Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-292/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-19
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; naprawa; reprezentacja; towar-wady towaru; usługi; wady; wizerunek; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

1.  Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy C. (dalej: Grupa C.).

Grupa C. w latach 1992-2009 dostarczała maszyny rolnicze (urządzenia), które były sprzedawane na terytorium Polski. Wyłącznym importerem i dystrybutorem maszyn rolniczych na rynku polskim w tym okresie był podmiot niepowiązany z Grupą C. działający w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka X). Zgodnie z zawartą z Grupą C. umową, Spółka X ponosiła odpowiedzialność gwarancyjną / z tytułu rękojmi (dalej łącznie jako: gwarancja) za sprzedane maszyny rolnicze Grupy C. wobec klienta końcowego.

W latach 1992-2009 Spółka X, zgodnie z przyjętymi w Grupie C. zasadami, dokonywała również nieodpłatnych napraw maszyn rolniczych po upływie okresu gwarancji (dalej: napraw pogwarancyjnych). Przyjęta przez Grupę C. polityka w zakresie napraw pogwarancyjnych określa przypadki, w których importerzy i dystrybutorzy są zobowiązani do ich wykonywania bez wynagrodzenia. Zakresem takich nieodpłatnych napraw pogwarancyjnych objęte są wyłącznie znaczące usterki i awarie wynikające z wad fabrycznych produktów Grupy C.

Stosowanie przez Grupę C., a także importerów i dystrybutorów produktów Grupy C., wspomnianej powyżej polityki w zakresie napraw pogwarancyjnych ma na celu utrzymanie zdobytych klientów, a także budowanie pozytywnego wizerunku marki C. i jej produktów. Grupie C. zależy w szczególności na tym, aby jej produkty były postrzegane jako niezawodne, a sama Grupa jako solidny dostawca, na którym długoterminowo mogą polegać jej kontrahenci.

W 2009 r. Grupa C. postanowiła zmienić strategię dystrybucji swoich produktów w Polsce, w następstwie czego doszło do rozwiązania umowy ze Spółką X. W umowie kończącej współpracę zawarto zastrzeżenie, iż odpowiedzialność z tytułu rękojmi sprzedanych przez Spółkę X maszyn zostaje przeniesiona na Grupę C.. Nastąpiła zatem umowna zmiana faktycznego gwaranta. W umowie rozwiązującej współpracę ustalono również, iż przeniesiona zostaje odpowiedzialność z tytułu rękojmi i gwarancji za jeszcze niesprzedane, a nadal znajdujące się w posiadaniu Spółki X maszyny rolnicze.

We wrześniu 2009 r., po zawarciu odpowiedniej umowy dystrybucyjnej, prawa i obowiązki importera maszyn rolniczych Grupy C. na rynku polskim przejęła nowo powstała, należąca do Grupy C. spółka o nazwie C. Polska Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Na podstawie umowy dystrybucyjnej Spółka jest odpowiedzialna z tytułu gwarancji w odniesieniu do sprzedawanych na rynku polskim maszyn rolniczych.

W związku z przynależnością do Grupy C. oraz w związku z możliwością dystrybucji maszyn na terytorium Polski Spółka została również zobowiązana do wykonywania, w zakresie wynikającym z polityki Grupy C., nieodpłatnych napraw pogwarancyjnych maszyn rolniczych sprzedanych dotychczas na polskim rynku przez Spółkę X. Usługi napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych na rzecz ostatecznych odbiorców produktów Grupy C. zasadniczo świadczą dystrybutorzy bezpośredni (dalej: dealerzy). Zgodnie z treścią umów zawartych z dealerami, w ramach serwisu dealer posiada obowiązek rozpatrywania uzasadnionych roszczeń swoich klientów z tytułu rękojmi, ewentualnego wykonywania dodatkowych usług na zasadzie dobrowolności, jak również przeprowadzania przeglądów specjalnych. C. Polska Sp. z o.o. ponosi natomiast wobec dealera odpowiedzialność za sprzęt z tytułu rękojmi. Zwrot nakładów poniesionych przez dealera w związku z wykonywaniem prac w ramach rękojmi oraz przeglądów specjalnych odbywa się na podstawie faktur wystawionych przez dealerów w oparciu o wcześniej zaakceptowane przez pracowników Spółki wnioski o uznanie roszczenia z tytułu rękojmi.

