Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-591/15-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-17
Teza: Jeżeli transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; spółki; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Nabywca”) zamierza rozpocząć działalność gospodarczą na rynku nieruchomości. Wnioskodawca planuje nabyć, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nieruchomość oraz udziały w prawie własności nieruchomości położonej w Warszawie, składającej się z budynków i budowli centrum handlowego o nazwie „A\`(...)\`” oraz praw do gruntu, na którym te budynki i budowle są posadowione (dalej „Transakcja”). W ramach Transakcji, Wnioskodawca nabędzie również pewne ruchomości, urządzenia techniczne związane z funkcjonowaniem nieruchomości oraz składniki wskazane szczegółowo w pkt (iii) niniejszego wniosku.

W chwili obecnej podmiotem posiadającym prawo własności i odpowiednio udziały w prawie własności nieruchomości będących przedmiotem Transakcji jest A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Zbywca”). Drugim współwłaścicielem nieruchomości, które pozostają we współwłasności jest C. sp. z o.o. („Współwłaściciel”). Tytułem uzupełnienia, udziały Współwłaściciela w prawie własności nieruchomości nie będą stanowiły przedmiotu Transakcji.

Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona w pierwszej połowie 2016 roku.

1.  Opis i przeznaczenie nieruchomości

Przedmiotem Transakcji jest nieruchomość oraz udziały w prawie własności nieruchomości, w tym:

*   udział we współwłasności działki 31/44, dla której prowadzona jest księga wieczysta, wraz z udziałem we współwłasności posadowionego na powyższej działce budynku („Budynek T. I”);

*   prawo własności działki nr 31/17, dla której prowadzona jest księga wieczysta wraz z prawem własności posadowionego na tej działce budynku („Budynek T. II”); część Budynku T. II znajduje się również na opisanej wyżej działce 31/44;

*   udział we współwłasności działki 31/16, dla której prowadzona jest księga wieczysta;

*   prawo własności oraz odpowiednio udział we współwłasności towarzyszących budynków o charakterze technicznym, jak również towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli, zlokalizowanych na powyższych działkach gruntu.

W dalszej części wniosku, prawo własności i odpowiednio udziały we współwłasności budynków i - odpowiednio - części budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli będzie określane jako „Centrum”, a prawo własności i odpowiednio udziały we współwłasności działek gruntu, budynków i odpowiednio części budynków oraz towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli będą określane łącznie jako „Nieruchomość”.

1.  Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę

Spółka Zbywcy powstała z przekształcenia A\`(...)\` sp. z o.o., poprzednio działającej pod firmą F. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ilekroć odwoływać się on będzie w niniejszym wniosku do terminu „Zbywca”, może to odnosić się zarówno do samego Zbywcy (A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T. spółka komandytowa), jak i do jego poprzednika prawnego wskazanego powyżej (w zakresie, w jakim będzie to miało odpowiednie zastosowanie).

Działka 31/44

W 2002 roku Zbywca (działający wówczas pod firmą E. sp. z o.o.) nabył od E. III Sp. z o.o. udział we współwłasności działki nr 31/8 (z której - wskutek podziałów - powstała działka gruntu o nr. 31/44 będąca przedmiotem Transakcji) oraz udział w prawie własności posadowionych na niej budynków i budowli, na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Powyższa umowa podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Działki 31/16 i 31/17

W 2002 r. Zbywca (działający wówczas pod firmą E. Polska sp. z o.o.) nabył udział we współwłasności zabudowanej działki o nr ewidencyjnym 31/16 oraz prawo własności zabudowanej działki o nr ewidencyjnym 31/17 na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Powyższa umowa podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pomiędzy wybudowaniem Centrum a powyższymi transakcjami sprzedaży przedsiębiorstwa zawartymi w 2002 roku, prawa do Nieruchomości nie były zbywane w drodze transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w 2004 roku Zbywca (działający wówczas pod firmą F. sp. z o.o.) nabył dodatkowy udział we współwłasności zabudowanej działki 31/16. Transakcja ta podlegała opodatkowaniu VAT.

