Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.644.2018.12.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-20
Teza: Wskazanie, czy usługi dzierżawy nieruchomości, na potrzeby których prowadzona jest opisana inwestycja, będą podlegać opodatkowaniu i nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku oraz stwierdzenie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt A, B, C, D i E, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; grunty-grunt niezabudowany; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; stawka-stawki podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok:

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 402/19,

\- Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2315/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania, czy usługi dzierżawy nieruchomości, na potrzeby których prowadzona jest opisana inwestycja, będą podlegać opodatkowaniu i nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   stwierdzenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków wskazanych w pkt A, B, C, D i E, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

\- **jest** **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 listopada 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy usługi dzierżawy nieruchomości, na potrzeby których prowadzona jest opisana inwestycja, będą podlegać opodatkowaniu i nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku oraz stwierdzenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w poszczególnych pkt A, B, C, D i E, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 28 stycznia 2019 r. (wpływ 4 lutego 2019 r.) oraz z 7 lutego 2019 r. (wpływ 14 lutego 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina X (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT lub podatek), jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą m.in. sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, jak również promocji gminy.

Gmina jest właścicielem terenów budowlanych (tzw. Strefa Aktywności Gospodarczej), które są/mogą być atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Tereny Gminy zostały określone jako potencjalnie atrakcyjne miejsce lokalizacji inwestycji dla przedsiębiorców. Mając na uwadze powyższe, przed kilkoma laty Gmina podjęła decyzję o przygotowaniu terenów, przeznaczonych do dzierżawy na rzecz potencjalnych inwestorów, tj. właśnie o stworzeniu Strefy Aktywności Gospodarczej.

Od roku 2016 Gmina ponosi w Strefie wydatki inwestycyjne ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania zewnętrznego (VAT jest kosztem niekwalifikowanym).

Działania Gminy w tym zakresie – skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia, na terenie Strefy działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury – podejmowane są w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich dzierżawy.

W związku z przygotowaniem Strefy, Gmina ponosi wydatki dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina ponosi wydatki na:

A. Budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów, budowę odwodnienia drogowego – celem zapewnienia jak najlepszej komunikacji wewnątrz Strefy oraz jak najlepszego połączenia Strefy z drogami zewnętrznymi. Gmina ma świadomość, że przedsiębiorcom zależy na prowadzeniu działalności w jak najbardziej atrakcyjnej lokalizacji. Zaś atrakcyjność lokalizacji, w tym przypadku, istotnie uzależniona jest od jej skomunikowania. Infrastruktura techniczna ma istotne znaczenie dla potencjalnych dzierżawców działek, bowiem jej jakość przekłada się na oszczędność energii i czasu potrzebnego na przemieszczanie się pracowników, jak i dostawców towarów;

B. Budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników – celem zapewnienia właściwej i bezpiecznej komunikacji dla przedsiębiorców prowadzących działalność w Strefie, o czym mowa w powyższym punkcie A;

C. Budowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. miejscowych oczyszczalni lokalnych – do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy;

D. Budowę infrastruktury wodociągowej, tj. sieci wodociągowej wraz z przyłączami – do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy;

E. Rekultywację tych działek, które ze względu na zanieczyszczenie, tego wymagają.

Gmina ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony – bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną etc.

Uzbrojenie Strefy umożliwi Gminie pozyskanie dzierżawców, tj. wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe. Gmina konkuruje w tym zakresie z licznymi innymi podmiotami (prywatnymi i publicznymi), które również posiadają tereny inwestycje i dążą do ich wydzierżawiania i/lub sprzedaży. Ponosząc zatem powyższe wydatki, Gmina działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu, i to na możliwie najwyższym poziomie.

Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego dla terenów, na których prowadzona jest inwestycja, są to grunty przeznaczone pod zabudowę. Grunty będą przez Gminę dzierżawione na cele prowadzenia działalności gospodarczej, nie będą dzierżawione na cele rolnicze.

Ponadto w pismach z dnia 28 stycznia 2019 r. oraz z dnia 7 lutego 2019 r. – stanowiących uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1\. Od kiedy Wnioskodawca świadczy/będzie świadczyć usługi dzierżawy nieruchomości, których dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 1?

Odp.: Gmina informuje, że usługę dzierżawy nieruchomości będzie świadczyć po zakończeniu zadania polegającego na uzbrojeniu Strefy Aktywności Gospodarczej (tj. po przygotowaniu nieruchomości do świadczenia tego typu usług).

