Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.139.2020.1.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-24
Teza: opodatkowanie w formie karty podatkowej usług kosmetycznych (wypełnianie kwasem hialuronowym)
Słowa kluczowe: lekarze; usługi-usługi kosmetyczne
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania w formie karty podatkowej usług kosmetycznych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej 7 stycznia 2016 r. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kosmetycznych (kod PKD: 96.02.Z), opłacając podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Zatrudnia pracownice na podstawie umowy o pracę.

W aktualnej ofercie salonu znajduje się m.in. depilacja laserowa, karboksyterapia, kosmetyka laserowa oraz zabiegi medycyny estetycznej (np. makijaż permanentny), do których wykonywania personel ma odpowiednie uprawnienia i umiejętności. Wnioskodawczyni chciałaby poszerzyć swoją ofertę o kompleksowe usługi, będące zabiegami, których część może wykonać jedynie lekarz (medycyny estetycznej) z odpowiednimi uprawnieniami. Rozszerzenie oferty ma na celu zwiększenie konkurencyjności salonu na rynku ze względu na rosnące zapotrzebowanie na tego typu usługi ze strony klientów. Kompleksowa usługa zawierająca pakiet uzupełniających się zabiegów z zakresu kosmetologii oraz medycyny estetycznej zapełniłaby tę lukę w ofercie.

Zabiegi kosmetyczne, to niejednokrotnie zespół różnych czynności składających się razem na kompletną usługę mającą na celu najczęściej poprawę wyglądu i kondycji osoby korzystającej z zabiegu. Zabiegi, o które Wnioskodawczyni chce rozszerzyć swoją ofertę, to szereg działań, z których część stanowią specjalistyczne czynności, które może wykonać tylko lekarz. Usługi, gdzie niezbędna będzie specjalistyczna pomoc lekarza to: iniekcja toksyny botulinowej, osocze bogatopłytkowe, wypełniacze na bazie kwasu hialuronowego. Wymienione zabiegi wymagają odpowiedniego przygotowania skóry (demakijaż, oczyszczenie skóry, dezynfekcja), którym zajmuje się kosmetolog. Kosmetolodzy mogą również przeprowadzić wywiad z klientem, który będzie miał na celu przedstawienie wskazań i przeciwwskazań do przeprowadzenia zabiegu z wykorzystywaniem czynności z zakresu medycyny estetycznej.

Wnioskodawczyni wskazała na charakter zabiegów, których wykonanie wymaga obecności i czynności realizowanych przez lekarza:

*   zabieg iniekcji toksyny botulinowej, polega na odwracalnej blokadzie przewodnictwa nerwowo-mięśniowego, które prowadzi do rozluźnienia mięśni. Efektem tego procesu jest wygładzenie zmarszczek, zapobiegnięcie ich pojawieniu się oraz zniwelowaniu nadmiernej potliwości. Coraz popularniejszym zastosowaniem toksyny botulinowej jest także niwelowanie uśmiechu dziąsłowego oraz bruksizmu. Toksyna botulinowa, potocznie zwana „botoksem”, od wielu lat jest efektywnie wykorzystywana w medycynie estetycznej. Stosowana w tym zabiegu toksyna botulinowa jest uważana za lek, dlatego musi zostać podana przez lekarza,

*   osocze bogatopłytkowe, czyli tzw. wampirzy lifting, to pozyskiwany z krwi własnej pacjenta preparat, zawierający liczne czynniki wzrostu, które stymulują komórki skóry (fibroblasty) do regeneracji, wytwarzania kolagenu i powstawania nowych naczyń krwionośnych. Zabieg polega na pobraniu krwi z żyły przez lekarza medycyny estetycznej, którą następnie odwirowuje się, aby uzyskać osocze bogatopłytkowe. Następnie za pomocą cienkiej igły podaje się osocze w określone rejony skóry, skupiając się na partiach wymagających szczególnej regeneracji (art. linijnie wzdłuż zmarszczek). Skórę przed zabiegiem można miejscowo znieczulić kremem z lidokainą. W zależności od ostrzykiwanego rejonu, w miejscach wkłucia może pojawić się krwawienie i obrzęk. Można podać czyste osocze bogatopłytkowe pacjenta lub wzbogacić preparat o dodatki kwasu hialuronowego lub biotyny, w zależności od potrzeb klienta. W zabiegu tym musi uczestniczyć lekarz medycyny estetycznej, ponieważ kosmetolog nie ma odpowiednich uprawnień, aby pobierać krew. Ponadto, osocze może być również podane w formie maski ułatwiającej gojenie po zabiegach wykonanych laserem, które są w stałej ofercie salonu,

