Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1333/10/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-04
Teza: Moment poniesienia kosztów związanych z realizacją projektu deweloperskiego
Słowa kluczowe: budowa; deweloper; działalność-działalność deweloperska; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 04 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z budową i sprzedażą lokali na:

*   opłaty notarialne, koszty zakupu materiałów budowlanych, koszty wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego, koszty wykonania instalacji wod.-kan. i elektrycznej oraz budowy przyłączy, koszty prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców), koszty prac architektonicznych i inżynierskich, koszty prac geodezyjnych, koszty prac projektowych i wykończeniowych, wynagrodzenia dozoru technicznego budowy, koszt zakupu nadzoru inwestorskiego, koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji (opinie techniczne), koszty przesunięcia istniejących sieci i urządzeń znajdujących się na terenie budowy, koszty wykonania ogrodzenia terenu inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP, koszty przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków, koszty obsługi prawnej (m.in. doradztwo w zakresie dokumentacji budowlanej), koszty wynagrodzeń dla osób fizycznych za realizowane na podstawie m.in. umów zlecenia projekty budowy, koszty zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, parkingi), koszty opłat eksploatacyjnych związanych z projektem (media, wywóz śmieci, odprowadzenie ścieków, ochrona obiektu, monitoring), koszty prac porządkowych na placu budowy, opłata za zajęcie pasa drogowego, koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji, koszty wykonania projektu organizacji ruchu – jest **prawidłowe**,
*   podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja, opłatę za użytkowanie wieczyste od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja – jest **nieprawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

UZASADNIENIE

W dniu 04 października 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z budową i sprzedażą lokali (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest spółką prawa handlowego, która prowadzi działalność budowlano-montażową od 1991 r. (wcześniej przedsiębiorstwo państwowe). W ostatnim okresie czasu sfera gospodarcza Spółki została poszerzona o działalność deweloperską, polegającą na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Obecnie Spółka rozpoczęła realizację budynku mieszkalnego na gruncie, którego Spółka jest wieczystym użytkownikiem. Grunt został zakupiony przez Spółkę od Skarbu Państwa w 1991 r. w ramach umowy prywatyzacyjnej, z tytułu której wszelkie zobowiązania zostały przez Spółkę spłacone.

Realizowana budowa nie będzie stanowić środka trwałego Spółki zarówno dla celów podatkowych jak i księgowych.

W księgach Spółki grunt zostanie zakwalifikowany zgodnie z MSR 11 jako towar (produkt) przeznaczony do sprzedaży (od roku 2010 dla celów księgowych przychody i koszty związane z inwestycją deweloperską prezentowane będą zgodnie z MSR 18).

Do celów podatkowych koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem budynku tj. koszty podstawowe oraz ogólne budowy - wydziałowe tzw. techniczny koszt wytworzenia nie są rozpoznawane do czasu uzyskania przychodów z jej zbycia.

W ramach prowadzonej inwestycji Spółka ponosi szereg kosztów o charakterze bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem Spółki uzyskiwanym ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych. Spółka prowadzi szczegółową analizę ponoszonych kosztów i dokonuje ich odpowiedniej kwalifikacji zgodnie z przyjętymi założeniami wskazanymi poniżej. Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem Wnioskodawca zalicza i będzie zaliczać następujące rodzaje wydatków:

(1)

*   opłaty notarialne,
*   koszty zakupu materiałów budowlanych,
*   koszty wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego,
*   koszty wykonania instalacji wod.-kan. i elektrycznej oraz budowy przyłączy,
*   koszty prac budowlanych (w tym nabycia usług budowlanych od podwykonawców),
*   koszty prac architektonicznych i inżynierskich,
*   koszty prac geodezyjnych,
*   koszty prac projektowych i wykończeniowych,
*   wynagrodzenia dozoru technicznego budowy,
*   koszt zakupu nadzoru inwestorskiego,
*   koszty zakupu usług doradztwa technicznego w zakresie projektowania i realizacji inwestycji (opinie techniczne),
*   koszty przesunięcia istniejących sieci i urządzeń znajdujących się na terenie budowy,
*   koszty wykonania ogrodzenia terenu inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP,
*   koszty przygotowania dokumentacji związanej z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz pozwolenia na użytkowanie budynków,
*   koszty obsługi prawnej (m.in. doradztwo w zakresie dokumentacji budowlanej),
*   koszty wynagrodzeń dla osób fizycznych za realizowane na podstawie m.in. umów zlecenia projekty budowy,
*   koszty zagospodarowania terenu wokół budynku (tereny zielone, place zabaw, parkingi),
*   koszty opłat eksploatacyjnych związanych z projektem (media, wywóz śmieci, odprowadzenie ścieków, ochrona obiektu, monitoring),
*   podatek od nieruchomości od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja,
*   opłata za użytkowania wieczyste od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja,
*   koszty prac porządkowych na placu budowy,
*   opłata za zajęcie pasa drogowego,
*   koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy inwestycji,
*   koszty wykonania projektu organizacji ruchu.

