Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1002/12-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-08
Teza: Czy wypłacone wynagrodzenia dla Prezesa Zarządu będącego jednocześnie 100% udziałowcem spółki i pełniącego funkcję na podstawie powołania, ustalone uchwałą Zgromadzenia Wspólników, bez zachowania formy aktu notarialnego, będzie kosztem uzyskania przychodów dla Spółki, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; uchwały; wynagrodzenia; wypłata; zarząd
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.10.2012 r. (data wpływu 11.10.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego Prezesowi Zarządu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.10.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego Prezesowi Zarządu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma jednego udziałowca, którym jest osoba fizyczna. Udziałowiec jest jednocześnie Prezesem Zarządu spółki. Aktualnie Zarząd w spółce jest dwuosobowy. Zgodnie z umową spółki, podmiot jest reprezentowany jednoosobowo przez prezesa zarządu lub przez dwóch członków zarządu działających łącznie. W Spółce nie została powołana rada nadzorcza. Zarząd jest powoływany przez Zgromadzenie Wspólników. Wszyscy członkowie zarządu pełnią swoje funkcje na podstawie powołania, nie jest podpisywana żadna umowa pomiędzy członkami zarządu i spółką. Zgromadzenie Wspólników, jako organ powołujący członków zarządu, podejmuje uchwały ustalające ich wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji. Uchwały są podejmowane na początku każdego roku obrotowego i ustalają wynagrodzenie na najbliższy rok. Ponieważ jedyny wspólnik nie jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu (aktualnie w spółce jest dwóch Członków Zarządu, poprzedni Zarząd był trzyosobowy) uchwały nie są podejmowane z zachowaniem formy aktu notarialnego (art. 210 par. 2 Kodeksu Spółek Handlowych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacone wynagrodzenia dla Prezesa Zarządu będącego jednocześnie 100% udziałowcem spółki i pełniącego funkcję na podstawie powołania, ustalone uchwałą Zgromadzenia Wspólników, bez zachowania formy aktu notarialnego, będzie kosztem uzyskania przychodów dla Spółki, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że podatnik ma prawo odliczyć od przychodów wszystkie poniesione wydatki, o ile wykaże, że pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, pod warunkiem, że wydatek ten nie jest wymieniony w katalogu wydatków zawartych w art. 16 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarząd jest organem wykonawczym Spółki, prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje. Powołany uchwałą zgromadzenia wspólników Prezes Spółki wykonuje określone czynności związane z pełnioną funkcją i za swoją pracę otrzymuje ekwiwalent w postaci wynagrodzenia. W skład Zarządu mogą być powoływane osoby spośród wspólników i spoza ich grona (art. 201 par. 3 Kodeksu Spółek Handlowych). Nie ma w tym przypadku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców. Bez znaczenia jest czy pełnienie funkcji odbywa się tylko na podstawie powołania czy towarzyszy jemu również nawiązanie innego stosunku prawnego.

Jednocześnie, aby nie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38, ustalenie wynagrodzenia musi być czynnością prawnie skuteczną. Zasadnicze znaczenie ma zatem sposób ustalenia wynagrodzenia Prezesa Zarządu. Zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zarząd jest powoływany przez zgromadzenie wspólników. Przepisy art. 210 par. 1 Kodeksu Spółek Handlowych określają, że w umowach oraz w sporze pomiędzy spółką i członkami zarządu, spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Zgodnie z art. 210 par. 2 Kodeksu Spółek, jeżeli wspólnik posiadający 100% udziałów w spółce jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu, to par. 1 nie stosuje się, a każda czynność prawna pomiędzy tym wspólnikiem a spółką, wymaga formy aktu notarialnego. W Spółce nie jest podpisywana umowa cywilno-prawna z członkami zarządu, zatem nie jest w tym celu powoływany pełnomocnik zgromadzenia wspólników. Ponieważ udziałowiec pełniący funkcję Prezesa nie jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu, nie ma w przypadku spółki zastosowania art. 210 par. 2 Kodeksu Spółek Handlowych, nakazujący zachowanie formy aktu notarialnego przy ustalaniu wynagrodzenia. Zdaniem Spółki, ustalenie wynagrodzenia Prezesa Zarządu w formie uchwały organu powołującego członków zarządu (zgromadzenia wspólników), jest czynnością prawnie skuteczną.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, wynagrodzenie Prezesa Zarządu Spółki będzie mogło być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie Prezesa Zarządu i jednocześnie jedynego udziałowca spółki, pełniącego swoją funkcję na zasadzie powołania, określone uchwałą zgromadzenia wspólników, jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka ma jednego udziałowca, którym jest osoba fizyczna. Udziałowiec jest jednocześnie Prezesem Zarządu Spółki. Aktualnie Zarząd w Spółce jest dwuosobowy. Zgodnie z umową Spółki, podmiot jest reprezentowany jednoosobowo przez Prezesa Zarządu lub przez dwóch członków zarządu działających łącznie. W Spółce nie została powołana rada nadzorcza. Zarząd jest powoływany przez Zgromadzenie Wspólników. Wszyscy członkowie Zarządu pełnią swoje funkcje na podstawie powołania, nie jest podpisywana żadna umowa pomiędzy członkami zarządu i Spółką. Zgromadzenie Wspólników jako organ powołujący członków zarządu podejmuje uchwały ustalające ich wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji. Uchwały są podejmowane na początku każdego roku obrotowego i ustalają wynagrodzenie na najbliższy rok. Ponieważ jedyny wspólnik nie jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu (aktualnie w Spółce jest dwóch Członków Zarządu, poprzedni Zarząd był trzyosobowy) uchwały nie są podejmowane z zachowaniem formy aktu notarialnego.

