Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-156/14-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych nakładów inwestycyjnych jako inwestycji w obcym środku trwałym, kwalifikacji poniesionych nakładów inwestycyjnych jako nieruchomości w kontekście zawartej umowy leasingu operacyjnego oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; leasing-leasing operacyjny; nakłady; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  kwalifikacji poniesionych nakładów inwestycyjnych jako inwestycji w obcym środku trwałym:
    *   **jest prawidłowe** – w części dot. przepisów art. 16a–16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dot. przepisu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  kwalifikacji poniesionych nakładów inwestycyjnych jako nieruchomości w kontekście zawartej umowy leasingu operacyjnego – **jest bezprzedmiotowe,**
3.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 11 czerwca 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  kwalifikacji poniesionych nakładów inwestycyjnych jako inwestycji w obcym środku trwałym,
2.  kwalifikacji poniesionych nakładów inwestycyjnych jako nieruchomości w kontekście zawartej umowy leasingu operacyjnego,
3.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym.

W najbliższym czasie Spółka planuje ponieść nakłady inwestycyjne na remont, adaptację i modernizację wybranych sal dydaktycznych w budynku szkoły tak, aby przystosować je do pełnienia określonych funkcji dla potrzeb szkoły. Budynek szkoły nie stanowi własności Spółki, ale Spółka posiada tytuł prawny do niego i zgodę właściciela budynku do dokonywania w nim niezbędnych prac modernizacyjnych.

Po zakończeniu inwestycji polegającej na dokonaniu przedmiotowych nakładów inwestycyjnych, Spółka udostępni za wynagrodzeniem poniesione przez nią nakłady (wynagrodzenie za korzystanie z nakładów) podmiotowi prowadzącemu szkołę (osobie prawnej lub innej jednostce organizacyjnej).

Wartość poczynionych nakładów przekroczy kwotę 15.000 zł.

Na moment obecny strony nie ustaliły jeszcze szczegółów umowy o odpłatne korzystanie z nakładów inwestycyjnych, ale skłaniają się ku zawarciu umowy leasingu operacyjnego (dalej: „Umowa Leasingu Operacyjnego” lub „Umowa Leasingu” lub „Umowa”) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – taka Umowa spełniać będzie przesłanki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie zarówno sumy opłat, jak i okresu trwania Umowy. Podkreślenia wymaga fakt, że suma wszystkich ustalonych w Umowie Leasingu opłat w wartości netto (tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług) odpowiadać będzie co najmniej wartości przedmiotu Umowy Leasingu na dzień jej podpisania, czyli wielkości poniesionych wydatków na poczynione nakłady. Z perspektywy podatkowej nakłady będą stanowić środek trwały Spółki. W momencie spłaty wartości przedmiotu leasingu podmiot prowadzący szkołę (dalej: „Korzystający”) przejmie te nakłady do wyłącznego korzystania.

Alternatywnie do Umowy Leasingu strony rozważają również zawarcie umowy o oddanie nakładów w odpłatne użytkowanie z prawem pobierania pożytków (dalej: „Umowa Dzierżawy”).

Pismem z 6 czerwca 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe o informację, że nakłady inwestycyjne poniesione na remont, adaptację i modernizację wybranych sal dydaktycznych w budynku szkoły będą miały charakter ulepszenia (tj. będzie miała miejsce przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja) oraz spowodują wzrost wartości użytkowej budynku szkoły. Nakłady inwestycyjne Spółki będą mogły wiązać się m.in. z powiększeniem sal, montażem systemu wentylacji bądź klimatyzacji, jak również systemu przeciwpożarowego. Realizowane prace mają na celu podwyższenie standardu sal.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nakłady inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę w obcym środku trwałym stanowić będą dla niego środek trwały w rozumieniu art. 16a–16m w zw. z art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. jako inwestycja w obcym środku trwałym), czy też powinny być one traktowane przez Wnioskodawcę jako bieżące koszty uzyskania przychodów?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1), tj. uznania, że nakłady inwestycyjne poniesione w obcym środku trwałym stanowią dla Wnioskodawcy środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – czy wówczas takie nakłady inwestycyjne powinny być traktowane tak jak nieruchomość w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), tj. uznania, że nakłady inwestycyjne poniesione w obcym środku trwałym nie stanowią dla Wnioskodawcy środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – czy wówczas takie nakłady inwestycyjne będą zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy (związanych bezpośrednio z Umową Dzierżawy) w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania:
    1.  całości poniesionych wydatków w dacie otrzymania pierwszej płatności z tytułu Umowy Dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony,
    2.  poniesionych wydatków proporcjonalnie do czasu trwania Umowy Dzierżawy – w wypadku zawarcia Umowy Dzierżawy na czas oznaczony.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. pytań:

