Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.146.2019.7.S.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-23
Teza: Skutki podatkowe otrzymanej dopłaty do strat poniesionych na nowych liniach krajowych za dotację do usług przewozu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dopłata; dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przewóz; rekompensata
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 419/20 (data wpływu orzeczenia - 20 lipca 2023 r., zwrot akt - 25 sierpnia 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 marca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych otrzymanej dopłaty do strat poniesionych na nowych liniach krajowych za dotację do usług przewozu. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 8 maja 2019 r. (wpływ 13 maja 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest (…) z siedzibą w (…) (dalej także: Franczyzobiorca, przewoźnik). Planuje zawrzeć umowę z A. spółką z o.o. siedzibą w (…) (dalej: Franczyzodawca, A). Oba podmioty są czynnymi podatnikami VAT oraz nie są ze sobą powiązane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, ani przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Franczyzodawca planuje stworzyć i rozwijać zaawansowaną technologię informatyczną wspomagającą transport osobowy; jest właścicielem marki X, pod którą przedsiębiorstwa transportowe (dalej: przewoźnicy) mają świadczyć usługi przewozu osób w formie przewozów door to door (D2D). Wnioskodawca planuje świadczyć usługi przewozu osób oraz wyraża wolę korzystania z technologii i wiedzy A. w celu świadczenia usług przewozu pod marką X. W ramach ukształtowania biznesu Franczyzodawca będzie osiągał przychody w sytuacji, gdy przewoźnik osiągnie zysk. Przychód Franczyzodawcy będzie liczony jako procent części zysku przewoźnika. W związku z udostępnieniem marki, technologii i zarządzania dostawą zasobów pobierana będzie prowizja. Współpraca będzie zatem realizowana w sui generis modelu franchisingowym.

Z uwagi na początkowy etap prac oraz chęć wprowadzenia nowego produktu na rynek Franczyzodawca decyduje się ponadto na partycypację w ryzyku ekonomicznym pierwszej fazy wdrożenia produktu na rynek poprzez dopłaty do ewentualnych strat Wnioskodawcy i innych przewoźników na działalności operacyjnej w zakresie przewozów, o których mowa. Taki model biznesowy wpisuje się w strategię marketingową produktu. Model współpracy zakłada, że:

a) Franczyzodawca będzie zobowiązany dopłacać przewoźnikowi do strat poniesionych na nowych liniach krajowych, w taki sposób, że dopłata otrzymywana przez przewoźnika będzie równa kwocie ewentualnej straty (nadwyżce kosztów funkcjonowania przejazdów na danej linii nad przychodami z ich wykonywania),

b) straty liczone będą „na przejazdach”, tzn. Franczyzodawca nie będzie brał pod uwagę kosztów pracowników biurowych przewoźnika ani innych kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przejazdami,

c) dopłaty będą przychodem przewoźnika i przez to nowe linie krajowe nie będą generować strat („wyjdą na zero”),

d) dopłaty te nie będą podlegać zwrotowi,

e) po każdych 12 miesiącach od momentu uruchomienia nowej linii (bądź innym umownym okresie) sprawdzany będzie narastający zysk/strata „na przejazdach” z danej linii krajowej. Jeśli wystąpi zysk Franczyzodawca na zawsze przestaje „dopłacać” do tej linii krajowej. W przeciwnym wypadku linia nadal będzie dotowana przez Franczyzodawcę lub ewentualnie zostanie zamknięta albo przebieg jej trasy zostanie zmieniony.

