Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-292/16-3/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-12
Teza: Celem regulacji art. 26 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było zniesienie barier dla rozwoju instrumentów finansowymi jednakże przepis ten nie wprowadza zrównania statusu podatnika ujawnionego oraz nieujawnionego dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wprost przeciwnie, przepis art. 26 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie rozróżnia te podmioty co wynika bezpośrednio z faktu, że ulgi podatkowe są formą zmniejszenia kwantytatywnych elementów konstrukcji podatku. Oznacza to, że ulgi podatkowe, poza ulgą polegającą na obniżeniu wysokości podatku, nie istnieją w oderwaniu od innych elementów konstrukcyjnych podatków. O ulgach podatkowych bezpośrednio stanowi art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym: „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. Zgodnie z przywołanym przepisem przyznawanie ulg podatkowych może odnosić się wyłącznie do ściśle określonych podmiotów. Kryterium tego nie spełniają podmioty, których, tożsamość nie została płatnikowi ujawniona (w analizowanej sprawie są tzw. anonimowi podatnicy).
Słowa kluczowe: dyskonto; obligacje; obowiązek; odsetki; papier-papiery wartościowe; podatek; podatnik; płatnik; rachunki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy na płatniku ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z wypłatą odsetek lub dyskonta zapisanych na rachunku zbiorczym, na rzecz podatników których tożsamość nie została ujawniona – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy na płatniku ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z wypłatą odsetek lub dyskonta zapisanych na rachunku zbiorczym, na rzecz podatników których tożsamość nie została ujawniona.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (zwany dalej: „X.” lub „Wnioskodawcą”) jest podmiotem uprawnionym do prowadzenia rachunków zbiorczych, tzn. rachunków, na których mogą być rejestrowane zdematerializowane papiery wartościowe nienależące do osób, dla których rachunki te są prowadzone, ale należące do innej osoby lub osób. Obecnie prowadzi jeden rachunek zbiorczy. Zgodnie z art. 8a ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94, zwana dalej: „ustawą z dnia 29 lipca 2005 r.”), rachunki zbiorcze mogą być prowadzone dla:

1.  osób prawnych lub innych jednostek organizacyjnych z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które wykonują zadania w zakresie centralnej rejestracji papierów wartościowych i podlegają nadzorowi właściwego organu sprawującego nadzór nad instytucjami finansowymi w państwie członkowskim albo w państwie równoważnym;
2.  zagranicznych firm inwestycyjnych nieprowadzących działalności maklerskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby;
3.  zagranicznych firm inwestycyjnych prowadzących działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez otwierania oddziału, uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby;
4.  zagranicznych osób prawnych z siedzibą w państwie równoważnym, uprawnionych do prowadzenia działalności maklerskiej w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby, nieprowadzących działalności maklerskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  banków zagranicznych z siedzibą w państwie równoważnym, uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby.

Podmiot, dla którego prowadzony jest rachunek zbiorczy (posiadacz rachunku zbiorczego), nie jest uważany za uprawnionego z zapisanych na tym rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 8a ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. osoba wskazana podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy przez posiadacza tego rachunku jako osoba uprawniona z papierów wartościowych zapisanych na takim rachunku jest uważana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za osobę uprawnioną ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na tym rachunku w liczbie wynikającej z tego wskazania.

Świadczenia wynikające ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, otrzymane bezpośrednio lub pośrednio od emitentów, podmiot prowadzący rachunek zbiorczy przekazuje lub stawia do dyspozycji wyłącznie posiadaczowi tego rachunku (art. 8a ust. 6 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r.).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 8b ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r., podmiot prowadzący rachunek zbiorczy może żądać od posiadacza rachunku zbiorczego przekazania mu danych dotyczących osób uprawnionych z rejestrowanych na tym rachunku papierów wartościowych, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wykonania przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy przewidzianych w przepisach prawa podatkowego obowiązków związanych z powstałymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązaniami podatkowymi tych osób. Posiadacz rachunku zbiorczego, który nie posiada danych dotyczących takich osób, przekazuje podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy informację określającą odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników i podatku dochodowego od osób prawnych, według stanu na dzień określony przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy.

X. prowadzi ewidencję papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, z zastosowaniem dwóch rodzajów kont:

*   kont służących do rejestrowania papierów wartościowych należących do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (konto dla podatników PIT) oraz

*   kont służących do rejestrowania papierów wartościowych należących do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (konto dla podatników CIT).

Taki sposób prowadzenia ewidencji papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym wymusza na posiadaczu tego rachunku, przed każdorazowym zapisaniem na nim papierów wartościowych, wskazanie jednego z tych kont, jako konta właściwego dla celów rejestrowania tych papierów, co stanowi zarazem wskazanie przez posiadacza rachunku zbiorczego statusu podatkowego osoby uprawnionej z tych papierów, w zakresie podatku dochodowego. Umożliwia to wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego przez X. zgodnie z właściwymi przepisami podatkowymi, w szczególności zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze to, że w momencie zapisania papierów wartościowych na rachunku zbiorczym prowadzonym w X., posiadacz tego rachunku może nie mieć pewności co do statusu podatkowego osoby uprawnionej z tych papierów, a także to, że po zapisaniu papierów wartościowych na rachunku zbiorczym prawa z tych papierów mogą zostać przeniesione na inną osobę bez potrzeby dokonywania związanego z tym przeniesieniem zapisu na rachunku zbiorczym, X. umożliwia posiadaczowi rachunku zbiorczego przenoszenie papierów wartościowych pomiędzy kontem dla podatników PIT, a kontem dla podatników CIT. Ponadto przed każdą wypłatą świadczenia na rzecz osób uprawnionych z papierów zapisanych na rachunku zbiorczym, która może skutkować powstaniem po stronie X. obowiązków płatnika podatku dochodowego, X. umożliwia posiadaczowi rachunku zbiorczego przekazanie informacji korygującej obraz statusów podatkowych podatników, wynikający ze stanów tych kont na dzień, na który ustala się osoby uprawnione do otrzymania tego świadczenia. Następuje to poprzez przekazanie przez posiadacza rachunku zbiorczego do X., w postaci elektronicznej, informacji dla celów podatkowych, określającej inne stany tych kont albo/oraz imiennej listy osób uprawnionych do otrzymania tego świadczenia.

Przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. (art. 8b ust. 3 tej ustawy) dopuszczają ograniczenie „ujawnienia” podatników wyłącznie do określenia, przez posiadacza rachunku zbiorczego, który nie posiada odpowiednich danych dotyczących osób uprawnionych, liczby papierów należących odrębnie do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Dane te posiadacz rachunku zbiorczego przekazuje do X., jako podmiotu prowadzącego rachunek zbiorczy, poprzez działania wyżej określone, a więc poprzez wskazanie konta właściwego dla potrzeb rejestracji papierów wartościowych na rachunku zbiorczym, poprzez przenoszenie pomiędzy tymi kontami papierów wartościowych zgromadzonych na rachunku zbiorczym oraz poprzez przekazywanie informacji korygujących stany tych kont. Jeżeli w zakresie określonych papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym nie następuje ujawnienie tożsamości podatnika, X. ustala status podatkowy osób uprawnionych z tych papierów w zakresie dotyczącym podatku dochodowego, w oparciu o status konta (konto dla podatników PIT albo konto dla podatników CIT), na którym były one zapisane w dniu ustalenia prawa do otrzymania danego świadczenia, z uwzględnieniem przekazanej ewentualnie po tym dniu, lecz przed dniem wypłaty tego świadczenia, przez posiadacza rachunku zbiorczego informacji korygującej. Na podstawie informacji przekazanych przez posiadacza rachunku zbiorczego, X. jest więc w stanie określić „status” podatnika, na rzecz którego wypłacane jest świadczenie, tzn. to, czy jest on osobą fizyczną czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, których tożsamość nie została ujawniona (ponieważ posiadacz rachunku zbiorczego nie posiada takich danych) mogą być: podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium RP (zwani dalej także: „rezydentami”) oraz podatnicy nie mający i siedziby lub zarządu na terytorium RP (zwani dalej także: „nierezydentami”).

W ramach wykonywania zadania określonego w art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. X. na zlecenie emitentów obsługuje wypłatę realizowanych przez nich świadczeń pieniężnych na rzecz osób uprawnionych ze zdematerializowanych papierów wartościowych, w tym także papierów wartościowych zapisanych na prowadzonym przez X. rachunku zbiorczym. Obsługa ta polega w szczególności na odpowiednim rozdystrybuowaniu takich świadczeń otrzymanych od emitentów pomiędzy uczestników X. (w tym także uczestnika będącego posiadaczem prowadzonego w X. rachunku zbiorczego). Świadczeniami takimi są w szczególności odsetki lub dyskonto wynikające z obligacji lub listów zastawnych rejestrowanych w depozycie papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. Dotychczas we wszystkich przypadkach, w których X. obsługiwał wypłatę odsetek lub dyskonta z obligacji lub listów zastawnych, przychody (dochody) uzyskiwane z tego tytułu przez nierezydentów nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, jak również nie były objęte zaniechaniem poboru tego podatku. W związku z tym odsetki lub dyskonto wypłacane za pośrednictwem X. na rzecz osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym w X., których tożsamość nie została ujawniona przez posiadacza tego rachunku, lecz którzy zgodnie z przekazanymi przez niego informacjami byli podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegały opodatkowaniu u źródła podatkiem według stawki 20% zgodnie z art. 26 ust. 2a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek ten był pobierany i odprowadzany przez X., jako jego płatnika. A w przyszłości może się jednak zdarzyć, że X. będzie pośredniczył w wypłacie odsetek lub dyskonta dokonywanej przez emitenta na rzecz osób uprawnionych z zapisanych rachunku zbiorczym i listów zastawnych, obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych, obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w latach 2011-2015 przez Bank Gospodarstwa Krajowego, obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w latach 2009, 2010 i 2011 r. przez Miasto albo obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w roku 2009 przez województwo mazowieckie, których tożsamość nie zostanie ujawniona przez posiadacza tego rachunku, lecz którzy zgodnie z przekazanymi przez niego informacjami będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody (dochody) z odsetek i dyskonta z ww. papierów wartościowych uzyskiwane przez nierezydentów są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych lub korzystają obecnie z zaniechania poboru tego podatku na podstawie odpowiednich rozporządzeń Ministra Finansów. X. otrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2012 r. (IPPB5/423-471/12-2/AM), z której wynika, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zakres pojęcia „odsetki” obejmuje także pojęcie „dyskonta”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na X. jako płatniku zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z wypłatą odsetek lub dyskonta od zapisanych na rachunku zbiorczym:

*   listów zastawnych,

*   obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,

*   obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego,

*   obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w latach 2011-2015 przez Bank Gospodarstwa Krajowego,

*   obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w latach 2009, 2010 i 2011 r. przez Miasto lub

*   obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w roku 2009 przez województwo mazowieckie,

dokonywaną za pośrednictwem X. na rzecz podatników, których tożsamość nie została ujawniona X. przez posiadacza rachunku zbiorczego, lecz którzy zgodnie z przekazanymi przez niego informacjami są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, na Wnioskodawcy jako płatniku zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą odsetek lub dyskonta (które jak wynika z powołanej powyżej interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Wnioskodawcy powinno być traktowane identycznie jak odsetki w zakresie zagadnień związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych) z tytułu zapisanych na rachunku zbiorczym:

*   listów zastawnych,

*   obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych, obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, j

*   obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w latach 2011-2015 przez Bank Gospodarstwa Krajowego,

*   obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w latach 2009, 2010 i 2011 r. przez Miasto lub

*   obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w roku 2009 przez województwo mazowieckie,

na rzecz podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których tożsamość nie została ujawniona X. przez posiadacza rachunku zbiorczego, nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podatek jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej - wynikać musi z obowiązku podatkowego będącego - zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej - wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W przypadku przychodów (dochodów) wolnych od podatku obowiązek podatkowy nie powstaje. Nie powstaje więc zobowiązanie podatkowe (zobowiązanie podatnika wynikające z obowiązku podatkowego do zapłacenia podatku w określonej wysokości). W przypadku zaś zaniechania poboru podatku, obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstaje, zaniechaniu podlega jednak wykonanie zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że w takich przypadkach na płatniku, jako podmiocie, który pośredniczy przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego między podatnikiem a organem podatkowym, nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Zaniechanie poboru podatku pobieranego przez płatnika oznacza automatycznie zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania zaniechanego podatku (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, wyd. III ABC 2003).

Zgodnie z art. 26 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy wypłata należności z tytułu określonego w art. 21 ust. 1 lub w art. 22 ust. 1 dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, podatek, o którym mowa w ust. 1, płatnik pobiera w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego. W tym przypadku przepisów ust. 1a, 1 c, 1 d, 1f, 1g oraz 3b-3d nie stosuje się w zakresie dotyczącym podatników, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona. Jak stanowi przepis ust. 2b tego artykułu, w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a do poboru podatku są obowiązane podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należność jest wypłacana. Podatek pobiera się w dniu przekazania należności z danego tytułu do dyspozycji posiadacza rachunku zbiorczego.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych przez płatnika dotyczy wyłącznie podatników będących nierezydentami.

