Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-717/09-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-11-13
Teza: Czy Spółka powinna rozpoznać odpowiednio alokowane koszty licencji oraz wdrożenia ZSI jako koszty bieżące, czy też powinny one stanowić podstawę amortyzacji WNIP w postaci ZSI?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; cena; cena-cena nabycia; komputery-program komputerowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; nabycie; oprogramowanie; przekazanie-przekazanie do używania; szkolenie; umowa; umowa-umowa licencyjna; użytkowanie (używanie); wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania kosztów licencji oraz wdrożenia oprogramowania za wartość niematerialną i prawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania kosztów licencji oraz wdrożenia oprogramowania za wartość niematerialną i prawną,
*   określenia momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
*   określenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej (dalej: Grupa). W związku z podjęciem strategicznej decyzji o wdrożeniu w ramach Grupy jednego spójnego systemu informatycznego, tj. Zintegrowanego Systemu Informatycznego X w formule „open” (dalej: ZSI, System), jedna ze spółek z Grupy - Spółka Wdrożeniowa - w dniu 7 maja 2007 r. zawarła z Licencjodawcą „Umowę licencyjną i serwisową na korzystanie z oprogramowania X w celu obsługi wewnętrznych procesów biznesowych” (dalej: umowa licencyjna).

Jak wynika z art. 2.1 umowy licencyjnej, Licencjonodawca udzielił Spółce Wdrożeniowej licencji prawnoautorskiej na korzystanie z produktów X (Oprogramowania) określonych w załączniku nr 1 do umowy licencyjnej, który jednocześnie określa zakres dozwolonego korzystania z tych produktów. Z art. 2.10 umowy licencyjnej wynika, że licencja została udzielona na następujących polach eksploatacji:

1.  instalowanie, utrwalanie i korzystanie z Oprogramowania w ramach własnej działalności gospodarczej, w zakresie wynikającym z umowy licencyjnej,
2.  trwałe lub czasowe zwielokrotnianie Oprogramowania w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie,
3.  przystosowywanie i wprowadzanie modyfikacji w Oprogramowaniu na warunkach określonych w umowie licencyjnej.

Pomimo tego, że stroną umowy licencyjnej z Licencjonodawcą jest tylko Spółka Wdrożeniowa, to - zgodnie z art. 2.4 i art. 2.12 tej umowy – Licencjonodawca udzielił licencji na korzystanie z Systemu nie tylko przez Spółkę Wdrożeniową, ale także przez każdą inną spółkę należącą do Grupy, która to Grupa została w umowie licencyjnej odpowiednio zdefiniowana. Do Grupy tej należy także Spółka.

Zgodnie zatem z art. 2.4 umowy licencyjnej, licencja zostaje udzielona na rzecz Spółki Wdrożeniowej wyłącznie w celu korzystania z Systemu na zasadach określonych w Umowie przez Spółkę Wdrożeniową oraz podmioty z Grupy. Zgodnie natomiast z art. 2.12 Umowy, zakres licencji udzielonej Spółce Wdrożeniowej przez Licencjodawcę obejmuje możliwość korzystania z Systemu przez podmioty z Grupy – w czasie, gdy będą one spełniały kryteria zaliczenia ich do Grupy (dalej: Użytkownicy, Nabywcy) - pod następującymi warunkami, które winny być spełnione łącznie:

1.  Spółka Wdrożeniowa i Spółka Akcyjna ponoszą względem Licencjonodawcy solidarną z innymi spółkami z Grupy (Użytkownikami) odpowiedzialność za wykonanie lub niewykonanie umowy licencyjnej z 7 maja 2007 r., a także za czyny niedozwolone, w tym za naruszenie praw własności intelektualnej do Oprogramowania X, na zasadach i w wysokości określonych tą Umową,
2.  uprzedniego pisemnego (pod rygorem nieważności) zobowiązania się danego podmiotu z Grupy (Użytkownika) wobec Licencjonodawcy i Spółki Wdrożeniowej do przestrzegania wszystkich postanowień umowy licencyjnej z 7 maja 2007 r. dotyczących zakresu i sposobu korzystania z Oprogramowania (z wyłączeniem warunków cenowych), udowodnienia Licencjonodawcy poprzez złożenie stosownych dokumentów (w tym odpisów z KRS) powiązań pozwalających zaliczyć dany podmiot do Grupy oraz złożenia Licencjonodawcy oświadczenia o przyjęciu na siebie solidarnej - wraz z Wnioskodawca i Spółką Wdrożeniową - odpowiedzialności względem Licencjonodawcy za naruszenia umowy z 7 maja 2007 r. w powyższym zakresie, na zasadach i w wysokości określonych tą Umową oraz upoważnienia Licencjonodawcy do dokonywania kontroli zgodności wykorzystania Oprogramowania X z warunkami tej Umowy,
3.  uzyskania uprzedniej zgody Licencjonodawcy na korzystanie z uprawnień do korzystania z Oprogramowania X, z tym, że za wyrażenie zgody przez Licencjonodawcę rozumie się brak pisemnego sprzeciwu Licencjonodawcy wyrażonego w terminie 7 dni roboczych licząc od dnia uzyskania od Spółki Wdrożeniowej pisemnej informacji, o treści zgodnej z pkt 2); Licencjonodawca może wyrazić sprzeciw, o którym mowa powyżej jedynie z Ważnej Uzasadnionej Przyczyny (zdefiniowanej w umowie licencyjnej z 7 maja 2007 r.), którą przedstawi i uzasadni na piśmie,
4.  Oprogramowanie i Baza Danych nie zostaną zainstalowane w lokalizacji innej niż lokalizacja ustalona przez Spółkę Wdrożeniową i będą wykorzystywane w ramach jednej instalacji produktywnej. Baza Danych będzie wykorzystywana wyłącznie z Oprogramowaniem X.

Na podstawie umowy z Licencjonodawcą, udostępniony przez Licencjodawcę System po zakończonym procesie wdrożenia stanowić będzie jednorodny układ modułów współpracujących ze sobą i tworzących jako całość system wspomagający kompleksowo procesy gospodarcze Użytkowników. Po uruchomieniu wszystkich funkcjonalności, ZSI składać się będzie z następujących modułów:

(1) Księgowość,

(2) Kontroling,

(3) Konsolidacja,

(4) Sprzedaż,

(5) Zakupy i logistyka,

(6) Kadry i płace,

(7) E-learning,

(8) CRM sprzedaż,

(9) CRM obsługa posprzedażowa,

(10) Obsługa majątku,

(11) Obsługa nieruchomości,

(12) Bazy wiedzy,

(13) Portal.

System będzie zdatny do gospodarczego wykorzystania w chwili zakończenia wdrożenia i osiągnięcia pełni funkcjonalności (a więc po dostosowaniu do specyfiki i wymogów biznesowych poszczególnych spółek z Grupy jako całości). Dopiero w tym momencie System będzie mógł być udostępniony przez Spółkę Wdrożeniową pozostałym uprawnionym do tego Użytkownikom. W tym momencie Spółka Wdrożeniowa, w porozumieniu z pozostałymi Użytkownikami, zamierza dokonać rozliczenia kosztów nabycia i wdrożenia Systemu alokując je pomiędzy Użytkowników (w tym także Wnioskodawca).

Z uwagi na specyfikę oraz integralność Systemu, proces implementacji jest złożony i długotrwały. W celu efektywnego zarządzania procesem wdrożenia, wszystkie prace związane z przystosowaniem Systemu do środowiska Grupy oraz wszelkie koszty z nimi związane do zakończenia wdrożenia ponosi Spółka Wdrożeniowa.

Prace wdrożeniowe (w tym testowanie) mają na celu zapewnienie, iż System nadawać się będzie do gospodarczego wykorzystania przez każdego z Użytkowników (w tym także Wnioskodawcę). Spółka nabędzie System (stanie się dysponentem ostatecznie wdrożonego i w pełni funkcjonalnego Systemu) dopiero po potwierdzeniu jego pełnej funkcjonalności. Przewidywany termin zakończenia prac wdrożeniowych to grudzień 2009 r., tym niemniej będzie on uzależniony od wyników poprawności funkcjonowania całego Systemu.

