Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-553/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-19
Teza: 1. Czy Gmina będzie podatnikiem VAT z tytułu planowanej dzierżawy/sprzedaży Działek w obrębie Parku przemysłowego oraz dzierżawy pozostałej infrastruktury powstającej w ramach Uzbrojenia Parku przemysłowego (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych, sieci energetycznych i telekomunikacyjnych) po zakończeniu realizacji inwestycji i czy przedmiotowe czynności dzierżawy/sprzedaży będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia od tego podatku? 2. W przypadku rozpoczęcia przez Gminę dzierżawy/sprzedaży Działek na terenie Parku przemysłowego oraz dzierżawy pozostałej infrastruktury powstającej w ramach Uzbrojenia Parku przemysłowego (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych, sieci energetycznych i telekomunikacyjnych) na rzecz podmiotów trzecich po zakończeniu realizacji inwestycji, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wszystkich wydatków Gminy na Uzbrojenie Parku przemysłowego, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego?
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 26 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie uznania Gminy za podatnika VAT z tytułu planowanej dzierżawy/sprzedaży działek w obrębie Parku przemysłowego oraz dzierżawy infrastruktury powstającej w ramach uzbrojenia parku przemysłowego (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych, sieci energetycznych i telekomunikacyjnych);
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki na uzbrojenie parku przemysłowego.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika VAT z tytułu planowanej dzierżawy/sprzedaży działek w obrębie Parku przemysłowego oraz dzierżawy infrastruktury powstającej w ramach uzbrojenia parku przemysłowego (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych, sieci energetycznych i telekomunikacyjnych) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki na uzbrojenie parku przemysłowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca), będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), celem aktywizacji posiadanych terenów inwestycyjnych położonych na jej terenie, opracowała koncepcję utworzenia Parku Przemysłowego (dalej: Park przemysłowy lub Projekt). Park zostanie utworzony z niezagospodarowanych działek inwestycyjnych zlokalizowanych w pobliżu miasta, bezpośrednio za wsią, przy drodze wojewódzkiej (dalej: Działki). Działki w obrębie Parku przemysłowego są własnością Gminy i zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego posiadają przeznaczenie przemysłowe i przemysłowo-rzemieślnicze, zatem stanowią tereny budowlane. Natomiast tereny przeznaczone pod budowę drogi dojazdowej łączącej drogę wojewódzką z terenem Parku przemysłowego w części są własnością podmiotów trzecich, niemniej Gmina posiada prawo do dysponowania tymi nieruchomościami na cele budowlane.

Realizacja Projektu ma na celu rozwój gospodarczy Gminy poprzez poprawę atrakcyjności regionu, wzrost poziomu inwestycji oraz poprawę spójności społeczno-gospodarczej województwa. Gmina liczy przede wszystkim na ulokowanie inwestorów na Działkach Parku przemysłowego.

Jednym z etapów budowy Parku Przemysłowego jest realizacja przez Gminę zadania pod nazwą: „U.” (dalej: Uzbrojenie Parku przemysłowego). Działania, które Gmina podjęła w ramach Uzbrojenia Parku, obejmują w szczególności wydatki na (dalej łącznie jako: wydatki na Uzbrojenie Parku):

1.  Prace przygotowawcze, jak np. opracowanie studium wykonalności i dokumentacji technicznej inwestycji, druk i publikacja ogłoszeń o przetargu, przygotowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Działek,
2.  Roboty budowlane obejmujące budowę:
    1.  sieci wodno-kanalizacyjnych (w tym kanalizacji deszczowej i sanitarnej, sieci wodociągowych oraz przepompowni),
    2.  sieci energetycznych (obejmujących linie kablowe, oświetlenie drogowe oraz zasilenie placu budowy),
    3.  sieci telekomunikacyjnych,
    4.  sieci dróg komunikacji wewnętrznej na terenie Parku przemysłowego wraz z chodnikami i drogą dojazdową do Parku z drogi wojewódzkiej,
    5.  makroniwelację terenu Parku Przemysłowego, obejmującą w szczególności formowanie nasypów pod Działki i drogi komunikacji wewnętrznej w Parku przemysłowym, usunięcie zbędnego gruntu i wyrównanie nawierzchni,
3.  Nadzór inwestorski,
4.  Promocję projektu.

