Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.712.2021.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-19
Teza: Podleganie opodatkowaniu rozliczeń pomiędzy konsorcjantami oraz sposobu ich udokumentowania; dokumentowania przez Lidera całości świadczenia na rzecz klienta; dokumentowanie przez Partnera usług na rzecz klienta oraz prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dokumentowanie; faktura; konsorcjum; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe


=========================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- podlegania opodatkowaniu rozliczeń pomiędzy konsorcjantami oraz sposobu ich udokumentowania (pytanie nr 1 i nr 2) – **jest nieprawidłowe;**

\- dokumentowania przez Lidera całości realizowanego przez uczestników konsorcjum świadczenia na rzecz klienta oraz odprowadzenia podatku należnego (pytanie nr 3 i nr 4) – **jest prawidłowe;**

\- dokumentowania przez Partnera usług na rzecz klienta oraz odprowadzania podatku należnego w odniesieniu do usług wspólnych (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe;**

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczonymi na rzecz klienta usługami magazynowymi przez Lidera (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe;**

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczonymi na rzecz klienta usługami logistycznymi przez Partnera (pytanie nr 7) – **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

27 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu rozliczeń pomiędzy konsorcjantami oraz sposobu ich udokumentowania; dokumentowania przez Lidera całości realizowanego przez uczestników konsorcjum świadczenia na rzecz klienta oraz odprowadzenia podatku należnego; dokumentowania przez Partnera usług na rzecz klienta oraz odprowadzania podatku należnego w odniesieniu do usług wspólnych; prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczonymi na rzecz klienta usługami magazynowymi przez Lidera oraz usługami logistycznymi przez Partnera. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 stycznia 2022 r. (wpływ 13 stycznia 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

…

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

### …

### Opis zdarzenia przyszłego

X (dalej jako Spółka, X, lub Lider) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski. W obecnym modelu biznesowym świadczy na rzecz swoich klientów na terytorium Polski m.in.:

• usługi składowania / magazynowania (dalej: usługi magazynowe), jak również

• logistyczne / transportowe / dystrybucyjne (dalej: usługi logistyczne).

W przyszłości, z przyczyn biznesowych, planowana jest zmiana wyżej wskazanego modelu biznesowego. W szczególności X świadczyć będzie usługi magazynowe na rzecz swoich klientów (bez usług logistycznych). Jednocześnie, utworzony został nowy podmiot Y w organizacji (dalej jako Y lub Partner), którego większościowym wspólnikiem jest Spółka. Na moment złożenia rozpatrywanego wniosku, podpisano umowę spółki Y oraz rozpoczęto proces rejestracji podmiotu – do uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, Y funkcjonuje jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Y przejmie od Spółki funkcje związane ze świadczeniem usług logistycznych. Nowo powstała spółka również będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski.

Mając na uwadze fakt, iż klienci Spółki zainteresowani są kompleksowym świadczeniem, łączącym usługi magazynowe (oferowane przez X) oraz usługi logistyczne (które oferować będzie Y), dla potrzeb realizacji umów z klientami oraz zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów Spółka planuje zawrzeć umowę o współpracy, tj. umowę konsorcjum, z Y.

Konsorcjanci planują przydzielić funkcję Lidera w konsorcjum spółce X, a rola partnera (uczestnika konsorcjum) przypadnie Y.

Podstawowym celem planowanego konsorcjum będzie świadczenie na rzecz podmiotów trzecich (klientów) kompleksowych usług logistyczno-magazynowych przez dwa współdziałające w tym zakresie podmioty. Spółki planują połączenie potencjałów ekonomicznych w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Każdy z Partnerów konsorcjum zobowiąże się wykonać na rzecz klientów przyjęty na siebie zakres czynności (zadania) zgodnie z generalnymi warunkami ujętymi w umowie konsorcjum. Zawarcie umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron (X i Y) w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego, tj. wspólnego świadczenia usług logistyczno-magazynowych na rzecz klientów. W ramach świadczenia powyższych usług każda ze stron będzie zapewniać realizację i w określonej części wspólnych zadań – X zapewniać będzie realizację usług magazynowych a Y realizację usług logistycznych.

Usługi wspólnie oferowane przez konsorcjum będą świadczone na podstawie zawieranej z klientami umowy. W szczególności, w odniesieniu do nowych umów z klientami, zawieranych już po utworzeniu konsorcjum, umowy z każdym klientem będą umowami o charakterze trójstronnym (tj. zawierane będą pomiędzy obiema spółkami wspólnie działającymi w ramach konsorcjum oraz klientem). Umowa z klientem będzie stosownie adresowała obowiązki i uprawnienia każdej ze stron. Powyższe ustalenia związane z realizacją współpracy w ramach konsorcjum nie będą wykluczać tego, że zarówno X jak i Y mogą świadczyć na rzecz swoich klientów usługi w oparciu o indywidualne/bezpośrednie umowy zawierane z klientami (tj. realizowane poza konsorcjum).

Współpraca pomiędzy partnerami konsorcjum związana będzie ściśle z wykonywaniem części wspólnego zadania (kompleksowej usługi) i nie będzie się łączyć z działaniem jednego członka konsorcjum dla bezpośredniej korzyści drugiego uczestnika konsorcjum. Innymi słowy, Spółki nie przewidują podwykonawstwa pomiędzy konsorcjantami, bo zgodnie z postanowieniami trójstronnych umów z klientami (jak i w myśl samej umowy konsorcjum), konsorcjanci będą odpowiedzialni za realizację swoich zadań wobec i na rzecz klientów w ramach jednej kompleksowej usługi logistyczno-magazynowej.

Zgodnie z planowaną formułą, Partner zamierza upoważnić Lidera do wystawiania faktur VAT dla klientów w związku ze świadczonymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia usługami. W efekcie, to Lider będzie dokumentować całość realizowanego przez uczestników konsorcjum świadczenia (obejmującego usługę logistyczno-magazynową) fakturą wystawianą na rzecz klienta. Na podstawie takiej faktury klient będzie dokonywał płatności Liderowi całkowitej kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu usług świadczonych przez uczestników konsorcjum.

Wynagrodzenie otrzymane od klienta będzie następnie przedmiotem podziału między konsorcjantami zgodnie z zasadami, które szczegółowo określi umowa konsorcjum.

Obie spółki (Lider i Partner) będą ponosić oddzielnie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nabywając towary i usługi związane z realizowanymi przez siebie czynnościami (w tym mogą zaistnieć sytuacje, gdzie np. X będzie nabywało od Y stosowne usługi, podobnie do usług nabywanych od podmiotów „trzecich”) i każdy z podmiotów będzie otrzymywał w tym zakresie bezpośrednio od swoich dostawców/usługodawców faktury z wykazanymi kwotami VAT dotyczącymi nabywanych usług/towarów na potrzeby realizacji działań opisanych w umowie konsorcjum.

