Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-506/10-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu i jego wysokości oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z zawieraną umową dożywocia.
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; dożywocie; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; majątek-rzeczowy majątek ruchomy; majątek-składniki majątku; nabycie; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; przychód; sprzedaż; umowa; wydatek; własność; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 04.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu i jego wysokości oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z zawieraną umową dożywocia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji nabytej w ramach umowy dożywocia nieruchomości;
*   określenia momentu powstania przychodu i jego wysokości oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z zawieraną umową dożywocia;
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów renty wypłacanej na rzecz dożywotnika;
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków eksploatacyjnych związanych z nabytą nieruchomością;
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabytą nieruchomością, w tym kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat notarialnych, wyceny i doradztwa prawnego;
*   sposobu rozliczenia wydatków związanych z remontem lub ulepszeniem nieruchomości poniesionych po śmierci dożywotnika, a przed sprzedażą nieruchomości;
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem, które poniesione zostaną w trakcie trwania dożywocia w związku z dewastacją lokalu w trakcie trwania umowy dożywocia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi (dalej: dożywotnik) umowy dożywocia, zgodnie z art. 908 Kodeksu cywilnego. W ramach umowy, osoba fizyczna przenosi na rzecz Spółki własność nieruchomości w zamian za określone świadczenia pieniężne.

Spółka dokonuje na rzecz osoby fizycznej comiesięcznie wypłaty świadczeń pieniężnych w ustalonej wysokości (renta). Jednocześnie ponosi koszty czynszu mieszkania, które na skutek umowy dożywocia stało się Jej własnością, a następnie je refakturuje. Będzie ponosiła jednocześnie inne daniny publiczne, jeśli będą się wiązały z nieruchomością, tj. opłata za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości. Świadczenia te spełnia dożywotnio. Spółka ustanawia dożywotnią służebność mieszkania na rzecz osoby fizycznej i w trakcie korzystania z tego prawa osoba w zamian za prawo korzystania z mieszkania pokrywa czynsz. Ponadto osoba fizyczna jest uprawniona do pokrycia kosztów pochówku (w określonej w umowie wysokości). Świadczenie na pokrycie kosztów pochówku trafia na ręce – wskazanej przez dożywotnika – osoby. Po śmierci osoby fizycznej Spółka nieruchomość sprzeda.

W umowie dożywocia dla potrzeb wyliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych podawana jest wartość nieruchomości wyliczona w następujący sposób:

1.  Strony ustalają wartość lokalu.
2.  Strony ustalają wartość dożywocia. Zawierając umowę dożywocia, Spółka nie wie, czy łączna wartość wypłacanych świadczeń będzie mniejsza, równa lub większa od wartości lokalu z dnia jego nabycia. Ustalenia wartości dożywocia dokonuje rzeczoznawca.
3.  Strony ustalają skapitalizowaną wartość służebności mieszkania według zasad stosowanych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 13). Tym samym wartość rynkowa lokalu, od której należy zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych będzie to wartość lokalu (1) pomniejszona o ciężary w postaci wartości dożywocia (2) oraz wartości służebności (3).

Zawierając umowę dożywocia, Spółka ponosi koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne i koszty doradztwa prawnego, jak również wyceny nieruchomości. Ponadto, Fundusz planuje ponieść koszty związane z remontem lub ulepszeniem nieruchomości po śmierci dożywotnika, a przed sprzedażą nieruchomości. Po zakończeniu umowy dożywocia, Spółka zamierza nabyte nieruchomości sprzedać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Spółka zamierza zawrzeć kilka umów dożywocia według opisanych zasad, czy może nabytą w ramach umowy dożywocia nieruchomość potraktować jako towar handlowy, czy takie działanie jest prawidłowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
2.  W którym momencie i w jakiej wysokości dla Spółki powstanie przychód oraz koszt uzyskania przychodu w postaci wydatków na nabycie nieruchomości w związku z zawieraną umową dożywocia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
3.  Czy płacona renta stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości po śmierci dożywotnika? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
4.  W jaki sposób identyfikować z punktu widzenia Spółki wydatki eksploatacyjne: na czynsz, opłaty publicznoprawne (użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości) związane z nieruchomością. Czy czynsz płacony przez Spółkę w czasie trwania umowy dożywocia, będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości po śmierci dożywotnika, czy też z uwagi na jego refakturowanie na dożywotnika w momencie zapłaty z uwagi na fakt, iż w tym samym momencie powstanie dla Spółki przychód będzie kosztem bieżącego okresu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).
5.  W jaki sposób Spółka powinna rozliczać dla celów podatkowych koszty związane z nabyciem nieruchomości w ramach umowy dożywocia, w tym koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty opłat notarialnych wyceny i doradztwa prawnego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).
6.  W jaki sposób Spółka powinna rozliczać wydatki związane z planowanym remontem lub ulepszeniem nieruchomości poniesione po śmierci dożywotnika, a przed sprzedażą mieszkania, czy stanowić będą one koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).
7.  Czy ewentualny koszt remontu, który zgodnie z zapisami aktów notarialnych poniesie Spółka w czasie trwania dożywocia w związku z dewastacją lokalu w trakcie trwania umowy dożywocia będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. W pozostałej części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, wniosek Spółki został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 03 września 2010 r.

