Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-381/10-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-30
Teza: 1. Czy wydatki sfinansowane z dotacji UE stanowią koszty uzyskania przychodów w całości przed otrzymaniem dotacji, a w momencie jej otrzymania wymagają korekty kosztów do wysokości otrzymanej dotacji i zaliczenia do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy korekty kosztów sfinansowanych z dotacji zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dokonuje się jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji, czy może należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów od pierwszego miesiąca dokonywania księgowania kosztów do miesiąca w którym dotację otrzymano? Czy należy dokonać korekty deklaracji CIT – 8 za rok 2009 jeśli wydatki były poniesione w 2009 roku, a wpływ dotacji miał miejsce w 2010 roku?
Słowa kluczowe: agencja-Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości; dotacja; fundusz-fundusz europejski; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; programy-Sektorowy Program Operacyjny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu 30.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z otrzymanym dofinansowaniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 14 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych w związku z otrzymanym dofinansowaniem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą usług internetowych i sprzętu komputerowego, a także oprogramowania.

Spółce zostało przyznane dofinansowanie projektu rozwojowego z PARP. Dofinansowanie dotyczy rozwinięcia działalności Spółki, zwiększenia zatrudnienia, zakupu środków trwałych (tj. sprzętu komputerowego), a przede wszystkim stworzenia portalu internetowego do obsługi klientów na zasadzie e-usługi.

Podstawą prawną pozyskania środków finansowych jest ustawa z dnia 06.12.2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2006 r. Nr 227, poz. 1658 ze zm.).

Dofinansowanie to zostało przyznane w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, Priorytet 8. Społeczeństwo informacyjne - zwiększanie innowacyjności gospodarki, Działanie 8.1 Wspieranie działalności gospodarczej w dziedzinie gospodarki elektronicznej. Funduszem, z którego pochodzą pieniądze jest Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego. Spółka jest Beneficjentem programu. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości jest stroną umowy - Instytucją Wdrażającą / Instytucją Pośredniczącą II stopnia - podmiotem, któremu na podstawie porozumienia zawartego z ministrem właściwym do spraw informatyzacji została powierzona, w ramach Działania 8.1 realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do Beneficjentów. Umowa na dofinansowanie została podpisana w 2009 roku i instytucją dokonującą płatności jest PARP.

W trakcie realizacji przedsięwzięcia oprócz zakupu środków trwałych zostaną poniesione także wydatki dotyczące analiz dotyczących wymagań serwera, na którym zostanie utworzony portal internetowy, jednak sam serwer nie będzie własnością Spółki, lecz będzie on dzierżawiony. Wydatki poniesione na analizy i opracowania potrzebne do określenia wymogów i potrzeb wymaganych przez serwer nie będzie można przyporządkować ani uznać za nakłady zwiększające, powstające w trakcie realizacji przedsięwzięcia środki trwałe.

Taka sama sytuacja dotyczy dofinansowania części wynagrodzeń nowych pracowników oraz innych niezbędnych nakładów, jakie Spółka musi ponieść w celu osiągnięcia zamierzonego celu przedsięwzięcia. Przez inne niezbędne nakłady, Spółka rozumie koszty, które nie zwiększą wartości powstających środków trwałych, czyli dofinansowania dotyczącego kosztów eksploatacyjnych.

Portal internetowy będzie uruchamiany w kilku etapach - etap uruchomienia oraz kilka etapów związanych z poprawą i dostosowaniem do potrzeb klientów jego działania. Od momentu pierwszego uruchomienia, Spółka będzie uzyskiwać przychód związany z działalnością portalu, będzie on jednak mniejszy od ponoszonych nakładów związanych z wszystkimi elementami przedsięwzięcia.

