Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-142/12-6/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-07-30
Teza: 1.Czy wydatki związane z wypłatą dywidendy są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2.Czy wydatki związane z wypełnianiem przez Spółkę obowiązków ustawowych są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; koszt-koszty funkcjonowania; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata bankowa; poczta-opłata pocztowa; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; postępowanie-postępowanie sądowe; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 19 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2012 r. (data wpływu 18 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z:

*   wypłatą dywidendy, tj. kosztów opłat bankowych za dokonanie przelewu na konto akcjonariusza, zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy, kosztów opłat pocztowych dot. wysyłki informacji/deklaracji podatkowych do urzędu skarbowego oraz do akcjonariuszy,

*   innymi kosztami dotyczącymi wypełniania przez Spółkę obowiązków ustawowych, tj. kosztów usług doradczych, kosztów postępowań sądowych, kosztów obsługi zajęć komorniczych i innych tytułów wykonawczych, lub innych skutecznych dyspozycji dotyczących pobierania pożytków z akcji. **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej w formie spółki akcyjnej.

Z uwagi na braki wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz.749) pismem z dnia 6 lipca 2012 r. wystąpił do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie skutecznie doręczone dnia 9 lipca 2012 r., dnia 18 lipca 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. nadane w polskiej placówce pocztowej dnia 16 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna (dalej Wnioskodawca lub Spółka) zajmuje się m. in. wydobyciem węgla brunatnego oraz produkcją energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Prowadzenie działalności gospodarczej w sektorze energetycznym wymaga znacznych nakładów. Z tego względu Spółka przyjęła formę spółki akcyjnej, co pozwoliło Jej zgromadzić znaczne środki finansowe poprzez emisję akcji.

Na spółce akcyjnej ciąży szereg obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym przede wszystkim wynikających z regulacji Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: Ksh), ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Spółka wywiązując się z tych obowiązków, ponosi istotne, wymierne koszty funkcjonowania związane z formą prawną spółki akcyjnej to jest:

1.  Wydatki związane z organizacją Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (dalej: WZA): koszty notarialne (sporządzenie protokołu z WZA w formie aktu notarialnego, poświadczenie pełnomocnictw osób biorących udział w WZA, koszty obsługi informatycznej, koszty usług gastronomicznych (drobny, zwyczajowo przyjęty poczęstunek) i wynajmu sali, koszty związane z obowiązkiem informacyjnym (wydatki na zakup tablic informacyjnych, koszty ogłoszeń w prasie oraz Monitorze Sądowym i Gospodarczym), koszty usług transportowych w związku z organizacją WZA (zgodnie z art. 403 Ksh, WZA musi odbywać się w siedzibie Spółki, stąd Spółka ponosi m. in. koszty usług transportowych).
2.  Wydatki związane z usługami świadczonymi na rzecz Spółki przez Dom Maklerski, w większości związane z prowadzeniem i obsługą księgi akcyjnej: prowadzenie księgi akcyjnej (ryczałt miesięczny), prowadzenie depozytu akcji i rejestru akcjonariuszy (ryczałt miesięczny), sporządzanie w formie elektronicznej lub papierowej odpisów z księgi akcyjnej, sporządzanie w formie elektronicznej lub papierowej listy uprawnionych i listy obecności na WZA, dokonywanie zmian w księdze akcyjnej, w tym wykreśleń, sporządzanie miesięcznych raportów o zmianach w księdze akcyjnej (ryczałt miesięczny), wypłaty dopłat do akcji dla akcjonariuszy, wystawianie zaświadczeń depozytowych, koszty obsługi wypłat dywidendy na rzecz akcjonariuszy.
3.  Pozostałe wydatki, związane z wypłatą dywidendy, w tym z ciążącymi na Spółce obowiązkami płatnika, wynikającymi bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego: koszty opłat bankowych za dokonanie przelewu z tytułu wypłaty dywidendy na konto akcjonariusza, (w przypadku wypłaty dokonywanej bezpośrednio przez Spółkę), zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy na konto urzędu skarbowego, koszty opłat pocztowych związanych z wysyłką informacji/deklaracji podatkowych do organów podatkowych oraz do akcjonariuszy.
4.  Inne koszty, związane z wypełnianiem przez Spółkę obowiązków ustawowych, takie jak koszty usług doradczych w zakresie obowiązków Spółki, w szczególności jako płatnika na gruncie prawa podatkowego, koszty postępowań sądowych (w których Spółka nie jest powodem), związanych między innymi z ustaleniem praw akcjonariuszy do dywidendy, koszty obsługi zajęć komorniczych i innych tytułów wykonawczych, lub innych skutecznych dyspozycji dotyczących pobierania pożytków z akcji.

