Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.249.2017.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-30
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla nadwykonań świadczeń medycznych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nadwykonań świadczeń usług medycznych z zakresu ratujących życie, położnictwa i neonatologii oraz z tytułu nadwykonań świadczeń usług medycznych pozostałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nadwykonań świadczeń usług medycznych z zakresu ratujących życie, położnictwa i neonatologii oraz nadwykonań świadczeń pozostałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1.  Wnioskodawca O.C.Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („OCZ”, „Wnioskodawca”) posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”) oraz (i) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”).
2.  Wnioskodawca w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się szeroko pojętą działalnością medyczną i sprawowaniem kompleksowych świadczeń zdrowotnych w zakresie ochrony zdrowia na podstawie przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy są usługi medyczne w warunkach szpitalnych, lecznicze (86, 10, Z, DZIAŁALNOŚĆ SZPITALI).
3.  Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia („NFZ”), aneksowanej na okresy roczne, realizuje świadczenia opieki zdrowotnej finansowane ze środków publicznych, stosownie do przepisów ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. W umowie określone są rodzaje świadczeń medycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę, wartość każdego świadczenia oraz limity (ilości) świadczonych usług opieki zdrowotnej.
4.  W trakcie trwania umowy następuje/może nastąpić przekroczenie limitów określonych w tzw. nadwykonania. Nadwykonania dotyczą usług medycznych, które Wnioskodawca może podzielić na 3 grupy:
    1.  Ratujące życie,
    2.  Położnictwo i neonatologia,
    3.  PozostałeDokumentowanie rozliczeń z NFZ z tytułu wykonanych świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych, realizowane jest za pośrednictwem elektronicznego systemu udostępnianego przez NFZ. Nadwykonania świadczeń wymienione w pkt a i b NFZ zawsze finansuje w 100%, po podpisaniu aneksów zwiększających wartość umowy po upływie każdego kwartału. Natomiast nadwykonania świadczeń wymienione w pkt c NFZ finansuje uznaniowo tj. w drodze negocjacji umowy (aneksu do umowy podpisywanego w okresie po wykonaniu świadczenia). Moment akceptacji (podpisania aneksu) przez NFZ wykonanych świadczeń stanowi podstawę roszczeń wobec NFZ i prawo do wystawienia przez Wnioskodawcę faktur na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń. Wnioskodawca nie ma podstaw do wystawienia faktury dotyczącej wykonanych usług, które nie zostały zaakceptowane przez Fundusz.
5.  Faktury wystawiane na NFZ, z tytułu świadczeń wymienionych w pkt 4 jako datę wystawienia mają datę bieżącą (z faktycznego dnia wystawienia), natomiast data dostawy towaru/wykonania usługi to data wykonania świadczenia (data przeszła).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu nadwykonań świadczeń z zakresu ratujących życie, położnictwa i neonatologii powstanie po stronie Spółki w momencie ich wykonania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  Czy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu nadwykonań świadczeń pozostałych (innych niż wymienione w pkt 3) powstanie po stronie Spółki w momencie zaakceptowania tych usług przez NFZ, tj. w momencie podpisania aneksu do umowy z NFZ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 (oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania usługi.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku nr 4)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wynika z powyższych przepisów aby powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług musi mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług.

Nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług w sytuacji braku jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego łączącego strony tak jak to ma miejsce w przypadku ponadlimitowych świadczeń, które nie są świadczeniami ratującymi życie i zdrowie, położnictwa i neonatologii. Niewątpliwie takie świadczenia pozostałe ponadlimitowe (nadwykonania) stanowią usługi nieodpłatne, jako, że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz OCZ.