W podpisanej umowie dotyczącej dofinansowania wskazane jest, że Spółka otrzyma je po spełnieniu określonych warunków i okresie zatwierdzania poniesionych wydatków. Podsumowując, Spółka otrzyma dofinansowanie po długim okresie czasu, jaki minie od momentu poniesienia nakładu, a otrzymaniem pomocy finansowej. Warunkiem otrzymania dofinansowania za dany etap projektu (projekt składa się z czterech półrocznych etapów), jest złożenie w ciągu 30 dni od zakończenia danego etapu odpowiedniego wniosku, którego rozpatrzenie trwa około 40 dni, jednak okres ten może się wydłużyć w przypadku konieczności dokonania poprawek we wniosku bądź przeprowadzenia zewnętrznej kontroli projektu. Po zatwierdzeniu wniosku, PARP ma kolejne 30 dni na wypłatę dofinansowania, jednak ten okres również może się wydłużyć w przypadku braku środków na rachunku bankowym instytucji wypłacającej dofinansowanie.

Ważnym faktem jest to, że Spółka ponosząc określony nakład, który jest potrzebny do osiągnięcia celu przedsięwzięcia, nie ma wiedzy, czy dany nakład poniesiony przez Spółkę zostanie zatwierdzony do dofinansowania z PARP. Określenie, czy dany nakład zostanie pozytywnie zaopiniowany przez organ kwalifikujący może potrwać 40 dni lub więcej w przypadkach opisanych powyżej.

Pismem z dnia 14 lipca 2010 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje:

1.  otrzymane dofinansowanie będzie udzielone w formie refundacji,
2.  w roku 2009, jak również do dnia złożenia uzupełnienia, Spółka nie otrzymała jeszcze żadnej transzy refundacji,
3.  z obecnego stanu umowy o dofinansowanie wynika, że dofinansowanie będzie wypłacane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, jednak w chwili obecnej jest przygotowywany aneks, z którego będzie wynikało, że 85% dofinansowania będzie przekazywane ze środków europejskich przez Bank X, natomiast 15% dofinansowania będzie przekazywane w formie dotacji celowej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nakłady ponoszone przez Spółkę, z wyłączeniem zakupu środków trwałych, można uznać za koszty stanowiące koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, a otrzymane później dofinansowanie uznać za przychód podlegający opodatkowaniu w dacie wpływu środków na rachunek bankowy Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z długim okresem oczekiwania na środki pomocowe z PARP, brakiem wiedzy czy ponoszony w danym czasie nakład zostanie zakwalifikowany do dofinansowania oraz faktem dużego zaangażowania kapitału własnego, ponoszone nakłady na realizację przedsięwzięcia, z wyłączeniem środków trwałych, są kosztami uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Są to bowiem koszty ponoszone w celu uzyskania przychodu i mają służyć rozwojowi firmy.

Otrzymane przez Spółkę dofinansowanie do nakładów już poniesionych, z wyłączeniem nakładów na środki trwałe, Spółka uważa za przychód podlegający opodatkowaniu w dacie wpływu środków na rachunek bankowy Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i o kosztach dotyczących całokształtu działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółce przyznane zostało dofinansowanie projektu rozwojowego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, Priorytet 8. Społeczeństwo informacyjne - zwiększanie innowacyjności gospodarki, Działanie 8.1 Wspieranie działalności gospodarczej w dziedzinie gospodarki elektronicznej. Na podstawie umowy podpisanej w 2009 r. z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, dofinansowanie zostanie udzielone w transzach w formie refundacji po zakończeniu danego etapu projektu (projekt składa się z czterech półrocznych etapów) po spełnieniu określonych warunków i okresie zatwierdzania poniesionych wydatków.

Dofinansowanie dotyczy rozwinięcia działalności Spółki, zwiększenia zatrudnienia, zakupu środków trwałych (tj. sprzętu komputerowego) oraz stworzenia portalu internetowego do obsługi klientów na zasadzie e-usługi.

Wnioskodawca, oprócz zakupu środków trwałych, poniesie także inne wydatki w celu osiągnięcia zamierzonego celu przedsięwzięcia, mianowicie dotyczące analiz i opracowań dotyczących wymagań serwera, na którym zostanie utworzony portal internetowy, wynagrodzeń nowych pracowników oraz innych niezbędnych nakładów. Przedmiotowe wydatki nie zwiększają wartości początkowej powstających środków trwałych.