W istocie więc umowa konsorcjum będzie regulować podział zadań pomiędzy konsorcjantami oraz techniczne zasady podziału wynagrodzenia otrzymanego bezpośrednio od klienta. W szczególności, konsorcjanci będą wspólnie (w uzgodnionych proporcjach) partycypować w przychodach osiąganych przez konsorcjum. Przekazanie Partnerowi odpowiedniej części przychodów (środków uzyskanych przez Lidera od klienta na podstawie faktury wystawionej na rzecz klienta), strony planują dokumentować notami księgowymi (np. notą uznaniową wystawioną przez Lidera na rzecz Partnera).

Rozpatrywany wniosek o interpretację składany jest jako wniosek wspólny, o którym mowa w art. 14r Ordynacji podatkowej, przy czym X występuje w tym zakresie jako strona postępowania, o której mowa w art. 14r par. 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, X jako przyszły udziałowiec Y, występuje jako drugi zainteresowany składający wniosek wspólny o interpretację w imieniu spółki Y jako podmiot planujący utworzenie tej spółki. Wynika to z faktu, iż X oraz Y będą realizowały wspólnie usługi kompleksowe usługi logistyczno-magazynowe na rzecz klientów i obie spółki (dalej jako „Wnioskodawcy”) będą zainteresowane poprawnym rozliczaniem VAT w tym zakresie.

Ponadto w piśmie z dnia 10 stycznia 2022 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, co następuje.

1\. Jakie postanowienia dotyczące płatności za usługi będą wynikały z umów zawieranych z klientami? W szczególności, czy z ww. umów będzie wynikać, że płatność za usługi ma być dokonywana na rzecz Lidera?

Płatność za wykonywane usługi dokonywana będzie na rachunek bankowy Lidera – w umowie konsorcjum Lider i Partner zamierzają wskazać, że uprawnionym do wystawiania faktur w imieniu Konsorcjum i przyjmowania z tego tytułu płatności uprawniony będzie Lider. Na podstawie ww. faktury, Lider pobierać będzie całkowitą kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu Usług wspólnych świadczonych przez Konsorcjum. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku umów zawieranych z nowymi klientami zawarte zostanie stosowne postanowienie o powyżej opisanym sposobie rozliczenia. Natomiast w przypadku umów już zawartych planowane jest zawarcie umowy cesji (na podstawie, której nastąpi nabycie przez Partnera praw wynikających z zawartych umów) oraz kumulatywnego przystąpienia do długu (na podstawie, której Partner przystąpi do zobowiązań wynikających z zawartych umów). Na podstawie tych dwóch dokumentów, z perspektywy prawa cywilnego właścicielem części wynagrodzenia za usługi świadczone w ramach konsorcjum będzie Partner (Lider będzie odbierał płatność również w części należącej do Partnera). Ponadto w przypadku potencjalnego sporu i braku zapłaty przez klienta za usługi świadczone w ramach konsorcjum Partner uprawniony będzie do bezpośredniego i samodzielnego dochodzenia roszczenia w zakresie należnego wynagrodzenia.

2\. Jakiego rodzaju wydatki i w jakim zakresie (w jakiej części) będzie ponosił/finansował Lider, a jakiego rodzaju wydatki i w jakim zakresie (w jakiej części) będzie ponosił/finansował Partner (w ramach konsorcjum)?

Wszystkie wydatki związane ze świadczeniem usług wspólnych w ramach Konsorcjum ponoszone będą oddzielnie przez Lidera i Partnera. W szczególności Lider i Partner na własny rachunek nabywać będą towary i usługi związane z realizowanymi przez siebie czynnościami, w tym oddzielnie nabywać będą usługi i towary niezbędne do świadczenia usług wspólnych.

Wnioskodawca nie jest w stanie enumeratywnie wymienić wszystkich wydatków. Wydatkami takimi przykładowo będą koszty nabywania środków trwałych, koszty pracy, koszty najmu powierzchni, koszty administracyjne związane z księgowością, reklamą czy marketingiem.

3\. Jakie dokładnie zasady ponoszenia wydatków przez Partnera i Lidera, związanych ze wskazanymi we wniosku usługami wspólnymi, wynikają z Umowy Konsorcjum? Należy szczegółowo opisać.

Lider i Partner oddzielnie ponosić będą koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, na własny rachunek nabywając towary i usługi związane z realizowanymi przez siebie czynnościami, w tym nabywając usługi i towary na potrzeby realizacji działań w ramach Konsorcjum. Podmioty te pokrywać będą ze środków własnych wydatki niezbędne do świadczenia usług wspólnych w zakresie określonym dla każdego z konsorcjantów.

4\. W jaki sposób dokonywany będzie podział Przychodów pomiędzy konsorcjantami, w jaki sposób będzie kalkulowany?

Podział przychodów pomiędzy konsorcjantami kalkulowany będzie z uwzględnieniem zasad rynkowych. Podzielenie przychodu osiąganego z tytułu świadczenia usług wspólnych uwzględniać będzie zakres zadań wykonywanych przy świadczeniu usług wspólnych przez każdego z konsorcjantów, koszty poniesione przez każdego z konsorcjantów, odpowiednio ustaloną (w oparciu o zasady rynkowe i analizy zakresu transfer-pricing) marżę dla każdego z uczestników Konsorcjum i funkcje pełnione przy świadczeniu usług wspólnych przez każdego z konsorcjantów.

5\. Czy Lider będzie dokonywać dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Partnera, czy też będzie dokonywać rozliczenia poniesionych kosztów i przychodów w związku ze świadczeniem usług w ramach umów z klientami?

Co do zasady Lider może dokonywać świadczenia usług na rzecz Partnera (np. usługi najmu powierzchni biurowej) – w takim przypadku rozliczenie poniesionych kosztów i przychodów następować będzie odpowiednio przez każdego z konsorcjantów osobno (przykład: w przypadku świadczenia usługi najmu powierzchni biurowej Partner rozpoznawać będzie koszty poniesione z tego tytułu, a Lider rozpoznawać będzie przychód). Możliwa jest również sytuacja odwrotna – kiedy to Partner świadczyć będzie usługi na rzecz Lidera – w takim przypadku również rozliczenie poniesionych kosztów i przychodów następować będzie odpowiednio przez każdego z konsorcjantów osobno. Należy jednak podkreślić, że w zakresie usług wspólnych świadczonych w ramach konsorcjum ponoszone przez konsorcjantów koszty rozliczane będą przez każdego z konsorcjantów oddzielnie (tzn. Lider nie będzie refakturował części kosztów usługi wspólnej na Partnera i odwrotnie), natomiast przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług wspólnych w całości rozliczany będzie przez Lidera, a następnie na podstawie noty obciążeniowej w odpowiedniej części przekazywany Partnerowi.

