Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.172.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-05
Teza: 1. możliwość oznaczenia płynu do papierosów elektronicznych podatkowymi znakami akcyzy przed dniem 1 stycznia 2021 r., 2. uznanie, że wyroby prawidłowo oznaczone banderolami przed dniem 1 stycznia 2021 r. mogą być nabywane wewnątrzwspólnotowo i przeznaczane do sprzedaży jako prawidłowo oznaczone banderolami także po tej dacie; 3. brak możliwości obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych przed 1 stycznia 2021 r.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; banderola-banderole legalizacyjne; podatek-podatek akcyzowy; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.) uzupełnionym pismami z 3 listopada 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego:

*   **jest prawidłowe** w zakresie możliwości oznaczenia płynu do papierosów elektronicznych podatkowymi znakami akcyzy przed dniem 1 stycznia 2021 r.,
*   **jest prawidłowe** w zakresie uznania, że wyroby prawidłowo oznaczone banderolami przed dniem 1 stycznia 2021 r. mogą być nabywane wewnątrzwspólnotowo i przeznaczane do sprzedaży jako prawidłowo oznaczone banderolami także po tej dacie;
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie braku możliwości obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych przed 1 stycznia 2021 r.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie oznaczania płynu do papierosów elektronicznych podatkowymi znakami akcyzy. Wniosek został uzupełniony pismami z 3 listopada 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb akcyzy zgodnie z art. 16 Ustawy Akcyzowej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej: „WNT”) płynu do papierosów elektronicznych (dalej: „Wyroby”, „Płyn do e-papierosów”). Spółka nabywa Wyroby z innego kraju UE poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a następnie co do zasady dokonuje ich odsprzedaży na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie kraju.

Spółka dopełnia i będzie dopełniać wszelkich czynności i obowiązków wymaganych przez przepisy Ustawy Akcyzowej związanych z rozliczeniem akcyzy od nabywanych wewnątrzwspólnotowo Wyrobów, w tym w szczególności prowadzi stosowną ewidencję, złożyła zabezpieczenie akcyzowe, składa powiadomienia o planowanym nabyciu Wyrobów w ramach WNT oraz składa stosowne deklaracje w których deklaruje kwotę akcyzy do zapłaty, a dla czynności wobec których obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie po 30 września 2020 r., Wnioskodawca będzie również dokonywał zapłaty samego podatku.

Obecnie Wnioskodawca przygotowuje się do efektywnego objęcia Wyrobów obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy. Ze względu na fakt, iż opakowania jednostkowe Wyrobów są nietypowe, właściwy dla Wnioskodawcy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy wskazał Spółce w drodze decyzji, sposób nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe Płynu do e-papierosów (dalej: „Decyzja”). Jednocześnie, Spółka dokonała wszelkich pozostałych formalności związanych z uzyskaniem znaków akcyzy i oczekuje w tej chwili na odbiór banderol właściwych dla Płynu do e-papierosów od ich wytwórcy. Następnie, po odebraniu znaków akcyzy, Wnioskodawca przekaże je w okresie do końca 2020 roku swojemu kontrahentowi poza granice Polski celem ich naniesienia na opakowania jednostkowe Wyrobów przed dokonaniem przez Spółkę ich WNT do Polski.

Biorąc pod uwagę obowiązujące uwarunkowania prawne i biznesowe, Wnioskodawca otrzymuje od swoich klientów pytania, czy będzie w stanie dostarczyć im w grudniu 2020 r. Wyroby oznaczone znakami akcyzy, a więc w okresie, kiedy formalnie będzie możliwość zastosowania zwolnienia z oznaczania ich znakami akcyzy. Prośby te są spowodowane obawami klientów Spółki, iż nie będą oni w stanie sprzedać wszystkich posiadanych przez nich i nieoznaczonych znakami akcyzy opakowań jednostkowych Płynu do e-papierosów do dnia 30 kwietnia 2021 r., co w efekcie będzie wiązało się z koniecznością oznaczenia ich po tej dacie legalizacyjnymi znakami akcyzy. Biorąc pod uwagę, iż Wyroby Spółki mają niestandardowe opakowania jednostkowe, obowiązek przeprowadzenia legalizacji przez klientów Spółki poza standardowymi czynnościami, które należy podjąć w takiej sytuacji, wiązałby się dla klientów Spółki dodatkowo z koniecznością uzyskania decyzji określającej sposób nałożenia banderol na niestandardowe opakowania. Jest to czasochłonny i skomplikowany proces dla podmiotów, które nie mają z tym do czynienia, w związku z tym klienci Spółki chcieliby ograniczyć prawdopodobieństwo wystąpienia takiego obowiązku. Ponadto, niektórzy klienci Spółki wskazują, iż chcieliby już od 1 stycznia 2021 r. posiadać na półkach sklepowych produkty ze znakami akcyzy jako formę potwierdzenia pochodzenia Wyrobów z legalnego źródła.

W związku z powyższym Spółka chciałaby się dowiedzieć, czy będzie mogła przed dniem 1 stycznia 2021 r. dokonać WNT Płynu do e-papierosów, który będzie oznaczony znakami akcyzy i dokonać jego dalszej odsprzedaży na terytorium kraju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, a jeśli tak, to jakie przepisy Ustawy Akcyzowej stoją na przeszkodzie, aby Spółka przed dniem 1 stycznia 2021 r. przemieściła na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy Wyroby oznaczone podatkowymi znakami akcyzy i dokonała ich odsprzedaży na terytorium kraju?
2.  Z jakimi konsekwencjami na gruncie przepisów Ustawy Akcyzowej dla Spółki będzie wiązało się dokonanie przed 1 stycznia 2021 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia opakowań jednostkowych Płynu do e-papierosów oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy i ich odsprzedaży na terytorium kraju (w przypadku gdy obowiązek podatkowy w akcyzie w odniesieniu do tych Wyrobów również powstanie przed 1 stycznia 2021 r.)?
3.  Jeśli Wyroby zostaną oznaczone odpowiednimi znakami akcyzy oraz zgodnie z Decyzją przed dokonaniem ich WNT w 2020 r. i będą przeznaczone przez Wnioskodawcę do sprzedaży na terytorium kraju w okresie od 1 stycznia 2021 r., to czy zostaną uznane za oznaczone prawidłowo znakami akcyzy w świetle przepisów akcyzowych mających zastosowanie do tych Wyrobów w okresie od początku 2021 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami Ustawy Akcyzowej Płyn do e-papierosów zasadniczo podlega obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy gdyż został wymieniony w Załączniku nr 3 do Ustawy Akcyzowej i ocenę wypełnienia tego obowiązku należy dokonywać na każdym etapie tak długo jak Wyrób jest oferowany na sprzedaż na terytorium kraju.

