Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.46.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-24
Teza: Podleganie opodatkowaniu transakcji nabycia wierzytelności oraz obowiązek rejestracji przez Wnioskodawcę jako podatnik VAT czynny.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek ewidencyjny; opodatkowanie; rejestracja; usługi; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 1 lutego 2017 r., do BKIP w Lesznie 6 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 lutego 2017 r. (data wpływu 7 lutego 2017 r.) oraz z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu transakcji nabycia wierzytelności oraz obowiązku rejestracji przez Wnioskodawcę jako podatnik VAT czynny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu transakcji nabycia wierzytelności oraz obowiązku rejestracji przez Wnioskodawcę jako podatnik VAT czynny. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 lutego 2017 r. o pełnomocnictwo szczególne oraz pismem z dnia 10 marca 2017 r. o dowód uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie nabywał od spółki powiązanej (Zbywca) wierzytelności związane ze świadczonymi przez Zbywcę usługami telekomunikacyjnymi, tj. wierzytelności własne Zbywcy. Najczęściej będą to wierzytelności z tytułu tzw. opłaty wyrównawczej pobieranej przez Zbywcę w przypadku jednostronnego rozwiązania umowy przez klienta (lub Zbywcę z winy klienta) przed terminem, na jaki umowa została zawarta, udokumentowane notami obciążeniowymi (wierzytelności z tytułu czynności nieobjętych podatkiem od towarów i usług). Wierzytelności te będą z reguły nabywane w pakietach i przed nadejściem terminu ich wymagalności, zaś cena sprzedaży wierzytelności ustalana będzie zawsze na poziomie niższym niż wartość nominalna wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży, co będzie wynikało m.in. z faktu, że spora część tych wierzytelności będzie miała charakter trudny, w tym sensie, że ich ściągalność będzie z różnych względów utrudniona, a ich dochodzenie będzie musiało odbywać się również na drodze postępowania sądowego, wobec braku woli dobrowolnej spłaty po stronie dłużnika; dodatkowo w grę wchodzić mogą przypadki niewypłacalności dłużników. Cena sprzedaży wierzytelności kalkulowana przy uwzględnieniu ww. czynników i charakteru wierzytelności, a tym samym różnica między tą ceną a wartością nominalną wierzytelności, będzie, w ocenie Wnioskodawcy, odzwierciedlała ekonomiczną wartość tych wierzytelności.

Wierzytelności nabywane będą przez Wnioskodawcę na własną rzecz i na własne ryzyko – wyłącznie w celu samodzielnego ich dochodzenia przez Wnioskodawcę, również na jego rzecz i na jego własne ryzyko albo ich dalszej odsprzedaży. Również Wnioskodawca będzie samodzielnie finansował proces dochodzenia tych wierzytelności, także w przypadku dochodzenia ich na drodze sądowej, a także ewentualny proces dalszej odsprzedaży tych wierzytelności. Sama decyzja co do sposobu wykorzystania danej wierzytelności (samodzielna windykacja, czy sprzedaż) podejmowana będzie przez Wnioskodawcę z reguły ostatecznie już po nabyciu danej wierzytelności (pakietu wierzytelności). W razie podjęcia decyzji co do dalszej odsprzedaży wierzytelności, będzie ona zbywana odpłatnie na rzecz podmiotu trzeciego (w tym np. profesjonalnej firmy windykacyjnej), również za cenę niższą od wartości nominalnej danej wierzytelności.

W związku z omawianą sprzedażą (cesją) wierzytelności Wnioskodawca w żadnym wypadku nie będzie otrzymywał od Zbywcy żadnego przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia). W żadnym wypadku Wnioskodawca nie będzie także pobierał od Zbywcy żadnej dodatkowej opłaty z tytułu sprzedaży wierzytelności. Wnioskodawca nie będzie nadto zobowiązany z tytułu nabycia wierzytelności do wykonania na rzecz Zbywcy żadnych dodatkowych czynności, czy świadczeń, ponad zobowiązanie do zapłaty umówionej ceny sprzedaży, w szczególności nie będzie zobowiązany wobec Zbywcy do ściągania długu w zamian za wynagrodzenie. Wspomnianej sprzedaży wierzytelności nie będą nadto towarzyszyły jakiekolwiek dodatkowe porozumienia między Wnioskodawcą i Zbywcą, regulujące jakiejkolwiek kwestie prawne lub finansowe związane z odzyskiwaniem wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży. W szczególności obligujące Wnioskodawcę do podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności w imieniu lub na rzecz Zbywcy, czy też ustalające z tego tytułu wynagrodzenie za czynności dokonane między stronami.

