Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.769.2022.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-18
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: budynek-rozbiórka budynku; cena-cena nabycia; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; zaniechanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 5c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 5e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

8 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 5 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2022 r. (wpływ 28 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:\`(...)\`

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:\`(...)\`

### Opis stanu faktycznego

Osobą zainteresowaną będącą stroną postępowania oraz osobami zainteresowanymi niebędącymi stroną postępowania (zwanymi łącznie: „Zainteresowanymi”) są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej, nieprowadzącej działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabyła w 2021 r. zabudowaną nieruchomość, w skład której wchodzi kompleks budynków, w tym wiaty magazynowe oraz budynki użytkowe. Zawarta w akcie notarialnym cena sprzedaży nieruchomości alokowana była w odpowiednich częściach na grunt oraz poszczególne budynki. Ww. budynki nabyte zostały w celach inwestycyjnych, z zamiarem wyremontowania i późniejszego wykorzystania w prowadzonej działalności. W związku z tym, nabyte budynki nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie podlegają odpisom amortyzacyjnym.

Z uwagi na zły stan techniczny jednego z budynków, który powstał w 1976 r., wysokie koszty jego ewentualnego remontu oraz zbyt małą wysokość budynku, która uniemożliwia składowanie w nim maszyn rolniczych, Zainteresowani podjęli decyzję o zaniechaniu inwestycji i w sierpniu 2022 r. rozpoczęli rozbiórkę ww. budynku. Kontynuacja inwestycji oraz dalsze istnienie budynku nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego i naraziłoby Zainteresowanych na wysokie koszty związane z utrzymaniem nieruchomości budynkowej o złym stanie technicznym z jednoczesnym brakiem możliwości jej późniejszego wykorzystania.

Z prowadzoną przez Spółkę jawną działalnością związana jest konieczność składowania maszyn i urządzeń rolniczych, i w konsekwencji Zainteresowani nie planują budowy nowego obiektu na miejsce zburzonego, ale powstałą niezabudowaną powierzchnię zamierzają wykorzystać do składowania przedmiotów związanych z prowadzoną działalnością. Uzyskanie dodatkowej, wolnej przestrzeni pozwoli na składowanie większej ilości maszyn, a tym samym wpłynie pozytywnie na rozwój prowadzonej działalności. Dodatkowo, likwidacja budynku pozwoli na wyznaczenie odpowiedniego ciągu komunikacyjnego i pozwoli na dojazd do pozostałych budynków oraz zapewni niezbędne miejsca parkingowe.

Ponadto, likwidacja nieruchomości budynkowej nie jest związana ze zmianą przedmiotu działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

W piśmie z 25 października 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowani wskazali, że prowadzą działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej od grudnia 2006 r., która opodatkowana jest podatkiem liniowym, a na potrzeby ww. działalności gospodarczej prowadzona jest dokumentacja podatkowa w formie ksiąg rachunkowych. Zainteresowani posiadają po 50% udziałów w zyskach Spółki jawnej każdy. Rozebrany budynek nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki. Spółka jawna w związku z inwestycją w budynek, który docelowo został rozebrany i zlikwidowany, poniosła koszty zakupu budynku i sporządzenia w związku z tym aktu notarialnego oraz proporcjonalnie naliczonego na budynek podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka rozpoczęła fizyczną likwidację przedmiotowego budynku w sierpniu 2022 r. Spółka poniosła koszty rozbiórki budynku, stanowiące wynagrodzenie podmiotu zewnętrznego, specjalizującego się w przeprowadzaniu rozbiórek budynków. Zainteresowani zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów koszty rozbiórki budynku przez podmiot zewnętrzy w dacie ich poniesienia, czyli w dacie wystawienia faktury, tj. 3 sierpnia 2022 r. W przypadku jednak odpowiedzi Organu, wskazującej inną datę właściwą do zaliczenia ww. kosztów, Zainteresowani dokonają korekty i zaliczenia według zasad wskazanych przez Organ.