Wszystkie wymienione wyżej koszty są księgowane na koncie „produkcja w toku" i wykazywane w bilansie Spółki w pozycji „zapasy". Spółka odracza moment ich rozpoznania zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji.

Pozostałe koszty związane z prowadzoną inwestycją Spółka podatkowo traktuje jako koszty pośrednie, będące kosztem uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Są to następujące rodzaje kosztów:

(2)

*   koszty dokonanych przeróbek,
*   koszty usług zarządzania ogólnego działalnością deweloperską Spółki,
*   koszty usług doradczych związanych z inwestycją,
*   koszty usług marketingowych i reklamy związanych z realizacją projektu,
*   koszty obsługi księgowej realizacji projektu,
*   koszty usług informatycznych i sekretarskich i obsługi administracyjnej,
*   koszty usług w zakresie prowadzenia procesu sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych
*   koszty prowizji dla pośrednika za zawarte umowy sprzedaży/wynajmu lokali,
*   koszty sfinansowania inwestycji (m.in. odsetki od kredytu finansującego inwestycję, prowizje bankowe za przyznanie kolejnych transz kredytu, prowizje bankowe za niewykorzystane w terminie transze kredytu),
*   koszty usług doradztwa w zakresie sfinansowania inwestycji,
*   koszty polis ubezpieczeniowych.

Wszystkie wymienione wyżej koszty są ponoszone przez Spółkę w celu zrealizowania Inwestycji i uzyskania przychodu z tej sprzedaży.

(3)

Ponadto Spółka zamierza kosztami zakupu polisy ubezpieczeniowej budowy Inwestycji obciążyć podwykonawców proporcjonalnie do ich udziału, w oparciu o odpowiednie zapisy w zawieranych z nimi umowach. Na tej podstawie będą wystawione na podwykonawców faktury przychodowe za partycypację w kosztach ubezpieczenia. W konsekwencji Spółka spodziewa się otrzymać częściowy zwrot poniesionych kosztów ubezpieczenia.

(4)

Na podobnej zasadzie jak opisana w pkt (3), Spółka zamierza refakturować na podwykonawców koszty zorganizowania budowy, dostaw energii elektrycznej, wody, wywozu nieczystości itp. media. Poprzez odpowiednie zapłaty w umowach, podwykonawcy którzy będą wykonywać określony zakres robót, będą proporcjonalnie uczestniczyć w kosztach zorganizowania budowy.

(5)

Na specjalne zamówienie klientów Spółka może także dokonywać zmian aranżacyjnych w niektórych mieszkaniach (m.in. zmiany sposobu podziału powierzchni mieszkań), za wykonanie których otrzyma umówione wynagrodzenie na podstawie wystawionych faktur przychodowych. Zmiany aranżacyjne nie dotyczą zatem ogółu mieszkań w realizowanej Inwestycji, lecz wykonywane będą każdorazowo na odrębne zamówienie klienta i za odrębnym wynagrodzeniem, które nie będzie stanowić ceny budowanego lokalu mieszkalnego, ale zgodnie z intencją stron stanowi zwrot pełnej kwoty kosztów poniesionych na aranżację. Zmiany aranżacyjne będą dokonywane przez Spółkę nie w ramach realizowanego zadania deweloperskiego (Inwestycji), lecz jako element realizowanych przez Spółkę odrębnie prac.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo odraczając dla celów podatkowych moment rozpoznania kosztów wymienionych w punkcie (1) do chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki Spółka rozpoznaje jako koszt dla celów podatkowych wydatki wymienione w punkcie 1 w chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży związanej z wymienionymi wydatkami.

