Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-38/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-27
Teza: powstanie przychodu podatkowego z tytułu przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych w związku z przymusowym/automatycznym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; podmiot-podmioty powiązane; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2015 r. (data nadania 14 maja 2015 r., data wpływu 18 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  powstania przychodu podatkowego z tytułu przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe;**
2.  zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z przymusowym/automatycznym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego oraz zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z przymusowym/automatycznym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Belgii będzie wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka zależna”). Wspólnikiem Spółki zależnej będzie również przynajmniej jedna inna spółka (dalej: „Wspólnik”). Nie można wykluczyć, że Wnioskodawca i Wspólnik będą względem siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”).

W przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki zależnej. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: „k.s.h.”). W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego. Planowane umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w Spółce zależnej zostanie przeprowadzone bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki zależnej. Zgodnie z art. 199 § 3 KSH omawiane umorzenie za zgodą Wspólnika zostanie dokonane bez wynagrodzenia.

W wyniku umorzenia udziałów Wspólnika, Wnioskodawca pozostanie udziałowcem Spółki zależnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowanym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki zależnej w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce zależnej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PDOP?
2.  Czy w związku z przeprowadzeniem przez Spółkę zależną umorzenia udziałów Wspólnika w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad. 1

Umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki zależnej w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe) albo w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (umorzenie automatyczne). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników (z wyjątkiem umorzenia automatycznego), która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 KSH, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Belgii analiza możliwości powstania ewentualnego przychodu podatkowego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wymagałaby analizy przepisów konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „Konwencja”). Niemniej na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, że Konwencja dopuszcza w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie przepisów ustawy o PDOP. Założenie, iż na mocy przepisów Konwencji przepisy ustawy o PDOP w niniejszej sprawie nie mają zastosowania, skutkowałoby już z samej swej istoty brakiem po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei art. 10 ustawy o PDOP wskazuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest (obok katalogu zdarzeń szczegółowo opisanych w tym przepisie) przede wszystkim dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). W wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów Wspólnika nie dochodzi do powstania faktycznego dochodu po stronie Wnioskodawcy. Dochód ten powstanie dopiero w momencie sprzedaży posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny skutków podatkowych będących następstwem umorzenia przez Spółkę udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia istotne jest, że wśród określonych w przepisach ustawy o PDOP zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka nie została wprost wskazana. Nie ma przy tym znaczenia, czy umorzenie udziałów przeprowadzone zostanie w trybie umorzenia przymusowego, czy też tzw. umorzenia automatycznego. Zaznaczyć należy, że ustawa o PDOP nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi w tym zakresie jedynie przykładowy katalog przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów. Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie stanowisk, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Powyższy pogląd został, przykładowo, wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09. Należy więc stwierdzić, że gdy określonej kategorii zdarzeń nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za dochód, ani też za przychód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a tym samym będzie zdarzeniem neutralnym w podatku dochodowym po stronie Wnioskodawcy.

Ponadto wzrost wartości rynkowej majątku podatnika nie został wskazany jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym w art . 7 ustawy o PDOP. Co więcej, zarówno wzrost wartości posiadanych przez podatnika udziałów w spółce kapitałowej, jak i samo umorzenie udziałów innego niż podatnik wspólnika w spółce kapitałowej, nie zostały wprost wskazane w art . 10 ustawy o PDOP jako zdarzenia powodujące powstanie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Także w art . 12 ustawy o PDOP brak przepisu wiążącego z powyższymi zdarzeniami powstanie przychodu podatkowego. Podkreślenia wymaga również fakt, iż sam wzrost twardości aktywów podatnika wynikający np. z ich wyceny, a nie związany z realnym przysporzeniem majątkowym, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie spadek wartości rynkowej aktywów podatnika nie oznacza powstania po stronie tego podatnika kosztów podatkowych. Wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych, a zarazem często ma charakter nietrwały – przejściowy. Z tego powodu, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do uniknięcia opodatkowania bądź modyfikacji dochodów. W niniejszym zakresie można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania. Korzyść dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu udziały ujawni się w momencie odpłatnego zbycia danego aktywa – posiadanych udziałów. Wtedy właśnie zmaterializuje się przychód związany z przyrostem wartości posiadanych przez podatnika aktywów.

