Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.330.2021.3.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: Określenie źródła przychodów w związku ze zbyciem nieruchomości oraz ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem nieruchomości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-rozdzielność majątkowa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-zbycie nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2021 r. (data wpływu 25 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia źródła przychodów w związku ze zbyciem nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony 7 czerwca 2021 r. – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia źródła przychodów w związku ze zbyciem nieruchomości,
*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni planuje dokonać sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem niemieszkalnym – piekarnią. Do budynku prowadzi utwardzony dojazd, na posesji znajdują się także 4 betonowe zbiorniki (szambo).

Zakup gruntu pod budowę nastąpił w roku 1997 do wspólności majątkowej małżeńskiej. Grunt został jednak nabyty do działalności gospodarczej męża – celem było wybudowanie budynku piekarni.

Rozpoczęcie budowy nastąpiło w roku 1997, a w roku 1998 w budynku rozpoczął działalność gospodarczą mąż Wnioskodawczyni.

W roku 2003 małżonkowie zakupili do majątku wspólnego sąsiednią działkę w celu powiększenia powierzchni gruntu przeznaczonego pod działalność gospodarczą. Po zakupie obie działki zostały połączone i obecnie stanowią jedną zabudowaną nieruchomość.

W roku 2005 Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, wskazując jako siedzibę tej działalności adres nieruchomości będącej przedmiotem wniosku.

W tym samym roku małżonkowie zawarli umowę o rozdzielności majątkowej małżeńskiej, wskutek której dotychczasowa wspólność małżeńska zamieniła się we współwłasność ułamkową – po 1/2 we wszystkich składnikach majątku, w tym także w nieruchomości będącej przedmiotem wniosku.

Budynek piekarni nadal był w całości wykorzystywany przez męża w jego działalności gospodarczej.

W roku 2010 rozpoczęto rozbudowę budynku – dobudowano 210 mkw. powierzchni użytkowej, poszerzając budynek w obie strony (coś w rodzaju dwóch skrzydeł budynku; stara część pozostała częścią centralną). Przestrzeń dobudowana nie stanowi odrębnej części budynku, ale powiększa jego powierzchnię z obu stron w taki sposób, że aby korzystać z części centralnej (starszej) trzeba przejść przez części dobudowane. Rozbudowa została zakończona w roku 2014.

Rozbudowa – mimo iż dokonano jej na podstawie pozwolenia na budowę – nigdy nie została zgłoszona do nadzoru budowlanego, jako zakończony proces budowlany. Jednak po faktycznym zakończeniu tej rozbudowy cała powierzchnia budynku była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni.

Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej męża w roku 1998. Budynek był amortyzowany stawką 2,5%. Jego wartość początkowa przed przebudową wynosiła 525 tys. zł. Koszty rozbudowy budynku poniesione w latach 2011 do 2014 wyniosły 928 tys. zł netto.

Dojazd do budynku oraz zbiorniki nigdy nie zostały wykazane jako odrębne środki trwałe, ich wartość została wliczona do wartości początkowej budynku.

W roku 2017 małżonkowie dokonali częściowego podziału majątku (pozostającego we współwłasności ułamkowej), na mocy którego Wnioskodawczyni została jedynym właścicielem nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkiem piekarni oraz parkingiem.

Nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni – ani w roku 2005 (kiedy dokonano zniesienia wspólności majątkowej małżeńskiej), ani w roku 2017, kiedy dokonano podziału majątku i nieruchomości przeszły na wyłączną własność Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nie dokonywała w związku tym odpisów amortyzacyjnych od przejętego na własność budynku.

Po nabyciu nieruchomości na wyłączną własność Wnioskodawczyni wynajęła spółce z o.o. nieruchomość (grunt, budynek i budowle wokół budynku – dojazd do budynku i szambo) od 3 marca 2017 roku do dnia 31 stycznia 2019 roku. Przedmiotem najmu była powierzchnia 400 m.kw. budynku oraz teren wokół niego. Do dnia zawarcia umowy najmu cały budynek oraz teren wokół niego był wykorzystywany przez męża Wnioskodawczyni w jego działalności gospodarczej.

Od 1 lutego 2019 roku siedziba działalności gospodarczej Wnioskodawczyni została przeniesiona pod inny adres. Od tego dnia budynek oraz nieruchomości gruntowe nie są w żaden sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy planowana sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej?
2.  Czy do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć cenę zakupu gruntów oraz wartość początkową budynku piekarni ustaloną w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne rozliczone w kosztach podatkowych przez męża oraz nierozliczone (po przejęciu na wyłączną własność) w kosztach przez Wnioskodawczynię?

