Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-564/16-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-29
Teza: korekta podatku w związku z zastosowaniem stawki 23% w miejsce zwolnienia
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   okresu rozliczeniowego, w jakim należy dokonać korekty podatku należnego w związku z zastosowaniem stawki 23% w miejsce zwolnienia z opodatkowania w przypadku części świadczonych usług – **jest nieprawidłowe,**

*   okresu rozliczeniowego i zakresu, w jakim należy dokonać korekt podatku naliczonego w opisanych przypadkach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu przeprowadzenia korekty podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi polegające m.in. na osobistym wykonywaniu zadań aktorskich (ról) w:

*   żywym teatrze tj. grze w spektaklach teatralnych, w tym grze w plenerze, użyczaniu swojego głosu poprzez czytanie fragmentów książek, sztuk teatralnych i wierszy na spotkaniach w domu kultury lub też teatrach, kawiarniach, centrach handlowych;

*   filmach i serialach telewizyjnych, w tym w zakresie podkładania głosu pod polską wersją językową (tzw. dubbing), udział w audycjach radiowych, użyczaniu swojego głosu poprzez czytanie fragmentów książek, sztuk teatralnych i wierszy w radiu i telewizji.

W zakresie opodatkowania powyższych usług Wnioskodawca stosował stawkę podstawową w wysokości 23%. Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość, co do stosowania właściwej stawki podatku VAT w stosunku do powyższych usług i wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w tym zakresie.

W rezultacie Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną wydaną w dniu 10 kwietnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP3/4512-132/15-2/KT, w której stwierdzono, iż wskazane powyżej usługi świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 (dalej: „Ustawa o VAT”).

W związku z otrzymaniem interpretacji indywidualnej Wnioskodawca zamierza wystawić faktury korygujące. Wystawione przez Wnioskodawcę faktury korygujące uwzględniać będą rozstrzygnięcie zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej, tj. w stosunku do usług wskazanych w interpretacji indywidualnej Wnioskodawca zamierza zastosować zwolnienie z opodatkowania VAT w miejsce uprzednio stosowanej podstawowej stawki VAT, przy czym Wnioskodawca nie zakłada zmiany podstawy opodatkowania. W konsekwencji powyższego działania obniżona zostanie wartość podatku VAT należnego wykazanego w deklaracjach podatkowych składanych przez Wnioskodawcę za poprzednie okresy rozliczeniowe.

Zastosowanie przez Wnioskodawcę zwolnienia z VAT w stosunku do usług wskazanych w interpretacji indywidualnej, a wyświadczonych w przeszłości, spowoduje konieczność dokonania stosownych korekt również po stronie odliczonego podatku VAT. W tym celu Wnioskodawca dokona ponownej weryfikacji faktur zakupowych pod kątem możliwości zastosowania bezpośredniej alokacji do czynności, w związku z którymi, po wystawieniu faktur korygujących, Wnioskodawcy nadal przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie będzie przysługiwało, zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT.

W związku z zidentyfikowaniem faktur, w przypadku których zastosowanie bezpośredniej alokacji nie będzie możliwe, Wnioskodawca uwzględniając nową relację pomiędzy sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z VAT, zamierza skalkulować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT (dalej: „Proporcja”), która wykorzystana będzie do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego. W niektórych latach z uwagi na brak innej sprzedaży zwolnionej z VAT, niż ta wynikająca z faktur korygujących, Proporcja skalkulowana zostanie po raz pierwszy, w innych zaś wartość ustalonej pierwotnie Proporcji ulegnie zmianie.

W rezultacie powyższych działań Wnioskodawca zidentyfikował następujące przypadki wymagające korekty kwoty podatku VAT odliczonego:

1.  faktury, z których pierwotnie dokonano pełnego odliczenia podatku naliczonego, a z których prawo do odliczenia Wnioskodawcy nie przysługuje,
2.  faktury, z których pierwotnie dokonano pełnego odliczenia podatku naliczonego, a z których odliczenie powinno nastąpić na podstawie Proporcji,
3.  faktury, z których dokonano częściowego odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem pierwotnej Proporcji, która uległa zmianie.