W 2013 r. Gmina wystąpiła do instytucji zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym (dalej: instytucja zarządzająca RPO) z wnioskiem o dofinansowanie Uzbrojenia Parku przemysłowego (dalej: Wniosek). W sierpniu 2014 r. Gmina na podstawie zawartej umowy z instytucją zarządzającą RPO (dalej: Umowa) uzyskała dofinansowanie realizacji Uzbrojenia Parku przemysłowego do kwoty brutto wydatków (tj. podatek VAT naliczony od wydatków na Uzbrojenie został uznany za koszt kwalifikowany). Gmina na etapie składania Wniosku i zwarcia Umowy nie zakładała bowiem wykorzystywania majątku powstałego w ramach niniejszego projektu do czynności opodatkowanych VAT.

We wrześniu 2014 r. Gmina zawarła umowę na realizację Uzbrojenia Parku przemysłowego z wykonawcą. Termin zakończenia zadania jest przewidywany na drugą połowę 2015 r. Gmina otrzymuje/będzie otrzymywała od wykonawcy faktury VAT z wykazanym na nich podatkiem VAT naliczonym. Gmina nie odliczała/nie odlicza dotychczas VAT z przedmiotowych faktur.

Na chwilę obecną Gmina nie podjęła ostatecznej decyzji, w jaki sposób będą wykorzystywane przez Gminę Działki inwestycyjne oraz pozostała infrastruktura (tj. sieci wodno-kanalizacyjne, sieci energetyczne i telekomunikacyjne) powstające w ramach Uzbrojenia Parku przemysłowego. Gmina nie wyklucza jednak, iż po zrealizowaniu przedmiotowego zadania, Gmina na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych będzie wydzierżawiała lub ewentualnie sprzedawała za wynagrodzeniem Działki na rzecz podmiotów trzecich (inwestorów). Gmina nie wyklucza także rozwiązania przewidującego dzierżawę (lub inną czynność odpłatną realizowaną na podstawie umowy cywilnoprawnej) w stosunku do pozostałej infrastruktury powstałej w ramach inwestycji, tj. sieci wodno-kanalizacyjnych, sieci energetycznych i telekomunikacyjnych. Drogi komunikacji wewnętrznej, w tym droga dojazdowa i chodniki, powstające w ramach Uzbrojenia Parku przemysłowego będą stanowiły drogi gminne ogólnodostępne nieodpłatnie przede wszystkim dla inwestorów korzystających z Działek w Parku przemysłowym.

Gmina wskazuje, iż przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację są wyłącznie wydatki ponoszone przez Gminę na Uzbrojenie Parku przemysłowego wskazane powyżej w pkt 1-4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina będzie podatnikiem VAT z tytułu planowanej dzierżawy/sprzedaży Działek w obrębie Parku przemysłowego oraz dzierżawy pozostałej infrastruktury powstającej w ramach Uzbrojenia Parku przemysłowego (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych, sieci energetycznych i telekomunikacyjnych) po zakończeniu realizacji inwestycji i czy przedmiotowe czynności dzierżawy/sprzedaży będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia od tego podatku?
2.  W przypadku rozpoczęcia przez Gminę dzierżawy/sprzedaży Działek na terenie Parku przemysłowego oraz dzierżawy pozostałej infrastruktury powstającej w ramach Uzbrojenia Parku przemysłowego (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych, sieci energetycznych i telekomunikacyjnych) na rzecz podmiotów trzecich po zakończeniu realizacji inwestycji, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wszystkich wydatków Gminy na Uzbrojenie Parku przemysłowego, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego?

Stanowisko Gminy.

1.  W ocenie Gminy, Gmina będzie podatnikiem VAT z tytułu dokonywania na rzecz podmiotów trzecich dzierżawy/sprzedaży Działek w obrębie Parku przemysłowego oraz dzierżawy pozostałej infrastruktury powstającej w ramach Uzbrojenia Parku przemysłowego (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych, sieci energetycznych i telekomunikacyjnych) po zakończeniu realizacji inwestycji i jednocześnie czynności będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT.
2.  W ocenie Gminy, w przypadku rozpoczęcia przez Gminę dzierżawy/sprzedaży Działek na terenie Parku przemysłowego oraz dzierżawy pozostałej infrastruktury powstającej w ramach Uzbrojenia Parku przemysłowego (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych, sieci energetycznych i telekomunikacyjnych) na rzecz podmiotów trzecich po zakończeniu realizacji inwestycji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wszystkich wydatków Gminy na Uzbrojenie Parku przemysłowego, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, niezależnie od faktu, iż Gmina początkowo (tj. na etapie rozpoczęcia i realizacji inwestycji) nie zakładała wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie prawne.

Ad. 1.

Opodatkowanie VAT dzierżawy/sprzedaży Działek oraz dzierżawy pozostałej infrastruktury Parku przemysłowego.

