Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-136/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-29
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym zachodzi przyjęcie podstawy do opodatkowania w postaci zbycia prawa własności do nieruchomości zabudowanej - zgodnie z umową sprzedaży z dnia 22 sierpnia 2014 r. - wobec normy z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - i wynikający z tego obowiązek zapłaty podatku dochodowego według norm przepisanych?
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu – 6 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu – 4 maja 2015 r.) oraz z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu – 28 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony w dniu 4 maja 2015 r. oraz w dniu 28 maja 2015 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w pismach uzupełniających przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po zmarłym w dniu 20 stycznia 2008 r. udział wynoszący 1/4 części nieruchomości zabudowanej.

29 września 2011 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o dziale spadku, które zostało zmienione dnia 15 maja 2012 r. postanowieniem Sądu Okręgowego (ww. orzeczenie stało się prawomocne w momencie jego wydania), a którym dokonano zniesienia współwłasności i powiększenia udziału w opisanej nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni – udział w nieruchomości wyniósł 1/3.

Opisany dział spadku był ekwiwalentny w naturze, jednakże nie w zakresie ww. nieruchomości. W tej bowiem części dział spadku był odpłatny. Według zapisu pkt I ppkt 3 postanowienia Sądu Okręgowego, zmieniającego uregulowanie zawarte w punktach VII i VIII postanowienia Sądu Rejonowego, a mianowicie Wnioskodawczyni i dwie uczestniczki postępowania wobec otrzymania na współwłasność wskazywanej nieruchomości zostały zobowiązane do spłaty na rzecz uczestniczki XX w kwotach: 17.981,20 zł – XY w kwocie i 62.462,50 zł – XW. Uczestniczka XT nie została zobowiązana do dokonania spłaty. Taki stan rzeczy doprowadził do przejęcia w całości ww. nieruchomości na współwłasność w udziałach równych wynoszących po 1/3, przez Wnioskodawczynię i uczestniczki postępowania o dział spadku, tj. XW, XY i XT.

Następnie w dniu 19 marca 2012 r. umową o częściowym zniesieniu współwłasności nieruchomości dokonano wydzielenia działki gruntu, na której posadowiona jest nieruchomość w zabudowie bliźniaczej, wobec jej pozostawania we współwłasności wraz z sąsiadami – umowa ta nie zmieniła udziałów we współwłasności.

Częściowe zniesienie współwłasności nieruchomości, które nastąpiło na podstawie ww. umowy zawartej przed notariuszem polegało na fizycznym podziale nieruchomości bliźniaczej posadowionej uprzednio na niepodzielonej fizycznie działce gruntu oznaczonej nr 37, która została podzielona na działki o numerach 37/1 i 37/2 decyzją Prezydenta Miasta zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości z dnia 5 grudnia 2011 r., co spowodowało konieczność dokonania częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości zabudowanej murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej. Według umowy z dnia 19 marca 2012 r. współwłaścicielkami nieruchomości posadowionej na działce nr 37/2, zabudowanej nieruchomością budynkową mieszkalną oznaczoną numerem ewidencyjnym 64 stały się w częściach równych wynoszących po 1/4 udziału XX,XW, XY i XT.

Częściowe zniesienie współwłasności było ekwiwalentne w naturze, nie było odpłatne, a nadto wartość udziału w nieruchomości otrzymanej w jego wyniku mieściła się w wartości udziału, który współwłaściciele posiadali w niej przed dokonaniem tej czynności prawnej, nie przekraczając wartości tego udziału.

Na mocy umowy sprzedaży z 22 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni zbyła posiadany udział w opisanej nieruchomości za kwotę 100.000,00 zł.

Jak natomiast wynika z uzupełnienia wniosku z dnia 25 maja 2015 r. w skład masy spadkowej objętej działem spadku dokonanym zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 29 września 2011 r., zmienionym postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia 15 maja 2012 r. – wchodziły składniki majątkowe, takie jak:

1.  współwłasność ww. nieruchomości w udziałach równych wynoszących do 1/3 o wartości 411000,00 zł według wyceny rzeczoznawcy dokonanej w toku postepowania sądowego,
2.  udział wynoszący:
    1.  ½ części wyposażenia lokalu – o wartości ok. 2625,00 zł,
    2.  ½ części samochodu osobowego marki OPEL – o wartości ok. 2500,00 zł,
    3.  ½ części przyczepy samochodowej – o wartości ok. 500,00 zł,
    4.  ½ części łodzi – o wartości ok. 1000,00 zł,
    5.  ¼ części samochodu osobowego marki FORD – o wartości ok. 500,00 zł,
    6.  ½ części samochodu osobowego marki MERCEDES – o wartości ok. 500,00 zł,
    7.  ½ części broni myśliwskiej – o wartości ok. 3800,00 zł,
    8.  ½ części broni myśliwskiej – o wartości ok. 1600,00 zł.

