Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.802.2018.1.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-22
Teza: W zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów sportowych
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; opodatkowanie; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów sportowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów sportowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Skonsolidowany model rozliczeń w podatku od towarów i usług Gmina prowadzi od 1 stycznia 2017 r. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej MOSiR) jest jednostką organizacyjną Gminy, działająca w formie jednostki budżetowej sektora finansów publicznych. Główna forma działalności MOSiR to 93.11 Z - działalność obiektów sportowych. MOSiR działa na podstawie zatwierdzonego Planu Finansowego, obejmującego wydatki jak i dochody jednostki budżetowej, zgodnego z podjętą Uchwałą Budżetową na dany rok budżetowy. MOSiR realizuje swoje wydatki pokrywając je z budżetu Gminy, a uzyskane dochody odprowadza do budżetu Gminy. MOSiR, jako jednostka budżetowa, między innymi realizuje zadania własne Gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki.

Zgodnie ze statutem, do podstawowych zadań MOSiR należy:

*   upowszechnianie i promowanie kultury fizycznej, sportu, rekreacji ruchowej i turystyki,
*   organizowanie i nadzorowanie imprez sportowo-rekreacyjnych tj. turnieje, zawody, olimpiady,
*   organizowanie cyklicznych zajęć sportowo-rekreacyjnych dla mieszkańców,
*   przygotowywanie i prowadzenie programów edukacji sportowej, rekreacyjnej oraz turystycznej,
*   współpraca w zakresie działalności sportowo-rekreacyjnej ze stowarzyszeniami, klubami sportowymi, zakładami pracy, organizacjami pozarządowymi oraz jednostkami organizacyjnymi Gminy,
*   promowanie Gminy poprzez udział w imprezach sportowo-rekreacyjnych na szczeblu powiatu, województwa, kraju,
*   organizowanie i prowadzenie zleconych imprez sportowo-rekreacyjnych,
*   udostępnianie obiektów sportowych.

MOSiR świadczy usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności są to mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek organizacyjnych utworzonych przez Gminę).

MOSiR, w celu realizacji przypisanych mu zadań, otrzymał w trwały zarząd następujące obiekty sportowe:

1.  Pływalnia Kryta i Hala Sportowa
2.  Pływalnia Kryta
3.  Boisko średnie
4.  Stadion Miejski
5.  Boisko Pełnowymiarowe
6.  Szatnie
7.  Kąpielisko otwarte
8.  Lodowisko Sezonowe
9.  Siłownia zewnętrzna
10.  Siłownia zewnętrzna
11.  Boisko „…”

MOSiR realizując swoje zadania:

1.  Udostępnia obiekty sportowe mieszkańcom Gminy na zasadzie wykupu biletu wstępu.
2.  Udostępnia obiekty sportowe tj. siłownie zewnętrzne i boisko „…” mieszkańcom Gminy - wstęp wolny.
3.  Udostępnia obiekty sportowe na organizowanie zajęć dydaktycznych, zawodów, olimpiad sportowych placówkom oświatowym, klubom sportowym, podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, stowarzyszeniom, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, na zasadzie odpłatnego wynajmu części, bądź całego obiektu.
4.  Udostępnia niektóre obiekty sportowe na prowadzenie zajęć wychowania fizycznego i nauki pływania szkołom z terenu Gminy jak i spoza niej, na podstawie odpłatnej umowy o korzystanie z obiektów sportowych.
5.  Świadczy usługi typu: zajęcia fitness, aerobik w wodzie, siłownia, sauna, wynajem stołu do ping-ponga na zasadzie wykupu biletu wstępu na zajęcia bądź karnetu
6.  Wynajmuje odpłatnie powierzchnie pod banery reklamowe na podstawie zawartej umowy, odpłatnie.
7.  Wypożycza sprzęt sportowy tj.: łyżwy, kask, sprzęt do nauki jazdy na łyżwach, kije do nordic wolking, piłki do gry w piłkę nożną, paletki do gry w ping-ponga, czepek jak również leżaki na otwartym kąpielisku.
8.  Świadczy usługi ostrzenia łyżew na lodowisku sezonowym.
9.  Wynajmuje odpłatnie pomieszczenia na imprezy komercyjne/okolicznościowe tj. imprezy integracyjne, biesiady, kiermasze itp.
10.  Wynajmuje odpłatnie powierzchnie, miejsca pod instalację automatów z napojami i art. spożywczymi, na podstawie zawartej umowy, odpłatnie Opłaty za ww. usługi pobierane są zgodnie z Uchwałą Rady Miasta w sprawie ustalenia wysokości cen i opłat za korzystanie z gminnych obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz usług świadczonych przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji. Ponadto:
11.  Wynajmuje odpłatnie pomieszczenia biurowe stowarzyszeniom, prowadzącym statutową działalność sportową, na podstawie odpłatnej umowy najmu.
12.  Wynajmuje odpłatnie pomieszczenia, na cele gastronomiczne w sezonie otwarcia kąpieliska otwartego „\`(...)\`", na podstawie umowy najmu.
13.  Organizuje i współorganizuje zawody, olimpiady sportowe itp. z placówkami oświatowymi, klubami sportowymi, stowarzyszeniami, podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą na podstawie zawartych, odpłatnych, umów na współorganizację.

Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ewidencjonowana jest przy zastosowaniu kas fiskalnych. Sprzedaż usług dokonywana na rzecz klubów sportowych, stowarzyszeń, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą dokumentowana jest fakturami.

Od 1 stycznia 2017 r. sprzedaż usług dokonywana na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (placówek oświatowych) jest dokumentowana dowodem wewnętrznym - nota obciążeniowa. Opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na to, iż po centralizacji, czyli od 1 stycznia 2017 r., są to usługi świadczone w ramach tego samego podatnika tj. Gminy. Wszystkie pozostałe, odpłatne usługi świadczone przez MOSiR podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że osoby fizyczne, wykorzystują obiekty w celach rekreacyjno-sportowych, w tym np. do gry w piłkę nożną lub siatkówkę, natomiast pozostałe podmioty wykorzystują te obiekty w celach działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia odpłatnych zajęć sportowych/treningowych.

Zgodnie z powyższym można stwierdzić, że czynności odpłatnego udostępniania obiektów sportowych przez Gminę prowadzi do ich wykorzystywania zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. na działalność o charakterze sportowym i rekreacyjnym.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych, na mocy umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w roli podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 62 z późn. zm.) - dalej ustawa VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina stoi na stanowisku, że w zakresie odpłatnego udostępniania obiektów sportowych, na mocy umów cywilnoprawnych jak również na zasadzie wykupu biletu wstępu/karnetu, Gmina występuje w roli podatnika VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2018 r., poz. 994, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych - art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym.

W ocenie Gminy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty realizuje ona poprzez działania polegająca na nieodpłatnym, nie generującym dochodów, udostępnianiu posiadanej infrastruktury społeczności Gminy i tę część Gmina uznaje za wykonywaną w ramach władztwa publicznego. Gmina uznaje, że tylko ta część aktywności Gminy w omawianym zakresie, jest wykonywana przez organ władzy publicznej w ramach przyznanej organowi kompetencji do jej sprawowania.

Natomiast w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępniania obiektów sportowych w ramach zawartych umów cywilnoprawnych lub na zasadzie wykupu biletu wstępu/karnetu, w ocenie Gminy, winna być ona uznana za podatnika podatku VAT. W takich przypadkach Gmina wychodzi z założenia, że prowadzi działalność gospodarczą, a określona w umowie najmu opłata, będąca dochodem gminy, ma charakter ekwiwalentu za dostarczony wykonaną usługę.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Gminy, dotyczącego podleganiu z tytułu odpłatnego udostępniania obiektów sportowych osobom fizycznym oraz podmiotom gospodarczym, pod przepisy ustawy VAT może być wyrok TSUE - Sprawa C-633/15 London Borough of Ealing przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, wydanym w wyniku złożonego w ramach sporu pomiędzy London Borough of Ealing (londyńską gminą Ealing) a Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs (organem podatkowym i celnym w Zjednoczonym Królestwie, zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”) opłat za wstęp do obiektów sportowych pobieranych przez londyńską gminę Ealing.

Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie był co prawda problem stosowania opodatkowania bądź zwolnienia od podatku usług związanych ze sportem świadczonych przez podmioty prawa publicznego, jednak zarówno Rzecznik Generalny w opinii jak i Trybunał w Wyroku nie kwestionowali występowania organu w roli podatnika przy realizacji tych usług, skupiając się na wysokości opodatkowania tych transakcji w oparciu o brytyjskie przepisy krajowe.

Mając na względzie przedstawione uzasadnienie, Gmina uznaje swoje stanowisko za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 11.12.2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W analizowanym przypadku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy udostępniając odpłatnie obiekty sportowe na mocy umów cywilnoprawnych Gmina występuje w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że wykonywanie przez Gminę na rzecz odbiorców (za pośrednictwem Jednostki) czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektów sportowych skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy uzyskiwaniem korzyści majątkowej. W konsekwencji, Gmina będzie wykonywać czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. czynności wykonywane będą – jak wskazał Zainteresowany – na rzecz podmiotów trzecich (m.in. na rzecz klubów sportowych, stowarzyszeń, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i nieprowadzących działalności gospodarczej) na podstawie umów cywilnoprawnych. Odpłatna usługa udostępniania obiektów sportowych przez Gminę będzie zatem czynnością cywilnoprawną (w tym także na zasadzie wykupu biletu wstępu/karnetu), dla której Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, Gmina udostępniając odpłatnie obiekty sportowe będzie występować w roli podatnika, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.