W związku z powyższym dopiero w dacie akceptacji świadczenia (podpisania aneksu) przez NFZ świadczenie takie nabiera charakteru odpłatnego. Moment kiedy świadczenia takie staną się usługami o charakterze odpłatnym podlegającymi opodatkowaniu VAT, jest momentem właściwym do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy powstaje w momencie podpisania aneksu do umowy z NFZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy podkreślić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonana usługa. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Należy ponadto wskazać, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się szeroko pojętą działalnością medyczną i sprawowaniem kompleksowych świadczeń zdrowotnych w zakresie ochrony zdrowia na podstawie przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy są usługi medyczne w warunkach szpitalnych, lecznicze (86,10,Z, DZIAŁALNOŚĆ SZPITALI).

Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia („NFZ”), aneksowanej na okresy roczne, realizuje świadczenia opieki zdrowotnej finansowane ze środków publicznych, stosownie do przepisów ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. W umowie określone są rodzaje świadczeń medycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę, wartość każdego świadczenia oraz limity (ilości) świadczonych usług opieki zdrowotnej.

W trakcie trwania umowy następuje/może nastąpić przekroczenie limitów określonych w tzw. nadwykonania. Nadwykonania dotyczą usług medycznych, które możemy podzielić na 3 grupy:

1.  Ratujące życie,
2.  Położnictwo i neonatologia,
3.  Pozostałe

Dokumentowanie rozliczeń z NFZ z tytułu wykonanych świadczeń medycznych finansowanych ze środków publicznych, realizowane jest za pośrednictwem elektronicznego systemu udostępnianego przez NFZ. Nadwykonania świadczeń wymienione w pkt a i b NFZ zawsze finansuje w 100%, po podpisaniu aneksów zwiększających wartość umowy po upływie każdego kwartału.

Natomiast nadwykonania świadczeń wymienione w pkt c NFZ finansuje uznaniowo tj. w drodze negocjacji umowy (aneksu do umowy podpisywanego w okresie po wykonaniu świadczenia). Moment akceptacji (podpisania aneksu) przez NFZ wykonanych świadczeń stanowi podstawę roszczeń wobec NFZ i prawo do wystawienia przez Wnioskodawcę faktur na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń. Wnioskodawca nie ma podstaw do wystawienia faktury dotyczącej wykonanych usług, które nie zostały zaakceptowane przez Fundusz.

Faktury wystawiane na NFZ, z tytułu świadczeń wymienionych w pkt 4 jako datę wystawienia mają datę bieżącą (z faktycznego dnia wystawienia), natomiast data dostawy towaru/wykonania usługi to data wykonania świadczenia (data przeszła).

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nadwykonań świadczeń z zakresu ratujących życie, położnictwa i neonatologii.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, opisanych w złożonym wniosku, a więc usług medycznych w warunkach szpitalnych, leczniczych. Oznacza to, że zastosowanie w takim przypadku będzie miała ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazana w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do nadwykonań świadczeń usług medycznych z zakresu ratujących życie, położnictwa i neonatologii powstaje z chwilą faktycznego wykonania tych usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nr 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nadwykonań świadczeń usług medycznych pozostałych.

Z opisu sprawy wynika, że nadwykonania świadczeń wymienione w pkt c (pozostałe) NFZ finansuje uznaniowo tj. w drodze negocjacji umowy (aneksu do umowy podpisywanego w okresie po wykonaniu świadczenia). Moment akceptacji (podpisania aneksu) przez NFZ wykonanych świadczeń stanowi podstawę roszczeń wobec NFZ i prawo do wystawienia przez Wnioskodawcę faktur na kwotę odpowiadającą wartości zaakceptowanych świadczeń. Wnioskodawca nie ma podstaw do wystawienia faktury dotyczącej wykonanych usług, które nie zostały zaakceptowane przez Fundusz.

Faktury wystawiane na NFZ, z tytułu świadczeń jako datę wystawienia mają datę bieżącą (z faktycznego dnia wystawienia), natomiast data dostawy towaru/wykonania usługi to data wykonania świadczenia (data przeszła).

Jak już wskazano wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę – usług medycznych. Oznacza to, że zastosowanie w takim przypadku będzie miała ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazana w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, przyjąć jednakże należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Wyżej wymienione kwestie – zgodnie z zasadą swobody zawierania umów – regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, chyba, że zasady wykonywania danego rodzaju usług są regulowane przepisami prawa.

