Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-267/16-4/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-03
Teza: prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez menedżera w związku z nabyciem przez Spółkę jego usług
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2016 r. (data wpływu 1 kwietnia 2016 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 9 maja 2016 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 12 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez menedżera w związku z nabyciem przez Spółkę jego usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez menedżera w związku z nabyciem przez Spółkę jego usług. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 9 maja 2016 r. znak nr IPPP2/4512-267/16-2/JO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) nabywa usługi od osoby fizycznej (z miejscem zamieszkania w Polsce, zarejestrowaną tutaj na cele VAT), która prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie usług menedżerskich (dalej: „Menedżer”). Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzenia (dalej: „Umowa”), na podstawie której są świadczone ww. usługi, będzie obowiązywać w tym samym czasie, w którym Menedżer będzie pełnić funkcję członka zarządu (wskutek powołania przez zgromadzenie wspólników). Zakres zadań Menedżera pokrywa się z (z definicji szerokim) zakresem wynikającym z pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki.

Umowa zobowiązuje Spółkę do „przekazywania niezbędnych materiałów i informacji Zleceniobiorcy oraz udostępnienia niezbędnej infrastruktury (telefon komórkowy) w celu prawidłowego wykonania postanowień niniejszej Umowy (\`(...)\`)”.

Umowa nie zawiera żadnych ram czasowych ani ograniczeń co do miejsc, w którym Menedżer ma wykonywać swoje zadania. Zawiera przy tym zapis, iż Menedżer będzie świadczyć usługi osobiście.

Wynagrodzenie zostało ustalone jako miesięczny ryczałt, przy czym Menedżer ma prawo do płatnej przerwy w świadczeniu usług („Zleceniobiorca, w terminie ustalonym ze Zleceniodawcą, ma prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu zlecenia w ciągu każdego roku kalendarzowego w wymiarze 30 dni, rozumianych jako dni tygodnia od poniedziałku do piątku. (\`(...)\`) W razie niewykorzystania przerwy w ciągu roku kalendarzowego prawo do przerwy wygasa.”). Dodatkowo, Menedżer ma prawo do tzw. nagrody rocznej (w zależności od wyników Spółki i pod warunkiem, że uzyska on absolutorium na podstawie art. 228 pkt 1 k.s.h.).

Umowa wprowadza też tzw. zakaz konkurencji (dla Menedżera) oraz przewiduje, że ewentualne prawa autorskie (jakie mogą powstać przy realizacji Umowy) przechodzą na zleceniodawcę (tj. na Spółkę) bez dodatkowego wynagrodzenia.

W Umowie zawarty został następujący zapis, dotyczący odpowiedzialności w przypadku powstania szkody:

„W przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków przez jedną ze stron, druga strona ma prawo żądać pełnego odszkodowania na zasadach ogólnych wynikających z przepisów Kodeku Cywilnego. (\`(...)\`)

Żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, jeżeli nie wykonała swoich obowiązków lub wykonała nienależycie wskutek okoliczności niezależnych od niej, to jest takich, o których nie wiedziała i nie mogła ich przewidzieć lub którym nie mogła zapobiec pomimo dołożenia najwyższej staranności.”

W piśmie z dnia 16 maja 2016 r. Spółka dodatkowo wyjaśnia:

1.  W ocenie Spółki nie można mówić o nadzorze nad czynnościami Menedżera, przynajmniej nie w takim znaczeniu, w jakim pojęcie to pojawia się w kontekście prawa pracy (wykonywanie czynności pod nadzorem i pod kierownictwem pracodawcy). W umowie (paragraf 1 ust. 4) został zawarty zapis: „Mając na względzie wynikające z niniejszej umowy prawa i obowiązki stron, a w szczególności w związku z faktem, iż w zakresie swoich kompetencji Zleceniobiorca nie podlega kierownictwu Spółki, niniejsza umowa nie powoduje nawiązania stosunku pracy pomiędzy Spółką, a Zleceniobiorcą.” Relacja, o której mowa, jest ściśle związana z powołaniem Menedżera jako członka zarządu na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników.
2.  Menedżer nie działa w sposób całkowicie niezależny, ponieważ pełni funkcję Członka Zarządu, co zobowiązuje go do współpracy z pozostałymi Członkami Zarządu oraz do stosowania się do odpowiednich przepisów. Wynika to z paragrafu 2 ww. umowy: „(…) 2. Zleceniobiorca przy wykonywaniu obowiązków Członka Zarządu Spółki powinien dołożyć najwyższej staranności, wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności i jest odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności. 3. Zleceniobiorca przy wykonywaniu obowiązków Członka Zarządu Spółki jest zobowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, Aktu Założycielskiego Jednoosobowej spółki z Ograniczoną Odpowiedzialnością, uchwał organów Spółki oraz innych przepisów. 4. Zleceniobiorca powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków współdziałać z pozostałymi Członkami Zarządu i organami Spółki zgodnie z postanowieniami umowy Spółki oraz uchwałami jej organów, zmierzając do zachowania harmonijnej współpracy i ochrony interesów Spółki. 5. W czasie pełnienia przez Zleceniobiorcę funkcji Członka Zarządu Spółki, w zakresie niniejszej umowy, Spółka reprezentowana jest w stosunku do Zleceniobiorcy przez pełnomocnika powoływanego przez Zgromadzenie Wspólników Spółki”. Ten rodzaj zależności różni się jednak od relacji właściwej dla stosunku pracy.
3.  Odpowiedzialność Menedżera wobec Spółki i osób trzecich nie została wyłączona. Określa ją par. 13 umowy (zawartej z Menedżerem). „1. Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania obowiązków Zleceniobiorcy wynikających z niniejszej umowy lub z przepisów prawa. 2. Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1 powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zleceniobiorcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji c w Zarządzie Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami. 3. Strony zgodnie potwierdzają, że w celu zagwarantowania wykonania przez Zleceniobiorcę zobowiązania, o którym mowa w ust. 1 i 2 powyżej, Zleceniobiorca ustanowił na własny koszt zabezpieczenie, to jest (…). Zleceniobiorca będzie utrzymywał zabezpieczenie przez cały okres obowiązywania niniejszej umowy.”
4.  Przychód uzyskany przez Menedżera mieści się w zakresie art. 13 pkt 9 Ustawy PDOF. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB1/4511-364/16-2/MT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez Menedżera w związku z nabyciem jego usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury wystawione przez Menedżera uprawniają Spółkę do odliczenia podatku naliczonego.

Menedżer bowiem jest przedsiębiorcą, a także zarejestrowanym (czynnym) podatnikiem VAT.

Świadczy on usługi w warunkach ryzyka ekonomicznego. Co prawda, Umowa zobowiązuje Spółkę do udostępnienia „niezbędnej infrastruktury”, jednak nie jest to tożsame ze zwolnieniem Menedżera z ryzyka ekonomicznego (co miałoby miejsce dopiero wtedy, m.in., gdyby umowa gwarantowała zwrot wszystkich poniesionych przez Menedżera kosztów, o ile byłyby one związane z wykonywaniem Umowy).

Nie jest też bez znaczenia, że Menedżer korzysta z dużego zakresu swobody przy realizacji umowy. Dotyczy to nie tylko czasu i miejsca, w którym realizuje swoje działania, lecz także wyboru metod pracy.

Organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach, co do zasady, uznają, że świadczenie usług przez menedżerów stanowi przejaw działalności gospodarczej (art. 15 Ustawy VAT). Z reguły daje to prawo do odliczenia VAT naliczonego po stronie nabywców takich usług. Potwierdzili to, między innymi:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2015 r. (IBPP2/4512-774/15/MG);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2015 r. (ITPP1/4512-655/15/IK);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2015 r. (IPPP1/4512-588/15-2/JL).