Niezależnie od powyższego w trakcie analizy rozliczeń z tytułu podatku VAT, w wybranych okresach rozliczeniowych, zidentyfikowano także inne przypadki wymagające korekty w zakresie podatku VAT naliczonego. W konsekwencji, poza wyszczególnionymi powyżej korektami, Wnioskodawca zamierza również:

1.  uwzględnić w rozliczeniu podatku VAT faktury, które nie zostały wcześniej wykazane, a z których przysługuje Wnioskodawcy prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego,
2.  uwzględnić w rozliczeniu podatku VAT faktury, które nie zostały wcześniej wykazane, a z których przysługuje Wnioskodawcy prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie Proporcji,
3.  skorygować kwotę podatku odliczonego wynikającego z faktur, z których pierwotnie dokonano częściowego odliczenia podatku naliczonego według pierwotnej Proporcji, a z których przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia pełnego.

W związku ze złożonością planowanych korekt, a także liczbą korygowanych okresów rozliczeniowych (Wnioskodawca składał miesięczne deklaracje VAT), wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawidłowego sposobu ich przeprowadzenia, w szczególności prawidłowego określenia okresu rozliczeniowego, w którym korekty powinny zostać dokonane oraz sposobu ich przeprowadzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym okresie rozliczeniowym Wnioskodawca powinien ująć faktury korygujące sprzedaż lokalną, które nie zmieniają wysokości podstawy opodatkowania, a które przewidują zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT, w miejsce uprzednio zastosowanej podstawowej stawki podatku VAT?
2.  W których okresach rozliczeniowych i w jakim zakresie Wnioskodawca powinien dokonać korekt po stronie podatku VAT naliczonego, będących rezultatem przypadków wyszczególnionych w punktach a-f stanu faktycznego niniejszego wniosku?
3.  Począwszy, od którego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca ma obowiązek przeprowadzenia korekt po stronie podatku należnego w związku z koniecznością zastosowania zwolnienia z opodatkowania w stosunku do części wyświadczonych usług, które pierwotnie opodatkowane były według podstawowej stawki VAT oraz począwszy, od którego okresu rozliczeniowego Wnioskodawca ma prawo dokonać korekt po stronie podatku VAT naliczonego, w przypadkach wyszczególnionych w punktach a-f stanu faktycznego niniejszego wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy powinien on ująć faktury korygujące sprzedaż lokalną, które nie zmieniają wysokości podstawy opodatkowania, a które przewidują zastosowanie zwolnienia z opodatkowania VAT, w miejsce uprzednio zastosowanej podstawowej stawki podatku VAT, w okresach rozliczeniowych, w których powstał obowiązek podatkowy w związku z wyświadczonymi usługami tj. w okresach rozliczeniowych, w których wykazane zostały faktury pierwotne.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy powinien on dokonać korekt w zakresie podatku odliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach) lat poprzednich, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ujęte zostały przez Wnioskodawcę faktury zakupowe), przy uwzględnieniu tam gdzie będzie to możliwe Proporcji Ostatecznej tj. uwzględniającej wartość sprzedaży zwolnionej z VAT będącej rezultatem otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazanej w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy ma on prawo i obowiązek złożyć korekty deklaracji VAT, dla których termin płatności podatku upłynął w 2011 r., tj. począwszy od rozliczenia za grudzień 2010 r., przy czym w odniesieniu do korekt podatku VAT naliczonego, jeśli Wnioskodawca zidentyfikuje okresy rozliczeniowe, w których wystąpiły przypadki, o których mowa w pkt d) pkt e) oraz pkt f) niniejszego wniosku ma prawo zwiększyć kwotę podatku naliczonego korygując deklaracje VAT począwszy od stycznia 2012 r., natomiast w sytuacji, gdy w poszczególnych okresach rozliczeniowych wystąpią przypadki wskazane w pkt. a), pkt b) oraz pkt c) niniejszego wniosku, przepis art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, co oznacza, że Wnioskodawca będzie uprawniony do końca 2016 r. do dokonania korekty deklaracji VAT założonej za grudzień 2010 r. i za okresy późniejsze.

