Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.424.2021.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-27
Teza: w zakresie możliwości skorygowania wskazanego w deklaracji VAT podatku należnego i wystąpienia o zwrot nadpłaty w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania wskazanego w deklaracji VAT podatku należnego i wystąpienia o zwrot nadpłaty w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

8 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania wskazanego w deklaracji VAT podatku należnego i wystąpienia o zwrot nadpłaty w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka … z siedzibą w …, wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS: … , będąca od dnia 2018-02-06 czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, PKD: 68, 31, Z, 43, 39, Z, 46, 90, Z, 68, 10, Z, 43, 99, Z 68, 20, Z, 68, 32, Z, 7 70, 22, Z, dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”, 28 listopada 2017 r. zakupiła nieruchomość położoną w … w celu dalszej odsprzedaży. Nieruchomość została zakupiona od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i niebędącej podatnikiem VAT. Mieszkanie od początku traktowano jako towar handlowy, który miał być sprzedany po ulepszeniu. Od momentu nabycia nieruchomości, a więc od 28 listopada 2017 r. Wnioskodawca prowadził w niej prace remontowe. Od wydatków tych odliczał podatek VAT. Prace remontowe zostały zakończone w czerwcu 2018 r. Wydatki poniesione na ulepszenie mieszkania przekroczyły 30% wartości nabytej nieruchomości.

W 2019 r. Wnioskodawca postanowił wydzielić z zakupionego mieszkania dwa odrębne lokale mieszkalne. W lutym 2019 r. został podpisany akt notarialny ustalający odrębną własność lokali. Wpis do Ksiąg Wieczystych Wnioskodawca otrzymał w 2019 r. Pierwszy lokal mieszkalny został sprzedany 3 września 2019 r. Ze względu na obowiązujące w tamtym okresie przepisy dotyczące pierwszego zasiedlenia (zgodnie z którymi do 31.08.2019 r. przez pierwsze zasiedlenie - rozumiało się oddanie do użytkowania budynków, budowli lub ich części, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu), Wnioskodawca słusznie uznał, że sprzedaż ta jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i została opodatkowana 8% VAT. Drugi lokal mieszkalny został sprzedany 6 sierpnia 2020 r. Sprzedaż nastąpiła na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i niebędącej podatnikiem VAT. Wnioskodawca podobnie jak w przypadku pierwszego lokalu uznał (w tym przypadku nieprawidłowo), iż sprzedaż ta również powinna zostać opodatkowana 8% stawką podatku VAT. Wnioskodawca w dniu 6 sierpnia 2020 r. podpisał umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. W akcie notarialnym została zawarta cena brutto. Podatek PCC nie został odprowadzony przez notariusza. Sprzedaż drugiego lokalu, która nastąpiła 06.08.2020 r. powinna korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT co zostało rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawcy w dniu 28 stycznia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.704.2020.3.MC. (w przytoczonej interpretacji nastąpiła omyłka pisarska Wnioskodawcy dot. miesiąca sprzedaży).

Wnioskodawca dnia 06.08.2020 r. wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż drugiego mieszkania. Do faktury nie została wystawiona jeszcze żadna faktura korygująca.