Innymi słowy, w żadnym wypadku sprzedaż (cesja) wierzytelności nie będzie związana z dodatkową odpłatnością ze strony Zbywcy na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast w każdym przypadku z tytułu danej sprzedaży Wnioskodawca będzie płacił na rzecz Zbywcy ustaloną w umowie cenę sprzedaży, niższą od wartości nominalnej danej wierzytelności (pakietu wierzytelności). Cena ta w żadnym wypadku nie będzie zawierała w sobie żadnego dodatkowego wynagrodzenia dla Wnioskodawcy z tytułu czynności dokonywanych między stronami – bo też nigdy żadne dodatkowe czynności poza tymi wynikającymi z umowy sprzedaży nie będą między stronami ustalane lub dokonywane, jak również cena ta nie będzie nigdy skalkulowana przy założeniu dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności między stronami, w szczególności polegających na ściąganiu przez Wnioskodawcę wierzytelności w imieniu lub na rzecz Zbywcy.

W umowie sprzedaży strony będą każdorazowo zastrzegać, że Zbywca nie przyjmuje na siebie odpowiedzialności za wypłacalność dłużnika danej wierzytelności (klienta Zbywcy). Umowy nie będą nadto zawierać żadnych klauzul umownych uzależniających wysokość ceny sprzedaży wierzytelności od zakresu powodzenia czynności zmierzających do jej wyegzekwowania od klienta Zbywcy.

Umowy sprzedaży wierzytelności mogą zawierać określone klauzule zwrotnego przeniesienia wierzytelności, jako postać rękojmi za określone wady prawne wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży (np. na wypadek, gdy dłużnik danej wierzytelności podstawnie zakwestionuje jej istnienie lub wysokość, dłużnik zmarł przed datą podpisania przez Zbywcę i Wnioskodawcę umowy sprzedaży wierzytelności lub przed tą datą dłużnik będący spółką prawa handlowego został postawiony w stan likwidacji lub upadłości lub gdy przed tą datą nastąpiła spłata wierzytelności itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabywanie wierzytelności (pakietu wierzytelności) przez Wnioskodawcę od Zbywcy za cenę niższą od wartości nominalnej wierzytelności, dokonywane przez Wnioskodawcę w celu windykacji tych wierzytelności na własne ryzyko lub dalszej jej odsprzedaży, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym, czy Wnioskodawca powinien w związku z dokonywaniem takich czynności zarejestrować się jako podatnik VAT czynny?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywanie przez Niego wierzytelności (pakietów wierzytelności) od Zbywcy za cenę niższą od wartości nominalnej wierzytelności, dokonywane przez Wnioskodawcę w celu windykacji tych wierzytelności na własne ryzyko lub dalszej jej odsprzedaży, nie będzie stanowiło czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zarejestrować się na potrzeby wykonywania tych czynności jako podatnik VAT czynny.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Świadczenie usług zdefiniowane jest z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy – jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika ogólna reguła, zgodnie z którą każde świadczenie na rzecz innego podmiotu dokonywane za wynagrodzeniem (lub w szczególnych przypadkach nieodpłatnie) podlega opodatkowaniu VAT. Jednakże, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie, ugruntował się pogląd, że nie każde działanie lub zaniechanie, niestanowiące dostawy towarów można uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. Konieczne jest bowiem, aby działanie podatnika (lub zaniechanie) posiadało pewne ściśle określone cechy.