Uzasadnienie prawne

Ad. 1

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 Ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany wystawić faktury korygujące w związku z nieprawidłowo zastosowaną stawką podatku VAT w wysokości 23% w miejsce stawki zwolnionej.

Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Powyższe zasady odnoszą się do sytuacji wskazanych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 Ustawy o VAT, tj. do obniżenia podstawy opodatkowania wskutek:

1.  udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
2.  zwróconych towarów i opakowań,
3.  zwróconych zaliczek w przypadku gdy nie doszło do sprzedaży.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT art. 29a ust. 13 Ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Poza wyżej opisanymi przypadkami, wskazanymi w art. 29a ust. 13 i 14 Ustawy o VAT, odnoszącymi się do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego, przepisy Ustawy o VAT nie precyzują, w którym okresie rozliczeniowym powinny zostać uwzględnione faktury korygujące.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku faktur korygujących sprzedaż z powodu zastosowania błędnej stawki podatku VAT w wysokości 23% w miejsce stawki zwolnionej, powołany wyżej art. 29a ust 13 Ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. Przepis ten odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których zmniejszeniu ulega podstawa opodatkowania, co w przypadku planowanych przez Wnioskodawcę faktur korygujących nie będzie miało miejsca. Wnioskodawca zamierza bowiem wystawić faktury korygujące, w których podstawa opodatkowania równa będzie podstawie opodatkowania wykazanej na fakturze pierwotnej.

W opinii Wnioskodawcy nie ma również podstaw do zastosowania art. 29a ust. 14 Ustawy o VAT. Przepis ten referuje do faktur korygujących faktury, w których wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. W związku z tym, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę wskazane w niniejszym wniosku korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, wystawione przez Wnioskodawcę faktury pierwotne nie powinny zawierać kwoty podatku VAT należnego. Wobec braku kwoty podatku VAT należnego w fakturze dokumentującej sprzedaż zwolnioną, nie sposób mówić w tym wypadku o wykazaniu kwoty podatku wyższej niż należna.

W konsekwencji, z uwagi na brak podstaw do zastosowania przepisów art. 29a ust. 13-14 Ustawy o VAT, a także brak innych regulacji na gruncie Ustawy o VAT odnoszących się do rozliczania faktur korygujących, w ocenie Wnioskodawcy najwłaściwszym rozwiązaniem będzie ujęcie faktur korygujących w deklaracji za okres, w którym wykazane zostały faktury pierwotne tj. deklaracjach sporządzonych za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy w związku z wyświadczonymi usługami. Skoro bowiem przyczyną korekty jest błąd popełniony przez Wnioskodawcę w chwili wystawienia faktur pierwotnych uzasadniona wydaje się być korekta tych okresów rozliczeniowych, w których powstał obowiązek podatkowy (rozliczone zostały faktury pierwotne).

Wnioskodawca pragnie ponadto wskazać, iż alternatywne podejście do przeprowadzania korekt i rozliczania faktur korygujących tj. przeprowadzanie korekt deklaracji innych niż za okres, w którym wykazane zostały faktury pierwotne, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której kwota wykazanego w deklaracji podatku VAT należnego stanowić będzie znaczącą wartość ujemną. Przeprowadzanie niezbędnych korekt deklaracji za okres, w którym wykazane zostały faktury pierwotne pozwoli Wnioskodawcy tej sytuacji uniknąć.

Ad. 2

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku VAT naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy o VAT.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, to na mocy art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10 Ustawy o VAT.

Proporcję, o której mowa w powołanym wyżej art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT na podstawie art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 Ustawy o VAT Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana Proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podatnik dokonujący odliczenia podatku naliczonego na podstawie Proporcji ma obowiązek dokonywania korekty po zakończeniu roku, o której mowa w art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT, celem odliczenia podatku VAT według Proporcji właściwej dla danego roku. Stosownie bowiem do przepisu art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego (dalej: „Proporcja Ostateczna”).

