Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.361.2020.3.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: Uznanie, że realizowana transakcja nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej wg stawki VAT 0%.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadanym za pośrednictwem (…) w dniu 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 23 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 października 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną wg stawki VAT 0% - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną wg stawki VAT 0%. Wniosek uzupełniony został w dniu 23 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z dnia 21 października 2020 r.:

Spółka A s.c. (dalej jako: „Spółka”) jest spółką cywilną, w której podatnikiem podatku dochodowego są jej Wspólnicy (osoby fizyczne). Działalność prowadzona jest w oparciu o wpisy dokonane przez Wspólników w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Spółka posiada stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium Polski. Jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem działalności Spółki jest handel hurtowy oraz detaliczny między innymi sprzętem fotograficznym, RTV, AGD, kuchenkami gazowymi.

W Spółce przeprowadzona została kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od … do … roku (dalej także jako: „Kontrola”), w wyniku której został sporządzony Protokół. Ustalenia kontroli przedstawiono poniżej.

W 2019 roku Spółka nabyła kartusze (kartridże) gazowe od Producenta z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Producent/Spółka A”), które następnie stanowiły przedmiot dostawy do Kontrahenta z Niemiec (dalej jako: „Kontrahent/ Spółka B”).

Kartusze (kartridże) od Producenta zostały nabyte przez Spółkę na podstawie poniżej wymienionych faktur:

1.  Faktura VAT nr … z dnia …, rozliczona w deklaracji VAT-7 za miesiąc …, podatek VAT wg. stawki 23%, na którą składało się:
    1.  nabycie kartuszy (kartridży) gazowych … w ilości … sztuk,
    2.  koszt transportu.
2.  Faktura VAT nr … z dnia … r. rozliczona w deklaracji VAT-7 za miesiąc …, podatek VAT wg. stawki 23%, na którą składało się:
    1.  nabycie kartuszy (kartridży) gazowych w ilości … sztuk,
    2.  koszt transportu.

Następnie nabyte na podstawie wyżej wymienionych faktur kartusze (kartridże) gazowe były przedmiotem wykazanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do Kontrahenta z Niemiec, na podstawie niżej wymienionych faktur:

1.  Faktura nr … z dnia … r., rozliczona w deklaracji VAT-7 za miesiąc …, podatek VAT wg. stawki 0%, na którą składało się:
    1.  dostawa kartuszy (kartridży) gazowych … w ilości … sztuk,
    2.  koszt transportu.
2.  Faktura nr …z dnia … r, rozliczona w deklaracji VAT-7 za miesiąc …, podatek wg. stawki 0%, na którą składało się:
    1.  dostawa kartuszy (kartridży) gazowych … w ilości … sztuk,
    2.  koszty transportu.

Spółka znajduje się w posiadaniu dokumentów CMR, potwierdzających wywóz przedmiotowych towarów Kontrahenta z Niemiec:

1.  CMR nr …, na którym:
    1.  wskazano miejsce i datę załadunku tożsamą z miejscem i datą wystawienia CMR, tj.: magazyn Producenta, dnia … r.;
    2.  datę otrzymania przesyłki przez Kontrahenta z Niemiec: … r. potwierdzoną pieczęcią z podpisem.
2.  CMR nr …, na którym:
    1.  wykazano miejsce i datę załadunku tożsamą z miejscem wystawienia CMR, tj.: siedzibę Producenta, dnia … r.;
    2.  brak jest daty otrzymania przesyłki, jednakże jej odbiór jest potwierdzony pieczęcią z podpisem Kontrahenta z Niemiec.

Przewóz towaru do Kontrahenta z Niemiec został wykonany przez podmiot świadczący usługi transportowe jako Podwykonawca (dalej jako: „Podwykonawca”) głównego Przewoźnika.

Organizacja transportu wyglądała następująco:

Spółka, po dokonaniu płatności za towar należnej Producentowi, ustaliła z Kontrahentem termin dostaw oraz szczegóły transportu. Następnie ze względu na ograniczenie kosztów zleciła Usługę transportową za Pośrednictwem Producenta firmie posiadającej specjalistyczne uprawnienia do przewozu towarów niebezpiecznych - ADR. Działania takie podyktowane były tym, że Przewoźnik ten świadczył stale usługi transportowe dla Producenta i był sprawdzonym kontrahentem. Ponadto ze względu na odległość pomiędzy Spółką a Producentem nieopłacalnym byłoby szukanie innego podmiotu zajmującego się przewozem specjalistycznym na terenie UE.

