Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.265.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-16
Teza: 1. Czy Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zagranicznego zakładu, w związku z działaniem: - Spółki Y Sp. z o.o., - Spółki X PL? 2. Czy Wnioskodawca prawidłowo alokuje do zakładu przychody z tytułu wykonywania przez zakład czynności pośrednictwa w sprzedaży produktów oraz koszty związane z nabyciem usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez X PL? 3. Czy koszty związane z nabyciem usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez X PL nie będą podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt; Niemcy; ograniczenie; przedstawiciel; przychód; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi marketingowe; usługi-usługi pośrednictwa; wynagrodzenia; zakład-zakład zagraniczny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 2 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 8 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zagranicznego zakładu, w związku z działaniem:
    *   Spółki Y Sp. z o.o. - jest prawidłowe,
    *   Spółki X PL - **jest nieprawidłowe**,
*   Wnioskodawca prawidłowo alokuje do zakładu przychody z tytułu wykonywania przez zakład czynności pośrednictwa w sprzedaży produktów oraz koszty związane z nabyciem usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez X PL - **jest nieprawidłowe**,
*   koszty związane z nabyciem usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez X PL nie będą podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zagranicznego zakładu, w związku z działaniem:
    *   Spółki Y Sp. z o.o.,
    *   Spółki X PL,
*   Wnioskodawca prawidłowo alokuje do zakładu przychody z tytułu wykonywania przez zakład czynności pośrednictwa w sprzedaży produktów oraz koszty związane z nabyciem usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez X PL,
*   koszty związane z nabyciem usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez X PL nie będą podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 września 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.265.2021.1.AK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 8 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa niemieckiego. Posiada siedzibę działalności gospodarczej i faktyczny zarząd w Niemczech oraz jest niemieckim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Niemczech.

a.Działalność Wnioskodawcy

Jednym z rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę jest dystrybucja leków oferowanych przez grupę X i podmioty powiązane (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca zajmuje się m.in. dystrybucją leków w specjalistycznych dziedzinach (…) na terenie Polski, Niemiec i niektórych innych rynkach europejskich. Spółka jest także właścicielem niektórych praw własności intelektualnej do leków oferowanych na polskim rynku (właścicielami pozostałych praw są inne podmioty z Grupy).

Poza funkcją dystrybucyjną, Wnioskodawca prowadzi także działalność operacyjną, w tym badawczo-rozwojową (R&D) w celu opracowania nowych produktów.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w Niemczech, gdzie zlokalizowane są nieruchomości Wnioskodawcy, a także środki trwałe służące prowadzonej działalności. W Niemczech Wnioskodawca zatrudnia pracowników odpowiedzialnych za wszystkie obszary działalności Spółki. Jeden z członków zarządu Wnioskodawcy jest również jednym z członków zarządu w polskiej spółce zależnej (szerzej opisanej w punkcie c) poniżej). Osoba ta mieszka jednak na stałe w Niemczech, a do Polski przyjeżdża sporadycznie. Okoliczność, że ta sama osoba fizyczna jest powołana na członka zarządu w kilku spółkach jest powszechną praktyką w międzynarodowych grupach kapitałowych.

Wnioskodawca nie jest właścicielem ani najemcą nieruchomości zlokalizowanych w Polsce. Wnioskodawca nie jest także właścicielem środków trwałych zlokalizowanych w Polsce. Żaden z pracowników ani współpracowników Wnioskodawcy nie przebywa na stałe w Polsce.

b.Sprzedaż produktów na rynku polskim

Spółka na terenie Polski dostarcza produkty Grupy do działającej na polskim rynku zewnętrznej hurtowni farmaceutycznej - Y Sp. z o.o. (dalej: „Y Sp. z o.o.”), która jest niezależnym podmiotem współpracującym z kluczowymi firmami na rynku farmaceutycznym w Polsce. Y Sp. z o.o. nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Po nabyciu produktów od Wnioskodawcy, w ramach własnej działalności, Y Sp. z o.o. odsprzedaje zakupione produkty do aptek i innych hurtowni farmaceutycznych.

Produkty, po przetransportowaniu na terytorium Polski, są wprowadzane do magazynu konsygnacyjnego prowadzonego przez Y Sp. z o.o. Przyjęty model dystrybucji produktów Wnioskodawcy za pomocą magazynu Y Sp. z o.o. jest następujący:

1.  Określane ilości towarów, na które Y Sp. z o.o. złożyła zamówienie, są dostarczane na magazyn konsygnacyjny obsługiwany przez Y Sp. z o.o. Jednocześnie stroną odpowiedzialną za stan towarów podczas transportu oraz sam transport do magazynu jest każdorazowo Spółka;
2.  W momencie zakończenia transportu, Y Sp. z o.o. dokonuje kontroli jakości dostarczonych produktów i przyjmuje towar do magazynu konsygnacyjnego. Y Sp. z o.o. otrzymuje od Spółki wynagrodzenie z tytułu przechowywania towarów w magazynie konsygnacyjnym;
3.  Y Sp. z o.o. składa zamówienia na produkty do Wnioskodawcy i nabywa własność produktów w momencie wyprowadzenia ich z magazynu konsygnacyjnego - dla celów składowania ich we własnym magazynie lub bezpośrednio dla celów dostarczenia ich do kontrahentów Y Sp. z o.o. Sprzedaż produktów jest dokumentowana przez Spółkę fakturą wystawianą na rzecz Y Sp. z o.o. Proces zbierania zamówień i wprowadzania ich do systemu SAP został powierzony podmiotowi powiązanemu z Grupy w Polsce - proces został opisany w dalszej części wniosku;
4.  Ceny dotyczące dostawy poszczególnych produktów, jak również polityka rabatowa dotycząca poszczególnych produktów, są uzgadniane na bieżąco - z uwzględnieniem aktualnego zapotrzebowania Y Sp. z o.o. /klientów Y Sp. z o.o. oraz decyzji refundacyjnych uzyskanych przez Wnioskodawcę w Polsce. Uzgadnianie aktualnych warunków cenowych poszczególnych dostaw zostało powierzone podmiotowi powiązanemu z Grupy w Polsce - proces został opisany w dalszej części wniosku.

Y Sp. z o.o. jest uprawniona do dystrybucji produktów Grupy na terytorium Polski na podstawie umowy dystrybucyjnej z 25 października 2019 r., zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Y Sp. z o.o. („Umowa dystrybucyjna”). Za negocjacje warunków Umowy dystrybucyjnej oraz jej zawarcie był odpowiedzialny Członek Zarządu Wnioskodawcy, który mieszka na stałe poza granicami Polski. Umowa Dystrybucyjna określa ogólne warunki dotyczące sprzedaży produktów.

Warunki współpracy między Spółką, a Y Sp. z o.o. w zakresie magazynu konsygnacyjnego określa Umowa Magazynu Konsygnacyjnego z 25 października 2019 roku (dalej: „Umowa magazynowania”). Warunki Umowy magazynowania były negocjowane przez Członka Zarządu Wnioskodawcy, który na stałe zamieszkuje poza granicami Polski. Zgodnie z Umową magazynowania:

1.  Produkty stanowią własność Spółki i są dostarczane na koszt Spółki do należącego do Y Sp. z o.o. magazynu konsygnacyjnego zlokalizowanego na terenie Polski;
2.  Spółka, po wcześniejszym uzgodnieniu z Y Sp. z o.o., ma możliwość inwentaryzacji stanu i ilości produktów przechowywanych w magazynie Y Sp. z o.o.;
3.  Y Sp. z o.o. zobowiązał się do utrzymywania powierzonych produktów w stanie niepogorszonym niż w momencie dostawy do magazynu oraz zawarcia umów ubezpieczenia w zakresie składowanych produktów;
4.  Y Sp. z o.o. jest odpowiedzialny za wszystkie zniszczenia i szkody produktów Spółki składowanych w magazynie, które byłyby spowodowane przez pracowników Y Sp. z o.o.;
5.  Y Sp. z o.o. zobowiązał się do przechowywania produktów Spółki odrębnie od produktów innych podmiotów oraz posiadania rejestru produktów Spółki, tak, aby możliwa była ich identyfikacja, weryfikacja jakości i dostarczenie do odbiorców produktów;
6.  Na pisemne żądanie Spółki, Y Sp. z o.o. dostarcza część produktów znajdujących się w magazynie bezpośrednio do wskazanych przez Spółkę odbiorców towarów lub wydaje towary do podmiotów organizujących ich transport (w praktyce, jedynym bezpośrednim klientem Wnioskodawcy jest Y Sp. z o.o.; Y Sp. z o.o. dokonuje natomiast sprzedaży produktów na rzecz hurtowni i aptek);
7.  Za wykonywane w ramach Umowy magazynowania usługi, Y Sp. z o.o. otrzymuje ustalone wynagrodzenie;
8.  Wynagrodzenie należne Y Sp. z o.o. jest płacone przez Spółkę na podstawie wystawionej przez Y Sp. z o.o. faktury VAT.

Umowa magazynowania nie daje Spółce podstaw do:

1.  Otwartego wstępu na teren magazynu konsygnacyjnego - na warunkach określonych w ww. umowie i po wcześniejszym uzgodnieniu, Spółka ma jedynie prawo inwentaryzacji stanu i ilości produktów przechowywanych w magazynie Y Sp. z o.o.;
2.  Dysponowania określoną powierzchnią lub środkami trwałymi Y Sp. z o.o. służącymi do przechowywania produktów – to Y Sp. z o.o. podejmuje decyzje o wykorzystaniu własnej powierzchni i środków trwałych;
3.  Kontrolowania, nadzorowania lub wydawania wiążących poleceń pracownikom Y Sp. z o.o. - to Y Sp. z o.o. podejmuje decyzje o zaangażowaniu własnych zasobów ludzkich dla potrzeb świadczenia usług.

