Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-802/14/15-S/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-15
Teza: Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo wyłączając w miesiącu lipcu 2014 r. z kosztów uzyskania przychodów otrzymaną 3 lipca 2014 r. dotację, która stanowi bezzwrotną pomoc na pokrycie części wydatków kwalifikowanych, tj. na spłatę części kapitałowej rat leasingowych zgodnie z umowami leasingu operacyjnego z dnia 3 czerwca 2011 r. i z dnia 30 czerwca 2012 r., zwiększając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym? Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo nie zaliczając od lipca 2014 r. (od dnia uzyskania pierwszej płatności) do kosztów uzyskania przychodów części rat kapitałowych od umów leasingowych płatnych zgodnie z harmonogramem spłaty rat leasingowych?
Słowa kluczowe: dotacja; leasing-raty leasingowe; refundacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 116/15 (data wpływu 21 lipca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części rat leasingowych sfinansowanych bezzwrotną pomocą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części rat leasingowych sfinansowanych bezzwrotną pomocą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, posiada 50% udziałów w tej spółce. Podstawowym profilem działalności spółki jest działalność o symbolu 10.71.Z. - Produkcja pieczywa świeżego, wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych. Spółka korzysta z dofinansowania projektu „Wzrost konkurencyjności firmy, poprzez zakup automatycznej linii do wypieku chleba", Oś Priorytetowa 1 - Przedsiębiorczość, Działanie 1.1 - Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, Poddziałanie 1.1.9 - Inne inwestycje w przedsiębiorstwa Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013.

Umowa zawarta została z Agencją Rozwoju Regionalnego SA dnia 26 września 2013 r., aneksowana dnia 11 grudnia 2013 r. i 11 lutego 2014 r.

Dofinansowanie pochodzi ze środków europejskich (EFRR) oraz budżetu państwa. Wartość projektu 4.365.099 zł 33 gr, wydatki kwalifikowane projektu wynoszą 3.548.861 zł 25 gr, dofinansowanie w kwocie 1.415.995 zł 62 gr pochodzi ze środków europejskich i budżetu państwa. Udział własny Wnioskodawcy w projekcie wynosi 2.132.865 zł 63 gr.

Wniosek o dofinansowanie Wnioskodawca złożył 28 kwietnia 2010 r. i został on zarejestrowany.

Wnioskodawca pismem z dnia 15 grudnia 2010 r. otrzymał decyzję z Agencji Rozwoju Regionalnego o umieszczeniu wniosku na rezerwowej liście projektów do dofinansowania. Projekt nie został wybrany do dofinansowania ze względu na ograniczoną liczbę środków finansowych.

Pomimo nieotrzymania wsparcia Wnioskodawca postanowił zrealizować inwestycję jako kluczową dla swojej działalności. Ze względu na duże koszty inwestycji dokonano zakupu automatycznej linii do wypieku chleba w dwóch etapach. Podpisano 2 umowy leasingu operacyjnego, bilansowo finansowego. Finansującym została firma leasingowa. Pierwszą umowę leasingu operacyjnego podpisano dnia 3 czerwca 2011 r., drugą dnia 30 czerwca 2012 r. Zawarte umowy leasingowe, w całości zrealizowały projekt zawarty we wniosku o dofinansowanie z zastrzeżeniem, że niektóre kategorie kosztów i ich kwoty nieznacznie różniły się od zapisanych we wniosku o dofinansowanie.

Ponieważ spółka nie uzyskała dofinansowania na realizację projektu zaliczała do kosztów podatkowych raty leasingowe wynikające z harmonogramu spłat do wspomnianych umów leasingowych, tj. od czerwca 2011 r. do czerwca 2014 r., na które otrzymywała od Towarzystwa Leasingowego stosowne faktury. Natomiast koszty bilansowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości, stanowiła amortyzacja wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przedmiotów umów leasingowych.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2013 r. Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. poinformowała Wnioskodawcę, że ze względu na powstanie oszczędności planuje aktualizację listy projektów wybranych do dofinansowania konkursu. W związku z tym, że projekt firmy znajdował się na liście rezerwowej projektów wybranych do dofinansowania w ramach konkursu, ARR zwróciła się z zapytaniem, czy Wnioskodawca jest zainteresowany podpisaniem umowy o dofinansowanie.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2013 r. wspólnicy spółki potwierdzili chęć podpisania umowy i poinformowali, że projekt został zrealizowany w całości do dnia 30 września 2011 r.

