Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.194.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-14
Teza: Wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie udzielania pożyczek nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu w wysokości odsetek od pożyczki (pożyczek) powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: proporcja; usługi; usługi-usługi pomocnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 czerwca 2017 r. (doręczone w dniu 20 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielania pożyczki za czynności pomocnicze oraz w zakresie braku obowiązku uwzględniania otrzymanych odsetek od udzielanej pożyczki przy wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udzielania pożyczki za czynności pomocnicze oraz w zakresie braku obowiązku uwzględniania otrzymanych odsetek od udzielanej pożyczki przy wyliczeniu współczynnika struktury sprzedaży.

Wniosek uzupełniono w dniu 27 czerwca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 13 czerwca 2017 r. (doręczone w dniu 20 czerwca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) została zarejestrowana z dniem 30 marca 2011 r. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy Y. S.A.S., specjalizującej się w działalności budowlanej i deweloperskiej, w której Y. S.A.S. posiada 100% udziałów. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce.

Spółka posiada udziały/akcje (bezpośrednio lub pośrednio) w następujących podmiotach powiązanych:

1.  K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „K.”)
2.  W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dawniej: L. Sp. z o.o.; dalej: „W.”),
3.  D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „D.”),
4.  R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
5.  N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
6.  K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej łącznie: „Spółki Zależne”).

1.  Działalność główna prowadzona przez Spółkę

Spółka jest podmiotem prowadzącym zasadniczą działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z).

Przykładowo, działalność tę Spółka realizuje poprzez świadczenie na rzecz spółek zależnych usług z zakresu wsparcia w realizacji inwestycji oraz zarządzania poszczególnymi projektami.

Usługi te świadczone są na podstawie umowy pisemnej i obejmują szeroką gamę działań, w szczególności wsparcie przy:

*   przygotowaniu stosownej koncepcji i docelowego „produktu” dla tej lokalizacji, uzyskiwaniu wymaganych zezwoleń oraz utrzymywaniu kontaktów z administracją publiczną,
*   pozyskiwaniu finansowania inwestycji oraz kontaktów z instytucjami kredytowymi w tym zakresie, w tym zapewnieniu prawidłowości prowadzonej dokumentacji finansowej i rozliczeń projektu,
*   uzyskiwaniu porad, ekspertyz, analiz oraz fachowych dokumentacji niezbędnych dla celów realizacji inwestycji,
*   koordynowaniu i nadzorowaniu prac podwykonawców oraz podmiotów zewnętrznych, a także doradztwie w zakresie wyboru wykonawców inwestycji i utrzymywaniu bieżących kontaktów z wykonawcami,
*   planowaniu i realizacji poszczególnych działań w ramach projektu,
*   dokumentowaniu, raportowaniu i sprawozdawczości projektu oraz archiwizacji dokumentacji projektowej,
*   organizowaniu akcji marketingowych oraz sprzedażowych mających na celu komercjalizację inwestycji.

Usługi te obejmują również działania we wstępnej fazie realizacji projektów, obejmującej w szczególności:

*   przeprowadzenie studium wykonalności projektu (tzw. feasibility study),

*   opracowanie analizy finansowej (ekonomicznej) przedsięwzięcia,

*   opracowanie dokumentacji projektowej,

*   uzyskanie stosownych pozwoleń na budowę,

*   zapewnienie wykonawców oraz podwykonawców w celu realizacji inwestycji.

Z tytułu świadczenia powyżej wymienionych usług Spółka wystawia faktury zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

1.  Działalność pozostała prowadzona przez Spółkę

Oprócz powyższego do działalności Spółki wpisanej do rejestru KRS należą w szczególności roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Spółka w ramach powyższego świadczy przede wszystkim usługi podnajmu lokali na rzecz wybranych spółek zależnych (w szczególności K., W., D., K. Sp. z o.o. S.K.A.) oraz dokonuje rozliczeń z tytułu kosztów poniesionych we własnym imieniu, ale na rzecz innych podmiotów (refaktury).

Z tytułu świadczenia powyżej wymienionych usług Spółka wystawia faktury zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka nie posiada i nigdy nie posiadała wpisanej w zakres działalności gospodarczej działalności z zakresu udzielania pożyczek (tzn. PKD 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów obejmujące w szczególności udzielanie pożyczek poza systemem bankowym).

Działalność Spółki finansowana jest w postaci kapitału własnego oraz w postaci finansowania dłużnego.

Oprócz działalności w zakresie realizacji projektów budowlanych, Spółka wykonuje czynności z zakresu zapewnienia współpracy i koordynacji działań spółek należących do Grupy Y. SAS.

