Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-770/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję za kompleksową usługę marketingową (zarządzania kampanią marketingową).
Słowa kluczowe: nagrody; odliczenia; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 31 lipca 2013 r. (data wpływu 13 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję za kompleksową usługę marketingową (zarządzania kampanią marketingową) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję za kompleksową usługę marketingową (zarządzania kampanią marketingową).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

C(…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „C”) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w branży alkoholowej. Posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) i prowadzi działalność opodatkowaną tym podatkiem.

Spółka planuje w przyszłości przeprowadzić kampanię marketingową w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży produktów należących do niej marek. Spółka planuje powierzyć przeprowadzenie całości działań w ramach kampanii marketingowej podmiotowi zewnętrznemu – agencji reklamowej (dalej: „Agencja”). Zadaniem Agencji będzie wykonanie na rzecz „C” kompleksowej usługi o charakterze marketingowym. Powyższe świadczenie obejmować będzie szereg różnorodnych działań, które łącznie złożą się na usługę marketingową. Agencja zobowiąże się w szczególności do następujących czynności:

1.  zawarcia umów (porozumień) z wytypowanymi placówkami handlowymi, które dokonują sprzedaży produktów marek należących do „C”; na mocy powyższych porozumień kontrahenci rozpoczną uczestnictwo w programach promocyjnych przewidujących otrzymanie przez nich nagród pieniężnych pod warunkiem spełnienia wymogów przewidzianych w umowie;
2.  weryfikacji spełnienia przez placówki handlowe przewidzianych w umowach z Agencją wymogów uprawniających do otrzymania nagród pieniężnych;
3.  wypłacania w imieniu Agencji na rzecz placówek handlowych nagród pieniężnych pod warunkiem spełnienia przez nie przewidzianych w porozumieniach warunków;
4.  przedstawiania Spółce raportów dotyczących przebiegu kampanii, zgodnie z wytycznymi „C”;
5.  podejmowania czynności zmierzających do promowania programu marketingowego „C”, jak i produktów oferowanych przez Spółkę.

Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Agencji w związku z wykonywaniem kompleksowej usługi marketingowej zostanie skalkulowane w taki sposób, że będzie uwzględniać całość świadczenia realizowanego przez Agencję (opisanego w pkt 1-5 powyżej). Agencja będzie wystawiać na rzecz Spółki faktury za usługi organizacji i zarządzania kampanią marketingową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych przez Agencję z tytułu opisanej kompleksowej usługi marketingowej (zarządzania kampanią marketingową)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych powyżej warunkach, będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na wystawianych na rzecz „C” fakturach z tytułu świadczenia przez Agencję usługi zarządzania kampanią marketingową.

1\. Prawo do odliczenia

Prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony uregulowane zostało w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem: „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust 17119 oraz art. 124”.

Wynikający z cytowanego przepisu mechanizm odliczenia stanowi urzeczywistnienie podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności. Poprzez realizację uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik nie ponosi w rzeczywistości ekonomicznego ciężaru daniny. W doktrynie i praktyce podatkowej podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia nie stanowi ulgi, czy przywileju dla podatnika, ale jest podstawowym elementem konstrukcyjnym systemu VAT. Prawo do odliczenia przysługuje danemu podmiotowi pod warunkiem, że nabyte towary lub usługi są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jak wskazuje się w doktrynie: „jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługują prawo do odliczenia całości podatku” (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, (w:) A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2013).

W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że całość świadczenia wykonywanego przez Agencję na rzecz „C” pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy. Celem nabycia usługi jest bowiem wzrost wolumenu sprzedaży produktów marek należących do Spółki przez placówki handlowe. „C”, jako jedyny dystrybutor tych towarów na polski rynek odnosi z tego tytułu niewątpliwą korzyść. Zwiększa się bowiem poziom obrotów. Wszystkie wymienione w opisie zdarzenia przyszłego elementy składające się na kompleksową usługę zarządzania kampanią reklamową mają za zadanie promocję towarów oferowanych przez Wnioskodawcę oraz motywowanie kontrahentów do bardziej aktywnych i efektywnych działań przekładających się na uatrakcyjnienie oferty, a w konsekwencji wzrost poziomu dostaw produktów Spółki. Jednocześnie zaś Wnioskodawca – w celu efektywnego przeprowadzenia kampanii marketingowej – zatrudnia profesjonalną firmę specjalizującą się w tego typu kompleksowej obsłudze akcji marketingowych. Nie powinno budzić przy tym wątpliwości, że powyższe działania wiążą się w sposób bezpośredni i funkcjonalny z opodatkowaną działalnością Wnioskodawcy. W konsekwencji, uznać należy, że opisane zdarzenia przyszłe mieści się w hipotezie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, a zatem „C” ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawianej przez Agencję dokumentującej świadczenie usługi zarządzania kampanią marketingową.