Wydatki związane z zakupem rozebranej inwestycji nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zainteresowany będący stroną postępowania chciałby dokonać tego rozliczenia w październiku bieżącego roku, tj. w momencie zakończenia likwidacji budynku, czeka jednak w tej kwestii na wiążące stanowisko Organu. Elementy rozebranego budynku nie zostały sprzedane. Gruz pozostały po zlikwidowaniu budynku, nieprzedstawiający dużej wartości ekonomicznej, wykorzystany został do zasypania dziury po zburzonym budynku oraz do wyrównania uzyskanego placu. Złom otrzymany z rozbiórki również nie został sprzedany, głównie z uwagi na jego zły stan, tj. duże zanieczyszczenie i w konsekwencji niewielką wartość. Zainteresowany będący stroną postępowania nie wyklucza jednak jego zbycia w przyszłości. Na dzień złożenia wniosku w stosunku do Zainteresowanych nie toczyło i nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrolne dotyczące stanu faktycznego przedstawionego w ww. wniosku.

**Pytania**

1\. Czy cena nabycia w celach inwestycyjnych budynku, w którym inwestycja została zaniechana, może stanowić koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie likwidacji budynku?

2\. Czy koszty rozbiórki budynku, w którym zaniechano inwestycji, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów i mogą być potrącone w dacie ich poniesienia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

Zdaniem Zainteresowanych, cena nabycia w celach inwestycyjnych budynku, w którym inwestycja została zaniechana może stanowić koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie likwidacji budynku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej jako: „ustawa o PIT”, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowań a albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W przypadku kosztów zaniechanej inwestycji ustawa określa nie tylko możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, ale również moment takiego zaliczenia.

Jak stanowi art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Przywołana ustawa definiuje również pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ustawy o PIT, termin ten oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217).

W myśl natomiast art. 3 ust. 1 pkt 16 przywołanej ustawy, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Z powyższych rozważań wynika, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi. Jak stanowi natomiast art. 3 ust. 1 pkt 12 i 13 przytoczonej ustawy, aktywa trwałe to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych, z zastrzeżeniem jednak, że nie są one zaliczane do aktywów obrotowych.

Spółka jawna nabyła grunt wraz z kompleksem budynków w celach inwestycyjnych. Każdy nabyty składnik miał swoją określoną wartość. Nabyte budynki nie były użytkowane, z uwagi na konieczność ich wcześniejszego wyremontowania, i z uwagi na to budynek, w którym zaniechano inwestycji, nie został ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Został on sklasyfikowany jako „inwestycja” w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Pojęcie zaniechania inwestycji nie zostało zdefiniowano na gruncie przepisów podatkowych. Jak wynika jednak ze stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawionego w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2019 r., Nr 0115-KDIT3.4011.413.2019.1.JG: „z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienia od inwestycji.”

Definiując natomiast pojęcie likwidacji, odwołując się do wykładni językowej tego terminu, a więc w ślad za definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, wskazać należy, że zlikwidować to „powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czego”.

Zainteresowani podjęli decyzję o zaniechaniu inwestycji w nabyty budynek, trwale zaprzestali prowadzenia wszelkich działań związanych z inwestycją, m.in. z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia takiego przedsięwzięcia. Ponadto, Spółka jawna rozpoczęła już fizyczną likwidację zaniechanej inwestycji, w związku z czym brak jest możliwości kontynuacji inwestycji w przyszłości. Jak zostało już wcześniej wskazane, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, m.in. w sytuacji likwidacji zaniechanej inwestycji.

W przedstawionej sytuacji spełnione więc zostały przesłanki pozwalające zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów cenę nabycia budynku, w którym zaniechano inwestycji.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że w przypadku wskazanego budynku doszło do zaniechania inwestycji, z którą mamy do czynienia, gdy podatnik nie podejmuje dalszych czynności związanych z procesem inwestycyjnym, mimo że przedsięwzięcie nie zostało zakończone. Zainteresowani rozpoczęli również likwidację inwestycji, tj. podjęli działania, które sprawią, że budynek przestanie istnieć. Z tego względu, koszty związane z nabyciem budynku, rozumianego jako inwestycja, w którym następnie zaniechano tej inwestycji, są potrącalne w dacie jego likwidacji.

