Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.178.2018.10.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-04
Teza: 1. Czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób dokumentowania pracy twórczej przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach opisanych w zdarzeniu przyszłym jest wystarczający dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tej części wynagrodzenia, która odpowiada wartości przenoszonych majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (bądź jego części) na Spółkę? 2. Czy Wnioskodawca jako płatnik, wypłacając wynagrodzenia należne pracownikom-twórcom wskazanym w zdarzeniu przyszłym, w okolicznościach wskazanych w zdarzeniu przyszłym, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, jest uprawniony (zobowiązany) do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpowiedzialność-odpowiedzialność płatnika; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-50% koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 9-pkt 3

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

**uwzględniająca orzeczenie sądu**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

30 kwietnia 2018 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych **w zakresie** obowiązków płatnika**.**

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 28 czerwca 2018 r. wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-1.4011.178.2018.1.KK, w której uznał Jego stanowisko za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, że opisany przez Wnioskodawcę podział wynagrodzenia nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia przypadającej na przeniesione na Wnioskodawcę prawa do stworzonych (współtworzonych) przez pracowników utworów oraz że do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z 31 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.) Wnioskodawca złożył skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 633/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3849/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wymaga ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca – dalej także jako Spółka, Wnioskodawca, Pracodawca – zajmuje się m.in. tworzeniem oprogramowania (programów, aplikacji, systemów - dalej zwanych programami komputerowymi, oprogramowaniem) na zlecenie klientów. Cały proces tworzenia programu komputerowego można podzielić na dwa główne etapy:

I. projektowy, oraz

II. deweloperski.

Etap projektowy rozpoczyna prace nad programem komputerowym i kończy się przygotowaniem oprogramowania wyrażonego w języku naturalnym, tj. takim, w którym ludzie komunikują się pomiędzy sobą. Na tym etapie oprogramowanie ustalone jest w postaci całego szeregu jego cech i funkcjonalności wraz z opisem technik informatycznych (opisem struktury tworzonego programu), które mają być zastosowane na etapie deweloperskim. Jest to zatem oprogramowanie zapisane w języku „ludzkim”, a nie w języku maszyny/komputera. Po etapie projektowym prace nad oprogramowaniem wchodzą w etap deweloperski - tj. oprogramowanie zostaje zapisywane (przekształcane) z języka naturalnego na język programistyczny, który rozumieją urządzenia elektroniczne (wraz ze wszystkimi „niuansami”, które mogą zostać uwzględnione dopiero na etapie języka programistycznego). Etap deweloperski obejmuje również testy oprogramowania, które są elementem tego etapu, gdyż pozwalają wychwycić luki lub błędy, które są naturalnym elementem procesu twórczego, a następnie są one uzupełniane lub naprawiane. Etap projektowy kończy się zatem ustaleniem oprogramowania w języku naturalnym (obejmujący zbiór cech programu będących opisem komend dla urządzenia), określających strukturę oprogramowania oraz zawierającym serię funkcjonalności – czyli opisem rezultatów, które mają zostać osiągnięte/wykonane przez urządzenie). Na etapie deweloperskim, projekt oprogramowania jest dalej rozwijany poprzez jego ujęcie w języku programowania i ukształtowanie jego finalnej struktury wraz z wszelkimi elementami, które dodawane są na etapie programowania. W opisanym powyżej ogólnie procesie powstawania programu komputerowego można zatem wyróżnić następujące podetapy wskazanych etapów:

1\. Podetapy etapu projektowego:

1.1. Określenie cech, funkcji i zadań programu, który ma powstać;

1.2. Stworzenie instrukcji, która będzie wskazywać w jaki sposób powinien zostać napisany dany program komputerowy (struktury programu);

1.3. Rozpisanie różnych scenariuszy poszczególnych funkcjonalności programu komputerowego;

2\. Podetapy etapu deweloperskiego:

2.1. Tworzenie (pisanie) programu komputerowego w języku programowania, na podstawie dotychczasowych wyników prac projektowych (program przybiera postać języka źródłowego tj. języka zrozumiałego dla urządzeń elektronicznych);

2.2. Testowanie poszczególnych elementów programu komputerowego.

2.3. Przygotowanie finalnej wersji programu komputerowego po dalszym rozwoju programu po zgłoszonych uwagach i poprawkach przez osoby badające zupełność oprogramowania (tj. po etapie testów).

Etap projektowy realizowany jest - w zależności od konkretnego projektu - w różnej konfiguracji osób tworzących szeroko rozumiany zespół projektowy. W najszerszym (modelowym) ujęciu na pracę zespołu projektowego składa się praca analityków (biznesowych lub systemowych), osób z zespołu UX oraz developerów (programistów i testerów/specjalistów QA). Praca na etapie projektowym podzielona jest na mniejsze jednostki pracy (podetapy) - podczas których realizowane są kolejne prace nad kolejnymi funkcjonalnościami lub cechami oprogramowania. Oprogramowanie jest rozwijane stopniowo poprzez kończenie poszczególnych mniejszych podetapów, które utrwalane są regularnie w postaci stosownych plików. Generalnie, zarówno analityk biznesowy jak i systemowy mają za zadanie ustalenie co dany program komputerowy „ma robić”, a dokładniej określić kryteria, które pozwolą ustalić, że cały program komputerowy ma odpowiednie cechy oraz funkcje pozwalające uznać go za ukończony. Chodzi tu o ustalenie czy cechy te i funkcje będą odpowiadały zapotrzebowaniu klienta oraz otoczenia biznesowego, prawnego, informatycznego, w którym działać ma tworzone oprogramowanie. Developerzy w tym zakresie w sposób szczególny dbają o kontekst strony technicznej - to jest dobór właściwych języków programowania, ograniczeń jakie kreują rozwiązania w danych językach programowania oraz możliwości technicznych klienta/Spółki. Osoby z zespołu UX swoimi czynnościami w sposób szczególny wpływają na cechy i funkcjonalności danego programu komputerowego z punktu widzenia finalnego użytkownika oprogramowania - czyli kształtują funkcjonalność użytkową oprogramowania, a w tym m.in. na interfejs oprogramowania. Zaznaczyć należy, że przez pracę w zespole projektowym praca każdej z osób jest wzajemnie wzbogacana, kontrolowana oraz uzupełniania. Osoby współpracujące w zespole projektowym kształtują tworzony program komputerowy w postaci języka naturalnego. Efektem prac zespołu projektowego jest bardzo zaawansowany projekt programu komputerowego zapisany w języku naturalnym. Oznacza to, że na tym etapie dojdzie do kilkukrotnego doszczegółowienia ustalanego oprogramowania w postaci języka naturalnego. Każdy mały podetap jest kolejną bardziej zaawansowaną - nawet jeśli nie ukończoną - wersją tworzonego oprogramowania, będącą przedmiotem praw autorskich, tj. chronioną przepisami Prawa Autorskiego od momentu jej ustalenia i posiadającą konkretną wartość ekonomiczną (por. art. 1 ust. 3 Prawa Autorskiego). Tym samym, omawiany etap realizowany jest:

a) przez analityków biznesowych - ich praca polega na stworzeniu całego szeregu kryteriów wskazujących funkcje programu komputerowego oraz jego poszczególnych cech. Następnie według tych kryteriów (cechy, funkcje) weryfikowany jest etap ukończenia prac nad oprogramowaniem (tzw. backlog). Dokument ten ma postać języka naturalnego oraz stanowi jedną z pierwszych postaci ustalenia nieukończonego jeszcze dzieła w postaci programu komputerowego, a równocześnie stanowi element dokumentacji technicznej programu komputerowego, chronionej również jako odrębny utwór.

b) przez analityków systemowych - ich praca polega na stworzeniu szczegółowej instrukcji (tzw. DSW = Dokumentacja Specyfikacji Wymagań) zawierającej opis jak ma być napisany dany program. Dokument ten jest napisany w języku naturalnym. DSW zawiera w szczególności diagramy pokazujące działanie programu w poszczególnych etapach; wzajemne powiązania pomiędzy etapami. Dokument również jedną z pierwszych wersji programu wyrażoną językiem naturalnym.

c) specjalistów UX - w pierwszym etapie prac nad nowym oprogramowaniem osoby te przygotowują ścieżki projektu - poprzez szczegółowe rozpisywanie różnych scenariuszy działania poszczególnych funkcjonalności programu - czego efektem jest tzw. customer journey. Dokument ten opisuje planowany interfejs, zawiera elementy interfejsu użytkownika, w tym elementy graficzne (stanowiąc utwory plastyczne w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 2 UoPrA). Osoby te tworzą również grafiki, obrazy i animacje do użycia w programie. Poszczególne elementy (funkcjonalności) stworzone przez specjalistów UX stanowią niezbędną część utworu jakim jest program komputerowy. Bez ustalenia funkcjonalności i struktury interfejsu użytkownika na etapie projektowym nie ma możliwości jego dalszego rozwoju na etapie deweloperskim.

d) programistów oraz specjalistów QA/testerów - w pierwszym etapie prac nad nowym oprogramowaniem osoby te współpracują z pozostałymi członkami zespołu projektowego w zakresie określania warunków technicznych, wyboru języka programowania stosowanego do poszczególnych elementów oprogramowania, czy też określenia możliwości/ograniczeń technicznych wyznaczonych przez klienta w kontekście doboru języka programowania, a także planowania dot. zabezpieczeń (luk) powstającego oprogramowania, planowanego obciążenia pracą oprogramowania - w kontekście cech i funkcjonalności powstającego oprogramowania.

Etap deweloperski następuje na podstawie prac wykonanych na etapie projektowym. Na etapie deweloperskim program komputerowy przybiera formę kodu źródłowego. Na tym etapie następuje zapis tworzonego oprogramowania z języka naturalnego na postać języka programowania zrozumiałego dla urządzeń informatycznych, w którym działać będzie dane oprogramowanie. Na tym etapie oprogramowanie zostaje ukończone - kompletność oprogramowania (cechy, funkcjonalność, struktura) jest weryfikowana w oparciu o dokumenty wytworzone na etapie projektowym. Na tym etapie wyróżnić można:

a) pracę programistów (deweloperów) - ich praca polega na pisaniu kodu, tworzeniu dokumentacji technicznej oraz przekładanie zapisów programu komputerowego z języka naturalnego na język programowania.

b) pracę specjalistów QA/testerów - ich praca polega na sprawdzaniu/testowaniu poszczególnych elementów pisanego programu komputerowego w języku programowania, a także całości programu łączonego z poszczególnych elementów. Przez tych specjalistów sprawdzane są również zabezpieczenia programu oraz funkcjonowanie programu komputerowego pod obciążaniem.

Powyższe oznacza, że etap deweloperski można podzielić na dwa podetapy: programowania i testowy. Podetap programowania (dewelopmentu) składa się z kilku bloków/iteracji (najczęściej trwających około 2 tygodnie), w których następuje kodowanie - zapisywanie w języku programowania instrukcji i poleceń składających się na program komputerowy wg wersji oprogramowania z etapu projektowego ustalonego w języku naturalnym. Na tym etapie następuje dalszy rozwój poszczególnych elementów programu komputerowego z ich pierwszych wersji powstałych na etapie projektowania. Z kolei podetap testowy następuje po pierwszej fazie dewelopmentu i skupia się na przetestowaniu, zweryfikowaniu poprawności działania wytworzonych w danym bloku/iteracji części lub/i całości oprogramowania. Zespół pracuje nad poprawą jakości produktu, dostarcza dokumentację oraz wprowadza poprawki krytyczne oraz pozostałe. W zakresie organizacji pracy na tym etapie wskazać należy, iż zespoły projektowe zorganizowane są wokół zwinnych metodyk wytwarzania oprogramowania m.in. SCRUM. Zespoły są integralne i pracują wspólnie na każdym etapie skupiając się na osiągnięciu wspólnego celu jakim jest wytworzenie nowych funkcjonalności, elementów danej funkcjonalności, bądź całych produktów.

Poziom rozwoju aktualnie tworzonego oprogramowania jest tak zaawansowany, że jest efektem pracy wielu współautorów. Finalny produkt jest przekazany na własność do klienta lub w ramach udzielonej licencji. W skład przekazywanego oprogramowania wchodzą m.in.:

1) raporty, dokumentacja projektowana zapisana jest w formie plików tekstowych, arkuszy kalkulacyjnych, prezentacji jak również specyficznych formatach kompatybilnych z oprogramowaniem narzędziowym wykorzystywanym do wykonania projektu jak i mailowej,

2) kolekcja wymagań, ograniczeń, opisów, instrukcji, która zostaje zapisana w odpowiednich projektach w programach typu JIRA czy na Confluence - są to jedynie przykłady aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę i jej klientów do zapisu wymagań,

3) kod źródłowy przekazany jest do repozytorium własnego lub klienta (m.in. git, stash),

4) przypadki testowe jak również całe scenariusze przekazane są klientowi za pomocą aplikacji Y. lub podobnych w zależności od wymogów konkretnego klienta oraz specyfikacji zestawu narzędzi programistycznych określonych i ustalonych z klientem.