2\. Istota kompleksowej usługi zarządzania kampanią marketingową

Dla prawidłowej oceny istoty świadczonej przez Agencję usługi zarządzania kampanią marketingową zgodnej z rzeczywistym przebiegiem transakcji gospodarczej, niezbędne jest odwołanie się do koncepcji usług kompleksowych.

Koncepcja ta nie wynika wprost z brzmienia przepisów regulujących system VAT zarówno na poziomie unijnym, jak i krajowym. Źródłem jej funkcjonowania jest natomiast orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Opiera się ona na założeniu, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów rozliczeń VAT. Wielokrotnie podkreślano, że koncepcja ta stanowi wyjątek od zasady odrębnego opodatkowania VAT każdej czynności. Jako przykłady powyższej utrwalonej linii orzeczniczej, potwierdzającej istnienie i funkcjonowanie koncepcji świadczeń złożonych na gruncie VAT przywołać można wyroki TSUE: z 27 października 2005 r. ws. C-41/04 Levob Verzekeringen, z 29 marca 2007 r. ws. C-111/05 Aktiebolaget NN, z 21 czerwca 2007 r. ws. C-453/05 Ludwig oraz z 19 listopada 2009 r. ws. C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed.

Uzasadnieniem dla powyższego stanowiska jest specyficzny charakter VAT, jako podatku, którego przedmiotem są zdarzenia gospodarcze, wywołujące określone konsekwencje ekonomiczne u podmiotów biorących w nich udział. Jako przykład orzeczenia potwierdzającego konieczność analizy danego przypadku pod względem ekonomicznych skutków konkretnej czynności przywołać można wyrok Trybunału z 25 lutego 1999 r. ws. C-349/96 Card Protection Plan. W pkt 29 orzeczenia, TSUE podkreślił, że z art. 2(1) szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. WE L 145 z 13 czerwca 1977, s. 1; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23: dalej: „VI dyrektywa”) wynika, że choć każde świadczenie usług powinno być, zasadniczo, traktowane odrębnie i autonomicznie, to czynność obejmująca jedną usługę z gospodarczego punktu widzenia, nie powinna być sztucznie dzielona. W orzeczeniu podkreślono jednocześnie, że celem łącznego rozliczania pakietu usług składających się na świadczenie kompleksowe ma być zachowanie spójności i prawidłowego funkcjonowania systemu VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, do podobnych wniosków prowadzi analiza wyroku z 2 maja 1996 r. ws. C-231/94 Faaborg-Gelting Linien. W jego pkt 14 przedstawiono bowiem twierdzenie, że w sytuacji, gdy dana transakcja składa się z szeregu czynności mogą one stanowić gospodarczą i podatkową całość nawet jeżeli jeden z elementów ma charakter dominujący na pozostałymi.

Należy zwrócić ponadto uwagę, że koncepcję świadczeń złożonych akceptują również powszechnie polskie organy podatkowe. Jako przykład przywołać można interpretację indywidualną wydaną 26 lutego 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP2/443-1189/12-3/AKr), w której wyjaśnił on, że: „aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej”.