Zakończenie prac wdrożeniowych nastąpi w momencie pisemnego potwierdzenia funkcjonalności wszystkich elementów nabytego Systemu, co zostanie udokumentowane uchwałą Rady Projektu potwierdzającą, iż System działa poprawnie w danym środowisku, jest w pełni funkcjonalny i zdatny do gospodarczego wykorzystania. Uchwała będzie podstawą do podpisania przez Radę Projektu protokołu o przyjęciu w pełni funkcjonalnego ZSI do używania (dalej: Protokół).

Po zakończeniu wdrożenia i podpisania Protokołu, Spółka Wdrożeniowa, na podstawie odpowiedniej umowy zawartej z pozostałymi Użytkownikami, zamierza dokonać rozliczenia kosztów nabycia i wdrożenia Systemu pomiędzy Użytkowników (dalej: umowa o rozliczeniu kosztów wdrożenia). Koszty te zostaną podzielone na Użytkowników według przyjętych kluczy alokacji (z zastosowaniem mierzalnych wskaźników planowanego wykorzystywania Systemu np. liczby realizowanych operacji). W konsekwencji, każdy z Użytkowników, w tym Spółka, zostanie obciążony odpowiednio alokowanymi częściami kosztów nabycia licencji, kosztami wdrożenia (zwiększonymi o odpowiednią marżę dla Spółki Wdrożeniowej) oraz kosztami finansowania operacji wdrożenia ZSI w Grupie.

W obecnym stanie faktycznym, Spółka nie rozpoznaje wdrażanego Systemu w ewidencji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNIP), nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych i nie zalicza ich na bieżąco w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Poniesione koszty wdrożenia Systemu zostaną doliczone do ceny nabycia licencji i - w przypadającej na Spółkę kwocie wynikającej z zastosowanych kluczy alokacji - będą wspólnie tworzyć wartość początkową Systemu w momencie udostępnienia Spółce wdrożonego ZSI.

Wstępne podsumowanie wszystkich kosztów przypadających na Wnioskodawcę oszacowano na kwotę wyższą niż 3500 zł, a przewidywany okres używania Systemu przekroczy rok.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna rozpoznać odpowiednio alokowane koszty licencji oraz wdrożenia ZSI jako koszty bieżące, czy też powinny one stanowić podstawę amortyzacji WNIP w postaci ZSI?
2.  W którym momencie Spółka powinna wprowadzić System do rejestru WNIP (oraz rozpocząć dokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych)?
3.  Co będzie stanowić wartość początkową WNIP a zarazem podstawę odpisów amortyzacyjnych w Spółce z tytułu prawa do użytkowania Systemu X?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego i trzeciego został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 13 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-717/09-3/ŁM oraz ILPB3/423-717/09-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle analizy szczegółowych uregulowań umowy licencyjnej z Licencjonodawcą, nabywcami uprawnionymi do korzystania z Systemu na podstawie umowy licencyjnej są wszyscy Użytkownicy. Pomimo, iż formalnie bezpośrednią stroną umowy jest Spółka Wdrożeniowa, pozostali Użytkownicy nabywają - po spełnieniu warunków opisanych w art. 2.12 umowy licencyjnej (cytowanego wyżej) - licencje na podstawie umowy licencyjnej zawartej pomiędzy Licencjonodawcą i Spółką Wdrożeniową. W konsekwencji, uprawnienie do korzystania z Systemu zagwarantowane umową z Licencjonodawcą stanowi dla każdego z Użytkowników licencję.

W rezultacie, wdrożony System powinien, zdaniem Spółki, stanowić Jej wartość niematerialną i prawną amortyzowaną zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za podlegające amortyzacji WNIP uważa się między innymi nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z przytoczonym przepisem, przy zakupie jakichkolwiek praw, decydujące znaczenie ma właściwa kwalifikacja poniesionego wydatku, tj. ustalenie, czy zakupione prawa mogą być uznane za WNIP.

