Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.601.2019.3.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-23
Teza: Podleganie, stawka i odliczenie – nabycie nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: dostawa; najem; nieruchomości; odliczenia; podatek-podatek naliczony; stawka; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 28 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu, stawki podatku oraz prawa do odliczenia w związku z czynnością sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu, stawki podatku oraz prawa do odliczenia w związku z czynnością sprzedaży Nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Ogólny opis przedmiotu planowanej Transakcji.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Nabywca lub Kupujący) zamierza nabyć za wynagrodzeniem (dalej: Transakcja) od B. sp. z o.o. (dalej: Zbywca lub Sprzedający) nieruchomość opisaną szczegółowo poniżej, funkcjonującą pod nazwą (…) (dalej jako: Nieruchomość).

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Nabywca oraz Zbywca w dalszej części wniosku będą określani również łącznie jako Zainteresowani lub Strony Transakcji. Zainteresowani planują przeprowadzić Transakcję w 2020 r.

Transakcja zostanie zawarta pod warunkiem spełnienia określonych warunków, w tym także uzyskania Interpretacji indywidualnych objętej niniejszym wnioskiem.

W październiku lub listopadzie 2019 r. Strony planują zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Umowa Przedwstępna).

Zgodnie z Umową Przedwstępną na dzień dokonania Transakcji (dalej: Zamknięcie Transakcji) stanowiąca jej przedmiot Nieruchomość obejmować będzie:

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej obejmującej działki gruntu o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5 (dalej: Grunt),
*   prawo własności obecnie będącego w budowie, ale na dzień Transakcji znajdującego się gruncie (oddanego do użytkowania) czternastokondygnacyjnego budynku biurowo-usługowego wraz parkingiem podziemnym oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną (dalej: Budynek),
*   pozostałe naniesienia w postaci budowli, tj. w szczególności:
    1.  drogi wewnętrznej,
    2.  parkingu naziemnego,
    3.  chodników,
    4.  infrastruktury technicznej i komunikacyjnej (dalej łącznie jako: Budowle).

Działka gruntu o numerze ewidencyjnym 2 została podzielona na podstawie decyzji podziałowej z dnia 24 sierpnia 2011 r. na działki gruntu o numerach ewidencyjnych 2/1 i 2/2. Z kolei działka 5 została podzielona na podstawie decyzji podziałowej z dnia 24 sierpnia 2011 r. na działki gruntu o numerach ewidencyjnych 5/1 i 5/2.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale znajduje się na obszarze, dla którego przyjęto studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, przyjęte uchwałą Rady (dalej: Studium Zagospodarowania Przestrzennego), zgodnie z którym Nieruchomość znajduje się w granicach obszaru oznaczonego jako „C.>30” wyznaczonego dla obszaru wielofunkcyjnego. Transakcja nie będzie obejmować działek gruntu innych niż Grunt wraz z Budynkiem i Budowlami.

W dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości wpisane jest na rzecz spółki C. Spółka Akcyjna nieodpłatne prawo użytkowania ograniczone w jego wykonaniu do pasa gruntu o szerokości 2 metrów poczynając od granicy działki przebiegającej wzdłuż ulicy, w głąb działki i 22 metrów długości tj. na całej szerokości działki z prawem wejścia na grunt w celu instalacji, napraw, remontu i konserwacji urządzeń elektroenergetycznych. Ponadto zgodnie z wpisem w dziale III księgi wieczystej Nieruchomości na rzecz spółki D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ustanowiona została nieograniczona w czasie służebność przesyłu, polegająca m.in.: na prawie wstępu i korzystania z pasa gruntu celem wybudowania i korzystania z urządzeń linii elektroenergetycznych kablowych. Ponadto w dziale III księgi wieczystej wpisane jest łącznie 6 służebności gruntowych ustanowionych na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego nieruchomości: działek nr 6, 7, 8. Z kolei na rzecz spółki E. spółka akcyjna wpisana jest (i) służebność przesyłu polegająca m.in. na prawie do wchodzenia na nieruchomość oraz do znajdujących się na niej pomieszczeń, w których znajdować się będą elementy sieci ciepłowniczej i węzła cieplnego, oraz (ii) służebność przesyłu polegająca m.in. na prawie posiadania i eksploatowania sieci ciepłowniczej i kanalizacji teletechnicznej stanowiących własność E. S.A. i korzystania przez E. S.A. z nieruchomości w zakresie wynikającym z prawa własności sieci ciepłowniczej i kanalizacji teletechnicznej. Natomiast na rzecz spółki F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wpisana jest służebność przesyłu polegająca m.in. na prawie wstępu i korzystania z gruntu celem wybudowania czterech linii elektroenergetycznych kablowych średniego napięcia.

W dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości wpisana jest hipoteka umowna na sumę 258729990,00 złotych ustanowiona na rzecz Banku Gospodarstwa Krajowego zabezpieczająca spłatę wszelkich wierzytelności przysługujących bankowi na podstawie umowy kredytu z dnia 7 lutego 2019 r. w związku z kredytem 1 lub kredytem 2, w tym spłaty kwoty głównej kredytu 1 i spłaty kwoty głównej kredytu 2, wraz z odsetkami, prowizjami oraz wszelkimi innymi należnościami wynikającymi z umowy kredytu w związku z kredytem 1 lub kredytem 2. Ponadto, w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości wpisana jest hipoteka umowna na sumę 30000000,00 złotych ustanowiona na rzecz Banku Gospodarstwa Krajowego zabezpieczająca spłatę wszelkich wierzytelności przysługujących bankowi na podstawie umowy kredytu z dnia 7 lutego 2019 r. w związku z kredytem 3, w tym spłaty kwoty głównej kredytu 3, wraz z odsetkami, prowizjami oraz wszelkimi innymi należnościami wynikającymi z umowy kredytu w związku z kredytem 3. Poza tym, zgodnie z wpisem w dziale IV księgi wieczystej Nieruchomości na rzecz Banku Gospodarstwa Krajowego ustanowiona została hipoteka umowna na sumę 63750000,00 złotych zabezpieczająca, zgodnie z umową kredytu z dnia 7 lutego 2019 r. oraz dokumentów zabezpieczających, spłatę wszelkich wierzytelności przysługujących bankowi na podstawie dokumentów transakcji zabezpieczających, w tym spłaty wszelkich płatności odsetkowych od ustalonej kwoty transakcji zabezpieczających, spłaty kwoty wcześniejszego zamknięcia oraz wszelkich innych kwot należnych bankowi na podstawie dokumentów transakcji zabezpieczających, opłat i prowizji, kosztów postępowania, w tym kosztów sądowych.

2\. Okoliczności związane z nabyciem Nieruchomości.

Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2017 r. zawartej z G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „G”). Prawo własności gruntu przysługuje obecnie miastu.

W odniesieniu do działek nr 2/1, 2/2, 5/1, 5/2 (powstałych z podziału działek nr ewid. 2 i 5), 9, 10, 11, 12, 13 i 14, usytuowanych w rejonie ul. C. i ul. M., w związku z zamierzoną realizacją inwestycji, obejmującej budowę budynku usługowo-biurowego wraz z parkingiem podziemnym oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną wraz z przebudową istniejącej infrastruktury technicznej, układem drogowym i parkingowym, decyzją Prezydenta Miasta zostało wydane na rzecz ówczesnego inwestora – G – pozwolenie na wykonanie robót budowlanych (dalej: „Pozwolenie na Budowę”), które następnie zostało przeniesione na Zbywcę na mocy decyzji. W umowie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego została udzielona zgoda G na przeniesienie na Zbywcę Pozwolenia na Budowę.

Ponadto w odniesieniu do działek nr: 2, 5 (przed decyzją podziałową), 9, 10, 11 i 12 oraz na częściach działek o nr ew.: 2, 3 decyzją Prezydenta Miasta (zmienioną decyzją) (dalej: „Decyzja o Warunkach Zabudowy”) ustalone zostały warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wysokościowego budynku biurowo-usługowego (o wysokim standardzie) w śródmiejskiej zabudowie wraz z parkingiem podziemnym oraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną. W umowie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z 23 grudnia 2017 r. została udzielona zgoda G na przeniesienie na Zbywcę Decyzji o Warunkach Zabudowy. Warunki dotyczące procesu budowlanego określone w Decyzji o Warunkach Zabudowy zostały spełnione w ramach procesu budowlanego dotyczące Budynku.