W przypadku przyszłej korekty (zmiana stawki podatku VAT z 8% na sprzedaż zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT) Wnioskodawca nie zamierza dokonać zwrotu różnicy kwoty podatku na rzecz klienta (Nabywcy lokalu mieszkalnego). Cena (wraz z kwotą podatku VAT), za którą został sprzedany lokal to tzw. cena rynkowa. Przed sprzedażą nieruchomości nabywca został poinformowany o tym, że sprzedaż może podlegać zwolnieniu z podatku VAT. Gdyby Wnioskodawca był pewien, że sprzedaż nieruchomości może korzystać ze zwolnienia na gruncie podatku VAT, to nieruchomość zostałaby sprzedana za taką samą kwotę, którą otrzymał Wnioskodawca za sprzedaż nieruchomości (obecnie kwota brutto, która wynika z aktu notarialnego i faktury). Wnioskodawca ustalił z nabywcą cenę rynkową, bez względu na to, czy sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT, czy też będzie ona zwolniona. Dodatkowo nabywca został poinformowany o tym, że jeżeli sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, to będzie on zobowiązany do zapłaty podatku PCC w wysokości 2%. Wnioskodawca nie będzie dokonywał dodatkowych rozliczeń należności w związku ze zmianą stawki podatku VAT z 8% na sprzedaż zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca zamierza skorygować fakturę pierwotną w ten sposób, że zmieni stawkę podatku VAT 8% na sprzedaż zwolnioną i podwyższy cenę sprzedaży do ceny rynkowej tj. tej, którą otrzymał od nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w związku z omyłkowym naliczeniem podatku VAT w transakcji, która korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (sprzedaż nieruchomości, która nastąpiła 6 sierpnia 2020 r.) może skorygować wskazany w deklaracji VAT podatek należny i wystąpić o zwrot nadpłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł skorygować wskazany w deklaracji VAT podatek należny i wystąpić do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaty.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2).

Zgodnie zaś z art. 72 § 1 O. p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Jak wynika z zaprezentowanego przepisu, z nadpłatą mamy do czynienia gdy wpłata podatku jest nadpłacona lub nienależnie zapłacona - co niewątpliwie ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. A zatem warunkiem uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest „nadpłacenie” lub „zapłacenie nienależnie” podatku. Należy również zaznaczyć, że według przepisów O. p. zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku VAT, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby. A zatem w przedstawionym stanie faktycznym jedyną osobą, która może wystąpić o zwrot podatku jest Wnioskodawca. Reasumując Wnioskodawca ma prawo do skorygowania podatku należnego wskazanego w deklaracji VAT i wystąpienia o zwrot podatku do urzędu skarbowego, ponieważ warunkiem powstania nadpłaty w podatku VAT jest „nadpłacenie” lub „zapłacenie nienależnie” podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei od 1 lipca 2021 r. ww. przepis art. 106b ust. 1 otrzymał brzmienie - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
    1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    2.  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
    3.  dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki).

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Natomiast od 1 lipca 2021 r. ww. przepis art. 99 ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie: podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Na mocy art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności (art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wskazać w tym miejscu należy, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny, po stronie podatników bowiem istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Koszt wadliwego opodatkowania co do zasady nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania — nie znajdowałaby uzasadnienia.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepisy te – szczególnie w kontekście VAT – należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1063/16 „(\`(...)\`) Zaznaczenia wymaga, że podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że normatywnie określone źródło podatku, jego przedmiot i podmiot nie pokrywają się rzeczywistym, ekonomicznym źródłem podatku oraz jego przedmiotem. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: „ustawa o PTU”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Treść powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że podatnikiem podatku od towarów i usług w ujęciu prawnym są podmioty prawa wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. W przypadku podatku od towarów i usług podmiotem ponoszącym ekonomiczny ciężar tego podatku nie jest jednak podmiot prowadzący samodzielne działalność gospodarczą lecz końcowy nabywca towaru bądź usługi.”

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego.

Sąd wskazał, że: „Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22)”.

W uchwale tej NSA stwierdził, że „nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczana z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.” W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił, „że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest, jak to już wskazano powyżej, pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło – np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie – to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. k.c.” (pkt 5.2 uchwały).

