Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-50/13-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-10
Teza: obowiązek umieszczenia w remanencie likwidacyjnym środka trwałego i podstawy jego opodatkowania w związku z likwidacją działalności
Słowa kluczowe: działalność-likwidacja działalności; remanent; spis-spis z natury; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013r. (data wpływu 22 stycznia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku umieszczenia w remanencie likwidacyjnym środka trwałego i podstawy jego opodatkowania w związku z likwidacją działalności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku umieszczenia w remanencie likwidacyjnym środka trwałego i podstawy jego opodatkowania w związku z likwidacją działalności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie decyzji Urzędu Rejonowego (…) z dnia 23 czerwca 1997r. Wnioskodawca zrealizował inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalno-usługowego o pow. zabudowy 108,7 m2, pow. użytkowej ogółem 357,6 m2, (w tym usługowej 87,8m2). W dniu 26 lipca 1999r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie Nr … na użytkowanie niniejszego budynku zlokalizowanego w (…) . W trakcie realizacji niniejszej inwestycji Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w oryginałach faktur dokumentujących zakupy materiałów budowlanych, robocizny i innych związanych tylko i wyłącznie z częścią usługową przedmiotowego budynku (87,8m2) w związku z zamiarem przeznaczenia tejże części na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej związanej wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - kancelaria notarialna. Od pozostałej części budynku podatek naliczony nie był odliczany, gdyż była to część mieszkalna od razu przeznaczona na potrzeby prywatne. Odrębnie dokumentowane były zakupy towarów i usług niezbędnych do wytworzenia części usługowej, a odrębnie pozostałej części mieszkalnej budynku. Część usługowa niniejszego budynku została wprowadzona z dniem 10 sierpnia 1999r. do ewidencji środków trwałych prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, i przyjęta do użytkowania na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wartość początkowa przedmiotowego środka trwałego o nazwie "…" wyniosła … zł. Część usługowa budynku nigdy nie była wynajmowana ani wydzierżawiana, cały czas była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie kancelarii notarialnej jako siedziba (biuro) tejże kancelarii. Nieruchomość w postaci działki, na której posadowiony był niniejszy budynek i pozostała część mieszkalna budynku nigdy nie były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej i tym samym nie stanowiły środków trwałych w działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w remanencie likwidacyjnym sporządzanym ze względu na likwidację działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną będącą jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług należy ujmować wartość środków trwałych w postaci nieruchomości będących własnością tejże osoby na dzień likwidacji?
2.  Jeżeli tak, to jaką wartość należy przyjąć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na dzień likwidacji działalności gospodarczej? Czy winna to być wartość rynkowa całej nieruchomości tj. budynku wraz z gruntem? Wartość rynkowa całego budynku z wyłączeniem gruntu? Czy wartość rynkowa tylko części usługowej budynku (czyli tylko tej części, od której odliczono podatek naliczony w trakcie budowy)?
3.  Czy w przypadku, gdy wartość wytworzenia (wybudowania) jest niższa od wartości rynkowej na dzień likwidacji działalności - można przyjąć wartość wytworzenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy w sytuacji, gdy przed dniem likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonałby czynności ustanowienia odrębnej własności lokali na przedmiotowej nieruchomości (działce zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym), tj. lokal kancelarii zostałby wyodrębniony na mocy przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali, to czy czynność ta spowoduje, iż podstawą opodatkowania na potrzeby podatku od towarów i usług będzie wartość tylko tej wyodrębnionej nieruchomości (lokalu użytkowego), przy wytworzeniu którego wcześniej odliczono podatek naliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sporządzaniu remanentu likwidacyjnego w związku z likwidacją pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną będącą jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie należy ujmować wartości środków trwałych będących własnością tegoż podatnika. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przy likwidacji działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nakazują ująć w spisie z natury towary. Definicję „towarów" zawiera z kolei art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą towary to rzeczy oraz ich części" a także wszelkie postacie energii i mimo iż w definicji tej mieszczą się zatem zarówno towary handlowe, jak i środki trwałe i mimo że powyższe stanowisko jest zgodne z literalnym brzmieniem przepisu, to prowadzi ono do naruszenia podstawowej zasady podatku od wartości dodanej tj. zasady neutralności. Środek trwały w postaci części usługowej budynku mieszkalno-usługowego służył przecież wykonywaniu działalności gospodarczej czynności dostawy usług opodatkowanych VAT, a konieczność ich wykazania w spisie z natury sporządzonym na dzień likwidacji działalności gospodarczej powoduje, że de facto naliczony podatek od towarów i usług odliczony przy zakupie trzeba oddać, mimo iż nie dochodzi do ich dostawy. Stąd też zasadne jest przyjęcie, że do środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby działalności winny mieć zastosowanie jedynie regulacje zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca powinien być zobowiązany na dzień likwidacji działalności, do korekty odliczonego podatku naliczonego, o ile na dzień likwidacji firmy ww. składniki majątku byłyby w tzw. „okresie korekty", który dla nieruchomości wynosi 10 lat. Natomiast po upływie okresu korekty należy przyjąć, że odliczony podatek naliczony od wytworzenia środka trwałego został „skonsumowany" na cele firmowe i posiadanie na stanie tych towarów w momencie likwidacji działalności gospodarczej nie powinno wywołać już żadnych skutków w podatku od towarów i usług. Pomimo iż literalne brzmienie przepisu nakazuje ująć na dzień likwidacji działalności w spisie z natury towary (w tym również środki trwałe), to zasada neutralności VAT, wielokrotnie powoływana w dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 23 listopada 2006r.w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L.06.347/1 z późn. zm.), stanowi generalną i nadrzędną zasadę w podatku od wartości dodanej. Neutralność VAT pojmowana jest przede wszystkim jako możliwość przerzucania przez każdego podatnika ciężaru podatku na nabywcę. Proces przerzucania (a tym samym neutralność podatku) kończy się na osobie, która nabywając (wytwarzając) towar nie działa jako podatnik, lecz nabywa go w celach konsumpcyjnych. Wnioskodawca nie wytworzył części usługowej budynku w celach konsumpcji tylko w celu użytkowania go do wykonywania czynności (usług) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasada neutralności, jak również wyznaczenie etapu obrotu, na którym przestaje ona działać tzn. etapu sprzedaży konsumpcyjnej (a do takiej w przypadku likwidacji działalności gospodarczej nie dochodzi), wynika to z konsumpcyjnego charakteru podatku, który został explicite wyrażony w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Zgodnie z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości UE system VAT ma na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta, natomiast podatnicy VAT (wszyscy inni niż konsument uczestnicy obrotu) powinni pełnić jedynie funkcję pośrednika w przekazywaniu kwoty podatku od konsumenta do organu podatkowego - np. por. sprawa C-317/94 Elida Gibbs. W sytuacji budowy (wytworzenia) budynku i późniejszym wykorzystywaniu tegoż do wykonywania usług opodatkowanych, a następnie likwidacji działalności trudno przypisać podatnikowi status konsumenta. Tym samym nie można uznać, że dochodzi do konsumpcji środków trwałych, która to czynność winna być zrównana z dostawą towarów i opodatkowana.