W ramach budowania pozytywnych relacji z klientem dealerzy po upływie rocznej gwarancji, dokonują napraw w ramach tzw. „Gwarancji Grzecznościowej”. Firma C. Polska Sp. z o.o. rozpatruje wnioski o uznanie roszczenia na zasadzie dobrowolności i dokonuje zwrotu kosztów tych napraw na podstawie wystawionych przez dealerów faktur odpowiadających uzgodnionym wcześniej we wniosku kwotom. Zwrot następuje zgodnie z obowiązującymi w grupie C. wytycznymi i dokonywany jest wyłącznie dla ściśle określonych i istotnych podzespołów, w zależności od okresu użytkowania.

Mając powyższe na uwadze, w wyniku zawartego ze Spółką X porozumienia o przeniesieniu odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz w celu zatrzymania zdobytych w latach poprzednich oraz zdobycia nowych klientów, C. Polska Sp. z o.o., za pośrednictwem dealerów, dokonuje napraw pogwarancyjnych produktów marki C. sprzedanych przez Spółkę X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty, które ponosiła / ponosi Spółka w związku z wykonywanymi nieodpłatnymi naprawami pogwarancyjnymi, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione / ponoszone przez Spółkę koszty nieodpłatnych napraw pogwarancyjnych, o których mowa w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, powyższe podejście uzasadniają m.in. następujące argumenty.

1.

Sprzedaż maszyn rolniczych marki C. stanowi główne źródło przychodów Spółki. Zdaniem Spółki, że względu na to, że warunkiem utworzenia Spółki jako spółki dystrybucyjnej Grupy C. (a tym samym osiąganie przychodów ze sprzedaży maszyn rolniczych marki C.) było przyjęcie wszystkich standardowych procedur Grupy C. obejmujących między innymi politykę Grupy C. w zakresie świadczenia usług napraw pogwarancyjnych oraz przejęcie zobowiązań z tytułu gwarancji Spółki X i zobowiązanie się przez Spółkę do świadczenia usług napraw pogwarancyjnych w odniesieniu do maszyn sprzedanych przez Spółkę X, należy przyjąć, że wydatki poniesione przez Spółkę w celu świadczenia usług napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów. Gdyby bowiem Spółka nie zobowiązała się do ich ponoszenia, to nie zostałaby założona ani nie uzyskałaby statusu wyłącznego importera i dystrybutora oraz nie osiągałaby przychodów z tytułu sprzedaży maszyn rolniczych marki C., które osiąga obecnie i które stanowią dla niej podstawowe źródło przychodów.

W przypadku nieodpłatnych napraw pogwarancyjnych na Spółce nie ciąży względem klienta prawny obowiązek ich wykonywania, ale ich wykonywanie wynika z powszechnie znanej klientom i oczekiwanej przez nich praktyki Grupy C., która jest kluczowym argumentem przemawiającym na rynku za posiadaniem przez Grupę C. statusu dostawcy klasy premium. Dlatego też, zdaniem Spółki, w szczególności biorąc pod uwagę duży jednostkowy koszt produktów oferowanych przez Spółkę, świadczenie takich napraw pogwarancyjnych stanowi bardzo istotny czynnik wpływający na decyzję klienta o zakupie maszyny marki C. i tym samym przyczynia się do osiągania przez Spółkę przychodów.

2.

