Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.140.2018.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-10
Teza: ustalenie, czy Wnioskodawca jest uprawniony do uznania niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości, do zapłacenia którego jest zobowiązany, za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nabycie; transakcja; udział; udział-nabycie udziałów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do uznania niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości, do zapłacenia którego jest zobowiązany, za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do uznania niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości, do zapłacenia którego jest zobowiązany, za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

I S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) nabyła 100% udziałów w spółce kapitałowej prawa niemieckiego (dalej: „Spółka DE”). Majątek nabytej przez Wnioskodawcę Spółki DE obejmował m.in. nieruchomości położone na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Zgodnie z prawem obowiązującym na terenie Republiki Federalnej Niemiec, nabycie nieruchomości położonych na obszarze tego kraju powoduje obowiązek zapłaty tzw. podatku od nabycia nieruchomości (niem. Grunderwerbtsteuer, dalej: „GrESt”). Niemieckie przepisy przewidują, że GrESt jest pobierany także w niektórych przypadkach uzyskania pośredniego władztwa ekonomicznego nad nieruchomościami położonymi na terenie Niemiec, poprzez np. uzyskanie kwalifikowanej większości udziałów w spółce posiadającej nieruchomości na terenie Niemiec. W tym przypadku, podatnikiem tego podatku jest podmiot nabywający udziały w niemieckiej spółce będącej właścicielem nieruchomości.

Wydatek na pokrycie zobowiązania podatkowego z tytułu GrESt nie jest wydatkiem bezpośrednio związanym z nabyciem udziałów. Podstawa GrESt jest ustalana w oparciu o wartość nieruchomości i jest niezależna od ceny nabycia udziałów (i tym samym od wartości rynkowej udziałów, która może być niezależna od wartości samych aktywów spółki, której udziały są przedmiotem nabycia).

Kwota podatku, do której zapłacenia zobowiązany jest Wnioskodawca, jest ustalana przez niemieckie organy podatkowe (nie wystąpi w tym zakresie samowymiar dokonywany przez podatnika). Podatnik jest zawiadamiany pisemnie o należnej kwocie GrESt przez niemieckie organy podatkowe w ciągu kilku tygodni od momentu dokonania transakcji. Po otrzymaniu zawiadomienia podatnik płaci ustaloną przez organ kwotę GrESt lub składa odwołanie, jeżeli uzna, że kwota GrESt została przez organ ustalona nieprawidłowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota GrESt stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu inny niż wydatek na nabycie udziałów, określony w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT i w konsekwencji, Spółka jest uprawniona do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota GrESt stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu inny niż wydatek na nabycie udziałów, określony w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka jest uprawniona do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie (\`(...)\`) udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Kluczowe w analizowanej sprawie jest ustalenie zakresu pojęcia „wydatki na nabycie”. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Ustawa o CIT rozróżnia pojęcie „wydatki na nabycie” od pojęcia „wydatki związane z nabyciem”. Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Z drugiej strony, przepisy Ustawy o CIT posługują się wyrażeniem „wydatki na nabycie” (np. w analizowanym art. 16 ust. 1 pkt 8c).

Użycie w tym samym tekście aktu prawnego dwóch różnych wyrażeń oznacza, że wyrażenia te mają odmienne znaczenie. Utożsamianie tych pojęć naruszałoby zakaz wykładni synonimicznej, czyli polegającej na przypisywaniu różnym zwrotom tego samego znaczenia. Na niedopuszczalność takiej metody wykładni wskazywał m.in. NSA w wyroku z 8 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 2667/15 oraz L. Morawski (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, wyd. III, Toruń 2014, s. 118-119). Ponadto, rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r., w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283) wskazuje, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (§ 10 załącznika do rozporządzenia).

Ustawa o CIT nie definiuje znaczenia pojęcia „wydatki na nabycie”. W celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod redakcją E. Sobol (Warszawa 1996):

*   „wydatek” oznacza «sumę pieniędzy wydaną na coś»,
*   przyimek „na” «w połączeniu z nazwami czynności tworzy wyrażenia określające cel, skutek, wynik, sposób odbywania się czynności »,
*   „nabyć” oznacza «otrzymać coś na własność płacąc za to».

