Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-248/16/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-28
Teza: 1) Czy dostawa Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności położonych na nim budynków Przychodni), poprzez wniesienie Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego, będzie podlegać opodatkowaniu VAT? 2) Czy z uwagi na zamiar wykorzystania Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności położonych na nim budynków Przychodni) do wykonania opodatkowanej VAT odpłatnej dostawy towarów, poprzez wniesienie Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Bloku C? 3) Czy z uwagi na zamiar wykorzystania Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności położonych na nim budynków Przychodni) do wykonania opodatkowanej VAT odpłatnej dostawy towarów, poprzez wniesienie Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego, Spółka będzie uprawniona do dokonania jednorazowej korekty VAT naliczonego od wydatków poniesionych dotychczas w związku z budową oraz rozbudową budynków Bloku A, B oraz D, w części w jakiej budynki Bloku A, Bloku B oraz Bloku D były wykorzystywane do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT?
Słowa kluczowe: aport; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 10 czerwca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem Bloku A, B i D do osobowej spółki prawa handlowego – **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem Bloku C do osobowej spółki prawa handlowego – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Bloku C – **jest prawidłowe,**
*   prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Bloku A, B i D oraz sposobu dokonania tej korekty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem Bloku A, B i D do osobowej spółki prawa handlowego, opodatkowania czynności wniesienia aportem Bloku C do osobowej spółki prawa handlowego oraz prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Bloku A, B i D oraz sposobu dokonania tej korekty.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Prowadzi działalność w zakresie udzielania kompleksowych świadczeń zdrowotnych (działalność zwolniona od podatku). W związku z prowadzoną działalnością leczniczą Spółka jest wyłącznym użytkownikiem wieczystym gruntów położonych w miejscowości T., przy ul. R. 6. Przedmiotowe grunty są zabudowane budynkami przychodni z częścią szpitalną (dalej: „Przychodnia”), na którą składają się w chwili obecnej: Blok A, Blok B oraz Blok D., w odniesieniu do których Spółce przysługuje prawo własności. Budynki, budowle, urządzenia i inne składniki majątku nierozerwalnie związane z Przychodnią stanowią w Spółce środki trwałe podlegające amortyzacji. W chwili obecnej Spółka prowadzi prace budowlane polegające na rozbudowie Przychodni poprzez wybudowanie nowego budynku Bloku C (dalej: „Inwestycja”). Blok C, po jego wybudowaniu, będzie stanowić odrębny środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka rozważa możliwość wniesienia opisanej wyżej nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności położonych na nim budynków Przychodni; dalej: „Nieruchomość") tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego (spółki jawnej lub spółki komandytowej). W związku z powyższym, w wyniku dokonania wkładu niepieniężnego spółka osobowa stanie się wyłącznym użytkownikiem wieczystym gruntu oraz wyłącznym właścicielem położonych na nim budynków Przychodni.

Na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w wyniku prowadzonych prac budowlanych Blok C może spełniać przesłanki budynku w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach). Nie jest jednak wykluczone, że stan prac budowlanych na moment wniesienia aportu nie pozwoli jeszcze na uznanie Bloku C za budynek w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane. W takim przypadku przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie grunt, na którym znajdować się będzie nieukończony, znajdujący się w trakcie budowy budynek Bloku C.

Budynki Bloku A, B oraz D, których prawo własności będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno na cele działalności zwolnionej (działalność medyczna), jak i na cele działalności opodatkowanej (działalność w zakresie najmu).

Rozbudowa lub inne ulepszenia budynków Przychodni są kwalifikowane przez Spółkę jako odrębne środki trwałe lub zwiększenie wartości początkowej danego budynku.

