Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.364.2024.2.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-12
Teza: Skutki podatkowe połączenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartość-wartość emisyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.- Połączenie lub podział spółek,
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 7a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

· nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1;

· prawidłowe w zakresie pytania nr 2.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 września 2024 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania**:**

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

4) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

5) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca wraz z Zainteresowaną I, Zainteresowanym II, Zainteresowanym III oraz Zainteresowanym IV (dalej również łącznie: Wspólnicy) są wspólnikami A Sp. z o.o.. A Sp. z o.o. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wszyscy Wspólnicy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej A Sp. z o.o. powstała w dniu 1 kwietnia 2022 r. z przekształcenia spółki komandytowej. Począwszy od dnia 1 maja 2022 r. opodatkowana jest ryczałtem od dochodów spółek na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Wspólnicy planują dokonać reorganizacji działalności A Sp. z o.o. poprzez połączenie tej spółki ze spółką B Sp. z o.o. Cały proces przebiegał będzie w kilku etapach. Opisywane działania mają na celu uproszczenie struktury własnościowej spółek i są uzasadnione ekonomicznie. 100% udziałów w B Sp. z o.o. będzie posiadać C Sp. z o.o. Obie spółki posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Skład udziałowców spółki C Sp. z o.o. jest dokładnie taki sam jak spółki A. Sp. z o.o., tzn. udziałowcami C Sp. z o.o. są wszyscy Wspólnicy, według takiej samej proporcji udziałów jak w A Sp. z o.o. Spółki C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. dokonają połączenia w trybie łączenia przez przejęcie, które będzie miało charakter połączenia odwrotnego (downstream merger), zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: k.s.h.). W efekcie tej czynności B Sp. z o.o. nabędzie cały majątek spółki dotychczas dominującej, czyli C Sp. z o.o., w tym własne udziały, bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej. C Sp. z o.o. zostanie natomiast rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Dotychczasowi wspólnicy C Sp. z o.o. (Wnioskodawca i Zainteresowani) staną się wobec tego wspólnikami B Sp. z o.o.

W następnym kroku dojdzie do połączenia A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. Do połączenia tego dojdzie również w trybie art. 402 § 1 pkt 1 k.s.h. W efekcie, A Sp. z o.o. nabędzie cały majątek B Sp. z o.o., a wspólnicy B Sp. z o.o. (a więc zarazem wspólnicy A Sp. z o.o. - Wnioskodawca i Zainteresowani) uzyskają w zamian udziały A Sp. z o.o. Udziały, które zostaną nabyte przez Wspólników w wyniku połączenia, zostaną wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wartość majątku B Sp. z o.o. zostanie oparta o wartość kapitału własnego spółki. Wartość majątku B Sp. z o.o. uwzględnia nie tylko wartość aktywów (składników majątku), ale również zobowiązania, które odpowiednio pomniejszą tę wartość. W ten sposób wartość udziałów przydzielonych przez A Sp. z o.o. (spółki przejmującej) wspólnikom B Sp. z o.o. (spółki przejmowanej) nie będzie wyższa od wartości udziałów w B Sp. z o.o., jaka byłaby przyjęta przez tego Wnioskodawcę i Zainteresowanych dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do opisywanego połączenia. Skutkiem połączenia będzie również utrata bytu prawnego przez B Sp. z o.o. i jej wykreślenie z Rejestru Przedsiębiorców KRS.

**Uzupełnienie**

Spółka przejmująca - A Sp. z o.o. - jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów.

Wartość składników majątkowych przyjętych przez spółkę przejmującą - A Sp. z o.o. - dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej – B Sp. z o.o.

Cena po jakiej obejmowane będą udziały określona zostanie w planie połączenia, sporządzonym zgodnie z art. 499 k.s.h. oraz w uchwałach o połączeniu, podejmowanych przez zgromadzenia wspólników każdej z łączących się spółek, zgodnie z art. 506 k.s.h.

Cena po jakiej obejmowane będą udziały nie będzie niższa od wartości rynkowej tych udziałów.

Udziały wspólników w spółce przejmowanej - B Sp. z o.o. - nie zostały nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów, ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

W związku z połączeniem A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. wspólnicy nie otrzymają dopłat w gotówce.