Powyższy sposób dystrybucji produktów Grupy na rynku polskim wynika z faktu, iż Wnioskodawca funkcjonuje na rynku regulowanym. Wnioskodawca nie posiada pozwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej i obrót produktami farmaceutycznymi w Polsce. W związku z powyższym, Wnioskodawca dostarcza produkty z terytorium Niemiec do Polski, a dystrybutorem produktów Grupy w Polsce jest Y Sp. z o.o. - niezależny podmiot posiadający odpowiednie pozwolenia zgodnie z regulacjami prawa farmaceutycznego.

c.Współpraca z X Polska sp. z o.o.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca nabywa także usługi od podmiotu powiązanego, tj. X Polska sp. z o.o. (dalej: „X PL”). Wnioskodawca jest obecnie mniejszościowym udziałowcem X PL.

Opis działalności X PL

X PL jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, prowadzącą działalność usługową w zakresie reklamy, organizacji targów, wystaw i kongresów, badania rynku i opinii publicznej. X PL jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka powstała w 2019 roku i pierwotnie realizowała działalność w zakresie marketingu, promocji i rejestracji produktów Grupy na polskim rynku. Do początku 2020 r. zespół X PL liczył kilka osób. W I kwartale 2020 roku X PL dokonał przejęcia działu promocyjnego leków (…) firmy Z Sp. z o.o. (dalej: „Z Sp. z o.o.”). Zespół promocyjny Z Sp. z o.o. składał się m.in. z kilkudziesięciu przedstawicieli handlowych i dołączył do istniejącego zespołu X PL.

Obecnie X PL zatrudnia w Polsce kilkudziesięciu pracowników.

W związku z nabyciem działu promocyjnego Z Sp. z o.o., rozszerzeniu uległ zakres działalności gospodarczej X PL. Oprócz wzmocnienia funkcji X PL w zakresie marketingu i promocji produktów Grupy, od kwietnia 2020 r. X PL rozpoczęła nowy rodzaj działalności, tj. świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży produktów Grupy na rzecz Wnioskodawcy.

Od kwietnia 2020 r. część pracowników X PL jest zaangażowana wyłącznie w realizację usług marketingowych, promocyjnych i rejestracyjnych (np. Regulatory Manager, Product Manager), a część pracowników jest zaangażowana wyłącznie w realizację usług pośrednictwa w sprzedaży produktów Grupy (np. Supply Chain Manager). Koszty związane z zatrudnieniem ww. osób alokowane są bezpośrednio do jednego z typów działalności. Grupa pracowników obejmujących m.in. Sales & Marketing Director, Sales Force Effectiveness Specialist, przedstawicieli medycznych oraz tzw. Key Account Managers jest zaangażowana w realizację obu typów usług, a koszty związane z ich zatrudnieniem są alokowane proporcjonalnie do obu typów działalności. Pozostała część zespołu, tzn. General Manager oraz pracownicy tzw. back office (np. dział finansowy) wykonują swoje zadania dla całości organizacji, a ich koszty są alokowane według ustalonego klucza do obu typów działalności.

X PL podejmuje decyzje w zakresie sposobu realizacji usług, w tym czasu, miejsca i zaangażowania członków zespołu. Spółka jest również odpowiedzialna za tworzenie strategii marketingowej realizowanej w ramach swoich funkcji w Grupie. Podejmowane decyzje muszą być zgodne ze strategią Grupy, ale wynika to wyłącznie to z faktu przynależności do międzynarodowej grupy farmaceutycznej i jest zgodne z powszechną praktyką rynkową.

Pracownicy X PL nie są prawnie upoważnieni do podpisywania umów handlowych w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (nie posiadają pełnomocnictw). W tym miejscu należy podkreślić, że żaden z Członków Zarządu X PL ani pracowników X PL nie uczestniczył w procesie negocjowania lub podpisywania Umowy Dystrybucyjnej, ani też Umowy Magazynowej z Y Sp. z o.o.

Pracownicy X PL posiadają jedynie pełnomocnictwo w zakresie reprezentowania Wnioskodawcy przed krajowymi organami ochrony zdrowia w negocjacjach refundacyjnych.

Jednocześnie, w przeszłości X PL uzyskał finansowanie na rozpoczęcie działalności oraz nabycie biznesu Z Sp. z o.o. od innego podmiotu niż Wnioskodawca (dalej: „Pożyczkodawca”). W przyszłości planowane jest jednak połączenie Wnioskodawcy i Pożyczkodawcy, a w konsekwencji Wnioskodawca stanie się pożyczkodawcą w odniesieniu do pożyczek udzielonych X PL w przeszłości. Możliwe jest, że w przypadku konieczności pozyskania finansowania, Wnioskodawca udzieli dodatkowych pożyczek lub dokapitalizuje X PL w inny sposób, np. w drodze podwyższenia kapitału zakładowego X PL. Nie zostały jednak jeszcze podjęte żadne decyzje w tym zakresie.

X PL nie posiada licencji na obrót produktami farmaceutycznymi oferowanymi przez Grupę w Polsce. Spółka ta w żadnym momencie procesu dystrybucji produktów Grupy na polskim rynku nie nabywa również tytułu własności do tych produktów. Dostawa i przeniesienie tytułu własności odbywa się bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą i Y Sp. z o.o. Prawdopodobne jest, że w przyszłości X PL uzyska właściwe pozwolenia wymagane regulacjami prawa farmaceutycznego i rozpocznie dystrybucję produktów Grupy na rynku polskim w ramach własnej działalności. Nie zostały jednak jeszcze podjęte żadne decyzje w tym zakresie.

Usługi marketingowe i rejestracyjne świadczone przez X PL

X PL świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi marketingowe, promocyjne i rejestracyjne. Podstawą prawną świadczenia ww. usług jest umowa „Promotion, marketing and registration service agreement” z 14 maja 2019 r. (dalej: „Umowa marketingowa”).

Zgodnie z Umową marketingową, X PL świadczy usługi reklamy produktów Grupy, usługi konsultingowe, usługi związane z gromadzeniem oraz przetwarzaniem informacji i danych rynkowych dla Spółki oraz ogólne usługi promocyjne i marketingowe w Polsce świadczone na rzecz Spółki. W szczególności, świadczone usługi obejmują:

1.  Spotkania z lekarzami i farmaceutami ukierunkowane na szerzenie wiedzy na temat produktów Grupy oraz promowanie stosowania produktów Grupy;
2.  Organizację spotkań, targów, wystaw, seminariów, szkoleń i konferencji;
3.  Wsparcie w procesie refundacji ceny produktów Grupy;
4.  Przygotowanie analiz dotyczących popytu i rynku farmaceutycznego w Polsce;
5.  Wykonywanie innych działań marketingowych i promocyjnych uzgodnionych z Wnioskodawcą, w szczególności w zakresie wdrażania na rynku polskim kampanii i planów marketingowych Grupy.

Zgodnie z dobrymi praktykami branży farmaceutycznej i wymogami prawa, X PL posiada pisemne procedury określające zasady realizacji działań marketingowych i promocyjnych. Procedury te obejmują w szczególności następujące typy działań:

1.  Sponsorowanie konferencji, kongresów, sympozjów, warsztatów i innych wydarzeń o charakterze edukacyjno-naukowym;
2.  Organizacja spotkań promocyjnych z udziałem lekarzy/osób prowadzących obrót produktami leczniczymi;
3.  Prowadzenie akcji edukacyjno-promocyjnych w aptekach;
4.  Przekazywanie drobnych upominków reklamowych o znikomej wartości;
5.  Sponsorowanie udziału w konferencjach, kongresach, sympozjach, warsztatach i innych wydarzeniach o charakterze edukacyjno-naukowym osobom upoważnionym do wystawiania recept lub osobom prowadzącym obrót produktami leczniczymi.

X PL wykonuje ww. działania w zakresie promocji, marketingu i rejestracji produktów Grupy korzystając z:

1.  Własnych zasobów ludzkich;
2.  Towarów i usług nabywanych od dostawców zewnętrznych (podmiotów niezależnych).

X PL otrzymuje od Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie w wysokości kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług marketingowych, promocyjnych i rejestracyjnych, powiększone o rynkowy narzut. Zasady kalkulacji ww. wynagrodzenia znajdują potwierdzenie w analizie cen transferowych sporządzonej zgodnie z regulacjami dotyczącymi cen transferowych. Dochód uzyskiwany przez X PL z tytułu świadczenia ww. usług podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży świadczone przez X PL

Począwszy od kwietnia 2020 r., w związku z rozszerzeniem zakresu działalności w wyniku nabycia części biznesu Z Sp. z o.o., X PL świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów na rynku polskim. Podstawą prawną wykonywania ww. umów jest umowa, zgodnie z którą pierwszym okresem rozliczeniowym świadczenia usług jest okres od kwietnia do grudnia 2020 r. (dalej: „Umowa pośrednictwa”). Warunki Umowy pośrednictwa zostały uzgodnione pomiędzy Wnioskodawcą, a X PL w kwietniu 2020 r. W odniesieniu do wynagrodzenia X PL, Wnioskodawca i X PL uzgodnili, że

i. będzie ono zgodne z zasadą arms length, co zostanie potwierdzone stosowną analizą porównawczą oraz

ii. będzie ono wypłacane po przygotowaniu analizy porównawczej.