Ponadto Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku działu spadku dopłatę tytułem wyrównania udziału w masie spadkowej w kwocie 10018,70 zł, zaś wartość udziału w nieruchomości, jak i innych składnikach majątkowych, otrzymanych przez Nią na skutek ww. czynności prawnej, mieściła się w wartości udziału, który posiadała przed dokonaniem tegoż działu, nie przekraczając wartości tego udziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym zachodzi przyjęcie podstawy do opodatkowania w postaci zbycia prawa własności do nieruchomości zabudowanej - zgodnie z umową sprzedaży z dnia 22 sierpnia 2014 r. - wobec normy z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - i wynikający z tego obowiązek zapłaty podatku dochodowego według norm przepisanych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wobec nabycia prawa własności opisanej nieruchomości w drodze nabycia spadku, tj. w dniu jego otwarcia - zgonu ojca w dniu 20 stycznia 2008 r. i upływu powyżej 5 lat okresu czasu do dnia sprzedaży nieruchomości tj. dnia 22 sierpnia 2014 r., nie zachodzi podstawa z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania tej czynności (zbycia nieruchomości) za źródło przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po zmarłym w dniu 20 stycznia 2008 r. udział wynoszący 1/4 części nieruchomości zabudowanej.

29 września 2011 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o dziale spadku, które zostało zmienione dnia 15 maja 2012 r. postanowieniem Sądu Okręgowego (ww. orzeczenie stało się prawomocne w momencie jego wydania), a którym dokonano zniesienia współwłasności i powiększenia udziału w opisanej nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni – udział w nieruchomości wyniósł 1/3.

Opisany dział spadku był ekwiwalentny w naturze, jednakże nie w zakresie ww. nieruchomości. W tej bowiem części dział spadku był odpłatny. Według zapisu pkt I ppkt 3 postanowienia Sądu Okręgowego, zmieniającego uregulowanie zawarte w punktach VII i VIII postanowienia Sądu Rejonowego, a mianowicie Wnioskodawczyni i dwie uczestniczki postępowania wobec otrzymania na współwłasność wskazywanej nieruchomości zostały zobowiązane do spłaty na rzecz uczestniczki XX w kwotach: 17.981,20 zł – XY w kwocie i 62.462,50 zł – XW. Uczestniczka XT nie została zobowiązana do dokonania spłaty. Taki stan rzeczy doprowadził do przejęcia w całości ww. nieruchomości na współwłasność w udziałach równych wynoszących po 1/3, przez Wnioskodawczynię i uczestniczki postępowania o dział spadku, tj. XW, XY i XT.

Następnie w dniu 19 marca 2012 r. umową o częściowym zniesieniu współwłasności nieruchomości dokonano wydzielenia działki gruntu, na której posadowiona jest nieruchomość w zabudowie bliźniaczej, wobec jej pozostawania we współwłasności wraz z sąsiadami – umowa ta nie zmieniła udziałów we współwłasności.

Częściowe zniesienie współwłasności nieruchomości, które nastąpiło na podstawie ww. umowy zawartej przed notariuszem polegało na fizycznym podziale nieruchomości bliźniaczej posadowionej uprzednio na niepodzielonej fizycznie działce gruntu oznaczonej nr 37, która została podzielona na działki o numerach 37/1 i 37/2 decyzją Prezydenta Miasta zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości z dnia 5 grudnia 2011 r., co spowodowało konieczność dokonania częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości zabudowanej murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej. Według umowy z dnia 19 marca 2012 r. współwłaścicielkami nieruchomości posadowionej na działce nr 37/2, zabudowanej nieruchomością budynkową mieszkalną oznaczoną numerem ewidencyjnym 64 stały się w częściach równych wynoszących po 1/4 udziału XX,XW, XY i XT.

Częściowe zniesienie współwłasności było ekwiwalentne w naturze, nie było odpłatne, a nadto wartość udziału w nieruchomości otrzymanej w jego wyniku mieściła się w wartości udziału, który współwłaściciele posiadali w niej przed dokonaniem tej czynności prawnej, nie przekraczając wartości tego udziału.

Na mocy umowy sprzedaży z 22 sierpnia 2014 r. Wnioskodawczyni zbyła posiadany udział w opisanej nieruchomości za kwotę 100.000,00 zł.