Analogicznie do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji w przypadku papierów wartościowych, dopuszczonych do obrotu publicznego, przyrost lub spadek wartości tych papierów wartościowych (np. akcji, którymi obrót dokonywany jest na Giełdzie Papierów Wartościowych) nie powoduje powstania skutków podatkowych. Dopiero zbycie tych papierów wartościowych będzie skutkować powstaniem dochodu lub straty (w przypadku gdyby koszty nabycia przekroczyły przychody ze sprzedaży) po stronie ich posiadacza. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia może mieć wpływ na zwiększenie wartości rynkowej udziałów przysługujących Wnioskodawcy. Niemniej, konsekwencją podatkową wskazanego zdarzenia może być jedynie zwiększenie podstawy opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę (względnie opodatkowanie nadwyżki w chwili likwidacji Spółki zależnej – bowiem, w takiej sytuacji Wnioskodawca wykaże tylko koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem swoich udziałów). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP, Wnioskodawca nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści – nie otrzyma dodatkowych, zewnętrznych środków finansowych. Kwota nominalna posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce pozostanie bez zmian.

Ponadto, bez wątpienia z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia nie wiąże się otrzymanie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art . 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Wnioskodawca nie uzyska bowiem żadnego nieodpłatnego świadczenia ani dodatkowego uprawnienia, które nie wynikałoby z jego udziałów. W szczególności sam wzrost wartości aktywów wchodzących w skład majątku podatnika nie może być uznany za takie nieodpłatne świadczenie. Zmianie ulegnie jedynie rynkowa wycena udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę, która nie będzie miała charakteru realnego przysporzenia majątkowego.

Wnioskodawca zwraca uwagę także na fakt, iż implikacje podatkowe zarówno w przypadku nabycia przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia (tj. umorzenia dobrowolnego), jak i umorzenia przymusowego oraz umorzenia automatycznego, są względem siebie analogiczne.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 7 marca 2002 r. (sygn. PB4/BA-8214-34-15/02), zgodnie z którym „oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych – zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego”.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało także w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., będącym odpowiedzią na zapytanie poselskie nr 2206 z dnia 23 września 2003 r. w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia. W powołanym piśmie podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów podkreślił, że „ustawa o podatku dochodowym w sposób jednakowy określa skutki podatkowe, jakie wystąpić mogą w przypadku zarówno umorzenia przymusowego udziałów, jak i umorzenia dokonanego w trybie nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia. (\`(...)\`) przedstawione wyjaśnienia są aktualne zarówno do skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia przez spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia, jak i przymusowego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia”.

Stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w niniejszej sprawie znajduje również potwierdzenie w przytoczonych poniżej interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-248/13-2/DS) potwierdził stanowisko podatnika, iż, „(\`(...)\`) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego też w wyniku umorzenia udziałów innego udziałowca w Spółce zależnej nie dojdzie do powstania faktycznego dochodu po stronie Wnioskodawcy pozostającego w Spółce zależnej. Ewentualny dochód w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy ze Spółki zależnej albo w związku ze sprzedażą posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej”.

W podobnym tonie wypowiedział się również w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-259/13-2/KJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie, z którym „nie dojdzie do uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, mimo że wzrośnie wartość aktywów posiadanych przez Spółkę, tj. wzrośnie wartość rynkowa udziałów jakie spółka będzie posiadała w Spółce Cypryjskiej”.

Stanowisko podatnika, iż „(\`(...)\`) opodatkowaniu podlega jedynie taki dochód (przychód), z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe” oraz „(\`(...)\`) umorzenie udziałów należących do innych udziałowców, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie dla wspólnika pozostającego w spółce z o.o. czynnością podatkowo neutralną” zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowe w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-255/13-6/MK).

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-533/12/SD) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w całości podzielił stanowisko podatnika iż „w świetle wskazanych regulacji prawnych, które nie przewidują powstania przychodu po stronie wspólnika pozostającego w spółce kapitałowej w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia udziałów lub akcji pozostałych wspólników (…) stwierdzić należy, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w wyniku umorzenia bez wynagrodzenia akcji przysługujących pozostałym akcjonariuszom”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-358/09-2/KS) wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzono, iż „Wobec braku wyraźnych zapisów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także specjalnych regulacji odnoszących się do poboru podatku od dochodu z tego rodzaju przysporzenia (art. 26 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy) nie można tego przysporzenia – powstałego w związku ze skupem przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, u udziałowców pozostających w spółce – uznać za dochód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu. W przypadku „buy - backu” nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez udziałowców, których udziały nie zostały umorzone. Reasumując, należy stwierdzić, iż zwiększony udział Wnioskodawcy w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będący następstwem nieodpłatnego skupu własnych udziałów i ich umorzenia nie stanowi dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale Spółki zależnej w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez wynagrodzenia, za zgodą Wspólnika, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce zależnej w następstwie omawianego umorzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu PDOP.