Zgodnie z informacjami zamieszczonymi w protokole kontroli w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za … rok stwierdzono, że to Producent zajmował się „organizacją i zleceniem transportu. (\`(...)\`)”. Następnie pracownik Producenta zlecał przewóz Przewoźnikowi, a w ostatnim etapie Przewoźnik przekazywał zlecenie Podwykonawcom. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru w trakcie transportu, tj. od załadunku do dostarczenia towaru do magazynów wskazanych przez Kontrahenta z Niemiec ponosili Podwykonawcy z czym Spółka się nie zgadza.

Odbiór towarów przez Podwykonawcę Przewoźnika odbywał się bezpośrednio z fabryki Producenta na zlecenie Wnioskodawcy. Po złożeniu zamówienia przez Kontrahenta z Niemiec Wnioskodawca dokonywał rezerwacji określonego towaru, następnie po otrzymaniu wpłaty za zamówiony towar od Kontrahenta z Niemiec, składał zlecenie do Producenta na dostawę towaru bezpośrednio do Kontrahenta. W momencie zakupu towaru przez Spółkę odpowiedzialność za jego dostarczenie przechodziła na Wnioskodawcę. Koszty transportu z kolei były pokrywane przez Kontrahenta niemieckiego.

Na wezwanie Organu w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy … roku.

Wnioskodawca jest w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Kontrahent z Niemiec jest podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Kontrahent z Niemiec przekazał Wnioskodawcy właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem transakcji będącej przedmiotem pytania zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

W ramach przedmiotowej transakcji towar transportowany był bezpośrednio od Producenta z terytorium Polski do Kontrahenta z Niemiec (nabywcy) na terytorium Niemiec.

Konkretne czynności faktyczne związane z transportem towarów z Polski do Niemiec i jego organizacja wyglądała następująco, w stosunku do poniżej wskazanych podmiotów:

1.  Producent podejmował czynności związane z wydaniem towaru z magazynu Przewoźnikowi,
2.  Wnioskodawca zlecał transport Producentowi, gdyż firma ta jako producent kartuszy gazowych posiadał stosowne umowy z przewoźnikami posiadającymi certyfikat ADR. Wnioskodawca nadzorował przebiegu transportu, w tym uzgadnianie wszelkich niezbędnych kwestii, tj. informował odbiorcę kiedy nastąpi dostawa, jakim pojazdem odbywa się transport, oraz podawał kontakt bezpośrednio miedzy kierowcą a kontrahentem z Niemiec.
3.  Kontrahent z Niemiec podejmował czynności związane z odebraniem towaru od Przewoźnika,
4.  Niezbędnych uzgodnień w zakresie transportu dokonał Wnioskodawca, który jednak nie miał bezpośredniej umowy z przewoźnikiem, na listach CMR jako zlecający transport był Producent.
5.  Podmiotem, który dokonał niezbędnych ustaleń w zakresie transportu był Wnioskodawca, to on zlecał transport Producentowi, a ten posiadając stosowne umowy zlecał transport firmie transportowej, która to bezpośrednio dostarczała towar do kontrahenta z Niemiec.

Do przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towarów pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą doszło w momencie odbioru towaru przez Przewoźnika działającego na pośrednie zlecenie Wnioskodawcy. Wnioskodawca zlecał transport w formie mailowej Producentowi. Towar, w momencie przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towarów pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą, znajdował się na terytorium Polski.

Do przeniesienia na Kontrahenta z Niemiec prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem z Niemiec doszło w momencie zakończenia dostawy do Niemiec, tj. w momencie dostarczenia towaru. Towar, w momencie przeniesienia na Kontrahenta z Niemiec prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem z Niemiec, znajdował się na terytorium Niemiec.

Ryzyko przypadkowej utraty lub zniszczenia towaru w trakcie transportu ponosił Wnioskodawca.

Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy będące przedmiotem zapytania zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy (Spółki B) na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego (Niemcy) \[CMR i podpisana i podbita pieczęcią Faktura Eksportowa - wysłana bezpośrednio od kontrahenta z Niemiec\].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa realizowana przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy stanowi dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT (transakcję nieruchomą) i tym samym opodatkowana jest stawką 23, a dostawa realizowana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta z Niemiec stanowi WDT (transakcje ruchomą) i tym samym Spółka powinna wykazać ją jako opodatkowaną stawką 0% VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018.2174 tj. z dnia 2018.11.21, dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W przypadku transakcji o charakterze międzynarodowym - tj. gdy towar jest przemieszczany między różnymi państwami, ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów ma znaczenie dla określenia skutków podatkowych dla poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw w poszczególnych krajach transportu towaru.

Powołany przepis reguluje zasady dotyczące dostaw towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Jednocześnie każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Określenie miejsca świadczenia (dostawy) jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT).

Uwzględniając powyższe dla określenia czy pierwotna dostawa towarów (pomiędzy Producentem a Spółką) stanowi dostawę opodatkowaną podatkiem VAT w kraju konieczne jest określenie, która z dostaw stanowi tzw. dostawę ruchomą (o charakterze transgranicznym), a która dostawę nieruchomą (opodatkowaną lokalnie w kraju wysyłki lub transportu).

W świetle wykładni systemowej przepisów ustawy o VAT, przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, należy rozumieć warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia praw do rozporządzenia towarem jak właściciel przez sprzedawcę na nabywcę.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca uznał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Pojęcie „organizacji” transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W potocznym znaczeniu „organizacja” oznacza „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Mając na uwadze powyższe niezbędne jest ustalenie całokształtu okoliczności związanych z transportem towaru z magazynu Producenta do Kontrahenta niemieckiego.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych oraz TSUE, wśród całokształtu okoliczności związanych z transportem wskazać należy następujące:

1.  realną organizację wysyłki towarów (na którą składa się szereg czynników odnoszących się do ustalenia szczegółów dotyczących wysyłki towarów, w tym m.in (i) wybór przewoźnika - przy czym zaangażowanie określonego podmiotu sprowadzające się wyłącznie do wskazania preferowanego przewoźnika nie stanowi przesłanki do uznania go za organizatora transportu, gdyż na realną organizację wysyłki składają się również (ii) ustalanie szczegółów oraz (iii) warunków transportu z przewoźnikiem, czy (iv) ustalanie terminów \[daty i miejsca\] wywozu towarów);
2.  faktyczny, bezpośredni kontakt z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po transporcie (np. w zakresie zapotrzebowania na transport i szczegółów wysyłki);
3.  bieżący nadzór i kontrolę nad transportem;
4.  treść zawartej z przewoźnikiem umowy dotyczącej warunków transportu oraz jego organizacji;
5.  inne czynności polegające w szczególności na bezpośrednim zaangażowaniu w organizację transportu towarów.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie z treścią protokołu z kontroli, dostawy odbywały się bezpośrednio z fabryki Producenta. Po złożeniu zamówienia przez Kontrahenta z Niemiec Spółka przekazywała informacje do Producenta obejmującą między innymi adres miejsca dostarczenia towaru, podmiot na rzecz którego towar ma być dostarczany, informacje o sposobie nawiązania kontaktu Podwykonawcy/Przewoźnika z Kontrahentem niemieckim oraz Spółką. Należy również podkreślić, że ryzyko utraty towaru w momencie jego wydania przez Producenta, zgodnie z treścią protokołu przechodziło w tym momencie na Przewoźnika/ Podwykonawcę, którzy w tym zakresie posiadali ubezpieczenie a także odpowiednie uprawnienia do przewozu towarów (ADR).

