Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.111.2017.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z rusztowaniami budowlanymi.
Słowa kluczowe: montaż; rusztowanie; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z rusztowaniami budowlanymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z rusztowaniami budowlanymi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany także dalej Spółką) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie udostępniania rusztowań budowlanych wykorzystywanych na obiektach przemysłowych. Spółka wykonuje usługi zarówno w Polsce, jak i za granicą. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Spółka świadczy usługi związane z rusztowaniami budowlanymi, które obejmują:

1.  przygotowanie projektu albo szkicu technicznego dla konstrukcji rusztowania na konkretnym obiekcie budowlanym (podpisanego przez projektanta ze stosownymi uprawnieniami),
2.  montaż rusztowań na miejscu budowy (przez pracowników Spółki lub zatrudnione w tym celu firmy zewnętrzne),
3.  wynajem rusztowań (oddanie rusztowań do korzystania najemcy),
4.  demontaż, przeniesienie w inne miejsce i ponowny montaż rusztowań w ramach jednej budowy (przez pracowników Spółki lub zatrudnione w tym celu firmy zewnętrzne),
5.  ostateczny demontaż rusztowań (przez pracowników Spółki lub zatrudnione w tym celu firmy zewnętrzne).

W zależności od konkretnej sytuacji, w ramach świadczonej usługi mogą wystąpić wszystkie albo niektóre z ww. czynności. Jednak w każdym przypadku Spółka wykonuje czynności w zakresie montażu rusztowań (pkt b), wynajmu rusztowań (pkt c) oraz demontażu rusztowań (pkt e). W związku z wynajmem Spółka odpowiada również za transport rusztowań z i do miejsca ich montażu. Natomiast czynności w zakresie projektowania (pkt a) i przenoszenia rusztowań na inne miejsce w ramach tej samej budowy (pkt d) mogą mieć miejsce tylko w przypadku niektórych zleceń.

Za montaż i demontaż rusztowań odpowiadają pracownicy Spółki lub zatrudnione w tym celu firmy zewnętrzne. W każdy przypadku są to osoby posiadające wiedzę i doświadczenie w zakresie stawiania konstrukcji z rusztowań. Za nadzór nad montażem i demontażem rusztowań odpowiadają osoby posiadające stosowne uprawnienia. Także projekt albo szkic techniczny dla konstrukcji rusztowania na konkretnym obiekcie budowlanym jest podpisywany przez projektanta ze stosownymi uprawnieniami.

Z punktu widzenia usługobiorcy Spółka dostarcza kompleksową usługę, na którą zawsze składa się wynajem rusztowań wraz z ich montażem i demontażem (a w zależności od konkretnych zleceń na usługę mogą się również składać czynności w zakresie projektowania i przenoszenia rusztowań na inne miejsce w ramach tej samej umowy). Spółka nie świadczy usług, na które składałby się wyłącznie wynajem rusztowań.

W zależności od konkretnej umowy udział wynagrodzenia za wynajem rusztowań w ogólnej kwocie wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie kompleksowej usługi wynosił w 2016 r. od ok. 6% do ok. 42%. Spółka zakłada, że w przyszłości procentowy udział wynajmu w ogólnej kwocie wynagrodzenia będzie wyglądał podobnie.

Rusztowania są wynajmowane oraz montowane i demontowane w związku z konkretną inwestycją budowlaną realizowaną przez usługobiorcę albo kontrahenta usługobiorcy. Inwestycja ta może polegać na budowie, przebudowie lub remoncie obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem. W każdym przypadku inwestycja ta ma konkretną lokalizację (jest realizowana na konkretnej nieruchomości gruntowej lub na konkretnym obiekcie budowlanym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione usługi świadczone przez Spółkę są usługami związanymi z nieruchomością, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwagi wstępne

Złożony wniosek o interpretację dotyczy zasad ustalania miejsca świadczenia usług w podatku VAT. Kwestie te reguluje dział piaty rozdział trzeci ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”.

Natomiast zgodnie z art. 28e u.p.t.u., „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Art. 28e u.p.t.u. stanowi implementację do polskich przepisów art. 47 dyrektywy Rady (UE) nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który przewiduje, że „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość”.

Rozporządzenie wykonawcze

W celu ustalenia, czy w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomością należy odwołać się do przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej rozporządzeniem).