Spółka pragnie podkreślić, że polityka ponoszenia kosztów napraw pogwarancyjnych w odniesieniu do wszystkich maszyn i urządzeń oznaczonych marką C. jest wynikiem konsekwentnej strategii marketingowej przyjętej zarówno przez Spółkę, jak i Grupę C. na całym świecie i realizowanej przez wszystkie spółki dystrybuujące jej maszyny rolnicze. Należy podkreślić, że rynek maszyn rolniczych jest rynkiem bardzo specyficznym, na którym powszechnie wykorzystywane narzędzia marketingowe takie jak reklama telewizyjna czy w innych środkach masowego przekazu nie przynoszą oczekiwanego efektu w postaci zwiększenia liczby sprzedawanych maszyn. W związku z tym, producenci i dystrybutorzy maszyn rolniczych poszukują bardziej wyrafinowanych form budowania wśród klientów świadomości marki i przywiązania klienta do danej marki. Takie działania istotnie wpływają na wzrost przychodów, a przywiązanie do danej marki skutkuje tym, że klient podejmując decyzję dotyczącą zakupu kolejnej maszyny lub uzupełnienia obecnego parku maszynowego kieruje się jakością obsługi oraz przywiązaniem do danej marki. Działania Spółki mają na celu zbudowanie wśród klientów świadomości, że zakup maszyn marki C., przy ich odpowiedniej eksploatacji, nie wiąże się z żadnymi dodatkowymi kosztami ani w momencie zakupu, ani w przyszłości.

3.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż fakt ponoszenia przez nią kosztów dobrowolnych napraw realizowanych także już po wygaśnięciu okresu gwarancji na zasadzie dobrowolności, nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia dla oceny możliwości zaliczenia ich przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosowanie bowiem właśnie takiej polityki gwarancyjnej (obejmującej zarówno serwis posprzedażowy w ramach gwarancji, jak również nieodpłatny serwis po upływie tego okresu) przynosi Spółce wiele korzyści. Do najważniejszych możemy zaliczyć następujące:

*   zdobycie przewagi rynkowej wobec producentów / sprzedawców nieoferujących tego typu rozwiązań;
*   pozyskanie nowych klientów Spółki na rynku charakteryzującym się stosunkowo niską (i generalnie malejącą) liczbą klientów, którzy wykazują tendencję do zwiększania poziomu profesjonalizacji i specjalizacji, tak aby długoterminowe relacje pomiędzy klientami i marką zbudowane na zaufaniu do marki zadecydowały o długookresowym sukcesie marki;
*   dotarcie do nowych grup klientów – opisane działania Spółki w ramach stosowanej polityki serwisowej często przyczyniają się do dotarcia do konsumentów niewrażliwych na typowe działania marketingowe takie jak np. obniżka ceny;
*   kształtowanie i utrwalenie dobrego wizerunku (marki) Spółki;
*   zwiększenie zaufania do danych produktów Spółki i poziomu wiarygodności u klienta końcowego;
*   wzrost lojalności klientów – jak już Spółka wskazała powyżej, wielu klientów zaczyna kierować się przy wyborze produktów nie tylko ich ceną. Klienci stają się grupą coraz bardziej świadomą, dla której kwestie zaufania do przedsiębiorstwa oraz jego reputacja mają decydujące znaczenie przy wyborze produktów;
*   lepszą relację Spółki z Dealerami, co w konsekwencji może wpływać na zwiększenie przez nich zamówień u Spółki.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przez Spółkę działania dotyczące pogwarancyjnych napraw maszyn rolniczych można uznać za specyficzny rodzaj działalności marketingowej, mający na celu stworzenie odpowiedniego wizerunku Spółki, a przez to zachęcenie klientów do wyboru jej produktów oraz ustanowienie długoterminowych relacji z klientami, które są kluczowe dla ekonomicznego sukcesu Spółki.

4.

Dodatkowo, wszystkie powyższe działania Spółki w ramach realizowanych napraw pogwarancyjnych maszyn rolniczych są bezpośrednią odpowiedzią na wspomniane oczekiwania klientów czy też Dealerów, a więc zdaniem Spółki istnieje związek pomiędzy tymi działaniami, a popytem na produkty Spółki, co w konsekwencji przekłada się na wzrost oraz stabilność przychodów Spółki.