Centrum zostało zbudowane w dwóch fazach. W fazie I na działce o nr ewidencyjnym 31/44 został zbudowany Budynek T. I (obejmujący hipermarket i galerię handlową), który został oddany do użytkowania w latach 1998-1999. W II fazie, na działce 31/17 - będącej wyłączną własnością Zbywcy, oraz częściowo na działce 31/44, w stosunku do której Zbywca posiada udział we współwłasności, został wybudowany Budynek T. II. Budynek T. II został oddany do użytkowania w 2001 r., oprócz części kinowej, która została oddana do użytkowania w 2003 r.

Obiekty Centrum użytkowane są przez Zbywcę oraz przez Współwłaściciela zgodnie z przyjętymi umownie zasadami. Zasady te określają, że Zbywca jest faktycznie uprawniony do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z części Centrum stanowiącej galerię handlową, podczas gdy Współwłaściciel jest faktycznie uprawniony do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z części Centrum stanowiącej hipermarket (tak jakby powierzchnie te stanowiły w istocie odrębne lokale). Wiążące Zbywcę i Współwłaściciela postanowienia umowne określają też sposób korzystania z tych części Centrum, które nie są przeznaczone do wyłącznego użytku Zbywcy lub Współwłaściciela. W szczególności, Zbywca ma wyłączne prawo do pobierania pożytków z ww. części wspólnych (w praktyce stanowiących część galerii handlowej). W efekcie, każdy ze współwłaścicieli od strony ekonomicznej dysponuje swoją częścią jak właściciel.

Po wybudowaniu i oddaniu Centrum do użytkowania, Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie wchodzących w jego skład budynków i budowli. Łączna wartość wydatków w tym zakresie stanowiła mniej niż 30% wartości początkowej tych budynków i budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powierzchnie użytkowe Centrum przeznaczone na cele handlowe były przekazywane najemcom w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (z wyłączeniem powierzchni hipermarketu, który jest użytkowany przez Współwłaściciela). Okres, jaki upłynął od wydania powyższych powierzchni pierwszym najemcom przekracza 2 lata.

W skład Centrum wchodzą również parking zewnętrzny, którego powierzchnia jest udostępniana nieodpłatnie na rzecz klientów oraz dwukondygnacyjny parking wewnętrzny, którego części wydane zostały zewnętrznym operatorom na mocy umów najmu / dzierżawy (podlegających opodatkowaniu VAT) w celu prowadzenia płatnego parkingu strzeżonego oraz myjni samochodowej. Okres jaki upłynął od wydania wspomnianych części parkingu na rzecz operatorów przekracza 2 lata.

Od momentu oddania do użytkowania Centrum, najemcy oraz ich klienci korzystali z powierzchni wspólnych Centrum, tj. takich, które nie są przeznaczone wyłącznie do użytku przez konkretnego najemcę oraz budowli przeznaczonych do wspólnego użytku najemców i/lub klientów Centrum (dalej „Powierzchnie Wspólne”). Powierzchnie Wspólne obejmują np. parking (w zakresie, w jakim nie jest udostępniany operatorom na podstawie umów dzierżawy i najmu), schody, czy też korytarze w ramach Centrum. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy są zobowiązani do ponoszenia kosztów utrzymania Powierzchni Wspólnych, m.in. kosztów mediów (energii elektrycznej, wody, ciepła), kosztów utrzymania czystości, kosztów serwisu technicznego, kosztów ochrony, kosztów zarządzania. Wyżej wymienione opłaty są dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Zbywcę na rzecz najemców.

Należy jednak wskazać, że pewne powierzchnie Centrum o przeznaczeniu technicznym oraz pewne budowle nigdy nie były wynajmowane przez Zbywcę (jako odrębne przedmioty najmu). Powierzchni tych nie można również zaliczyć do Powierzchni Wspólnych. Są to np. pomieszczenia o przeznaczeniu technicznym, jak również inne budowle, które nie są bezpośrednio użytkowane przez najemców i/lub klientów Centrum. Takie powierzchnie i budowle są jednak niezbędne do właściwego funkcjonowania Centrum i - stanowiąc jego integralną część - służą działalności polegającej na wynajmie powierzchni handlowo-usługowej (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Ponadto, na stanowiącej parking działce 31/16 znajduje się stacja benzynowa („Stacja Benzynowa”), która została wybudowana wyłącznie ze środków Współwłaściciela na jego własny koszt. Zbywca nie partycypował w kosztach budowy Stacji Benzynowej. Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w chwili obecnej wyłączne korzystanie Współwłaściciela ze Stacji Benzynowej regulowane jest umową dzierżawy udziałów w prawie własności działki 31/16 (podlegającej opodatkowaniu VAT).

