Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-106/15-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-10
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego przez umorzenie przymusowe udziałów objętych/nabytych za wkład pieniężny.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; przychód; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość nominalna; wynagrodzenia; wypłata; zwolnienie; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego przez umorzenie przymusowe udziałów objętych/nabytych za wkład pieniężny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z:

*   wypłatą wynagrodzenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów,
*   wypłatą wynagrodzenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego przez umorzenie przymusowe udziałów objętych/nabytych za wkład pieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (zwana dalej również Wspólnikiem/Udziałowcem/Wnioskodawcą) jest jedynym udziałowcem spółki Y sp. z o. o. Wnioskodawca w sierpniu 2011 r. nabył za gotówkę udziały w Y sp. z o.o., przez co stał się jedynym Wspólnikiem spółki Y sp. z o.o. Uchwałą z dnia 22 listopada 2011 r. podwyższono kapitał zakładowy spółki Ysp. z o.o., co nastąpiło poprzez objęcie nowych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zwane również ZCP), wyodrębnionej z X sp. z o.o. Jak wynika z umowy spółki Y sp. z o.o., część udziałów w wysokości 5.000 zł została objęta w zamian za wkład pieniężny. Nastąpiło to z chwilą zawiązania umowy spółki, a następnie kiedy to spółka X sp. z o.o. nabyła te udziały w drodze kupna. Z dniem 22.11.2011 r. nastąpiło podwyższenie kapitału Y sp. z o.o. poprzez objęcie przez jedynego wspólnika, tj. X sp. z o.o. nowych udziałów w wysokości odpowiadającej wartości wniesionego aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W najbliższym czasie Y sp. z o.o. planuje dokonać obniżenia kapitału zakładowego, które nastąpi zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (zwanej dalej: Kodeksem spółek handlowych lub KSH), tzn. w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów posiadanych przez jedynego wspólnika, tj. X sp. z o.o. W tym celu Walne Zgromadzenie Y (w osobie wnioskodawcy jako jedynego wspólnika) podejmie stosowną uchwałę zgodnie z przepisami KSH. Do obniżenia kapitału zakładowego spółki dojdzie z chwilą jego rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wnioskodawca zakłada przy tym, że w wyniku takiego sposobu obniżenia kapitału zakładowego nie ulegnie jednak zmianie ilość udziałów w spółce posiadanych przez Wnioskodawcę. Posiadane udziały nie zostaną bowiem całkowicie unicestwione - nastąpi jedynie stosowne obniżenie ich wartości nominalnej. W związku z obniżeniem kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów spółki wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie (środki pieniężne), otrzymane wynagrodzenie może być w wysokości wyższej niż obniżana wartość nominalna udziałów.

W przyszłości dojść również może do umorzenia przymusowego części udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Y sp. z o.o. Ze względu na fakt, że identyfikacja poszczególnych udziałów nie jest możliwa (udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, inaczej niż akcje w spółce akcyjnej, nie mają numeru ani serii), Spółka nie będzie w stanie wskazać, czy umarzane udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, czy Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa. Ponadto ustalone wynagrodzenie za umarzone przymusowo udziały może być ustalone w kwocie wyższej od wartości przypadających na udział aktywów netto wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy. Wypłacone Wnioskodawcy wynagrodzenie w związku z przymusowym umorzeniem udziałów może zatem różnic się od wartości nominalnej czy rynkowej umarzanych udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym wypłatę wynagrodzenia z tytułu obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów można potraktować jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych i zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia w kwocie wyższej niż kwota obniżenia wartości nominalnej udziałów czynność ta jest neutralna podatkowo?
2.  Czy w przypadku obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie przymusowe udziałów objętych/nabytych za wkład pieniężny otrzymane wynagrodzenie można potraktować jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych i zastosować zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wynagrodzenie może być ustalone w kwocie wyższej od wartości przypadających na udział aktywów netto (tj. może być wyższe niż wartość nominalna lub rynkowa umarzanych udziałów) oraz czy w celu określenia zasad podziału otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego udziałów i ustalenia przychodu (dochodu) w przypadku, gdy udziały były obejmowane/nabyte w zamian za różne grupy składników majątkowych (tj. nabycie w zamian za środki pieniężne i objęcie udziałów za ZCP) można posłużyć się rachunkową metodą ustalania wartości rozchodu aktywów FIFO?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją z 10 czerwca 2015 r. nr ILPB4/4510-1-106/15-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy u wspólnika będącego osobą prawną dochód z przymusowego umorzenia udziałów w spółce z o.o. jest kwalifikowany do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli udziały te zostały wcześniej objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1b ustawy o CIT). Od 1 stycznia 2011 r. jedynie dochód z umorzenia automatycznego i przymusowego będzie kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Fakt, że w przypadku Wnioskodawcy dojdzie właśnie do umorzenia przymusowego udziałów prowadzić będzie do sytuacji, że cały dochód (przychód) uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia przymusowego udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny będzie podlegał reżimowi opodatkowania przewidzianemu dla udziałów w zyskach osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT wynagrodzenie otrzymane tytułem umorzenia przymusowego udziałów podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, według stawki 19%. Do jego poboru zobowiązana jest spółka dokonująca wypłaty należności za umarzane udziały (płatnik). Przy czym, jeżeli zachodzą przesłanki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy o CIT, wówczas dochód uzyskany w wyniku umorzenia podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, a spółka umarzająca zwolniona jest z obowiązku potrącania podatku. Jak wskazano powyżej w analizowanym zdarzeniu przyszłym warunki zwolnienia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będą spełnione. Zatem uzyskany dochód z tytułu przymusowego umorzenia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie, ponieważ:

*   Spółka Y jako wypłacająca dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   Wnioskodawca (Spółka X sp. z o.o.) jako uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
*   Wnioskodawca posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki Y (posiada 100 % udziałów);
*   Wnioskodawca (Spółka X sp. z o.o.) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
*   Wnioskodawca posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej Y, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Wnioskodawca wskazuje również, iż w przypadku przymusowego umorzenia udziałów nie jest możliwa identyfikacja udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny i w zamian za aport, w szczególności przepisy KSH nie określają, w jaki sposób należy ustalić czy, a jeżeli tak to które, udziały zostały objęte w zamian za jaki wkład. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym nie wskazał zasad podziału otrzymanego wynagrodzenia z tytułu przymusowego umorzenia udziałów i ustalenia przychodu (dochodu) w przypadku, gdy udziały były obejmowane/nabyte w zamian za różne grupy składników majątkowych, tj. za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wkład gotówkowy. Zdaniem podatnika, w celu określenia, czy wynagrodzenie dotyczy umorzenia udziałów objętych w zamian za środki pieniężne, może on posłużyć się rachunkową metodą ustalania wartości rozchodu aktywów FIFO (first in, first out), stanowiącą jedną z metod przyjętą w polityce rachunkowości spółki. W celu zidentyfikowania kategorii udziałów podlegających umorzeniu można zatem zastosować regułę zawartą w art. 30a ust. 3 PDOFizU. W związku z faktem, że przepisy ustawy o CIT w przypadku umorzenia udziałów odmiennie określają skutki podatkowe umorzenia udziałów objętych za aport oraz objętych za wkład pieniężny, Wnioskodawca może przyjąć metodę FIFO i uznać, iż otrzymane wynagrodzenie powinno zostać przypisane poszczególnym kategoriom udziałów, których wartość jest zmniejszana począwszy od udziałów, które zostały objęte lub nabyte najwcześniej.

Powyższe stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2014 r. nr IBPBII/2/415-794/14/JG czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. nr IPPB3/423-227/09-2/MS.

Podsumowując, zdaniem podatnika, w celu określenia, które udziały podlegają umorzeniu (tj. udziały objęte za wkład pieniężny czy za aport ZCP) Spółka może się posłużyć rachunkową metodą ustalania wartości rozchodu aktywów FIFO. W takim przypadku otrzymane wynagrodzenie powinno zostać przypisane poszczególnym kategoriom umarzanych udziałów począwszy od udziałów, które zostały objęte (nabyte) najwcześniej w takiej proporcji, jaką stanowi wartość nominalna danego rodzaju umarzanych udziałów w łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów.

Należy również wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego istnieje swoboda stron w kształtowaniu należnego wspólnikowi spółki wynagrodzenia w zamian za umarzane udziały. Z Kodeksu spółek handlowych wynika jedynie, iż wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Należy zatem przyjąć, iż wynagrodzenie dla wspólnika może być ustalone w wysokości wyższej niż wartość przypadająca na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy. Do umorzenia nie mają zastosowania bowiem zastosowania przepisy o cenie rynkowej (art. 14 ustawy o CIT), a podstawą do określenia wysokości dochodu (przychodu) osiągniętego z tytułu wynagrodzenia za umarzane udziały są wyłącznie uregulowania zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT (w przypadku umorzenia udziałów objętych za wkład pieniężny) oraz art. 12 ust. 1 pkt 8 (w przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci oddziału).

Mając zatem na uwadze przywołane powyżej przepisy należy przyjąć, iż wynagrodzenie z tytułu przymusowego umorzenia udziałów może by ustalone w innej wysokości niż wartość nominalna umarzanych udziałów czy rynkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.