Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-531/16-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-05
Teza: w zakresie prawa do dokonania korekty podatku należnego, momentu jej dokonania oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura korygująca; korekta; noty-nota księgowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; towar-zwrot towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku należnego, momentu jej dokonania oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku należnego, momentu jej dokonania oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka A Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest importerem i dystrybutorem hurtowym sprzętu gospodarstwa domowego na terytorium Polski. Spółka nie prowadzi sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych. Sprzedaż do odbiorcy finalnego produktu następuje za pośrednictwem sklepów detalicznych (niekiedy z pośrednictwem jeszcze innych podmiotów). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W ramach sprzedaży oferowanych przez Wnioskodawcę produktów, nabywcy końcowi (konsumenci w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumentów; dalej: „Konsumenci”), w przypadku stwierdzenia wad czy defektów w nabywanych produktach, upoważnieni są do skorzystania z gwarancji lub rękojmi za wady: Spółka pełni rolę gwaranta i podmiotu odpowiedzialnego do usunięcia wad dla sprzedawanych przez siebie produktów.

Niekiedy w działalności Wnioskodawcy zdarzają się sytuację, gdy produkt zgłoszony w ramach roszczenia gwarancyjnego lub rękojmi, ze względu na stopień jego wad czy defektów, nie kwalifikuje się do naprawy, bądź wymiany na produkt wolny od wad. Wówczas Spółka zwraca Konsumentom cenę zakupu towaru, jaką uiścili na rzecz podmiotu pośredniczącego w sprzedaży (tj. sklepu detalicznego niepowiązanego ze Spółką). Zwrot ceny, w każdym przypadku będzie dotyczyć produktów wcześniej sprzedanych przez Spółkę.

Spółka dokonuje odbioru wadliwego produktu bezpośrednio od Konsumenta, z pominięciem pośredników uczestniczący w obrocie towarami dystrybuowanymi przez Spółkę, tj. hurtowni, oraz sklepów detalicznych. Z kolei cena nabycia produktów zwracana jest Konsumentom bezpośrednio na ich rachunki bankowe. W związku z takim ukształtowaniem systemu gwarancyjnego w Spółce, kwota zwrotu ceny uiszczonej przez Konsumenta – ze względu m.in. na marże nałożone przez hurtownie oraz sklepy detaliczne – co do zasady przewyższa cenę uzyskaną przez Spółkę od bezpośredniego nabywcy (tj. hurtowni, bądź sklepu detalicznego).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości, jak powinien dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), traktować powyższą transakcję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku ze zwrotem Konsumentom ceny zapłaconej przez nich za towar w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady, Spółka ma prawo do skorygowania podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej na rzecz hurtowni oraz sklepów detalicznych do wysokości uwzględnionej w wysokości ceny zwracanej na rzecz Konsumenta?
2.  Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Spółka będzie obowiązana do wystawienia faktury korygującej, na podstawie przepisów art. 106j Ustawy VAT?
3.  W którym momencie Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonanie korekty podatku VAT należnego, dokonywanej w związku ze zwrotem ceny zakupu towarów na rzecz Konsumentów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1.

W ocenie Spółki, w wyniku zwrotu Konsumentom ceny zapłaconej za towar w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady, ma ona prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT o kwotę zrealizowanego przez siebie obrotu, jak i o nadwyżkę ponad wartość, po której dokonała sprzedaży towarów na rzecz podmiotów pośredniczących (tj. hurtowni oraz sklepów detalicznych), która stanowiła wartość dodaną przez pośredników na kolejnych etapach sprzedaży.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają wprost, jak należy traktować podobne, jak w przedstawionym stanie faktycznym, sytuacje. Uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz potwierdzające je orzecznictwo polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy należy w tym przypadku przyjąć w drodze analogii, iż zwrot Konsumentom ceny zapłaconej za towar jest transakcją zbliżoną do tzw, „rabatu pośredniego” i w tym też kontekście powinien być rozpatrywany. Konstrukcję „rabatu pośredniego” wywodzi się z przepisów art. 29 ust 10 pkt 1 Ustawy VAT, który stanowi, iż podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Jednocześnie, obowiązujące przepisy Ustawy VAT nie wprowadzają ograniczeń, które przewidywałyby konieczność wyłączenia z zakresu jednolitej transakcji, jaką w analizowanym stanie faktycznym jest dostawa towarów, czynności dokonywanych na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni nabywca towarów w ramach danej dostawy.