Zasadniczo, wynajem powierzchni w Nieruchomości stanowi jedyne źródło przychodów operacyjnych Zbywcy, a wartość Nieruchomości stanowi główne, ale nie jedyne aktywo Zbywcy.

Do chwili obecnej nie została podjęta ostateczna decyzja dotycząca dalszej działalności Zbywcy po sprzedaży Nieruchomości. W zależności od różnych czynników, w szczególności warunków rynkowych, mogą zostać podjęte różne kroki takie jak restrukturyzacja obejmująca przekształcenie Zbywcy, jego połączenie z innym podmiotem lub ewentualnie postawienie Zbywcy w stan likwidacji.

1.  Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, którą Nabywca kupi na podstawie umowy sprzedaży, która zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”), Nabywca wstąpi - z mocy prawa - w miejsce Zbywcy w stosunek najmu oraz dzierżawy wynikający z umów najmu oraz dzierżawy zawartych z poszczególnymi najemcami i dzierżawcami. W odniesieniu do umów najmu lub dzierżawy, które zostały zawarte, natomiast nie doszło jeszcze do wydania najemcom powierzchni, których te umowy dotyczą – o ile takie umowy będą istniały w dacie Transakcji, wynikające z nich prawa i obowiązki zostaną odrębnie przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę, o ile i w zakresie w jakim nie przejdą one na Nabywcę z mocy prawa. Odniesienia poniżej do umów najmu i najemców mają zastosowanie do umów dzierżawy i dzierżawców.

W ramach Transakcji (w ramach ceny Nieruchomości) Nabywca może nabyć od Zbywcy (w zakresie, w jakim będzie to miało zastosowanie):

*   zabezpieczenia prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności prawa z gwarancji bankowych, oraz gwarancji korporacyjnych, kaucje lub depozyty składane przez najemców,

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i innych projektów dotyczących prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową oraz modernizacją Centrum i robotami budowlanymi prowadzonymi w Centrum, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

*   prawa związane z odpowiedzialnością wykonawców z tytułu jakości i prawidłowości wykonanych prac związanych z budową i modernizacją Centrum i robotami budowlanymi prowadzonymi w Centrum, w tym adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców,

*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością oraz decyzje administracyjne związane z korzystaniem z Nieruchomości,

*   prawa autorskie do logo, strony internetowej oraz do domen internetowych funkcjonujących na potrzeby Centrum,

*   prawo do używania nazwy „A\`(...)\`” oraz prawa do używania znaku towarowego „A\`(...)\`”,

*   prawa i obowiązki względem Współwłaściciela związane z budową, ulepszeniami i użytkowaniem (w tym zarządzaniem i funkcjonowaniem) Nieruchomości.

Możliwe jest także, że po Transakcji dojdzie pomiędzy Nabywcą i Zbywcą oraz najemcami do rozliczenia zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które najemcy wpłacali Zbywcy, jak również rozliczenia pomiędzy Zbywcą, Nabywcą i Współwłaścicielem w zakresie ponoszonych kosztów wspólnych.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy (z zastrzeżeniem ewentualnie depozytów wykonawców z tytułu części wynagrodzenia zatrzymanych w charakterze kaucji gwarancyjnych oraz ewentualnych zabezpieczeń złożonych przez najemców na podstawie umów najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie Transakcji).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomością (w tym wynikające z umów najmu powierzchni biurowych przeznaczonych dla zarządcy Centrum),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),

*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia gruntu i budowy oraz modernizacji budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu depozytów wykonawców czy kaucji i depozytów pieniężnych najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę),

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Zbywcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe itp.

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.), obsługi serwisowej Nieruchomości (m.in. usług ochrony Nieruchomości, usług utrzymania technicznego Nieruchomości).

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z praw wynikających z niektórych powyższych umów (na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/ Zbywcą, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami) - do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

Zbywca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Centrum, jak również funkcjonowaniem Zbywcy są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie powyższych umów.