Rozporządzenie to zostało wydane w celu ujednolicenia zasad stosowania podatku VAT w całej Unii Europejskiej. Rozporządzenie unijne ma moc powszechnie obowiązującą i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. obowiązują przepisy rozporządzenia dotyczące usług związanych z nieruchomościami (dodane rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług).

Art. 28e u.p.t.u. dotyczy usług związanych z nieruchomościami, a więc w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na definicję nieruchomości zawartą w rozporządzeniu. Art. 13b rozporządzenia przewiduje, że „Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za »nieruchomość« uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji”.

W ocenie Spółki, omawiane usługi wynajmu oraz montażu i demontażu rusztowań będą związane z „nieruchomościami” rozumianymi zgodnie z art. 13b lit. a i b rozporządzenia. Przez nieruchomość, o której mowa w art. 13b lit. a rozporządzenia należy rozumieć przede wszystkim nieruchomość gruntową, która może stanowić przedmiot własności. Jeśli Spółka świadczy usługi wynajmu, montażu i demontażu rusztowań w związku z inwestycją polegającą na budowie obiektu budowlanego, to usługa ta jest związana z konkretną nieruchomością gruntową. Natomiast przez nieruchomość, o której mowa w art. 13b lit. b rozporządzenia należy rozumieć przede wszystkim każdy obiekt budowlany (budynek, budowlę, obiekt małej architektury), który jest trwale połączony z gruntem. Jeśli Spółka świadczy usługi wynajmu, montażu i demontażu rusztowań w związku z inwestycją polegającą na przebudowie lub remoncie obiektu budowlanego, to usługa ta jest związana z konkretnym obiektem budowlanym. Tym samym należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę dotyczą nieruchomości rozumianych zgodnie z art. 13b rozporządzenia.

Drugą istotną kwestią jest ustalenie związku (relacji) jaka zachodzi między konkretną nieruchomością a świadczoną usługą. Zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia „Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości”.

Wnioskodawca uważa, że do omawianych usług wynajmu oraz montażu i demontażu rusztowań ma zastosowanie art. 31a ust. 1 lit. b rozporządzenia, a więc są to usługi związane z nieruchomością.

Określenie „odniesienie” oznacza „nawiązanie do czegoś” (internetowy Słownik Języka Polskiego sjp.pwn.pl). Chodzi zatem o usługi świadczone w nawiązaniu do nieruchomości, dotyczące nieruchomości. Natomiast „przeznaczenie” oznacza „praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy” (internetowy Słownik Języka Polskiego sjp.pwn.pl). W tym przypadku chodzi o usługi służące nieruchomości, mające zastosowanie do nieruchomości. Biorąc pod uwagę językowe rozumienie zwrotów zawartych w art. 31a ust. 1 lit. b rozporządzenia, Spółka uważa, że usługi wynajmu oraz montażu i demontażu rusztowań dotyczą nieruchomości, służą nieruchomości i mają na celu zmianę fizycznego stanu nieruchomości.

Wykonywane przez Spółkę usługi są świadczone w związku z realizacją inwestycji budowlanych polegających na budowie, przebudowie lub remoncie obiektów budowlanych. Celem tych usług jest zatem umożliwienie powstania obiektu budowlanego (budowa) albo umożliwienie zmiany stanu już istniejącego obiektu budowlanego (przebudowa, remont). Omawiane usługi w każdym przypadku odnoszą się do konkretnej nieruchomości, ponieważ dotyczą tej nieruchomości w ten sposób, że umożliwiają jej budowę, przebudowę lub remont. Omawiane usługi w każdym przypadku są przeznaczone dla konkretnej nieruchomości, ponieważ służą tej nieruchomości w tracie realizacji inwestycji budowlanej. Można nawet stwierdzić, że usługi wynajmu oraz montażu i demontażu rusztowań budowlanych ze swojej istoty mają zastosowanie właśnie w stosunku do nieruchomości, a więc są przeznaczone dla nieruchomości. Podkreślenia wymaga fakt, że każda inwestycja budowlana jest inna, a więc każde rusztowanie (jego projekt lub szkic techniczny, dobór elementów rusztowania, sposób ustawienia konstrukcji) ma charakter indywidualny. Każda inwestycja budowlana jest inna, a więc usługa świadczona przez Spółkę jest bezpośrednio związana z konkretną inwestycją budowlaną i konkretną nieruchomością. Celem usług wynajmu oraz montażu i demontażu rusztowań jest realizacja inwestycji budowlanej, a więc doprowadzenie do zmiany stanu technicznego danej nieruchomości. Zmiana stanu technicznego powinna tutaj być rozumiana szeroko i obejmować budowę, przebudowę lub remont nieruchomości. W szczególności za zmianę stanu technicznego nieruchomości należy również uznawać budowę obiektów budowlanych, bo skoro nieruchomością w rozumieniu art. 13b lit. a rozporządzenia jest nieruchomość gruntowa, to budowa obiektu budowlanego niewątpliwe prowadzi do zmiany stanu fizycznego takiej nieruchomości.

