Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.45.2017.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi prawnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie z faktur otrzymywanych od kancelarii prawnej. W dniu 11 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje m.in. samorządowa instytucja kultury, tj. Ośrodek Kultury i Rekreacji (dalej: OKiR).

W roku 2016 Gmina zakończyła zadanie w zakresie budowy boiska sportowego. W ramach ponoszonych przez Gminę w tym zakresie wydatków inwestycyjnych nabywane były towary i usługi związane m.in. z wykonaniem prac budowalnych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc. Ponoszone w tym zakresie wydatki były dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wartość zadania przekroczyła 15 tys. PLN netto. Gmina ponosi również wydatki bieżące na przedmiotowy obiekt. Co więcej, w przyszłości Gmina zamierza ponosić kolejne wydatki inwestycyjne.

Wraz z oddaniem boiska sportowego do użytkowania, Gmina udostępniła odpłatnie przedmiotowy obiekt na rzecz OKiR na podstawie umowy dzierżawy. Przedmiotową umową dzierżawy objęty został również znajdujący się na terenie administracyjnym Gminy kompleks sportowy. Gmina ponosi wydatki bieżące na przedmiotowy kompleks sportowy, a w przyszłości planuje również ponoszenie wydatków inwestycyjnych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, zarówno boisko sportowe jak i kompleks sportowy (dalej łącznie: obiekty sportowe) służą wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w uzyskanej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) z dnia 18 maja 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-169/15-2/MW, w której organ wskazał, iż „odpłatne udostępnianie przez Gminę boiska sportowego oraz kompleksu na rzecz OKiR na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia”. Świadczenie przedmiotowej usługi jest dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz odbiorcy przedmiotowej usługi. Niniejsze faktury VAT są ujmowane w rejestrach sprzedaży oraz rozliczany jest z tego tytułu podatek należny.

Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego, polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu związanym z VAT, poprzedzonego analizą zasadności poniesienia roszczeń.

W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, świadczone przez nią na rzecz Gminy usługi prawnicze dotyczą powyższej działalności związanej z wykorzystywaniem obiektów sportowych będących własnością Gminy do usługi dzierżawy na rzecz instytucji kultury (tj. OKiR).

Kancelaria świadczy na rzecz Gminy również inne/kolejne usługi prawne – nie są one jednakże przedmiotem niniejszego zapytania. Gmina poniosła istotne wydatki związane z realizacją zadań w zakresie wskazanego powyżej obszaru dzierżawy obiektów sportowych (w szczególności w zakresie budowy boiska sportowego), w związku z czym nabycie usług prawniczych jest dla Gminy niezwykle istotne. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawno-podatkowych związanych m.in. z działalnością Gminy w powyższym zakresie.

Nabywane przez Gminę we wskazanym zakresie usługi prawnicze polegają w szczególności na tym, że kancelaria prawna, w pierwszej kolejności dokonała prawnopodatkowej analizy (w ramach szerszej analizy kilku innych zagadnień – te inne zagadnienia nie są jednakże przedmiotem niniejszego wniosku) w zakresie rozliczenia VAT należnego i naliczonego związanego z działalnością Gminy dotyczącą przedmiotowych obiektów sportowych.

Świadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmują swym zakresem w szczególności:

*   przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy (na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego pracownikowi kancelarii przez Gminę) wniosku do Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozliczenia VAT należnego i naliczonego związanego z działalnością Gminy dotyczącą obiektów sportowych – czego efektem było uzyskanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego z dnia 18 maja 2015 r. o sygn. IPTPP1/4512-169/15-2/MW (wskazana powyżej), IPTPP1/4512-169/15-3/MW oraz IPTPP1/4512-169/15-4/MW,
*   analizę prawną w powyższym zakresie, tj. analizę zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego,
*   analizę zawartej przez Gminę umowy na dofinansowanie,
*   bieżącą asystę, w związku ze złożonymi przez Gminę deklaracjami VAT-7 w powyższym zakresie.

