Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.476.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-25
Teza: Czy możliwe jest dokonywanie odpisów na fundusz remontowy jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz remontowy; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 października 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.), uzupełnionym 3 i 5 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów na fundusz remontowy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonywanych odpisów na fundusz remontowy na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 grudnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.399.2017.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 3 i 5 stycznia 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wspólnota mieszkaniowa będąca Wnioskodawcą posiada w charakterze członków osoby będące właścicielami lokali mieszkalnych (33 lokale), lokali użytkowych (2 lokale) oraz wyodrębnionych garaży jako lokali niemieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości. Garaże nie stanowią przynależności lokali mieszkalnych. Garaże posiadają zarówno właściciele lokali mieszkalnych zlokalizowanych we Wspólnocie, jak również osoby/podmioty nie będące właścicielami lokali mieszalnych we Wspólnocie.

Wspólnota nalicza zaliczki z tytułu kosztów według udziału w nieruchomości wspólnej (garaż wielostanowiskowy jest budynkowo związany z całością nieruchomości, mieści się poniżej poziomu parteru nieruchomości) właścicielom garażu w wysokości odpowiadającej ich udziałowi.

Wspólnota rozlicza również koszty dotyczące nieruchomości wspólnej w części proporcjonalnej do powierzchni garażu. Wszystkie koszty dotyczące nieruchomości budynkowej są rozdzielane proporcjonalne według powierzchni na koszty dotyczące lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz garaży. Wspólnota oblicza należny podatek dochodowy dotyczący lokali użytkowych oraz garaży z tym jednak zastrzeżeniem, że do dochodu opodatkowanego wliczany jest dochód wyłącznie z garaży, których właściciele nie są właścicielami mieszkań we Wspólnocie. A zatem po stronie przychodów wykazuje zaliczki na koszty zarządu nieruchomością wspólną proporcjonalnie do powierzchni dla lokali użytkowych oraz garaży przypadających na właścicieli nie będących właścicielami lokali mieszkalnych; z kolei po stronie kosztów wykazuje wszystkie koszty dotyczące całej nieruchomości również proporcjonalnie do powierzchni lokali użytkowych oraz garaży przypadających na właścicieli nie będących właścicielami lokali mieszkalnych.

W ten sposób obliczony dochód stanowi podstawę opodatkowania podatkiem CIT w wysokości 19%. Wątpliwości podatnika budzi w ogóle kwestia opodatkowania dochodu z tytułu garaży, w tym funduszu remontowego. Fundusz remontowy stanowi oszczędność Wspólnoty na remonty budynku, które będą realizowane w przyszłości. Aby zabezpieczyć substancję budynku niezbędne jest pobieranie opłaty przeznaczonej na przyszłe remonty. A zatem na koniec roku, w przypadku gdy Wspólnota nie realizuje remontów w danym roku, fundusz remontowy będzie zawsze wykazywał dochód - brak jest adekwatnych kosztów. Opodatkowanie również funduszu remontowego powoduje, że bardziej racjonalne dla Wspólnoty byłoby zaciągnięcie kredytu lub zebranie od właścicieli nieruchomości wysokich zaliczek dopiero w roku planowania inwestycji, co z kolei jest rozwiązaniem albo droższym albo mało stabilnym. Należy podkreślić, że zgodnie z ustawą o własności lokali obciążenia właścicieli zasadniczo nie mogą się między sobą różnić. A zatem przyjęcie określonej stawki na fundusz remontowy czy koszty zarządu dotyczy wszystkich właścicieli bez względu na rodzaj lokalu, którym władają. W tym kontekście należy podnieść dwie kwestie: jeżeli przyjąć opodatkowanie dochodu z tytułu zaliczek na garaż to czy wszystkie garaże należy potraktować tak samo. Wśród właścicieli garaży są zarówno mieszkańcy Wspólnoty, jak również osoby nie będące mieszkańcami. Czy zatem nie jest właściwe uznanie, że garaże należące do właścicieli mieszkań w tej samej Wspólnocie należy potraktować jak gospodarkę zasobami mieszkaniowym i tym samym dochód uzyskany z tych garaży jest na mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolniony z podatku.