Zwolnienie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy Płynu do e-papierosów jest czasowe i może przestać obowiązywać zanim Wyroby zostaną sprzedane ostatecznemu konsumentowi, zatem po upływie okresu Zwolnienia Wyroby będą musiały spełniać wymogi wynikające z art. 117 ust. 3 Ustawy Akcyzowej. Biorąc to pod uwagę, w ocenie Spółki żaden przepis Ustawy Akcyzowej ani rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie nie stanowi zakazu i nie stoi na przeszkodzie, aby przed 1 stycznia 2021 r. Spółka przemieściła na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy Wyroby oznaczone podatkowymi znakami akcyzy i w ten sposób zapewniła zgodność z obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, w okresie, gdy zwolnienie z obowiązku oznaczania przestanie obowiązywać.

W szczególności, w ocenie Spółki:

*   Zwolnienia z obowiązku nakładania znaków akcyzy na Wyroby nie można intepretować w okresie jego obowiązywania jako zakazu dokonywania WNT Płynu do e-papierosów oznaczonego znakami akcyzy.
*   Przepisy Ustawy Akcyzowej, w tym w szczególności Art. 117 ust. 2 pkt 2 Ustawy Akcyzowej, nie określają najwcześniejszego momentu, w jakim znaki akcyzy mogą zostać naniesione na Wyroby, które później czasowo mogą podlegać zwolnieniu z obowiązku nakładania znaków akcyzy.
*   Wyroby oznaczone znakami akcyzy nie będą mogły być uznane w okresie przed 1 stycznia 2021 r. za oznaczone nieprawidłowo znakami akcyzy w świetle regulacji art. 117 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 Ustawy Akcyzowej, gdyż kryteria oceny prawidłowości oznaczenia nie będą miały zastosowania w tym okresie. Zatem art. 117 Ustawy Akcyzowej również w tym aspekcie nie może być przeszkodą w dokonaniu w 2020 r. WNT Wyrobów ze znakami akcyzy.
*   Nie będzie również żadnych podstaw do uznania którejkolwiek z opisanych czynności dokonywanych przez Spółkę za nieuprawnione zbycie lub na jakichkolwiek innych zasadach odstąpienie lub przekazanie innemu podmiotowi znaków akcyzy o którym mowa w art. 130 ust. 1 Ustawy Akcyzowej (czyli – z zastrzeżeniem art. 130 ust. 3 Ustawy akcyzowej – Spółka, jako podmiot dokonujący WNT Wyrobów dokona jedynie uprawnionego przekazania znaków akcyzy podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe Wyrobów, które następnie będą przedmiotem dokonanego przez Spółkę WNT i sprzedaży klientom Spółki w Polsce).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1:

W celu usystematyzowania przepisów związanych z opodatkowaniem oraz banderolowaniem Płynu do e-papierosów na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami regulującymi opodatkowanie akcyzą Płynu do e-papierosów, na dzień dzisiejszy podlega on opodatkowaniu akcyzą według stawki wynoszącej 0,5 zł/1 mililitr.

Jednakże, w myśl przepisów Rozporządzenia ws. Zaniechania, w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. zarządza się zaniechanie poboru podatku akcyzowego od podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie (dalej: „Zaniechanie Poboru Podatku”). W efekcie, w okresie obowiązywania powyższych przepisów Rozporządzenia ws. Zaniechania, Spółka dopełnia i będzie dopełniać wszelkich czynności i obowiązków wymaganych przez przepisy Ustawy Akcyzowej związanych z rozliczeniem akcyzy (w tym w szczególności prowadzi stosowną ewidencję, złożyła zabezpieczenie akcyzowe, składa powiadomienia o planowanym nabyciu Wyrobów w ramach WNT oraz składa stosowne deklaracje w których deklaruje kwotę akcyzy do zapłaty) z pominięciem jednego elementu jakim jest dokonanie zapłaty samego podatku. W następstwie powyższych przepisów, Spółka jako podmiot dokonujący WNT Wyrobów jest co do zasady podmiotem zobligowanym do oznaczania ich znakami akcyzy.

Jednakże, według regulacji Rozporządzenia ws. Zwolnienia z Banderolowania, zwalnia się do dnia 31 grudnia 2020 r. z obowiązku oznaczania podatkowymi znakami akcyzy płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie, w stosunku do których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał po dniu 30 czerwca 2020 r (dalej: „Zwolnienie z Banderolowania”).

Zatem dokonanie przez Wnioskodawcę WNT Płynu do e-papierosów począwszy od 1 października 2020 r. będzie wiązało się z koniecznością uiszczenia należnego podatku akcyzowego, a Wyroby których WNT Spółka dokona od 1 stycznia 2021 r. będą podlegały bezwzględnemu obowiązkowi oznaczenia ich znakami akcyzy (będą musiały być oznaczone znakami akcyzy jeszcze przed ich fizycznym przywozem do kraju).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w okresie do 31 grudnia 2020 r., a więc w okresie możliwości stosowania Zwolnienia z Banderolowania, Spółka będzie mogła dokonać WNT Wyrobów oznaczonych znakami akcyzy oraz dokonać ich dalszej odsprzedaży na terytorium kraju.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 17, przez znaki akcyzy należy rozumieć znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy oraz
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Na mocy art. 114 Ustawy Akcyzowej w związku z pozycją nr 12 załącznika nr 3 do Ustawy Akcyzowej, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlega, bez względu na kod CN, płyn do papierosów elektronicznych.

Zgodnie z przepisem art. 116 ust. 1 Ustawy Akcyzowej, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, ciąży m.in. na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16 Ustawy Akcyzowej, podmiocie będącym podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W myśl art. 117 ust. 2 i 3 Ustawy Akcyzowej, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy:

(i) nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz

(ii) nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Zgodnie z regulacjami art. 125 ust. 1 Ustawy Akcyzowej podatkowe znaki akcyzy otrzymuje m.in. zarejestrowany, zgodnie z art. 16 Ustawy Akcyzowej, podmiot będący podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W myśl art. 130 ust. 1 Ustawy Akcyzowej, znaków akcyzy oraz upoważnień do odbioru znaków akcyzy nie można zbywać lub na jakichkolwiek innych zasadach odstępować lub przekazywać odpłatnie albo nieodpłatnie innym podmiotom, z zastrzeżeniem art. 130 ust. 3-5 Ustawy Akcyzowej.