Pismem z 9 września 2013 r. spółka otrzymała informację że zaktualizowano listę projektów wybranych do dofinansowania w ramach działania 1.1.9 i przyznano firmie Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu. W piśmie wskazano katalog 15 dokumentów, które należało przygotować do podpisania umowy o dofinansowanie.

Dnia 16 września 2013 r. wysłano do ARR potrzebne dokumenty do podpisania umowy. Na tym etapie podpisania umowy nie można było wnioskować o jakiekolwiek zmiany we wniosku. Wspólnicy spółki jawnej musieli ściśle przestrzegać kategorii kosztów i ich wartości. Ostatecznie dnia 26 września 2013 r. podpisano wspomnianą wyżej umowę o dofinansowanie.

Aby dostosować podpisaną umowę do zrealizowanego projektu Wnioskodawca wystąpił dnia 1 października 2013 r. z pismem do ARR o aneksowanie umowy o dofinansowanie w zakresie: 1) źródła finansowania projektu, 2) harmonogramu realizacji projektu, 3) zmiany harmonogramu rzeczowo-finansowego projektu, 4) zmiany kwartalnej prognozy składania wniosków o płatność. Ostatecznie podpisano aneks do umowy o dofinansowanie w dniu 11 grudnia 2013 r.

Ponieważ podpisany aneks do umowy dotacji nie był zgodny z zapisami w umowach leasingowych, wystąpiono dnia 2 stycznia 2014 r. z kolejnym wnioskiem o aneksowanie umowy o dofinansowanie. Agencja RR uwzględniła wniosek i ostatecznie podpisano 11 lutego 2014 r. kolejny aneks porządkujący harmonogram rzeczowo-finansowy, kwoty wydatków i kwoty dofinansowania. W dniu 27 lutego 2014 r. wspólnicy spółki jawnej złożyli pierwszy wniosek o płatność pośrednią za okres od 4 maja 2010 r. do 27 lutego 2014 r.

Po weryfikacji, licznych uzupełnieniach i wyjaśnieniach, dnia 3 lipca 2014 r. wspólnicy spółki jawnej otrzymali płatność pośrednią - dofinansowanie w kwocie 605.316 zł 35 gr, co stanowi 39,90% poniesionych kosztów kwalifikowanych we wskazanym we wniosku okresie tj. zapłaconych części kapitałowych rat leasingowych zgodnych z harmonogramem spłat zawartym w umowach leasingowych.

Wnioskodawca do czasu otrzymania pierwszej płatności pośredniej, tj. do lipca 2014 r. zaliczał do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe zgodnie z zawartymi umowami leasingowymi. Do tego okresu Wnioskodawca nie posiadał umocowanej wiedzy co do pozytywnej weryfikacji wniosku i wypłaty dofinansowania ze względu na zawiłości, niejasności i nietypowy charakter sprawy. Świadczy o tym długi okres rozpatrywania wniosku o płatność od lutego do lipca 2014 r.

Od czasu otrzymania dofinansowania - od lipca 2014 r. Wnioskodawca nie zalicza do kosztów podatkowych części kapitałowej raty leasingowej podlegającej dofinansowaniu. W miesiącu lipcu 2014 r., w dacie otrzymania dofinansowania Wnioskodawca dokonał korekty kosztów podatkowych o wartość otrzymanego dofinansowania, zwiększając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółki jawnej.

Wnioskodawca będzie składał kolejne wnioski o płatności pośrednie w cyklach półrocznych. Nie będzie zaliczał do kosztów podatkowych części kapitałowej rat leasingowych podlegającej dofinansowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo wyłączając w miesiącu lipcu 2014 r. z kosztów uzyskania przychodów otrzymaną 3 lipca 2014 r. dotację, która stanowi bezzwrotną pomoc na pokrycie części wydatków kwalifikowanych, tj. na spłatę części kapitałowej rat leasingowych zgodnie z umowami leasingu operacyjnego z dnia 3 czerwca 2011 r. i z dnia 30 czerwca 2012 r., zwiększając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym?
2.  Czy Wnioskodawca postąpił prawidłowo nie zaliczając od lipca 2014 r. (od dnia uzyskania pierwszej płatności) do kosztów uzyskania przychodów części rat kapitałowych od umów leasingowych płatnych zgodnie z harmonogramem spłaty rat leasingowych?

