Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-267/15/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-28
Teza: Czy udostępnienie Wnioskodawcy Urządzeń, wykorzystywanych dla celów produkcji Towarów, których odbiorcami są Kontrahenci, w części w jakiej stanowią one własność lub współwłasność Kontrahentów, stanowi przychód Spółki z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub uzyskania innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?
Słowa kluczowe: przychód; umowa; umowa-umowa użyczenia; umowa-umowa wzajemna; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy udostępnienie Wnioskodawcy Urządzeń, wykorzystywanych dla celów produkcji Towarów, których odbiorcami są Kontrahenci, w części w jakiej stanowią one własność lub współwłasność Kontrahentów, stanowi przychód Spółki z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub uzyskania innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy udostępnienie Wnioskodawcy Urządzeń, wykorzystywanych dla celów produkcji Towarów, których odbiorcami są Kontrahenci, w części w jakiej stanowią one własność lub współwłasność Kontrahentów, stanowi przychód Spółki z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub uzyskania innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się w przeważającym zakresie produkcją elementów samochodowych, związanych z systemami grzewczymi i klimatyzacją samochodową (dalej: „Elementy”, „Towary”). Główni kontrahenci Spółki (dalej: „Kontrahenci”) są właścicielami lub współwłaścicielami, wraz ze Spółką lub innym podmiotem trzecim, maszyn oraz urządzeń (dalej: „Urządzenia”, „Środki Pracy”) wykorzystywanych w toku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Spółka zawarła z Kontrahentami porozumienia (dalej: „Porozumienia”, „Umowy toolingu”). Na ich podstawie Spółka zobowiązana jest do produkcji Elementów na rzecz Kontrahentów przy wykorzystaniu Urządzeń. Ponadto, Wnioskodawca zasadniczo nie jest uprawniony do wykorzystywania Środków Pracy do realizacji innej działalności, niż wytwarzanie Towarów na rzecz Kontrahentów.

Ze względu na fakt, że cały proces opisywanej produkcji jest wykonywany przez Wnioskodawcę w halach produkcyjnych, które Spółka wynajmuje, Kontrahenci przystali na to, by Środki Pracy, stanowiące ich własność lub współwłasność, zostały udostępnione w całości Spółce.

Zawarte Porozumienia są umowami dwustronnie zobowiązującymi, na podstawie których zarówno Spółka, jak i Kontrahenci będą obowiązani do spełnienia ekwiwalentnych świadczeń na rzecz drugiej strony.

Kontrahenci zobowiązani są bowiem do udostępniania Urządzeń Spółce, natomiast Spółka na podstawie Porozumień obowiązana jest do wykorzystywania Środków Pracy wyłączenie w celu wytwarzania Towarów na rzecz Kontrahentów, co gwarantować ma odpowiednią jakość wytwarzanych Elementów.

Na podstawie Umów toolingu, Spółka zobowiązana jest także między innymi do:

*   używania Środków Pracy zgodnie z ich przeznaczeniem, zasadami i wymogami prawidłowej eksploatacji,
*   ubezpieczania Urządzeń na własny koszt,
*   ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z eksploatacją Urządzeń oraz utrzymaniem ich w należytym stanie,
*   przeprowadzania wszelkich interwencji oraz czynności, do których wykonania Spółka obowiązana jest na podstawie przepisów prawa, w szczególności czynności związanych z ochroną środowiska oraz bezpieczeństwem i higieną pracy,
*   umożliwienia Kontrahentom dokonania kontroli stanu Urządzeń oraz poprawności ich wykorzystania.

Na podstawie Porozumień strony nie ustaliły żadnych opłat należnych Kontrahentom za wykorzystywanie Urządzeń przez Spółkę, bowiem uznano, że udostępnienie Środków Pracy pozwala na realizację podstawowego zamierzenia stron, jakim jest dostawa Towarów o odpowiedniej jakości na rzecz Kontrahentów.