Jak natomiast wynika z uzupełnienia wniosku z dnia 25 maja 2015 r. w skład masy spadkowej objętej działem spadku dokonanym zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 29 września 2011 r., zmienionym postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia 15 maja 2012 r. – wchodziły składniki majątkowe, takie jak:

1.  współwłasność ww. nieruchomości w udziałach równych wynoszących do 1/3 o wartości 411000,00 zł według wyceny rzeczoznawcy dokonanej w toku postepowania sądowego,
2.  udział wynoszący:
    1.  ½ części wyposażenia lokalu – o wartości ok. 2625,00 zł,
    2.  ½ części samochodu osobowego marki OPEL – o wartości ok. 2500,00 zł,
    3.  ½ części przyczepy samochodowej – o wartości ok. 500,00 zł,
    4.  ½ części łodzi – o wartości ok. 1000,00 zł,
    5.  ¼ części samochodu osobowego marki FORD – o wartości ok. 500,00 zł,
    6.  ½ części samochodu osobowego marki MERCEDES – o wartości ok. 500,00 zł,
    7.  ½ części broni myśliwskiej – o wartości ok. 3800,00 zł,
    8.  ½ części broni myśliwskiej – o wartości ok. 1600,00 zł.

Ponadto Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku działu spadku dopłatę tytułem wyrównania udziału w masie spadkowej w kwocie 10018,70 zł, zaś wartość udziału w nieruchomości, jak i innych składnikach majątkowych, otrzymanych przez Nią na skutek ww. czynności prawnej, mieściła się w wartości udziału, który posiadała przed dokonaniem tegoż działu, nie przekraczając wartości tego udziału.

Na wstępie wskazać należy, że rozpatrując kwestie dziedziczenia, wypada odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (t.j. Księgi czwartej). W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Na podstawie zaś art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzania przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy nabywają spadek w chwili jego otwarcia i z tą chwilą powstaje pomiędzy nimi wspólność majątku spadkowego. Wspólność ta powstaje z mocy prawa i dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość.

Art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek po tej samej osobie przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku polega na tym, że po ustaleniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Nie zmienia to jednak faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Ponadto, sąd kończąc postępowanie o dział spadku (uregulowane w art. 680-689 Kodeksu postępowania cywilnego) wydaje postanowienie, na które przysługuje na mocy art. 518 k.p.c. apelacja.

Orzeczenie sądu – w tym postanowienie – staje się natomiast prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia (art. 363 § 1 k.p.c.). Nie mniej jednak, jeżeli zaskarżono tylko część orzeczenia, staje się ono prawomocne w części pozostałej z upływem terminu do zaskarżenia, chyba że sąd drugiej instancji może z urzędu rozpoznać sprawę także w tej części (§ 3). Oznacza to, że orzeczenie sądu cywilnego uzyskuje status prawomocności z mocy samego prawa, wskutek zaistnienia okoliczności z art. 363 k.p.c., zaś stwierdzenie prawomocności, w tym data dokonania tej czynności (wydania stosownego postanowienia), nie decyduje o prawomocności orzeczenia. W myśl art. 365 § 1 tej ustawy, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Z kolei celem zniesienia współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej.

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zniesienie współwłasności czy dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

W świetle poczynionych ustaleń należy skonstatować, że dokonanego w dniu 19 marca 2012 r., czyli jeszcze przed wydaniem przez Sąd Okręgowy postanowienia zmieniającego postanowienie Sądu Rejonowego dotyczące działu spadku, częściowego zniesienia współwłasności opisanej we wniosku nieruchomości – w sytuacji gdy czynność ta nie wiązała się ze spłatami i dopłatami oraz wartość udziału, jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia, mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni przed dokonaniem ww. czynności – nie należy traktować w kategorii przysporzenia, ponieważ przypadający na Nią udział wynoszący 1/4 części opisanej nieruchomości nie uległ powiększeniu. W kategorii przysporzenia nie należy traktować również działu spadku, ponieważ czynności tej towarzyszyła spłata na rzecz Wnioskodawczyni i jak wskazała w uzupełnieniu wniosku – wartość udziału w nieruchomości, jak i innych składnikach majątkowych, otrzymanych przez Nią na skutek ww. czynności prawnej, mieściła się w wartości udziału, który posiadała przed jej dokonaniem, nie przekraczając wartości tego udziału.

Reasumując, sprzedaż w 2014 r. udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku w 2008 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na upływ terminu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wskazać należy, że wydając na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną organ podatkowy opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w związku z czym nie prowadzi postępowania dowodowego.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.