*   wypełniacze na bazie kwasu hialuronowego - zabieg poprzedza konsultacja z lekarzem. Po ocenie wskazań i możliwości uzyskania satysfakcjonującego efektu terapeutycznego, dokonuje się wstrzyknięcia odpowiedniego preparatu kwasu hialuronowego za pomocą bardzo cienkiej igły lub kaniuli. Skórę można uprzednio znieczulić miejscowo specjalnym kremem z lidokainą. Przy podaniu kwasu hialuronowego zastrzykiem mogą powstać powikłania, dlatego powinien to robić lekarz, mimo że nie ma takiego formalnego wymogu. Ponadto, wyroby medyczne (implanty tkankowe), do których klasyfikowany jest kwas hialuronowy, mogą być stosowane wyłącznie przez lekarzy, którzy przeszli odpowiednie przeszkolenie.

Po wykonaniu odpowiednich czynności przez lekarza kosmetolog przedstawia wskazania pozabiegowe, przeprowadza dezynfekcję oraz w razie potrzeby nakłada maskę łagodzącą obrzęk. Może również umówić klienta na wizytę kontrolną. Niektóre z innych zabiegów mogą być wykonywane przez kosmetologów, ponieważ kwestia ta nie jest uregulowana prawnie, ale ze względu na mogące wystąpić powikłania w trakcie lub po zabiegu, wskazane jest, aby przeprowadzał je lekarz medycyny estetycznej, który ma odpowiednią wiedzę i umiejętności, aby odpowiednio zareagować. Dodatkowo, lekarz może pomagać w zakresie konsultacji w przypadku wystąpienia powikłań po zabiegach laserowych przeprowadzanych w salonie. Wskazane powyżej zabiegi medycyny estetycznej powinny być wykonywane przez lekarza, ale ze względu na konieczność odpowiedniego przygotowania do zabiegu oraz opiekę pozabiegową, niezbędna jest również obecność kosmetologa. Tylko kompleksowe wykonanie usług w kształcie wskazanym powyżej, zapewnia klientom odpowiednie bezpieczeństwo i komfort. Kosmetolog po konsultacji z klientką jest w stanie określić, kiedy dla uzyskania oczekiwanego efektu wystarczą zabiegi kosmetyczne, a kiedy konieczne jest włączenie zabiegów medycyny estetycznej - z udziałem lekarza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym skorzystanie z usług lekarza medycyny estetycznej spowodowałoby utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie, bowiem prace wchodzące w zakres medycyny estetycznej wykonywane przez lekarza są czynnościami specjalistycznymi, wchodzącymi w inny, niż zgłoszony przez Wnioskodawczynię, zakres działalności, niezbędnymi do całkowitego wykonania świadczonej usługi, w rozumieniu przepisu art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a co za tym idzie, skorzystanie z takich usług nie powoduje utraty prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, co wynika wprost z art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Jednym z warunków korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej wymienionych w art. 25 ww. ustawy, jest prowadzenie działalności bez korzystania z usług osób niezatrudnionych przez podatnika na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorców i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne (art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). Z treści przytoczonych zapisów ustawy wynika, że dopuszczalnym jest opłacanie karty podatkowej przy jednoczesnym korzystaniu z usług innych przedsiębiorców i zakładów, jeśli usługi te mają charakter specjalistyczny. Współpraca pomiędzy salonem kosmetycznym, a lekarzem medycyny estetycznej miałaby polegać na podzlecaniu wykonywania części niektórych zabiegów, co jest niezbędne do wykonania kompleksowej usługi i wypełnia znamiona usługi specjalistycznej. Zgodnie z art. 25 ust. 3 cyt. ustawy, za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Przez specjalistyczne usługi rozumie się m.in. fakt, aby były to usługi „niezbędne” przy świadczeniu usług. Ustawodawca na potrzeby stosowania przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym nie skonkretyzował czym są „usługi niezbędne”. Elementem kompleksowych usług, które Wnioskodawczyni chce wprowadzić do swojego salonu, mogą być czynności, które muszą lub powinny być przeprowadzane przez lekarza (wspomniane wyżej iniekcja toksyny botulinowej, osocze bogatopłytkowe, wypełniacze na bazie kwasu hialuronowego), dlatego można uznać, że czynności wykonywane przez lekarza medycyny estetycznej są niezbędne przy świadczeniu niektórych usług.