W przypadku gdyby zasada neutralności nie znalazła zastosowania, to zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, iż do opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy przyjąć tylko część budynku, która była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. tylko część usługową i należy do podstawy opodatkowania przyjąć wartość wytworzenia, jeżeli jest ona niższa od bieżącej wartości rynkowej. Ponadto w przypadku wątpliwości prawnych w tym zakresie, jeżeli przed dniem likwidacji działalności dojdzie do ustanowienia odrębnej własności lokali na przedmiotowej nieruchomości (działce zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym), tj. lokal kancelarii zostanie wyodrębniony na mocy przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali, to czynność ta spowoduje, iż podstawą opodatkowania na dzień likwidacji działalności na potrzeby podatku od towarów i usług będzie wartość wytworzenia tylko tej wyodrębnionej nieruchomości (lokalu użytkowego), przy wytworzeniu którego wcześniej odliczono podatek naliczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osoba fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W myśl art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Według art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10.

Stosownie do art. 29 ust. 10 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawa opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Zauważyć należy, iż ww. opodatkowanie towarów uzasadnione jest także samą konstrukcją podatku od towarów i usług jako podatku konsumpcyjnego, jak również jest przejawem zasady neutralności tego podatku. Jeśli bowiem podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, to wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. W takim bowiem przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nabytych towarów nie wykorzystał w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabycia towarów.

Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy tej części posiadanych przez osobę fizyczną towarów, które po nabyciu nie zostały odprzedane i w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. A zatem warunkiem koniecznym do opodatkowania towarów w zakresie wynikającym z art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług jest istnienie po stronie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towaru. W przypadku zatem zaistnienia określonych okoliczności, wszystkie towary, przy zakupie których został odliczony podatek naliczony muszą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, aby zrównoważyć to odliczenie. Towary, które nie spełniają ww. warunku, nie podlegają w takiej sytuacji opodatkowaniu.

Zauważyć należy również, że w analizowanym przepisie ustawodawca posługuje się pojęciem towaru, który dla potrzeb podatku od towarów i usług został zdefiniowany w art. 2 ust. 6 ustawy. W ramach art. 14 ustawy ustawodawca różnicuje te towary jedynie na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a więc na towary, które zostały wytworzone przez podatnika i towary, które zostały przez niego nabyte.

Sporządzając spis z natury Wnioskodawca winien rozliczyć podatek należny od objętych spisem towarów na zasadach, jakie obowiązują przy ich dostawie. Właściwie sporządzony spis z natury winien objąć wszelkie towary, które zostały uprzednio zakupione-wytworzone i nie były przedmiotem dostawy, o ile stanowią towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy oraz przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zrealizował inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalno-usługowego. W trakcie realizacji niniejszej inwestycji Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w oryginałach faktur dokumentujących zakupy materiałów budowlanych, robocizny i innych związanych wyłącznie z częścią usługową przedmiotowego budynku (87,8 m2) w związku z zamiarem przeznaczenia tejże części na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej związanej wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - kancelaria notarialna. Odrębnie dokumentowane były zakupy towarów i usług niezbędnych do wytworzenia części usługowej, a odrębnie pozostałej części mieszkalnej budynku. Część usługowa niniejszego budynku została wprowadzona z dniem 10 sierpnia 1999r. do ewidencji środków trwałych prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, i przyjęta do użytkowania na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wartość początkowa przedmiotowego środka trwałego o nazwie "Budynek Kancelarii" wyniosła 101.525,70 zł. Część usługowa budynku nigdy nie była wynajmowana ani wydzierżawiana, cały czas była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie kancelarii notarialnej jako siedziba (biuro) tejże kancelarii. Nieruchomość w postaci działki, na której posadowiony był niniejszy budynek i pozostała część mieszkalna budynku nigdy nie były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej i tym samym nie stanowiły środków trwałych w działalności Wnioskodawcy.

Zatem, w oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w przypadku likwidacji działalności, sporządzając na ten dzień spis z natury, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania środka trwałego – „Budynek Kancelarii”, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, przy wytworzeniu ww. środka trwałego przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i z prawa tego skorzystał.

Natomiast podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. art. 14 ust. 8 ustawy, jest wartość towarów podlegających spisowi z natury ustalona na podstawie art. 29 ust. 10 ustawy, tj. według ceny nabycia towarów (bez podatku), a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określone w momencie dostawy tych towarów. Oznacza to, że wykazane w remanencie likwidacyjnym towary należy opodatkować, przyjmując za podstawę opodatkowania nie historyczną lecz aktualną ich wartość, tj. cenę nabycia bądź całkowity koszt wytworzenia określone na dzień likwidacji działalności.

Zatem podstawą opodatkowania w niniejszym przypadku będzie wartość ww. części budynku, tj. wartość środka trwałego wykazanego w ewidencji środków trwałych jako „Budynek Kancelarii” wykorzystywana do działalności gospodarczej, bez wartości gruntu, bowiem z okoliczności sprawy nie wynika, iż Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu pod zabudowę Podstawę opodatkowania stanowi wartość ustalona na podstawie ceny rynkowej ww. środka trwałego określonej na dzień likwidacji działalności.

W świetle ww. uregulowań prawnych brak podstaw do przyjęcia w spisie z natury wartości wytworzenia (wybudowania) części ww. budynku tylko z tego powodu, że jest ona niższa od wartości rynkowej na dzień likwidacji działalności.

W związku z tym, że jak wskazano wyżej, podstawą opodatkowania będzie tylko część budynku, która była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. wg oznaczenia w ewidencji środków trwałych - „Budynek Kancelarii”, odpowiedź na pytanie nr 4 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii stawki, z jaką należy opodatkować dostawę ww. środka trwałego.

Należy również zaznaczyć, że wskazany przez Wnioskodawcę wyrok ETS C-317/94 zapadł w odmiennym stanie faktycznym, rozstrzygającym kwestie udzielania rabatu przez producenta ostatecznemu odbiorcy towaru.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.