Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.557.2020.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-18
Teza: sposób opodatkowania dostawy towarów na rzecz kontrahenta unijnego
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; faktura; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 września 2020 r. (data wpływu 18 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie sposobu opodatkowania dostawy towarów na rzecz kontrahenta unijnego:

*   **jest nieprawidłowe** w odniesieniu do niewykazywania transakcji w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej w przypadku braku fizycznego wywozu towaru z terytorium kraju;
*   **jest prawidłowe** w odniesieniu do niewykazywania transakcji w ewidencji i deklaracji podatkowej w przypadku dokonania fizycznego wywozu towarów, ale braku dokumentów potwierdzających ten wywóz do dnia złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę;
*   **jest prawidłowe** w odniesieniu do wykazania WDT w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę w przypadku uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do dnia złożenia deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę;
*   **jest nieprawidłowe** w odniesieniu do wykazania sprzedaży opodatkowanej stawką właściwą dla dostaw krajowych za kolejny miesiąc następujący po miesiącu w którym wystawiono fakturę, w przypadku braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów do dnia złożenia deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc po miesiącu wystawienia faktury;
*   **jest prawidłowe** w odniesieniu do sposobu korekty deklaracji podatkowych po otrzymaniu potwierdzenia dostarczenia towarów do innego państwa członkowskiego.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie sposobu opodatkowania dostawy towarów na rzecz kontrahenta unijnego.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

A.S.A.(dalej zwany „A.” lub „Spółka”) jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT UE. Spółka składa deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje m.in. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej „WDT”) na rzecz nabywców posiadających właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, które to numery zostały nadane nabywcom przez państwa członkowskie właściwe dla danego nabywcy i zawierają dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych stanowią głównie rury wyprodukowane przez A. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja rur stalowych ze szwem (…).

Co do zasady Spółka nie ma problemów z uzyskiwaniem stosownych dokumentów pozwalających na uznanie, że potwierdzony został wywóz towarów do innego państwa członkowskiego UE a co za tym idzie do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Jednak sprawa się komplikuje w przypadku niektórych klientów z innych państw europejskich np. (…), którzy należą do grupy podmiotów zamawiających rury stalowe z zastosowaniem do ciepłownictwa.

Budowa, modernizacja, remonty sieci ciepłowniczych wymagają wyrobów budowlanych o określonych parametrach i certyfikatach. A. S. A. jest producentem rur spełniających wymagania techniczne dla sieci ciepłowniczych. Aby zapewnić sobie ciągłość dostaw, związaną z realizowanymi pracami inwestycyjnymi, klienci ci dokonują w A. zakupu określonego asortymentu i ilości rur (często duże ilości). Po uzyskaniu zamówienia A., zgodnie z oczekiwaniem klienta, wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż w procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wystawienie faktury powoduje, że rury o określonych numerach identyfikujących dany produkt (rury są identyfikowane po tych numerach również w przypadku reklamacji) są przeznaczone do wywozu tylko do danego kontrahenta a zafakturowane towary z założenia zostają przeznaczone do wywozu do innego kraju członkowskiego. Po wystawieniu faktury nie ma możliwości sprzedania czy też wywozu rur do innego odbiorcy.

Każda rura jest identyfikowana po unikatowym numerze wyrobu, gdyż nakaz numerowania oferowanych przez A. rur wynika z obowiązków ustanowionych normami międzynarodowymi. Jednak klient nie dokonuje zakupu rur wybranych po określonych numerach, klient kupuje rury o określonych parametrach i przeznaczeniu, które mają naniesione numery zgodnie z wymogami norm. Wywóz tych towarów jest realizowany systematycznie, jednak z uwagi na gabaryty sprzedanych rur przewiezienie wszystkich pozycji objętych jedną fakturą wymaga niejednokrotnie kilkudziesięciu lub więcej samochodów (nawet do stu), spełniających wymogi do przewozów wielkich gabarytów. Dla zobrazowania problemu ładowność samochodu przewożącego rury to maksymalnie 24 tony. Ilość rur, które można załadować na samochód zależy od wielu czynników takich jak: średnica, grubość ścianki, czy rura posiada izolację i jaki jest jej rodzaj. W przypadku największych rur na jeden samochód można załadować tylko jedną rurę.