W kwestii „rabatów pośrednich” TSUE w wyroku z dnia 24 października 1996 r., sygn. C-317/94 (Elida Gibbs) zajął stanowisko, iż „dla zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika.” TSUE argumentował, iż w takiej sytuacji nie byłoby zgodne z Dyrektywą VAT, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczania podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona. Ponadto, jak wskazywał TSUE, nie dochodzi w tym przypadku do zakłócenia systemu VAT, bowiem w wyniku obniżenia podstawy opodatkowania, nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Potwierdzają to również polskie sądy administracyjne, tak np. NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r. (I FSK 600/09), który stwierdził, iż „podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie.”

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę zrealizowanego obrotu (tj. o kwotę netto za jaką sprzedał dany produkt – zwrócony następnie w wyniku podniesienia roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady – do podmiotu pośredniczącego, powiększoną o należny podatek VAT).

Dodatkowo potwierdzenia wymaga możliwość skorygowania podstawy opodatkowania o kwotę nadwyżki ponad wartość, po której Spółka sprzedała towar hurtowni, bądź sklepowi detalicznemu, a która to nadwyżka jest zwracana Konsumentom.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc za podstawę przytoczone powyżej orzecznictwo, kwota nadwyżki przekraczającej wartość obrotu realizowanego przez Spółkę na zwracanych w ramach procedur reklamacyjnych towarach nie powinna być traktowana odmiennie od kwoty wynikającej ze sprzedaży tych towarów na rzecz bezpośrednich odbiorców Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, patrząc z perspektywy systemu podatku VAT, w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT o kwotę nadwyżki, nie dochodzi do uszczuplenia finansów publicznych. W tym przypadku wycofanie z systemu VAT transakcji towarowej, dot. towaru który nie został ostatecznie skonsumowany (podlegał zwrotowi), jest koniecznością. Natomiast dokonanie korekty na poziomie Spółki, zapobiegnie konieczności dokonywania korekt na kolejnych szczeblach przy tym samym efekcie fiskalnym. Taki model rozliczenia uzasadnić można również naturą obowiązków gwaranta, które łączą go bezpośrednio z finalnym nabywcą (Konsumentem), pomijając osobę pośrednika.

Zdaniem Wnioskodawcy podatek VAT jako podatek obciążający konsumpcję, a więc neutralny dla podatników VAT, powinien być nałożony na faktycznej konsumpcji, natomiast w sytuacji gdy do faktycznej konsumpcji nie dojdzie (zostaje ona w praktyce wyzerowana), podatek ten nie powinien obciążać stron obrotu gospodarczego. Stanowisko to potwierdzają również organy interpretacyjne, tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 7 maja 2015 r. (nr IPPP1/4512-362/15-2/IGo), który potwierdził stanowisko wnioskodawcy podnoszącego, iż „zasada neutralności VAT wymaga, aby obciążenie podatkowe z tytułu VAT dotyczyło jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi. Podatnik VAT nie powinien ponosić faktycznego ciężaru tego podatku, o ile nie dochodzi do konsumpcji przez ten podmiot towarów/usług. Należy szczególnie podkreślić, że wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania zasady neutralności powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE.” Podobnie ten sam organ w interpretacji z dnia 30 września 2014 r. (nr IPPP1/443-793/14-2/KC).

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zwrot Konsumentom ceny zapłaconej za towar w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady należy traktować podobnie jak „rabat pośredni”, przez co Spółka ma prawo do skorygowania podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej na rzecz hurtowni oraz sklepów detalicznych, na zasadach określonych w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT. Kwota o jaką Wnioskodawca powinien zmniejszyć podstawę opodatkowania VAT z tego tytułu, powinna obejmować kwotę zrealizowanego obrotu, oraz nadwyżkę ponad tę kwotę, która jest zwracana Konsumentom, a która wynika z wartości dodanej przy dalszych dostawach.

W zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 106j Ustawy VAT, zatem nie będzie on zobowiązany do udokumentowania zwrotu środków pieniężnych na rzecz Konsumenta w drodze faktury korygującej. W ocenie Wnioskodawcy, wystarczające dla celów dokumentacyjnych będzie wystawienie noty księgowej.

Przepisy Ustawy VAT nie określają, w jaki sposób podatnik udzielający „rabatu pośredniego”, powinien udokumentować taki rabat dla celów podatkowych. Tym , bardziej, nie sposób znaleźć regulacji, które by wskazywały na sposób postępowania, w analogicznej jak w stanie faktycznym, sytuacji. W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie aktualnego brzmienia przepisów Ustawy VAT nie można przyjąć, iż ciąży na nim obowiązek wystawienia faktury korygującej. Zgodnie bowiem z art. 106j ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą. Jak zatem wynika z powyższego, faktura korygująca powinna mieć ścisły związek z fakturą pierwotną, wystawioną na podmiot, do którego kierowana jest faktura korygująca. Powyższe dotyczy również zwrotów towarów.

Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów bezpośrednio do Konsumentów, a co za tym idzie, nie wystawia na ich rzecz faktury, mogącej być podstawą do późniejszego wystawienia faktury korygującej. Zatem w opisanym stanie faktycznym, nie znajdzie zastosowania przepis art. 106j Ustawy VAT. W świetle powyższego, należy zatem przyjąć, iż właściwym, a zarazem wystarczającym dokumentem potwierdzającym zwrot ceny na rzecz Konsumenta w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady, na podstawie którego Wnioskodawca uprawniony będzie do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT, jest nota księgowa, sporządzana na podstawie art. 21 ustawy o rachunkowości, będąca dowodem księgowym stosowanym w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie przewidują obowiązku wystawienia innego dokumentu.

W zakresie pytania 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku ze zwrotem ceny zakupu towarów na rzecz Konsumenta w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady, Spółka powinna dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT za okres, w którym zwrot rzeczywiście wystąpił.

W Ustawie VAT brak jest przepisów, które wskazywałyby okres, w którym podatnik powinien dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w związku ze zwrotem wynagrodzenia na rzecz Konsumenta. Podstawy takiej nie stanowi w szczególności art. 29a ust. 13 Ustawy VAT. Przepis ten stanowi bowiem, iż w przypadkach o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Przepis ten nie znajdzie jednak zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem jak już zostało wskazane powyżej, w przypadku zwrotu ceny zakupu Konsumentom, nie istnieje możliwość wystawienia faktury korygującej, a dokumentem potwierdzającym dokonanie zwrotu wynagrodzenia, będzie nota księgowa. Co za tym idzie, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek uzyskania potwierdzenia odbioru takiej noty przez Konsumentów.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy w związku ze zwrotem ceny nabycia towarów Konsumentom w związku z uznaniem przez Spółkę roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady, podstawa opodatkowania VAT powinna być odpowiednio obniżona przez Spółkę w deklaracji za okres, w którym zwrot środków pieniężnych w rzeczywistości nastąpił, tj. w dniu przekazania ich na rachunek bankowy Konsumenta. Formalną podstawą dla takiego obniżenia, będzie nota księgowa, która w wystarczający sposób będzie dokumentowała fakt zwrotu wynagrodzenia Konsumentowi.

