Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.552.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-11
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT usług menadżerskich świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy. Bezprzedmiotowe pytanie o odliczenie podatku VAT. Brak opodatkowania świadczonych usług. Brak samodzielności, zmienność wynagrodzenia oraz brak odpowiedzialności względem osób trzecich.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; opodatkowanie; podatnik; umowa-zawarcie umowy; usługi; usługi-usługi menedżerskie; usługi-usługi zarządzania; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana X**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą stale na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca według swojej najlepszej wiedzy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym nie podejmował dotąd żadnych czynności związanych z zarejestrowaniem się w tym charakterze. Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), będącej podmiotem występującym z Wnioskodawcą wspólnie o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zmianami, dalej: ,,OP”).

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która nie prowadzi i nie będzie w przyszłości prowadzić działalności innej niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca oraz Spółka planują zawarcie, na okres pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Prezesa Zarządu Spółki, umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Umowa”).

Na podstawie Umowy Spółka powierzy Wnioskodawcy (jako Dyrektorowi Generalnemu Spółki) prowadzenie przedsiębiorstwa Spółki, zarządzanie jej majątkiem, reprezentowanie Spółki wobec osób trzecich (w tym składanie w imieniu Spółki oświadczeń woli) na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych; tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej: „KSH”) i umowie Spółki, oraz zapewni Wnioskodawcy warunki pełnienia powierzonej funkcji, a Wnioskodawca przyjmie powierzone obowiązki i zobowiąże się do wykonywania ich ze szczególną starannością.

W Umowie zastrzeżone zostanie, że niezależnie od jej postanowień prawa i obowiązki Prezesa Zarządu związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę określać będą: Kodeks spółek handlowych, umowa Spółki, uchwały Zarządu, Rady Nadzorczej i Zgromadzenia Wspólników. W Umowie określone zostaną warunki wykonywania przez Wnioskodawcę czynności, które będzie on podejmował jako Prezes Zarządu i Dyrektor Generalny Spółki w wykonaniu Umowy.

W szczególności Umowa określać będzie:

1.  miejsce pełnienia obowiązków (będzie to co do zasady siedziba Spółki, w razie uzasadnionej potrzeby także inne miejsca);
2.  czas pełnienia obowiązków (czas pełnienia obowiązków zależny będzie wyłącznie od wymiaru powierzonych zadań, Umowa zawierać będzie także przepisy dotyczące możliwości wstrzymania się na czas 30 dni roboczych rocznie od pełnienia obowiązków celem wypoczynku, bez utraty prawa do wynagrodzenia, a także dotyczące przerw w wykonywaniu obowiązków w przypadku choroby);
3.  sposób pełnienia obowiązków (w Umowie przewidziane zostanie zobowiązanie Wnioskodawcy do osobistego działania, brak podporządkowania jakiemukolwiek zwierzchnikowi i podporządkowanie jedynie zasadzie kierowania się dobrem Spółki, konieczność stosowania przez Wnioskodawcę postanowień regulaminu Zarządu);
4.  zakres obowiązków, to jest:
    1.  racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony,
    2.  reprezentowanie Spółki na zewnątrz zgodnie z zasadami reprezentacji Spółki,
    3.  podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki,
    4.  współdziałanie z pozostałymi organami Spółki wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Umowy Spółki,
    5.  współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków,
    6.  podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu opracowania i wdrażania strategii biznesowej Spółki oraz proponowania jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku,
    7.  prowadzenie racjonalnej polityki kadrowej Spółki,
    8.  dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowania zobowiązań Spółki.
5.  obowiązki Wnioskodawcy związane bezpośrednio z wykonywanymi przez niego czynnościami (m.in. postanowienia o zakazie konkurencji oraz dotyczące poufności i zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa),
6.  obowiązki Spółki wobec Wnioskodawcy (w Umowie przewidziany zostanie obowiązek Spółki w zakresie zapewnienia Wnioskodawcy właściwej infrastruktury biurowej i organizacyjnej, telefonu komórkowego i komputera przenośnego, samochodu służbowego oraz innych narzędzi i zasobów niezbędnych do realizacji Umowy, pokrywania wszelkich udokumentowanych i uzasadnionych kosztów ponoszonych w celu wykonania Umowy i w związku z jej wykonywaniem, dokonania zwrotu uzasadnionych i udokumentowanych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę niezbędnych do należytego wykonania Umowy – w szczególności kosztów podróży służbowych i zakwaterowania, wypłacania miesięcznych zaliczek pieniężnych na poczet związanych z wykonywaniem Umowy wydatków, a także zapewnienia służbowej karty płatniczej),
7.  zobowiązanie Spółki do objęcia ochroną ubezpieczeniową Prezesa Zarządu z tytułu odpowiedzialności cywilnej na podstawie posiadanej przez Spółkę polisy ubezpieczeniowej,
8.  czas obowiązywania Umowy (Umowa zawarta będzie na czas pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Prezesa Zarządu z możliwością wcześniejszego wypowiedzenia, możliwe jest również automatyczne przedłużenie obowiązywania umowy w przypadku powołania Wnioskodawcy na nową kadencję bezpośrednio po wygaśnięciu dotychczasowego mandatu),
9.  zasady nabywania przez Spółkę praw własności intelektualnej, w szczególności praw autorskich do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu (Wnioskodawca w przypadku stworzenia w rezultacie wykonywania Umowy utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim będzie zobowiązany do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do takiego utworu – w ramach części stałej wynagrodzenia, bez możliwości żądania wynagrodzenia dodatkowego za przeniesione prawa).