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 Ustawy o VAT, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dokonywania jednoczesnej korekty po stronie podatku VAT należnego w związku z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania VAT w miejsce uprzednio stosowanej podstawowej stawki VAT oraz po stronie podatku VAT naliczonego, w przypadku faktur wskazanych w pkt a), b) oraz c) niniejszego wniosku, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiednich korekt w zakresie podatku odliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych (miesiącach) lat poprzednich, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i ujęte zostały przez Wnioskodawcę faktury zakupowe.

W przypadku faktur, o których mowa w pkt a) Wnioskodawca powinien zmniejszyć wartość uprzednio odliczonego podatku VAT do zera, natomiast w odniesieniu do faktur wskazanych w pkt b) oraz pkt c) niniejszego wniosku Wnioskodawca powinien odliczyć taką wartość podatku VAT naliczonego, jaka możliwa byłaby do odliczenia przy zastosowaniu właściwej Proporcji Ostatecznej skalkulowanej za poszczególne lata, zgodnie z art. 86 ust. 14 Ustawy o VAT tj. Proporcji Ostatecznej uwzględniającej wartość sprzedaży zwolnionej z VAT będącej rezultatem zastosowania otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazanej w niniejszym wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie dokonywania korekt po stronie podatku VAT naliczonego, Proporcja Ostateczna uwzględniająca prawidłową wartość sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej według innych stawek VAT, dla danego roku podatkowego będzie już Wnioskodawcy znana.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, powyższe podejście do sposobu dokonywania korekt podatku VAT naliczonego powinno być odpowiednio zastosowane w przypadkach korekt wniosku.

W opinii Wnioskodawcy powyższe oznacza, że korekty kwoty podatku VAT naliczonego w związku z uwzględnieniem w rozliczeniu podatku VAT faktur zakupowych, o których mowa w pkt d) oraz pkt e) niniejszego wniosku, które nie były przez Wnioskodawcę wcześniej wykazane powinny zostać dokonane w deklaracji VAT składanej za okres, w którym powstało prawo do od obniżenia kwoty podatku VAT należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło. Przy czym, w stosunku do faktur o których mowa w pkt d) niniejszego wniosku, Wnioskodawca będzie mógł w pełni odliczyć cały podatek VAT zawarty na otrzymanych fakturach, natomiast w odniesieniu do faktur wskazanych w pkt f) niniejszego wniosku Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek VAT naliczony zawarty na otrzymanych fakturach przy zastosowaniu wartości Proporcji Ostatecznej uwzględniającej wartość sprzedaży zwolnionej z VAT będącej rezultatem otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazanej w niniejszym wniosku.

Podobny mechanizm dokonywania korekt podatku VAT naliczonego powinien zostać zastosowany, jeśli chodzi o sposób rozliczenia faktur zakupowych o których mowa w pkt f) niniejszego wniosku. Korekty podatku VAT naliczonego zakładające pełne odliczenie tego podatku powinny zostać dokonane w okresach rozliczeniowych w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego (ujęte były faktury zakupowe), jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej wskazany mechanizm dokonywania korekt podatku VAT naliczonego jest najwłaściwszym podejściem, w momencie dokonywania korekt zarówno po stronie podatku VAT naliczonego, jak i należnego. W szczególności, gdy w wyniku korekt po stronie podatku VAT należnego zmianie ulega wartość Proporcji Ostatecznej i wartość ta w momencie korygowania podatku VAT naliczonego jest już Wnioskodawcy znana. Ponadto, podejście to nie będzie skutkowało potrzebą dokonania korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. l Ustawy o VAT.

Ad. 3

Na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 (dalej: „Ordynacja podatkowa”) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza powyższego przepisu wskazuje, że prawa i obowiązki w zakresie korekty podatku obejmują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Istotą instytucji przedawnienia jest bowiem brak możliwości zwiększania lub zmniejszania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu. Co do zasady, okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tego zobowiązania. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, ma on prawo i obowiązek skorygować deklaracje za okresy, które nie uległy jeszcze przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W praktyce oznacza to, że do końca 2016 r. Wnioskodawca ma prawo i obowiązek złożyć korekty deklaracji, dla których termin płatności podatku upłynął w 2011 r., tj. począwszy od rozliczenia za grudzień 2010 r.