Wnioskodawca na podstawie zawartych Porozumień może potencjalnie zaproponować Kontrahentom Towary w korzystniejszej cenie, niż w porównaniu z sytuacją, gdyby Umowy toolingu nie zostały w ogóle zawarte. Spółka nie posiada jednakże kalkulacji, która w sposób wymierny wskazuje korzyść ekonomiczną, jaką uzyskują Kontrahenci z tytułu przekazania Urządzeń Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym udostępnienie Wnioskodawcy Urządzeń, wykorzystywanych dla celów produkcji Towarów, których odbiorcami są Kontrahenci, w części w jakiej stanowią one własność lub współwłasność Kontrahentów, stanowi zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód Spółki z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub uzyskania innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?

W opinii Wnioskodawcy, przekazanie przez Kontrahentów Środków Pracy na rzecz Spółki nie stanowi dla niej przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawy o podatku CIT”).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, z uwzględnieniem art. 12 ust. 6 ustawy o podatku CIT:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Dodatkowo, w świetle art. 12 ust. 6a ustawy o podatku CIT, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, przychodem na podstawie ustawy o podatku CIT jest między innymi wartość nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych świadczeń uzyskanych przez podatnika.

Przepisy wskazanej ustawy jednakże nie definiują pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”.

By ustalić ratio legis treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku CIT, należy odwołać się do znaczenia, jakie termin „nieodpłatne świadczenie” posiada w języku ogólnym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, świadczeniem jest obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz, a także to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane, czy obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz. Natomiast przymiotnik „nieodpłatny”, znaczy tyle co: niewymagający opłaty, taki, za który się nie płaci; bezpłatny.

Mając na uwadze powyższe, można więc wywnioskować, że w języku ogólnym zwrot „nieodpłatne świadczenie” oznacza fakt wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz, nie żądając w zamian zapłaty (wzajemności).

Jak podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. (sygn. FPS 9/02): pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 Kc), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną forma ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że podmiot otrzymujący wskazane świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia o charakterze wzajemnym.

Podkreślił to między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1557/12). Podobne zapatrywania zostały przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z 14 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1523/11) oraz z 20 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1256/11).

W opinii Spółki, rozpoznanie przez nią przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń mogłoby nastąpić, jeżeli Spółka odnosiłaby korzyści, w zamian za które nie byłaby obowiązana do świadczenia wzajemnego na rzecz swoich Kontrahentów.

W przypadku Spółki tak się jednak nie dzieje. Należy bowiem podkreślić, że często spotykana w obrocie gospodarczym tzw. umowa toolingu jest umową nienazwaną, na podstawie której odbiorca przekazuje producentowi (wytwórcy, kontrahentowi) określone urządzenia (środki trwałe) bez ustalenia nominalnego wynagrodzenia, z zastrzeżeniem, że wskazane urządzenia będą zasadniczo wykorzystywane dla celów produkcji na rzecz odbiorcy - udostępniającego urządzenia.

Celem gospodarczym umowy toolingu jest po pierwsze to, że wytwórca korzystając ze sprzętu gwarantującego odpowiednią jakość efektów wytwórczych, dostarczy odbiorcom uzgodnione produkty, a z drugiej strony odbiorca będzie mógł nabyć wyroby po obniżonej cenie - bowiem producent nie ponosi faktycznych kosztów związanych z amortyzacją przekazanych środków trwałych. W efekcie ogólny koszt produkcji wyrobów oraz ich ostateczna cena ulegają obniżeniu.

Mając na uwadze stan faktyczny niniejszej sprawy należy podkreślić, że w odniesieniu do Umów toolingu nie można mówić o niepłatności świadczenia dotyczącego przekazania Wnioskodawcy Urządzeń w związku z wytwarzaniem przez Spółkę Elementów.

Powyższe spowodowane jest faktem, że w zamian za udostępnienie Środków Pracy Wnioskodawcy, Kontrahenci otrzymują Elementy spełniające ich oczekiwania, a także odpowiednie normy jakościowe.