Umowa pisemna została podpisana w dniu 31 marca 2021 r., po uzgodnieniu ostatecznej metodologii wynagradzania X PL. Zgodnie z Umową pośrednictwa, X PL działa na rzecz Wnioskodawcy jako wyłączny pośrednik w sprzedaży produktów Grupy na rynku polskim.

Zakres czynności pośrednictwa wykonywanych przez X PL obejmuje w szczególności:

1.  Utrzymywanie relacji z bezpośrednimi (obecnie Y Sp. z o.o.) i pośrednimi klientami Wnioskodawcy (hurtowniami farmaceutycznymi, aptekami i innymi);
2.  Negocjowanie cen i rabatów związanych ze sprzedażą produktów;
3.  Zbieranie zamówień na produkty od hurtowni, aptek i innych podmiotów;
4.  Wprowadzanie zamówień zebranych od bezpośrednich klientów Wnioskodawcy do systemu SAP, z którego korzysta Wnioskodawca;
5.  Wsparcie techniczne Wnioskodawcy związane z obsługą procesu zwrotów produktów oraz reklamacji zgłaszanych przez klientów.

X PL wykonuje ww. działania w zakresie pośrednictwa w sprzedaży korzystając z własnych zasobów ludzkich. X PL ustala wysokość cen i rabatów dotyczących produktów wprowadzanych na rynek polski, m.in. zgodnie z potrzebami biznesowymi Wnioskodawcy. Wprowadzanie zamówień zebranych od bezpośrednich klientów Wnioskodawcy do systemu SAP, z którego korzysta Wnioskodawca, nie wymaga w praktyce dalszej akceptacji ze strony Wnioskodawcy.

X PL otrzymuje od Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie prowizyjne. Zasady kalkulacji ww. wynagrodzenia znajdują potwierdzenie w analizie cen transferowych sporządzonej zgodnie z regulacjami dotyczącymi cen transferowych. Dochód uzyskiwany przez X PL z tytułu świadczenia ww. usług podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku z 8 września 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  X PL świadczy usługi wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. X PL prowadziła jednak negocjacje z innymi podmiotami w zakresie świadczenia na ich rzecz usług pośrednictwa w sprzedaży. Chociaż żadna umowa nie została dotychczas zawarta, nie jest wykluczone, że w przyszłości X PL będzie działała również na rzecz innych podmiotów.
2.  Zestawienie określające ryzyka ponoszone przez X PL oraz Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością przedstawia poniższa tabela:

i. w zakresie usług marketingowych

Tabela - PDF

Ryzyko rynkowe

Ryzyko rynkowe obejmuje czynniki mające wpływ na popyt, takie jak działania konkurencji, zmiany trendów, sezonowość sprzedaży lub załamanie określonego rynku albo ceny zakupu surowców.

Najważniejsze ryzyka, związane z uwarunkowaniami rynku, ponoszone są przez Wnioskodawcę, generują je:

*   czynniki makroekonomiczne (zmiany PKB, poziomu wynagrodzeń, stóp procentowych, inflacja);
*   działania podejmowane przez podmioty konkurencyjne;
*   zmiany przepisów obowiązujących w zakresie działalności spółek z Grupy X, w tym w zakresie zgodności z wymogami dopuszczenia do obrotu towarów;
*   zmiany cen usług oraz materiałów nabywanych przez NXM DE (towary, czynsze, media, materiały eksploatacyjne).

Ryzyko nieodpowiedniej jakości świadczonych usług

Ze względu na fakt, że usługi świadczone przez X PL mają duże znaczenie w bieżącej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca ponosi ryzyko ich nieodpowiedniej jakości. W szczególności, postrzeganie marki X, jako marki globalnej, zapewniającej wysoką jakość produktów, nowoczesną ofertę i jednolity standard, stanowi z punktu widzenia Grupy jeden z kluczowych czynników sukcesu. W praktyce niniejsze ryzyko należy uznać za ograniczone, ze względu na rozległe doświadczenie oraz wiedzę posiadane przez pracowników X PL angażowanych w realizację usług.

Ryzyko walutowe

Ryzyko walutowe wiąże się z możliwością zmniejszenia zysków z tytułu transakcji ze względu na potencjalne wahania kursów walut. Może ono się zrealizować w ramach transakcji w sytuacji, w której jedna ze spółek ponosi istotne koszty w innej walucie niż ta, w której realizuje przychody na transakcji (w takim przypadku, ewentualne niekorzystne wahania kursów walut mogą wpłynąć na realizację niższego zysku na transakcji niż zakładany).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że ryzyko walutowe w niniejszej transakcji ponosi przede wszystkim Wnioskodawca. Cena za usługi świadczone przez X PL wyrażana jest w PLN, natomiast walutą rozliczeniową Wnioskodawcy jest EUR. Wnioskodawca ponosi również większość kosztów w walucie EUR (zakup towarów od producentów).

Ryzyko złych długów i ryzyko kredytowe.

Ryzyko kredytowe i ryzyko złych długów, może zmaterializować się w przypadku opóźnienia lub braku płatności należności za świadczone usługi.

W niniejszej transakcji X PL ponosi przedmiotowe ryzyko w stosunku do rozliczeń z Wnioskodawcą. Natomiast Wnioskodawca ponosi przedmiotowe w stosunku do odbiorców końcowych.

ii. w zakresie usług agenta sprzedaży

Tabela - PDF

Ryzyko rynkowe

Ryzyko rynkowe obejmuje czynniki mające wpływ na popyt, takie jak działania konkurencji, zmiany trendów, sezonowość sprzedaży lub załamanie określonego rynku albo również ceny zakupu surowców.

Najważniejsze ryzyka, związane z uwarunkowaniami rynku, ponoszone są przez Wnioskodawcę, generują je:

*   czynniki makroekonomiczne (zmiany PKB, poziomu wynagrodzeń, stóp procentowych, inflacja);
*   działania podejmowane przez podmioty konkurencyjne;
*   zmiany przepisów obowiązujących w zakresie działalności spółek z Grupy X; w tym w zakresie zgodności z wymogami dopuszczenia do obrotu towarów;
*   zmiany cen usług oraz materiałów nabywanych przez Wnioskodawcę (towary, czynsze, media, materiały eksploatacyjne).

Ryzyko nieodpowiedniej jakości usług

X PL podejmując decyzję o rozszerzeniu swojej działalności na kolejny rynek, miało na celu uzyskanie pewnego poziomu wolumenu transakcji. Realizacja tych założeń wymaga od X PL wykonywania powierzonych jej zadań na profesjonalnym poziomie. W przypadku kiedy, jednak przedmiotowe usługi będą gorszej jakości niż oczekiwane, a więc nie będą przekładać się na realizację zakładanej liczby transakcji, to Wnioskodawca ponosi ekonomiczne ryzyko związane z niewykorzystanym potencjałem rynkowym i realizacją przychodów na niższym poziomie.

Ryzyko związane z transportem i przechowywaniem

Ryzyko transportowe obejmuje przede wszystkim ryzyko związane z:

*   uszkodzeniem towarów podczas transportu, co powoduje brak możliwości ich sprzedaży lub wykorzystania zgodnie z planowanym przeznaczeniem;
*   ponoszeniem dodatkowych kosztów administracyjnych związanych z uzyskaniem odszkodowania.

Za organizację transportu do magazynu konsygnacyjnego odpowiedzialny jest Wnioskodawca.

Ryzyko związane z magazynowaniem (przechowywaniem) realizuje się w przypadku uszkodzenia, utraty lub zniszczenia towarów podczas ich magazynowania.

W związku z faktem, iż towary magazynowane są wyłącznie przez Y Sp. z o.o. (Wnioskodawca nie posiada własnego magazynu), ryzyko magazynowe w niniejszej transakcji obciąża Y Sp. z o.o., która odpowiada za szkody w postaci pogorszenia stanu przechowywanych produktów, jeśli szkody te powstały wskutek niedopełnienia obowiązków przez pracowników Y Sp. z o.o.

Ryzyko walutowe

Ryzyko walutowe wiąże się z możliwością zmniejszenia zysków z tytułu transakcji ze względu na potencjalne wahania kursów walut. Może ono się zrealizować w ramach transakcji w sytuacji, w której jedna ze spółek ponosi istotne koszty w innej walucie niż ta, w której realizuje przychody na transakcji (w takim przypadku, ewentualne niekorzystne wahania kursów walut mogą wpłynąć na realizację niższego zysku na transakcji niż zakładany).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że ryzyko walutowe w niniejszej transakcji ponosi przede wszystkim Wnioskodawca. Cena za usługi świadczone przez X PL wyrażana jest w PLN, natomiast walutą rozliczeniową Wnioskodawca jest EUR. Wnioskodawca ponosi również większość kosztów w walucie EUR (zakup towarów od producentów).

Ryzyko złych długów i ryzyko kredytowe.

Ryzyko kredytowe i ryzyko złych długów, może zmaterializować się w przypadku opóźnienia lub braku płatności należności za świadczone usługi.

