Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.684.2018.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-16
Teza: w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; grunty; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z 31 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 23 października 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.684.2018.1.AB.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania P. Sp. z o.o. („Sprzedawca”),
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania R. („Nabywca”)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

P. Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Zbywca” lub „Wnioskodawca 1”) planuje zbycie nieruchomości na rzecz nabywcy R. (dalej jako „Nabywca” lub „Wnioskodawca 2”). Nieruchomość składa się z następujących gruntów, budynków i budowli:

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w L., w obrębie H., stanowiącej działkę gruntu o nr 3/6, powierzchnia działki 17.709 m2, której właścicielem jest Skarb Państwa, wraz z własnością posadowionych na niej budynków i budowli, tj.: -1-kondygnacyjnego budynku magazynowego o pow. u. 7.895 m2 wraz z 1-kondygnacyjną nawą boczną o pow. u. 435 m2, znajdującego się na działce o nr ew. 3/6 (dalej: „Budynek”). Budynek został wybudowany przez poprzednich właścicieli w 1976 r., nawa boczna została dobudowana w 1988 r. i obecnie przewidziana jest do likwidacji ze względu na konieczność powiększenia placu manewrowego. Zgodnie z inwentaryzacją budowlaną z października 2015 r., sporządzoną przez mgr inż. D.H. (nr upr. \`(...)\`) powierzchnia zabudowy budynku głównego wynosi 8.009,00 m2, a dobudówki 562,13 m2. Z tytułu nabycia tego budynku, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Spółka nie ponosiła nakładów na Budynek, przekraczających 30% jego wartości początkowej. W konsekwencji, od pierwszego zasiedlenia Budynku do momentu planowanej transakcji upłynął termin 2 lat;
2.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w L., w obrębie H., stanowiącej działkę gruntu o nr 3/20, powierzchnia działki 839 m2, -drogi dojazdowej o nawierzchni asfaltowej, znajdującej się na działce ew. nr 3/20 (dalej: „Droga”) Spółka nie ponosiła nakładów na te Drogi, przekraczających 30% ich wartości początkowych. (dalej łącznie: „Nieruchomość”).

Prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości oraz posadowionego na niej Budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu działki o nr ew. 3/20 i znajdującej się na niej Drogi, Zbywca nabył na podstawie umowy zawartej w dniu 28 grudnia 2012 r.

