Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-5/16-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na odtworzenie zniszczonego budynku ocynkowni.
Słowa kluczowe: budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; odtworzenie; pożar; remonty; wydatek; zniszczenie; środek-środek trwały; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na odtworzenie zniszczonego budynku ocynkowni – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na odtworzenie zniszczonego budynku ocynkowni.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest podmiotem powstałym w 1994 r. w wyniku przekształceń kapitałowych X sp. z o.o. Struktura Spółki umożliwia oferowanie szerokiego zakresu wyrobów i usług, w tym: wykonawstwo, montaż wyrobów i konstrukcji spawanych urządzeń dźwignicowych oraz wyposażenia urządzeń dźwignicowych, trawers i chwytaków, korpusów i konstrukcji nośnych maszyn i urządzeń, konstrukcji dla budownictwa i energetyki, przepustnic oraz wyposażenia ferm hodowlanych.

W dniu 27 czerwca 2015 r. wskutek pożaru zniszczeniu uległ budynek należącej do Spółki ocynkowni. Zniszczeniu uległo również wyposażenie budynku w tym maszyny i urządzenia służące do cynkowania m.in. elementów stalowych.

W ramach procesu usuwania skutków pożaru, Spółka dokonała częściowej lub całościowej likwidacji poszczególnych środków trwałych, które w wyniku zniszczenia przez pożar nie nadawały się do dalszego użytku. Wartość netto zlikwidowanych w części lub w całości środków trwałych Spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów.

Zniszczone w pożarze środki trwałe były objęte ubezpieczeniem w następujący sposób:

*   budynki i budowle według wartości odtworzeniowej;
*   maszyny i urządzenia według wartości księgowej brutto.

W związku z tym, że budynek ocynkowni nie został w całości zniszczony przez pożar, Spółka podjęła decyzję o odtworzeniu − z otrzymanych od ubezpieczyciela środków pieniężnych − niszczonej ocynkowni, wykorzystując w tym celu ocalałe fundamenty.

Zgodnie z warunkami ubezpieczenia, Spółka otrzymała od ubezpieczyciela odszkodowanie po przedstawieniu kompletu dokumentacji szkodowej, w szczególności po akceptacji przez ubezpieczyciela kosztorysu przedstawiającego wydatki konieczne do odtworzenia budynku.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że prace związane z odtworzeniem ocynkowni mają na celu przede wszystkim przywrócenie stanu pierwotnego sprzed pożaru i nie prowadzą do zmiany charakteru (sposobu wykorzystania) samego budynku ocynkowni w stosunku do okresu sprzed pożaru. Niemniej, Spółka nie wyklucza wprowadzenia przy odtwarzaniu majątku pewnych zmian w wyposażeniu ocynkowni z uwzględnieniem w szczególności postępu technicznego oraz aktualnych wymogów prawa budowlanego. Ponadto, Spółka nie wyklucza, że pewna część prac będzie mieć na celu ulepszenie ocynkowni.

Dokładne ustalenie wysokości wydatków służących odtworzeniu i ulepszeniu może nie być możliwe na podstawie samego opis usług i towarów na fakturach otrzymywanych od wykonawców robót i dostawców. W związku z tym, dla prawidłowego określenia zakresu prac wykonanych w celu odtworzenia budynku ocynkowni oraz wykonanych w celu ulepszenia środków trwałych i precyzyjnego rozgraniczenia obu zakresów prac, Spółka zamierza powołać niezależnego rzeczoznawcę, który ustali zakres rzeczowy wykonanych robót budowlanych na podstawie dokumentacji technicznej i oględzin, porównując je do stanu sprzed pożaru. W rezultacie rzeczoznawca wyda opinię w zakresie charakteru i wartości prac z podziałem na wydatki na odtworzenie ocynkowni (wydatki remontowe) i ewentualne wydatki zmierzające do ulepszenia. W rezultacie, na podstawie opinii rzeczoznawcy, Spółka będzie w stanie określić, która część wydatków służyła odtworzeniu budynku ocynkowni, a która − ulepszeniom.

Ponadto Spółka po odtworzeniu budynku, również z otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania zamierza zakupić (lub pozyskać na podstawie umowy leasingu) maszyny i urządzenia niezbędne do prawidłowego funkcjonowania ocynkowni.

Zarówno ukończenie prac budowlanych, jak i wprowadzenie zakupionych maszyn i urządzeń do ewidencji środków trwałych planowanie jest na koniec 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Spółkę w części, w jakiej służą one odtworzeniu zniszczonego budynku ocynkowni i nie doprowadzą do ulepszenia budynku − będzie stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę wydatki w części, w jakiej mają na celu odtworzenie zniszczonego budynku ocynkowni, zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie.

(i)

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zatem, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny,
*   jest związany z działalnością gospodarczą podatnika,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, koszty uzyskania przychodów powinny być racjonalnie i gospodarczo uzasadnione.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że poniesione przez Spółkę wydatki w części w jakiej zostaną przeznaczone na odtworzenie zniszczonego budynku ocynkowni jako koszt remontu środka trwałego stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki.