2\. Kto jest/będzie właścicielem i zarządcą:

a) dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów, odwodnienia drogowego,

b) infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników?

Jeżeli właścicielem i zarządcą ww. infrastruktury nie jest/nie będzie Gmina, to należy wskazać kto i na jakich zasadach obejmie ww. infrastrukturę?

Odp.:

a) Właścicielem oraz zarządcą dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów oraz odwodnienia drogowego będzie Gmina,

b) Właścicielem oraz zarządcą infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia, wewnętrznych dróg i chodników będzie Gmina.

3\. Czy infrastruktura, o której mowa w ww. pytaniu nr 2, jest/będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej jest/będzie nieodpłatne?

Odp.: Gmina wskazuje, iż infrastruktura, o której mowa w ww. pytaniu nr 2 znajduje się na terenie Strefy Aktywności Gospodarczej i jest stworzona z myślą o korzystaniu z niej przez dzierżawców nieruchomości, a także ich potencjalnych klientów, dostawców etc. (gdyby nie planowana dzierżawa nieruchomości, Gmina nie podjęłaby się realizacji przedmiotowego zadania). Niemniej jednak Gmina nie może wykluczyć, iż z infrastruktury korzystałyby również inne podmioty, jako że wstęp na teren Strefy Aktywności Gospodarczej nie jest w żaden sposób ograniczony, tj. nie jest to teren zamknięty. Gmina nie pobiera żadnych dodatkowych opłat za korzystanie z infrastruktury.

4\. W jaki sposób wykorzystywana jest/będzie wybudowana:

a) infrastruktura kanalizacyjna, tj. miejscowe oczyszczalnie lokalne,

b) infrastruktura wodociągowa, tj. sieć wodociągowa wraz z przyłączami, w szczególności należy wskazać:

\- czy przy wykorzystywaniu wytworzonej infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej są/będą obsługiwane jakiekolwiek jednostki Gminy (szkoły, przedszkola, inne – należy wskazać jakie)?

\- czy Gmina samodzielnie za pomocą wytworzonej infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej świadczy/będzie świadczyć usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, czy poprzez swoje jednostki organizacyjne (należy wskazać jakie)?

\- czy ww. infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa będzie przedmiotem umowy (odpłatnej, nieodpłatnej, użyczenia, dzierżawy itp.) lub aportu?

\- jaki podmiot pobiera/będzie pobierać opłaty za dostarczaną wodę i odprowadzane ścieki?

Odp.: Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej, która zajmuje się na terenie Gminy dostawą wody i oczyszczaniem ścieków. Przy wykorzystaniu tej infrastruktury nie będą obsługiwane jednostki organizacyjne Gminy. Za pomocą wytworzonej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej ani samodzielnie Gmina, ani jej jednostki nie będą świadczyć usług dostarczania wody i odbioru ścieków. Opłaty za usługi dostawy wody i oczyszczania ścieków będą pobierane przez spółkę komunalną.

5\. Czy Gmina dokonała centralizacji ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, jeśli tak to od kiedy?

Odp.: Gmina dokonała centralizacji ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od 1 stycznia 2017 r.

6\. Czy rekultywacja, o której mowa we wniosku, dotyczy/będzie dotyczyć wyłącznie działek objętych dzierżawą? Jeśli nie, to należy wskazać, w związku z jakimi czynnościami rekultywacja jest/będzie prowadzona?

Odp.: Rekultywacja, o której mowa we wniosku, będzie dotyczyć wyłącznie działek objętych dzierżawą.

### Pytania

1\. Czy usługi dzierżawy nieruchomości, na potrzeby których prowadzona jest opisana inwestycja, będą podlegać opodatkowaniu i nie będą korzystać ze zwolnienia od VAT?

2\. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w poszczególnych pkt A, B, C, D i E, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Usługi dzierżawy nieruchomości, na potrzeby których prowadzona jest opisana inwestycja, będą podlegać opodatkowaniu i nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

2\. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w poszczególnych pkt A, B, C, D i E, ponoszonych w związku realizacją inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dzierżawa nieruchomości, na potrzeby których prowadzona jest opisana inwestycja, będzie podlegać opodatkowaniu i nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż dzierżawy nieruchomości, na potrzeby których prowadzona jest inwestycja, Gmina będzie dokonywać na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 33, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina nie będzie dzierżawiła gruntów na cele rolnicze.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca twierdzi, że dzierżawa nieruchomości, na których prowadzona jest inwestycja, będzie podlegać opodatkowaniu i nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

• wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

• nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT.

Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek (generujących kwoty podatku należnego).

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 – dzierżawa nieruchomości stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od VAT.

Dokonując dzierżawy nieruchomości Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zatem pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT zostanie spełniona.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że podjęcie działań zmierzających do utworzenia Strefy Aktywności Gospodarczej podyktowane jest chęcią uatrakcyjnienia terenów Gminy, tak aby zwiększyć popyt na dzierżawę nieruchomości gminnych i korzystanie z usług oferowanych przez Gminę. Tym samym, Gmina dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest dzierżawa (czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego).

Każdy wydatek ponoszony przez Gminę w ramach tworzenia Strefy ma na celu zwiększenie atrakcyjności terenów. Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, ponosi ona wydatki na:

A. Budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów, budowę odwodnienia drogowego – celem zapewnienia jak najlepszej komunikacji wewnątrz Stref oraz jak najlepszego połączenia Strefy z drogami zewnętrznymi. Gmina ma świadomość, że przedsiębiorcom zależy na prowadzeniu działalności w jak najbardziej atrakcyjnej lokalizacji. Zaś atrakcyjność lokalizacji, w tym przypadku, istotnie uzależniona jest od jej skomunikowania. Infrastruktura techniczna ma istotne znaczenie dla potencjalnych dzierżawców działek, bowiem jej jakość przekłada się na oszczędność energii i czasu potrzebnego na przemieszczanie się pracowników, jak i dostawców towarów. Ponadto, wyposażenie terenów inwestycyjnych w zjazdy, pobocza, chodniki etc, jest o tyle istotne dla przedsiębiorców, ponieważ wpływa to na komfort dojazdu pracowników do miejsca pracy oraz dostawców surowców korzystających z wielkogabarytowych pojazdów/tirów. Bez odpowiednich połączeń komunikacyjnych prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref byłoby niemożliwe;

B. Budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników – celem zapewnienia właściwej i bezpiecznej komunikacji dla przedsiębiorców prowadzących działalność w Strefie, o czym mowa w powyższym punkcie A;

C. Budowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. miejscowych oczyszczalni lokalnych – do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy;

D. Budowę infrastruktury wodociągowej, tj. sieci wodociągowej wraz z przyłączami – do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy;

E. Rekultywację tych działek, które ze względu na zanieczyszczenie, tego wymagają.

Cała infrastruktura drogowa, sanitarna, energetyczna etc., to elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób wyobrazić sobie prowadzenia, przykładowo fabryki – jeżeli nie byłoby do niej odpowiedniego dojazdu czy dostępu do podstawowych mediów. Potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony – bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Tym samym – zdaniem Gminy – wydatki ponoszone na Strefę Aktywności Gospodarczej mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, których Gmina zamierza dokonywać. Zatem należy uznać, iż druga przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT również zostanie spełniona.

Gmina zaznacza, iż odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami a wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych ma charakter pośredni.

Powyższe oznacza, iż możliwe jest odliczenie VAT w sytuacji gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo -skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Niniejsze oznacza, że wydatek taki musi mieć przynajmniej pośredni związek z uzyskanym przez podatnika obrotem.

Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc wskazano, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia VAT.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1269/15. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że: „prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. (\`(...)\`) podatnik VAT ma prawo, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jak również pozostających w związku pośrednim z takimi czynnościami”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 496/13.

Mając na uwadze powyższe, Gmina raz jeszcze podkreśla, że ponosi wydatki wskazane pkt A – E z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a realizowana inwestycja ma wpływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Uzbrojone działki są bowiem bardziej atrakcyjne dla potencjalnych dzierżawców.

Uzbrojenie Strefy umożliwi Gminie pozyskanie dzierżawców, tj. wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe. Gmina konkuruje w tym zakresie z licznymi innymi podmiotami (prywatnymi i publicznymi), które również posiadają tereny inwestycje i dążą do ich wydzierżawiania i/lub sprzedaży. Ponosząc zatem powyższe wydatki, Gmina działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu, i to na możliwie najwyższym poziomie.