Jednocześnie poprzez odpowiednie zapisy umowne Wnioskodawca, podobnie jak inni przewoźnicy, zobowiąże się m.in. do czynności eliminujących ryzyko niepojawienia się pasażera czy wymiany pasażerów pomiędzy przewoźnikami na zasadach fair play. Pozwoli to na efektywne wykorzystanie potencjału przewoźników i maksymalizowanie zysków. Jednocześnie wykorzystanie mechanizmu ekonomii skali pozwoli zminimalizować koszty.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

A. udziela Przewoźnikowi, w zamian za wynagrodzenie, prawa do korzystania z Pakietu franchisingowego, na który składają się w szczególności prawo do wykorzystywania znaku towarowego A., know-how, jednolite standardy i zasady prowadzenia działalności, prawo do korzystania z oprogramowania A. w celu świadczenia usług przewozu oraz zobowiązuje się przez cały okres trwania umowy udzielać Przewoźnikowi stałej pomocy handlowej. W ramach wynagrodzenia franczyzowego zawarte są wynagrodzenie z tytułu udzielania wszelkich licencji lub uprawnień do korzystania z praw autorskich lub oprogramowania.

Wielkość otrzymanej dopłaty otrzymywanej przez przewoźnika będzie równa kwocie ewentualnej straty (nadwyżce kosztów funkcjonowania przejazdów na danej linii nad przychodami z ich wykonywania); straty liczone będą „na przejazdach” tzn. Franczyzodawca nie będzie brał pod uwagę kosztów pracowników biurowych przewoźnika ani innych kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przejazdami. Ilość wyświadczonych usług przewozu niewątpliwie ma również wpływ na powstanie straty/zysku (większa liczba nierentownych przejazdów zwiększa przecież wysokość straty). Im większa będzie liczba sprzedanych biletów (większy przychód Przewoźnika) tym wielkość dopłaty powinna być niższa, jednakże dopłata uzależniona jest nie od przychodu a zysku/straty na konkretnej linii krajowej.

Należy wskazać, że Przewoźnicy wykonują usługi transportowe jako przedmiot swojej działalności. Spółka (jak i inni Przewoźnicy) przystępuje do współpracy z A. z tego względu, że ma pewność, że w z związku z wykonywaniem umówionych usług (przewozów) nie poniesie na tej działalności straty (faktyczną stratę na tej działalności pokryje A). Godzi się on na taki model początkowej współpracy (i oferuje go przewoźnikom, w tym Spółce), bowiem ma świadomość, że dopóki marka nie zacznie być szerzej rozpoznawana i kojarzona, dopóty straty Przewoźników mogą powstawać. Aby zachęcić Przewoźników do „przeczekania” początkowego, biznesowo ciężkiego okresu (i pozostania przy współpracy), A. gwarantuje pokrycie strat Spółki na umówionych przewozach. Jest to normalna strategia rynkowa w czasie wprowadzania produktu (usługi) na rynek. Spółka nie wykonywałaby tego typu przewozów (na takich warunkach umownych) bez współpracy z A., a współpraca zakłada, że te, stricte określone straty, będą wyrównywane przez A. (będzie ponosił ich ekonomiczny ciężar).

Cenę przewozu ustala Przewoźnik tak aby osiągnąć jak największy zysk. Jednakże zgodnie z umową jest on zobowiązany do stosowania polityki cenowej w ramach tej współpracy. Przewoźnicy wprowadzają dynamiczne ceny biletów dla pasażerów przy zachowaniu ostrożności, by nie utracić stałych klientów. A zatem cena będzie ustalana w ten sposób, aby reagować na potrzeby rynku. Kalkulując cenę Przewoźnik nie zakłada z góry, że otrzyma dopłatę i nie kalkuluje ceny „z” czy „bez” dopłaty.

Strony nie planują zmiany polityki cenowej w miarę wzrostu rozpoznawalności marki i wzrostu przychodów Przewoźnika.

Cena usług przewozu nie będzie się zmniejszać w proporcji do przyznanej dopłaty. Dopłata należna będzie bowiem Przewoźnikowi wówczas, gdy odnotuje on straty na „przejazdach”, wynikających z umowy (straty, tj. nadwyżka kosztów funkcjonowania przejazdów na danej linii nad przychodami z ich wykonywania). Cena przejazdu, którą uiszcza nabywca końcowy (osoba korzystająca z opisywanych przewozów), nie jest uzależniona od dopłat dla Przewoźnika, które są wynikiem poniesionej straty. To fakt, że na danej trasie wykupiono liczbę biletów niewystarczającą na pokrycie kosztów przewozu, wpływa na powstanie ewentualnej dopłaty.