Należy podkreślić, że wytworzone oprogramowanie jest: dziełem współautorów (wszystkich członków zespołu projektowego), dokumentowane na bieżąco (w formie przyrastającej dokumentacji projektowej) lub kodu źródłowego, dostarczane klientowi wraz z dokumentacją (zapisaną w języku naturalnym i maszynowym), posiadającą konkretną wartość finansową i użytkową. Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż każde oprogramowanie tworzone jest od podstaw, w tym nowe komponenty czy funkcjonalności (finalnie nowo napisany kod źródłowy oprogramowania) w istniejących już produktach (traktowane jako odrębne projekty), z określonym czasem realizacji, zgodnie z wymaganiami klienta, mające na celu dostarczenie finalnego produktu, który następnie przekazywany jest w całości do klienta i staje się jego własnością (ewentualnie może zostać udzielona licencja na rzecz klienta). Osadzenie nowych funkcjonalności/komponentów tworzonych w obrębie danej iteracji projektowej z uwagi na proces, zakresy odpowiedzialności i prac wygląda tak samo jak tworzenie nowego całego oprogramowania od podstaw. Aktualnie świat informatyczny jest tak dalece zaawansowany technologicznie (poziom skomplikowania i specjalizacji jest nieporównywalny w stosunku do okresu sprzed 10 czy 20 lat), że tworzenie programów komputerowych jest bardzo złożonym procesem, w którym uczestniczy wielu specjalistów. Każda z osób współpracujących przy powstawaniu projektu wykonuje inne czynności, zmierzające do jego powstania, które są niezbędne i wzajemnie się dopełniają. Należy wskazać, iż program komputerowy nie ma jednego autora - praca nad jego utworzeniem ma charakter zbiorowy i bezwzględnie wymaga współpracy wielu specjalistów, zajmujących inne stanowiska i posiadających różne specjalizacje i doświadczenie. Ich zakres zależy od indywidualnych cech danego projektu.

Należy także wskazać, iż obowiązkiem poszczególnych specjalistów jest wytworzenie (samodzielnie lub jako współtwórca) i przeniesienie na Wnioskodawcę praw autorskich do co najmniej jednego utworu w miesiącu kalendarzowym. Utwór taki nie musi mieć formy ukończonej, lecz na tyle stałą, aby mógł być percypowany przez osobę inną niż autor, tj. musi być chroniony przepisami UoPrA jako przedmiot praw autorskich. Powyższe wynika ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę z poszczególnymi pracownikami, którego treść wyznaczają m.in postanowienia umowy o pracę wraz załącznikiem oraz obowiązujące u pracodawcy zakładowe źródła prawa pracy, w tym regulamin wynagrodzeń oraz załącznik opisujący procedurę dotyczącą tworzenia i zgłaszania Wnioskodawcy utworów będących przedmiotem praw autorskich.

Dokumentowanie wedle postanowień załącznika do Regulaminu Wynagradzania - Procedura dotycząca tworzenia i zgłaszania Pracodawcy utworów będących przedmiotem praw autorskich, pracownik pracujący nad oprogramowaniem (zwany też twórcą) zapisywać będzie poszczególne fragmenty utworu, nad którym pracował, w elektronicznej bazie Wnioskodawcy, a następnie wnioskować będzie o jego uwzględnienie przy kalkulowaniu wynagrodzenia zasadniczego, z zastosowaniem w stosunku do części wynagrodzenia, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% za pośrednictwem systemu informatycznego Wnioskodawcy (Pracodawcy) przeznaczonego do raportowania czasu pracy, wskazując w szczególności:

a) nazwę utworu (utworów),

b) ilość godzin w danym miesiącu kalendarzowym przeznaczonych na stworzenie (współtworzenie) utworu - jako podstawy kalkulacji wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich,

c) opis czynności składających się na stworzenie (współtworzenie) utworu (utworów),

d) link do źródła, w którym utwór się znajduje lub zrzut ekranu dokumentujący istnienie utworu.

Wniosek taki pracownik - twórca zobowiązany będzie - wedle treści ww. załącznika - wysłać do akceptacji przez właściwego przedstawiciela Wnioskodawcy, nadzorującego w danym miesiącu wytworzenie tego utworu (fragmentu utworu) przez pracownika-twórcę, najpóźniej do pierwszego dnia następnego miesiąca kalendarzowego. W przypadku, jeżeli pierwszy dzień następnego miesiąca kalendarzowego przypada w dniu ustawowo wolnym od pracy, wniosek należy złożyć w dniu bezpośrednio go poprzedzającym. Zgodnie z powołanym powyżej załącznikiem do Regulaminu Wynagradzania, utwory stworzone przez pracowników-twórców, aby zostały zaakceptowane przez Wnioskodawcę, muszą mieć związek z obowiązkami pracowników-twórców, określonymi w ich umowach o pracę bądź innych dokumentach określających ich obowiązki wynikające ze stosunku pracy. Akceptacja jest podstawą do powstania możliwości uwzględnienia utworu/fragmentu utworu stworzonego (współtworzonego) w danym miesiącu kalendarzowym, do którego prawa autorskie przeniesiono na Wnioskodawcę (pracodawcę) w tym samym miesiącu kalendarzowym, przy kalkulowaniu wynagrodzenia zasadniczego, z zastosowaniem w stosunku do części wynagrodzenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Powyższe nie wpływa jednak na ustalony w załączniku do umowy o pracę moment przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu.

W przypadku:

I. niespełnienia w danym miesiącu kalendarzowym warunku stworzenia i przeniesienia praw autorskich do minimalnej liczby utworów, lub

II. niezawnioskowania przynajmniej jednego utworu w terminie,

III. niezaakceptowania utworu

przez właściwego przedstawiciela Wnioskodawcy, nadzorującego w danym miesiącu wytworzenie (samodzielne lub wspólnie z innymi twórcami) tego utworu, całość wynagrodzenia zasadniczego twórcy określonego w umowie o pracę będzie kalkulowana bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a i 9b u.p.d.o.f.

