Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-56/16/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-21
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; pracownik; prawa-prawa autorskie; przychód; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2015 r. (data otrzymania 23 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 26 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 15 lutego 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-56/16/HS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 26 lutego 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie badań i rozwoju rynku IT. Podstawowa działalność Spółki to działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (kod PKD 62.02.Z). W celu prowadzenia wskazanej działalności Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę informatyków, którzy w ramach swoich pracowniczych obowiązków tworzą oprogramowanie (programy komputerowe), w tym kody źródłowe lub inne utwory będące przedmiotem praw autorskich.

Informatycy otrzymują za wykonanie obowiązków ze stosunku pracy wynagrodzenie zasadnicze. W umowach o pracę zawieranych z informatykami Spółka zawarła postanowienia dotyczące tworzenia oprogramowania objętego prawami autorskimi.

W związku z charakterem wykonywanej pracy, pracownicy, o których mowa we wniosku są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a praca wykonywana przez pracowników, o których mowa we wniosku ma charakter twórczy i jej efektem jest utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W umowach o pracę zawieranych przez Spółkę z informatykami zawarto m.in. postanowienia dotyczące przenoszenia wszelkich autorskich praw majątkowych wytworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy na Spółkę jako pracodawcę. Zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami z chwilą stworzenia efektu swojej pracy wszelkie prawa autorskie zostają przeniesione na Wnioskodawcę jako pracodawcę.

Spółka rozważa zmianę formy rozliczeń z pracownikami – informatykami, których efekty pracy obejmują także wytworzenie programów lub kodów źródłowych objętych prawami autorskimi i wprowadzenie w umowach o pracę dodatkowych postanowień, zgodnie z którymi wynagrodzenie pracownika za korzystanie przez Spółkę z własności intelektualnej obejmującej m.in. programy komputerowe, w tym przeniesienie majątkowych praw autorskich, ich eksploatację na wszelkich polach eksploatacji, w tym ich wykorzystanie w sposób określony w umowie, a także za korzystanie z wynalazku, wzoru użytkowego czy wzoru przemysłowego jest zawarte w kwocie wynagrodzenia ustalonego w umowie o pracę w proporcji określonego procentowego udziału, równego udziałowi pracy twórczej w całkowitym czasie pracy danego pracownika.

Spółka rozważa także ustalenie w umowach o pracę ustalenie stałego procentowego udziału pracy twórczej w łącznym czasie pracy informatyka, który to udział wynika z zakresu obowiązków zawartych w imiennej karcie stanowiskowej. Tak ustalony procent czasu, określony w umowach o pracę jako czas pracownika poświęcony na tworzenie programów komputerowych, w tym kodów źródłowych lub innych utworów będących przedmiotem praw autorskich byłby uzależniony od danego stanowiska i zakresu obowiązków pracownika.

W ramach procedur wewnętrznych Spółka rozważa ponadto wprowadzenie obowiązku miesięcznego zatwierdzania przez przełożonego efektów pracy twórczej danego pracownika w formie raportu zdawczo-odbiorczego wskazującego na utwory jakie zostały przez pracownika wykonane w danym miesiącu i miesięczne zaangażowanie czasowe dotyczące pracy twórczej.

Poza umowami o pracę wskazującymi na procent czasu pracy przeznaczany przez pracownika na prace twórcze, Spółka rozważa wiec wprowadzenie dla poszczególnych pracowników dokumentacji, która obejmowałaby:

1.  Imienną kartę stanowiskową zawierającą:
    *   imię i nazwisko,
    *   jednostkę organizacyjną,
    *   stanowisko,
    *   dane zwierzchnika służbowego,
    *   procentowy udział pracy twórczej w łącznym czasie pracy pracownika,
    *   zadania i obowiązki w ramach pracy twórczej,
    *   pozostałe zadania i obowiązki pracownika,
    *   uprawnienia pracownika,
    *   odpowiedzialność pracownika.W przypadku zmiany obowiązków i czasu pracy jednocześnie zmieniona będzie treść karty stanowiskowej.
2.  Osobną dla każdego pracownika ewidencję efektów twórczych jego pracy w elektronicznej bazie utworów wraz z miesięcznymi raportami zdawczo-odbiorczymi zawierającymi m.in. następujące informacje:
    *   czas pracy twórczej określony jako procent w ogólnym czasie pracy pracownika,
    *   potwierdzenie przekazania utworów przez pracownika, w tym nazwę utworu (oprogramowania) i jego lokalizację w elektronicznej bazie utworów. Informacje zawarte w raporcie byłyby zatwierdzane na koniec miesiąca przez przełożonego.
3.  Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Do wynagrodzenia dotyczącego tworzenia oprogramowania ustalonego jako część wynagrodzenia przypadającą na ustalony w umowie o pracę czas przeznaczany przez pracownika na pracę twórczą, Spółka planuje stosować 50% koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu do pozostałych składników wynagrodzenia wynikających z umowy o pracę, w szczególności do wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych czynności w ramach stosunku pracy niezwiązanych z pracami, będącymi przedmiotem praw autorskich, Spółka planuje stosować normę kosztów uzyskania przychodów ustalaną zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalony w umowie o pracę i wynikający również z zakresu obowiązków zawartych w imiennej karcie stanowiskowej procent czasu przeznaczany przez pracownika na pracę twórczą będzie odnoszony przez Spółkę do wynagrodzenia zasadniczego pracownika, które w ten sposób zostanie podzielone procentowo na wynagrodzenie (honoraria) z tytułu programów komputerowych stworzonych w przeznaczonym do tego czasie pracy i wynagrodzenie za pracę związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Na tej karcie Spółka rozgraniczy kwoty wynagrodzenia zasadniczego tak, aby odzwierciedlony został nakład pracy włożony przez pracownika – informatyka na stworzenie utworu (oprogramowanie).

Koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% nie będą mogły być stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi – informatykowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do pracowników – informatyków, zatrudnionych w sposób i na warunkach określonych powyżej, Spółka jako płatnik może zastosować art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu w zakresie dotyczącym wynagrodzenia wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych (rozporządzenie prawem), przypadającego na procentowy czas określony w umowie o pracę i przeznaczony przez pracownika na prace twórcze – tworzenie w ramach stosunku pracy oprogramowania (programu komputerowego) będącego przedmiotem prawa autorskiego, przy uwzględnieniu ograniczenia dla rocznej wysokości kosztów wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy – informatycy zatrudnieni w Spółce na podstawie umowy o pracę tworzą oprogramowanie (programy komputerowe) w tym kody źródłowe lub inne utwory będące przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji, przy spełnieniu określonych w opisie zdarzenia warunków postanowień umowy o pracę oraz prowadzenia przez Spółkę jako pracodawcę stosownej dokumentacji w postaci bazy danych utworów i miesięcznych raportów zdawczo-odbiorczych w odniesieniu do prac twórczych prawidłowe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia pracownika wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych (rozporządzenie prawem), a przypadającego na procentowy czas określony w umowie o pracę i przeznaczony przez pracownika na prace twórcze – tworzenie programów komputerowych, w tym kodów źródłowych lub innych utworów będących przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, z uwzględnieniem ograniczenia dla rocznej wysokości kosztów wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innejspółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku osób posiadających status pracownika, co do zasady koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej określa się w stałej miesięcznej wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie jednak – stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – 50% koszty uzyskania przychodów stosuje się z tytułu:

1.  zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,
2.  opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego/wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,
3.  korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Powyższą zasadę stosuje się z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: ustawa o prawie autorskim).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Utworom będącym programami komputerowymi poświęcony został odrębny rozdział ustawy o prawie autorskim, tj. rozdział 7 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej.

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim). Tym samym program komputerowy nie musi mieć postaci ukończonej, aby mógł być uznany za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Utworem są także elementy programu (fragmenty kodu) – o ile spełniają wymogi art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

W związku z powyższym brzmieniem przepisów, w przedstawionej sytuacji pracownicy Spółki będą osiągać przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami. W przedstawionym stanie faktycznym zostaną spełnione bowiem dwie przesłanki:

*   przedmiotem prac pracowników będzie program komputerowy lub jego forma w postaci kodu źródłowego, a więc utwór – objęty ustawą o prawie autorskim,
*   osiągnięty przychód pracownika związany jest bezpośrednio z korzystaniem z praw autorskich do utworu, ponieważ został zrealizowany z tytułu wykonywania prac twórczych w określonym wymiarze i przekazaniu praw autorskich do wykonanych utworów Spółce jako pracodawcy.