Na Nieruchomości, poza Drogą nie znajdują się inne budynki i budowle. Zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego zatwierdzonym Uchwałą Rady Miasta z dnia 17.03.2005 r. w sprawie uchwalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego - część IV. Nieruchomość stanowi grunty przeznaczone pod zabudowę (oznaczone symbolem AG - tereny aktywności gospodarczej obejmujące obszary zgrupowań przemysłowo-składowych). Spółka oraz Nabywca złożą (przed dniem planowanej sprzedaży) stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT (rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10) sprzedaży Budynku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT. Spółka oraz Nabywca są czynnymi podatnikami VAT. Planowana sprzedaż Budynku oraz Drogi znajdujących się na nieruchomościach na rzecz Nabywcy zostanie dokonana po upływie dwóch lat od daty oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Planowana sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana po upływie dwóch lat od daty oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Tym niemniej, Spółka oraz Nabywca złożą stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT sprzedaży Budynku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT. W konsekwencji, sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W ramach planowanej transakcji Nabywca nie nabędzie całości aktywów Spółki. W szczególności w ramach transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę: 1. firma ani nazwa przedsiębiorstwa; 2. wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Nieruchomościami; 3. umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki; 4. księgi handlowe; 5. zobowiązania Spółki. Nabywca będzie uprawniony do wstąpienia w umowy najmu zawarte z najemcami przez Wnioskodawcę 1 na ogólnych zasadach. Przedmiotowe umowy nie będą przedmiotem planowanej transakcji. Nabywca może wstąpić w miejsce Zbywcy w umowy dotyczące dostawy usług na rzecz Nieruchomości (np. umowy dotyczące mediów) lub może dokonać zmiany dostawców usług. Jednocześnie, Zbywca w ramach przedmiotowej umowy sprzedaży (w ramach ceny za Nieruchomości) może przenieść na Nabywcę autorskie prawa majątkowe do projektów architektoniczno-budowalnych budynków wzniesionych na Nieruchomości oraz prawa z licencji na korzystanie z tych projektów, w zakresie, w tym na polach eksploatacji, na których sam je nabył oraz wszelkie swoje uprawnienia wynikające z umów zawartych z projektantami. W ramach struktury organizacyjnej Spółki nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc., którego funkcją byłoby prowadzenie działalności związanej z Nieruchomością, będącą przedmiotem transakcji. W ramach Spółki działalność gospodarcza związana z przedmiotem transakcji nie jest także wyodrębniona finansowo. Po nabyciu, Wnioskodawca 2 będzie wykorzystywał Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (np. wynajmu dla celów komercyjnych).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Do zajęcia budynku przez Wnioskodawcę doszło w dniu 28 grudnia 2012 r., na co wskazuje data wystawienia faktury dokumentującej nabycie nieruchomości przez Spółkę. Natomiast budynek został zajęty i był wykorzystywany przez pierwszego właściciela w roku jego wybudowania - 1973 r.
2.  Przy nabyciu drogi dojazdowej o nawierzchni asfaltowej, znajdującej się na działce o nr 3/20, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  Spółka nie posiada wiedzy pozwalającej odpowiedzieć na powyższe pytanie. Spółka od czasu zawarcia umowy najmu przedmiotowej nieruchomości, tj. od dnia 28 grudnia 2012 r., nie dokonała żadnych nakładów na ww. drogę dojazdową.
4.  Przedmiotem umowy najmu od dnia 28 grudnia 2012 r. była cała nieruchomość, na której znajduje się ww. droga dojazdowa.
5.  Droga asfaltowa, znajdująca się na działce o nr 3/20, stanowiąca drogę dojazdową do działki o nr 3/6, była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią punktu II Wniosku, stanowisko Wnioskodawcy powinno zawierać szczegółowe określenie przedmiotu planowanej transakcji. Jak zostało wskazane w złożonym przez Spółkę Wniosku przedmiotem transakcji nie jest zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy również wskazać, iż przedmiotem transakcji nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

Jak zostało wskazane we Wniosku (na stronie 3) „w ramach planowanej transakcji Nabywca nie nabędzie całości aktywów Spółki. W szczególności w ramach transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę: 1. firma ani nazwa przedsiębiorstwa; 2. wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Nieruchomościami; 3. umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki; 4. księgi handlowe; 5. zobowiązania Spółki. Nabywca będzie uprawniony do wstąpienia w umowy najmu zawarte z najemcami przez Wnioskodawcę 1 na ogólnych zasadach.

Podsumowując, na mocy umowy sprzedaży, na Nabywającego została przeniesiona jedynie własność budynków, budowli i innych naniesień oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Wnioskodawca zwraca zarazem uwagę, że zgodnie z treścią art. 678 § 1 kodeksu cywilnego w przypadku zbycia rzeczy najętej Nabywca (tu: R.F.) wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy (Spółki).

W konsekwencji, nie jest więc wymagana korekta zadanego przez Spółkę pytania rozstrzygającego prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, o którym mowa w Wezwaniu (pytanie 3 w pkt II Wezwania). W tym kontekście wskazuję, iż zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 3 lipca 2018 r., znak sprawy: 0115-KDIT1-2.4012.358.2018.2.RS, wydaną na wniosek spółki pod firmą C. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w L., o analogicznym stanie faktycznym oraz zadanym pytaniu dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację pozytywną stwierdzając, iż stanowisko wnioskodawcy w powyższej sprawie jest prawidłowe.

Wnioskodawca informuje ponadto, że w dniu 29 sierpnia 2018 r. Spółka zbyła na rzecz R. F. własność budynków, budowli i innych naniesień oraz prawo użytkowania wieczystego. Przedmiotem sprzedaży nie było przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa. Opisana przez Wnioskodawcę we Wniosku transakcja miała już zatem miejsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że planowana sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Nabywcy, w przypadku złożenia przed dokonaniem sprzedaży oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy 2, że będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, a w przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca 2 będzie mieć prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawców, planowana sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Nabywcy, w przypadku złożenia przed dokonaniem sprzedaży oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy 2 będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości od Wnioskodawcy 1, a w przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca 2 będzie mieć prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