Celem przejęcia spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Połączenie przez przejęcie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Obecnie dwie spółki, posiadające tych samych właścicieli, prowadzą działalność gospodarczą w tożsamym zakresie (działalność restauracyjna). Przejęcie opisane we wniosku ma na celu uproszczenie struktury tak, aby móc prowadzić ww. działalność gospodarczą w ramach jednej spółki, a nie dwóch.

Pytania
-------

1\. Czy w związku z połączeniem A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. powstanie po stronie Wspólników (Wnioskodawcy i Zainteresowanych) obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. W przypadku, gdyby w odniesieniu do pytania ad. 1 Organ uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe, to czy podstawę opodatkowania stanowić będzie nadwyżka wartości emisyjnej udziałów A Sp. z o.o. otrzymanych przez Wspólników w zamian za majątek B Sp. z o.o. nad wydatkami poniesionymi przez Wspólników na nabycie udziałów w C Sp. z o.o., przy czym wartość emisyjną udziałów A Sp. z o.o. stanowić będzie wartość majątku B Sp. z o.o., w skład którego wejdą nie tylko aktywa, ale również zobowiązania pomniejszające jego wartość?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanych, w związku z połączeniem A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. nie powstanie po stronie Wspólników - Wnioskodawcy i Zainteresowanych - obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z prawem Unii Europejskiej, reorganizacja działalności, w tym połączenie spółek, zawsze jest zdarzeniem neutralnym podatkowo - bez względu na to, czy jest to pierwsza, czy kolejna reorganizacja (restrukturyzacja) tego samego podmiotu.

Opodatkowanie u wspólnika będącego osobą fizyczną podatkiem PIT zdarzenia takiego jak połączenie spółek, określa art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: ustawa o PIT). W myśl tej regulacji, przychodem w przypadku połączenia spółek jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, w przypadku połączenia spółek, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej wspólnik ustala koszty uzyskania przychodów na podstawie:

a) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte za wkład niepieniężny;

b) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

c) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Przepis powyższy określa zatem, że co do zasady połączenie spółek jest zdarzeniem neutralnym w podatku PIT dla wspólników tych łączących się spółek. Opodatkowanie połączenia powstaje dopiero z momentem zbycia przez wspólnika udziałów otrzymanych w wyniku połączenia.

Jednocześnie jednak, art. 24 ust. 8da ustawy o PIT określa warunki, które zdaniem ustawodawcy muszą być spełnione dla neutralności połączenia:

1) spółka przejmująca i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (posiadają siedzibę/zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej);

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wyjątki od możliwości zastosowania ust. 8 wymienia natomiast ust. 8db, zgodnie z którym nie stosuje się zwolnienia, jeżeli:

1) udziały wspólnika w spółce przejmowanej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Ustawodawca w ust. 8dc ustalił, że ciężar dowodu, że udziały nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz że wartość udziałów odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku. Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie spółki uczestniczące w zdarzeniu opisanym powyżej posiadają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz są podatnikami podatku CIT od całości swoich przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym spełniony jest warunek z art. 24 ust. 8da pkt 1 ustawy o PIT.

Spełniona jest również a contrario przesłanka z art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o PIT, bowiem jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość przekazanych przez A Sp. z o.o. udziałów nie będzie wyższa od wartości udziałów w B Sp. z o.o., która byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę i Zainteresowanych dla celów podatkowych, w sytuacji, gdyby nie doszło do połączenia spółek. Jednocześnie jednak, według Wnioskodawczyni nie jest możliwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT, w zakresie w jakim uzależnia neutralność podatkową połączenia spółek od tego, by udziały, które wspólnik otrzymuje w związku z reorganizacją nie były przez wspólnika nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Ograniczenie w art. 24 ust. 8db pkt 1 zwolnienia z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT wyłącznie do pierwszej reorganizacji spółek (np. połączenia) stoi w sprzeczności z prawodawstwem unijnym.

Unijne regulacje opodatkowania reorganizacji spółek określa Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 310, str. 34 ze zm., dalej: Dyrektywa).

Przepisy Dyrektywy nie przewidują w żadnym miejscu warunku analogicznego do tego wskazanego w art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT. Artykuł 8 ust. 1 Dyrektywy wskazuje, że przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Przez akcjonariusza należy rozumieć również udziałowca spółki.