Zbywca zamierza rozwiązać powyższe umowy w związku ze sprzedażą Nieruchomości, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających. Nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez Nabywcę, w szczególności umowa o zarządzanie Nieruchomością, która jest konieczna dla właściwego funkcjonowania Centrum. Niemniej jednak, nie można wykluczyć, że w stosunku do niektórych z tych umów zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę, a Nabywca zawiera nową umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę i - jeśli będzie miała miejsce - to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi finansowo i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy (w tym w szczególności w formie działu / oddziału / wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości statutowej.

1.  Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni handlowej i innych powierzchni użytkowych w Centrum. Działalność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Mając na uwadze, że umowy dotyczące bieżącego zarządzania Nieruchomością oraz utrzymania Nieruchomości nie będą - co do zasady - przenoszone na Wnioskodawcę, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie we własnym zakresie zobowiązany m.in. do: (i) zawarcia nowej umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz nowej umowy najmu powierzchni biurowych przeznaczonych dla zarządcy Centrum, (2) zawarcia z dostawcami umów o dostawę mediów do Nieruchomości oraz (3) zapewnienia obsługi serwisowej Nieruchomości, usług ochrony itp. Podjęcie przez Nabywcę kroków w powyższym zakresie będzie niezbędne do zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości zgodnie z jej aktualnym przeznaczeniem.

Na dzień dokonania Transakcji, Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy o VAT.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, że w stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpił także Zbywca, tj. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T. spółka komandytowa.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał dodatkowo:

Przedmiot Transakcji z perspektywy cywilnoprawnej

Z perspektywy cywilnoprawnej, przedmiotem Transakcji jest nieruchomość oraz udziały we współwłasności nieruchomości, w tym:

*   udział we współwłasności działki nr 31/44, dla której prowadzona jest księga wieczysta, wraz z udziałem we współwłasności posadowionego na powyższej działce budynku („Budynek T. I”);
*   prawo własności działki nr 31/17, dla której prowadzona jest księga wieczysta wraz z prawem własności posadowionego na tej działce budynku („Budynek T. II”); część Budynku T. II znajduje się również na opisanej wyżej działce 31/44;
*   udział we współwłasności działki nr 31/16, dla której prowadzona jest księga wieczysta;
*   prawo własności oraz odpowiednio udział we współwłasności towarzyszących budynków o charakterze technicznym, jak również towarzyszącej infrastruktury w postaci budowli, zlokalizowanych na powyższych działkach gruntu.

Poniżej Wnioskodawca pragnie przedstawić dalsze wyjaśnienia dotyczące Budynku T. I.

Budynek T. I obejmuje galerię handlową („Galeria Handlowa”) oraz hipermarket („Hipermarket”).

Udział Zbywcy we współwłasności działki nr 31/44, na której posadowiony jest Hipermarket oraz Galeria Handlowa, wynosi 34,78%. Pozostały udział w prawie współwłasności, w wysokości 65,22%, przysługuje C. Sp. z o.o. („C.” lub „Współwłaściciel”).

Zbywca oraz Współwłaściciel będą w dalszej części pisma określani łącznie jak „Współwłaściciele”.

Zgodnie z prawem, co do zasady, udział Zbywcy lub Współwłaściciela nie daje żadnemu ze Współwłaścicieli prawa do konkretnej fizycznej części Budynku T. I. Również, zgodnie z prawem, co do zasady współwłasność Budynku T. I oznacza, że zarówno Zbywca jak i C. są współwłaścicielami całego Budynku T. I i mogą korzystać z Galerii Handlowej i Hipermarketu rozumianych jako nieruchomość wspólna.

Jednakże, zgodnie z prawem cywilnym, wynikająca z prawa zasada, o której mowa powyżej może być modyfikowana w drodze umownej w taki sposób, że współwłaściciele mogą ustalić, że pewne części nieruchomości wspólnej (w tym przypadku Budynku T. I) będą używane w sposób samodzielny i niezależny przez każdego ze współwłaścicieli (tzw. umowa quoad usum). Uprawnienie do modyfikacji sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej, pozostającej we współwłasności współwłaścicieli wynika wprost z Kodeksu Cywilnego i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego (Uchwala Sądu Najwyższego, III CO 33/62, 28 września 1963 r., Postanowienie Sądu Najwyższego, V CSK 526/11, 19 października 2012 r., wyrok Sądu Najwyższego, III CSK 446/14, 16 września 2015 r.) oraz wśród przedstawicieli doktryny w: G. Bieniek, S, Rudnicki, Nieruchomości. Problematyka Prawna" Wydanie 5, LexisNexis, and „Kodeks Cywilny, Komentarz. Tom I”, Wydanie 4, C.H. Beck, pod redakcją K. Pietrzykowskiego.

