na dany moment zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych prawidłowe jest ujęcie odpowiednio, jako przychody lub koszty uzyskania przychodów dla celów UPDOP wszystkich dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalonych na dany moment zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”; „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest w szczególności produkcja oraz dystrybucja koncentratów barwiących do tworzyw sztucznych. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: „Strefa” lub „SSE”) na podstawie odpowiednich zezwoleń.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości). Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Obecnie Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a UPDOP (tzw. metoda podatkowa). Od początku nowego roku podatkowego (lub ewentualnie kolejnych lat podatkowych) Spółka rozważa przejście na tzw. metodę bilansową rozpoznawania różnic kursowych, czyli zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP ustalać je będzie na podstawie przepisów o rachunkowości.

Sprawozdanie finansowe Spółki podlega badaniu przez podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych.

W konsekwencji, w przypadku ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, Spółka ujmowałaby dodatnie lub ujemne różnice kursowe ustalone na dany moment zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości – odpowiednio – jako przychody lub koszty uzyskania przychodów dla celów UPDOP. Spółka dokonuje wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego.

Prawidłowość metodologii ustalania przez Spółkę różnic kursowych dla celów rachunkowych, w szczególności w powyższych przypadkach, potwierdzi audytor Spółki w ramach corocznego badania sprawozdania finansowego Spółki.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka ponosi także szereg kosztów oraz osiąga szereg przychodów wyrażonych w walucie obcej, w szczególności:

(i) przychody na mocy art. 12 ust. 4 UPDOP wyłączone w sposób trwały bądź przejściowy z przychodów,

(ii) koszty na mocy art. 16 ust. 1 UPDOP (np. koszty reprezentacji) lub z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przez Spółkę przychodami (art. 15 ust. 1 UPDOP) trwale bądź przejściowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w zależności od rodzaju kosztu.

W związku z powyższymi pozycjami przychodów/kosztów niepodatkowych, Spółka dla potrzeb rachunkowych rozpoznaje różnice kursowe.

W toku działalności Spółki mogą także wystąpić różnice kursowe – ustalone dla celów rachunkowych – związane np. z zaliczkami otrzymanymi przez Spółkę w walucie obcej, nierozliczonymi notami odsetkowymi, kosztami niestanowiącymi koszów uzyskania przychodów (np. kosztami reprezentacji) oraz z wyceną pozycji aktywów/pasywów niestanowiących pozycji podatkowych (pozycje neutralne dla rozliczenia UPDOP, np. należności/zobowiązania).

Spółka wskazała, iż w toku obecnej bądź przyszłej działalności mogą występować także różnice kursowe z tytułu innych niż wskazane powyżej rodzajów transakcji walutowych, z tytułu wyceny innych niż wskazane powyżej składników aktywów i pasywów lub z tytułu wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, które będą stanowić różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości.

Spółka zaznaczyła, że przedmiotem niniejszego zapytania nie jest prawidłowość ujęcia różnic kursowych z perspektywy ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, wskazanej w art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP, prawidłowe jest ujęcie odpowiednio, jako przychody lub koszty uzyskania przychodów dla celów UPDOP wszystkich dodatnich lub ujemnych różnic kursowych ustalonych na dany moment zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, wskazanej w art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP, ma on obowiązek zaliczać odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których UPDOP przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy UPDOP (w szczególności art. 12-16 wskazanej ustawy), przy czym zgodność skalkulowanych różnic kursowych z przepisami z zakresu rachunkowości weryfikowana jest przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki za dany rok obrotowy.

Poniżej Spółka zaprezentowała argumentację, która potwierdza prawidłowość powyższego stanowiska.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 UPDOP, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3 (tj. przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda) sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 UPDOP, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Należy podkreślić, iż powyższe przepisy zostały wprowadzone przez ustawodawcę w celu umożliwienia podatnikom wykazywania różnic kursowych, zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych, według jednolitej metodologii, dającej możliwość uproszczenia rozliczeń z tego tytułu. Spółka wskazała, iż jak wynika z rządowego projektu nowelizacji UPDOP (druk sejmowy nr 733), celem wprowadzenia omawianych regulacji było umożliwienie „ustalania przez podatników różnic kursowych zgodnie z przyjętymi przez nich rozwiązaniami, stosowanymi wg przepisów prawa bilansowego”.