Dopłata nie ma na celu świadczenia usług dla klientów finalnych po cenie niższej, niż ta którą Przewoźnik musiałby żądać, gdyby nie otrzymał dopłaty. Gdyby nie dopłata Spółka nie zdecydowałaby się na współpracę z uwagi na zbyt wysokie ryzyko na początkowym etapie wdrożenia produktu.

W miarę wzrostu rozpoznawalności marki i wzrostu przychodów Przewoźnika nie jest planowana zmiana polityki cenowej.

W związku z otrzymaniem dopłaty Przewoźnik nie będzie wykonywał jakichkolwiek czynności na rzecz Franczyzodawcy ani nie będzie powstrzymywał się od jakichkolwiek czynności. W związku z dopłatą Przewoźnik nie ma obowiązku dokonywania odrębnych czynności.

### Pytania

1) Czy w związku z otrzymywaniem przez Wnioskodawcę od A. kwot opisanych w zdarzeniu przyszłym, transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów albo odpłatne świadczeniu usług, a w konsekwencji, czy Przewoźnik powinien wystawić na rzecz Franczyzodawcy fakturę VAT?

2) Czy kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od Franczyzodawcy, stanowią dotację do usługi przewozu (transportu) wykonywanej na rzecz pasażera, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów albo odpłatne świadczeniu usług, a w konsekwencji Przewoźnik nie powinien wystawiać na rzecz Franczyzodawcy faktury VAT.

Artykuł 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (ust. 2).

Oczywistym jest, że Przewoźnik nie będzie dokonywał - w związku z otrzymywaniem dopłaty - na rzecz Franczyzodawcy żadnej dostawy towarów. W analizowanym przypadku można zastanawiać się, czy dochodzi do odpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się (m.in.) każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pamiętać przy tym należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są konkretne czynności, a nie transfery pieniężne (opłaty). Oczywiście w każdym wypadku transferu pieniężnego, badać należy, że ów transfer nie stanowi w istocie wynagrodzenia za świadczenie usługi (ewentualnie inne świadczenie) na rzecz podmiotu dokonującego płatności.

Jak już wskazywano, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Pod pojęciem świadczenia usług kryć się zatem może praktycznie każde świadczenie mające sens ekonomiczny i związane z konsumpcją.

Aby doszło do świadczenia usług, musi dojść do wykonania transakcji. Sama zapłata bez wykonania świadczenia nie może być uznana za świadczenie usług (por. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2814/16).

W znaczeniu potocznym „wynagrodzenie” to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Należy jednak podkreślić, że nie każda płatność, jaką otrzymuje dostawca czy też świadczeniodawca, może być uznana za płatność (wynagrodzenie) za usługę. W konsekwencji niektóre kwoty otrzymywane przez wykonującego usługę, czy też dostarczającego towary nie będą wynagrodzeniem, zapłatą za usługę. Stąd też niektóre świadczenia, mimo że łączy się z nimi transfer środków pieniężnych czy też innych korzyści materialnych, nie będą uznane za odpłatne. Przede wszystkim należy wskazać, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą, nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Franczyzodawca planuje dokonywać dopłat do kosztów świadczenia usług przez Przewoźnika (pokrywając jego straty na działalności objętej franczyzą). Należy wskazać, że nie otrzymuje on jednak w związku z tym jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od Wnioskodawcy.

A. otrzymuje płatność od opłat za udostępnienie marki, know-how w ramach modelu franczyzowego. Płatność odwrotna (dopłata do straty przewoźnika) nie powinna zostać uznana za korektę ceny w ramach franczyzy. Dopłaty mogą, co do zasady, przewyższać opłaty franczyzowe, a to powodowałoby płatność odwrotną do usług franczyzy.