Spółka udzielała również pożyczek do wybranych Spółek Zależnych. Czynności te wynikały co do zasady z istniejących nadwyżek środków finansowych, których Spółka nie przeznaczyła na bieżącą działalność inwestycyjną na rynku budowlanym i deweloperskim oraz aktualnym zapotrzebowaniem na środki pieniężne w ramach spółek powiązanych. Udzielanie pożyczek nie angażowało więc znacznych aktywów i zasobów przedsiębiorstwa Spółki oraz opodatkowanych towarów i usług , które przede wszystkim były alokowane na prowadzoną zasadniczą działalność Spółki na rynku budowlanym i deweloperskim. Na udzielone pożyczki Spółka przeznaczyła bowiem stosunkowo niewielką ilość towarów i usług opodatkowanych (w porównaniu do tych przeznaczonych do działalności na rynku budowlanym i deweloperskim). W Spółce nie ma specjalnie wydzielonych osób, zasobów, infrastruktury która związana byłaby wyłącznie z działalnością polegającą na udzielaniu pożyczek. W przeciągu 6 lat Spółka udzieliła zaledwie kilku pożyczek do spółek powiązanych takich jak do K. Sp. z o.o. SKA (w dniu dnia 14 marca 2013 r. oraz 9 stycznia 2015 r.), W. (dnia 7 kwietnia 2014 r. oraz 26 października 2015 r.), D. (dnia 26 października 2015 r.), Y. S.A.S. (dnia 15 maja 2016 r.).

Spółka pragnie podkreślić, że udzielenie tych pożyczek nie wynikało z planowanego działania Spółki, ale było wymuszone okolicznościami w postaci konieczności natychmiastowego zapewnienia wybranym Spółkom Zależnym finansowania tak, aby wspomóc je w realizacji celów do których zostały powołane. Należy przy tym wskazać, że finansowanie dłużne pochodzące od Spółki nie było podstawową i zasadniczą formą finansowania wybranych Spółek Zależnych. Model prowadzenia biznesu omawianych spółek w Polsce zakłada bowiem, że finansowanie przez kapitały własne, ewentualnie kredytem bankowym ma być zasadniczym i głównym sposobem finansowania działalności. Niezależnie jednak, Spółka nie jest w stanie wykluczyć, że w przyszłości może mieć również miejsce konieczność sporadycznego udzielenia dofinansowania spółek powiązanych. Poza wskazanymi powyżej pożyczkami Spółka nie udzieliła żadnych innych pożyczek, jak też nie świadczy innych usług finansowych podobnego rodzaju bądź innych usług finansowych. Profil działalności Spółki jest bowiem nakierunkowany na prowadzenie działalności inwestycyjnej na rynku nieruchomości i faktycznie w tym obszarze wykonywana jest jej działalność.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

1.  w jakiej wysokości Wnioskodawca udzielił przedmiotowych pożyczek oraz jaką część kapitału stanowiły one w skali działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawcy?

*   Wnioskodawca udzielił w 2013 r. roku jednej pożyczki (średnia wartość pożyczki w ciągu roku wynosiła 467 002.74 PLN)

*   Wnioskodawca udzielił w 2014 r. roku jednej pożyczki (średnia wartość pożyczki w ciągu roku wynosiła 734 246.58 PLN)

*   Wnioskodawca udzielił w 2015 r. roku trzech pożyczek (średnia wartość pożyczek w ciągu roku wynosiła 1 434 761.64 PLN).

*   Wnioskodawca udzielił w 2016 r. roku jedną pożyczkę na rzecz Spółki matki (Y. SAS z siedzibą w Francji) - średnia wartość pożyczki w ciągu roku wynosiła 8 542 801.59 PLN

*   Wnioskodawca nie udzielił w 2017 r. żadnej pożyczki

Jak Wnioskodawca przyjmuje, poprzez termin “kapitał” Organ rozumie kapitał własny Spółki. W poszczególnych latach kapitał własny Wnioskodawcy wynosił na dzień 31 grudnia każdego roku rozliczeniowego (oraz 31 maja w przypadku 2017 r.)


| Wartość kapitału własnego | Rok 
| -3 543 025,36 PLN | 2013 
| 27 031 970,89 PLN | 2014 
| 29 049 484,31 PLN | 2015 
| 41 997 702,10 PLN | 2016 
| 41 878 694,94 PLN | 2017 

W odniesieniu do powyższego, udzielone pożyczki stanowiły w:

*   2013 r. 0% kapitału własnego Wnioskodawcy (ze względu na kapitał ujemny, w ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie innej wartości nie odzwierciedlałoby realnej wartości pożyczki w stosunku do kapitału),
*   2014 r. 2,72% kapitału własnego Wnioskodawcy,
*   2015 r. 4,94% kapitału własnego Wnioskodawcy,
*   2016 r. 20,34% kapitału własnego Wnioskodawcy.
*   Na dzień 31 maja 2017 r. 0% kapitału własnego Wnioskodawcy

1.  jaki jest stopień zaangażowania aktywów Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług udzielania pożyczek w stosunku do działalności przedsiębiorstwa?