Spółka pragnie podkreślić, że na realizowaną przez nią działalność handlową maszynami rolniczymi składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego pozytywnego efektu gospodarczego. Aby uniknąć sytuacji, w której ostateczni klienci będą dysponowali maszynami rolniczymi niespełniającymi norm jakościowych Spółki (Grupy C.), Spółka podejmuje wysiłki (które sprowadzają się w szczególności do zapewnienia odpowiedniej obsługi serwisowej) zmierzające do eliminacji z rynku maszyn rolniczych niespełniających tych norm i zastąpienia ich produktami spełniającymi wspomniane normy.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż przy rosnącej konkurencji na rynku, na którym działa Spółka, kryterium zakupu (wyboru) danego produktu przestaje być jedynie jego cena, ale brane są pod uwagę także inne czynniki, takie jak wizerunek danej marki, szybkość dostaw itp., a w tym w szczególności zapewnienie odpowiedniego serwisu posprzedażowego.

W związku z faktem, że w okresie, gdy Spółka X była wyłącznym importerem i dystrybutorem produktów marki C. dokonywała, zgodnie z przyjętymi w Grupie C. zasadami, bezpłatnych napraw pogwarancyjnych sprzedanych maszyn, C. Polska Sp. z o.o., po przejęciu obowiązków bezpośredniego importera, kontynuuje przyjęte przez grupę i stosowane uprzednio przez Spółkę X zasady działania. W sytuacji, gdyby C. Polska odstąpiła od dokonywania bezpłatnych napraw pogwarancyjnych sprzedanych przez poprzedniego importera maszyn, poziom zadowolenia zdobytego klienta z pewnością uległby zmniejszeniu, powodując spadek zaufania do produktów marki i potencjalnie podjęcie decyzji o zaprzestaniu kupowania produktów marki C..

Wobec szczególnego rodzaju działalności jakim jest sprzedaż maszyn rolniczych, wysokość cen pojedynczego produktu oraz poziom konkurencji, rozszerzenie zakresu świadczonych usług serwisowych gwarancyjnych i pogwarancyjnych nie tylko maszyn sprzedawanych przez Spółkę, ale również produktów sprzedanych przez poprzedniego importera, nie tylko ma pełne uzasadnienie ekonomiczne, ale stanowi także konieczność dla kontynuowania przez Spółkę działalności. Specyfika grupy docelowej, jaką są gospodarstwa rolne, wymaga ponadprzeciętnej jakości obsługi serwisowej i szczególnej dbałości o zaufanie klienta. W związku z tym, iż zakup jednej maszyny używanej sezonowo przez kilka tygodni w roku w okresie żniw jest istotnym i relatywnie bardzo dużym wydatkiem dla gospodarstwa rolnego, serwis posprzedażowy i pogwarancyjny odgrywa dużo większą rolę niż w innych branżach rynku. Raz zakupiony, spełniający właściwie i przez długi okres swoją funkcję produkt, jest przesłanką ponownego wyboru danej marki przy kolejnym zakupie.

5.

W ocenie Spółki, ze względu na powyższe argumenty ewentualna rezygnacja z tego typu działań (w szczególności dotyczących dobrowolnych napraw pogwarancyjnych lub napraw maszyn rolniczych marki C. sprzedanych uprzednio przez Spółkę X – o czym szczegółowo poniżej) przyczyniłaby się do pogorszenia jej wizerunku wśród klientów / Dealerów, co w konsekwencji osłabiłoby jej pozycję na rynku i mogłoby doprowadzić do spadku przychodów Spółki.

Zatem podejmowanie powyższych działań przez Spółkę może mieć nie tylko wpływ na generowane przez nią przychodów, ale także wpływa na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła jej przychodów.