Gmina dodatkowo wskazuje, że wyżej przedstawione stanowisko zostało również zaprezentowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, które zostały wydane w sprawach o podobnych stanach faktycznych. Przykładowo można wskazać:

• interpretację indywidualną z dnia 24 lipca 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP5/4512-1-72/15-5/KG, w której organ podatkowy uznał, że: „Nakłady inwestycyjne, które Gmina poniosła w związku z uzbrojeniem nieruchomości (działek niezabudowanych) zarówno tych, które już sprzedała, jak i tych, które zamierza sprzedać w przyszłości poniosła w celu przygotowania działek do sprzedaży. Jak bowiem wskazano we wniosku warunkiem zawarcia zrealizowanych już i przyszłych transakcji sprzedaży przedmiotowych działek było ich uzbrojenie przez Gminę. Również poniesione przez Gminę wydatki bieżące związane z utrzymaniem nieruchomości, które nie zostały jeszcze sprzedane, jak wynika z opisu sprawy, mają związek z realizowaną przez Gminę sprzedażą ww. działek. (\`(...)\`) A zatem w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do ww. wydatków są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego”;

• interpretację indywidualną z dnia 10 marca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1373/13/EK, zgodnie z którą: „Urzędowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w ramach projektu, gdyż zakupy te mają i będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z treści wniosku wynika bowiem, że po zakończeniu projektu działki o przeznaczeniu pod zabudowę zostaną sprzedane (jedna działka na przełomie 2013/2014 r., pozostałe – w drugim półroczu 2014 r. oraz w latach kolejnych) lub oddane w dzierżawę, a wszystkie sieci zostaną przekazane aportem lub oddane w dzierżawę.

Prawo to będzie mu również przysługiwało z tytułu wydatków, które będzie ponosił w ramach tego projektu w przyszłości, przy założeniu, że wydatki te będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną”;

• interpretację indywidualną z dnia 17 października 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-636/13-5/AW, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem poniesione przez Zainteresowanego wydatki na uzbrojenie działki w celu przygotowania jej do sprzedaży będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;

• interpretację indywidualną z dnia 3 listopada 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1503/08-2/SM, w której organ podatkowy wskazał: „w odniesieniu do infrastruktury towarzyszącej w postaci dróg dojazdowych, wodociągów, kanalizacji, infrastruktury pod światłowód stwierdzić należy, iż każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni, ze sprzedażą opodatkowaną, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tylko bowiem wówczas będzie możliwa jego realizacja. Opisana w ww. wniosku infrastruktura jest niezbędna w związku z planowaną sprzedażą i dzierżawą terenów inwestycyjnych. Służyć ma ona bowiem potencjalnym nabywcom ww. terenów w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na tych terenach. W związku z powyższym, podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z budową ww. infrastruktury towarzyszącej, jak i podatek naliczony przez wykonawców podlega odliczeniu na zasadach ogólnych”;

• wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, w którym Sąd stwierdził, że: „ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na melioracje oraz odwodnienie GPP wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Jeśli zatem, zgodnie z wnioskiem o wydanie przedmiotowej interpretacji, inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych – to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych. Dlatego też stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP”;

• wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 459/16, w którym Sąd wskazał, że: „zakup towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej ma związek z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są sprzedaże działek w strefie przemysłowej. Spełniona jest przesłanka zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., bowiem zakupione od wykonawców kanalizacji deszczowej usługi i ewentualnie towary są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. (\`(...)\`) We wniosku wyraźnie zaznaczono, że celem wzbogacenia działek o określone media było zachęcenie inwestorów do kupna działek, bowiem istnieje w Gminie znaczna podaż terenów inwestycyjnych. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Należy też uwzględnić, że we wniosku Gmina wyraźnie wskazała, że wydatki inwestycyjne, w tym poniesione na budowę kanalizacji deszczowej, dotyczą wyłącznie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w strefie przemysłowej. Nie dotyczą więc one innych gruntów. A więc w całości wydatki te należy traktować jako związane z czynnościami opodatkowanymi. Wskazane wyżej naruszenie prawa jest wystarczającym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji”.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Gmina nie planuje wykorzystywać Strefy w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej. Dzierżawa działek budowlanych będzie czynnością opodatkowaną VAT, tj. objętą zakresem opodatkowania oraz niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe – w ocenie Gminy – należy uznać, że wydatki opisane w pkt A, B, C, D i E będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt A – E, ponoszonych na realizację inwestycji, w pełnej wysokości.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 18 lutego 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.644.2018.3.NK, w której uznałem Państwa stanowisko za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wskazania, czy usługi dzierżawy nieruchomości, na potrzeby których prowadzona jest opisana inwestycja, będą podlegać opodatkowaniu i nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej stwierdzenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków wskazanych w pkt E, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2),
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej stwierdzenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt A, B, C i D, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2).