Transport towarów odbywał się w przedstawiony we wniosku sposób z następujących powodów:

*   ograniczenia kosztów związanych z transportem towarów,
*   Producent posiadał odpowiednią wiedzę oraz kontakt do doświadczonych oraz posiadających wymagane uprawnienia Przewoźników,
*   Przewoźnik współpracował z Podwykonawcami, którzy byli w stanie dostarczyć towar do Kontrahenta z Niemiec w rozsądnym terminie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Producent w toku organizacji transportu pełnił jedynie wspomagającą rolę Pośrednika, który ze względu na specyfikę branży, w której funkcjonuje posiadał kontakt do Przewoźnika posiadającego odpowiednie uprawnienia.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, „w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy” (tak TSUE w wyroku z dnia 27 września 2012 r. VSTR, C-587/10). Podobnie, w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. w sprawie C-386/16 Toridas TSUE uznał, że w „przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV Trybunał wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny, która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów, kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Biorąc pod uwagę tezy przytoczonych interpretacji i wyroków należy uznać, iż aby skutecznie rozstrzygnąć, która dostawa w danym łańcuchu powinna być uważana za „ruchomą”, należy brać pod uwagę w szczególności następujące okoliczności:

*   zastosowanie warunków dostawy Incoterms,
*   określenie momentu przeniesienia ryzyk związanych z dostarczanymi towarami na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw,
*   ocena momentu rozpoczęcia transportu,
*   ponoszenie odpowiedzialności za realizację dostawy,
*   istnienie relacji umownej z podmiotem dokonującym dostawy (np. spedytorem).

Przeprowadzona powyżej analiza wskazuje, że:

*   zastosowane warunki potwierdzają, iż warunki dostawy wskazują, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą ma miejsce w Polsce;
*   ryzyka związane z dostarczanymi towarami przenoszone są z Producenta na Spółkę już w Polsce po dokonaniu pierwszej dostawy;
*   odpowiedzialność za realizację dostawy ponosi Wnioskodawca, Spółka jest bowiem podmiotem zapewniającym wykonanie transportu, tj. zlecającym transport i rozporządzającym towarem na moment wydania go Przewoźnikowi;
*   Nabywca ostateczny, tj. Kontrahent z Niemiec ponosi koszt transportu, co wynika z wystawionych przez Wnioskodawcę faktur;
*   Ryzyko związane z władztwem nad towarami jest przenoszone na Kontrahenta z Niemiec w momencie dostarczenia do niego towarów towaru.

Powyższe przesądza, iż to dostawa wykonywana przez Producenta na rzecz Spółki ma charakter „nieruchomy”. Zastosowane warunki dostaw, momenty przeniesienia ryzyk związanych z towarami, oraz ustalenie warunków transportu zaświadczają bowiem, że to Spółka … powinna - dla celów VAT - być postrzegana jako podmiot odpowiedzialny za organizację transportu i wywóz towarów z terytorium kraju do danego odbiorcy zlokalizowanego w UE - Kontrahenta z Niemiec. Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że to właśnie Spółce powinna zostać przypisana realizacja transakcji „ruchomej”.

W ocenie Spółki, sam fakt wykonywania przez Producenta asystujących czynności technicznych związanych z przekazaniem towaru Podwykonawcom (m.in. kontakty, przygotowanie towarów do załadunku oraz ich przekazanie), nie może wpływać na powyższą konstatację. Są to bowiem wyłącznie czynności pomocnicze, nie wpływające na kwestie faktu i terminu przeniesienia własności i ryzyk związanych z towarami w opisanych transakcjach łańcuchowych.

Zgodnie z przyjętymi rozwiązaniami ryzyka związane z wysyłanymi towarami są przenoszone na Spółkę przez Producenta w Polsce. Pozwala to również na przeniesienie ryzyk na kolejny podmiot w łańcuchu dostaw w momencie przekazania towarów przewoźnikowi.

Analiza powyższych warunków dostawy oraz innych okoliczności stanu faktycznego wskazuje, że w niniejszej sprawie transport towarów poza terytorium Polski, zlecony przez Wnioskodawcę, dokonywany jest w wyniku transakcji pomiędzy Spółką a Kontrahentem niemieckim - trzecim podmiotem w łańcuchu dostaw. Prawo do dysponowania towarem przechodzi bowiem z Producenta na Spółkę na terytorium kraju, co więcej, w kolejnej dostawie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na trzeci podmiot (Kontrahenta niemieckiego) przechodzi również w Polsce, przed rozpoczęciem transportu.