Ponadto, z uwagi na fakt, że w ramach jednej umowy o pracę pracownicy będą wykonywać zarówno czynności chronione prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, w zawieranych umowach o pracę Spółka określiła, jaka część czasu pracy będzie przeznaczona przez pracowników na wykonywanie prac twórczych. Ponadto, w dodatkowych dokumentach, które Spółka zamierza stworzyć w ramach procedur wewnętrznych, Spółka określi m.in. zakres procentowy i udział pracy twórczej w łącznym czasie pracy pracownika, zadania i obowiązki pracownika w ramach pracy twórczej oraz pozostałe zadania i obowiązki pracownika.

Wykonanie danych prac twórczych i przeznaczenie określonego czasu na ich wykonanie będzie każdorazowo potwierdzane przez zwierzchnika danego pracownika w miesięcznym protokole zdawczo-odbiorczym, a same efekty prac twórczych będą przez Spółkę gromadzone w elektronicznej bazie utworów.

Zgodnie z planowanymi postanowieniami umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami, z chwilą stworzenia efektu swojej pracy, wszelkie prawa autorskie zostają przeniesione na Wnioskodawcę jako pracodawcę. Powyższe postanowienie stosowane przez Wnioskodawcę w umowach o pracę, jest również zgodne z regulacjami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W konsekwencji wytwórcami programów komputerowych, jako utworów będących przedmiotem prawa autorskiego, są pracownicy, natomiast zgodnie z postanowieniami umów o pracę, prawa te są przenoszone na Wnioskodawcę w momencie ich wytworzenia.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami, Spółka stoi na stanowisku, że do części wynagrodzenia wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych (rozporządzenie prawem) przypadającego na procentowy czas określony w umowie o pracę i przeznaczony przez pracownika na prace twórcze – tworzenie programów komputerowych, w tym kodów źródłowych lub innych utworów będących przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, prawidłowe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ograniczenia dla rocznej wysokości kosztów wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy – uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a).

Należy zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.).

Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Utworom będącym programami komputerowymi poświęcony został odrębny rozdział ustawy o prawie autorskim, tj. rozdział 7 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze – konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś – osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe uregulowania na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję

\-do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że zatrudnia na podstawie umowy o pracę informatyków, którzy w ramach swoich pracowniczych obowiązków tworzą oprogramowanie (programy komputerowe), w tym kody źródłowe lub inne utwory będące przedmiotem praw autorskich. W umowach o pracę zawieranych z informatykami Spółka zawarła postanowienia dotyczące tworzenia oprogramowania objętego prawami autorskimi. Wnioskodawca wskazał, że w związku z charakterem wykonywanej pracy, pracownicy, o których mowa we wniosku są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a praca wykonywana przez pracowników, o których mowa we wniosku ma charakter twórczy i jej efektem jest utwór w rozumieniu ww. ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z postanowieniami umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z pracownikami z chwilą stworzenia efektu swojej pracy, wszelkie prawa autorskie zostają przeniesione na Wnioskodawcę jako pracodawcę. Spółka rozważa zmianę formy rozliczeń z pracownikami – informatykami, których efekty pracy obejmują także wytworzenie programów lub kodów źródłowych objętych prawami autorskimi i wprowadzenie w umowach o pracę dodatkowych postanowień, zgodnie z którymi wynagrodzenie pracownika za korzystanie przez Spółkę z własności intelektualnej obejmującej m.in. programy komputerowe, w tym przeniesienie majątkowych praw autorskich, ich eksploatację na wszelkich polach eksploatacji, w tym ich wykorzystanie w sposób określony w umowie, a także za korzystanie z wynalazku, wzoru użytkowego czy wzoru przemysłowego jest zawarte w kwocie wynagrodzenia ustalonego w umowie o pracę, w proporcji określonego procentowego udziału, równego udziałowi pracy twórczej w całkowitym czasie pracy danego pracownika. Spółka rozważa także ustalenie w umowach o pracę ustalenie stałego procentowego udziału pracy twórczej w łącznym czasie pracy informatyka, który to udział wynika z zakresu obowiązków zawartych w imiennej karcie stanowiskowej. Tak ustalony procent czasu określony w umowach o pracę jako czas pracownika poświęcony na tworzenie programów komputerowych, w tym kodów źródłowych lub innych utworów będących przedmiotem praw autorskich byłby uzależniony od danego stanowiska i zakresu obowiązków pracownika. W ramach procedur wewnętrznych Spółka rozważa ponadto wprowadzenie obowiązku miesięcznego zatwierdzania przez przełożonego efektów pracy twórczej danego pracownika w formie raportu zdawczo-odbiorczego wskazującego na utwory jakie zostały przez pracownika wykonane w danym miesiącu i miesięczne zaangażowanie czasowe dotyczące pracy twórczej. Poza umowami o pracę wskazującymi na procent czasu pracy przeznaczany przez pracownika na prace twórcze Spółka rozważa więc wprowadzenie dla poszczególnych pracowników dokumentacji, która obejmowałaby imienną kartę stanowiskową, osobną dla każdego pracownika ewidencję efektów twórczych jego pracy w elektronicznej bazie utworów wraz z miesięcznymi raportami zdawczo-odbiorczymi zawierającymi m.in. następujące informacje (czas pracy twórczej określony jako procent w ogólnym czasie pracy pracownika, potwierdzenie przekazania utworów przez pracownika, w tym nazwę utworu (oprogramowania) i jego lokalizację w elektronicznej bazie utworów. Ustalony w umowie o pracę i wynikający również z zakresu obowiązków zawartych w imiennej karcie stanowiskowej procent czasu przeznaczany przez pracownika na pracę twórczą będzie odnoszony przez Spółkę do wynagrodzenia zasadniczego pracownika, które w ten sposób zostanie podzielone procentowo na wynagrodzenie (honoraria) z tytułu programów komputerowych stworzonych w przeznaczonym do tego czasie pracy i wynagrodzenie za pracę związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Na tej karcie Spółka rozgraniczy kwoty wynagrodzenia zasadniczego tak, aby odzwierciedlony został nakład pracy włożony przez pracownika– informatyka na stworzenie utworu (oprogramowanie).

Koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% nie będą mogły być stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi – informatykowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym.

W przedstawionym zdarzeniu Wnioskodawca wskazał, że zostaną spełnione dwie przesłanki:

*   przedmiotem prac pracowników będzie program komputerowy lub jego forma w postaci kodu źródłowego, a więc utwór objęty ustawą o prawie autorskim,
*   osiągnięty przychód pracownika związany będzie bezpośrednio z korzystaniem z praw autorskich do utworu, ponieważ zostanie zrealizowany z tytułu wykonywania prac twórczych w określonym wymiarze i przekazaniu praw autorskich do wykonanych utworów Spółce jako pracodawcy.

Zatem stwierdzić należy, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy będą mogły mieć zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikowi Wnioskodawcy za pracę twórczą wykonywaną przez niego w ramach obowiązków pracowniczych. Koszty te będą przysługiwać tylko wówczas, gdy istotnie praca wykonywana przez pracowników zatrudnionych do wykonywania określonych prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych będzie przynosić rezultaty, które zdaniem Wnioskodawcy można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, a z zawartych umów o pracę oraz prowadzonych ewidencji będzie możliwy podział wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonywanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej, to w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracowników, która będzie stanowiła przychód z tytułu wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tej ustawy. Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.

Zatem do części wynagrodzenia wypłacanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych (rozporządzenie prawem) przypadającego na procentowy czas określony w umowie o pracę i przeznaczony przez pracownika na prace twórcze – tworzenie programów komputerowych, w tym kodów źródłowych lub innych utworów będących przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, prawidłowe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ograniczenia dla rocznej wysokości kosztów wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia tych pracowników, czyli za wykonywanie prac, które nie będą miały autorskiego charakteru, Wnioskodawca będzie miał obowiązek zastosowania kosztów uzyskania przychodów według zasad ogólnych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji – ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.