Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.266.2019.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-13
Teza: Opodatkowanie usługi najmu pracowników
Słowa kluczowe: najem; podatek-podatek należny; pracownik; stawka-stawki podatku; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania w Polsce przy zastosowaniu stawki podatku 23% usług najmu pracowników (udostępniania personelu), nabywanych na potrzeby usług (budowlano-montażowych) świadczonych (wykonywanych) poza terytorium Polski – **jest prawidłowe**,
*   możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek związany z usługami najmu pracowników (udostępniania personelu), nabywanych na potrzeby usług (budowlano-montażowych) świadczonych (wykonywanych) poza terytorium Polski – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w Polsce przy zastosowaniu stawki podatku 23% usług najmu pracowników (udostępniania personelu), nabywanych na potrzeby usług (budowlano montażowych) świadczonych (wykonywanych) poza terytorium Polski oraz możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek związany z usługami najmu pracowników (udostępniania personelu), nabywanych na potrzeby usług (budowlano montażowych) świadczonych (wykonywanych) poza terytorium Polski.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: (Wnioskodawca);
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: (Y),

**przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej Spółka) w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi budowlano-montażowe (przeważający przedmiot działalności Spółki wg KRS to pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane). Spółka świadczy tego rodzaju usługi w dominującej mierze poza granicami Polski, w szczególności na terenie innych państw Unii Europejskiej, gdzie Spółka działa najczęściej jako podwykonawca.

Niniejszy wniosek dotyczy przypadku, w którym Wnioskodawca świadczy wyżej opisane usługi (budowlano-montażowe) poza terytorium Polski. Miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium Polski, jako usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, a więc usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) w Polsce. Stwierdzenie powyższe stanowi przy tym element stanu faktycznego niniejszego wniosku, a więc nie jest przedmiotem pytań, które są formułowane w niniejszym wniosku.

Siedziba działalności gospodarczej Spółki znajduje się w Polsce. Na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, iż Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwach, w których świadczy usługi budowlano-montażowe.

Na potrzeby świadczenia usług, o których mowa powyżej, tj. w celu ich wykonania, Spółka posługuje się podwykonawcami. Ponadto w tym celu Spółka pozyskuje także pracowników od podmiotów zewnętrznych, którzy wykonują pracę dla Spółki (usługi tego rodzaju Spółka określa jako „najem pracowników” lub „udostępnienie personelu”). Zatem, na potrzeby prac budowlano-montażowych wykonywanych poza terytorium Polski, Spółka nabywa usługi najmu pracowników (udostępnienia personelu). (…).

Niniejszy wniosek dotyczy usług najmu pracowników (udostępnienia personelu) nabywanych (…) w związku z usługami (budowlano-montażowymi) świadczonymi przez Spółkę poza terytorium Polski. Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek nabywanych usług z czynnościami (usługami) świadczonymi przez Spółkę poza terytorium Polski.

Siedziba działalności gospodarczej (Y) znajduje się na terytorium Polski. Spółka ta jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Zasady świadczenia usług udostępnienia personelu (najmu pracowników), których dotyczy niniejszy wniosek, reguluje pisemna umowa pomiędzy Wnioskodawcą a (Y) - Umowa o udostępnienie pracowników (dalej Umowa).

Umowa wskazuje rodzaj prac, do których pracownicy są udostępniani (…). Spółka określona jest w Umowie jako Zamawiający a (Y) jako Wykonawca. W związku z powyższym w dalszej części niniejszego wniosku posłużono się odpowiednio terminem „Zamawiający” dla określenia Wnioskodawcy oraz „Wykonawca” dla określenia (Y).

Przedmiotem Umowy jest odpłatne świadczenie usług polegających na skierowaniu (udostępnieniu) przez Wykonawcę personelu, tj. oddelegowaniu zatrudnionych przez (Y) pracowników, w celu wykonywania przez tych pracowników na rzecz Zamawiającego prac zgodnie z jego zapotrzebowaniem, określonym w szczególności poprzez wskazanie kwalifikacji pracowników, ich umiejętności i uprawnień, a także czasu i miejsc, w których ma być wykonywana praca. Przykładowo Umowa może wskazywać, iż Wykonawca udostępni Zamawiającemu grupę około 30 pracowników, w tym około 15 monterów i 15 spawaczy.

