Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-371/14-3/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; stawka; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 2 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 13 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego:

*   w części dotyczącej sposobu ustalenia wartości początkowej lokali mieszkalnych – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości uwzględnienia przy ustalaniu wartości początkowej wydatków poniesionych na ulepszenie lokalu nr 13 – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zmiany dokonanego wyboru indywidualnej stawki amortyzacyjnej – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na koniec roku podatkowego – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za cały 2014 rok podatkowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego.

Wniosek uzupełniono w dniu 13 czerwca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

We wrześniu 1998 roku Wnioskodawczyni weszła w posiadanie w drodze spadkobrania po swoim zmarłym ojcu 1/3 udziałów w nieruchomości w P. Nieruchomość ta zajmuje działkę o powierzchni 1029 m2, jest zabudowana budynkiem mieszkalnym głównym 4-kondygnacyjnym, oficyną 2-kondygnacyjną będącą budynkiem mieszkalnym oraz dwoma oficynami stanowiącymi pomieszczenia gospodarcze.

W momencie nabycia przez Wnioskodawczynię spadku wszystkie lokale (łączna powierzchnia użytkowa wszystkich lokali według danych zgłoszonych do podatku od nieruchomości wynosiła 1.255 m2) w nieruchomości były wynajmowane przez ówczesnych współwłaścicieli. Stan prawny nieruchomości był nieuregulowany, w księgach wieczystych nie były ujawnione ani budynki ani lokale. Od samego początku nieznana była do określenia zarówno wartość całej nieruchomości, jak i wartość udziałów Wnioskodawczyni. Dopiero w 2004 r. na osobisty wniosek Zainteresowanej została sporządzona inwentaryzacja budynków, według której łączna powierzchnia użytkowa wynosiła 1.178 m2, a w 2005 roku współwłaściciele zostali wpisani do księgi wieczystej.

W 2005 roku w drodze darowizny Wnioskodawczyni przekazała 20% swoich udziałów swojemu mężowi. Udział Zainteresowanej po darowiźnie wynosił 4/15, tj. 26,67%.

W postępowaniu sądowym w 2012 roku nastąpił dział spadku i zniesienie współwłasności nieruchomości. 19 grudnia 2012 r. postanowieniem Sądu zniesiono współwłasność bez żadnych spłat i dopłat w ten sposób, że ustanowiono odrębną własność nieruchomości lokalowych według dokumentacji inwentaryzacyjnej sporządzonej przez biegłych sądowych. Opinie biegłych w zakresie wyceny nieruchomości stanowią integralną część postanowienia sądu. W wyniku ww. postanowienia Sądu z dniem 10 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni stała się prawomocną właścicielką 7 lokali mieszkalnych o łącznej powierzchni 342,6 m2 co stanowi 26,7%, tj. 3426/12805 całej nieruchomości. Według oceny biegłych ich wartość rynkowa wynosi:

*   lokal nr 6 – 179.500 zł,
*   lokal nr 7 – 154.100 zł,
*   lokal nr 9 – 231.800 zł,
*   lokal nr 10 – 187.900 zł,
*   lokal nr 13 – 113.000 zł,
*   lokal nr 14 – 85.400 zł.

W wyniku postanowienia Sądu udział Wnioskodawczyni w stosunku do dotychczasowego zwiększył się jedynie o 0,03% co odpowiada 1,1 m2 powierzchni użytkowej.

Powyższe lokale Zainteresowana nadal wynajmuje w ramach najmu prywatnego. Dotychczas (do 31 grudnia 2013 r.) rozliczała się ryczałtem, a od 1 stycznia 2014 r. na zasadach ogólnych.

Wnioskodawczyni zamierza wprowadzić lokale do ewidencji środków trwałych i skorzystać z możliwości indywidualnego odpisu amortyzacyjnego, gdyż są to lokale używane o kilkudziesięcioletnim okresie używania przez najemców. Ponadto po wyodrębnieniu lokali w 2013 roku dokonała ulepszenia lokalu nr 13 poprzez adaptację pomieszczeń przynależnych uzyskując dodatkową powierzchnię mieszkalną. Dokonała ponadto ocieplenia tego lokalu (mieszkanie mieści się na strychu) oraz wykonała dodatkowe otwory okienne i zainstalowała nowe okna, a także zmodernizowała system ogrzewania z węglowego na elektryczne. O kwotę poniesionych przez Zainteresowaną wydatków na ulepszenie zamierza zwiększyć wartość lokalu nr 13.

Przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego (nieruchomości lokalowych) zamierza sama dokonać wyceny (Ustawa art. 22g ust. 8) i przyjąć ją jako obecną cenę rynkową nieruchomości. Zamierza przyjąć kwotę podaną w grudniu 2012 r. przez biegłego sądowego w zakresie wyceny nieruchomości, a w przypadku lokalu nr 13 kwotę tą powiększoną o poniesione nakłady na ulepszenie (Ustawa art. 22g ust. 17).