W uzupełnieniu wniosku Spółka określiła, iż wydatki związane z usługami świadczonymi na rzecz Spółki przez Dom Maklerski nie dotyczą emisji nowych akcji i nie są w żaden sposób związane ze zwiększeniem kapitału zakładowego.

Ponadto Spółka poinformowała, że czynności Biura Maklerskiego takie jak prowadzenie depozytu akcji i wydawanie zaświadczeń depozytowych są świadczone na podstawie umowy zawartej ze Spółką jako emitentem akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (po uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy wydatki związane z organizacją Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (WZA) są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)?
2.  Czy wydatki związane z usługami świadczonymi na rzecz Spółki przez Dom Maklerski są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy wydatki związane z wypłatą dywidendy są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy wydatki związane z wypełnianiem przez Spółkę obowiązków ustawowych są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3 i nr 4, natomiast w zakresie pytania nr 1, nr 2 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku).

Ad. 3.

Zasadniczo wydatki związane z wypłatą dywidendy dla celów ich zakwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodu powinny spełniać ogólne kryteria wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika zatem ogólna reguła stanowiąca, że wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Zgodnie z literalnym brzmieniem regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dany wydatek kwalifikowany jest do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli kumulatywnie spełnia następujące warunki (dwa pozytywne oraz jeden negatywny):

1.  wydatek ten - bezpośrednio lub pośrednio - wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika; oraz
2.  wydatek ten został poniesiony i jest definitywny; oraz
3.  nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek, należy stwierdzić, że związek przyczynowy między kosztem a przychodem powinno się oceniać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Powyższe stanowisko zostało również przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 listopada 2006 r.

„Spółka wskazuje, iż wydatki związane z związane z wypłatą dywidendy należą do szerszej kategorii kosztów funkcjonowania osoby prawnej. Funkcjonowanie osoby prawnej w formie spółki akcyjnej wiąże się z koniecznością spełnienia szeregu obowiązków nałożonych przez prawo. Spółka akcyjna w określonych okolicznościach obowiązana jest do wypłaty dywidendy na rzecz swoich akcjonariuszy. Innymi słowy, uczestnictwo w podziale zysku spółki akcyjnej jest prawem jej wspólnika.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych „wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (…).”

Jednocześnie Spółka podkreśliła, że chcąc wywiązać się z obowiązków wynikających z Kodeksu spółek handlowych oraz uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy dotyczącej wypłaty zysku akcjonariuszom zmuszona jest ponieść szereg kosztów, związanych m.in. z uiszczeniem opłat bankowych za dokonanie przelewu z tytułu wypłaty dywidendy na konto akcjonariusza, z zapłatą zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy na konto urzędu skarbowego a także z opłatami pocztowymi ponoszonymi w przypadku wysyłki informacji/deklaracji podatkowych do organów podatkowych oraz do akcjonariuszy.

Wnioskodawca podniósł, iż pojęcie „kosztów funkcjonowania osoby prawnej” nie zostało sprecyzowane przez ustawodawcę, jednak jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 marca 1997 r., zakwalifikowania danego wydatku za koszt funkcjonowania osoby prawnej należy dokonywać indywidualnie w każdym przypadku kierując się doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Niewątpliwie kluczową kategorią tych ustaleń będzie przydatność owych wydatków dla właściwego funkcjonowania osoby prawnej, a co za tym idzie, ich powiązanie z możliwością realizowania przez podatnika przychodu. Należy w tym miejscu wskazać, że NSA wskazał, że wydatki te mają zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania podatnika: „Niewątpliwie bez poniesienia kosztów związanych z powstaniem i bieżącym funkcjonowaniem osoby prawnej nie byłoby możliwe uzyskanie jakichkolwiek przychodów” (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005 r.).