W celu prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami i odpowiednio zakwalifikować ponoszone w trakcie swojej działalności wydatki na:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz
2.  koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

UPDOP nie zawiera przepisu, który wskazywałby wprost kryteria, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków do kosztów podatkowych wymienionych w punkcie a) lub b) określa jedynie moment, w którym te wydatki powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane co do zasady w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W celu określenia kryteriów rozróżnienia kosztów na bezpośrednie/pośrednie należy zatem sięgnąć do poglądów prezentowanych w orzecznictwie, praktyce organów skarbowych i doktrynie. W komentarzu do UPDOP „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008" pod red. Janusza Marciniuka, Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2008, czytamy na przykład, że: „Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług (\`(...)\`)". Kierując się tymi dyrektywami organy podatkowe wydają interpretacje prawa podatkowego odnośnie kwalifikacji wydatków ponoszonych przez podatników do określonych grup kosztów. W jednej z takich interpretacji z dnia 30 sierpnia 2007r. (1472/ROP1/423-288/07/KUKM) Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy stwierdził: „Spółka zajmuje się budową mieszkań i lokali użytkowych na sprzedaż. Budowane przez Spółkę mieszkania i lokale użytkowe nie stanowią inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są związane z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółki i nie będą podlegać amortyzacji dla celów podatkowych. Budowę mieszkań należy zatem traktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktu przeznaczonego do sprzedaży."

Działalność deweloperska jest bowiem działalnością gospodarczą, która ma na celu budowę lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż. Lokale te stanowią zatem towary/produkty dewelopera. W celu ich wybudowania deweloper jest zmuszony ponieść szereg wydatków. Skoro: „Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług" to w przypadku dewelopera kosztami bezpośrednimi będą te wydatki, które poniósł na budowę sprzedawanych lokali.

Bezsprzeczne jest zatem, że koszty takie, jak wymienione w punkcie (1) stanu faktycznego warunkują wybudowanie lokali mieszkalnych i użytkowych, gdyż bez ich poniesienia postawienie jakiegokolwiek budynku przeznaczonego do sprzedaży nie byłoby w ogóle możliwe i Spółka nie osiągnęłaby przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych.

Bez poniesienia następujących kosztów: zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu pod Inwestycję (oraz ponoszenia wydatków prawnie nierozerwalnie związanych z jego nabyciem lub będących jego konsekwencją, jak np. koszty użytkowania wieczystego czy podatku od nieruchomości), zakupu materiałów budowlanych, wynajęcia maszyn i sprzętu budowlanego, wykonania instalacji wod.-kan. i elektrycznej oraz budowy przyłączy, kosztów prac budowlanych (w tym nabycie usług budowlanych od podwykonawców), kosztów prac architektonicznych i inżynierskich, prac geodezyjnych, projektowych i wykończeniowych, Spółka nie byłaby w stanie postawić budynków mieszkalnych i zrealizować przychodów z ich sprzedaży. Nie dysponowałaby bowiem materiałami na wykonanie budynków i ww. usługami niezbędnymi do wybudowania osiedla mieszkaniowego.

Ze względu na fakt, że nie jest możliwe rozpoczęcie budowy bez przygotowania terenu pod Inwestycję, uzyskania niezbędnych pozwoleń, w tym na rozbiórki/przesunięcia istniejących sieci i urządzeń znajdujących się na terenie budowy, a także wykonania ogrodzenia terenu Inwestycji, zabezpieczeń terenu budowy zgodnie z wymogami przepisów BHP, koszty te również należy uznać za bezpośrednio warunkujące uzyskanie przychodu.

Co więcej w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją Spółka zobowiązana jest do ponoszenia kosztów związanych z bezpośrednim fizycznym otoczeniem inwestycji lub pozostałych technicznych kosztów związanych z procesem budowy (tj. koszty zagospodarowania terenu wokół budynków, opłaty za zajęcie pasa drogowego, koszty tymczasowych dróg dojazdowych mających zapewnić dojazd na teren budowy Inwestycji, koszty wykonania projektu organizacji ruchu, koszty wywozu odpadów, mediów potrzebnych na budowie etc), które ponoszone są wyłącznie dlatego, że prowadzona jest Inwestycja (Spółka nie byłaby zobowiązana do ich ponoszenia, gdyby Inwestycja nie była prowadzona) i są niezbędne do jej prowadzenia.