W przedmiotowej sprawie, umowa quoad usum została zawarta przez ówczesnych współwłaścicieli Budynku T. I w 1998 r. w formie aktu notarialnego („Umowa Quoad Usum”). Zgodnie z § l pkt 3 Umowy Quoad Usum, który ustanawia główną zasadę korzystania z Budynku T. I: „(\`(...)\`) Spółka „Oskar” Sp. z o.o. uprawniona jest do wyłącznego wykonywania praw i obowiązków związanych z użytkowaniem Hipermarketu z wyłączeniem innych podmiotów, zaś Spółka „Centrum Handlowe T.” Sp. z o.o. uprawniona jest do wyłącznego wykonywania praw i obowiązków związanych z użytkowaniem Galerii Handlowej z wyłączeniem innych podmiotów (\`(...)\`)”

Uprawnienie do przyznania jednemu ze współwłaścicieli wyłącznego prawa do korzystania z pewnych części nieruchomości wspólnej wynika z Kodeksu Cywilnego oraz zostało potwierdzone przez Sąd Najwyższy: postanowienie Sądu Najwyższego, I CSK 128/06, 21 września 2006 r. a także przedstawicieli doktryny w: Kodeks cywilny. Komentarz red. prof. dr hab. Edward Gniewek, prof. dr hab. Piotr Machnikowski, 2016 r., Legalis.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że Umowa Quoad Usum została ujawniona w księdze wieczystej prowadzonej dla działki nr 31/44. Oznacza to, że, z mocy prawa, postanowienia Umowy Quoad Usum wiążą każdoczesnego współwłaściciela Budynku T. I. Zasada ta, zgodnie, z którą kolejni kupujący są związani Umową Quoad Usum wynika z Kodeksu Cywilnego i została potwierdzona przez Sąd Najwyższy: uchwała Sądu Najwyższego, III CZP 11/06, 10 maja 2006 r., wyrok Sądu Najwyższego, IV CSK 204/12, 13 grudnia 2012 r., a także przez przedstawicieli doktryny w: Kodeks cywilny. Komentarz red. prof. dr hab. Edward Gniewek, prof. dr hab. Piotr Machnikowski, 2016 r., Legalis.

Galeria Handlowa i Hipermarket nie stanowią prawnie odrębnych lokali.

Jednakże, Umowa Quoad Usum modyfikuje współwłasność w taki sposób, że kreuje stan niemalże tożsamy z tym, z którym mielibyśmy do czynienia w przypadku istnienia dwóch odrębnych lokali, do których Zbywca i Współwłaściciel byliby odpowiednio wyłącznie uprawnieni.

Z perspektywy cywilnoprawnej, w ramach Transakcji, Zbywca zamierza przenieść na Nabywcę przysługujący mu udział w prawie współwłasności działki nr 31/44 oraz Budynku T. I. W rezultacie, w ramach Transakcji, Nabywca stanie się, z mocy prawa, związany wszystkimi postanowieniami Umowy Quoad Usum, tak jakby wstąpił w prawa i obowiązki z niej wynikające. Po Transakcji, Nabywca będzie współwłaścicielem Galerii Handlowej oraz Hipermarketu. Jednakże, Nabywca będzie uprawniony do korzystania wyłącznie z Galerii Handlowej.

Udział C. w prawie współwłasności działki nr 31/44 zabudowanej Budynkiem T. I nie będzie stanowił przedmiotu Transakcji. Oznacza to, że C. pozostanie współwłaścicielem w 65,22% Budynku T. I, położonego na działce nr 31/44 i będzie uprawniony do wyłącznego korzystania z Hipermarketu.

Poniżej, w sekcji „Okoliczności faktyczne” zostaną przedstawione szczegółowe wyjaśnienia dotyczące Umowy Quoad Usum.