Należy jednak zauważyć, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowany w Ordynacji podatkowej nie pokrywa się z terminem korekty podatku naliczonego zawartym w art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 Ustawy o VAT), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wyjątkiem od zastosowania okresu przedawnienia wyrażonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej będą korekty wynikające z uwzględnienia w rozliczeniu VAT faktur zakupowych, które nie były wcześniej przez Wnioskodawcę wykazywane (opisane w pkt d) i pkt e) niniejszego wniosku), a także korekty polegające na skorzystaniu z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur, od których pierwotnie dokonano odliczenia częściowego (przypadku opisany w pkt f) niniejszego wniosku). W ich przypadku, bowiem zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do zwiększenia podatku naliczonego w drodze korekty w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W praktyce oznacza to, że jeśli do końca 2016 r. Wnioskodawca zidentyfikuje okresy rozliczeniowe, w których wystąpiły przypadki korekt, o których mowa w pkt d) pkt e) oraz pkt f) niniejszego wniosku ma prawo zwiększyć kwotę podatku naliczonego korygując deklaracje VAT począwszy od stycznia 2012 r., natomiast w sytuacji, gdy w poszczególnych okresach rozliczeniowych wystąpią przypadki wskazane w pkt. a), pkt b) oraz pkt c) niniejszego wniosku, przepis art. 86 ust. 13 Ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, co oznacza, że Wnioskodawca będzie uprawniony do końca 2016 r. do dokonania korekty deklaracji VAT założonej za grudzień 2010 r. i za okresy późniejsze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie okresu rozliczeniowego, w jakim należy dokonać korekty podatku należnego w związku z zastosowaniem stawki 23% w miejsce zwolnienia z opodatkowania w przypadku części świadczonych usług,

*   **prawidłowe** w zakresie okresu rozliczeniowego i zakresu, w jakim należy dokonać korekt podatku naliczonego w opisanych przypadkach.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ww. ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika ze wskazanych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno - prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy. W takim przypadku podatnik wystawia fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 29a ust. 16 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wystawić faktury korygujące sprzedaż z powodu zastosowania błędnej stawki podatku VAT w wysokości 23% w miejsce stawki zwolnionej. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą okresu rozliczeniowego, w którym należy ująć ww. faktury korygujące.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że sytuacja, w której wystawione zostaną faktury korygujące zmieniające stawkę 23% VAT na stawkę zwolnioną wyczerpują przesłanki, określone w art. 29a ust. 14 ustawy w kwestii wykazania na fakturze kwoty podatku wyższej niż należna. Tym samym ww. art. 29a ust. 14 ustawy znajduje zastosowanie w sprawie.

Z wykładni. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy, które nie występują w analizowanym przypadku).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Wobec tego Wnioskodawca powinien ująć faktury korygujące sprzedaż, które przewidują zastosowanie zwolnienia z opodatkowania w miejsce uprzednio zastosowanej podstawowej stawki VAT w rozliczeniu za okres, w którym uzyska potwierdzenie otrzymania przez nabywcę usług ww. faktur korygujących.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 59 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z art. 70 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle powyższych regulacji prawnych stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do korekty faktur dokumentujących sprzedaż usług, których kwalifikacja uległa zmianie z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione z VAT i uwzględnienia wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym uzyska potwierdzenie ich otrzymania. Jednakże realizacja niniejszego uprawnienia uwzględniać musi treść przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, faktury korygujące nie mogą odnosić się do faktur pierwotnych, z których wynikało zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokonania korekty podatku należnego jest nieprawidłowe.

Ad. 2 i 3

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że z odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, to na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy będzie mógł dokonać tego odliczenia, gdzie termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wynika z art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zidentyfikował przypadki wymagające korekty kwoty podatku VAT odliczonego:

1.  faktury, z których pierwotnie dokonano pełnego odliczenia podatku naliczonego, a z których prawo do odliczenia Wnioskodawcy nie przysługuje,
2.  faktury, z których pierwotnie dokonano pełnego odliczenia podatku naliczonego, a z których odliczenie powinno nastąpić na podstawie Proporcji,
3.  faktury, z których dokonano częściowego odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem pierwotnej Proporcji, która uległa zmianie.