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jego zamiarem jest uzyskanie interpretacji indywidualnej odnośnie momentu, od którego powinien zaprzestać zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe, zadane pytania dotyczą kwestii związanych z momentem, do którego należy odnieść korektę rozliczenia podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe środki dofinansowania - dotacje - korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 56 tejże ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca wyłączył z podstawy opodatkowania wydatki sfinansowane z tych środków, bowiem ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w dacie otrzymania pierwszej płatności pośredniej dofinansowania z uwagi na datę podpisania umowy o dofinansowanie, podpisanie aneksów do umowy o dofinansowanie i wypłatę pierwszej płatności dofinansowania.

Wydatki były poniesione i uznawane za koszty podatkowe w okresach podatkowych wynikających z harmonogramów spłat rat leasingowych, ponieważ Wnioskodawca nie był związany umową o dofinansowanie aż do 11 lutego 2014 r., tj. daty ostatniego aneksu do przedmiotowej umowy, który w ostateczny sposób uregulował warunki i wartość dofinansowania.

Do dnia wpływu płatności pośredniej, tj. do dnia 3 lipca 2014 r. Wnioskodawca nie mógł być pewien otrzymania dofinansowania pomimo podpisania umowy, ponieważ realizacja projektu opisanego we wniosku stanowiącego załącznik do umowy o dofinansowanie różniła się od rzeczywistej realizacji projektu mogła być zakwestionowana przez Instytucję udzielająca wsparcia. Wnioskodawca nie posiadał umocowanej wiedzy co do pozytywnej weryfikacji wniosku i wypłaty dofinansowania ze względu na zawiłości, niejasności i nietypowy charakter sprawy. Wypłata pierwszej transzy dofinansowania stała się dla Wnioskodawcy potwierdzeniem prawidłowości realizacji projektu. Zdaniem Wnioskodawcy, mając wiedzę o realności wypłat kolejnych płatności pośrednich, wyłączenie z kosztów podatkowych części rat kapitałowych rat leasingowych powinno następować na bieżąco w dniu poniesienia kosztu.

W dniu 24 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-802/14/WM, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że przyznanie dofinansowania wydatków z tytułu części kapitałowej rat leasingowych powoduje, że raty te nie mogą w części pokrytej dofinansowaniem stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej w dniu 26 września 2013 r. podpisał umowę na dofinansowanie części wydatków związanych z nabyciem w ramach leasingu operacyjnego urządzeń piekarniczych, to już od tego momentu, tj. miesiąca podpisania tej umowy, a nie jak wskazuje Wnioskodawca od momentu otrzymania pierwszej płatności tego dofinansowania, Wnioskodawca powinien zaprzestać zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących płatności rat leasingowych w części objętej dofinansowaniem.

Również w momencie podpisania tej umowy i przyznania dofinansowania, Wnioskodawca powinien skorygować koszty uzyskania przychodu o wartość dofinansowania. Jednakże korekty kosztów nie mógł dokonać jednorazowo w dniu otrzymania dofinansowania w odniesieniu do kosztów bieżących działalności. Wartość dofinansowania przyznanego na pokrycie części kapitałowej rat leasingowych należy odnieść do poszczególnych miesięcznych rat kapitałowych leasingu operacyjnego, poniesionych w poszczególnych okresach sprawozdawczych. Zatem korektę należało odnieść wstecz, do momentu zaliczenia - w zawyżonej wysokości -poszczególnych wydatków (rat leasingowych) do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w dacie otrzymania pierwszej płatności pośredniej dofinansowania z uwagi na datę podpisania umowy o dofinansowanie, podpisanie aneksów do umowy o dofinansowanie i wypłatę pierwszej płatności dofinansowania, uznano za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł w dniu 20 stycznia 2015 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 116/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