Zasada powyższa ma zastosowanie wyłącznie tylko w przypadku, gdy akcjonariusz nie przypisuje papierom wartościowym (np. udziałom) wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość wymienionych papierów wartościowych bezpośrednio przed łączeniem, podziałem, wydzieleniem (ust. 4). Artykuł 8 ust. 4 Dyrektywy stanowi wobec tego podstawę wprowadzenia do art. 24 ust. 8db ustawy o PIT przesłanki z pkt 2, aby wartość udziałów przekazanych przez spółkę przejmującą nie była wyższa niż wartość udziałów spółki przejmowanej, która byłaby przyjęta dla celów podatkowych. Nie sposób jednak znaleźć w Dyrektywie podstaw do wprowadzenia w ustawie o PIT warunku pierwszej reorganizacji. Nie można jej wywieść z art. 8 ust. 6 Dyrektywy, który wskazuje, że zastosowanie m.in. art. 8 ust. 1 Dyrektywy nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed przekazaniem. Przepis ten nie wprowadza możliwości opodatkowania drugiej reorganizacji, ale stanowi realizację jednego z celów Dyrektywy, którym jest odsunięcie w czasie opodatkowania czynności reorganizacyjnych aż do zbycia udziałów nabytych wskutek łączenia, podziału etc. Takie odroczenie opodatkowania ma umożliwić państwom członkowskim opodatkowanie wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowca spółki przejmowanej, który miał miejsce do czasu połączenia.

Wykładnia art. 8 ust. 6 Dyrektywy, która pozwalałaby na wprowadzenie opodatkowania drugiej reorganizacji spółek stałaby w oczywistej sprzeczności z preambułą Dyrektywy: „(2) Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. (\`(...)\`) (5) Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej”. Dyrektywa wprowadza neutralność podatkową reorganizacji spółek, w tym połączenia, i nie limituje tej neutralności tylko do pierwszej reorganizacji. Polskie ustawodawstwo w tym zakresie jest wobec tego sprzeczne z prawodawstwem unijnym i nie powinno być stosowane w procesie wydawania interpretacji podatkowych. Dotyczy to zarówno przepisów ustawy o CIT (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a), jak i właśnie ustawy o PIT w art. 24 ust. 8db pkt 1. Obie te regulacje warunkują neutralność połączenia od nieznanej Dyrektywie przesłanki, aby udziały te nie były wcześniej nabyte w drodze połączenia, dzielenia itd. Należy podkreślić, że przepisy unijne stosuje się niezależnie od tego, czy udziałowiec jest osobą prawną, czy osobą fizyczną - Dyrektywa nie wprowadza rozróżnienia w tym zakresie.

Uniwersalność tej regulacji potwierdza także orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., C-28/95 Leur- Bloem), a także Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 3200/14). Sprzeczność polskich regulacji z unijnymi potwierdzają również wyroki polskich sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2023 r. (I SA/Wr 811/22) stwierdzono: „Wprowadzony od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. ogranicza przedsiębiorców w restrukturyzacji prowadzonej przez nich działalności, gdyż ogranicza neutralność podatkową (jedynie) do pierwszej restrukturyzacji. Podczas gdy z treści ww. dyrektywy nr 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek wynika, że restrukturyzacje, które nie mają charakteru unikania lub uchylania się od opodatkowania, powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron takiej czynności. Neutralność reorganizacji spółek nie może być więc uzależniona od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna reorganizacja”. Powyższe dotyczy wprawdzie regulacji ustawy o CIT, a nie ustawy o PIT, ale tak jak wskazano, warunek pierwszej reorganizacji wyartykułowany jest w analogiczny sposób w obu ustawach podatkowych.

Na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę, że brak jest przeszkód przed zastosowaniem przez organ interpretacyjny przepisów unijnych, również w sytuacji, gdyby przepis prawa krajowego stał w sprzeczności z regulacjami prawa Unii Europejskiej. Tak orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 lutego 2024 r. (I SA/Gd 802/23): „Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd dotyczący obowiązku badania przez organ interpretacyjny poprawności implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych, zgodnie z którym, szczególnie istotna w tym kontekście jest norma art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, z której wynika, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP - jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa (\`(...)\`). Organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może zatem pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa. Tym bardziej, że w orzecznictwie TSUE również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. (\`(...)\`) Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji. (…)

Przyjąć zatem należy, że Dyrektor KIS jako organ wydający interpretację indywidualną jest organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego. Skoro proces wydawania indywidualnych interpretacji od stosowania prawa różni jedynie to, że w przypadku indywidualnych interpretacji wykładnia prawa odnosi się nie do zaistniałego stanu faktycznego - a jedynie zaprezentowanego we wniosku o interpretację - to organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z treścią normy dyrektywy.