6\. Czy Partner będzie dokonywać dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Lidera, czy też będzie dokonywać rozliczenia poniesionych kosztów i przychodów w związku ze świadczeniem usług w ramach umów z klientami?

Usługi wspólne świadczone będą przez Konsorcjum bezpośrednio na rzecz klientów (podmiotów trzecich). Koszty, niezbędne do świadczenia usług wspólnych, ponoszone przez Partnera, w całości rozliczać będzie Partner. Przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług wspólnych rozliczony będzie natomiast przez Lidera, a następnie w odpowiedniej części na podstawie noty obciążeniowej przekazany Partnerowi.

7\. Czy Partner oraz Lider Konsorcjum będą świadczyli wzajemne czynności na swoją rzecz, za które będą pobierali wynagrodzenie, jeśli tak to należy wskazać jakie to będą usługi – czynności?

Partner i Lider Konsorcjum będą wzajemnie świadczyli na swoją rzecz pewne usługi/czynności. Przykładem usług świadczonych przez Lidera na rzecz Partnera są usługi magazynowania mięsa, usługi najmu środków trwałych i udostępniania oprogramowania, usługi najmu nieruchomości, usługi wsparcia biznesu (usługi księgowości finansowej i płacowej, usługi marketingowe), czy usługi zarządu. Natomiast Partner może świadczyć na rzecz Lidera usługi polegające na udostępnieniu pracowników magazynowych.

Świadczenie usług następować będzie w sposób odpłatny.

8\. Czy w związku z realizacją opisanych usług w ramach zawartej umowy konsorcjum będą Państwo (zarówno Lider, jak i Partner) nabywać towary/usługi we własnym imieniu i na własną rzecz? Jeśli tak to do jakich czynności i czy opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu będą wykorzystywane nabywane przez Państwa towary i usługi przy realizacji inwestycji? Informacji należy udzielić odrębnie dla Lidera i Partnera.

W celu realizacji opisanych usług w ramach zawartej umowy konsorcjum (tj. świadczenia usług wspólnych), Lider w zakresie swoich zadań, w celu świadczenia usług wspólnych nabywać będzie towary/usługi we własnym imieniu i na własną rzecz. Towary i usługi te nabywane będą w celu świadczenia usług wspólnych w ramach Konsorcjum. Usługi wspólne świadczone w ramach Konsorcjum podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Także Partner, w celu realizacji opisanych usług w ramach zawartej umowy konsorcjum (tj. świadczenia usług wspólnych), w zakresie przypisanych mu zadań, nabywać będzie towary/usługi we własnym imieniu i na własną rzecz. Towary i usługi te nabywane będą w celu świadczenia usług wspólnych w ramach Konsorcjum. Usługi wspólne świadczone w ramach Konsorcjum podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

9\. Czy wskazany w opisie sprawy podział przychodów nie będzie stanowił odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług pomiędzy Konsorcjantami? Jeśli nie będzie stanowił odpłatności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, to z jakiego tytułu i na czyją rzecz będzie dokonywany?

Wskazany w opisie sprawy podział przychodów nie będzie stanowił odpłatności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług pomiędzy konsorcjantami, ponieważ w przypadku świadczenia usług wspólnych zarówno Lider jak i Partner świadczyć będą usługi na rzecz klientów (podmiotów trzecich), a nie na swoją rzecz. Podział przychodów wskazany w opisie sprawy następować będzie z tytułu rozliczenia wynagrodzenia za świadczenie usług wspólnych pomiędzy Liderem i Partnerem, a dokonywany będzie przez Lidera na rzecz Partnera na podstawie noty obciążeniowej. Należy jednak podkreślić, że z perspektywy prawa cywilnego właścicielem części wynagrodzenia za usługi świadczone w ramach konsorcjum będzie Partner (mimo, że to Lider będzie odbierał płatność również w części należącej do Partnera). Ponadto w przypadku potencjalnego sporu i braku zapłaty przez klienta za usługi świadczone w ramach konsorcjum Partner uprawniony będzie do bezpośredniego i samodzielnego dochodzenia roszczenia w zakresie należnego wynagrodzenia.

10\. Na jakiej zasadzie Partner upoważni Lidera do wystawienia faktur w imieniu i na rzecz Partnera? Czy powyższe zasady wynikają z umów z klientami?

Upoważnienie Lidera do wystawiania faktur nastąpi w formie pisemnej – na mocy postanowień umowy konsorcjum, którą Lider i Partner planują zawrzeć. Ponadto stosowne postanowienia zawarte będą w umowach z klientami (dotyczy to klientów, z którymi umowy będą zawierane po zawarciu umowy konsorcjum). Natomiast w przypadku umów już zawartych planowane jest zawarcie umowy cesji (na podstawie, której nastąpi nabycie przez Partnera praw wynikających z zawartych umów) oraz kumulatywnego przystąpienia do długu (na podstawie, której Partner przystąpi do zobowiązań wynikających z zawartych umów). Na podstawie tych dwóch dokumentów, z perspektywy prawa cywilnego właścicielem części wynagrodzenia za usługi świadczone w ramach konsorcjum będzie Partner (Lider będzie odbierał płatność również w części należącej do Partnera). Ponadto w przypadku potencjalnego sporu i braku zapłaty przez klienta za usługi świadczone w ramach konsorcjum Partner uprawniony będzie do bezpośredniego i samodzielnego dochodzenia roszczenia w zakresie należnego wynagrodzenia.

11\. Czy faktury dokumentujące dostawy towarów i usług na rzecz Lidera i Partnera będą odrębnie dokumentowane na każdego z nich?

Tak, każdy z konsorcjantów oddzielnie ponosić będzie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, na własny rachunek nabywając towary i usługi związane z realizowanymi przez siebie czynnościami, w tym nabywając usługi i towary niezbędne do świadczenia usług wspólnych w ramach Konsorcjum. W związku z tym, dokumentowanie ww. dostaw towarów i usług za pomocą faktur, następować będzie odrębnie dla każdego z konsorcjantów.

12\. Wyjaśnienie, czy i jakie dokładnie usługi na swoją rzecz będą świadczyć Lider i Partner? Czy będą to usługi odpłatne?

Partner i Lider będą świadczyć usługi na swoją rzecz. Usługi te świadczone będą odpłatnie. Zakres usług wskazany został poniżej – Wnioskodawca zastrzega jednak, że poniższe wyliczenie nie ma charakteru wyliczenia enumeratywnego, a jest jedynie przykładowym katalogiem usług, jakie mogą być świadczone przez konsorcjantów na swoją rzecz.