Zaś zgodnie z art. 130 ust. 3 Ustawy Akcyzowej, podmiot dokonujący WNT może przekazać znaki akcyzy podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Natomiast w art. 136 ust. 1 Ustawy Akcyzowej, wskazano, iż podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy Płynu do e-papierosów jest obowiązany, w okresie 24 miesięcy od dnia otrzymania znaków, nanieść je na opakowania jednostkowe, a w przypadku importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego – sprowadzić na terytorium kraju Płyn do e-papierosów oznaczony tymi znakami.

Zdaniem Spółki, nie bez znaczenia pozostają również przepisy art. 136 ust. 9 oraz ust. 10 Ustawy Akcyzowej, zgodnie z którymi:

*   Pod pewnymi warunkami, na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów tytoniowych znakami akcyzy, wydanie decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy na wyroby tytoniowe z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym następnemu rokowi kalendarzowemu i wydania upoważnienia do odbioru tych znaków akcyzy oraz wydanie znaków akcyzy może nastąpić przed dniem 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach,
*   Znaki akcyzy odbierane na zasadach określonych w art. 136 ust. 9 Ustawy Akcyzowej (jak wyżej) mogą być nanoszone na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe przed dniem 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach, z tym że wyprowadzenie tak oznaczonych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, import albo nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może nastąpić przed dniem 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, w ocenie Spółki żaden przepis Ustawy Akcyzowej ani rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie nie stanowi zakazu ani nie stoi na przeszkodzie, aby Spółka przemieściła na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy Wyroby oznaczone podatkowymi znakami akcyzy przed 1 stycznia 2021 r. i w ten sposób zapewniła zgodność z obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy, w okresie, gdy Zwolnienie z Banderolowania przestanie obowiązywać. W szczególności:

1.  Zwolnienia z Banderolowania nie można intepretować w okresie jego obowiązywania jako zakazu dokonywania WNT Płynu do e-papierosów oznaczonego znakami akcyzy.
2.  Przepisy Ustawy Akcyzowej, w tym w szczególności art. 117 ust. 2 pkt 2 Ustawy Akcyzowej, nie wprowadzają najwcześniejszego momentu, w jakim znaki akcyzy mogą zostać naniesione na Wyroby, które czasowo później mogą podlegać Zwolnieniu z Banderolowania.
3.  Wyroby oznaczone znakami akcyzy nie będą mogły być uznane w okresie przed 1 stycznia 2021 r. za oznaczone nieprawidłowo znakami akcyzy w świetle regulacji art. 117 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 Ustawy Akcyzowej, gdyż kryteria oceny prawidłowości oznaczenia nie będą miały zastosowania w tym okresie. Zatem art. 117 Ustawy Akcyzowej również w tym aspekcie nie może być przeszkodą w dokonaniu w 2020 r. WNT Wyrobów ze znakami akcyzy.
4.  Nie będzie również żadnych podstaw do uznania którejkolwiek z opisanych czynności dokonywanych przez Spółkę za nieuprawnione zbycie lub na jakichkolwiek innych zasadach odstąpienie lub przekazanie innemu podmiotowi znaków akcyzy o którym mowa w art. 130 ust. 1 Ustawy Akcyzowej (czyli – z zastrzeżeniem art. 130 ust. 3 Ustawy akcyzowej – Spółka, jako podmiot dokonujący WNT Wyrobów dokona jedynie uprawnionego przekazania znaków akcyzy podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe Wyrobów, które następnie będą przedmiotem dokonanego przez Spółkę WNT i sprzedaży klientom Spółki w Polsce).

Ad. A)

Biorąc powyższe przepisy pod rozwagę, aby odpowiedzieć na wskazane we Wniosku pytanie numer 1, zdaniem Spółki należy zacząć od tego, że jak wskazuje przepis art. 114 Ustawy Akcyzowej w związku z pozycją 12 załącznika nr 3 do Ustawy Akcyzowej, zasadniczo Płyn do e-papierosów podlega obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy. Natomiast z całokształtu systemu oznaczania określonych wyrobów akcyzowych znaków akcyzy wynika, że sam obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy ma charakter ciągły tzn. poprawność wypełniania tego obowiązku należy monitorować nieustannie tak długo jak dany wyrób akcyzowy jest po wprowadzeniu go do obrotu na terytorium kraju przeznaczony do sprzedaży w Polsce. W szczególności należy podkreślić, iż oceny wykonania tego obowiązku nie dokonuje się jednorazowo na moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od wyrobów akcyzowych, tylko w sposób ciągły, aż do momentu sprzedaży wyrobów ostatecznemu konsumentowi.

Tymczasem wprowadzone Zwolnienie z Banderolowania jest ograniczone w czasie i przestanie obowiązywać z dniem 1 stycznia 2021 r. Wprawdzie Rozporządzenie ws. Zwolnienia z Banderolowania przewiduje również okres przejściowy, który zakłada również zwolnienie z obowiązku oznaczania legalizacyjnymi znakami akcyzy m.in. dla Płynu do e-papierosów w stosunku do którego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie do dnia 31 grudnia 2020 r. (dalej: „Okres wyprzedaży”), ale to zwolnienie jest również czasowe i znajdzie zastosowanie jedynie do dnia 30 kwietnia 2021 r. W konsekwencji, po zakończeniu okresu Zwolnienia z Banderolowania i Okresu wyprzedaży, Wyroby, które będą nadal przeznaczone do sprzedaży na terytorium kraju będą musiały spełniać wymogi wynikające z art. 117 ust. 3 Ustawy Akcyzowej, mimo że obowiązek podatkowy powstał od nich w 2020 r. Wnioskodawca nie może wykluczyć, iż Wyroby, które zostaną przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do końca 2020 r. będą nadal w obrocie na terytorium kraju po 30 kwietnia 2021 r. Biorąc pod uwagę, że konstrukcja przepisów Ustawy Akcyzowej wymaga dokonywania oceny prawidłowości oznaczenia Wyrobów znakami akcyzy w sposób ciągły, oznacza to, że w takim wypadku Wyroby te będą musiały wypełniać wymogi art. 117 Ustawy Akcyzowej.

Zważywszy, że Wyroby będą przywożone do Polski z innego kraju UE poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, oznacza to, że będą musiały zostać oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeśli nie będą oznaczone prawidłowo podatkowymi znakami akcyzy przed ich wprowadzeniem na terytorium kraju w ramach WNT. Należy zauważyć, że legalizacyjne znaki akcyzy są, co do zasady, nanoszone w sytuacjach wyjątkowych. Jak wynika bowiem z art. 116 ust. 3 w zw. z ust. 4 Ustawy Akcyzowej, podmiotem zobowiązanym do naniesienia legalizacyjnych znaków akcyzy jest posiadacz wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub też nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w sytuacji, gdy wyroby te są przeznaczone do dalszej sprzedaży.

