Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.32.2022.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-13
Teza: który dotyczy ustalenia: - czy otrzymany częściowy wykup obligacji w kwocie xxx zł Bank powinien rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie otrzymania tych środków, czyli na dzień xxx roku, - czy w związku z tym w dacie wykupu czyli xxx roku pozostała niewykupiona część obligacji powinna być rozpoznana jako przychód podatkowy natomiast pierwotna wartość nominalna w kwocie xxx zł powinna być ujęta w kosztach podatkowych, - czy częściowo wykupione odsetki przy częściowym wykupie wartości nominalnej obligacji rozpoznajemy jako przychód podatkowy w momencie otrzymania tych środków, natomiast odsetki zapłacone w momencie wkupu obligacji rozpoznajemy jako koszt podatkowy w momencie całkowitego wykupu tych obligacji.
Słowa kluczowe: banki; odsetki; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

Interpretacja indywidualna stanowisko nieprawidłowe
===================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy otrzymany częściowy wykup obligacji w kwocie xxx zł Bank powinien rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie otrzymania tych środków, czyli na dzień xxx roku,

\- czy w związku z tym w dacie wykupu czyli xxx roku pozostała niewykupiona część obligacji powinna być rozpoznana jako przychód podatkowy natomiast pierwotna wartość nominalna w kwocie xxx zł powinna być ujęta w kosztach podatkowych,

\- czy częściowo wykupione odsetki przy częściowym wykupie wartości nominalnej obligacji rozpoznajemy jako przychód podatkowy w momencie otrzymania tych środków, natomiast odsetki zapłacone w momencie wkupu obligacji rozpoznajemy jako koszt podatkowy w momencie całkowitego wykupu tych obligacji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 24 marca 2022 r. (wpływ 28 marca 2022r. ) oraz pismem z 4 maja 2022 r. (wpływ 6 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (ostatecznie sprecyzowany w piśmie z 4 maja 2022 r.)

### Bank od xxx roku posiada w swoim portfelu obligacje komercyjne Spółki. Na dzień xxx roku posiadał wartość nominalną w kwocie xxx zł wraz z odsetkami naliczonymi w kwocie xxx zł. W momencie zakupu wraz z wartością nominalną Bank zakupił również odsetki w kwocie xxx zł - są to odsetki zapłacone. Wykup obligacji przewidziany jest na dzień xxx roku.

### W dniu xxx roku Spółka wykupiła część wartości nominalnej obligacji w kwocie xxx zł oraz część odsetek w kwocie xxx zł.

### Pytania

1\. Czy otrzymany częściowy wykup obligacji w kwocie xxx zł Bank powinien rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie otrzymania tych środków, czyli na dzień xxx roku?

2\. Czy w związku z tym w dacie wykupu czyli xxx roku pozostała niewykupiona część obligacji powinna być rozpoznana jako przychód podatkowy natomiast pierwotna wartość nominalna w kwocie xxx zł powinna być ujęta w kosztach podatkowych jako koszt podatkowy?

3\. Czy częściowo wykupione odsetki w kwocie 900 zł przy częściowym wykupie wartości nominalnej obligacji rozpoznajemy jako przychód podatkowy w momencie otrzymania tych środków, natomiast odsetki zapłacone w momencie zakupu obligacji rozpoznajemy jako koszt podatkowy w momencie całkowitego wykupu tych obligacji?

### (pytanie Nr 2 i 3 ostatecznie sprecyzowane w piśmie z 4 maja 2022 r.)

**Państwa stanowisko w sprawie** (**ostatecznie sprecyzowane w piśmie z 4 maja 2022 r.)**

Ad 1.

W ocenie Banku otrzymaną kwotę xxx z częściowego wykupu obligacji Bank powinien rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jej otrzymania i naliczyć od tej kwoty podatek. Ponadto rozpoznanie przychodu podatkowego bez rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków na nabycie obligacji w momencie otrzymania wypłaty, Bank winien rozpoznać aktywo z tytułu podatku odroczonego w wysokości otrzymanej wypłaty.

Ad 2.

Natomiast Bank uważa, że z chwilą całkowitego wykupu tych obligacji, czyli w dniu xxx roku pozostała niewykupiona część obligacji powinna być rozpoznana jako przychód podatkowy natomiast pierwotna wartość nominalna w kwocie xxx zł powinna być ujęta w kosztach podatkowych jako koszt podatkowy.

Ad 3.

W ocenie Banku otrzymaną częściowo kwotę wcześnie wykupionych odsetek Bank nie rozpoznaje jako przychód podatkowy w momencie jej otrzymania. Natomiast prawo do rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków na nabycie odsetek od obligacji Bank nabędzie z chwilą całkowitego wykupu tych obligacji czyli xxx roku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
---------------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3 updop:,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanych wyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b updop:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „przychody z papierów wartościowych” należy interpretować w ten sposób, że celem ustawodawcy było zakwalifikowanie jako zysków kapitałowych przychodu, którym jest przysporzenie uzyskiwane przez podatnika w momencie realizacji (wykonania) prawa, które jest inkorporowane w papierze wartościowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również przepisów regulujących bezpośrednio sposobu rozpoznawania przychodów z wykupu obligacji.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz.U. z 2022 r. poz. 454),

obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej „obligatariuszem”, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