Sposób i czas realizacji powierzonych Wnioskodawcy zadań będzie pozostawiony swobodnej decyzji Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie mógł samodzielnie ustalić, kiedy będzie korzystał z możliwości wstrzymania się od pełnienia obowiązków celem wypoczynku, jednak musi przy tym zapewnić ciągłość pracy przedsiębiorstwa (w szczególności wyznaczyć stosownych zastępców).

W Umowie szczegółowo uregulowane będą zasady wypłacania Wnioskodawcy wynagrodzenia, w tym odprawy związanej z zakończeniem współpracy ze Spółką. Z uwagi na strukturę właścicielską Spółki, wynagrodzenie Wnioskodawcy ustanowione zostanie w sposób zgodny z przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Wynagrodzenie Wnioskodawcy składać się będzie z części stałej oraz części zmiennej, której wypłata i wysokość uzależniona będzie od realizacji celów zarządczych za dany rok ustalonych przez Zgromadzenie Wspólników i Radę Nadzorczą Spółki.

Część stała wynagrodzenia będzie określona kwotowo i będzie wypłacana co miesiąc (po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne), natomiast część zmienna będzie wypłacana (w zależności od realizacji ustalonych na dany rok celów zarządczych) po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki i sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za poprzedni rok obrotowy oraz po udzieleniu Wnioskodawcy absolutorium za tenże rok. Część zmienna wynagrodzenia nie będzie mogła przekroczyć 25% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym. W odniesieniu zatem do większej części wynagrodzenia (część stała) Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na jego wysokość – jedynie wartość części zmiennej wynagrodzenia będzie zależała od wyników pracy Wnioskodawcy (a konkretnie od realizacji wyznaczonych przez Zgromadzenie Wspólników i Radę Nadzorczą celów zarządczych). Umowa przewidywać będzie objęcie Wnioskodawcy dobrowolnym ubezpieczeniem chorobowym i wypłatę zasiłku chorobowego w miejsce wynagrodzenia w przypadkach określonych w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby macierzyństwa.

Umowa określać będzie także zasady odpowiedzialności Wnioskodawcy za szkody wyrządzone Spółce w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem obowiązków określonych Umową – będzie to mianowicie odpowiedzialność ustalona na zasadach ogólnych (wynikających z przepisów prawa cywilnego i handlowego).

W zakresie odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich za czynności Wnioskodawcy działającego w charakterze Prezesa Zarządu – Dyrektora Generalnego Spółki, Umowa nie będzie zawierać szczególnych postanowień modyfikujących ogólne zasady odpowiedzialności wynikające z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Co do zasady zatem działania Wnioskodawcy podejmowane w wykonaniu Umowy nie będą wiązały się z osobistą odpowiedzialnością Wnioskodawcy wobec osób trzecich, z wyjątkiem przypadków przewidzianych przez ustawodawcę, jak choćby odpowiedzialność wobec wierzycieli w przypadku złożenia fałszywego oświadczenia o pokryciu kapitału zakładowego lub podwyższonego kapitału zakładowego – art. 291 KSH, czy też odpowiedzialność solidarna za zobowiązania spółki w przypadkach opisanych w art. 299 KSH). Podobnie ryzyko gospodarcze związane z działaniami Wnioskodawcy będzie ciążyć głównie na Spółce, która jako „przedmiot” działań Wnioskodawcy będzie ponosić konsekwencje ekonomiczne tych działań. Oczywiście działania Wnioskodawcy nie pozostaną bez konsekwencji dla jego własnego majątku – będzie musiał on liczyć się z możliwością wypowiedzenia Umowy i odwołania go z funkcji Prezesa Zarządu, oraz utratą prawa do części zmiennej wynagrodzenia w przypadku, gdy właściciele Spółki nie będą usatysfakcjonowani wynikami jego pracy.

