Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.467.2018.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-25
Teza: Koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty pośrednie; nieruchomości; ulepszenie; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 13 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem audytu energetycznego – **jest prawidłowe**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Podstawą działalności jest kod PKD 68.20.Z. Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości – parterowego budynku murowanego wybudowanego w 1969 r. oraz czterokondygnacyjnego budynku murowanego wybudowanego w 1982 r. Nieruchomości zostały kupione od poprzedniego właściciela. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej pomieszczenia budynków wynajmowane są na podstawie umowy najmu firmom z przeznaczeniem jako pomieszczenia biurowe. Sprzedaż usług jakimi jest wynajem jest sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT 23%. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklarację VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Wnioskodawczyni złożyła do Agencji Wspierania Przedsiębiorczości wniosek o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 o przyznanie dotacji na termomodernizację budynku. Termin rozstrzygnięcia konkursu to I kwartał 2019 r. Głównym celem projektu jest osiągnięcie wysokiej efektywności energetycznej przedsiębiorstwa poprzez realizację wielokierunkowych i kompleksowych zadań termomodernizacyjnych. Zakres prac obejmuje: ocieplenie ścian zewnętrznych i wewnętrznych, ocieplenie ścian zewnętrznych przy gruncie, ocieplenie stropodachu, ocieplenie dachu z wymianą poszycia dachowego, wymiana witryny okiennej, wymiana drzwi zewnętrznych, uszczelnienie okien, modernizacja systemu ogrzewania (wymiana węzła na kompaktowy, doposażenie w zawory pod pionowe i termostatyczne), montaż kolektorów słonecznych płaskich oraz zasobnika 500 dm3, wymiana oświetlenia na oświetlenie LED. Integralną częścią projektu jest wprowadzenie inteligentnego systemu BMS służącego zarządzaniu energią w przedsiębiorstwie (zakup i zainstalowanie oprogramowania SCADA). Realizacja niniejszego projektu będzie przebiegała w budynku biurowym zlokalizowanym na terenie miasta. Inwestycja służy pokryciu zapotrzebowania na ciepło i energię elektryczną w przedsiębiorstwie. Efektywność energetyczna i gospodarka niskoemisyjna na poziomie firmy osiągnie ilość zaoszczędzonej energii cieplnej, ilość zaoszczędzonej energii elektrycznej. Ponadto emisja C02 do atmosfery zostanie ograniczona, nastąpi redukcja C02 do atmosfery.

Planowany termin rozpoczęcia realizacji projektu to 1 kwietnia 2019 r. Wartość inwestycji zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie wyniesie … zł (w tym wartość podatku VAT … zł, który uznany jest jako koszt niekwalifikowalny ze względu na prawną możliwość odzyskania podatku od towarów i usług), kwota dofinansowania z Unii Europejskiej to … zł, co stanowi 65% poniesionych kosztów kwalifikowalnych. Pozostały koszt to wkład własny Beneficjenta w kwocie … zł. Beneficjent otrzyma dofinansowanie w formie refundacji poniesionych wydatków na usługi i towary związane z termomodernizacją.

Na obecny moment nieruchomość jest kompletna i zdatna do używania. Została zakwalifikowana do Środków Trwałych do grupy 1 „Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego", podgrupa 10 „Budynki niemieszkalne", symbol KŚT-105 „Budynki biurowe". Wnioskodawczyni dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o nakłady poniesione na ulepszenie ww. środka trwałego, stosując stawkę amortyzacyjną 10%.

W wyniku modernizacji nieruchomości wszystkie wydatki planowanej inwestycji (oprócz wydatków związanych z zainstalowaniem systemu BMS, które będą stanowić jako wartości niematerialne i prawne), które zostaną poniesione na termomodernizację budynku zostaną zakwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego. Wnioskodawczyni w momencie zakończenia planowanej inwestycji będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia nieruchomości do ww. ewidencji środków trwałych. Planowana inwestycja zostanie sfinansowana w 65% z dotacji oraz w 35% ze środków własnych Beneficjenta.

Wydatki wymienione przez Wnioskodawczynię we wniosku o dofinansowanie zakładają nie tylko prace budowlane związane z termomodernizacją budynku, ale także prace przygotowawcze, tj. przeprowadzenie audytu energetycznego. Jest to systematyczna procedura, której celem jest uzyskanie odpowiedniej wiedzy o profilu istniejącego zużycia energii budynku, określenie w jaki sposób i w jakiej ilości możliwe jest uzyskanie opłacalnej oszczędności energii. Wydatek ten został poniesiony przed złożeniem wniosku o dofinansowanie, lecz został uwzględniony we wniosku o dofinansowanie jako realizacja jedna z zadań. W momencie rozstrzygnięcia konkursu i wygrania projektu, Wnioskodawczyni otrzyma refundację poniesionego kosztu jakim jest przeprowadzony audyt energetyczny. Wydatek zostanie dofinansowany w 65%, a w 35% zostanie pokryty z wkładu własnego Beneficjenta.