Nakładanie legalizacyjnych znaków akcyzy wiąże się z poniesieniem wysokiego kosztu zakupu legalizacyjnych znaków akcyzy, którego nie można odliczyć od kwoty zobowiązania akcyzowego. Brak możliwości potrącenia wartości legalizacyjnych znaków akcyzy sprawia, że należność wpłacana za te znaki ma charakter sankcyjny.

Zatem, Spółka uważa, że w przypadku Wyrobów wobec których obowiązek podatkowy powstanie jeszcze 2020 r. oraz które będą oferowane na sprzedaż na terytorium kraju po 30 kwietnia 2021 r., nałożenie banderol legalizacyjnych nie może być jedynym sposobem zapewnienia ich legalnego obrotu od maja 2021 r. Zdaniem Spółki, w świetle aktualnie obowiązujących przepisów dotyczących podatku akcyzowego dopuszczalne jest wypełnienie obowiązku w zakresie prawidłowego oznaczania Wyrobów, bez konieczności zakupu legalizacyjnych znaków akcyzy poprzez nałożenie podatkowych znaków akcyzy na Wyroby przed dokonaniem ich WNT, nawet jeśli zostaną one przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w 2020 r. Nie można w ocenie Spółki samego Zwolnienia z Banderolowania utożsamiać z zakazem dokonania WNT Wyrobów oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy w okresie, kiedy możliwe jest stosowanie Zwolnienia z Banderolowania. Nie istnieje też przepis, który ograniczałby możliwość wprowadzenia do obrotu na terytorium kraju wyrobów akcyzowych oznaczonych banderolami przed konkretną datą. Jedynym takim ograniczeniem w Ustawie Akcyzowej są przepisy art. 136 ust. 9 oraz 10 Ustawy Akcyzowej, które regulują oznaczanie znakami akcyzy wyrobów tytoniowych. Przepisy te, w sposób jednoznaczny wskazują, że podmiot zobowiązany do oznaczania wyrobów tytoniowych znakami akcyzy może zawnioskować o wydanie decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy na wyroby tytoniowe z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym następnemu rokowi kalendarzowemu i wydanie upoważnienia do odbioru tych znaków akcyzy oraz wydanie znaków akcyzy może nastąpić przed dniem 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach. Znaki te również mogą być nanoszone na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe przed dniem 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach. Niemniej jednak, w takiej sytuacji wyprowadzenie tak oznaczonych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, import albo nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może nastąpić przed dniem 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach. Wobec powyższego, przepisy Ustawy Akcyzowej bardzo jasno i precyzyjnie określają najwcześniejszy moment w którym takie wyroby akcyzowe mogą m.in. zostać nabyte w drodze WNT.

Tym samym, zdaniem Spółki, gdyby ustawodawca chciał podobne ograniczenie wprowadzić w przypadku oznaczania znakami akcyzy Płynu do e-papierosów, również zawarłby odpowiednie przepisy w Ustawie Akcyzowej lub Ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. 2018, poz. 137, dalej: „Nowelizacja”). Skoro zaś tego nie zrobił, w ocenie Wnioskodawcy nie można przypisać takiego znaczenia innym przepisom Ustawy Akcyzowej lub Nowelizacji. Reasumując, skoro Wyroby z racji tego, że zostaną przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w 2020 r. nie będą na zawsze zwolnione z obowiązku nanoszenia znaków akcyzy, to czasowego Zwolnienia z Banderolowania nie można intepretować jako zakazu zadośćuczynienia obowiązkom znakowania Płynu do e-papierosów w inny sposób niż nałożenie znaków legalizacyjnych.

Ad. B)

Zdaniem Spółki również art. 117 ust. 2 pkt 2 Ustawy Akcyzowej nie stanowi przeszkody w dokonaniu WNT Wyrobów oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy w 2020 r. Jak wynika z art. 117 ust. 2 pkt 2 Ustawy Akcyzowej, w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, takich jak Płyn do e-papierosów, wyroby te powinny zostać oznaczone podatkowymi znakami akcyzy już za granicą (tj. przed ich przemieszczeniem na terytorium kraju). Przepis ten wskazuje zatem na najpóźniejszy moment, w którym można dokonać banderolowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo Wyrobów, a Ustawa Akcyzowa w żadnym miejscu nie ogranicza możliwości dokonania WNT Wyrobów, wobec których obowiązuje Zwolnienie z Banderolowania przed zakończeniem okresu obowiązywania tego zwolnienia. Takiego ograniczenia nie wprowadzono również ani w przepisach właściwych, ani też przejściowych Nowelizacji, która wprowadzała do Polskiego porządku prawnego m.in. opodatkowanie akcyzą Płynu do e-papierosów. Należy podkreślić, iż było to zdarzenie dotychczas bez precedensu, bowiem w następstwie wejścia w życie przepisów Nowelizacji po raz pierwszy objęto w Polsce faktycznym obowiązkiem banderolowania wyroby niewymienione w załączniku nr 2 do Ustawy Akcyzowej, czyli tzw. niezharmonizowane wyroby akcyzowe. Było rzeczą oczywistą, że tak nietypowa oraz precedensowa sytuacja będzie wiązała się z wieloma nowymi problemami, z którymi dotychczas ani podatnicy, ani też organy podatkowe nie miały jeszcze do czynienia. Tym samym, biorąc pod uwagę te okoliczności, gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości nabycia opakowań jednostkowych Płynu do e-papierosów oznaczonych znakami akcyzy do czasu faktycznego wejścia w życie obowiązku ich oznaczania, racjonalny ustawodawca z pewnością wprowadziłby stosowne przepisy, np. przepisy przejściowe, które w sposób jasny i precyzyjny regulowałyby tę kwestię.

W związku z faktem, że ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie tego typu regulacji, oczywistym jest, iż nie miał on na celu ograniczenia takich zdarzeń, w szczególności w sytuacji gdy dany podmiot zobowiązany do oznaczania Płynu do e-papierosów banderolami dopełni wszystkich ciążących na nim obowiązków, które są z tym związane – w tym:

(i) zarejestruje się dla celów akcyzy,

(ii) złoży informacje o planowanym zapotrzebowaniu na znaki akcyzy,

(iii) zawnioskuje o wydanie znaków akcyzy,

(iv) uiści płatności związane z podatkowym kosztem nabywanych banderol jak i kosztem ich wytworzenia,

(v) odbierze te znaki od ich wytwórcy,

(vi) przekaże je swojemu zagranicznemu kontrahentowi celem ich nałożenia na Wyroby przed dokonaniem ich WNT oraz

(vii) sprowadzi te Wyroby do kraju przed upływem 24 miesięcy od dnia otrzymania znaków.