Gmina jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, iż w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych, Gmina będzie posiadała status podatnika VAT. Dokonując dzierżawy lub sprzedaży Działek oraz dzierżawy pozostałej infrastruktury powstającej w ramach Uzbrojenia Parku przemysłowego (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych, sieci energetycznych i telekomunikacyjnych), na podstawie zawieranych w przyszłości umów cywilnoprawnych z przedsiębiorcami, Gmina będzie postępowała w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy lub ewentualnej sprzedaży majątku. W konsekwencji, w przypadkach wykonywania przedmiotowych czynności przez Gminę w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, Gmina wystąpi w charakterze podatnika VAT.

Prezentowany przez Gminę pogląd odnośnie statusu gmin jako podatników VAT w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych znajduje również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż „z tytułu realizacji tych czynności – jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 up.t.u. jest gmina będąca osobą prawną”.

Odpłatne świadczenie usług oraz dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT są komplementarne. Co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

W świetle charakteru planowanej przez Gminę działalności, która obejmować będzie dzierżawę Działek oraz pozostałej infrastruktury Parku przemysłowego (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych, sieci energetycznych i telekomunikacyjnych), pozostających własnością Gminy, w ocenie Gminy należy uznać, że wykonywane przez nią odpłatne świadczenia na podstawie zawartych umów dzierżawy, będą stanowiły w świetle regulacji ustawy o VAT świadczenie usług podlegające opodatkowaniu (niekorzystające przy tym ze zwolnienia z VAT).

Analogicznie ewentualna sprzedaż Działek, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny budowlane, za wynagrodzeniem, stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia od VAT). W analizowanej sytuacji nie znajdzie bowiem zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Reasumując, Gmina będzie podatnikiem VAT z tytułu dokonywania na rzecz podmiotów trzecich dzierżawy/sprzedaży Działek w obrębie Parku przemysłowego oraz dzierżawy pozostałej infrastruktury powstającej w ramach Uzbrojenia Parku przemysłowego (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych, sieci energetycznych i telekomunikacyjnych) po zakończeniu realizacji inwestycji i jednocześnie czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT.

Ad 2.

Odliczenie VAT naliczonego od wydatków na Uzbrojenie Parku przemysłowego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, iż odliczenie to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie Gmina zwraca uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim.

Zdaniem Gminy ewentualny brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, że intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności.

Związek wydatków na Uzbrojenie Parku przemysłowego z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie istniał bezsporny związek wydatków, które zostały lub zostaną przez Gminę poniesione w ramach realizacji Uzbrojenia Parku przemysłowego z czynnościami opodatkowanymi w postaci przyszłej dzierżawy (lub ewentualnej sprzedaży) Działek oraz dzierżawy pozostałej infrastruktury (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz sieci energetycznych i telekomunikacyjnych). Wszystkie opisane w stanie faktycznym rodzaje wydatków są bowiem ściśle związane z realizacją budowy Parku przemysłowego, mającego na celu utworzenie terenów inwestycyjnych na zlokalizowanych w jego obrębie Działkach, a tym samym wpływają na możliwości Gminy poszukiwania dzierżawców (lub potencjalnych nabywców). Posiadanie odpowiedniej infrastruktury stanowi podstawę konkurencyjności oferty Gminy na polu starań o pozyskanie inwestorów i de facto w znacznym stopniu decydować będzie o powodzeniu inwestycji.

Gmina zauważa, iż zakres uzbrojenia terenu, kluczowy dla oceny poziomu przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej, jest szczególnie istotnym czynnikiem dla inwestorów dokonujących wyboru lokalizacji przyszłych inwestycji. Tereny na obszarze Parku przemysłowego nie posiadają stosownej infrastruktury (np. odpowiedniego systemu wodnokanalizacyjnego, infrastruktury komunikacyjnej w postaci dróg wewnętrznych oraz zapewnionego dojazdu od strony drogi wojewódzkiej), zatem mogłyby w ogóle nie być brane pod uwagę przez konkretnych inwestorów. Bardzo często uzbrojenie gruntu w ww. infrastrukturę jest warunkiem przesądzającym o wyborze lokalizacji pod inwestycję. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podmioty gospodarcze przy wyborze lokalizacji swoich inwestycji zwykle kierują się poziomem przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności możliwości prowadzenia tam działalności (np. produkcji, dowozu materiałów etc.).