1.  nakłady inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę w obcym środku trwałym będą stanowić dla niego środek trwały w rozumieniu art. 16a–16m w zw. z art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. jako inwestycja w obcym środku trwałym), przez co Wnioskodawca będzie rozpoznawał poniesione wydatki w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne,
2.  w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1), tj. uznania, że nakłady inwestycyjne poniesione w obcym środku trwałym stanowią dla Wnioskodawcy środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wówczas takie nakłady inwestycyjne nie powinny być traktowane jako nieruchomość w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale jako składnik majątku inny niż nieruchomość, a Umowa Leasingu powinna być zawarta na okres co najmniej 16 lat dla potrzeb stosowania powyższego przepisu.
3.  w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), tj. uznania, że nakłady inwestycyjne poniesione w obcym środku trwałym nie stanowią dla Wnioskodawcy środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wówczas takie nakłady inwestycyjne będą zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy (związanych bezpośrednio z Umową Dzierżawy) w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania:
    1.  całości poniesionych wydatków w dacie otrzymania pierwszej płatności z tytułu Umowy Dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony,
    2.  poniesionych wydatków proporcjonalnie do czasu trwania Umowy Dzierżawy – w wypadku zawarcia Umowy Dzierżawy na czas oznaczony.

Uzasadnienie do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: „KC”, Dz.U z 1964 r. Nr 93, poz. 16 ze zm.) przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Natomiast art. 17a pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, tzw. finansujący, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższej definicji wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do umowy leasingu w rozumieniu KC, jednakże dodatkowo powołuje własną – szerszą definicję dla potrzeb podatkowych, która w pewien sposób odbiega od cywilistycznego rozumienia tej umowy. I tak, definicja umowy leasingu z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga jedynie, aby z podatkowego punktu widzenia taka umowa spełniała określone w ustawie warunki, tj. m.in. związana była z podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi.

Art. 16a ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c tej ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty,

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1), zwane środkami trwałymi.

Dalej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c tej ustawy, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stąd inwestycje w obcych środkach trwałych klasyfikowane są jako podlegające amortyzacji środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zdaniem Wnioskodawcy będzie możliwe zawarcie przez niego z Korzystającym umowy leasingu, o której mowa jest w art. 17a pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i której przedmiotem będą poniesione przez Wnioskodawcę nakłady na remont, modernizację i/lub adaptację sal dydaktycznych w budynku szkoły.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż nakłady inwestycyjne poniesione przez nią w obcym środku trwałym stanowić będą dla niej środek trwały w rozumieniu art. 16a–16m w zw. z art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. jako inwestycja w obcym środku trwałym), przez co Spółka będzie rozpoznawała poniesione wydatki w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Uzasadnienie do pytania nr 2.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego (nie będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1), koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
2.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Ponadto, jeżeli chodzi o wymagany czas, na jaki powinna zostać zawarta pomiędzy stronami Umowa Leasingu Operacyjnego, aby spełniała warunki tej umowy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, jak wynika z przytoczonego art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy tutaj kierować się:

*   normatywnym okresem amortyzacji – jeśli uznać, że inwestycja w obcym środku trwałym to podlegający amortyzacji składnik majątku inny niż nieruchomość,
*   okresem 5-letnim – jeśli uznać inwestycję w obcym środku trwałym jako nieruchomość.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują niestety tego, do jakiej z powyższych dwóch kategorii należy zakwalifikować inwestycję w obcym środku trwałym.

Zdaniem Wnioskodawcy inwestycja w obcym środku trwałym powinna jednak stanowić inny niż nieruchomość środek trwały. Dlatego do takiego środka trwałego nie będzie mieć zastosowania wymóg zawarcia Umowy Leasingu Operacyjnego na okres co najmniej 5 lat, który został przewidziany wyłącznie dla nieruchomości.

Dlatego Spółka jest zdania, iż aby określić minimalną długość umowy leasingu, inwestycję w obce środki trwałe należy zaliczyć do innych niż nieruchomości składników majątku i referować do normatywnego okresu amortyzacji, czyli wynikającego z Wykazu Rocznych Stawek Amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Wykaz”).