Ad. C)

Zarówno art. 117 ust. 2 pkt 2 jak i ust. 3 Ustawy Akcyzowej wskazują, że wyroby akcyzowe powinny zostać oznaczone w sposób prawidłowy, aby mogły zostać wprowadzone na rynek Polski i na rynku krajowym oferowane na sprzedaż. Niemniej, jeśli przemieszczenie Wyrobów na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy będzie miało miejsce do końca grudnia 2020 r. oraz dalsza sprzedaż na terytorium kraju będzie miała miejsce przed 1 stycznia 2021 r. to względem tych czynności dokonywanych w 2020 r. nie znajdą zastosowania szczegółowe wymagania dotyczące m.in. postaci znaków akcyzy, kryteriów jakościowych czy sposobów ich nanoszenia zawarte w Rozporządzeniu ws. Oznaczania, które stanowią podstawę do dokonania oceny, czy banderole zostały naniesione na dane wyroby w sposób prawidłowy. W okresie tym, nie znajdą również zastosowania kryteria nałożenia banderol określone Spółce przez właściwy organ w wydanej na rzecz Wnioskodawcy Decyzji. W rezultacie, w okresie do końca 2020 roku, nie ma podstaw prawnych do dokonania oceny, czy opakowania jednostkowe Wyrobów są prawidłowo oznaczone znakami akcyzy, zarówno na podstawie regulacji Rozporządzenia ws. Oznaczania jak i treści posiadanej przez Spółkę Decyzji. Tym samym, Wyroby oznaczone znakami akcyzy, które będą przedmiotem WNT czy też sprzedaży na terytorium kraju w 2020 r. nie będą mogły być uznane za oznaczane nieprawidłowo w świetle art. 117 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 Ustawy Akcyzowej, a co za tym idzie przepisy Ustawy Akcyzowej nie przewidują zakazu dokonania takich czynności. W konsekwencji, art. 117 Ustawy Akcyzowej nie stanowi przeszkody w dokonaniu w 2020 r. WNT Wyrobów oznaczonych znakami akcyzy oraz nie wprowadza ograniczenia możliwości ich sprzedaży na terytorium kraju przed 1 stycznia 2021 r .

Ad. D)

Rozważając natomiast postanowienia art. 130 ust. 1 oraz ust. 3 Ustawy Akcyzowej, Wnioskodawca jako podmiot, który dokona WNT Wyrobów jest uprawniony do przekazania znaków akcyzy podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe Płynu do e-papierosów, które będą przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez Spółkę. Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie podstaw do uznania którejkolwiek z czynności Spółki wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, tj. WNT Wyrobów oraz ich odsprzedaży w kraju, za nieuprawnione zbycie lub na jakichkolwiek innych zasadach odstąpienie lub przekazanie innemu podmiotowi znaków akcyzy o którym mowa w art. 130 ust. 1 Ustawy Akcyzowej. Znaki akcyzy będą nałożone na Wyroby tak, aby w okresie od 1 stycznia 2021 r. opakowania te mogły być uznane za oznaczone prawidłowo znakami akcyzy. W efekcie nie będzie możliwości zdjęcia ich i ponownego użycia. W konsekwencji również art. 130 Ustawy Akcyzowej nie można uznać za ograniczenie możliwości dokonania w 2020 r. WNT Wyrobów oznaczonych znakami akcyzy oraz ich odsprzedaży na terytorium kraju.

W zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy jedyną konsekwencją na gruncie przepisów akcyzowych związaną z dokonaniem przed 1 stycznia 2021 r. (tj. w okresie, w którym są one zwolnione z banderolowania) WNT Wyrobów oznaczonych znakami akcyzy będzie brak możliwości obniżenia przez Spółkę zobowiązania w podatku akcyzowym o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na te Wyroby. Zgodnie z art. 21 ust. 7 Ustawy Akcyzowej, warunkiem dokonania potrącenia jest to, aby znaki podatkowe były prawidłowo naniesione na Wyroby. Co więcej, oceny tej należy dokonać na moment powstawania obowiązku podatkowego od WNT, gdyż to jest najwcześniejszy moment w jakim można dokonać obniżenia. Natomiast w momencie dokonywania WNT przed 1 stycznia 2021 r., nie będą miały zastosowania kryteria względem których należałoby dokonać oceny prawidłowości nałożenia znaków akcyzy. W konsekwencji nie będzie możliwości potwierdzenia na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT, że znaki akcyzy zostały prawidłowo naniesione na Wyroby, co wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 7 Ustawy Akcyzowej.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2:

Art. 21 ust. 7 pkt 2 lit. c Ustawy Akcyzowej co do zasady powinien znaleźć zastosowanie w przypadku WNT Płynu do e-papierosów z prawidłowo nałożonymi znakami akcyzy. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 7 pkt 2 lit. c Ustawy Akcyzowej, w przypadku podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż po powstaniu obowiązku podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 21 ust. 7 Ustawy Akcyzowej wynika jasno, że warunkiem dokonania potrącenia jest to, aby znaki podatkowe były prawidłowo naniesione na Wyroby. Co więcej, oceny tej należy dokonać na moment powstawania obowiązku podatkowego od WNT, gdyż to jest najwcześniejszy moment w jakim można dokonać obniżenia. Jak Wnioskodawca wskazał już w uzasadnieniu do stanowiska związanego z pierwszym pytaniem Spółki, w przypadku WNT Płynu do e-papierosów wobec, którego obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie w 2020 r., zdaniem Wnioskodawcy ani regulacje Ustawy Akcyzowej ani wydane na jej podstawie akty wykonawcze, ani też wydana rzecz Wnioskodawcy Decyzja, nie będą obowiązywać na moment powstania obowiązku podatkowego od WNT. Oznacza to, że nie będą mogły być użyte jako podstawa do dokonania oceny, czy te opakowania jednostkowe Wyrobów będą prawidłowo oznaczone znakami akcyzy. W efekcie, przez fakt, że w okresie do końca 2020 r. nie jest możliwe dokonanie oceny, czy Wyroby są prawidłowo oznaczone znakami akcyzy na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego, w ocenie Spółki z cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 7 pkt 2 lit. c Ustawy Akcyzowej wynika, że ponoszony przez Wnioskodawcę koszt w postaci wartości podatkowej znaków akcyzy, które zostaną naniesione na Wyroby i wobec których obowiązek podatkowy w Akcyzie w przypadku ich WNT powstanie przed 1 stycznia 2021 r., jest kosztem o charakterze niepotrącalnym. W rezultacie, jeśli Spółka dokona WNT Wyrobów oznaczonych znakami akcyzy przed 1 stycznia 2021 r., Spółka poniesie koszt w wysokości wartości podatkowej banderol i nie będzie uprawniona do obniżenia o niego kwoty akcyzy, którą będzie zobowiązana uiścić jako podatnik akcyzy w ramach swoich bieżących rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego.