W niniejszej transakcji X PL otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi a zatem ponosi ryzyko kredytowe i ryzyko złych długów w stosunku do rozliczeń z Wnioskodawcą. Wnioskodawca ponosi natomiast przedmiotowe ryzyko w stosunku do rozliczeń ze swoimi kontrahentami.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1.  Czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład w postaci tzw. przedstawiciela zależnego w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (dalej: „PL-DE UPO”)?
2.  W przypadku uznania przez organ, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład (tzw. przedstawiciela zależnego) w rozumieniu art. 5 ust. 5 PL-DE UPO, czy - w celu ustalenia dochodu podatkowego przypadającego na zagraniczny zakład - Wnioskodawca prawidłowo alokuje do zakładu przychody z tytułu wykonywania przez zakład czynności pośrednictwa w sprzedaży produktów oraz koszty związane z nabyciem usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez X PL?
3.  W przypadku uznania przez organ, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład (tzw. przedstawiciela zależnego) w rozumieniu art. 5 ust. 5 PL-DE UPO, czy alokowane do zakładu koszty związane z nabyciem usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez X PL będą podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski zagranicznego zakładu w postaci tzw. przedstawiciela zależnego w rozumieniu art. 5 ust. 5 PL-DE UPO.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

W przypadku uznania przez organ, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład (tzw. przedstawiciela zależnego) w rozumieniu art. 5 ust. 5 PL-DE UPO, w celu ustalenia dochodu przypadającego na zagraniczny zakład:

1.  przychody alokowane do tego zakładu powinny odpowiadać wartości wynagrodzenia uzyskiwanego przez X PL z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na rzecz Wnioskodawcy, pod warunkiem, że wynagrodzenie uzgodnione między X PL i Wnioskodawcą w związku ze świadczeniem usług pośrednictwa spełnia warunki, o których mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT;
2.  koszty bezpośrednio związane z ww. przychodami powinny odpowiadać ponoszonym przez Wnioskodawcę kosztom zakupu usług pośrednictwa od X PL.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

W przypadku uznania przez organ, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład (tzw. przedstawiciela zależnego) w rozumieniu art. 5 ust. 5 PL-DE UPO, alokowane do zakładu koszty związane z nabyciem usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez X PL nie będą podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy. Poprzez dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć m.in. dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na jej terytorium zagraniczny zakład.

Definicja zakładu

Definicja zakładu została zawarta w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i obejmuje:

1.  oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, lub
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Odnosząc powyższe na grunt PL-DE UPO, zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności zakładem może być:

1.  miejsce zarządu,
2.  filia,
3.  biuro,
4.  fabryka,
5.  warsztat,
6.  kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także
7.  plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 PL-DE UPO wyłączono spod pojęcia „zakładu” następującą działalność polegającą na:

1.  użytkowaniu placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 5 PL-DE UPO, zakład zagraniczny powstanie w przypadku prowadzenia działalności za pomocą zależnego przedstawiciela tzw. agenta, który działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów. Przepis ten znajduje odzwierciedlenie w art. 4a pkt 11 lit. c ustawy o CIT, zgodnie z którym zakład przedsiębiorstwa może powstać również wtedy, gdy dana osoba działa na terytorium Polski w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Z kolei, zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w drugim państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym państwie działalność poprzez maklera, komisanta lub innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że osoby te działają w toku swojej zwykłej działalności. Ponadto, w świetle ust. 7, fakt powiązań miedzy spółkami nie wystarcza, aby jedną spółkę uznać za zakład drugiej spółki.

Brak stałej placówki w Polsce

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

1.  Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w Niemczech, gdzie zlokalizowane są nieruchomości Wnioskodawcy, a także środki trwałe służące prowadzonej działalności. W Niemczech Wnioskodawca zatrudnia pracowników odpowiedzialnych za wszystkie obszary działalności Spółki;
2.  Wnioskodawca nie jest właścicielem ani najemcą nieruchomości zlokalizowanych w Polsce. Wnioskodawca nie jest także właścicielem środków trwałych zlokalizowanych w Polsce. Żaden z pracowników Wnioskodawcy nie przebywa na stałe w Polsce.

Z pewnością również współpraca Wnioskodawcy z Y Sp. z o.o. w zakresie przechowywania produktów Wnioskodawcy w magazynie konsygnacyjnym nie daje podstaw do twierdzenia, iż Wnioskodawca utrzymuje w Polsce stałą placówkę. Jak bowiem wyjaśniono, Umowa magazynowania nie daje Spółce podstaw do:

1.  Otwartego wstępu na teren magazynu konsygnacyjnego - na warunkach określonych w ww. umowie i po wcześniejszym uzgodnieniu, Spółka ma jedynie prawo inwentaryzacji stanu i ilości produktów przechowywanych w magazynie Y Sp. z o.o.;
2.  Dysponowania określoną powierzchnią lub środkami trwałymi Y Sp. z o.o. służącymi do przechowywania produktów – to Y Sp. z o.o. podejmuje decyzje o wykorzystaniu własnej powierzchni i środków trwałych;
3.  Kontrolowania, nadzorowania lub wydawania wiążących poleceń pracownikom Y Sp. z o.o. – to Y Sp. z o.o. podejmuje decyzje o zaangażowaniu własnych zasobów ludzkich dla potrzeb świadczenia usług.

Tym samym, należy uznać, że niewątpliwie Spółka nie posiada w Polsce stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Usługi marketingowe nabywane od X PL a zawieranie umów w imieniu Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 5 PL-DE UPO, zakład zagraniczny powstanie w przypadku prowadzenia działalności za pomocą zależnego przedstawiciela tzw. agenta, który działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów.

Przy wykładni przepisów UPO dotyczących przedstawiciela zależnego pomocne jest odwołanie do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (dalej: „Komentarz”). Co prawda, zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, aczkolwiek stanowią wskazówkę, jak należy interpretować postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Modelowa Konwencja OECD wymaga, aby przedstawiciel (agent) posiadał zdolność do zawierania umów w imieniu mocodawcy. Powyższe oznacza, że agent posiada dostateczne uprawnienia do angażowania mocodawcy w działalność gospodarczą w danym państwie (M. Zdyb, Działalność agenta, a powstanie zakładu w rozumieniu art. 5 Modelowej Konwencji, PP 2007, nr 3, s. 24-31).

Znajduje to potwierdzenie również w Komentarzu, który wskazuje na cechy, jakimi winien charakteryzować się przedstawiciel zależny:

1.  osoba ta prowadzi działania/wykonuje czynności w imieniu przedsiębiorstwa;
2.  posiada prawo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa oraz wykonuje to prawo w sposób częstotliwy.

Jak wskazano powyżej, na podstawie Umowy marketingowej, Wnioskodawca nabywa od X PL usługi reklamy produktów Grupy, usługi konsultingowe, usługi związane z gromadzeniem oraz przetwarzaniem informacji i danych rynkowych dla Spółki oraz ogólne usługi promocyjne i marketingowe w Polsce świadczone na rzecz Spółki. W szczególności, nabywane usługi obejmują:

1.  Spotkania z lekarzami i farmaceutami ukierunkowane na szerzenie wiedzy na temat produktów Grupy oraz promowanie stosowania produktów Grupy;
2.  Organizację spotkań, targów, wystaw, seminariów, szkoleń i konferencji;
3.  Wsparcie w procesie refundacji ceny produktów Grupy;
4.  Przygotowanie analiz dotyczących popytu i rynku farmaceutycznego w Polsce;
5.  Wykonywanie innych działań marketingowych i promocyjnych uzgodnionych z Wnioskodawcą, w szczególności w zakresie wdrażania na rynku polskim kampanii i planów marketingowych Grupy.

Żadna z ww. czynności wykonywanych przez X PL nie może być utożsamiana z prawnie wiążącym upoważnieniem X PL do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy. Ww. czynności obejmują wyłącznie typowe działania reklamowe i marketingowe, których celem jest rozpowszechnianie wiedzy o produktach Grupy i ich zastosowaniu w środowisku lekarzy i farmaceutów. Wszelkie czynności wykonywane przez pracowników X PL stanowią elementy procedury marketingowej i nie mogą być uznawane za upoważnienie do zawierania umów w imieniu Spółki. Usługi związane ze wsparciem Wnioskodawcy w procesie refundacji również nie powinny być rozumiane jako zawieranie umów w imieniu Wnioskodawcy. Celem procesu refundacyjnego jest uzyskanie decyzji krajowych organów administracyjnych o wysokości refundacji ceny w odniesieniu do produktów farmaceutycznych. Proces ten nie prowadzi do zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a NFZ lub jakimkolwiek innym podmiotem. W związku z tym, w procesie tym nie występuje element zawarcia umowy.

Podsumowując, Umowa Marketingowa nie upoważnia X PL do zawierania lub zmiany jakichkolwiek umów w imieniu Wnioskodawcy. Dla pełnego obrazu należy również podkreślić, że żaden członek zarządu, ani pracownik X PL nie uczestniczył w procesie negocjowania i podpisywania Umowy dystrybucyjnej oraz Umowy magazynowej pomiędzy Wnioskodawcą, a Y Sp. z o.o.. Tym samym, niewątpliwie, czynności objęte Umową marketingową nie wpływają na możliwość uznania X PL za przedstawiciela zależnego Wnioskodawcy w rozumieniu PL-DE UPO.

Usługi pośrednictwa w sprzedaży nabywane od X PL a zawieranie umów w imieniu Wnioskodawcy

Z kolei, na podstawie Umowy pośrednictwa, Wnioskodawca nabywa od X PL usługi obejmujące w szczególności:

1.  Utrzymywanie relacji z bezpośrednimi (obecnie Y Sp. z o.o.) i pośrednimi klientami Wnioskodawcy (hurtowniami farmaceutycznymi, aptekami i innymi);
2.  Negocjowanie cen i rabatów związanych ze sprzedażą produktów;
3.  Zbieranie zamówień na produkty od hurtowni (w tym Y Sp. z o.o.), aptek i innych podmiotów;
4.  Wprowadzanie zamówień zebranych od bezpośrednich klientów Wnioskodawcy do systemu SAP, z którego korzysta Wnioskodawca;
5.  Wsparcie techniczne Wnioskodawcy związane z obsługą procesu zwrotów produktów oraz reklamacji zgłaszanych przez klientów.