W opisywanym przypadku A. będzie zobowiązany dopłacać przewoźnikowi do strat poniesionych na nowych liniach krajowych. Odpłatność ta uzależniona jest zatem nie od jakichkolwiek działań czy zaniechań Wnioskodawcy (przewoźnika), a od obiektywnej okoliczności, jaką jest strata (sposób jej rozumienia strony określą umową). Wnioskodawca (przewoźnik) zatem nie dokonuje żadnego świadczenia na rzecz A. w związku z faktem otrzymania dopłaty do działalności przewozowej objętej franczyzą. Ewentualne pokrycie straty jest elementem transakcji, w ramach której to A. świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy (usługi objęte umową franczyzową polegające na udostępnieniu know-how i franczyzy). Nie ma natomiast żadnego odrębnego świadczenia ze strony przewoźnika (Wnioskodawcy) na rzecz A.

Tym samym transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów ani jako odpłatne świadczeniu usług, a w konsekwencji, Wnioskodawca jako przewoźnik nie powinien wystawiać na rzecz Franczyzodawcy faktury VAT.

Ad 2

Otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty nie stanowią dotacji, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa dopłata nie powinna być traktowana jako dotacja wliczana do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Otrzymanie dotacji nie jest, jako takie, żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje - jeśli w ogóle - podlegają opodatkowaniu tylko jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie nigdy żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skutkuje to m.in. tym, że dotacje są opodatkowane wedle takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Beigian State) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Beigian State), w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla stwierdzenia, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

W ocenie Wnioskodawcy, dotacja, o której mowa we wniosku, nie wpływa bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez niego na rzecz przewożonych osób. Dopłata nie ma być bowiem świadczeniem wpływającym na zmniejszenie cen biletów, lecz świadczeniem, które ma wyrównać spodziewaną niższą wysokość przychodów w początkowym okresie funkcjonowania oferowanej usługi przewozowej, z uwagi na początkową słabą rozpoznawalność marki i usług świadczonych pod tą marką, co przekładać się będzie na prawdopodobnie niższe początkowo „obłożenie” środków transportu. Celem dopłaty nie jest natomiast obniżenie dla klientów cen świadczonych pod tą marką usług. Przy założeniu podobnego poziomu kosztów (związanych przede wszystkim z cenami paliwa) ceny biletów dla pasażerów zasadniczo mają pozostać niezmienne, także w późniejszym okresie, kiedy to rozpoznawalność marki przełoży się na większy popyt na świadczone usługi przy takiej samej ich podaży.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że dopłata, o której mowa w pytaniu, nie stanowi dotacji składającej się na opodatkowaną część wynagrodzenia za świadczone usługi przewozu.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 12 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-2.4012.146.2019.2.RS, w której uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe w zakresie braku uznania otrzymanej dopłaty do strat poniesionych na nowych liniach krajowych za wynagrodzenie za dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz franczyzodawcy oraz sposobu dokumentowania ww. dopłaty, a także za nieprawidłowe w zakresie braku uznania otrzymanej dopłaty do strat poniesionych na nowych liniach kolejowych za dotację do usługi przewozu.

Interpretację doręczono Państwu 17 czerwca 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

17 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 22 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie stanowiącym odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i przekazanie w tym zakresie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia wraz ze wskazówkami polecającymi uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił Państwa skargę - wyrokiem z 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 677/19.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 419/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną z dnia 12 czerwca 2019 r. znak 0115-KDIT1-2.4012.146.2019.2.RS w zaskarżonej części.

Zwrot akt nastąpił 25 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku,
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak 0115-KDIT1-2.4012.146.2019.2.RS, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 419/20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje zatem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Planują Państwo zawrzeć umowę z A. spółką z o.o. (Franczyzodawca, A). Franczyzodawca planuje stworzyć i rozwijać zaawansowaną technologię informatyczną wspomagającą transport osobowy; jest właścicielem marki X, pod którą przedsiębiorstwa transportowe (przewoźnicy) mają świadczyć usługi przewozu osób w formie przewozów door to door (D2D).

