Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.87.2016.1.HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-09
Teza: Zastosowanie stawki podatku VAT oraz zwolnienia dla dostawy mediów oraz obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dostawę mediów w celu obniżenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: czynsz; dostawa; energia; faktura-faktura korygująca; korekta; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; woda-dostarczanie wody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 1 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży zimnej wody i odprowadzenia ścieków, energii elektrycznej oraz energii cieplnej dla lokali użytkowych wyposażonych w indywidualne liczniki wody, energii elektrycznej i podzielniki kosztów centralnego ogrzewania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży zimnej wody i odprowadzenia ścieków dla lokali użytkowych, które nie są wyposażone w indywidualne liczniki wody, a opłata za ww. media pobierana jest w formie ryczałtu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej usługę najmu lokali użytkowych w celu obniżenia podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dostawę mediów w celu obniżenia podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku dostawy mediów pobieranych łącznie z innymi opłatami na podstawie art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów dokonywanych na rzecz osób, które prowadzą działalność gospodarczą w mieszkaniu wykluczającą realizację celów mieszkaniowych oraz w stosunku do osób, które zostały pozbawione praw do lokali mieszkalnych, w sytuacji, gdy rozliczenie zużycia następuje na podstawie faktycznego zużycia (część pytania oznaczonego we wniosku nr 6);
*   **nieprawidłowe** – dla dostawy mediów dokonywanych na rzecz osób, które prowadzą działalność gospodarczą w mieszkaniu wykluczającą realizację celów mieszkaniowych oraz w stosunku do osób, które zostały pozbawione praw do lokali mieszkalnych, w sytuacji, gdy rozliczenie zużycia następuje na opłaty ryczałtowej (część pytania oznaczonego nr 6).

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT oraz zwolnienia dla dostawy mediów oraz obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dostawę mediów w celu obniżenia podstawy opodatkowania (pytania oznaczone we wniosku nr 1-6). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 października 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. (zwana dalej Spółdzielnią) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada w swych zasobach lokale użytkowe, które są wynajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej. Umowy najmu zawarte są w imieniu i na rzecz Spółdzielni. W umowach najmu zwarte są zapisy, z których wynika, że ustala się miesięczny czynsz z tytułu najmu lokalu, na który składają się następujące pozycje:

1.  świadczenia (czynsz);
2.  zaliczka na centralne ogrzewanie;
3.  zimna woda (licznik) – dla lokali opomiarowanych;
4.  zimna woda (ryczałt) dla lokali nieopomiarowanych.

Pozycja określona w punkcie b) zgodnie z zapisem w umowie, jest rozliczana w III kwartale każdego roku za miniony okres grzewczy liczony od 1 lipca poprzedniego roku do 30 czerwca danego roku, na podstawie faktycznego zużycia ciepła, w oparciu o dokonane odczyty z podzielników kosztów centralnego ogrzewania. Po dokonaniu rozliczenia wystawiane są faktury korygujące. Wszystkie lokale użytkowe należące do Spółdzielni wyposażone są w podzielniki kosztów centralnego ogrzewania na grzejnikach. Pozycja określona w punkcie c) zgodnie z zapisem w umowie, jest rozliczana w oparciu o faktyczne odczyty wodomierzy za okresy na dzień 31 marca, 30 czerwca, 31 października i 31 grudnia każdego roku i zostaje zafakturowana na fakturze VAT łącznie z innymi opłatami należnymi z tytułu najmu lokalu użytkowego w kolejnym miesiącu po dacie, na którą następuje rozliczenie. Nie ma w tym przypadku płatności zaliczkowej.

Pozycja określona w punkcie d) nie podlega rozliczeniu i nie jest zależna od faktycznego zużycia zimnej wody. Opłata ryczałtowa za zimną wodę jest stosowana dla najemców lokali użytkowych, których lokale nie są wyposażone w indywidualne liczniki zimnej wody. Wysokość opłaty ryczałtowej ustalana jest w oparciu o wytyczne ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 139, z późn. zm.).

Dla większości najemców media tzn. centralne ogrzewanie, zimna woda i odprowadzenie ścieków są dostarczane na podstawie jednej umowy najmu obejmującej wszystkie składniki czynszu. Czynsz płatny jest miesięcznie. Miesięcznie również wystawiana jest jedna wspólna faktura, na której w oddzielnej pozycji wyszczególniony jest czynsz najmu oraz media. Wszystkie pozycje opodatkowane są taką samą stawką VAT, czyli 23%.

Dla kilku najemców lokali użytkowych, zgodnie z umową, wystawiane są odrębnie w stosunku do miesięcznej faktury za najem dodatkowe tzw. refaktury z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej oraz wywozu nieczystości. Faktury, o których mowa wystawiane są każdorazowo po otrzymaniu faktury VAT od dostawców mediów. Sytuacja, o której mowa występuje, gdy budynek jednolokalowy wyposażony jest tylko w licznik główny – brak natomiast tzw. podlicznika. Wtedy dostawcy mediów na podstawie wskazań licznika głównego obciążają Spółdzielnię opłatą za zużycie, a Spółdzielnia następnie refakturuje opłatę na najemców lokali użytkowych.