Kwestia możliwości wykonywania części zabiegów przez kosmetologa nie została formalnie uregulowana (np. wypełnianie kwasem hialuronowym), ale stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Ministerstwa Zdrowia wskazuje, że nie powinny być one wykonywane przez kosmetologów.

Usługi kosmetyczne zostały ujęte pod poz. 88 części I - Działalność usługowa oraz wytwórczo-usługowa - Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy.

Natomiast zakres tych usług szczegółowo określony został w poz. 88 załącznika Nr 4 do ww. ustawy - Charakterystyka działalność usługowej i wytwórczo-usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej, gdzie wskazano, że obejmuje on:

*   wykonywanie zabiegów z zakresu kosmetyki upiększającej: stosowanie maseczek upiększających, farbowanie rzęs oraz regulacja i farbowanie brwi, makijaż, manicure i pedicure,

*   wykonywanie zabiegów z zakresu kosmetyki zachowawczej z zastosowaniem odpowiednich aparatów i preparatów: oczyszczanie skóry twarzy i pleców, masaże pielęgnacyjne twarzy, szyi, ramion, rąk, głowy itp., maski pielęgnacyjne (np. ściągające, odżywcze, plastyczne i ziołowe),

*   wykonywanie zabiegów z zakresu kosmetyki leczniczej, jak: lecznicze oczyszczanie skóry z zaskórników, usuwanie prosaków oraz wykwitów mięczaka zakaźnego, masaże lecznicze, masaże refleksyjne, zabiegi z dziedziny światło-, wodo- i elektroterapii, wchodzące w zakres kosmetyki zachowawczej i leczniczej.

Kwestia możliwości zaliczenia usług kosmetycznych, polegających na wypełnianiu kwasem hialuronowym, została poruszona w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. (Nr 0113-KDIPT2-1.4011.67.2018.2.KSU), w której wskazano, że „wykonywanie zabiegów z zakresu kosmetyki zachowawczej, to wykonywanie usług z zastosowaniem odpowiednich aparatów i preparatów: oczyszczanie skóry twarzy i pleców masaże pielęgnacyjne twarzy, szyi, ramion, rąk, głowy itp., maski pielęgnacyjne (np. ściągające, odżywcze plastyczne i ziołowe). a zatem w tak określonej charakterystyce nie mieszczą się zabiegi z zakresu medycyny estetycznej z wykorzystaniem kwasu hialuronowego. Należy zauważyć, że świadczenie tego rodzaju usług nie można również zakwalifikować do zabiegów kosmetyki upiększającej i leczniczej, zdefiniowanych w ww. załączniku Nr 4 do ustawy”.

Nie ulega wątpliwości, że usługa wypełniania kwasem hialuronowym, jak i wspomniane wcześniej iniekcja toksyny botulinowej oraz zabiegi z użyciem osocza bogatopłytkowego są usługami z branży kosmetycznej. Mimo to, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zabieg polegający na wypełnianiu kwasem hialuronowym nie mieści się w definicji zawartej w załączniku nr 4 w poz. 88 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Można więc je uznać za usługi specjalistyczne, które są niezbędne przy świadczeniu usług kosmetycznych. W powyższej interpretacji indywidualnej, w uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na opinię Polskiego Towarzystwa Dermatologicznego, zgodnie z którą: „preparaty kwasu hialuronowego i inne substancje z grupy tzw. wypełniaczy są wstrzykiwanymi implantami służącymi do przywracania objętości tkanek i klasyfikowane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie klasyfikowania wyrobów medycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 215, poz. 1416) do klasy III pod względem ryzyka ich stosowania. Do klasy tej zalicza się inwazyjne wyroby medyczne, w tym np. chirurgiczne inwazyjne wyroby medyczne przeznaczone do chwilowego oraz do krótkotrwałego użytku, jak np. implanty tkankowe. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 211), wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celach medycznych”.

Ponadto, w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Zdrowia z dnia 11 lipca 2012 r. na interpelację posła Macieja Orzechowskiego z dnia 13 czerwca 2012 r., Nr 5775, wskazano, że „diagnozowanie i leczenie zmian skórnych oraz wykonywanie zabiegów medycznych, o których mowa w interpelacji, w tym m.in. podawanie kwasu hialuronowego pozostaje w zakresie kompetencji lekarza”.