O tym, że uzbrojenie terenów odgrywa kluczową rolę przy sprzedaży działek, zdaniem Gminy świadczy również fakt, iż czynnik ten jest uwzględniany przy wycenie wartości gruntów o charakterze inwestycyjnym. Skoro więc przy ustalaniu wartości gruntów uwzględniany jest stopień uzbrojenia terenu, nie sposób zaprzeczyć istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy realizacją inwestycji Uzbrojenia Parku Przemysłowego, a planowaną działalnością Gminy w formie dzierżawy (lub ewentualnej sprzedaży) Działek i pozostałej infrastruktury.

Zdaniem Gminy, należy uznać zatem, iż poniesione przez nią, jak i planowane do poniesienia w przyszłości wydatki na Uzbrojenie Parku przemysłowego będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, tj. z planowaną dzierżawą (lub ewentualną sprzedażą) Działek w obrębie Parku przemysłowego oraz dzierżawą pozostałej infrastruktury powstałej w ramach inwestycji, tj. sieci wodno-kanalizacyjnych, sieci energetycznych i telekomunikacyjnych.

W kontekście ponoszonych przez Gminę wydatków na Uzbrojenie Parku przemysłowego podkreślić należy także znaczenie zapewnienia swobodnej komunikacji w obrębie Parku przemysłowego, jak i na terenie dojazdowym do niego. Jest to niezwykle istotne dla przyszłych dzierżawców (lub potencjalnych nabywców), zwłaszcza na początkowym etapie rozpoczynania inwestycji w nowej lokalizacji, który wymaga sprowadzenia odpowiedniego sprzętu, wyposażenia itp. Dlatego też istnienie wewnętrznej infrastruktury drogowej na terenie Parku przemysłowego będzie decydowało o wyborze lokalizacji pod inwestycję. Konieczność przystosowania dzierżawionego (lub nabytego) terenu do gospodarczego wykorzystania jest również wydatkiem angażującym znaczne nakłady finansowe i czasowe (konieczność pozyskania niezbędnych pozwoleń itp.).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, zapewnienie połączeń komunikacyjnych w obrębie Parku przemysłowego, tj. wybudowanie sieci dróg wewnętrznych, chodników, jak i drogi dojazdowej z drogi wojewódzkiej do Parku przemysłowego, związane jest jednoznacznie z planowanym komercyjnym wykorzystaniem Działek i pozostałej infrastruktury w formie dzierżawy do przedsiębiorców lub ewentualnej sprzedaży do ewentualnych nabywców. Bez poniesienia ww. nakładów Gmina najprawdopodobniej nie byłaby w stanie znaleźć dzierżawców (lub ewentualnych nabywców), gdyż inwestorzy wybraliby tereny lepiej przystosowane pod działalność gospodarczą.

Jako że przyszła dzierżawa (lub ewentualna sprzedaż) Działek oraz dzierżawa pozostałej infrastruktury Parku przemysłowego (sieci wodno-kanalizacyjnych, sieci energetycznych i telekomunikacyjnych) zostanie opodatkowana VAT, zdaniem Gminy należy uznać, iż w tym przypadku istnieje związek pomiędzy wszystkimi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego wydatkami na Uzbrojenie Parku przemysłowego a czynnościami opodatkowanymi – dzierżawą (lub ewentualną sprzedażą) Działek i dzierżawą pozostałej infrastruktury w Parku przemysłowym – mający kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wszystkich wydatków, które Gmina ponosi/planuje ponieść celem realizacji Uzbrojenia Parku przemysłowego, w tym również w zakresie zadań obejmujących budowę sieci dróg wewnętrznych, chodników i drogi dojazdowej do Parku przemysłowego, ma analogiczny charakter, jak prawo do odliczenia podatku z tytułu nakładów ponoszonych przez innych podatników w związku z ich działalnością opodatkowaną VAT.

