Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-238/13-2/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-23
Teza: podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy kalkulacji zryczałtowanego podatku z tytułu produktów rolnych – jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura VAT; faktura-treść faktury; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podpis; produkty-produkty rolne; produkty-sprzedaż produktów rolnych; rolnictwo; rolnik; rolnik-rolnik ryczałtowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 115; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu 20 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy kalkulacji zryczałtowanego podatku z tytułu produktów rolnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy kalkulacji zryczałtowanego podatku z tytułu produktów rolnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest handel zbożem, materiałem siewnym, nawozami sztucznymi oraz środkami ochrony roślin. W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa produkty rolne od rolników posiadających status „rolników ryczałtowych” w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Spółka dokumentuje nabycie produktów rolnych od rolników ryczałtowych za pomocą faktur VAT-RR, o których mowa w art. 116 ustawy o VAT.

Obecnie, w związku z trwającym procesem wdrażania przez Spółkę nowego systemu księgowego klasy ERP, rozważa ona wprowadzenie zmian w zakresie:

1.  prezentacji ceny zakupionych produktów rolnych na wystawianych przez Spółkę fakturach VAT-RR;
2.  momentu zwiększenia podatku VAT naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku VAT wynikającego z wystawianych przez Spółkę faktur VAT-RR.

Ad. 1. Sposób prezentacji ceny produktów rolnych zakupionych przez Spółkę od rolników ryczałtowych na fakturach VAT-RR.

Warunki współpracy pomiędzy Spółką a rolnikami ryczałtowymi – co do zasady – są regulowane w tzw. umowach kontraktacji. Niekiedy jednak Spółka nabywa zboże od rolników ryczałtowych bez podpisania tego typu umowy. W takich przypadkach, Spółka ustala z rolnikiem indywidualne warunki dla danej transakcji.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a rolnikami ryczałtowymi, dostawa produktów rolnych uważana jest za dokonaną z momentem dostarczenia produktów do miejsca wskazanego przez Spółkę (zazwyczaj do jednego z elewatorów Spółki położonych na terenie Polski), natomiast podmiotem odpowiedzialnym za transport produktów rolnych do tego miejsca jest rolnik ryczałtowy.

Cena zakupu produktów rolnych zwiększana jest przy tym o wartość zryczałtowanych kosztów transportu poniesionych przez rolników ryczałtowych (wysokość zryczałtowanych kosztów transportu zwracanych rolnikowi ustalana jest przy tym zgodnie z cennikiem Spółki).

W związku z trwającym procesem wdrażania nowego systemu księgowego Spółki, rozważa ona następujące warianty prezentacji zwracanych rolnikom zryczałtowanych kosztów transportu towarów na wystawianych przez Spółkę fakturach VAT-RR:

1.  wariant 1 – na fakturze VAT-RR widoczna będzie wyłącznie jedna pozycja, tj. „cena zakupu”, która będzie obejmowała wartość nabytych produktów rolnych oraz wartość zwróconych rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanych kosztów transportu tych produktów do miejsca wskazanego przez Spółkę;
2.  wariant 2 – wartość zwróconych rolnikom ryczałtowym, zryczałtowanych kosztów transportu będzie wykazywana jako odrębna pozycja na fakturze VAT-RR.

Ad. 2. Moment zwiększenia podatku VAT naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku wypłaconego przez Spółkę rolnikom ryczałtowym.

Rolnicy ryczałtowi – co do zasady – są zobowiązani dostarczyć sprzedawane na rzecz Spółki produkty rolne do miejsca wskazanego przez Spółkę, tj. zazwyczaj do jednego z elewatorów Spółki.

Faktury VAT-RR dokumentujące nabycie produktów rolnych od rolników ryczałtowych są natomiast wystawiane przez dział księgowości Spółki na podstawie informacji o dokonanym zakupie otrzymanych z lokalizacji, gdzie znajdują się elewatory.