W odniesieniu do nierezydentów (podatników nie mających siedziby lub zarządu na terytorium RP) należy zauważyć, że m.in.:

*   na mocy art. 3 ustawy z dnia z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1259) w ustawie z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 17 ust. 1 dodano przepis pkt 50a w brzmieniu: „odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2”, a także przepis pkt 50b w brzmieniu: „odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2” Powołane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.,

*   na mocy art. 17 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., wolne od podatku są odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2;

*   na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 27 listopada 2008 r. Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych rodzajów dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2008 Nr 218 poz. 1395), zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej i spółek nieposiadających osobowości prawnej, niemających siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa, na terytorium którego mają siedzibę lub zarząd, są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w 2009 r. przez miasto stołeczne Warszawę, a także z odpłatnego zbycia tych obligacji,

*   na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2009 r. Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych rodzajów dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2010 Nr 7 poz. 49), zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej i spółek nieposiadających osobowości prawnej, niemających siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa, na terytorium którego mają siedzibę lub zarząd, są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w 2010 r. przez miasto stołeczne Warszawę, a także z odpłatnego zbycia tych obligacji,

*   na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenie z dnia 5 października 2011 r. Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych rodzajów dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2011 Nr 226 poz. 1357), zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej i spółek nieposiadających osobowości prawnej, niemających siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa, na terytorium którego mają siedzibę lub zarząd, są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w 2011 r. przez miasto stołeczne Warszawę, a także z odpłatnego zbycia tych obligacji,

*   na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2007 r. Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych rodzajów dochodów nierezydentów (Dz. U. z 2007 r. Nr 236 poz. 1738), zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów nierezydentów, w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, będących osobami prawnymi lub spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej, uzyskanych z tytułu odsetek od obligacji, o których mowa w pkt 1, oraz z tytułu sprzedaży, zamiany lub innej czynności prawnej mającej za przedmiot rozporządzanie tymi obligacjami (dotyczy odsetek od obligacji wyemitowanych w 2008 r. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2006 r. w sprawie warunków emitowania obligacji skarbowych oferowanych na rynkach zagranicznych (Dz. U. Nr 113, poz. 773),

*   na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2006 r. Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych rodzajów dochodów nierezydentów (Dz. U. z 2006 r. Nr 246 poz. 1802), zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów nierezydentów, w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, będących osobami prawnymi lub spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej, uzyskanych z tytułu odsetek od obligacji, o których mowa w pkt 1, oraz z tytułu sprzedaży, zamiany lub innej czynności prawnej mającej za przedmiot rozporządzanie tymi obligacjami (dotyczy odsetek od obligacji wyemitowanych w 2007 r. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2006 r. w sprawie warunków emitowania obligacji skarbowych oferowanych na rynkach zagranicznych (Dz. U. Nr 113, poz. 773),

*   na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 20 października 2006 r. Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych rodzajów dochodów nierezydentów (Dz. U. z 2006 r. Nr 192 poz. 1420) zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów nierezydentów, w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, będących osobami prawnymi lub spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej, uzyskanych z tytułu odsetek od obligacji, o których mowa w pkt 1, oraz z tytułu sprzedaży, zamiany lub innej czynności prawnej mającej za przedmiot rozporządzanie tymi obligacjami (dotyczy odsetek od obligacji wyemitowanych w 2006 r. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2006 r. w sprawie warunków emitowania obligacji skarbowych oferowanych na rynkach zagranicznych (Dz. U. Nr 113, poz. 773),

*   na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 29 czerwca 2009 r. Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 108 poz. 900) zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej i spółek nieposiadających osobowości prawnej, niemających siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa, na terytorium którego mają siedzibę lub zarząd, są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania uzyskanych z tytułu odsetek od obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w 2009 r. przez województwo mazowieckie, a także z odpłatnego zbycia tych obligacji,

*   na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 4 listopada 2011 r. Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych rodzajów dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 246 poz. 1469) zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej i spółek nieposiadających osobowości prawnej, niemających siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa, na terytorium którego mają siedzibę lub zarząd, są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w latach 2011-2015 przez Bank Gospodarstwa Krajowego, a także z odpłatnego zbycia tych obligacji.

Przepis art. 26 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie kreuje odrębnego, autonomicznego obowiązku poboru podatku przez płatnika, który istniałby niezależnie od istnienia podstaw do poboru podatku w świetle art. 21 ust. 1 i 22 ust. 1 powołanej ustawy, do których on odsyła, oraz wbrew wprowadzonym zwolnieniom podatkowym (ewentualnie zaniechaniu poboru podatku). Obowiązek poboru podatku u źródła od przychodów (dochodów) podatnika anonimowego zgodnie z art. 26 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych istnieje jedynie wówczas, jeżeli w danym przypadku znajduje on uzasadnienie w istnieniu obowiązku zapłaty tego podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 lub 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym jod osób prawnych. Oznacza to, że w odniesieniu do przychodów (dochodów) z odsetek lub dyskonta obowiązek poboru podatku u źródła może dotyczyć jedynie przychodu niezwolnionego od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz nieobjętego zaniechaniem poboru tego podatku.

Jak wskazano powyżej, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek poboru podatku dotyczy - zgodnie z art. 26 ust. 2a i ust. 2b w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - wyłącznie osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium RP. Obowiązek poboru podatku nie dotyczy przychodów uzyskiwanych przez podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, które stanowią przychody wolne od podatku, w tym określone w art. 17 ust. 1 pkt 50, 50a i 50b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także przychodów (dochodów), w stosunku do których zaniechano poboru podatku.

Zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem przedmiotowoj- podmiotowym. Zwolnieniu podlegają:

1.  odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,
2.  odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych musi być uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, a więc podatników nie posiadających siedziby lub zarządu na terytorium RP (nierezydentów).

Zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 50a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem przedmiotowo - podmiotowym. Zwolnieniu podlegają:

1.  odsetki lub dyskonto od listów zastawnych,
2.  odsetki lub dyskonto od listów zastawnych musi być uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, a więc podatników nie posiadających siedziby lub zarządu na terytorium RP (nierezydentów).

Zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 50b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest także zwolnieniem przedmiotowo - podmiotowym. Zwolnieniu podlegają:

1.  odsetki lub dyskonto od określonych w tym przepisie obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego,
2.  odsetki lub dyskonto od tych obligacji musi być uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, a więc podatników nie posiadających siedziby lub zarządu na terytorium RP (nierezydentów).