Zgodnie z powyższą ustawową definicją, podmiot (tu: Spółka) może zarejestrować w ewidencji WNIP składniki majątku, jeżeli spełniają one następujące warunki:

1.  zostały nabyte przez dany podmiot,
2.  należą do jednej z kategorii WNIP wskazanych w punktach 1 - 7 w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania,
4.  przewidywany okres ich używania przekracza rok,
5.  są wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością, albo przeznaczone do oddania do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.

Ad. a)

Zgodnie z przedstawionymi w opisie stanu faktycznego postanowieniami umowy pomiędzy Licencjonodawcą a Spółką Wdrożeniową, uprawnienia do korzystania z Systemu przysługują każdej ze spółek z Grupy (w tym Spółce) po spełnieniu określonych warunków. W efekcie należy stwierdzić więc, że każda ze spółek (w tym Spółka) nabywa od Licencjonodawcy licencję po spełnieniu warunków określonych w art. 2.12 Umowy licencyjnej (cytowanym wyżej).

Zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 66 ustawy z 04 lutego 1934 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), „licencją” jest umowa o korzystaniu z utworu (którym zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy są także programy komputerowe). W związku z tym każda sytuacja, w której na mocy umowy jakikolwiek podmiot otrzymuje prawo do wykorzystywania programu komputerowego stanowi dla tego podmiotu uzyskanie (nabycie) licencji.

Konsekwentnie, w świetle umowy licencyjnej z Licencjonodawcą, Spółka uzyska prawo do korzystania z Systemu (licencję) po spełnieniu warunków określonych w art. 2.12 Umowy licencyjnej (cytowanym wyżej), a zatem nabędzie licencję na korzystanie z Systemu w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Możliwość nabycia licencji wynika dla Spółki, jak i dla pozostałych Użytkowników, wprost z umowy licencyjnej, którą zawarła Spółka Wdrożeniowa z Licencjonodawcą. Natomiast na podstawie umowy o rozliczeniu kosztów wdrożenia Systemu, którą Spółka zawrze ze Spółką Wdrożeniową, rozliczone zostaną pomiędzy Spółką Wdrożeniową a Spółką (i innymi Użytkownikami) poniesione przez Spółkę Wdrożeniową koszty nabycia licencji i koszty wdrożenia Systemu - poprzez przypisanie Spółce (i innym Użytkownikom) kosztu wynikającego z przyjętych kluczy alokacji.

Ad. b)

Do kategorii praw zaliczanych do WNIP, zgodnie z treścią art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należą:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know – how).

Jak wskazano w świetle przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej oraz postanowień umowy pomiędzy Licencjonodawcą a Spółką Wdrożeniową, Spółka nabyła licencję na mocy tej Umowy.

Ad. c)

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, System nie jest obecnie kompletny, gdyż nadal trwa proces jego wdrożenia. Dopiero po jego zakończeniu i potwierdzeniu pełnej funkcjonalności ZSI, System zacznie być efektywnie użytkowany przez spółki z Grupy, w tym przez Spółkę. Konsekwentnie, w momencie oddania do używania (podpisanie Protokołu), System będzie zdatny do gospodarczego wykorzystania przez Spółkę.

Ad. d)

Inwestycja w nowy i w pełni zintegrowany system informatyczny była decyzją strategiczną Grupy, a jej skutki będą długofalowe. Przewidywany okres wykorzystania Sytemu w Grupie to 10 lat.

Ad. e)

Celem uzyskania licencji było usprawnienie oraz podniesienie efektywności działalności poszczególnych spółek należących do Grupy, poprzez usprawnienie i automatyzację wewnętrznych procesów gospodarczych. W konsekwencji, Spółka będzie korzystać z Systemu w stopniu dostosowanym do Jej indywidualnych potrzeb biznesowych.

W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego oraz na podstawie przytoczonych powyżej przepisów, zdaniem Spółki, poprawnym jest uznanie, iż Spółka będzie nabywcą licencji, która w konsekwencji powinna stanowić Jej WNIP dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.