Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1677/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-13
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienia do spółki aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniach 9 i 17 lutego oraz 5 marca 2015 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia do spółki aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 9 i 17 lutego oraz 5 marca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia do spółki aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z niezależnym inwestorem założyli spółkę z o.o. o nazwie B. Wnioskodawca wniósł do spółki wkład w postaci „ZCP w rozumieniu art. 551 KC”, w wyniku czego objął 20 udziałów o wartości nominalnej po 1.000 zł każdy, na łączną kwotę 20.000 zł i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym o łącznej wartości 4.934.482,36 zł, z czego 20.000 zł zostało przekazane na kapitał zakładowy, natomiast 4.914.482,36 zł zostało przekazane na kapitał zapasowy spółki (agio).

„W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa został wniesiony” zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Aport obejmował w szczególności:

1.  składniki materialne służące do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym materiały, urządzenia i inne ruchomości;
2.  autorskie prawa majątkowe do utworów wykorzystywanych w ramach działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności do materiałów informacyjnych, organizacyjnych i marketingowych;
3.  tajemnice ZPC oraz know-how prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej między inny, formularze zamówień, narzędzia kalkulacyjne, systemy rozliczeń i rabatów, procedury obiegu dokumentów, komunikacji i zarządzania;
4.  własność środków trwałych i ruchomości, w tym urządzeń technicznych, maszyny i wyposażenie;
5.  prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych dla Wnioskodawcy;
6.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, oraz licencje wraz z prawami i obowiązkami;
7.  nakłady na B.;
8.  środki pieniężne na rachunkach bankowych;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzaniem działalności w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
10.  pracownicy;
11.  wykaz umów dotyczących przedsiębiorstwa szczegółowo wymienionych w załączniku do aktu notarialnego.

Ze względu na brak zgody banku do spółki nie zostało przeniesione zobowiązanie z tytułu pożyczki na samochód. Pomimo fizycznego przeniesienia samochodu, dług z tytułu jego zakupu został w firmie Wnioskodawcy. Oprócz nieprzeniesionego zobowiązania z tytułu pożyczki na samochód Wnioskodawca do nowo powstałej spółki przeniósł wszystkie pozostałe zobowiązania. Wniesiona do spółki ZCP będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej na gruncie podatku VAT.

Majątek, będący przedmiotem wniesienia jako aport do spółki, na dzień poprzedzający przekazanie, był organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wyodrębnienie polegało na tym, że będące przedmiotem aportu składniki majątku były starannie wyselekcjonowanym zespołem składników, który posiadał pełną odrębność organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że przenoszony majątek stanowił na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny był do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Praktycznie czynność została wykonana następująco: z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy wyodrębniono zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do ksiąg B. zostały przeniesione aktywa i źródła finansowania z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wskazano wyżej, wyodrębniony zespół składników majątkowych stanowił organizacyjnie i finansowo zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która mogła funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesiony aport powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, opisana transakcja może stanowić aport ZCP na mocy art. 551 K.c. Jednakże jeżeli do nowej spółki nie zostały przeniesione zobowiązania związane z ZCP, niniejszy aport nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa na mocy ustawy VAT. Wobec tego aport B. i jej części składowych powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Na tę okoliczność Wnioskodawca będzie zobligowany do wystawienia faktury.

Na gruncie przepisów K.c. pojęcie przedsiębiorstwa jest ujmowane w rozumieniu podmiotowym (jako podmiot prawa), funkcjonalnym (jako wykonywanie określonej działalności) i przedmiotowym (jako określony zespół składników). Z uwagi na przedmiot „niniejszej opinii” przedmiotem dalszych rozważań jest przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, a więc jako określony zespół składników.

Definicja legalna przedsiębiorstwa określona została w art. 551 K.c., zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym składnikiem niematerialnym i materialnym przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W aktualnym stanie prawnym w skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zobowiązania. Zmiana ta wprowadzona została nowelizacją z 2003 r. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej podkreślono, że nowa definicja przedsiębiorstwa ma ograniczać się do przykładowego wyliczenia jego aktywów, wszelkie umowy dotyczące przedsiębiorstwa przenoszą bowiem na nabywcę właśnie jego aktywa. Zobowiązania obciążają zatem aktywa i nie mogą przejść na nabywcę bez zgody wierzyciela. Oznacza to, że do skutecznego przeniesienia zobowiązań koniecznym jest zawarcie odrębnych umów przejęcia długu z wierzycielami zbywającego przedsiębiorstwo. Na marginesie podkreślić należy, że przejęcie długu nie może być dokonane umową spółki, albowiem wierzyciele (o ile nie są wspólnikami) nie są stroną umowy spółki, a umowa spółki z o.o. nie rodzi skutku prawnego w postaci przeniesienia zobowiązań.