Za takim stanowiskiem przemawia również to, że indywidualne interpretacje podatkowe podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów wydających interpretację, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku zdarzenia przyszłe, w tym połączenie B Sp. z o.o. i A Sp. z o.o., będą neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wnioskodawcy i Zainteresowanych, a więc dla wspólników łączących się spółek. Nie ma znaczenia dla sprawy fakt, że wcześniej dojdzie do połączenia B Sp. z o.o. z C Sp. z o.o., ponieważ przesłanka z art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT, zakładająca, że tylko pierwsza reorganizacja jest neutralna, stoi w sprzeczności z przepisami Dyrektywy i nie powinna stanowić podstawy do opodatkowania Wspólników. Przepisy unijne nakazują, aby działania reorganizacyjne nie były opodatkowane według prawodawstwa państw członkowskich. Warunek z art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT jest nieznany Dyrektywie, a więc z nią sprzeczny, a zatem nie powinien mieć w sprawie zastosowania ze względu na pierwszeństwo prawa unijnego nad prawem krajowym na podstawie art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w całości.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby w odniesieniu do pytania ad. 1 Organ uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe, to podstawę opodatkowania stanowić będzie nadwyżka wartości emisyjnej udziałów A Sp. z o.o., otrzymanych przez Wspólników w zamian za majątek B Sp. z o.o. nad wydatkami poniesionymi przez Wspólników na nabycie udziałów w C Sp. z o.o., przy czym wartość emisyjną udziałów A Sp. z o.o. stanowić będzie wartość majątku B Sp. z o.o., w skład którego wejdą nie tylko aktywa, ale również zobowiązania pomniejszające jego wartość.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, w przypadku połączenia spółek dochód (przychód) stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia nadwyżka wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 5a pkt 29a ustawy o PIT, wartość emisyjna udziałów oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 2 maja 2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.143.2023.1.IN) wskazał: „Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji) - art. 499 § 1 pkt 2 k.s.h. W przypadku połączenia spółek pojęcia „ceny objęcia” nie można rozumieć w taki sposób, jak czyni się to w przypadku zwykłej sprzedaży udziałów. W przypadku przejęcia dochodzi do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez spółkę przejmowaną został przeniesiony w zamian za udziały dla wspólników tej spółki. Wobec czego „ceną objęcia” udziałów jest równowartość majątku spółki przejmowanej przekazanego spółce przejmującej. W taki sposób należy rozumieć definicję wartości emisyjnej udziałów.

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że zgodnie z art. 4a pkt 16a u.p.d.o.p. za wartość emisyjną udziałów uważa się „cenę, po jakiej obejmowane są udziały”, jednak „nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów”. Zatem, jeżeli wartość przyjęta na potrzeby planu połączenia jest niższa od wartości rynkowej, to w takim przypadku wartością emisyjną udziałów będzie wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej”. Interpretacja powyższa dotyczy wprawdzie podatku CIT, ale mechanizm ustalania przychodu jest tożsamy w przepisach ustawy o PIT.

Na potrzeby opisanego w zdarzeniu przyszłym połączenia B Sp. z o.o. z A Sp. z o.o., przychód do opodatkowania po stronie Wspólników będzie stanowić nadwyżka wartości emisyjnej udziałów A Sp. z o.o. nad wydatkami na objęcie udziałów w C Sp. z o.o. Jednocześnie, mając na uwadze powyższą interpretację, wartością emisyjną udziałów będzie w tym przypadku wartość rynkowa majątku B Sp. z o.o., a to ze względu na to, że majątek B Sp. z o.o. przewyższać będzie wartość udziałów A Sp. z o.o., które zostaną objęte przez Wspólników w zamian za ten majątek. Taka dysproporcja powoduje, że dla celów podatkowych posłużyć się należy wartością majątku B Sp. z o.o. - nawet jeśli Wspólnicy nie uzyskają w zamian udziałów w A Sp. z o.o. o tej samej wartości. Wartość tę należy pomniejszyć o wydatki, które zostały poniesione na nabycie udziałów w C Sp. z o.o.

