Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.15.2017.1.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-06
Teza: Ustalenie, czy w związku z uchyleniem z dniem 1 lipca 2017 r. ust. 13 w art. 43 ustawy o podatku do towarów i usług Spółka świadcząc usługi akceptacji kart w punktach handlowych i usługowych nadal będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; usługi-usługi bankowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w związku z uchyleniem z dniem 1 lipca 2017 r. ust. 13 w art. 43 ustawy o podatku do towarów i usług Spółka świadcząc usługi akceptacji kart w punktach handlowych i usługowych nadal będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w związku z uchyleniem z dniem 1 lipca 2017 r. ust. 13 w art. 43 ustawy o podatku do towarów i usług Spółka świadcząc usługi akceptacji kart w punktach handlowych i usługowych nadal będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, która jest dostawcą elektronicznych terminali płatniczych zaoferowała Bankowi świadczenie kompleksowych usług outsourcingowych w zakresie akceptacji kart w punktach handlowych i usługowych, która to oferta została przyjęta przez Bank (który jest bankiem komercyjnym uprawnionym do świadczenia usług na rzecz klientów instytucjonalnych oraz indywidualnych w Polsce). Usługa świadczona przez Spółkę traktowana jest jako element usługi złożonej, czyli kombinacji różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania usługi w zakresie transakcji płatniczych przy pomocy kart płatniczych. Za usługi Bank pobiera opłaty, które stanowią ułamek każdej transakcji dokonywanej kartą płatniczą. Ponieważ część usługi wykonywana jest przez Spółkę ma ona udział w pobieranych przez Bank opłatach. Bank przekazuje Spółce wynagrodzenie (udział w prowizji) na podstawie wystawionej przez Spółkę A ze stawką „zw”. Stawkę tę stosuje się na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Spółka traktuje to jako element usługi, a niejako usługę pomocniczą, ponieważ jest jeden cel świadczenia usług, a ich rozdzielenie byłoby sztuczne, a wręcz niemożliwe – nie można dokonywać transakcji kartą bez udziału instytucji, jaką jest bank, ale nie można też świadczyć usług w zakresie transakcji płatniczych nie mając odpowiedniego sprzętu (terminale POS).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wykreśleniem z dniem 1 lipca 2017 r. ust. 13 w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka w zakresie usługi przedstawionej w opisie sprawy nadal będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy po tej dacie?

Zdaniem Wnioskodawcy, do 30 czerwca 2017 r. Spółka korzystała i korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – dalej zwana u.p.t.u. Przepis ten informuje, że zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W jednym z ostatnich wyroków z dnia 20 kwietnia 2016 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt. III SA/Wa 1503/15 dotyczących operatora kart płatniczych stwierdzono:

1.  Opłaty są nierozerwalnie związane z transakcjami przy użyciu kart płatniczych, jeżeli dokonywanie tych transakcji nie byłoby możliwe bez uiszczania opłat za obsługę kart płatniczych.
2.  Czynności mające na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.
3.  Usługi polegające na wykonaniu czynności: obsługi kart płatniczych, uczestnictwa/członkostwa w systemach B i A, implementacji produktów kartowych, raport i udostępnienia informacji w ramach systemów B i A są charakterystyczne, typowe i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych – transakcji płatniczych, a zatem podlegają one zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

W innym wyroku dotyczącym rozliczania na rzecz banku transakcji przy pomocy dostarczanych terminali płatniczych stwierdzono: „Sformułowanie ((właściwe do świadczenia usług)) użyte w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. należy więc interpretować w ten sposób, że zwolnione z VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr Nr 2498/14). Zdaniem Wnioskodawcy usługa ta korzysta wprost ze zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. usuwane są z ustawy art. 43 ust. 13 i 14 informujące, że:

*   13\. Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.
*   14\. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Warto przytoczyć tu uzasadnienie do zmian wprowadzanych w ten sposób. W uzasadnieniu tym czytamy:

Proponowana zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

Zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C-2/95 SDC, C-235/00 CSC, C-169/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne jest usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Po wprowadzeniu zmiany przepisów polegających na wykreśleniu ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy VAT, ze zwolnienia zostaną wyłączone usługi, które przed zmianą przepisów były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które były świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Do takich usług zaliczane będą usługi likwidacji szkód, które świadczone odrębnie nie stanowią usługi ubezpieczeniowej ani usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT. Usługa likwidacji szkód obejmuje m.in. usługi call center obsługi likwidacji szkód, ustalanie przyczyn i okoliczności powstania szkód, szacowanie wysokości szkód (dokonanie wyceny, przygotowanie dokumentacji fotograficznej), przygotowanie kompletnej dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia zgłoszonego roszczenia, podejmowanie decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych, zorganizowanie pomocy w miejscu zdarzenia, naprawa uszkodzonych rzeczy, wynajem samochodu zastępczego, holowanie uszkodzonego pojazdu, rezerwacja miejsca w hotelu, lustracja miejsca zdarzenia, udzielanie poszkodowanym informacji o warunkach ubezpieczenia i wszelkie inne czynności natury technicznej.

