Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-1.450.7.2019.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-19
Teza: WIS TOWAR - Produkt spożywczy mający na celu poprawę kondycji fizycznej człowieka.
Słowa kluczowe: dieta-suplement diety; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 14 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** towar – „(\`(...)\`)”

**Opis:** Produkt określany przez Wnioskodawcę jako suplement diety, w postaci tabletek, służący uzupełnieniu zróżnicowanej i zbilansowanej diety poprzez dostarczenie do organizmu składników mających wspomóc zachowanie dobrego stanu zdrowia i prawidłowe funkcjonowanie organizmu.

Zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy produkt zawiera w swoim składzie monakolinę K (pochodzącą z fermentowanego czerwonego ryżu), (…).

**Rozstrzygnięcie:** CN 2106

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2019 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru: (\`(...)\`) według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

(\`(...)\`) jest produktem służącym uzupełnieniu zróżnicowanej i zbilansowanej diety poprzez dostarczenie do organizmu składników mających wspomóc zachowanie dobrego stanu zdrowia i prawidłowe funkcjonowanie organizmu.

Produkt w swoim składzie zawiera monakolinę K (pochodzącą z fermentowanego czerwonego ryżu), (\`(...)\`).

Ma postać tabletek o masie (\`(...)\`) g, które to tabletki znajdują się w blistrach, sprzedawanych w opakowaniach po (\`(...)\`) tabletek (\`(...)\`).

Dokładny skład 1 tabletki produktu (odpowiadającej zalecanej ilości dziennego spożycia produktu) kształtuje się w sposób następujący:

*   ryż fermentowany przez czerwone drożdże (Monascus purpureus) - (\`(...)\`) mg (co odpowiada (\`(...)\`) mg monakoliny K);
*   (\`(...)\`) - (\`(...)\`) mg (co odpowiada (\`(...)\`) mg (…));
*   (\`(...)\`) mg;
*   (\`(...)\`);
*   (\`(...)\`).

Na opakowaniu produktu zamieszczone są informacje o głównych składnikach produktu (obok dokładnego opisu składu oraz zawartości poszczególnych składników w jednej tabletce), jak również określenie „Suplement diety”. Opakowanie zawiera także informację o zalecanej dziennej porcji produktu.

(\`(...)\`) nie jest produktem mającym właściwości lecznicze lub służącym zapobieganiu wystąpienia określonych chorób. Stanowi produkt przeznaczony do stosowania jako dodatek do zbilansowanej i pełnowartościowej diety, którego stosowanie ma wspomagać zachowanie dobrego stanu zdrowia poprzez dostarczenie składników mineralnych oraz innych substancji odżywczych, w skoncentrowanej formie.

Definicja suplementu diety na gruncie przepisów regulacyjnych.

Zgodnie z definicją suplementu diety zawartą w art. 3 ust. 3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2019 r., poz. 1252), który to przepis – jak wskazał Wnioskodawca – stanowi implementację przepisów dyrektywy 2002/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do suplementów żywnościowych (Dz. Urz. z 2002 r. L 183, s. 51, z późn. zm.): „suplement diety - środek spożywczy, którego celem jest uzupełnienie normalnej diety, będący skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, wprowadzany do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie, w postaci: kapsułek, tabletek, drażetek i w innych podobnych postaciach, saszetek z proszkiem, ampułek z płynem, butelek z kroplomierzem i w innych podobnych postaciach płynów i proszków przeznaczonych do spożywania w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych, z wyłączeniem produktów posiadających właściwości produktu leczniczego w rozumieniu przepisów prawa farmaceutycznego”.

Produkt (\`(...)\`) spełnia powyższą definicję, gdyż:

1.  Stanowi uzupełnienie normalnej diety poprzez dostarczenie do organizmu m.in. monakoliny K, (\`(...)\`).
2.  Występuje w postaci tabletek, tj. ma formę charakterystyczną dla suplementu diety, która umożliwia ich dawkowanie.
3.  Występuje w małych, odmierzonych ilościach jednostkowych ((…) tabletek w opakowaniu, po (\`(...)\`) g tabletka).
4.  Jest skoncentrowanym źródłem m.in. składników mineralnych (\`(...)\`) i innych substancji odżywczych (monakolina K, (\`(...)\`).
5.  Nie posiada właściwości produktu leczniczego. Zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 499, z późn. zm.), produktem leczniczym jest: „substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne”. Produkt uzupełnia normalną dietę o składniki mineralne i inne substancje korzystne z fizjologicznego punktu widzenia. Nie ma właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi, nie służy do postawienia diagnozy, ani modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu. Produkt ten nie jest również prezentowany w opisany powyżej sposób. Tym samym nie posiada on właściwości produktu leczniczego, ani nie spełnia definicji produktu leczniczego wynikającej z przepisów ustawy prawo farmaceutyczne.