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria według Wnioskodawcy należy stwierdzić, że wydatki związane z obowiązkami, jakie przepisy prawa nakładają na spółki akcyjne, w tym także i na Spółkę, jako koszty funkcjonowania osoby prawnej, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim niewątpliwie występuje tu pośredni związek przyczynowo - skutkowy między tymi wydatkami a przychodami Spółki, gdyż służą one zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki. Z perspektywy Spółki ponoszone wydatki, o których mowa w niniejszym wniosku mają analogiczny charakter jak wydatki ponoszone na realizację innych czynności wymaganych prawem, a których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nigdy nie budziło wątpliwości. Należą do nich np. wydatki związane z zewnętrzną obsługą księgową czy wynajmem siedziby rejestrowej.

Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 sierpnia 2010 r., „(\`(...)\`) wymienione przez Spółkę wydatki, to jest: opłaty notarialne, sądowe, rejestrowe, amortyzacja programu księgowego, zakup pieczątek, opłaty za prowadzenie rachunku bankowego i przelewów, dzierżawa pomieszczenia, nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. wydatki choć nie mogą być bezpośrednio powiązane z przychodami Spółki, związane są z Jej funkcjonowaniem, a zatem stanowią koszty pośrednie. (\`(...)\`) wskazane wydatki jako koszty pośrednie mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, pod warunkiem, że były racjonalne co do zasady i zostały prawidłowo udokumentowane.”

Spółka podkreśla też, iż konieczność ponoszenia większości wydatków wskazanych w stanie faktycznym wynika z funkcjonujących przepisów prawa. Przykładowo obowiązki Spółki jako płatnika, związane z zapłatą podatku, a także z koniecznością sporządzania i wysyłania informacji i deklaracji podatkowych wynikają z szeregu przepisów prawa podatkowego np. z art. 30a, art. 41, art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) czy z art. 22 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na znaczenie wydatków związanych z funkcjonowaniem spółki jako osoby prawnej zwrócił również uwagę NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r: „należy podnieść, że związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodu a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Bez wątpienia, wydatki związane z obsługą prawną osoby prawnej wiążą się z jej przychodami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka/radcowska/, stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najogólniej można stwierdzić, iż gdyby nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodu. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu.”

Powyższe stanowisko NSA zdaniem Wnioskodawcy podnosi znaczenie, jakie ma ponoszenie wydatków wynikających z przepisów prawa, dotyczących formy działalności danego podatnika, dla możliwości realizowania przez niego przychodu. Gdyby bowiem nie dopełnił on obowiązków formalnych, nałożonych na spółki akcyjne przede wszystkim przepisami Kodeksu spółek handlowych, zasadniczo nie mógłby realizować przychodów.

Spółka wskazuje również, iż poniesienie wydatków wymienionych w stanie faktycznym jest, co do zasady, nieuniknione, jeśli spółka akcyjna wypłaca dywidendę swoim akcjonariuszom. Gdyby Spółka pomimo istniejącego obowiązku nie dokonała wypłaty dywidendy, uprawnieni do jej otrzymania na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy mogliby dochodzić swoich roszczeń na drodze sądowej, jak również żądać odsetek od Spółki za nieterminowe regulowanie zobowiązań. W konsekwencji naraziłoby to Spółkę na dodatkowe koszty związane z obsługą prawną lub co gorsze, nawet przymusową egzekucję zobowiązania z majątku Spółki, która mogłaby zakłócić jej działalność gospodarczą. Nie można również wykluczyć, że w ostateczności akcjonariusze Spółki, którzy nie otrzymaliby dywidendy, mogliby pozbyć się swoich udziałów czy też zażądać od Spółki zwrotu wniesionych wkładów (poprzez np. obniżenie jej kapitału zakładowego), co miałoby negatywne skutki dla Spółki, która byłaby zmuszona np. do przekazania na ich rzecz swoich aktywów, służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Krok taki miałby również swoje odbicie w postaci osłabienia pozycji Spółki na rynku.