Również z odpowiedzi Ministra Zdrowia z dnia 26 stycznia 2017 r., Nr NSK.0762.1.2017, przesłanej do Prezesa Naczelnej Rady Lekarskiej wynika, że zabiegi z użyciem kwasu hialuronowego oraz toksyny botulinowej powinny być wykonywane przez lekarza: „W kwestii dotyczącej kwalifikacji osób uprawnionych do wykonywania zabiegów polegających na wstrzykiwaniu kwasu hialuronowego, czy toksyny botulinowej informuję, że podzielam przekazane nam stanowiska ekspertów w tym zakresie (\`(...)\`), zgodnie z którymi zabiegi tego rodzaju powinny być wykonywane przez lekarzy, jako przedstawicieli grupy zawodowej legitymującej się specjalistycznym zakresem wiedzy teoretycznej i praktycznej. Takiego zakresu wiedzy, jaki posiadają lekarze, nie uzyskują bowiem, ani absolwenci studiów na kierunku kosmetologia, ani absolwenci szkół policealnych kształcących w zawodzie technika usług kosmetycznych, ani tym bardziej uczestnicy różnego rodzaju kursów kosmetycznych (\`(...)\`). Jednocześnie należy stwierdzić, że stosowane techniki iniekcyjne są różnorodne (z użyciem różnego typu igieł i kaniuli), także ilość podawanego preparatu do wstrzyknięć, w tym m.in. kwasu hialuronowego, może się wahać od ułamka 1 ml do kilkuset ml jednorazowo. W ocenie ww. ekspertów pomimo, że preparaty do iniekcji używane w medycynie estetycznej są powszechnie uznawane za bezpieczne, ich wstrzykiwanie zwłaszcza w obrębie twarzy, może powodować poważne powikłania (\`(...)\`). Każdy bowiem zabieg wstrzyknięcia, np. kwasu hialuronowego, wiąże się z uszkodzeniem bariery skóry i kontaktem z krwią”.

Powyższe opinie wyraźnie wskazują, że osobą odpowiednią do wykonywania czynności, które uszkadzają barierę skóry jest lekarz. Kosmetolog może zająć się przygotowaniem skóry oraz opieką pozabiegową. Taka współpraca jest najbardziej wydajna i bezpieczna. Lekarz wykonuje te czynności, których nie powinien wykonywać kosmetolog ze względów opisanych powyżej, natomiast kosmetolog zajmuje się zarówno przygotowaniem klienta, jak i działaniami uzupełniającymi, np. wykonaniem masek łagodzących. Czynności wykonywane przez lekarza medycyny estetycznej są częścią zabiegów, które mają być dostępne w salonie.

W związku z powyższym należy uznać, że czynności wykonywane w ramach medycyny estetycznej, o których mowa we wniosku, są usługami specjalistycznymi, zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy i wyczerpują wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. A to z kolei, daje prawo do opodatkowania świadczonych usług kosmetycznych kartą podatkową, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie:

1.  ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych;
2.  karty podatkowej.

Stosownie do uregulowań prawnych zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy, zwanej dalej „tabelą”, w zakresie wymienionym w załączniku Nr 4 do ustawy – przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli.

Z definicji działalności usługowej zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że jest to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r., poz. 256 i 1753), wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 997, 1000, 1629 i 1669), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Ponadto, stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie;
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 – o czym stanowi art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 25 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zgłosi prowadzenie działalności, określonej w art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 oraz w ust. 1a, w różnym zakresie lub prowadzi działalność w odrębnych zakładach, łączne zatrudnienie nie może przekroczyć stanu zatrudnienia określonego dla zakresu działalności, dla którego przewidziano najwyższy stan zatrudnienia.

Ponadto, stosownie do art. 26 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zgłosi prowadzenie działalności wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a w różnych zakresach lub różnych miejscowościach, dla których przewidziano różne wysokości stawek karty podatkowej, wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej ustala się według stawki właściwej dla tego zakresu działalności i miejscowości, dla których przewidziana jest stawka najwyższa. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do podatników prowadzących działalność usługową w zakresie handlu detalicznego oraz działalność gastronomiczną.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kosmetycznych, opłacając podatek dochodowy w formie karty podatkowej. W ofercie salonu znajduje się m.in. depilacja laserowa, karboksyterapia, kosmetyka laserowa oraz zabiegi medycyny estetycznej. Wnioskodawczyni planuje rozszerzyć ofertę salonu o kompleksowe usługi, tj. iniekcję toksyny botulinowej, osocze bogatopłytkowe, wypełniacze na bazie kwasu hialuronowego, będące zabiegami, których część może wykonywać jedynie lekarz z odpowiednimi uprawnieniami.