W okresie obowiązywania Umowy Wnioskodawca objęty będzie ochroną ubezpieczeniową na podstawie zawartej przez Spółkę umowy ubezpieczenia. W związku z tym ubezpieczyciel będzie zobowiązany do pokrycia (w ramach określonych w umowie ubezpieczenia limitów) szkody spowodowanej przez Wnioskodawcę, a także do zwrócenia Spółce poniesionych przez nią wydatków tytułem pokrycia szkody spowodowanej przez Wnioskodawcę (ew. zapłacenia równowartości kwot, do których poniesienia byłaby z tego tytułu zobowiązana).

Zawarta przez Spółkę umowa ubezpieczenia będzie chroniła Wnioskodawcę również w zakresie jego odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zakres ochrony ubezpieczeniowej obejmie również pokrycie grzywien i kar administracyjnych, do zapłaty których zobowiązany byłby Wnioskodawca, z wyjątkiem grzywien i kar administracyjnych wynikających z przepisów prawa karnego nałożonych na Wnioskodawcę w przypadku jego umyślnego działania. Ochrona ubezpieczeniowa obejmie także zwrot należności publicznoprawnych Spółki obciążających Wnioskodawcę na podstawie art. 107 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca przewiduje, że wartość netto jego wynagrodzenia za usługi świadczone na podstawie Umowy przekroczy w skali roku podatkowego kwotę 200.000,00 złotych.

Nabywane przez Spółkę usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy będą wykorzystywane głównie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jednak niewykluczone jest również wykorzystywanie ich do innych celów.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu Umowy, a nie na podstawie stosunku pracy, lub w związku z powołaniem do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, przychody, które będzie osiągał na podstawie Umowy będą w jego ocenie kwalifikowane jako uzyskane z tytułu opisanego w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), dalej: „Ustawa PIT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na podstawie Umowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca – czy Spółka będzie mieć prawo, w zakresie w jakim usługi Wnioskodawcy będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę, dokumentujących usługi świadczone na podstawie Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi zarządzania, które będzie on świadczył na rzecz Spółki na podstawie Umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: „Ustawa VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 Ustawy PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Do czynności objętych zakresem art. 13 pkt 2-9 Ustawy PIT zaliczają się w szczególności czynności opisane w punktach 7 i 9 ww. artykułu, to jest:

*   przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7);
*   przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

W ocenie Wnioskodawcy, zakres jego obowiązków określony postanowieniami Umowy przesądza o tym, że przychody, które będzie osiągał na podstawie Umowy będą kwalifikowane jako uzyskane z tytułu opisanego w art. 13 pkt 9 Ustawy PIT.

W związku z powyższym zasadne jest dokonanie oceny spełnienia przez stosunek prawny nawiązany na podstawie Umowy przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT, ma za zadanie wdrożenie do polskiego systemu prawnego zasad zawartych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”). Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy, Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Natomiast w myśl art. 10 Dyrektywy, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą, a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Należy zgodzić się z podnoszonymi w orzecznictwie sądów administracyjnych zarzutami nieprawidłowej implementacji ww. przepisów Dyrektywy w polskim porządku prawnym – wyłączenie z opodatkowania VAT wynikające z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT wydaje się mieć zbyt szeroki zakres w stosunku do wzorca regulacji wynikającego z art. 10 Dyrektywy, w którym położono nacisk na wyłączenie z opodatkowania przede wszystkim czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy i zbliżonych więzów prawnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt: I FSK 1645/11).

Brzmienie cytowanych przepisów Dyrektywy zwraca jednak uwagę przede wszystkim poprzez uwypuklenie samodzielności jako głównej cechy działalności gospodarczej – art. 10 Dyrektywy wspomina o wykluczeniu z opodatkowania czynności pracowników z uwagi właśnie na brak ich samodzielności w relacjach z pracodawcą.

Dlatego też „wykładnia prounijna” art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT, powinna polegać na odczytaniu tego przepisu w taki sposób, aby głównym kryterium odróżniającym działalność podlegającą opodatkowaniu od tej wyłączonej z opodatkowania była wspomniana samodzielność podmiotu świadczącego usługi. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. stwierdził: „Dokonując wykładni prounijnej należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania, co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich”.

Sąd odwołał się również do swojej uchwały z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt: I FPS 3/08), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Wnioskodawcy czynności, jakie będzie on wykonywał na rzecz Spółki na podstawie Umowy, nie będą wykonywane w warunkach samodzielności, o której mowa w przepisach Dyrektywy i Ustawy VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca, pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki, zawrze ze Spółką na okres pełnienia tej funkcji umowę o świadczenie usług zarządzania (Umowa).