Przykładowe usługi, które będą świadczone przez Partnera na rzecz Lidera: usługi udostępnienia pracowników magazynowych.

Przykładowe usługi, które będą świadczone przez Lidera na rzecz Partnera: usługi magazynowania mięsa, usługi najmu środków trwałych i udostępniania oprogramowania, usługi najmu nieruchomości, usługi wsparcia biznesu (usługi księgowości finansowej i płacowej, usługi marketingowe), czy usługi zarządu.

13\. Jakich usług nabywanych od Y dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 6 o treści: „Czy Liderowi działającemu w ramach wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z świadczonymi na rzecz klienta usługami magazynowymi (prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami i usługami, w tym zarówno z usługami/towarami nabywanymi od podmiotów „trzecich”, jak i usługami nabywanymi od Y)?

Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać zamkniętego katalogu usług, które nabywane będą od Partnera przez Lidera. Przykładowe usługi, które X nabywać będzie od Y wskazane zostały poniżej:

1) usługi wynajmu personelu magazynowego.

14\. Jakich usług nabywanych od X dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 7 o treści: „Czy Partnerowi działającemu w ramach wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z świadczonymi na rzecz klienta usługami logistycznymi (prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami i usługami, w tym zarówno z usługami / towarami nabywanymi od podmiotów „trzecich”, jak i usługami nabywanymi od X)?”

Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać katalogu zamkniętego usług, które nabywane będą od Lidera przez Partnera. Przykładowe usługi, które Y nabywać będzie od X wskazane zostały poniżej:

1) usługi magazynowania mięsa,

2) usługi najmu środków trwałych,

3) usługi udostępnienia oprogramowania i licencji,

4) usługi najmu nieruchomości,

5) usługi wsparcia biznesu (usługi księgowości finansowej i płacowej, usługi marketingowe),

6) usługi zarządu.

Wnioskodawca jednak podkreśla, że większość z wymienionych powyżej usług nie będzie nabywana w związku z czynnościami świadczonymi przez Partnera w ramach konsorcjum, a w związku z działalnością prowadzoną przez Partnera poza konsorcjum (np. działalność w zakresie handlu mięsem).

15\. Do jakich czynności, tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, korzystających ze zwolnienia od podatku, czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykorzystywane będą usługi nabywane przez Lidera i Partnera, wskazane w pytaniach oznaczonych we wniosku nr 6 i 7? Informacji należy udzielić odrębnie dla Lidera i Partnera.

W odniesieniu do Lidera usługi nabywane do czynności, które określone zostały w pytaniu oznaczonym we wniosku jako nr 6, wykorzystywane będą do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do Partnera usługi nabywane do czynności, które określone zostały w pytaniach oznaczonym we wniosku jako nr 7, również wykorzystywane będą do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

### Pytania

1\. Czy we wskazanym powyżej zdarzeniu przyszłym, prawidłowym będzie traktowanie rozliczenia, jakie dokonywane będzie pomiędzy konsorcjantami zgodnie z uzgodnionym kluczem podziału przychodów, jako pozostającego poza zakresem regulacji przepisów ustawy o VAT (tj. kwoty wypłacane przez Lidera na rzecz Partnera w ramach omawianego rozliczenia/podziału przychodów na podstawie umowy konsorcjum nie będą stanowić wynagrodzenia ani z tytułu świadczenia usług, ani dostawy towarów przez Partnera na rzecz Lidera, podlegających opodatkowaniu VAT)?

2\. Czy rozliczenie wspomniane w pytaniu nr 1 może się odbywać wyłącznie na podstawie noty księgowej (np. noty uznaniowej wystawionej przez Lidera lub noty obciążeniowej wystawionej przez Partnera), bez konieczności wystawiania przez Partnera faktury VAT?

3\. Czy na gruncie przepisów ustawy o VAT, we wskazanych okolicznościach to Lider powinien dokumentować całość realizowanego przez uczestników konsorcjum świadczenia na rzecz klienta (obejmującego usługę magazynową i logistyczną) jedną fakturą wystawianą na rzecz klienta (w której jako sprzedawca wskazany będzie Lider)?

4\. Czy słuszne z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT jest założenie, że Lider w całości powinien odprowadzić podatek należny wynikający z faktury, o której mowa w pytaniu nr 3, wystawionej przez Niego na rzecz klienta (odbiorcy usług logistycznych i magazynowych) z tytułu usług świadczonych przez uczestników konsorcjum?

5\. Czy poprawne jest stanowisko, zgodnie z którym Partner w opisanych okolicznościach nie powinien wystawiać faktury VAT bezpośrednio na rzecz klienta ani odprowadzać podatku należnego związanego ze świadczonymi na Jego rzecz usługami (bowiem podatek „odnoszący się” do świadczeń realizowanych przez Partnera będzie wynikał z faktury wystawianej przez Lidera i zostanie odprowadzony do urzędu skarbowego przez Lidera)?

6\. Czy Liderowi działającemu w ramach wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z świadczonymi na rzecz klienta usługami magazynowymi (prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami i usługami, w tym zarówno z usługami/ towarami nabywanymi od podmiotów „trzecich”, jak i usługami nabywanymi od Y)?

7\. Czy Partnerowi działającemu w ramach wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z świadczonymi na rzecz klienta usługami logistycznymi (prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami i usługami, w tym zarówno z usługami/towarami nabywanymi od podmiotów „trzecich”, jak i usługami nabywanymi od X)?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1\. W ocenie Wnioskodawców podział między Liderem a Partnerem przychodów z działalności gospodarczej realizowanej w ramach konsorcjum pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

2\. Rozliczenie wspomniane w pytaniu nr 1 może się odbywać wyłącznie na podstawie noty księgowej (np. noty uznaniowej wystawionej przez Lidera lub noty obciążeniowej wystawionej przez Partnera), bez konieczności wystawiania przez Partnera faktury VAT.

3\. Lider powinien dokumentować całość realizowanego przez uczestników konsorcjum świadczenia na rzecz klienta (obejmującego usługę magazynową i logistyczną) jedną fakturą wystawianą na rzecz klienta zgodnie z art. 106b ustawy o VAT (w której jako sprzedawca wskazany będzie Lider).

4\. Lider powinien w całości odprowadzić podatek należny wynikający z faktury, o której mowa w pytaniu nr 3, wystawionej przez Niego na rzecz klienta (odbiorcy usług logistycznych i magazynowych) z tytułu usług świadczonych przez uczestników konsorcjum.

5\. Partner w opisanych okolicznościach nie powinien wystawiać faktury VAT bezpośrednio na rzecz klienta ani odprowadzać podatku należnego związanego ze świadczonymi usługami (bowiem podatek „odnoszący się” do świadczeń realizowanych przez Partnera będzie wynikał z faktury wystawianej przez Lidera i zostanie odprowadzony do urzędu skarbowego przez Lidera).