Notyfikacja do Głównego Inspektora Sanitarnego.

Pierwsze wprowadzenie do obrotu produktu (\`(...)\`) jako „suplementu diety” zostało zgłoszone (notyfikowane) do Głównego Inspektora Sanitarnego w 2009 r., zgodnie z przepisami ubżż (…). Główny Inspektor Sanitarny do chwili obecnej nie zakwestionował wskazanej w zgłoszeniu kwalifikacji produktu jako suplementu diety.

Produkt w kwalifikacji jako „suplement diety” został również zgłoszony na rynku włoskim, portugalskim, hiszpańskim, węgierskim oraz maltańskim. W żadnym ze wskazanych krajów kwalifikacja produktu nie była kwestionowana przez organy wskazanych krajów. Tym samym powyższe potwierdza, iż zarówno polskie organy kontroli żywności, jak i organy innych państw członkowskich, akceptują kwalifikację produktu jako „suplementu diety”.

Monakolina jako składnik typowy dla żywności.

Jednym z istotniejszych składników czynnych zawartych w produkcie (\`(...)\`) jest monakolina K, tj. wyciąg z fermentowanego czerwonego ryżu.

Przepisy prawa żywnościowego wskazują, iż składnik ten jest charakterystyczny dla środków spożywczych (suplementów diety).

Zgodnie z katalogiem tzw. nowej żywności, prowadzonym przez Komisję Europejską na oficjalnej stronie Internetowej, Monascus purpureus (wyciąg z czerwonego ryżu, monakolina K) wskazany jest jako dozwolony do stosowania w suplementach diety ze względu na powszechne występowanie w suplementach diety przed 1997 r.: „Zgodnie z informacjami którymi dysponują właściwe organy państw członkowskich produkt ten przed dniem 15 maja 1997 r. był wyłącznie wykorzystywany jako suplement żywnościowy lub w suplementach żywnościowych. Wszelkie inne zastosowania tego produktu w przemyśle spożywczym muszą być dopuszczone zgodnie z Rozporządzenie w sprawie nowej żywności” (tłumaczenie własne Wnioskodawcy z języka angielskiego. W oryginalnej, anglojęzycznej wersji: „According to information available to Member States competent authorities this product was used only os or in food supplements before 15 May 1997. Any otherfood uses ofthis product have to be authorised pursuant to the Novel Food Regulation”). Z powyższego wynika, że na rynku Unii Europejskiej suplementy diety zawierające monakolinę K mają długą historię stosowania i występują powszechnie na rynku unijnym od wielu lat.

Ponadto, zgodnie z przepisami prawa żywnościowego, dozwolone jest umieszczanie określonych treści marketingowych (tzw. oświadczeń zdrowotnych) na żywności zawierających monakolinę K.

W rozporządzeniu Komisji (UE) nr 432/2012 z dnia 16 maja 2012 r. ustanawiającym wykaz dopuszczonych oświadczeń zdrowotnych dotyczących żywności, innych niż oświadczenia odnoszące się do zmniejszenia ryzyka choroby oraz rozwoju i zdrowia dzieci (Dz. Urz. z 2012 r., L 136 s. 1, z późn. zm.), zezwolono na stosowanie w oznakowaniu żywności następującego komunikatu: „Monakolina K z fermentowanego czerwonego ryżu pomaga w utrzymaniu prawidłowego poziomu cholesterolu we krwi”. Oświadczenie to może być stosowane wyłącznie w odniesieniu do żywności zapewniającej spożycie 10 mg monakoliny K z fermentowanego czerwonego ryżu dziennie. Aby oświadczenie mogło być stosowane, podaje się informację dla konsumenta, że korzystne działanie występuje w przypadku spożywania 10 mg monakoliny K z produktów z fermentowanego czerwonego ryżu.