Umowa stanowi, iż nie wynikają z niej jakiekolwiek zobowiązania do samodzielnego wykonywania przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego jakichkolwiek zadań lub prac (robót), w szczególności usług budowlanych (budowlano-montażowych). Oddelegowani pracownicy przez cały czas pozostają w stosunku pracy z Wykonawcą. Wyłącznie (Y) jest podmiotem uprawnionym i zobowiązanym do wypłaty wynagrodzenia oddelegowanym pracownikom, rozliczania pracowników dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, zapłaty należnych składek z tytułu ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych i innych.

Zgodnie z Umową w okresie świadczenia usług pracownicy pozostają pod kontrolą, nadzorem i kierownictwem Zamawiającego, jako podmiotu przyjmującego oddelegowanych pracowników. Zamawiający, w zakresie wynikającym z celów Umowy, posiada swobodę w dysponowaniu pracownikami, decydując samodzielnie o przydzieleniu poszczególnych pracowników do określonych funkcji i zadań, zgodnie z jego bieżącymi potrzebami, określając w szczególności organizację, warunki i zasady ich pracy oraz zadania do wykonania. Pracownicy nie są natomiast związani przez Wykonawcę jakimikolwiek wytycznymi ani celami, jakie powinni osiągnąć w trakcie swojego pobytu u Zamawiającego. Wykonawca nie jest ponadto zaangażowany w jakkolwiek sposób w bezpośredni nadzór nad pracownikami.

Z Umowy wynika, iż Wykonawca ponosi ryzyko związane z oddelegowaniem odpowiednio wykwalifikowanych pracowników - zgodnie z zapotrzebowaniem zgłoszonym przez Zamawiającego oraz odpowiada za wypełnianie przez oddelegowanych pracowników obowiązków według dyspozycji Zamawiającego. Wykonawca natomiast nie ponosi odpowiedzialności ani ryzyka z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zadań powierzonych oddelegowanym pracownikom przez Zamawiającego, w szczególności za ich wydajność i wyniki (rezultaty) pracy. Zamawiający zachowuje jednak uprawnienie do żądania zmiany pracownika, gdy ten nie stosuje się do jego zaleceń i wskazówek.

Umowa powołuje każdorazowo termin realizacji usług oraz miejsce ich realizacji.

Wykonawca przedstawia Zamawiającemu do akceptacji listę pracowników wraz z niezbędną dokumentacją zgodnie z wymaganiami Zamawiającego. Umowa zastrzega, iż oddelegowani pracownicy muszą być wykwalifikowanymi pracownikami na danym stanowisku, posiadać wymagane uprawnienia i zaświadczenia, a także posiadać aktualne badania, przeszkolenia i ubezpieczenie NW.

Pracownicy są zobowiązani do codziennego dokumentowania swojej obecności na liście obecności znajdującej się u Zamawiającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

I. Do zaistniałego stanu faktycznego:

1\. Czy usługi najmu pracowników (udostępnienia personelu), świadczone przez (Y) na podstawie Umowy, nabywane przez Spółkę na potrzeby usług (budowlano-montażowych) świadczonych (wykonywanych) przez Spółkę poza terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce przy zastosowaniu stawki podatku 23%?

2\. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy VAT wynikający ze świadczenia ww. usług, tj. VAT należny od usług najmu pracowników (udostępnienia personelu) świadczonych przez (Y) dla Spółki, a nabywanych przez Spółkę na potrzeby usług (budowlano-montażowych) świadczonych (wykonywanych) przez Spółkę poza terytorium Polski, obniża w Spółce kwotę podatku należnego (na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT)?

II. Do zdarzenia przyszłego:

3\. Czy usługi najmu pracowników (udostępnienia personelu), świadczone przez (Y) na podstawie Umowy, nabywane przez Spółkę na potrzeby usług (budowlano-montażowych) świadczonych (wykonywanych) przez Spółkę poza terytorium Polski, będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce przy zastosowaniu stawki podatku 23%?

4\. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy VAT wynikający ze świadczenia ww. usług, tj. VAT należny od usług najmu pracowników (udostępnienia personelu) świadczonych przez (Y) dla Spółki, a nabywanych przez Spółkę na potrzeby usług (budowlano-montażowych) świadczonych (wykonywanych) przez Spółkę poza terytorium Polski, obniżać będzie w Spółce kwotę podatku należnego (na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT)?