Co do zasady poprzez termin “aktywa” rozumie się aktywa trwałe i obrotowe spółki. W okresie 2013-2016 aktywa trwałe i obrotowe Spółki wynosiły:


| Aktywa trwałe + aktywa obrotowe | 31 grudnia 
| 23 375 601,99 PLN | 2013 
| 29 662 868,70 PLN | 2014 
| 31 703 135,73 PLN | 2015 
| 50 973 086,79 PLN | 2016 
| 50 830 979,67 PLN | 2017 (*) 

(\*) na dzień 31 maja 2017 r.

Stosunek wartości pożyczek do aktywów Spółki w powyższym rozumieniu przedstawia się więc następująco:

*   w 2013 r.-2,00%;
*   w 2014 r. - 2,48%;
*   w 2015 r.-4,53%;
*   w 2016 r.-16,76%.
*   w 2017 r. - 0%

Niemniej Wnioskodawca pragnie wskazać, że zaangażowane aktywa były aktywami pieniężnymi (finansowymi), nie zaś aktywami stanowiącymi towary i usługi dające prawo do odliczenia VAT naliczonego. Należy podkreślić, że do takiego rozumienia aktywów odwołuje się również wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro - w orzeczeniu tym wskazano, że „Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, jeżeli obejmą one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT.". W rozumieniu powyższego wyroku za „aktywa” należy więc uznać „towary" podlegające opodatkowaniu VAT. Za takim rozumieniem powyższego wyroku przemawia również tłumaczenie tego fragmentu wyroku zamieszczone w Komentarzu - Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zakresu VAT. Polska perspektywa, pod redakcją Romana Namysłowskiego. Wydawnictwo Wolters Kluwer \[„Przy wyliczaniu części podatku podlegającej odliczeniu, o której mowa w art. 17 i 19 szóstej dyrektywy 77/388/EWG, transakcje te należy uznać za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 19 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy, jeśli w transakcjach tych opodatkowane towary lub usługi wykorzystywane są jedynie w niewielkim stopniu (\`(...)\`).”\].

W przypadku Spółki udzielenie pożyczek związane było z marginalnym zaangażowaniem aktywów, takich jak np. środki trwałe czy też materiały, gdyż w praktyce obsługa pożyczek sprowadzała się do prostych czynności polegających na sporządzeniu umów pożyczek, ich wydruku i podpisaniu, dokonaniu przelewów. Spółka zaangażowała więc niewielkie zasoby własne, takie jak aktywa niefinansowe, zasoby osobowe i czas pracy. Podsumowując, Spółka w niewielkim więc stopniu angażuje towary i usługi w udzielanie pożyczek.

Wnioskodawca pragnie dodać, że środki przeznaczone na udzielanie pożyczek w latach 2013-2014 nie były środkami własnymi Wnioskodawcy, ale środkami pochodzącymi z pożyczki. Następnie, z końcem 2014 r., środki z zaciągniętej pożyczki konwertowane zostały na kapitał własny Wnioskodawcy. Kwalifikacja ta nie zmienia jednak faktu, że nie były związane z dokonywanymi dostawami towarów lub świadczeniem usług.

Niezależnie od udzielonych powyżej odpowiedzi, w ocenie Wnioskodawcy, odniesienie się tylko do procentowego stosunku wysokości udzielonych pożyczek do wysokości aktywów/kapitału Wnioskodawcy nie odpowiada ich rzeczywistemu charakterowi w rozliczeniach Spółki. W większości udzielonych pożyczek był to bowiem tzw. krótkoterminowe finansowania pomostowe - udzielane „ad hoc” na rzecz spółek z grupy w związku z wykonywanymi przez nie inwestycjami i aktualnym zapotrzebowaniem na finansowanie prowadzonych projektów. Zazwyczaj więc pożyczki były zwracane Wnioskodawcy zaledwie po kilku tygodniach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość obrotu w wysokości odsetek od pożyczki (pożyczek), jako usługa finansowa zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), powinna zostać uznana za obrót z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji nie będzie się tego obrotu wliczać do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość obrotu w wysokości odsetek od pożyczki (pożyczek), jako usługa finansowa zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), powinna zostać uznana za obrót z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany tego obrotu wliczać do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcja ta ustalana jest, w myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

W konsekwencji z kategorii obrotu ustawodawca w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wyłączył obrót z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają pomocniczy charakter. Przepis ten dotyczy więc m.in. zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usług udzielania pożyczek. Przy czym ustawa o VAT nie precyzuje co należy rozumieć przez pomocnicze transakcje finansowe. Art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT jest powtórzeniem art. 174 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa”), który stanowi, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. obrotu pozyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Ustawodawca, podążając za polską wersją językową Dyrektywy VAT, nie określa jednak, jak należy rozumieć pomocniczość usługi finansowej. Skoro więc ustawodawca nie daje w tej mierze żadnych wskazówek, dla ustalenia zakresu zastosowania omawianej regulacji należy przyjąć wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał”). W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (którą zastąpiona została Dyrektywą). Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Sytuacja analogiczna ma jednak miejsce w przypadku Spółki, która udzieliła wybranym Spółkom Zależnym pożyczek. Średnio raz do roku Spółka udzielała pożyczki dla jednej ze Spółek Zależnych, przy czym działalność ta angażuje z jej strony bardzo ograniczone aktywa oraz towary i usługi podlegające VAT.