Pismem z dnia 14 lipca 2010 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Spółka doprecyzowała, iż z obecnego stanu umowy o dofinansowanie wynika, że dofinansowanie będzie wypłacane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, jednak jest przygotowywany aneks, z którego będzie wynikało, że 85% dofinansowania będzie przekazywane ze środków europejskich przez bank x, natomiast 15% dofinansowania będzie przekazywane w formie dotacji celowej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż do dnia złożenia uzupełnienia nie otrzymał jeszcze żadnej transzy refundacji.

W świetle powyższego, wydatki związane z realizacją przedsięwzięcia przez Spółkę (z wyłączeniem zakupu środków trwałych), ponoszone do momentu otrzymania dotacji ze środków własnych, a jednocześnie nie ujęte w katalogu negatywnym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów.

W zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków, które zostaną Wnioskodawcy zrefundowane przez instytucję wypłacającą, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Natomiast w kwestii wynagrodzeń pracowników należy mieć na uwadze zapisy art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 (stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Powyższe oznacza, że jeśli Wnioskodawca terminowo wypłaca wynagrodzenia i zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, może zaliczyć te należności do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

W sytuacji niedotrzymania terminu wypłaty regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Należy zatem stwierdzić, iż obowiązujący obecnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy stanowi lex specialis do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy.

Dopiero ustalenie na podstawie obu przepisów, że wydatek stanowi koszt podatkowy upoważnia podatnika do stosownego rozliczenia go zgodnie z ogólnymi zasadami potrącalności kosztów określonymi dla kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami w art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r., wynika zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za pracę wypłacone w terminie późniejszym niż wynikający z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - w momencie ich faktycznej wypłaty.

Rozpatrując kwestię będącą przedmiotem wniosku, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz fakt, iż z dniem 01 stycznia 2010 r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), dokonano zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych m.in. w zakresie opodatkowania dotacji, odpowiedź na niniejsze pytanie wydaje się w oparciu o stan prawny obowiązujący od dnia 01 stycznia 2010 r.

Art. 17 ust. 1 pkt 52 zmienionej ustawy stanowi, iż płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z banku x, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców będą również korzystały ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z treścią art. 101 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, z dniem 1 stycznia 2010 r. Bank x przejmuje dokonywanie płatności wynikających z umów o dofinansowanie oraz decyzji o dofinansowanie, o których mowa w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 3 kwietnia 2009 r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego (Dz. U. Nr 72, poz. 619), odpowiednio zawartych lub wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Umowy te oraz decyzje nie wymagają zmian w tym zakresie.

Ust. 3 wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu stanowi, iż Instytucja, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie, informuje beneficjenta o zmianie instytucji dokonującej płatności, w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W przedmiocie sprawy, środki pieniężne, które Spółka otrzyma w 2010 r. w transzach po zakończeniu każdego etapu projektu stanowić będą Jej przychód podatkowy w dacie otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z wymienionym w zdaniu poprzednim artykułem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednakże przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.).

Zatem Wnioskodawca, w momencie otrzymania dotacji na pokrycie kosztów realizacji przedsięwzięcia sfinansowanych wcześniej z Jego środków własnych (z wyłączeniem nakładów na zakup środków trwałych), jest zobowiązany wyłączyć przedmiotowe wydatki z kosztów podatkowych.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, transze otrzymane przez Spółkę w 2010 r. mocą art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią przychód podatkowy w dacie ich otrzymania. Jednakże dochód z tego tytułu wolny jest od podatku dochodowego od osób prawnych i jego zwolnienie uzależnione jest od podmiotu, który będzie wypłacał te środki.

Natomiast wydatki poniesione, które podlegają refundacji, zaliczone w dacie poniesienia bądź w przypadku terminowego wypłacania wynagrodzeń pracowników w miesiącu, za który są należne do kosztów uzyskania przychodów (z wyłączeniem nakładów na zakup środków trwałych), podlegają wyłączeniu z tych kosztów w momencie otrzymania dofinansowania (art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.