W świetle powyższych zastrzeżeń, zdaniem Wnioskodawcy, zarządzanie kampanią reklamową przez Agencję w formie wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego należy traktować jako wykonywanie kompleksowej usługi, obejmującej szereg czynności, które nie mają jednak charakteru samoistnego z punktu widzenia VAT, a jedynie jako elementy usługi kompleksowej, wpływają na jej wartość. Nie budzi bowiem wątpliwości, że celem Spółki jest nabycie usługi, która zapewni prawidłowe przeprowadzenie działań promocyjnych zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi, których celem jest zwiększenie wolumenu sprzedaży produktów marek należących do „C”. Poszczególne czynności dokonywane przez Agencję nie stanowią odrębnych celów i są nierozerwalnie związane z dominującym składnikiem usługi – marketingiem prowadzącym do wzrostu poziomu sprzedaży produktów Wnioskodawcy. Pogląd ten odpowiada zarówno sposobowi postrzegania koncepcji świadczeń złożonych przytoczonej we fragmencie interpretacji indywidualnej ILPP2/443-1189/12-3/AKr, jak i stanowisku TSUE wyrażonemu m.in. w wyroku ws. C-111/05 Aktiebolaget NN: „w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zaznaczyć należy ponadto, że kwestia kwalifikacji usługi marketingowej świadczonej według modelu agencyjnego (tj. w sytuacji powierzenia jej wykonania odrębnemu podmiotowi) była w przeszłości przedmiotem analizy TSUE w wyrokach z 17 listopada 1993 r. ws. C-68/92 Komisja przeciwko Francji i C-69/92 Komisja przeciwko Luksemburgowi.

W pierwszym z orzeczeń Trybunał zwrócił uwagę, że w celu ustalenia, czy dana transakcja powinna być uznana za usługę reklamową, należy w każdym wypadku brać pod uwagę wszystkie okoliczności świadczenia przedmiotowej usługi. Jedna z tego typu okoliczności umożliwiających określenie usługi mianem reklamowej występuje wówczas, gdy użyte środki zostały zamówione przez agencję reklamową”. Następnie Trybunał wymienił wśród przykładowych świadczeń, które mogą zostać uznane za element usługi reklamowej w rozumieniu art. 9(2) lit. e VI Dyrektywy: sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bez wynagrodzenia, organizację przyjęć lub bankietów – jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Dotyczy to również czynności, stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi np. wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie.

Natomiast w drugim z wyroków TSUE, zwrócono uwagę, że za usługę reklamową mogą być uznane czynności zmierzające do poinformowania odbiorców o istnieniu produktu lub jego określonych cechach, zwiększenia sprzedaży oferowanego towaru lub usługi. Jako przykłady elementów usługi reklamowej wymieniono: sprzedaż w ramach kampanii reklamowej ruchomego majątku rzeczowego przekazywanego bezpłatnie klientom lub sprzedawanego po niższych cenach, organizację przyjęcia, konferencji prasowej, seminarium, jeśli w zakres takiej imprezy wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu i jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Odnosi się to również do wszelkich czynności, które są częścią kampanii reklamowej i przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi.

Powyższe orzeczenia potwierdzają możliwość uznawania analizowanych świadczeń za usługę o charakterze kompleksowym. W konsekwencji zaś, całość wartości świadczenia Agencji na rzecz „C” powinna być uznawana za jedną kompleksową usługę na gruncie VAT, a zatem Spółka powinna mieć prawo do odliczenia całej kwoty podatku wykazanej na fakturze.

Na powyższą ocenę nie powinny mieć natomiast wpływu tezy orzeczenia TSUE z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i 55/09 Loyalty Management UK i Baxi Group. Zdaniem Spółki nie powinno ono znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. W powyższym wyroku, na co zwrócił uwagę sam Trybunał, rozpatrywany był jedynie fragment świadczenia z wyłączeniem aspektu kompleksowości usługi, który z uwagi na kwestie proceduralne (związanie TSUE zakresem pytań prejudycjalnych, które nie odnosiły się do powyższego zagadnienia) nie był w ogóle analizowany. Nieprawidłowym byłoby zatem podważanie prawa do odliczenia pewnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach z tytułu świadczenia przez Agencję usługi zarządzania kampanią marketingową. Należy bowiem zaznaczyć, że powyższe uprawnienie nie zostało w żaden sposób zakwestionowane przez Trybunał. Słuszność stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 21 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 679/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Poznaniu stwierdził, że „nie można wykluczyć, że usługa marketingowa, w ramach której jednym z elementów będzie wydawanie nagród może zostać zakwalifikowana jako jedno złożone świadczenie. Do analogicznych wniosków doszedł również WSA w Warszawie, który w wyroku z 2 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2626/12) analizował możliwość kwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b prawa do odliczenia VAT przez podmiot, który powierzył na rzecz profesjonalnej agencji zarządzanie własną kampanią reklamową wraz z przekazywaniem nagród. Uznał on, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy faktura nie odzwierciedla transakcji („puste faktury”) lub wprawdzie odzwierciedla transakcje, ale niezgodnie z rzeczywistością: „taka sytuacja nie istnieje w przedmiotowym stanie taktycznym. Bez znaczenie pozostaje okoliczność, że nagrody są dostarczane przez Spółkę, która czyni to nieodpłatnie w ramach usługi marketingowej. Należy zgodzić się ze Spółką, iż wskazany wyrok TSUE C-55/09 odnosi się do innego stanu faktycznego, gdyż do kosztów usługi zaliczano marżę płaconą przez wykonawcę usługi płaconą przy nabyciu nagród”. W innym fragmencie uzasadnienia powyższego orzeczenia podkreślił, że „bez umowy marketingowej nie byłoby dostawy towarów (nagród) nabywanych przez kontrahenta zestawów reklamowych, przekazywanych następnie wskazanym w zleceniu adresatom”. W ocenie Wnioskodawcy, tezy powyższego wyroku, powinny znaleźć zastosowanie również w niniejszej sprawie z uwagi na analogiczny opis zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, za uznaniem przekazania nagród na rzecz placówek handlowych za element kompleksowej usługi marketingowej przemawiają orzeczenia WSA w Gliwicach z 8 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 976/12) i WSA w Krakowie w wyroku z 16 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 479/12).