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawczyni planowana sprzedaż gruntu i budynku piekarni wraz z budowlami znajdującymi się na nieruchomości będzie przychodem z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Za środek trwały uważa się m.in. budowle i budynki, jeżeli:

1.  są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
2.  przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
3.  są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Zgodnie zaś z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. ww. środki trwałe wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Przepisy te łącznie wskazują, że budynki i budowle, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej albo są wynajmowane, powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych podatnika. Podatnik nie może wybrać sobie chwili wprowadzenia środków trwałych do ewidencji, nie może także zrezygnować z tego obowiązku (z wyjątkami, które nie mają zastosowania w sprawie opisanej we wniosku).

Z tej przyczyny w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. użyto sformułowania „środki trwałe podlegające ujęciu w ewidencji”, a nie „środki trwałe wprowadzone do ewidencji środków trwałych”. Regulacją art. 14 ust. 2 punkt 1 lit. a u.p.d.o.f. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej (tak np. w wyroku WSA w Warszawie z 24.09.2020 r., III SA/Wa 141/20).

W związku z powyższym sprzedaż niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych: gruntu, budynku i budowli objętych wnioskiem będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawczyni do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości opisanej we wniosku należy zaliczyć:

1.  w przypadku gruntu – cenę zakupu gruntów do majątku wspólnego,
2.  w przypadku budynku – jego wartość początkową ustaloną w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne rozliczone w kosztach podatkowych przez męża oraz nierozliczone (po przejęciu na wyłączną własność) w kosztach przez Wnioskodawczynię.

Co do gruntów, to zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Jednak wydatki te są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Co do budynków, to zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Do kosztów zalicza się więc wartość początkową pomniejszoną o dokonane przed sprzedażą odpisy amortyzacyjne.

Wniosek ten potwierdza także art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., zgodnie z którym wydatki poniesione na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (innych niż grunty) stają się kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, powinny jednak zostać pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że chodzi o odpisy amortyzacyjne dokonywane od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przepisów art. 24 ust. 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy nie wynika, że wartość początkową należy pomniejszyć jedynie o odpisy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wartość tę należy pomniejszyć o wszystkie odpisy, nawet jeśli podatnik nie wprowadził środka trwałego do ewidencji środków trwałych i nie dokonywał w ogóle odpisów amortyzacyjnych.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy dodatkowo uwzględnić przepisy art. 22g ust. 13 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f.

Pierwszy z nich określa, że w przypadku zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków należy ustalić wartość początkową przejętych od małżonka środków trwałych w tej samej wysokości – jeżeli przed tym przejęciem składniki majątku były wprowadzone do ewidencji współmałżonka.

Natomiast z treści art. 22h ust. 3 wynika, że małżonek, który przejął środki trwałe do swojej działalności gospodarczej, dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez współmałżonka.

Reasumując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości może zaliczyć:

1.  cenę zakupu gruntu zapłaconą w roku 1997 (pierwsza działka) oraz w roku 2003 (druga działka po zakupie przyłączona do pierwszej i obecnie objęta jedną księgą wieczystą) oraz
2.  wartość początkową budynku pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne od roku zakończenia budowy piekarni w 1998 roku do końca tego miesiąca, w którym dojdzie do sprzedaży nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   określenia źródła przychodów w związku ze zbyciem nieruchomości – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni planuje sprzedać nieruchomość zabudowaną budynkiem niemieszkalnym – piekarnią. Zakup gruntu pod budowę nastąpił w 1997 r. do wspólności majątkowej Wnioskodawczyni i jej męża. Grunt został nabyty do działalności gospodarczej męża w celu wybudowania na nim piekarni. Budowę rozpoczęto w 1997 r., natomiast w 1998 r. mąż Wnioskodawczyni rozpoczął działalność gospodarczą. W 2003 r. małżonkowie zakupili do majątku wspólnego sąsiednią działkę w celu powiększenia powierzchni gruntu przeznaczonego pod działalność gospodarczą. Po zakupie obie działki zostały połączone i obecnie stanowią jedną zabudowaną nieruchomość. W 2005 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. W 2005 r. małżonkowie zawarli również umowę o rozdzielności majątkowej małżeńskiej, w skutek której dotychczasowa wspólność małżeńska zmieniła się we współwłasność ułamkową po 1/2 we wszystkich składnikach majątku, w tym także nieruchomości. Nieruchomość nadal była wykorzystywana przez męża Wnioskodawczyni w jego działalności. W 2010 r. rozpoczęto rozbudowę budynku, która została zakończona w 2014 r. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej męża w 1998 r. i był amortyzowany. W 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonali częściowego podziału majątku, na mocy którego Wnioskodawczyni została jedynym właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem – piekarnią. Wnioskodawczyni ww. budynek nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni nie dokonywała również żadnych odpisów amortyzacyjnych od przejętego na własność budynku. Po nabyciu nieruchomości zabudowanej budynkiem – piekarnią Wnioskodawczyni wynajęła ją spółce kapitałowej.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ww. ustawy – źródłem przychodu jest:

*   pkt 3 ‒ pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   pkt 8 ‒ odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c ‒ przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec tego, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy – odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 tej ustawy: przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy: przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z cytowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jego zakresem objęte są skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie.