Na terenie miasta istnieje tylko jeden dostawca zimnej wody i odprowadzenia ścieków oraz dostawcy energii cieplnej. W związku z tym najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców ww. mediów. To Spółdzielnia posiada podpisane umowy z dostawcami ww. mediów. Większość lokali wyposażona jest w swój indywidualny licznik wskazujący zużycie wody oraz podzielniki kosztów centralnego ogrzewania na grzejnikach. Najemcy takich lokali mogą swobodnie decydować o ilości dostarczanych mediów.

Jeżeli najemca dopuści się zwłoki z zapłatą czynszu (również samych mediów) za co najmniej dwa pełne miesiące wynajmujący (Spółdzielnia) może rozwiązać umowę bez zachowania terminów wypowiedzenia.

Zgodnie z umową wynajmujący jest zobowiązany do wykonania napraw głównych w lokalu, które ciążą na nim w myśl obowiązujących przepisów i regulaminów Spółdzielni. Najemca natomiast zobowiązuje się m.in. do:

*   używania wynajętego lokalu z należytą starannością, zgodnie z jego przeznaczeniem oraz stosowania się do przepisów administracyjnych, postanowień Regulaminu Porządku Domowego;
*   nie wykonywania bez zgody wynajmującego zmian naruszających substancję lokalu bądź budynku;
*   przeprowadzania własnym kosztem drobnych napraw związanych ze zwykłym korzystaniem z lokalu;
*   utrzymywania czystości i porządku w lokalu i wokół niego.

Spółdzielnia do tej pory traktując media jako usługę pomocniczą w stosunku do usługi najmu (traktowanej jako usługa główna) stosowała łączne opodatkowanie podstawową stawką podatku VAT 23%. Obecnie jednak takie postępowanie zaczęło budzić wątpliwości spowodowane opublikowaniem wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt C-42/14.

Według grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) z roku 2008 odsprzedawane przez Spółdzielnię media, tj. dostawa zimnej wody mieści się w symbolu 36.00.20.0, a odprowadzenie ścieków w symbolu 37.00.11.0.

A. posiada w swych zasobach również lokale mieszkalne, do których przysługują spółdzielcze prawa do lokali oraz prawa odrębnej własności. W stosunku do czynności wykonywanych na rzecz członków oraz osób niebędących członkami Spółdzielni, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stosuje się zwolnienie od VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

Zwolnienie stosuje się również do sprzedaży mediów (wody, wywozu nieczystości, centralnego ogrzewania), które pobierane są łącznie z innymi opłatami na podstawie art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Nie stosuje się zwolnienia w sytuacji, gdy w lokalu mieszkalnym prowadzona jest działalność gospodarcza, która wyklucza wykorzystanie lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Stosowana jest wówczas stawka 23% VAT dla całości opłat, w tym dostawy mediów. Zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT Spółdzielnia nie stosuje również w stosunku do czynności wykonywanych na rzecz osób, które zostały wykluczone ze Spółdzielni (tzn. pozbawione członkostwa oraz praw do lokali mieszkalnych) oraz w stosunku do których Spółdzielnia nie posiada prawomocnych wyroków eksmisyjnych. Stosowana jest wówczas stawka 23% VAT dla całości opłat, w tym dostawy mediów (wody, wywozu nieczystości i centralnego ogrzewania).

W lokalach mieszkalnych wyposażonych w wodomierz indywidualny podstawą rozliczenia zużycia wody jest odczyt stanu wodomierza, który odzwierciedla faktyczne zużycie wody. W lokalach mieszkalnych, które nie są wyposażone w wodomierze indywidualne stosuje się opłaty ryczałtowe. Rozliczenie centralnego ogrzewania następuje w oparciu o dokonane odczyty z podzielników kosztów na grzejnikach. Wszystkie umowy na dostawę ww. mediów zawarte są ze Spółdzielnią, a nie z indywidualnymi mieszkańcami.