Możliwość odbioru rur przez kontrahenta jest potwierdzana przez A. poprzez zgłoszenie gotowości rur do wysyłki. W przypadku wskazanych klientów transport towarów (w przeważającej części) jest organizowany przez nabywcę, co powoduje że A. nie ma wpływu na ilość i częstotliwość podstawiania samochodów odbierających towar. Jeżeli organizacja transportu leży po stronie A., wysyłka towaru jest możliwa po uzyskaniu od klienta potwierdzenia możliwości wysyłki a w przypadku niektórych odbiorców konieczne jest wyznaczenie tzw. okienka rozładunkowego tzn. daty i przybliżonej godziny w jakich samochody mogą zostać rozładowane. Nie bez znaczenia jest tu również fakt, że bardzo często rury trafiają bezpośrednio na budowę, co ma olbrzymie znaczenie dla fizycznego przekazania rur. gdyż terminowość dostaw jest uzależniona od działania całego łańcucha wykonawców i podwykonawców budujących rurociągi. Należy przy tym wyjaśnić, że z racji jednorodnej specyfikacji rur stalowych oraz wolumenu produkcji (od około 8 do około 11 tysięcy ton miesięcznie) przy ograniczonym obszarze do składowania rur występują przypadki, że rury wyprodukowane w poprzednich okresach są składowane w dolnych warstwach. Podczas załadunku dla danego klienta mogą być ładowane rury z górnych warstw, z bieżącej produkcji. Dla klienta nie stanowi to różnicy, bo ma zapewnioną ciągłość dostaw, natomiast w przypadku A. S.A., choć jest to zjawisko niepożądane, rozwiązuje to określone problemy logistyczne, sprowadzające się między innymi do uniknięcia opóźnionej wysyłki określonego wolumenu rur.

W konsekwencji w rozliczeniu miesiąca klient może otrzymać towar o parametrach i ilości takiej jaka wynika z danej faktury, jednak wykazanych na różnych (nawet kilku) dokumentach sprzedażowych. Gdyby rury nie były identyfikowane po numerach problem opóźnienia wywozu najprawdopodobniej by nie istniał, gdyż w takim przypadku wystarczyłoby spełnienie ilości i rodzaju dostarczanego towaru. Całkowite wyeliminowanie takich sytuacji znacznie spowolniłoby proces wysyłki, co z kolei skutkowałoby obciążaniem A. wysokimi karami za przestoje podstawionych środków transportu i nieterminowe dostawy. Z uwagi na ograniczenia stosowanego programu informatycznego nie ma możliwości dokonania zmian numerów rur przypisanych do danej faktury. Spółka aktualnie jest na etapie wdrażania nowego programu, który pozwoli na wyeliminowanie takich ograniczeń.

Należy podkreślić, że do czasu przekazania przewoźnikowi zafakturowanych rur klient nie ma fizycznego władztwa nad towarem w rozumieniu definicji dla podatku VAT, ugruntowanej w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. A. nie ma z klientem zawartej umowy o przechowywanie zafakturowanego towaru a ryzyko utraty towaru ciąży w dalszym ciągu na A. Zafakturowany towar nie zmienia miejsca przechowywania, jednak A. nie może dokonywać jakiegokolwiek obrotu tymi rurami. Jest to nietypowa sytuacja ponieważ produkt jest wyodrębniony jako należący do klienta i w danym momencie gotowy do fizycznego przekazania go klientowi a A. nie ma żadnej możliwości korzystania z produktu lub przekazania go innemu klientowi. Dodatkowo należy zaznaczyć, że Spółka ma bieżące prawo żądać zapłaty za te towary.