Zdaniem Spółki, podatkowe uregulowania w zakresie różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów podatkowych lub kosztów ich uzyskania, ujęte na dany moment w księgach rachunkowych różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W opinii Spółki, w przypadku dokonania wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, rozwiązania wynikające z zasad rachunkowości określają skutek w UPDOP związany z różnicami kursowymi. Innymi słowy, rozpoznawanie różnic kursowych na podstawie prawa bilansowego powinno być tożsame z rozpoznawaniem tych samych różnic na gruncie UPDOP.

Należy przy tym zauważyć, iż przepisy o rachunkowości regulujące ustalanie różnic kursowych nie różnicują trybu ustalania tych różnic w zależności od tego, czy dany przychód/koszt ma charakter podatkowy/niepodatkowy. Omawiana zasada ustalania różnic kursowych nie jest także modyfikowana innymi przepisami UPDOP, w szczególności przepisy art. 9b nie rozróżniają traktowania dla celów UPDOP różnic kursowych w zależności od podatkowej kwalifikacji wybranych zdarzeń gospodarczych w walucie obcej, których dotyczą te różnice. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wszystkie różnice kursowe ujęte zgodnie z przepisami o rachunkowości na dany moment w księgach rachunkowych powinny zostać rozpoznane niejako automatycznie jako przychody lub koszty podatkowe. Oznacza to, że podatnicy, którzy zdecydowali się na stosowanie metody rachunkowej ustalania różnic kursowych dla celów UPDOP, nie są zobligowani weryfikować, czy dana różnica kursowa jest ustalana od pozycji mającej znaczenie dla rozliczeń na gruncie UPDOP.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż ustalenie różnic kursowych powinno być dokonane w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości, czego prawidłowość powinna podlegać potwierdzeniu przez podmiot dokonujący badania sprawozdania finansowego podatnika. W związku z powyższym, w opinii Spółki, w przypadku podmiotów stosujących rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, istotne znaczenie dla możliwości ich zakwalifikowania do kosztów/przychodów podatkowych ma ocena biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe jednostki. Tym samym, w ocenie Spółki, badanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta i wydanie o nim opinii bez zastrzeżeń w zakresie dotyczącym kwestii związanych z różnicami kursowymi powinno być wystarczającą przesłanką do zakwalifikowania rozpoznanych przez Spółkę różnic kursowych według norm rachunkowości jako przychody i koszty podatkowe.

Należy wskazać, iż pojęcie „różnic kursowych” nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów UPDOP (w art. 15a zostały przedstawione jedynie sytuacje, w których powstają różnice kursowe w przypadku podatników stosujących tzw. podatkową metodę rozpoznawania różnic kursowych). Zdaniem Spółki, właściwe zdefiniowanie różnic kursowych ma szczególne znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż ustalone przez Spółkę różnice kursowe w trybie i według zasad przewidzianych w ustawie o rachunkowości są uwzględniane dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania UPDOP.

Jednocześnie, w odniesieniu do różnic kursowych ustalonych według przepisów o rachunkowości od pozycji, które na gruncie UPDOP nie są zaliczane (na stałe bądź przejściowo) do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, Spółka uważa, iż z uwagi na fakt, że dla celów bilansowych zostaną one rozliczone w księgach rachunkowych odpowiednio jako przychody lub koszty, to ich wartość powinna zostać uwzględniona przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym w sposób tożsamy z traktowaniem rachunkowym. Jeżeli zatem Spółka rozpozna różnice kursowe dla potrzeb rachunkowych w zakresie np. wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów bądź przychodów wyłączonych z przychodów podatkowych, to ponieważ zostały one skalkulowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz zostały zaprezentowane w zbadanym przez biegłego rewidenta sprawozdaniu finansowym, będą stanowiły odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów dla celów UPDOP. Zdaniem Spółki, nawet jeżeli dany przychód/koszt Spółki w walucie obcej, od którego ustalana jest różnica kursowa na gruncie przepisów o rachunkowości, jest „niepodatkowy”, np. (i) jest wymieniony w art. 12 ust. 4 lub 16 UPDOP, (ii) jest to wydatek, który nie został poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to różnice kursowe z tytułu transakcji związanych z wystąpieniem takich niepodatkowych kategorii przychodów/ kosztów będą różnicami podatkowymi, gdyż żaden przepis UPDOP nie nakazuje wyłączać takich różnic kursowych odpowiednio z przychodów/kosztów podatkowych.