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanych, wartość emisyjną udziałów A Sp. z o.o., a więc wartość rynkową majątku B Sp. z o.o. należy określić, uwzględniając zobowiązania ciążące na tej spółce, a nie jedynie biorąc pod uwagę aktywa w majątku spółki. Zobowiązania będą odpowiednio pomniejszać majątek B Sp. z o.o. Taki sposób określenia wysokości majątku B Sp. z o.o. będzie w pełni odzwierciedlał rzeczywistą i rynkową wartość majątku. Natomiast skoro wartość ta ma odpowiadać wartości dla celów podatkowych udziałów spółki przejmującej, które mają być wydane w zamian za majątek spółki przejmowanej, to powinna ona być jak najbliższa realnym wartościom. Uwzględnienie zobowiązań w tych wyliczeniach jest logiczne i uzasadnione, ponieważ w rzeczywistości niższa wartość spółki przejmowanej powinna odpowiadać mniejszej ilości udziałów, które można w zamian za nie objąć. Należy w tym miejscu odnieść się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2022 r. (II FSK 2031/19), który wskazał, że pod pojęciem „wartości majątku spółki przejmowanej” należy rozumieć majątek w znaczeniu szerszym, obejmującym ogół praw i obowiązków.

Wobec tego, ustalając tę wartość należy mieć na uwadze nie tylko aktywa, ale również zobowiązanie ciążące na spółce. Wyrok odnosi się do regulacji z ustawy o CIT, ale ze względu na to, że dotyczy połączenia spółek i ustalania wysokości przychodu z tym zdarzeniem związanego, to można wnioski płynące z tego orzeczenia przenieść również na realia niniejszego wniosku.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji, w której Organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ad. 1 za nieprawidłowe i zdaniem Organu opisane we wniosku zdarzenie będzie podlegało opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy i Zainteresowanych, to przy ustalaniu wartości majątku B Sp. z o.o., która będzie brana pod uwagę jako wartość emisyjna udziałów A Sp. z o.o., należy uwzględnić nie tylko aktywa majątku B Sp. z o.o., ale również zobowiązania tej spółki, które odpowiednio pomniejszą wartość majątku. Tylko taki sposób ustalania wartości majątku B Sp. z o.o. będzie realnie oddawał parytet wymiany udziałów spółki przejmującej w zamian za majątek spółki przejmowanej.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe w całości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.),

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą, a połączenie to może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy), jak to miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Art. 93 § 1 i § 2 ww. ustawy stanowi, że:

§ 1 Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

§ 2 Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia, które uzyskują osoby fizyczne mogą być skutkiem różnego rodzaju czynności i zdarzeń. Stworzył klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są:

Kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Katalog przykładowych przychodów (dochodów) ze źródła kapitały pieniężne znajduje się w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału podmiotów – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Jak wynika z powołanego przepisu, połączenie spółek co do zasady skutkuje powstaniem dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten powstaje na moment realizacji połączenia.

W odniesieniu do wskazanej kategorii dochodów ustawodawca przewidział jednocześnie przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8 ustawy.

Ponadto, ustawodawca – w art. 24 ust. 8db ww. ustawy – wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zaistnienie powoduje, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 cytowanej ustawy:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Przepisu ust. 8 stosuje się – stosownie do art. 24 ust. 8da ww. ustawy – jeżeli:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 24 ust. 8db analizowanej ustawy przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w związku z połączeniem A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. powstanie po stronie Wspólników (Zainteresowanych) obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanej sytuacji jesteście Państwo wspólnikami zarówno spółki A Sp. z o.o. jak i B Sp. z o. o.

Jak wskazano w opisie sprawy:

*   Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana, tj. A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – spełniony będzie tym samym warunek z art. 24 ust. 8da ww. ustawy
*   wartość udziałów przydzielonych przez A Sp. z o.o. (spółki przejmującej) wspólnikom B Sp. z o.o. (spółki przejmowanej) nie będzie wyższa od wartości udziałów w B Sp. z o.o., jaka byłaby przyjęta przez tego Wnioskodawcę i Zainteresowanych dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do opisywanego połączenia. – nie będzie zatem spełniony warunek negatywny z art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy;
*   Zainteresowani (wspólnicy) planują dokonać reorganizacji działalności A Sp. z o.o. poprzez połączenie tej spółki ze spółką B Sp. z o.o. Cały proces przebiegał będzie w kilku etapach. 100% udziałów w B Sp. z o.o. będzie posiadać C Sp. z o.o. Spółki C Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. dokonają połączenia w trybie łączenia przez przejęcie, które będzie miało charakter połączenia odwrotnego (downstream merger), zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W efekcie tej czynności B Sp. z o.o. nabędzie cały majątek spółki dotychczas dominującej, czyli C Sp. z o.o., w tym własne udziały, bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej. C Sp. z o.o. zostanie natomiast rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Dotychczasowi wspólnicy C Sp. z o.o. (Wnioskodawca i Zainteresowani) staną się wobec tego wspólnikami B Sp. z o.o. W następnym kroku dojdzie do połączenia A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o.