6\. Liderowi działającemu w ramach wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczonymi na rzecz klienta usługami magazynowymi (prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami i usługami, w tym zarówno z usługami/ towarami nabywanymi od podmiotów „trzecich”, jak i usługami nabywanymi od Y).

7\. Partnerowi działającemu w ramach wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczonymi na rzecz klienta usługami logistycznymi (prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami i usługami, w tym zarówno z usługami/towarami nabywanymi od podmiotów „trzecich”, jak i usługami nabywanymi od X).

Uzasadnienie stanowiska

Uzasadnienie do Pytania 1 i Pytania 2

1\. Uwagi ogólne dotyczące umowy konsorcjum

Umowa konsorcjum stanowi umowę nienazwaną na gruncie polskiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: KC). Nie istnieje tym samym jeden ogólny wzorzec umowy konsorcjum. Strony takiej umowy mogą w sposób zasadniczo dowolny kształtować jej postanowienia, korzystając z przewidzianej w art. 3531 KC zasady swobody umów, stanowiącej, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W związku z tym, w praktyce rynkowej funkcjonuje wiele różnych modeli konsorcjum, różniących się pomiędzy sobą np. zasadami podziału zadań, odpowiedzialności czy sposobem rozliczeń finansowych pomiędzy konsorcjantami. Na przykład, dla ułatwienia kontaktów i rozliczeń z odbiorcą efektów prac konsorcjum, konsorcjanci mogą się zdecydować na powierzenie jednemu z nich roli tzw. lidera, tj. podmiotu „umocowanego” do prowadzenia określonych spraw z ramienia konsorcjum. Elementem wspólnym uzasadniającym zawarcie umowy konsorcjum jest łączenie potencjałów (np. gospodarczych, finansowych, organizacyjnych) celem wspólnej realizacji przedsięwzięcia, którego samodzielne wykonanie przez jednego z konsorcjantów nie jest możliwe lub z określonych względów racjonalne.

Umowa konsorcjum nie powołuje przy tym do istnienia nowej jednostki organizacyjnej wyposażonej w osobowość prawną. Jednocześnie, zawarcie umowy konsorcjum nie powoduje utraty podmiotowości cywilnoprawnej przez konsorcjantów ani nie skutkuje traktowaniem ich jako jednego podatnika dla celów VAT.

Regulacje ustawy o VAT (czy innych aktów prawa podatkowego) nie przewidują wprost zasad rozliczeń na gruncie tego podatku specyficznie w zakresie funkcjonowania konsorcjum. Ustalenie skutków podatkowych na gruncie ustawy o VAT dla przepływów finansowych / rozliczeń dokonywanych pomiędzy konsorcjantami przy realizacji wspólnego przedsięwzięcia wymaga więc każdorazowej odrębnej oceny w świetle zasad regulujących opodatkowanie VAT. Podstawą do takiej oceny każdorazowo musi być analiza umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania.

2\. Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług podziału wynagrodzenia od klienta pomiędzy konsorcjantami

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) (np. C- 498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), polskie sądy administracyjne formułują generalne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

\- istnieje pewien związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

\- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

\- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

\- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

\- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala przyjąć, że określony przepływ środków finansowych stanowi wynagrodzenie za wykonaną na rzecz płacącego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

W zaprezentowanym w opisie zdarzenia przyszłego modelu rozliczeń między konsorcjantami nie sposób dostrzec wszystkich z wyżej wymienionych elementów typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Po pierwsze pomiędzy członkami konsorcjum nie można mówić o relacji podwykonawstwa. Nie istnieje konkretny związek prawny pomiędzy konsorcjantami o charakterze usługodawca – usługobiorca. Beneficjentem usług magazynowych i logistycznych świadczonych przez konsorcjum jest bowiem klient (podmiot trzeci). Partnerzy konsorcjum działają przy tym dla wspólnej korzyści, współpracując w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Po drugie, nie można stwierdzić, że Partner otrzymuje od Lidera wynagrodzenie za świadczone na Jego rzecz usługi logistyczne. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Lider dokonuje jedynie redystrybucji środków pieniężnych (wynagrodzenia) od klienta.

Zarówno Lider jak i Partner konsorcjum będą bowiem zawierać (po utworzeniu konsorcjum) umowę o charakterze trójstronnym z podmiotami trzecimi (klientami) i każdy z nich w ramach wspólnego przedsięwzięcia w pewnym sensie „oddzielnie” świadczy swoje usługi dla klienta. To klient (osoba trzecia) ponosi ciężar ekonomiczny wynagrodzenia, a Lider jedynie redystrybuuje te środki pieniężne w ramach wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum).

Tym samym podział przychodów uzyskiwanych przez konsorcjum, adekwatnie do pełnionych we wspólnym przedsięwzięciu funkcji, ma charakter czysto techniczny i usprawniający rozliczenia na linii członkowie konsorcjum – klient.

W konsekwencji, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o świadczeniu usług za wynagrodzeniem pomiędzy konsorcjantami. Tym samym podział przychodów w ramach wspólnego przedsięwzięcia, pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. W rezultacie, podział może być rozliczony dokumentem księgowym, np. notą. Nie będzie zatem zasadne dokumentowanie tego rozliczenia w formie faktury wystawianej przez Partnera na rzecz Lidera (skoro rozliczenie nie dotyczy czynności opodatkowanej VAT).

Stanowisko Wnioskodawców znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE („TSUE"). Mianowicie, w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r.) TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym „wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanym, przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. \[\`(...)\`\] (podkreślenie Wnioskodawców, pkt 87 ww. wyroku).

Na poprawność powyższych konkluzji wskazuje również orzecznictwo organów interpretacyjnych. Co więcej linia orzecznicza zdaje się być jednoznaczna w zakresie braku opodatkowania VAT podziału przychodów między konsorcjantami.

