Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-703b/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-02
Teza: Czy Spółka prawidłowo ujmuje w kosztach uzyskania przychodów danego okresu podatkowego proporcjonalnie wyliczone koszty bezpośrednie dotyczące danego kontraktu w części odpowiadającej przychodom osiągniętym w tym okresie podatkowym z tytułu faktur dokumentujących częściowe wykonanie usług?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. (data wpływu 23 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych danego okresu podatkowego proporcjonalnie wyliczonych kosztów bezpośrednich dotyczących danego kontraktu w części odpowiadającej przychodom osiągniętym w okresie podatkowym z tytułu faktur dokumentujących częściowe wykonanie usług – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. kwalifikacji do kosztów podatkowych danego okresu podatkowego proporcjonalnie wyliczonych kosztów bezpośrednich dotyczących danego kontraktu w części odpowiadającej przychodom osiągniętym w okresie podatkowym z tytułu faktur dokumentujących częściowe wykonanie usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się głównie wykonywaniem robót budowlanych, budowlano - montażowych w branży energetycznej i telekomunikacyjnej, w tym realizacją kompleksową danej umowy, t.j. zaprojektowanie (opracowanie dokumentacji projektowej budowlanej, wykonawczej, powykonawczej, inwentaryzacyjnej i eksploatacyjnej), zgłoszenie prac w stosownych urzędach lub uzyskanie pozwolenia na budowę i wykonanie zadania a następnie zinwentaryzowanie jego i uzyskanie urzędowego pozwolenia na użytkowanie. Spółka świadczy jednocześnie usługi na podstawie wielu kontraktów dla różnych odbiorców. Spółka prowadzi pełną rachunkowość. Ewidencja księgowa prowadzona jest w sposób umożliwiający przyporządkowanie kosztów bezpośrednich do poszczególnych umów. W planie kont zostały wyodrębnione konta analityczne dla poszczególnych umów zarówno na kontach kosztowych – produkcja w toku (zespół 5), jak i na kontach przychodów (zespół 7). Wśród realizowanych zleceń bywają kontrakty długoterminowe (okres realizacji powyżej 6 miesięcy). Kończą się one zatem w innym okresie niż ten, w którym je rozpoczęto i podczas których kontynuowano prace. W czasie wykonywania usług, w miarę ich postępu wystawiane są faktury częściowe, których przedmiotem jest pewien zamknięty etap usługi (roboty). Bywają także kontrakty, dla których nie wystawiane są faktury częściowe, a ponoszone są jedynie koszty związane z ich realizacją. Spółka na koniec roku obrachunkowego (będącego jednocześnie rokiem podatkowym) dokonuje w myśl art. 34a, 34c i 34d ustawy o rachunkowości, wyceny stanu zaawansowania niezakończonych na dzień bilansowy usług (robót) długoterminowych i wykazuje jako przychód, natomiast koszt ich wytworzenia jako koszt osiągnięcia przychodu a nie jako produkcję w toku. Koszty niezakończonych na dzień bilansowy krótkoterminowych umów wykazywane są jako produkcja w toku. Do kosztów uzyskania przychodów Spółka zalicza wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   zostały właściwie udokumentowane,
*   nie znajdują się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponoszone wydatki, w ramach prowadzonej działalności, Spółka dzieli na:

a) koszty bezpośrednio produkcyjne – wydatki związane bezpośrednio z konkretnym zleceniem, w szczególności koszty takie jak:

*   materiały bezpośrednio produkcyjne wraz z kosztami zakupu,
*   koszty sprzętu ciężkiego i transportu technologicznego (typu: szalunki, deskowania, dźwigi, koparki, itp.),
*   usługi podwykonawców,
*   koszty narzędzi zużytych na konkretnej budowie,
*   odszkodowania wypłacane właścicielom nieruchomości (służebność przesyłu, odszkodowania za straty w uprawach), robocizna z narzutami robotników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, koszty ich podróży służbowych (przejazdy, diety i noclegi pracowników);
*   inne koszty pracownicze, takie jak posiłki profilaktyczne, niskocenna odzież robocza podlegająca zniszczeniu podczas wykonywania konkretnej roboty budowlanej,
*   wynagrodzenia wraz z narzutami kierowników budów pracujących przy realizacji konkretnej umowy,
*   wynagrodzenia wraz z narzutami zatrudnionych w Spółce projektantów oraz pracowników umysłowych uzyskujących niezbędne uzgodnienia, pozwolenia, itp.,
*   koszty projektów,
*   koszty związane z uzyskaniem niezbędnej dokumentacji i pozwoleń (w tym opłaty administracyjne) związanych z realizacją konkretnej budowy,
*   koszty opłat za zajęcie pasa drogowego,
*   koszty umów cywilnoprawnych dot. zleceń i dzieł wykonanych przy realizacji danego zlecenia,
*   koszty organizacji i utrzymania zaplecza danej budowy, koszty ochrony budowy.

Wśród kosztów bezpośrednich uznanych za koszt uzyskania przychodów w dniu uzyskania przychodów na danym zleceniu Spółka ujmuje także koszty wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników wykonujących pracę przy danej umowie. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie uważa za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych przez zakład pracy. W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacone przez zakład pracy stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podsumowując, wynagrodzenia ze stosunku pracy wraz z narzutami zaliczone do kosztów bezpośrednich uznawane są za koszt podatkowy w miesiącu, w którym Spółka uzyskała przychody na danym zleceniu oraz gdy spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli wynagrodzenia zostały wypłacone lub postawione w terminie, a Spółka nie osiągnęła na danym zleceniu przychodów, to Spółka nie rozpoznaje kosztów wynagrodzeń jako kosztów uzyskania przychodów i aktywuje je na danym zleceniu jako roboty w toku.

b) koszty wydziałowe – wydatki, których nie można bezpośrednio zakwalifikować do poszczególnych zleceń, dotyczące działalności danego wydziału – grupy jednego typu zleceń, np.

*   koszty telefonów komórkowych kierowników różnych budów w ramach danego wydziału,
*   koszty szkoleń pracowników, pracujących wyłącznie w danym wydziale,
*   wynagrodzenia kierowników budów wraz z narzutami, realizujących jednocześnie kilka zleceń i koszty związane z odbywaniem podróży służbowych przez tych pracowników (koszty przejazdów, diet, noclegów),
*   koszty paliwa zużytego do środków transportu,
*   odzież robocza pracowników fizycznych pracujących na danym wydziale (w tym odzież ochronna).

Koszty wydziałowe są związane z podstawową działalnością Spółki, ewidencjonowane są w trakcie miesiąca na koncie 53… „koszty wydziałowe\`(...)\`” oddzielnie dla poszczególnych wydziałów (np. linie, stacje). Występują one jako inny rodzaj kosztów bezpośrednich i z całą pewnością można stwierdzić ich związek z określoną grupą zleceń/wydziałów/rodzajów działalności i jednocześnie wykluczyć ich związek z jakąkolwiek inną grupą. Koszty wydziałowe są to koszty, których nie można bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych umów w sposób bezpośredni. Jedynym sposobem ich przyporządkowania do poszczególnych umów jest podział ich według kluczy rozliczeniowych. Zgodnie z polityką rachunkowości, Spółka rozlicza koszty wydziałowe działów budowlanych i budowlano - montażowych na poszczególne koszty bezpośrednie realizowanych zleceń przy wykorzystaniu współczynnika wyrażającego stosunek poniesionych w danym miesiącu kosztów bezpośrednich produkcyjnych danego zlecenia do wszystkich kosztów bezpośrednich poniesionych w danym miesiącu wewnątrz danego wydziału. Iloczyn współczynnika oraz sumy kosztów konkretnego wydziału w danym miesiącu stanowi kwota przyporządkowana do kosztów bezpośrednich konkretnej umowy. Koszty wydziałowe ostatecznie stają się więc kosztami bezpośrednimi danego zlecenia po rozliczeniu właściwym kluczem.