Z uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw nie wynika, aby zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 50a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, miało dotyczyć wyłącznie podatników, których tożsamość została ujawniona: „Przez zmiany w art. 17 proponuje się wprowadzenie w katalogu zwolnień od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienia w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek lub dyskonta od listów zastawnych wypłacanych na rzecz inwestorów zagranicznych.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym, w zakresie tzw. podatku u źródła, odsetki od listów zastawnych wypłacane na rzecz inwestorów zagranicznych podlegają obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tzw. podatku u źródła. W konsekwencji, zgodnie z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, banki hipoteczne, jako płatnicy, są obowiązane do poboru podatku u źródła od wypłat odsetek na rzecz nierezydentów od wyemitowanych listów zastawnych. Rozwiązanie takie jest co do zasady niekorzystne z punktu widzenia inwestorów zagranicznych i w efekcie zniechęca ich do inwestowania w polskie listy zastawne.

Ponadto na rynku europejskim częstym wymogiem inwestorów jest zawarcie w dokumentacji emisji klauzuli „gross-up”. Oznacza to, że w przypadku wystąpienia podatku u źródła emitent dokona dopłaty, która spowoduje, że kwota otrzymana przez inwestora będzie równa oprocentowaniu bez opodatkowania. W efekcie koszt podatku jest przeniesiony na emitenta. Wdrożenie tego standardu byłoby dziś niemożliwe z powodów prawnych oraz ekonomicznych.

Z uwagi na WHT, w przypadku wdrożenia „gross-up” koszt odsetek od listów zastawnych mógłby być większy od przychodów z aktywów w rejestrze, co jest niezgodne z art. 18 ust. 2 ustawy o listach zastawnych.

Finansowanie akcji kredytowej banków przez listy zastawne jest atrakcyjne z perspektywy banków tylko wówczas, gdy jest ono bardziej korzystne pod względem ekonomicznym w porównaniu np. do finansowania obligacjami niezabezpieczonymi (tzw. „senior unsecured”). Jednakże schemat funkcjonowania podatku u źródła powoduje, że obligacje niezabezpieczone są bardziej atrakcyjną formą ponieważ nie powodują obciążania aktywów (tzw. „asset encumbrance”). Bowiem jeżeli występuje podatek u źródła, to inwestor wymaga podwyższenia otrzymywanych odsetek o wielkość pobranego przez płatnika podatku u źródła, co wpływa na fakt, że emisja listów zastawnych nie ma uzasadnienia ekonomicznego dla banku hipotecznego.

Dodatkowym czynnikiem wpływającym na zwiększone koszty poboru podatku u źródła jest koszt różnicy ceny kupna i sprzedaży, czyli tzw. „bid-offer” (np. indeksowany kursem EUR/PLN). Koszt ten występuje, ponieważ płatnik podatku u źródła najpierw zobowiązany jest do zakupu PLN (po cenie „bid”) w celach obliczenia podatku, a następnie tJo ich sprzedaży (po cenie „offer”), aby wypłacić inwestorowi EUR.

W określonych sytuacjach możliwe jest wprawdzie zwolnienie z podatku u źródła od dokonywanych wypłat, jednakże ma ono ograniczony charakter narzuca szereg wymagających wypełnienia obowiązków informacyjnych oraz dokumentacyjnych, a w konsekwencji proces ten zniechęca inwestorów i zwiększa koszty funkcjonowania banków hipotecznych.

Pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji zastosowanie znajdą przepisy odpowiedniej umowy o unikania podwójnego opodatkowania (dalej: UPO). Część UPO, których stroną jest Polska, przewidują iż wypłacane odsetki będą zwolnione z opodatkowania u źródła, jeżeli są one wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki (pożyczki dowolnego rodzaju) udzielonej przez bank. Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2011 r., znak DD7/8213/154/KSU/11/DD- 418/2011, zwolnienie to ma zastosowanie również do odsetek od listów zastawnych. Ponadto art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość zwolnienia z opodatkowania odsetek wypłacanych podmiotom powiązanym z siedzibą w Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Równocześnie art. 6 ust. 1 pkt 10-11 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zwolnienie podmiotowe dla funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych.

W celu uniknięcia wskazanych powyżej ograniczeń wprowadza się wyłączenia z opodatkowania podatkiem u źródła odsetek od listów zastawnych. Takie rozwiązanie jest dominujące w znacznej większości państw europejskich. Biorąc pod uwagę obecny bardzo niewielki wolumen listów zastawnych emitowanych przez polskie banki hipoteczne, wprowadzenie powyższego zwolnienia pozostanie bez wpływu na budżet państwa (do tej pory z uwagi na UPO nie dochodzi do poboru kwot z tytułu podatku u źródła), natomiast przyczyni się do zwiększenia zainteresowania inwestorów zagranicznych polskimi listami zastawnymi”.

Skoro więc zwolnienie określone w art. 17 ust. l1 pkt 50a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych należy odnosić do wszystkich podatników podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, niezależnie od ujawnienia ich tożsamości przez posiadacza rachunku zbiorczego, to należy to czynić także w przypadku zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 50 i 50b tej ustawy.

Także zaniechania poboru podatku dokonane ha mocy wskazanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów, nie zostały uwarunkowane ujawnieniem tożsamości objętych nimi podatników. Należy je wiec odnosić do wszystkich podatników podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na ujawnienie lub nieujawnienie ich tożsamości.

Tak więc dla zastosowania ww. zwolnień lub zaniechań poboru podatku w stosunku do podatników będących nierezydentami, nie jest wymagane ujawnienie tożsamości tych podatników jako osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych. Posiadacz rachunku zbiorczego, który nie dysponuje danymi dotyczącymi takich osób, przekazuje podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy, tzn. X., informację określającą odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, według stanu na dzień określony przez X. (którym dla potrzeb związanych z wypłatą odsetek lub dyskonta jest dzień ustalenia prawa do ich otrzymania, ustalony zgodnie z warunkami emisji papierów wartościowych, z tytułu których dokonywana jest dana wypłata). Jak wskazano w stanie faktycznym, X. w tym zakresie wymaga, aby posiadacz rachunku zbiorczego ewidencjonował papiery wartościowe zgromadzone na rachunku zbiorczym z wykorzystaniem dwóch rodzajów kont: konta dla podatników PIT oraz konta dla podatników CIT, a także umożliwia posiadaczowi rachunku zbiorczego dokonywanie transferów pomiędzy tymi kontami oraz przekazywanie stosownej informacji korygującej na wypadek, gdyby w odniesieniu do danej wypłaty odsetek lub dyskonta z tych papierów wartościowych, stany na obu tych kontach na dzień ustalenia prawa do otrzymania tego świadczenia, nie obrazowały w sposób prawidłowy liczby tych papierów należących do podatników obu istniejących podatków dochodowych.