Ponadto w piśmie z dnia 26 października 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  W lokalach mieszkalnych, które nie są wyposażone w wodomierze indywidualne stosuje się opłaty ryczałtowe dla zimnej wody. Zgodnie z obowiązującym regulaminem „Rozliczania kosztów wody i odprowadzenia ścieków w …” pkt IV ppkt 7 „W lokalach mieszkalnych nieopomiarowanych w wodomierz zimnej wody lub w przypadkach szczególnie określonych w niniejszym regulaminie ustala się ryczałtowe zużycie 6m³ /osobę/miesiąc, które nie podlega rozliczeniu.”;
2.  W lokalach użytkowych, które nie są wyposażone w wodomierze indywidualne stosuje się opłaty ryczałtowe dla zimnej wody. Zgodnie z obowiązującym regulaminem „Rozliczania kosztów wody i odprowadzenia ścieków w …” pkt IV ppkt 8 – w lokalach użytkowych nieopomiarowanych w wodomierz zimnej wody wysokość ryczałtowego zużycia ustala się na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz.U. z 2002 r., Nr 8, poz. 70). W zależności od rodzaju prowadzonej działalności w wynajmowanym lokalu stosowane są opłaty ryczałtowe wyliczone wg przeciętnych norm zużycia wody dla poszczególnych grup odbiorców;
3.  Osoby wykluczone, o których mowa w opisanym we wniosku ORD-IN stanie faktycznym, są to osoby, które ze względu na zadłużenie z tytułu opłat za mieszkania zostały pozbawione członkostwa w spółdzielni oraz utraciły spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych. Wobec tych osób Spółdzielnia nie wystąpiła z wnioskiem o eksmisję oraz nie posiada prawomocnych wyroków eksmisyjnych. W stosunku do niektórych osób wyroki eksmisyjne uległy przedawnieniu i jeszcze nie wystąpiono z nowymi wnioskami eksmisyjnymi. W stosunku do jednej osoby wykluczonej Spółdzielnia posiada wyrok eksmisyjny, które nie jest na dzień pisania wyjaśnień prawomocny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawkę podatku VAT należy stosować do sprzedaży zimnej wody i odprowadzenia ścieków, energii elektrycznej oraz energii cieplnej dla lokali użytkowych wyposażonych w indywidualne liczniki wody, energii elektrycznej i podzielniki kosztów centralnego ogrzewania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  Jaką stawkę podatku VAT należy stosować do sprzedaży zimnej wody i odprowadzenia ścieków dla lokali użytkowych, które nie są wyposażone w indywidualne liczniki wody, a opłata z ww. media pobierana jest w formie ryczałtu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
3.  Czy w przypadku traktowania sprzedaży mediów (tj. wody i odprowadzenia ścieków) jako usługi nierozerwalnie związanej z najmem lokali użytkowych i wystawieniu faktury korygującej sprzedaż mediów „in-minus” zmniejszającej podatek VAT należny, przed obniżeniem podstawy opodatkowania trzeba posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółdzielni, że traktując dostawę mediów (tj. wody, odprowadzenia ścieków oraz energii elektrycznej i cieplnej) jako usługę odrębną od najmu w sytuacji wystawienia faktury VAT korygującej ww. sprzedaż, zmniejszającej podatek VAT należny, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się bez konieczności spełnienia warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółdzielni stosującej zwolnienie od VAT dla dostawy mediów pobieranych łącznie z innymi opłatami na podstawie art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych bez względu na to czy rozliczenie zużycia następuje wg faktycznego zużycia, czy też uiszczana jest opłata ryczałtowa (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółdzielni, że w sytuacji czynności wykonywanych na rzecz osób, które prowadzą działalność gospodarczą w mieszkaniu wykluczającą realizację celów mieszkaniowych oraz w stosunku do osób, które zostały pozbawione praw do lokali mieszkalnych, a w stosunku do których nie ma prawomocnych wyroków eksmisyjnych do dostawy mediów winna być stosowana stawka VAT właściwa dla poszczególnych mediów w sytuacji, gdy rozliczenie zużycia następuje według faktycznego zużycia oraz stawką podstawową (23%) gdy uiszczana jest opłata ryczałtowa (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku sprzedaży zimnej wody i odprowadzenia ścieków oraz energii cieplnej i elektrycznej dla najemców lokali użytkowych, które to lokale wyposażone są w liczniki wody, energii elektrycznej oraz podzielniki kosztów centralnego ogrzewania na grzejnikach należy zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy wody i odprowadzenia ścieków 8%, a dla energii cieplnej i elektrycznej 23%. Powyższe umotywowane jest tym, iż najemca może decydować o wielkości zużycia mediów, a wystawiana jedna wspólna faktura VAT zawiera oddzielne pozycje poszczególnych składników czynszu, w tym mediów. Taka sama sytuacja występuje, gdy Spółdzielnia odrębnie od usługi najmu fakturuje zużyte media. Fakturowanie mediów na jednej wspólnej fakturze z wyszczególnieniem poszczególnych pozycji nie wpływa na wysokość stosowanej stawki VAT.

Ad. 2

W przypadku sprzedaży wody i odprowadzenia ścieków dla najemców, których lokale nie są wyposażone w liczniki zużycia wody i którzy zgodnie z umową uiszczają ryczałtową, niepodlegającą rozliczeniu opłatę należy uznać, iż ma charakter pomocniczy w stosunku do usługi najmu. W związku z czym powinna być opodatkowana stawką VAT właściwą dla najmu lokali użytkowych w wysokości 23%.