Także organy podatkowe w wielu sytuacjach potwierdzały prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawianych z tytułu świadczenia kompleksowej usługi. Wielokrotnie akceptowały one stanowisko podatników w tym zakresie przed wydaniem wyroków w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 Loyalty Management UK i Baxi Group. Przykładowo w interpretacji z 6 grudnia 2011 r. (nr IPPP1/443-1369/11-2/AP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał: „czynności przekazywania przez Spółkę nagród klientom Organizatora dokonywane są w ramach działań podejmowanych na podstawie zawartej umowy, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem usługi kompleksowej obsługi programu lojalnościowego. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element ww. usługi - opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Jednak również po wydaniu orzeczenia TSUE, tj. 29 lipca 2011 r. m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację (nr IPPP1-443-851/11-2/IGo) przyznającą podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnym zakresie w analogicznej sytuacji: „Fakt wręczania poszczególnych nagród nie stanowi jednak w analizowanym przypadku, oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu, jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Wartość przekazywanych nagród stanowi element usługi obsługi programu lojalnościowego i wkalkulowana jest w jej cenę. Oznacza to, że wartość tych towarów jest jednym z elementów składowych podstawy opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi obsługi programu lojalnościowego, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy opodatkowanym w ramach tej usługi. Tym samym przekazywanie nagród opisanych we wniosku, w związku ze świadczoną usługą nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów (\`(...)\`). Sama dostawa nagród, zarówno w programie lojalnościowym jak i w ramach konkursów, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż ich przekazanie jest częścią składową kompleksowo wykonanej usługi obsługi programu lojalnościowego. (\`(...)\`) Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych zakupów na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy”. Organ słusznie uznał, że tezy orzeczeń ws. C-53/09 i C-55/09 nie powinny znaleźć zastosowania, jeżeli uwzględniony zostanie całościowy kontekst przekazywania nagród w ramach programów lojalnościowych.

Ustawa o VAT przewiduje sytuacje, w których prawo do obniżenia podatku należnego o VAT naliczony zostaje ograniczone. Należy przy tym zastrzec, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE jakiekolwiek ograniczenie tego prawa powinno wynikać wprost z przepisów i wykluczona jest rozszerzająca wykładnia wyłączeń. Jak wskazał Trybunał w orzeczeniu z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 Ampafrance SA i C-181/99 Sanofi Synthelabo: „Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa, prawo do odliczeń przewidziane w artykule 17 VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu podatku VAT i zasadniczo nie może być ograniczane (\`(...)\`) Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczeń ma wpływ na poziom obciążeń podatkowych i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Zatem odstępstwa od zasady ogólnej dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, iż przewidują je wprost przepisy Dyrektywy”. Podobne stanowisko TSUE przedstawił przykładowo w orzeczeniu z 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 Komisja przeciwko Francji.