Żadna z ww. czynności wykonywanych przez X PL nie może być utożsamiana z prawnie wiążącym upoważnieniem X PL do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy. Umowa nie daje X PL umocowania do zawierania nowych umów w imieniu Wnioskodawcy, a także modyfikacji umów już zawartych np. umowy z Y Sp. z o.o. (żaden z pracowników X PL nie posiada pełnomocnictwa w tym zakresie). W tym miejscu należy również podkreślić, że żaden członek zarządu, ani pracownik X PL nie uczestniczył w procesie negocjowania i podpisywania Umowy dystrybucyjnej oraz Umowy magazynowej pomiędzy Wnioskodawcą, a Y Sp. z o.o.

Nawet jednak w przypadku uznania, iż czynności realizowane przez X PL na podstawie Umowy pośrednictwa są zbliżone do czynności przedstawiciela zależnego, nie można twierdzić, że Wnioskodawca posiada w Polsce zakład. Nie jest bowiem spełniona przesłanka „zależności” między Wnioskodawcą i X PL warunkująca powstanie zakładu w Polsce.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w drugim państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym państwie działalność poprzez maklera, komisanta lub innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że osoby te działają w toku swojej zwykłej działalności. Ponadto, w świetle ust. 7, fakt powiązań miedzy spółkami nie wystarcza, aby jedną spółkę uznać za zakład drugiej spółki.

Zgodnie z par. 6 pkt 37 Komentarza, zagraniczny podmiot nie będzie stanowić stałego zakładu przedsiębiorstwa, w imieniu którego działa, wtedy, gdy podmiot ten:

1.  jest niezależny od przedsiębiorstwa zarówno pod względem prawnym, jak i ekonomicznym, oraz
2.  działa w zwykłym toku swojej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że X PL jest odrębnym bytem prawnym od Wnioskodawcy. W szczególności nie stanowi jego oddziału. X PL jest polską spółką kapitałową i rezydentem polskim prowadzącym niezależną działalność gospodarczą.

Relacji pomiędzy Wnioskodawcą, a X PL (tj. okoliczności posiadania przez Wnioskodawcę 10% udziałów w X PL) nie można utożsamiać z zależnością w kontekście regulacji dotyczących stałego zakładu. Potwierdza to par. 6 pkt 38.1 Komentarza, w którym znajdziemy stwierdzenie, iż kontrola sprawowana przez spółkę matkę nad spółką zależną działającą w charakterze jej przedstawiciela (np. agenta) nie może być kryterium decydującym o odmowie spółce zależnej statusu podmiotu prawnie niezależnego od spółki-matki. Ponadto, posiadanie 10% udziałów w X PL nie jest wystarczające, aby Wnioskodawca mógł sprawować kontrolę nad X PL w sensie zarówno prawnym, jak też ekonomicznym.

W celu określenia, czy spółka-córka stanowi podmiot zależny od zagranicznego przedsiębiorstwa, konieczne jest wzięcie pod uwagę kryterium nadzoru nad jej działalnością.

Samo uprawnienie do wydawania instrukcji lub kontrolowania przedstawiciela nie powinno przesądzać o braku jego niezależności. Tym jednak co może świadczyć o relacji zależności jest m.in. wydawanie szczegółowych instrukcji w zakresie sposobu wykonywania czynności przez przedstawiciela np. określenie czasu i miejsca wykonania danej pracy, ale także konieczność uzyskania akceptacji ze strony przedsiębiorstwa zagranicznego, czy też istotny udział w podejmowaniu kluczowych decyzji przez przedstawiciela. Ponadto niezależności agenta nie powinno wykluczać przykładowo: przekazanie agentowi ogólnych wytycznych odnośnie wykonywanych czynności (np. założeń dotyczących polityki cenowej), czy też weryfikacja rezultatów czynności podejmowanych przez agenta.

Odnosząc powyższe do sytuacji X PL, należy podkreślić, że X PL posiada znaczną autonomię w zakresie organizacji swojej działalności i wszystkie decyzje związane z działalnością X PL są podejmowane w Polsce. Wnioskodawca nie wydaje szczegółowych instrukcji pracownikom X PL w zakresie m.in. czasu i miejsca wykonywania przez nich zadań wynikających z Umowy marketingowej lub Umowy pośrednictwa. Podejmowane przez X PL decyzje muszą być zgodne ze strategią Grupy, ale wynika to wyłącznie to z faktu przynależności do międzynarodowej grupy farmaceutycznej i jest zgodne z powszechną praktyką rynkową. Tym samym Wnioskodawca nie posiada istotnych uprawnień do kierowania działalnością X PL.

Podkreślić również należy, że X PL uzyskał finansowanie na rozpoczęcie działalności oraz nabycie biznesu Z Sp. z o.o. od innego podmiotu niż Wnioskodawca. Nie można więc zidentyfikować w relacjach między X PL i Wnioskodawcą zależności ekonomicznej.

Konkludując, X PL jest podmiotem powiązanym w rozumieniu odrębnych przepisów w stosunku do Wnioskodawcy, nie jest jednak podmiotem zależnym od Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 PL- DE UPO.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie została spełniona żadna z przesłanek warunkujących powstanie zagranicznego zakładu Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałej placówki poprzez którą prowadzona jest jego działalność;
2.  Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce przedstawiciela zależnego, który zawiera w jego imieniu umowy.

W uzupełnieniu wniosku z 8 września 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Spółka pragnie wskazać, że od 1 września 2021 r. jedynym udziałowcem X PL jest spółka X M S.C.A. z siedzibą w Luksemburgu, określona we wniosku jako Pożyczkodawca. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że posiadanie 10% udziałów w X PL przez Wnioskodawcę nie jest wystarczające, aby Wnioskodawca mógł sprawować kontrolę nad X PL w sensie zarówno prawnym, jak też ekonomicznym.

Zdaniem Spółki fakt, że Wnioskodawca nie posiada już jakiegokolwiek zaangażowania w kapitale X PL dodatkowo potwierdza i uwypukla, że podmiot ten nigdy nie sprawował jakiejkolwiek faktycznej kontroli (prawnej, czy też finansowej) nad działalnością X PL. W szczególności nie można uznać, że Wnioskodawca miał wpływ na działania X PL w związku z posiadaniem udziałów w X PL.

Ponadto, na niezależność X PL wskazuje również opisana w zakresie pkt 1), rozważana współpraca z innymi podmiotami w zakresie pośrednictwa sprzedaży oraz podejmowanie przez X PL działań w celu zawarcia umów świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży na rzecz innych spółek niż Wnioskodawca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Na wstępnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie istnieją szczegółowe wytyczne w zakresie metod alokacji zysku do zagranicznego zakładu. Jedyne ogólne kryteria zostały określone w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz w wytycznych w Komentarzu OECD.

Regulacje UPO

Zgodnie z art. 7 ust. 1 PL-DE UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zasady przypisania zysków i odpowiednio kosztów do takiego zagranicznego zakładu uregulowane zostały odpowiednio w ust. 2 i 3. I tak, zgodnie z ust. 2, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność, w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Jednocześnie, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Wytyczne według Komentarza OECD

Z uwagi na brak skonkretyzowanych wytycznych w zakresie zasad alokacji zysków i kosztów do zagranicznego zakładu, pomocne jest sięgnięcie do Komentarza w zakresie art. 7 UPO. I tak zgodnie z par. 2 pkt 15 Komentarza, do zagranicznego zakładu powinno się przypisać zyski, których osiągnięcia można by oczekiwać od takiego zakładu, gdyby był on odrębnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach. Konieczne jest więc tutaj zastosowanie fikcji, że zakład ten stanowi podmiot całkowicie niezależny i działający w warunkach rynkowych. Jednocześnie, należy wziąć pod uwagę pełnione przez ten zakład funkcje, posiadane aktywa i zobowiązania oraz ryzyko podejmowane przez stały zakład, a przez inne części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, niezbędne jest przeprowadzenie analizy działalności całego przedsiębiorstwa oraz zagranicznego zakładu. Analiza ta obejmuje dwa etapy: analizę funkcjonalną i analizę rynkową.

Wynikiem pierwszej z nich powinno być m.in. przypisanie stałemu zakładowi, odpowiednio, praw i zobowiązań wynikających z transakcji między przedsiębiorstwem, którego częścią jest stały zakład, a odrębnymi przedsiębiorstwami oraz pomiędzy stałym zakładem a odrębnymi przedsiębiorstwami. Ponadto, przeprowadzona analiza powinna pozwolić na przypisanie własności ekonomicznej aktywów do stałego zakładu oraz identyfikację ryzyka stałego zakładu.

Jednocześnie, w ramach analizy rynkowej, zyski alokowane do zakładu powinny być wyceniane zgodnie z wytycznymi OECD w zakresie cen transferowych (OECD Transfer Pricing Guidelines). Proces ten obejmuje wycenę na zasadach rynkowych transakcji pomiędzy przedsiębiorstwem, a zakładem.

Profil funkcjonalny zakładu Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku (wyrażonym w zakresie pytania 1 wniosku), iż nie posiada zakładu na terytorium Polski w rozumieniu PL-DE UPO.

Zakładając jednak, że organ podatkowy mógłby nie podzielić stanowiska Wnioskodawcy, należy przeanalizować, jakiego rodzaju działalność w Polsce teoretycznie kreowałaby zakład Wnioskodawcy.