Z powyższego wynika, w ocenie Wnioskodawcy, że monakolina K jest składnikiem stosowanym w żywności (w „suplementach diety”), co dodatkowo potwierdza prawidłowość zakwalifikowania produktu do kategorii „suplementów diety”.

Podsumowanie dotyczące kwalifikacji produktu z perspektywy przepisów regulacyjnych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy wymogów wynikających z przepisów regulacyjnych – zdaniem Wnioskodawcy – zasadne jest zakwalifikowanie produktu jako „suplementu diety”. Na prawidłowość takiej kwalifikacji wskazuje zarówno skład, forma, jak i prezentacja produktu, które są charakterystyczne dla „suplementu diety”. Również treść przepisów prawa żywnościowego wskazuje, iż składniki zawarte w produkcie są charakterystyczne dla „suplementów diety”, a tym samym dozwolone w tej kategorii produktów.

Klasyfikacja CN - podstawa prawidłowej klasyfikacji towarów.

Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE, L nr 256, s. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z Rozporządzeniem CN lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Rozporządzenie CN określa nomenklaturę statystyczną zwaną Nomenklaturą Scaloną wraz z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej („ORINS”) oraz uwagami do poszczególnych działów, sekcji i pozycji. Podstawą prawidłowej klasyfikacji poszczególnych towarów na gruncie CN jest niewątpliwie w pierwszej kolejności brzmienie poszczególnych pozycji CN, wprowadzonych Rozporządzeniem CN, zgodnie z ORINS zawartymi w rozporządzeniu CN, a także uwagi do poszczególnych działów, sekcji i pozycji CN w nim zawarte. Brzmienie poszczególnych pozycji CN wraz z uwagami zawartymi w rozporządzeniu CN oraz ORINS to najważniejsze, jednak nie wyłączne podstawy klasyfikacji towarów na gruncie CN.

Jako materiał pomocniczy w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji CN poszczególnych towarów na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia CN Komisja Europejska wydaje Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Chociaż Noty Wyjaśniające do CN nie mają wiążącej mocy prawnej, stanowią one znaczącą pomoc w interpretowaniu poszczególnych postanowień CN.

Nomenklatura scalona oparta została na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów („HS”) opracowywanym przez Światową Organizację Celną - pierwsze sześć cyfr CN jest tożsame z oznaczeniami HS. W związku z powyższym, pomocne w klasyfikacji towarów na gruncie CN mogą być również Noty Wyjaśniające do HS, opracowywane przez Światową Organizację Celną, w szczególności w sytuacji, w której Noty Wyjaśniające do CN odwołują się do nich wprost.

Istotne znaczenie dla klasyfikacji towarów na gruncie CN ma również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”).

Należy także wspomnieć o roli tzw. rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej („KE”) w procesie klasyfikacji towarów na gruncie CN. KE wydaje rozporządzenia klasyfikacyjne w odniesieniu do niektórych, kontrowersyjnych towarów, wraz z uzasadnieniem prezentowanego stanowiska na podstawie Rozporządzenia CN i ORINS.

Pomocnym w procesie właściwej klasyfikacji danego towaru na gruncie CN mogą być także wiążące informacje akcyzowe („WIA”) wydawane w przypadku wyrobów akcyzowych oraz wiążące informacje taryfowe („WIT”) wydawane na gruncie przepisów celnych dla określonych towarów.

Kwalifikacja (\`(...)\`) na gruncie CN.

W opinii Wnioskodawcy dla prawidłowej klasyfikacji produktu na gruncie CN kluczowe jest ustalenie, czy produkt (\`(...)\`) należy klasyfikować jako produkt zaliczany do którejś z pozycji zawartych w Dziale 30, właściwym dla produktów farmaceutycznych (zawierającym pozycje właściwe dla produktów klasyfikowanych m.in. jako leki lub inne produkty farmaceutyczne - przykładowo pozycje 3003, 3004, 3006), czy też do pozycji z Działu 21, właściwego dla różnych przetworów spożywczych (ze szczególnym uwzględnieniem pozycji 2106, do której powinny być klasyfikowane przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę skład produktu jego charakter, formę (w tym formę jego dozowania i aplikowania/zażywania) oraz sposób jego prezentacji, (\`(...)\`) powinien być uznawany za przetwór spożywczy używany jako „suplement diety”, dla którego właściwa jest klasyfikacja do pozycji 2106.

Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Powyższą kwalifikację produktu jako przetworu spożywczego (będącego „suplementem diety”), uznawanego za produkt z pozycji CN 2106 zdaniem Wnioskodawcy potwierdzają również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej („ORINS”).

Reguła 1 ORINS wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Pozycja 2106 Nomenklaturze Scalonej posiada następujący opis: „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone”. Zdaniem Wnioskodawcy, (\`(...)\`) jako produkt w którego składzie znajdują się m.in. substancje typowe dla produktów spożywczych, a zarazem używane zasadniczo w produktach spożywczych przeznaczonych do stosowania jako „suplementy diety” (monakolina K), jednocześnie zaś niespełniający kryterium umożliwiających jego zaklasyfikowanie do innych pozycji Nomenklatury Scalonej (w szczególności innych pozycji Działu 21), w świetle reguły 1 ORINS powinien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 2106.

Zgodnie z Regułą 1 ORINS, obok brzmienia pozycji kluczowe dla klasyfikacji są również uwagi do sekcji lub działów.

Uwagi do Sekcji IV („Gotowe artykułu spożywcze, napoje bezalkoholowe, alkohole i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu” - sekcja której częścią jest Dział 21) nie odnoszą się do kwestii klasyfikacji produktów, które mają wpływać lub mają się przyczyniać do zachowanie dobrego stanu zdrowia i/lub samopoczucia.

Co więcej, również uwagi do Działu 21 nie odnoszą się do kwestii klasyfikowania suplementów diety - problematyka ta jest jednak podnoszona w uwagach dodatkowych do tego Działu 21 poprzez wskazanie, iż pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106. o ile nie są gdzie indziej wymienione lub wyłączone (uwaga dodatkowa nr 5 do Działu 21).

Brzmienie wybranych pozycji Działu 30 właściwego dla produktów farmaceutycznych, przywołanych uprzednio w treści niniejszego wniosku jako potencjalnej alternatywy dla klasyfikacji produktu (alternatyw dla pozycji z Działu 21), w ocenie Wnioskodawcy przesądzają o braku możliwości klasyfikacji produktu do tego Działu. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż (\`(...)\`) nie jest lekiem, jak również nie jest przeznaczony do użytku terapeutycznego lub profilaktycznego, a tym samym nie spełnia kryteriów właściwych dla produktów klasyfikowanych do rozważanych pozycji Działu 30 (w szczególności pozycji 3004).

Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z uwagą do Działu 30, przedmiotowy Dział nie obejmuje żywności lub napojów (takich jak żywność dietetyczna, żywność dla diabetyków lub żywność wzbogacona, suplementy diety, napoje wzmacniające i wody mineralne), innych niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV) - uwaga la do Działu 30.

Ponadto, zgodnie z uwagą dodatkową do działu 30, pozycja 3004, która – jak wskazał Wnioskodawca – jest właściwa dla leków (z wyłączeniem produktów objętych pozycja 3002, 3005 lub 3006) złożonych z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, pakowanych w odmierzone dawki (włącznie z lekami podawanymi przez skórę) lub do postaci , lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, obejmuje produkty lecznicze roślinne i preparaty oparte na następujących substancjach czynnych: witaminach, minerałach, aminokwasach egzogennych lub kwasach tłuszczowych, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Zgodnie z ww. uwagą dodatkową, tego typu preparaty należy klasyfikować do pozycji 3004, pod warunkiem że na etykiecie, opakowaniu lub na dołączonej ulotce zostały podane następujące informacje:

1.  o rodzaju choroby, dolegliwości lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat;
2.  o stężeniu substancji czynnej lub substancji czynnych zawartych w nim;
3.  o dawkowaniu;
4.  o sposobie stosowania. Jednakże, w przypadku preparatów opartych na witaminach, minerałach, aminokwasach egzogennych lub kwasach tłuszczowych zawartość jednej z tych substancji w zalecanej dawce dobowej podanej na etykiecie musi być znacząco wyższa niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia lub dobrego samopoczucia.