Okoliczności faktyczne

Współwłaściciele, pomimo przysługującej im (w sensie cywilnoprawnym) współwłasności Budynku T. I, w ujęciu ekonomicznym (faktycznym) dysponują daną częścią Budynku T. I jak właściciele odrębnych lokali.

Na podstawie Umowy Quoad Usum, Współwłaściciel dysponuje (tzn. uprawniony jest do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków oraz zobowiązany jest do ponoszenia kosztów) częścią Budynku T. I, w której znajduje się Hipermarket. Analogicznie, Zbywca dysponuje (tzn. uprawniony jest do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków oraz zobowiązany jest do ponoszenia kosztów) częścią Budynku T. I, w której znajduje się Galeria Handlowa. W dalszej części niniejszego pisma pod pojęciem Galerii Handlowej będącej przedmiotem Transakcji (w części dotyczącej Budynku T. I) należy rozumieć faktyczną powierzchnię zajmowaną przez Galerię Handlową w ramach Budynku T. I, wraz z prawem do korzystania z części wspólnych Budynku T. I.

Każdy z ww. podmiotów wykonuje uprawnienia właścicielskie względem przypadającej mu części Budynku T. I w sposób autonomiczny, tj. podejmuje samodzielne decyzje biznesowe (i ponosi związane z tym ryzyko) w zakresie powierzchni, która jest w jego ekonomicznym władaniu.

Wskazany powyżej model dysponowania Budynkiem T. I został ustanowiony w Umowie Quoad Usum zawartej przez poprzednich współwłaścicieli. Intencją współwłaścicieli, którzy podpisali Umowę Quoad Usum było prawne wyodrębnienie lokali, jednakże - co zostało wprost przewidziane w Umowie - w braku takiej możliwości, Umowa Quoad Usum ma stanowić umowę o korzystaniu z nieruchomości wspólnej. W Umowie Quoad Usum został określony klucz podziału, zgodnie z którym współwłaściciele partycypują w kosztach utrzymania powierzchni wspólnych w Budynku T. I (tj. takich które nie są przeznaczone do wyłącznego korzystania przez Zbywcę lub Współwłaściciela).

W kolejnych latach, współwłaściciele Budynku T. 1 zawierali porozumienia (odsyłające w swojej treści do Umowy Quoad Usum), dotyczące korzystania z Budynku T. I. Zawarcie powyższych porozumień było konieczne ze względu na rozbudowę Nieruchomości, w celu dostosowania zasad współpracy do zmian w powierzchni Centrum, Powyższe porozumienia (zawierane już z udziałem Zbywcy) potwierdzają, że Zbywca jest uprawniony do wyłącznego korzystania z Galerii Handlowej, podczas gdy C. jest uprawniony do wyłącznego korzystania z Hipermarketu.

W praktyce oznacza to, że nie może zdarzyć się sytuacja, w której decyzje dotyczące Galerii Handlowej (wynajem danego lokalu na rzecz konkretnego najemcy) czy Hipermarketu (aranżacja pólek/stoisk) podejmowane miałyby być wspólnie przez Zbywcę oraz Współwłaściciela, w proporcji do posiadanego udziału w Budynku T. I.

Pomimo braku wyodrębnienia lokali (tj. Galerii Handlowej i Hipermarketu), Zbywca oraz Współwłaściciel faktycznie działają, na podstawie Umowy Quoad Usum, tak, jak gdyby takie wyodrębnienie miało miejsce. Umowa Quoad Usum pozwala każdej ze stron i jednocześnie wymusza samodzielne zarządzanie (wykonywanie władztwa ekonomicznego) przez każdą ze stron określoną częścią Budynku T. I, przy czym władztwo to realizowane jest nie w odniesieniu do procentowego udziału we współwłasności (tj. w ujęciu cywilnoprawnym), lecz w odniesieniu do wyodrębnionych funkcjonalnie powierzchni (lokali), tj. odpowiednio Galerii Handlowej i Hipermarketu.