Ponadto, doktryna prawa podatkowego zwraca uwagę, że pojęcie „nabycie” zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT (w odróżnieniu od „objęcia”) oznacza nabycie wtórne, np. w drodze zakupu, a nie pierwotne objęcie udziałów w drodze np. wniesienia wkładu niepieniężnego (M. Pogoński, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (PIT, CIT), Legalis 2018).

W kontekście powyższych definicji, sformułowanie „wydatki na nabycie udziałów” oznacza wyzbycie się sumy pieniędzy, którego celem i założonym skutkiem jest uzyskanie własności udziałów. Zakres stosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT obejmuje więc jedynie wydatki, których dokonanie tworzy bezpośredni ciąg przyczynowo-skutkowy prowadzący do nabycia własności udziałów. Przykładami takich wydatków są:

*   cena nabycia udziałów, której uiszczenie na rzecz zbywcy jest konieczne dla dokonania transakcji sprzedaży,
*   opłaty notarialne z tytułu umowy sprzedaży udziałów, jeżeli umowa zawarta jest w formie wymagającej udziału notariusza (akt notarialny albo poświadczenia podpisu lub daty),
*   podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od umowy sprzedaży.

Jednocześnie, wydatków na nabycie udziałów nie stanowią wydatki, które mają związek z nabyciem udziałów, lecz nie stanowią warunku nabycia. Przykładami takich wydatków są:

*   odsetki od kredytów,
*   wydatki na usługi doradcze,
*   wydatki na obsługę prawną transakcji,
*   wydatki na audyt i projekcje finansowe,
*   wydatki na analizy dotyczące sytuacji spółki, której udziały są nabywane (due dilligence),
*   wydatki związane z obsługą administracyjną objęcia udziałów i dalszego funkcjonowania podatnika i spółki, której udziały są nabywane jako podmiotów powiązanych kapitałowo.

Pośredni charakter kosztów związanych z nabyciem udziałów, był wielokrotnie potwierdzany w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, takich jak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB3.4510.1.2017.1.MC i interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-189/15/EN.

Wskazane przez Wnioskodawcę znaczenie pojęcia „wydatki na nabycie akcji” podzielają także sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach, takich jak np.

*   wyrok NSA z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13, zgodnie z którym: Użyte w ww. przepisie \[ art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\] określenie „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą ich zbycia - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe.
*   wyrok NSA z 15 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2156/15, zgodnie z którym: użycie określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów, zalicza się wszelkie wydatki warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie i bez których nie doszłoby do przeniesienia ich własności.
*   wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 870/09, zgodnie z którym należy zatem stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem.

Biorąc pod uwagę jednoznaczny wynik wykładni językowej pojęcia „wydatki na nabycie”, a także systemowej wewnętrznej, w wyniku której należy odróżnić „wydatki na nabycie” od „wydatków związanych z nabyciem”, wydatek Spółki na GrESt stanowi wydatek związany z nabyciem udziałów Spółki DE, ponieważ:

*   nie jest związany z czynnością prawną nabycia udziałów,
*   nie jest prawną konsekwencją samej czynności prawnej nabycia udziałów,
*   jest on dalszą konsekwencją nabycia udziałów, zatem powinien być traktowany tak, jak inne obowiązki administracyjne związane z własnością udziałów,
*   wartość GrESt jest oderwana od ceny nabycia udziałów, a także od wartości rynkowej udziałów, która nie jest prostym odzwierciedleniem wartości aktywów spółki, których udziały są przedmiotem nabycia,
*   GrESt jest podatkiem nakładanym na uzyskanie pośredniej kontroli nad nieruchomościami, a obowiązek podatkowy w tym zakresie nie jest nakładany na czynność nabycia udziałów.

W celu ilustracji charakteru GrESt można porównać to obciążenie do polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) lub opłat notarialnych, czyli obciążeń towarzyszących czynności nabycia udziałów w Polsce. Z ugruntowanej praktyki wynika, że wydatki na pokrycie tego podatku i opłat, są traktowane jako wydatki na nabycie udziałów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o PCC (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1150), opodatkowaniu podlega m.in. umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Oznacza to, że sprzedaż udziałów rodzi wprost obowiązek podatkowy w PCC. W przypadku opłat notarialnych, sytuacja kształtuje się analogicznie. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2291), notariuszowi za dokonanie czynności notarialnych przysługuje wynagrodzenie określone na podstawie umowy ze stronami czynności, nie wyższe niż maksymalne stawki taksy notarialnej właściwe dla danej czynności.