Jednocześnie należy zauważyć, że w Wykazie nie została określona odrębna stawka amortyzacji dla inwestycji w obcym środku trwałym.

Zgodnie natomiast z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242, poz. 1622, dalej: „KŚT”) ulepszenia w obcych środkach trwałych klasyfikowane są w odpowiednich grupowaniach KŚT, w zależności od środka trwałego, którego dotyczą.

W myśl tej zasady Spółka jest zdania, iż inwestycja związana z nieruchomością powinna być klasyfikowana jako nieruchomość, co oznacza konieczność odniesienia się do normatywnego okresu amortyzacji właściwego dla nieruchomości (40 lat), a przez to minimalny okres umowy leasingu to 16 lat (40% x 40 lat).

Podsumowując Spółka jest zdania, iż jeżeli Umowa Leasingu Operacyjnego poniesionych nakładów inwestycyjnych:

1.  zostanie zawarta na czas oznaczony, stanowiący, w przypadku gdy przedmiotem leasingu będzie inwestycja w obce środki trwałe, a zatem składniki majątkowe niestanowiące nieruchomości, co najmniej 40% normatywnego okresu ich amortyzacji, a więc 16 lat oraz
2.  suma ustalonych w Umowie Leasingu opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, w której zostanie uwzględniona cena, po której Korzystający, będzie miał prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy (cena wykupu), będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu,

spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie jej za umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1), tj. uznania, że nakłady inwestycyjne poniesione w obcym środku trwałym stanowią dla Wnioskodawcy środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wówczas takie nakłady inwestycyjne nie powinny być traktowane jako nieruchomość w rozumieniu art. 17b ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale jako składnik majątku inny niż nieruchomość, a Umowa Leasingu powinna być zawarta na okres co najmniej 16 lat dla potrzeb stosowania powyższego przepisu.

Uzasadnienie do pytania nr 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie zacytowanego przepisu należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), wydatki związane z remontem, modernizacją i/lub adaptacją sal dydaktycznych będą stanowić bieżące koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, ponieważ zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tytułu Umowy Dzierżawy, na mocy której to umowy Wnioskodawca po zakończeniu inwestycji udostępni je szkole (a dokładniej podmiotowi ją prowadzącemu) dla celów odpłatnego użytkowania z prawem pobierania pożytków. Jednocześnie koszty te nie zostały wymienione w katalogu negatywnym z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro jak wykazano powyżej, wydatki związane z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi mogą potencjalnie stanowić koszt uzyskania przychodów, to należy je zakwalifikować odpowiednio do jednej z dwóch grup kosztów, tj. bezpośrednich lub pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują, w jaki sposób odróżnić należy koszty bezpośrednie od kosztów pośrednich uzyskania przychodów. Jak stwierdza się w literaturze „koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej działalności przez danego podatnika ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośredniego, bowiem ten sam wydatek może u jednego podatnika być kosztem bezpośrednim, podczas gdy u innego podatnika, nie będzie on już mieć takiego charakteru” (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2013).

Wskazując na ścisły związek pomiędzy bezpośrednim kosztem a przychodem, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 09.03.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1151/09) podkreślił, że „powinien on spełniać co najmniej następujące przesłanki:

*   związek przyczynowo-skutkowy – uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu (dotyczy (\`(...)\`) bez pośrednictwa),
*   związek kwotowy – wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od wysokości poniesionego kosztu (dotyczy (\`(...)\`) wprost)”.

Bezpośrednim warunkiem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu Umowy Dzierżawy jest niewątpliwie poniesienie nakładów inwestycyjnych na remont sal dydaktycznych. Nakłady te spełniają również przesłankę związku kwotowego, ponieważ wysokość przychodu, jaki Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu Umowy Dzierżawy, zależeć będzie od wysokości poniesionych wydatków na przedmiotową inwestycję.

Powyższe uzasadnia konstatację, że poniesione nakłady będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy bezpośrednio związane z przychodami z tytułu zawarcia i realizacji planowanej Umowy Dzierżawy.

Z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, które nie znajdują zastosowania w rozważanym zdarzeniu przyszłym).

Zatem koszty bezpośrednie zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą jego uzyskania. Jednakże oprócz sytuacji, w których przychód występuje jednorazowo, zdarzają się także przypadki, gdy przychód jest osiągany kilkakrotnie. Sytuacja taka ma miejsce w rozważanym zdarzeniu przyszłym, w którym przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy Dzierżawy będzie miał postać cyklicznych płatności za oddanie w odpłatne korzystanie poniesionych nakładów.