Szczególną rolę w zakresie kształtowania definicji świadczenia usług odgrywa orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W przedmiotowej kwestii TSUE wypowiadał się w szeregu orzeczeń m.in. C-16/93 – wyrok z dnia 3 marca 1994 r. (R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), C-246/08 – wyrok z dnia 29 października 2009 r. (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii), czy też C-93/10 – wyrok z dnia 27 października 2011 r. (Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG).

W powołanym wyżej wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w innych wyrokach Trybunału (por. m. in. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, czy powołany już wcześniej wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z kolei w sprawie C-93/10 TSUE stwierdził, że „artykuł 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Odpowiednikami ww. przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, a także art. 5 ust. 1 pkt l i art. 15 ust. 1 implementującej to prawo unijne ustawy o VAT. Powołane rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości zachowuje zatem aktualność także na gruncie ostatnio wymienionych przepisów – a zatem w stanie prawnym właściwym z punktu widzenia zdarzeń będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

W świetle cytowanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie stanowi w ogóle usługi, a tym samym nabywca nie dokonuje w tym zakresie czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów Dyrektywy 112, która podlega opodatkowaniu VAT.

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, podobnie jak w orzecznictwie TSUE, ugruntował się pogląd, że dla przyjęcia, że usługa podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  istnienie dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy,
2.  istnienie związku prawnego pomiędzy stronami transakcji, w ramach którego usługodawca dokonuje świadczenia na rzecz usługobiorcy,
3.  odpłatność, czyli wynagrodzenie dla usługodawcy za wykonane świadczenie;
4.  pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek

− przy czym jedynie kumulatywne spełnienie powyższych warunków pozwala na opodatkowanie danej czynności jako odpłatnego świadczenia usług (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 252/08, WSA w Warszawie z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 9/13, WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1239/06, wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11).

Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/WA 2112/11, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Podobnie w powołanym wcześniej wyroku NSA z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 Sąd w składzie 7 sędziów stwierdził, że:

„Podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę”. Badając konkretną transakcję należy zatem poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy – cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W tym samym wyroku NSA wskazał na istotną rolę orzecznictwa TSUE, dotyczącego analizowanej kwestii. Korzystając z pomocy, jaką daje orzecznictwo TSUE i będąc związany wykładnią prawa unijnego w nim zawartą, NSA sformułował pogląd, że: nabycie wierzytelności pieniężnej, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na fakt, że „w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie” (cytat pochodzi z tezy tego wyroku).

Z omówionych orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę – niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności – i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Bez znaczenia jest w takim przypadku również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności.

Co więcej, analiza stanu faktycznego, w jakim zapadł wspomniany wcześniej wyrok 7 sędziów NSA (I FPS 5/11), prowadzi do wniosku, że z punktu widzenia możliwości uznania nabycia wierzytelności za czynność niepodlegającą VAT nie ma także znaczenia okoliczność, czy wierzytelność ta nabywana jest w celu jej egzekwowania przez nabywcę na własne ryzyko czy też dalszej jej odsprzedaży. Wyrok ten zapadł bowiem właśnie w stanie faktycznym, w którym polska spółka zawierała umowy cesji, z których wynikało, że jako cesjonariusz nabywa wierzytelności za określoną w umowie cenę i przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika, a nabycie wierzytelności następuje w celu windykacji lub dalszej odsprzedaży. Przy czym należy przypomnieć, że w niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca z reguły decyzję co do sposobu windykowania danej wierzytelności (egzekucja czy sprzedaż) będzie podejmował dopiero po jej nabyciu.

W analizowanym wyroku NSA rozważył także kwestię, czy to ile zapłaci nabywca za daną wierzytelność ma wpływ na uznanie, że występuje, bądź nie, opodatkowanie VAT z tytułu odpłatnej usługi. Po jej analizie jednoznacznie uznał, że w istocie: żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – a więc, jak się wydaje, nawet wówczas, gdy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie będzie odzwierciedlała rzeczywistej ekonomicznej wartości owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Analogiczne do wyżej omówionych poglądy prezentowane są także w interpretacjach organów podatkowych (tytułem przykładu można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2013 r., nr IPTPP2/443-1052/12-6/AW, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2015 r., nr IPTPP2/4512-64/15-2/JS, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2014 r., nr IBPP1/443-1071/13/BM).

