Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.655.2017.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-24
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT do sprzedaży lokalu mieszkalnego jako towaru handlowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na remont tego lokalu
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-sprzedaż lokalu; odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; remonty; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT do sprzedaży lokalu mieszkalnego jako towaru handlowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na remont tego lokalu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT do sprzedaży lokalu mieszkalnego jako towaru handlowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na remont tego lokalu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. Spółka Jawna, której wspólnikami są: Łukasz K., Paweł W. oraz Łukasz W. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Podmiot prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Spółek. Działalność tę spółka rozpoczęła w celu handlu nieruchomościami na własny rachunek (PKD 68.10.Z), dotąd uzyskuje przychody z tytułu handlu nieruchomościami na własny rachunek. Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w dniu 27 października 2017 roku z rynku wtórnego, jako zwolniony z podatku VAT. Lokal mieszkalny nabyto od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, na podstawie aktu notarialnego w celu jego dalszej sprzedaży (na handel). Zakupiony lokal będzie wymagał poniesienia nakładów budowlano-remontowych, aby można było uzyskać dobrą cenę przy jego sprzedaży. Wysokość poniesionych kosztów, zwiększających wartość nabytego mieszkania, przekroczy 30% kosztu zakupu lokalu. Remont zostanie zlecony podatnikowi podatku od towarów i usług. Koszty będą udokumentowane fakturami VAT i od tych faktur nie zostanie odliczony podatek VAT.

Lokal mieszkalny nabyty na rynku wtórnym (lokal znajduje się w bloku mieszkalnym) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług jest zwolniony z podatku VAT. Nadmienić należy, że w chwili zakupu spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Celem zakupu jest dalsza odsprzedaż (jest to towar handlowy). Lokal po ulepszeniu (remont generalny) będzie sprzedany bez zmiany jego przeznaczenia, czyli dalej jako lokal mieszkalny. Nie będzie to sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia. Od pierwszego zasiedlenia minęły bowiem więcej niż dwa lata. Nakłady ponoszone na remont generalny mieszkania przekroczą 30% wartości nabycia lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego będzie zwolniona od podatku VAT?
2.  Czy, w związku z powyższym, Spółka - Wnioskodawca nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących koszty poniesione na ulepszenie zakupionego lokalu ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Mieszkanie stanowić będzie towar handlowy, ponieważ służyć będzie wyłącznie do odsprzedaży. Zatem przedmiotowy lokal nie będzie służyć do celów prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Tym samym, skoro mamy do czynienia z towarem handlowym (nie zaś środkiem trwałym), nakłady poniesione przez Spółkę nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22 g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z art. 2 ust. 14 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Sprzedaż lokalu mieszkalnego odbędzie się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, dlatego jego dostawa co do zasady będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W świetle przepisów art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, będzie zwolniona od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem VAT od zakupów służących tej sprzedaży zwolnionej, nie będzie podlegał odliczeniu od podatku naliczonego.

Nadmienić trzeba, że takie stanowisko zostało zawarte w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-41/14-4/HW z dnia 16 kwietnia 2014 r. jak również w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2016 roku oznaczonej nr ILPP3/4512-1-232/15-4/AW Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej, została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami na własny rachunek. Wnioskodawca w dniu 27 października 2017 roku nabył lokal mieszkalny znajdujący się w bloku mieszkalnym od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, na podstawie aktu notarialnego. Lokal nabyto jako towar handlowy w celu jego dalszej sprzedaży. Zakupiony lokal będzie wymagał poniesienia nakładów budowlano-remontowych, których wysokość przekroczy 30% kosztu jego zakupu.

Spółka zamierza sprzedać wyremontowany lokal bez zmiany jego przeznaczenia – tj. jako lokal mieszkalny. Sprzedaż tego lokalu odbędzie się po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Ad 1

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy dostawa ww. lokalu będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z VAT.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Ponadto NSA w swoim orzeczeniu wskazał: „Jak zauważył rzecznik generalny F.G. Jacobs w swojej opinii w sprawie Blasi, EU:C:1997:432, pkt 15 i 16 dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT, natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro, EU:C:2008:697, pkt 50)”.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w 2017 r. zakupił lokal mieszkalny na rynku wtórnym od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i od momentu pierwszego zasiedlenia upłynęły ponad 2 lata. Zatem należy stwierdzić, że planowana dostawa tego lokalu odbędzie się po pierwszym zasiedleniu w myśl art. 2 pkt 14 ustawy.

Wnioskodawca planuje także przeprowadzenie generalnego remontu w tym lokalu i wskazuje, że poniesione nakłady z tego tytułu przekroczą 30% ceny zakupu tego lokalu, czyli wartości początkowej.

W kontekście powołanych wyżej przepisów poniesienie przez Wnioskodawcę nakładów na remont generalny lokalu mieszkalnego w wartości przekraczającej 30% ceny zakupu tego lokalu nie będzie stanowiło jego ulepszenia w rozumieniu przepisu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż lokal ten nie jest środkiem trwałym w majątku Wnioskodawcy, lecz stanowi towar handlowy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że dla dostawy opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata.

Z uwagi na to, że do dostawy ww. lokalu ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia dostawy ww. lokalu mieszkalnego na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Kolejna kwestia dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów poniesionych na remont przedmiotowego lokalu.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a ich wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej działalności.

W rozpatrywanej sprawie dostawa lokalu mieszkalnego będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca, koszty remontu będą udokumentowane fakturami VAT i od tych faktur nie zostanie odliczony podatek VAT.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będącemu czynnym podatnikiem VAT w związku z ponoszonymi wydatkami na remont generalny lokalu mieszkalnego nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. usługi. Nabyte usługi remontowe nie zostaną wykorzystane do czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż dostawa ww. lokalu będzie zwolniona z podatku VAT. Tym samym nie zostanie spełniona przesłanka wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy dotycząca związku nabywanych towarów lub usług z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ nadmienia, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii opodatkowania usług budowlanych w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż nie było to przedmiotem wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.