Koszty bezpośrednie (wraz z rozliczonymi wg klucza kosztami wydziałowymi) zgromadzone na koncie 50… „koszty produkcji budowlanej” Spółka rozpoznaje, jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami i potrąca je w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Spółka fakturuje częściowo etapy prac na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. W dacie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnej umowie Spółka rozpoznaje przychód podatkowy. Poniesione przez Spółkę koszty bezpośrednio związane z realizacją danego zlecenia Spółka aktywuje podatkowo w części odpowiadającej przychodom osiągniętym z tytułu częściowej realizacji kontraktów. Wygląda to tak, że Spółka ustala udział przychodu z wystawionych faktur częściowych do całości oczekiwanego przychodu z umowy. Tak wyliczony wskaźnik Spółka odnosi do całości spodziewanych kosztów związanych z realizacją danego zlecenia. Tak ustaloną wartość kosztów Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Z tym jednakże, że wartość ustalonych w ten sposób kosztów nie przekracza wartości kosztów faktycznie poniesionych na realizację danego zlecenia.

c) koszty ogólnozakładowe – wydatki dotyczące całej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę m.in. koszty zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, obsługi prawnej, koszty wynajmu, koszty ubezpieczeń (w tym ubezpieczenie OC działalności, ubezpieczenia OC, AC, NW samochodów, ubezpieczenia maszyn i urządzeń), amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, koszty zakupu narzędzi i wyposażenia o okresie używania dłuższym niż rok, które jednak ze względu na niską jednostkową wartość zakupu odpisywane są w koszty w momencie oddania do użytku, koszty szkoleń pracowników, badań profilaktycznych, koszty odzieży roboczej pracowników pracujących na różnych wydziałach, koszty wydawanych gwarancji, koszty bankowe.

Koszty te nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane do poszczególnych umów. Są to ogólne koszty działalności Spółki, które są związane z przychodami, ale nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Koszty ogólnozakładowe Spółka traktuje jak koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i odnosi je na wynik finansowy w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednostka zaznacza, że zamieszczony powyżej wykaz nie wyczerpuje wszystkich kategorii kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami, które Spółka uznaje za związane z osiągniętym przychodem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sposób ustalenia podziału kosztów bezpośrednich i kosztów innych niż bezpośrednio związanymi z przychodami (koszty pośrednie) przedstawiony we wniosku jest prawidłowy i może być stosowany w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych?

1.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje wymienione poniżej koszty do kosztów bezpośrednich:

1.  materiały bezpośrednio produkcyjne wraz z kosztami zakupu,
2.  koszty sprzętu ciężkiego i transportu technologicznego (typu: szalunki, deskowania, dźwigi, koparki, itp.),
3.  usługi podwykonawców,
4.  koszty narzędzi zużytych na konkretnej budowie,
5.  odszkodowania wypłacane właścicielom nieruchomości (służebność przesyłu, odszkodowania za straty w uprawach),
6.  robocizna z narzutami robotników zatrudnionych na stanowiskach bezpośrednio produkcyjnych, koszty ich podróży służbowych (przejazdy, diety i noclegi pracowników),
7.  inne koszty pracownicze, takie jak posiłki profilaktyczne, niskocenna odzież robocza podlegająca zniszczeniu podczas wykonywania konkretnej roboty budowlanej,
8.  wynagrodzenia wraz z narzutami kierowników budów pracujących przy realizacji konkretnej umowy,
9.  wynagrodzenia wraz z narzutami zatrudnionych w Spółce projektantów oraz pracowników umysłowych uzyskujących niezbędne uzgodnienia, pozwolenia, itp.,
10.  koszty projektów,
11.  koszty związane z uzyskaniem niezbędnej dokumentacji i pozwoleń (w tym opłaty administracyjne) związanych z realizacją konkretnej budowy,
12.  koszty opłat za zajęcie pasa drogowego,
13.  koszty umów cywilnoprawnych dot. zleceń i dzieł wykonanych przy realizacji danego zlecenia,
14.  koszty organizacji i utrzymania zaplecza danej budowy, koszty ochrony budowy?