Art. 31a ust. 2 rozporządzenia zawiera przykładowe wyliczenie usług związanych z nieruchomościami. Na przykładowy charakter tego wyliczenia wskazuje użycie sformułowania „w szczególności”. Nie ma tam usług wynajmu rusztowań wraz z montażem i demontażem, jednak ze względu na przykładowy (otwarty) charakter tego wyliczenia nie może to przesądzać o uznaniu omawianych usług za usługi niezwiązane z nieruchomościami. Wynajem rusztowań wraz z montażem i demontażem nie został także wymieniony w art. 31a ust. 3 rozporządzenia zawierającym katalog usług uznawanych za usługi niezwiązane z nieruchomościami.

Trzecia kwestia to wykładnia art. 31b rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, „Jeżeli sprzęt jest pozostawiony do dyspozycji usługobiorcy w celu przeprowadzenia prac dotyczących nieruchomości, transakcja ta jest świadczeniem usług związanych z nieruchomościami jedynie wtedy, gdy usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace. Przyjmuje się, że usługodawca, który dostarcza usługobiorcy sprzęt wraz z odpowiednim personelem obsługującym w celu przeprowadzenia prac, bierze odpowiedzialność za wykonanie tych prac. Domniemanie, że usługodawca jest odpowiedzialny za wykonanie prac, można obalić za pomocą jakichkolwiek istotnych przesłanek wynikających ze stanu faktycznego lub prawnego”.

Na wstępie należy wskazać, że zdaniem Spółki w zakresie użytego w art. 31b rozporządzenia określenia sprzęt mieszczą się także rusztowania budowlane. Określenie to należy bowiem rozumieć szeroko, jako wszystkie przedmioty użytkowe. Natomiast zwrot „pozostawienie do dyspozycji usługobiorcy w celu przeprowadzenia prac” oznacza sytuację m.in. wynajmu sprzętu.

Przechodząc do kwestii wykładni art. 31b rozporządzenia Spółka uważa, że mając na uwadze całość tego przepisu powinien być on interpretowany w następujący sposób:

1.  jeśli usługodawca dostarcza usługobiorcy sam sprzęt bez personelu odpowiadającego za jego obsługę, to świadczenie usługodawcy nie jest usługą związaną z nieruchomością,
2.  jeśli usługodawca dostarcza usługobiorcy sprzęt wraz z personelem odpowiadającym za jego obsługę, to świadczenie usługodawcy jest usługą związaną z nieruchomością.

Omawiany przepis wprowadza podział na dwie ww. sytuacje. Pierwsza sytuacja (pkt a), to typowy wynajem. Usługodawca przekazuje usługobiorcy sprzęt do używania (pozostawia go do dyspozycji usługobiorcy). Sposób i zakres wykorzystania tego sprzętu jest zależny od usługobiorcy. Obowiązkiem usługodawcy jest jedynie dostarczenie sprzętu, a potem jego odebranie. Druga sytuacja (pkt b), to wynajem z obsługą. Usługodawca wynajmuje sprzęt i jednocześnie zapewnia personel do obsługi tego sprzętu. Świadczenie usługodawcy, tj. wynajem sprzętu wraz z obsługą, jest wykorzystywane przez usługobiorcę. Obowiązkiem usługodawcy jest nie tylko dostarczenie sprzętu, ale również zapewnienie personelu odpowiedzialnego za jego obsługę. Podział na te dwie sytuacje został przez prawodawcę unijnego wyraźnie zaznaczony poprzez zawarcie w art. 31b rozporządzenia kryterium dostarczania sprzętu bez lub z personelem odpowiadającym za jego obsługę. Kryterium personelu ma tutaj zatem znaczenie decydujące.