Kierując się zatem wytycznymi wynikającymi z reguły 1 ORINS, mając na uwadze brzmienie poszczególnych pozycji CN, w szczególności pozycji Działów 21 oraz 30, jak również treść uwag do ww. Działów, produkt będący przedmiotem niniejszego wniosku powinien być klasyfikowany do pozycji CN 2106.

Za taką klasyfikacją produktu przemawia w szczególności:

*   jego skład - produkt zawiera bowiem w swoim składzie substancje właściwe dla przetworów spożywczych, z czego jedna z kluczowych składników produktu (monakolina K) jest składnikiem typowym dla przetworów spożywczych używanych jako „suplementy diety”;
*   jego forma - tabletki będące jednocześnie odmierzonymi dawkami produktu, stanowiące typową formę produktów uznawanych za „suplementy diety”.

Dążąc do bardziej precyzyjnej klasyfikacji przedmiotowego produktu (ustalenia właściwej podpozycji), w ocenie Wnioskodawcy należałoby przyjąć jako właściwą podpozycję 2106 90. Zgodnie bowiem z regułą 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycję na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Nota wyjaśniająca.

Wskazywana przez Wnioskodawcę klasyfikacja produktu do pozycji 2106 znajduje również poparcie w informacjach zawartych w nocie wyjaśniającej do pozycji HS 2106.

Zgodnie bowiem z punktem 16 ww. noty wyjaśniającej, przedmiotowa pozycja obejmuje m.in. preparaty często określane jako suplement diety (food supplements), na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości związków żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym ogólne zdrowie lub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania chorobom i dolegliwościom lub ich leczenia są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).

Zaprezentowane powyżej informacje, w ocenie Wnioskodawcy stanowią dodatkowe potwierdzenie prawidłowości proponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji produktu do pozycji CN 2106, jako produktu spożywczego (przetworu spożywczego) uznawanego za „suplement diety”.

Orzecznictwo TSUE

Prezentowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja produktu (\`(...)\`) jest również zgodna z konkluzjami dotyczącymi sposobu prawidłowego klasyfikowania towarów według Nomenklatury Scalonej, wynikającymi z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryteriów decydujących dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w sposób

ogólny w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w notach do sekcji lub działów (zob. w szczególności wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-173/08 Kloosterboer Services, Zb.Orz. s. 1-5347, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

Co więcej, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości (zob. wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-16/08 Schenker, Zb. Orz. s. 1-5015, pkt 25).

Kwestia przeznaczenie danego towaru jako kryterium klasyfikacji było również rozważana przez TSUE na kanwie sprawy dotyczącej klasyfikacji środków spożywczych w formie kapsułek, będących suplementami diety, rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r., wydanym w połączonych sprawach C-410/08, C-411/08, C-412/08 (Swiss Caps AG).

TSUE w wyroku w sprawach Swiss Caps AG m.in. wskazał, iż: „Ta forma podawania omawianych olejów stanowi istotną cechę wskazującą na to, że otoczka ma funkcję suplementu żywnościowego, ponieważ decyduje o dozowaniu przetworów spożywczych, ich sposobie przyjmowania i miejscu, w którym mają zadziałać.

/\`(...)\`/

podawanie w formie kapsułek decyduje w taki sam sposób jak ich zawartość o ich obiektywnych cechach i właściwościach.

/\`(...)\`/

Po drugie, brak jest możliwości sklasyfikowania omawianych towarów do pozycji CN 3004, ponieważ, jak wynika ze wskazań sądu krajowego, omawiane towary nie są przeznaczone do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, jak wymagane jest zgodnie z brzmieniem pozycji CN 3004”.

Tym samym, również forma produktu (\`(...)\`) (tabletki), typowa dla produktów spożywczych używanych jako „suplementy diety”, umożliwiająca jednocześnie właściwe dawkowanie produktu według zaleceń dotyczących dziennego spożycia, powinna być uznana ze jeden z istotnych czynników wskazujących na zasadność klasyfikacji produktu do pozycji CN 2106.

Wiążące informacje taryfowe.

Jak już zostało zaznaczone na wstępie, pomocne przy klasyfikowaniu danego produktu na gruncie CN mogą być również wiążące informacje taryfowe (WIT).