W świetle powyższego podatnicy, którzy uznają, że podatek w całości lub w części nie został przerzucony na konsumentów lub doznali zubożenia na skutek niewłaściwego opodatkowania podatkiem VAT mają możliwość realizacji swoich roszczeń w postępowaniu odszkodowawczym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 589/17 wskazał: „(…) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, istota stanowiska zajętego w uchwale (wyrażonego w sentencji uchwały) Izby Gospodarczej Naczelnego Sadu Administracyjnego w sprawie o sygn. I GPS 1/11, dotyczy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O. p., która – jak wynika z uzasadnienia tej uchwały – nie jest determinowana rodzajem podatku. Wykładania ta została bowiem przeprowadzona z uwzględnieniem norm konstytucyjnych (art. 64 Konstytucji), z czego wynika, że warunkiem ochrony podatnika w postępowaniu nadpłatowym jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zatem odniesienie się w sentencji uchwały do podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie powoduje ograniczenia wiążącego oddziaływania uchwały do spraw mających za przedmiot podatek akcyzowy (od sprzedaży energii elektrycznej). Uchwała ta znajduje przeto odniesienie także do sprawy nadpłaty w podatku od towarów i usług, tym bardziej z uwagi na "konstrukcyjne" podobieństwo tego podatku i podatku akcyzowego, którego pośredni charakter stał się przyczyną podjęcia rozważań w obydwóch powołanych wyżej uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego (w sprawach o sygn. I FPS 4/09 oraz I GPS 1/11). Cechą podatku od towarów i usług (podobnie jak i podatku akcyzowego) jest to, że stanowi on element ceny towaru (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach – Dz. U. z 2013 r. poz. 385 ze zm., a następnie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług – Dz. U. z 2014 r., poz. 915 ze zm.), będąc jego integralną częścią. W konsekwencji, co do zasady, bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania spoczywa nie na podatniku tego podatku, lecz na konsumentach, którzy nabywają towary i płacąc cenę wraz z podatkiem od towarów i usług – ponoszą faktycznie jego ciężar. Jest to skutkiem pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek od towarów i usług (…)”.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym: „prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych, w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo (…). Należy ponadto przypomnieć, że w przypadku gdy podatek został z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobrany, jeśli wykazane zostanie, że jedynie część podatku została przerzucona na inne podmioty, organy krajowe mają obowiązek zwrotu kwoty, która nie została przerzucona (…). Jednak należy zaznaczyć, że nawet w sytuacji gdy cały podatek został włączony w cenę, podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (…). W związku z tym istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobranego, mogą zostać ustalone jedynie w oparciu o ocenę ekonomiczną uwzględniającą wszystkie stosowne okoliczności (…)” – pkt 41, 42 i 43 wyroku w sprawie Marks & Spencer C 309/06, EU:C:2008:211.

W wyroku w sprawie Danfoss i Sauer Danfoss C-94/10, EU:C:2011:674 TSUE w pkt 26 i 27 wskazał, że: „jeżeli na podstawie prawa krajowego nabywca końcowy jest w stanie uzyskać od podatnika zwrot kwoty przerzuconego na niego podatku, podatnik ten musi z kolei być w stanie uzyskać zwrot tego podatku od władz krajowych (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Comateb i in., pkt 24). Podobnie, są zgodne z zasadą skuteczności uregulowania krajowe pozwalające usługodawcy, który omyłkowo zapłacił organom skarbowym podatek VAT, żądać jego zwrotu, a usługobiorcy wystąpić przeciw niemu z powództwem cywilnoprawnym o zwrot nienależnego świadczenia, ponieważ pozwalają one usługobiorcy, który poniósł ciężar omyłkowo zapłaconego podatku, uzyskać zwrot nienależnie zapłaconej kwoty (zob. ww. wyrok w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 39). Państwo członkowskie może zatem co do zasady nie uwzględnić wniosku o zwrot nienależnego podatku złożonego przez końcowego nabywcę, na którego przerzucono ciężar tego podatku, z tego powodu, że to nie ów nabywca zapłacił podatek organom skarbowym, pod warunkiem iż podmiot, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, może na gruncie prawa krajowego wystąpić z powództwem cywilnoprawnym wobec podatnika o zwrot nienależnego świadczenia.”