W świetle powyżej przedstawionych okoliczności należy dokładnie ustalić zakres czynności, do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie zawartej przez niego umowy z NFZ, które to czynności składają się na świadczoną przez niego usługę.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Ponadto w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy sięgnąć, oprócz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również do przepisów określających podstawę do żądania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za dokonywane przez niego świadczenia usług medycznych.

Zgodnie z art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1793 z późn. zm.) podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Fundusz jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą a Funduszem, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.

W myśl art. 136 ust. 1 ww. ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej określa w szczególności:

1.  rodzaj i zakres udzielanych świadczeń opieki zdrowotnej;
2.  warunki udzielania świadczeń opieki zdrowotnej;

2a. sposób realizacji instrumentów dzielenia ryzyka, o których mowa w art. 11 ust. 5 ustawy o refundacji, dotyczących danego leku albo środka spożywczego specjalnego przeznaczenia żywieniowego - w przypadku umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 pkt 15 i 16;

1.  wykaz podwykonawców oraz wymagania dla nich inne niż techniczne i sanitarne, określone w odrębnych przepisach;
2.  zasady rozliczeń pomiędzy Funduszem a świadczeniodawcami;
3.  kwotę zobowiązania Funduszu wobec świadczeniodawcy;
4.  zasady rozpatrywania kwestii spornych;
5.  postanowienie o rozwiązaniu umowy, które może nastąpić za uprzednim nie krótszym niż 3 miesiące okresem wypowiedzenia, chyba że strony postanowią inaczej;
6.  postanowienie o karze umownej w przypadku niezastosowania terminu i trybu określonych w pkt 7.

W związku z tym, co do zasady, świadczenia są finansowane przez NFZ do wysokości limitów określonych umową. Natomiast możliwość sfinansowania dodatkowych świadczeń zrealizowanych ponad limit określony umową może być rozważana w konkretnej sytuacji wynikającej m.in. z dysponowania przez NFZ dodatkowymi środkami finansowymi. W takim przypadku poprzez zawarcie aneksu do umowy, świadczenia te mogą być objęte finansowaniem.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać określone wynagrodzenie.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie świadczenia medyczne pozostałe wykonane przez Wnioskodawcę ponad określone w umowie limity – nie są objęte finansowaniem przez NFZ. Nadwykonania świadczeń pozostałych NFZ finansuje uznaniowo tj. w drodze negocjacji umowy (aneksu do umowy podpisywanego w okresie po wykonaniu świadczenia).

W tej sytuacji do czasu akceptacji przez NFZ nadwykonań świadczeń pozostałych, nie są spełnione przesłanki określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i nie występuje odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego artykułu. Dopiero moment akceptacji przez NFZ nadwykonań świadczeń pozostałych ponad określony limit stanowi podstawę do ustalenia dla nich wynagrodzenia i uznania jako odpłatne świadczenie usług na podstawie ww. przepisu.

Jak już wyżej wskazano obowiązek podatkowy powstaje, stosownie do zasady ogólnej, sformułowanej w art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zobowiązany był świadczący usługę medyczną. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Zatem w odniesieniu do nadwykonań świadczeń medycznych pozostałych, jak już wyżej wskazano dopiero ich akceptacja przez NFZ (podpisanie aneksu do umowy), skutkuje uznaniem tych świadczeń za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym w przypadku nadwykonań świadczeń usług medycznych pozostałych, zaakceptowanych przez NFZ, momentem wykonania usługi, będzie moment zaakceptowania tych świadczeń przez NFZ poprzez podpisanie aneksu do umowy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) jest prawidłowe.

Należy zwrócić uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z przedstawionego opisu stanu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to kwestii treści wystawianych faktur w szczególności wskazywanych na nich dat ich wystawienia czy dostawy towaru/wykonania usługi, gdyż nie było to przedmiotem pytania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.