Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-73/14-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: odbiór; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; przychód-moment powstania przychodów; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 18 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka świadczy usługi pełnienia nadzoru inwestorskiego, jak również usługi inżyniera kontraktu (kontrakty długoterminowe) na rzecz kontrahentów krajowych.

Zgodnie z umowami zawieranymi z kontrahentami uznaje się, że usługa (bądź jej część) jest wykonana dopiero w momencie zatwierdzenia przez kontrahenta prac wykonanych przez Spółkę oraz zapoznania się z raportem z tych prac. W przypadku braku zatwierdzenia raportu wprowadzane są uzupełniania (poprawki).

Spółka, w terminie 7 dni od momentu wykonania usługi (bądź jej części), a więc po otrzymaniu zatwierdzenia raportu bądź protokołu zdawczo-odbiorczego przez kontrahenta, dokumentuje wyświadczenie usługi fakturą VAT.

Umowy podpisane z kontrahentami mają zapis, że odbiór prac (lub ich części), w zależności od umowy będzie miesięczny, kwartalny bądź półroczny.

Płatność następuje dopiero po zatwierdzeniu przez odbiorcę raportu bądź zatwierdzeniu protokołu zdawczo-odbiorczego, po tym jak usługa zostanie wykonana i zostanie wystawiona faktura VAT.

Spółka po odpowiednio zakończonym okresie prac, sporządza raport podsumowujący wykonaną usługę. Zgodnie z umową, Zamawiający ma 30 dni na zatwierdzenie raportu.

Jeżeli Zamawiający po 30 dniach nie wniesie uwag raport uznaje się za zatwierdzony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy Spółka prawidłowo uznaje, że przychód należny z tytułu świadczenia usług przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym powstanie z chwilą wykonania usługi, tzn. z chwilą zatwierdzenia przez kontrahenta raportu z prac dotyczących tych usług w sposób wyraźny bądź dorozumiany?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód należny powstanie z chwilą wykonania usługi, tzn. z chwilą zatwierdzenia przez kontrahenta raportu z prac dotyczących tych usług w sposób wyraźny bądź dorozumiany.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 711, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Wskazany przepis wprowadza ogólną zasadę powstawania obowiązku podatkowego dla czynności świadczenia usług. W stosunku do części usług przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują, że obowiązek podatkowy powstaje w szczególny sposób. Jeżeli jednak w stosunku do danej usługi brak jest takich przepisów i nie mają zastosowania inne szczególne przepisy ustawy dotyczące powstania obowiązku podatkowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem „wykonania usługi”.

W związku z powyższym, w praktyce i w literaturze przyjmuje się, że momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Może to być moment typowy dla danej usługi (\`(...)\`), jednakże w wielu przypadkach strony samodzielnie mogą określić pewien moment, jako moment zakończenia usługi (Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2013, Wydanie 9). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, wyd. Unimex, s. 240).

Mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów, przy jednoczesnym braku ustawowej definicji, istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć przez „dzień wykonania usługi”. Od wskazanego momentu liczone są bowiem terminy określające właściwą chwilę powstania tego obowiązku.

Zdaniem Spółki, o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1038/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/97. W tym ostatnim stwierdzono, że: „O tym jednak, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi natomiast definiują strony umowy cywilnoprawnej. Tylko bowiem te osoby mogą zadecydować o tym, jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy, a tym samym w jakim momencie umowa ta jest rzeczywiście wykonana. Wbrew więc stanowisku organów o tym, w jakim momencie usługa jest wykonana decyduje charakter tej usługi. O charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania z reguły decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”.

W świetle powyższych wyroków, w celu ustalenia momentu wykonania usługi konieczne jest odwołanie się do ustaleń dokonanych między Spółką, a Zamawiającym, przy czym należy pamiętać o tym, że z przepisów prawa cywilnego wynika, że postanowienia umowy należy tłumaczyć w taki sposób, aby były one zgodne z wolą stron, które daną umowę zawarły.

W zawartych umowach postanowiono, że Spółka będzie przekazywać Zamawiającemu raporty z wykonywanych czynności. Samo „przekazanie raportu” nie jest jednak traktowane jako moment zakończenia prac przez Spółkę. Zgodnie z umową, po otrzymaniu raportu Zamawiający zapoznaje się bowiem z raportem i z wykonanymi czynnościami. Zamawiający po otrzymaniu raportu ma prawo do zgłaszania uwag i komentarzy do raportu (co często czyni). Jeśli Zamawiający po otrzymaniu raportu zgłasza dodatkowe uwagi (np. stwierdza błędy, brak niektórych elementów itp.), wówczas Spółka musi te błędy poprawić i uzupełnić. W związku z powyższym, po odesłaniu raportu usługa nie może być uznana za zakończoną. Spółka może nanosić poprawki do dokumentacji, usuwać stwierdzone przez Zamawiającego błędy, itp. Tym samym, nie można stwierdzić, że z dniem przekazania raportu wszelkie czynności, do których Spółka została zobowiązana zostały zakończone i usługa została wykonana. W umowie strony wprowadziły bowiem procedurę polegającą na akceptacji prac wykonywanych przez Spółkę. Dopiero akceptacja raportu (wyraźna bądź dorozumiana) jest traktowana jako moment wykonania usługi. Dlatego też samo sporządzenie i przesłanie raportu nie może być uznane za moment wykonania usługi.