Utwór będzie akceptowany w imieniu Wnioskodawcy przez jego właściwego przedstawiciela, nadzorującego w danym miesiącu wytworzenie tego utworu przez pracownika-twórcę, wyłącznie po złożeniu kompletnego wniosku, o którym mowa powyżej. Właściwy przedstawiciel Wnioskodawcy (np. menadżer projektu), nadzorujący w danym miesiącu wytworzenie utworu/fragmentu utworu przez pracownika-twórcę, dokona akceptacji zawnioskowanego utworu oraz czasu pracy poświęconego na jego stworzenie (współtworzenie) w formie elektronicznej za pośrednictwem systemu informatycznego Wnioskodawcy, przeznaczonego do raportowania czasu pracy, za zwrotnym potwierdzeniem dla pracownika-twórcy. Wnioski oraz raporty czasu pracy pracownika-twórcy (godziny poświęcone na pracę nad konkretnym projektem, w tym ilość godzin poświęconych na pracę twórczą) archiwizowane będą w systemie informatycznym Wnioskodawcy przeznaczonym do raportowania czasu pracy. Dokumentacja zawierać będzie również tzw. link do źródła w którym znajduje się utwór/wersja/ fragment utworu nad którą pracował w danym miesiącu pracownik (do którego prawa autorskie zostały przeniesione na Wnioskodawcę-pracodawcę). Powyższe zapisy oznaczają, iż dokumentacja pracy pracownika tworzona będzie w formie elektronicznej (tak jak tworzone dzieło, tj. oprogramowanie). W przypadku pracy na sprzęcie klienta Wnioskodawcy albo w przypadku gdy kod źródłowy będzie stanowić finalnie wyłączną własność klienta lub gdy praca polega na rozwoju kodu źródłowego należącego do klienta (Wnioskodawca sprzedaje na jego rzecz prawa do nowych elementów kodu), raportowanie pracy (w tym pracy twórczej), dokonywane będzie w każdy możliwy do przeprowadzenia sposób. Wnioskodawca nie wyklucza, iż będzie to tzw. zrzut z ekranu monitora, z którego wynikać będą określone informacje, świadczące o twórczym charakterze wykonanej pracy. W konsekwencji opis efektów pracy ujęty zatem będzie w raporcie z wytworzenia (elementu) oprogramowania i będzie to krótki opis, uszczegóławiający kwestie dla danego stanowiska, ze wskazaniem co było robione w danym okresie czasu i jak to wpłynęło na wytwarzane oprogramowanie (dzieło lub jego fragment), np. opracowanie nowej funkcjonalności, wprowadzenie nowych skryptów, przygotowanie projektu aplikacji (fragmentu aplikacji). Raport ten nie będzie mieć charakteru opisu pracy na projekcie. Wskazywać on będzie (w sposób konkretny) co zostało wytworzone w danym okresie czasu/miesiącu, w sposób niebudzący wątpliwości pojęciowych.

U Wnioskodawcy zatrudnieni są - na podstawie umów o pracę w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - pracownicy tworzący oprogramowanie na zlecenie klientów. Wśród pracowników można wyróżnić m.in. następujące rodzaje stanowisk:

1\. Pracownicy zespołu UX. Pracownicy zespołu UX w toku swojej pracy kształtują program komputerowy z punktu widzenia finalnego użytkownika oprogramowania - czyli pracują nad funkcjonalnością użytkową oprogramowania. W tym celu przeprowadzają szereg czynności, które umożliwiają takie ukształtowanie oprogramowania, aby było ono możliwie wygodne, intuicyjne i łatwo „używalne” przez osoby, które będą tego oprogramowania używały (osoby te tworzą warstwę oprogramowania widoczną dla użytkowników). Te czynności to:

‒ Przygotowanie tzw. ścieżki projektu, rozpisywanie różnych scenariuszy czego efektem jest customer journey.

‒ Tworzenie (rysowanie) grafik (np. w X.), tworzenie gif-ów oraz tworzenie animacji.

‒ Przygotowanie architektury funkcjonalności aplikacji (np. projektowanie interfejsu). Sprawdzenie mocnych i słabych stron danego rozwiązania w zakresie obsługi tworzonego oprogramowania z punktu widzenia użytkownika końcowego. Przykładowo stosowana jest m.in. technika pracy polegająca na tworzeniu modeli tzw. wirtualnych osób, które potencjalnie są zainteresowane korzystaniem z aplikacji oraz dostosowywanie funkcji aplikacji do ich potrzeb - celem wypracowania optymalnych cech i funkcjonalności tworzonego programu;

‒ Stworzenie i przeprowadzanie badań (np. w postaci ankiet lub wywiadów) dotyczących tworzonej aplikacji oraz tworzenie z nich raportów (analiza i wyciąganie wniosków dotyczących rozwiązań, które będą zastosowane w tworzonym oprogramowaniu);

‒ Aby dobrze dostosować tworzone rozwiązania i funkcjonalności do oczekiwań użytkowników finalnych oprogramowania osoby te dokonują analizy stosowanych na rynku rozwiązań w podobnym zakresie poprzez porównywanie wymyślonych rozwiązań z rozwiązaniami stosowanymi w podobnych lub konkurencyjnych produktach; Osoby te tworzą również w dedykowanych programach prototypy aplikacji, które pokazują klientom jak orientacyjnie będzie wyglądało oprogramowanie po jego stworzeniu z punktu widzenia użytkownika końcowego (efekt wizualny/funkcjonalny tworzonego oprogramowania; po uzyskaniu akceptacji klienta, programiści będą mogli przystąpić do prac deweloperskich nad tym elementem oprogramowania). Mając na uwadze powyższy zakres prac osób z zespołu UX, osoby te kontaktują się z klientem, w tym przygotowują i przeprowadzają z klientem warsztaty, a także prezentują tworzone rozwiązania - celem konfrontacji ich (i uzyskania akceptacji) w kontekście zgłoszonych przez klienta potrzeb.

2\. Specjalizacja - Analityk Systemowy. Pracownicy zajmujący stanowiska Analityków Systemowych w toku tworzenia oprogramowania opracowują szczegółową instrukcję zawierającą dokładny opis jak ma być napisany dany program (tzw. DSW). Dokument DSW jest napisany w języku naturalnym i zawiera m in. diagramy pokazujące strukturę powstającego programu lub nowej części rozwijanego programu, a także działanie wzajemne powiązanie i działanie programu w poszczególnych etapach. Zakres czynności związanych z ww. stanowiskiem Analityka Systemowego obejmuje:

‒ Zbieranie wymagań od klienta dotyczących tworzonego programu - zarówno w zakresie środowiska technicznego, jego cech technicznych oraz celów które ma wypełniać,

‒ Opracowanie konkretnych rozwiązań technicznych tworzonego programu analizując dokumentację techniczną powiązaną z nowym oprogramowaniem (oprogramowanie nie działa w próżni i musi porozumiewać się z „otoczeniem informatycznym”, a w konsekwencji jego stworzenie musi uwzględniać otoczenie techniczne); Analityk tworzy schematy działania programu w poszczególnych etapach;