(ii)

W pierwszej kolejności należy wskazać, że pożar nie był wynikiem zawinionego działania, czy braku zachowania należytej staranności Spółki lub jakiejkolwiek innej wyraźnie ustalonej osoby. Potwierdzone to zostało m.in. umorzeniem śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w sprawie wybuchu pożaru oraz w toku badań straży pożarnej i firmy ubezpieczeniowej. Nie budzi więc wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym pożar stanowił zdarzenie losowe, a odtworzenie budynku ocynkowni pozwoli na przywrócenie do stanu „używalności” źródła przychodów Spółki.

(iii)

W dalszej kolejności kluczowe jest odróżnienie wydatków na ulepszenie od wydatków na remont środków trwałych, ponieważ determinuje to moment i sposób ujęcia dokonanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. ujęcie „wprost” lub wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów i ujęcie ich w formie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 tej ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W myśl powyższego przepisu, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Niemniej ustawodawca nie definiuje w sposób jednoznaczny działań, które prowadzą do ulepszenia środka trwałego. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, ulepszenie następuje gdy zachodzi:

*   przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, rozbudowa, tj. poprawienie składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Wymaga pokreślenia, że powyżej wskazane działania nie będą uznane za ulepszenie, jeżeli łącznie nie zostaną spełnione następujące warunki:

*   ulepszenie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego,
*   istnieje możliwość zmierzenia wartości ulepszenia tego środka

(por. wyrok: WSA w Łodzi z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 414/13, WSA we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 948/04).

Z drugiej strony, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji remontu ani nie wprowadzają szczególnych reguł determinujących ujęcie wydatków na remont środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

Remontem − zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290) − jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Podsumowując, ulepszenie środka trwałego polega na jego unowocześnieniu lub przystosowaniu do spełniania innych, nowych funkcji, skutkującym istotną zmianą cech użytkowych środka trwałego. Remont natomiast sprowadza się do podtrzymania lub przywrócenia do stanu pierwotnego wartości środka trwałego.

(iv)

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, prace związane z odtworzeniem budynku ocynkowni polegają na przywróceniu pierwotnego stanu technicznego zniszczonego budynku, nie zmieniając przy tym funkcji i charakteru tego budynku sprzed pożaru. Planowanym efektem wykonanych prac odtworzeniowych nie jest zasadniczo zwiększenie wartości technicznej i użytkowej zniszczonego budynku ocynkowni.

Tym samym zakres rzeczowy wykonanych prac budowlanych przy uwzględnieniu zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej postępu technicznego, mającego znaczący wpływ na sposób i środki realizacji tych prac, pozwala uznać poniesione wydatki za koszt odtworzeniowe i zaliczyć je − bez względu na ich wielkość − bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. O charakterze poniesionych nakładów decydują bowiem kryteria techniczne, weryfikowane np. w trakcie ekspertyzy, przeprowadzonej przez wykwalifikowaną w tym celu osobę (rzeczoznawcę lub biegłego).

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do ulepszeń lub do tzw. prac odtworzeniowych, które nie prowadzą do ulepszenia (remont) − Spółka dokona analiz zakresu rzeczowego wykonywanych robót, porównując je do stanu sprzed pożaru, na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków planuje oprzeć się na opinii rzeczoznawcy do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

W konsekwencji, część wydatków przeznaczonych na wykonanie prac zmierzających do przywrócenia stanu pierwotnego środka trwałego − jako koszty remontu − Spółka będzie mogła zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

(v)

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powyższe wydatki odtworzeniowe − nieprowadzące do ulepszenia środka trwałego − są potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, część ponoszonych przez Spółkę wydatków w zakresie, w jakim nie prowadzą do ulepszenia budynku ocynkowni, lecz mają na celu odtworzenie stanu budynku sprzed zniszczenia w wyniku pożaru, zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy co do momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków dotyczących remontu (a tak należy zakwalifikować prace odtworzeniowe dotyczące budynku ocynkowni) potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2015 r., nr ILPB4/4510-1-252/15-4/DS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2010 r., nr ITPB3/423-109a/10/AW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 września 2009 r., nr IBPBI/2/423-891/09/MS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marce 2009 r., nr IBPBII/2/415-7/09/MW.

Natomiast w sytuacji, gdy na podstawie ekspertyzy rzeczoznawcy zostanie ustalone, iż część wydatków poniesionych przez Spółkę ma charakter zwiększający wartość użytkową budynku ocynkowni − winny one być traktowane jako wydatki na jego ulepszenie, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji tylko ta część wydatków − jako zwiększających wartość początkową budynku − nie będzie mogła obciążyć kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, a jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne od zwiększonej wartości początkowej budynku, stosownie do art. 15 ust. 6 tej ustawy. W pozostałej zaś części − tj. w zakresie, w jakim wydatki będą miały na celu przywrócenie stanu pierwotnego − wydatki te Spółka będzie mogła potraktować zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty pośrednie, potrącalne w dacie poniesienia. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2009 r., nr IBPBI/1/415-845/08/WRz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.