Korzyści po stronie Kontrahentów mogą mieć ponadto uzasadnione skutki ekonomiczne. Wnioskodawca może bowiem zaproponować Kontrahentom Towary po niższej cenie w porównaniu do sytuacji, gdyby Umowy toolingu nie zostały zawarte w ogóle.

Powyższe spowodowane jest faktem, że w braku przekazania Spółce Urządzeń, Wnioskodawca zmuszony byłby do ich nabycia na własny rachunek, co bez wątpienia spowodowałoby podwyższenie finalnej ceny Towarów z uwagi konieczność poniesienia przez Spółkę dodatkowych kosztów produkcyjnych.

Ponadto, Spółka zobowiązana jest do dokonywania wielu czynności dodatkowych, które związane są z przekazanymi składnikami majątkowymi. Jak zostało bowiem podkreślone w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy, na podstawie Umów toolingu, Spółka zobowiązana jest między innymi do:

*   używania Środków Pracy zgodnie z ich przeznaczeniem, zasadami i wymogami prawidłowej eksploatacji,
*   ubezpieczania Urządzeń na własny koszt,
*   ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z eksploatacją Urządzeń oraz utrzymaniem ich w należytym stanie,
*   przeprowadzania wszelkich interwencji oraz czynności, do których wykonania Spółka obowiązana jest na podstawie przepisów prawa, w szczególności czynności związanych z ochroną środowiska oraz bezpieczeństwem i higieną pracy,
*   umożliwienia Kontrahentom dokonania kontroli stanu Urządzeń oraz poprawności ich wykorzystania.

W obrocie gospodarczym powszechnym jest bowiem to, że strony transakcji dzielą między sobą zarówno obowiązki jak i koszty związane z realizacją uzgodnionych transakcji, a także ryzyko z nich wynikające. Ponadto, strony umów często zobowiązane są do dokonywania zróżnicowanych świadczeń, by zrealizować założony cel gospodarczy.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym, w związku z przekazaniem Spółce Środków Pracy, nie dochodzi na jej rzecz do świadczenia o charakterze nieodpłatnym lub jedynie częściowo odpłatnym. Zawarcie Umów toolingu pozwala bowiem Spółce na realizację produkcji przy wykorzystaniu Urządzeń oraz wykonanie Elementów na rzecz Kontrahentów na uzgodnionych przez strony warunkach.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że świadczeniom Kontrahentów, polegających na udostępnieniu Spółce Urządzeń oraz zapłacie ceny za Towary, odpowiadają ekwiwalentne świadczenia Wnioskodawcy objawiające się, między innymi, w dokonywaniu dostaw Elementów o wysokiej jakości, konieczności podjęcia dodatkowych czynności (np. ubezpieczenia na własny koszt Środków Pracy), czy stosowaniu ograniczeń wskazanych w treści Porozumień.

Należy więc podkreślić, że przekazanie Spółce Urządzeń jest obowiązkiem Kontrahentów, a jego wykonanie w niniejszej sprawie warunkuje możliwość dokonywania dostaw Towarów przez Spółkę.

Ze względu na ekwiwalentny charakter świadczeń Spółki oraz Kontrahentów, w niniejszej sprawie nie wystąpi nieodpłatne przysporzenie w majątku Spółki, bowiem Porozumienia, na podstawie których Wnioskodawca będzie uprawniony do wykorzystywania Środków Pracy, przesądzają o wzajemnym charakterze współpracy.

Podsumowując, w ślad za cytowanymi wyrokami sądów administracyjnych, w opinii Wnioskodawcy, nie sposób twierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym dochodzi do uzyskania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia.

Stanowisko Spółki w niniejszej sprawie potwierdzają także interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 listopada 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1022/09/AP),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 lipca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-607/10/AK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 września 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-711/11/MS),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-449/13-2/PR),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-444/12-3/EK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1068/14/MO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.