Pozostając dalej przy wykładni art. 31b rozporządzenia Spółka uważa, że decydujące o istnieniu związku usługi z nieruchomością jest wskazane kryterium personelu. Nie ma natomiast znaczenia kto wykonuje prace na nieruchomości (np. prace budowlane) za pomocą udostępnianego sprzętu. W każdym bowiem przypadku chodzi o prace wykonywane przez usługobiorcę. Jeśli usługobiorca nabywa usługę wynajmu sprzętu bez personelu, to robi to w celu prowadzenia przez siebie prac na nieruchomości. Podobnie jeśli usługobiorca nabywa usługę wynajmu sprzętu wraz z personelem, to robi to w celu prowadzenia przez siebie prac na nieruchomości. Natomiast usługodawca (podmiot udostępniający sprzęt bez lub z personelem) nie robi tego w celu wykonywania prac na nieruchomości (np. prac budowlanych), ale robi to w celu wykonania na rzecz usługobiorcy usługi udostępniania sprzętu. Gdyby obowiązek wykonywania prac związanych z nieruchomością (np. prac budowlanych) miał być nałożony na usługodawcę (podmiot udostępniający sprzęt), to nie mielibyśmy do czynienia z usługą dostarczania sprzętu, ale z usługą budowlaną. Wówczas art. 31b rozporządzenia byłby zbędny, bo usługi budowlane są związane z nieruchomością jeśli tylko spełniają warunki określone w art. 31a rozporządzenia. Dlatego zawarte w art. 31b rozporządzenia sformułowanie „w celu wykonywania prac” należy rozumieć jako w celu wykonywania prac związanych z nieruchomością przez usługobiorcę. Należy tak rozumieć sformułowanie „w celu wykonywania prac” zawarte tak w art. 31b zdanie pierwsze, jak w art. 31b zdanie drugie.

Z treści art. 31b zdanie pierwsze rozporządzenia wynika, że jeśli sprzęt jest udostępniany usługobiorcy w celu przeprowadzenia prac związanych z nieruchomością, to usługa udostępniania sprzętu jest usługą związaną z nieruchomością jeśli „usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace”. Wnioskodawca uważa, że sformułowanie „usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace” należy interpretować zgodnie z art. 31b zdanie drugie rozporządzenia, który zawiera jego definicję. Przepis ten należy rozumieć tak: usługodawca bierze odpowiedzialność za wykonane prace, jeśli dostarcza usługobiorcy sprzęt wraz z odpowiednim personelem obsługującym ten sprzęt.

Innymi słowy usługa udostępniania sprzętu wraz z personelem jest co do zasady usługą związaną z nieruchomością (o ile domniemanie nie zostanie obalone), natomiast usługa samego udostępniania sprzętu nie jest usługą związaną z nieruchomością. Natomiast co do warunku odpowiedzialności za wykonane prace, to art. 31b zdanie pierwsze rozporządzenia wprowadza taki warunek, a art. 31b zdanie drugie rozporządzenia określa sytuację, którą uznaje się za spełniającą ten warunek. Nie ma podstaw prawnych do łączenia usługodawcy (podmiotu udostępniającego sprzęt) z wykonywaniem prac na nieruchomości (np. prac budowlanych), a w szczególności do uznawania, że udostępnianie sprzętu jest usługą związaną z nieruchomością jeśli to usługodawca odpowiada za prace wykonane na nieruchomości przy użyciu udostępnianego sprzętu.

Odnosząc te uwagi do przedstawionej sytuacji Spółka uważa, że świadczone przez nią usługi wynajmu oraz montażu i demontażu rusztowań są usługami związanymi z nieruchomością o których mowa w art. 31b rozporządzenia. Są to bowiem usługi udostępniania sprzętu wraz z personelem odpowiadającym za jego obsługę (sytuacja z pkt b).

Spółka świadczy kompleksową usługę, na którą zawsze składa się wynajem rusztowań wraz z ich montażem i demontażem (a w zależności od konkretnych zleceń na usługę mogą się również składać czynności w zakresie projektowania i przenoszenia rusztowań na inne miejsce w ramach tej samej umowy). Spółka nie świadczy usług, na które składałby się wyłącznie wynajem rusztowań. W takiej sytuacji mamy do czynienia z udostępnianiem sprzętu (wynajem rusztowań) oraz zapewnianiem personelu odpowiadającego za jego obsługę (zapewnianie osób odpowiedzialnych za montaż i demontaż rusztowań oraz inne czynności). Zgodnie z przedstawioną wykładnią art. 31b rozporządzenia, udostępnianie sprzętu wraz z personelem jest usługą związaną z nieruchomością. Podkreślenia wymaga fakt, że element zapewnienia personelu odpowiedzialnego za obsługę rusztowań jest bardzo istotny. Pod względem udziału w całości wynagrodzenia Spółki w 2016 r., w zależności od projektu udział wynagrodzenia za wynajem to od ok. 6% do ok. 42%. Pozostała część to wynagrodzenie za montaż i demontaż oraz marża Spółki.