Podsumowując, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo w rozumieniu K.c. nie wywiera skutków prawnych w zakresie zobowiązań związanych z danym przedsiębiorstwem. Przejęcie długu wymaga zawarcia odpowiednich umów z wierzycielami zbywcy przedsiębiorstwa.

Stosownie do treści art. 552 K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Na podstawie wskazanego przepisu strony mogą dokonać przeniesienia całego przedsiębiorstwa lub jego części. Dokonując przeniesienia części przedsiębiorstwa muszą zostać zachowane podstawowe cechy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 552 K.c., a zatem musi to być zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, połączonych ze sobą funkcjonalnie, przeznaczony do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wskazać należy, że przepisy K.c. nie zawierają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże nie powinno budzić wątpliwości, iż pojęcie to pozostaje w nierozerwalnym związku z definicją przedsiębiorstwa określoną w art. 551 K.c., nie może zatem obejmować swym składem zobowiązań. Nie powinien również budzić wątpliwości fakt, że część przedsiębiorstwa może być samodzielnym przedmiotem obrotu na podstawie art. 552 K.c.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej definicję przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części uznać należy, że przedstawiony zespół składników składających się na działalność prowadzoną w ramach B. może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Skutki podatkowe wynikające z ustawy o VAT w zakresie aportu ZCP przez Wnioskodawcę.

Na tym etapie analizie zostanie poddane, czy aport ZCP na mocy K.c. spełnia warunki aportu ZCP w świetle ustawy o VAT. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że pojęcie sprzedaży wynikające z ustawy o VAT różni się od cywilistycznego znaczenia tego pojęcia. Podobnie jest z ZCP. Ze względu na różniące się definicje tych pojęć na podstawie ustawy o VAT i K.c. możemy mieć do czynienia z sytuacją wystąpienia ZCP na mocy K.c., która nie będzie stanowiła ZCP na mocy ustawy o VAT. Przy spełnieniu takiego warunku wymieniona transakcja dla potrzeb VAT będzie stanowiła odpłatną lub nieodpłatną dostawę towaru opodatkowaną podatkiem VAT.

Stosownie do dyspozycji przepisu zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 6 pkt 1ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z niniejszego wynika, że jeżeli zostanie dokonany aport ZCP wynikający z art. 6 pkt 1 ustawy, niniejsza czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Natomiast jeżeli nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, niniejsza transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy UE, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Przepis ten wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o VAT, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wniósł aportem ZCP do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. majątek trwały nieruchomy, ruchomy, majątek obrotowy oraz przeniósł do tej spółki wszystkie elementy związane z B. Jednakże ze względu na brak zgody banku do spółki nie zostały przeniesione pozostałe na dzień aportu zobowiązania Wnioskodawcy związane z aportem.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż pomimo tego, że aport spełnia warunki zawarte w art. 551 K.c., nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem do czynności ich zbycia nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 1 ww. ustawy. W tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czyli czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnoszący aport na tę okoliczność powinien był wystawić fakturę i opodatkować transakcję zgodnie z przepisami ustawy o VAT (z podziałem na czynności podlegające opodatkowaniu oraz zwolnione z VAT). Aport B. będzie podlegał opodatkowaniu stawką 23%, natomiast aport gruntów rolnych będzie podlegał zwolnieniu z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa \[w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z poźn. zm.)\] lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych − wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie − nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu − do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Jednocześnie należy wskazać, że w świetle orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, dla uznania danej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie ma znaczenia fakt przeniesienia przez zbywcę wszystkich zobowiązań. Powyższy pogląd został zaprezentowany m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1039/11 oraz z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt 1223/11.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, prowadzi do konkluzji, że – jak wskazuje treść wniosku - wyłączenie z przedmiotu aportu zobowiązania z tytułu pożyczki na samochód nie stanowiło istotnego elementu dla funkcjonowania wyodrębnionej w płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i nie pozbawiło jej potencjalnej zdolności do niezależnego działania, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Zatem stwierdzić należy, że w momencie wniesienia aportu jego przedmiot stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego czynność ta – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - była wyłączona spod działania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej został (zostanie) określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo informuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym dokumenty załączone do uzupełnienia wniosku nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a interpretację wydano wyłącznie na podstawie okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.