Planują Państwo świadczyć usługi przewozu osób oraz wyrażają wolę korzystania z technologii i wiedzy A. w celu świadczenia usług przewozu pod marką X. W ramach ukształtowania biznesu Franczyzodawca będzie osiągał przychody w sytuacji, gdy przewoźnik osiągnie zysk. Przychód Franczyzodawcy będzie liczony jako procent części zysku przewoźnika. W związku z udostępnieniem marki, technologii i zarządzania dostawą zasobów pobierana będzie prowizja. Współpraca będzie zatem realizowana w sui generis modelu franchisingowym.

Z uwagi na początkowy etap prac oraz chęć wprowadzenia nowego produktu na rynek Franczyzodawca decyduje się ponadto na partycypację w ryzyku ekonomicznym pierwszej fazy wdrożenia produktu na rynek poprzez dopłaty do ewentualnych strat Państwa i innych przewoźników na działalności operacyjnej w zakresie przewozów, o których mowa. Taki model biznesowy wpisuje się w strategię marketingową produktu. Model współpracy zakłada, że:

a) Franczyzodawca będzie zobowiązany dopłacać przewoźnikowi do strat poniesionych na nowych liniach krajowych, w taki sposób, że dopłata otrzymywana przez przewoźnika będzie równa kwocie ewentualnej straty (nadwyżce kosztów funkcjonowania przejazdów na danej linii nad przychodami z ich wykonywania);

b) straty liczone będą „na przejazdach”, tzn. Franczyzodawca nie będzie brał pod uwagę kosztów pracowników biurowych przewoźnika ani innych kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przejazdami,

c) dopłaty będą przychodem przewoźnika i przez to nowe linie krajowe nie będą generować strat („wyjdą na zero”),

d) dopłaty te nie będą podlegać zwrotowi,

e) po każdych 12 miesiącach od momentu uruchomienia nowej linii (bądź innym umownym okresie) sprawdzany będzie narastający zysk/strata „na przejazdach” z danej linii krajowej. Jeśli wystąpi zysk Franczyzodawca na zawsze przestaje „dopłacać” do tej linii krajowej. W przeciwnym wypadku linia nadal będzie dotowana przez Franczyzodawcę lub ewentualnie zostanie zamknięta albo przebieg jej trasy zostanie zmieniony.

Zarówno Państwo jak i inni przewoźnicy, zobowiązali się m.in. do czynności eliminujących ryzyko niepojawienia się pasażera czy wymiany pasażerów pomiędzy przewoźnikami na zasadach fair play. Pozwoli to na efektywne wykorzystanie potencjału przewoźników i maksymalizowanie zysków. Jednocześnie wykorzystanie mechanizmu ekonomii skali pozwoli zminimalizować koszty.

A. udziela Przewoźnikowi, w zamian za wynagrodzenie, prawa do korzystania z Pakietu franchisingowego, na który składają się w szczególności prawo do wykorzystywania znaku towarowego A., know-how, jednolite standardy i zasady prowadzenia działalności, prawo do korzystania z oprogramowania A. w celu świadczenia usług przewozu oraz zobowiązuje się przez cały okres trwania umowy udzielać Przewoźnikowi stałej pomocy handlowej. W ramach wynagrodzenia franczyzowego zawarte są wynagrodzenie z tytułu udzielania wszelkich licencji lub uprawnień do korzystania z praw autorskich lub oprogramowania.