Ad. 3

Traktując media jako usługę pomocniczą, nierozerwalnie związaną z usługą główną jaką jest najem lokali użytkowych w sytuacji wystawienia faktury korygującej sprzedaż mediów zmniejszającej podatek VAT należny przed obniżeniem podstawy opodatkowania trzeba posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 4

Jeżeli wystawiona faktura korygująca „in-minus” z wykazaną kwotą podatku dotyczy sprzedaży mediów (wody, odprowadzenia ścieków i energii cieplnej), które traktowane są jako usługa odrębna od najmu i opodatkowane wg stawek właściwych dla mediów (woda i odprowadzenie ścieków 8%, energia cieplna 23%) wówczas, aby obniżyć podstawę opodatkowania nie trzeba posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy. W takiej sytuacji obniżenie podstawy opodatkowania następuje w okresie rozliczeniowym, w którym faktura korygująca „in-minus” została wystawiona.

Ad. 5

W przypadku wszystkich opłat, w tym także za media, pobieranych przez Spółdzielnię na podstawie art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych winno się do całości sprzedaży stosować stawkę VAT zwolnioną, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, bez względu na fakt, czy opłaty za media rozliczane są na podstawie faktycznego zużycia czy też pobierane są niepodlegające rozliczeniu opłaty ryczałtowe.

Ad.6

W przypadku opłat dla osób prowadzących w lokalach mieszkalnych działalność gospodarczą w sposób uniemożliwiający realizację celu mieszkaniowego oraz dla osób, które zostały pozbawione członkostwa oraz praw do lokali (a wobec których nie ma wydanych prawomocnych wyroków eksmisyjnych) Spółdzielnia prawidłowo stosuje opodatkowanie opłat w wysokości stawki podstawowej 23% VAT. Jeżeli chodzi o media będące częścią składową opłat za mieszkanie winno się stosować łączne opodatkowanie mediów stawką 23% VAT w przypadku pobierania opłat ryczałtowych, natomiast stawkę VAT właściwą dla poszczególnych mediów (np. dla dostawy zimnej wody 8% VAT) w przypadku, gdy media rozliczane są na podstawie wskazań wodomierzy indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT należy stosować do sprzedaży zimnej wody i odprowadzenia ścieków, energii elektrycznej oraz energii cieplnej dla lokali użytkowych wyposażonych w indywidualne liczniki wody, energii elektrycznej i podzielniki kosztów centralnego ogrzewania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   nieprawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT do sprzedaży zimnej wody i odprowadzenia ścieków dla lokali użytkowych, które nie są wyposażone w indywidualne liczniki wody, a opłata za ww. media pobierana jest w formie ryczałtu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej usługę najmu lokali użytkowych w celu obniżenia podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dostawę mediów w celu obniżenia podstawy opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku dostawy mediów pobieranych łącznie z innymi opłatami na podstawie art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów dokonywanych na rzecz osób, które prowadzą działalność gospodarczą w mieszkaniu wykluczającą realizację celów mieszkaniowych oraz w stosunku do osób, które zostały pozbawione praw do lokali mieszkalnych, w sytuacji, gdy rozliczenie zużycia następuje na podstawie faktycznego zużycia (część pytania oznaczonego we wniosku nr 6);
*   **nieprawidłowe** – dla dostawy mediów dokonywanych na rzecz osób, które prowadzą działalność gospodarczą w mieszkaniu wykluczającą realizację celów mieszkaniowych oraz w stosunku do osób, które zostały pozbawione praw do lokali mieszkalnych, w sytuacji, gdy rozliczenie zużycia następuje na opłaty ryczałtowej (część pytania oznaczonego nr 6).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu, jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że najem lokali użytkowych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU).

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U., poz. 1676) do dnia 31 grudnia 2017 r. dla celów podatku od towarów i usług obowiązuje klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. pod symbolem PKWiU 37 mieszczą się „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

W tym grupowaniu zgodnie z rozporządzeniem mieszczą się:

*   37.00 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”,
*   37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”,
*   37.00.11 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,
*   37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,
*   37.00.12 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”,
*   37.00.12.0 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”,
*   37.00.2 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”,
*   37.00.20 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”,
*   37.00.20.0 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

Zatem zapis w załączniku nr 3 pod poz. 142 ex 37 oznacza, że z grupy PKWiU 37 pod nazwą „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków kanalizacyjnych, osady ze ścieków kanalizacyjnych” opodatkowaniu wg stawki 8% podlegają wyłącznie usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Z kolei w poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych.

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U., poz. 1722 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ww. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, że:

*   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 1);
*   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 2);
*   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 (ust. 4);
*   członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią (ust. 5).