Z tytułu przedmiotowych usług, Gmina otrzymuje od kancelarii faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o informację, że wydatki ponoszone na nabycie usług prawnych będących przedmiotem zapytania związane są/będą wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. czynnościami odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy obiektów sportowych na rzecz samorządowej instytucji kultury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT z faktur od kancelarii prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT z faktur od kancelarii prawnej.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity z dnia 10 maja 2016 r. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, przedmiotowa czynność polegająca na odpłatnym udostępnieniu na podstawie umowy dzierżawy obiektów sportowych na rzecz samorządowej instytucji kultury podlega opodatkowaniu VAT. Co więcej, Gmina podkreśliła, że jak wskazała w opisie sprawy, uzyskała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której organ potwierdził jej stanowisko.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od usługi prawnej.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wskazanych powyżej wydatków jest związane z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby utrudnione.

Przedmiotowe usługi prawnicze są dla Gminy istotne i potrzebne. Jak bowiem Gmina wskazała w opisie sprawy, postanowiła ona skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawnopodatkowych związanych z rozliczeniem VAT należnego i naliczonego.

Gmina skorzystała z doświadczenia i wiedzy kancelarii prawniczej, która dokonała odpowiednich analiz w ww. zakresie oraz udzieliła Gminie bardzo istotnego wsparcia w wybranych kwestiach (w szczególności w przygotowaniu wniosku do Ministra Finansów - obecnie: Minister Rozwoju i Finansów).

Gmina ma świadomość, iż podstawowym wydatkiem związanym z działalnością w zakresie obiektów sportowych są koszty inwestycji oraz koszty utrzymania. Niemniej jednak, w kontekście brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniające do odliczenia są również inne, ponoszone przez podatników wydatki, związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w tym np. wsparcie prawne, usługi doradcze, usługi szkoleniowe, remonty, obsługa biurowa, etc. Usługi te mają wprawdzie pośredni, aczkolwiek niewątpliwe klarowny, konkretny oraz istotny związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina podkreśliła, że jednolite stanowisko prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) potwierdza, że podatnicy mają prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem usług prawnych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2016 r., o sygn. IBPP3/4512-427/16-2/SR, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro – jak wskazano we wniosku – faktury dokumentujące usługi prawne związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług, pod warunkiem, że nie zmieniło się przeznaczenie tych wydatków i nie zaistniały przesłanki wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ust. 3a ustawy”
*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 r., o sygn. ILPP1/4512-1-912/15-2/JK, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a poniesione wydatki na usługi prawne będą – jak wskazał Wnioskodawca – dotyczyć czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, w zakresie, w jakim usługi te służyć będą czynnościom opodatkowanym. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Zatem w związku z uiszczeniem wynagrodzenia kancelarii prawnej powiększonego o podatek VAT, Gmina może pomniejszyć kwotę odprowadzonego podatku należnego”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 lutego 2016 r. o sygn. ITPP2/4512-1170/15/RS potwierdzającej prawo do odliczeń pełnych kwot VAT z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2016 r. o sygn. ILPP2/4512-1-812/15-2/AD, gdzie wskazano, że „(\`(...)\`) Wnioskodawcy – stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, jeśli – jak wynika z treści wniosku – wydatki te służą/będą służyły czynnościom opodatkowanym (odpłatnym udostępnianiem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej)”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2015 r. o sygn. ILPP2/4512-1-738/15-2/AW, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przychylił się do stanowiska o prawie do odliczenia przez gminę podatku naliczonego za usługi świadczone przez kancelarię prawną,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 września 2015 r. o sygn. ITPP2/4512-685/15/AW i interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. IPTPP1/443-719/14-2/IG, gdzie potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, iż gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur od kancelarii prawnej,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2014 r., o sygn. ILPP1/443-212/14-5/AI, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż „usługi świadczone przez kancelarię prawną na rzecz Gminy nie mają wprawdzie bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, jednakże pośrednio wpływają na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, z uwagi na związek poniesionych wydatków na usługi prawnicze z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji, gdy Wnioskodawca – będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – nie jest w stanie przyporządkować ww. wydatków do określonego rodzaju działalności, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej”.

Ponadto Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytoczyła orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „(\`(...)\`) prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna ona być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem z tytułu dzierżawy obiektów sportowych rozliczany jest podatek należny, to Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w tym celu.