Powyższe oznacza, że z ekonomicznego punktu widzenia Zbywca ma prawo/możliwość do wyłącznego dysponowania - jak właściciel - określoną częścią Budynku T. I - Galerią Handlową. Faktyczną możliwość wyłącznie takiego sposobu dysponowania częścią Budynku T. I statuują dwie okoliczności:

*   fakt, że Zbywca jest współwłaścicielem (w sensie prawnym) Budynku T. I - co daje mu możliwość - we współpracy z C. - współuczestniczenia w kształtowaniu modelu funkcjonowania Budynku T. I, oraz

*   fakt, że strony (tj. Zbywcę i Współwłaściciela) wiążą umowy powołane powyżej, które w sposób faktyczny (ekonomiczny) ustanawiają odrębność (wyłączność) pewnych części Budynku T. I (tj. Galerii Handlowej i Hipermarketu) w taki sposób, iż:
    *   wyłącznym dysponentem Galerii Handlowej (uprawnionym do czerpania pożytków np. z umów najmu powierzchni handlowej, a jednocześnie podmiotem narażonym na ryzyko ekonomiczne tej działalności) jest Zbywca,
    *   wyłącznym dysponentem Hipermarketu (uprawnionym do czerpania pożytków np. poprzez prowadzenie sprzedaży detalicznej, a jednocześnie podmiotem narażonym na ryzyko ekonomiczne tej działalności) jest Współwłaściciel.

Zbieg tych dwóch okoliczności powoduje, że z ekonomicznego punktu widzenia, który jest kluczowy dla przedmiotowej kwestii, mamy do czynienia z sytuacją, gdzie w Budynku T. I funkcjonują:

*   wyodrębniona powierzchnia (lokal) Galerii Handlowej, której jedynym i faktycznym dysponentem (pod względem prawa do rozporządzania tą powierzchnią jak właściciel) jest Zbywca, oraz
*   wyodrębniona powierzchnia (lokal) Hipermarketu, której jedynym i faktycznym dysponentem (pod względem prawa do rozporządzania tą powierzchnią jak właściciel) jest Współwłaściciel.

Wskazany powyżej efekt porównać można z sytuacją, w której zniesiona zostałaby współwłasność Budynku T. I i wyodrębnione zostałyby dwa lokale, a wyłączne prawo własności każdego z lokali przypisane byłoby do jego faktycznego, ekonomicznego dysponenta. Taka sytuacja nie miała wprawdzie miejsca w przypadku Budynku T. I z czysto prawnego punktu widzenia. Niemniej jednak w aspekcie ekonomicznym i funkcjonalnym (który właściwie oddaje istotę przedmiotu Transakcji) w ramach Budynku T. I występują dwie identyfikowalne, wyodrębnione powierzchnie (lokale) - Galeria Handlowa oraz Hipermarket.

Intencją Zbywcy oraz Nabywcy jest skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania, jak właściciel, Galerią Handlową funkcjonującą w ramach Budynku T. I, Należy podkreślić, że ekonomicznym celem Transakcji nie jest nabycie udziału we współwłasności działki nr 31/44 i Budynku T. I (i np. odpowiednie partycypowanie w zyskach Budynku T. I jako całości), lecz - wyłącznie - nabycie części Budynku T. I, która stanowi Galerię Handlową, przeznaczonej na wynajem komercyjny. Wskazany powyżej cel Transakcji zostanie osiągnięty, jeśli Nabywca stanie się, z mocy prawa, związany wszystkimi postanowieniami Umowy Quoad Usum. W praktyce oznacza to, że wskutek zawarcia Transakcji zmianie ulegnie jedynie podmiot władający określoną częścią Budynku T. I (tj. Galerią Handlową), nie dojdzie natomiast do modyfikacji zasad faktycznego i ekonomicznego rozdziału władztwa nad obydwiema częściami Budynku T. I. W szczególności, Transakcja nie zmieni obecnej sytuacji, w której Współwłaściciel jest ekonomicznym właścicielem powierzchni Hipermarketu