3.  Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje wymienione poniżej koszty do kosztów innych niż bezpośrednio związanymi z przychodami (koszty pośrednie):

1.  koszty zarządu, administracji, marketingu, obsługi księgowej, obsługi prawnej, koszty wynajmu, koszty ubezpieczeń (w tym ubezpieczenie OC działalności, ubezpieczenia OC, AC, NW samochodów, ubezpieczenia maszyn i urządzeń), amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, koszty zakupu narzędzi i wyposażenia o okresie używania dłuższym niż rok, które jednak ze względu na niską jednostkową wartość zakupu odpisywane są w koszty w momencie oddania do użytku, koszty szkoleń pracowników, badań profilaktycznych, koszty odzieży roboczej pracowników pracujących na różnych wydziałach, koszty wydawanych gwarancji, koszty bankowe?

4.  Czy koszty wydziałowe, rozliczane na koszty bezpośrednie wg klucza podziałowego opisanego we wniosku, Spółka prawidłowo kwalifikuje podatkowo jako koszty bezpośrednie i uznaje je za koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu na danym zleceniu?
5.  Czy Spółka prawidłowo ujmuje w kosztach uzyskania przychodów danego okresu podatkowego proporcjonalnie wyliczone koszty bezpośrednie dotyczące danego kontraktu w części odpowiadającej przychodom osiągniętym w tym okresie podatkowym z tytułu faktur dokumentujących częściowe wykonanie usług?
6.  Czy wynagrodzenia pracowników pracujących bezpośrednio przy danej umowie i wszelkie inne należności związane z nimi (wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) za okres od 1 stycznia 2009 r. traktowane jako koszty bezpośrednie, Spółka prawidłowo odnosi w ciężar kosztów podatkowych po spełnieniu łącznie dwóch warunków: wypłaceniu lub postawieniu do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz uzyskania przychodów ze sprzedaży z tytułu realizacji danej umowy (zgodnie z zasadą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami)?
7.  Czy Spółka prawidłowo traktuje koszty wynagrodzeń pracowników bezpośrednio produkcyjnych za okres do 31 grudnia 2008 r. będących produkcją w toku, jako koszt uzyskania z chwilą ujęcia tych wynagrodzeń w księgach rachunkowych na kontach kosztowych (t.j. z chwilą uzyskania przychodu ze zlecenia i przeksięgowania z zapasów w koszty) nie wcześniej niż z chwilą wypłaty?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania trzeciego – regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają wytycznych dotyczących metodologii przyporządkowania poniesionych kosztów do uzyskanych przychodów w sytuacji, gdy nie można wyodrębnić kwotowo jaka cześć danego kosztu odpowiada kwocie przychodów zrealizowanych w danym okresie. Wobec powyższego jeżeli w danym okresie Spółka uzyskuje cześć przychodów w celu uzyskania których poniosła pewną pulę kosztów, powinna istnieć możliwość proporcjonalnego przyporządkowania poniesionych kosztów do przychodów uzyskanych w tym momencie. Spółka przyporządkowuje koszty bezpośrednie do uzyskanych częściowych przychodów w proporcji stopnia zaawansowania robót. Stopień zaawansowania mierzony jest jako iloraz sumy zafakturowanych przychodów do przychodów ogółem. W miesiącu, w którym Spółka osiągnęła przychód (został podpisany częściowy protokół zdawczo - odbiorczy, na podstawie którego została wystawiona faktura VAT) koszty bezpośrednie zostają przyporządkowane proporcjonalnie do danego przychodu w kwocie odpowiadającej stopniowi zaawansowania prac do całkowitych kosztów planowanych, nie więcej jednak niż wartość kosztów poniesionych na danym zleceniu do dnia uzyskania danego przychodu. W przypadku kosztów bezpośrednich obowiązuje generalna zasada, że są one potrącane od przychodów w roku, którego dotyczą. Pozostaje zatem kwestia rozliczenia kosztów bezpośrednich na te odpowiadające przychodom osiągniętym w roku podatkowym i odpowiadające przychodom osiągniętym w następnym roku podatkowym. Zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4a-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle wskazanych przepisów data potrącenia kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym. Biorąc pod uwagę skalę działalności, ilość realizowanych jednocześnie zleceń oraz charakter wykonywanych usług, nie jest możliwe faktyczne przyporządkowanie ponoszonych przez Spółkę kosztów do poszczególnych przychodów uzyskanych z realizacji poszczególnych etapów w ramach danych umów.