Zdaniem Wnioskodawcy w takim przypadku koszt bezpośredni związany z przedmiotową inwestycją powinien być rozliczany stopniowo, w miarę otrzymywania kolejnych płatności, przy czym rozliczenie to będzie następować proporcjonalnie do trwania Umowy Dzierżawy zawartej na czas oznaczony. Jeśli bowiem Wnioskodawca zna w momencie zawarcia Umowy Dzierżawy czas, na jaki została ona zawarta, to poniesione przez niego wydatki inwestycyjne mogą być rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodów stopniowo proporcjonalnie do czasu trwania Umowy Dzierżawy.

Z taką metodą rozpoznawania momentu rozliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów zgadzają się organy podatkowe (dla przykładu można przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14.11.2008 r. sygn. IBPB3/423-769/08/MS), zgodnie z którą „z cytowanego przepisu (przyp. aut. art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wynika zatem, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodu powinny być ujmowane proporcjonalnie w stosunku do odpowiadających im przychodów podatkowych. Spółka świadcząc usługi montażowe, realizowane w długim okresie czasu, wystawia faktury za częściowe wykonanie robót. W tym też momencie, zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3a PDOPrU, powstaje w Spółce przychód podatkowy z tytułu częściowego wykonania usługi. Poniesione przez Spółkę koszty związane z realizacją danego zlecenia Spółka aktywuje podatkowo w części odpowiadającej przychodom osiągniętym z tytułu częściowej realizacji kontraktów. Jak zostało to wykazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Spółka ustala udział przychodu z wystawionych faktur częściowych do całości oczekiwanego przychodu z umowy. Tak wyliczony wskaźnik Spółka odnosi do całości spodziewanych kosztów związanych z realizacją danego zlecenia. Tak ustaloną wartość kosztów Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów”.

Należy jednak zauważyć, że powyższy sposób rozliczania kosztów bezpośrednich nie będzie mógł znaleźć zastosowania w przypadku, gdy Umowa Dzierżawy zostanie zawarta na czas nieoznaczony. Wówczas bowiem nie jest możliwe ustalenie sumy wszystkich płatności, jakie będą należne Wnioskodawcy z tytułu Umowy Dzierżawy ani też czasu, na jaki zawarta została taka Umowa Dzierżawy. W konsekwencji nie będzie można rozpoznać poniesionych wydatków inwestycyjnych w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania Umowy Dzierżawy.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Umowa Dzierżawy zostanie zawarta na czas nieoznaczony, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całości poniesionych wydatków w dacie otrzymania pierwszej płatności z tytułu Umowy Dzierżawy.

Z literalnej wykładni art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem zobowiązanie podatnika do potrącenia kosztów bezpośrednich w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W przypadku, gdy obiektywnie niemożliwe jest proporcjonalne rozliczenie tych kosztów, należy przyjąć, zakładając racjonalność ustawodawcy, że koszty te powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jednorazowo, tj. w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca zaczął uzyskiwać przychody z tytułu Umowy Dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony.

Odmienny pogląd (np. zakładający, że koszt ten należy rozpoznać dopiero po uzyskaniu ostatniej płatności z tytułu Umowy Dzierżawy) byłby sprzeczny z wyraźną regulacją art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie, iż do jego zastosowania konieczne jest uzyskanie przychodu. Jako, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu już w momencie otrzymania pierwszej płatności, należy opowiedzieć się za poglądem, iż w razie zawarcia Umowy Dzierżawy na czas nieokreślony będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości poniesionych wydatków w tym roku podatkowym, w którym otrzyma pierwszą płatność z tytułu zawartej Umowy Dzierżawy.