W przedstawionych okolicznościach całokształt opisanych warunków dostaw pozwala uznać, że Spółka powinna przyporządkować transport towarów dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz kolejnego w łańcuchu kontrahenta. To właśnie drugą w łańcuchu dostaw transakcję, należy traktować - w oparciu o regulacje art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - jako dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu ma charakter wewnątrzwspólnotowy (towar zostaje wywieziony poza terytorium kraju). Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że transakcja pomiędzy nią a kontrahentem stanowi WDT i tym samym powinna zostać opodatkowana w stawce 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast jak wskazuje art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy). Natomiast miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Przy tym w myśl art. 22 ust. 3 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. - w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r., odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. Ustawodawca wskazał, że w takiej sytuacji transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Przy tym wskazać należy, że w opinii wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, Rzecznik Generalny J. Kokott stwierdził m.in., że: „(…) to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru (…).”

Z kolei w wyroku C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził:

„Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…)”.

W wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził: „(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C-245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.”

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Przy czym, w myśl art. 42 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z treści wniosku wynika, że w … roku Wnioskodawca nabył kartusze (kartridże) gazowe od Producenta z siedzibą w Polsce (Producent/Spółka A), które następnie stanowiły przedmiot dostawy na rzecz Kontrahenta z Niemiec (Kontrahent/Spółka B). Zarówno transakcje nabycia kartuszy gazowych od Producenta jak i ich sprzedaż na rzecz Spółki B udokumentowano fakturami VAT i rozliczono w deklaracji VAT-7.

Wnioskodawca posiada dokumenty CMR, potwierdzające wywóz przedmiotowych towarów Kontrahenta z Niemiec, tj. CMR nr …, na którym wskazano miejsce i datę załadunku tożsamą z miejscem i datą wystawienia CMR (magazyn Producenta, dnia … r.) i datę otrzymania przesyłki przez Kontrahenta z Niemiec (… r.) potwierdzoną pieczęcią z podpisem oraz CMR nr …, na którym wykazano miejsce i datę załadunku tożsamą z miejscem wystawienia CMR (siedzibę Producenta, dnia … r.), przy czym w tym przypadku brak daty otrzymania przesyłki, jednakże jej odbiór jest potwierdzony pieczęcią z podpisem Kontrahenta z Niemiec.

Organizacja transportu wyglądała w ten sposób, że po złożeniu zamówienia przez Spółkę B Wnioskodawca rezerwował określony towar, następnie po otrzymaniu wpłaty za zamówiony towar od Spółki B, składał zlecenie do Producenta na dostawę towaru bezpośrednio do Kontrahenta. Po dokonaniu płatności należnej Producentowi za towar, Wnioskodawca ustalił z Kontrahentem termin dostaw i szczegóły transportu. Wnioskodawca zlecał transport Producentowi, który posiadał umowy z przewoźnikami posiadającymi certyfikat ADR. Producent zlecał transport firmie transportowej, która bezpośrednio dostarczała towar do kontrahenta z Niemiec (przewóz towaru do Kontrahenta z Niemiec wykonywał podmiot świadczący usługi transportowe jako podwykonawca głównego Przewoźnika). Wnioskodawca dokonywał niezbędnych ustaleń w zakresie transportu, nadzorował jego przebieg, w tym informował odbiorcę kiedy nastąpi dostawa, jakim pojazdem odbywa się transport, podawał kontakt bezpośrednio między kierowcą a Spółką B. Producent wykonywał czynności związane z wydaniem towaru Przewoźnikowi z magazynu, a Kontrahent z Niemiec czynności związane z odebraniem towaru od Przewoźnika. Towar transportowany był bezpośrednio od Producenta z Polski do Kontrahenta na terytorium Niemiec. Wnioskodawca ponosił ryzyko przypadkowej utraty lub zniszczenia towaru w trakcie transportu. Koszty transportu pokrywał Kontrahent niemiecki. Na listach CMR jako zlecający transport był Producent.