Usługi kosmetyczne zostały ujęte pod poz. 88 części I - Działalność usługowa oraz wytwórczo-usługowa - Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy.

Natomiast zakres tych usług szczegółowo określony został w poz. 88 załącznika Nr 4 do ww. ustawy - Charakterystyka działalności usługowej i wytwórczo-usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej, gdzie wskazano, że obejmuje on:

*   wykonywanie zabiegów z zakresu kosmetyki upiększającej: stosowanie maseczek upiększających, farbowanie rzęs oraz regulacja i farbowanie brwi, makijaż, manicure i pedicure,

*   wykonywanie zabiegów z zakresu kosmetyki zachowawczej, z zastosowaniem odpowiednich aparatów i preparatów: oczyszczanie skóry twarzy i pleców, masaże pielęgnacyjne twarzy, szyi, ramion, rąk, głowy itp., maski pielęgnacyjne (np. ściągające, odżywcze, plastyczne i ziołowe),

*   wykonywanie zabiegów z zakresu kosmetyki leczniczej, jak: lecznicze oczyszczanie skóry z zaskórników, usuwanie prosaków oraz wykwitów mięczaka zakaźnego, masaże lecznicze, masaże refleksyjne, zabiegi z dziedziny światło-, wodo- i elektroterapii, wchodzące w zakres kosmetyki zachowawczej i leczniczej.

Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1114/02). Dopiero w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Pomocna w zakresie prawidłowego zakwalifikowania wykonywanych przez Wnioskodawczynię usług może okazać się opinia Polskiego Towarzystwa Dermatologicznego, zgodnie z którą „wykonywanie zabiegów z zakresu dermatologii i medycyny estetycznej z użyciem głębokich peelingów, mezoterapii igłowej, stosowanie wypełniaczy, toksyny botulinowej, osocza bogatopłytkowego, nici liftingujących, krioterapii, elektroterapii i laseroterapii (z wyjątkiem laserów biostymulujących i niskoenergetycznych) to świadczenia medyczne (zabiegi lekarskie), a nie kosmetyczne”.

Zgodnie z opinią Polskiego Towarzystwa Dermatologicznego „zasady pobierania krwi i jej składników (osocze bogatopłytkowe) regulują przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz. U. z 2019 r., poz. 1222). Z przepisów tej ustawy wynika, że ustawodawca nie przewidział możliwości pobierania krwi do celu wykorzystania w zabiegach kosmetycznych, a wyłącznie w celach medycznych. Ustawodawca traktuje również toksynę botulinową jako lek wydawany z przepisu lekarza na receptę, tak więc jego podanie ma charakter świadczenia medycznego. Osoba nie będąca lekarzem nie może legalnie wejść w posiadanie toksyny botulinowej. Z powyższego wynika, że jeżeli ten produkt leczniczy (toksyna botulinowa) jest stosowana do wykonywania zabiegów przez osoby inne niż lekarze, to ma to miejsce z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Również niezgodne z prawem jest odsprzedawanie i oddawanie osobie innej niż lekarz toksyny botulinowej”.

Polskie Towarzystwo Dermatologicznego wskazało również, że „preparaty kwasu hialuronowego i inne substancje z grupy tzw. wypełniaczy są wstrzykiwanymi implantami służącymi do przywracania objętości tkanek i klasyfikowane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie klasyfikowania wyrobów medycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 215, poz. 1416) do klasy III pod względem ryzyka ich stosowania. Do klasy tej zalicza się inwazyjne wyroby medyczne, w tym np. chirurgiczne inwazyjne wyroby medyczne przeznaczone do chwilowego oraz do krótkotrwałego użytku, jak np. implanty tkankowe. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 186), wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celach medycznych.

Powołane wyżej stanowisko Polskiego Towarzystwa Dermatologicznego jest dostępne pod adresem strony internetowej https://dermaestetic.pl/medycyna-estetvczna/stanowisko-ptd-sprawie-wykonywania-zabiegow-zakresu-medycyny-estetycznej/.