Z powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że kwota różnicy podatku powinna otrzymać osoba, która w rzeczywistości poniosła ciężar tego podatku. Zatem w sytuacji gdy nabywca otrzyma zwrot kwoty różnicy podatku od sprzedawcy, sprzedawca ten powinien otrzymać zwrot kwoty różnicy podatku od organów podatkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług 28 listopada 2017 r. zakupił nieruchomość w celu dalszej odsprzedaży. W 2019 r. Wnioskodawca wydzielił z mieszkania dwa odrębne lokale mieszkalne. W lutym 2019 r. został podpisany akt notarialny ustalający odrębną własność ww. lokali. Pierwszy lokal mieszkalny sprzedano 3 września 2019 r. Natomiast drugi lokal mieszkalny sprzedano 6 sierpnia 2020 r. Sprzedaż nastąpiła na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i niebędącej podatnikiem VAT. Wnioskodawca podobnie jak w przypadku pierwszego lokalu uznał (w tym przypadku nieprawidłowo), iż sprzedaż ta również powinna zostać opodatkowana 8% stawką podatku VAT. Wnioskodawca w dniu 6 sierpnia 2020 r. podpisał umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, w którym została zawarta cena brutto. Podatek PCC nie został odprowadzony przez notariusza. Sprzedaż drugiego lokalu powinna korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, co zostało rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawcy w dniu 28 stycznia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.704.2020.3.MC. Wnioskodawca dnia 6 sierpnia 2020 r. wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż drugiego mieszkania. Do faktury nie została wystawiona jeszcze żadna faktura korygująca. W przypadku przyszłej korekty (zmiana stawki podatku VAT z 8% na sprzedaż zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT) Wnioskodawca nie zamierza dokonać zwrotu różnicy kwoty podatku na rzecz klienta (Nabywcy lokalu mieszkalnego). Cena (wraz z kwotą podatku VAT), za którą został sprzedany lokal to tzw. cena rynkowa. Przed sprzedażą nieruchomości nabywca został poinformowany o tym, że sprzedaż może podlegać zwolnieniu z podatku VAT. Gdyby Wnioskodawca był pewien, że sprzedaż nieruchomości może korzystać ze zwolnienia na gruncie podatku VAT, to nieruchomość zostałaby sprzedana za taką samą kwotę, którą otrzymał Wnioskodawca za sprzedaż nieruchomości (obecnie kwota brutto, która wynika z aktu notarialnego i faktury). Wnioskodawca ustalił z nabywcą cenę rynkową, bez względu na to, czy sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT, czy też będzie ona zwolniona. Dodatkowo nabywca został poinformowany o tym, że jeżeli sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, to będzie on zobowiązany do zapłaty podatku PCC w wysokości 2%. Wnioskodawca nie będzie dokonywał dodatkowych rozliczeń należności w związku ze zmianą stawki podatku VAT z 8% na sprzedaż zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca zamierza skorygować fakturę pierwotną w ten sposób, że zmieni stawkę podatku VAT 8% na sprzedaż zwolnioną i podwyższy cenę sprzedaży do ceny rynkowej tj. tej, którą otrzymał od nabywcy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sprawie objętej wnioskiem mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego został poniesiony przez ostatecznego Nabywcę tj. osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędącą podatnikiem VAT. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoba trzecia (Nabywca lokalu mieszkalnego – od którego został ten podatek pobrany w cenie za towar).

Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

Zatem Wnioskodawca nie ma prawa do skorygowania podatku należnego wskazanego w deklaracji VAT i wystąpienia o zwrot nadpłaty do urzędu skarbowego w związku z transakcją sprzedaży lokalu mieszkalnego objętego wnioskiem, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nie zamierza dokonać zwrotu różnicy kwoty podatku, w wyniku korekty zwiększy się podstawa opodatkowania i wartość brutto nie ulegnie zmniejszeniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W niniejszej sprawie przyjęto za element opisu sprawy, że transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … , za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.