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku odnosi się do czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni mieszkaniowych, a także osób niebędących członkami spółdzielni. Muszą być oni właścicielami lokali mieszkalnych, lub musi im przysługiwać spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Rodzaje opłat wymienionych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczą wszelkich opłat. Jednakże przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 9 cyt. wyżej rozporządzenia, wyraźnie wskazują na właścicieli lokali mieszkalnych, członków spółdzielni i osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa lub prawa własności do lokali mieszkalnych.

Należy wskazać, że opłaty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 9 ww. rozporządzenia zarówno w przypadku osób będących członkami spółdzielni, jak i niebędących jej członkami są związane przede wszystkim z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale, a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatków dotyczących zobowiązań spółdzielni, wpłat na fundusz remontowy.

Podsumowując zatem czynności, za które Spółdzielnia pobiera opłaty od osób, posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokali mieszkalnych, jak i właścicieli lokali mieszkalnych, dotyczące tych lokali, są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy bądź § 3 ust. 1 pkt 9 cyt. wyżej rozporządzenia. Dotyczy to również kosztów mediów zużywanych przez poszczególne lokale, jeżeli są rozliczane przez Spółdzielnię w ramach opłat tzw. czynszowych, wnoszonych przez osoby władające lokalami mieszkalnymi, jako że opłaty te są de facto ściśle związane z eksploatacją tych lokali. Opłaty te obejmują również koszty zużycia wody tzw. niezbilansowanej, która jest elementem związanym z użytkowaniem lokali mieszkalnych.

Zaznaczyć należy, że na opodatkowanie ww. opłat nie ma wpływu sposób rozliczenia tych mediów przyjęty przez Spółdzielnię (wg faktycznego zużycia lub wg wartości ustalonych ryczałtowo). Koszty tzw. mediów stanowią bowiem opłaty za czynność „zarządzania” lokalami przez Spółdzielnię, związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Zaznaczyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje powołana wyżej ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

TSUE stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Należy przy tym mieć na uwadze wynikające expressis verbis z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy wyłączenie obowiązku wystawiania na żądanie nabywcy faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (tj. tzw. „media”). Wyłączenie to odnosi się jednak tylko do sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (obowiązek wystawienia faktury dokumentującej takie czynności dla podatnika VAT wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie zatem z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy sprzedawca nie jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy na rzecz nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nawet na żądanie takiego nabywcy.

W przypadku natomiast, gdy wystawienia faktury dokumentującej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, korzystające jednocześnie ze zwolnienia, zażąda podatnik VAT, sprzedawca jest obowiązany wystawić taką fakturę na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółdzielnia) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada w swych zasobach lokale użytkowe, które są wynajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej. Umowy najmu zawarte są w imieniu i na rzecz Spółdzielni. W umowach najmu zawarte są zapisy, z których wynika, że ustala się miesięczny czynsz z tytułu najmu lokalu, na który składają się następujące pozycje:

1.  świadczenia (czynsz);
2.  zaliczka na centralne ogrzewanie;
3.  zimna woda (licznik) – dla lokali opomiarowanych;
4.  zimna woda (ryczałt) dla lokali nieopomiarowanych.

Pozycja określona w punkcie b) zgodnie z zapisem w umowie, jest rozliczana w III kwartale każdego roku za miniony okres grzewczy liczony od 1 lipca poprzedniego roku do 30 czerwca danego roku, na podstawie faktycznego zużycia ciepła, w oparciu o dokonane odczyty z podzielników kosztów centralnego ogrzewania. Po dokonaniu rozliczenia wystawiane są faktury korygujące. Wszystkie lokale użytkowe należące do Spółdzielni wyposażone są w podzielniki kosztów centralnego ogrzewania na grzejnikach. Pozycja określona w punkcie c), zgodnie z zapisem w umowie, jest rozliczana w oparciu o faktyczne odczyty wodomierzy za okresy na dzień 31 marca, 30 czerwca, 31 października i 31 grudnia każdego roku i zostaje zafakturowana na fakturze VAT łącznie z innymi opłatami należnymi z tytułu najmu lokalu użytkowego w kolejnym miesiącu po dacie, na którą następuje rozliczenie. Nie ma w tym przypadku płatności zaliczkowej.

Pozycja określona w punkcie d) nie podlega rozliczeniu i nie jest zależna od faktycznego zużycia zimnej wody. Opłata ryczałtowa za zimną wodę jest stosowana dla najemców lokali użytkowych, których lokale nie są wyposażone w indywidualne liczniki zimnej wody. Wysokość opłaty ryczałtowej ustalana jest w oparciu o wytyczne ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2015 r., poz. 139, z późn. zm.).