Koszty zakupu usług nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem budowy oraz koszty zakupu usług w zakresie projektowania i opinii technicznej, o których mowa w pkt (1) zapytania Spółki, są również ściśle związane z toczącymi się w ramach projektu pracami budowlanymi. Proces budowlany jest istotną częścią projektu deweloperskiego, którego efektem jest wybudowanie mieszkań. Koszty powyższych usług wykazują więc bezpośredni związek z przychodami, jakie otrzymuje/otrzyma Spółka z tytułu sprzedaży mieszkań.

Na potwierdzenie poprawności zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska Wnioskodawca powołuje następujące wyroki i interpretacje indywidualne:

*   wyrok WSA w Warszawie z 12 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 311/08 „Zarówno Skarżąca spółka jak i Minister Finansów zgadzają się, że w przypadku uzyskiwania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych, użytkowych i garaży koszty budowy budynku mieszkalnego, w którym znajdują się te lokale stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z ich sprzedaży. Stanowisko to jest poprawne, albowiem nie ma wątpliwości, że występuje tu bezpośredni związek między poniesionymi nakładami, a uzyskanymi przychodami.",
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 kwietnia 2009 r. Znak ITPB3/423-113/09/PS, w której: „Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. W przedstawionym stanie faktycznym są to wydatki związane z budową budynków, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych.”,
*   odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 stycznia 2009 r. Znak: IPPB3/423-1222/08-4/DG: „W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do częściowej zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie dotyczącym kwalifikacji:
    *   kosztów zakupu gruntów,
    *   koszty prac architektonicznych i budowlanych,
    *   koszty usług projektowych i inżynierskich,
    *   koszty nadzoru inwestorskiego,
    *   koszty usług prawnych związanych z inwestycją,poprzez zaliczenie ich do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 04 lipca 2008 r. Znak: IP-PB3-423-553/08-2/MK: „Na podstawie analizowanych przepisów wydatki poniesione na realizację samej inwestycji, między innymi zakup materiałów i usług budowlanych, to koszty bezpośrednie, które stosownie do art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stają się kosztem uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte został odpowiadające im przychody."

Ponadto Spółka wskazuje, że w chwili obecnej dla celów rachunkowych stosuje ona zasady określenia kosztu i przychodu według MSR 11. W efekcie przyjęcia takiej metodologii koszty rozpoznawane dla celów rachunkowych są określane statystycznie, w zależności od postępów realizowanej inwestycji, a nie w sposób odnoszący się do konkretnych wydatków odzwierciedlonych poszczególnymi, faktycznie otrzymanymi, fakturami. Począwszy od 2010 roku Spółka dla działalności deweloperskiej zmienia sposób rozliczania kosztów inwestycji dla celów rachunkowych na zgodny z zasadami MSR 18. W konsekwencji wszystkie wskazane powyżej w punkcie (1) koszty (poniesione od początku rozpoczęcia Inwestycji) będą zaksięgowane na koncie „produkcja w toku" i wykazywane w bilansie w pozycji „zapasy”. Następnie, dopiero z chwilą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży produktu (tu: lokalu mieszkalnego lub użytkowego) ich koszt wytworzenia zostanie rozpoznany w kosztach w ujęciu rachunkowym. W efekcie, w momencie zakończenia inwestycji i rozpoznawania przychodu ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych, traktowanie rachunkowe kosztów będzie w pełni spójne z podejściem podatkowym reprezentowanym we wniosku Spółki.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że nawet w przypadku potencjalnego zakwestionowania wskazanego przez Spółkę traktowania dla celów podatkowych niektórych z powyższych kategorii kosztów jako bezpośrednio związanych z przychodem, to w związku z ich traktowaniem dla celów rachunkowych jako kosztów dopiero w momencie sprzedaży mieszkań, zgodnie z przepisami prawa podatkowego właściwe jest ich analogiczne rozpoznanie dla celów podatkowych w tym samym momencie. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d UPDOP koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka Ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e UPDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zacytowane przepisy wskazują, że wymienione powyżej kategorie kosztów będące kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane przychodami powinny być rozpoznane dla celów podatkowych z chwilą, w której zostaną ujęte jako koszty dla celów rachunkowych, czyli z chwilą, w której zostaną przeksięgowane z pozycji „zapasy" na konta kosztowe. Wynika to z brzmienia art. 15 ust 4e UPDOP. Przepis ten wskazuje, ze dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Datą, na którą ujęto koszt w księgach jest natomiast data przeksięgowania wartości zapasów w koszty. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji samego pojęcia „kosztu", a jedynie definicję „kosztu uzyskania przychodu". W takiej sytuacji zasadne jest odwołanie się do przepisów UoR (lub analogicznych regulacji MSSF), gdyż w art. 15 ust 4e UPDOP datę poniesienia kosztu odnosi się wprost do ujęcia w księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 UoR koszty i straty to uprawdopodobnienie zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców i właścicieli.