Interpretację doręczono Państwu 18 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

19 marca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 22 marca 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w części – w zakresie wydatków Gminy opisanych jako A, B, C i D, na podstawie art. 146 § 1 PPSA oraz

2) zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację w części dotyczącej wydatków opisanych jako A, B, C i D – wyrokiem z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 402/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2315/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną w wyżej wskazanej części stał się prawomocny od 13 stycznia 2023 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 402/19 wraz z aktami sprawy wpłynął 25 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

*   wskazania, czy usługi dzierżawy nieruchomości, na potrzeby których prowadzona jest opisana inwestycja, będą podlegać opodatkowaniu i nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   stwierdzenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków wskazanych w pkt A, B, C, D i E, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

\- **jest** **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 402/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2315/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 i 18 cyt. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

18) promocji gminy.

Na mocy art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należą m.in. sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, jak również promocji gminy. Gmina jest właścicielem terenów budowlanych (tzw. Strefa Aktywności Gospodarczej), które są/mogą być atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Tereny Gminy zostały określone jako potencjalnie atrakcyjne miejsce lokalizacji inwestycji dla przedsiębiorców. Mając na uwadze powyższe, przed kilkoma laty Gmina podjęła decyzję o przygotowaniu terenów, przeznaczonych do dzierżawy na rzecz potencjalnych inwestorów, tj. właśnie o stworzeniu Strefy Aktywności Gospodarczej. Od roku 2016 Gmina ponosi w Strefie wydatki inwestycyjne ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania zewnętrznego (VAT jest kosztem niekwalifikowanym). Działania Gminy w tym zakresie – skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia, na terenie Strefy działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury – podejmowane są w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich dzierżawy. W związku z przygotowaniem Strefy, Gmina ponosi wydatki dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina ponosi wydatki na:

A. Budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów, budowę odwodnienia drogowego – celem zapewnienia jak najlepszej komunikacji wewnątrz Strefy oraz jak najlepszego połączenia Strefy z drogami zewnętrznymi. Gmina ma świadomość, że przedsiębiorcom zależy na prowadzeniu działalności w jak najbardziej atrakcyjnej lokalizacji. Zaś atrakcyjność lokalizacji, w tym przypadku, istotnie uzależniona jest od jej skomunikowania. Infrastruktura techniczna ma istotne znaczenie dla potencjalnych dzierżawców działek, bowiem jej jakość przekłada się na oszczędność energii i czasu potrzebnego na przemieszczanie się pracowników, jak i dostawców towarów;

B. Budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników – celem zapewnienia właściwej i bezpiecznej komunikacji dla przedsiębiorców prowadzących działalność w Strefie, o czym mowa w powyższym punkcie A;

C. Budowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. miejscowych oczyszczalni lokalnych – do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy;

D. Budowę infrastruktury wodociągowej, tj. sieci wodociągowej wraz z przyłączami – do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy;

E. Rekultywację tych działek, które ze względu na zanieczyszczenie, tego wymagają.

Gmina ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony – bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, zjazdy z dróg publicznych, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną etc. Uzbrojenie Strefy umożliwi Gminie pozyskanie dzierżawców, tj. wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe. Gmina konkuruje w tym zakresie z licznymi innymi podmiotami (prywatnymi i publicznymi), które również posiadają tereny inwestycje i dążą do ich wydzierżawiania i/lub sprzedaży. Ponosząc zatem powyższe wydatki, Gmina działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu, i to na możliwie najwyższym poziomie. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego dla terenów, na których prowadzona jest inwestycja, są to grunty przeznaczone pod zabudowę. Grunty będą przez Gminę dzierżawione na cele prowadzenia działalności gospodarczej, nie będą dzierżawione na cele rolnicze.