W przypadku Spółki ma zastosowanie art. 31b rozporządzenia, ponieważ Spółka dostarcza usługobiorcy rusztowania wraz z odpowiednim personelem obsługującym to rusztowanie. Tym samym jest to usługa udostępniania sprzętu, o której mowa w art. 31b zdanie pierwsze rozporządzenia, czyli usługa w ramach której „usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace”. Spółka świadczy kompleksową usługę obejmującą wynajem oraz montaż i demontaż rusztowań. Jest to zatem usługa obejmująca udostępnianie rusztowań oraz zapewnienia personelu odpowiedzialnego za obsługę (montaż, demontaż) tych rusztowań. W przypadku rusztowań rola tego personelu sprowadza się zasadniczo do montażu i demontażu, ale może również obejmować przenoszenia rusztowań na inne miejsce w ramach tej samej budowy lub inne czynności. Jednak nawet w sytuacjach, gdy zadania personelu obejmują jedynie montaż i demontaż rusztowań, to należy to uznać za obsługę rusztowań, ponieważ ze względu na specyfikę tego sprzętu budowlanego nie ma potrzeby, aby personel stale zajmował się rusztowaniami (jak np. w przypadku wynajmu dźwigu wraz z operatorem, gdzie uzasadniona byłaby stała obecność personelu obsługującego dźwig). Rola personelu Spółki sprowadzająca się do montażu i demontażu rusztowań jest wystarczająca do uznania, że Spółka wynajmuje rusztowania wraz z odpowiednim personelem w celu przeprowadzenia prac polegających na ustawieniu i zdemontowaniu rusztowań. Spółka bierze odpowiedzialność za wykonanie prac związanych z rusztowaniami, czyli za wykonanie montażu i demontażu rusztowań oraz za czynności w zakresie projektowania i przenoszenia rusztowań na inne miejsce w ramach tej samej budowy.

Ponadto należy wskazać, że rusztowania są wynajmowane oraz montowane i demontowane w celu przeprowadzenia prac dotyczących nieruchomości, co zostało już wcześniej obszernie przedstawione.

Na zakończenie należy podkreślić, że na uznanie usług wynajmu oraz montażu i demontażu rusztowań za usługi związane z nieruchomością nie ma wpływu ani czas trwania tego wynajmu, ani brak trwałego fizycznego połączenia rusztowań z nieruchomością. Przyjęcie przeciwnych wniosków czyniłoby regulację art. 31b rozporządzenia zbędną albo niemożliwą do wykonania. Każda bowiem sytuacja udostępniania sprzętu ma charakter czasowy i nie oznacza stałego połączenia sprzętu z nieruchomością.

Podsumowanie

Wnioskodawca uważa, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z usługami związanymi z nieruchomością, o których mowa w art. 28e u.p.t.u. Są to usługi pozostające w związku z konkretną nieruchomością wyrażającym się w tym, że usługi dotyczą tej nieruchomości i służą sprawom z nią związanym. Usługa wynajmu rusztowań wraz z montażem i demontażem stanowi formę udostępniania sprzętu wraz z personelem, która na podstawie art. 31b rozporządzenia jest usługą związaną z nieruchomością.

Odpowiadając na pytanie postawione we wniosku Spółka uważa, że przedstawione usługi są usługami związanymi z nieruchomością, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie udostępniania rusztowań budowlanych wykorzystywanych na obiektach przemysłowych. Wykonuje on usługi zarówno w Polsce, jak i za granicą. Jest on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Usługi związane z rusztowaniami budowlanymi obejmują: przygotowanie projektu albo szkicu technicznego dla konstrukcji rusztowania na konkretnym obiekcie budowlanym (podpisanego przez projektanta ze stosownymi uprawnieniami), wynajem rusztowań (oddanie rusztowań do korzystania najemcy), montaż rusztowań na miejscu budowy, demontaż, przeniesienie w inne miejsce i ponowny montaż rusztowań w ramach jednej budowy, ostateczny demontaż rusztowań. Za montaż i demontaż rusztowań odpowiadają pracownicy Wnioskodawcy lub zatrudnione w tym celu firmy zewnętrzne.