Po drugie, niewypłacenie dywidendy w terminie miałoby również dla Spółki skutki podatkowe, w postaci powstania nieodpłatnego świadczenia, stanowiącego dla Spółki opodatkowany przychód z tytułu finansowania się tzw. „zatrzymaną dywidendą”. Przychód ten należałoby wówczas określić w wysokości hipotetycznych odsetek, jakie Spółka winna była uiścić na rynku z tytułu kredytu lub pożyczki o wysokości równej niewypłaconej dywidendzie.

Niedopełnianie obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa mogłoby mieć negatywny wpływ na wizerunek Spółki, przez co mogłaby ona utracić wiarygodność wśród kontrahentów, dostarczających jej towary i usługi. Co za tym idzie, w przypadku gdyby kontrahenci nie byliby zainteresowani współpracą ze Spółką, jako niewiarygodnym partnerem, uniemożliwiłoby to Spółce możliwość osiągania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wreszcie, skoro Spółka jest obowiązana prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z literą prawa, wobec tego nie wypełnianie obowiązków, które zostały na nią nałożone, mogłoby wiązać się choćby z istotnymi sankcjami dla samej Spółki w postaci odpowiedzialności na zasadach przewidzianych dla podmiotów zbiorowych.

Tym samym, nieprzestrzeganie przez Spółkę prawa w tym zakresie prowadziłoby do poważnych konsekwencji, przede wszystkim finansowych. Ponoszone wydatki służą więc bezsprzecznie zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki.

Powyższe argumenty potwierdzają według Wnioskodawcy tezę wyrażoną, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2008 r., „Dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów funkcjonowania podatnika, jeżeli wiążą się pośrednio z działalnością, przynoszącą przychody”.

Drugą przesłanką wymienioną w podatkowej definicji kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest fakt poniesienia wydatku. Zauważyć należy, że ww. ustawa nie definiuje terminu „poniesienie kosztu”, w związku z czym w doktrynie i orzecznictwie uznaje się, że dotyczy on pokrycia danego wydatku ze środków majątkowych podatnika. Obciążenie majątku podatnika wydatkiem oznacza również, że wydatek taki nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony, a więc powinien on mieć charakter definitywny (tak między innymi NSA w wyrokach z dnia 17 stycznia 1996 r., oraz z dnia 20 marca 1996 r.).

Ostatni warunek uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, który został wprost wymieniony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakłada, iż taki wydatek nie może zostać wskazany w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy (warunek negatywny). Ustawodawca w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków, które nie będą trwale lub przejściowo, stanowić kosztów uzyskania przychodu, nawet w sytuacji, gdy spełniają wyżej wskazane kryteria, tj. mają związek z osiągniętym przychodem oraz zostały faktycznie poniesione.

Biorąc pod uwagę pozostałe kryteria, niewątpliwie wydatki związane z wypłatą dywidendy są ponoszone definitywnie. Obowiązek określonego postępowania przez Spółkę płynie wprost z ustawy - przepisy nie przewidują tutaj żadnej możliwości zwrotu kosztów.

Nakłady finansowe będące przedmiotem wniosku nie zostały również wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 ww. ustawy, gdyż nie można ich uznać za wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz akcjonariuszy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też wydatki na rzecz członków organów osób prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy.

W związku z powyższym, w opinii Spółki spełnione zostały wszystkie przesłanki niezbędne do zakwalifikowania wydatków związanych z wypłatą dywidendy jako kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, zasadniczo inne koszty wymienione w stanie faktycznym i związane z wypełnianiem przez Spółkę obowiązków ustawowych, dla celów ich zakwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodu powinny spełniać ogólne kryteria, wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika zatem ogólna reguła stanowiąca, że wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), jak również służą zachowaniu czy zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Zgodnie z literalnym brzmieniem regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dany wydatek kwalifikowany jest do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli kumulatywnie spełnia następujące warunki (dwa pozytywne oraz jeden negatywny):

1.  wydatek ten - bezpośrednio lub pośrednio - wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika; oraz
2.  wydatek ten został poniesiony i jest definitywny; oraz
3.  nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek, należy stwierdzić, że związek przyczynowy między kosztem a przychodem powinno się oceniać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Powyższe stanowisko zostało również przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 listopada 2006 r.