Ponadto w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Zdrowia z dnia 11 lipca 2012 r. na interpelację posła Macieja Orzechowskiego z dnia 13 czerwca 2012 r., Nr 5775, wskazano: „świadczenia w zakresie medycyny estetycznej, takie jak np. zabiegi polegające na wstrzykiwaniu kwasu hialuronowego, czy inne zabiegi naruszające integralność ludzkiego ciała, powinny być wykonywane przez lekarzy, jako grupę zawodową legitymującą się specjalistyczną wiedzą teoretyczną i praktyczną, której nie nabywa się w ramach studiów w zakresie kosmetologii.

Zaznaczyć należy, że Minister Zdrowia w odpowiedzi na interpelację nie dokonywał podziału z jakich przyczyn ma być podany m.in. kwas hialuronowy (czy wskazanie lecznicze, czy też jako zabieg upiększający).

Również z odpowiedzi Ministra Zdrowia z dnia 26 stycznia 2017 r., Nr NSK.0762.1.2017, przesłanej do Prezesa Naczelnej Rady Lekarskiej wynika, że: „W kwestii dotyczącej kwalifikacji osób uprawnionych do wykonywania zabiegów polegających na wstrzykiwaniu kwasu hialuronowego, czy toksyny botulinowej informuję, że podzielam przekazane nam stanowiska ekspertów w tym zakresie (\`(...)\`), zgodnie z którymi zabiegi tego rodzaju powinny być wykonywane przez lekarzy, jako przedstawicieli grupy zawodowej legitymującej się specjalistycznym zakresem wiedzy teoretycznej i praktycznej. Takiego zakresu wiedzy, jaki posiadają lekarze, nie uzyskują bowiem, ani absolwenci studiów na kierunku kosmetologia, ani absolwenci szkół policealnych kształcących w zawodzie technika usług kosmetycznych, ani tym bardziej uczestnicy różnego rodzaju kursów kosmetycznych”.

Podkreślić należy, że w powołanych powyżej przepisach ustawodawca nie odnosi się do statystycznej klasyfikacji wykonywanych przez przedsiębiorcę czynności, lecz jedynie uzależnia prawo do omawianej formy opodatkowania od tego, czy wykonywane przez niego usługi mieszczą się w podanej wyżej charakterystyce działalności usługowej.

W odniesieniu do możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej usług kosmetycznych polegających na iniekcji toksyny botulinowej, wykorzystaniu osocza bogatopłytkowego oraz wypełniaczy na bazie kwasu hialuronowego stwierdzić należy, że wykonywanie zabiegów z zakresu kosmetyki zachowawczej to wykonywanie usług z zastosowaniem odpowiednich aparatów i preparatów: oczyszczanie skóry twarzy i pleców, masaże pielęgnacyjne twarzy, szyi, ramion, rąk, głowy itp., maski pielęgnacyjne (np. ściągające, odżywcze, plastyczne i ziołowe), a zatem w tak określonej charakterystyce nie mieszczą się zabiegi z zakresu medycyny estetycznej z wykorzystaniem osocza bogatopłytkowego, toksyny botulinowej, czy kwasu hialuronowego.

Należy zauważyć, że świadczenia tego rodzaju usług nie można również zakwalifikować do zabiegów kosmetyki upiększającej i leczniczej, zdefiniowanych w ww. załączniku Nr 4 do ustawy.

Wnioskodawczyni prawidłowo klasyfikuje ww. zabiegi jako usługi specjalistyczne, przy których wykonywaniu konieczna jest obecność lekarza. Jednak z uwagi na fakt, że zabiegi te nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, to w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 25 ust. 1 ww. ustawy, który to reguluje warunki opodatkowania w formie karty podatkowej, jakie spełnić powinni podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 ww. ustawy. Na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej takich usług nie ma wpływu fakt, że Wnioskodawczyni skorzysta z usług lekarza medycyny estetycznej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że usługi, o które Wnioskodawczyni planuje rozszerzyć swoją działalność – iniekcja toksyny botulinowej, osocze bogatopłytkowe, wypełniacze na bazie kwasu hialuronowego – nie mieszczą się w charakterystyce usług kosmetycznych określonych w załączniku Nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawczyni tym samym nie będzie miała prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej przychodów osiąganych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U., poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 568).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.