Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1-415-405/08-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-27
Teza: Czy w wyniku przeprowadzonego na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, po stronie wspólnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks spółek handlowych; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; podmiot-przekształcanie podmiotów; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana R. D., przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2008 r. r. (data wpływu 7 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskania przychodów z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskania przychodów z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka przekształcana), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zamierza przekształcić się w oparciu o przepis art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych w spółkę jawną (dalej: spółka przekształcona). Na majątek spółki przekształcanej składają się aktywa trwałe, w skład których wchodzą zarówno wartości niematerialne i prawne, jak również nieruchomości i rzeczy ruchome oraz aktywa obrotowe. Na jej kapitały zaś składają się kapitał podstawowy oraz zapasowy utworzony z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych. W wyniku przekształcenia cały majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej, a wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej staną się wspólnikami spółki przekształconej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku przeprowadzonego na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, po stronie wspólnika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych na wspólniku nie ciąży.

Jak podaje Wnioskodawca, zgodnie z art. 553 § 1 KSH spółka przekształcona, jako następca prawny, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki jawnej, nie wniosą ani wkładów, ani nie obejmą udziałów. Wkłady wniesione na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wkładami wspólników spółki jawnej, a majątek spółki przekształcanej, tak jak przed przekształceniem pozostanie majątkiem odrębnym od majątku wspólników. Przy przekształceniu spółki zachowana zostanie tożsamość wartości wniesionych wkładów, nie nastąpi ani ich zwiększenie, ani zmniejszenie. Zmiany w tym zakresie stałyby bowiem w sprzeczności z istotą przekształcenia, a więc z zasadą kontynuacji bytu prawnego spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Dotyczy to całego majątku spółki przekształcanej, w tym również statusu niepodzielonego zysku spółki – nie zwiększy on bowiem wartości wkładów i nadal stanowić będzie niepodzielony zysk (kapitał rezerwowy) spółki przekształconej. Jako, że majątek spółki przekształcanej nie zostanie postawiony do dyspozycji wspólników, nie można mówić więc o uzyskaniu przez wspólników dochodu.

Jak podaje Wnioskodawca, wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskają zatem dochodu, który podlegać mógłby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształcanej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulegnie likwidacji czy zwrotowi wspólnikom, lecz będzie stanowić majątek przekształconej spółki jawnej i w tej spółce pozostanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe odpowiada również skutkom wynikającym z przepisów art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy - Ordynacja podatkowa, wedle których osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki przekształconej spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również swoje uzasadnienie w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, jak chociażby postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2004 r. sygn. OG-005/267/PD I/415/48/04, czy Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 27 września 2007 r., sygn. IIUS pb IB/415-31/128a/33/07/KSz. Podobne wnioski wypływają również z odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 16 kwietnia 2007 r. na zapytanie poselskie nr 2352 z dnia 28 lutego 2007 r. w sprawie skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych pozostawienia zysku w spółce kapitałowej przekształconej, w handlową spółkę osobową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę jawną.

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu Spółek Handlowych do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu Spółek Handlowych umowa spółki jawnej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia - zgodnie z art. 559 Kodeksu Spółek Handlowych - należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu Spółek Handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki jawnej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ustawy wymienia te przychody. W ust. 1 pkt 4 tego artykułu wymienione zostały jako przychody z kapitałów pieniężnych dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej.

Podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Skoro niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stają się własnością spółki jawnej, w której nadal pozostają zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostają faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki przekształcanej nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki jawnej i w tej spółce pozostaje.

Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z dokonaniem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

Natomiast inaczej byłoby w sytuacji, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane, podwyższyłyby wartość wkładów w spółce osobowej, w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej. Wówczas różnica tych wartości stanowiłaby przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie wykreślenia spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego.

W takim przypadku, przekształcana spółka kapitałowa będzie zobowiązana, jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednakże należy wyraźnie podkreślić, iż pozostawione w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością środki, które staną się majątkiem spółki jawnej przypadające na wspólnika (osobę fizyczną), będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki jawnej, generując przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Mając na uwadze fakt, iż spółka osobowa w drodze sukcesji generalnej przejęła ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej, będzie zobowiązana w takich przypadkach - jako płatnik - do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień, informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.