Spółka pragnie także wskazać, iż dokonywanie tego typu napraw jest szczególnie uzasadnione wobec faktu, iż obecna sytuacja na rynku pozwala podmiotom prowadzącym gospodarstwa rolnicze na szeroko zakrojoną modernizację parku maszynowego za pośrednictwem funduszy z Unii Europejskiej. Łatwość w uzyskaniu dotacji wspomagającej działalność, która mogłaby przyczynić się do rozwoju gospodarstwa poprzez zakup specjalistycznych maszyn, wymusza na Spółce szczególną czujność i delikatność w zakresie usług pozwalających zwiększyć atrakcyjność oferowanych produktów. Działania pozwalające utrzymać zadowolenie klienta i przekonać go do ponownego wyboru towarów Spółki wyraża się przede wszystkim w najwyższej jakości obsłudze posprzedażowej, realizowanej między innymi za pośrednictwem napraw pogwarancyjnych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ww. działania Spółki w pełni wyczerpują przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie:

1.  koszty związane z naprawami pogwarancyjnymi są ponoszone jedynie w celu uzyskania przychodów, gdyż mają na celu wygenerowanie dodatkowych przychodów poprzez utrzymanie istniejących i zdobycie nowych klientów;
2.  służą zabezpieczeniu obecnego źródła przychodów.

6.

Po pozytywnym wypełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w następnej kolejności należy przeanalizować, czy wydatek nie został ujęty przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, że w odniesieniu do działań (w szczególności odnoszących się do dobrowolnych napraw pogwarancyjnych) podejmowanych przez Spółkę w odniesieniu do wydatków związanych z serwisem posprzedażowym maszyn rolniczych nie dochodzi, jej zdaniem, do sytuacji, które mogłyby być traktowane jako zachowania okazałe czy też wystawne. Wobec czego, jeżeli dany wydatek pozbawiony jest cech wystawności, okazałości i innych cech zwyczajowo przypisywanych wydatkom reprezentacyjnym, nie powinien być za taki uznawany. A tym samym, nie powinien być wyłączony spośród wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

7.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenia przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodów Spółki nie ogranicza także fakt, że Spółka ponosi również koszty serwisów posprzedażowych (także tych realizowanych w ramach napraw pogwarancyjnych) maszyn rolniczych marki C. sprzedanych uprzednio przez Spółkę X. Z perspektywy klienta końcowego nie ma znaczenia, który podmiot jest dystrybutorem produktów danej marki. Klient końcowy podejmując decyzję o zakupie produktów danej marki kieruje się przede wszystkim jakością tych produktów oraz serwisem posprzedażowym. Z tego względu pozytywny wizerunek, wypracowywany przez Grupę C. jest czynnikiem decydującym o wyborze produktów C. przez klienta końcowego i ma podstawowe znaczenie dla możliwości generowania przychodów przez Spółkę.

Dodatkowo za zaliczeniem przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodów Spółki przemawia również okoliczność, że Spółka X w okresie, gdy była wyłącznym importerem i dystrybutorem maszyn rolniczych marki C. dokonywała również, zgodnie z przyjętymi w Grupie C. zasadami, bezpłatnych napraw pogwarancyjnych maszyn rolniczych – zatem rezygnacja z takich działań przez Spółkę po przejęciu odpowiedzialności za serwis posprzedażowy mogłaby doprowadzić w szczególności do utraty zaufania klientów do Spółki i jej produktów, a w konsekwencji wpłynąć negatywnie na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła jej przychodów.

8.

Powyższe stanowisko Spółki zostało także potwierdzone m.in. w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. IP-PB3-423-513/07-2/KUKM, w której organ podatkowy uznając stanowisko podatnika za prawidłowe w pełnym zakresie potwierdził, że: „(…) ponoszone przez Spółkę koszty usług pogwarancyjnych (na podstawie faktur VAT wystawianych przez Podmioty) powinny stanowić koszty uzyskania przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-683/12/AP:

„Usługa serwisowa gwarancyjna i pogwarancyjna, świadczona przez własnych pracowników (koszty delegacji, przejazdów, wynagrodzenia, sprzętu itp.) lub serwisantów zewnętrznych (faktury, rachunki za wyświadczone usługi serwisowe) dotyczy produktów wytwarzanych przez Spółkę i w związku z tym łączy się z kolejnymi zamówieniami na produkty wytwarzane przez zakład produkcyjny (\`(...)\`)”.