1 . UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

1.1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Od tej generalnej zasady ustawodawca określił wyjątek, który przedstawiony jest w art. 6 pkt 1 ustawy VAT i który wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi, że przepis ten stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT, przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco. Tym niemniej, w ocenie Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2, przepis ten nie znajdzie zastosowania do planowanej transakcji. Zasady opodatkowania dostawy nieruchomości w sposób szczegółowy regulują natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

1.2. Brak możliwości uznania transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa

Dla celów weryfikacji czy dana transakcja podlega opodatkowaniu w pierwszej kolejności należy zweryfikować czy może być ona uznana za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy VAT. Mając na uwadze, że ustawa ta nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”, ugruntowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wskazuje, że przy wykładni terminu „przedsiębiorstwo” użytego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (dalej: „KC”). W sposób jednoznaczny potwierdza to np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Kielcach, 2009-01-29, I SA/Ke 465/08, który wskazuje, że: „Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie zawiera definicji przedsiębiorstwa mimo, że pojęciem tym posługuje się w art. 6”.

Spowodowało to konieczność wypracowania takiej definicji, gdyż pojęcie to zakreśla ramy podmiotowe przepisu. A zatem brak definicji uniemożliwiał prawidłowe rozstrzygnięcie zakresu podmiotowego w zwolnieniu od podatku VAT przyznanego tym przepisem. Tak doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednolity pogląd, iż na potrzeby przepisów VAT-u (ale też innych ustaw podatkowych) należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 KC. Taki pogląd zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: I FSK 267/06 (niepublikowane), I FSK 688/07, MISA 1492/01, II FSK 1022/06 czy WSA w Poznaniu I SA/Po 638/08 - dostępne na stronie internetowej NSA. Pogląd taki zaprezentował też Tomasz Michalik w publikacji „VAT Komentarz” rok 2007, wydawnictwo Beck, czy też Komentarz „Ustawa o VAT” autorstwa Zdzisława Modzelewskiego i Grzegorza Mularczyka, wydawnictwa LexisNexis. Pogląd ten stał się tak powszechny, że również organy podatkowe definiując na potrzeby VAT-u definicję przedsiębiorstwa posługiwały się przepisem kodeksu cywilnego. Co istotne, zastosowanie tej definicji do zinterpretowania dyspozycji art. 6 VAT-u było oczywiste również dla organu orzekającego w sprawie niniejszej. Udzielając bowiem interpretacji na pozostałe pytania zadane przez skarżąca Spółkę, w szczególności w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do Spółki odpowiedziały, że jeśli zakład spełniał wymogi przedsiębiorstwa, o jakich mowa w art. 551 KC, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 VAT-u. Okoliczności te świadczą zdaniem Sądu o tym, że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług art. 551 KC stał się przepisem prawa podatkowego, mimo zamieszczenia go w ustawie wykraczającej poza ramy spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 OrdPU.” Biorąc powyższe pod uwagę, w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwa” na gruncie ustawy VAT zasadnym jest, zdaniem Spółki, posłużenie się definicją zawartą w art. 551 KC, zgodnie z którą termin ten należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej; przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki oznacza to, że przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika, odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Również w orzecznictwie sądów powszechnych wyrażana jest teza, że o tym, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, przy czym zbycie przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Również praktyka organów skarbowych potwierdza, że zbycie wybranych składników majątkowych nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa. W świetle powyższego, Spółka uważa, iż transakcja zbycia Nieruchomości, o której mowa w stanie faktycznym, nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa. Przemawiają za tym wskazane poniżej argumenty.

Po pierwsze, Spółka nie planuje, ani Nabywca nie jest zainteresowany przeniesieniem wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, w ramach planowanej transakcji strony nie przewidują możliwości transferu podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami, tzn. jego nazwy, części aktywów wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej (m. in. wierzytelności, środków na rachunkach bankowych, a także co do zasady praw z umów, których Spółka jest stroną, jak również innych elementów będących integralną częścią jej przedsiębiorstwa (np. zobowiązania). Ponadto, w ramach transakcji nie następuje zbycie ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. Z perspektywy Spółki przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomości.