Jak podaje Wnioskodawca w Spółce nie jest podpisywana umowa cywilno-prawna z członkami zarządu, zatem nie jest w tym celu powoływany pełnomocnik zgromadzenia wspólników.

W spółce prawa handlowego zarząd jest organem wykonawczym. Zgodnie z art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wybór, w jakiej formie prawnej członek zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły Spółce. Powołaniu na członka może towarzyszyć nawiązanie zobowiązaniowego stosunku prawnego (np. stosunku pracy, umowy o zarządzanie czy umowy o świadczenie usług). Nie jest to jednak konieczne. Pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie powołania odbywa się bez wynagrodzenia albo za wynagrodzeniem.

Jak wynika z powyższego, kwestie ponoszenia przez Spółkę kosztów wynagrodzenia, w tym dla członka zarządu, muszą mieć podstawę w postanowieniach statutu, uchwał i regulaminów Spółki, określających prawa członków jego władz statutowych.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

W przedmiotowej sprawie powołanemu Prezesowi Zarządu Spółki, który jest jednocześnie jedynym jej udziałowcem, zostało przyznane, uchwałą Zgromadzenia Wspólników, wynagrodzenie. Osoba ta wykonuje więc na rzecz Spółki określone czynności związane z pełnieniem funkcji w Zarządzie Spółki i w zamian otrzymuje ustalone wynagrodzenie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Nie zachodzi tu również świadczenie jednostronne, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Przepis ten wskazuje na to, że aby wynagrodzenie mogło stanowić koszt podatkowy musi zostać wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji.

Ponadto, w niektórych indywidualnych przypadkach występują sytuacje uzasadniające nieuznawanie omawianego rodzaju wydatków za koszty uzyskania przychodów lub nieuznawanie ich w pełnej wysokości. Wynagrodzenia takie mogą bowiem w szczególności:

*   być ustalone w wysokości uzasadniającej zastosowanie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   być uchwalone z naruszeniem przepisów Kodeksu spółek handlowych powodujących, że uchwała przyznająca wynagrodzenie udziałowcowi (akcjonariuszowi) dotknięta jest wadą powodującą jej nieważność w tym zakresie,

*   stanowić formę ukrytej wypłaty dywidendy (np. w przypadkach, kiedy wysokość takich wynagrodzeń „dopasowywana” jest do wysokości dochodów spółki).

Trzeba również przy tym podkreślić, że postanowienia statutu, uchwał i regulaminów Spółki muszą zostać podjęte w zgodzie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami innych ustaw, m.in. z Kodeksem spółek handlowych i z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wynagrodzenie za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki wypłacane jest na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wskazać przy tym należy, że przepisy Kodeksu spółek handlowych wymagają szczególnej formy reprezentacji spółki, przy zawieraniu umów pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu, niezależnie od tego, czy osoba zasiadająca w zarządzie jest jednocześnie wspólnikiem tej spółki, czy też nie posiada udziałów w tej spółce. Przepis art. 210 § 1 Kodeksu nakazuje bowiem, aby w umowie miedzy spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółka reprezentowana była przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników. Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z § 2 tego artykułu, w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić zatem, iż w przypadku gdy jedyny wspólnik jest członkiem zarządu wieloosobowego, nie stosuje się przepisów § 2 art. 210 Kodeksu Spółek handlowych. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany przepis, gdyż jedyny udziałowiec Spółki pełniący funkcję Prezesa Zarządu nie jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, iż wynagrodzenie Prezesa Zarządu i jednocześnie jedynego udziałowca Spółki, pełniącego swoją funkcję na zasadzie powołania, określone uchwałą zgromadzenia wspólników, bez zachowania formy aktu notarialnego, jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.