Podsumowując, w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 1), tj. uznania, że nakłady inwestycyjne poniesione w obcym środku trwałym nie stanowią dla Wnioskodawcy środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wówczas takie nakłady inwestycyjne będą zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy (związanych bezpośrednio z Umową Dzierżawy) w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania:

1.  całości poniesionych wydatków w dacie otrzymania pierwszej płatności z tytułu Umowy Dzierżawy zawartej na czas nieoznaczony,
2.  poniesionych wydatków proporcjonalnie do czasu trwania Umowy Dzierżawy – w wypadku zawarcia Umowy Dzierżawy na czas oznaczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  kwalifikacji poniesionych nakładów inwestycyjnych jako inwestycji w obcym środku trwałym:
    *   **jest prawidłowe** – w części dot. przepisów art. 16a–16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    *   **jest nieprawidłowe** – w części dot. przepisu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  kwalifikacji poniesionych nakładów inwestycyjnych jako nieruchomości w kontekście zawartej umowy leasingu operacyjnego – **jest bezprzedmiotowe,**
3.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych – **jest bezprzedmiotowe.**

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej „Spółka”) w najbliższym czasie planuje ponieść nakłady inwestycyjne na remont, adaptację i modernizację wybranych sal dydaktycznych w budynku szkoły w celu przystosowania ich do pełnienia określonych funkcji dla potrzeb szkoły. Nakłady te będą miały charakter ulepszenia (tj. będzie miała miejsce przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja) oraz spowodują wzrost wartości użytkowej budynku szkoły. Nakłady będą mogły również wiązać się m.in. z powiększeniem sal, montażem systemu wentylacji bądź klimatyzacji, jak również systemu przeciwpożarowego. Wartość poczynionych nakładów przekroczy kwotę 15.000 zł. Budynek szkoły nie stanowi własności Spółki, ale Spółka posiada do niego tytuł prawny i zgodę właściciela budynku do dokonywania w nim niezbędnych prac modernizacyjnych. Po zakończeniu inwestycji Spółka udostępni za wynagrodzeniem poniesione przez nią nakłady (wynagrodzenie za korzystanie z nakładów) podmiotowi prowadzącemu szkołę (osobie prawnej lub innej jednostce organizacyjnej). Na moment złożenia wniosku strony nie ustaliły jeszcze szczegółów umowy o odpłatne korzystanie z nakładów inwestycyjnych, ale skłaniają się ku zawarciu umowy leasingu operacyjnego (dalej „Umowa Leasingu”), która spełniać będzie przesłanki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie zarówno sumy opłat, jak i okresu trwania Umowy Leasingu. Alternatywnie do Umowy Leasingu strony rozważają również zawarcie umowy o oddanie nakładów w odpłatne użytkowanie z prawem pobierania pożytków (dalej „Umowa Dzierżawy”).

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie między nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zabezpieczenie lub zachowanie.

W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 omawianej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji) środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W odniesieniu do przedstawionego na wstępie opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że nakłady inwestycyjne, które Spółka poniosła będą stanowiły dla niej inwestycję w obcym środku trwałym na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegającą amortyzacji zgodnie z zasadami wyrażonymi w przepisach art. 16a–16m tej ustawy.

Reasumując nakłady inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę w obcym środku trwałym będą stanowić dla niego inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od której uprawniony będzie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy – niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

*   przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty oraz prawo użytkowania wieczystego gruntów,
*   świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy).

Jeżeli przedmiotem leasingu są podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w podstawowym okresie umowy leasingu, czyli w oznaczonym czasie, na jaki umowa została zawarta (z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona), odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu może dokonywać albo finansujący albo korzystający – w zależności od tego, czy jest to umowa spełniająca warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (leasing operacyjny), czy też w art. 17f ust. 1 tej ustawy (leasing finansowy). Przy umowie leasingu operacyjnego, uprawnionym do amortyzacji, na podstawie art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest finansujący.

Finansujący dokonując odpisów amortyzacyjnych czyni to wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zawarta umowa, aby mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego i wywierać skutki podatkowe w stosunku do finansującego w postaci uzyskania przychodu w wysokości sumy opłat, ustalonych w umowie leasingu oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, musi w chwili jej zawarcia spełniać warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy: finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f–17h.

W myśl natomiast art. 17a pkt 2 tejże ustawy: ilekroć w umowie jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nieuległy zmianie.