W związku z powyższym, Spółka nie ma możliwości uzyskania podpisu rolnika na fakturze VAT-RR w momencie jej wystawienia.

Jednocześnie, Spółka będzie wypłacać należność wynikającą z wystawionych faktur VAT-RR (wraz z wykazanym na tych fakturach zryczałtowanym zwrotem podatku VAT) na rachunek bankowy danego rolnika ryczałtowego, w terminie wynikającym z zawartej z tym rolnikiem ryczałtowym umowy kontraktacji lub (w przypadku braku takiej umowy) nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakupu. W dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty należności za nabyte zboże, Spółka będzie wskazywać numer i datę wystawienia faktury VAT-RR przesłanej do rolnika ryczałtowego.

Zgodnie z założeniami wdrażanego przez Spółkę systemu księgowego, rejestry VAT Spółki za dany miesiąc będą tworzone w sposób automatyczny, a wystawiane przez Spółkę faktury VAT-RR będą potencjalnie mogły zostać ujęte w rejestrach VAT Spółki za miesiąc dokonania płatności na rzecz rolnika ryczałtowego.

W związku z powyższym, Spółka rozważa wdrożenie rozwiązania, gdzie:

1.  po wystawieniu faktury VAT-RR, oryginał tej faktury będzie wysyłany do rolnika ryczałtowego;
2.  kopie faktur VAT-RR nie będą wysyłane do rolników ryczałtowych;
3.  wystawiane przez Spółkę faktury VAT-RR będą ujmowane w rejestrach VAT Spółki za miesiąc ich wystawienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji:

1.  podstawą kalkulacji zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 115 ustawy o VAT, w związku z nabyciem produktów rolnych powinna być kwota należna rolnikom ryczałtowym, tj. kwota odpowiadająca wartości nabytych przez Spółkę produktów rolnych powiększonej o wartość zwróconych rolnikom ryczałtowym zryczałtowanych kosztów transportu tych produktów, niezależnie od tego, czy na wystawianych przez Spółkę fakturach VAT-RR wartość zwróconych rolnikom kosztów transportu:
    *   zostanie ujęta w cenie nabytych produktów rolnych (wariant 1), czy
    *   zostanie zaprezentowana, jako odrębna pozycja (wariant 2);
2.  powyższe stanowisko pozostanie aktualne również po wejściu w życie art. 29a ustawy o VAT w brzmieniu określonym w art. 1 pkt 24 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 stycznia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej we wniosku sytuacji:

1.  podstawą kalkulacji zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 115 ustawy o VAT, w związku z nabyciem produktów rolnych powinna być kwota należna rolnikom ryczałtowym, tj. kwota odpowiadająca wartości nabytych przez Spółkę produktów rolnych powiększonej o wartość zwróconych rolnikom ryczałtowym zryczałtowanych kosztów transportu tych produktów, niezależnie od tego, czy na wystawianych przez Spółkę fakturach VAT-RR wartość zwróconych rolnikom kosztów transportu:
    *   zostanie ujęta w cenie nabytych produktów rolnych (wariant 1), czy
    *   zostanie zaprezentowana, jako odrębna pozycja (wariant 2);
2.  powyższe stanowisko pozostanie aktualne również po wejściu w życie art. 29a ustawy o VAT w brzmieniu określonym w art. 1 pkt 24 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 stycznia 2013 r.

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie przedstawionego powyżej stanowiska.

Ad. 1. Stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 – podstawa kalkulacji zryczałtowanego zwrotu podatku należnego rolnikom ryczałtowym z tytułu dostawy produktów rolnych na rzecz Spółki.

