Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-592/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-21
Teza: Czy w przypadku odpłatnego zbycia w formule umowy datio in solutum przez Wnioskodawcę udziałów w Spółkach nabytych w drodze „wymiany udziałów”, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z takiego zbycia będzie wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółek w zamian za udziały tych Spółek w drodze ww. „wymiany udziałów”?
Słowa kluczowe: aport; przychód; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu określenia określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje nabyć co najmniej 99 % udziałów w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (zwane dalej łącznie „Spółkami"), mających siedzibę na terytorium Polski. Przedmiotowe nabycie udziałów w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze wniesienia udziałów w Spółkach przez ich wspólników na rzecz Wnioskodawcy w zamian za udziały Wnioskodawcy (wymiana udziałów) na mocy art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Transakcja ta będzie stanowić „wymianę udziałów” zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość aportu, w postaci udziałów Spółek otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach ww. „wymiany udziałów”, zostanie w całości przekazana na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. Ponadto przy „wymianie udziałów” z uczestnictwem Wnioskodawcy nie będzie żadnych dodatkowych dopłat w gotówce.

Po przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy własności udziałów w Spółkach w ramach ww. transakcji „wymiany udziałów”, Wnioskodawca nie wyklucza, iż dokona ich odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego.

Wnioskodawca nie wyklucza, że odpłatne zbycie udziałów w Spółkach nastąpi na podstawie np. umowy datio in solutum, gdzie Wnioskodawca w celu zwolnienie się z zobowiązania, za zgodą wierzyciela, wyda na jego rzecz udziały w Spółkach, których wartość rynkowa z dnia zbycia będzie co najmniej równa (nie wyższa) zobowiązaniu, które będzie regulowane w następstwie takiego świadczenia.

Na gruncie przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowości ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia w formule umowy datio in solutum przez Wnioskodawcę udziałów w Spółkach nabytych w drodze „wymiany udziałów”, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z takiego zbycia będzie wartość nominalna udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółek w zamian za udziały tych Spółek w drodze ww. „wymiany udziałów”?

Zdaniem Wnioskodawcy na skutek odpłatnego zbycia udziałów Spółek, nabytych w drodze „wymiany udziałów” zgodnie z art, 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. z dnia 30 maja 2014 r., Dz. U. 2014, poz. 851) (dalej jako: „ustawa o CIT”), rozpoznaje koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółek w podwyższonym kapitale zakładowym, wydanych w zamian za udziały tych Spółek.

Wynika to z następujących względów.

1.  Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi dochód osiągnięty przez podatnika w danym roku podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W związku z powyższym Podatnik dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania oraz prawidłowego obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego musi ustalić wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodów jakie poniósł w danym roku podatkowym.
2.  Podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym, korzystając ze swobody umów, bardzo często decydują się na uregulowanie wzajemnych zobowiązań za pośrednictwem świadczenia niepieniężnego. Art. 453 Kodeksu cywilnego wskazuje, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienie się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Instytucja świadczenia w miejsce wykonania - datio in solutum - daje dłużnikowi możliwość zwolnienia się ze swojego zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia niż pierwotnie określone treścią zobowiązania. Pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem dochodzi do zawarcia umowy datio in solutum tj. odpłatnej umowy rozporządzającej w której dłużnik zobowiązuje się do spełnienie na rzecz wierzyciela innego świadczenia niż pierwotnie wynikające z treści zobowiązania, a wierzyciel takie świadczenie przyjmuje. Na skutek zawarcia umowy datio in solutum pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielem nie dochodzi do powstania nowego stosunku zobowiązaniowego, ale jedynie zmiany przedmiotu świadczenia, np. z pieniężnego na niepieniężny. Umowa datio in solutum jest czynnością kauzalną, tj. zawieraną w związku z istniejącym pomiędzy stronami pierwotnym zobowiązaniem. Ponadto jest to czynność odpłatna i przysparzająca. Z ekonomicznego punktu widzenia umowa sprzedaży oraz umowa datio in solutum prowadzi zatem do tego samego skutku tj. zbycia składnika majątkowego i powstania przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym. Powyższy wniosek potwierdza obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. art. 14a ustawy o CIT, który wskazuje, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowana w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowana tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Zatem mając na uwadze powyższe w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę w formule umowy datio in solutum udziałów w Spółkach (których wartość rynkowa z dnia zbycia będzie co najmniej równa - nie wyższa - zobowiązaniu, które będzie regulowane w następstwie takiego świadczenia), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie świadczenia w formule umowy datio in solutum.
3.  Powstały powyżej przychód Wnioskodawcy należy obniżyć o koszty uzyskania przychodu. Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT wskazuje natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie wyłącza zatem zupełnie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, ale jedynie odsuwa w czasie moment ich potrącenia do chwili odpłatnego zbycia udziałów objętych przez spółkę nabywającą w wyniku „wymiany udziałów”. Przez „odpłatne zbycie” o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT należy rozumieć, każde faktyczne przeniesienie na inny podmiot prawa własności udziałów, nabytych przez podatnikach w ramach „wymiany udziałów”, za wynagrodzeniem. Przeniesienie własności udziałów na podstawie umowy datio in solutum również stanowi ich odpłatne zbycie. Zatem, w momencie zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółek, nabytych w drodze „wymiany udziałów” zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT rozpozna on koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółek w podwyższonym kapitale zakładowym, wydanych w zamian za udziały tych Spółek. Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na skutek opisanego w zdarzeniu przyszłym odpłatnego zbycia udziałów Spółek (nabytych w ramach „wymiany udziałów”) w formule umowy datio in solutum po jego stronie powstanie przychód podatkowy w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia, który to przychód może zostać obniżony o koszty uzyskania przychodu zgodnie art, 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT w wysokości równej wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy, wydanych udziałowcom Spółek w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy w transakcji „wymianu udziałów”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również pozytywne interpretacje organów podatkowych, dotyczące rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, np.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 15 października 2014 r., sygn.: IBPBI/2/423-838/14/PC oraz
*   interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2014 r., sygn.: ILPB3/423-330/14-2/PR:"(\`(...)\`) zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT prowadzą do wniosku, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji Wnioskodawcy, wydanych Akcjonariuszowi w zamian za aport w postaci akcji Spółki.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.