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, wykluczyć z całą pewnością należy posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 PL-DE UPO, a także możliwość uznania realizowanych przez X PL usług marketingowych, promocyjnych i rejestracyjnych za zawieranie umów w imieniu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 PL-DE UPO. O ewentualnym podobieństwie do czynności zależnego przedstawiciela można mówić wyłącznie w odniesieniu do usług pośrednictwa w sprzedaży produktów świadczonych przez X PL (mimo, iż zdaniem Wnioskodawcy, ww. czynności nie mogą być uznane za zawieranie umów w imieniu Wnioskodawcy oraz X PL nie spełnia kryteriów zależnego przedstawiciela).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku uznania przez organ, że: (i) usługi pośrednictwa świadczone przez X PL są zbliżone do czynności zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa oraz, że (ii) X PL jest przedstawicielem zależnym Wnioskodawcy, ewentualny zakład Wnioskodawcy w Polsce zostałby rozpoznany na mocy art. 5 ust. 5 PL-DE UPO. Oznaczałoby to, że za przedstawiciela zależnego Wnioskodawcy zostałby uznany X PL w zakresie, w jakim wykonuje na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa.

Powyższe powodowałoby, że do zakładu Wnioskodawcy zostałyby przypisane te funkcje, aktywa i ryzyka, które są przypisane do realizowanej przez X PL funkcji pośrednika w sprzedaży produktów Grupy na rynku polskim. Tym samym, zgodnie z zasadami cen transferowych, profilem funkcjonalnym zakładu Wnioskodawcy byłby profil pośrednika (agenta).

Alokacja przychodów podatkowych do zakładu

Ewentualny zakład Wnioskodawcy w Polsce byłby kreowany wyłącznie z uwagi na fakt realizowania przez X PL na rzecz Wnioskodawcy usług pośrednictwa w sprzedaży produktów Grupy na rynku polskim. Wszystkie funkcje, aktywa i ryzyka alokowane do zakładu odpowiadałyby funkcjom, aktywom i ryzykom X PL przypisanym do realizowanej przez X PL roli pośrednika w sprzedaży produktów Grupy na rynku polskim. Tym samym, wartość przychodów alokowanych do ewentualnego zakładu powinna odpowiadać wynagrodzeniu niezależnego pośrednika realizującego podobne funkcje.

Jak wskazano powyżej, wartość wynagrodzenia należnego X PL z tytułu świadczenia usług pośrednictwa została ustalona zgodnie z wymogami w zakresie cen transferowych, tj. w wysokości prowizji, która odpowiadałaby rynkowemu wynagrodzeniu niezależnego pośrednika. Tym samym, wartość przychodów alokowanych do zakładu Wnioskodawcy powinna odpowiadać wynagrodzeniu należnemu X PL zgodnie z Umową pośrednictwa.

Podsumowując powyższe, przychody przypisane do ewentualnego zakładu Wnioskodawcy w Polsce powinny odpowiadać wartości wynagrodzenia uzyskiwanego przez X PL z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na rzecz Wnioskodawcy, pod warunkiem, że wynagrodzenie uzgodnione między X PL i Wnioskodawcą w związku ze świadczeniem usług pośrednictwa spełnia warunki, o których mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT.

Alokacja kosztów uzyskania przychodów do zakładu

Ewentualny zakład Wnioskodawcy w Polsce nie zatrudniałby własnych pracowników, nie nabywałby usług i towarów od podmiotów trzecich, lecz w całości byłby kreowany przez X PL działającego jako pośrednik. Tym samym, koszty uzyskania przychodów przypisane do tego zakładu powinny obejmować całość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług pośrednictwa od X PL. Z uwagi na fakt, że nabywanie usług pośrednictwa od X PL jest bezpośrednią przyczyną powstania ewentualnego zakładu Wnioskodawcy w Polsce, istnieje bezpośredni związek ww. kosztów z przychodami przypisanymi do zakładu. W sytuacji bowiem, gdyby X PL przestał świadczyć usługi pośrednictwa na rzecz Wnioskodawcy (a Wnioskodawca przestałby je nabywać), wyeliminowany zostałby ww. zakład Wnioskodawcy w Polsce, a tym samym wyeliminowane zostałyby przychody przypisywane do tego zakładu.

Podsumowując, w przypadku uznania przez organ, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład (tzw. przedstawiciela zależnego) w rozumieniu art. 5 ust. 5 PL-DE UPO, w celu ustalenia dochodu przypadającego na zagraniczny zakład:

1.  przychody alokowane do tego zakładu powinny odpowiadać wartości wynagrodzenia uzyskiwanego przez X PL z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na rzecz Wnioskodawcy, pod warunkiem, że wynagrodzenie uzgodnione między X PL i Wnioskodawcą w związku ze świadczeniem usług pośrednictwa spełnia warunki, o których mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT;
2.  koszty bezpośrednio związane z ww. przychodami powinny odpowiadać ponoszonym przez Wnioskodawcę kosztom zakupu usług pośrednictwa od X PL.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e. Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mechanizm ten nie dotyczy jednak kosztów usług, opłat i należności, których suma w roku podatkowym nie przekracza kwoty 3 mln zł, oraz wymienionych w art. 15e ust. 11 tytułów, w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie jedynie w przypadku wydatków poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy.

Ustawodawca wprowadzając katalog usług objętych limitem nie podjął się zdefiniowania pojęć użytych w tym przepisie. W związku z tym celem odkodowania ich znaczenia konieczne jest zastosowanie wykładni literalnej. I tak, na gruncie wykładni językowej:

1.  usługi doradcze - to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; zgodnie bowiem z definicją SJP zwrot „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający” natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”;
2.  usługi badania rynku - należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”, gdyż, zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”;
3.  usługi reklamowe - jako oparte na utrwalonym rozumieniu „reklamy”, stanowią „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług”; doprecyzowania tego terminu dokonano w wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 r. „Kategoria usług objętych art. 15e ust. 1” (dalej jako: „Wyjaśnienia”), gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU, zgodnie z którą usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1) i obejmują m.in. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe;
4.  usługi zarządzania i kontroli - obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami „zarządzić”, czyli „wydać polecenie” lub „zarządzać” tj. „sprawować nad czymś zarząd” oraz „kontrola”, czyli „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”;
5.  usługi przetwarzania danych - są równoznaczne ze sformułowaniem „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych;
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia.

Usługi pośrednictwa jako usługi niewymienione w art. 15e ustawy o CIT

Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że usługi pośrednictwa nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w tym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1.

Ustawodawca nie sprecyzował również w jaki sposób należy rozumieć sformułowanie „świadczenia o podobnym charakterze”.

Pomocne przy odkodowaniu znaczenia przedmiotowej regulacji jest sięgnięcie do dorobku interpretacyjnego powstałego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła, na co wskazuje sam Minister Finansów w wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 r. „Kategoria usług objętych art. 15e ust. 1". Zgodnie z Wyjaśnieniami „dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Tak więc, nawet w sytuacji uznania, że dany rodzaj usług zawiera w sobie elementy doradztwa czy też zarządzania, kluczowe - celem objęcia wydatków na te usługi limitem usług niematerialnych - jest stwierdzenie czy charakter zarządczy, doradczy czy też marketingowy tych usług przeważa nad innymi ich cechami.

Zatem, zdaniem Spółki za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Niewątpliwie usługi pośrednictwa nabywane przez Spółkę nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, przetwarzania danych, czy też ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W wyniku usług pośrednictwa, Wnioskodawca nie otrzymuje analiz związanych z badaniem rynku, świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu. Jednocześnie X PL nie otrzymują danych w celu ich przekształcenia, czy opracowania, a także nie udziela Wnioskodawcy usług w zakresie ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Brak jest jakiegokolwiek podobieństwa usług pośrednictwa do usług wskazanych powyżej.

Stąd też, ewentualne wątpliwości co do objęcia limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT usług pośrednictwa mogą powstać jedynie w sytuacji uznania tych świadczeń za podobne do świadczeń w zakresie zarządzania i kontroli lub usług doradczych.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy stwierdzić, że usługi pośrednictwa nabywane od X PL obejmują:

1.  Utrzymywanie relacji z bezpośrednimi i pośrednimi klientami Wnioskodawcy (hurtowniami farmaceutycznymi, aptekami i innymi);
2.  Negocjowanie cen i rabatów związanych ze sprzedażą produktów;
3.  Zbieranie zamówień na produkty od hurtowni, aptek i innych podmiotów;
4.  Wprowadzanie zamówień zebranych od bezpośrednich klientów Wnioskodawcy do systemu SAP, z którego korzysta Wnioskodawca;
5.  Wsparcie techniczne Wnioskodawcy związane z obsługą procesu zwrotów produktów oraz reklamacji zgłaszanych przez klientów.

W żaden sposób nie można twierdzić, że ww. czynności stanowią usługi zarządzania, czy też usługi doradcze. X PL nie uzyskuje bowiem uprawnień do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy. Tym bardziej nie realizuje czynności kontrolujących działanie Spółki. Co więcej, w ramach ww. usług, X PL nie udziela Wnioskodawcy porad czy też rekomendacji w zakresie działalności dystrybucyjnej. Wnioskodawca nabywa natomiast usługę, której podstawowym celem jest usprawnienie procesu utrzymywania relacji z klientami oraz pozyskiwania zamówień.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że niemal każdy rodzaj usług ukierunkowanych na wsparcie procesów operacyjnych zawiera w sobie element zarządzania, przetwarzania danych czy też doradztwa. Nawet usługi wprost określone w Wyjaśnieniach jako niepodlegające przedmiotowemu limitowi, takie jak usługi prawne, czy księgowe, nie mogłyby zostać realizowane, gdyby nie zawierały w sobie komponentu zarządzania czy też analizy i weryfikacji danych (przykładowo analiza prawna czy też zarządzanie procesem prowadzenia księgowości). Jednocześnie, istota tych usług sprowadza się do udzielania wsparcia operacyjnego, a nie doradztwa czy zarządzania, co ostatecznie przesądza o tym, że nie są one usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W efekcie należy stwierdzić, że nawet w przypadku uznania, iż usługi pośrednictwa świadczone przez X PL na rzecz Spółki zawiera w sobie elementy usług podlegających limitowaniu, nie stanowią one w żadnym wypadku czynności przeważających nad czynnościami czysto operacyjnymi/technicznymi.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że sądy administracyjne podkreślają, iż celem wprowadzenia do polskiej ustawy o CIT art. 15e było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i wartości o charakterze niematerialnym. Regulacja wprowadzająca ograniczenie możliwości zaliczenia określonych kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W efekcie, wykładnia analizowanego przepisu, powinna być prowadzona w sposób ścisły, nie rozszerzający. Zaliczenie nabywanych przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa do usług wymienionych w przedmiotowej regulacji jako podlegających limitowi, byłoby niewątpliwie przykładem wykładni rozszerzającej.