‒ W konsekwencji, Analityk modeluje rozwiązania i sporządza plik „Dokumentacja Specyfikacji Wymagań”, w której zawarte są instrukcje/kryteria/cechy określające jak ma działać program. Dokument ten zatem wskazuje w języku naturalnym elementy, które mają być zawarte następnie w kodzie programu; mogą wystąpić sytuacje, gdy dokument DSW zawierać będzie pewne elementy kodu (przy czym nie jest to czynność immamentnie związana z tym stanowiskiem; zdarzają się sytuacje, gdy analityk systemowy wykona określony element kodu, który musi być związany stricte z otoczeniem technicznym w którym będzie działać oprogramowanie);

‒ Ponadto Analityk komunikuje się także z klientem w sprawie cech i struktury programu, jego środowiska informatycznego; komunikacja może mieć postać warsztatów lub szkoleń związanych z tworzonym oprogramowaniem.

‒ Analitycy systemowi odpowiadają również za ustalanie hierarchii istotności zadań do wykonania w toku procesu deweloperskiego (we współpracy z pozostałymi członkami zespołu projektowego).

3\. Specjalizacja - Analityk Biznesowy. Pracownicy zajmujący stanowiska Analityków Biznesowych w toku tworzenia oprogramowania zajmują się stworzeniem całego szeregu kryteriów dla funkcji i cech programu komputerowego. Następnie według tych kryteriów (cechy, funkcje) weryfikowany jest etap ukończenia prac nad oprogramowaniem co umożliwia weryfikację przez Klienta czy zamówione przez niego oprogramowanie spełnia wszystkie jego wymagania (cechy, funkcjonalności).

Klient kontaktujący się z Wnioskodawcą określa swoje oczekiwania na bardzo dużym poziomie ogólności i oczekuje, że Wnioskodawca posiadający cały zespół specjalistów z dziedziny tworzenia oprogramowania określi dokładnie wszystkie cechy i funkcje oprogramowania. Proces ten jest czasochłonny, gdyż wymaga ustalenia z klientem całego szeregu wymagań na podstawie wymiany informacji i oczekiwań, a także możliwości technicznych. Tworzone oprogramowanie działać ma nie tylko w otoczeniu technicznym (informatycznym), ale i biznesowym (ma realizować określone cele postawione przez podmiot zamawiający). Aby było to możliwe analityk biznesowy musi zbadać na etapie ustalania kryteriów zarówno otoczenie rynkowe, możliwości biznesowe (w tym finansowe) klienta, otoczenie prawne (np. sposób przechowywania danych), właściwego doboru usług jakie ma realizować tworzone oprogramowanie w sytuacji biznesowej konkretnego klienta (wymaga to spotkań i warsztatów z klientem, właściwej z nim komunikacji - np. ustalenia czy nie istnieją jego indywidualne preferencje w zakresie wyboru języka programowania lub też możliwości ludzi do obsłużenia tworzonego oprogramowania lub do świadczenia usług wykonywanych za pomocą oprogramowania, itp.). Finalnie tworzony jest plik - tzw. „backlog”, który to dokument w postaci języka naturalnego opisuje ww. efekty pracy – tj. stworzenie całego szeregu kryteriów dla funkcji i cech programu komputerowego, według którego klient może zweryfikować kompletność wykonanego oprogramowania. Backlogi spełniają funkcje zbliżone do dokumentacji technicznej i w związku z powyższym posiadają wymierną wartość finansową.

4\. Developerzy (programiści) Specjalizacja - Software Engineer. Podstawowym obowiązkiem programisty jest pisanie kodu programu. Zasadą obowiązującą u Wnioskodawcy jest, że każdy kod jest tworzony od nowa (od początku), aby struktura kodu była zbudowana zgodnie ze sztuką i nie powielała ewentualnych błędów. Wersje robocze kodu zapisywane są w dedykowanym systemie kontroli wersji. W kodzie powtarzalne są tylko elementy generyczne, lecz są one każdorazowo wpisywane do danego programu na nowo (nie kopiuje się fragmentów innego programu). Praca programistów polega zatem na:

‒ Tworzeniu kodu źródłowego;

‒ Przygotowywaniu prac demonstracyjnych dla klienta;

‒ Tworzenia dokumentacji technicznej;

‒ Uczestnictwo i udział w spotkaniach zespołowych związanych z tworzeniem oprogramowania - na różnym etapie tworzenia oprogramowania.

5\. Specjalizacja - QA (testerzy). W ramach opisywanego stanowiska wyróżnić należy:

a) Testerów automatycznych

b) Testerów manualnych

Ad. a) Zakres czynności związanych z ww. stanowiskiem testera automatycznego obejmuje:

‒ Projektowanie scenariuszy testowych (przewidywanie wszystkich możliwych sposobów korzystania z aplikacji w celu wykrycia błędów);

‒ Pisanie oddzielnych programów (pisanie kodu) służących do testowania innych programów wytworzonych przez Wnioskodawcę;

‒ Wskazywanie błędów w programach;

‒ Sprawdzenie działania programu pod obciążeniem (to jako cel działania napisanych oddzielnie przez testerów aplikacji testowych);

‒ Sprawdzanie zabezpieczenia programu komputerowego, tj. ewentualnych luk w kodzie;

‒ Sporządzanie raportów z testów. W raportach przedstawione są wyniki testów automatycznych z całego procesu testowania oraz własne wnioski. W raporcie są zawarte zestawienia, tabele, diagramy.

‒ Wykonywanie czynności, które realizuje tester manualny (por Ad. 2 poniżej).

Ad. b) Zakres czynności związanych ze stanowiskiem testera manualnego jest analogiczny do testera automatycznego. Tester manualny bada (wypróbowuje) powstały program, celem jego weryfikacji co do powstałych luk lub błędów. Powyższe obejmuje „fizyczne” testowanie danego programu, w tym:

‒ Projektowanie scenariuszy testowych (przewidywanie wszystkich możliwych sposobów korzystania z aplikacji w celu wykrycia błędów);

‒ Wskazywanie błędów w programach;

‒ Sprawdzenie działania programu pod obciążeniem (z wyłączeniem testów automatycznych);

‒ Sprawdzanie zabezpieczenia programu komputerowego, tj. ewentualnych luk w kodzie;

‒ Sporządzanie raportów z testów. W raportach przedstawione są wyniki testów (funkcjonalnych, penetracyjnych, obciążeniowych oraz innych z wyłączeniem testów automatycznych) z całego procesu testowania oraz własne wnioski. W raporcie są zawarte zestawienia, tabele, diagramy.