W zależności od konkretnej sytuacji w ramach świadczonej usługi mogą wystąpić wszystkie albo niektóre z ww. czynności. Jednak w każdym przypadku Wnioskodawca wykonuje czynności w zakresie montażu, wynajmu oraz demontażu rusztowań. W związku z wynajmem Wnioskodawca odpowiada również za transport rusztowań z i do miejsca ich montażu. Natomiast czynności w zakresie projektowania i przenoszenia rusztowań na inne miejsce w ramach tej samej budowy mogą mieć miejsce tylko w przypadku niektórych zleceń. Wnioskodawca nie świadczy usług, na które składałby się wyłącznie wynajem rusztowań.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Na podstawie art. 31b rozporządzenia 282/2011 – jeżeli sprzęt jest pozostawiony do dyspozycji usługobiorcy w celu przeprowadzenia prac dotyczących nieruchomości, transakcja ta jest świadczeniem usług związanych z nieruchomościami jedynie wtedy, gdy usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace. Przyjmuje się, że usługodawca, który dostarcza usługobiorcy sprzęt wraz z odpowiednim personelem obsługującym w celu przeprowadzenia prac, bierze odpowiedzialność za wykonanie tych prac. Domniemanie, że usługodawca jest odpowiedzialny za wykonanie prac, można obalić za pomocą jakichkolwiek istotnych przesłanek wynikających ze stanu faktycznego lub prawnego.

Rozwiązania wprowadzone rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy.

Dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością. Oznacza to, że usługodawca powinien mieć swobodny dostęp do nieruchomości, polegający na możliwość realizacji podstawowego celu usług. Dostęp ten nie może przejawiać się jedynie tym, że umożliwi wykonanie tylko dodatkowych czynności, które nie stanowią głównego założenia świadczenia.

Zdaniem tutejszego organu, sam fakt świadczenia usługi montażu i demontażu wynajmowanych rusztowań, jeżeli są one pozostawione do dyspozycji usługobiorcy lub wynajęte usługobiorcy, nie skutkuje uznaniem tej usługi jako związanej z nieruchomością, ponieważ trudno uznać by rusztowanie po zamontowaniu stało się nieruchomością. Jeżeli dostawca rusztowań ponosi jednak odpowiedzialność za wykonane prace (np. budowę, remont), w szczególności dlatego, że dostarczał odpowiedni personel zajmujący się wykonaniem tych prac, przedmiotowa usługa będzie kwalifikować się jako usługa związana z nieruchomościami.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, świadcząc usługi wynajmu, montażu i demontażu rusztowań, dostarcza usługobiorcy rusztowanie wraz z odpowiednim personelem obsługującym to rusztowanie. Jednak jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca, personel ten bierze odpowiedzialność za wykonanie prac związanych z rusztowaniem (montaż, demontaż, przeniesienie w inne miejsce rusztowania), natomiast nie odpowiada za wykonane prace dotyczące danej nieruchomości (np. prace budowlane). Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami związanymi z nieruchomością.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że miejscem świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług montażu i demontażu wynajmowanych rusztowań – wbrew jego stanowisku – nie jest miejsce położenia nieruchomości. Nie można uznać ww. usług za związane z nieruchomościami, ponieważ sam montaż i demontaż rusztowań nie doprowadzi do zmiany prawnej lub fizycznej nieruchomości (obiektu budowlanego). Ponadto sama nieruchomość w takiej sytuacji nie stanowi elementu składowego i centralnego świadczonej usługi, gdyż takim jest rusztowanie i jego montaż. Podkreślenia wymaga również to, że czynności jakie Wnioskodawca wykonuje ograniczają się jedynie do montażu i demontażu rusztowań i nie wykonuje on żadnych innych robót budowlanych, które pozwalałyby na uznanie, że montaż rusztowania stanowi element składowy usługi związanej z nieruchomością (obiektem budowlanym).

W związku z powyższym, miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług ustalane jest zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, czyli ich miejsce świadczenia znajduje się w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem przedstawione usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami związanymi z nieruchomością, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.