„(…) Spółka ma prawo minimalizować \[ryzyko – przyp. Spółki\] poprzez ponoszenie kosztów wpływających na przyszłe przychody. Dodatkowo musi mieć na uwadze specyficzny charakter produkowanych wyrobów, ich rozmieszczenie geograficzne, możliwość narażenia na duże straty klientów w przypadku jakiejkolwiek awarii urządzenia. Nie można traktować wszystkich poniesionych przez Spółkę wydatków związanych z obsługą zleceń serwisowych gwarancyjnych i pozagwarancyjnych (\`(...)\`) jako kosztów pośrednich niezwiązanych z działalnością produkcyjną, handlową i usługową (…)”.

„(\`(...)\`) Zdaniem Spółki, koszt napraw gwarancyjnych pogwarancyjnych oraz przychody uzyskane z tytułu obciążenia kontrahentów wykonanymi usługami serwisowymi, szczegółowo opisanymi w pytaniach od 1 do 3, dotyczących sprzedanych wyrobów wyprodukowanych na terenie strefy stanowi w całości (obciążenia godzinowe, koszt przejazdu, części, tj. zarówno handlowe jak i wyprodukowane, przetworzone, dostosowane do potrzeb konkretnego urządzenia na terenie strefy) koszt uzyskania przychodów z działalności strefowej. Poniesiony przez Spółkę koszt i uzyskany przychód będzie bowiem nierozerwalnie związany z przychodem.

(…) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty, które Spółka poniosła / ponosi w związku z wykonanymi / wykonywanymi naprawami gwarancyjnymi i pogwarancyjnymi, o których mowa w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej, wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową działalność (produkcję, handel, usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, reprezentacyjnym – dotyczące sprzedaży towarów i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Podkreślić przy tym należy, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami jego uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (…). Z przytoczonej definicji wynika, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Z istoty dochodu wynika, że przychód łączy się z określonymi kosztami poniesionymi w celu jego osiągnięcia, czy zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek, jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Zatem każdy z wydatków musi być oceniany indywidualnie co do tego, czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w związku z przynależnością do Grupy C. oraz w związku z możliwością dystrybucji maszyn na terytorium Polski Wnioskodawca został zobowiązany do wykonywania, w zakresie wynikającym z polityki Grupy C., nieodpłatnych napraw pogwarancyjnych maszyn rolniczych sprzedanych dotychczas na polskim rynku przez Spółkę X. Usługi napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych na rzecz ostatecznych odbiorców produktów Grupy C. zasadniczo świadczą dystrybutorzy bezpośredni. W ramach budowania pozytywnych relacji z klientem dealerzy, po upływie rocznej gwarancji, dokonują napraw w ramach tzw. „Gwarancji Grzecznościowej”. Wnioskodawca rozpatruje wnioski o uznanie roszczenia na zasadzie dobrowolności i dokonuje zwrotu kosztów tych napraw na podstawie wystawionych przez dealerów faktur odpowiadających uzgodnionym wcześniej we wniosku kwotom.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Okolicznością uzasadniającą powstanie odpowiedzialności sprzedawcy z tytułu rękojmi jest zatem istnienie wady rzeczy, a wada fizyczna istnieje wówczas, gdy:

*   zmniejsza wartość rzeczy,
*   zmniejsza użyteczność rzeczy,
*   rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego,
*   rzecz zostaje wydana w stanie niezupełnym.