Beneficjent starając się o pozyskanie środków unijnych na dofinansowanie zwrócił się do profesjonalnego podmiotu zajmującego się doradztwem w zakresie pozyskiwania środków unijnych oraz przygotowaniem odpowiednich dokumentów. Firma Wnioskodawczyni poniosła również koszty doradztwa i konsultacji dotyczących rozwiązań budowlanych i kosztorysu inwestorskiego, niezbędnych w procesie aplikacyjnym o dofinansowanie. Wydatki w całości zostały poniesione ze środków własnych Beneficjenta oraz nie zostaną dofinansowane z Unii Europejskiej.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   Nieruchomości wykazane we wniosku stanowią wyłącznie własność Wnioskodawczyni.
*   Status beneficjenta - podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu, któremu ma służyć pomoc w postaci dofinansowania, będzie przysługiwał Wnioskodawczyni. Realizacja projektu nie obejmuje wsparcia dla uczestników projektu. Firma Wnioskodawczyni jest ostatecznym odbiorcą projektu.
*   Dofinansowanie w ramach RPO przyznane Beneficjentowi będzie przekazywane przez Agencję Wspierania Przedsiębiorczości za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego (BGK).
*   Środki na realizację opisanego we wniosku projektu nie będą pochodzić z budżetu państwa, ani z budżetu jednostek samorządu terytorialnego.
*   W ramach dofinansowania Wnioskodawczyni otrzyma płatności ze środków europejskich otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego (BGK) w formie refundacji wydatków kwalifikowalnych poniesionych przez Beneficjenta na realizację projektu. Refundacja wydatków kwalifikowalnych zostanie sfinansowana w 65% ze środków europejskich oraz w 35% ze środków własnych Beneficjenta.
*   Wnioskodawczyni zostanie udzielona pomoc ze środków finansowych otrzymanych w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 4 i 5).

1.  Czy wydatek na przeprowadzenie audytu energetycznego (tylko ta część, która zostanie pokryta z wkładu własnego Beneficjenta) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię obecnie jak też w przyszłości, na przygotowanie różnego rodzaju dokumentów niezbędnych w procesie aplikacyjnym oraz przygotowanie wniosku o dofinansowanie stanowią koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodami firmy Wnioskodawczyni?

Wnioskodawczyni uważa, że zgodnie z zapisem art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenia środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Przeprowadzenie audytu energetycznego – systematycznej procedury, której celem jest uzyskanie odpowiedniej wiedzy o profilu istniejącego zużycia energii danego zespołu budynków, określenie, w jaki sposób i w jakiej ilości możliwe jest uzyskanie opłacalnej oszczędności energii, oraz poinformowanie o wynikach jest obligatoryjnym elementem projektu o dofinansowanie. Na podstawie audytu energetycznego określa się zestaw działań jakie należy wykonać, aby zwiększyć efektywność energetyczną w danym przedsiębiorstwie. Wydatek ten został poniesiony przed złożeniem wniosku o dofinansowanie, lecz został uwzględniony we wniosku o dofinansowanie jako realizacja jednego z zadań. W momencie rozstrzygnięcia konkursu i wygrania projektu, Wnioskodawczyni otrzyma refundację poniesionego kosztu jakim jest przeprowadzony audyt energetyczny. Wydatek zostanie dofinansowany w 65%, a w 35% zostanie pokryty z wkładu własnego Beneficjenta.

Audyt energetyczny jest pierwszym etapem przedsięwzięcia inwestycyjnego i wydatek poniesiony na jego sporządzenie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Koszty związane z przygotowaniem inwestycji, poniesione jeszcze przed rozpoczęciem ulepszenia środka trwałego należy zakwalifikować nie do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, ale jako wydatki związane z potencjalną inwestycją. W momencie zakończenia inwestycji, wymieniony wydatek będzie podwyższał wartość początkową środka trwałego, lecz zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne będą tylko w części, która została pokryta ze środków własnych Beneficjenta. Miesięczna kwota odpisu amortyzacyjnego nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów zostanie wyliczona poprzez podzielenie kwoty otrzymanej dotacji na termomodernizację poprzez pozostały okres amortyzacji ulepszonego środka trwałego.

Wnioskodawczyni uważa, że zgodnie z zapisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 oraz zgodnie z zapisem art. 23 ust. 1 pkt 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów ww. wydatków na ulepszenia środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Koszty poniesione na przygotowanie różnego rodzaju dokumentów niezbędnych w procesie aplikacyjnym oraz przygotowanie wniosku o dofinansowanie są kosztami ogólnymi związanymi z funkcjonowaniem i przyszłym rozwojem firmy. Planowana inwestycja pozwoli Wnioskodawczyni na podniesienie komfortu użytkowania budynku, a tym samym na atrakcyjność wynajmowanego budynku.