Spółka, celem ujednolicenia sposobu rozliczeń z Pracownikami (dalej także: Twórcy, Specjaliści) działa w oparciu o Regulamin Wynagradzania i jego załączniki. Regulamin Wynagradzania (dalej „Regulamin”) ustala warunki wynagradzania za pracę u Wnioskodawcy oraz określa inne świadczenia związane z pracą i zasady ich przyznawania. Regulamin obejmuje swoimi postanowieniami wszystkich Pracowników Wnioskodawcy, bez względu na rodzaj wykonywanej pracy i zajmowane stanowisko oraz podstawę nawiązania stosunku pracy, z wyłączeniem Członków Zarządu. Z treści Regulaminu wynika, iż Wnioskodawca w drodze uchwały zarządu może postanowić, że pracownicy zatrudnieni na określonych stanowiskach mogą otrzymywać wynagrodzenie z tytułu rozporządzania na rzecz Wnioskodawcy prawami autorskimi lub pokrewnymi, do utworów stworzonych lub współtworzonych przez tych Pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, stanowiące część wynagrodzenia zasadniczego, odpowiadający czasowi poświęconemu na tworzenie (współtworzenie) wspomnianych dóbr, do którego to wynagrodzenia mogą mieć zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Szczegółowa procedura tworzenia (współtworzenia) i zgłaszania utworów opisana została w załączniku do Regulaminu o nazwie „Procedura dotycząca tworzenia i zgłaszania Pracodawcy utworów będących przedmiotem praw autorskich”. Z treści tego załącznika wynika, że Wnioskodawca kalkuluje wynagrodzenie za przeniesienie na jego rzecz majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (bądź jego części) przez pracownika w danym miesiącu w oparciu o ilość godzin zaraportowaną na pracę twórczą udokumentowanych we wskazany powyżej sposób. Co więcej, ilość ta jest weryfikowana i akceptowana przez Wnioskodawcę. Technicznie, całość wynagrodzenia należnego Twórcom dzieli się na następujące części: wynagrodzenie brutto Twórcy za rozporządzenie na rzecz Wnioskodawcy prawami autorskimi do utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonego przez Twórcę lub współtworzonego przez Twórcę (dalej: Utwór); wynagrodzenie brutto za wykonanie standardowych obowiązków wynikających z zawartej z Twórcą umowy o pracę, w stosunku odpowiadającym:

1) zaakceptowanej przez Wnioskodawcę ilości godzin poświęconych przez Twórcę na pracę twórczą, związaną z tworzeniem lub współtworzeniem Utworów, do których prawa autorskie zostały przeniesione przez Twórcę (pracownika) na Wnioskodawcę w danym miesiącu kalendarzowym, wynikającą z dokumentacji dotyczącej przeniesionych na Wnioskodawcę praw autorskich do

2) zaakceptowanej przez Wnioskodawcę ilości godzin, poświęconych w danym miesiącu kalendarzowym przez Twórcę na wykonywanie innych obowiązków pracowniczych w sumie przepracowanych godzin w danym miesiącu.

Należy podkreślić, iż Twórcy są zobowiązani do wytworzenia (samodzielnie lub jako współtwórca) i przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do co najmniej jednego Utworu w miesiącu kalendarzowym. Utwór taki nie musi mieć formy ukończonej, lecz na tyle stałą, aby mógł być percypowany przez osobę inną niż autor, tj. musi być chroniony przepisami UoPrA jako przedmiot praw autorskich. Kwestie przeniesienia praw autorskich do Utworu na Wnioskodawcę reguluje załącznik do umowy o pracę. Zaznaczyć zatem należy, że przeniesienie autorskich praw majątkowych z pracowników-Twórców do tworzonych elementów oprogramowania na Wnioskodawcę-pracodawcę następuje na podstawie i na zasadach przewidzianych w Umowie o pracę oraz powiązanych z nią dokumentów/regulaminów, czyli nie bezpośrednio w oparciu o art. 74 ust. 3 UoPrA (Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy) - gdyż umowa o pracę stanowi inaczej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób dokumentowania pracy twórczej przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach opisanych w zdarzeniu przyszłym jest wystarczający dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w tej części wynagrodzenia, która odpowiada wartości przenoszonych majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (bądź jego części) na Spółkę?

2\. Czy Wnioskodawca jako płatnik, wypłacając wynagrodzenia należne pracownikom-twórcom wskazanym w zdarzeniu przyszłym, w okolicznościach wskazanych w zdarzeniu przyszłym, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, jest uprawniony (zobowiązany) do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób dokumentowania pracy twórczej przez Specjalistów jest wystarczający dla zastosowania 50% kosztów uzyskania, zgodnie z art. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w tej części wynagrodzenia, która odpowiada wartości przenoszonych majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (bądź jego części) na Spółkę. Działając jako płatnik, wypłacając wynagrodzenia należne pracownikom-twórcom wskazanym w zdarzeniu przyszłym, w okolicznościach wskazanych w zdarzeniu przyszłym, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, jest on uprawniony (zobowiązany) do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., tj. że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Wedle ust. 9a cytowanej ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (85.528 zł).

Z kolei ust. 9b stanowi, iż przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) badawczo-rozwojowej oraz naukowo- dydaktycznej;

3) artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

4) w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

5) publicystycznej.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z lego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia, pracownicy zobowiązani będą dokumentować wykonaną pracę twórczą, wskazując nazwę utworu, przy którego tworzeniu współuczestniczą, ilość godzin w danym miesiącu kalendarzowym przeznaczonych na stworzenie (współtworzenie) utworu, opis czynności składających się na stworzenie (współtworzenie) Utworu, oraz link do źródła w którym utwór się znajduje lub zrzut ekranu dokumentujący istnienie utworu. Co istotne przeniesienie autorskich praw majątkowych przez pracowników-twórców do tworzonych elementów oprogramowania na Wnioskodawcę-pracodawcę następuje na podstawie i na zasadach przewidzianych w Umowie o pracę oraz powiązanych z nią dokumentów/regulaminów, czyli nie bezpośrednio w oparciu o art. 74 ust. 3 UoPrA, lecz w oparciu o zapisy umowy o pracę - następuje zatem rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Tak prowadzona ewidencja pozwoli na określenie czasu poświęconego pracy twórczej nad określonym stricte utworem oraz określenie na tej podstawie należnego wynagrodzenia za pracę twórczą. Jedocześnie wskazać należy, że ustawodawca nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u p.d.o.f., takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć UoPrA. Zgodnie z art. 1 ust. 1 UoPrA, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - wedle ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy - przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Ustawa stanowi ponadto, iż ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 UoPrA). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Wytwór niematerialny, po to aby uzyskać kwalifikację „utworu” w rozumieniu przywołanej regulacji powinien spełniać łącznie następujące warunki:

a) stanowić rezultat pracy człowieka (twórcy),

b) stanowić przejaw działalności twórczej,

c) mieć indywidualny charakter,

d) zostać ustalony.