Można zatem przyjąć, że charakter obligacji jest zbliżony do pożyczki, która w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.)

stanowi umowę, na mocy której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Tym samym, do określania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów z wykupu obligacji przez analogię stosować należy przepisy o rozpoznawaniu przychodów z pożyczek.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop:

do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższy przepis zawiera katalog wyłączeń z przychodów, tj. wpływów których nie uważa się za przychód podatkowy i nie uwzględnia się w obliczeniu dochodu do opodatkowania. Praktycznie jest to swego rodzaju zwolnienie przedmiotowe, uzasadnione zwykle specjalnym charakterem określonego rozliczenia bądź szczególnym uregulowaniem kwestii kosztów dotyczących przychodów danego rodzaju. Na mocy tego przepisu do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. otrzymanych, jak i zwróconych pożyczek i kredytów.

Generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym w odniesieniu do udzielonych (otrzymanych) kredytów (pożyczek) jest to, że kwota główna (kapitał) jest podatkowo obojętna. Zarówno udzielenie/otrzymanie, jak i zwrot kredytu nie wpływa na powstanie przychodów i kosztów podatkowych, zarówno u pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy. Tak więc sama kwota kredytu (pożyczki) dla pożyczkodawcy, zarówno w momencie udzielenia kredytu (pożyczki) i otrzymania jego zwrotu od pożyczkobiorcy nie wpływa na powstanie kosztów ani przychodów podatkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop:

do przychodów nie zalicza się również kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Oznacza to, że przychodu nie stanowi spłata pożyczki w części kapitałowej oraz odsetki, które pozostają naliczone, a nie zostały otrzymane.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia:

1\. Czy otrzymany częściowy wykup obligacji w kwocie xxx zł Bank powinien rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie otrzymania tych środków, czyli na dzień xxx roku?

2\. Czy w związku z tym w dacie wykupu czyli xxx roku pozostała niewykupiona część obligacji powinna być rozpoznana jako przychód podatkowy natomiast pierwotna wartość nominalna w kwocie xxx zł powinna być ujęta w kosztach podatkowych jako koszt podatkowy?

3\. Czy częściowo wykupione odsetki w kwocie xxx zł przy częściowym wykupie wartości nominalnej obligacji rozpoznajemy jako przychód podatkowy w momencie otrzymania tych środków, natomiast odsetki zapłacone w momencie zakupu obligacji rozpoznajemy jako koszt podatkowy w momencie całkowitego wykupu tych obligacji?

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Bank od xxx roku posiada w swoim portfelu obligacje komercyjne Spółki. Na dzień xxx roku posiadał wartość nominalną w kwocie xxx zł wraz z odsetkami naliczonymi w kwocie xxx zł. W momencie zakupu wraz z wartością nominalną Bank zakupił również odsetki w kwocie xxx zł - są to odsetki zapłacone. Wykup obligacji przewidziany jest na dzień xxx roku. W dniu xxx roku Spółka wykupiła część wartości nominalnej obligacji w kwocie xxx zł oraz część odsetek w kwocie xxx zł.

Mając na uwadze powyższe, skoro przychodu pożyczkodawcy nie stanowi spłata pożyczki w części kapitałowej, a jedynie faktycznie otrzymane od pożyczkobiorcy odsetki, to analogicznie w przypadku wykupu obligacji, za przychód obligatariusza należy uznać jedynie odsetki (dyskonto) wypłacone przez Spółkę (emitenta), nie zaś kwotę nominalną wykupionych obligacji. Wspomniana bowiem neutralność pożyczek, jak również innych transakcji niemających cech definitywnego przysporzenia (w zakresie kwoty głównej) na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, powoduje, iż również dla obligatariusza kwota wykupu uzyskana od emitenta (do wysokości „pożyczonej” wcześniej kwoty emitentowi Obligacji) nie stanowi przychodu na gruncie updop.

Zatem stwierdzić należy, iż w omawianej sprawie częściowy wykup obligacji w dniu xxx r. przez Spółkę (emitenta) w kwocie xxx zł oraz w dniu xxx r. pozostałej niewykupionej część obligacji nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bank będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu wyłącznie w wysokości odsetek faktycznie otrzymanych z tytułu obligacji w wysokości xxx zł na dzień xxx r.

Odpowiednio powyższe zasady mają zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz pkt 11, po spełnieniu warunków z art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

\- pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

\- pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 11 updop:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane przepisy należy wskazać, że skoro przychodu pożyczkodawcy nie stanowi spłata pożyczki w części kapitałowej, a jedynie faktycznie otrzymane od pożyczkobiorcy odsetki, to analogicznie w przypadku wykupu obligacji, za przychód obligatariusza należy uznać jedynie odsetki (dyskonto) wypłacone przez Spółkę (emitenta) w momencie ich otrzymania, nie zaś kwotę nominalną wykupionych obligacji. Odpowiednie zasady będą odnosić się do kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że w pierwotnej wartości nominalnej obligacji nie można zaliczyć do kosztów podatkowych. Bank będzie mógł jednak zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie odsetek od obligacji w proporcji przypadającej na otrzymane odsetki w momencie ich otrzymania.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko dot. pytań 1, 2 i 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).