ad. 2

W związku z przeprowadzeniem przez Spółkę zależną umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólnika w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, do Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, a w szczególności dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP, jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, www.sjp.pwm.pl) „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”, co znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2008 r. (ILPB3/423-637/08-2/HS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „Ustawa podatkowa nie definiuje (\`(...)\`) pojęcia „transakcja” oraz „wartość transakcji”. Dokonując wykładni językowej, stwierdza się, iż przez pojęcie „transakcja” należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy)”. Co prawda w/w interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym przed 2015 r., jednakże w wyniku zmiany przepisów od 2015 r. pojęcie transakcji podlegających przepisom o cenach transferowych zostało rozszerzone jedynie o takie zdarzenia jak (1) zawarcie umowy spółki osobowej oraz (2) zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze. Z tego też względu, dalsza argumentacja Wnioskodawcy odnosi się do transakcji innych niż (1) zawarcie umowy spółki osobowej oraz (2) zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze.

W konsekwencji więc, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOP dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą więc zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Zatem wskazane przepisy nie tylko nie znajdą zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto reorganizacyjnym i jednorazowym, lecz tym bardziej nie będą one miały zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy przedstawionej w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Wzrost wartości aktywów posiadanych przez Wnioskodawcę, związany z umorzeniem udziałów Wspólnika, nie jest konsekwencją jakiejkolwiek transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem. Instytucja umorzenia udziałów dotyczy wyłącznie stosunków pomiędzy Wspólnikiem a Spółką zależną. Natomiast sam fakt umorzenia takich udziałów nie powoduje, iż pomiędzy Wspólnikiem a Wnioskodawcą, lub Spółką zależną a Wnioskodawcą dochodzi do zawarcia transakcji, a tym bardziej do powitania jakiegokolwiek przychodu po stronie uczestniczących podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy podkreślenia wymaga fakt, że w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie jest stroną. W przypadku umorzenia udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia, Wnioskodawca nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści w postaci dodatkowych, zewnętrznych środków finansowych. Ponadto w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi również do powstania żadnej wierzytelności lub zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika, bowiem charakter tej instytucji od samego początku przewiduje umorzenie bez wynagrodzenia. Powyższe byłoby również prawdziwe w przypadku umorzenia udziałów Wspólnika za wynagrodzeniem choćby dlatego, że w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem to nie Wnioskodawca otrzymywałby ewentualne wynagrodzenie.

Należy stwierdzić, że podstawę prawną dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych w Spółce zależnej przez Wspólnika na gruncie art. 199 § 1 oraz § 2 KSH stanowią łącznie:

1.  umowa spółki;
2.  uchwała zgromadzenia wspólników (w przypadku umorzenia przymusowego);
3.  zgoda wspólnika spółki.

Powyższe potwierdza więc argumentację Wnioskodawcy, że w analizowanej sytuacji art. 11 ustawy o PDOP nie może więc znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą, tę cenę bowiem uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów lub zgody wspólnika na umorzenie udziału bez wynagrodzenia nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży. Ponadto nawet w przypadku uznania, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z transakcją, której przedmiotem są umarzane udziały – z czym Wnioskodawca się nie zgadza – to ewentualne skutki zastosowania art. 11 ustawy o PDOP w niniejszym zakresie mogłyby potencjalnie dotyczyć Wspólnika lub Spółki zależnej, a nie Wnioskodawcy.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 11 ustawy o PDOP – poprzez uznanie, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową. Jest to określony typ transakcji (umorzenie bez wynagrodzenia) przewidziany przez KSH – szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 11 ustawy o PDOP oznaczałoby więc zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej. Transakcje takie mogą występować równie często jak transakcje polegające na umorzeniu za wynagrodzeniem. Ponadto co do zasady, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, zawsze nastąpi wzrost wartości rynkowej udziałów pozostałych w spółce wspólników. Co więcej, w przypadku umorzenia udziałów Wspólnika, nie może być mowy o zapłacie jakiejkolwiek ceny pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem. W związku z umorzeniem udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia, Wnioskodawca nie ma prawnego obowiązku jakiegokolwiek świadczenia względem Wspólnika, co stanowi kolejny argument za tym, że w omawianej sytuacji nie może być mowy o transakcji, do której znajdują zastosowanie przepisy o cenach transferowych.