Spółka wskazuje, iż inne koszty wymienione w stanie faktycznym i związane z wypełnianiem przez Spółkę obowiązków ustawowych należą do szerszej kategorii kosztów funkcjonowania osoby prawnej. Funkcjonowanie osoby prawnej w formie spółki akcyjnej wiąże się z koniecznością spełnienia szeregu obowiązków nałożonych przez prawo, a więc również z ponoszeniem kosztów realizacji tych obowiązków.

Spółka wskazuje również, iż co do zasady pojęcie „kosztów funkcjonowania osoby prawnej” nie zostało sprecyzowane przez ustawodawcę, jednak jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 marca 1997 r., zakwalifikowania danego wydatku za koszt funkcjonowania osoby prawnej należy dokonywać indywidualnie w każdym przypadku kierując się doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Niewątpliwie kluczową kategorią tych ustaleń będzie przydatność owych wydatków dla właściwego funkcjonowania osoby prawnej, a co za tym idzie, ich powiązanie z możliwością realizowania przez podatnika przychodu. Należy w tym miejscu wskazać, że NSA wskazał, że wydatki te mają zasadnicze znaczenie dla funkcjonowania podatnika: „Niewątpliwie bez poniesienia kosztów związanych z powstaniem i bieżącym funkcjonowaniem osoby prawnej nie byłoby możliwe uzyskanie jakichkolwiek przychodów” (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005 r.,).

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria należy według Wnioskodawcy stwierdzić, że wydatki związane z obowiązkami, jakie przepisy prawa nakładają na spółki akcyjne, w tym także i na Spółkę, jako koszty funkcjonowania osoby prawnej, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim niewątpliwie występuje tu pośredni związek przyczynowo - skutkowy między tymi wydatkami a przychodami Spółki, gdyż służą one zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki. Z perspektywy Spółki ponoszone wydatki, o których mowa w niniejszym wniosku mają analogiczny charakter jak wydatki ponoszone na realizację innych czynności wymaganych prawem, a których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nigdy nie budziło wątpliwości. Należą do nich np. wydatki związane z zewnętrzną obsługą księgową, czy wynajmem siedziby rejestrowej. Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 sierpnia 2010 r.,: „(\`(...)\`) wymienione przez Spółkę wydatki, to jest: opłaty notarialne, sądowe, rejestrowe, amortyzacja programu księgowego, zakup pieczątek, opłaty za prowadzenie rachunku bankowego i przelewów, dzierżawa pomieszczenia, nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. wydatki choć nie mogą być bezpośrednio powiązane z przychodami Spółki, związane są z Jej funkcjonowaniem, a zatem stanowią koszty pośrednie. (\`(...)\`.) wskazane wydatki jako koszty pośrednie mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, pod warunkiem, że były racjonalne co do zasady i zostały prawidłowo udokumentowane.”

Wnioskodawca podkreśla, iż konieczność ponoszenia większości wydatków wskazanych w stanie faktycznym wynika z funkcjonujących przepisów prawa, czego przykładem mogą być choćby koszty postępowań sądowych związanych z ustalaniem prawa akcjonariuszy do dywidendy.

Na znaczenie wydatków związanych z funkcjonowaniem spółki jako osoby prawnej zwrócił również uwagę NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., „należy podnieść, że związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodu a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Bez wątpienia, wydatki związane z obsługą prawną osoby prawnej wiążą się z jej przychodami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka/radcowska/, stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najogólniej można stwierdzić, iż gdyby nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodu. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu”.

