Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1556/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-13
Teza: Zwolnienie od podatku wykonywanych usług specjalisty ds. organizacyjnych w projektach szkoleniowych.
Słowa kluczowe: koordynator; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; projekt; stawka-stawki podatku; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2014 r. (data wpływu 14 listopada), uzupełnionym w dniu 2 lutego 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych usług specjalisty ds. organizacyjnych w projektach szkoleniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych usług specjalisty ds. organizacyjnych w projektach szkoleniowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 1 sierpnia 2014 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Od dnia 1 listopada 2014 r. świadczy Pan, w ramach działalności gospodarczej, usługi specjalisty ds. organizacyjnych w czterech projektach szkoleniowych finansowanych z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki \[finansowanie: 85% Europejski Fundusz Społeczny (EF5) i 15% Budżet Państwa (BP)\]. Powyższe usługi są przez Pana realizowane w oparciu o kod PKD 70.22.Z „Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania”.

Projekty, w które jest Pan zaangażowany, obejmują organizację szkoleń komputerowych (tematyka szkoleń oraz organizacja pracy w ramach wszystkich czterech projektów jest zbieżna). Realizowane są w ramach (…).

Omawiane projekty są realizowane w partnerstwie firmy prywatnej (mikroprzedsiębiorstwa), pełniącej funkcję Lidera Projektu oraz organizacji pozarządowej będącej Partnerem. Jest Pan zaangażowany w każdym z czterech projektów po stronie Partnera w oparciu o zawarte z nim umowy zlecenia (dla każdego z projektów odrębnie).

Są to projekty, w których działania organizacyjne, administracyjne oraz rozliczeniowe są w pełni skupione wokół realizacji zadania merytorycznego, jakim jest „Organizacja i przeprowadzenie szkoleń i egzaminów”. Poza wymienionym zadaniem w projektach uwzględnione jest zadanie pn. „Zarządzanie” oraz koszty pośrednie (umożliwiające ich realizację pod względem technicznym). Jest Pan zaangażowany w ramach Zarządzania projektem i wraz z Koordynatorem (zatrudnionym po stronie Lidera) zapewnia całokształt obsługi służący przeprowadzeniu szkoleń oraz egzaminów, sprawozdawczości oraz rozliczeniu wydatków. Świadcząc usługę specjalisty ds. organizacyjnych jest Pan odpowiedzialny za przeprowadzenie egzaminów, prowadzenie bazy danych projektu, sporządzanie sprawozdań merytorycznych. Wszystkie wskaźniki realizacji celów oraz produkty zdefiniowane w projektach są związane bezpośrednio ze szkoleniami i egzaminami (m.in. liczba godzin przeprowadzonych szkoleń, wydanych certyfikatów itp.), a obsługa organizacyjna, którą Pan zapewnia, służy ich zrealizowaniu.

Działania, które Pan podejmuje w projektach, mają ścisły związek z realizacją ich celów, tj.:

*   zmniejszeniem poziomu wykluczenia cyfrowego mieszkańców województwa objętego wsparciem poprzez uczestnictwo w kształceniu ustawicznym w ramach projektu,
*   nabyciem wiedzy z zakresu nowoczesnych technologii teleinformatycznych (ICT) udokumentowanym certyfikatem poprzez przystąpienie do egzaminu po ukończeniu szkoleń,
*   podniesieniem poziomu kwalifikacji istotnych na rynku pracy mieszkańców terenu objętego projektem.

Ww. cele ogniskują się wokół zdiagnozowanego w grupie docelowej niewystarczającego poziomu wiedzy w zakresie wykorzystania ICT. Projekty mają za zadanie podwyższyć kompetencje (w szczególności grup de faworyzowanych, podlegających wykluczeniu cyfrowemu) w zakresie nowoczesnych technologii, co ma ścisły związek ze sferą zawodową, w tym aktywnością i mobilnością na rynku pracy.

Wynagrodzenie, które będzie Pan otrzymywał za realizację usługi specjalisty ds. organizacyjnych uwzględnione jest w budżecie każdego z omawianych projektów i pochodzi w 100% ze środków publicznych, tj. w 85% z Europejskiego Funduszu Społecznego i 15% z Budżetu Państwa. Beneficjent projektu otrzymuje środki na realizację projektu w ww. podziale procentowym na podstawie Umowy o dofinansowanie projektu zawartej przez Lidera z Instytucją Wdrażającą PO KL. Umowa partnerska określa natomiast przekazanie przez Lidera środków na zadania Partnera, w tym samym podziale (85% i 15%), na nieoprocentowany rachunek bankowy Partnera przeznaczony tylko i wyłącznie na cele projektu. W związku z powyższym zapłata przez Partnera projektu (Zleceniodawcę) za świadczoną przez Pana usługę nastąpi w oparciu o zdefiniowany w budżecie wydatek w całości i bezpośrednio przeznaczony na ten cel. Jednocześnie zapłatę otrzyma Pan w całości ze środków publicznych, z rachunku bankowego Zleceniodawcy, na którym znajdują się jedynie środki publiczne przeznaczone na realizację ww. projektu szkoleniowego, pochodzące z EFS i BP.