W opinii Spółki, podstawą kalkulacji zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 115 ustawy o VAT, w związku z nabyciem produktów rolnych powinna być kwota należna rolnikom ryczałtowym, tj. kwota odpowiadająca wartości nabytych przez Spółkę produktów rolnych powiększonej o wartość zwróconych rolnikom ryczałtowym zryczałtowanych kosztów transportu tych produktów, niezależnie od tego, czy na wystawianych przez Spółkę fakturach VAT-RR wartość zwróconych rolnikom kosztów transportu:

*   zostanie ujęta w cenie nabytych produktów rolnych (wariant 1), czy
*   zostanie zaprezentowana, jako odrębna pozycja (wariant 2).

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT, rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem.

Jednocześnie, w myśl art. 115 ust. 2 ustawy o VAT, stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 115 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 6,5% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku (zgodnie z art. 146a pkt 3 ustawy o VAT, w okresie do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka zryczałtowanego zwrotu podatku wynosi 7%).

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „kwoty należnej” rolnikowi ryczałtowemu z tytułu dostawy produktów rolnych.

W opinii Spółki, pojęcie to jest tożsame z pojęciem „obrotu” zdefiniowanym w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej i którą zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazana powyżej regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jednocześnie, w myśl art. 78 Dyrektywy VAT, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z brzmienia wskazanych powyżej regulacji wynika, że w przypadku, gdy transport towarów stanowi integralny element świadczenia zasadniczego (dostawy towarów), za podstawę opodatkowania (kwotę należną sprzedawcy) należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy obejmującego cenę towarów, a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów) stanowiące kwotę należną sprzedawcy.

Jeżeli zatem dostawca obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami, jakimi są np. koszty transportu towarów, a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów).

W sytuacji opisanej we wniosku, Spółka nabywa od rolników ryczałtowych produkty rolne. Zgodnie z ustaleniami zawartymi pomiędzy stronami, dostawa produktów rolnych na rzecz Spółki uważana jest za dokonaną w momencie dostarczenia produktów rolnych do miejsca wskazanego przez Spółkę, a odpowiedzialność za dostarczenie (transport) produktów do tego miejsca ponoszą rolnicy.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku, transport produktów rolnych do miejsca wskazanego przez Spółkę należy uznać za integralny element świadczenia głównego, tj. sprzedaży produktów rolnych na rzecz Spółki.

W konsekwencji – w opinii Spółki – wartość zwracanych rolnikom ryczałtowym kosztów transportu stanowi element „kwoty należnej” rolnikom ryczałtowym z tytułu dostawy produktów rolnych na rzecz Spółki, a tym samym podstawę kalkulacji zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 115 ustawy o VAT, stanowić będzie kwota odpowiadająca wartości nabytych przez Spółkę produktów rolnych powiększonej o wartość zwróconych rolnikom ryczałtowym zryczałtowanych kosztów transportu tych produktów.

W opinii Spółki, bez znaczenia pozostaje natomiast, czy – dla celów prezentacyjnych – wartość zwróconych rolnikom kosztów transportu zostanie uwzględniona w „cenie zakupu”, czy też wartość ta zostanie ujęta na fakturze VAT-RR jako odrębna pozycja.