Taka organizacja sprzedaży wynika ze specyfiki produktów oferowanych przez Spółkę jak również z wymagań i oczekiwań klientów, do których A. musi się zastosować i które Spółka akceptuje z uwagi na wartość sprzedaży realizowanej na rzecz tych odbiorców.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego A., zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o podatku od towarów i usług, rozpoznaje obowiązki podatkowe w następujący sposób:

*   w przypadku uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawiono fakturę wykazywana jest sprzedaż WDT ze stawką 0% w tym miesiącu;
*   w przypadku nie dokonania fizycznego wywozu lub nie uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawiono fakturę nie wykazywana jest wartość sprzedaży wynikająca z tej faktury;
*   w przypadku uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę wykazywana jest sprzedaż WDT ze stawką 0% w miesiącu wystawienia faktury poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7;
*   w przypadku nie dokonania fizycznego wywozu lub nie uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę wykazywana jest sprzedaż ze stawką 23% w tym miesiącu;
*   po otrzymaniu potwierdzenia, że towar został dostarczony do innego państwa członkowskiego dokonywana jest korekta opodatkowania dostawy stawką 23% poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za dwa miesiące (miesiąc, w którym dokonano opodatkowania dostawy stawką 23% oraz miesiąc, w którym wystawiono fakturę gdzie wykazywana jest sprzedaż WDT ze stawką 0%).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Spółka postępuje prawidłowo rozliczając opisane powyżej dostawy w następujący sposób:

*   w przypadku nie dokonania fizycznego wywozu lub nie uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawiono fakturę nie wykazywana jest wartość sprzedaży wynikająca z tej faktury;
*   w przypadku uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę wykazywana jest sprzedaż WDT ze stawką 0% w miesiącu wystawienia faktury poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc w którym wystawiono fakturę;
*   w przypadku nie dokonania fizycznego wywozu lub nie uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę wykazywana jest sprzedaż ze stawką 23% w tym miesiącu;
*   po otrzymaniu potwierdzenia, że towar został dostarczony do innego państwa członkowskiego dokonywana jest korekta opodatkowania dostawy stawką 23% poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za dwa miesiące (miesiąc, w którym dokonano opodatkowania dostawy stawką 23% oraz miesiąc, w którym wystawiono fakturę, gdzie wykazywana jest sprzedaż WDT ze stawką 0%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, taki sposób rozliczenia jest zgodny z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego. Zatem, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, musi nastąpić wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, który następuje w wyniku dokonania dostawy.

W ocenie Spółki kryterium to zostaje spełnione, gdyż przedmiotem transakcji są rury, które z założenia zostaną wydane klientowi, który nabywa cywilistyczne prawo własności, w celu wywiezienia ich do innego kraju członkowskiego UE. Jednak samo wydanie towaru przewoźnikowi (przejęcie dysponowania towarem jak właściciel) jest w tym przypadku uzależnione od spełnienia wielu czynników obiektywnych wynikających ze specyfiki działalności odbiorców oraz z gabarytów i tonażu towaru, będącego przedmiotem dostawy.

W celu ustalenia, czy w przypadku danej transakcji dochodzi do dostawy towarów, kluczowe znaczenie ma zbadanie, czy następuje przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE; przykładowo Staatssecretaris van Financien przeciw Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV. sygn. C-320/88) dla uznania, że dochodzi do dostawy towaru bez znaczenia jest, czy doszło do przeniesienia praw majątkowych do towaru, w szczególności prawa własności. Istotne jest natomiast to. czy miało miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. podmiot, który włada rzeczą „jak właściciel” może więc wykorzystywać towar zgodnie z jego gospodarczym przeznaczeniem. Potwierdzeniem dokonania przez Spółkę prawidłowej oceny kiedy w omawianych przypadkach następuje przejęcie władztwa nad towarem, w rozumieniu podatkowym, jest stanowisko wyrażone między innymi w Opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 3 października 2019 r. \[Wyroki: z dnia 4 lipca 2006 r. Adeneler i in. (C-212/04, EU:C:2006:443, pkt 109. 110); z dnia 16 czerwca 2005 r. Pupino (C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 44, 47); z dnia 5 października 2004 r. Pfeiffer i in. (C-397/01 do C-403/01, EU:C:2004:584, pkt 114); z dnia 14 lipca 1994 r. Faccini Dori (C-91/92, EU:C:1994:292. pkt 26) oraz z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing (C-106/89, EU:C:1990:395, pkt 8) – przyp. Wnioskodawcy\] w sprawie C-401/18:

„43. Ten, kto dysponuje towarem „jak właściciel”, będzie zatem ponosił za każdym razem ryzyko przypadkowej utraty tego towaru. Wynika to z tego, że prawo do postępowania z towarem według własnego uznania, np. do zniszczenia lub zużycia, jest typowym wyrazem uprawnień właściciela (26). W tym względzie Komisja w swojej opinii słusznie odwołuje się do wynikającego z przepisów prawa władztwa decyzyjnego w odniesieniu do danego towaru. Drugą stroną takiego władztwa decyzyjnego jest również to, że posiadacz takiego prawa ponosi ryzyko przypadkowego zniszczenia towaru (przysługującego mu władztwa decyzyjnego).

44\. W konsekwencji można wyjść z założenia, że ten, kto musi ponieść ryzyko przypadkowej utraty, posiada uprawnienie w rozumieniu art. 14 ust. I dyrektywy VAT do rozporządzania towarem jak właściciel (27) \[Wyroki: z dnia 24 stycznia 2012 r. Dominguez (C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 24); z dnia 4 lipca 2006 r. Adeneler i in. (C-212/04, EU:C:2006:443, pkt 111); z dnia 5 października 2004 r. Pfeiffer i in. (C-397/01 do C-403/01, EU:C:2004:584, pkt 115, 116, 118. 119) – przyp. Wnioskodawcy\]”.

Konsekwencją takiego uregulowania przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jest pozbawienie decydującego wpływu umów cywilnoprawnych na powstanie obowiązku podatkowego. Ich rola może być posiłkowa w razie wątpliwości.

Kwestię powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów reguluje art. 20 ust. I ustawy, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Z powołanego przepisu wynika, że wystawienie faktury dokumentującej przedmiotową transakcję skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej wystawieniA.Stosownie do tego przepisu Spółka słusznie postępuje uznając, że w momencie wystawienia faktury ma obowiązek rozpoznać obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej transakcji z uwzględnieniem przepisów ustawy o VAT dotyczących stawek podatkowych.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

*   podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
*   podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego.

Z kolei z art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy wynika, że jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Stosownie do art. 42 ust. 12a ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. l inne niż terytorium kraju.

Reasumując, w świetle zacytowanych powyżej przepisów oraz zaprezentowanego stanu faktycznego, Spółka postępuje prawidłowo rozliczając podatek VAT w zaprezentowany sposób.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:**

*   **jest nieprawidłowe** w odniesieniu do niewykazywania transakcji w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji podatkowej w przypadku braku fizycznego wywozu towaru z terytorium kraju;
*   **jest prawidłowe** w odniesieniu do niewykazywania transakcji w ewidencji i deklaracji podatkowej w przypadku dokonania fizycznego wywozu towarów, ale braku dokumentów potwierdzających ten wywóz do dnia złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę;
*   **jest prawidłowe** w odniesieniu do wykazania WDT w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę w przypadku uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do dnia złożenia deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę;
*   **jest nieprawidłowe** w odniesieniu do wykazania sprzedaży opodatkowanej stawką właściwą dla dostaw krajowych za kolejny miesiąc następujący po miesiącu w którym wystawiono fakturę, w przypadku braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów do dnia złożenia deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc po miesiącu wystawienia faktury;
*   **jest prawidłowe** w odniesieniu do sposobu korekty deklaracji podatkowych po otrzymaniu potwierdzenia dostarczenia towarów do innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`) (art. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 ustawy.