Z uwagi na powyższe nie można, w ocenie Wnioskodawcy, uznać, aby w przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynności odpłatnego nabywania przez Wnioskodawcę wierzytelności były równoznaczne ze świadczeniem na rzecz Zbywcy usług w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Samo nabycie wierzytelności prowadzi bowiem wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy-cesjonariusza (tu: Wnioskodawcy) w miejsce zbywcy-cedenta (tu: Zbywcy) – i następuje w zamian za zapłatę ceny – która w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wystąpi każdorazowo w wysokości niższej niż wartość nominalna danej wierzytelności.

Jak wynika natomiast z opisu zdarzenia przyszłego, analizowanym transakcjom nabywania przez Wnioskodawcę wierzytelności Zbywcy – nie będą towarzyszyły w żadnym wypadku jakiekolwiek dodatkowe porozumienia między Wnioskodawcą i Zbywcą, regulujące jakiejkolwiek kwestie prawne lub finansowe związane z odzyskiwaniem wierzytelności będących przedmiotem umowy, w szczególności obligujące Wnioskodawcę do podejmowania jakikolwiek dodatkowych czynności w imieniu lub na rzecz Zbywcy, czy też ustalające wynagrodzenie za czynności dokonane między stronami. Również ustalana cena sprzedaży nie będzie w sobie nigdy mieściła, czy odzwierciedlała dodatkowego wynagrodzenia dla Wnioskodawcy z ww. tytułu.

Opisane nabywanie wierzytelności nie będzie zatem w świetle powołanego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych odpłatnego świadczenia usług na rzecz Zbywcy. Nie dojdzie bowiem do spełnienia wszystkich analizowanych powyżej przesłanek, których wystąpienie decyduje o opodatkowaniu danej czynności (transakcji) jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W przedstawionym stanie sprawy relacja między Wnioskodawcą i Zbywcą w zakresie sprzedaży (cesji) wierzytelności ograniczy się wyłącznie do przeniesienia na Wnioskodawcę przez Zbywcę własności wierzytelności i zapłaty przez Wnioskodawcę ustalonej ceny. Po dokonaniu cesji między stronami nie będą istniały żadne dalsze związki w zakresie tych wierzytelności, wynikające z zawartej umowy. W szczególności Wnioskodawca nie będzie tych wierzytelności dochodził w imieniu lub na rzecz Zbywcy – i za wynagrodzeniem od niego przypadającym. Z tego powodu nie jest możliwe zidentyfikowanie świadczenia, które miałby (a nawet mógłby) wykonywać Wnioskodawca na rzecz Zbywcy i które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle zaś powołanego orzecznictwa uznanie nabywcy wierzytelności za usługodawcę musi być poprzedzone ustaleniem, że wykonuje on świadczenie na rzecz zbywcy wierzytelności, co oznacza, że nabywca powinien być dłużnikiem zbywcy z jakiegoś tytułu (np. z tytułu wykonania czynności windykacyjnych, takich jak poszukiwanie dłużnika lub jego majątku, wzywanie do zapłaty itp.). Jak wskazano w ramach dotychczasowego wywodu, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym relacja taka nie zajdzie, a jedyne zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Zbywcy przy dokonaniu zbycia wierzytelności sprowadzi się do zapłaty ceny sprzedaży za wierzytelności. Samo nabycie wierzytelności, któremu nie towarzyszą żadne inne czynności związane z nabytą wierzytelnością, nie stanowi natomiast usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe, skoro opisane na wstępie czynności nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca nie będzie miał również obowiązku dokonywać zgłoszenia rejestracyjnego dla celów tego podatku na podstawie art. 96 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując, w przypadku nabywania przez Wnioskodawcę od Zbywcy wierzytelności (pakietu wierzytelności), za cenę niższą od wartości nominalnej wierzytelności, dokonywanego przez Wnioskodawcę w celu windykacji tych wierzytelności na własne ryzyko lub dalszej ich odsprzedaży, nie mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a tym samym wykonywanie tych czynności nie rodzi obowiązków w zakresie rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jawi się jako prawidłowe w pełnym zakresie i znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie nabywał od spółki powiązanej (Zbywca) wierzytelności związane ze świadczonymi przez Zbywcę usługami telekomunikacyjnymi, tj. wierzytelności własne Zbywcy. Najczęściej będą to wierzytelności z tytułu tzw. opłaty wyrównawczej pobieranej przez Zbywcę w przypadku jednostronnego rozwiązania umowy przez klienta (lub Zbywcę z winy klienta) przed terminem, na jaki umowa została zawarta, udokumentowane notami obciążeniowymi (wierzytelności z tytułu czynności nieobjętych podatkiem od towarów i usług). Wierzytelności te będą z reguły nabywane w pakietach i przed nadejściem terminu ich wymagalności, zaś cena sprzedaży wierzytelności ustalana będzie zawsze na poziomie niższym niż wartość nominalna wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży, co będzie wynikało m.in. z faktu, że spora część tych wierzytelności będzie miała charakter trudny, w tym sensie, że ich ściągalność będzie z różnych względów utrudniona, a ich dochodzenie będzie musiało odbywać się również na drodze postępowania sądowego, wobec braku woli dobrowolnej spłaty po stronie dłużnika; dodatkowo w grę wchodzić mogą przypadki niewypłacalności dłużników. Cena sprzedaży wierzytelności kalkulowana przy uwzględnieniu ww. czynników i charakteru wierzytelności, a tym samym różnica między tą ceną a wartością nominalną wierzytelności, będzie, w ocenie Wnioskodawcy, odzwierciedlała ekonomiczną wartość tych wierzytelności.