Dla większości najemców media tzn. centralne ogrzewanie, zimna woda i odprowadzenie ścieków są dostarczane na podstawie jednej umowy najmu obejmującej wszystkie składniki czynszu. Czynsz płatny jest miesięcznie. Miesięcznie również wystawiana jest jedna wspólna faktura, na której w oddzielnej pozycji wyszczególniony jest czynsz najmu oraz media. Wszystkie pozycje opodatkowane są taką samą stawką VAT, czyli 23%.

Dla kilku najemców lokali użytkowych, zgodnie z umową, wystawiane są odrębnie w stosunku do miesięcznej faktury za najem dodatkowe tzw. refaktury z tytułu zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej oraz wywozu nieczystości. Faktury, o których mowa wystawiane są każdorazowo po otrzymaniu faktury VAT od dostawców mediów. Sytuacja, o której mowa występuje, gdy budynek jednolokalowy wyposażony jest tylko w licznik główny – brak natomiast tzw. podlicznika. Wtedy dostawcy mediów na podstawie wskazań licznika głównego obciążają Spółdzielnię opłatą za zużycie, a Spółdzielnia następnie refakturuje opłatę na najemców lokali użytkowych.

Na terenie Miasta istnieje tylko jeden dostawca zimnej wody i odprowadzenia ścieków oraz dostawca energii cieplnej. W związku z tym najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców ww. mediów. To Spółdzielnia posiada podpisane umowy z dostawcami ww. mediów. Większość lokali wyposażona jest w swój indywidualny licznik wskazujący zużycie wody oraz podzielniki kosztów centralnego ogrzewania na grzejnikach. Najemcy takich lokali mogą swobodnie decydować o ilości dostarczanych mediów.

Jeżeli najemca dopuści się zwłoki z zapłatą czynszu (również samych mediów) za co najmniej dwa pełne miesiące wynajmujący (Spółdzielnia) może rozwiązać umowę bez zachowania terminów wypowiedzenia.

Zgodnie z umową wynajmujący jest zobowiązany do wykonania napraw głównych w lokalu, które ciążą na nim w myśl obowiązujących przepisów i regulaminów Spółdzielni. Najemca natomiast zobowiązuje się m.in. do:

*   używania wynajętego lokalu z należytą starannością, zgodnie z jego przeznaczeniem oraz stosowania się do przepisów administracyjnych, postanowień Regulaminu Porządku Domowego;
*   nie wykonywania bez zgody wynajmującego zmian naruszających substancję lokalu bądź budynku;
*   przeprowadzania własnym kosztem drobnych napraw związanych ze zwykłym korzystaniem z lokalu;
*   utrzymywania czystości i porządku w lokalu i wokół niego.

Spółdzielnia do tej pory traktując media jako usługę pomocniczą w stosunku do usługi najmu (traktowanej jako usługa główna) stosowała łączne opodatkowanie podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Obecnie jednak takie postępowanie zaczęło budzić wątpliwości spowodowane opublikowaniem wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt C-42/14.

Według grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z roku 2008 odsprzedawane przez Spółdzielnię media, tj. dostawa zimnej wody mieści się w symbolu 36.00.20.0, a odprowadzenie ścieków w symbolu 37.00.11.0.

Spółdzielnia posiada w swych zasobach również lokale mieszkalne, do których przysługują spółdzielcze prawa do lokali oraz prawa odrębnej własności. W stosunku do czynności wykonywanych na rzecz członków oraz osób niebędących członkami Spółdzielni, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stosuje się zwolnienie od VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Zwolnienie stosuje się również do sprzedaży mediów (wody, wywozu nieczystości, centralnego ogrzewania), które pobierane są łącznie z innymi opłatami na podstawie art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Nie stosuje się zwolnienia w sytuacji, gdy w lokalu mieszkalnym prowadzona jest działalność gospodarcza, która wyklucza wykorzystanie lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Stosowana jest wówczas stawka 23% VAT dla całości opłat, w tym dostawy mediów. Zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, Spółdzielnia nie stosuje również w stosunku do czynności wykonywanych na rzecz osób, które zostały wykluczone ze Spółdzielni (tzn. pozbawione członkostwa oraz praw do lokali mieszkalnych) oraz w stosunku do których Spółdzielnia nie posiada prawomocnych wyroków eksmisyjnych. Stosowana jest wówczas stawka 23% VAT dla całości opłat, w tym dostawy mediów (wody, wywozu nieczystości i centralnego ogrzewania).

W lokalach mieszkalnych wyposażonych w wodomierz indywidualny podstawą rozliczenia zużycia wody jest odczyt stanu wodomierza, który odzwierciedla faktyczne zużycie wody. W lokalach mieszkalnych, które nie są wyposażone w wodomierze indywidualne stosuje się opłaty ryczałtowe. Rozliczenie centralnego ogrzewania następuje w oparciu o dokonane odczyty z podzielników kosztów na grzejnikach. Wszystkie umowy na dostawę ww. mediów zawarte są ze Spółdzielnią, a nie z indywidualnymi mieszkańcami.