Wymienione wyżej Pozwolenie na Budowę oraz Decyzja o Warunkach Zabudowy nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach planowanej Transakcji.

Ponadto na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z 23 grudnia 2017 r. Zbywca nabył także od G prawa autorskie do projektu budowlanego i wykonawczego dotyczących inwestycji objętych wyżej wymienionym pozwoleniem na budowę, a na podstawie umowy o wykonanie zmian projektu budowlanego i wykonawczego z dnia 27 grudnia 2017 r. Zbywca nabył prawa autorskie do zmienionego projektu budowlanego i wykonawczego, które zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji.

Sprzedaż, w wyniku której Zbywca nabył Nieruchomość podlegała opodatkowaniu VAT, a w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją inwestycji (Budynku), Zbywcy przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku około 19,5% powierzchni Budynku stanowiącego przedmiot Transakcji będzie przedmiotem odpłatnych umów najmu (dalej: Umowy Najmu). W dacie zawarcia umowy sprzedaży w ramach Transakcji powierzchnie najprawdopodobniej nie zostaną jeszcze przekazane najemcom. W odniesieniu do docelowo wynajmowanych powierzchni mogą być prowadzone prace aranżacyjne przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie.

3\. Pozostałe elementy przedmiotu Transakcji i okoliczności Transakcji.

W ramach Transakcji – oprócz ww. Nieruchomości – na Nabywcę zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu (w tym prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, które z dniem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, z mocy przepisów prawa cywilnego Kupujący wstąpi na miejsce Zbywcy),
*   prawa wynikające z dokumentów zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców w formie gwarancji bankowej, gwarancji ubezpieczeniowej, gwarancji podmiotu powiązanego najemcy lub oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji (dalej: „Dokumenty Zabezpieczenia Umów Najmu”),
*   pieniężne zabezpieczenia umów najmu,
*   ruchomości, znajdujące się w Budynku niezbędne do prawidłowego funkcjonowania i działania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem (dalej: „Ruchomości”),
*   prawa własności intelektualnej (w tym autorskie prawa majątkowe na wskazanych w umowie polach eksploatacji do projektów budowlanych lub innych projektów związanych z pracami budowlanymi lub wykończeniowymi, jak również prawo własności wszystkich mediów i nośników, takich jak materiały, dokumenty i pliki zawierające projekty będące w posiadaniu Zbywcy, prawa wynikające z przenaszalnych licencji uzyskanych przez Zbywcę dla Budynku oraz autorskie prawa majątkowe do logotypów związanych z Budynkiem),
*   prawa do domeny internetowej dotyczącej Nieruchomości,
*   dokumentacja, tj. projekty koncepcyjne, projekty przetargowe, projekty budowlane, projekty wykonawcze dotyczące Budynku lub budowli obsługujących Nieruchomość, rysunki i opisy niezbędne do ukończenia Budynku, dokumentację powykonawczą Budynku (w tym inwentaryzację geodezyjną po ukończeniu budowy) oraz dokumentację techniczną i koncepcje instalacji wraz z koncepcjami punktów dostępu (terminali) do odpowiednich sieci,
*   oprogramowanie zaprojektowane do zarządzania Budynkiem (jeżeli tak uzgodnią Zbywca i Nabywca).

Nabywca uiści tytułem zadatku na poczet ceny sprzedaży kwotę powiększoną o kwotę podatku VAT.

W związku z Transakcją, Sprzedający wyda Kupującemu wszelkie dokumenty dotyczące przedmiotu Transakcji, tj. w szczególności dokumentację techniczną dotyczącą Budynku, dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, w tym kopie umów i decyzji administracyjnych, oryginały Umów Najmu oraz ww. Dokumenty Zabezpieczenia Umów Najmu.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z następujących umów:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością (jeśli w dniu zawarcia umowy sprzedaży będzie zawarta umowa o zarządzanie, zostanie ona wypowiedziana przez Zbywcę w tym dniu, a Nabywca zawrze następnie umowę o zarządzanie z podmiotem ze swojej grupy kapitałowej);
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów m.in. w zakresie:
    1.  dostawy mediów do Nieruchomości (gaz, energia elektryczna, woda, ciepło i odbiór ścieków i odpadów roztopowych, usługi telekomunikacyjne),
    2.  ochrony osób i mienia,
    3.  utrzymania czystości nieruchomości,
    4.  obsługi wind,
    5.  obsługi systemów przeciwpożarowych,
    6.  obsługi strony internetowej.