Na podstawie Umowy Spółka powierzy Wnioskodawcy (jako Dyrektorowi Generalnemu Spółki) prowadzenie przedsiębiorstwa Spółki, zarządzanie jej majątkiem, reprezentowanie Spółki wobec osób trzecich (w tym składanie w imieniu Spółki oświadczeń woli) na zasadach określonych w KSH i umowie Spółki, oraz zapewni Wnioskodawcy warunki pełnienia powierzonej funkcji, a Wnioskodawca przyjmie powierzone obowiązki i zobowiąże się do wykonywania ich ze szczególną starannością.

W Umowie zastrzeżone zostanie, że niezależnie od jej postanowień prawa i obowiązki Prezesa Zarządu związane z wykonywaniem czynności przez Wnioskodawcę określać będą: KSH, umowa Spółki, uchwały Zarządu, Rady Nadzorczej i Zgromadzenia Wspólników.

W Umowie określone zostaną warunki wykonywania przez Wnioskodawcę czynności, które będzie on podejmował jako Prezes Zarządu i Dyrektor Generalny Spółki w wykonaniu Umowy.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca będzie wykonywał zlecone czynności co do zasady w siedzibie Spółki, a w innych miejscach w razie uzasadnionej potrzeby.

Czas pełnienia obowiązków Wnioskodawcy uzależniony będzie od wymiaru powierzonych mu zadań, niemniej jednak, Umowa zawierać będzie także przepisy dotyczące możliwości wstrzymania się na czas 30 dni roboczych rocznie od pełnienia obowiązków celem wypoczynku, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Sposób i czas realizacji powierzonych Wnioskodawcy zadań będzie pozostawiony swobodnej decyzji Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie mógł samodzielnie ustalić, kiedy będzie korzystał z możliwości wstrzymania się od pełnienia obowiązków celem wypoczynku, jednak musi przy tym zapewnić ciągłość pracy przedsiębiorstwa (w szczególności wyznaczyć stosownych zastępców). Wnioskodawca będzie w wykonaniu Umowy działał osobiście, bez podporządkowania jakiemukolwiek zwierzchnikowi, niemniej jednak będzie podlegał zasadzie kierowania się dobrem Spółki oraz będzie związany postanowieniami regulaminu Zarządu.

Zakres obowiązków Wnioskodawcy opisany w Umowie mieścić się będzie w zakresie obowiązków członków zarządu wynikających z przepisów KSH (prowadzenie spraw spółki i jej reprezentacja). W Umowie przewidziany zostanie obowiązek Spółki w zakresie zapewnienia Wnioskodawcy właściwej infrastruktury biurowej i organizacyjnej, telefonu komórkowego i komputera przenośnego, samochodu służbowego oraz innych narzędzi i zasobów niezbędnych do realizacji Umowy, pokrywania wszelkich udokumentowanych i uzasadnionych kosztów ponoszonych w celu wykonania Umowy i w związku z jej wykonywaniem, dokonania zwrotu uzasadnionych i udokumentowanych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę niezbędnych do należytego wykonania Umowy – w szczególności kosztów podróży służbowych i zakwaterowania, wypłacania miesięcznych zaliczek pieniężnych na poczet związanych z wykonywaniem Umowy wydatków, a także zapewnienia służbowej karty płatniczej.

Umowa ureguluje także zasady nabywania przez Spółkę praw własności intelektualnej, w szczególności praw autorskich do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu (Wnioskodawca w przypadku stworzenia w rezultacie wykonywania Umowy utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim będzie zobowiązany do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do takiego utworu – w ramach części stałej wynagrodzenia, bez możliwości żądania wynagrodzenia dodatkowego za przeniesione prawa). Wynagrodzenie Wnioskodawcy składać się będzie z części stałej oraz części zmiennej, której wypłata i wysokość uzależniona będzie od realizacji celów zarządczych za dany rok ustalonych przez Zgromadzenie Wspólników i Radę Nadzorczą Spółki.

Część stała wynagrodzenia będzie określona kwotowo i będzie wypłacana co miesiąc (po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne), natomiast część zmienna będzie wypłacana (w zależności od realizacji ustalonych na dany rok celów zarządczych) po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki i sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za poprzedni rok obrotowy oraz po udzieleniu Wnioskodawcy absolutorium za tenże rok. Część zmienna wynagrodzenia nie będzie mogła przekroczyć 25% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym. Umowa określać będzie także zasady odpowiedzialności Wnioskodawcy za szkody wyrządzone Spółce w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem obowiązków określonych Umową – będzie to mianowicie odpowiedzialność ustalona zasadach ogólnych (wynikających z przepisów prawa cywilnego i handlowego).