Dla przykładu, warto przywołać fragment interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS) z 17 marca 2017 r. nr 3063-ILPP1-2.4S12.29.2017.2.MR. Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że jeden z konsorcjantów świadczył usługi transportowe, a drugi usługi wspomagające transport na rzecz klientów zewnętrznych w ramach konsorcjum. DKIS stwierdził, że „okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnera konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt IFSK1418/13)”. Tym samym, rozliczenie ustalonego procenta przychodów przypadającego na Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum, nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Wnioskodawcy dostrzegają liczne podobieństwa w cytowanym wyżej rozstrzygnięciu, jak w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywanego wniosku, np. umowy konsorcjum nie przewidują jakichkolwiek świadczeń pomiędzy członkami konsorcjum, każda ze stron umowy sama pokrywa koszty wykonywanych zadań, a wspólne przedsięwzięcie polega na współdziałaniu partnerów realizujących wspólny cel, przy czym sama współpraca pomiędzy partnerami związana jest ściśle z wykonywaniem części wspólnego zadania i nie łączy się z działaniem jednego podmiotu dla bezpośredniej korzyści drugiego podmiotu

Identyczne stanowisko zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z 3 września 2019 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.289.2019.1.AWA, w stanie faktycznym, w którym konsorcjanci sprzedawali wspólnie na portalu internetowym szkolenia i nie przewidzieli w umowie konsorcjum żadnych innych dodatkowych świadczeń między sobą. Dodatkowo DKIS zauważył, że „(\`(...)\`) „środki pieniężne otrzymywane przez Zainteresowanego od Lidera w związku z podziałem zysku pomiędzy uczestnikami umowy konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia), stanowiące transfer części wynagrodzenia Wnioskodawcy, nie stanowią wynagrodzenia za czynności określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem pozostają one poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie powinny być dokumentowane fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową wystawianą przez Wnioskodawcę na Lidera”.

Można przywołać także fragmenty pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPP1.4512.989.2016.1.IGO. W stanie faktycznym powoływanej interpretacji Partnerzy w ramach zawartej umowy konsorcjum podzielili zadania i wspólnie prowadzili handel detaliczny w Hali Handlowej i analogicznie jak w sprawie wnioskodawcy odbiorcami towarów i usług Konsorcjum byli klienci. Ww. organ stwierdził, że „Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcę oraz Spółkę, jako Partnerami Konsorcjum nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT z tego względu, że w opisanym modelu Konsorcjum, Wnioskodawca nie wykonuje i nie będzie wykonywać żadnych czynności na rzecz Spółki (ale wspólnie ze Spółką dokonuje dostaw towarów i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz klientów)”.

Jednocześnie, w podobnym tonie wypowiadają się sądy administracyjne w wydawanych wyrokach.

Dla przykładu WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 23 kwietnia 2014 r. sygn. I SA/PO 171/13 zaznaczył, że „określony w umowie podział wszystkich uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider, (podkreślenie Wnioskodawców). W okolicznościach zawisłej sprawy konsorcjanci wspólnie oferowali klientom szkolenia dot. ochrony przeciwpożarowej i analogicznie jak w opisie zdarzenia przyszłego w rozpatrywanym wniosku, Konsorcjanci ustalili reguły podziału przychodów i zadań oraz ponosili we własnym zakresie koszty związane z wykonywaniem zobowiązań w ramach konsorcjum.

Uzasadnienie do Pytania nr 3 oraz nr 4

Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiuje się jako działalność obejmują wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być uznane za podatnika VAT. Każdy z podmiotów biorących udział we wspólnym przedsięwzięciu pozostaje podatnikiem VAT.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W przypadku umów konsorcjum dopuszczalne i częste jest ustalenie, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący (lider).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Partner zamierza upoważnić Lidera do wystawiania faktur VAT dla klientów w związku ze świadczonymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia usługami.

Zatem, w ocenie Spółki, dopuszczalne jest, żeby jeden podmiot (tj. Lider), będący czynnym podatnikiem VAT, wystawiał jedną fakturę na rzecz klienta, dokumentującą całościowo usługi świadczone kompleksowo przez konsorcjum obejmujące Lidera oraz Partnera.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko w rozpatrywanym wniosku było wielokrotnie potwierdzane w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, stanowisko to potwierdził m.in. Minister Finansów w piśmie z 10 marca 2016 r. nr PT8.8101.563.2015/WCX, w którym z urzędu zmieniono nieprawidłową interpretację indywidualną z 2 października 2012 r. nr IPPP1/443-598/12-2/AS wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jak również DKIS w interpretacji indywidualnej z 3 września 2019 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.289.2019.1.AWA.

Co za tym idzie, w sytuacji, gdy Lider wystawi fakturę VAT na rzecz klienta w związku ze wspólnym przedsięwzięciem realizowanym przez konsorcjum, to właśnie Lider będzie zobowiązany do odprowadzenia do budżetu podatku należnego ujętego na tej fakturze VAT.

Uzasadnienie do Pytania nr 5

Przypomnieć należy, że podstawowym celem konsorcjum jest świadczenie dla klienta usługi magazynowej i logistycznej. Zgodnie z umową konsorcjum, Partner upoważni Lidera do wystawiania faktur VAT dla klientów w związku ze świadczonymi w ramach wspólnego przedsięwzięcia usługami. W efekcie, to Lider wystawi dla klienta fakturę dokumentującą świadczenie usług i odprowadzi w związku z tym zdarzeniem podatek należny.

W tych okolicznościach wystawienie przez Partnera kolejnej faktury (cząstkowej) na klienta prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia gospodarczego.

W konsekwencji Partner w opisanych okolicznościach nie powinien wystawiać faktury VAT na klienta i nie powinien odprowadzać w związku z tym do urzędu skarbowego podatku należnego związanego ze świadczonymi usługami. Podatek „odnoszący się” do świadczeń realizowanych przez Partnera będzie wynikał z faktury wystawianej przez Lidera i zostanie odprowadzony do urzędu skarbowego przez Lidera.

Uzasadnienie do Pytania nr 6 i Pytania nr 7

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług i dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym sytuacje wskazane w art. 88 ustawy nie będą miały miejsca.

Zatem, w ocenie Wnioskodawców, zarówno Liderowi, jak i Partnerowi będzie przysługiwać prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymywanych faktur od ich dostawców towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach konsorcjum, tj. świadczeniem usług magazynowych/ logistycznych na rzecz klientów konsorcjum.

Podstawowym celem współpracy w ramach konsorcjum jest świadczenie na rzecz klienta opodatkowanej VAT (niekorzystającej ze zwolnienia z VAT) usługi logistyczno-magazynowej (wykonywanej przez dwa odrębne podmioty). Tym samym Partnerowi konsorcjum również przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatek należny z tytułu świadczenia usługi na rzecz klienta odprowadzi bowiem Lider, wystawiając fakturę dokumentującą świadczoną przez konsorcjantów wspólnie usługę.

Należy przypomnieć, że zarówno Partner, jak i Lider konsorcjum będą świadczyć usługi bezpośrednio na rzecz klienta (podmiotu trzeciego). Oba podmioty pozostają odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Tym samym wszystkie koszty, jakie poniesie Partner (jak i Lider) w związku ze świadczonymi dla klienta usługami logistycznymi (odpowiednio magazynowymi), mają związek z prowadzoną działalność gospodarczą w postaci świadczonych usług dla klientów.