W polskim systemie regulacji dotyczących VAT, zamknięty katalog sytuacji, w których prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało ograniczone zawiera art. 88 Ustawy o VAT. Należy jednak zwrócić uwagę, że w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku regulacja ta nie znajduje zastosowania. Żaden z wyjątków wskazanych w przepisie nie odnosi się bowiem wprost do sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, a zarazem, w świetle wcześniejszych uwag, jakąkolwiek próbę wykładni rozszerzającej należałoby uznać za niezgodną z prawem.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie spełniona jest przesłanka pozytywna prawa do obniżenia podatku należnego o VAT naliczony wykazany na fakturze dokumentującej nabycie usług zarządzania kampania reklamową (tzn. wynikający z art. 86 ust. 1 w Ustawy o VAT związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika) i nie jest spełniona przesłanka negatywna (sytuacja znajduje się poza zakresem art. 88 Ustawy o VAT), należy uznać, że w warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę VAT naliczonego wykazanego na wystawianych fakturach z tytułu świadczenia przez Agencję usługi zarządzania kampanią marketingową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć tutaj należy, że – jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Tut. Organ wskazuje, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej – zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym, związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w branży alkoholowej. Posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług i prowadzi działalność opodatkowaną tym podatkiem. Spółka planuje w przyszłości przeprowadzić kampanię marketingową w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży produktów należących do niej marek. Spółka planuje powierzyć przeprowadzenie całości działań w ramach kampanii marketingowej podmiotowi zewnętrznemu – agencji reklamowej. Zadaniem Agencji będzie wykonanie na rzecz „C” kompleksowej usługi o charakterze marketingowym. Powyższe świadczenie obejmować będzie szereg różnorodnych działań, które łącznie złożą się na usługę marketingową. Agencja zobowiąże się w szczególności do następujących czynności: zawarcia umów (porozumień) z wytypowanymi placówkami handlowymi, które dokonują sprzedaży produktów marek należących do „C”; na mocy powyższych porozumień kontrahenci rozpoczną uczestnictwo w programach promocyjnych przewidujących otrzymanie przez nich nagród pieniężnych pod warunkiem spełnienia wymogów przewidzianych w umowie; weryfikacji spełnienia przez placówki handlowe przewidzianych w umowach z Agencją wymogów uprawniających do otrzymania nagród pieniężnych; wypłacania w imieniu Agencji na rzecz placówek handlowych nagród pieniężnych pod warunkiem spełnienia przez nie przewidzianych w porozumieniach warunków; przedstawiania Spółce raportów dotyczących przebiegu kampanii, zgodnie z wytycznymi „C” oraz podejmowania czynności zmierzających do promowania programu marketingowego „C”, jak i produktów oferowanych przez Spółkę.

Wynagrodzenie wypłacane na rzecz Agencji w związku z wykonywaniem kompleksowej usługi marketingowej zostanie skalkulowane w taki sposób, że będzie uwzględniać całość świadczenia realizowanego przez Agencję (opisanego powyżej). Agencja będzie wystawiać na rzecz Spółki faktury za usługi organizacji i zarządzania kampanią marketingową.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE, przytoczonym przez Wnioskodawcę. Bowiem z orzecznictwa tego płynie wniosek, że o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że faktura wystawiona przez Agencję dokumentuje jedno złożone świadczenie kompleksowe, tj. usługę obejmującą szereg czynności, które nie mają charakteru samoistnego z punktu widzenia VAT, a jedynie jako elementy usługi kompleksowej, wpływają na jej wartość. Z opisu sprawy wynika bowiem, że celem Spółki jest nabycie usługi, która zapewni prawidłowe przeprowadzenie działań promocyjnych zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi, których celem jest zwiększenie wolumenu sprzedaży produktów marek należących do „C”. Poszczególne czynności dokonywane przez Agencję nie stanowią odrębnych celów i są nierozerwalnie związane z dominującym składnikiem usługi – marketingiem prowadzącym do wzrostu poziomu sprzedaży produktów Wnioskodawcy.

Tym samym, spełniona jest przesłanka pozytywna prawa do obniżenia podatku należnego o VAT naliczony wykazany na fakturze dokumentującej nabycie usług zarządzania kampanią reklamową (tzn. wynikający z art. 86 ust. 1 w Ustawy o VAT związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika) i nie zachodzi przesłanka negatywna (sytuacja ta znajduje się poza zakresem art. 88 Ustawy o VAT).

Zatem należy uznać, że wydatki Spółki związane z nabywanymi od Agencji usługami marketingowymi mają pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które podlegają opodatkowaniu (tj. mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Agencję z tytułu kompleksowej usługi marketingowej (zarządzania kampanią marketingową).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.