Zgodnie ze wszystkimi argumentami przytoczonymi powyżej, Spółka jest zdania, że stosując do rozliczenia różnic kursowych dla celów UPDOP zasady wynikające z przepisów o rachunkowości, na Spółce nie ciąży obowiązek weryfikacji pozycji, których dotyczą pod kątem brzmienia przepisów art. 12 -16 UPDOP.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2016 r. (nr 2461-IBPB-1-2.4510.795.2016.1.BD), w której uznano za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia następujące stanowisko przedstawione przez podatnika: „Należy zatem stwierdzić, że art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, stanowi samodzielną podstawę zaliczania do przychodów podatkowych/kosztów podatkowych różnic kursowych ustalonych w oparciu o przepisy o rachunkowości. Oznacza to, że wyliczone w ten sposób różnice kursowe nie powinny być weryfikowane pod kątem innych przepisów ustawy o CIT, w szczególności art. 12, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, czy art. 17 ustawy o CIT. Powyższa wykładnia jest zgodna z celem regulacji wprowadzonych z początkiem 2007 r., tj. zapewnieniem jednolitości traktowania różnic kursowych na gruncie przepisów księgowych i podatkowych;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2016 r. (nr IBPB-1-3/4510-178/16/IZ), w której uznano za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia następujące stanowisko przedstawione przez podatnika: „Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy różnice kursowe dotyczą wydatków, które nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 lub art. 16 ust. 1 ustawy o CIT lub dotyczą przychodów, które na podstawie art. 12 lub art. 17 podlegają wyłączeniu z przychodów podlegających opodatkowaniu lub są zwolnione z opodatkowania, to różnice kursowe dotyczące tych wydatków/przychodów, wyliczone zgodnie z przepisami o rachunkowości, zaprezentowane w zbadanym przez audytora sprawozdaniu finansowym, będą stanowiły odpowiednio koszt lub przychód podatkowy”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2016 r. (nr ILPB4/4510-1-528/15-2/DS), w której uznano za prawidłowe i odstąpiono od uzasadnienia następujące stanowisko przedstawione przez podatnika: „(\`(...)\`) w przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, wskazanej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP ma obowiązek zaliczać na dany moment odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których ustawa o PDOP przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy ustawy o PDOP”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 listopada 2013 r. (nr ILPB4/423-350/13-2/DS, w której to stwierdził, że: „Przedmiotowe zasady będą mieć również zastosowanie w sytuacji, gdy rachunkowe różnice kursowe powstawać będą w zakresie przychodów, czy kosztów, które w myśl art. 12 ust. 4, art. 15 czy art. 16 Ustawy CIT będą mieć dla celów podatku dochodowego od osób prawnych charakter niepodatkowy. Omawiana zasada ustalania różnic kursowych nie jest bowiem modyfikowana przepisami Ustawy CIT, w szczególności przepisy art. 9b Ustawy CIT nie rozróżniają traktowania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rachunkowych różnic kursowych w zależności od kwalifikacji przez przepisy Ustawy CIT wybranych zdarzeń gospodarczych w walucie obcej, których dotyczą te różnice”.

Reasumując, w świetle przytoczonych powyżej argumentów Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, wskazanej w art. 9b ust. 1 pkt 2 UPDOP ma obowiązek zaliczać na dany moment odpowiednio do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wszystkie różnice kursowe ustalone w trybie i w rozumieniu przepisów o rachunkowości (w tym dotyczące pozycji niepodatkowych oraz pozycji, dla których UPDOP przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów), bez konieczności dodatkowej weryfikacji tych różnic kursowych w oparciu o inne przepisy UPDOP, przy czym zgodność z ustawą o rachunkowości weryfikowana jest przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe Spółki za dany rok obrotowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.