Prawidłowość ww. stanowiska znajduje potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych i organów podatkowych:

1.  przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1860/19, sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) podobieństwie usług w rozumieniu w art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy można byłoby mówić tyko wtedy, gdyby zasadnicza treść danej usługi (tu - pośrednictwo przy zawieraniu umów) odpowiadała usłudze wprost wymienionej w tym przepisie ustawy. W przeciwnym wypadku, tj. w razie upatrywania wspomnianego podobieństwa w przypadku jedynie jakiejś odległej analogii treści danej usługi do usługi wprost wymienionej w ustawie, podważona byłaby konstytucyjna zasada ścisłego określenia wszystkich konstytutywnych elementów stosunku podatkowego (art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji). Podstawa opodatkowania (w podatku dochodowym - dochód) wymaga precyzyjnego określenia w ustawie podatkowej, nie może być ona wypadkową rozumowania a simili, tj. eliminowania z zestawu kosztów, o jakie można pomniejszyć przychód w celu ustalenia dochodu, wydatków w jakiś nieokreślony sposób podobnych do wprost wymienionych w przepisie ustawy podatkowej. Dlatego, w ocenie Sądu, wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy musi być wykładnią zawężającą wyjątki od zasady pełnego zaliczania do kosztów podatkowych wydatków rzeczywiście poniesionych w celu uzyskania przychodu. W efekcie tam, gdzie dana usługa, składająca się z kilku faktycznych świadczeń, jako cechę dominującą wykazuje funkcję inną, niż enumeratywnie i wyraźnie zdefiniowane w tym przepisie (np. doradztwo, zarządzanie i kontrola, przetwarzanie danych), tam usługa taka nie może być uznana za podobną. Spółka trafnie podała w skardze, że z gospodarczego punktu widzenia zasadniczą funkcją usługi zaopatrzeniowej w modelu agencyjnym jest doprowadzenie do zawarcia umów z podmiotami niepowiązanymi, a następnie obsługa takich umów. Z podanych powodów nie jest to więc usługa o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 in fine ustawy. (\`(...)\`)”;
2.  z kolei, w interpretacji z 8 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.333.2019.2.AG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(\`(...)\`) w stosunku do usług, które obejmują: m.in.:
    *   monitorowanie poziomu realizacji zamówień klienckich od momentu ich złożenia w Sklepie do wysłania do klienta oraz podejmowania działań mających na celu optymalizację powyższego procesu,
    *   nadzór nad procesem zwrotów towarów do dostawców oraz nad procesem zatowarowania Magazynu;
    *   podejmowania aktywnej współpracy z poszczególnymi działami odpowiedzialnymi za funkcjonowanie Sklepu;
    *   wsparcia w zakresie obsługi klienta oraz usług wsparcia w bieżącej działalności Sklepu;
    *   obsługę reklamacji i zwrotów dokonywanych przez klientów Spółki:
    *   wystawianie korekt faktur VAT w imieniu Spółki;
    *   dokonywanie rozliczeń, zwrotów i reklamacji w kontaktach z dostawcami Spółki oraz z klientami Sklepu;\- nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. (\`(...)\`);
3.  analogicznie stanowisko zostało zawarte w interpretacji z 27 września 2019 r. (sygn. 0114- KDIP2-2.4010.300.2019.2.JG).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, usługi pośrednictwa nie stanowią usług podobnych do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W efekcie, Spółka nie będzie zobowiązana do stosowania limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w zakresie tych usług.

Usługi pośrednictwa nabywane od X PL jako usługi bezpośrednio związane z przychodami ewentualnego zakładu Wnioskodawcy w Polsce

Zgodnie z art. 15e ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, koszty uzyskania przychodów przypisane do ewentualnego zakładu Wnioskodawcy w Polsce powinny obejmować całość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług pośrednictwa od X PL. Z uwagi na fakt, że nabywanie usług pośrednictwa od X PL jest bezpośrednią przyczyną powstania ewentualnego zakładu Wnioskodawcy w Polsce, istnieje bezpośredni związek ww. kosztów z przychodami przypisanymi do zakładu. W sytuacji bowiem, gdyby X PL przestał świadczyć usługi pośrednictwa na rzecz Wnioskodawcy (a Wnioskodawca przestałby je nabywać), wyeliminowany zostałby ww. zakład Wnioskodawcy w Polsce, a tym samym wyeliminowane zostałyby przychody przypisywane do tego zakładu.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od rozważań na temat braku podobieństwa usług pośrednictwa do typów usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, limit przewidziany w art. 15e ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do alokowanych do zakładu kosztów związanych z nabyciem usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez X PL z uwagi na bezpośredni związek ww. kosztów z przychodami tego zakładu.

Podsumowując, w przypadku uznania przez organ, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład (tzw. przedstawiciela zależnego) w rozumieniu art. 5 ust. 5 PL-DE UPO, alokowane do zakładu koszty związane z nabyciem usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez X PL nie będą podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ustawy o CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe, a w części prawidłowe.**

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2.położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3.papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4.tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a.tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5.tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6.niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 12, poz. 90 ze zm., dalej: „UPO”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień UPO należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, UPO przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt b UPO osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień UPO zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6.

Podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu. Zależny przedstawiciel nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Osoba działająca w imieniu przedsiębiorcy może mieć dowolną rezydencję (tj. może być rezydentem państwa, w którym podejmuje działania, może być rezydentem tego samego państwa co przedsiębiorca albo rezydentem państwa trzeciego). Dla przyznania danej osobie zdolności do bycia zakładem przesądzające jest posiadanie przez taką osobę podmiotowości na gruncie podatku dochodowego.

Według Komentarza OECD posiadanie statusu rezydenta oraz miejsce zamieszkania z reguły stanowią wystarczające przesłanki dla ustalenia związku pomiędzy terytorium państwa źródła a przedstawicielem.

Podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Jak wynika bowiem z wniosku i jego uzupełnienia, działalność X PL polega m.in. na zbieraniu zamówień na produkty od hurtowni, aptek i innych podmiotów.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 34). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 UPO nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

*   przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
*   przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależności prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Liczba przedsiębiorstw reprezentowanych przez przedstawiciela wpływa na ocenę niezależnego charakteru jego działalności. Im więcej reprezentowanych przedsiębiorstw, tym większą domniemuje się niezależność przedstawiciela. Komentarz OECD wskazuje jednak, że w przypadku gdy przedstawiciel działa na rzecz wielu przedsiębiorstw w ramach normalnej działalności gospodarczej i żadne przedsiębiorstwo nie zajmuje dominującej pozycji to i tak można go uznać za przedstawiciela zależnego, jeżeli przedsiębiorstwa porozumieją się w celu kontrolowania działań przedstawiciela (zob. Komentarz OECD do art. 5 pkt 38.6).

Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela.

Również ta przesłanka warunkująca uznanie, że Spółki X PL jest zależnym w sensie ekonomicznym od Wnioskodawcy podmiotem, została spełniona. Z wniosku wynika bowiem, że X PL świadczy usługi wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia stwierdzić należy, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zagraniczny zakład.

Po analizie przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnieniu zakresu usług świadczonych przez X PL na rzecz Wnioskodawcy oraz mając na uwadze wyżej cytowanych przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że X PL stanowi zagraniczny zakład Wnioskodawcy. Z uzupełnienia wniosku jednoznacznie wynika, że X PL świadczy usługi wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Większość ryzyka związanego z działalnością X PL ponosi Wnioskodawca zarówno w zakresie usług marketingowych jak i w zakresie usług agenta sprzedaży. Działalność Spółki X PL polegająca na zbieraniu zamówień na rzecz Wnioskodawcy w świetle ust. 32.1 do art. 5 Modelowej Konwencji, daje także podstawę do uznania X PL za zakład Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, podkreślić należy, że X PL okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Wnioskodawcy). X PL działając na rachunek Wnioskodawcy jest w świetle art. 5 UPO przedstawicielem spółki niemieckiej, będąc w ramach tej działalności zależną (w szczególności w sensie gospodarczym) od Wnioskodawcy, gdyż wyłącznie dzięki świadczeniu usług na rzecz Wnioskodawcy funkcjonuje na rynku.

W rezultacie, należy uznać, że X PL jest zależnym przedstawicielem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworząca „zakład” w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o ust. 5 art. 5 UPO.