Wierzytelności nabywane będą przez Wnioskodawcę na własną rzecz i na własne ryzyko wyłącznie w celu samodzielnego ich dochodzenia przez Wnioskodawcę, również na jego rzecz i na jego własne ryzyko albo ich dalszej odsprzedaży. Również Wnioskodawca będzie samodzielnie finansował proces dochodzenia tych wierzytelności, także w przypadku dochodzenia ich na drodze sądowej, a także ewentualny proces dalszej odsprzedaży tych wierzytelności. Sama decyzja co do sposobu wykorzystania danej wierzytelności (samodzielna windykacja, czy sprzedaż) podejmowana będzie przez Wnioskodawcę z reguły ostatecznie już po nabyciu danej wierzytelności (pakietu wierzytelności). W razie podjęcia decyzji co do dalszej odsprzedaży wierzytelności, będzie ona zbywana odpłatnie na rzecz podmiotu trzeciego (w tym np. profesjonalnej firmy windykacyjnej), również za cenę niższą od wartości nominalnej danej wierzytelności.

W związku z omawianą sprzedażą (cesją) wierzytelności Wnioskodawca w żadnym wypadku nie będzie otrzymywał od Zbywcy żadnego przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia). W żadnym wypadku Wnioskodawca nie będzie także pobierał od Zbywcy żadnej dodatkowej opłaty z tytułu sprzedaży wierzytelności. Wnioskodawca nie będzie nadto zobowiązany z tytułu nabycia wierzytelności do wykonania na rzecz Zbywcy żadnych dodatkowych czynności, czy świadczeń, ponad zobowiązanie do zapłaty umówionej ceny sprzedaży, w szczególności nie będzie zobowiązany wobec Zbywcy do ściągania długu w zamian za wynagrodzenie. Wspomnianej sprzedaży wierzytelności nie będą nadto towarzyszyły jakiekolwiek dodatkowe porozumienia między Wnioskodawcą i Zbywcą, regulujące jakiejkolwiek kwestie prawne lub finansowe związane z odzyskiwaniem wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży. W szczególności obligujące Wnioskodawcę do podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności w imieniu lub na rzecz Zbywcy, czy też ustalające z tego tytułu wynagrodzenie za czynności dokonane między stronami.