W zakresie zatem, w jakim zgodnie z określonym wyżej sposobem przekazywania przez posiadacza rachunku zbiorczego informacji o statusie podatkowym (w zakresie podatków dochodowych) nieujawnionych osób uprawnionych do otrzymania odsetek lub dyskonta z tytułu zapisanych na tym rachunku papierów wartościowych wymienionych w naszym pytaniu, informacje te wskazują że osoby te są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, stanowi to - zdaniem X. - wystarczającą podstawę dla uznania, że Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku poboru u źródła zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 20% przychodów. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 50, 50a, pkt 50b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., jak również przepisy powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów nie wymagają bowiem dla zastosowania przewidzianego w nich zwolnienia lub zaniechania poboru podatku, w odniesieniu do odsetek lub dyskonta od listów zastawnych albo określonych w tych przepisach obligacji, ujawnienia tożsamości podatnika (nierezydenta) uzyskującego te przychody (dochody) z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym.

Oznacza to także, że samo zaksięgowanie (zapisanie) listów zastawnych lub obligacji na koncie dla podatników CIT, prowadzonym w X. w ramach rachunku zbiorczego, w dniu ustalenia prawa do otrzymania odsetek lub dyskonta z tych papierów, jest - w razie niedostarczenia przez posiadacza tego rachunku, przed przekazaniem mu tego świadczenia, odpowiedniej informacji korygującej co do statusu podatkowego osób uprawnionych do tych odsetek/dyskonta, lub co do ich tożsamości - wystarczające dla potwierdzenia ich statusu, jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, niezależnie od rezydencji podatkowej tych podatników na X. nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacanych podatnikom tego podatku, za pośrednictwem X. i dalszym pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorczego, odsetek lub dyskonta od listów zastawnych oraz obligacji wymienionych w naszym pytaniu, ponieważ nierezydenci są zwolnieni od tego podatku (lub Minister Finansów zaniechał wobec nich jego poboru), zaś krajowi podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie podlegają z tego tytułu obowiązkowi zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc brak obowiązku poboru tego podatku dotyczy nie tylko podatników, których tożsamość została płatnikowi ujawniona, ale dotyczy także podatników o nieujawnionej tożsamości, którzy posiadają status podatnika CIT, określony przez posiadacza rachunku zbiorczego, niezależnie od ich rezydencji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem X., wypłata odsetek lub dyskonta od: listów zastawnych, obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych, obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w latach 2011-2015 przez Bank Gospodarstwa Krajowego, obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w latach 2009, 2010 i 2011 r. przez Miasto lub obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w 2009 r. przez województwo mazowieckie, zapisanych na prowadzonym przez X. rachunku zbiorczym, dokonywana za pośrednictwem X. i dalszym pośrednictwem posiadacza tego rachunku zbiorczego na rzecz osób uprawnionych, których tożsamość nie została ujawniona X. przez posiadacza rachunku zbiorczego, lecz którzy zgodnie z informacjami przekazanymi przez niego są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, nie prowadzi do powstania po stronie X. obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w zakresie odsetek i dyskonta z ww. papierów wartościowych podatnicy tacy, jeżeli są nierezydentami, korzystają ze zwolnienia od tego podatku lub zaniechania jego poboru zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także powołanymi powyżej przepisami rozporządzeń Ministra Finansów, zaś jeżeli są rezydentami - dochody z tego tytułu podlegają u nich opodatkowaniu na zasadach ogólnych i nie są w żadnym zakresie objęte obowiązkiem poboru podatku u źródła.

O istnieniu obowiązku poboru podatku dochodowego od osób prawnych przez X., jako płatnika, od dochodów (przychodów) z odsetek lub dyskonta wypłacanych na rzecz podatników anonimowych z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym prowadzonym w X., decyduje to, czy wypłata tych świadczeń prowadzi lub przynajmniej może prowadzić do powstania obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli w danym przypadku, z uwagi na wprowadzone zwolnienie od tego podatku lub zaniechanie jego poboru, wyłączona jest możliwość powstania obowiązku jego zapłaty, wypłata odsetek lub dyskonta na rzecz podatników anonimowych, wskazanych przez posiadacza rachunku zbiorczego jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, dokonana za pośrednictwem X., nie spowoduje powstania obowiązku pobrania przez X. podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie przeciwnej tezy prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że obowiązek poboru podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez X., jako jego płatnika w związku z prowadzeniem rachunku zbiorczego, powstaje także w przypadku, gdy wyłączona jest możliwość powstania obowiązku zapłaty tego podatku przez podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z 29 lipca 2005 r. (Dz. U. 2014, poz. 1538 z późn. zm.) rachunkami papierów wartościowych są rachunki, na których zapisywane są zdematerializowane papiery wartościowe, prowadzone wyłącznie przez:

1.  domy maklerskie i banki prowadzące działalność maklerską, banki powiernicze, zagraniczne firmy inwestycyjne i zagraniczne osoby prawne prowadzące działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie oddziału, Krajowy Depozyt, spółkę, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 1 pkt 1, oraz Narodowy Bank Polski – jeżeli oznaczenie tych rachunków pozwala na identyfikację osób, którym przysługują prawa z papierów wartościowych,
2.  inne podmioty będące uczestnikami depozytu papierów wartościowych lub systemu rejestracji papierów wartościowych prowadzonego przez Narodowy Bank Polski, pośredniczące w zbywaniu papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski – jeżeli dokonywane przez nie zapisy dotyczą tych papierów i pozwalają na identyfikację osób, którym przysługują prawa z papierów wartościowych.

Wnioskodawca jest podmiotem uprawnionym do prowadzenia rachunków zbiorczych, tzn. rachunków, na których mogą być rejestrowane zdematerializowane papiery wartościowe nienależące do osób, dla których rachunki te są prowadzone, ale należące do innej osoby lub osób. Obecnie prowadzi jeden rachunek zbiorczy. Art. 8a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi przewiduje możliwość prowadzenia przez Wnioskodawcę, w ramach depozytu papierów wartościowych lub systemu rejestracji papierów wartościowych prowadzonego przez Narodowy Bank Polski tzw. rachunków zbiorczych.

Rachunkami zbiorczymi są rachunki zbiorcze w rozumieniu ww. ustawy (art. 4a pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Rachunki zbiorcze (Omnibus accounts) – zgodnie z przyjętym rozumieniem, są to rachunki prowadzone przez uczestników systemu depozytowo-rozliczeniowego, na których mogą być rejestrowane papiery wartościowe nie należące do osób, dla których rachunki te formalnie są prowadzone, lecz należące do innej osoby lub innych osób.