Co więcej taki sposób wykładni omawianych regulacji oraz ich ratio legis prezentuje również NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1292/13. Sąd stwierdził, „że prawodawca wspólnotowy, a w ślad za nim ustawodawca krajowy, doszedł do wniosku, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tychże usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te następują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie niezwykle ograniczonym na poczynione nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego. Innymi słowy, omawiane regulacje bazują na założeniu, że dokonywanie pewnych świadczeń zwolnionych, może następować w sytuacji, w której podatnik nie zaangażowałby w większym stopniu składników majątku, z tytułu nabycia których przysługiwało mu prawo do odliczenia, w stosunku do stanu, w którym tychże zwolnionych czynności nie wykonywałby wcale”.

Powyżej wskazane warunki, wypracowane w praktyce orzeczniczej są natomiast spełnione w sytuacji opisanej przez Spółkę, co szczegółowo Spółka uzasadnia poniżej.

Od początku działalności Spółka udzieliła sześciu pożyczek spółkom, które prowadzą inwestycje budowlane i należą do Grupy Y. S.A.S. Działalność Spółki skupia się jednak na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i w tym obszarze Spółka angażuje głównie opodatkowane towary i usługi. Udzielenie przez Spółkę sześciu pożyczek miało więc bez wątpienia charakter incydentalny oraz pomocniczy. Spółka bowiem od 2011 r. udzieliła zaledwie kilku pożyczek, które angażowały nieznaczne aktywa Spółki.

Działaniom tym nie można więc przypisać cech bezpośredniego i stałego rozszerzenia działalności Spółki ponieważ mają one wyłącznie pomocniczy charakter w stosunku do podstawowej działalności Spółki, jaką jest działalność na rynku budowlanym. Naturalnym i często spotykanym w praktyce jest, że spółki działające w tej branży w celu zadysponowania nadwyżkami finansowymi udzielają innym podmiotom, w szczególności powiązanym pożyczek. Taka też sytuacja miała miejsce w przypadku Spółki. Udzielenie pożyczek obejmowało bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów Spółki, gdyż środki na udzielenie pożyczek w znacznej mierze pochodziły z finansowania zewnętrznego.

Udzielenie pożyczek nie wpisuje się w charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki na rynku budowlanym, lecz dokonywane zostało na marginesie zasadniczej działalności związanej z prowadzonymi inwestycjami w tym obszarze. Na tle więc całokształtu działalności Spółki wartość, ilość, częstotliwość pożyczek oraz stopień zaangażowania aktywów Spółki z tego tytułu jest bez wątpienia znikomy.

Z uwagi na powyżej przedstawione okoliczności, Spółka stoi na stanowisku, że udzielenie pożyczek ma charakter pomocniczy w stosunku do jej podstawowej działalności. Za takim podejściem przemawia fakt zaangażowania relatywnie niewielkich aktywów Spółki w porównaniu do aktywów, które Spółka angażuje w jej działalność podstawową na rynku budowlanym oraz towarów i usług opodatkowanych. Co więcej również fakt, że pożyczki były udzielane zaledwie kilka razy od początku działania Spółki (od 2011 r.) świadczy o tym, że nie sposób ich uznać, że pełnią w zakresie działalności Spółki główną funkcję. Sam fakt powtarzalności działań w zakresie udzielenia pożyczki nie przesądza sam w sobie o tym, że można mówić o ich nie pomocniczym charakterze. Co więcej ze względu na fakt, że Spółka nie działa w branży finansowej tylko budowlanej należy stwierdzić, że udzielanie pożyczek nie wspiera podstawowej działalności Spółki i dokonywane jest poza nią. Udzielane pożyczki nie były bowiem w żaden sposób związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością budowlaną i deweloperską, tym samym należy więc uznać, że mają one charakter pomocniczy.

Co więcej, udzielanie pożyczek nie służy również w żaden sposób lepszemu wykonywaniu działalności budowlanej i deweloperskiej. O tym, że udzielane pożyczki stanowią bardzo pomocniczy element prowadzonej działalności świadczy również fakt, że w Spółce nie ma wydzielonych osób, zasobów, infrastruktury która związana byłaby wprost z działalnością finansową polegającą na udzielaniu pożyczek.

W konsekwencji uznać należy, że udzielane pożyczki nie mają cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej działalności podstawowej polegającej na prowadzeniu inwestycji na rynku budowlanym i deweloperskim.

Z tego względu w ocenie Spółki, obrót z tytułu transakcji polegających na udzielaniu pożyczek jako spełniających warunek pomocniczości nie powinien być uwzględniany w obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Tylko takie rozumienie wskazanych regulacji zapewni odpowiednie wyliczenie proporcji do odliczenia podatku naliczonego od zakupów mieszanych, a tym samym nie doprowadzi do zniekształcenia obrazu i istoty działalności Spółki rzutujących na prawo do odliczenia podatku naliczonego (przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 7/10).