W związku z planowaną Transakcją, Zbywca rozwiąże powyższe umowy zawarte z poszczególnymi podmiotami, dokonując rozliczenia zobowiązań i należności z nich wynikających.

Po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Ze względów biznesowych Nabywca może zawrzeć umowy z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy na takich samych lub podobnych warunkach. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Strony Transakcji i jeśli będzie miała miejsce, to będzie miała charakter wyjątkowy.

Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze, aby zapewnić, że nie wystąpią przerwy w dostawie mediów do Nieruchomości oraz że nowe umowy o świadczenie usług i dostawę mediów zostaną zawarte jak najszybciej. Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Sprzedającego (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami, w ten sposób, iż Sprzedający będzie obciążał Kupującego kosztami wynikających z rozliczeń z dostawcami usług, które będą dotyczyły Nieruchomości zakupionych przez Kupującego).

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy,
*   umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp.,

a także nie zostaną przeniesione na Nabywcę:

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną wydane Nabywcy),
*   firma Zbywcy.

W zakresie zobowiązań inwestycyjnych związanych z finansowaniem Nieruchomości przyjęto rozwiązanie, iż Nabywca spłaci zobowiązanie Zbywcy wobec kredytodawcy.

Umowa sprzedaży będzie zawierała uregulowanie wskazujące, że Zbywca będzie zobowiązany do zaspokojenia jakiejkolwiek zachęty dla Najemców (o ile w dacie dokonania Transakcji pozostaną one do zaspokojenia) w sposób uzgodniony pomiędzy Zbywcą i Nabywcą.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości.

Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowi i nie będzie stanowić formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Należy jednak zwrócić uwagę, że Zbywca jest spółką celową i nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Nieruchomość nie będzie stanowić również formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności gospodarczej prowadzonej przez Nabywcę.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (przedmiot przeważającej działalności), a także m.in. rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych oraz wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, obejmującą najem powierzchni Nieruchomości. Nabywca planuje wykonywać ww. działalność gospodarczą przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie. Zgodnie z Umową Przedwstępną Sprzedający po Zamknięciu Transakcji (nie dłużej niż do 30 września 2020 r.) będzie poszukiwać przyszłych najemców, podejmować starania celem podpisania przyszłych Umów Najmu oraz pokrywać swoje koszty i wydatki związane z procesem wynajmu (w tym koszty marketingu, koszty prawne i koszty wynagrodzenia pośredników). Po upływie tego terminu Kupujący przejmie działalność w zakresie najmu pomieszczeń w Budynku i będzie prowadził taką działalność na własny koszt i ryzyko (Strony w Umowie Przedwstępnej dopuściły możliwość wcześniejszego przejęcia obowiązków Zbywcy przez Kupującego).

W ramach Transakcji, Strony uzgodnią również zasady dotyczące rozliczenia odpowiednich przychodów i wydatków związanych z Nieruchomością.

W związku z Transakcją, na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z gwarancji, zabezpieczającej prawidłowe wykonanie prac pod między innymi umową o roboty budowlane, umową o wykonanie prac wykończeniowych oraz usunięcia wad w okresach rękojmi i gwarancji, udzielonej przez H. (spółka ta jest generalnym wykonawcą) oraz zabezpieczenia gwarancji w uzgodnionej formie.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę VAT. Ponadto w ramach Transakcji, Nabywca wpłaci Zbywcy zadatek na poczet ceny nabycia Nieruchomości, co również zostanie udokumentowane fakturą VAT.

Strony zamierzają złożyć przed dniem dostawy w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT) i tym samym wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości.