Gmina usługę dzierżawy nieruchomości będzie świadczyć po zakończeniu zadania polegającego na uzbrojeniu Strefy Aktywności Gospodarczej (tj. po przygotowaniu nieruchomości do świadczenia tego typu usług). Właścicielem oraz zarządcą dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów oraz odwodnienia drogowego będzie Gmina. Właścicielem oraz zarządcą infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników będzie Gmina. Infrastruktura, o której mowa wyżej, znajduje się na terenie Strefy Aktywności Gospodarczej i jest stworzona z myślą o korzystaniu z niej przez dzierżawców nieruchomości, a także ich potencjalnych klientów, dostawców etc. (gdyby nie planowana dzierżawa nieruchomości, Gmina nie podjęłaby się realizacji przedmiotowego zadania). Niemniej jednak Gmina nie może wykluczyć, iż z infrastruktury korzystałyby również inne podmioty, jako że wstęp na teren Strefy Aktywności Gospodarczej nie jest w żaden sposób ograniczony, tj. nie jest to teren zamknięty. Gmina nie pobiera żadnych dodatkowych opłat za korzystanie z infrastruktury. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie nieodpłatnie udostępniona spółce komunalnej, która zajmuje się na terenie Gminy dostawą wody i oczyszczaniem ścieków. Przy wykorzystaniu tej infrastruktury nie będą obsługiwane jednostki organizacyjne Gminy. Za pomocą wytworzonej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej ani samodzielnie Gmina ani jej jednostki nie będą świadczyć usług dostarczania wody i odbioru ścieków. Opłaty za usługi dostawy wody i oczyszczania ścieków będą pobierane przez spółkę komunalną. Gmina dokonała centralizacji ze swoimi jednostkami organizacyjnymi od 1 stycznia 2017 r. Rekultywacja, o której mowa we wniosku, będzie dotyczyć wyłącznie działek objętych dzierżawą.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy usługi dzierżawy nieruchomości, na potrzeby których prowadzona jest opisana inwestycja, będą podlegać opodatkowaniu i nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż usługi dzierżawy opisanych nieruchomości będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy:

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701 ze zm.):

Zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Wnioskodawca nie wydzierżawia nieruchomości na cele rolnicze.

Świadczenie usług dzierżawy przedmiotowych nieruchomości nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

**Wobec powyższego, usługi dzierżawy nieruchomości, na potrzeby których prowadzona jest opisana inwestycja, podlegają/będą podlegać opodatkowaniu i nie korzystają /nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest prawidłowe.**

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą stwierdzenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w poszczególnych pkt A, B, C, D i E, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, w myśl którego:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w analizowanej sprawie, należy mieć na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 402/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2315/19.

W wyroku z 13 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że: „Zaistniały w sprawie spór wymaga rozstrzygnięcia, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków opisanych w punktach A - D. (…)

Negując stanowisko organu w spornej kwestii wskazać należy, że kwestia możliwości bycia podatnikiem podatku od towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego uregulowana została w art. 15 ust. 1, 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 1 i 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Oczywistym jest, że wyłączenie, o którym mowa dotyczy podejmowania przez gminę jej zadań własnych, ale na wskazanych w przepisie podstawach, czyli na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wedle zatem przywołanych wyżej przepisów, gmina może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Ani z tych przepisów, ani z innych przepisów podatkowych nie wynika, aby ustawodawca uznał, że wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych. (…)

Nakaz traktowania jednostek władzy publicznej, w tym gmin, jako podatników podatku od towarów i usług w sytuacjach określonych przez wskazane wyżej regulacje krajowe i unijne, także wtedy, gdy jednostki takie wykonują właściwe im zadania własne, wynika z dążenia do wyeliminowania zakłóceń konkurencji pomiędzy tymi jednostkami a właściwymi podmiotami gospodarczymi, co jasno zostało wyrażone w art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika zatem, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, przykładowo w: wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, uchwale NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, wyroku NSA z 1 października 2018 r. sygn. akt I FSK 294/15, powołanych w skardze wyrokach NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13 i z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16.

W takiej sytuacji ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że gmina w związku z wydatkami na realizację inwestycji wykonywać będzie zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego, nie świadczy więc o tym, że nie jest ona podatnikiem podatku VAT, a także nie jest przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie ma bowiem związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia, należało mieć jednak na uwadze, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście, także z uwzględnieniem celu podejmowanych działań (wydatków). To zaś oznacza, że nie może ono ograniczać się do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (vide np.: wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1995/18).

Tymczasem, analiza zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej spornego zagadnienia prowadzi do wniosku, że organ podatkowy ograniczył się właśnie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, a w kwestii wydatków na realizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (punkty C i D) dodatkowo pominął wyrok TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo). Z wyroku tego wynika, że sam fakt początkowego wykorzystywania inwestycji wytworzonej przez organ władzy publicznej na cele niepodlegające opodatkowaniu nie może przesądzać tego, iż Gmina nabywając towary i usługi do wytworzenia tego dobra nie działała jako podatnik. TSUE zwrócił bowiem uwagę, że szerokie interpretowanie występowania takiej jednostki w charakterze podatnika jest konieczne z uwagi na cel systemu odliczeń, a tym samym także korekt, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej. Z tych względów TSUE stwierdził, że: »Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość\`(...)\`, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych \`(...)\`.wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia«.