Analiza WIT wydanych w Polsce w odniesieniu do produktów o podobnym przeznaczeniu (środków mających na celu wspomaganie zachowania prawidłowego funkcjonowania organizmu), jak również w takiej samej (tabletki) lub podobnej formie (kapsułki), pozwala na wskazania szeregu WIT, które potwierdziły prawidłowość klasyfikacji takich produktów do pozycji 2106 - przykładowo można wskazać następujące WIT:

*   nr PLPL-WIT-2013-01694 z dnia 8 listopada 2013 r. dotycząca preparatu przeznaczonego do stosowania jako suplement diety, uzupełniający dietę o elementy utrzymujące prawidłowy metabolizm i sprzyjające prawidłowemu funkcjonowaniu organizmu (w tym wypadku układu sercowo-naczyniowego, krwiotwórczego i nerwowego);
*   nr PLPL-WIT-2013-01868 z dnia 31 grudnia 2013 r. dotycząca produktu zawierającego m.in. witaminy i minerały wspomagające prawidłowe funkcjonowanie organizmu;
*   nr PLBTIWIT-2017-000015 z dnia 21 listopada 2017 r. dotycząca produktu zawierającego m.in. koenzym Q10, którego stosowanie ma wspomagać zachowanie dobrego stanu organizmu (w tym wypadku zachowaniu odpowiedniego stanu skóry);
*   nr PLPL-WIT-2017-00379 z dnia 10 marca 2017 r. dotycząca suplementu diety w postaci kapsułek, wspomagającego prawidłowe funkcjonowanie organów wewnętrznych oraz układu krążenia;
*   nr PLBTIWIT-2018-001159 z dnia 8 października 2018 r. dotycząca suplementu diety zawierającego m.in. nieorganiczne związki chemiczne, wspomagające prawidłowe funkcjonowanie organizmu (w tym przypadku ułatwianie zasypiania);
*   nr PLBTIWIT-2018-001270 z dnia 14 listopada 2018 r. dotycząca produktu zawierającego w składzie m.in. koenzym Q10.

Za klasyfikacją produktu do pozycji CN 2106 przemawia zatem również dążenie do zachowania spójności co do klasyfikowania produktów o podobnej charakterystyce, właściwościach, formie i przeznaczeniu.

Sposób oferowania produktu.

Należy także zauważyć, że (\`(...)\`) jest dystrybuowany i pozycjonowany na rynku w sposób analogicznych do innych produktów, które zaliczane są do kategorii „suplementów diety”.

Substancje wchodzące w jego skład (w szczególności monakolina K), jak również jego forma (tabletki) są typowe dla przetworów spożywczych używanych jako „suplementy diety” i jako produkt o takim przeznaczeniu oferowany jest konsumentom.

Fakt ten uzupełnia wyżej przedstawioną argumentację, że towar ten powinien być identyfikowany i klasyfikowany do pozycji właściwej dla przetworów spożywczych, które nie zostało wymienione ani wyłączone w innych pozycjach Działu 21, czyli do pozycji CN 2106 (właściwej dla „suplementów diety”).

W obrocie (\`(...)\`) konkuruje z innymi produktami mającymi status „suplementu diety”, nie zaś z produktami farmaceutycznymi, czy też innymi artykułami/przetworami spożywczymi, które nie są uznawane za „suplementy diety”.

Podsumowanie.

Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, że (\`(...)\`) jako produkt, w skład którego wchodzą substancje typowe dla produktów żywnościowych, a nawet substancje typowe dla określonej kategorii produktów żywnościowych (przetworów spożywczych używanych jako „suplementy diety”), przeznaczony do stosowania jako środek mający na celu wspomaganie zachowania dobrego stanu zdrowia, uzupełniający zbilansowaną dietę o składniki mineralne i inne substancje odżywcze korzystne z fizjologicznego punktu widzenia, dostarczane w skoncentrowanej formie, który jednocześnie nie może być zaliczany do kategorii produktów farmaceutycznych, o których mowa w Dziale 30 CN.