Powyższe wynika z obiektywnych przesłanek niemożności ustalenia wartości początkowej według wartości rynkowej na dzień nabycia spadku (Ustawa art. 22g ust. l pkt 3), tj. 1998 rok z uwagi na brak stosownych dokumentów potwierdzających wartość rynkową nieruchomości w 1998 roku. Wówczas należy zastosować art. 22g ust. 8 Ustawy.

Równocześnie Zainteresowana informuje, że nie chce korzystać z art. 22g ust. l pkt 10 w sprawie ustalenia wartości początkowej metodą uproszczoną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowy jest wyżej opisany sposób wprowadzenia do ewidencji środków trwałych, przyjmując wartość początkową według wyceny Wnioskodawczyni zgodnie z art. 22g ust. 8 oraz uwzględnieniem w tej wycenie nakładów poniesionych na ulepszenie lokalu nr 13 w 2013 roku?
2.  Czy prawidłowe jest zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej np. 6% dla wynajmowanych lokali zgodnie z art. 22j w związku z faktem, że są to lokale mieszkalne używane przez okres dłuższy niż 5 lat i czy wysokość tej stawki można w przyszłości zmieniać?
3.  Od kiedy Wnioskodawczyni może amortyzować ww. lokale (czy amortyzacja może dotyczyć całego 2014 roku) i czy może amortyzować lokal, który jest aktualnie remontowany i zostanie wynajęty po zakończeniu remontu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w wyniku postanowienia Sądu zostały przyznane na wyłączną własność lokale mieszkalne, których aktualne wartości rynkowe są znane. Zainteresowana zamierza po raz pierwszy założyć ewidencję środków trwałych i wprowadzić lokale do ewidencji. Wcześniej rozliczała podatek dochodowy ryczałtem i nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych. Od l stycznia 2014 r. rozlicza się na zasadach ogólnych i nie chce stosować uproszczonej wyceny wartości lokali mieszkalnych.

Środek trwały (udział w nieruchomości) Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku w 1998 roku. Zgodnie z art. 22g ust. 3 powinna przyjąć wartość w dniu nabycia spadku. Jest to jednak niemożliwe z uwagi na brak baz danych.

Wobec niemożności określenia wartości początkowej z dnia nabycia, zgodnie z art. 22g pkt 8 sama zamierza dokonać wyceny uwzględniając ceny rynkowe z grudnia roku poprzedniego, uznając za wiarygodną wycenę biegłego sądowego w załączeniu do postanowienia Sądu.

Celem rozwiania wątpliwości podjęła liczne próby ustalenia wartości początkowej środka trwałego według stanu na wrzesień 1998 roku. W 1998 roku w postanowieniu Sądu z 2 grudnia 1998 roku o nabyciu spadku nie ma podanej wartości nabytego udziału w nieruchomości. Zainteresowana kontaktowała się z Urzędem Skarbowym. Okazało się, iż Urząd nie dysponuje żadnymi danymi archiwalnymi sprzed przeszło 10 lat.

Ewentualne informacje to ręczne zapisy sporządzone kilkanaście lat temu przez pracowników urzędu, nie ma żadnych wiarygodnych dokumentów. Wnioskodawczyni jest jedynie w posiadaniu zaświadczenia o zapłaceniu podatku od spadków i darowizn. Zwróciła się z tym zaświadczeniem do Urzędu Skarbowego z prośbą o pomoc w określeniu wartości nieruchomości. Jednak podatek zapłacony w kwocie 10.014,90 zł uwzględniał tylko część masy spadkowej, gdyż wszystkie lokale mieszkalne z czynszem regulowanym nie były brane pod uwagę, a w 1998 roku zdecydowana większość to były takie lokale, tylko nieliczne miały czynsz umowny. Wnioskodawczyni uznała, że tą drogą nie jest w stanie chociażby oszacować wartości swojej nieruchomości.

Zainteresowana zasięgnęła opinii kilku rzeczoznawców majątkowych, którzy także nie byli w stanie pomóc, bo brak jest pełnej bazy danych o cenach transakcyjnych podobnych nieruchomości w okolicy. W 1998 roku rynek obrotu podobnymi nieruchomościami praktycznie jeszcze nie istniał. Stąd określenie wartości rynkowej nieruchomości (zgodnie z definicją kc i updf) na podstawie przeciętnych cen stosowanych w Poznaniu w obrocie podobnymi nieruchomościami jest niemożliwe. Niemożliwym jest również szczegółowe określenie stanu technicznego poszczególnych lokali i stopnia ich zużycia, co byłoby niezbędne do ustalenia ceny rynkowej. Powyższe wynika z braku wiarygodnej dokumentacji z tego okresu czasu.