Sposób prezentacji kosztów transportu na fakturze VAT-RR nie wpływa bowiem na ich klasyfikację jako elementu integralnego wartości należnej rolnikom ryczałtowym z tytułu dostawy produktów rolnych na rzecz Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. ILPP4/443-827/11-2/EWW) stwierdził, iż „w ramach zawieranej umowy, jej strony mogą uzgodnić, iż wartości poszczególnych elementów związanych z daną dostawą towarów (dostawa towarów i koszty transportu) wykazywana będzie np. w dwóch odrębnych pozycjach faktury. Jeżeli z umowy tej wynika, że są one ze sobą bezpośrednio związane, to bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tego świadczenia pozostaje fakt, że wartość kosztów dodatkowych (kosztów transportu) będzie ujmowana na tej samej fakturze jako osobna czynność. Postanowienia w zakresie osobnego wykazywania towaru i kosztów dodatkowych, nie zmieniają faktu, iż umowa została zawarta na dostawę towarów, a zatem to dostawa towarów jest przedmiotem umowy i stanowi główny i podstawowy element całej transakcji. Nabywca towarów pokrywa wartość zakupionego towaru wraz z kosztami dodatkowymi, a zatem koszty transportu są nierozerwalnie związane z dostawą towarów i choć mogą być wykazane w oddzielnych pozycjach faktury, stanowią niewątpliwie składnik transakcji dostawy towarów”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2011 r. (sygn. ITPP1/443-712/11/KM) stwierdził, iż „jeżeli z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem wynika, iż dostawca obciąża nabywcę towaru dodatkowymi kosztami, to (\`(...)\`) wszystkie bowiem składniki tego świadczenia, jak wykazano powyżej, stanowią całość i nie mogą być sztucznie dzielone dla celów ustalenia obowiązku podatkowego w podatku VAT. (\`(...)\`) w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. (\`(...)\`) Zatem w przypadku dokonywanych dostaw towaru (kruszywa), gdy transport – jak wskazał Wnioskodawca – stanowi integralną część każdorazowej umowy sprzedaży i zbywca ponosi odpowiedzialność za towar do momentu jego rozładunku, należy powyższe czynności rozpatrywać w kategorii świadczenia łącznego, a za podstawę opodatkowania uznać całość świadczenia pieniężnego pomniejszonego o kwotę podatku należnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami usług transportowych”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP2/443-254/10-4/AO) wskazał, iż „w przypadku, gdy świadczenie złożone z czynności głównej oraz czynności pomocniczych wynika z jednej umowy (z woli stron stosunku zobowiązaniowego) nie ma przeszkód, by było wykazywane w odrębnych pozycjach na jednej fakturze. W sytuacji wykazania świadczenia w kilku pozycjach (obejmującego transport jako niezbędny element dla wykonania umowy dostawy towarów) podstawą opodatkowania będzie zawsze suma kwot wykazanych przez dostawcę na fakturze, obejmująca należność za dostawę, tj. kwotę należną z tytułu czynności zasadniczej, jak również kwotę należną z tytułu czynności pomocniczych, niezbędnych dla jej wykonania. Dostawca towarów może odrębnie ująć kwoty należne z tytułu czynności głównej oraz czynności pomocniczych dla przejrzystości dokumentacji”.

Ad. 2. Stanowisko Spółki w zakresie pytania 2 – wpływ zmiany przepisów ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2014 r. na klasyfikację zwracanych rolnikom ryczałtowym kosztów transportu.

W opinii Spółki, przedstawione powyżej stanowisko nie ulegnie zmianie w związku z wejściem w życie (od dnia 1 stycznia 2014 r.) przepisów ustawy o VAT w brzmieniu znowelizowanym ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 9 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 35; dalej: Ustawa zmieniająca).

Zgodnie z brzmieniem Ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r., art. 29 ustawy o VAT w obecnie obowiązującym brzmieniu zostanie uchylony, natomiast zasady ustalania podstawy opodatkowania dla celów VAT zostaną uregulowane w nowowprowadzonym art. 29a ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu określonym w art. 1 pkt 24 Ustawy zmieniającej, podstawę opodatkowania VAT (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w analizowanym przypadku) stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu przewidzianym w art. 1 pkt 24 Ustawy zmieniającej, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Spółka podkreśla, iż brzmienie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, który wejdzie w życie od dnia 1 stycznia 2014 r. jest dosłownym przeniesieniem na grunt polskiego porządku prawnego brzmienia art. 78 Dyrektywy VAT.

Tym samym – w opinii Spółki – również na gruncie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, który wejdzie w życie od dnia 1 stycznia 2014 r., wartość kosztów transportu zwracanych rolnikom ryczałtowym powinna zostać uznana za integralny element ceny nabycia produktów rolnych przez Spółkę (kwoty należnej rolnikom ryczałtowym z tytułu dostawy produktów rolnych na rzecz Spółki).