Usługi w zakresie zarządzania spełniają kryteria „usługi” (art. 8 ust. 1 Ustawy VAT), a dodatkowo nie korzystają ze zwolnienia VAT.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że może ona odliczać VAT (jako podatek naliczony) na zasadach ogólnych, o ile tylko zostanie on wykazany na fakturach wystawionych przez Menedżera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi od osoby fizycznej, która prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie usług menedżerskich. Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzenia, na podstawę której są świadczone ww. usługi, będzie obowiązywać w tym samym czasie, w którym Menedżer będzie pełnić funkcję członka zarządu (wskutek powołania przez zgromadzenie wspólników).

W zaistniałej sytuacji przedmiotem wątpliwości jest, czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez Menedżera w związku z nabyciem jego usług.

Wymaga to jednak uprzedniego rozważenia, czy dla opisanych we wniosku usług, Menedżer działa jak podatnik podatku od towarów i usług oraz czy wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. usług zarządzania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 ww. artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony)
3.  z tytułu z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1.  wykonywania tych czynności,
2.  wynagrodzenia, oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Powyższą wykładnię potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi od osoby fizycznej, która prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie usług menedżerskich. Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzenia, na podstawie której są świadczone ww. usługi, będzie obowiązywać w tym samym czasie, w którym Menedżer będzie pełnić funkcję członka zarządu (wskutek powołania przez zgromadzenie wspólników).

Zakres zadań Menedżera pokrywa się z (z definicji szerokim) zakresem wynikającym z pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki.

Umowa zobowiązuje Spółkę do „przekazywania niezbędnych materiałów i informacji Zleceniobiorcy oraz udostępnienia niezbędnej infrastruktury (telefon komórkowy) w celu prawidłowego wykonania postanowień niniejszej Umowy (\`(...)\`)”.

Umowa nie zawiera żadnych ram czasowych ani ograniczeń co do miejsc, w którym Menedżer ma wykonywać swoje zadania. Zawiera przy tym zapis, że Menedżer będzie świadczyć usługi osobiście.

Wynagrodzenie zostało ustalone jako miesięczny ryczałt, przy czym Menedżer ma prawo do płatnej przerwy w świadczeniu usług („Zleceniobiorca, w terminie ustalonym ze Zleceniodawcą, ma prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu zlecenia w ciągu każdego roku kalendarzowego w wymiarze 30 dni, rozumianych jako dni tygodnia od poniedziałku do piątku. (\`(...)\`) W razie niewykorzystania przerwy w ciągu roku kalendarzowego prawo do przerwy wygasa.”). Dodatkowo, Menedżer ma prawo do tzw. nagrody rocznej (w zależności od wyników Spółki i pod warunkiem, że uzyska on absolutorium na podstawie art. 228 pkt 1 k.s.h.).

Umowa wprowadza też tzw. zakaz konkurencji (dla Menedżera) oraz przewiduje, że ewentualne prawa autorskie (jakie mogą powstać przy realizacji Umowy) przechodzą na zleceniodawcę (tj. na Spółkę) bez dodatkowego wynagrodzenia.

W Umowie zawarty został następujący zapis, dotyczący odpowiedzialności w przypadku powstania szkody:

„W przypadku powstania szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków przez jedną ze stron, druga strona ma prawo żądać pełnego odszkodowania na zasadach ogólnych wynikających z przepisów Kodeku Cywilnego. (\`(...)\`)

Żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, jeżeli nie wykonała swoich obowiązków lub wykonała nienależycie wskutek okoliczności niezależnych od niej, to jest takich, o których nie wiedziała i nie mogła ich przewidzieć lub którym nie mogła zapobiec pomimo dołożenia najwyższej staranności.”

W ocenie Spółki nie można mówić o nadzorze nad czynnościami Menedżera, przynajmniej nie w takim znaczeniu, w jakim pojęcie to pojawia się w kontekście prawa pracy (wykonywanie czynności pod nadzorem i pod kierownictwem pracodawcy). W umowie (paragraf 1 ust. 4) został zawarty zapis: „Mając na względzie wynikające z niniejszej umowy prawa i obowiązku stron, a w szczególności w związku z faktem, że w zakresie swoich kompetencji Zleceniobiorca nie podlega kierownictwu Spółki, niniejsza umowa nie powoduje nawiązania stosunku pracy pomiędzy Spółką, a Zleceniobiorcą.” Relacja, o której mowa, jest ściśle związana z powołaniem Menedżera jako członka zarządu na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników.