Art. 8a ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wskazuje rodzaje podmiotów, które mogą mieć status posiadacza rachunku zbiorczego. Rachunki zbiorcze mogą być prowadzone dla:

1.  osób prawnych lub innych jednostek organizacyjnych z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które wykonują zadania w zakresie centralnej rejestracji papierów wartościowych i podlegają nadzorowi właściwego organu sprawującego nadzór nad instytucjami finansowymi w państwie członkowskim albo w państwie równoważnym;
2.  zagranicznych firm inwestycyjnych nieprowadzących działalności maklerskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby;
3.  zagranicznych firm inwestycyjnych prowadzących działalność maklerską na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez otwierania oddziału, uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby;
4.  zagranicznych osób prawnych z siedzibą w państwie równoważnym, uprawnionych do prowadzenia działalności maklerskiej w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby, nieprowadzących działalności maklerskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  banków zagranicznych z siedzibą w państwie równoważnym, uprawnionych do prowadzenia działalności w zakresie rejestrowania instrumentów finansowych w państwie ich siedziby.

Z ww. przepisu wynika, że posiadaczami rachunków mogą być wyłącznie podmioty zagraniczne, które nie prowadzą działalności na terytorium Polski, a jeżeli taką działalność prowadzą, to nie przez utworzony w tym celu oddział. Zgodnie z brzmieniem ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, posiadacz rachunku zbiorczego nie jest uważany za uprawnionego z zapisanych na tym rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych. Są nimi osoby uprawnione.

Do ustalania osób uprawnionych z papierów wartościowych nie stosuje się przepisów prawa polskiego, przy czym osoba wskazana podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy przez posiadacza rachunku jako osoba uprawniona jest uważana na terytorium Polski za osobę uprawnioną ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym w liczbie wynikającej z tego wskazania (art. 8a ust. 4).

Świadczenia wynikające ze zdematerializowanych papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, otrzymane bezpośrednio lub pośrednio od emitentów, podmiot prowadzący rachunek zbiorczy przekazuje lub stawia do dyspozycji wyłącznie posiadaczowi tego rachunku.

Wnioskodawca prowadzi rachunki zbiorcze na mocy wskazanych przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Za pośrednictwem Wnioskodawcy emitenci papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych przekazują osobom uprawnionym świadczenia wynikające z papierów wartościowych. W konsekwencji, Wnioskodawca, na mocy przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2015, poz. 851 z późn. zm.) pełni rolę płatnika z tytułu podatku u źródła w przypadkach przewidzianych w tej ustawie.

W związku z prowadzeniem rachunków zbiorczych, z punktu widzenia obowiązków podatkowych, mogą wystąpić dwie rożne sytuacje:

1.  posiadacz rachunku dysponuje informacjami umożliwiającymi identyfikację osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, oraz posiada informacje dotyczące liczby i rodzaju posiadanych przez te osoby papierów (dalej: „podatnicy ujawnieni”);
2.  posiadacz rachunku nie dysponuje danymi pozwalającymi na ustalenie danych osób uprawnionych z papierów wartościowych (dalej: „podatnicy anonimowi”).

Zgodnie z brzmieniem art. 8b ust. 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, podmiot prowadzący rachunek zbiorczy (tu: Wnioskodawca) może żądać od posiadacza rachunku zbiorczego przekazania mu danych dotyczących osób uprawnionych zarejestrowanych na tym rachunku papierów wartościowych, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wykonania przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy przewidzianych w przepisach prawa podatkowego obowiązków związanych z powstałymi na terytorium Polski zobowiązaniami podatkowymi tych osób. Jeżeli jednak posiadacz rachunku zbiorczego nie posiada danych dotyczących takich osób (podatnicy anonimowi), przekazuje on podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy wyłącznie informację określającą odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, według stanu na dzień określony przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy.

W celu prawidłowego wykonania ciążących na Wnioskodawcy obowiązków płatnika ustala on wobec poszczególnych podatników ujawnionych spełnienie warunków istotnych dla ustalenia istnienia i wysokości ich zobowiązań podatkowych z tytułu dochodów (przychodów) ze świadczeń pieniężnych wynikających z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym prowadzonym przez Wnioskodawcę i wypłacanych za pośrednictwem Wnioskodawcy. W szczególności, aby pobrać podatek w prawidłowej wysokości Wnioskodawca bada rezydencję podatkową osoby uprawnionej, a także dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania. Wnioskodawca swoją wiedzę w tym zakresie opiera na uzyskanych od podatnika (za pośrednictwem posiadacza rachunku) certyfikatach rezydencji oraz pisemnych oświadczeniach składanych przez osobę uprawnioną - podatnika ujawnionego, przekazywanych za pośrednictwem posiadacza rachunku.

Podmiot prowadzący rachunek zbiorczy może żądać od posiadacza rachunku zbiorczego przekazania mu danych dotyczących osób uprawnionych z rejestrowanych na tym rachunku papierów wartościowych, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wykonania przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy przewidzianych w przepisach prawa podatkowego obowiązków związanych z powstałymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązaniami podatkowymi tych osób.

Posiadacz rachunku zbiorczego, który nie posiada danych dotyczących takich osób, przekazuje podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy informację określającą odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, według stanu na dzień określony przez podmiot prowadzący rachunek zbiorczy (art. 8b ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8c ust. 1 podmiot prowadzący rachunek zbiorczy, na żądanie osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym, w celu umożliwienia złożenia przez nie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, wydaje zaświadczenie, w którym podaje:

1.  wysokość dochodu (przychodu) przekazanego posiadaczowi rachunku zbiorczego;
2.  wysokość pobranego podatku;
3.  datę osiągnięcia i przekazania dochodu oraz pobrania podatku.

Zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, może zostać wystawione wyłącznie na rzecz osoby, która została wskazana podmiotowi prowadzącemu rachunek zbiorczy przez posiadacza tego rachunku pośredniczącego w dokonaniu świadczenia, jako osoba, na rzecz której świadczenie to zostało zrealizowane (art. 8c ust. 2).

Jak wynika z art. 8a ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi rachunki zbiorcze mogą być prowadzone wyłącznie dla podmiotów zagranicznych.

Na podstawie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Płatnik jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych, spełniającym funkcje z zakresu administracji zleconej. Zobowiązany jest do wykonywania czynności w interesie związku publicznoprawnego, będącego beneficjentem dochodów podatkowych (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A Olesińska, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007 r, s.48).