Wnioskodawcy przedstawili następujące stanowisko:

I. w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

1\. W ocenie wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) usługi najmu pracowników (udostępniania personelu), świadczone przez (Y) na podstawie Umowy, nabywane przez Spółkę na potrzeby usług (budowlano-montażowych) świadczonych (wykonywanych) przez Spółkę poza terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce przy zastosowaniu stawki podatku 23%.

2\. W ocenie wnioskodawcy (grupy zainteresowanych), VAT wynikający ze świadczenia ww. usług, tj. VAT należny od usług najmu pracowników (udostępnienia personelu) świadczonych przez (Y) dla Spółki, nabywanych przez Spółkę na potrzeby usług (budowlano-montażowych) świadczonych (wykonywanych) przez Spółkę poza terytorium Polski, obniża w Spółce kwotę podatku należnego (na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

II. w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

3\. W ocenie wnioskodawcy (grupy zainteresowanych) usługi najmu pracowników (udostępniania personelu), świadczone przez (Y) na podstawie Umowy, nabywane przez Spółkę na potrzeby usług (budowlano-montażowych) świadczonych (wykonywanych) przez Spółkę poza terytorium Polski, podlegać będą opodatkowaniu VAT w Polsce przy zastosowaniu stawki podatku 23%.

4\. W ocenie wnioskodawcy (grupy zainteresowanych), VAT wynikający ze świadczenia ww. usług, tj. VAT należny od usług najmu pracowników (udostępnienia personelu) świadczonych przez (Y) dla Spółki, nabywanych przez Spółkę na potrzeby usług (budowlano-montażowych) świadczonych (wykonywanych) przez Spółkę poza terytorium Polski, obniżać będzie w Spółce kwotę podatku należnego (na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska dotyczącego oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym przez (podlegające opodatkowaniu) świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawa o VAT nie odwołuje się do usług najmu pracowników (udostępnienia personelu). Posługuje się natomiast pojęciem usług dostarczania (oddelegowania) personelu, a więc zbliżonych do usług związanych z udostępnieniem (zapewnieniem) personelu. Art. 28l pkt 6 powołanej ustawy określa miejsce świadczenia dla tego rodzaju usług, gdy te są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej.

Identyfikacja usług najmu pracowników (udostępnienia personelu) jest istotna dla celów VAT – z punktu widzenia określenia miejsca ich świadczenia. Wskazać należy przy tym na charakterystyczne elementy, które pozwalają wyodrębnić te usługi, w szczególności zaś rozróżnić je od usług budowlano-montażowych lub montażowych (świadczonych w ramach podwykonawstwa).

Typowe elementy identyfikujące (wyróżniające) usługi udostępnienia personelu dotyczą w szczególności relacji między usługobiorcą (korzystającym z pracy udostępnionych pracowników) a usługodawcą (udostępniającym pracowników). W tym zakresie należy wskazać w szczególności na niżej wymienione przesłanki:

*   Usługi są wykonywane pod kierownictwem i kontrolą usługobiorcy. Godziny czasu pracy są monitorowane i ewidencjonowane przez usługobiorcę. Zasadniczo to usługobiorca dostarcza materiały i narzędzia do pracy. Koszty wynagrodzeń pracownika ponosi natomiast usługodawca, przy czym są one naliczane na podstawie ewidencji godzin przysłanych i zatwierdzonych przez usługobiorcę. Usługodawca nie ponosi odpowiedzialności za wydajność i wyniki pracy pracowników (lecz pracownicy nie stosujący się do zaleceń i wskazówek usługobiorcy mogą nie być zatrudnieni ponownie). Usługodawca nie zatrudnia osób do bezpośredniego nadzorowania pracy pracowników oddelegowanych. Usługodawca ponosi koszty związane z dojazdem pracowników do miejsca określonego w umowie jako miejsce wykonywania pracy. Faktura za usługi wystawiana przez usługodawcę dla usługobiorcy obejmuje w szczególności rozliczenie godzin pracy wszystkich pracowników, jako iloczyn godzin ich pracy i uzgodnionej stawki za godzinę, a ponadto może zawierać dodatkowo zwrot innych kosztów jakie usługodawca poniósł na zapewnienie pracowników usługobiorcy.
*   Osoby, które są delegowane do pracy pozostają pracownikami usługodawcy (usługodawca jest w szczególności odpowiedzialny za wypłatę wynagrodzenia, zapłatę ubezpieczeń społecznych, itd.). Oddelegowani pracownicy pozostają jednak pod kontrolą i nadzorem usługobiorcy (to usługobiorca określa warunki i zasady ich pracy oraz zadania do wykonania, jak również rozlicza ich z pracy - natomiast usługodawca nie jest zaangażowany w bezpośredni nadzór nad pracownikami). Usługodawca nie odpowiada za wykonywanie konkretnych zadań przez swoich pracowników oraz nie ponosi odpowiedzialności za wykonywanie lub niewłaściwe wykonywanie przez nich pracy u usługobiorcy.