W myśl art. 13 ust. 8 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, oraz towarów opodatkowanych według zasad określonych w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powołane wyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów z danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel – to zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznaczenia wymaga, że od dnia 1 stycznia 2020 r. we wszystkich państwach Wspólnoty obowiązują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L Nr 311 z 7.12.2018, s. 10), zwanego dalej rozporządzeniem 2018/1912. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

I tak, zgodnie z treścią art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem 2018/1912:

1.Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

a.sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;

b.sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

1.  pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz

ii. co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) ppkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

Jednocześnie, na mocy art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Przy czym, jak stanowi art. 42 ust. 1a ustawy, stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1.  podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2.  złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

\- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 12 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny – podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Jak stanowi art. 42 ust. 12a ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

W myśl art. 99 ust.1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i VAT UE, który dokonuje dostaw towarów (głównie w postaci rur) na rzecz nabywców unijnych, posiadających właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych nadane przez państwa członkowskie właściwe dla danego nabywcy i zawierające dwuliterowy kod stosowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej. Po uzyskaniu zamówienia od nabywcy, Spółka wystawia fakturę dokumentująca sprzedaż. Wystawienie faktury powoduje, że rury o określonych numerach identyfikujących dany produkt są przeznaczone do wywozu tylko do danego kontrahenta, a zafakturowane towary z założenia zostają przeznaczone do wywozu do innego kraju członkowskiego. Po wystawieniu faktury nie ma możliwości sprzedania czy też wywozu tych rur do innego odbiorcy. W przeważającej części transport towarów jest organizowany przez nabywcę. Możliwość odbioru rur przez kontrahenta jest potwierdzana poprzez zgłoszenie gotowości rur do wysyłki. Wywóz tych towarów jest realizowany systematycznie, jednak z uwagi na gabaryty przewiezienie wszystkich pozycji objętych jedną fakturą wymaga niejednokrotnie kilkudziesięciu lub więcej transportów. W rozliczeniu miesiąca klient może zatem otrzymać towar o parametrach i ilości takiej jaka wynika z danej faktury, jednak wykazanych na różnych (nawet kilku) dokumentach sprzedażowych. Do czasu przekazania przewoźnikowi zafakturowanych rur, klient nie ma fizycznego władztwa nad towarem. Spółka nie ma z klientem zawartej umowy o przechowywanie zafakturowanego towaru, a ryzyko utraty towaru ciąży w dalszym ciągu na Spółce. Zafakturowany towar nie zmienia miejsca przechowywania, jednak Spółka nie może dokonywać jakiegokolwiek obrotu tymi rurami. Towar jest wyodrębniony jako należący do klienta i w danym momencie gotowy do fizycznego przekazania go klientowi, a Spółka nie ma żadnej możliwości korzystania z produktu lub przekazania go innemu klientowi. Spółka ma bieżące prawo żądać zapłaty za te towary.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy rozliczenia transakcji opisanych w stanie faktycznym w zależności od tego, czy dochodzi do fizycznego wywozu towaru (rur) z terytorium kraju oraz momentu otrzymania potwierdzenia wywozu towarów do innego państwa członkowskiego.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT wskazują dwa podstawowe warunki, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji – jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków koncentruje się natomiast na faktycznych aspektach transakcji, tj. udokumentowaniu faktu wywozu oraz dostarczenia towaru w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i transport (przemieszczenie) tych towarów do innego państwa członkowskiego UE. Warunek ten został określony wprost w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni wskazał na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych. TSUE stwierdził, że „uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Zatem należy uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Wspólnoty, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich.

Należy zatem wskazać, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce czynność określona w art. 7 ustawy, tj. musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;
*   w konsekwencji tej czynności musi dojść do wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego UE przez dostawcę lub przez nabywcę.

Warunki te mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy), towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do innego kraju Unii Europejskiej – przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (warunek ten zasadniczo ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Niespełnienie którejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powyższą tezę potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 446/11), który wskazał, że: „Uznanie danej dostawy za czynność wewnątrzwspólnotową musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Określenie "wywóz" użyte w art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054), należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, w wyniku wysyłki lub transportu, tj. fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że Spółka po otrzymaniu zamówienia od klienta wystawia na jego rzecz fakturę dokumentującą tę sprzedaż. Zafakturowane towary z założenia zostają przeznaczone do wywozu do innego kraju członkowskiego. Jednocześnie, zafakturowany towar nie zmienia miejsca przechowywania, tj. pozostaje u Wnioskodawcy w Polsce. Do czasu przekazania przewoźnikowi zafakturowanych rur, klient nie ma fizycznego władztwa nad tym towarem, jednak zgodnie ze stwierdzeniem Wnioskodawcy towar zostaje wyodrębniony jako należący do klienta i w danym momencie gotowy do fizycznego przekazania go klientowi, a Spółka nie ma żadnej możliwości korzystania z produktu lub przekazania go innemu klientowi. Wywóz towarów realizowany będzie systematycznie, przez nabywcę lub przez Spółkę po uzyskaniu od klienta potwierdzenia możliwości jego wysyłki.