UoPrA nie definiuje z kolei pojęcia programu komputerowego. Regulacje prawne nie wkraczają w szczegółowe kwestie techniczne (mogłoby się to wiązać się z nadmierną kazuistyką). Rozwiązanie takie powiela założenia dyrektywy 2009/24/WE (Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 kwietnia 2009 roku, Dz. U. UE z 2009 r. s. L 111/16.). W explanatory memorandum do pierwszego projektu dyrektywy (COM (88) 816 finał) wyjaśniono, że stosowna definicja nie jest niezbędna, zaś jej zamieszczenie w dyrektywie mogłoby doprowadzić do jej zbyt szybkiej dezaktualizacji na skutek postępu technologii informatycznych (Z. Okoń, D. Flisak, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz). Wedle przywołanej dyrektywy, pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Zauważyć należy, iż ochronie podlega nieukończony utwór (art. 1 ust. 3 UoPrA ), co może przybrać różną postać - projektu, założeń, fragmentów kodów, części utworu. Jak wskazuje się w doktrynie prawa autorskiego - kluczowe jest ustalenie utworu, które może nastąpić w dowolnej postaci. Nie jest konieczne do powstania ochrony jego utrwalenie, oznaczające np. zapisanie utworu na materialnym nośniku (płycie, maszynopisie). Wystarcza samo „ustalenie” czyli przykładowo wygłoszenie referatu w obecności innych osób (Komentarz do UoPrA. pod red. Janusza Barta oraz Ryszarda Markiewicza).

Zasadnym jest powołanie się również na wyrok Sądu Najwyższego dotyczący działa zbiorowego jakim jest film - jako dzieła tworzonego przez wielu współtwórców. Sąd wskazuje, iż Prawo autorskie uzależnia ochronę utworów artystycznych od ustalenia utworu w jakiejkolwiek postaci (art. 1 § 1). Ustalenie utworu, w zależności od jego rodzaju i charakteru, może nastąpić nie tylko przez utrwalenie go pismem lub rysunkiem, ale także w inny sposób na tyle indywidualizujący i konkretyzujący, ażeby mógł oddziaływać artystycznie. Gdy chodzi o dzieła sztuki kinematograficznej, to z istoty rzeczy wynika, że ich byt wymaga utrwalenia w scenariuszach lub fotografiach. Sam scenariusz może być jednak utrwalony w jakikolwiek sposób: zarówno w postaci słownej, jak i pisemnej. Ostatecznie w razie realizacji filmu zostaje utrwalony w samym filmie. Ponieważ zaś na powstanie dzieła filmowego składa się z reguły twórczość różnych osób, i to nie tylko „utrwalona” w postaci trwałej, odrębnej od samego dzieła filmowego, przeto wszystkim tym osobom przysługują prawa autorskie do całego filmu. Utrwalenie scenariusza nie musi być dokonane przez jego autora, wystarczy, jeżeli utrwalenia dokona inna osoba na podstawie słownego przekazu autora (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 października 1979 r. sygn. IV CR 353/79). Można zatem w pewnym uproszczeniu przyjąć, że programem komputerowym jest sekwencja instrukcji/poleceń zmieniających stan programu, z których każda wyraża żądanie czynności do wykonania przez urządzenie. Wymóg adresowania instrukcji nie do człowieka, a do komputera oznacza, że niezależnie od formy wyrażenia (kod źródłowy, kod binarny, schemat blokowy czy opis w języku naturalnym) każda z pojedynczych instrukcji/cech /funkcji powinna określać działania podejmowane przez komputer w wyniku jej otrzymania.

Należy zauważyć, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym, klientowi Wnioskodawcy nie będzie przekazywany wyłącznie kod źródłowy, ale cała dokumentacja związaną z powstaniem programu (utworu), będącego przedmiotem zlecenia. Jak wynika bowiem ze zdarzenia przyszłego, w skład przekazywanego oprogramowania wchodzą m in.:

1) raporty, dokumentacja projektowana zapisana jest w formie plików tekstowych, arkuszy kalkulacyjnych, prezentacji jak również specyficznych formatach kompatybilnych z oprogramowaniem narzędziowym wykorzystywanym do wykonania projektu jak i mailowej,

2) kolekcja wymagań, ograniczeń, opisów, instrukcji która zostaje zapisana w odpowiednich projektach w programach typu JIRA czy na Confluence - są to jedynie przykłady aplikacji wykorzystywanych przez Spółkę i jej klientów do zapisu wymagań,

3) kod źródłowy przekazany jest do repozytorium własnego lub klienta (m.in. git, stash),

4) przypadki testowe jak również całe scenariusze przekazane są klientowi za pomocą aplikacji TestRail lub podobnych w zależności od wymogów konkretnego klienta oraz specyfikacji zestawu narzędzi programistycznych określonych i ustalonych z klientem.

Z punktu widzenia klienta istotny nie jest bowiem wyłącznie kod źródłowy, a otrzymanie całej dokumentacji - włącznie z wynikami pracy Specjalistów na pierwszym etapie powstawania programu komputerowego. Otrzymanie całej dokumentacji, tj. instrukcji w jaki sposób - krok po kroku - powstawał program komputerowy umożliwi klientowi rekonstruowanie powstałego utworu - nawet przez zespół innych specjalistów.