Z postanowień Umowy dotyczących wynagrodzenia i warunków płatności wynika, że podstawą comiesięcznych rozliczeń z tytułu wykonywanych usług są zestawienia czasu pracy oddelegowanych pracowników, tj. czasu, w którym pozostawali oni do dyspozycji Zamawiającego - po zatwierdzeniu tych zestawień przez Zamawiającego. Wynagrodzenie należne Wykonawcy ustalane jest jako iloczyn czasu pracy pracowników i ustalonej stawki za roboczogodzinę. Czas pracy pracowników jest dokumentowany na podstawie kart pracy („kontrolek godzin”) – z potwierdzeniem faktycznie przepracowanych godzin przez przedstawiciela Zamawiającego na budowie.

Do obowiązków Wykonawcy należy: zapewnienie pracownikom badań lekarskich, szkoleń BHP (…); odzieży roboczej i ochronnej zgodnej z odrębnymi normami, odpowiednich butów, kasków, rękawic, okularów ochronnych, kamizelek odblaskowych; transport pracowników na budowę i z powrotem, z pozostawieniem środka transportu na dyspozycji na terenie budowy.

Do obowiązków Zamawiającego należy natomiast: zapewnienie warunków socjalnych na terenie budowy; zapewnienie narzędzi do wykonywania zleconych prac, materiałów, dokumentacji itp.; wykonywanie wszelkich szkoleń wewnętrznych BHP oraz rejestracji na zakładzie wraz ze szkoleniami wstępnymi na bramie; przygotowanie i kompletowanie dokumentów niezbędnych do podjęcia pracy na zakładzie; zapewnienie wszelkiego rodzaju materiałów, narzędzi, sprzętu montażowego, rusztowań oraz inne usług niezbędnych do realizacji zadań.

Zdarzenie przyszłe:

W przyszłości Wnioskodawca również będzie nabywać od (Y) usługi udostępnienia personelu (najmu pracowników), o których mowa powyżej w opisie zaistniałego stanu faktycznego, a więc na zasadach i w okolicznościach identycznych jak wskazane powyżej.

Dla ustalenia faktycznego charakteru świadczonych usług, jako usług dostarczania (oddelegowania) personelu, istotne znaczenie mają wobec powyższego następujące fakty:

*   przedmiotem umowy jest udostępnienie za wynagrodzeniem personelu, tj. oddelegowanie przez usługodawcę pracownika w celu wykonywania zadań i prac zleconych przez usługobiorcę, a nie samodzielne wykonywanie przez usługodawcę tych zadań i prac;
*   oddelegowany pracownik zatrudniony jest przez usługodawcę, tj. podmiot delegujący;
*   wynagrodzenie ze stosunku pracy wypłacane jest pracownikowi przez podmiot delegujący;
*   pracownik pozostaje w trakcie oddelegowania pod kontrolą i nadzorem usługobiorcy, jako podmiotu przyjmującego oddelegowanego pracownika;
*   usługodawca ponosi ryzyko związane z oddelegowaniem odpowiednio wykwalifikowanego pracownika; nie ponosi natomiast odpowiedzialności ani ryzyka z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zadań powierzonych przez usługobiorcę oddelegowanemu pracownikowi;
*   kwota należna usługodawcy z tytułu usług świadczonych w ramach umowy ustalona jest w oparciu o koszty ponoszone przez usługodawcę w związku z oddelegowaniem pracownika w celu wykonywania zadań zleconych przez usługobiorcę.

Ponownie wymaga podkreślenia, że w przypadku usługi oddelegowania (zapewnienia, udostępnienia) pracowników, inaczej niż ma to miejsce w przypadku podwykonawstwa, usługi są wykonywane pod kierownictwem i na zlecenie usługobiorców. Usługodawca nie ponosi odpowiedzialności za wykonywanie zadań, dla których zostali oddelegowani pracownicy. Obowiązkiem usługodawcy jest dostarczanie personelu w terminie wskazanym przez usługobiorcę i wypełnienie obowiązków według jego dyspozycji.