Poprawność powyższego potwierdzają również organy interpretacyjne w interpretacjach wydawanych w przypadku udzielania „rabatów pośrednich”, tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 stycznia 2012 r. (nr ILPP2/443-1474/11-3/SJ) czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 stycznia 2013 r. (nr IPPP1/443-1133/12-2/MP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ww. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty dotyczące ww. czynności mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest importerem i dystrybutorem hurtowym sprzętu gospodarstwa domowego na terytorium Polski. Spółka nie prowadzi sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych. Sprzedaż do odbiorcy finalnego produktu następuje za pośrednictwem sklepów detalicznych (niekiedy z pośrednictwem jeszcze innych podmiotów). Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W ramach sprzedaży oferowanych przez Wnioskodawcę produktów, nabywcy końcowi (Konsumenci), w przypadku stwierdzenia wad czy defektów w nabywanych produktach, upoważnieni są do skorzystania z gwarancji lub rękojmi za wady: Spółka pełni rolę gwaranta i podmiotu odpowiedzialnego do usunięcia wad dla sprzedawanych przez siebie produktów.

Niekiedy w działalności Wnioskodawcy zdarzają się sytuację, gdy produkt zgłoszony w ramach roszczenia gwarancyjnego lub rękojmi, ze względu na stopień jego wad czy defektów, nie kwalifikuje się do naprawy, bądź wymiany na produkt wolny od wad. Wówczas Spółka zwraca Konsumentom cenę zakupu towaru, jaką uiścili na rzecz podmiotu pośredniczącego w sprzedaży (tj. sklepu detalicznego niepowiązanego ze Spółką). Zwrot ceny, w każdym przypadku będzie dotyczyć produktów wcześniej sprzedanych przez Spółkę.

Spółka dokonuje odbioru wadliwego produktu bezpośrednio od Konsumenta, z pominięciem pośredników uczestniczący w obrocie towarami dystrybuowanymi przez Spółkę, Z kolei cena nabycia produktów zwracana jest Konsumentom bezpośrednio na ich rachunki bankowe. W związku z takim ukształtowaniem systemu gwarancyjnego w Spółce, kwota zwrotu ceny uiszczonej przez Konsumenta – ze względu m.in. na marże nałożone przez hurtownie oraz sklepy detaliczne – co do zasady przewyższa cenę uzyskaną przez Spółkę od bezpośredniego nabywcy (tj. hurtowni, bądź sklepu detalicznego).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości, jak powinien dla celów podatku od towarów i usług, traktować powyższą transakcję.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za zwrotem zapłaconej ceny w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług.

Oznacza to, że w takim przypadku Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, do wysokości uwzględnionej w wysokości ceny zwracanej na rzecz Konsumenta, bowiem czynność ta będzie odzwierciedlała rzeczywiste zaistniałe zdarzenie gospodarcze.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Elementy jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106eust. 1 pkt 1-6 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy o VAT stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Oznacza to, że wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa towarów (świadczenie usług) i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

W analizowanej sprawie ze względu na brak bezpośredniego uczestniczenia w transakcji Wnioskodawcy oraz Konsumenta, udokumentowanej za pomocą faktury, a następnie dokonania przez Wnioskodawcę zwrotu ceny zapłaconej przez Konsumenta za towar w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie może wystawić faktury korygującej na Konsumenta, dokonującego zwrotu towaru. Tym samym dla obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, ponieważ odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca, w przypadku dokonania zwrotu Konsumentom ceny zapłaconej przez nich za towar w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o dokonanym zwrocie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Konsumenta i posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego po stronie sprzedawcy, czyli Wnioskodawcy.

W sytuacji, kiedy zwrotu, o którym mowa powyżej dokonuje podatnik stojący na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zwrotu towarów i zwrotu wynagrodzenia. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy (Konsumentowi), ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik dokonujący zwrotu Konsumentowi ceny zapłaconej przez niego za towar może ten zwrot udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie zwrotu ceny zapłaconej przez Konsumenta za towar w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady.

Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zwrot ceny zostanie dokonany na rzecz Konsumenta. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca powinien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania Konsumentowi zwrotu ceny zapłaconej przez niego za towar w związku z uznaniem roszczenia gwarancyjnego lub z tytułu rękojmi za wady, ponieważ w tym momencie tj. wypłaty środków pieniężnych Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy. Wnioskodawca może udokumentować dokonanie ww. zwrotu za pomocą noty księgowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3), w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.