Ponadto, w odniesieniu do wskazanych wyżej budynków Bloku A, Bloku B oraz Bloku D należy wskazać, iż:

*   do pierwszego zasiedlenia budynku Bloku B (rozumianego zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej) doszło w dniu 30 listopada 2012 r. w wyniku wynajmu części powierzchni użytkowej budynku Bloku B. Aktualnie przedmiotem wynajmu jest 16,4% powierzchni użytkowej budynku Bloku B - w żadnym okresie przedmiotem wynajmu nie było więcej niż 16,4% powierzchni użytkowej budynku Bloku B;
*   do pierwszego zasiedlenia budynku Bloku D doszło w dniu 29 sierpnia 2012 r. w wyniku wynajmu części powierzchni użytkowej budynku Bloku D. Aktualnie przedmiotem wynajmu jest 2,8% powierzchni użytkowej budynku Bloku D - w żadnym okresie przedmiotem wynajmu nie było więcej niż 2,8% powierzchni użytkowej budynku Bloku B;
*   do pierwszego zasiedlenia budynku Bloku A doszło w dniu 28 kwietnia 2008 r. w wyniku wynajmu części powierzchni użytkowej budynku Bloku A. Aktualnie przedmiotem wynajmu jest 13,5% powierzchni użytkowej Bloku A - maksymalny udział powierzchni użytkowej wynajmowanej w stosunku do powierzchni użytkowej całkowitej wynosił w poprzednich okresach 16,5%;
*   na dzień dokonania aportu najprawdopodobniej nie dojdzie jeszcze do pierwszego zasiedlenia budynku Bloku C.

Budynek Bloku A – został wybudowany w latach 60 ubiegłego wieku. Spółka nabyła nieruchomość wraz z położonym na nim budynkiem Bloku A w dniu 28 listopada 2003 r. (akt notarialny). W tym samym dniu budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki. Zakup nieruchomości wraz z położonym na nim budynkiem Bloku A nastąpił od osoby prawnej (spółki akcyjnej). Transakcja zakupu budynku podlegała zwolnieniu od VAT.

W budynku tym były dokonywane ulepszenia przekraczające 30% jego wartości początkowej. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie inwestycji zwiększającej wartość Budynku Bloku A o ponad 30% wartości początkowej została wydana w dniu 10 stycznia 2008 r.

Budynek Bloku B został oddany do użytkowani w dniu 29 czerwca 2009 r.

W budynku tym nie były dokonywane ulepszenia przekraczające 30% jego wartości początkowej.

Budynek Bloku C – znajduje się w trakcie budowy, na chwilę obecną nie została wydana decyzja w sprawie pozwolenia na użytkowanie.

Budynek Bloku D – parter budynku został oddany do użytkowania w dniu 21 października 2010 r., z kolei I i II piętro zostały oddane do użytkowania w dniu 29 sierpnia 2012 r.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zwraca się z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie konsekwencji podatkowych planowanego aportu Nieruchomości do osobowej spółki prawa handlowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności położonych na nim budynków Przychodni), poprzez wniesienie Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego, będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  Czy z uwagi na zamiar wykorzystania Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności położonych na nim budynków Przychodni) do wykonania opodatkowanej VAT odpłatnej dostawy towarów, poprzez wniesienie Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Bloku C? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1:
3.  Czy z uwagi na zamiar wykorzystania Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności położonych na nim budynków Przychodni) do wykonania opodatkowanej VAT odpłatnej dostawy towarów, poprzez wniesienie Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego, Spółka będzie uprawniona do dokonania jednorazowej korekty VAT naliczonego od wydatków poniesionych dotychczas w związku z budową oraz rozbudową budynków Bloku A, B oraz D, w części w jakiej budynki Bloku A, Bloku B oraz Bloku D były wykorzystywane do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana dostawa Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności położonych na nim budynków Przychodni) będzie podlegać opodatkowaniu VAT, z zastrzeżeniem dostawy budynków Bloku A, Bloku B oraz Bloku D w tej części, w jakiej były one przedmiotem wynajmu (tj. w części, w jakiej doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy VAT), która to dostawa będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT (z prawem do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT).

Ad. 2

W ocenie Spółki, ze względu na zamiar dokonania odpłatnego zbycia Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności położonych na nim budynków Przychodni) Spółce przysługuje (oraz będzie przysługiwać w przyszłości) prawo odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Bloku C.