Powołać można w tym miejscu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt. III SA/GI 372/08, prawomocny). Sąd wyraził w nim pogląd, iż istotą usługi oddelegowania (dostarczenia) personelu jest zapewnienie świadczenia usług przez personel na rzecz podmiotu, który powinien mieć względną swobodę w dysponowaniu tym personelem.

W przypadku usług oddelegowania pracowników usługodawca pozostawia przydzielenie pracowników do określonych funkcji i zadań do decyzji usługobiorcy, zgodnie z jego bieżącymi potrzebami. Pracownicy nie są związani przez usługodawcę wytycznymi ani celami, jakie powinni osiągnąć w trakcie swojego pobytu u usługobiorcy. Obowiązki usługodawcy związane z oddelegowaniem pracowników polegają przede wszystkim na wyszukaniu oraz udostępnieniu odpowiednio personelu, mogącego wypełniać określone funkcje/zadania u usługobiorcy. Sytuacja nabycia usługi budowlano-montażowej jest różna (inna) od nabycia usługi oddelegowania pracowników, nawet jeżeli usługobiorca następnie powierza oddelegowanym pracownikom wykonywanie określonych zdań na placu budowy. Różni je w szczególności zakres usługi i odpowiedzialność usługodawcy, czyli podstawowe elementy definiujące rodzaj usługi. Kluczowe jest to, że przy usłudze oddelegowania pracowników treścią zobowiązania usługodawcy jest zasadniczo jedynie dostarczenie pracowników odpowiadających zapotrzebowaniu zgłoszonemu przez usługobiorcę, a nie wykonywanie prac (budowlano-montażowych).

W sytuacji nabycia usługi budowlano-montażowej byłaby ona świadczona w innej konfiguracji prawnej i biznesowej, co powinno być kluczowe dla oceny charakteru świadczonej usługi. W szczególności, usługobiorca nie miałby wówczas, co do zasady, wpływu na dobór osobowy personelu, przy pomocy którego usługodawca świadczyłby swoje usługi, co czyni tę sytuację odmienną od usług oddelegowania, które dotyczą konkretnej osoby, której zadania i obowiązki określa zasadniczo usługobiorca. Dodatkowo w przypadku usługi budowalno-montażowej w jej świadczenie zaangażowane byłoby więcej zasobów usługodawcy niż tylko jego zasoby kadrowe (np. know-how, maszyny, urządzenia), a same zasoby kadrowe z zasady musiałyby być szersze (tj. powinny uwzględniać osoby dedykowane do kierowania/kontrolowania działań personelu udostępnionego usługobiorcy). W przypadku usługi udostępniania (oddelegowania) personelu usługodawca jest beneficjentem (odbiorcą) wynagrodzenia otrzymywanego od usługobiorcy ponieważ posiada personel o kompetencjach niezbędnych w działalności usługobiorcy, który to personel jest w stanie usługobiorcy udostępnić - a nie z tego tytułu, iż dla usługobiorcy wykonuje jakiekolwiek prace. Powyższe wiąże się ściśle z zagadnieniem odpowiedzialności usługodawcy, który w przypadku usługi udostępnienia personelu, nie ponosi odpowiedzialności za prace wykonywane przez oddelegowany personel.

Omówione powyżej elementy (cechy) charakterystyczne usług oddelegowania pracowników są obecne (występują) w usługach świadczonych przez (Y) dla Spółki na podstawie Umowy udostępnienia pracowników. Zatem, usługi świadczone przez (Y) dla Spółki, których dotyczy niniejszy wniosek - należy wyraźnie rozróżniać (oddzielać) od podwykonawstwa usług budowlanych (budowlano-montażowych).

Rozróżniając usługi dostarczania (oddelegowania) personelu (pracowników) - pomocniczo odwołać się można do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2019 r. stosowana jest klasyfikacja wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej PKWiU). Jak wynika z treści wniosków składanych przez podatników, usługi polegające na zapewnieniu (oddelegowaniu) pracowników, określane także jako najmem pracowników, klasyfikowane są do symbolu PKWiU 78.30.19.0 - Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego (por. np. interpretacja indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2013 r. nr IBPP4/443-64/13/PK i nr IBPP4/443-6/13/PK). Powyższe dotyczy także tych przypadków, gdy oddelegowany personel wykonuje następnie prace na placu budowy. W takiej sytuacji usługa udostępnienia (oddelegowania) personelu nadal klasyfikowana jest do symbolu PKWiU 78.30.19.0.