Wnioskodawca zamierza również:

1.  uwzględnić w rozliczeniu podatku VAT faktury, które nie zostały wcześniej wykazane, a z których przysługuje Wnioskodawcy prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego,
2.  uwzględnić w rozliczeniu podatku VAT faktury, które nie zostały wcześniej wykazane, a z których przysługuje Wnioskodawcy prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie Proporcji,
3.  skorygować kwotę podatku odliczonego wynikającego z faktur, z których pierwotnie dokonano częściowego odliczenia podatku naliczonego według pierwotnej Proporcji, a z których przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia pełnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, w których okresach rozliczeniowych, począwszy od którego okresu i w jakim zakresie Wnioskodawca powinien dokonać korekt po stronie podatku naliczonego, w przypadkach wyszczególnionych w punktach a-f.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane w art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ww. ustawy).

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Jak stanowi art. 91 ust. 1 ustawy 1 po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym, w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ww. ustawy).

W opisanej sprawie nastąpiło błędne określenie stawki podatku VAT (23% w miejsce zwolnienia z VAT), wpływające na obrót w poprzednich latach i w rezultacie na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Wystawione przez Wnioskodawcę faktury korygujące będą miały istotny wpływ na ustalenie rzeczywistego obrotu w poprzednich latach i powinny być uwzględnione przy obliczaniu proporcji ostatecznej za te lata. W analizowanym przypadku w momencie dokonywania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie Wnioskodawcy już znana. Wobec tego dokonując korekty rozliczeń VAT w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego Wnioskodawca powinien zastosować od razu proporcję właściwą/ostateczną.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że w przypadku faktur, o których mowa w pkt a), tj. takich, z których pierwotnie dokonano odliczenia podatku naliczonego, a z których prawo do odliczenia nie przysługuje, należy skorygować podatek naliczony do zera.

W przypadku faktur, o których mowa w punkcie d), tj. faktur, które nie zostały wcześniej wykazane, a z których przysługuje Wnioskodawcy prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz punkcie f), tj. faktur, z których pierwotnie dokonano częściowego odliczenia podatku naliczonego według pierwotnej proporcji, z których przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia pełnego, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć cały podatek naliczony zawarty w ww. fakturach.

W przypadku faktur, o których mowa w punkcie b), tj. faktur, z których pierwotnie dokonano pełnego odliczenia podatku naliczonego, a z których odliczenie powinno nastąpić na podstawie proporcji; punkcie c), tj. faktur, z których dokonano częściowego odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem pierwotnej proporcji, która uległa zmianie oraz punkcie e), tj. faktur, które nie zostały wcześniej wykazane, a z których przysługuje Wnioskodawcy prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji, Wnioskodawca powinien odliczyć wartość podatku naliczonego według proporcji ostatecznej skalkulowanej na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku, z uwzględnieniem wystawionych faktur korygujących.

Przechodząc z kolei do korekty deklaracji wskazać należy, że korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca, ma prawo dokonać korekt deklaracji podatkowych dla podatku towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego za odpowiednie okresy rozliczeniowe dotyczące lat poprzednich, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach art. 86 ust. 10, ust. 13 i ust. 14, art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, w przypadkach opisanych w punktach d), e) i f), w których Wnioskodawca nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź części, powinien dokonać korekt w zakresie podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych lat poprzednich, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy uwzględnieniu proporcji ostatecznej, uwzględniającej wystawione faktury korygujące. Przy czym, zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 ustawy Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W przypadkach, określonych w punkcie a), b) i c), w których dokonano odliczenia podatku naliczonego błędnie ww. art. 86 ust. 13 ustawy nie znajduje zastosowania. Wobec tego Wnioskodawca ma prawo złożyć korekty deklaracji za okresy, które nie uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokonania korekty podatku naliczonego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.