Ad. 3

W ocenie Spółki, w przypadku dokonania dostawy Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności położonych na nim budynków Przychodni) - ze względu na opodatkowanie tej dostawy podatkiem VAT - Spółka będzie uprawniona do dokonania jednorazowej korekty VAT naliczonego od wydatków poniesionych dotychczas w związku z budową oraz rozbudową budynków Bloku A, B oraz D. Powyższe uprawnienie będzie przysługiwać Spółce w części, w jakiej budynki Bloku A, Bloku B oraz Bloku D były wykorzystywane do działalności zwolnionej z opodatkowania VAT (tj. w zakresie, w jakim Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z wybudowaniem/rozbudową budynków Bloku A, B oraz D w bieżących rozliczeniach podatkowych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. l

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Powyższe zwolnienie dotyczące tzw. „wtórnego" obrotu nieruchomościami ma charakter fakultatywny. Na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, podatnikom przysługuje prawo wyboru opodatkowania takiej dostawy, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, obligatoryjnemu zwolnieniu spod opodatkowania podlega dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie do dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, jeżeli:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle powyższych uregulowań, należy stwierdzić, iż w zakresie, w jakim aport Nieruchomości do spółki osobowej dotyczyć będzie części budynków Bloków A, B oraz D wynajmowanych przez Spółkę, transakcja podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, ponieważ nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy VAT oraz - zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym - po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie, Spółka będzie miała możliwość rezygnacji ze zwolnienia w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy VAT.

Natomiast zbycie Nieruchomości w drodze aportu do spółki osobowej w odniesieniu do pozostałej części budynków Bloku A, B oraz D (tj. w części, która nie była przedmiotem wynajmu) będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%, ponieważ zostanie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, w sytuacji, gdy w odniesieniu do wskazanych wyżej budynków Spółce przysługiwało (w części, w jakiej były one wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Opodatkowaniu VAT podlegać będzie również transakcja aportu Nieruchomości w zakresie, w jakim dotyczyć będzie dostawy budynku Bloku C (o ile na dzień zbycia Blok C będzie spełniać przesłanki budynku w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane), ponieważ zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, zaś Spółce w stosunku do wskazanego wyżej obiektu - zgodnie z uwagami zawartymi w punkcie 2 niniejszego wniosku - przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Z uwagi na regulację art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, przedstawione wyżej zasady opodatkowania dostawy prawa własności poszczególnych budynków Przychodni będą miały zastosowanie do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntów, na którym budynki te są położone.

Należy zauważyć, że w przypadku gdy na moment wniesienia aportu stopień zaawansowania Inwestycji nie pozwoli na uznanie Bloku C za „budynek" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, przedmiotem zbycia - w tym zakresie - będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu, związanego z wnoszonym budynkiem. W konsekwencji, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%, gdyż zbycie to będzie dotyczyć terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 Ustawy VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, planowana dostawa Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności położonych na nim budynków Przychodni) będzie podlegać opodatkowaniu VAT, z zastrzeżeniem dostawy budynków Bloku A, Bloku B oraz Bloku D w tej części, w jakiej były one przedmiotem wynajmu (tj. w części, w jakiej doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy VAT), która to dostawa będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT (z prawem do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy VAT).

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 11 stycznia 2011 r. (nr IBPP4/443-1440/10/JP) „ponieważ intencją Wnioskodawcy jest wykorzystanie rozbudowanej części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uznać należy iż będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT”.

Zaprezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w uzyskanej przez Spółkę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2016 r. (nr \`(...)\`) w zakresie opodatkowania VAT dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem w prawie własności położonych na nim budynków Przychodni.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 Ustawy VAT, które nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku).

Przytoczone uregulowanie jest wyrazem podstawowego elementu konstrukcyjnego podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych na potrzeby działalności opodatkowanej. Jest ono zarazem odzwierciedleniem fundamentalnej dla konstrukcji podatku VAT zasady neutralności, mającej na celu zapewnienie, by podatek VAT obciążał wyłącznie konsumpcję, nie zaś wcześniejsze stadia obrotu gospodarczego. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman vs. Minister van Financien, system odliczeń VAT „ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym lub zapłaconym w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób".