Celem upewnienia się Wnioskodawczyni zwróciła się także z pisemnym wnioskiem do Zarządu Geodezji i Katastru Urzędu Miasta o informację dotyczącą transakcji kupna-sprzedaży podobnych nieruchomości w tamtym okresie. Uzyskała informację o braku transakcji w 1998 roku i o zaledwie jednej transakcji przeprowadzonej w 1999 roku i jednej w roku 2000 w P.

Wnioskodawczyni poszukując różnych sposobów na określenie prawdopodobnej wartości rynkowej nieruchomości w 1998 roku znalazła jedynie cenę l m2 mieszkania przyjętej przez „A” przy wypłacie premii gwarancyjnej. Nie znalazła jednak żadnych podstaw prawnych pozwalających zastosować jej do określenia wartości rynkowej.

W tej sytuacji Wnioskodawczyni uważa, że nie można ustalić wiarygodnej ceny nabycia środka trwałego w postaci lokali mieszkalnych na dzień nabycia spadku według wartości rynkowej z dnia nabycia, w 1998 roku.

Uważa, że w tej sytuacji jako podatnik sama powinna dokonać wyceny zgodnie z art. 22g ust. 8 Ustawy, gdyż występuje tu przypadek, w którym nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych i fakt ten ma charakter obiektywny. Dotyczy bowiem sytuacji, w której nie posiada stosownych dokumentów określających wartość środka trwałego w momencie nabycia. Za wiarygodne uważa uznanie wartości rynkowych według wyceny biegłych sądowych, gdyż wycena ta obejmowała stopień zużycia i eksploatacji nieruchomości, stan techniczny oraz uwzględniała ceny transakcji za porównywalne nieruchomości w okolicy.

Dla lokalu nr 13 Wnioskodawczyni zamierza powiększyć wartość początkową o udokumentowaną fakturami kwotę wynikającą z ulepszenia mieszkania. Ulepszenie polegało na przebudowie, adaptacji dwóch pomieszczeń przynależnych na powierzchnie mieszkalne. Mieszkanie uzyskało lepsze naświetlenie poprzez wybicie nowych otworów okiennych, zostało ocieplone (mieści się na strychu) oraz zmodernizowano w nim system ogrzewania z węglowego na elektryczne. W związku z powyższym Zainteresowana uważa, że może skorzystać z art. 22g ust. 17, gdyż wydatki na ulepszenie przekroczyły kwotę 3.500 zł.

Zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ lokale są lokalami używanymi, najem trwa wiele lat, a jego okres przekracza 60 miesięcy (umowy najmu nawet kilkudziesięcioletnie) stąd zamierza zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną zgodnie z art. 22j jak dla używanych środków trwałych. Zamierza przyjąć stawkę w wysokości 6% i ewentualnie zmieniać ją w przyszłości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro założyła księgę środków trwałych na dzień 1 stycznia 2014 r., to od tego momentu ma prawo amortyzować lokale w niej ujęte. Amortyzacji może dokonać na koniec roku za cały 2014 rok. Dotyczy to także lokalu nr 14, który na początku roku 2014 był remontowany (poprzedni najemca zmarł w grudniu 2013). Lokal nr 14 został ponownie wynajęty od 1 czerwca 2014 roku. W związku z powyższym Zainteresowana zamierza amortyzować wszystkie lokale za cały 2014 rok.

Pytania oraz własne stanowisko wynikają z wniosku oraz jego uzupełnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej sposobu ustalenia wartości początkowej lokali mieszkalnych – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości uwzględnienia przy ustalaniu wartości początkowej wydatków poniesionych na ulepszenie lokalu nr 13 – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości zmiany dokonanego wyboru indywidualnej stawki amortyzacyjnej – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na koniec roku podatkowego – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za cały 2014 rok podatkowy – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodu jest m.in. najem i dzierżawa, jako odrębne źródło przychodu. Zgodnie bowiem z tym przepisem źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej (na zasadach ogólnych), podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzonym najmem, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonym najmie, decyduje podmiot wynajmujący. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem z tytułu najmu, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
*   budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

‒ zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Środkami trwałymi, mogą być spełniające powyższe kryteria m.in. lokale będące przedmiotem odrębnej własności.

Ponadto budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty oraz udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3-5, ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Odnosząc się do możliwości ustalenia wartości początkowej wskazanych we wniosku nieruchomości lokalowych w sposób określony w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważyć należy, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 ww. ustawy. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie określonego składnika majątku.