Brak możliwości potrącenia będzie zdaniem Spółki jedyną negatywną konsekwencją na gruncie przepisów akcyzowych na jaką będzie narażony Wnioskodawca w przypadku dokonania do końca 2020 r. WNT Wyrobów oznaczonych znakami akcyzy.

W zakresie pytania nr 3:

W ocenie Spółki, jeśli Wyroby przed dokonaniem ich WNT w 2020 r. zostaną oznaczone odpowiednimi znakami akcyzy oraz zgodnie z Decyzją, a następnie będą przeznaczone przez Wnioskodawcę do sprzedaży na terytorium kraju w okresie od 1 stycznia 2021 r., Wyroby te będzie należało uznać za oznaczone prawidłowo znakami akcyzy w świetle przepisów akcyzowych mających zastosowanie do tych Wyrobów w okresie od początku 2021 r.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3:

Jeżeli Wyroby nabyte przez Spółkę w ramach WNT w 2020 r. będą przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju po 1 stycznia 2021 r., to Wyroby te będą podlegały wymogowi wynikającemu z art. 117 ust. 3 Ustawy Akcyzowej.

Zgodnie z art. 117 ust. 3 Ustawy Akcyzowej wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Z uwagi na to, że przepisy Ustawy Akcyzowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem prawidłowego oznaczenia znakami akcyzy, zdaniem Spółki w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia dla celów Ustawy Akcyzowej należy posłużyć się wykładnią językową i odwołać do definicji słownikowej pojęcia „prawidłowy”. Jak wynika z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego prawidłowy oznacza taki, jaki być powinien, poprawny, zgodny z obowiązującymi prawidłami. Przepisy regulujące zasady nanoszenia podatkowych znaków akcyzy odnoszą sią zarówno do terminu jak i sposobu nanoszenia banderol. W art. 136 Ustawy Akcyzowej, wskazano, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy Płynu do e-papierosów jest obowiązany, w okresie 24 miesięcy od dnia otrzymania znaków, sprowadzić na terytorium kraju Wyroby oznaczone tymi znakami. Biorąc pod uwagę, iż Spółka odbierze znaki akcyzy najwcześniej na koniec września 2020 r., warunek 24 miesięcy zostanie dochowany względem Wyrobów które zostaną przywiezione do Polski w 2020 r. Szczegółowy sposób nanoszenia banderol na opakowania jednostkowe wyrobów jest co do zasady opisany w Załączniku nr 4 do Rozporządzenia ws. Oznaczania. Niemniej w tym względzie Spółka posiada wydaną na jej rzecz Decyzję.

Spółka uważa, że oceny prawidłowości oznaczenia znakami akcyzy opakowań jednostkowych Wyrobów nabytych w drodze WNT przed 1 stycznia 2021 r. należy dokonać dopiero od 1 stycznia 2021 r., gdyż od tego momentu będą mogły zostać zastosowane kryteria określone w Decyzji. A więc jeśli tego dnia Płyn do e-papierosów będzie oznakowany właściwymi znakami akcyzy oraz w sposób określony w drodze Decyzji, w okresie od 1 stycznia 2021 r. Wyroby te będzie należało uznać za prawidłowo oznaczone znakami akcyzy.

Zdaniem Spółki bez wpływu dla ustalenia, czy Wyroby są prawidłowo oznaczone znakami akcyzy oraz czy podlegają obowiązkowi legalizacji po 1 maja 2021 r. pozostaje fakt, że:

*   oznaczenia Płynu do e-papierosów dokonano przed 1 stycznia 2021 r. oraz
*   obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od Wyrobów powstał przed 1 stycznia 2021 r. czyli w okresie obowiązywania Zwolnienia z Banderolowania.

Podsumowując, w ocenie Spółki, jeśli Wyroby przed dokonaniem ich WNT w 2020 r. , zostaną oznaczone odpowiednimi znakami akcyzy oraz zgodnie z posiadaną Decyzją i będą przeznaczone przez Wnioskodawcę do sprzedaży na terytorium kraju w okresie od 1 stycznia 2021 r., Wyroby te będzie należało uznać za oznaczone prawidłowo znakami akcyzy w świetle przepisów akcyzowych mających zastosowanie do tych Wyrobów w okresie od początku 2021 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie możliwości oznaczenia płynu do papierosów elektronicznych podatkowymi znakami akcyzy przed dniem 1 stycznia 2021 r.,
*   prawidłowe w zakresie uznania, że wyroby prawidłowo oznaczone banderolami przed dniem 1 stycznia 2021 r. mogą być nabywane wewnątrzwspólnotowo i przeznaczane do sprzedaży jako prawidłowo oznaczone banderolami także po tej dacie;
*   nieprawidłowe w zakresie braku możliwości obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych przed 1 stycznia 2021 r.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722), zwana dalej „ustawą”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę – art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Na mocy ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych stał się wyrobem akcyzowym, podlegającym opodatkowaniu akcyzą, który jednocześnie nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy, tj. Wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG.

Równocześnie, na podstawie art. 2 ww. ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2404) – do dnia 30 czerwca 2020 r. ustawodawca przewidział okres przejściowy, w trakcie którego płyn do papierosów elektronicznych opodatkowany był zerową stawką akcyzy. Ustawodawca dał bowiem czas podmiotom prowadzącym działalność w zakresie m.in. produkcji czy sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych na dostosowanie się do nowych regulacji prawnych. Natomiast od dnia 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych jest opodatkowany efektywną stawką akcyzy, inną niż stawka zerowa, w wysokości 0,55 zł za każdy mililitr, zgodnie z zapisem art. 99b ust. 4 ustawy.