Co ważne, powyższy sposób rozumienia znajduje również potwierdzenie m.in. w:

*   wyroku NSA z dnia 11 października 2016 r., sygn., I FSK 320/15, w którym sąd stwierdził, że „wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych w celu realizacji procesu restrukturyzacji polskiej części Grupy Kapitałowej (jako wynik wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem podmiotów powiązanych na środki finansowe), powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, aw konsekwencji powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, w świetle brzmienia obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. jak i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. Transakcje bowiem udzielania pożyczek - na gruncie stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku - nie pozostają w takim ścisłym związku, że stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie podstawowej działalności skarżącej Spółki”.

*   wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1292/13, w którym sąd stwierdził, że „udzielenie przez skarżącą trzech oprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym w celu nabycia spółki w Czechach stanowiło czynności o charakterze sporadycznym, którym nie można przypisać cech bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej działalności. W konsekwencji, stosownie do przepisu art. 90 ust. 6 Uptu, obrót uzyskany z powyższych transakcji nie powinien być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy."

*   wyroku WSA z 8 maja 2013 r. sygn. III SA/Wa 3017/12, w którym sąd stwierdził, że „całokształt przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności, tj. liczba udzielonych pożyczek, zaangażowanie zasobów Spółki, a także stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością Spółki przemawia za uznaniem, że czynności te miały charakter sporadyczny w porównaniu z zasadniczą jej działalnością, a tym samym nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.";
*   w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1186/15-6/EK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „biorąc pod uwagę całokształt działalności Wnioskodawcy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane usługi udzielenia pożyczek/pożyczki będą miały charakter pomocniczy. Potwierdzenie powyższego stanowi okoliczność, że czynności te będą wykonywane poza podstawową działalnością Spółki, tj. działalnością deweloperską. Wnioskodawca zamierza udzielać pożyczki/pożyczek po raz pierwszy, nie wykluczając udzielania pożyczek w przyszłości, jednakże zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa Spółki wykorzystywane w celu świadczenia usług udzielania pożyczki, jak wskazał Wnioskodawca, będą znikome. Świadczenie usług finansowych, w tym udzielanie pożyczek nie znajduje się w katalogu przedmiotu działalności Spółki.";
*   w interpretacji indywidualnej z 27 października 2014 r., sygn. IBPP2/443-753/14/AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził m.in., że: „Transakcje zawierane pomocniczo; oznaczają (\`(...)\`) zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika. (\`(...)\`) należy każdorazowo rozważyć; czy w konkretnych okolicznościach udzielone pożyczki można uznać za czynności sporadyczne. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek, stopień zaangażowania aktywów podatnika, na tle całokształtu jego działalności;
*   w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPP2/443-782/11-2/MR) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (odnosząc się jeszcze do pojęcia „sporadyczności”, którym poprzednio posługiwała się ustawa VAT, ale które to pojęcie powinno być traktowane jako odnoszące się do „pomocniczości”) stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie".

Co więcej analogiczne rozstrzygnięcia można znaleźć w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2015 r., sygn. IPPP1/443-1400/14-2/BS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 listopada 2011 r., sygn. IPTPP2/443-396/11-4/1R; interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-189/14-2/AI, i z 6 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1008/12-4/KG; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2010 r., sygn. IBPP2/443-286/10/Icz). Jakkolwiek część z tych interpretacji odnosi się do wcześniej obowiązującego brzmienia (przed dniem 1 stycznia 2014 r.) przepisu (gdzie była mowa o wyłączeniu obrotu z uzyskanego z tytułu usług w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy w zakresie, w jakim czynności te były wykonywane sporadycznie) to wnioski z nich płynące nadal znajdują zastosowanie i powinny być uwzględnione w procesie wykładni aktualnie brzmiących regulacji.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że wskazane powyżej indywidualne interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to wpływają jednak na praktykę wykładni prawa podatkowego i jednolite jego stosowanie w indywidualnych sprawach podatników. Uwzględnianie treści indywidualnych interpretacji podatkowych i orzecznictwa w rozstrzyganiu indywidualnych spraw o zbliżonych stanach faktycznych prowadzi bowiem do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, co z kolei jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa i zasadą zaufania do organów państwa.