Podsumowując, w ocenie Gminy, w przypadku rozpoczęcia przez Gminę dzierżawy/sprzedaży Działek na terenie Parku przemysłowego oraz dzierżawy pozostałej infrastruktury powstającej w ramach Uzbrojenia Parku przemysłowego (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych, sieci energetycznych i telekomunikacyjnych) na rzecz podmiotów trzecich po zakończeniu realizacji inwestycji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wszystkich wydatków Gminy na Uzbrojenie Parku przemysłowego, wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, niezależnie od faktu, że Gmina początkowo (tj. na etapie rozpoczęcia i realizacji inwestycji) nie zakładała wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie uznania Gminy za podatnika VAT z tytułu planowanej dzierżawy/sprzedaży działek w obrębie Parku przemysłowego oraz dzierżawy infrastruktury powstającej w ramach uzbrojenia parku przemysłowego (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych, sieci energetycznych i telekomunikacyjnych);
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki na uzbrojenie parku przemysłowego.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji art. 15 ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie na podstawie art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W świetle ww. przepisu należy stwierdzić, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dzierżawy stanowią cywilnoprawne umowy nakładającą na strony określone przepisami obowiązki.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności na tle powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy Gmina będzie dokonywała sprzedaży działek, jak również będzie świadczyć usługi dzierżawy działek i sieci wodno-kanalizacyjnych, sieci energetycznych i telekomunikacyjnych, Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności te – jak wynika z wniosku – będą miały charakter cywilnoprawny. Ponadto, w związku z tym, że Gminie z tytułu dostawy działek oraz świadczenia ww. usług dzierżawy będzie przysługiwać określone wynagrodzenie, towary i usługi te – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy –będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, o którym mowa odpowiednio w art. 7 ust. 1 i w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto w świetle § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736) zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych do ustawy przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę, jak również do dzierżawy ww. gruntów oraz sieci wodno-kanalizacyjnych, sieci energetycznych i telekomunikacyjnych, w opisanych okolicznościach zarówno sprzedaż działek, jak i ww. usługi dzierżawy nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko wskazać należy, że w przedstawionych okolicznościach opisane czynności, tj. dostawa działek oraz usługi dzierżawy będą podlegać opodatkowaniu i jednocześnie nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na uzbrojenie Parku przemysłowego wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; działalności w zakresie telekomunikacji (art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 3a cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z wniosku – Gmina nabywając towary i usługi związane z uzbrojeniem Parku przemysłowego nie planowała ich wykorzystania do działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy, że inwestycję tą realizowała w zakresie zadań należących do zakresu ustawowych Jej obowiązków w ramach reżimu publicznoprawnego, nie działała zatem jako podmiot działający w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro bowiem na etapie rozpoczęcia i realizacji uzbrojenia Parku przemysłowego, Gmina nie zakładała, że inwestycja ta nie będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, już od momentu rozpoczęcia inwestycji, a także w trakcie jej realizacji, aż do momentu planowanej zmiany, tj. do momentu podjęcia decyzji o ewentualnej sprzedaży działek lub ich dzierżawy, a także dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnych, sieci energetycznych i telekomunikacyjnych, Gmina wyłączyła całą inwestycję całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z uzbrojeniem Parku przemysłowego, nie spełniła/nie spełni przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła/nie nabędzie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie może/nie będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na uzbrojenie Parku przemysłowego.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanego przepisu art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że późniejsze wykorzystanie przez Gminę w wyniku prowadzonych inwestycji uzbrojenie Parku przemysłowego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dostawy dziełek oraz świadczenia usług dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystanie Parku technologicznego w celu świadczenia usług dzierżawy lub też poprzez dostawę działek nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE). Jak wynika z wniosku Gmina na etapie realizacji inwestycji nie planowała wykorzystania Parku technologicznego do czynności opodatkowanych – Gmina wskazała bowiem, że „(…) Gmina na etapie składania wniosku (wniosku o dofinansowanie) i zawarcia umowy nie zakładała bowiem wykorzystania majątku powstałego w ramach niniejszego projektu do czynności opodatkowanych”, „na chwilę obecną Gmina nie podjęła ostatecznej decyzji, w jaki sposób będą wykorzystywane przez Gminę działki inwestycyjne oraz pozostała infrastruktura (…)”, „(…) niezależnie od faktu, iż Gmina początkowo (tj. na etapie rozpoczęcia i realizacji inwestycji) nie zakładała wykorzystania jej do czynności opodatkowanych VAT”.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro na etapie realizacji inwestycji polegającej na uzbrojeniu Parku przemysłowego, Gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z opisanym projektem. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie w odniesieniu do wydatków na uzbrojenie Parku przemysłowego – Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, nawet gdyby Gmina po zrealizowaniu tej inwestycji podjęła decyzję, że przeznaczy ją do czynności opodatkowanych.

Reasumując, w przypadku, gdy Gmina po zrealizowaniu uzbrojenia Parku przemysłowego podejmie decyzję, że będzie wykorzystywać tą inwestycję do czynności opodatkowanych, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku związanego z uzbrojeniem Parku przemysłowego. Jak bowiem wskazano wyżej Gmina realizując ww. inwestycje realizowała zadanie własne jednostki samorządu terytorialnego w sferze władztwa publicznego nie działała w charakterze podatnika.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w szczególności biorąc pod uwagę okoliczność, że na etapie realizacji inwestycji Gmina nie planowała jej wykorzystać do czynności opodatkowanych.

Nadmienić również należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania planowanego sposobu wykorzystania ww. inwestycji, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.