Innymi słowy, w żadnym wypadku sprzedaż (cesja) wierzytelności nie będzie związana z dodatkową odpłatnością ze strony Zbywcy na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast w każdym przypadku z tytułu danej sprzedaży Wnioskodawca będzie płacił na rzecz Zbywcy ustaloną w umowie cenę sprzedaży, niższą od wartości nominalnej danej wierzytelności (pakietu wierzytelności). Cena ta w żadnym wypadku nie będzie zawierała w sobie żadnego dodatkowego wynagrodzenia dla Wnioskodawcy z tytułu czynności dokonywanych między stronami – bo też nigdy żadne dodatkowe czynności poza tymi wynikającymi z umowy sprzedaży nie będą między stronami ustalane lub dokonywane, jak również cena ta nie będzie nigdy skalkulowana przy założeniu dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności między stronami, w szczególności polegających na ściąganiu przez Wnioskodawcę wierzytelności w imieniu lub na rzecz Zbywcy.

W umowie sprzedaży strony będą każdorazowo zastrzegać, że Zbywca nie przyjmuje na siebie odpowiedzialności za wypłacalność dłużnika danej wierzytelności (klienta Zbywcy). Umowy nie będą nadto zawierać żadnych klauzul umownych uzależniających wysokość ceny sprzedaży wierzytelności od zakresu powodzenia czynności zmierzających do jej wyegzekwowania od klienta Zbywcy.

Umowy sprzedaży wierzytelności mogą zawierać określone klauzule zwrotnego przeniesienia wierzytelności, jako postać rękojmi za określone wady prawne wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży (np. na wypadek, gdy dłużnik danej wierzytelności podstawnie zakwestionuje jej istnienie lub wysokość, dłużnik zmarł przed datą podpisania przez Zbywcę i Wnioskodawcę umowy sprzedaży wierzytelności lub przed tą datą dłużnik będący spółką prawa handlowego został postawiony w stan likwidacji lub upadłości lub gdy przed tą datą nastąpiła spłata wierzytelności itp.).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii wskazania, czy nabywanie wierzytelności (pakietu wierzytelności) przez Wnioskodawcę od Zbywcy, za cenę niższą od wartości nominalnej, dokonywane przez Zainteresowanego w celu windykacji tych wierzytelności na własne ryzyko lub dalszej ich odsprzedaży, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), zwanej dalej k.c.

Stosownie do treści art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 k.c.

W oparciu o art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże jak wskazano na wstępie ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Powyższe rozumienie przelewu wierzytelności jako usługi znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 628/09 WSA w Poznaniu stwierdził: „Biorąc pod uwagę powyższe Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że wierzytelność nie jest towarem, a zakup wierzytelności jest usługą. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji, czy też niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk generowany \[kosztem zbywcy\]. Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy podkreślić, że stosunek cywilnoprawny pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej. Po zbyciu wierzytelności, zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności i nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem nabywcy w tym względzie. Nie można więc przyjąć, że usługa trwa od chwili nabycia wierzytelności do czasu jej zbycia albo wyegzekwowania”.

W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Podkreślić należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty. W analizowanej sprawie przedmiotem nabycia będą z reguły wierzytelności niewymagalne, tj. przed nadejściem terminu ich wymagalności. Jak wskazał Wnioskodawca, spora część nabywanych wierzytelności będzie miała charakter trudny, w tym sensie, że ich ściągalność będzie z różnych względów utrudniona, a ich dochodzenie będzie musiało odbywać się również na drodze postępowania sądowego, wobec braku woli dobrowolnej spłaty po stronie dłużnika; dodatkowo w grę wchodzić mogą przypadki niewypłacalności dłużników.