Mając powyższe na uwadze, cena nabycia w celach inwestycyjnych budynku, w którym inwestycja została zaniechana, może stanowić koszt uzyskania przychodów potrącalny w dacie likwidacji budynku.

Ad. 2.

Zdaniem Zainteresowanych, koszty rozbiórki budynku, w którym zaniechano inwestycji, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów i mogą być potrącone w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Sformułowana przez ustawodawcę definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek powinien podlegać analizie pozwalającej na jego kwalifikację prawną. Wyjątek stanowi jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do danej kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tej kategorii. W pozostałych przypadkach zbadać należy natomiast istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskania. Inaczej mówiąc, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Określony wydatek uznany zostanie za koszt uzyskania przychodów, jeśli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem lub też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Mając więc na względzie powyżej przytoczoną definicję kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że wydatek poniesiony przez podatnika, będzie zaliczany do tej kategorii, gdy:

\- został pokryty przez podatnika,

\- powstał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków ustawowo wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe rozważania można podsumować stwierdzając, że ww. wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 23 ustawy o PIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak zostało już wskazane likwidacja budynku nie była związana ze zmianą rodzaju działalności a ponadto, budynek przeznaczony do rozbiórki nie był traktowany jako środek trwały, ale jako inwestycja w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Oznacza to, że wskazane ograniczenie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów nie ma w tej sytuacji zastosowania. Zainteresowani podjęli decyzję o likwidacji ww. budynku, z uwagi na jego zły stan techniczny i w konsekwencji wysokie koszty remontu niezbędnego do wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności. Dodatkowo, otrzymaną po rozbiórce przestrzeń Spółka zamierzała wykorzystać do składowania m.in. maszyn rolniczych, których sprzedaż jest głównym przedmiotem działalności Spółki jawnej oraz do wyznaczenia ciągu komunikacyjnego i parkingu. Jednym z celów likwidacji była więc działalność, której celem jest zabezpieczenie źródła przychodów oraz osiągnięcie przychodu.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma ogólna zasada, zgodnie z którą koszty likwidacji budynku uznać należy za koszty uzyskania przychodów, ponieważ celem ich poniesienia jest osiągnięcie przychodów w przyszłości lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tj. pozyskanie placu do składowania maszyn, których sprzedaż jest głównym przedmiotem działalności Spółki jawnej oraz wyznaczenie ciągu komunikacyjnego i parkingu.

Przedstawione stanowisko jest zgodne z tym przedstawionym w wyroku NSA w Rzeszowie z 1 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Rz 1596/97, w którym Sąd stwierdził, że: „ustawodawca, posługując się terminem „wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu”, nie posługuje się sformułowaniem skutek. Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest cel działania, a czym innym skutek będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie „w celu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak skutku, tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu.”

Dodatkowo, warto w tym miejscu przywołać uchwałę NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, która dotyczy takiej samej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyrażonej w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800). Zdaniem Sądu, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały ono wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim; ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten został osiągnięty.”

W kwestii momentu zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że ustawa o PIT, z uwagi na cel poniesienia kosztu, wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie. Dla każdego z rodzajów wymienionych kosztów ustawa określa odmienny moment, w którym uznaje się wydatek za poniesiony. Co do zasady, koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia.

Z uwagi na fakt, że wydatkom związanych z rozbiórką budynku nie można przypisać bezpośredniego wpłynięcia na uzyskanie określonego przychodu, uznać je należy za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Jako koszty pośrednie są one więc potrącalne w dacie ich poniesienia.

Mając powyższe na uwadze, koszty rozbiórki budynku, w którym zaniechano inwestycji, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów i mogą być potrącone w dacie ich poniesienia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

W świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce cywilnej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powyższego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

\- musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

\- nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

\- musi być właściwie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami lub zachowaniem źródła przychodu. Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22c pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Środki trwałe stanowią składniki majątku trwałego prowadzonej działalności gospodarczej.

Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

\- stanowi własność lub współwłasność podatnika,

\- został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

\- jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

\- przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

\- składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Środkami trwałymi, w świetle cytowanego wyżej przepisu, mogą być m.in. spełniające powyższe kryteria budynki i budowle.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217).

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości:

Ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy o rachunkowości:

Ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach trwałych - rozumie się przez to aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o których mowa w pkt 18.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości:

Przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu – powiększają wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje stają się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego środka trwałego.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 22g ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane - cenę ich nabycia, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zauważyć jednak należy, że w toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy, jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, a także na etapie już rozpoczętej budowy i poczynionych konkretnych nakładów materialnych.

Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została dokończona, nie żądając spełnienia jakichś dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem, na podstawie art. 22 ust. 5e ww. ustawy, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

\- zbycia niedokończonej inwestycji; w takim przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze zbycia inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy,

\- zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Ustawodawca nie wprowadził do przepisów podatkowych definicji pojęcia „likwidacja inwestycji”, dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś. W związku z powyższym, zlikwidowanie inwestycji należy, co do zasady, traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Natomiast w odniesieniu do nakładów, określonych jako intelektualne i niematerialne, które mogą być zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach, itd. nieracjonalna byłaby ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników, na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów.

Zatem, do uznania za koszty podatkowe strat wynikających z zaniechanych inwestycji konieczne jest spełnienie warunku podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a także niewykorzystywanie efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości.

W opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazano, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka jawna nabyła w 2021 r. zabudowaną nieruchomość, w skład której wchodzi kompleks budynków, w tym wiaty magazynowe oraz budynki użytkowe. Zawarta w akcie notarialnym cena sprzedaży nieruchomości alokowana była w odpowiednich częściach na grunt oraz poszczególne budynki. Ww. budynki nabyte zostały w celach inwestycyjnych, z zamiarem wyremontowania i późniejszego wykorzystania w prowadzonej działalności. W związku z tym, nabyte budynki nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie podlegają odpisom amortyzacyjnym. Z uwagi na zły stan techniczny jednego z budynków, który powstał w 1976 r., wysokie koszty jego ewentualnego remontu oraz zbyt małą wysokość budynku, która uniemożliwia składowanie w nim maszyn rolniczych, Zainteresowani podjęli decyzję o zaniechaniu inwestycji i w sierpniu 2022 r. rozpoczęli rozbiórkę ww. budynku. Kontynuacja inwestycji oraz dalsze istnienie budynku nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego i naraziłoby Zainteresowanych na wysokie koszty związane z utrzymaniem nieruchomości budynkowej o złym stanie technicznym z jednoczesnym brakiem możliwości jej późniejszego wykorzystania. Z prowadzoną przez Spółkę jawną działalnością związana jest konieczność składowania maszyn i urządzeń rolniczych, i w konsekwencji Zainteresowani nie planują budowy nowego obiektu na miejsce zburzonego, ale powstałą niezabudowaną powierzchnię zamierzają wykorzystać do składowania przedmiotów związanych z prowadzoną działalnością. Uzyskanie dodatkowej, wolnej przestrzeni pozwoli na składowanie większej ilości maszyn, a tym samym wpłynie pozytywnie na rozwój prowadzonej działalności. Dodatkowo, likwidacja budynku pozwoli na wyznaczenie odpowiedniego ciągu komunikacyjnego i pozwoli na dojazd do pozostałych budynków oraz zapewni niezbędne miejsca parkingowe.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz wyżej wskazane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę jawną, w której Zainteresowani są wspólnikami, na nabycie i wyburzenie budynku niestanowiącego środka trwałego miały związek z realizowaną inwestycją. Zatem, cena nabycia w celach inwestycyjnych budynku, w którym inwestycja została zaniechana, może stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącane w dacie ich poniesienia, czyli w dacie likwidacji budynku, zaś koszty rozbiórki budynku, w którym zaniechano inwestycji, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów i mogą być zgodnie z art. 22 ust. 5e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznane za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i potrącane w dacie ich poniesienia.

Wobec powyższego, stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzamy postępowania dowodowego, lecz opieramy się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).