Reasumując, Gmina ma prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje m.in. samorządowa instytucja kultury. W roku 2016 Gmina zakończyła zadanie w zakresie budowy boiska sportowego. W ramach ponoszonych przez Gminę w tym zakresie wydatków inwestycyjnych nabywane były towary i usługi związane m.in. z wykonaniem prac budowalnych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc. Ponoszone w tym zakresie wydatki były dokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wartość zadania przekroczyła 15 tys. PLN netto. Gmina ponosi również wydatki bieżące na przedmiotowy obiekt. Co więcej, w przyszłości Gmina zamierza ponosić kolejne wydatki inwestycyjne, wraz z oddaniem boiska sportowego do użytkowania, Gmina udostępniła odpłatnie przedmiotowy obiekt na rzecz OKiR na podstawie umowy dzierżawy. Przedmiotową umową dzierżawy objęty został również znajdujący się na terenie administracyjnym Gminy kompleks sportowy. Gmina ponosi wydatki bieżące na przedmiotowy kompleks sportowy, a w przyszłości planuje również ponoszenie wydatków inwestycyjnych. Zarówno boisko sportowe, jak i kompleks sportowy służą wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina zawarła z kancelarią prawną umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego, polegających na zastępstwie procesowym i doradztwie w zakresie zastępstwa procesowego, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w postępowaniu związanym z VAT, poprzedzonego analizą zasadności poniesienia roszczeń. W ramach szerokiego zakresu prac kancelarii, świadczone przez nią na rzecz Gminy usługi prawnicze dotyczą powyższej działalności związanej z wykorzystywaniem obiektów sportowych będących własnością Gminy do usługi dzierżawy na rzecz instytucji kultury. Gmina poniosła istotne wydatki związane z realizacją zadań w zakresie wskazanego powyżej obszaru dzierżawy obiektów sportowych, w związku z czym nabycie usług prawniczych jest dla Gminy niezwykle istotne. Gmina postanowiła skorzystać z pomocy kancelarii prawnej ze względu na złożoność kwestii prawno-podatkowych związanych m.in. z działalnością Gminy w powyższym zakresie. Nabywane przez Gminę we wskazanym zakresie usługi prawnicze polegają w szczególności na tym, że kancelaria prawna, w pierwszej kolejności dokonała prawnopodatkowej analizy (w ramach szerszej analizy kilku innych zagadnień – te inne zagadnienia nie są jednakże przedmiotem niniejszego wniosku) w zakresie rozliczenia VAT należnego i naliczonego związanego z działalnością Gminy dotyczącą przedmiotowych obiektów sportowych. Świadczone na rzecz Gminy usługi prawne obejmują swym zakresem w szczególności:

*   przygotowanie i złożenie w imieniu Gminy – wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
*   analizę prawną w powyższym zakresie, tj. analizę zasadności roszczeń Gminy i przygotowanie stanowiska prawnego ją uzasadniającego,
*   analizę zawartej przez Gminę umowy na dofinansowanie,
*   bieżącą asystę, w związku ze złożonymi przez Gminę deklaracjami VAT-7 w powyższym zakresie.

Z tytułu przedmiotowych usług, Gmina otrzymuje od kancelarii faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku. Wydatki ponoszone na nabycie usług prawnych będących przedmiotem zapytania związane są/będą wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. czynnościami odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy obiektów sportowych na rzecz samorządowej instytucji kultury.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Gmina, ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej.

Zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie, Gmina będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, otrzymuje od kancelarii prawnej faktury dokumentujące usługi prawne, które – jak wskazano w opisie sprawy – związane są/będą wyłącznie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że o ile – na co wskazuje treść wniosku – otrzymane faktury dokumentują usługi doradztwa prawnego związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych usług, pod warunkiem, że nie zmieniło się oraz nie zmieni się przeznaczenie tych wydatków i nie zaistniały oraz nie zaistnieją przesłanki wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur otrzymanych od kancelarii prawnej, dokumentujących nabywane usługi prawnicze, które – jak wynika z opisu sprawy – wykorzystywane są/będą wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z przedstawionego opisu stanu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania przez Gminę usług dzierżawy obiektów sportowych. Fakt, że powyższe usługi stanowią czynności opodatkowane przyjęto jako element przedstawionego stanu sprawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.