Menedżer nie działa w sposób całkowicie niezależny, ponieważ pełni funkcję Członka Zarządu, co zobowiązuje go do współpracy z pozostałymi Członkami Zarządu oraz do stosowania się do odpowiednich przepisów. Wynika to z paragrafu 2 ww. umowy: „(…) 2. Zleceniobiorca przy wykonywaniu obowiązków Członka Zarządu Spółki powinien dołożyć najwyższej staranności, wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności i jest odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności.

1.  Zleceniobiorca przy wykonywaniu obowiązków Członka Zarządu Spółki jest zobowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, Aktu Założycielskiego Jednoosobowej spółki z Ograniczoną Odpowiedzialnością, uchwał organów Spółki oraz innych przepisów.
2.  Zleceniobiorca powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków współdziałać z pozostałymi Członkami Zarządu i organami Spółki zgodnie z postanowieniami umowy Spółki oraz uchwałami jej organów, zmierzając do zachowania harmonijnej współpracy i ochrony interesów Spółki.
3.  W czasie pełnienia przez Zleceniobiorcę funkcji Członka Zarządu Spółki, w zakresie niniejszej umowy, Spółka reprezentowana jest w stosunku do Zleceniobiorcy przez pełnomocnika powoływanego przez Zgromadzenie Wspólników Spółki”.

Ten rodzaj zależności różni się jednak od relacji właściwej dla stosunku pracy.

Odpowiedzialność Menedżera wobec Spółki i osób trzecich nie została wyłączona. Określa ją par. 13 umowy (zawartej z Menedżerem).

1.  ,,Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania obowiązków Zleceniobiorcy wynikających z niniejszej umowy lub z przepisów prawa.

1.  Odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1 powyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zleceniobiorcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki, określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami.
2.  Strony zgodnie potwierdzają, że w celu zagwarantowania wykonania przez Zleceniobiorcę zobowiązania, o którym mowa w ust. 1 i 2 powyżej, Zleceniobiorca ustanowił na własny koszt zabezpieczenie, to jest (…). Zleceniobiorca będzie utrzymywał zabezpieczenie przez cały okres obowiązywania niniejszej umowy.”

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, że stosunek prawny łączący Menedżera z Wnioskodawcą nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. O ile bowiem spełniona została pierwsza z przesłanek (przychody z tytułu świadczonych usług zarządzania mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) to nie nastąpiło spełnienie przesłanek pozostałych.

W analizowanej sprawie charakter oraz treść zawartej umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania dowodzą, że nie tworzy ona stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem. Wnioskodawca wskazał jedynie, że Menedżerowi przysługuje prawo do przerw w wykonywaniu Umowy w wymiarze 30 dni roboczych w roku kalendarzowym. W ocenie tut. Organu przerwy takiej nie można utożsamiać z prawem do urlopu wynikającym z przepisów Kodeku pracy. Menedżer nie ma również ściśle określonego miejsca świadczenia usług. Umowa nie zawiera żadnych ram czasowych ani ograniczeń co do miejsc, w którym Menedżer ma wykonywać swoje zadania. Menedżerowi pozostawiono zatem znaczny zakres swobody w działaniu. Stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą pozwala na swobodne organizowanie swojej działalności, w szczególności w organizowaniu miejsca pracy. Brak jest w opisie warunków niniejszej umowy tak ważnych aspektów umowy zawieranej pomiędzy pracodawcą, a pracownikiem, jak prawo do urlopu wypoczynkowego czy wymiar czasu pracy.