W zakresie odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich za czynności Wnioskodawcy działającego w charakterze Prezesa Zarządu – Dyrektora Generalnego Spółki, Umowa nie będzie zawierać szczególnych postanowień modyfikujących ogólne zasady odpowiedzialności wynikające z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Co do zasady zatem, działania Wnioskodawcy podejmowane w wykonaniu Umowy nie będą wiązały się z osobistą odpowiedzialnością Wnioskodawcy wobec osób trzecich, z wyjątkiem przypadków przewidzianych przez ustawodawcę (jak choćby odpowiedzialność wobec wierzycieli w przypadku złożenia fałszywego oświadczenia o pokryciu kapitału zakładowego lub podwyższonego kapitału zakładowego – art. 291 KSH, czy też odpowiedzialność solidarna za zobowiązania spółki w przypadkach opisanych w art. 299 KSH.

Niemniej jednak w okresie obowiązywania Umowy Wnioskodawca objęty będzie ochroną ubezpieczeniową zapewnioną przez Spółkę, co zagwarantuje mu (w ramach określonych w umowie ubezpieczenia limitów) pokrycie przez ubezpieczyciela szkody spowodowanej osobom trzecim własnym działaniem. Zakres ochrony ubezpieczeniowej obejmie również pokrycie grzywien i kar administracyjnych, do zapłaty których zobowiązany byłby Wnioskodawca, z wyjątkiem grzywien i kar administracyjnych wynikających z przepisów prawa karnego nałożonych na Wnioskodawcę w przypadku jego umyślnego działania. Ochrona ubezpieczeniowa obejmie także zwrot należności publicznoprawnych Spółki obciążających Wnioskodawcę na podstawie art. 107 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosunek prawny, jaki nawiąże on ze Spółką na podstawie Umowy, będzie nosił cechy właściwe stosunkowi pracy, w szczególności nie będzie można określić działań Wnioskodawcy jako w pełni samodzielnych.

Wnioskodawca będzie bowiem wykonywał swoje usługi przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki. W odniesieniu do kwestii infrastruktury należy przypomnieć, że to Spółka zapewniać będzie Wnioskodawcy niezbędne warunki pełnienia funkcji – Spółka zapewniać będzie odpowiednio wyposażone biuro, samochód, telefon, komputer, kartę płatniczą, a także pokrywać będzie bieżące koszty związane z pełnieniem funkcji – przesądzać będzie to o braku konieczności zaangażowania przez Wnioskodawcę jakichkolwiek własnych aktywów.

Działalność Wnioskodawcy będzie także wykonywana przy wykorzystaniu organizacji wewnętrznej Spółki – mowa tutaj o wykonywaniu usług głównie w siedzibie Spółki oraz konieczności działania w ramach wyznaczonych postanowieniami umowy Spółki, uchwałami Zarządu, Rady Nadzorczej i Zgromadzenia Wspólników.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie składać się przede wszystkim z części stałej, wypłacanej niezależnie od wyników Spółki lub realizacji celów zarządczych wyznaczonych przez Zgromadzenie Wspólników i Radę Nadzorczą. Dlatego nie można mówić o ponoszeniu przez Wnioskodawcę ryzyka ekonomicznego w związku ze świadczeniem usług na podstawie Umowy – świadczy o tym także limit procentowy możliwej do przyznania Wnioskodawcy części zmiennej wynagrodzenia. Stosunek, który zostanie nawiązany na podstawie Umowy będzie zbliżony do umowy o pracę również z uwagi na przepisy pozwalające na skorzystanie przez Wnioskodawcę ze swego rodzaju „urlopu wypoczynkowego” w wymiarze 30 dni roboczych rocznie bez utraty prawa do wynagrodzenia, odprowadzanie przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy i składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od wynagrodzenia Wnioskodawcy, wreszcie objęcie Wnioskodawcy dobrowolnym ubezpieczeniem chorobowym.

Podobne znaczenie będą mieć zawarte w Umowie zasady nabywania przez Spółkę praw własności intelektualnej, w szczególności praw autorskich do utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę w związku z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu – postanowienie to zbliża Wnioskodawcę wykonującego usługi zarządzania do pozycji pracownika (por. art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Przedstawiony wyżej sposób rozumowania Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r. (znak: IPTPP1/45I2-133/15-4/AK) stwierdził w szczególności na tle bardzo zbliżonego do opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego:

„Zwrócić należy uwagę, iż spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie roli członka zarządu, który swoje obowiązki wykonuje głównie w siedzibie spółki (biurze zarządu), Wnioskodawca w ramach ww. funkcji zobowiązany jest do reprezentowania i prowadzenia wszystkich spraw spółki, które to czynności winien wykonywać ze starannością, ponadto powinien być stale dostępny dla spółki – co oznacza w istocie – że podejmowane czynności świadczone są na rzecz i w interesie spółki. Wnioskodawca, będący członkiem zarządu, funkcjonuje bowiem w ramach organizacji spółki, czynności związane z prowadzeniem spraw spółki, sprawowanie zarządu spółką, wykonywane są przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie.