Jednocześnie nadmienić należy, że na podstawie § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2020 r. w sprawie zaniechania poboru podatku akcyzowego od płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich (Dz. U. z 2020 r., po. 1159), dla płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich w stosunku do których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r., wprowadzone zostało zaniechanie poboru podatku akcyzowego od podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego – art. 10 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W myśl art. 78 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany:

1.  przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
2.  potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym - z wyjątkiem przypadków, w których pomimo obowiązku wynikającego z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do konsumpcji w państwie członkowskim wysyłki (Dz. Urz. WE L 369 z 18.12.1992, str. 17; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 216) wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy nie zostały przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego; 2a. wystawić dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju i dołączyć ten dokument do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;
3.  bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa; 3a. złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Stosownie do art. 78 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 3a stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Zgodnie z art. 114 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Zauważyć należy, że płyn do papierosów elektronicznych bez względu na kod CN został wymieniony w poz. 12 załącznika nr 3 do ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy, znaki akcyzy to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

W myśl art. 116 ust. 1 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7.  podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Stosownie do art. 116 ust. 3 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

Posiadacz wyrobów, o których mowa w ust. 3, przeznaczonych do dalszej sprzedaży jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go w celu potwierdzenia zgodności ze stanem faktycznym właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy – art. 116 ust. 5 ustawy.

Na podstawie art. 117 ust. 1 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

W myśl art. 117 ust. 2 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:

1.  importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
2.  przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
3.  przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

Zgodnie z art. 117 ust. 3 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy w przypadku nietypowych opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych, na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, wskazuje, w drodze decyzji, sposób nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad nanoszenia znaków akcyzy – art. 121 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 125 ust. 1 ustawy, podatkowe znaki akcyzy otrzymuje zarejestrowany, zgodnie z art. 16, podmiot będący:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7.  podmiotem, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 7.

W myśl art. 125 ust. 2 pkt 1 ustawy, legalizacyjne znaki akcyzy są sprzedawane posiadaczowi występujących poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi.

Podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy składa wstępne zapotrzebowanie na znaki akcyzy na rok kalendarzowy w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w terminie do dnia 30 października roku poprzedzającego rok, na który jest składane wstępne zapotrzebowanie – art. 125 ust. 3 ustawy.

Jak stanowi art. 125 ust. 4 ustawy, w przypadku wystąpienia w ciągu roku kalendarzowego okoliczności uzasadniających złożenie, zmianę lub cofnięcie wstępnego zapotrzebowania na znaki akcyzy podmiot, którego to dotyczy, jest obowiązany, z chwilą powstania tych okoliczności, do niezwłocznego złożenia w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych takiego zapotrzebowania, jego zmiany lub cofnięcia (…).

Niezłożenie wstępnego zapotrzebowania lub zmiany wstępnego zapotrzebowania powoduje, że wynikające z tego skutki braku znaków akcyzy obciążają podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który nie dopełnił obowiązku w tym zakresie (art. 125 ust. 5 ustawy).

Decyzję w sprawie wydania podatkowych znaków akcyzy lub sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (art. 126 ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 126 ust. 2 ustawy, składając wniosek, o którym mowa w ust. 1, wnioskodawca dołącza odpowiednio dokumenty o:

1.  zaległościach podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa albo ich braku;
2.  rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i posiadaniu zezwolenia, koncesji lub uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców;
3.  rejestracji podatkowej, o której mowa w art. 16;
4.  zgłoszeniu planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego - w przypadku, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1;
5.  złożonym zabezpieczeniu należności podatkowych;
6.  uprawnieniu do:
    1.  prowadzenia składu podatkowego,
    2.  nabywania albo jednorazowego nabycia wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    3.  (uchylona),
    4.  wykonywania czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego,
    5.  wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych jako podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3,
    6.  wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych jako podmiot, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 7;
7.  posiadanych wyrobach akcyzowych.

Na mocy art. 126 ust. 3 ustawy, przed wydaniem decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o:

1.  wydanie podatkowych znaków akcyzy – wpłaca kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy;
2.  sprzedaż legalizacyjnych znaków akcyzy – wpłaca należność za te znaki.

Kwota wpłacana na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy stanowi co najmniej 80% całkowitych kosztów ich wytworzenia – art. 126 ust. 4 ustawy.

Jak wynika z art. 130 ust. 1 ustawy, znaków akcyzy oraz upoważnień do odbioru znaków akcyzy nie można zbywać lub na jakichkolwiek innych zasadach odstępować lub przekazywać odpłatnie albo nieodpłatnie innym podmiotom, z zastrzeżeniem ust. 3-5.

Z kolei w myśl art. 130 ust. 3 ustawy, importer, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przedstawiciel podatkowy mogą przekazać znaki akcyzy podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, będące przedmiotem importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia płynu do papierosów elektronicznych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a następnie dokonuje odsprzedaży tych wyrobów na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność na terenie kraju. Spółka dopełnia i będzie dopełniać wszelkich czynności i obowiązków wymaganych przez przepisy ustawy o podatku akcyzowym związanych z rozliczeniem akcyzy od nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów, w tym prowadzi stosowną ewidencję, złożyła zabezpieczenie akcyzowe, składa powiadomienia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz składa deklaracje zawierające kwotę akcyzy do zapłaty, a po 30 września 2020 r. dokonuje również zapłaty podatku. Spółka posiada decyzję właściwego naczelnika urzędu skarbowego w sprawie sposobu nanoszenia znaków akcyzy na stosowane przez nią opakowania jednostkowe płynu do e-papierosów. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie podatkowych znaków akcyzy na opakowania płynu do e-papierosów i oczekuje na odbiór banderol. Spółka dopełniła pozostałych formalności związanych z uzyskaniem znaków akcyzy. Po odebraniu znaków akcyzy, Wnioskodawca przekaże je w okresie do końca 2020 r. kontrahentowi w kraju członkowskim UE, celem naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów przed dokonaniem przez Spółkę nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy przed dniem 1 stycznia 2021 r. może dokonać w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia na terytorium kraju płynu do papierosów elektronicznych w opakowaniach jednostkowych, oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy, a następnie dokonać jego dalszej odsprzedaży na terytorium kraju.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że na podstawie art. 119 ustawy o podatku akcyzowym wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, które określa m.in. zwolnienia z obowiązku oznaczania niektórych wyrobów akcyzowych znakami akcyzy oraz okres, na jaki zwolnienie jest wprowadzane.