Przed Transakcją na podstawie art. 306g Ordynacji podatkowej zostaną uzyskane zaświadczenia wykazujące, że Zbywca nie zalega z płatnościami podatków lub innych opłat publicznoprawnych lub przedstawiające kwotę odpowiednich zaległości (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W umowie sprzedaży Zbywca udzieli standardowych zapewnień w zakresie m.in. umocowania Zbywcy do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy, długów i zobowiązań, kwestii podatkowych, umów najmu, ubezpieczenia, braku pracowników, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych, zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów due diligence (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

Z kolei w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy na działkach na moment dokonywania Transakcji oprócz Budynku będą znajdowały się wyłącznie wskazane we wniosku budowle, tj.:
    *   droga wewnętrzna,
    *   parking naziemny,
    *   chodniki
    *   infrastruktura techniczna i komunikacyjna.
2.  Wszystkie naniesienia wskazane w odpowiedzi na pytanie 1 (powyżej), które będą znajdować się na poszczególnych działkach na moment Transakcji stanowić będą budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.). Status naniesień na poszczególnych działkach, na dzień Transakcji, będzie przedstawiać się następująco:
    *   droga wewnętrzna – budowla. Własność Zbywcy. W wyniku Transakcji własność przejdzie na Wnioskodawcę.
    *   parking naziemny – budowla. Własność Zbywcy. W wyniku Transakcji własność przejdzie na Wnioskodawcę.
    *   chodniki – budowla. Własność Zbywcy. W wyniku Transakcji własność przejdzie na Wnioskodawcę.
    *   infrastruktura techniczna i komunikacyjna w postaci instalacji wewnętrznych w terenie: kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej ze zbiornikiem retencyjnym w budynku, sieci ciepłowniczej, przyłącza elektroenergetycznego, sieci elektroenergetycznej (linii SN), sieci elektroenergetycznej oświetlenia terenu, przyłączy mediów – budowle. Z wyjątkiem przyłącza elektroenergetycznego, sieci elektroenergetycznej (linii SN) oraz fragmentu sieci ciepłowniczej stanowiących własność przedsiębiorstw przesyłowych, pozostałe budowle stanowić będą Własność Zbywcy, a ich własność przejdzie na Wnioskodawcę w wyniku Transakcji.Na marginesie Spółka pragnie wskazać, że na działkach będzie na moment Transakcji usytuowany Budynek usługowo-biurowy wraz z parkingiem podziemnym oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną. Przedmiotowy budynek ma zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego status budynku. Budynek jest własnością Zbywcy. W wyniku Transakcji własność budynku przejdzie na Wnioskodawcę.
3.  W opinii Wnioskodawcy wszystkie wskazane w odpowiedzi na pytanie 1 i 2 naniesienia mają status budynków lub budowli. Spółka z ostrożności pragnie zwrócić uwagę, że przedmiotem wniosku jest kwestia dostawy Nieruchomości w ramach transakcji. Poza zakresem przedmiotowego postępowania interpretacyjnego są ruchomości.
4.  Warunkiem Transakcji jest uzyskanie przez Zbywcę pozwolenia na użytkowanie Budynku. Tym samym na moment Transakcji Budynek będzie oddany do użytkowania i udostępniony przez Zbywcę poszczególnym Najemcom. Biorąc pod uwagę powyższe do przedmiotowej Transakcji dojdzie przed upływem dwóch lat od oddania do użytkowania. Podobna sytuacja będzie mieć miejsce w odniesieniu do poszczególnych Budowli. Z tym, że przedmiotowe Budowle nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu na rzecz najemców, natomiast część z nich na dzień Transakcji będzie udostępniona do korzystania najemcom, np. drogi wewnętrzne, chodniki, gdyż są niezbędne do właściwego korzystania z najmowanego Budynku.
5.  W odniesieniu do Budynku, Budowli lub ich części nie zostały i nie będą poniesione do dnia Transakcji wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Zgodnie z wezwaniem poniżej Spółka przedstawia informację odrębnie dla każdego obiektu (tj. Budynku/ Budowli):
    *   budynek usługowo-biurowy wraz z parkingiem podziemnym oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną i komunikacyjną – brak poniesienia do dnia Transakcji wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej,
    *   droga wewnętrzna – brak poniesienia do dnia Transakcji wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej,
    *   parking naziemny – brak poniesienia do dnia Transakcji wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej,
    *   chodniki – brak poniesienia do dnia Transakcji wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej,
    *   infrastruktura techniczna i komunikacyjna - brak poniesienia do dnia Transakcji wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej.
6.  Zgodnie z informacją wskazaną w odpowiedzi na pytanie nr 5 Zbywca nie ponosił i nie planuje ponosić do dnia Transakcji wydatków na ulepszenie, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (tj. Budynku/Budowli). W przypadku gdyby takie wydatki były ponoszone to oczywiście Zbywcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT z związku z wykorzystywaniem ich do działalności opodatkowanej VAT.
7.  Zgodnie z informacją wskazaną w pkt 5 i 6, Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie wyższych, niż 30% wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (tj. Budynku/ Budowli).
8.  Budynek, budowle oraz ich części, nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Przedmiotowe środki trwałe po oddaniu Budynku do użytkowania będą wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT.
9.  Tak jak zostało wskazane we Wniosku, z tytułu nabycia/wytworzenia wymienionych obiektów (Budynku/Budowli) znajdujących się na działkach będących przedmiotem Transakcji Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
10.  Zakupione obiekty będą służyły Nabywcy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni biurowych w Budynku będącym przedmiotem Transakcji.
11.  Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie wykorzystywana przez Nabywcę do celów innych niż działalność gospodarcza opodatkowana VAT. W konsekwencji nie zachodzi oraz nie zajdzie potrzeba przyporządkowania wydatków do czynności zwolnionych z VAT bądź do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w zakresie podatku od towarów i usług).