Zdaniem Spółki, wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania. W związku z powyższym, należy uznać, że usługa zostaje wykonana w chwili, gdy raport przygotowany przez Spółkę jest zaakceptowany w sposób wyraźny lub dorozumiany (w związku z brakiem uwag ze strony Zamawiającego). Dopiero zaakceptowanie raportu  a nie samo jego przesłanie  jest traktowane przez strony umowy jako moment zakończenia wykonywania usług. Na zaakceptowanie raportu został określony w umowie termin  co ma zapobiegać zbyt długiemu przeciąganiu w czasie wyrażania akceptacji. Spółka nie będzie miała już obowiązku poprawiania czy uzupełniania itp. Dopiero zaakceptowanie raportu jest też dla Spółki sygnałem, że może ona wystawić fakturę za wykonaną pracę.

Czas kiedy Spółka składa raport, a czas do wyrażenia/zgłoszenia uwag przez kontrahenta jest czasem, w którym de facto usługi nie są świadczone ale jest czasem, w którym Spółka pozostaje w gotowości do usunięcia naruszeń, odpowiedzi na dodatkowe pytania itp.

Podsumowując, strony umowy wprowadziły obowiązek zatwierdzania przedłożonych przez Spółkę raportów i protokołów, które stanowią pewnego rodzaju odbiór wykonanych prac. Jeżeli Zamawiający po otrzymaniu raportu zgłasza uwagi do wykonania usługi, Spółka musi poprawić błędy, uzupełnić dokumentację w wyznaczonym do tego terminie. Jeżeli Zamawiający nie zgłosi uwag, raport uznaje się za zaakceptowany po upływie 30 dni od przekazania. Zdaniem Spółki, dopiero w chwili akceptacji przez Zamawiającego raportu można uznać, że usługa została wykonana, względnie w przypadku milczącego zaakceptowania wraz z upływem terminu przewidzianego dla Zamawiającego do odrzucenia raportu lub jego akceptacji.

Skoro dopiero zaakceptowanie raportu  a nie samo jego przesłanie  jest traktowane przez strony umowy jako moment zakończenia wykonywania usługi, to w ocenie Spółki prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania. Dla usług wykonywanych przez Spółkę ustawa VAT nie przewiduje szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym Strony mogą same określić, kiedy usługę uznają za wykonaną.

Na zakończenie Spółka podkreśla, że przedstawione przez nią wyroki dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją ustawy VAT. Niemniej jednak wynikające w nich wnioski pozostają aktualne także na gruncie obowiązujących przepisów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z uzasadnienia do stanowiska dotyczącego pytania w zakresie podatku od towarów i usług, wykonanie usługi następuje z chwilą zatwierdzenia raportu. Zatem przychód również powstanie w tym momencie.

Mając na uwadze wskazane orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług (lub ich części) powstanie z chwilą wyraźnego bądź milczącego zatwierdzenia raportu przez kontrahenta. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód powstanie w tym samym momencie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związaną z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty jego uzyskania, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

W przedstawionej sprawie, w celu prawidłowego rozpoznania przychodu w związku z wykonywanymi usługami, biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej art. 12 ust. 3a ww. ustawy, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy doszło do wykonania (lub częściowego wykonania) usługi.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę z kontrahentami uznaje się, że usługa (bądź jej część) jest wykonana dopiero w momencie zatwierdzenia przez kontrahenta prac wykonanych przez Spółkę oraz zapoznania się z raportem z tych prac. W przypadku braku zatwierdzenia raportu wprowadzane są uzupełniania (poprawki). Spółka, w terminie 7 dni od momentu wykonania usługi (bądź jej części), a więc po otrzymaniu zatwierdzenia raportu bądź protokołu zdawczo-odbiorczego przez kontrahenta, dokumentuje wyświadczenie usługi fakturą VAT. Umowy podpisane z kontrahentami mają zapis, że odbiór prac (lub ich części), w zależności od umowy będzie miesięczny, kwartalny bądź półroczny. Płatność następuje dopiero po zatwierdzeniu przez odbiorcę raportu bądź zatwierdzeniu protokołu zdawczo-odbiorczego, po tym jak usługa zostanie wykonana i zostanie wystawiona faktura VAT. Spółka po odpowiednio zakończonym okresie prac, sporządza raport podsumowujący wykonaną usługę. Zgodnie z umową Zamawiający ma 30 dni na zatwierdzenie raportu. Jeżeli Zamawiający po 30 dniach nie wniesie uwag raport uznaje się za zatwierdzony.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przychód należny w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w terminie wykonania usługi, za który uważa się dzień zatwierdzenia przez kontrahenta prac wykonanych przez Spółkę, tj. zatwierdzenia raportu (bądź protokołu zdawczo-odbiorczego) przez kontrahenta.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.