Podkreślić należy, że celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np.: usługi administracyjne, usługi call center, usługi „swift” (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych). Te cytowane w uzasadnieniu wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE to:

1.  Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 lipca 2011 r., C-350/10. Zwolnienie z podatku VAT dla usług o charakterze finansowym w odniesieniu do usługi międzybankowej SWIFT. Artykuł 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej ustanowione w powyższym przepisie nie obejmuje usług elektronicznego przesyłania wiadomości świadczonych instytucjom finansowym, takich jak usługi swift. W związku z tym, skoro usługi swift są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech. Oraz ostatni wyrok powodujący te zmiany:
2.  Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 marca 2016 r. C-40/15. Pojęcie „transakcji ubezpieczeniowych”. Art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że usługi likwidacji szkód, takie jak będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, świadczone przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie wchodzą w zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że usługa outsourcingowa w zakresie akceptacji kart w punktach handlowych i usługowych nie została wymieniona w wyżej przytoczonych wyrokach TSUE. Jednocześnie jest ona wtopiona w usługę bankową rozliczania kart płatniczych przez Bank i wydzielenie jej było by sztuczne. Nie można jej porównywać z usługą likwidacji szkody w której jednostka działa raz w imieniu ubezpieczyciela, a innym razem w imieniu ubezpieczonego. Zatem winna ona nadal korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku przy dostawie towarów bądź świadczeniu usług jest wyjątkiem od obowiązującej reguły powszechności opodatkowania. Zatem stosowanie zwolnień od podatku nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia od podatku jedynie wtedy, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z obowiązującym do dnia 30 czerwca 2017 r. art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są natomiast uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z pózn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 lipca 2017 r. w art. 43 uchyla się ustęp 13 i 14.

W uzasadnieniu do art. 1 pkt 3 ww. ustawy, ustawodawca wyjaśnił, że proponowana zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej. Zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach Dyrektywy, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. Dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C-2/95 SDC, C-235/00 CSC, C-169/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne jest usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

W ww. uzasadnieniu do zmiany ustawy podkreślono jednocześnie, że celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów Dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE. Zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np.: usługi administracyjne, usługi call center, usługi „swift” (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka, która jest dostawcą elektronicznych terminali płatniczych zaoferowała Bankowi świadczenie kompleksowych usług outsourcingowych w zakresie akceptacji kart w punktach handlowych i usługowych, która to oferta została przyjęta przez Bank (który jest bankiem komercyjnym uprawnionym do świadczenia usług na rzecz klientów instytucjonalnych oraz indywidualnych w Polsce). Usługa świadczona przez Spółkę traktowana jest jako element usługi złożonej, czyli kombinacji różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania usługi w zakresie transakcji płatniczych przy pomocy kart płatniczych. Za usługi Bank pobiera opłaty, które stanowią ułamek każdej transakcji dokonywanej kartą płatniczą. Ponieważ część usługi wykonywana jest przez Spółkę ma ona udział w pobieranych przez Bank opłatach. Bank przekazuje Spółce wynagrodzenie (udział w prowizji) na podstawie wystawionej przez Spółkę A ze stawką „zw”. Stawkę tę stosuje się na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Spółka traktuje to jako element usługi, a niejako usługę pomocniczą, ponieważ jest jeden cel świadczenia usług, a ich rozdzielenie byłoby sztuczne, a wręcz niemożliwe – nie można dokonywać transakcji kartą bez udziału instytucji, jaką jest bank, ale nie można też świadczyć usług w zakresie transakcji płatniczych nie mając odpowiedniego sprzętu (terminale POS).

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z wykreśleniem z dniem 1 lipca 2017 r. ust. 13 w art. 43 ustawy, Spółka nadal – po tej dacie – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Usunięcie z ustawy ust. 13 w art. 43 – jak wynika z cyt. wyżej uzasadnienia do wprowadzonych zmian – ma na celu ściślejszą implementację przepisów Dyrektywy oraz jest odpowiedzią na ugruntowane w tej materii orzecznictwo TSUE. Od dnia 1 lipca 2017 r. ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, nie będą mogły korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, które same nie wpisują się w charakter usług finansowych nawet w sytuacji, gdy są niezbędne do wyświadczenia usług finansowych. Ze zwolnienia będą natomiast korzystać usługi stanowiące cześć składową usługi finansowej pod warunkiem jednak, że ta część składowa tworzy odrębną całość i – zgodnie z orzecznictwem TSUE – może stanowić element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca świadczy na rzecz Banku kompleksową usługę outsourcingową polegającą na akceptacji kart płatniczych w punktach handlowych i usługowych. W tym miejscu należy wyjaśnić, że jakkolwiek świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Banku mogą stanowić element usługi złożonej ale jest to usługa złożona świadczona na rzecz klientów przez Bank .

Istotą usługi złożonej jest to, że składa się ona z kilku i więcej odrębnych świadczeń, które są jednakże tak ściśle ze sobą powiązane, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedno kompleksowe świadczenie, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. Co ważne, usługa złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na usługę złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej usługi złożonej wykonywać kilka podmiotów.