I tak, w zakresie:

*   pytania nr 1 interpretacja indywidualna znak ILPB3/423-506/10-2/EK;
*   pytania nr 3 interpretacja indywidualna znak ILPB3/423-506/10-4/EK;
*   pytania nr 4 interpretacja indywidualna znak ILPB3/423-506/10-5/EK;
*   pytania nr 5 interpretacja indywidualna znak ILPB3/423-506/10-6/EK;
*   pytania nr 6 interpretacja indywidualna znak ILPB3/423-506/10-7/EK;
*   pytania nr 7 interpretacja indywidualna znak ILPB3/423-506/10-8/EK.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną znak ILPB2/415-720/10-2/MK wydaną w dniu 03 września 2010 r., natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych interpretacją indywidualną znak ILPB2/436-125/10-2/MK wydaną w dniu 03 września 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Dla Spółki w związku z umową dożywocia powstają zobowiązania do dokonywania na rzecz dożywotnika zawartych w umowie świadczeń takich jak:

1.  renta dożywotnia;
2.  służebność mieszkania;
3.  wypłata kosztów pochówku po śmierci dożywotnika.

Oprócz tego konieczna będzie zapłata kosztów eksploatacyjnych – co jest przedmiotem odrębnego pytania. W związku z przeniesieniem własności nieruchomości na Spółkę, dla Spółki nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń, albowiem własność nieruchomości jest przenoszona na podstawie umowy dożywocia, która ma odpłatny charakter. Na odpłatność składają się wszystkie wskazane świadczenia, których wysokości na dzień zawarcia umowy nie można jednak ustalić. Do czasu ewentualnego zbycia nabytej na podstawie umowy dożywocia nieruchomości, dla Spółki nie powstanie przychód. Tym samym, do tego momentu poniesione na zakup nieruchomości wydatki nie będą mogły zostać potraktowane jako koszt uzyskania przychodu, z wyjątkiem niektórych kosztów eksploatacyjnych, o których mowa poniżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 5 wskazanej ustawy, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 5a powołanej ustawy, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi umowy dożywocia (art. 908 Kodeksu cywilnego), w ramach których osoba fizyczna przenosi na rzecz Spółki własność nieruchomości w zamian za określone świadczenia pieniężne. Spółka dokonuje na rzecz tej osoby fizycznej comiesięcznie wypłaty świadczeń pieniężnych w ustalonej wysokości (renta). Świadczenie to spełniane jest dożywotnio. Dodatkowo Spółka ustanawia na rzecz osoby fizycznej (dożywotnika) dożywotnią służebność mieszkania, a także wypłaca wskazanej przez dożywotnika osobie świadczenie na pokrycie kosztów pochówku.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż umowa o dożywocie została uregulowana w Księdze III, Tytule XXXIV, Dziale II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Na podstawie art. 908 ww. ustawy, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zgodnie z definicją zawartą w Kodeksie cywilnym, przedmiotem umowy dożywocia może być wyłącznie nieruchomość. W myśl ogólnej reguły wyrażonej w art. 158 ww. ustawy, umowa dożywocia, jako umowa przenosząca własność nieruchomości, musi być zawarta pod rygorem nieważności w formie aktu notarialnego. Dożywotnikiem może być wyłącznie osoba fizyczna, nabywcą jednak może być zarówno osoba fizyczna, osoba prawna, jak i jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w zamian za świadczenie ze strony zbywcy (dożywotnika), którym jest przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Nabywca zobowiązuje się zatem do świadczeń określonych w art. 908 ustawy Kodeks cywilny, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Dla nabywcy zatem umowa ta stanowi zobowiązanie do dokonywania na rzecz dożywotnika zawartych w umowie świadczeń i do czasu ewentualnego zbycia nabytej na jej podstawie nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowa o dożywocie, jak wskazano powyżej, jest natomiast umową odpłatną, tym samym nie może być zaliczona do źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowym wniosku, zgodnie z którym Spółka nie uzyska przychodu w chwili nabycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, a dopiero w momencie zbycia nieruchomości jest prawidłowe. Jednocześnie, wskazać należy, iż do momentu zbycia nieruchomości, wydatki poniesione na jej zakup nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów eksploatacyjnych (opłat czynszowych, podatku od nieruchomości, opłat za wieczyste użytkowanie), których kwestia jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.