1.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%)?
3.  Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%).
3.  Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji.

UZASADNIENIE STANOWISKA ZAINTERESOWANYCH.

Uzasadnienie do pytania nr 1.

1\. Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości – zasady ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej Ustawa o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ma to z kolei bezpośredni wpływ na obciążenie podatkowe Zainteresowanych i stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

2\. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

2.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa.

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w oparciu o definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnicę przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.2. Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT) zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/Igo), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (ILPP1/443-1108/11-5/AW), zgodnie z którą: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w nowszych interpretacjach indywidualnych np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB),

oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w:

*   orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06, oraz
*   orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10.

2.3. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Tymczasem w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość (i ściśle związane z nią prawa i obowiązki m.in. wynikające z Umów najmu). Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę. W konsekwencji – po nabyciu Nieruchomości – Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem – zdaniem Zainteresowanych – uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności gospodarczej niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu planowanej Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy.

Okoliczność, że przedmiotu transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych – dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2015 r. (IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2015 r. (ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. (IPPP1/443-1256/14-4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. (IPPP3/4512-60/16-2/PC), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

3\. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

3.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., ILPP2/443- 1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

3.2. Odrębność organizacyjna.

Zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Ponadto, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału, oddziału. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych (Nieruchomości) zbywanych w ramach Transakcji.

3.3. Odrębność finansowa.

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest odpłatny najem powierzchni Nieruchomości – poza tym Zbywca nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej niezwiązanej z Nieruchomością.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można więc wskazać na odrębność finansową przedmiotu planowanej Transakcji.

3.4. Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki majątkowe muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Zainteresowanych, dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie zorganizowanie nabywanych składników majątkowych i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Zbywcy, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych – np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. (IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

3.5. Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą co do zasady zobowiązania Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. ILPP1/443-173/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Tym samym, składniki majątkowe zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

4\. Faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę w oparciu o składniki majątku (zaplecze) będące przedmiotem Transakcji oraz zamiar kontynuowania przez Nabywcę tej działalności przy pomocy składników majątku (zaplecza) będących przedmiotem Transakcji

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Stosownie do treści Objaśnień:

*   „(\`(...)\`) co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`);
*   Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:
    1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
    2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
*   Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (\`(...)\`);
*   Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (\`(...)\`);
*   W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
    2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
    3.  umowy zarządzania aktywami;
    4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (\`(...)\`);
*   Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (…);
*   Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu – czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych – zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (\`(...)\`);
*   W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów – w szczególności – takich jak:
    1.  ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,
    2.  prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),
    3.  prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku,
    4.  prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.,
    5.  prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,
    6.  prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,
    7.  prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,
    8.  dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,
    9.  dokumentacja prawna dotycząca budynku – np. kopie umów, decyzji administracyjnych.
*   W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych)”.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które – zgodnie z Objaśnieniami – nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości, prawa autorskie, czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

*   umowa o zarządzanie nieruchomością,
*   umowa zarządzania aktywami,
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

nie będzie przedmiotem Transakcji.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Nabywcy prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez zawarcia przez Nabywcę dodatkowych umów, w tym w szczególności umowy o zarządzanie Nieruchomością. Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedawcy wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych wobec braku wypełnienia łącznie kryteriów wskazanych w przedmiotowych Objaśnieniach MF, brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za ZCP/przedsiębiorstwo.

5\. Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za ZCP/przedsiębiorstwo.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej, ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

W związku z tym, planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Transakcja:

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, i
*   nie będzie stanowiła niepodlegającego przepisom Ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 2.

1\. Zastosowanie stawki podstawowej.

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja, w ocenie Zainteresowanych, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT i nie będzie stanowiła niepodlegającego przepisom Ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W Ustawie o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

2\. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, w związku z faktem, że Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

3\. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

3.1. Zwolnienie z VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT – uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

3.2. Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęciu użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z definicją „pierwszego zasiedlenia” zawartą w Ustawie o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., pierwszemu zasiedleniu nie musi zatem towarzyszyć czynność opodatkowana VAT, ale przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania).

3.3. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych – opierając się na obowiązującej od dnia 1 września 2019 r. określonej w Ustawie o VAT definicji „pierwszego zasiedlenia” do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości (Budynku) może dojść najwcześniej po zakończeniu realizacji inwestycji, tj. w momencie oddania go do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie. Należy bowiem uznać, że od tego momentu może ona być wykorzystywana przez Zbywcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Zbywca nie wykorzystywał i nie wykorzystuje Budynku na cele własnej prowadzonej działalności gospodarczej (Zbywca jako deweloper nie dokonuje najmu powierzchni budynku przed oddaniem go do użytkowania), zatem w ocenie Zainteresowanych pierwsze zasiedlenie Budynku nastąpi w momencie jego sprzedaży na rzecz Nabywcy co ma mieć miejsce po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. W konsekwencji Transakcja stanowić będzie dostawę Budynku dokonywaną w ramach jego pierwszego zasiedlenia, a zatem w ocenie Zainteresowanych nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Nawet gdyby data Transakcji (sprzedaży) uległa przesunięciu w czasie i nastąpiła już po oddaniu najemcom powierzchni Budynku do użytkowania (jak wskazano w opisie stanu faktycznym niniejszego wniosku na dzień Transakcji powierzchnie te nie będą wydane najemcom), to dostawa Budynku w ramach Transakcji będzie miała miejsce przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Mając na uwadze również tę okoliczność zdaniem Zainteresowanych planowana Transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zasadniczo zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Niemniej jednak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego z ostrożności, Strony zamierzają złożyć przed dniem dostawy (oraz przed dniem wpłaty zadatku) w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT) i tym samym wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości.

3.4. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Mając więc na uwadze, że w odniesieniu do dostawy Budynku nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie tylko z uwagi na złożenie przez Strony oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust 11 Ustawy o VAT), należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji (budową Budynku oraz Budowli).

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do przedmiotowej Transakcji nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie stawki VAT właściwej dla planowanej Transakcji.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych dostawa w ramach Transakcji Budynku i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%). W związku z powyższym, dostawa Gruntu, na którym znajdują się Budynek i Budowle, będzie również podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%) zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 3.

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji przez Nabywcę.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, obejmującą najem powierzchni Nieruchomości. Nieruchomość opisana we wniosku będzie więc przez niego wykorzystywana po nabyciu do czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej tą Transakcję.

Powyższe zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO, w której organ ten stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku WAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Odpowiedź na pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie/została udzielona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.