W ocenie tut. organu nie można uznać, że wierzytelności tego rodzaju stanowią wierzytelności „trudne”, o których mowa w orzeczeniu TSUE w sprawie C-93/10. Przede wszystkim w stosunku do wierzytelności niewymagalnych nie można z całą pewnością stwierdzić, że zostaną spłacone po terminie lub nie zostaną spłacone w ogóle, gdyż termin ich spłaty jeszcze nie nastąpił. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca kupując je zakłada, że spora część tych wierzytelności będzie miała charakter trudny, jednakże wskazuje również, że wierzytelności te będą nabywane w pakietach i przed nadejściem terminu ich wymagalności. Z powyższego nie można wnioskować, że nabywane wierzytelności są „trudne”. W niniejszej sprawie dłużnik ma jeszcze czas na podjęcie stosownych działań wobec wierzyciela. Ponadto fakt, że Wnioskodawca będzie nabywał wierzytelności za wartość niższą niż ich wartość nominalna, nie świadczy o tym, że będą to wierzytelności „trudne”. Pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży istnieje różnica, jednakże w tym przypadku nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości ekonomicznej tej wierzytelności w chwili sprzedaży. Ta rzeczywista wartość wierzytelności, w świetle orzeczenia TSUE, uzależniona jest od wątpliwych perspektyw na spłatę i zwiększonego ryzyka wypłacalności dłużników, czego nie możemy powiedzieć w sytuacji nabycia wierzytelności niewymagalnych.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia wierzytelności niewymagalnych przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę niewymagalnych wierzytelności (Wnioskodawcę) na rzecz Zbywcy wierzytelności, polegającą na uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on „wyręczony” w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Zbywca nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika takich jak choćby monity.

Ponadto ww. usługa jest świadczona odpłatnie, gdyż różnica między ostateczną wartością zakupu wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Wobec powyższego należy uznać, że w odniesieniu do wierzytelności, co do których nie nadszedł termin ich wymagalności, Wnioskodawca nie będzie nabywał wierzytelności „trudnych”, o których mowa w ww. wyroku C-93/10 i w związku z tym nabycie wierzytelności (pakietów wierzytelności) w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, nabywanie wierzytelności (pakietu wierzytelności) przez Wnioskodawcę od Zbywcy, za cenę niższą od wartości nominalnej, dokonywane przez Zainteresowanego w celu windykacji tych wierzytelności na własne ryzyko lub dalszej ich odsprzedaży, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Ponadto, w analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również wskazania, czy – w związku z nabyciem wierzytelności (pakietu wierzytelności) przez Wnioskodawcę od Zbywcy – Zainteresowany powinien zarejestrować się jako podatnik VAT czynny.

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.), naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Stosownie do art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1.  przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2.  przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3.  przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4.  przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), przepisy art. 96 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do zgłoszeń rejestracyjnych złożonych od dnia 1 stycznia 2017 r., z wyjątkiem przepisów art. 96 ust. 4, 4a, 9 i 9a ustawy zmienianej w art. 1.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników ze względu na wysokość osiągniętej sprzedaży w roku podatkowym. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei w myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Natomiast przepis art. 113 ust. 5 ustawy stanowi, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Ponadto, w świetle regulacji art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie określone traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Powyżej wskazano, że nabywanie wierzytelności (pakietu wierzytelności) przez Wnioskodawcę od Zbywcy, za cenę niższą od wartości nominalnej, dokonywane przez Zainteresowanego w celu windykacji tych wierzytelności na własne ryzyko lub dalszej ich odsprzedaży, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że zgodnie z ogólną zasadą obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny podlegają podmioty wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie miał obowiązek rejestracji jako „podatnik VAT czynny” na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy, o ile nie skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Podsumowując, nabywanie wierzytelności (pakietu wierzytelności) przez Wnioskodawcę od Zbywcy za cenę niższą od wartości nominalnej wierzytelności, dokonywane przez Wnioskodawcę w celu windykacji tych wierzytelności na własne ryzyko lub dalszej ich odsprzedaży, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym, Wnioskodawca, o ile nie skorzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, powinien w związku z dokonywaniem takich czynności zarejestrować się jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.