Z punktu widzenia odbiorcy usług logistyczno-magazynowych (klienta), usługa została mu bowiem dostarczona przez dwa niezależne podmioty (co będzie wynikać z zawartej trójstronnej umowy). Fakt, że odbiorca otrzyma tylko jedną fakturę jest praktycznym ułatwieniem rozliczenia płatności na linii konsorcjanci – klient.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- podlegania opodatkowaniu rozliczeń pomiędzy konsorcjantami oraz sposobu ich udokumentowania (pytanie nr 1 i nr 2) – **jest nieprawidłowe;**

\- dokumentowania przez Lidera całości realizowanego przez uczestników konsorcjum świadczenia na rzecz klienta oraz odprowadzenia podatku należnego (pytanie nr 3 i nr 4) – **jest prawidłowe;**

\- dokumentowania przez Partnera usług na rzecz klienta oraz odprowadzania podatku należnego w odniesieniu do usług wspólnych (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe;**

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczonymi na rzecz klienta usługami magazynowymi przez Lidera (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe;**

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczonymi na rzecz klienta usługami logistycznymi przez Partnera (pytanie nr 7) – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Szerokie określenie zakresu przedmiotowego pojęcia „usługi” zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. Również krajowe orzecznictwo administracyjne potwierdza, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że podział ten wypełnia wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być podporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. I FSK 1493/13).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. sprawy C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99) wynika, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT, uważane mogą być sytuacje, w których:

\- istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

\- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

\- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

\- odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT,

\- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

W myśl art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego;

3) dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;

4) sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie natomiast do art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta ich regulacją, tym samym nie określa danych, które powinna zawierać nota. Co istotne, może być ona stosowana w sytuacjach, w których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym nie występuje definicja pojęcia „konsorcjum”, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

W rozpatrywanej sprawie, podstawowym celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem będzie świadczenie na rzecz podmiotów trzecich (klientów) kompleksowych usług logistyczno-magazynowych, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum sposób rozliczeń między sobą, jak i zamawiającym, tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć lidera Konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia, ale także mogą ustanowić, że każdy z nich jest, tzw. uczestnikiem konsorcjum i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz odbiorcy świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym celem planowanego konsorcjum będzie świadczenie na rzecz podmiotów trzecich (klientów) kompleksowych usług logistyczno-magazynowych przez dwa współdziałające w tym zakresie podmioty. Spółki planują połączenie potencjałów ekonomicznych w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Każdy z Partnerów konsorcjum zobowiąże się wykonać na rzecz klientów przyjęty na siebie zakres czynności (zadania) zgodnie z generalnymi warunkami ujętymi w umowie konsorcjum. W ramach świadczenia powyższych usług każda ze stron będzie zapewniać realizację i w określonej części wspólnych zadań – X zapewniać będzie realizację usług magazynowych a Y realizację usług logistycznych.

Usługi wspólnie oferowane przez konsorcjum będą świadczone na podstawie zawieranej z klientami umowy. W szczególności, w odniesieniu do nowych umów z klientami, zawieranych już po utworzeniu konsorcjum, umowy z każdym klientem będą umowami o charakterze trójstronnym (tj. zawierane będą pomiędzy obiema spółkami wspólnie działającymi w ramach konsorcjum oraz klientem). Umowa z klientem będzie stosownie adresowała obowiązki i uprawnienia każdej ze stron. Powyższe ustalenia związane z realizacją współpracy w ramach konsorcjum nie będą wykluczać tego, że zarówno X, jak i Y, mogą świadczyć na rzecz swoich klientów usługi w oparciu o indywidualne/bezpośrednie umowy zawierane z klientami (tj. realizowane poza konsorcjum).

Płatność za wykonywane usługi dokonywana będzie na rachunek bankowy Lidera – w umowie konsorcjum Lider i Partner zamierzają wskazać, że uprawnionym do wystawiania faktur w imieniu Konsorcjum i przyjmowania z tego tytułu płatności uprawniony będzie Lider. Na podstawie ww. faktury, Lider pobierać będzie całkowitą kwotę wynagrodzenia należnego z tytułu Usług wspólnych świadczonych przez Konsorcjum.

Podział przychodów pomiędzy konsorcjantami kalkulowany będzie z uwzględnieniem zasad rynkowych. Podzielenie przychodu osiąganego z tytułu świadczenia usług wspólnych uwzględniać będzie zakres zadań wykonywanych przy świadczeniu usług wspólnych przez każdego z konsorcjantów, koszty poniesione przez każdego z konsorcjantów, odpowiednio ustaloną (w oparciu o zasady rynkowe i analizy zakresu transfer-pricing) marżę dla każdego z uczestników Konsorcjum i funkcje pełnione przy świadczeniu usług wspólnych przez każdego z konsorcjantów.

Podział przychodów wskazany w opisie sprawy następować będzie z tytułu rozliczenia wynagrodzenia za świadczenie usług wspólnych pomiędzy Liderem i Partnerem, a dokonywany będzie przez Lidera na rzecz Partnera na podstawie noty obciążeniowej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że z perspektywy prawa cywilnego właścicielem części wynagrodzenia za usługi świadczone w ramach konsorcjum będzie Partner (mimo, że to Lider będzie odbierał płatność również w części należącej do Partnera). Ponadto w przypadku potencjalnego sporu i braku zapłaty przez klienta za usługi świadczone w ramach konsorcjum Partner uprawniony będzie do bezpośredniego i samodzielnego dochodzenia roszczenia w zakresie należnego wynagrodzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie, prawidłowym będzie traktowanie rozliczenia, jakie dokonywane będzie pomiędzy konsorcjantami zgodnie z uzgodnionym kluczem podziału przychodów, jako pozostającego poza zakresem regulacji przepisów ustawy (tj. kwoty wypłacane przez Lidera na rzecz Partnera w ramach omawianego rozliczenia/podziału przychodów na podstawie umowy konsorcjum nie będą stanowić wynagrodzenia ani z tytułu świadczenia usług, ani dostawy towarów przez Partnera na rzecz Lidera, podlegających opodatkowaniu VAT) oraz czy ww. rozliczenie może się odbywać wyłącznie na podstawie noty księgowej (np. noty uznaniowej wystawionej przez Lidera lub noty obciążeniowej wystawionej przez Partnera), bez konieczności wystawiania przez Partnera faktury.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku na gruncie podatku od towarów i usług uczestników konsorcjum, tj. Lidera oraz Partnera należy traktować jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Partner jako uczestnik konsorcjum świadczy na rzecz Lidera konsorcjum usługi polegające na świadczeniu usług logistycznych. Każdy z konsorcjantów oddzielnie ponosić będzie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, na własny rachunek nabywając towary i usługi związane z realizowanymi przez siebie czynnościami, w tym nabywając usługi i towary niezbędne do świadczenia usług wspólnych w ramach Konsorcjum. W związku z tym, dokumentowanie ww. dostaw towarów i usług za pomocą faktur, następować będzie odrębnie dla każdego z konsorcjantów. Równocześnie – jak wynika z opisu sprawy – właścicielem części wynagrodzenia za usługi świadczone w ramach konsorcjum będzie Partner (Lider odbierał będzie płatność również w części należącej do Partnera).