Powyższe stanowisko NSA w opinii Wnioskodawcy podnosi znaczenie, jakie ma ponoszenie wydatków wynikających z przepisów prawa, dotyczących formy działalności danego podatnika, dla możliwości realizowania przez niego przychodu. Gdyby bowiem nie dopełnił on obowiązków formalnych, nałożonych na spółki akcyjne przede wszystkim przepisami Kodeksu spółek handlowych, zasadniczo nie mógłby realizować przychodów.

Spółka podkreśla, że niedopełnianie obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa mogłoby mieć negatywny wpływ na wizerunek Spółki, przez co mogłaby ona utracić wiarygodność wśród kontrahentów, dostarczających jej towary i usługi. Co za tym idzie, w przypadku gdyby kontrahenci nie byliby zainteresowani współpracą, ze Spółką, jako niewiarygodnym partnerem, uniemożliwiłoby to Spółce możliwość osiągania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wreszcie, skoro Spółka jest obowiązana prowadzić działalność gospodarczą zgodnie z literą prawa, wobec tego nie wypełnianie obowiązków, które zostały na nią nałożone, mogłoby wiązać się choćby z istotnymi sankcjami dla samej Spółki w postaci odpowiedzialności na zasadach przewidzianych dla podmiotów zbiorowych.

Tym samym, nieprzestrzeganie przez Spółkę prawa w tym zakresie prowadziłoby do poważnych konsekwencji, przede wszystkim finansowych. Ponoszone wydatki służą więc bezsprzecznie zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki.

Powyższe argumenty potwierdzają według Wnioskodawcy tezę, wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2008 r., „Dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów funkcjonowania podatnika, jeżeli wiążą się pośrednio z działalnością przynoszącą przychody”.

Drugą przesłanką wymienioną w podatkowej definicji kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest fakt poniesienia wydatku. Zauważyć należy, że ww. ustawa nie definiuje terminu „poniesienie kosztu”, w związku z czym w doktrynie i orzecznictwie uznaje się, że dotyczy on pokrycia danego wydatku ze środków majątkowych podatnika. Obciążenie majątku podatnika wydatkiem oznacza również, że wydatek taki nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony, a więc powinien on mieć charakter definitywny (tak między innymi NSA w wyrokach z dnia 17 stycznia 1996 r., oraz z dnia 20 marca 1996 r.,)

Ostatni warunek uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, który został wprost wymieniony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłada, iż taki wydatek nie może zostać wskazany w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy (warunek negatywny). Ustawodawca w art. 16 ust. 1 ww. ustawy dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków, które nie będą trwale lub przejściowo, stanowić kosztów uzyskania przychodu, nawet w sytuacji, gdy spełniają wyżej wskazane kryteria, tj. mają związek z osiągniętym przychodem oraz zostały faktycznie poniesione.

Biorąc pod uwagę pozostałe kryteria zdaniem Spółki, niewątpliwie inne koszty wymienione w stanie faktycznym i związane z wypełnianiem przez Nią obowiązków ustawowych są ponoszone definitywnie. Obowiązek określonego postępowania przez Spółkę płynie wprost z ustawy - przepisy nie przewidują tutaj żadnej możliwości zwrotu kosztów. Nakłady finansowe będące przedmiotem wniosku nie zostały również wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 ww. ustawy, gdyż nie można ich uznać za wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz akcjonariuszy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też wydatki na rzecz członków organów osób prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy.

W związku z powyższym, w opinii Spółki spełnione zostały wszystkie przesłanki niezbędne do zakwalifikowania innych kosztów wymienionych w stanie faktycznym i związanych z wypełnianiem przez Spółkę obowiązków ustawowych jako kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego tut. Organ uznaje za nieprawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca przyjął formę Spółki Akcyjnej, co pozwoliło Jej zgromadzić znaczne środki finansowe poprzez emisję akcji.

Na spółce akcyjnej ciąży szereg obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym przede wszystkim wynikających z regulacji Kodeksu spółek handlowych, ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Spółka określiła, iż wywiązując się z tych obowiązków ponosi istotne, wymierne koszty funkcjonowania związane z formą prawną spółki akcyjnej.