Opodatkowaniu VAT podlega, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, m. in. odpłatna dostawa towarów, rozumiana w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT jako wszelkiego rodzaju przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, że na gruncie Ustawy VAT nie tylko sprzedaż, ale także m.in. wniesienie wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego mieści się w pojęciu dostawy. Towarami w świetle Ustawy VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy VAT). W świetle Ustawy VAT nie budzi wątpliwości, że towarami są również grunty, o czym świadczy chociażby art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w którym wskazano, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Reasumując, wniesienie przez Wnioskodawcę do osobowej spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności położonych na nim budynków Przychodni) powinno być traktowane w całości jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, stosownie do art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 Ustawy VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 11 lutego 2014 r. (nr IPTPP2/443-883/13-4/KW): „wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki jawnej aportu w postaci działki zabudowanej trzema budynkami magazynowymi oraz dwiema wiatami, stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, która zgodnie z art. 5 ust. I ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". Jak wskazano w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wykładnia art. 86 ust. 2 Ustawy VAT w świetle zasady neutralności podatku VAT wskazuje, że decydujący dla prawa odliczenia VAT naliczonego jest cel, z jakim podatnik dokonuje nabycia towarów lub usług, oceniany w momencie dokonywania zakupu. Interpretację taką potwierdzają uregulowania art. 86 ust. 10 Ustawy VAT, ustanawiającego podstawowy termin odliczenia VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż: „Z uwagi na to, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I FSK513/13).

Powyższe rozumowanie potwierdza także uregulowanie art. 91 ust. 7 Ustawy VAT, zgodnie z którym podatnik ma obowiązek dokonania korekty VAT odliczonego w przypadku, gdy miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten potwierdza, że prawo do odliczenia oceniane powinno być na podstawie przeznaczenia towaru lub usługi zakładanego przez podatnika w dacie ponoszenia kosztu VAT naliczonego. W przypadku rozbieżności pomiędzy zamierzeniami, a ich faktyczną realizacją istnieje możliwość (a nawet obowiązek) skorygowania dotychczasowych odliczeń.

Biorąc zatem pod uwagę, że Spółka realizować będzie budowę Bloku C z zamiarem jego wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego (tj. w ramach czynności opodatkowanej VAT), Spółce przysługuje (oraz będzie przysługiwać w przyszłości) prawo odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług przeznaczonych na potrzeby budowy Bloku C.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9 maja 2014 r. (nr IBPP1/443-142/14/AW): „Jeżeli zatem sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy Nieruchomości, o której mowa we wniosku, będzie transakcją opodatkowaną (tj. nie będzie miało do niej zastosowania ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VA T), jak również aport tej Nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną, wówczas spełnione zostaną przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie ww. Nieruchomości. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że ze względu na zamiar wykorzystania Nieruchomości do czynności opodatkowanej - dokonania odpłatnej dostawy poprzez wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego - Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości na potrzeby dokonania aportu - uznano za prawidłowe.”

Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2009 r. (nr IPPP3/443-519/09-2/JF) za prawidłowe uznane zostało stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości (lokali), o ile nieruchomości te są/zostaną, przez nią wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT. W tym kontekście kluczowego znaczenia nabiera więc ustalenie - już w momencie zakupu/powstania prawa do odliczenia - sposobu (celu, przeznaczenia) wykorzystania nabywanych nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Oznacza to, że w praktyce prawo do odliczenia VAT jest realizowane przed rzeczywistym wykorzystaniem towaru lub usługi do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Jedynym racjonalnym sposobem oceny, czy zachodzi związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jest w takim wypadku ustalenie zamierzonego celu/sposobu wykorzystania nabytego towaru lub usługi. Ustalenie to powinno przy tym mieć oparcie w okolicznościach towarzyszących nabyciu, a więc być racjonalne i uzasadnione (prawdopodobne). Konsekwencją ustalenia, że podatnik ma zamiar wykorzystać nabyte towary lub usługi w działalności opodatkowanej VAT, będzie stwierdzenie, iż przysługuje mu prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu".

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 11 stycznia 2011 r. (nr IBPP4/443-1440/10/JP).

Zaprezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w uzyskanej przez Spółką interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2016 r. (nr …) w zakresie prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem w prawie własności położonych na nim budynków Przychodni, w której to interpretacji Organ stwierdził, iż: „skoro - jak rozstrzygnięto - wniesienie aportem udziału w budynku bloku C będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to Spółce (przy uwzględnieniu faktu, że - jak wynika z treści wniosku - budowę tego budynku prowadzi w związku z planowanym aportem) przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą budową. Należy jednak podkreślić, że ze względu na to, że, jak już wskazano, przedmiotem zbycia będzie udział w ww. budynku, a budynek ten - na podstawie przyznanego wyłącznego prawa użytkowania - będzie wykorzystywany tylko przez spółkę otrzymującą aport, prawo to przysługuje/będzie przysługiwało jedynie w takim zakresie, w jakim zakupy te związane są/będą z tym aportem".

Ad. 3

Zgodnie z art. 91 ust. 4 Ustawy VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w 91 ust. 2 Ustawy VAT, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W powyższym przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 Ustawy VAT). Jednocześnie, w przypadku, gdy ww. towary lub usługi zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi (art. 91 ust. 6 Ustawy VAT).

Przez okres korekty, o którym mowa w przywołanych przepisach, rozumieć należy wskazany w art. 91 ust. 2 Ustawy VAT okres pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - okres dziesięciu lat, liczony od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie odesłania zawartego w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, powyższe uregulowania stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wskazuje się w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, na gruncie wskazanych wyżej przepisów Ustawy VAT ulepszenie obiektów budowlanych posadowionych na nieruchomości i wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej należy traktować jak zakup odrębnego środka trwałego (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/G1 905/13 a także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r., nr IPPP1/443-1111/13-2/EK).

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odniesieniu do pytania nr 1, Spółka stoi na stanowisku, iż planowane wniesienie Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego do osobowej spółki prawa handlowego stanowić będzie odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT (z zastrzeżeniem części budynków będących przedmiotem wynajmu, w odniesieniu do których dostawa będzie zwolniona spod opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT). W konsekwencji, w świetle przywołanych uregulowań art. 91 ust. 4-6 Ustawy VAT, w przypadku zrealizowania dostawy Nieruchomości w okresie korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy VAT, Spółka powinna dokonać korekty dotychczasowego rozliczenia VAT naliczonego w związku z wybudowaniem (rozbudową) budynków Bloku A, Bloku B oraz Bloku D. Powyższe uprawnienie przysługiwać będzie Spółce w części, w jakiej budynki Bloku A, B oraz D były wykorzystywane do działalności zwolnionej (tj. w zakresie, w jakim Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z budową oraz rozbudową budynków Bloku A, B oraz D). W pozostałym zakresie Spółce przysługiwało bowiem prawo do odliczenia VAT w bieżących rozliczeniach podatkowych, w terminach określonych na podstawie art. 86 Ustawy VAT.

W związku z powyższym, w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi aport, Spółka powinna dokonać jednorazowego odliczenia takiej części VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wybudowaniem (rozbudową) Bloku A, B oraz D, która pozostaje w proporcji do pozostałego okresu korekty oraz w części, w jakiej wskazane wyżej budynki były wykorzystywane przez Spółkę do działalności zwolnionej (tj. w zakresie, w jakim Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT). Tytułem przykładu, w przypadku dokonania opodatkowanej sprzedaży Nieruchomości w piątym roku licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania, jednorazowemu odliczeniu w deklaracji za okres, w którym nastąpiła dostawa podlegać będzie 50% VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług nabytych na potrzeby budowy danego budynku. Analogicznie, w przypadku gdy Spółka dokonywała rozbudowy budynku w kolejnych latach po oddaniu budynku do użytkowania, okres korekty powinien być liczony od momentu oddania do użytkowania rozbudowanej części budynku. W obydwu przypadkach prawo do dokonania korekty przysługiwać będzie w tej części, w jakiej Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w bieżących rozliczeniach podatkowych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2011 r. (nr IBPP4/443-1440/10/JP): „Z uwagi na planowane wniesienie aportem lub zbycie nieruchomości, nastąpi zmiana przeznaczenia zrealizowanej inwestycji i pojawi się związek dokonanych zakupów wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Wskutek zmiany przeznaczenia poniesionych po dniu 30 kwietnia 2004 r. nakładów Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotowymi nakładami. Jednakże jednorazowej korekty nieodliczonego podatku VAT na zasadach określonych w przepisach art. 91 ust. 4-6 w związku z art. 91 ust. 7 Wnioskodawca może dokonać wyłącznie odnośnie tej części zakupów, co do których faktycznie nie przysługiwało mu prawo do odliczenia’’.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem Bloku A, B i D do osobowej spółki prawa handlowego,
*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem Bloku C do osobowej spółki prawa handlowego,
*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową bloku C,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia Bloku A, B i D oraz sposobu dokonania tej korekty.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cyt. przepisu art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Według regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14 stwierdził, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako używanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przewidziano, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 29a ust. 8 cyt. ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do regulacji art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3 cyt. artykułu).