Wobec powyższego uzasadnionym jest stwierdzenie, że wartość obrotu w wysokości odsetek od pożyczki (pożyczek), jako usługa finansowa zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), powinna zostać uznana za obrót z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany tego obrotu wliczać do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Dodatkowo, w uzupełnieniu już złożonego wniosku, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na ostatnie orzecznictwo sądowe, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W wydanym ostatnio wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. (sygn. I FSK 1894/15) sąd ten wskazał, że wartość obrotu z tytułu usług udzielenia pożyczek oraz poręczeń na rzecz podmiotu powiązanego jedynie organizacyjne - w ramach grupy o statusie międzynarodowym, jako wynik wyjątkowych zdarzeń związanych z okresowym zapotrzebowaniem na środki finansowe, powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym W ocenie Sądu za takim potraktowaniem tych czynności przemawiało - niewielkie zaangażowanie zasobów własnych spółki (aktywów niefinansowych, zasobów osobowych i czasu), wyjątkowy charakter pożyczki (nagłe, bieżące potrzeby pożyczkobiorców), marginalny (1,5%) dochód z oprocentowania.

W podobnym duchu wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 25 maja 2017 r. sygn. I FSK 1877/15. w ocenie sądu usługi odpłatnego poręczenia kredytu i emisji obligacji jako czynności niezwiązane z podstawową działalnością spółki oraz mające charakter poboczny w stosunku do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, należy uznać za czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę, że na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu fakt, że spółka uzyskuje przychody w stosunku ok. 90% z odpłatnego udzielenia poręczeń kredytu oraz obligacji na rzecz spółki matki oraz 10% z pozostałych czynności. Również tutaj sąd zwrócił uwagę, że udzielenie pożyczki było dla spółki okolicznością uboczną i wynikało z okazjonalnego zainwestowania nadwyżek środków, nie zaś planowej działalności; nie angażowało również w zauważalny sposób innych środków niż finansowe (2. pracowników oraz nieznaczne zaangażowanie aktywów rzeczowych).

W ocenie Wnioskodawcy - podobne okoliczności istnieją również w niniejszej sprawie. Jak wspomniano powyżej, również pożyczki Wnioskodawcy - wymagały jedynie marginalnego zaangażowania aktywów innych niż finansowe, pożyczki były udzielane sporadycznie (nie były planowane) i jedynie w przypadku nagłej potrzeby pożyczającego. Ponadto - przychód z pożyczek w skali działalności całej Spółki będzie niewielki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zatem usługi udzielania pożyczek korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, mieszczą się w grupie usług wymienionych w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Zatem transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, obejmowania obligacji ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy Y. S.A.S., specjalizującej się w działalności budowlanej i deweloperskiej, w której Y. S.A.S. posiada 100% udziałów. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce.

Spółka posiada udziały/akcje (bezpośrednio lub pośrednio) w następujących podmiotach powiązanych:

1.  K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „K.”)
2.  W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dawniej: L. Sp. z o.o.; dalej: „W.”),
3.  D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „D.”),
4.  R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
5.  N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
6.  K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej łącznie: „Spółki Zależne”).

Spółka jest podmiotem prowadzącym zasadniczą działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Przykładowo, działalność tę Spółka realizuje poprzez świadczenie na rzecz spółek zależnych usług z zakresu wsparcia w realizacji inwestycji oraz zarządzania poszczególnymi projektami.

Oprócz powyższego do działalności Spółki wpisanej do rejestru KRS należą w szczególności roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Spółka w ramach powyższego świadczy przede wszystkim usługi podnajmu lokali na rzecz wybranych spółek zależnych (w szczególności K., W., D., K. Sp. z o.o. S.K.A.) oraz dokonuje rozliczeń z tytułu kosztów poniesionych we własnym imieniu, ale na rzecz innych podmiotów (refaktury). Z tytułu świadczenia powyżej wymienionych usług Spółka wystawia faktury zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka nie posiada i nigdy nie posiadała wpisanej w zakres działalności gospodarczej działalności z zakresu udzielania pożyczek (tzn. PKD 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów obejmujące w szczególności udzielanie pożyczek poza systemem bankowym). Działalność Spółki finansowana jest w postaci kapitału własnego oraz w postaci finansowania dłużnego. Oprócz działalności w zakresie realizacji projektów budowlanych, Spółka wykonuje czynności z zakresu zapewnienia współpracy i koordynacji działań spółek należących do Grupy Y. SAS.