Mając na względzie, że skoro na gruncie przedmiotowej sprawy, udziały w nieruchomości, z której wyodrębniono stanowiące współwłasność Wnioskodawczyni nieruchomości lokalowe, zostały nabyte przez Zainteresowaną w drodze spadku (winny więc być wartościami znanymi wynikającymi ze stosownego aktu notarialnego bądź z oszacowania sporządzonego dla potrzeb opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn), to wartość początkowa przedmiotowych nieruchomości lokalowych, nie może być ustalona w oparciu o wycenę podatnika, sporządzoną stosownie do dyspozycji art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość początkową tych składników majątku należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że nieprawidłowym będzie przyjęcie wartości początkowej dla lokali wprowadzonych do ewidencji środków trwałych według wyceny przy zastosowaniu zasad określonych w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyjaśniono na kanwie rozpatrywanej sprawy ich wartość winna być ustalona w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 3, tj. według wartości rynkowej z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Ponadto wskazać należy, że w myśl uregulowań zawartych w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że – jak wyjaśniono powyżej – wartość początkowa nabytych w drodze spadku lokali, o których mowa we wniosku winna być, co do zasady, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak ustalona wartość lokalu, który uległ ulepszeniu (lokal nr 13) powinna zostać powiększona o wydatki poniesione na jego ulepszenie zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy.

W związku z tym Wnioskodawczyni prawidłowo wskazała, że dokonując ustaleniu wartości początkowej lokalu nr 13 należy uwzględnić wydatki na jego ulepszenie.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że wartość początkowa lokali, o których mowa we wniosku może zostać ustalona również metodą uproszczoną określoną w art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem tego przepisu, podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. Jednakże, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni nie zamierza amortyzować środków trwałych w sposób określony tym przepisem.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano następujące metody amortyzacji:

*   tzw. „amortyzację liniową”, zgodnie z Wykazem stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy podatkowej (art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   amortyzację przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie (art. 22j ww. ustawy),
*   tzw. „amortyzację metodą degresywną” (art. 22k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
*   amortyzację przy zastosowaniu tzw. metody „jednorazowego odpisu dla małych i rozpoczynających działalność podatników (art. 22k ust. 7 ww. ustawy).

Do podatnika należy wybór metody amortyzacji. Wyboru tego dokonuje dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania i ma obowiązek stosować wybraną metodę do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Stosownie bowiem do treści art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (art. 22i ust. 1 ww. ustawy).

Jednakże w myśl art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

‒ dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata.

Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które – w rozumieniu ustawy – są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Ustalenie przez ustawodawcę minimalnego okresu amortyzacji środka trwałego na 10 lat oznacza, że maksymalna wysokość rocznej stawki amortyzacji będzie wynosić 10%.

Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środku trwałe o których mowa w ust. 1 pkt 3 uznaje się za używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawczyni – stosownie do uregulowań zawartych w art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, ma prawo do naliczania przyspieszonej stawki amortyzacyjnej w wysokości 6% wartości lokali mieszkalnych, tj. w wysokości nieprzekraczającej stawki 10%, określonej w tym przepisie.

Jak wyżej wskazano, przepis art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie określa, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Dlatego zmiana przyjętej stawki amortyzacyjnej możliwa jest tylko przy stosowaniu metody amortyzacji określonej w art. 22i ust. 1 ww. ustawy, tj. przy stosowaniu stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych, w przypadkach i na zasadach wskazanych w art. 22i tej ustawy.

Z informacji przedstawionych przez Wnioskodawczynię wynika, że do amortyzacji nieruchomości zastosuje metodę wynikającą z art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metodę indywidualnych stawek niewynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych.

Metoda ta nie przewiduje możliwości podwyższenia lub obniżenia stawek amortyzacyjnych w trakcie trwania okresu amortyzacji.

Tym samym, jeżeli przy wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni ustali indywidualną stawkę amortyzacyjną w oparciu o art. 22j ust. 1 pkt 3 to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają możliwości zmiany w następnych latach tak ustalonej stawki. W tej część zatem stanowisko Zainteresowanej należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 22i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) do końca tego roku podatkowego (art. 22h ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Na kanwie omówionej definicji środków trwałych stwierdzić należy, że warunek kompletności i zdatności do użytku musi zostać spełniony najpóźniej w dniu przyjęcia środka trwałego do używania. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei, środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać.

Zatem Wnioskodawczyni wprowadzając lokale do ewidencji środków trwałych może zdecydować się na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jednorazowo na koniec roku podatkowego. Roczny odpis amortyzacyjny będzie stanowił koszt uzyskania przychodu dla przychodów z tytułu czynszu za wynajem lokali mieszkalnych. Dlatego stanowisko Zainteresowanej w części odnoszącej się do możliwości dokonania na koniec roku jednorazowego odpisu przypadającego na dany rok podatkowy jest prawidłowe.

Jednakże, skoro z treści art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, Wnioskodawczyni nieprawidłowo uważa, że ma prawo amortyzować lokale od dnia ich ujęcia w ewidencji środków trwałych. W tej więc części stanowisko Zainteresowanej uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.