Dodatkowo, kolejnym elementem, który uniemożliwia klasyfikacje tej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa jest fakt, że w jej ramach nie zostaną przeniesione również wierzytelności i zobowiązania wynikające z tytułu najbardziej istotnych umów Spółki, które są podstawowym czynnikiem umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Nawet w przypadku, gdy niektóre z umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę 1 zostaną przeniesione z mocy prawa na rzecz Wnioskodawcy 2, to zdaniem Wnioskodawców nie będzie skutkowało to kwalifikacją transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa/ZCP, gdyż same umowy najmu nie umożliwiają samodzielnego prowadzenia przedsiębiorstwa. Dodatkowo, w ramach planowanej transakcji, Nabywca nie nabędzie prawa do korzystania z wiedzy fachowej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców opisana w stanie faktycznym transakcja nie może być uznana za zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Pozostałe elementy przedsiębiorstwa pozostaną własnością Spółki. Prawidłowość stanowiska, że brak istotnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powoduje uznanie, iż transakcja nie może zostać potraktowana jako niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć interpretację indywidualną z 9 marca 2010 r. \[sygn. akt: IPPP1/443-37/10-2/AW\] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, która wydana została w analogicznym stanie faktycznym: „Spółka rozważa zbycie jedynie prawa własności gruntu z wszelkimi naniesieniami budowlanymi, w tym z Budynkiem, a także prawami do nazwy Budynku. Z mocy prawa w wyniku planowanego nabycia Budynku na przyszłego Nabywcę przejdą umowy najmu powierzchni biurowej, usługowej i handlowej w Budynku (zob. art. 678 § 1 KC; w związku z przejściem umów najmu na Nabywcę, Nabywca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki z tytułu umów najmu, między innymi będzie on zobowiązany do zwrotu depozytów otrzymanych przez Spółkę od najemców) oraz nabędzie uprawnienia z tytułu gwarancji na podstawie umów budowlanych z wykonawcami i podwykonawcami Budynku. Zasadniczo, Spółka nie zamierza w związku z planowaną sprzedażą Budynku dokonywać na Nabywcę cesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, których stroną jest Spółka. Jednakże, mogą wystąpić sytuacje, w których konieczne będzie dokonanie cesji takich umów ze Spółki na Nabywcę (np. jeśli poszczególni wykonawcy robót budowlanych w Budynku nie wywiążą się z uzgodnionych terminów wykonania robót i nie ukończą wszystkich robót przed dokonaniem planowanej sprzedaży Budynku). Należy podkreślić, iż jeśli sytuacje takie wystąpią, będą miały wyjątkowy charakter i będą wynikać z niewywiązania się z przyjętych zobowiązań przez kontrahentów Spółki. \[\`(...)\`\] W konsekwencji, w związku z planowaną transakcją na Nabywcę nie zostaną przeniesione m.in. następujące składniki majątkowe Spółki: \* firma Spółki ani nazwa przedsiębiorstwa; \* wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Budynkiem; umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki; \* umowy o zarządzanie Budynkiem - obecna umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie Budynkami lub ewentualnie powierzenie zarządzania podmiotowi, który obecnie zarządza Budynkiem, bądź innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii Nabywcy; \* umowy o dostawę mediów - obecne umowy zostaną rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia Budynku w media będzie znajdować się w gestii Nabywcy; \* umowy związane z obsługą administracyjną Spółki (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.); \* księgi handlowe; \* zobowiązania, w szczególności przejęte od Wspólnika zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki inwestycyjnej; \* umowy związane z budową i wykończeniem Budynków - umowy te winny być wykonane do chwili sprzedaży Budynków.”