Druga kwestia dotyczy funduszu remontowego. Wspólnota funkcjonuje w oparciu o ustawę o własności lokali. Zgodnie z art. 14 ustawy na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności wydatki na remonty i bieżącą konserwację. Wydatki na remonty i bieżącą konserwację, ze względu na wiążące się z tym wysokie koszty, będą z reguły czynnościami przekraczającymi zakres zwykłego zarządu, dla których potrzebna jest uchwała właścicieli lokali wyrażająca zgodę na dokonanie tej czynności oraz udzielająca zarządowi pełnomocnictwa do zawarcia umów stanowiących czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu w formie prawem przewidzianej (art. 22 ust. 2 WłLokU). Wszelkie wydatki na remonty i konserwację powinny być ujęte w rocznym planie gospodarczym. Przyjęcie i uchwalenie rocznego planu gospodarczego odbywa się podczas corocznego, obligatoryjnego zebrania ogółu właścicieli lokali (art. 30 ust. 2 pkt 1 WłLokU). W tym celu właśnie tworzy się we Wspólnocie fundusz remontowy, który jest funduszem celowym i który wymaga uchwały Wspólnoty. A zatem zarząd Wspólnoty nie ma prawa dowolnie dysponować funduszem remontowym. Dopuszczalne jest przeznaczenie - na podstawie uchwały właścicieli lokali - nadwyżki środków pieniężnych z tytułu uiszczonych zaliczek na pokrycie kosztów zarządu (art. 15 ust. 1 WłLokU), na zasilenie funduszu remontowego wspólnoty mieszkaniowej (wyr. SN z 26 stycznia 2011 r. II CSK 358/10). Jak trafnie zauważył Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 24 września 2013 r. (I ACA 571/13) „Wprawdzie o wydatkach na remonty i bieżącą konserwację nieruchomości wspólnej wspomina się jedynie w WłLokU przy ogólnym, przykładowym wyliczeniu zasadniczych kosztów składających się na koszty zarządu nieruchomością wspólną, nie ma jednak wątpliwości, że właściciele lokali mogą utworzyć tzw. fundusz remontowy na podstawie uchwały wspólnoty”.

W tym kontekście należy przytoczyć art. 6 ust. 3 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, który definiuje fundusz remontowy. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwia dokonywanie odpisów i wpłaty na fundusz remontowy jako koszty uzyskania przychodu. Dodatkowo zapis ten posługuje się wyłącznie pojęciem „lokalu” bez wskazania przeznaczenia tego lokalu, co oznacza, że każdy odpis na funduszu remontowym również właścicieli lokali niemieszkalnych może być traktowany jako koszt uzyskania przychodu. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2012 r. (I SA/Bk 70/12) „W myśl zaś art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem jest zarówno lokal mieszkalny jak też lokal o innym przeznaczeniu - a zatem również lokal użytkowy. Jeżeli obowiązek świadczenia na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych obciążą również właścicieli lokali użytkowych (a zatem o charakterze innym, niż stricte mieszkaniowy), to należy przyjąć, że fundusz ten obejmuje również odpisy na lokale użytkowe”. Per analogiam należałoby przyjąć, że orzeczenie to można zastosować tym bardziej do garaży jako do lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy możliwe jest dokonywanie odpisów na fundusz remontowy jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, tylko dochód z tytułu kosztów zarządu bez funduszu remontowego podlega opodatkowaniu (zarówno w odniesieniu do garaży, jak również lokalu użytkowego). Przychód z tytułu funduszu remontowego jest pomniejszany o koszty w postaci odpisu na ten fundusz i tym samym fundusz nie wykazuje dochodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady funkcjonowania wspólnot mieszkaniowych określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1892 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 6 tej ustawy, ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Wspólnota nie posiada jednak osobowości prawnej. Wspólnotę mieszkaniową tworzą zarówno właściciele odrębnych lokali mieszkalnych, jak i właściciele odrębnych lokali użytkowych. Każdy członek wspólnoty mieszkaniowej jest właścicielem lokalu oraz udziału w nieruchomości wspólnej. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu (art. 3 ww. ustawy).

Wspólnoty mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają więc regułom podatkowym wynikającym z tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Ponadto, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Tak więc, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty),
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

W przedmiotowej sprawie tą odrębną ustawą jest powołana ustawa o własności lokali. Zatem to z unormowań w niej zawartych musi wynikać obowiązek lub możliwość tworzenia funduszu, a także, że odpisy na ten fundusz stanowią koszt. Zważyć jednak należy, że ustawa o własności lokali nie nakłada na wspólnoty mieszkaniowe obowiązku tworzenia funduszu remontowego i tym samym nie dopuszcza możliwości uznania odpisu na ten fundusz za koszt uzyskania przychodów. Jeżeli zatem fundusz taki zostanie utworzony to odpisy i wpłaty na ten fundusz nie będą mogły stanowić kosztów podatkowych z uwagi na fakt, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, że aby odpisy i wpłaty na fundusze były kosztami podatkowymi, musi to być fundusz, którego obowiązek lub możliwości utworzenia w ciężar kosztów wynika z przepisów ustawy.

Należy zauważyć, że ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r., o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1222 z późn. zm.) w odróżnieniu od ustawy o własności lokali, w art. 6 ust. 3 nakłada na spółdzielnie mieszkaniowe obowiązek tworzenia funduszu remontowego. W konsekwencji za niewłaściwe należy uznać zastosowanie poprzez analogię regulacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do unormowań zawartych w przepisach ustawy o własności lokali.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt. III SA/Wa 2851/13 w którym wskazano, że: „Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a minori ad maius oraz argumentum a minori ad maius)”.

Mając na uwadze powyższe, w związku z tym, że żadne odrębne ustawy nie określają obowiązku lub możliwości tworzenia funduszu remontowego w ciężar kosztów we wspólnotach mieszkaniowych, dokonany przez Wspólnotę odpis z tytułu funduszu remontowego nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Stanowisko Wspólnoty w zakresie pytania nr 3 należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań nr 1 i 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.