Wielkość otrzymanej dopłaty otrzymywanej przez przewoźnika będzie równa kwocie ewentualnej straty (nadwyżce kosztów funkcjonowania przejazdów na danej linii nad przychodami z ich wykonywania); straty liczone będą „na przejazdach” tzn. Franczyzodawca nie będzie brał pod uwagę kosztów pracowników biurowych przewoźnika ani innych kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przejazdami. Ilość wyświadczonych usług przewozu niewątpliwie ma również wpływ na powstanie straty/zysku (większa liczba nierentownych przejazdów zwiększa przecież wysokość straty). Im większa będzie liczba sprzedanych biletów (większy przychód Przewoźnika) tym wielkość dopłaty powinna być niższa, jednakże dopłata uzależniona jest nie od przychodu a zysku/straty na konkretnej linii krajowej.

Przewoźnicy wykonują usługi transportowe jako przedmiot swojej działalności. Państwo (jak i inni Przewoźnicy) przystępują do współpracy z A. z tego względu, że ma pewność, że w związku z wykonywaniem umówionych usług (przewozów) nie poniesie na tej działalności straty (faktyczną stratę na tej działalności pokryje A.). Godzi się on na taki model początkowej współpracy (i oferuje go przewoźnikom, w tym Spółce), bowiem ma świadomość, że dopóki marka nie zacznie być szerzej rozpoznawana i kojarzona, dopóty straty Przewoźników mogą powstawać. Aby zachęcić Przewoźników do „przeczekania” początkowego, biznesowo ciężkiego okresu (i pozostania przy współpracy), A. gwarantuje pokrycie strat Spółki na umówionych przewozach. Jest to normalna strategia rynkowa w czasie wprowadzania produktu (usługi) na rynek. Spółka nie wykonywałaby tego typu przewozów (na takich warunkach umownych) bez współpracy z A., a współpraca zakłada, że te, stricte określone straty, będą wyrównywane przez A. (będzie ponosił ich ekonomiczny ciężar).

Cenę przewozu ustala Przewoźnik tak aby osiągnąć jak największy zysk. Jednakże zgodnie z umową jest on zobowiązany do stosowania polityki cenowej w ramach tej współpracy. Przewoźnicy wprowadzają dynamiczne ceny biletów dla pasażerów przy zachowaniu ostrożności, by nie utracić stałych klientów. A zatem cena będzie ustalana w ten sposób, aby reagować na potrzeby rynku. Kalkulując cenę Przewoźnik nie zakłada z góry, że otrzyma dopłatę i nie kalkuluje ceny „z” czy „bez” dopłaty.

Strony nie planują zmiany polityki cenowej w miarę wzrostu rozpoznawalności marki i wzrostu przychodów Przewoźnika.

Cena usług przewozu nie będzie się zmniejszać w proporcji do przyznanej dopłaty. Dopłata należna będzie bowiem Przewoźnikowi wówczas, gdy odnotuje on straty na „przejazdach”, wynikających z umowy (straty, tj. nadwyżka kosztów funkcjonowania przejazdów na danej linii nad przychodami z ich wykonywania). Cena przejazdu, którą uiszcza nabywca końcowy (osoba korzystająca z opisywanych przewozów), nie jest uzależniona od dopłat dla Przewoźnika, które są wynikiem poniesionej straty. To fakt, że na danej trasie wykupiono liczbę biletów niewystarczającą na pokrycie kosztów przewozu, wpływa na powstanie ewentualnej dopłaty.

Dopłata nie ma na celu świadczenia usług dla klientów finalnych po cenie niższej, niż ta którą Przewoźnik musiałby żądać, gdyby nie otrzymał dopłaty. Gdyby nie dopłata Spółka nie zdecydowałaby się na współpracę z uwagi na zbyt wysokie ryzyko na początkowym etapie wdrożenia produktu.

W miarę wzrostu rozpoznawalności marki i wzrostu przychodów Przewoźnika nie jest planowana zmiana polityki cenowej.