W wyroku tym, Sąd wskazał, że w analizowanym zakresie podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż kwota ostatecznie wypłaconych środków pomocowych zależy od spełnienia wielu czynników, które nie są możliwe do przewidzenia przez beneficjenta w momencie zawarcia umowy o dofinansowanie. Od chwili zawarcia umowy do momentu otrzymania dotacji mogą zaistnieć okoliczności wyłączające prawo do ich otrzymania. Jak wskazywał Wnioskodawca we wniosku, stan niepewności co do otrzymania bezzwrotnej dotacji towarzyszył mu, pomimo podpisania umowy o dofinansowanie. Przyznanie środków w ramach dofinansowania było niepewne i uzależnione od wielu warunków już po podpisaniu umowy. Uzyskanie dofinansowania, ważyło się do ostatniej chwili, ponieważ realizacja projektu opisanego we wniosku stanowiącego załącznik do umowy o dofinansowanie różniła się od rzeczywistej realizacji projektu i mogła być zakwestionowana przez Instytucję udzielającą wsparcia. Trafnie również wskazał Wnioskodawca, iż do momentu wypłaty pierwszej transzy dofinansowania, nie posiadał umocowanej wiedzy, co do pozytywnej weryfikacji wniosku. Tym samym zawarcia umowy o dofinansowanie nie można utożsamiać z uzyskaniem tego dofinansowania, a w konsekwencji uzyskaniem przychodu po stronie podatników.

Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116,122,129,136 i 137 ustawy.

W niniejszej sprawie chodzi o przychody (dochody) wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 47c, a zatem o kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, nie budzi wątpliwości, że po otrzymaniu refundacji wydatki te nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane oznacza wszelkie wydatki i koszty, których ekonomiczny ciężar ostatecznie nie obciąża podatnika.

W opinii Sądu, zwrócić należy uwagę, iż przepis określając katalog wydatków wyłączonych ze stanowiących koszty uzyskania przychodu poprzez odesłanie do określonych źródeł finansowania, zastrzega wyraźnie, że chodzi tu o wydatki i koszty "bezpośrednio sfinansowane" z dochodów (przychodów) enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Tym samym należy rozważyć jakie okoliczności, stany faktyczne ustawodawca miał na myśli formułując zwrot "bezpośrednio sfinansowane".

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Op 753/13, który wskazuje, opierając się na słownikowym pojęciu słowa "sfinansowane", że posłużenie się przez ustawodawcę formułą "koszty sfinansowane" nakazuje przyjąć, że chodzi o takie zdarzenie, w wyniku którego doszło do sfinansowania kosztów, a zatem do ich pokrycia, opłacenia. Sfinansowanie oznacza czynność dokonaną, a więc taką która miała już miejsce, a nie dopiero ma nastąpić. Tym samym dopiero zwrot (refundacja) wydatków na zakup, w przypadku Wnioskodawcy, automatycznej linii do wypieku chleba, będzie miał wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Nie można zaś zastosować tego przepisu do sytuacji, w której podatnik może jedynie przewidywać, że do takiego zwrotu wydatków dojdzie. Dopóki zatem środki pomocowe nie znajdą się na rachunku Wnioskodawcy, nie ma mowy o ich sfinansowaniu. Sfinansowanie poniesionych wydatków wiąże się dopiero z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych, rzeczywistym przesunięciem środków finansowych na rachunek beneficjenta. W tej właśnie dacie powstaje obowiązek podatnika dokonania korekty tych kosztów. Zdaniem Sądu przepis kładzie nacisk nie tylko na bezpośredniość pochodzenia środków, którymi koszty, wydatki zostały pokryte, ale przede wszystkim na bezpośredniość czasową (chronologiczną), a więc datę (moment) ich pozyskania. Innymi słowy, uzyskania tego przychodu nie można łączyć z samym faktem przyznania dofinansowania w drodze umowy. Zawarcie umowy uprawnia jedynie do złożenia wniosku o płatność, na podstawie którego następuje wypłata środków na rachunek beneficjenta.

Powyższe stanowisko dotyczące "bezpośredniości sfinansowania" poniesionych przez podatnika kosztów, czy wydatków, znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2012r., sygn. III SA/Wa 1194/11. Sąd ten zwrócił uwagę, iż art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. nie zawierał zapisu dotyczącego bezpośredniego sfinansowania wydatków z określonych w nim dochodów. Przed tą datą przepis ten stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a i 48.