Przyjęty przez strony sposób dokumentowania czynności wykonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach konsorcjum wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń – Partner będzie obciążał Lidera wynagrodzeniem należnym mu za wykonane usługi, natomiast faktury dokumentujące wynagrodzenie należne od zamawiającego za wykonane usługi będą wystawiane wyłącznie przez Lidera. W konsekwencji, pomiędzy Partnerem a Liderem wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy – odpłatne świadczenie usług (sprzedaż w myśl definicji określonej w art. 2 pkt 22 ustawy).

Zatem Partner (zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług), stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie miał obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę sprzedaż na rzecz Lidera (zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług).

**Podsumowując, w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, nieprawidłowym będzie traktowanie rozliczenia, jakie dokonywane będzie pomiędzy konsorcjantami zgodnie z uzgodnionym kluczem podziału przychodów, jako pozostającego poza zakresem regulacji przepisów ustawy. Kwoty wypłacane przez Lidera na rzecz Partnera w ramach omawianego rozliczenia/podziału przychodów na podstawie umowy konsorcjum będą stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług logistycznych przez Partnera na rzecz Lidera, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie** **art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji ww. rozliczenie nie może odbywać się na podstawie noty księgowej (np. noty uznaniowej wystawionej przez Lidera lub noty obciążeniowej wystawionej przez Partnera), ale Partner będzie miał obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę sprzedaż, stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy.**

Z kolei odnośnie podziału marży (zysku) między konsorcjantami należy stwierdzić, że jej rozliczenie (w oparciu o zasady rynkowe i analizy z zakresu transfer-pricing) w części przypadającej na Partnera (w ramach Konsorcjum z tytułu podziału marży w ramach udziału we wspólnym przedsięwzięciu), nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

W przypadku tym nie dojdzie bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami, ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje Partner.

**Podsumowując, kwota będąca podziałem marży (zysku) pomiędzy konsorcjantami, otrzymana przez Partnera od Lidera Konsorcjum, nieodnosząca się do żadnych wykonanych przez Partnera usług, a stanowiąca jedynie transfer przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia od klienta, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie powinna być dokumentowana fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową wystawianą przez Partnera dla Lidera.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest nieprawidłowe.**

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy na gruncie przepisów ustawy, we wskazanych okolicznościach to Lider powinien dokumentować całość realizowanego przez uczestników konsorcjum świadczenia na rzecz klienta (obejmującego usługę magazynową i logistyczną) jedną fakturą wystawianą na rzecz klienta (w której jako sprzedawca wskazany będzie Lider) oraz czy słuszne z punktu widzenia przepisów ustawy jest założenie, że Lider w całości powinien odprowadzić podatek należny wynikający z ww. faktury wystawionej przez Niego na rzecz klienta (odbiorcy usług logistycznych i magazynowych) z tytułu usług świadczonych przez uczestników konsorcjum (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji Lider konsorcjum – Partner, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż Lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem usług wspólnych będzie świadczył na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur, dokumentujących całość wyświadczonych przez Konsorcjum usług na rzecz klientów. Tym samym Lider winien świadczone usługi wykazać dla celów podatkowych w odpowiedniej deklaracji podatkowej i odprowadzić należny podatek od towarów i usług z tego tytułu.

**Tym samym stosownie do powołanych** **przepisów ustawy, we wskazanych okolicznościach to Lider zobowiązany jest dokumentować całość realizowanego przez uczestników konsorcjum świadczenia na rzecz klienta (obejmującego usługę magazynową i logistyczną) jedną fakturą wystawianą na rzecz klienta (w której jako sprzedawca wskazany będzie Lider) oraz w konsekwencji Lider w całości powinien odprowadzić podatek należny wynikający z ww. faktury wystawionej przez Niego na rzecz klienta (odbiorcy usług logistycznych i magazynowych) z tytułu usług świadczonych przez uczestników konsorcjum.**

**Tyma samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i nr 4 jest prawidłowe.**

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy poprawne jest stanowisko, zgodnie z którym Partner w opisanych okolicznościach nie powinien wystawiać faktury bezpośrednio na rzecz klienta ani odprowadzać podatku należnego związanego ze świadczonymi na Jego rzecz usługami (bowiem podatek „odnoszący się” do świadczeń realizowanych przez Partnera będzie wynikał z faktury wystawianej przez Lidera i zostanie odprowadzony do urzędu skarbowego przez Lidera).

**W odniesieniu do powyższego należy wskazać, z uwagi na fakt, że – jak wskazano w rozpatrywanej sprawie – to Lider zobowiązany będzie do udokumentowania i rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług magazynowych i logistycznych, Partner nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury bezpośrednio na rzecz klienta i odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.**

Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Liderowi działającemu w ramach wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z świadczonymi na rzecz klienta usługami magazynowymi (prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami i usługami, w tym zarówno z usługami/towarami nabywanymi od podmiotów „trzecich”, jak i usługami nabywanymi od Y) oraz czy Partnerowi działającemu w ramach wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z świadczonymi na rzecz klienta usługami logistycznymi (prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami i usługami, w tym zarówno z usługami/towarami nabywanymi od podmiotów „trzecich”, jak i usługami nabywanymi od X).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W rozpatrywanej sprawie Lider jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Partner (nowo powstała Spółka) również będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

**Zatem w sytuacji, gdy nabywane przez Lidera działającego w ramach wspólnego przedsięwzięcia usługi i towary, w tym zarówno usługi/towary nabywane od podmiotów „trzecich”, jak i usługi nabywane od Y (Partnera) będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Liderowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.**

**Z kolei, gdy nabywane przez Partnera** **(działającego w ramach wspólnego przedsięwzięcia konsorcjum) towary i usługi, w tym zarówno usługi/towary nabywane od podmiotów „trzecich”, jak i usługi nabywane od X będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Partnerowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.**

**Jednakże ww. odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało z uwagi na świadczenie usług na rzecz Lidera, a nie z tytułu świadczenia usług na rzecz klienta.**

**Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 z uwagi na inne uzasadnienie prawne uznano za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. uznania rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum za odpłatne świadczenie usług nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Przede wszystkim we wskazanych wyrokach i interpretacjach zakres okoliczności faktycznych jest inny niż w przedmiotowej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet te zdarzenia prawne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne i orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).