Tym samym – zdaniem Spółki – również na gruncie przepisów o VAT, w brzmieniu które będzie obowiązywać od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawę kalkulacji zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 115 ustawy o VAT, stanowić będzie kwota odpowiadająca wartości nabytych przez Spółkę produktów rolnych powiększonej o wartość zwróconych rolnikom ryczałtowym zryczałtowanych kosztów transportu tych produktów, niezależnie od tego, czy – dla celów prezentacyjnych – na fakturach VAT-RR wystawianych przez Spółkę, wartość zwracanych rolnikom kosztów transportu:

*   zostanie ujęta w cenie nabytych produktów rolnych (wariant 1), czy
*   zostanie zaprezentowana, jako odrębna pozycja (wariant 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawodawca nie określił szczególnych zasad ustalania podstawy opodatkowania dla dostawy towarów. Obowiązuje zatem w tym zakresie przepis art. 29 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 1 pkt 23 w związku z art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony zostanie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Brzmieniem art. 1 pkt 24 w związku z art. 15 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązywać będzie przepis art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, regulujący kwestie dotyczące podstawy opodatkowania.

I tak, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przeze sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powyższe zagadnienie zostało uregulowane w art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., poz. 347, str. 1), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ponadto, w myśl art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Z opisu sprawy wynika, iż głównym przedmiotem działalności Spółki jest handel zbożem, materiałem siewnym, nawozami sztucznymi oraz środkami ochrony roślin. W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa produkty rolne od rolników posiadających status „rolników ryczałtowych” w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy. Spółka dokumentuje nabycie produktów rolnych od rolników ryczałtowych za pomocą faktur VAT-RR, o których mowa w art. 116 ustawy. Obecnie, w związku z trwającym procesem wdrażania przez Spółkę nowego systemu księgowego klasy ERP, rozważa ona wprowadzenie zmian w zakresie prezentacji ceny zakupionych produktów rolnych na wystawianych przez Spółkę fakturach VAT-RR. Warunki współpracy pomiędzy Spółką a rolnikami ryczałtowymi – co do zasady – są regulowane w tzw. umowach kontraktacji. Niekiedy jednak Spółka nabywa zboże od rolników ryczałtowych bez podpisania tego typu umowy. W takich przypadkach, Spółka ustala z rolnikiem indywidualne warunki dla danej transakcji. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a rolnikami ryczałtowymi, dostawa produktów rolnych uważana jest za dokonaną z momentem dostarczenia produktów do miejsca wskazanego przez Spółkę (zazwyczaj do jednego z elewatorów Spółki położonych na terenie Polski), natomiast podmiotem odpowiedzialnym za transport produktów rolnych do tego miejsca jest rolnik ryczałtowy. Cena zakupu produktów rolnych zwiększana jest przy tym o wartość zryczałtowanych kosztów transportu poniesionych przez rolników ryczałtowych (wysokość zryczałtowanych kosztów transportu zwracanych rolnikowi ustalana jest przy tym zgodnie z cennikiem Spółki). W związku z trwającym procesem wdrażania nowego systemu księgowego Spółki, rozważa ona następujące warianty prezentacji zwracanych rolnikom zryczałtowanych kosztów transportu towarów na wystawianych przez Spółkę fakturach VAT-RR:

1.  wariant 1 – na fakturze VAT-RR widoczna będzie wyłącznie jedna pozycja, tj. „cena zakupu”, która będzie obejmowała wartość nabytych produktów rolnych oraz wartość zwróconych rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanych kosztów transportu tych produktów do miejsca wskazanego przez Spółkę;
2.  wariant 2 – wartość zwróconych rolnikom ryczałtowym, zryczałtowanych kosztów transportu będzie wykazywana jako odrębna pozycja na fakturze VAT-RR.

W myśl art. 2 pkt 19 ustawy, przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 20 ustawy, przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych (art. 115 ust. 1 ustawy).