Z powyższego wynika, że przed przeksięgowaniem zapasów na koszty tj. np. w przypadku powiększenia wartości zapasów w księgach rachunkowych, nie istnieje koszt. Wszelkie operacje w księgach następujące przed przeksięgowaniem zapasów w koszty nie mają bowiem formy zmniejszenia wartości aktywów ani zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego (zwiększenia jego niedoboru). Nie może być tym samym przed przeksięgowaniem z zapasów w koszty mowy o ujęciu kosztu (zaksięgowaniu), do którego odwołuje się art. 15 ust. 4e UPDOP. W konsekwencji ujęcie kosztu dla celów podatkowych następuje po dacie zaksięgowania zapasów (zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP) w koszty.

Stanowisko Spółki w tej kwestii potwierdzają interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo, na tę wykładnię art. 15 ust. 4e, zastosowaną również przez Spółkę, wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 września 2008 r., sygn. ILPB3/423-375/08-2/MM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 13 lutego 2009 r. sygn. ITPB3/423-722/08/PS. W interpretacjach tych podkreślono, że podmiot, który kierując się zasadą istotności decyduje o rozliczeniu kosztów w pewnym okresie dla celów rachunkowych, powinien na podstawie art. 15 ust. 4e UPDOP w tym samym okresie (okresach) ujmować koszty uzyskania przychodów.

Spółka stoi na stanowisku, iż będzie postępować prawidłowo wiążąc moment rozpoznania kosztów wymienionych w punkcie (1) stanu faktycznego z momentem rozpoznania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Prawidłowość tego stanowiska wynika bezpośrednio z brzmienia zarówno przepisów podatkowych jak i rachunkowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. Obecnie Spółka rozpoczęła nową inwestycję, w ramach której ponosi szereg wydatków o charakterze bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Opisane w przedmiotowym wniosku wydatki, poniesione przez Spółkę, bez wątpienia są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ służą realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, mając tym samym wpływ na wielkość uzyskanego przychodu. W związku z powyższym stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

W celu ustalenia momentu potrącalności przedmiotowych wydatków należy jednak prawidłowo określić ich charakter. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. W przedstawionym stanie faktycznym są to wydatki związane z budową lokali, które stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tych lokali.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Odpowiednio do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnośnie wymienionych przez Spółkę wydatków z tytułu podatku od nieruchomości od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja oraz opłaty za użytkowanie wieczyste od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja, stwierdzić należy, iż dla tych kosztów nie ma decydującego znaczenia prowadzenie na danej nieruchomości (gruncie) jakichkolwiek inwestycji. Do ponoszenia tychże wydatków obligują bowiem Spółkę przepisy prawa. Ponadto przedmiotowe koszty nie są ponoszone w celu wybudowania budynku, ale w związku z samym faktem posiadania tytułu prawnego do nieruchomości (gruntu), niezależnie od tego, czy jest prowadzona budowa, czy też nie.

W związku z powyższym, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w postaci podatku od nieruchomości od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja oraz opłaty za użytkowanie wieczyste od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia (a więc w momencie ujęcia na określony dzień w prowadzonych księgach rachunkowych księgowego dowodu dokumentującego ich poniesienie).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   podatku od nieruchomości od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja, opłaty za użytkowanie wieczyste od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja - jest nieprawidłowe,
*   pozostałych wymienionych w pkt (1) wydatków – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-5, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.