Zauważyć należy także, że spółka zobowiązana jest do pokrycia Wnioskodawcy wszelkich prawidłowo udokumentowanych wydatków związanych z prowadzeniem powierzonych zadań, w szczególności kosztów delegacji służbowych”.

„Zauważyć należy, że Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie ((określone miesięcznie oraz nagroda roczna, której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa rada nadzorcza spółki)). A zatem z powyższego wynika, że wynagrodzenie określone jest w stałej wysokości, a więc nie jest wynikiem intensywności podejmowanych przez Wnioskodawcę działań i ich skuteczności, zaś sama umowa przewiduje dodatkową nagrodę, a więc niejako premię uznaniową, o której przyznaniu i wysokości decyduje rada nadzorcza spółki”.

„Ponadto Menedżerowi przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania spółką w wymiarze 26 dni kalendarzowych w roku bez utraty prawa do wynagrodzenia. (\`(...)\`) Ponadto Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku spółki: telefonu komórkowego z abonamentem, samochodu osobowego, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp do internetu.

Z opisu sprawy nie wynika zatem by świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywane były w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań. W ocenie tut. organu w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą”.

Ponadto wskazać należy, że to na Spółce ciążyć będzie przede wszystkim odpowiedzialność wobec osób trzecich za skutki działań Wnioskodawcy podejmowanych w ramach wykonywania Umowy. Co prawda w tym zakresie Umowa nie będzie zawierać szczególnych postanowień modyfikujących ogólne zasady odpowiedzialności wynikające z przepisów prawa cywilnego i handlowego, niemniej jednak, zgodnie z art. 56 Kodeksu cywilnego, czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Zawarcie przez Wnioskodawcę i Spółkę Umowy spowoduje zatem nawiązanie pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką stosunku prawnego, którego treść ukształtowana będzie nie tylko przez postanowienia Umowy, ale także przez obowiązujące przepisy prawa.

Co prawda ustawa stwierdza, że te prawne więzy tworzące stosunek prawny dotyczyć muszą warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności, lecz postanowienia te w istocie należą do typowych i w zasadzie niezbędnych postanowień większości umów cywilnoprawnych. Postanowienia te – nawet jeśli nie zostaną wyraźnie przewidziane przez strony – w istocie współtworzą stosunek prawny pomiędzy zlecającym a przyjmującym zlecenie.

Brak zawarcia postanowień tego rodzaju w umowie oznacza, że zastosowanie znajdować będą normy iuris dispositivi kodeksu cywilnego, a w szczególności ogólne przepisy dotyczące zobowiązań umownych. Wyrażanie w umowie szczegółowych postanowień w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności nie jest konieczne, gdyż wynikać one mają ze stosunku prawnego pomiędzy zlecającym a przyjmującym zlecenie. Stosunek prawny zaś kreują nie tylko napisane w umowie przepisy, ale również regulacje wynikające z kodeksu cywilnego” (Komentarz do art. 15 Ustawy VAT (w:) A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XI).

Zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego, osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie w opartym na niej statucie. Natomiast w myśl art. 416 Kodeksu cywilnego, osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu.

„(\`(...)\`) stwierdzić należy, że zgodnie z art. 416 k.c. osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. Oznacza to, że dla przyjęcia odpowiedzialności osoby prawnej konieczne jest, aby szkoda wyrządzona została przez jej organ statutowy lub oznaczony przez przepisy, prawidłowo powołany i umocowany do działania, działający w granicach swych kompetencji. Nadto odpowiedzialność osoby prawnej na podstawie art. 416 k.c. oparta została o zasadę winy organu. Przeważa pogląd, że dla przypisania odpowiedzialności osobie prawnej nie jest konieczne, aby szkoda była następstwem zawinionego zachowania wszystkich osób wchodzących w skład organu kolegialnego, wystarcza, że zawinione było działanie jednej z tych osób, jeśli działa ona w wykonywaniu funkcji tego organu (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I CSK 304/07).

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedzialność za jego czynności podejmowane na podstawie Umowy będzie ciążyć głównie na Spółce.

Problem ten trafnie opisał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. (sygn. akt: I SA/Łd 1314/15): „Okolicznością istotną jest tu zatem kwestia czy członek zarządu - menadżer jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać w ramach wykonywanych usług zarządzania.

Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293 § 1 k.s.h., ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (v. wyrok SN z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009, Nr 9, poz. 131 z glosą K. Bilewskiej, Mon.Praw. 2009, nr 19, s. 107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 k.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Trudno bowiem uznać, że wspólnik jest osobą trzecią, a po drugie, wymienione osoby realizują tzw. actio pro socio - wspólnik działa we własnym imieniu na rzecz poszkodowanej spółki (por. M. Barczak, Powództwo o naprawienie szkody wyrządzonej spółce z o.o., Pr. Spółek 2006, Nr 708, s. 17 i nast.). Z powyższego wynika, że Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich.

Powyższe wnioski są trafne na gruncie art. 300 k.s.h., z których wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 kc. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu), czy art. 416 k.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu – za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego (por. B. Krzyżagórska – Zurek, Wynagrodzenie członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych a podatek VAT, PP nr 10, 2005, s. nast.)”. Co prawda w zakresie odpowiedzialności deliktowej możliwe jest zaistnienie solidarnej odpowiedzialności Wnioskodawcy i Spółki zgodnie z art. 441 KC, niemniej jednak z uwagi na fakt, że Spółka ma znacznie większy majątek od majątku Wnioskodawcy, w praktyce wszelkie roszczenia o naprawienie szkody wyrządzonej działaniem Wnioskodawcy będą kierowane wobec Spółki – Wnioskodawca będzie w praktyce najczęściej odpowiedzialny jedynie wobec Spółki, czy to na podstawie cytowanych wyżej przez WSA w Łodzi przepisów KSH, czy to na podstawie zasad ogólnych prawa cywilnego (roszczenie regresowe Spółki).

Ponadto, objęcie Wnioskodawcy zakresem ubezpieczenia finansowanego przez Spółkę prowadzić będzie do praktycznego wyeliminowania ryzyka gospodarczego Wnioskodawcy związanego z wykonywaniem czynności na podstawie Umowy.

2.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 okaże się twierdząca, to w takim wypadku Spółce, w zakresie w jakim czynności Wnioskodawcy będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę, dokumentujących czynności wykonywane na podstawie Umowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będzie wykonywał na podstawie Umowy na rzecz Spółki zadania z zakresu zarządzania – wartość netto jego wynagrodzenia za czynności wykonywane na podstawie Umowy przekroczy w skali roku podatkowego kwotę 200.000,00 złotych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku. Jeżeli zatem usługi Wnioskodawcy świadczone na podstawie Umowy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych, to jest w zakresie, w jakim usługi Wnioskodawcy świadczone na podstawie Umowy będą służyć Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności innej niż działalność gospodarcza, w opisywanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a Ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na podstawie Umowy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie Umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.), dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony, nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego), zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym, zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h.) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h. – wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca pełni funkcję Prezesa Zarządu polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka). Wnioskodawca oraz Spółka planują zawarcie, na okres pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Prezesa Zarządu Spółki, umowy o świadczenie usług zarządzania (Umowa). Na podstawie Umowy Spółka powierzy Wnioskodawcy (jako Dyrektorowi Generalnemu Spółki) prowadzenie przedsiębiorstwa Spółki, zarządzanie jej majątkiem, reprezentowanie Spółki wobec osób trzecich (w tym składanie w imieniu Spółki oświadczeń woli) na zasadach określonych w Kodeksie spółek i umowie Spółki, oraz zapewni Wnioskodawcy warunki pełnienia powierzonej funkcji, a Wnioskodawca przyjmie powierzone obowiązki i zobowiąże się do wykonywania ich ze szczególną starannością. W Umowie określone zostaną warunki wykonywania przez Wnioskodawcę czynności, które będzie on podejmował jako Prezes Zarządu i Dyrektor Generalny Spółki w wykonaniu Umowy.

W szczególności Umowa określać będzie:

*   współdziałanie z pozostałymi organami Spółki wykonywanie ich uchwał, wiążących dla Zarządu na podstawie obowiązujących przepisów prawa lub Umowy Spółki,
*   współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków,
*   obowiązki Spółki wobec Wnioskodawcy (w Umowie przewidziany zostanie obowiązek Spółki w zakresie zapewnienia Wnioskodawcy właściwej infrastruktury biurowej i organizacyjnej, telefonu komórkowego i komputera przenośnego, samochodu służbowego oraz innych narzędzi i zasobów niezbędnych do realizacji Umowy, pokrywania wszelkich udokumentowanych i uzasadnionych kosztów ponoszonych w celu wykonania Umowy i w związku z jej wykonywaniem, dokonania zwrotu uzasadnionych i udokumentowanych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę niezbędnych do należytego wykonania Umowy – w szczególności kosztów podróży służbowych i zakwaterowania, wypłacania miesięcznych zaliczek pieniężnych na poczet związanych z wykonywaniem Umowy wydatków a także zapewnienia służbowej karty płatniczej).