Szczególne zasady dotyczące wystawiania faktur VAT RR zostały uregulowane w przepisie art. 116 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Według art. 117 ustawy, rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku:

1.  wystawiania faktur, o których mowa w art. 106;
2.  prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług;
3.  składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1;
4.  dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96.

W myśl art. 117 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku:

1.  wystawiania faktur;
2.  prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług;
3.  składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1;
4.  dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96.

Zgodnie z powołanym przepisem faktura VAT-RR nie jest wystawiana przez sprzedawcę, ale przez nabywcę. Podatnik podatku od towarów i usług nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego, wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą zakup tych produktów. Oryginał faktury przekazywany jest sprzedawcy, czyli rolnikowi ryczałtowemu.

Stosownie do art. 116 ust. 2 ustawy, faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy;
3.  numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną;
4.  datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;
5.  nazwy nabytych produktów rolnych;
6.  jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów;
7.  cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
8.  wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
9.  stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;
10.  kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;
11.  wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;
13.  czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

Według art. 116 ust. 3 ustawy, faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dokonywanych przez rolnika ryczałtowego dostaw towarów (produktów rolnych), podstawę opodatkowania stanowi całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw produktów rolnych od rolnika ryczałtowego należy wliczyć kwotę należną z tytułu dostawy tych produktów, a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów – produktów rolnych).

Jeżeli zatem rolnik ryczałtowy obciąża nabywcę (Spółkę) dodatkowymi kosztami (jakimi są np. koszty transportu towarów), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów (produktów rolnych), podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Spółka dokonuje zakupu produktów rolnych od rolników ryczałtowych. Rolnik ma obowiązek dostarczyć Spółce produkty rolne, własnym środkiem transportu. Cena zakupu produktów rolnych zwiększana jest przy tym o wartość zryczałtowanych kosztów transportu poniesionych przez rolników ryczałtowych (wysokość zryczałtowanych kosztów transportu zwracanych rolnikowi ustalana jest przy tym zgodnie z cennikiem Spółki).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że koszty transportu związane z dostawą produktów rolnych, objęte jedną umową zawartą między kontrahentami, należy potraktować jako element świadczenia zasadniczego, a w konsekwencji, wliczyć do podstawy opodatkowania transakcji dostawy towarów – produktów rolnych.

Tym samym, podstawą kalkulacji zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 115 ustawy, w związku z nabyciem produktów rolnych powinna być kwota należna rolnikom ryczałtowym, tj. kwota odpowiadająca wartości nabytych przez Spółkę produktów rolnych powiększona o wartość zwróconych rolnikom ryczałtowym zryczałtowanych kosztów transportu tych produktów.

Jednakże na wystawianych przez Spółkę fakturach VAT-RR wartość zwróconych rolnikom kosztów transportu winna zostać ujęta w cenie nabytych produktów rolnych. Tym samym nie jest dopuszczalne, aby wartość zwróconych rolnikom kosztów transportu została zaprezentowana, jako odrębna pozycja. Bowiem, transakcje opisane we wniosku dotyczyć będą dostawy towarów – produktów rolnych, natomiast koszty transportu zwracane przez Spółkę stanowią element kalkulacyjny kwoty należnej z tytułu tych dostaw.

Wskazane powyżej rozstrzygnięcie analizowanej sprawy pozostanie aktualne również po wejściu w życie art. 29a ustawy w brzmieniu określonym w art. 1 pkt 24 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Dodatkowo tut. Organ wskazuje, że pomimo, iż nie jest dopuszczalne, aby wartość zwróconych rolnikom kosztów transportu została zaprezentowana, jako odrębna pozycja na wystawionej fakturze VAT RR, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wykluczają możliwości umieszczenia w treści wystawionej faktury VAT RR specyfikacji dokonanej transakcji z wyszczególnionymi elementami mającymi wpływ na kwotę należną z tytułu dostawy produktów rolnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.