Zważywszy na powyższe, w znaczeniu ekonomicznym i funkcjonalnym, przedmiotem Transakcji (w zakresie dotyczącymi Budynku T. I) faktycznie jest prawo do wyłącznego dysponowania jak właściciel częścią Budynku T. I w postaci Galerii Handlowej. Na gruncie cywilnoprawnym, tj. z formalnego (choć nie faktycznego) punktu widzenia, przedmiotem transakcji jest udział we współwłasności Budynku T. I. Nie oddaje to jednak ekonomicznej istoty omawianej Transakcji, gdyż faktycznym i ekonomicznym przedmiotem Transakcji (w części dotyczącej Budynku T. I) jest prawo do wyłącznego dysponowania jak właściciel częścią Budynku T. I w postaci Galerii Handlowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowane nabycie Nieruchomości będzie w odniesieniu do części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat (włączając w to Powierzchnie Wspólne oraz powierzchnię Hipermarketu) zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT, przy czym stronom będzie przysługiwało prawo wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
2.  Czy planowane nabycie Nieruchomości będzie w odniesieniu do części budynków i do budowli, w stosunku do których pomiędzy wydaniem pierwszemu najemcy a datą Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub które nigdy nie były przedmiotem najmu opodatkowane VAT wg stawki 23% na podstawie art, 43 ust. 1 pkt 10, w związku z art. 41 ust. 1 w związku z art. l46a pkt 1?
3.  Czy - jeżeli strony wybiorą opodatkowanie Transakcji podatkiem VAT według stawki 23% w odniesieniu do części budynków i budowli, które podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz gdy – w pozostałym zakresie - Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT), oraz
    *   do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?
4.  Czy - jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania Transakcji podatkiem VAT w zakresie części budynków i budowli, które podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz gdy - w pozostałym zakresie - Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem VAT, przedmiotowa Transakcja nabycia Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług została wydana w dniu 15 marca 2016 r. odrębna interpretacja indywidualna Nr IPPP1/4512-1304/15-3/JL.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. l ust. l pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku VAT, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Jak wskazano powyżej - zdaniem Wnioskodawcy - strony Transakcji nabycia Nieruchomości będą uprawnione do opodatkowania Transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust 10 ustawy o VAT w zakresie powierzchni, w stosunku do których okres upływający pomiędzy pierwszym zasiedleniem oraz datą dokonania Transakcji będzie nie krótszy niż 2 lata. W odniesieniu do pozostałej części powierzchni Nieruchomości, nabycie zostanie obligatoryjnie opodatkowane VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. A zatem, jeżeli strony wybiorą opcję opodatkowania VAT w zakresie wspomnianych powyżej części Nieruchomości (a w pozostałym zakresie Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT), Transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT. W tej sytuacji, Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC (na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm.), podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym (art. 4 pkt 1 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W związku z tym podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zaznaczyć jednak należy, że w przypadku umów sprzedaży nieruchomości o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku od umowy sprzedaży - wynosi 2%, gdy przedmiot umowy stanowią nieruchomości, rzeczy ruchome, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego oraz prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Nabywca”) zamierza rozpocząć działalność gospodarczą na rynku nieruchomości.

Wnioskodawca planuje nabyć, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nieruchomość oraz udziały w prawie własności nieruchomości położonej w Warszawie, składającej się z budynków i budowli centrum handlowego o nazwie „A\`(...)\`” oraz praw do gruntu, na którym te budynki i budowle są posadowione (dalej „Transakcja”). W ramach Transakcji, Wnioskodawca nabędzie również pewne ruchomości, urządzenia techniczne związane z funkcjonowaniem nieruchomości oraz składniki wskazane szczegółowo w pkt (iii) niniejszego wniosku.

W chwili obecnej podmiotem posiadającym prawo własności i odpowiednio udziały w prawie własności nieruchomości będących przedmiotem Transakcji jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Zbywca”). Drugim współwłaścicielem nieruchomości, które pozostają we współwłasności jest C. sp. z o.o. („Współwłaściciel”). Tytułem uzupełnienia, udziały Współwłaściciela w prawie własności nieruchomości nie będą stanowiły przedmiotu Transakcji.

Zbywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przewiduje się, że Transakcja zostanie przeprowadzona w pierwszej połowie 2016 roku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2016 r. Nr IPPP1/4512-1304/15-3/JL w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że :

„(\`(...)\`)należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to przy założeniu rezygnacji ze zwolnienia, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej Nieruchomości na mocy art. 86 ust. 1 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT - tylko w odniesieniu do nabycia Budynku T. I i II, a także przynależnych części wspólnych i związanej z tymi budynkami części gruntu. Jak wskazano wcześniej, rezygnując ze zwolnienia, zamierzone przez Zbywcę zbycie nieruchomości w ww. częściach będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%. ”

Zatem, jeżeli transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.