W lokalach użytkowych, które nie są wyposażone w wodomierze indywidualne stosuje się opłaty ryczałtowe dla zimnej wody. Zgodnie z obowiązującym regulaminem „Rozliczania kosztów wody i odprowadzenia ścieków w …” pkt IV ppkt 8 – w lokalach użytkowych nieopomiarowanych w wodomierz zimnej wody wysokość ryczałtowego zużycia ustala się na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70).

W zależności od rodzaju prowadzonej działalności w wynajmowanym lokalu stosowane są opłaty ryczałtowe wyliczone wg przeciętnych norm zużycia wody dla poszczególnych grup odbiorców.

Osoby wykluczone, o których mowa w opisie sprawy, są to osoby, które ze względu na zadłużenie z tytułu opłat za mieszkania zostały pozbawione członkostwa w spółdzielni oraz utraciły spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych. Wobec tych osób Spółdzielnia nie wystąpiła z wnioskiem o eksmisję oraz nie posiada prawomocnych wyroków eksmisyjnych. W stosunku do niektórych osób wyroki eksmisyjne uległy przedawnieniu i jeszcze nie wystąpiono z nowymi wnioskami eksmisyjnymi.

W stosunku do jednej osoby wykluczonej Spółdzielnia posiada wyrok eksmisyjny, które nie jest na dzień pisania wyjaśnień prawomocny.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia m.in.:

*   jaką stawkę podatku VAT należy stosować do sprzedaży zimnej wody i odprowadzenia ścieków, energii elektrycznej oraz energii cieplnej dla lokali użytkowych wyposażonych w indywidualne liczniki wody, energii elektrycznej i podzielniki kosztów centralnego ogrzewania;
*   jaką stawkę podatku VAT należy stosować do sprzedaży zimnej wody i odprowadzenia ścieków dla lokali użytkowych, które nie są wyposażone w indywidualne liczniki wody, a opłata z ww. media pobierana jest w formie ryczałtu.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że wskazane do wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z usługą najmu lokali użytkowych, nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Sprzedaż energii elektrycznej, energii cieplnej, zimnej wody i odprowadzania ścieków stanowi odrębną – od usługi najmu ww. lokali użytkowych – dostawę towaru/usługę, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych ww. świadczeń. Powyższe dotyczy zarówno opodatkowania najmu lokali użytkowych wyposażonych w indywidualne liczniki wody, energii elektrycznej, podzielniki kosztów centralnego ogrzewania, ale również lokali użytkowych niewyposażonych w indywidualne liczniki wody, w odniesieniu których opłata za ww. media pobierana jest w formie ryczałtu.

Należy zauważyć, że chociaż w niektórych lokalach użytkowych nie ma zainstalowanych indywidualnych liczników, Wnioskodawca określił w umowach zawieranych z najemcami inne kryteria rozliczania zużycia wody i odprowadzenia ścieków, tj. w zależności od rodzaju prowadzonej działalności w wynajmowanym lokalu stosowne są opłaty ryczałtowe, wyliczone wg przeciętnych norm zużycia wody dla poszczególnych odbiorców.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług wynajmu lokali użytkowych wyposażonych w indywidualne liczniki wody, energii elektrycznej i podzielniki kosztów centralnego ogrzewania, jak również niewyposażonych w indywidualne liczniki wody (dla których zostały określone inne kryteria zużyci mediów), nie ma podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich sprzedaży łącznie z usługa najmu. Zatem w stosunku do odsprzedawanych mediów nie należy stosować jednolitej stawki podatku VAT właściwej dla usługi najmu, lecz stawki właściwe dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi.

W związku z powyższym usługa dostarczania wody (PKWiU 36.00.20.0) i oprowadzania ścieków (PKWiU 37.00.11.0) do opisanych lokali użytkowych podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, w powiązaniu z załącznikiem nr 3 do ustawy poz. 140 i poz. 142.

Natomiast dla dostawy energii elektrycznej oraz cieplnej nie przewidziano preferencyjnych stawek, ani zwolnienia od podatku VAT. Tym samym dostawa energii elektrycznej oraz cieplnej opodatkowana jest stawką w wysokości 23%.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółdzielni stosującej zwolnienie od podatku od towarów i usług dla dostawy mediów pobieranych łącznie z innymi opłatami na podstawie art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych bez względu na to czy rozliczenie zużycia następuje według faktycznego zużycia, czy też uiszczana jest opłata ryczałtowa.

W odniesieniu do czynności wykonywanych na rzecz osób, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stosuje się zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy bądź § 3 ust. 1 pkt 9 cyt. wyżej rozporządzenia. Dotyczy to również kosztów mediów zużywanych przez poszczególne lokale, jeżeli są rozliczane przez Spółdzielnię w ramach opłat tzw. czynszowych, wnoszonych przez osoby władające lokalami mieszkalnymi, jako że opłaty te są de facto ściśle związane z eksploatacją tych lokali.