Scalając i uwzględniając powyżej zaprezentowane rozważania Sąd stwierdza na gruncie zaistniałego w sprawie sporu, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, zaakceptować należy stanowisko Skarżącej, według którego realizując opisaną inwestycję (stworzenie Strefy Aktywności Gospodarczej) działa jako podatnik podatku VAT a pomiędzy ponoszonymi na realizację tej inwestycji wydatkami określonymi w punktach A – D, występuje związek z czynnościami opodatkowanymi. Dla takiej oceny istotne i wiążące są bowiem przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania inwestycji i związane z inwestycją zamiary Gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem podejmowanych działań i czynionych w związku z tym wydatków, jest uatrakcyjnienie działek na terenie ww. Strefy, co w konsekwencji ma wpłynąć na zwiększenie popytu na te działki i osiągnięcie przez Gminę jak najwyższej ceny z ich dzierżawy. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę wydatki na budowę infrastruktury drogowej, infrastruktury energetycznej oraz infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (punkty A – D) mają związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi czynnościami (dzierżawa działek), bowiem powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców (dzierżawców) oraz mają wpływ na osiągane z dzierżawy ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Gmina działa w tym zakresie jak typowy przedsiębiorca dokonujący »uzbrojenia« w media i zagospodarowania przestrzennego działek przeznaczonych na sprzedaż lub do dzierżawy.

Ponadto, uwzględniając wskazany wyrok TSUE w sprawie C-140/17 stwierdzić należy, że inwestycja polegająca na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej związana jest z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej mimo, że użytkownikiem tej infrastruktury będzie spółka komunalna. Właścicielem tej infrastruktury jest bowiem Gmina, jako podatnik podatku VAT, ponosząca wydatki na ich budowę w ramach działalności gospodarczej, gdyż właśnie w tym celu są one budowane. W tym przypadku, nie ma więc znaczenia, że usługi zaopatrzenia odbiorców (dzierżawców działek) w wodę i odbioru ścieków po zakończeniu budowy tychże infrastruktur, będzie wykonywać spółka komunalna. Trzeba też uwzględnić, że we wniosku Gmina wyraźnie wskazała, że wydatki inwestycyjne, dotyczą wyłącznie nieruchomości przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji, wydatki te w całości należy traktować jako związane z czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Całość rzeczonej inwestycji ma bowiem przysłużyć się celom komercyjnym, bez realizacji której nie będzie możliwe osiągnięcie dobrej ceny dzierżawy.

Marginalnie już należy wskazać, iż niezasadne jest odwoływanie się do treści ustawy o drogach publicznych. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wybudowane drogi mają charakter dróg wewnętrznych. Nigdzie też nie wskazano na możliwość lub zamiar podjęcia uchwały o zaliczeniu ich do dróg gminnych.

Podsumowując dotąd powiedziane Sąd stwierdza, że okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby realizacji opisanej inwestycji, charakter tej inwestycji i jej przeznaczenie wskazują na to, że Skarżąca działa jako podatnik podatku VAT, a nie jako organ władzy publicznej. W konsekwencji, Skarżąca ponosiła, ponosi i będzie ponosić wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktur opisanych w punktach A – D, celem wytworzenia inwestycji (Strefy Aktywności Gospodarczej), która zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Skutkiem tego, Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”.

Powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2315/19.

NSA stwierdził, że: „Należy przyznać rację Sądowi I instancji, że da się zauważyć uchwytny związek pomiędzy wyszczególnionym we wniosku zakupem towarów i usług na realizację opisanej inwestycji z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są odpłatne dzierżawy działek, a zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zakupione usługi i towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla takiej oceny istotne i wiążące są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania inwestycji i związane z inwestycją zamiary gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem inwestycji było zwiększenie popytu na nieruchomości gminne, pozyskanie dzierżawców, co nie byłoby możliwe bez odpowiedniego uzbrojenia działek i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich dzierżawy. Celem wzbogacenia działek o określone media i infrastrukturę było zatem zachęcenie inwestorów do wydzierżawienia działek, bowiem tereny należące do gminy są atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Gmina nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, energetycznej i wodno-kanalizacyjnej, gdyby nie miała na celu dokonania dzierżawy znajdujących się przy nich gruntów celem utworzenia Strefy Aktywności Gospodarczej.

Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez gminę zakupy towarów i usług na realizację omawianego zamierzenia mają dwojaki związek z dokonywanymi przez gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że działki są atrakcyjne i znajdują dzierżawców, a po drugie mają wpływ na osiągane z dzierżawy ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji podstawą podejmowanych przez gminę działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do dzierżawy, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dzierżawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie – jak zasadnie podniósł WSA – przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny dzierżawy, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia dzierżawców.

Odnosząc się natomiast do argumentacji organu interpretacyjnego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, to podkreślić należy, że w niniejszej sprawie wnioskodawczyni nie pytała kto będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, tj. gmina, czy spółka komunalna, w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne na wybudowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej poniesie gmina, by następnie przekazać ją w drodze nieodpłatnej dzierżawy na rzecz spółki komunalnej, która w oparciu o przedmiotową infrastrukturę będzie realizować czynności opodatkowane w postaci dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Próbowała natomiast uzyskać potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym wszelkie koszty inwestycyjne, jakie poczyniła w celu uatrakcyjnienia działek należących do Strefy Aktywności Gospodarczej, w tym polegające na uzbrojeniu ich w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, stanowią koszty pośrednie działalności gospodarczej, mającej polegać w przyszłości na odpłatnej dzierżawie nieruchomości objętych Strefą. Organ więc niezasadnie odniósł się do związku powyższych kosztów z czynnościami opodatkowanymi w postaci odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odprowadzania ścieków, podczas gdy miał – zgodnie z wnioskiem gminy – badać ten związek z czynnościami gminy polegającymi na odpłatnej dzierżawie gruntów wchodzących w skład Strefy Aktywności Gospodarczej.

W tym kontekście należy ocenić jako prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, że nie ma znaczenia w realiach tej sprawy okoliczność, że usługi zaopatrzenia odbiorców (dzierżawców działek) w wodę i odbioru ścieków po zakończeniu budowy infrastruktur wodno -kanalizacyjnych będą wykonywane przez spółkę komunalną, gdyż gmina we wniosku wyraźnie wskazała, że wydatki inwestycyjne dotyczą wyłącznie nieruchomości przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej, w konsekwencji należy je w całości traktować jako związane z czynnościami opodatkowanymi gminy. Całość inwestycji ma bowiem (jak to już podkreślano wyżej) przysłużyć się celom komercyjnym, bez realizacji której nie będzie możliwe osiągnięcie dobrej ceny dzierżawy.

W konsekwencji więc jako zasadne należało ocenić końcowe stanowisko tego Sądu, że w okolicznościach wskazywanych przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatki na zakup towarów i usług związane z budową wszystkich infrastruktur opisanych w pkt A-D poniesione zostały celem wytworzenia inwestycji w postaci Strefy Aktywności Gospodarczej, która zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej VAT, skutkiem czego gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wyszczególnionego na fakturach dokumentujących przedmiotowe wydatki, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki na realizację opisanej inwestycji w zakresie stworzenia Strefy Aktywności Gospodarczej – jak wynika z okoliczności sprawy – służą/będą służyć działalności opodatkowanej.

W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków wskazanych w pkt A, B, C i D, tj. ponoszonych na: budowę dróg wewnętrznych, chodników, zjazdów z drogi, poboczy, przepustów, budowę odwodnienia drogowego; budowę infrastruktury energetycznej, w tym oświetlenia wewnętrznych dróg i chodników; budowę infrastruktury kanalizacyjnej, tj. miejscowych oczyszczalni lokalnych oraz budowę infrastruktury wodociągowej, tj. sieci wodociągowej wraz z przyłączami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Analizując z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków wskazanych pkt E, tj. ponoszonych na rekultywację tych działek, które – ze względu na zanieczyszczenie – tego wymagają, należy zwrócić uwagę, że w opisie sprawy wskazano, że rekultywacja, o której mowa we wniosku będzie dotyczyć wyłącznie działek objętych dzierżawą.

W odniesieniu do ponoszonych wydatków w tym zakresie są/będą zatem spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydatki poniesione na rekultywację działek przeznaczonych do dzierżawy są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – w zakresie usług dzierżawy na podstawie umów cywilnoprawnych.

**W konsekwencji powyższego uwzględniając wnioski płynące z orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu** **z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 402/19** **oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z** **13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2315/19****, należy stwierdzić, że** **Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków wskazanych w poszczególnych pkt A, B, C, D i E, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy:**

\- **stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;**

\- **zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 18 lutego 2019 r.**

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).