Aby powstał program komputerowy, muszą być w dobie dzisiejszego bardzo wysokiego zaawansowania prac twórczych nad oprogramowaniem zostać wykonane poszczególne (opisane w zdarzeniu przyszłym) etapy prac i to w sposób chronologiczny. Każdy ze specjalistów pracujących na kolejnych etapach powstawania programu, bazować będzie na udokumentowanych wynikach pracy pracowników z poprzednich etapów lub podetapów pracy. Podkreślić należy, iż program komputerowy stanowi kompilację sprzężonych ze sobą funkcjonalnie efektów pracy poszczególnych specjalistów w różnych elementach skomplikowanego utworu jakim jest program komputerowy. Wskazać należy także, iż sama ustawa UoPrA przewiduje możliwość tworzenia utworu zbiorowego (art. 9 UoPrA), czyli dzieła, na które składają się utwory (materiały) przygotowane przez różnych autorów. Współautorami w analizowanej sprawie opisanej w zdarzeniu przyszłym będą członkowie zespołu pracujący nad wytworzeniem danego programu komputerowego. Ponadto, aby program komputerowy podlegał ochronie przewidzianej UoPrA, spełniona musi zostać zatem przesłanka jego oryginalności w takim rozumieniu, że jest własną intelektualną twórczością jego autora. Taki program winien zostać stworzony samodzielnie; twórca nie może go skopiować z istniejącego już dzieła. Sam program powinien wykazywać przy tym choć minimalny ślad wysiłku umysłowego o charakterze kreacyjnym. Dla przyznania ochrony prawno-autorskiej nie jest natomiast niezbędne, aby program komputerowy miał postać ukończoną; ochronie może podlegać dowolnie krótki fragment programu komputerowego, o ile tylko sam w sobie (a więc oceniany w oderwaniu od reszty programu) odznacza się twórczością. Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, prace nad programem od momentu rozpoczęcia prac na etapie projektowym do zakończenia pracy na etapie deweloperskim stanowią twórcze podejście do tworzonego oprogramowania - od zaprojektowania jego poszczególnych cech, funkcjonalności i struktury po pisanie od początku każdego elementu kodu źródłowego, jak również poprzez zaplanowanie scenariuszy testowych oraz napisanie specjalnych aplikacji testowych sprawdzających działanie poszczególnych elementów albo całości nowo tworzonego oprogramowania.

Jak wynika z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego, przy tworzeniu programu komputerowego uczestniczą pracownicy zatrudnieni na różnych stanowiskach. Wnioskodawca podkreślił już, iż każda z tych osób jest współtwórcą utworu, bowiem efekt ich pracy stanowi bazę, na której pracują kolejni specjaliści, z kolejnych podetapów i etapów tworzenia programu.

Bardzo szczegółowy opis pracy twórczej poszczególnych pracowników wynika bezpośrednio z zakresu wykonywanych czynności przedstawionych powyżej w zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, iż - wedle opisanego zdarzenia przyszłego - wynagrodzenie pracowników będzie podzielone na wynagrodzenie zasadnicze oraz na wynagrodzenie należne za przeniesienie majątkowych autorskim praw do stworzonego utworu/stworzonej części utworu (powstałych w wyniku pracy twórczej pracownika). Zatem w przypadku wykonywania czynności, którym nie można przepisać charakteru twórczego, pracownikowi nie będą przysługiwać w takim zakresie 50% koszty uzyskania przychodu.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym wskazano, iż twórcy są zobowiązani do wytworzenia (samodzielnie lub jako współtwórca) i przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do co najmniej jednego utworu w miesiącu kalendarzowym. Utwór taki nie musi mieć formy ukończonej, lecz na tyle stałą, aby mógł być percypowany przez osobę inną niż autor, tj. musi być chroniony przepisami UoPrA jako przedmiot praw autorskich. Fragment utworu zostanie zaraportowany Spółce (np. w ewidencji czasu pracy) jako godziny przeznaczone na pracę twórczą i udokumentowane wytworzeniem części utworu (np. w odpowiednim systemie, jak np. JIRA).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

1) konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania;

2) osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca kalkuluje wynagrodzenie za przeniesienie na jego rzecz majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (bądź jego części) przez pracownika w danym miesiącu w oparciu o ilość godzin zaraportowaną na pracę twórczą udokumentowanych we wskazany powyżej sposób. Technicznie, całość wynagrodzenia należnego twórcom dzieli się na następujące części:

‒ wynagrodzenie brutto pracownika-twórcy za rozporządzenie na rzecz Wnioskodawcy -Pracodawcy prawami autorskimi do utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stworzonego przez twórcę lub współtworzonego przez twórcę (czyli utwór);

‒ wynagrodzenie brutto za wykonanie standardowych obowiązków wynikających z zawartej z twórcą umowy o pracę, w stosunku odpowiadającym:

‒ zaakceptowanej przez Wnioskodawcę ilości godzin poświęconych przez twórcę na pracę twórczą, związaną z tworzeniem lub współtworzeniem utworów, do których prawa autorskie zostały przeniesione przez twórcę na Wnioskodawcę w danym miesiącu kalendarzowym, wynikającą z dokumentacji dotyczącej przeniesionych na Spółkę praw autorskich, do

‒ zaakceptowanej przez Wnioskodawcę ilości godzin, poświęconych w danym miesiącu kalendarzowym przez Twórcę na wykonywanie innych obowiązków pracowniczych.

Wartym przywołania w tym miejscu zdaje się fragment interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wedle której „w razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu”.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17, podkreślił, iż „dla zastosowania kosztów w wysokości 50% przychodów konieczne jest jednoznaczne określenie prac twórczych oraz przede wszystkim jednoznaczne, precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia”. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że „dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatacje dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na prace twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium” (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r. II FSK 1791/08. z dnia 16 września 2010 r. II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FSK 2217/09 oraz II FSK 459/13”. W omawianym zdarzeniu przyszłym, abstrahując od wyodrębnienia wynagrodzenia należnego za pracę twórczą, dochodzić będzie także do przeniesienia praw do rozporządzenia tymi utworami, co WSA w Poznaniu w przywołanym wyroku uznaje za kolejną przesłankę zostawania 50% kosztów uzyskania przychodu. W cytowanym wyroku skład orzekający uznał bowiem, iż „Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi”. Ze zdarzenia przyszłego wynika, iż „ruchoma część” wynagrodzenia należna jest Pracownikom właśnie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę prawa do rozporządzania utworem (jego fragmentem). Ta część wynagrodzenia stanowić będzie zapłatę za korzystanie przez Wnioskodawcę z praw autorskich przysługujących Pracownikowi. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób dokumentowania pracy twórczej przez Specjalistów jest wystarczający dla zastosowania 50% kosztów uzyskania, zgodnie z art. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w tej części wynagrodzenia, która odpowiada wartości przenoszonych majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania (bądź jego części) na Spółkę. Działając jako płatnik, wypłacając wynagrodzenia należne pracownikom-twórcom wskazanym w zdarzeniu przyszłym, w okolicznościach wskazanych w zdarzeniu przyszłym, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej, jest on uprawniony (zobowiązany) do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., tj. że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej o której mowa w art. 27 ust. 1.

**W świetle obowiązującego na dzień złożenia wniosku stanu prawnego – uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 633/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3849/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.