Równocześnie, zgodnie z treścią § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2020 r. zmieniającego wskazane wyżej rozporządzenie w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy:

*   zwalnia się do dnia 30 kwietnia 2021 r. z obowiązku oznaczania legalizacyjnymi znakami akcyzy płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie, w stosunku do których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał do dnia 31 grudnia 2020 r. (§ 3b zmienianego rozporządzenia), oraz
*   zwalnia się do dnia 31 grudnia 2020 r. z obowiązku oznaczania podatkowymi znakami akcyzy płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie, w stosunku do których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał po dniu 30 czerwca 2020 r. (§ 3c zmienianego rozporządzenia).

Zatem podmioty prowadzące działalność, której przedmiotem jest płyn do papierosów elektronicznych, przed dniem 1 stycznia 2021 r. zwolnione są z obowiązku oznaczania opakowań jednostkowych tego płynu podatkowymi znakami akcyzy w stosunku do wyrobów, dla których obowiązek podatkowy powstał po dniu 30 czerwca 2020 r.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy o podatku akcyzowym nie stoją na przeszkodzie wcześniejszemu (tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r.) oznaczeniu podatkowymi znakami akcyzy opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych, przed upływem terminu zwolnienia wynikającego z przedmiotowego rozporządzenia.

W związku z powyższym, odpowiadając wprost na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 należy wskazać, że prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym może ona przed dniem 1 stycznia 2021 r. przemieścić na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych, oznaczone podatkowymi znakami akcyzy i dokonać ich odsprzedaży na terytorium kraju.

Stosownie do art. 21 ust. 7 ustawy, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe – w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem pkt 4 lit. b;
2.  po powstaniu obowiązku podatkowego – w przypadku:
    1.  produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5,
    2.  zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    3.  podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej,
    4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 79 ust. 1,
    5.  podmiotu dokonującego czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju – w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego;
4.  następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego – w przypadku:
    1.  zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    2.  właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Zgodnie z powyższym przepisem, kwota akcyzy do zapłaty może zostać obniżona o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe tych wyrobów.

Zaznaczenia wymaga, że postacie znaków akcyzy, ich wzory, kryteria jakościowe oraz szczegółowe sposoby nanoszenia znaków na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1147 ze zm.).

Jednocześnie, na mocy cyt. wyżej art. 121 ust. 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy w przypadku nietypowych opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych, na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, wskazuje w drodze decyzji sposób nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad nanoszenia znaków akcyzy. Decyzja ta, jak stanowi art. 121 ust. 2 ustawy, określa w szczególności rodzaj, nazwę i pochodzenie wyrobu akcyzowego, zawartość i rodzaj opakowania jednostkowego wyrobu akcyzowego, szczegółowy sposób naniesienia znaków akcyzy oraz czas, na jaki wydano decyzję.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że podmiot nabywający wewnątrzwspólnotowo z zapłaconą akcyzą płyn do papierosów elektronicznych znajdujący się w opakowaniach jednostkowych, który został prawidłowo oznaczony podatkowymi znakami akcyzy, po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 7 pkt 2 lit. c ustawy będzie miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość tych podatkowych znaków naniesionych na opakowania jednostkowe. Przy czym, obniżenia tego może dokonać nie wcześniej niż po powstaniu obowiązku podatkowego.

Zatem Wnioskodawca, w tej szczególnej sytuacji, w której nie korzysta on ze zwolnienia z oznaczania płynu do papierosów elektronicznych banderolami podatkowymi przed dniem 1 stycznia 2021 r. i dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego płynu do papierosów elektronicznych oznaczonego podatkowymi znakami akcyzy – to wówczas, po spełnieniu wszystkich warunków, o których mowa w art. 21 ust. 7 pkt 2 lit. c ustawy w tym prawidłowym naniesieniu podatkowych znaków akcyzy na opakowania jednostkowe tego płynu – będzie mógł obniżyć kwotę akcyzy o kwotę stanowiącą wartość banderol podatkowych naniesionych na wyroby. Przy czym, obniżenia kwoty akcyzy będzie mógł dokonać najwcześniej po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu dokonywanego wewnątrzwspólnotowego nabycia tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało więc uznać je za nieprawidłowe.

Wątpliwości Spółki dotyczą również sytuacji, w której oznaczy ona wyroby akcyzowe (płyn do papierosów elektronicznych) odpowiednimi znakami akcyzy zgodnie z decyzją wydaną przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego w sprawie sposobu nanoszenia znaków akcyzy na stosowane przez nią opakowania jednostkowe przed 1 stycznia 2021 r. i przeznaczy te wyroby, oznaczone banderolami podatkowymi do sprzedaży na terytorium kraju po dniu 30 grudnia 2020 r.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że – jak stanowi art. 117 ust. 3 ustawy – płyn do papierosów elektronicznych od 1 stycznia 2021 r. nie będzie mógł być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Zatem od dnia 1 stycznia 2021 r. na Spółce ciążył będzie obowiązek oznaczenia płynu do papierosów elektronicznych aktualnymi, podatkowymi znakami akcyzy, przed dokonywanym przez nią przemieszczeniem wyrobów na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z kolei przed ta datą, Spółka ma możliwość skorzystania ze zwolnienia z oznaczania opakowań jednostkowych tego płynu banderolami podatkowymi.

Jednocześnie w szczególnej sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. w przypadku, gdy Spółka przed 1 stycznia 2021 r. nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku oznaczania płynu do papierosów elektronicznych banderolami podatkowymi, a tym samym opakowania jednostkowe tego płynu zostaną już oznaczone prawidłowo odpowiednimi, podatkowymi znakami akcyzy przed tym dniem (do 31 grudnia 2020 r.), zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami oraz stosownie do otrzymanej przez Spółkę decyzji w sprawie sposobu nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe – to wyroby te będą mogły być przeznaczone do sprzedaży na terytorium kraju także po 1 stycznia 2021 r,. jako oznaczone prawidłowo podatkowymi znakami akcyzy.

Przy czym, zastrzec należy, że ocena, czy ww. znaki akcyzy zostały naniesione w sposób prawidłowy na konkretne opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych (płynu do papierosów elektronicznych) nabywane wewnątrzwspólnotowo i sprzedawane przez Spółkę nie leży w gestii tut. Organu – i dokonywana jest w ramach kompetencji organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie, w toku odpowiedniego postępowania.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności, przedmiotem oceny nie była ocena, czy opakowania jednostkowe przedmiotowych wyrobów akcyzowych (płynu do papierosów elektronicznych) zostają oznaczone podatkowymi znakami akcyzy w sposób prawidłowy i zgodny z decyzją w sprawie sposobu ich oznaczania banderolami wydaną na rzecz Spółki. Stwierdzenie to przyjęto jako element okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną nie może bowiem w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej dokonać takiej oceny.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.