W ocenie Organu, w opisanym wyżej modelu sprzedaży przedmiotowe dostawy towarów będą stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów po dokonaniu rzeczywistego wywozu (przemieszczenia) rur z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego do miejsca wskazanego przez nabywcę.

Jednocześnie, w chwili wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej sprzedaż towaru, który nie zmienia miejsca swojego przechowywania (tj. pozostaje na terytorium kraju), transakcje te nie spełniają łącznie wszystkich przesłanek do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Wówczas bowiem nie nastąpi wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów. Dopiero po faktycznym dokonaniu tego wywozu (przemieszczenia rur z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego), przedmiotowe transakcje wypełniać będą znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Powyższe oznacza, że w przypadku niedokonania fizycznego wywozu towarów, miejscem dostawy towarów jest magazyn Spółki na terytorium kraju, w którym znajdują się przedmiotowe zafakturowane, wyodrębnione towary należące do klienta, gotowe do fizycznego przekazania ich temu klientowi. Transakcje te, w których towary nie zostają wywiezione na terytorium państwa członkowskiego, mają zatem charakter dostaw krajowych. Tym samym, na podstawie cyt. przepisów, Wnioskodawca winien opodatkować te transakcje z uwzględnieniem stawki podatku VAT właściwej dla dostaw tych towarów opodatkowanych na terytorium kraju oraz wykazać je w ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanym stanie faktycznym w przypadku niedokonania fizycznego wywozu towarów do innego państwa członkowskiego do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawiono fakturę, nie jest wykazywana wartość sprzedaży wynikająca z tej faktury. W tej sytuacji, Spółka ma bowiem obowiązek opodatkować tę transakcję stawką właściwą dla sprzedaży (dostawy) krajowej oraz uwzględnić ją w ewidencji sprzedaży, zawierającej dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku. Przy czym, po dokonaniu faktycznego wywozu (przemieszczenia) towarów z terytorium kraju, dostarczeniu ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego oraz otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz tych towarów, Wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia korekty i uwzględnienia (wykazania) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w tym okresie rozliczeniowym, w którym dostawa ta została dokonana.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że powołany przez Spółkę przepis art. 42 ust. 12 ustawy odnosi się do jednego z warunków zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy. Warunek ten dotyczy ściśle udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Przepis art. 42 ust. 12 ustawy reguluje zatem sytuację, gdy warunek wskazany w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy (posiadania dowodów w dokumentacji) nie zostaje spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres. Natomiast z przepisu tego nie wynika uprawnienie podatnika do zastosowania stawki 0% w przypadku, gdy nie został dokonany wywóz poza terytorium kraju towarów będących przedmiotem dostawy i towar należący do nabywcy pozostaje w Polsce. W rozumieniu tego przepisu, podmioty mają bowiem prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% wyłącznie w sytuacji, gdy dokonany już został wywóz towarów z Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, a na moment składania deklaracji podatkowej nie posiadają jeszcze dokumentów, które potwierdzają tą czynność – natomiast otrzymają je w terminie późniejszym.

Z kolei jak wynika z art. 42 ust. 12a ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Tym samym w sytuacji, gdy towary zostaną wywiezione z kraju, ale Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających ich wywóz i dostarczenie do kontrahenta w kraju członkowskim do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawiono fakturę, to na podstawie art. 42 ust. 12 ustawy nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy. Spółka winna natomiast wykazać dostawę w ewidencji za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy, ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju – w sytuacji, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Jednocześnie nieprawidłowe jest stwierdzenie Spółki, z którego wynika, że w sytuacji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę, będzie ona wykazywać sprzedaż opodatkowaną stawką właściwą dla dostaw krajowych już w tym miesiącu – tj. w miesiącu następującym po miesiącu wystawienia faktury. Jak wskazano powyżej, w tym przypadku Spółka winna bowiem wykazać dostawę krajową w ewidencji dopiero za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy.