W związku z powyższym stanem faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na pytanie Spółki: „Czy sprzedaż na rzecz Nabywcy gruntu wraz z Budynkiem stanowi sprzedaż składników majątkowych, a nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” stwierdził, że: „W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.” Analogiczny pogląd został również zaprezentowany w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2014 r. \[sygn. IBPP3/443-223/14/KG\]: „Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest zatem aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.” Jak również w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r., \[sygn. IPPP1/443-289/14-2/MP\]: „Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.” Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. (nr IPPP1/443-1637/08-03/MPe), w której organ zajął stanowisko, iż: „skoro Wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego stanowią przedsiębiorstwo, gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dodatkowo należy zauważyć, że pomimo znacznej wartości zbywanych składników majątku, zdaniem Wnioskodawców, nie ma również uzasadnienia twierdzenie, iż transfer poszczególnych elementów przedsiębiorstwa mógłby stanowić podstawę do tego, aby uznać, iż faktycznie nastąpiło zbycie całego przedsiębiorstwa ze względu na znaczną wartość tych elementów w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Takie stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94. Potwierdził to również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 stycznia 1997 r., sygn. III CKN 28/96. W opisanym zaś stanie faktycznym grunty wraz z budynkami i budowlami takiej całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie stanowią. Reasumując, przedmiot analizowanej transakcji nie może zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu KC, a co za tym idzie w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji, w celu dokonania oceny czy transakcja podlega opodatkowaniu należy zweryfikować, czy może być uznana za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.3. Brak możliwości uznania transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wobec powyższego na gruncie ustawy VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie przesłanki tj.: 1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, 2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, 3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. Analizując przedmiotowe przesłanki należy zauważyć, że pierwszym, podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). W przedmiotowym przypadku, oczywistym jest, że pierwsza z przesłanek nie jest spełniona, gdyż przedmiotem transakcji będą wyłącznie wybrane aktywa Spółki, tj. nieruchomość składająca się z działek wraz z budynkami. Z transakcji wyłączone będą wszystkie istotne aktywa poza ww. nieruchomością, np. nazwa przedsiębiorstwa Spółki, wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z nieruchomością, umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki, księgi handlowe. Dodatkowo, w ramach planowanej transakcji nie przechodzą na Nabywcę żadne istotne zobowiązania, w szczególności zobowiązania będące podstawową funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki, tj. np. zobowiązania związane z finansowaniem działalności gospodarczej. Jednocześnie, nie są spełnione pozostałe warunki związane z możliwością uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo. W tym zakresie należy bowiem zauważyć, że kolejnym warunkiem w tym zakresie jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: • organizacyjnej, • finansowej i • funkcjonalnej (przeznaczenie do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Także ten warunek na gruncie analizowanego stanu faktycznego nie jest spełniony, gdyż w ramach struktury organizacyjnej Spółki nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc, którego przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności związanej z przedmiotowymi Nieruchomościami. Nie jest także spełniony warunek, który nakazuje wyodrębnienie finansowe zbywanego zespołu składników majątkowych w celu uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym przypadku, wyodrębnienie oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowym przypadku, tak pojmowanej odrębności finansowej przedmiot planowanej transakcji nie ma. Spółka nie prowadzi i nie będzie zakładać odrębnych ksiąg dla nieruchomości będącej przedmiotem zbycia na rzecz Nabywcy.

Ostatnim z warunków, które umożliwiają kwalifikację określonego zespołu aktywów jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest istnienie wyodrębnienia funkcjonalnego, które pozwoli na przeznaczenie tych składników do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, oznacza to, że wyodrębnione składniki będące przedmiotem transakcji muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. W przedmiotowym stanie faktycznym, taka konkluzja jest niemożliwa, co wskazane zostało szczegółowo w punkcie 1.2 powyżej. Reasumując, przedmiotowa transakcja nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy VAT. W konsekwencji, będzie ona uznana za sprzedaż towarów podlegająca opodatkowaniu VAT.

1.4. Opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, omawiana transakcja zbycia powinna zostać zaklasyfikowana jako dostawa nieruchomości opodatkowana podatkiem VAT.