Do przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach dostawy towarów pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą doszło w momencie odbioru towaru przez Przewoźnika. Towar, w momencie przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel znajdował się na terytorium Polski. Natomiast do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Spółkę B, w ramach transakcji dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką B doszło w momencie zakończenia dostawy do Niemiec, tj. w momencie dostarczenia towaru. Towar, w momencie przeniesienia na Spółkę B prawa do rozporządzania towarem jak właściciel znajdował się na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Kontrahent z Niemiec jest podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i przekazał Wnioskodawcy właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy będące przedmiotem zapytania zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy (Spółki B) na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (Niemcy), tj. CMR i podpisana i podbita pieczęcią Faktura Eksportowa wysłana bezpośrednio od kontrahenta z Niemiec.

W Spółce przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od … roku, sporządzono protokół, w którym stwierdzono m.in., że organizacją i zleceniem transportu zajmował się Producent z czym Spółka się nie zgadza.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy realizowana dostawa przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy stanowi dostawę towarów na terenie kraju opodatkowaną podatkiem VAT (transakcję nieruchomą), a dostawa realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta z Niemiec stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (transakcje ruchomą) opodatkowaną stawką VAT 0%.

W niniejszej sprawie, Producent sprzedał towary Wnioskodawcy, który następnie sprzedał je Kontrahentowi z Niemiec. Przy czym towary były transportowane bezpośrednio z Polski do Kontrahenta z Niemiec. Powyższe wskazuje zatem, że transakcja będąca przedmiotem zapytania stanowi transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach której następuje dostawa towarów pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą a następnie pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem z Niemiec.

Wnioskodawca wskazał, że uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium Polski, w momencie odbioru towaru przez Przewoźnika. Natomiast do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Kontrahenta z Niemiec (w ramach transakcji dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem z Niemiec) doszło w momencie zakończenia dostawy do Niemiec, tj. w momencie dostarczenia towaru. Towar, w momencie przeniesienia na Kontrahenta z Niemiec prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem z Niemiec, znajdował się na terytorium Niemiec. Zatem Wnioskodawca jako pierwszy nabywca towarów nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium Polski (w ramach transakcji pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą) i co istotne przeniósł prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na swojego kontrahenta (w ramach transakcji pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem z Niemiec) na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Niemcy). Jednocześnie przedstawione okoliczności sprawy wskakują, że Wnioskodawca był podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towaru na terytorium Niemiec. Co prawda to Producent zlecał transport firmie transportowej, która bezpośrednio dostarczała towar do kontrahenta z Niemiec i wykonywał czynności związane z wydaniem towaru Przewoźnikowi z magazynu. Powyższe wynikało z tego, że Producent miał już zawarte umowy z podmiotami, które posiadały odpowiednie uprawnienia (certyfikat ADR) a poza tym, ze względu na odległość pomiędzy Spółką a Producentem szukanie innego podmiotu zajmującego się przewozem specjalistycznym na terenie UE byłoby nieopłacalne. Z kolei Kontrahent z Niemiec wykonywał czynności związane z odebraniem towaru od Przewoźnika i pokrywał koszty transportu. Niemniej jednak jak wynika z treści wniosku to Wnioskodawca zlecał transport Producentowi (po dokonaniu płatności za towar), ustalił z Kontrahentem termin dostaw i szczegóły transportu, dokonując niezbędnych ustaleń w tym zakresie, nadzorował przebieg transportu, informował odbiorcę kiedy nastąpi dostawa oraz jakim pojazdem odbywa się transport. Wnioskodawca podawał kontakt bezpośrednio między kierowcą a Kontrahentem z Niemiec. Wnioskodawca ponosił ryzyko przypadkowej utraty lub zniszczenia towaru w trakcie transportu.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w tym konkretnym przypadku transport towarów należy przypisać dostawie dokonanej przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji dostawę między Producentem a Wnioskodawcą należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Zatem, skoro towar był transportowany z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, dostawa między Producentem a Wnioskodawcą stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, opodatkowaną na terytorium Polski. Natomiast dostawę towarów dokonaną między Wnioskodawcą a Kontrahentem z Niemiec należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE (Niemcy). Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy dostawa wykonana na opisanych warunkach między Wnioskodawcą a Kontrahentem z Niemiec nie stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej 0% stawką podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że dostawa towarów dokonana na rzecz Kontrahenta z Niemiec stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT w wysokości 0% należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że dla określenia, któremu podmiotowi należy przypisać organizację transportu, należy ustalić całokształt okoliczności związanych z transportem towaru z magazynu Producenta do Kontrahenta niemieckiego i na podstawie powołanych wyroków TSUE wskazuje m.in. na kwestię związaną z organizacją transportu oraz moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Organ podziela w pełni tezy płynące z powołanego orzecznictwa czemu dał wyraz uznając, że w transakcji będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu. Okolicznością, która doprowadziła Organ do uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. uznania wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że dostawą ruchomą jest pierwsza dostawa w łańcuchu dostaw (dostawa pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą), jest kwestia związana z ustaleniem momentu (miejsca/państwa), w którym nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji. Przy czym dokonując powyższego rozstrzygnięcia Organ oparł się na tezach płynących z powołanych również przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE, tj. wyroku C-430/09 i C-386/16, w których analizowano jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. Z wyroku C-430/09 wynika, że transport wspólnotowy można przypisać pierwszej dostawie pod warunkiem, że pierwszy nabywca jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy (Wnioskodawca) przeniesie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na drugiego nabywcę (Kontrahent z Niemiec) w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. W orzeczeniu tym jednoznacznie uwarunkowano możliwość uznania pierwszej dostawy za ruchomą od faktu zbycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez drugiego dostawcę w kraju docelowym po tym jak nabył wyżej wskazane prawo w kraju rozpoczęcia transportu.