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Odnoszą się one niewątpliwie do transakcji o charakterze handlowym, dotyczą zatem zdarzeń w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwa jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 11 ustawy o PDOP polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z powyższego, art. 11 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania ani do umorzenia udziałów, ani do sytuacji majątkowej wspólników pozostających w spółce. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe o charakterze reorganizacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Dlatego też, sytuacji Wnioskodawcy pozostającego w Spółce zależnej, nie można rozpatrywać w kategorii transakcji handlowej. Umorzenie udziałów Wspólnika, nie wiąże się bowiem z powstaniem pomiędzy nim a Wnioskodawcą jakiegokolwiek stosunku prawnego. Brak otrzymania przez Wspólnika wynagrodzenia z tytułu umarzanych udziałów pozostawać będzie zatem bez jakiegokolwiek wpływu na sytuację podatkową Wnioskodawcy. Jak wskazano już wyżej wzrost wartości rynkowej udziałów (tych które pozostaną po umorzeniu innych udziałów) wynikający np. z ich wyceny, a nie związany z realnym przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie – spadek wartości rynkowej aktywów nie oznacza powitania kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych, a zarazem często ma charakter nietrwały – przejściowy. Innymi słowy, sama zmiana wartości udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę nie powoduje powstania przychodu/kosztu (gdyby było inaczej, wszyscy inwestorzy na Giełdzie Papierów Wartościowych musieliby codziennie dokonywać zmian w swoich rozliczeniach podatkowych, raportując przychody/koszty, związane ze zmianami kursu posiadanych akcji).

Z uwagi na powyższe, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie dochodzi do uniknięcia opodatkowania bądź modyfikacji dochodów. Można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania – korzyść dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu udziały ujawni się w momencie odpłatnego zbycia danego aktywa – posiadanych udziałów. W chwali dokonania sprzedaży udziałów sprzedaż taka powinna zostać dokonana po wartości rynkowej – zdaniem Wnioskodawcy dopiero w odniesieniu do tej ostatniej transakcji (zbycia udziałów) możliwe byłoby zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych i weryfikacji wysokości ustalonej ceny (a zatem, gdyby Wnioskodawca, zbywając udziały, których wartość wzrosła wskutek tego, że Wspólnik umorzył swoje udziały bez wynagrodzenia, chciałby ten wzrost wartości ukryć poprzez zastosowanie nierynkowej ceny – wówczas możliwe byłoby zastosowanie przepisów dot. cen transferowych czyli art. 11 oraz art. 9a ustawy o PDOP).

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również fakt, że nie jest możliwe odniesienie przyrostu wartości posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce do warunków rynkowych. Umorzenie udziałów jest czynnością prawną, której nieodłącznym elementem jest zaangażowanie podmiotów powiązanych. Brak porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby takie podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi bowiem do umorzenia udziałów, jeśli jakiś podmiot ma udziały w innym podmiocie, są to już – z definicji – podmioty powiązane. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Ponadto należy wskazać, że przewidziane w ramach obowiązujących przepisów metody ustalania ceny transakcyjnej, są całkowicie nieadekwatne i nieodpowiednie do umorzenia udziałów. Nawet bowiem gdyby uznać, że umorzenie udziałów w Spółce zależnej jest transakcją, z czym Wnioskodawca zdecydowanie się nie zgadza, to brak jest metody która mogłaby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takiej transakcji. Za nieprzystające do umorzenia udziałów należy bowiem uznać:

1.  metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej – ze względu na brak ceny i brak transakcji porównywalnych;
2.  metodę ceny odsprzedaży – ze względu na brak ceny, oraz brak sprzedaży (a tym bardziej odsprzedaży);
3.  metodę „koszt plus” – ze względu na brak sprzedaży, brak bazy kosztowej i narzutu zysku;
4.  metody zysku transakcyjnego – ze względu na brak transakcji oraz brak zysku.

Jak wynika z powyższego, metody określania dochodów znajdują odniesienie do zupełnie innych zdarzeń, niż umorzenie udziałów, co dodatkowo potwierdza, że regulacje dotyczące cen transferowych nie mogą w stosunku do takiej czynności znaleźć zastosowania.

Podsumowując, w przypadku przeprowadzenia planowanego umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólnika w Spółce zależnej w trybie umorzenia przymusowego lub tzw. umorzenia automatycznego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  powstania przychodu podatkowego z tytułu przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe**
2.  zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych w związku z przymusowym/automatycznym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.