Zdaniem Spółki, opisany we wniosku sposób podziału kosztów bezpośrednich do uzyskanych przychodów z tytułu częściowych odbiorów jest prawidłowy i jedyny możliwy dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko takie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. IBPB3/423-769/08/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione przez podatnika, t.j. w ostatecznym rozrachunku muszą zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   są to koszty definitywne (rzeczywiste), t.j. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   zostaną właściwie udokumentowane,
*   nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Oprócz rozstrzygnięcia czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów istotna pod względem podatkowym pozostaje jeszcze kwestia, w jakim momencie podatnik może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Uregulowania w tym zakresie zawarto w przepisach art. 15 ust. 4, 4a-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że moment potrącalności kosztów podatkowych jest ściśle związany z tym, jaki charakter mają ponoszone przez podatnika wydatki, a dokładniej, czy można je zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (art. 15 ust. 4, 4b-4c ww. ustawy) czy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne – z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c – w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 omawianej ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c niniejszej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił jak należy rozumieć dzień poniesienia kosztu, a mianowicie jest to dzień, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie wykonywania robót budowlanych, budowlano - montażowych w branży energetycznej i telekomunikacyjnej, w tym realizacji kompleksowej danej umowy, t.j. zaprojektowania (opracowania dokumentacji projektowej budowlanej, wykonawczej, powykonawczej, inwentaryzacyjnej i eksploatacyjnej), zgłoszenia prac w stosownych urzędach lub uzyskania pozwolenia na budowę i wykonania zadania a następnie zinwentaryzowanie jego i uzyskanie urzędowego pozwolenia na użytkowanie. Spółka świadczy jednocześnie usługi na podstawie wielu kontraktów dla różnych odbiorców. W toku prowadzonej działalności Spółka ponosi szereg wydatków, związanych z zakupem towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, które są niezbędne do prawidłowej realizacji projektów informatycznych. Wg oceny Spółki, zawartej we wniosku, ponoszone wydatki są bezpośrednio związane z wykazywanymi przychodami z tytułu zakończenia kolejnych etapów świadczonej usługi. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje w opisie stanu faktycznego, iż ewidencja księgowa jest prowadzona przez niego w sposób umożliwiający przyporządkowanie kosztów bezpośrednich do poszczególnych umów.

Odnosząc niniejsze do przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż skoro Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego oraz postawionym pytaniu na bezpośredni charakter przedmiotowych wydatków, to w zakresie momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowanie znajdą przytoczone wyżej przepisy art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów, w przedmiotowej sprawie – w momencie uzyskania przychodów z każdego zakończonego etapu prac (częściowego wykonania usługi).

W konsekwencji – w analizowanej sytuacji – gdy część wydatków stanowiących koszty bezpośrednie (które Wnioskodawca przyporządkowuje do danej umowy) odpowiada przychodowi należnemu (częściowemu) możliwe jest proporcjonalne ich odniesienie w koszty podatkowe w sposób proponowany przez Spółkę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80–219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.