W związku z tym wyżej wymienione wydatki są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu bądź też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, lecz nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tylko stanowią wydatki podwyższające wartość początkową środka trwałego. Do kosztów uzyskania przychodów zostaną zakwalifikowane jako odpisy amortyzacyjne w momencie zakończenia planowanej inwestycji i wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przeprowadzeniem audytu energetycznego – **jest prawidłowe**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych. Szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej zawarte są w art. 22g ww. ustawy.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni złożyła do Agencji Wspierania Przedsiębiorczości wniosek o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 o przyznanie dotacji na termomodernizację, będącego jej własnością, budynku, który wynajmuje firmom – na podstawie umowy najmu – z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe. Termin rozstrzygnięcia konkursu to I kwartał 2019 r. Głównym celem projektu jest osiągnięcie wysokiej efektywności energetycznej przedsiębiorstwa poprzez realizację wielokierunkowych i kompleksowych zadań termomodernizacyjnych. Planowany termin rozpoczęcia realizacji projektu to 1 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni otrzyma dofinansowanie z funduszy Unii Europejskiej w formie refundacji poniesionych wydatków na usługi i towary związane z termomodernizacją w wysokości 65% poniesionych kosztów kwalifikowalnych, pozostały koszt, tj. 35% poniesie Wnioskodawczyni. Na obecny moment nieruchomość jest kompletna i zdatna do używania. Została zakwalifikowana do środków trwałych. Wydatki wymienione przez Wnioskodawczynię we wniosku o dofinansowanie zakładają nie tylko prace budowlane związane z termomodernizacją budynku, ale także prace przygotowawcze, tj. przeprowadzenie audytu energetycznego. Jest to systematyczna procedura, której celem jest uzyskanie odpowiedniej wiedzy o profilu istniejącego zużycia energii budynku, określenie w jaki sposób i w jakiej ilości możliwe jest uzyskanie opłacalnej oszczędności energii. Wydatek ten został poniesiony przed złożeniem wniosku o dofinansowanie, lecz został uwzględniony we wniosku o dofinansowanie jako realizacja jednego z zadań. W momencie rozstrzygnięcia konkursu i wygrania projektu, Wnioskodawczyni otrzyma refundację poniesionego kosztu jakim jest przeprowadzony audyt energetyczny. Wnioskodawczyni (Beneficjent) starając się o pozyskanie środków unijnych na dofinansowanie zwróciła się do profesjonalnego podmiotu zajmującego się doradztwem w zakresie pozyskiwania środków unijnych oraz przygotowaniem odpowiednich dokumentów. Wnioskodawczyni poniosła również koszty doradztwa i konsultacji dotyczących rozwiązań budowlanych i kosztorysu inwestorskiego, niezbędnych w procesie aplikacyjnym o dofinansowanie. Wydatki w całości zostały poniesione ze środków własnych Wnioskodawczyni i nie zostaną dofinansowane z Unii Europejskiej.

Opisane we wniosku przedsięwzięcie związane będzie, jak wskazuje Wnioskodawczyni, z modernizacją (termomodernizacją) już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, oraz
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 5a ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

W myśl art. 22 ust. 5c koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6).

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W ocenie tutejszego organu przeprowadzenie audytu energetycznego, tj. poniesienie wydatku związanego z termomodernizacją budynku należy powiązać z planowanym przez Wnioskodawczynię przedsięwzięciem.

Jak bowiem wskazuje Wnioskodawczyni, przeprowadzenie audytu energetycznego – systematycznej procedury, której celem jest uzyskanie odpowiedniej wiedzy o profilu istniejącego zużycia energii danego zespołu budynków, określenie, w jaki sposób i w jakiej ilości możliwe jest uzyskanie opłacalnej oszczędności energii, oraz poinformowanie o wynikach – jest pierwszym etapem opisanego we wniosku przedsięwzięcia.

Zatem wydatki związane z przeprowadzeniem audytu energetycznego nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Wydatki te poniesione przed rozpoczęciem ulepszenia środka trwałego należy bowiem zakwalifikować jako wydatki związane z planowaną inwestycją. Wobec tego w momencie zakończenia inwestycji będą one podwyższały wartość początkową środka trwałego (nieruchomości). Co do zasady mogą więc stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z cytowany uprzednio art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zaznaczyć należy, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości inwestycji, która została sfinansowana ze środków pomocowych, nie będą stanowiły kosztów podatkowych bowiem na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wobec powyższego zgodzić się należy z Wnioskodawczynią, iż do kosztów uzyskania przychodów – poprzez odpisy amortyzacyjne – będzie mogła zaliczyć wydatki na przeprowadzenie audytu energetycznego tylko w tej części, która nie została sfinansowana otrzymaną dotacją, zgodnie z cytowanym uprzednio art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych obecnie oraz w przyszłości na przygotowanie różnego rodzaju dokumentów niezbędnych w procesie aplikacyjnym oraz przygotowanie wniosku o dofinansowanie wskazać należy, że wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w związku z tym, iż – jak słusznie wskazuje Wnioskodawczyni – są kosztami ogólnymi związanymi z funkcjonowaniem i przyszłym rozwojem firmy, należy zakwalifikować je do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, bowiem nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Zatem, stosownie do treści art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotowe wydatki zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w tej części uznać należy za nieprawidłowe.

Przedmiotem interpretacji są pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5. W pozostałym zakresie wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-400 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.