Również w wyroku C-386/16, TSUE wskazał na konieczność ustalenia, w którym momencie dochodzi do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy wskazując, że: „(…) w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (…) w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (…).” Zatem, w przypadku gdy do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w transakcji pomiędzy drugim i trzecim uczestnikiem w łańcuchu dostaw dochodzi na terytorium państwa rozpoczęcia transportu wówczas „ruchoma” jest transakcja zrealizowana pomiędzy drugim i trzecim podmiotem (druga dostawa). W sytuacji natomiast gdy do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w transakcji pomiędzy drugim i trzecim uczestnikiem w łańcuchu dostaw dochodzi na terytorium państwa zakończenia transportu wówczas za ruchomą należy uznać dostawę zrealizowaną pomiędzy pierwszym i drugim podmiotem w łańcuchu dostaw.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca (pierwszy nabywca towarów) nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium kraju, tj. przed transportem towarów (w transakcji pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą). Przy czym, Wnioskodawca przeniósł prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na drugiego nabywcę (Kontrahent z Niemiec) w kraju docelowym. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał w opisie stanu faktycznego, że: „(…) Do przeniesienia na Kontrahenta z Niemiec prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w ramach transakcji dostawy towaru dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem z Niemiec doszło w momencie zakończenia dostawy do Niemiec, tj. w momencie dostarczenia towaru. Towar, w momencie przeniesienia na Kontrahenta z Niemiec prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem z Niemiec, znajdował się na terytorium Niemiec (…)”. Zatem skoro Wnioskodawca jako pierwszy nabywca towarów nabył prawo do rozporządzania towarów jak właściciel na terytorium kraju, natomiast przeniósł to prawo na ostatecznego nabywcę na terytorium państwa zakończenia transportu, Organ, zgodnie z powołanym orzecznictwem TSUE, nie mógł postąpić inaczej niż uznać, że w tym konkretnym przypadku pierwsza dostawa w łańcuchu dostaw dokonywana pomiędzy Producentem i Wnioskodawcą ma charakter „ruchomy” natomiast dostawa pomiędzy Wnioskodawcą i ostatecznym nabywcą (Kontrahentem z Niemiec) jest dostawą „nieruchomą”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej obciąża Wnioskodawcę, a organ wydający interpretację jest przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym związany. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. W zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego, w oparciu o art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie wydaje się interpretacji indywidualnej.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca złożył oświadczenie, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem ww. postępowań, zatem niniejsza interpretacja została wydana. Gdyby jednak oświadczenie to okazało się fałszywe nie wywołuje ona skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.