Spółka udzielała również pożyczek do wybranych Spółek Zależnych. Czynności te wynikały co do zasady z istniejących nadwyżek środków finansowych, których Spółka nie przeznaczyła na bieżącą działalność inwestycyjną na rynku budowlanym i deweloperskim oraz aktualnym zapotrzebowaniem na środki pieniężne w ramach spółek powiązanych. Udzielanie pożyczek nie angażowało więc znacznych aktywów i zasobów przedsiębiorstwa Spółki oraz opodatkowanych towarów i usług , które przede wszystkim były alokowane na prowadzoną zasadniczą działalność Spółki na rynku budowlanym i deweloperskim. Na udzielone pożyczki Spółka przeznaczyła bowiem stosunkowo niewielką ilość towarów i usług opodatkowanych (w porównaniu do tych przeznaczonych do działalności na rynku budowlanym i deweloperskim). W Spółce nie ma specjalnie wydzielonych osób, zasobów, infrastruktury która związana byłaby wyłącznie z działalnością polegającą na udzielaniu pożyczek. W przeciągu 6 lat Spółka udzieliła zaledwie kilku pożyczek do spółek powiązanych takich jak do K. Sp. z o.o. SKA (w dniu dnia 14 marca 2013 r. oraz 9 stycznia 2015 r.), W. (dnia 7 kwietnia 2014 r. oraz 26 października 2015 r.), D. (dnia 26 października 2015 r.), Y. S.A.S. (dnia 15 maja 2016 r.). Spółka pragnie podkreślić, że udzielenie tych pożyczek nie wynikało z planowanego działania Spółki, ale było wymuszone okolicznościami w postaci konieczności natychmiastowego zapewnienia wybranym Spółkom Zależnym finansowania tak, aby wspomóc je w realizacji celów do których zostały powołane. Należy przy tym wskazać, że finansowanie dłużne pochodzące od Spółki nie było podstawową i zasadniczą formą finansowania wybranych Spółek Zależnych. Model prowadzenia biznesu omawianych spółek w Polsce zakłada bowiem, że finansowanie przez kapitały własne, ewentualnie kredytem bankowym ma być zasadniczym i głównym sposobem finansowania działalności. Niezależnie jednak, Spółka nie jest w stanie wykluczyć, że w przyszłości może mieć również miejsce konieczność sporadycznego udzielenia dofinansowania spółek powiązanych. Poza wskazanymi powyżej pożyczkami Spółka nie udzieliła żadnych innych pożyczek, jak też nie świadczy innych usług finansowych podobnego rodzaju bądź innych usług finansowych. Profil działalności Spółki jest bowiem nakierunkowany na prowadzenie działalności inwestycyjnej na rynku nieruchomości i faktycznie w tym obszarze wykonywana jest jej działalność.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

*   udzielił w 2013 r. roku jednej pożyczki (średnia wartość pożyczki w ciągu roku wynosiła 467 002.74 PLN)

*   udzielił w 2014 r. roku jednej pożyczki (średnia wartość pożyczki w ciągu roku wynosiła 734 246.58 PLN)

*   udzielił w 2015 r. roku trzech pożyczek (średnia wartość pożyczek w ciągu roku wynosiła 1 434 761.64 PLN).
*   udzielił w 2016 r. roku jedną pożyczkę na rzecz Spółki matki (Y. SAS z siedzibą w Francji) - średnia wartość pożyczki w ciągu roku wynosiła 8 542 801.59 PLN
*   nie udzielił w 2017 r. żadnej pożyczki

Jak Wnioskodawca przyjmuje, poprzez termin “kapitał” Organ rozumie kapitał własny Spółki. W poszczególnych latach kapitał własny Wnioskodawcy wynosił na dzień 31 grudnia każdego roku rozliczeniowego (oraz 31 maja w przypadku 2017 r.)

Wartość kapitału własnego Rok

\-3 543 025,36 PLN 2013

27 031 970,89 PLN 2014

29 049 484,31 PLN 2015

41 997 702,10 PLN 2016

41 878 694,94 PLN 2017

W odniesieniu do powyższego, udzielone pożyczki stanowiły w:

*   2013 r. 0% kapitału własnego Wnioskodawcy (ze względu na kapitał ujemny, w ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie innej wartości nie odzwierciedlałoby realnej wartości pożyczki w stosunku do kapitału),
*   2014 r. 2,72% kapitału własnego Wnioskodawcy,
*   2015 r. 4,94% kapitału własnego Wnioskodawcy,
*   2016 r. 20,34% kapitału własnego Wnioskodawcy.
*   Na dzień 31 maja 2017 r. 0% kapitału własnego Wnioskodawcy

Co do zasady poprzez termin “aktywa" rozumie się aktywa trwałe i obrotowe spółki. W okresie 2013-2016 aktywa trwałe i obrotowe Spółki wynosiły:

Aktywa trwałe + aktywa obrotowe Rok

23 375 601,99 PLN 2013

29 662 868,70 PLN 2014

31 703 135,73 PLN 2015

50 973 086,79 PLN 2016

50 830 979,67 PLN 2017 (\*)

(\*) na dzień 31 maja 2017 r.