Odnośnie do przedstawionego na wstępie opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że oddanie przez Spółkę (jako finansującego) – na podstawie Umowy Leasingu – inwestycji w obcym środku trwałym do używania przez korzystającego nie może być zakwalifikowane jako podatkowa umowa leasingu operacyjnego. „Inwestycja w obcym środku trwałym” – wyodrębniona w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16a ust. 2 pkt 1 – jest fikcją prawną, stworzoną przez ustawodawcę dla tych podatników, którzy ponoszą znaczne nakłady finansowe na składniki majątkowe, które nie są ich własnością, mimo że są używane w prowadzonej działalności gospodarczej. Dla celów podatkowych za inwestycje w obcym środku trwałym uznać należy ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Należy również zwrócić uwagę, że ustawodawca w odróżnieniu do przepisu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszącego się do środków trwałych: budowli, budynków, lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu i innych przedmiotów, które mogą być nabyte lub wytworzone, w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 1 odnoszącego się do inwestycji w obcych środkach trwałych mówi o nich jako o przyjętych do używania. Taka redakcja przepisu art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oparta na założeniu racjonalności prawodawcy oznacza, że ustawodawca nie zrównuje inwestycji w obcych środkach trwałych ze środkami trwałymi sensu stricte, ale rozróżnia środki trwałe, które mogą być nabyte przez podatnika oraz takie, które ustawodawca określa jako środki trwałe, w odniesieniu do tych podatników, którzy ponieśli nakłady i którym ustawodawca chce „zrekompensować” poniesione nakłady w nie swoim środku trwałym.

Ustawodawca podatkowy umożliwił podatnikom, którzy ponoszą wydatki na obce środki trwałe, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sumy tych wydatków (nakładów), niezależnie od przewidywanego okresu używania i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów. Nakłady podatnika ustawodawca nazywa środkami trwałymi. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że mimo nazwania nakładów środkami trwałymi, de facto środkiem trwałym nie staje się jakaś rzecz, ale dokonane wydatki. Nie jest to środek trwały sensu stricte, wymieniony przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1, lecz jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28.10.2003 r. sygn. akt III SA 1226/02 „(…) zgodnie z regułami prawa cywilnego nakłady poniesione na modernizację (…) (środka trwałego – przyp. Organu), które nie stanowią własności podatnika, są prawem majątkowym, natomiast prawa majątkowe mogą być przedmiotem obrotu np. odpłatnego zbycia, o którym mowa jest w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Skoro zatem nakłady są prawem majątkowym, wierzytelnością w zakresie praw w związku z poniesionymi wydatkami na cudzą rzecz (nabywca takiej wierzytelności, jeżeli nakłady były poczynione przez najemcę będzie mógł się domagać od właściciela rzeczy zwrotu tych nakładów), trudno uznać, że nabywca nabył środek trwały czy inwestycję w obcym środku trwałym. Nabył on wyłącznie wierzytelność i będzie ją mógł rozliczyć w momencie otrzymania środków finansowych od właściciela środka trwałego.

Prawa majątkowe z tytułu poniesionych nakładów nie mieszczą się w zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych określonych przez ustawodawcę podatkowego w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wymieniono:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Przepisy art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają zamknięty katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów. Natomiast art. 16c wymienia składniki majątku, które nie podlegają amortyzacji. Wartości niematerialne i prawne, jeżeli nie są wymienione w art. 16b, nie mogą podlegać amortyzacji.

Skoro prawa majątkowe związane z poczynionymi ulepszeniami w obcym środku trwałym nie mieszczą się w katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji nie mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu. Definicja umowy leasingu na gruncie ustawy podatkowej zawartej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o podlegających amortyzacji wartościach niematerialnych i prawnych. Powyższe oznacza, że wierzytelności z tytułu nabycia nakładów na obcy środek trwały nie mogą być przedmiotem podatkowej umowy leasingu operacyjnego.

Podsumowując opisana we wniosku inwestycja w obcym środku trwałym nie może być przedmiotem podatkowej umowy leasingu w myśl art. 17a pkt 1 tej ustawy, gdyż nie spełnia ona jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nakłady te nie stanowią rzeczy lub praw będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji podatkowej, a także nieruchomości bądź składnika majątku innego niż nieruchomość, mimo że Wnioskodawca oddaje drugiej stronie za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania.

Reasumując skoro ustawodawca w definicji podatkowej umowy leasingu w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określa, że przedmiotem podatkowej umowy leasingu mogą być wyłącznie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, nie można uznać, że przedmiotem takiej umowy mogą być poczynione przez Spółkę nakłady inwestycyjne, stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Zatem zawarta przez Wnioskodawcę jako finansującego umowa o oddaniu inwestycji w obcym środku trwałym korzystającemu nie będzie mogła być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu operacyjnego.

W związku z powyższym wnioskiem – odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Ponadto z uwagi na fakt, że w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznano nakłady inwestycyjne poniesione przez Wnioskodawcę za inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16 a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 3 również stała się bezprzedmiotowa.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.