W celu określenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku usługi w zakresie akceptacji kart w punktach handlowych i usługowych będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT po 1 lipca 2017 r., konieczna jest ich ocena przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE.

I tak, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Ponadto, w tym miejscu należy przytoczyć orzeczenie TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Noreda Pankki Suomi Oyj sygn. C-350/10, które zapadło w kwestii zastosowania zwolnienia dla usług pomocniczych do usług finansowych, wyraźnie obrazuje podejście Trybunału w wyznaczaniu kierunków wykładni przepisów prawa unijnego, które jest implementowane do porządku krajowego. Przedmiotem sprawy było objęcie zwolnieniem usług SWIFT polegających na elektronicznym przesyłaniu wiadomości sprowadzających się do wydawania dyspozycji płatności i dyspozycji dotyczących transakcji na papierach wartościowych, za pomocą których środki przekazywane są przez jedną instytucję finansową do drugiej, w sposób chroniony zabezpieczeniami. TSUE uznał, że działalność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych i nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych, a sam SWIFT odpowiada jedynie za należyte przesyłanie komunikatów finansowych za pomocą zatwierdzonego systemu informatycznego. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legła argumentacja, wskazująca, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. Co istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, jako ważną okoliczność w kontekście „operacji dotyczących przelewów” TSUE wskazał na skutek jaki one wywierają tj. powodowanie zmiany w sytuacji prawnej i finansowej. TSUE stawia wyraźne rozgraniczenie pomiędzy usługą zwolnioną w rozumieniu Dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego.

Najistotniejsze z punktu widzenia podmiotów świadczących usługi korzystające do 30 czerwca 2017 r. ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy zdaje się być jednakże orzeczenie TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd.

W ww. orzeczeniu TSUE uznał, że zwolnienie od podatku VAT transakcji dotyczących płatności i przelewów nie ma zastosowania do usługi tzw. „przetwarzania płatności za pomocą karty debetowej lub kredytowej”, świadczonej przez podatnika będącego jej usługodawcą, w przypadku gdy dana osoba kupuje za pośrednictwem tegoż usługodawcy, bilet do kina sprzedawany przez niego w imieniu i na rachunek innego podmiotu, za który osoba ta płaci kartą debetową lub kredytową. Orzeczenie to jest zatem istotne dla wszystkich podmiotów, które świadczą usługi korzystając ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy ale również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT (m.in. usługi przetwarzania danych transakcyjnych, usługi pomocnicze do transakcji finansowych). TSUE ww. wyroku wskazał bowiem kolejne przesłanki, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy świadczone usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Przede wszystkim TSUE po raz kolejny podkreślił, że czynności techniczne związane z usługami finansowymi nie powinny korzystać ze zwolnienia, nawet w przypadku, gdy za ich pośrednictwem inicjowana jest sama transakcja finansowa (np. przelew). TSUE w analizowanym orzeczeniu zwrócił ponadto uwagę, że aby uznać daną usługę za zwolnioną od podatku VAT należy przeanalizować, czy jej usługodawca ponosi odpowiedzialność na zasadach specyficznych dla transakcji finansowej oraz czy w przypadku opodatkowania tej usługi istniałyby problemy z ustaleniem właściwej podstawy opodatkowania VAT (co było jednym z powodów zwolnienia z VAT usług finansowych).

W kontekście powyższej analizy stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie transakcji płatniczych przy pomocy kart płatniczych, jakkolwiek związane z usługami finansowymi realizowanymi przez Bank, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są.

Wnioskodawca nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W przedmiotowej sprawie Spółka udostępnia jedynie odpowiedni sprzęt (terminale POS) oraz jego obsługę w zakresie transakcji płatniczych. Jak już wyżej wyjaśniono żeby część składowa usługi finansowej mogła korzystać ze zwolnienia musi ona tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie specyficzne i istotne funkcje podlegającej zwolnieniu danej transakcji finansowej.

W myśl przywołanych wyżej wyroków TSUE oraz wyżej dokonanej analizy przepisów prawa, stwierdzić należy, że dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, która nie będzie zmieniała sytuacji prawnej lub finansowej usługobiorcy nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W kontekście powyższego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie akceptacji kart w punktach handlowych i usługowych nie stanowią odrębnej całości spełniającej specyficzne i istotne funkcje podlegającej zwolnieniu transakcji finansowej a jedynie usługę techniczną/administracyjną, w związku z tym od dnia 1 lipca 2017 r. ww. usługa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, że świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, ponieważ z opisu sprawy nie wynika, że Wnioskodawca będzie podejmował jakichkolwiek działania zmierzające do zawarcia przez bank umów z innymi podmiotami lub występował jako przedstawiciel lub pełnomocnik banku w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez Spółkę usługi w zakresie akceptacji kart w punktach handlowych i usługowych od dnia 1 lipca 2017 r. nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że w związku z wykreśleniem z dniem 1 lipca 2017 r. ust. 13 w art. 43 ustawy, Spółka nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.