Dla uzyskania statusu płatnika nie jest konieczne, aby dany podmiot został tak nazwany w przepisach szczególnych, ale by nakładały one nań trojakiego rodzaju obowiązki (zob. wyrok NSA z 25 września 1987 r., III SA 316/87, POP 1/1992, poz. 5), tj.:

*   obliczenia podatku,

*   pobrania podatku od podatnika,

*   wpłacenia pobranego podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Realizacja zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest o samoobliczenie podatku, jednak część należności otrzymywanych przez osoby prawne opodatkowana jest w sposób zryczałtowany. Podatek w tych przypadkach pobierany jest przez płatnika. Stosownie do art. 21 ust. 1 podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów, m.in. z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W powyższej regulacji wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W myśl art. 26 ust. 1 osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Wprowadzone ustawą o obrocie instrumentami finansowymi rachunki zbiorcze nie dają możliwości identyfikacji podatnika (osoby uprawnionej do odsetek). Stąd ustawodawca wprowadził na mocy art. 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r., Nr 234, poz. 1391) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 26 ust. 2a, w którym ustanowił, że w przypadku gdy wypłata należności dokonywana jest na rzecz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona, płatnik pobiera podatek w wysokości wynikającej z art. 21 ust. 1 albo art. 22 ust. 1 updop od łącznej wartości dochodów (przychodów) przekazanych przez niego na rzecz wszystkich takich podatników za pośrednictwem posiadacza rachunku zbiorowego. Oznacza to, że płatnik jest zobowiązany dla całej kwoty wypłacanych należności zastosować stawki podstawowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu do art. 5 ustawy o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw wskazano, że: „Zasadniczą zmianą wprowadzaną w obu ustawach podatkowych jest określenie zasad naliczania poboru zryczałtowanych podatków dochodowych od świadczeń z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz osób, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona (anonimowy podatnik). Podatki te będą naliczane według ich stawki podstawowej w taki sposób, jakby całość świadczenia wypłacanego z danego tytułu na rzecz wszystkich posiadaczy papierów zarejestrowanych na tym samym rachunku zbiorczym, była wypłacana jednej osobie (art. 30a ust. 2a ustawy PIT oraz art. 26 ust. 2a , ustawy CIT). Do naliczenia i pobrania zryczałtowanych podatków PIT i CIT należnych od anonimowych podatników zobowiązane zostaną, co do zasady, pośredniczące w przekazaniu świadczenia podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, na których zarejestrowane będą należące do nich papiery wartościowe (art. 41 ust. 10 ustawy PIT oraz art. 26 ust. 2b ustawy CIT). Jednocześnie, w celu zapewnienia organom podatkowym informacji o wysokości dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przez osoby fizyczne będące rezydentami polskimi, przepis art. 45 ust. 3c ustawy PIT nakłada na nich obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym kwot otrzymanych dochodów z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, od których podatek został naliczony i pobrany według zasad właściwych dla anonimowego podatnika. Organem podatkowym właściwym w zakresie podatków dochodowych naliczanych i pobieranych według zasad właściwych dla anonimowego podatnika będzie naczelnik urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (art. 42 ust. 1 i la ustawy PIT oraz art. 26 ust. 3 i 6 ustawy CIT).

Zważywszy na to, że posiadacze papierów wartościowych rejestrowanych na rachunkach zbiorczych nie będą klientami podmiotów prowadzących te rachunki, ani też nie będą im znani w inny sposób, a stany posiadania każdego z takich posiadaczy na rachunkach zbiorczych nie będą wyodrębniane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis art. 39 ust. 4a ustawy PIT zawiera wyraźne wskazanie, że podmioty prowadzące rachunki zbiorcze nie są zobowiązane do sporządzania i przekazywania informacji o dochodach z odpłatnego zbycia lub z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych zapisanych na tych rachunkach.

Zmiany w ustawach PIT i CIT dookreślają przy tym przypadki, w których obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) ze świadczeń z papierów wartościowych, spoczywają na podmiocie prowadzącym rachunek (indywidualny lub zbiorczy), na którym papiery te są rejestrowane. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przepisy art. 41 ust. 4d i 10 ustawy o PIT określają rodzaje dochodów (przychodów) ze świadczeń z papierów wartościowych, w zakresie których obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego spoczywa nie na podmiocie dokonującym świadczenia (emitent), lecz na podmiocie prowadzącym indywidualny rachunek papierów wartościowych lub rachunek zbiorczy, pośredniczącym w jego przekazaniu (także wówczas, gdy tożsamość podatnika została ujawniona). W przypadkach, gdy uzyskanie przychodu z papierów wartościowych nie wiąże się z przekazaniem świadczenia za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki, obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wykonywał będzie tak jak dotychczas emitent. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych płatnikiem podatku od przychodów uzyskiwanych przez rezydentów zagranicznych z tytułu odsetek od skarbowych papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych lub na rachunkach zbiorczych będą podmioty prowadzące te rachunki także wówczas, gdy tożsamość podatnika będzie znana (art. 26 ust. 1 ustawy CIT). W pozostałym zakresie obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów ze świadczeń z papierów wartościowych wypłacanych na rzecz podatników o ujawnionej tożsamości wykonywać będą jak dotychczas emitenci tych papierów wartościowych.

Pozostałe zmiany ustawy PIT oraz ustawy CIT, przewidujące w szczególności wyłączenie stosowania do płatnika będącego podmiotem prowadzącym rachunek zbiorczy określonych obowiązków informacyjnych względem podatnika oraz wyłączenie możliwości korzystania przez podatnika z określonych ulg podatkowych, są logiczną konsekwencją wprowadzenia konstrukcji anonimowego podatnika”.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (X.) w ramach wykonywania zadania określonego w art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi na zlecenie emitentów obsługuje wypłatę realizowanych przez nich świadczeń pieniężnych na rzecz osób uprawnionych ze zdematerializowanych papierów wartościowych, w tym także papierów wartościowych zapisanych na prowadzonym przez X. rachunku zbiorczym. Obsługa ta polega w szczególności na odpowiednim rozdystrybuowaniu takich świadczeń otrzymanych od emitentów pomiędzy uczestników X. (w tym także uczestnika będącego posiadaczem prowadzonego w X. rachunku zbiorczego). Świadczeniami takimi są w szczególności odsetki lub dyskonto wynikające z obligacji lub listów zastawnych rejestrowanych w depozycie papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. W przyszłości może się zdarzyć, że X. będzie pośredniczył w wypłacie odsetek lub dyskonta dokonywanej przez emitenta na rzecz osób uprawnionych z zapisanych na rachunku zbiorczym i listów zastawnych, obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych, obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w latach 2011-2015 przez Bank Gospodarstwa Krajowego, obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w latach 2009, 2010 i 2011 r. przez Miasto albo obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w roku 2009 przez województwo mazowieckie, których tożsamość nie zostanie ujawniona przez posiadacza tego rachunku, lecz którzy zgodnie z przekazanymi przez niego informacjami będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 3 ustawy z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulacja art. 17 uzupełniona została przez wprowadzenie w ust. 1 pkt 50a i 50b. Oba przepisy znajdują zastosowanie do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – a zatem do podatników nie mających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, i podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 50a wolne od podatku są odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2.