W związku z otrzymaniem dopłaty Przewoźnik nie będzie wykonywał jakichkolwiek czynności na rzecz Franczyzodawcy ani nie będzie powstrzymywał się od jakichkolwiek czynności. W związku z dopłatą Przewoźnik nie ma obowiązku dokonywania odrębnych czynności.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy otrzymane dopłaty do strat poniesionych na nowych liniach krajowych stanowią wynagrodzenie za dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz Franczyzodawcy oraz sposobu dokumentowania ww. dopłat.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że otrzymana przez Państwa dopłata w związku z pokryciem straty na działalności operacyjnej związanej z uruchomieniem nowej linii krajowej przewozu osób nie będzie stanowiła wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Franczyzodawcy, gdyż nie wystąpi tu ekwiwalentność świadczenia. Jak Państwo wskazali - „Przewoźnik nie będzie wykonywał jakichkolwiek czynności na rzecz Franczyzodawcy ani nie będzie powstrzymywał się od jakichkolwiek czynności.” W konsekwencji nie będą Państwo zobowiązani do wystawienia na rzecz Franczyzodawcy faktury z tytułu otrzymanej dopłaty.

Państwa wątpliwości dotyczą także uznania otrzymanej dopłaty do strat poniesionych na nowych liniach kolejowych za dotację do usługi przewozu.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy, że cenę przewozu ustalają Państwo tak, aby osiągnąć jak największy zysk, są jednak Państwo zobowiązani do stosowania polityki cenowej w ramach współpracy. Kalkulując cenę nie zakładają Państwo z góry, że otrzymają dopłatę i nie kalkulują ceny „z” czy „bez” dopłaty. Strony nie planują zmiany polityki cenowej w miarę wzrostu rozpoznawalności marki i wzrostu przychodów Przewoźnika. Wskazali Państwo, że cena przejazdu, którą uiszcza nabywca końcowy (osoba korzystająca z opisywanych przewozów), nie jest uzależniona od dopłat dla przewoźnika, które są wynikiem poniesionej straty. Cena usług przewozu nie będzie się zmniejszać w proporcji do przyznanej dopłaty - co oznacza, że dotacja ta nie wpływa na cenę biletów. Dopłata należna będzie Przewoźnikowi wówczas, gdy odnotuje on straty na „przejazdach”, wynikających z umowy. To fakt, że na danej trasie wykupiono liczbę biletów niewystarczającą na pokrycie kosztów przewozu, wpływa na powstanie ewentualnej dopłaty. Dopłata nie ma na celu świadczenia usług dla klientów finalnych po cenie niższej niż ta, którą przewoźnik musiałby żądać, gdyby nie otrzymał dopłaty. Natomiast sama dopłata będzie równa kwocie ewentualnej straty (nadwyżce kosztów funkcjonowania przejazdów na danej linii nad przychodami z ich wykonywania). Straty liczone będą „na przejazdach”, tzn. Franczyzodawca nie będzie brał pod uwagę kosztów pracowników biurowych przewoźnika, ani innych kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przejazdami.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że otrzymywana od Franczyzodawcy dopłata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie Państwa działalności w sytuacji wystąpienia straty w ramach wykonywanych przewozów. Dopłata, którą Państwo otrzymają nie jest związana z ceną sprzedawanych biletów. Głównym wskaźnikiem służącym do wyliczenia dotacji jest w tym wypadku kwota straty (nadwyżki kosztów funkcjonowania przejazdów na danej linii nad przychodami z ich wykonywania), która może powstać w związku np. ze wzrostem ceny paliwa. Dopłata ma nie być bowiem świadczeniem wpływającym na zmniejszenie cen biletów, lecz świadczeniem, które ma wyrównać spodziewaną, niewystarczającą na początku liczbę usług przewozu, a co za tym idzie - spodziewaną niższą wysokość przychodów z uwagi na początkową słabą rozpoznawalność marki X i usług świadczonych pod tą marką.

Tym samym, nie da się powiązać tej dopłaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że dopłata ta ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie Państwa działalności.

Zatem opisana dopłata otrzymywana od Franczyzodawcy nie może być uznana za dotację, subwencję czy inną dopłatę o podobnym charakterze, zaliczaną do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług.

**Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).