Dopiero mocą art. 1 pkt 23 lit. g) ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 141, poz. 1182) art. 23 ust. 1 pkt 56 otrzymał brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a-47c i 48". Zgodnie z art. 1 pkt 14 lit. a) ww. ustawy zmieniającej dodano w art. 21 ust. 1 pkt 47c, który stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Wraz z wprowadzeniem m.in. zwolnienia od podatku wyżej wskazanych kwot dodano w art. 23 ust. 1 pkt 56 zapis o bezpośrednim sfinansowaniu wydatków z pochodzących z dofinansowania. Sąd zauważył, że z uwagi na racjonalność ustawodawcy tej zmiany nie można uznać za pozbawioną znaczenia. Dlatego też pominięcie występującego w ww. przepisie kryterium "bezpośredniości finansowania", wypacza sens tego przepisu.

Jak wskazuje WSA w Opolu - w takiej sytuacji jak Wnioskodawca - niemożliwe jest antycypowanie przez podatnika, jaka część wydatków zostanie mu ostatecznie zwrócona (zrefundowana) poprzez dofinansowanie. Jest to możliwe dopiero po przekazaniu podatnikowi kwoty dofinansowania i dopiero z tym momentem powinien on dokonać korekty zarachowanych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z przepisami podatkowymi – wydatków. Ponieważ jednak aż do tego momentu działanie podatnika było zgodne z normami prawa podatkowego, to brak jest podstaw do dokonywania korekty z mocą wsteczną.

Powyższe stanowisko znajduje również swoje uzasadnienie w treści art. 21 ust. 1 pkt 47c (obecnie uchylonego), który odnosi się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Według tego przepisu ze zwolnienia z opodatkowania korzysta tylko przychód "otrzymany", a zatem nie wirtualne kwoty, lecz te, które znajdą się na rachunku bankowym wnioskodawcy jako zwrot wydatków. Podobnie jak sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych", "otrzymany" oznacza czynność dokonaną, byłą i zrealizowaną.

Reasumując, do czasu uzyskania dofinansowania w postaci refundacji części poniesionych wydatków na zakup automatycznej linii do wypieku chleba, wydatki ponoszone na ten cel dokonywane w ramach spłaty rat leasingowych stanowić będą koszt uzyskania przychodu i dopiero w miesiącu otrzymania przez Wnioskodawcę z Agencji pierwszej transzy płatności pośredniej w ramach programu dofinansowania projektu, wystąpi obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość poniesionych wydatków, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania, zaliczonych do kosztów podatkowych do dnia otrzymania refundacji.

W dniu 21 lipca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 116/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przepisów powyższych wynika, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone w podstawowym okresie przez leasingobiorcę (korzystającego) prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w związku z tą umową wydatki z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy.

Zaznaczyć przy tym należy, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji.

W związku z powyższym, wydatki bezpośrednio sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku na podstawie ww. przepisów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Spółka korzysta z dofinansowania projektu „Wzrost konkurencyjności firmy, poprzez zakup automatycznej linii do wypieku chleba", Oś Priorytetowa 1 - Przedsiębiorczość, Działanie 1.1 - Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, Poddziałanie 1.1.9 - Inne inwestycje w przedsiębiorstwa Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Umowa zawarta została z Agencją Rozwoju Regionalnego SA dnia 26 września 2013 r., aneksowana dnia 11 grudnia 2013 r. i 11 lutego 2014 r. Dofinansowanie pochodzi ze środków europejskich (EFRR) oraz budżetu państwa. Wniosek o dofinansowanie Wnioskodawca złożył 28 kwietnia 2010 r. i został on zarejestrowany. Jednakże, ze względu na ograniczoną liczbę środków finansowych wniosek ten został umieszczony na rezerwowej liście projektów do dofinansowania i nie został wybrany do dofinansowania.