Z kolei w oparciu o nowy art. 17 ust. 1 pkt 50b wolne od podatku są odsetki lub dyskonta od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrow, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochodów z odpłatnego zbycia tych obligacji, jeżeli dochody te uzyskane zostały przez podatników, podlegających tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Powyższe, nowe, regulacje stanowią uzupełnienie obowiązującej regulacji, zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, według której wolne od podatku są odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2.

Jak wskazano powyżej, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek poboru podatku dotyczy - zgodnie z art. 26 ust. 2a i ust. 2b w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - wyłącznie osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium RP. Obowiązek poboru podatku nie dotyczy przychodów uzyskiwanych przez podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, w stosunku do których zaniechano poboru podatku.

Zatem do obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w latach 2011-2015 przez Bank Gospodarstwa Krajowego, obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w latach 2009, 2010 i 2011 r. przez Miasto lub obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w roku 2009 przez województwo mazowieckie zastosowanie znajdą wskazane przez Wnioskodawcę rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku.

Tym samym X. jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą odsetek lub dyskonta od zapisanych na rachunku zbiorczym obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w latach 2011-2015 przez Bank Gospodarstwa Krajowego, obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w latach 2009, 2010 i 2011 r. przez Miasto lub obligacji wyemitowanych na rynkach zagranicznych w roku 2009 przez województwo mazowieckie nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 2a ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa, organ nie podziela natomiast stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania zwolnień wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 50, 50a, 50b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem tut. organu decydujące znaczenie dla zastosowania ww. zwolnień ma stwierdzenie czy posiadacz rachunku dysponuje informacjami umożliwiającymi identyfikację osób uprawnionych z papierów wartościowych zapisanych na rachunku zbiorczym (podatnicy których tożsamość została ujawniona). Wątpliwości budzi fakt zastosowania zwolnienia w stosunku do podatników, których posiadacz rachunku zbiorczego, nie posiadając odpowiednich danych dotyczących osób uprawnionych, nie może jednoznacznie zidentyfikować liczby papierów należących odrębnie dla osób fizycznych oraz dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wskazał sam Wnioskodawca „w momencie zapisania papierów wartościowych na rachunku zbiorczym prowadzonym w X., posiadacz tego rachunku może nie mieć pewności co do statusu podatkowego osoby uprawnionej z tych papierów, a także to, że po zapisaniu papierów wartościowych na rachunku zbiorczym prawa z tych papierów mogą zostać przeniesione na inną osobę bez potrzeby dokonywania związanego z tym przeniesieniem zapisu na rachunku zbiorczym, X. umożliwia posiadaczowi rachunku zbiorczego przenoszenie papierów wartościowych pomiędzy kontem dla podatników PIT, a kontem dla podatników CIT”. Co prawda X. umożliwia posiadaczowi rachunku zbiorczego przekazanie informacji korygującej obraz statusów podatkowych podatników, wynikających ze stanów tych kont na dzień, na który ustala się osoby uprawnione do otrzymania tych świadczeń. Zatem w zakresie, w jakim zgodnie z określonym wyżej sposobem przekazywania przez posiadacza rachunku zbiorczego informacji o statusie podatkowym (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych) nieujawnionych osób uprawnionych do otrzymania odsetek lub dyskonta z tytułu zapisanych na tym rachunku papierów wartościowych wymienionych w przedmiotowej sprawie, informacje te nie wskazują w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości osób, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym nie stanowi to wystarczającej podstawy aby uznać, że Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku w wysokości 20 %.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania. Wszelkie wyłączenia zawarte w art. 17 nie mogą być interpretowane rozszerzająco, zarówno co do zakresu przedmiotowego, podmiotowego, jak też i czasu trwania. Podmiot, chcąc skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, musi spełniać wszystkie warunki, z którymi przepis wiąże określone skutki prawnopodatkowe. Tezę tę potwierdza wyrok NSA z 13.1.1994 r. (SA/PO 1598/93, Legalis), w uzasadnieniu którego stwierdzono, że wszelkie przywileje podatkowe (a takimi są zarówno zwolnienia podatkowe, jak i ulgi podatkowe) są wyjątkiem od jednej z kluczowych zasad każdego demokratycznego państwa prawnego realizującego zasady sprawiedliwości społecznej.

Zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, która jest nie tylko postulatem nauki pod adresem ustawodawcy i praktyki stosowania prawa, ale ma swoje umocowanie w obowiązującym w Polsce systemie prawnym. Artykuł 1 Konstytucji RP stanowi, że „Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej”, a równość określona w art. 67 ust. 2 Konstytucji polega według orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (por. np. orzeczenie z 21.1.1992 r.) „na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane jednakowo. Niedopuszczalne więc jest, by pewna grupa obywateli korzystała z prawa, którego nie ma większość. Zasada równości nakazuje również bezpośrednio wprowadzenie do polskiego systemu podatkowego i stosowanie art. 7 ustawy o działalności gospodarczej. Z tych powodów i w niniejszej sprawie skład sądzący wyraził pogląd, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie nie może opierać się o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową”. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z wypłatą odsetek lub dyskonta od zapisanych na rachunku zbiorczym: listów zastawnych, obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych, obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, dokonywaną za pośrednictwem X. na rzecz podatników, których tożsamość nie została ujawniona X. przez posiadacza rachunku zbiorczego, lecz którzy zgodnie z przekazanymi przez niego informacjami są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, na X. jako płatniku ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę w podsumowaniu należy stwierdzić, że celem regulacji art. 26 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było zniesienie barier dla rozwoju instrumentów finansowymi jednakże przepis ten nie wprowadza zrównania statusu podatnika ujawnionego oraz nieujawnionego dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wprost przeciwnie, przepis art. 26 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie rozróżnia te podmioty co wynika bezpośrednio z faktu, że ulgi podatkowe są formą zmniejszenia kwantytatywnych elementów konstrukcji podatku. Oznacza to, że ulgi podatkowe, poza ulgą polegającą na obniżeniu wysokości podatku, nie istnieją w oderwaniu od innych elementów konstrukcyjnych podatków. O ulgach podatkowych bezpośrednio stanowi art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym: „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. Zgodnie z przywołanym przepisem przyznawanie ulg podatkowych może odnosić się wyłącznie do ściśle określonych podmiotów. Kryterium tego nie spełniają podmioty, których, tożsamość nie została płatnikowi ujawniona (w analizowanej sprawie są tzw. anonimowi podatnicy).

Dodatkowo należy wskazać, że interpretacja ta nie narusza prawa nierezydentów do zwolnień przedstawionych w sprawie. Każdy bowiem podatnik otrzymując rzeczone dochody może ujawnić swoją tożsamość i uruchomić tym samym wobec niego procedurę poboru podatku przewidzianą dla podatników o ujawnionej tożsamości. Praw tych podatnik może dochodzić również bezpośrednio przed właściwym urzędem skarbowym w indywidualnej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.