W Umowie szczegółowo uregulowane będą zasady wypłacania Wnioskodawcy wynagrodzenia, w tym odprawy związanej z zakończeniem współpracy ze Spółką. Z uwagi na strukturę właścicielską Spółki, wynagrodzenie Wnioskodawcy ustanowione zostanie w sposób zgodny z przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Wynagrodzenie Wnioskodawcy składać się będzie z części stałej oraz części zmiennej, której wypłata i wysokość uzależniona będzie od realizacji celów zarządczych za dany rok ustalonych przez Zgromadzenie Wspólników i Radę Nadzorczą Spółki.

Część stała wynagrodzenia będzie określona kwotowo i będzie wypłacana co miesiąc (po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne), natomiast część zmienna będzie wypłacana (w zależności od realizacji ustalonych na dany rok celów zarządczych) po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki i sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za poprzedni rok obrotowy oraz po udzieleniu Wnioskodawcy absolutorium za tenże rok. Część zmienna wynagrodzenia nie będzie mogła przekroczyć 25% wynagrodzenia stałego w poprzednim roku obrotowym. W odniesieniu zatem do większej części wynagrodzenia (część stała) Wnioskodawca nie będzie miał wpływu na jego wysokość – jedynie wartość części zmiennej wynagrodzenia będzie zależała od wyników pracy Wnioskodawcy (a konkretnie od realizacji wyznaczonych przez Zgromadzenie Wspólników i Radę Nadzorczą celów zarządczych).

Umowa określać będzie także zasady odpowiedzialności Wnioskodawcy za szkody wyrządzone Spółce w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem obowiązków określonych Umową – będzie to mianowicie odpowiedzialność ustalona na zasadach ogólnych (wynikających z przepisów prawa cywilnego i handlowego).

W zakresie odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich za czynności Wnioskodawcy działającego w charakterze Prezesa Zarządu – Dyrektora Generalnego Spółki, Umowa nie będzie zawierać szczególnych postanowień modyfikujących ogólne zasady odpowiedzialności wynikające z przepisów prawa cywilnego i handlowego. Co do zasady zatem działania Wnioskodawcy podejmowane w wykonaniu Umowy nie będą wiązały się z osobistą odpowiedzialnością Wnioskodawcy wobec osób trzecich, z wyjątkiem przypadków przewidzianych przez ustawodawcę jak choćby odpowiedzialność wobec wierzycieli w przypadku złożenia fałszywego oświadczenia o pokryciu kapitału zakładowego lub podwyższonego kapitału zakładowego – art. 291 KSH, czy też odpowiedzialność solidarna za zobowiązania spółki w przypadkach opisanych w art. 299 KSH. Podobnie ryzyko gospodarcze związane z działaniami Wnioskodawcy będzie ciążyć głównie na Spółce, która jako „przedmiot” działań Wnioskodawcy będzie ponosić konsekwencje ekonomiczne tych działań.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu Umowy, a nie na podstawie stosunku pracy lub w związku z powołaniem do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, przychody, które będzie osiągał na podstawie Umowy będą w jego ocenie kwalifikowane jako uzyskane z tytułu opisanego w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.).

W odniesieniu do powyższego, ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zatem wypełnione są wszystkie trzy warunki – nie pozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT, gdyż jak już wskazano wyżej, Zainteresowany wykonując na rzecz Spółki czynności na podstawie Umowy korzysta z infrastruktury biurowej i organizacyjnej (telefonu komórkowego i komputera przenośnego, samochodu służbowego oraz innych narzędzi i zasobów niezbędnych do realizacji Umowy), jest uprawniony do miesięcznego wynagrodzenia składającego się z części stałej oraz zmiennej, które to nie może przekroczyć 25% łącznej kwoty wynagrodzenia stałego za poprzedni rok obrotowy. Ponadto, jak wynika z całokształtu sprawy, zawarta Umowa nie będzie zawierać szczególnych postanowień odnośnie odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich, które modyfikowałyby ogólne zasady takiej odpowiedzialności wynikające z przepisów prawa cywilnego i handlowego.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, stwierdzić należy, że czynności wykonywane na rzecz Spółki przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie przedstawionej Umowy, nie jest podatnikiem tego podatku.

W związku z tym, że w odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdzono, że usługi, które będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na podstawie Umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc udzielono odpowiedzi przeczącej, pytanie nr 2 dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT zawartego na fakturze dokumentującej usługi świadczone przez Wnioskodawcę – stało się bezprzedmiotowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.