Pomimo nieotrzymania wsparcia Wnioskodawca postanowił zrealizować inwestycję jako kluczową dla swojej działalności. Ze względu na duże koszty inwestycji dokonano zakupu automatycznej linii do wypieku chleba w dwóch etapach. Podpisano 2 umowy leasingu operacyjnego, bilansowo finansowego. Finansującym została firma leasingowa. Pierwszą umowę leasingu operacyjnego podpisano dnia 3 czerwca 2011 r., drugą dnia 30 czerwca 2012 r. Zawarte umowy leasingowe, w całości zrealizowały projekt zawarty we wniosku o dofinansowanie z zastrzeżeniem, że niektóre kategorie kosztów i ich kwoty nieznacznie różniły się od zapisanych we wniosku o dofinansowanie. Ponieważ spółka nie uzyskała dofinansowania na realizację projektu zaliczała do kosztów podatkowych raty leasingowe wynikające z harmonogramu spłat do wspomnianych umów leasingowych.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2013 r. Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. poinformowała Wnioskodawcę, że ze względu na powstanie oszczędności planuje aktualizację listy projektów wybranych do dofinansowania konkursu. W związku z tym, że projekt firmy znajdował się na liście rezerwowej projektów wybranych do dofinansowania w ramach konkursu, ARR zwróciła się z zapytaniem, czy Wnioskodawca nadal jest zainteresowany podpisaniem umowy o dofinansowanie. Wspólnicy spółki jawnej, której Wnioskodawca jest udziałowcem, potwierdzili zainteresowanie podpisaniem takiej umowy i w dniu 26 września 2013 r. podpisano wspomnianą wyżej umowę o dofinansowanie, aneksowaną dnia 11 grudnia 2013 r. i 11 lutego 2014 r. W dniu 27 lutego 2014 r. wspólnicy spółki jawnej złożyli pierwszy wniosek o płatność pośrednią za okres od 4 maja 2010 r. do 27 lutego 2014 r.

Po weryfikacji, licznych uzupełnieniach i wyjaśnieniach ostatecznie dnia 3 lipca 2014 r. wspólnicy spółki jawnej otrzymali płatność pośrednią - dofinansowanie w kwocie 605.316 zł 35 gr, co stanowi 39,90% poniesionych kosztów kwalifikowanych we wskazanym we wniosku okresie tj. zapłaconych części kapitałowych rat leasingowych zgodnych z harmonogramem spłat zawartym w umowach leasingowych.

Wnioskodawca do czasu otrzymania pierwszej płatności pośredniej, tj. do lipca 2014 r. zaliczał do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe zgodnie z zawartymi umowami leasingowymi. Od czasu otrzymania dofinansowania - od lipca 2014 r. Wnioskodawca nie zalicza już do kosztów podatkowych części kapitałowej raty leasingowej podlegającej dofinansowaniu. W miesiącu lipcu 2014 r., w dacie otrzymania dofinansowania Wnioskodawca dokonał korekty kosztów podatkowych o wartość otrzymanego dofinansowania, zwiększając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółki jawnej.

Z opisu stanu faktycznego wynika zatem, że Wnioskodawca zaliczał do kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu rat leasingowych poniesione zgodnie z harmonogramem płatności rat leasingowych do dnia otrzymania tego dofinansowania.

Odnosząc się do powyższego opisu stanu faktycznego, na podstawie cytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że otrzymanie dofinansowania wydatków z tytułu części kapitałowej rat leasingowych powoduje, że od momentu otrzymania pierwszej płatności dofinansowania, Wnioskodawca powinien zaprzestać zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących płatności rat leasingowych w części objętej dofinansowaniem.

Natomiast w odniesieniu do rat leasingowych, poniesionych przez Wnioskodawcę i zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów do dnia otrzymania dofinansowania, w momencie otrzymania tego dofinansowania, Wnioskodawca powinien skorygować jednorazowo bieżące koszty uzyskania przychodu o wartość tego dofinansowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Interpretację indywidualną oparto zatem na stwierdzeniu Wnioskodawcy, że wskazane przez niego raty leasingowe dotyczą rzeczywiście leasingu operacyjnego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania – właściwy organ – ustali, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest odmienny od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo zważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania, zawarte we wniosku. Organ podatkowy nie ocenił natomiast, czy otrzymane dofinansowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie wskazanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie ocena prawna powyższego zagadnienia, może stanowić, po spełnieniu pozostałych wymogów ustawowych, przedmiot odrębnego wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztynie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.