Zaznaczyć należy, że na opodatkowanie ww. opłat nie ma wpływu sposób rozliczenia tych mediów przyjęty przez Spółdzielnię (wg faktycznego zużycia lub wg wartości ustalonych ryczałtowo). Koszty tzw. mediów stanowią bowiem opłaty za czynność „zarządzania” lokalami przez Spółdzielnię, związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892, z późn. zm.). Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, przez samodzielny lokal mieszkalny rozumie się wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Należy wskazać, że jeżeli Spółdzielnia pobiera od członka opłaty, za eksploatację oraz utrzymanie lokalu przeznaczonego na działalność gospodarczą nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, z uwagi na fakt, że ww. opłaty dotyczą w istocie lokalu przeznaczonego w całości na cele inne niż mieszkaniowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy prawidłowe jest stanowisko Spółdzielni, że w sytuacji czynności wykonywanych na rzecz osób, które prowadzą działalność gospodarczą w mieszkaniu wykluczającą realizację celów mieszkaniowych oraz w stosunku do osób, które zostały pozbawione praw do lokali mieszkalnych, a w stosunku do których nie ma prawomocnych wyroków eksmisyjnych do dostawy mediów winna być stosowana stawka VAT właściwa dla poszczególnych mediów, w sytuacji, gdy rozliczenie zużycia następuje według faktycznego zużycia oraz stawką w wysokości 23%, gdy uiszczana jest opłata ryczałtowa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje przerzucenia ciężaru kosztów nabywanych towarów/usług na rzecz użytkowników lokali użytkowych i mieszkalnych. Sprzedaż energii elektrycznej, energii cieplnej, zimnej wody i odprowadzania ścieków stanowi odrębną – od usługi najmu lokali – dostawę towaru/usługę, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych ww. świadczeń. Zatem w stosunku do odsprzedawanych mediów nie należy stosować jednolitej stawki podatku VAT właściwej dla usługi najmu, lecz stawki właściwe dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w sytuacji czynności wykonywanych na rzecz osób, które prowadzą działalność gospodarczą w mieszkaniu wykluczającą realizację celów mieszkaniowych oraz w stosunku do osób, które zostały pozbawione praw do lokali mieszkalnych, a w stosunku do których nie ma prawomocnych wyroków eksmisyjnych do dostawy mediów – bez względu na to, czy rozliczenie następuje według faktycznego zużycia, czy też uiszczana jest opłata ryczałtowa – winna być stosowana stawka VAT właściwa dla poszczególnych mediów. Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Spółdzielni, że gdy rozliczenie zużycia następuje według opłaty ryczałtowej zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto kwestią do rozstrzygnięcia jest również ustalenie, czy w przypadku traktowania sprzedaży mediów (tj. wody i odprowadzenia ścieków) jako usługi nierozerwalnie związanej z najmem lokali użytkowych i wystawieniu faktury korygującej sprzedaż mediów „in-minus” zmniejszającej podatek VAT należny, przed obniżeniem podstawy opodatkowania trzeba posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Wskazać należy, że w świetle powołanych przepisów, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy wskazać, że w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Zaznacza się, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Z powyższego wynika, że skoro podstawa opodatkowania i podatek należny ulega zmniejszeniu, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym, w przypadku traktowania sprzedaży mediów (tj. wody i odprowadzenia ścieków), jako usługi nierozerwalnie związanej z najmem lokali użytkowych i wystawieniu faktury korygującej sprzedaż mediów „in-minus” zmniejszającej podatek VAT należny, przed obniżeniem podstawy opodatkowania zobowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy. W tej sytuacji nie znajdą zastosowania wyjątki wskazane w art. 29a ust. 15 pkt 1-3 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Spółdzielni, że traktując dostawę mediów (tj. wody, odprowadzenia ścieków oraz energii elektrycznej i cieplnej) jako usługę odrębną od najmu, w sytuacji wystawienia faktury VAT korygującej ww. sprzedaż, zmniejszającej podatek VAT należny, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się bez konieczności spełnienia warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru, zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy.

Jak wynika z ww. przepisów, warunku posiadania ww. potwierdzenia zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy nie stosuje się w przypadku sprzedaży: m.in. energii elektrycznej, cieplnej, usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku traktowania dostawy mediów (tj. wody, odprowadzenia ścieków oraz energii elektrycznej i cieplnej) odrębnie od usługi najmu, w sytuacji wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej zmniejszającej podatek VAT należny, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się bez konieczności spełnienia warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Tym samym stanowisko Spółdzielni jest prawidłowe.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania wskazanego we wniosku produktu według PKWiU. Należy bowiem zauważyć, że tut. Organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji towarów według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania PKWiU zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania ww. towarów według PKWiU, a w razie wątpliwości Wnioskodawca może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.