Także stosownie do treści art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Jednakże w przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca ponosił / ponosi wydatki związane z wykonywanymi naprawami pogwarancyjnymi – rozpatruje wnioski o uznanie roszczenia na zasadzie dobrowolności i dokonuje zwrotu kosztów tych napraw na podstawie wystawionych przez dealerów faktur odpowiadających uzgodnionym wcześniej we wniosku kwotom. Ponadto, jak wskazano we wniosku, działania takie są bezpośrednią odpowiedzią na oczekiwania klientów / dealerów oraz służą kształtowaniu i utrwalaniu dobrego wizerunku (marki) Spółki.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, zastosowanie w analizowanej sytuacji znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja” ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

W piśmiennictwie powoływana jest zazwyczaj definicja słownikowa. Wskazać jednakże należy, że w przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia. O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Występujący w obrocie prawnym termin „reprezentacja” wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi jednak do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”, a nie „wystawność, okazałość, wytworność”. Dlatego też termin „reprezentacja” użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno się definiować jako „przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz”.

Powyższe rozumienie pojęcia „reprezentacja”, zdaniem tut. Organu, należy uzupełnić o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97, stwierdził, że „reprezentacja nie musi odnosić się do „okazałości, wystawności”, a odnosi się do „dobrego reprezentowania firmy”, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów”.

Podobne orzeczenia w kwestii pojęcia „reprezentacji” zapadły w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 334/10 oraz z dnia 03 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 881/10.

Przenosząc definicję „reprezentacji” na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki prezentowanym we wniosku, że „fakt ponoszenia przez nią kosztów dobrowolnych napraw realizowanych także już po wygaśnięciu okresu gwarancji na zasadzie dobrowolności, nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia dla oceny możliwości zaliczenia ich przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów (…)”.

Podkreślenia wymaga również, że norma art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych wyjątków tak odnoszących się do miejsca w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i wystawności lub braku wystawności w zakresie podejmowanych działań. Należy zatem stwierdzić, że wydatki dotyczące napraw pogwarancyjnych wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzeniem przez niego przedsiębiorstwa nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów niezależnie od tego czy działania takie nie miały charakteru okazałości ani wystawności.

W konsekwencji podniesiona przez Wnioskodawcę argumentacja, że „jeżeli dany wydatek pozbawiony jest cech wystawności, okazałości i innych cech zwyczajowo przypisywanych wydatkom reprezentacyjnym, nie powinien być za taki uznawany. A tym samym, nie powinien być wyłączony spośród wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów”, nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako reprezentacji, gdyż o takim charakterze decyduje związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich rozumianych jako występowanie w imieniu podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa.

W świetle powyższego, uznając, że przedmiotowe wydatki znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie można rozpatrywać ich również w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, stwierdzić należy, że wydatki poniesione / ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z dobrowolnie i nieodpłatnie wykonanymi / wykonywanymi naprawami pogwarancyjnymi maszyn rolniczych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te noszą znamiona reprezentacji i nie mogą stanowić – stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, by kwalifikacji przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ograniczał fakt, że Spółka ponosi koszty serwisów posprzedażowych (także tych realizowanych w ramach napraw pogwarancyjnych) maszyn rolniczych marki C. sprzedanych uprzednio przez Spółkę X. Należy bowiem zauważyć, że wydatki te związane są z działalnością Spółki X i przychodem realizowanym przez tę właśnie spółkę. Na marginesie należy też wskazać, że ponoszenie kosztów za inny podmiot nie mieści się w dyspozycji powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy również podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem interpretacyjnym a zostały poruszone we wniosku, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie mogą zostać rozpatrzone. W konsekwencji, z uwagi na zagadnienie prawne będące przedmiotem interpretacji indywidualnej, które wskazuje zadane przez Wnioskodawcę pytanie, nie została poddana ocenie kwestia dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które Spółka ponosiła / ponosi w związku z wykonanymi / wykonywanymi naprawami gwarancyjnymi.

Jednocześnie zauważyć należy, że we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca dwukrotnie wskazał na art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając jednak na względzie zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tut. Organ zrozumiał, że Wnioskodawca miał na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.