Tym samym ustęp 5 znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ust. 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga fakt, iż spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) i ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w osobie X PL będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO. Zakładem Wnioskodawcy nie będzie natomiast Y Sp. z o.o. w przypadku tego podmiotu warunki wynikające z umowy polsko-niemieckiej nie zostały bowiem spełnione.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w części dotyczącej Y Sp. z o.o. - jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej X PL - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać należy, że w myśl art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosownie do postanowień art. 7 ust. 3 UPO, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Podstawą przypisania zysków do zakładu, jest fikcyjne założenie, że zakład stanowi oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo dokonujące transakcji z pozostałą częścią przedsiębiorstwa macierzystego, które należy potraktować jak całkowicie odrębne przedsiębiorstwo, na wolnorynkowych warunkach (Bany, 2016, s. 194). Druga część założeń zgodna jest z zasadą „cen rynkowych”, do której odnosi się art. 9 MK OECD. Należy jednak podkreślić, że regulacje zawarte w art. 7 MK OECD dotyczą zasad ustalania zysków jednego przedsiębiorstwa bądź jego zagranicznego zakładu, natomiast art. 9 określa zasady kalkulacji zysków grupy przedsiębiorstw powiązanych ze sobą osobowo bądź kapitałowo (Lipniewicz, 2017).

Ponadto, powyższa metoda ogranicza się jedynie do rozdzielenia zysków przedsiębiorstwa na te, które można przypisać do zakładu i które nie zostały przez zakład wygenerowane.

Wskutek powyższego podziału nie dochodzi do powstania nowej kategorii dochodów, które państwo źródła może opodatkować, powołując się na inne artykuły konwencji. Przy dokonywaniu podziału zysków, dochody te mają jedynie hipotetyczny charakter. Przykładowo, gdyby zakład korzystał z budynku, który pod względem gospodarczym należy przypisać jednostce macierzystej, wówczas przy obliczaniu zysków zakładu powinno się odliczyć hipotetyczny czynsz płacony jednostce macierzystej. Taki przypadek nie może jednak prowadzić do utworzenia odrębnej kategorii dochodu (z nieruchomości) osiąganego przez jednostkę macierzystą w państwie położenia zakładu (Bany, 2016, s. 169).

Celem wyeliminowania różnic interpretacyjnych, związanych z zasadami przypisywania zysków do zakładu przez poszczególne państwa, OECD opublikowało raport „Attribution of Profits to Permanent Establishments”, w którym zawarte są wskazówki co do właściwego stosowania treści art. 7 ust. 2 MK OECD. Aktualna wersja art. 7 MK OECD została przyjęta w 2010 roku i jej zapisy powinny być interpretowane w świetle wskazówek raportu zatwierdzonego w 2010 roku (Bany, 2016, s. 162). Powyższy raport jest również określany mianem „autoryzowanego podejścia OECD” (Authorized OECD Approach).

Z opisu sprawy wynika, że X PL otrzymuje od Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie w wysokości kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usług marketingowych, promocyjnych i rejestracyjnych, powiększone o rynkowy narzut. Zasady kalkulacji ww. wynagrodzenia znajdują potwierdzenie w analizie cen transferowych sporządzonej zgodnie z regulacjami dotyczącymi cen transferowych. Dochód uzyskiwany przez X PL z tytułu świadczenia ww. usług podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

X PL otrzymuje od Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług pośrednictwa w sprzedaży produktów wynagrodzenie prowizyjne. Zasady kalkulacji ww. wynagrodzenia znajdują potwierdzenie w analizie cen transferowych sporządzonej zgodnie z regulacjami dotyczącymi cen transferowych. Dochód uzyskiwany przez X PL z tytułu świadczenia ww. usług podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Uznanie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstaniem zakładu (co zostało wcześniej omówione) odnosi m.in. ten skutek, że zysk taki można (należy) przypisać temu zakładowi musi uwzględniać całość działalności tego zakładu, a nie tylko (jak chce Wnioskodawca) dochód związany z pośrednictwem w sprzedaży. Zyski przedsiębiorstwa o jakich mowa w art. 7 ust. 1 UPO, powinny być kalkulowane z uwzględnieniem wszystkich działań podejmowanych przez Zakład, a nie tylko ich części (pośrednictwo w sprzedaży).

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy stwierdzić należy, że wartość przychodów alokowanych do zakładu Wnioskodawcy powinna odpowiadać wszystkich przychodom osiągniętym w związku z działalnością zakładu. Natomiast koszty uzyskania przychodów przypisane do tego zakładu powinny obejmować koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem ww. usług od X PL z uwzględnieniem art. 15e ustawy o CIT (wyjaśnienia w tej kwestii zawarte są w dalszej części interpretacji) oraz ewentualne inne koszty związane z przychodami generowanymi przez zakład.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zgodnie z którym Wnioskodawca alokuje do zakładu przychody z tytułu wykonywania przez zakład czynności pośrednictwa w sprzedaży produktów oraz koszty związane z nabyciem usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez X PL należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wskazać należy, że dokonując obliczenia zysku jaki powinien być przypisany Zakładowi Wnioskodawca winien pomniejszyć przychód o pozostające w związku z jego osiągnięciem koszty z uwzględnieniem zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

−poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przez podmioty powiązane rozumie się:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3 Wnioskodawca przedstawił wątpliwość, czy alokowane do zakładu koszty związane z nabyciem usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez X PL będą podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ustawy o CIT.

W odniesieniu do wyżej przedstawionego zagadnienia, należy wskazać na zmiany w przepisach dokonane na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193).

Zmianie uległo brzmienie art. 15e ustawy o CIT, które polega na dostosowaniu tego przepisu do treści artykułów o cenach transferowych Rozdziału 1a ustawy o CIT. Natomiast zmiana w przepisach o cenach transferowych polega na uchyleniu dotychczasowych regulacji w zakresie dokumentacji podatkowej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz transakcji z rajami podatkowymi (art. 9a ustawy o CIT) oraz dotychczasowych regulacji w zakresie powiązań oraz szacowania dochodu (art. 11 ustawy o CIT). Regulacje te zostały zastąpione nowo wprowadzonymi przepisami – art. 11a do art. 11t ustawy o CIT. Konstrukcja wprowadzonych regulacji Rozdziału 1a ustawy o CIT w sposób bezpośredni wskazuje, że adresatami tych przepisów są zarówno organy podatkowe, jak i podatnicy. Doprecyzowanie kręgu adresatów powoduje, że podatnicy mogą stosować wprowadzone regulacje w sposób bezpośredni. Intencją wprowadzenia zasady, że regulacje w zakresie cen transferowych adresowane są przede wszystkim do podatników, jest bezpośrednie zobowiązanie podatników, do przestrzegania zasady ceny rynkowej już w momencie realizacji transakcji.

Jak już wyżej wskazano, zakres podmiotów powiązanych, został znacząco przebudowany w porównaniu do przepisów obowiązujących do końca 2018 r.

Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT za podmiot powiązany należy uznać podatnika i jego zagraniczny zakład. Oznacza to, że za podmioty powiązane można uznać podatnika polskiego oraz zagraniczny zakład polskiego podatnika bądź też podatnika (podmiot zagraniczny) i zagraniczny zakład podatnika w Polsce.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zdaniem Organu, Wnioskodawca oraz X PL, spełniają definicje podmiotów powiązanych. Powyższe, wynika bezpośrednio z wykładni literalnej przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT i nie budzi żadnych wątpliwości, że w tym przypadku wykładnię literalną przepisu należy zastosować wprost.

W związku z powyższym – zgodnie z literalną wykładnią – przepis art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT adresowany jest do podatnika i jego zagranicznego zakładu, a więc również do Wnioskodawcy i X PL.

Jak wcześniej wskazano uznanie, że Wnioskodawca ma w Polsce zakład odnosim.in. ten skutek, że pod kątem stosowania ww. art. 15e ust. 1 ustawy o CIT należy przeanalizować całość usług świadczonych przez X PL na rzecz Wnioskodawcy, a nie tylko, jak chce Wnioskodawca ich część (pośrednictwo w sprzedaży). Jak wynika z opisu sprawy działalność X PL polega na świadczeniu usług reklamy, organizacji targów, wystaw i kongresów, badania rynku i opinii publicznej. Działania te są zatem objęte zakresem omawianego przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Oceniając charakter usług pośrednictwa w sprzedaży świadczonych przez X PL zauważyć należy, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do usług nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Z kolei „doradztwo” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F.Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F.Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Powyżej przywołane definicje usług objętych zakresem art. 15e ustawy o CIT prowadzą do wniosku, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

*   doradztwa – podstawą świadczenia usług opisanych we wniosku jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Należy uznać, że X PL dysponuje odpowiednią wiedzą, kompetencjami oraz doświadczeniem we wskazanym wyżej zakresie, które to cechy są wykorzystywane przy świadczeniu usług na rzecz Wnioskodawcy;
*   usług reklamowych – działania podejmowane przez X PL mają związek z działalnością promocyjną;
*   usług badania rynku – usługi nabywane przez Spółkę to w istocie m.in. zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych, (zbieranie zamówień na produkty od hurtowni, aptek i innych podmiotów zmierzają do rozpoznania potrzeb klienta oraz reagowania na te potrzeby; rozpoznanie potrzeb klienta musi owocować doradzaniem Wnioskodawcy jakiego rodzaju produkty są w kręgu zainteresowania klientów);
*   usług zarządzania i kontroli – usługi nabywane przez Wnioskodawcę polegają m.in. wprowadzaniu zamówień zebranych od bezpośrednich klientów Wnioskodawcy do systemu SAP, z którego korzysta Wnioskodawca oraz wsparciu techniczne Wnioskodawcy związane z obsługą procesu zwrotów produktów oraz reklamacji zgłaszanych przez klientów.

Podsumowując, należy uznać, że usługi pośrednictwa w sprzedaży bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług pośrednictwa w sprzedaży należy uznać, iż są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych i usług badania rynku (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi).

W rezultacie usługi nabywane przez Spółkę od X PL, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zatem będą podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 15e ustawy o CIT.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.