W myśl art. 90 ust. 4, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Należy wskazać, że zasady zawarte art. 91 ustawy, dotyczą towarów i usług nabywanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wynika to z regulacji zawartej w art. 163 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Zgodnie z art. 175 ww. ustawy, z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), z wyłączeniem art. 9, który traci moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2.

Stosownie do treści art. 20 ust. 5 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Z powyższych przepisów wynika, że nie zachodzi obowiązek dokonywania korekt, w przypadku gdy towary i usługi nabyte zostały przed dniem 1 maja 2004 r., gdyż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały konieczności dokonywania tego typu korekt.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa, a także powołanego orzeczenia NSA prowadzi do stwierdzenia, że – wbrew stanowisku Spółki - planowany aport budynków A, B i D będzie podlegał w całości zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i po upływie 2 lat od tego zasiedlenia. Należy wskazać, że niezależnie od tego, że części budynków nie były przedmiotem najmu jednak były użytkowane przez Spółkę po wybudowaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do budynku A pierwsze zasiedlenie miało już miejsce w 2003 r. (nabycie od spółki jawnej ze zwolnieniem od podatku), a kolejne w 2008 r. (nakłady poniesione na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej budynku zostały przyjęte do użytkowania przez Spółkę w celu prowadzenia działalności w dniu 10 stycznia 2008 r.). Tym samym bez znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że tylko części tych budynków były przedmiotem najmu, gdyż „pierwsze zasiedlenie” (po ich wybudowaniu lub ulepszeniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynków, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Natomiast budynki B i D, po wybudowaniu, były w całości używane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że strony transakcji – jak wynika z treści wniosku - wybiorą opcję opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, czynność ta będzie opodatkowana stawką podatku 23%.

Z kolei aport budynku Bloku C – jak słusznie wskazano we wniosku - będzie opodatkowany 23% stawką podatku (o ile na dzień zbycia będzie stanowił budynek w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane), gdyż będzie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, w stosunku do tego obiektu Spółce – jak rozstrzygnięto poniżej – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, towar ten (budynek) nie będzie wykorzystywany przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Z uwagi na regulację art. 29a ust. 8 ustawy, powyższe zasady opodatkowania będą miały odpowiednie zastosowanie do dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym te budynki są posadowione.

Natomiast w przypadku, gdy na moment wniesienia aportu stopień zaawansowania prac budowlanych nie pozwoli na uznanie bloku C za budynek w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane, przedmiotem zbycia - w tym zakresie - będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu, związanego z wznoszonym budynkiem, a czynność ta będzie opodatkowana stawką podatku 23%, gdyż zbycie to będzie dotyczyło gruntu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową budynku bloku C należy stwierdzić, że skoro – jak rozstrzygnięto - wniesienie aportem budynku bloku C będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to Spółce (przy uwzględnieniu faktu, że - jak wynika z treści wniosku - budowę tego budynku prowadzi w związku z planowanym aportem) przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą budową, o ile nie zachodzą/nie zajdą okoliczności wyłączające to prawo, o których mowa w art. 88 ustawy.

Odnosząc się z kolei do prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia bloku A, B i D należy stwierdzić, że – zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy - Spółka będzie miała prawo do skorygowania nieodliczonego podatku dotyczącego rozbudowy budynku A oraz budowy budynków B i D jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym dokona aportu, w proporcji do pozostałego okresu korekty.

Należy podkreślić, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionych zdarzeń przyszłych, z których wynika, że przedmiotem zbycia będą wyłącznie nieruchomości, co oznacza, że jeżeli w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.