1.4.1. Sprzedaż Budynku oraz Drogi znajdującej się na Nieruchomości

Planowana sprzedaż Budynku oraz Drogi znajdującej się na Nieruchomościach na rzecz Nabywcy zostanie dokonana po upływie dwóch lat od daty oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, sprzedaż ta zdaniem Wnioskodawców będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Zdaniem Wnioskodawców w przypadku zbycia powyższych budynków i budowli nie będzie mieć zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem gdy: • dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, • pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Jednocześnie, definicja pierwszego zasiedlenia powinna być rozumiana szeroko i obejmować również przekazanie do wykorzystywania budynków i budowli w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Na takie stanowisko wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2014 r. sygn. I FSK 382/14, w którym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Taka konkluzja prezentowana jest również przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, takie stanowisko zaprezentował: • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 23 maja 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-119/16/AW\]: „W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku względem budowli mających być przedmiotem sprzedaży nastąpiło pierwsze zasiedlenie. (\`(...)\`). Z powyższego wynika, że w sytuacji używania ww. budowli przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej od 2012 r. doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.” • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2016 r. \[sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD\]: „Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.” • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 11 maja 2016 r. \[sygn. ILPP1/4512-1-117/16-4/AP\] „Zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.” Z uwagi na fakt, że Budynek oraz Droga, drogi i parkingi znajdujące się na Nieruchomościach były użytkowane w ramach działalności gospodarczej Spółki, to tym samym pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dacie przekazania ich do użytkowania tj. w styczniu 2017 r. Podsumowując, dostawa wskazanych powyżej budynków i budowli, która będzie miała miejsce przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia będzie opodatkowana podstawową stawką VAT. W odniesieniu do działek na których znajdują się budynki i budowle należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem również dostawa działek, na których znajdują się budynki i budowle będzie przedmiotem opodatkowania podstawową stawką VAT.

1.4.2. Sprzedaż Budynku znajdującego się na Nieruchomości

Jednocześnie, należy podkreślić, że w przypadku planowanego zbycia Budynku może znaleźć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem, gdy: • dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, • pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Przedmiotowe budynki nie zostały wybudowane przez Zbywcę. W przypadku przedmiotowych budynków, Zbywca nie ponosił również nakładów na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej. W konsekwencji, od momentu ich pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej sprzedaży upłynie okres przekraczający 2 lata. Tym samym, spełniony będzie warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunkujący zastosowanie zwolnienia. Tym niemniej, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Z uwagi, że podstawą do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT będzie art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o VAT Wnioskodawcy będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku zbycia Budynku.

Podsumowując, dostawa wskazanych powyżej budynków i budowli będzie opodatkowana podstawową stawką VAT, ponieważ Wnioskodawcy skorzystają z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z VAT, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W odniesieniu do działek, na których znajdują się budynki i budowle należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem również dostawa działek, na których znajdują się budynki i budowle będzie przedmiotem opodatkowania podstawową stawką VAT. W konsekwencji, dostawa Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

1.5. Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z generalną zasadą podatku od towarów i usług wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W takim wypadku, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu (i) nabycia towarów i usług, (ii) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca 2 nabędzie Nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przeznaczeniem nabywanych składników majątku (Nieruchomości) jest ich wykorzystanie do realizacji czynności opodatkowanych VAT, m.in. prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W rezultacie, nabycie Nieruchomości wypełnia przesłanki pozwalające na odliczenie podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca 2 jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz nabywany majątek (Nieruchomości) będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie, nabycie przez Wnioskodawcę 2 Nieruchomości nie spełnia określonych w art. 88 ustawy o VAT przesłanek uniemożliwiających odliczenie podatku naliczonego. Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy 2, w przypadku uznania przez Organ, że nabycie Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11). Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki, mianowicie istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, a 1. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, 2. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, 3. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej. Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość w postaci prawa użytkowania wieczystego (dwie działki gruntu o nr 3/6 oraz 3/20, z których pierwsza zabudowana jest budynkiem, druga drogą dojazdową. Nabywca będzie uprawniony do wstąpienia w umowy najmu zawarte z najemcami przez Sprzedawcę na ogólnych zasadach. Przedmiotowe umowy nie będą przedmiotem planowanej transakcji. Nabywca może wstąpić w miejsce Zbywcy w umowy dotyczące dostawy usług na rzecz Nieruchomości (np. umowy dotyczące mediów) lub może dokonać zmiany dostawców usług. Jednocześnie, Zbywca w ramach przedmiotowej umowy sprzedaży (w ramach ceny za Nieruchomości) może przenieść na Nabywcę autorskie prawa majątkowe do projektów architektoniczno-budowalnych budynków wzniesionych na Nieruchomości oraz prawa z licencji na korzystanie z tych projektów, w zakresie, w tym na polach eksploatacji, na których sam je nabył oraz wszelkie swoje uprawnienia wynikające z umów zawartych z projektantami. W ramach struktury organizacyjnej Sprzedawcy nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc., którego funkcją byłoby prowadzenie działalności związanej z Nieruchomością, będącą przedmiotem transakcji. W ramach Spółki (Sprzedawcy) działalność gospodarcza związana z przedmiotem transakcji nie jest także wyodrębniona finansowo. Po nabyciu, Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (np. wynajmu dla celów komercyjnych). Przedmiotem transakcji nie jest zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    
    Przedmiotem transakcji nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).
    