Zdaniem Wnioskodawcy, produkt będący przedmiotem wniosku, w świetle przedstawionych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, powinien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 2106, a tym samym w stosunku do tego produktu powinna znaleźć zastosowanie stawka podatku o podatku od towarów i usług w wysokości 8%, jako towaru wskazanego w pozycji nr 5 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

(…).

Z załączonego wzoru opakowania i ulotki informacyjnej wynika, że przedmiotowy towar określany jest przez Wnioskodawcę jako „suplement diety”.

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

1.  nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;
2.  wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
3.  przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie natomiast z regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Różne przetwory spożywcze”.

Pozycja CN 2106 obejmuje: „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Z Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 wynika, że niniejsza pozycja obejmuje między innymi preparaty często określane jako suplement diety (food supplements), na bazie ekstraktów roślinnych, koncentratów owocowych, miodu, fruktozy itd. z dodatkiem witamin oraz czasami niewielkich ilości związków żelaza. Opakowania tych preparatów często zawierają napisy informujące o ich działaniu utrzymującym ogólne zdrowie lub dobre samopoczucie. Jednakże podobne preparaty przeznaczone do zapobiegania chorobom i dolegliwościom lub ich leczenia są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).

Dział CN 30 obejmuje produkty farmaceutyczne. Uwaga 1 lit.a) do tego działu ma następujące brzmienie:

„Niniejszy dział nie obejmuje:

1.  żywności lub napojów (takich jak odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), innych niż preparaty odżywcze podawane dożylnie (sekcja IV);

Pozycja CN 3004 ma następujące brzmienie: „Leki (z +wyłączeniem produktów objętych pozycją 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych do celów terapeutycznych lub profilaktycznych, pakowane w odmierzone dawki (włącznie z lekami podawanymi przez skórę) lub w opakowania do sprzedaży detalicznej”.

Uwaga dodatkowa 1 do działu CN 30 ma następujące brzmienie:

„Pozycja 3004 obejmuje ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na następujących substancjach aktywnych: witaminach, minerałach, aminokwasach egzogennych lub kwasach tłuszczowych, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować do pozycji 3004, pod warunkiem że na etykiecie, opakowaniu lub na dołączonej ulotce zostały podane następujące informacje:

1.  o rodzaju choroby, dolegliwości lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat;
2.  o stężeniu substancji aktywnej lub substancji aktywnych zawartych w nim;
3.  o dawkowaniu oraz
4.  sposobie stosowania.

Pozycja ta obejmuje produkty lecznicze homeopatyczne, pod warunkiem że spełniają one wymagania wymienione powyżej w lit. a), c) i d).

W przypadku preparatów opartych na witaminach, minerałach, aminokwasach egzogennych lub kwasach tłuszczowych zawartość jednej z tych substancji w zalecanej dawce dobowej podanej na etykiecie musi być znacząco wyższa niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia lub dobrego samopoczucia”.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 2106. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.

I tak w załączniku nr 10 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 16 wskazano ex 2106 CN „Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia”.

Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 5 wskazano ex 2106 CN „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - z wyłączeniem tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów), wyrobów seropodobnych (analogów serów), produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2% oraz preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2019 r. poz. 1252)”.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar zwany przez Wnioskodawcę jako suplement diety o nazwie „(\`(...)\`)” w postaci tabletek, klasyfikowany jest do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został wymieniony w powyższym wyłączeniu, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z poz. 5 załącznika nr 3 do ww. ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja nie rozstrzyga:

*   czy opisany produkt stanowi suplement diety w rozumieniu przepisów o bezpieczeństwie żywności i żywienia,
*   czy opisany produkt stanowi produkt leczniczy w rozumieniu Prawa farmaceutycznego,
*   czy produkt może być przedmiotem legalnego obrotu – zgodnie z odrębnymi przepisami,

w szczególności przepisami o bezpieczeństwie żywości i żywienia oraz przepisów Prawa farmaceutycznego.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43-81 i art. 113 ustawy albo w przepisach wydanych na podstawie art. 82 ustawy (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania albo zastosowania zwolnienia od podatku Wnioskodawca może zwrócić się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu 31 marca 2020 r. (art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. poz. 1751, z późn. zm.). Wszelkie zmiany dotyczące towaru objętego niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju, powodują utratę ww. mocy wiążącej WIS.

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego jej przedmiotem, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których WIS stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).