Stosunek wartości pożyczek do aktywów Spółki w powyższym rozumieniu przedstawia się więc następująco:

*   w 2013 r.-2,00%;
*   w 2014 r. - 2,48%;
*   w 2015 r.-4,53%;
*   w 2016 r.-16,76%.
*   w 2017 r. - 0%

Niemniej Wnioskodawca pragnie wskazać, że zaangażowane aktywa były aktywami pieniężnymi (finansowymi), nie zaś aktywami stanowiącymi towary i usługi dające prawo do odliczenia VAT naliczonego. W przypadku Spółki udzielenie pożyczek związane było z marginalnym zaangażowaniem aktywów, takich jak np. środki trwałe czy też materiały, gdyż w praktyce obsługa pożyczek sprowadzała się do prostych czynności polegających na sporządzeniu umów pożyczek, ich wydruku i podpisaniu, dokonaniu przelewów. Spółka zaangażowała więc niewielkie zasoby własne, takie jak aktywa niefinansowe, zasoby osobowe i czas pracy. Podsumowując, Spółka w niewielkim więc stopniu angażuje towary i usługi w udzielanie pożyczek. Wnioskodawca pragnie dodać, że środki przeznaczone na udzielanie pożyczek w latach 2013-2014 nie były środkami własnymi Wnioskodawcy, ale środkami pochodzącymi z pożyczki. Następnie, z końcem 2014 r., środki z zaciągniętej pożyczki konwertowane zostały na kapitał własny Wnioskodawcy. Kwalifikacja ta nie zmienia jednak faktu, że nie były związane z dokonywanymi dostawami towarów lub świadczeniem usług. W większości udzielonych pożyczek był to bowiem tzw. krótkoterminowe finansowania pomostowe - udzielane „ad hoc" na rzecz spółek z grupy w związku z wykonywanymi przez nie inwestycjami i aktualnym zapotrzebowaniem na finansowanie prowadzonych projektów. Zazwyczaj więc pożyczki były zwracane Wnioskodawcy zaledwie po kilku tygodniach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wartość obrotu w wysokości odsetek od pożyczki (pożyczek), jako usługa finansowa zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), powinna zostać uznana za obrót z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, a w konsekwencji nie będzie się tego obrotu wliczać do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stwierdzić należy, że okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że działalność polegająca na świadczeniu transakcji pożyczkowych poprzez udzielanie pożyczek spółkom zależnym nie jest działalnością przypadkową, incydentalną, lecz jest działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wbrew stanowisku Zainteresowanego, wykonywane czynności udzielania pożyczek spółkom zależnym będą związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami ,,pomocniczymi” w stosunku do działalności gospodarczej Spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy ze spółkami zależnymi.

Mimo, że działalność finansowa nie jest wpisana w przedmiot działalności Wnioskodawcy, nie oznacza, że udzielanie pożyczek będzie miało charakter pomocniczy do zasadniczej działalności. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy „oprócz działalności w zakresie realizacji projektów budowlanych, Spółka wykonuje czynności z zakresu zapewnienia współpracy i koordynacji działań spółek należących do Grupy Y. SAS”, a udzielenie finansowania spółkom zależnym jest jedną z form współpracy i koordynacji działań spółek zależnych. W tym w szczególności gdy udzielanie pożyczek było wymuszone natychmiastowym zapewnieniem środków spółkom zależnym. Tym samym jest elementem zasadniczej działalności Wnioskodawcy. Fakt, że pożyczki miały charakter krótkotrwały nie ma znaczenia dla oceny sprawy.

Również udział zaangażowania aktywów Wnioskodawcy w udzielone pożyczki nie świadczy o „pomocniczym” charakterze transakcji, lecz o znaczącym ich udziale w działalności podatnika. Potwierdzają to zaprezentowane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące udzielanych pożyczek: w 2013 r. 0% kapitału własnego (ze względu na kapitał ujemny), w 2014 r. 2,27% kapitału własnego, w 2015 r. 4,94% kapitału własnego, w 2016 r. 20,34% kapitału własnego a na dzień 31 maja 2017 r. 0% kapitału własnego Wnioskodawcy z uwagi na brak udzielenia pożyczki. Natomiast stopień zaangażowania udzielonych pożyczek w 2013 r. wyniósł 2%, w 2014 r. 2,48%, w 2015 r. 4,53%, w 2016 r. 16,76%, w 2017 r. 0%. Rosnący udział udzielanych pożyczek w kapitale własnym oraz stopień zaangażowania aktywów, w tym również gotowość do zaciągnięcia zobowiązań w postaci pożyczek, aby zapewnić finansowanie spółkom zależnym dowodzi, że udzielane pożyczki wymagały znacznego zaangażowania Wnioskodawcy, co w świetle powołanego orzecznictwa TSUE nie pozwala na uznanie tych czynności za pomocnicze. Dodatkowo z wniosku wynika, że Wnioskodawca, w przyszłości może również sporadycznie udzielać dofinansowania spółek powiązanych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie będą wymagały nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, będą występowały rzadko, to czynności polegających na udzielaniu pożyczek, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie będzie można, w ocenie tut. Organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie udzielania pożyczek nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu w wysokości odsetek od pożyczki (pożyczek) powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy takich jak ilość, częstotliwość, okoliczności towarzyszące, wartość obrotu, i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając przy tym miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Powyższy pogląd znajduje oparcie również w wyroku NSA z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1917/11, w którym Sąd stwierdził, że twierdzeń dotyczących problematyki „sporadyczności” sformułowanych w wyrokach TSUE, nie powinno się automatycznie odnosić do każdej sprawy, gdyż nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym.

Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.