Rozróżnienie usług udostępnienia (oddelegowania) personelu (pracowników) od innych usług (polegających w szczególności na wykonywaniu określonych prac, w tym robót budowlanych lub budowlano-montażowych) wynika także z Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług.

Jak wskazuje się w preambule tej dyrektywy, świadczenie usług może polegać albo na wykonywaniu prac przez przedsiębiorstwo na własny rachunek i pod własnym kierownictwem w ramach umowy zawartej między tym przedsiębiorstwem i odbiorcą usług, albo na wynajęciu pracowników innemu przedsiębiorstwu w ramach umowy prawa publicznego lub prywatnego. Zatem, w świetle prawa Unii Europejskiej, są to dwa różne rodzaje usług.

Reasumując, przedmiot (istota) usług najmu pracowników odróżnia te usługi od innych usług, w ramach których usługodawca wykonuje umówione prace na własny rachunek, w szczególności jako usługi budowlane (budowlano-montażowe).

Powyższe rozróżnienie jest istotne z punktu widzenia określenia miejsca świadczenia usług najmu pracowników (udostępnienie pracowników).

Zgodnie z zasadą ogólną, wynikająca z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Uwzględniając, iż Spółka nie posiada poza terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z ww. zasada ogólną, w przypadku usług świadczonych na rzecz Spółki przez (Y), miejsce ich świadczenia znajduje się w Polsce. W konsekwencji, usługi te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Z przepisów szczególnych dotyczących miejsca świadczenia, które zastrzega art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, bezpośrednio do usług związanych z udostępnieniem personelu odwołuje się art. 28l pkt 6, dotyczący usług dostarczania (oddelegowania) personelu. Dotyczy on jednak usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, nie posiadających siedziby w Unii Europejskiej, a więc nie znajduje zastosowania do usług świadczonych na rzecz Spółki.

Z pozostałych przepisów szczególnych rozważyć należy natomiast art. 28e ustawy o VAT, traktujący o miejscu świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Przepis ten stanowi, iż miejscem świadczenia takich usług, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, usługa której przedmiotem jest udostępnienie personelu, także do wykonywania prac na placu budowy - nie stanowi usługi związanej z nieruchomościami.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2013 r. (nr IPPP3/443-121/13-2/SM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się do sytuacji agencji pracy tymczasowej, która zobowiązała się zatrudnić i oddelegować pracowników do pracy we Francji - zgodnie z umową o świadczenie usług na użyczanie pracowników tymczasowych do prac budowlanych zawartą z kontrahentem francuskim. Organ podatkowy wskazał, że przez usługi związane z nieruchomościami należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, tj. nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, a efekt lub charakter samej usługi musi być związany z konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością. Jeżeli zaś przedmiotem umowy z kontrahentem francuskim jest użyczanie pracowników tymczasowych do prac budowlanych (tj. podatnik zobowiązał się zatrudnić i oddelegować pracowników do pracy we Francji, tj. dostarczyć personel za odpowiednim wynagrodzeniem, a nie świadczyć usługi budowlane), to „(\`(...)\`) usługi takie nie będą uznane za usługi związane z nieruchomością, co za tym idzie będzie mieć zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług (a zatem i ich opodatkowania) w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.”

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dna 14 marca 2014 r. (nr IPPP3/443-1149/13-4/KT) przyznał, że jakkolwiek część czynności realizowanych przez udostępniony personel - w ramach usługi udostępniania personelu - może być związana z nieruchomościami, to czynności te nie stanowią centralnego i nieodzownego elementu świadczonej usługi. Skoro zaś centralnym i nieodzownym elementem usługi jest udostępnienie wykwalifikowanego personelu, a nie konkretną nieruchomość lub nieruchomości, to nieruchomości nie stanowią elementu konstytutywnego świadczonej usługi.

Brak związku usług oddelegowania personelu z konkretną nieruchomością (w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT) potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z dnia 31 stycznia 2012 r. (nr IPPP3/443-1419/11-4/MPe).

Stanowisko powyższe wyrażane jest również w poglądach doktryny (por. Komentarze praktyczne. Miejsce świadczenia - oddelegowanie pracowników. Różycki Karol): „Zatem nie ulega wątpliwości, że do usług udostępniania personelu, nawet jeśli czynności realizowane przez udostępniony personel mogą być związane z nieruchomościami, zastosowanie ma art. 28b u.p.t.u., a więc miejscem ich świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.”