Przepisy wskazane powyżej ustanawiają zatem ścisłą i bezpośrednią relację pomiędzy poniesieniem wydatku z tytułu PCC i opłat notarialnych, a nabyciem udziałów. Relacja ta przejawia się w szczególności w ścisłym i bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym tych wydatków z nabyciem udziałów. W pierwszej sytuacji, obowiązek podatkowy w PCC powstaje ze względu na samą sprzedaż udziałów (niezależnie od pozostałych okoliczności sprzedaży). W drugiej sytuacji, jeżeli umowa sprzedaży zawierana jest np. w formie aktu notarialnego, istnieje bezpośredni związek wynagrodzenia notariusza z przeprowadzaną czynnością.

Dodatkowo występuje korelacja np. podstawy opodatkowania PCC z ceną nabycia udziałów. Podkreśla to związek tego podatku z techniczną czynnością prawną nabycia udziałów.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę występuje także podobieństwo do polskich podatków i opłat związanych z nieruchomościami. Te podatki i opłaty (w szczególności podatek od nieruchomości i opłaty z tytułu użytkowania wieczystego) stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie dotyczą konkretnych strumieni przychodów, lecz kontroli nad konkretnym rodzajami aktywów (grunty, budynki i budowle) w roku podatkowym. W konsekwencji, koszty te powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Powyższe podejście znajduje poparcie w praktyce organów interpretacyjnych, na którą składają się m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 grudnia 2015 r., sygn. IPTPB3/4511-253/15-2/MS, zgodnie z którą podatek od nieruchomości jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem powinien być (\`(...)\`) potrącalny w dacie jego poniesienia,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 września 2015 r., sygn. ITPB3/4510-308/15-2/AD, zgodnie z którą Z punktu widzenia właściciela nieruchomości gruntowej czy umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także z punktu widzenia prawa podatkowego jest kwestią obojętną jakie jest przeznaczenie gruntu - obowiązek ponoszenia opłaty rocznej oraz zapłaty podatku od nieruchomości wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości. Uwidacznia to zatem, że koszty te nie są ściśle, intencjonalnie związane z konkretnym przychodem pochodzącym ze zbycia mieszkań. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie osiągniętym przychodem, należy je ponosić nawet wówczas, gdyby nie pojawił się żaden przychód.

W świetle powyższego, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył 100% udziałów w spółce kapitałowej prawa niemieckiego (dalej: „Spółka DE”). Majątek nabytej przez Wnioskodawcę Spółki DE obejmował m.in. nieruchomości położone na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Zgodnie z prawem obowiązującym na terenie Republiki Federalnej Niemiec, nabycie nieruchomości położonych na obszarze tego kraju powoduje obowiązek zapłaty tzw. podatku od nabycia nieruchomości (dalej: „GrESt”). Niemieckie przepisy przewidują, że GrESt jest pobierany także w niektórych przypadkach uzyskania pośredniego władztwa ekonomicznego nad nieruchomościami położonymi na terenie Niemiec, poprzez np. uzyskanie kwalifikowanej większości udziałów w spółce posiadającej nieruchomości na terenie Niemiec. W tym przypadku, podatnikiem tego podatku jest podmiot nabywający udziały w niemieckiej spółce będącej właścicielem nieruchomości.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do uznania niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości, do zapłacenia którego jest zobowiązany w związku z nabyciem 100% udziałów spółki niemieckiej, za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, czyli za koszt pośredni.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”). W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie (wymienionych enumeratywnie w art. 16 updop), są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Co do zasady więc, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem udziałów w spółce kapitałowej prawa niemieckiego stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

W tym miejscu, tut. Organ zwraca uwagę, że w prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Analiza ta nie może być dokonana in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana w każdym indywidualnym przypadku in concreto, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Zgodnie z powszechnie stosowanym podejściem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne, koszty kredytu bankowego, koszty reklamy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Z kolei, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Ustawodawca w art. 15 ust. 4, 4b-4e updop podzielił koszty na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4, 4b, 4c),
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d, 4e).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów – z chwilą sprzedaży udziałów – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. takie bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Takie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych, wynikające z art. 15 ust. 1 updop.