Ponadto, za realizację zobowiązań wynikających z umowy Menedżerowi przysługuje wynagrodzenie ustalane jako miesięczny ryczałt oraz prawo do tzw. nagrody rocznej (w zależności od wyników Spółki i pod warunkiem, że uzyska on absolutorium na podstawie art. 228 pkt 1 k.s.h.). Zatem w opisanej sytuacji to Menedżer ponosi ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w umowie nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia. Powyższe postanowienia zawartej umowy jednoznacznie świadczą o tym, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy.

W umowie w sposób szczegółowy uregulowana została odpowiedzialność Menedżera za wykonywane przez niego czynności względem spółki i innych podmiotów. Zgodnie z umową Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Wnioskodawcy (Spółki) oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania obowiązków wynikających z umowy. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa.

Menedżer ponosi więc ryzyko związane z brakiem wykonania lub brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach odnośnie obowiązków wynikających z zawartej umowy. Menedżer ponosi ryzyko gospodarcze, albowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez Spółkę, z którą związał się umową o świadczenie usług zarządzania, ale również przez inne podmioty.

Ponadto należy zauważyć, że odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została w niniejszych okolicznościach oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa. W konsekwencji, odpowiedzialność Menedżera została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz.U. Nr 26, poz. 306 ze zm.) przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on „zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka Zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem”. W opisanej sytuacji potwierdzeniem tego zabezpieczenia jest właśnie zawarcie umowy ubezpieczenia.

Odpowiedzialność nałożoną na członków zarządu spółek akcyjnych przewidują z kolei art. 479 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm. zwaną dalej: „Ksh”), zgodnie z którym „Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego” i art. 484 Ksh stanowiący o tym, że ten kto współdziałał w wydaniu przez spółkę bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich akcji, obligacji lub innych tytułów uczestnictwa w zyskach albo podziale majątku, obowiązany jest do naprawienia wyrządzonej szkody, jeżeli zamieścił w ogłoszeniach lub zapisach fałszywe dane lub w inny sposób dane te rozpowszechniał albo, podając dane o stanie majątkowym spółki, zataił okoliczności, które powinny być ujawnione zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ponadto z art. 490 Ksh wynika, że przepisy art. 479-489 nie naruszają praw akcjonariuszy oraz innych osób do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 § 1 Ksh „Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 § 1 Ksh „Członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy”.

Ponieważ z opisu zawartej Umowy wynika, że Menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie działania również względem innych podmiotów aniżeli sama Spółka oraz ze względu w szczególności na zapis umowny stanowiący o tym, że odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami KSH oraz innymi przepisami prawa brak jest prawnej możliwości wyłączenia odpowiedzialności Menedżera za działanie wobec osób trzecich. Powoduje to, że nie można mieć wątpliwości, że ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami zarządzania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle poczynionych rozważań na tle przedstawionego opisu sprawy i przywołanych uregulowań wszystkie powyżej wymienione aspekty działalności, w ramach której Menedżer zawarł ze Spółką, w której pełni równocześnie funkcję członka zarządu, umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania, z której jednoznacznie wynika brak podporządkowania wobec Spółki, jak i ponoszenie odpowiedzialności za podejmowane przez Menedżera działania wobec osób trzecich świadczy o tym, że stosunek prawny łączący Menedżera ze Spółką nie nosi cech właściwych stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu. W stosunku prawnym powstałym w oparciu o opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku Umowy nie występują elementy typowe dla stosunku pracy, tzn. Menedżer nie świadczy usług w miejscu i czasie wyznaczonym ani pod kierownictwem. Jednocześnie, inaczej niż w przypadku gdybyśmy mieli do czynienia ze stosunkiem pracy, Menedżer ponosi ryzyko związane z działalnością podmiotu, z którym zawarł umowę oraz za określone szkody wyrządzone osobom trzecim. W związku z tym, stosunek prawny łączący Menedżera z Wnioskodawcą nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem czynności realizowane przez Menedżera na podstawie przedmiotowej Umowy stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co powoduje że Menedżer jest podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zatem, świadczone przez Menedżera, na podstawie Umowy, usługi w zakresie zarządzania należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym w zakresie, w jakim usługi te wykorzystywane są do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez Menedżera.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.