    W ramach planowanej transakcji Nabywca nie nabędzie całości aktywów Spółki Sprzedawcy.
    
    W szczególności w ramach transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę:
    
    1.  firma ani nazwa przedsiębiorstwa;
    2.  wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Nieruchomościami;
    3.  umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki;
    4.  księgi handlowe;
    5.  zobowiązania Spółki.
    
    Na mocy umowy sprzedaży, na Nabywającego została przeniesiona jedynie własność budynków, budowli i innych naniesień oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości.
    
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedawcy, zatem jej przedmiotem nie będzie funkcjonalnie i organizacyjnie powiązany zespół, stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, lecz składniki majątkowe (grunt wraz z budynkami i budowlami) nieposiadające zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.
    
    Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy. Ponadto z wniosku nie wynika, aby aktywa były organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.
    
    W analizowanej sprawie przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja dostawy nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.
    
    Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
    
    Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
    
    Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
    
    Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    
    Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    
    Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynek, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).
    
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.
    
    W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    
    Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
    
    1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
    2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
    
    Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.
    
    1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
    2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
    3.  adres budynku, budowli lub ich części.
    
    Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.
    
    Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    
    Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe dotyczy również gruntów będących w użytkowaniu wieczystym.
    
    W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.
    
    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik podatku VAT) planuje sprzedać na rzecz Nabywcy (czynny podatnik podatku VAT) nieruchomość, która obejmuje 2 działki ewidencyjne będące w użytkowaniu wieczystym wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem oraz drogą (budowlą). Budynek został wzniesiony 1976 r., a nawa boczna została dobudowana 1988 roku. Wnioskodawca nabył powyższą nieruchomość (dwie ewidencyjnie wyodrębniony działki gruntu 3/6 oraz 3/20) będące w użytkowaniu wieczystym, zabudowane budynkiem i budowlą w grudniu 2012 r. I od tej chwili cała nieruchomość była przedmiotem umowy najmu. 29 sierpnia 2018 r. Sprzedawca zbył przedmiotową nieruchomość.
    
    W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
    
    Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.
    
    Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. C-308/16 przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w wyroku tym wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane. Według TSUE zwolnienia z VAT mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT w związku z art. 12 tej dyrektywy, do którego się on odwołuje, odsyła do warunków zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia.
    
    Zdaniem TSUE przedstawionym w ww. wyroku literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł m.in., że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.
    
    Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w ramach czynności opodatkowanej, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach dojdzie do korzystania z budynku.
    
    Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku oraz budowli w postaci drogi. Jak wynika z opisu wniosku dostawa nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy minął okres dłuższy niż dwa lata.
    
    W związku z powyższym dostawa opisanej we wniosku nieruchomości czyli prawa wieczystego użytkowania gruntu dwóch ewidencyjnie wyodrębnionych działek wraz z prawem własności budynku i drogi korzystała ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.
    
    W podsumowaniu dokonanej analizy należy stwierdzić, że sprzedaż Budynku i drogi korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przy czym, w sytuacji kiedy Sprzedający i Nabywca byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem transakcji złożyli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowej Nieruchomości, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to dostawa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla dostawy Budynku i Budowli. W związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług również sprzedaż gruntów, na których Budynek i droga są posadowione jest opodatkowana taką samą stawką podatku VAT.
    
    Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wskazać należy, że dostawa nieruchomości zabudowanych co do zasady, korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odbyła się ona w okresie przekraczającym 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jednakże po złożeniu przez Nabywcę i Zbywcę zgodnego oświadczenia woli przed dniem dokonania Transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości (w zakresie w jakim dostawa ta podlegałaby zwolnieniu z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia) dostawa ta jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 43 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
    
    W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.
    
    Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest również kwestia, czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
    
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    
    Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    
    Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    
    Jak wynika z opisu sprawy Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    
    W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Nabywca Nieruchomości będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego do czynności opodatkowanych, to po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.
    
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.
    
    Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C-308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.
    
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    
    Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-400 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.