Wydatki te to m.in. pozostałe wydatki związane z wypłatą dywidendy, w tym z ciążącymi na Spółce obowiązkami płatnika, wynikającymi bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego: koszty opłat bankowych za dokonanie przelewu z tytułu wypłaty dywidendy na konto akcjonariusza, (w przypadku wypłaty dokonywanej bezpośrednio przez Spółkę), zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy na konto urzędu skarbowego, koszty opłat pocztowych związanych z wysyłką informacji/deklaracji podatkowych do organów podatkowych oraz do akcjonariuszy.

Inne koszty, związane z wypełnianiem przez Spółkę obowiązków ustawowych to: koszty usług doradczych w zakresie obowiązków Spółki, w szczególności jako płatnika na gruncie prawa podatkowego, koszty postępowań sądowych (w których Spółka nie jest powodem), związanych między innymi z ustaleniem praw akcjonariuszy do dywidendy, koszty obsługi zajęć komorniczych i innych tytułów wykonawczych, lub innych skutecznych dyspozycji dotyczących pobierania pożytków z akcji.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością podatnika oraz nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu spoczywa - w świetle przywołanych przepisów na podatniku.

Pojęcie „kosztów funkcjonowania osoby prawnej” nie zostało sprecyzowane przez ustawodawcę. Niewątpliwie istotną sprawą przy kwalifikacji wydatków do kategorii kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu jest ich powiązanie z możliwością realizowania przez podatnika przychodu.

W myśl przepisu art. 347 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Ponadto kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Powyższe uregulowanie w Kodeksie spółek handlowych nie zmienia jednak statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wydatki wskazane we wniosku należy wiązać z wypłatą dywidendy, która jest podziałem zysku (po odliczeniu strat i podatku) i stanowi dochód akcjonariusza w żaden sposób sama w sobie nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Spółkę.

Dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki kapitałowej - stanowi część zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Natomiast nie stanowi ona kosztów podatkowych w spółce wypłacającej. W związku z tym, również wydatki związane z wypłatą dywidendy jako związane z kategorią kosztów nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wypłacona dywidenda stanowi więc przychód akcjonariuszy Spółki, co wskazuje jednocześnie na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na ten cel, a źródłem przychodów Spółki. Wydatki poniesione na realizację wypłaty dywidendy nie przyczyniają się do zwiększenia przychodów, ani też nie są to wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów ani też funkcjonowania osoby prawnej. Powyższe dotyczy również wymienionych wyżej wydatków usług doradczych związanych z obowiązkami płatnika, postępowaniami sądowymi, komorniczymi. Koszty te są związane ze sporami odnośnie praw akcjonariuszy do akcji Spółki i do uczestnictwa tym samym w jej zyskach, a więc ewentualnych przychodów akcjonariuszy z tytułu dywidendy.

W związku z powyższym wymienione wyżej wydatki dotyczące realizacji dywidendy jako związane z kategorią kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodów - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki te nie stanowią ogólnych kosztów funkcjonowania Spółki związanych z uzyskiwaniem przez Nią przychodów, gdyż są to wydatki związane z realizacją wypłat dywidendy na rzecz akcjonariuszy w tym również wydatki związane z wypełnianiem obowiązków wobec akcjonariuszy i urzędu skarbowego z tytułu wypłaty dywidendy oraz związane ze sporami odnośnie praw akcjonariuszy do akcji Spółki i do uczestnictwa w jej zyskach.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawne tut. Organ ocenia, iż stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z:

*   wypłatą dywidendy, tj. kosztów opłat bankowych za dokonanie przelewu na konto akcjonariusza, zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy, kosztów opłat pocztowych dot. wysyłki informacji/deklaracji podatkowych do urzędu skarbowego oraz do akcjonariuszy,

*   innymi kosztami dotyczącymi wypełniania przez Spółkę obowiązków ustawowych, tj. kosztów usług doradczych, kosztów postępowań sądowych, kosztów obsługi zajęć komorniczych i innych tytułów wykonawczych, lub innych skutecznych dyspozycji dotyczących pobierania pożytków z akcji. jest nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych i indywidualnej interpretacji podatkowej - wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego Organu, ponieważ dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.