Zatem zbycie składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tej działalności. Dotyczy to zarówno składników, które z uwagi na przewidywany okres ich użytkowania, krótszy niż rok, nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, jak i składników, których podatnik – mimo takiego obowiązku – nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały, decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 tej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi (…).

Stosownie do art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychodem z działalności gospodarczej jest przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że skoro nieruchomość zabudowana budynkiem – piekarnią była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni – przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tej nieruchomości będzie stanowić przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu zgodnie z wybraną formą opodatkowania dochodów z tytułu działalności gospodarczej.

Reasumując – planowana sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem – piekarnią będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej.

Przechodząc natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości ceny zakupu gruntów oraz wartości początkowej budynku piekarni ustalonej w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne rozliczone w kosztach podatkowych przez męża oraz nierozliczone (po przejęciu na wyłączną własność) w kosztach przez Wnioskodawczynię, Organ wyjaśnia, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Należy również wskazać, że stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia;
2.  w razie częściowo odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;
3.  w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Natomiast stosownie do treści art. 22g ust. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków – jeżeli przed zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Powyższe przepisy art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ww. ustawy nakazują zatem, w sytuacji zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, jeżeli przed zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu zmieniającego. Przy czym przepisy te nie wskazują, w jakiej formie ma nastąpić zmiana działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, czy w formie odpłatnej, czy też nieodpłatnej, jak również czy zmiana ta dotyczyć ma małżonków, między którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej, czy też ustrój rozdzielności majątkowej.

Przepis art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawczyni przejęła do swojej działalności gospodarczej nieruchomość zabudowaną budynkiem – piekarnią, który wcześniej był amortyzowany w działalności męża. W tej sytuacji Wnioskodawczyni powinna ustalić wartość początkową tego środka trwałego w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji męża wykorzystującego dotychczas ten budynek w swojej działalności i kontynuować przyjętą przez niego wysokość odpisów amortyzacyjnych. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do zawyżenia łącznej wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, czyli do nieuzasadnionego podwyższenia kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Z treści art. 24 ust. 2 zdanie drugie wynika, że – co do zasady – dochodem ze sprzedaży środka trwałego jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zatem dochód z odpłatnego zbycia środka trwałego ustala się przy uwzględnieniu trzech wielkości, tj. przychodu z odpłatnego zbycia tego środka trwałego, jego wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonanych od tego środka trwałego odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, jako koszt uzyskania przychodów, należy uwzględnić wartość początkową tego składnika majątku, po jej pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wskazała jednak Wnioskodawczyni, nie wprowadziła ona opisanych gruntów i budynku – piekarni do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w swojej działalności gospodarczej. Nie dokonywała w związku z tym również żadnych odpisów amortyzacyjnych. Przy czym cała nieruchomość zabudowana budynkiem – piekarnią była wykorzystywana w jej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne, należy stwierdzić, że w momencie odpłatnego zbycia składnika majątkowego kosztem podatkowym jest wydatek poniesiony na jego zakup. Wydatek ten należy pomniejszyć o sumę odpisów amortyzacyjnych (stanowiących bądź nie koszty uzyskania przychodów), jednak tylko w takim przypadku, gdy podatnik miał możliwość dokonywania takich odpisów. W konsekwencji – nie wpisanie składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozbawia podatnika możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich w poczet kosztów podatkowych. Natomiast nie pozbawia możliwości zaliczenia w tej części wydatków poniesionych na zakup tego składnika do tych kosztów w momencie jego sprzedaży.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni dokona odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem – piekarnią, kosztem uzyskania przychodów będzie cena zakupu gruntów oraz wartość początkowa budynku – piekarni wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych męża Wnioskodawczyni, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych przez męża Wnioskodawczyni. Wartości początkowej nie należy pomniejszać o odpisy amortyzacyjne nierozliczone (po przejęciu na wyłączną własność) w kosztach przez Wnioskodawczynię, ponieważ w rzeczywistości Wnioskodawczyni – jak sama wskazała – nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od przejętego na własność budynku.

Reasumując – do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć cenę zakupu gruntów oraz wartość początkową budynku – piekarni ustaloną w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez męża Wnioskodawczyni, pomniejszoną wyłącznie o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych przez męża Wnioskodawczyni.

Na zakończenie informuje się, że wniosek w zakresie podatku od towarów i usług podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.