Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-796/12-4/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-13
Teza: Należy stwierdzić, iż odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego przez Wnioskodawczynię nabytego w drodze spadku w 1992 r., nie będzie w ogóle stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dekret; nieruchomości; spadek; sprzedaż; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 19.09.2012 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 19.09.2012 r.) oraz w piśmie z dnia 24.11.2012 r. (data nadania 26.11.2012 r., data wpływu 27.11.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 20.11.2012 r. Nr IPPB4/415-796/12-2/JK2 (data nadania 20.11.2012 r., data doręczenia 22.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.09.2012 r. zostało złożone pismo w sprawie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.

W związku z powyższym, pismem Nr IPPB4/415-796/12-2/JK2 z dnia 20.11.2012 r. (data nadania 20.11.2012 r., data doręczenia 24.11.2012 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wyjaśnienie czy przedmiotowe pismo należy traktować jako wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Jeśli Wnioskodawczyni oczekiwałaby wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, to należało przedmiotowe pismo uzupełnić poprzez wskazanie i uzupełnienie danych identyfikacyjnych Wnioskodawcy zgodnie ze wzorem wniosku ORD-IN; dokonanie stosownej opłaty od wniosku i doręczenie kserokopii dowodu uiszczenia opłaty; złożenie oświadczenie i podpis Wnioskodawcy lub osoby upoważnionej; wskazanie przepisów prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej; doprecyzowanie stanu faktycznego; przeformułowanie pytań, które winny być związane z przepisami prawa podatkowego, będącymi przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przyporządkowane do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawczyni; przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego odnośnie przeformułowanych pytań.

Pismem z dnia 24.11.2012 r. (data wpływu 27.11.2012 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Ciotka Wnioskodawczyni zmarła w dniu 18 września 1992 roku. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 16 stycznia 1992 roku. o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej ciotce na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 17 września 1978 roku Wnioskodawczyni nabyła spadek w całości. Prawo użytkowania wieczystego do niezabudowanego gruntu położonego w Warszawie. Wnioskodawczyni nabyła na podstawie decyzji z dnia 13.05.2011 r. W decyzji w punkcie 1 opisany jest grunt o łącznej powierzchni 758 m2 wymienione są księgi wieczyste działek, w których Wnioskodawczyni udział wynosi 2/8 części gruntu. W punkcie 2 opisane są działki o łącznej pow. 674 m2, wymienione są numery ksiąg wieczystych działek, w których udział Wnioskodawczyni wynosi 2/8 części gruntu.

W dniu 11.01.2012 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni nabyła od Miasta prawo wieczystego użytkowania nieruchomości jako następca prawny byłego współwłaściciela ww. nieruchomości, przejętej na podstawie tzw. dekretu warszawskiego (dekret z dnia 26.10.1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta). Miasto, jako właściciel ww. nieruchomości, objętych działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. własności i użytkowania gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr. 50 poz. 279, zwanego dalej „dekretem”) oddało w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat (do 11.01.2111 r.) opisane wyżej grunty Wnioskodawczyni w części 2/8 całości z zastrzeżeniem, że wydanie nieruchomości do wykorzystania przez nabywcę nastąpi po ujawnieniu prawa wieczystego użytkowania w księdze wieczystej od 15.07.2012 r. Protokołem z dnia 29 maja 2012 r. Nr \`(...)\`/2012 uzgodniono warunki nabycia prawa wieczystego użytkowania ww. gruntów na rzecz miasta, przeznaczonych pod budowę Muzeum.

W dniu 18.07.2012 r. aktem notarialnym Miasto nabyło od Wnioskodawczyni opisane w wymienionych w akcie notarialnym księgach wieczystych, prawa wieczystego użytkowania gruntów (2/8 części opisanych gruntów) za wymienioną w treści aktu notarialnego cenę. Należność za nabyte prawa wieczystego użytkowania została przelana w dniu 08.08.2012 r. na rachunek bankowy Wnioskodawczyni, wskazany w załączniku do aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana kwota za zbycie na rzecz Miasta prawa użytkowania wieczystego do gruntów wyżej wymienionych jest traktowana jako odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania, a w związku z tym czy przychód podlega opodatkowaniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Stanowisko Wnioskodawczyni oparła na wyjaśnieniach Sądu Najwyższego do wyroku Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 07.05.2002 r., zgodnie z którymi przychód ten nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie jest „zwyczajnym” nabyciem pierwotnym i pochodną użytkowania wieczystego, będąc przykładem quasi-restytucyjnego ustanowienia użytkowania wieczystego na rzecz spadkobierców dawnych właścicieli. Innymi słowy decyzja Prezydenta Miasta nie stanowiła pierwotnego nabycia nieruchomości, a była restytucją prawa niesłusznie kiedyś odebranego. Według Wnioskodawczyni termin pięcioletni o jakim mowa w wyżej powołanym przepisie (w pytaniu Wnioskodawczyni) nie powinien być zatem liczony od daty decyzji, a więc podatek dochodowy nie jest należny, a to na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy.

Sąd Najwyższy we wspomnianym wyżej wyroku stwierdził, że: „Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50 poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcia przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Sprzedaż (odpłatne zbycie) tak ustanowionego prawa użytkowania wieczystego nie jest zatem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa.”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Artykuł 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Natomiast oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Z treści wniosku wynika, iż prawo użytkowania wieczystego do niezabudowanego gruntu położonego w Warszawie Wnioskodawczyni nabyła na podstawie decyzji z dnia 13.05.2011 r. W dniu 11.01.2012 r. aktem notarialnym Wnioskodawczyni nabyła od Miasta prawo wieczystego użytkowania nieruchomości jako następca prawny byłego współwłaściciela ww. nieruchomości, tj. po zmarłej ciotce w 1992 r., przejętej na podstawie tzw. dekretu warszawskiego. Miasto jako właściciel ww. nieruchomości, objętych działaniem dekretu oddało w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat (do 11.01.2111 r.) grunty Wnioskodawczyni w części 2/8 całości. W dniu 18.07.2012 r. aktem notarialnym Miasto nabyło od Wnioskodawczyni prawo wieczystego użytkowania gruntów (2/8 części gruntów).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji. W przedmiotowej sprawie oznacza, to, że datą nabycia przez Wnioskodawczynię prawa wieczystego użytkowania gruntów jest data nabycia spadku, tj. dzień śmierci ciotki Wnioskodawczyni.

Ponadto dodać należy, iż instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: „Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe”. W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców.

Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: „Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości”.

W związku z powyższym, jeżeli nieruchomość gruntowa została zwrócona w drodze decyzji administracyjnej przywracającej stosunki prawne sprzed wywłaszczenia, to uznać należy, iż dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia tej nieruchomości, nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy Wnioskodawczyni, tj. w 1992 r. Zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 1997 r.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego przez Wnioskodawczynię nabytego w drodze spadku w 1992 r., nie będzie w ogóle stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądowego, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.