Natomiast w przypadku otrzymania dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów do kontrahenta w kraju UE, Wnioskodawca jest upoważniony do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, a także do dokonania korekty deklaracji podatkowej i odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Wskazania wymaga, że w przypadku, gdy podatnik opodatkuje dokonaną transakcję dostawy towarów stawką podatku VAT w wysokości 23%, a następnie zostaną spełnione warunki do rozpoznania tej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%, to w efekcie mamy do czynienia z błędnie wskazaną dla tej transakcji czynnością opodatkowaną oraz niewłaściwą stawką podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, Wnioskodawca winien zatem dokonać korekty rozliczenia wykazanego w deklaracji podatkowej. Przy czym, okoliczności związane z korektą winny znaleźć odzwierciedlenie w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a rozliczenie w zakresie złożonej deklaracji winno nastąpić za miesiące, w których zostały one wystawione.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca udokumentuje fakturami dokonywane na rzecz nabywcy unijnego krajowe dostawy towarów (rur), nieprzemieszczanych poza terytorium kraju, to po faktycznym zaistnieniu wywozu (dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy) tych towarów potwierdzonego dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, Spółka winna dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystawiła faktury na sprzedaż krajową i wykazać WDT za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy, w odniesieniu do dostaw towarów opisanych w stanie faktycznym należy wskazać, że:

*   w przypadku braku fizycznego wywozu towarów do innego państwa członkowskiego w miesiącu, w którym wystawiono fakturę, nieprawidłowe jest niewykazanie w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, wartości sprzedaży wynikającej z faktury. Właściwe jest bowiem opodatkowanie tej transakcji z uwzględnieniem stawki podatku VAT właściwej dla dostaw tych towarów opodatkowanych na terytorium kraju oraz wykazanie sprzedaży w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy i w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę.
*   w przypadku dokonania fizycznego wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, ale braku dokumentów potwierdzających ten fakt do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wystawiono fakturę, prawidłowe jest niewykazanie tej sprzedaży w ewidencji za ten miesiąc (miesiąc, w którym wystawiono fakturę). Właściwe jest natomiast wykazanie tej sprzedaży w ewidencji za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy, ze stawką właściwą dla dostaw krajowych.
*   w przypadku uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę, prawidłowe jest wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w rozliczeniu za okres, w którym dostawa ta została dokonana, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (miesiąc, w którym wystawiono fakturę);
*   w przypadku dokonania fizycznego wywozu towarów, ale braku dokumentów potwierdzających ten wywóz do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za kolejny miesiąc następujący po miesiącu, w którym wystawiono fakturę, nieprawidłowe jest wykazanie sprzedaży opodatkowanej stawką właściwą dla dostaw krajowych już w tym miesiącu. Właściwe w przypadku braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów jest wykazanie tej transakcji ze stawką właściwą dla dostaw krajowych dopiero za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy (a nie za kolejny miesiąc po miesiącu, w którym wystawiono fakturę).
*   po otrzymaniu potwierdzenia, że towar został dostarczony do innego państwa członkowskiego, prawidłowe jest dokonanie korekty opodatkowania poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wykazano dostawę opodatkowaną stawką właściwą dla dostaw krajowych oraz korekty deklaracji za miesiąc, w którym wystawiono fakturę przez wykazanie sprzedaży (WDT) ze stawką 0% za ten miesiąc.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie, należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie sformułowanego przez Wnioskodawcę pytania i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do tego pytania. Inne kwestie, nieobjęte zapytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności, przedmiotem niniejszej interpretacji nie było rozstrzygnięcie, czy posiadane przez Spółkę dokumenty potwierdzają wywóz towarów i dostarczenie ich do nabywcy w innym państwie członkowskim w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wskazanie stawki właściwej dla dostaw przedmiotowych towarów na terytorium kraju. Stwierdzenia te przyjęto jako element stanu faktycznego i tym samym nie podlegały one ocenie Organu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.