Powyższe nie budzi wątpliwości także w świetle art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Rozporządzenie VAT). Za usługi związane z nieruchomościami przepis ten uznaje jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W przypadku usługi najmu (udostępnienia) pracowników przesłanki powyższe nie są spełnione. Centralnym elementem takiej usługi jest udostępnienie pracowników - „przekazanie” ich do „dyspozycji” usługobiorcy. Dalsze zaangażowanie pracowników i związek ich aktywności (prac) z nieruchomością, nawet gdy prowadzi do zmiany jej fizycznego stanu, wynika z działań usługobiorcy, który udostępnionymi pracownikami rozporządza - a nie jest elementem świadczenia usługodawcy. Dla wykonania zobowiązania usługodawcy, tj. dla udostępniania pracowników, nieruchomość nie jest konieczna, a z pewnością nie stanowi centralnego elementu świadczenia. Determinować może wyłącznie miejsce, w którym pracownicy mają być udostępnieni.

Reasumując usługi, których przedmiotem jest udostępnienie personelu (najem pracowników) nie stanowią usług związanych z nieruchomościami dla celów VAT. W konsekwencji, miejsce ich świadczenia (a więc i miejsce ich opodatkowania) powinno być ustalane na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, usługi najmu pracowników (udostępnienia personelu), świadczone przez (Y) na podstawie Umowy dla Spółki, na potrzeby usług (budowlano-montażowych) świadczonych (wykonywanych) przez Spółkę poza terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce - skoro miejsce świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT znajduje się w Polsce (miejsce, w którym Spółka będąca usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej). Jednocześnie, uwzględniając, iż do usług tego rodzaju nie znajduje zastosowanie żadne ze zwolnień z podatku przewidzianych w ustawie o VAT oraz żaden z przepisów tej ustawy przewidujących stosowanie obniżonych stawek podatku, usługi te podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku 23% (na podstawie 41 ust. 1 w zw. z art. art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (które nie dotyczą jednak analizowanego przypadku).

W rozpatrywanym przypadku Spółka nabywa od (Y) usługi najmu pracowników (udostępnienia personelu) na potrzeby usług (budowlano-montażowych), które przez Spółkę są świadczone poza terytorium Polski i ze względu na miejsce ich świadczenia (znajdujące się poza terytorium Polski) nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Brak jest zatem związku pomiędzy usługami nabywanymi przez Spółkę od (Y) a czynnościami opodatkowanymi VAT w Polsce. Pomimo tego Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że uprawnienie takie przysługuje podatnikowi również wtedy, jeżeli nabyte usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek nabywanych usług z czynnościami (usługami) świadczonymi przez Spółkę poza terytorium Polski. Jednocześnie, gdyby czynności te (usługi) były wykonywane (świadczone) przez Spółkę na terytorium Polski (tj. miejsce ich świadczenia znajdowało się w Polsce) - Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż usługi te stanowiłyby czynności opodatkowane VAT w Polsce. Zatem spełnione są przesłanki uprawniające Spółkę do o obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Stanowisko, iż w przypadku nabywania usług udostępniania (wynajmu) pracowników od podmiotu polskiego, gdy pracownicy ci wykonują prace montażowe i spawalnicze na terenie nieruchomości położonej w kraju unijnym innym niż Polska lub w kraju trzecim, nabywca usług udostępniania (wynajmu) pracowników może obniżyć podatek należny o podatek naliczony, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2013 r. (nr IBPP4/443-64/13/PK).

Uwzględniając powyższe, VAT należny od usług najmu pracowników (udostępnienia personelu), świadczonych przez (Y) dla Spółki a nabywanych przez Spółkę na potrzeby usług (budowlano-montażowych) świadczonych (wykonywanych) poza terytorium Polski, obniża w Spółce kwotę podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

*   opodatkowania w Polsce przy zastosowaniu stawki podatku 23% usług najmu pracowników (udostępniania personelu), nabywanych na potrzeby usług (budowlano montażowych) świadczonych (wykonywanych) poza terytorium Polski – jest prawidłowe,
*   możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek związany z usługami najmu pracowników (udostępniania personelu), nabywanych na potrzeby usług (budowlano montażowych) świadczonych (wykonywanych) poza terytorium Polski – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych lub zmiany stanu prawnego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.