Przepisy updop nie definiują wprost co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji.

Zdaniem Organu należy uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 8 updop obejmuje swoim zakresem wydatki bezpośrednio i ściśle związane z ich nabyciem przez podatnika, tj. takie, bez których poniesienia dana transakcja nie mogłaby mieć miejsca i obiektywnie nie sposób uznać, że jakikolwiek podmiot przeprowadziłby ją bez ich poniesienia.

Są to więc wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów/akcji, w szczególności ich cena, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. O bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu udziałów/akcji nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji. Wydatkiem na nabycie udziałów/akcji w rozumieniu analizowanego uregulowania nie jest wyłącznie cena, którą podatnik uiścił nabywając te udziały/akcje. Do takich wydatków zalicza się również opłaty notarialne (zob. wyroki NSA z 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 324/04, opubl. w PP 2005/1/47; z 13 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 229/05, opubl. w POP 2007/2/32). Zdaniem Sądu, do tej kategorii zaliczyć także należy podatek od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy w tym podatku jest bezpośrednio związany z nabyciem akcji. Przy nabyciu akcji podatnik nie może uniknąć tego wydatku. Innymi słowy ma obowiązek ponieść taki wydatek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 84/12, opbubl. W Systemie Informacji prawnej LEX, nr 1166098).

Podkreślić również należy, iż podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, zaliczając do kategorii wydatków, bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej – m.in. opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych (opubl. w ONSAiWSA 2011/3/46).

Oznacza to, że powyższy przepis znajduje zastosowanie do każdego wydatku (na nabycie, czy też związanego z nabyciem) będącego konsekwencją określonej czynności cywilnoprawnej przenoszącej prawo własności, np. udziałów.

Sam Wnioskodawca we własnym stanowisku podał, że W celu ilustracji charakteru GrESt można porównać to obciążenie do polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) lub opłat notarialnych, czyli obciążeń towarzyszących czynności nabycia udziałów w Polsce. Z ugruntowanej praktyki wynika, że wydatki na pokrycie tego podatku i opłat, są traktowane jako wydatki na nabycie udziałów.

W konsekwencji, powyższy zapis odnosi się do wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu niemieckiego podatku od nieruchomości (GrESt). Zatem, wymienione koszty powinny być uznane za koszty bezpośrednio związane z transakcją nabycia udziałów i rozliczane na zasadach szczególnych, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Warto zauważyć, że konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych opiera się na zasadzie podwójnego zapisu: przychód-koszt. Skoro nabycie udziałów w spółce kapitałowej prawa niemieckiego nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu (w chwili ich nabycia), to czynność ta nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu.

Na uwagę zasługuje również fakt, że koszty uzyskania przychodów stanowią jeden z elementów konstrukcyjnych określających wysokość zobowiązania podatkowego podatku dochodowego od osób prawnych. Wartość kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem na podstawę opodatkowania, którą stanowi dochód, rozumiany jako wartość przychodów pomniejszonych o te koszty (por. ogólną zasadę wyrażoną w art. 7 updop).

Podsumowując, obowiązek podatkowy w niemieckim podatku z tyt. nabycia nieruchomości jest bezpośrednio związany z nabyciem udziałów, świadczy o tym nieuchronność jego poniesienia. Zatem, wydatek z powyższego tytułu, jako wydatek na nabycie udziałów stanowi koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów. Dopiero bowiem w momencie zbycia udziałów wydatek, o którym mowa we wniosku, jako koszt bezpośrednio związany z przychodem powstałym przy transakcji zbycia tych udziałów, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Za prawidłowością podjętego przez tut. Organ rozstrzygnięcia przemawiają również tezy wyroków, przykładowo WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 730/12 z 8 stycznia 2013 r. oraz utrzymujący go w mocy wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1086/13.

Pełna weryfikacja prawidłowości poszczególnych rozliczeń Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Końcowo nadmienia się, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Odnosiły się one co prawda do zagadnienia dotyczącego możliwości uznania wydatków związanych z nabyciem udziałów za koszty pośrednie, jednak żadna z nich nie dotyczyła sytuacji analogicznej do będącej przedmiotem niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.