Zatem będzie spełniony warunek negatywny określony z art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ, że udziały jakie Państwo nabędą w spółce przejmowanej zostaną nabyte lub objęte w wyniku podziału podmiotów.

W rezultacie, w sytuacji opisanego połączenia A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o., nie dojdzie do przesunięcia momentu opodatkowania przychodu z tytułu tego połączenia, które przewiduje art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że na moment połączenia po stronie Zainteresowanych wystąpi przychód o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew Państwa stanowisku, przesłanka z art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE. L Nr 310).

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532, wskazano, że:

Projekt przewiduje również regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów, w tym mającej charakter transgraniczny. Projektowane regulacje pozostają w zgodzie z normami prawa Unii Europejskiej (…).

(…) Jednocześnie jednak na podkreślenie zasługuje fakt, iż operacje reorganizacyjne ujęte w owej dyrektywie pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki określone w Dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego dochodu przez dany podmiot. W konsekwencji oznacza to, iż nieopodatkowanie działań restrukturyzacyjnych nie oznacza nieograniczonego w czasie zwolnienia, lecz właśnie odroczenie opodatkowania (…).

(… ) W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na szczególną czynność reorganizacyjną, jaką jest wymiana udziałów. W kontekście przytoczonych regulacji wskazać należy, iż o ile co do zasady powyższe transakcje pozostają neutralne podatkowo, o tyle nie oznacza to, iż konieczna jest każdorazowa rezygnacja z prawa opodatkowania rezerw uzyskanych na terytorium danego państwa i objętych kompetencją podatkową państwa przed zamianą z uwagi na fakt, że rezerwy te nie zostały rzeczywiście zrealizowane. W ramach przeniesienia siedziby faktycznego zarządu spółki z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, pierwsze państwo członkowskie zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej powiązanej z czynnikiem czasowym, to jest rezydencją podatkową podatnika na terytorium kraju w okresie, w którym pojawiły się ciche rezerwy, jest uprawnione do opodatkowania rzeczonych rezerw w chwili emigracji tego podatnika. Środek taki służy bowiem zapobieganiu sytuacjom, które mogłyby zagrażać prawu wykonywania przez państwo członkowskie pochodzenia przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością prowadzoną na jego terytorium, a zatem może być uzasadniony względami związanymi z zachowaniem podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi. Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można m.in. tezy podniesione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 stycznia 2014 r. w sprawie C‑164/12, zgodnie z którymi „Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że cel w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi może uzasadniać przepisy państwa członkowskiego, które nakazują określenie wartości aktywów spółki komandytowej wniesionych do kapitału spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium tego państwa członkowskiego w oparciu o ich wartość szacunkową, prowadząc do opodatkowania przed ich rzeczywistym zrealizowaniem cichych rezerw związanych z tymi aktywami uzyskanych na tym terytorium, w sytuacji gdy rzeczone państwo członkowskie rzeczywiście nie może wykonywać swej kompetencji podatkowej w odniesieniu do tych cichych rezerw w chwili rzeczywistej ich realizacji, co powinien ustalić sąd krajowy. Przepisy państwa członkowskiego przewidujące natychmiastowe opodatkowanie cichych rezerw uzyskanych na jego terytorium nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, o ile, w sytuacji gdy podatnik wybierze odroczenie zapłaty, obowiązek ustanowienia gwarancji bankowej jest nałożony w zależności od rzeczywistego ryzyka niepobrania podatku”.

W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku, a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (…).

Jak wynika zaś z art. 8 ust. 6 wspomnianej Dyrektywy 2009/133/WE:

Zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.

Wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe. Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania nr 2.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej stwierdzam, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tę interpretację.

Orzeczenia powołane przez Państwa dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty. Zauważyć trzeba, że istnieją też orzeczenia, które prezentują odmienny pogląd (np. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2744/22).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Pan (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 2 jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.