Umowy zlecenia zostały zawarte pomiędzy Partnerem projektu (Zleceniodawcą) a Panem (Zleceniobiorcą) na czas określony. Wskazano w nich czynności do wykonania, wchodzące w zakres usługi specjalisty ds. organizacyjnych. Ustalony został miesięczny wymiar czasu realizacji usługi oraz kwota wynagrodzenia za jej realizację, płatna comiesięcznie, po przedłożeniu faktury przez Zleceniobiorcę. W umowach zawarto również zapis, że Zleceniobiorca wykona usługę wynikającą z zawartej umowy zlecenia osobiście i bez nadzoru Zleceniodawcy. W podpisanej przez Pana umowie zlecenia, w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich, ujęty jest zapis, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności ponosi Zleceniodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługa specjalisty ds. organizacyjnych w projekcie szkoleniowym, realizowanym w ramach Poddziałania 9.6.2 PO KL, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa specjalisty ds. organizacyjnych, którą wykonuje w ramach przedstawionych projektów, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. l ust. 29 lit. c) ustawy, który stanowi, że zwolnieniu podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związanych. Szkolenia organizowane w ramach omawianych projektów są niewątpliwie szkoleniami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane wyłącznie ze środków publicznych. Jednocześnie obsługa merytoryczna i organizacyjna projektu warunkuje możliwość realizacji usługi podstawowej, jaką stanowią szkolenia. Co za tym idzie, świadczona przez Pana usługa jest niezbędna z punktu widzenia realizacji projektu i stanowi jego integralny element. Należy przy tym zaznaczyć, że wszystkie działania w projekcie koncentrują się na szkoleniach komputerowych i egzaminach z uwagi na charakter projektu. Ponadto, podmiot zlecający usługę otrzymuje na ten cel środki publiczne z PO KL (współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz budżetu państwa) i dokona zapłaty za wykonane przeze Pana usługi z ww. środków.

Charakter usług kształcenia zawodowego powyższych szkoleń potwierdza pismo Instytucji Zarządzającej PO KL z dnia 31 stycznia 2012 znak D2F-IV-82252-54-IK/12 NK: 11084, zgodnie z którym wszystkie szkolenia w ramach PO KL powinny stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednym z celów głównych PO KL jest bowiem wzrost zatrudnienia. Stąd nie sposób się nie zgodzić ze zdaniem IZ PO KL, która stwierdza, że przedmiot szkoleń realizowanych w ramach Programu wiąże się ze kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym zdefiniowanym w przepisach prawa podatkowego. Nie ma wątpliwości, że tematyka szkoleń realizowanych w ramach Poddziałania 9.6.2 PO KL ma bezpośredni wpływ na wzrost kompetencji zawodowych uczestników.

Jednocześnie w ww. piśmie IZ PO KL powołuje się na stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym:

1.  zwalania się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43. ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
2.  pojęcie „finansowanie ze środków publicznych” obejmuje zarówno sytuacje, gdy ww. usługi są opłacane przez podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych, jak i gdy usługi te opłacają inne podmioty bezpośrednio dysponujące tymi środkami.

Dodatkowo zaznaczył Pan, że:

1.  Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
2.  Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania i nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.
3.  Celem realizowanych szkoleń, których organizacja stanowi przedmiot zapytania, jest kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe. Przekazywana wiedza ma bezpośredni związek z branżą/zawodem, w którym działają uczestnicy szkoleń i będzie przez nich wykorzystywana w celach zawodowych.
4.  Szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
5.  Nie posiada Pan akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
6.  Realizowane przez Pana usługi są niezbędne dla realizacji projektu i tym samym szkoleń. Ten bezpośredni związek potwierdzają Wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, w których stwierdzono, że „koszty zarządzania obejmują następujące koszty bezpośrednie: a) wynagrodzenie koordynatora/kierownika projektu lub innej osoby mającej za zadanie koordynowanie lub zarządzanie projektem lub innego personelu bezpośrednio zaangażowanego w zarządzanie projektem i jego rozliczanie, o ile jego zatrudnienie jest niezbędne dla realizacji projektu”. Wskazać należy, że wydatki na zatrudnienie Pana jako osoby zarządzającej projektami jest pozytywnie weryfikowane przez Instytucję Wdrażającą, co z kolei świadczy o spełnianiu kryteriów niezbędności.
7.  Jest Pan „podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub paragrafie 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.”.
8.  Świadczenie jest - z formalnego i ekonomicznego punktu widzenia - w całości finansowane ze środków publicznych.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV). Podkreślenia wymaga fakt, że usługi szkoleniowe w omawianych projektach korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej (realizacji szkoleń). Pojedyncza czynność powinna być zatem traktowana jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Wykonywane przez Pana usługi nie mają charakteru samoistnego, tzn. nie mogą być wykonywane bez realizacji szkoleń i egzaminów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 26 ustawy wskazuje, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania ww. zwolnień od podatku istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie ustalenie spełnienia dodatkowych warunków wynikających z przepisu, tj. prowadzenia danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowania danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Według regulacji zawartej w ust. 17 cyt. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Ponadto w art. 134 ww. Dyrektywy postanowiono, że dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu,
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 28.10.2005, str. 1). Rozporządzenie Rady Nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie to zostało przyjęte w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a obecnie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia Nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest finansowana w 100% ze środków publicznych. Wymóg ten jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania (zapłaty) tej usługi są środki publiczne. Przy czym zapis „finansowana w całości ze środków publicznych” nie odnosi się wyłącznie do podmiotów dysponujących tymi środkami, lecz do rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej. Nie wyklucza tego okoliczność, że w świadczeniu usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców. Warunek „finansowania ze środków publicznych” jest bowiem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również, gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca. Zatem, usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

Należy jednakże pamiętać, że świadczenie przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia lub ich pracodawców) nie oznacza, że świadczone przez podwykonawców poszczególne czynności stanowią w konkretnym przypadku usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego, że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę).

W tym kontekście trzeba zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, gdzie Trybunał orzekł, że „pojęcia: edukacji dzieci i młodzieży, szkolnictwa powszechnego i wyższego, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych - nie obejmują odpłatnego udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej w rozumieniu tego przepisu, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności”. Przykładowo zatem, świadczona przez podwykonawcę usługa udostępniania nauczyciela instytucji edukacyjnej nie stanowi usługi „kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”, o której mowa w ww. przepisach ustawy i rozporządzenia. Świadczona w takim przypadku przez podwykonawcę usługa (taka jak usługa udostępnienia nauczyciela lub inna) może być jednak uznana pod pewnymi warunkami za podlegającą zwolnieniu usługę ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością, muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT.

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek do skorzystania z omawianego zwolnienia należy wyjaśnić, że jeżeli dany podmiot świadczy w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy lub jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a) lub b), to zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, stosuje się w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu, posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie. Niemniej jednak, z art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że pojęcie to nie obejmuje usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zatem w świetle cyt. wyżej regulacji art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w tym m.in. szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto należy wskazać, że świadczenie przez podwykonawcę na rzecz zlecającego usługi, która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę ściśle związaną z usługą podstawową, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, pod warunkiem, że:

*   usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,
*   podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy,
*   świadczenie jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane w całości ze środków publicznych,
*   celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wniosków płynących z orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że wykonywane przez Pana czynności specjalisty ds. organizacyjnych w czterech projektach szkoleniowych nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, gdyż nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W konsekwencji, badanie dalszych przesłanek wynikających z tego przepisu jest bezprzedmiotowe. Tym samym, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że opisane usługi finansowane będą w całości ze środków publicznych.

Nie można także uznać świadczonych przez Pana usług za ściśle związane (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwolnieniem objęte są tylko takie usługi ściśle związane z usługą główną, które są świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną, zgodnie bowiem z cyt. wyżej art. 43 ust. 17a ustawy - w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 26 i 29, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wynika z tego jednoznacznie, że ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku.

W świetle powyższych okoliczności, świadczone przez Pana usługi nie będą stanowiły usług ściśle związanych z usługami szkoleniowymi, o których mowa w art. 43 ust. 17 i 17a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, gdyż nie będą wykonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową korzystającą ze zwolnienia od podatku.

Wobec tego, świadczone przez Pana usługi będą podlegały - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.