Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.106.2021.2.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-27
Teza: Wydanie interpretacji w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 tej ustawy.
Słowa kluczowe: komandytariusz; spółki-spółka komandytowa; zwolnienie; zyski-udział w zyskach; zyski-wypłata z zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 17 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 7 czerwca 2021 r. (data nadania 8 czerwca 2021 r., data wpływu 15 czerwca 2021 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 1 czerwca 2021 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.106.2021.1.OK (data nadania 1 czerwca 2021 r., data odbioru 1 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

· do przychodów Spółki osiąganych z tytułu udziału w zyskach SPK wygenerowanych od dnia 1 maja 2021 r. znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, o ile zostaną spełnione wszystkie warunki uprawniające zastosowanie tego zwolnienia wskazane w art. 22 Ustawy o CIT – **jest prawidłowe,**

· SPK wypłacając zysk do Spółki będzie zobowiązana do poboru jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego CIT jeżeli wartość tego zysku wypłaconego do Spółki w roku podatkowym nie przekroczy kwoty 2 milionów złotych – **jest prawidłowe,**

· warunek przewidziany w art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, tj. posiadanie przez Spółkę bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale SPK należy rozumieć, jako konieczność posiadania przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika w SPK z którym wiąże się wniesienie wkładów do tej spółki w wysokości co najmniej 10% ogólnej wartości wkładów wniesionych do SPK – **jest nieprawidłowe,**

· dwuletni okres nieprzerwanego i bezpośredniego posiadania przez Spółkę udziałów (akcji) w kapitale SPK w wysokości co najmniej 10% o którym mowa w art. 22 ust. 4a w związku z art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT powinien być liczony od momentu w którym Spółka stała się wspólnikiem SPK posiadającym udział w kapitale SPK, tj. od momentu rejestracji SPK w Krajowym Rejestrze Sądowym – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 23 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 tej ustawy.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X. Spółka Akcyjna

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Y.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

X. S.A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej jako „Spółka”). Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka stoi na czele Grupy Kapitałowej Z. którym głównym rodzajem działalności gospodarczej jest realizacja inwestycji deweloperskich z segmentu budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego. Poszczególne inwestycje deweloperskie realizowane są z reguły w specjalnie do tego powołanych spółkach celowych.

Realizacja poszczególnych inwestycji deweloperskich przez specjalnie do tego powołaną spółkę celową jest podyktowana przede wszystkich kwestiami biznesowymi, tj.: (i) organizacyjnymi - efektywniejsze zarządzanie realizacją inwestycji w zakresie etapu budowalnego, ale również sprzedażowego oraz obsługi posprzedażowej, (ii) prawnymi - wydzielenie specyficznych kwestii prawnych związanych z daną inwestycją, (iii) finansowymi - w zakresie każdej inwestycji powstają odrębne kwestie finansowe związane z budżetowaniem oraz pozyskaniem środków finansowych na jej realizację.

W ramach Grupy Kapitałowej Z. realizacja inwestycji deweloperskich odbywa się z reguły przez spółki celowe działające w formie spółek komandytowych, w których Spółka jest jedynym komandytariuszem.

Jedną z takich spółek celowych - spółek komandytowych działających w ramach Grupy Kapitałowej Z., która realizuje inwestycję deweloperską z segmentu budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego jest Y. (dalej jako: „SPK”).

Umowa Spółki SPK została zawarta w dniu 6 lutego 2017 r. a SPK została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 17 lutego 2017 r. Spółka jest jednym ze wspólników - założycieli SPK oraz pełni funkcję komandytariusza w SPK. Wkłady wniesione przez Spółkę do SPK stanowią wartościowo ok. 99,99% wszystkich wkładów wniesionych do tej SPK (tj. więcej niż 10% łącznej wartości tych wkładów). Ponadto, zgodnie z umową spółki SPK, Spółka posiada udział w zyskach SPK w wysokości 99,5%, (tj. więcej niż 10% udziału w zyskach SPK).

SPK na mocy art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej jako „Nowelizacja”) podjęła decyzję o odroczeniu statusu podatnika CIT do końca kwietnia 2021 r. Zatem na dzień złożenia niniejszego wniosku SPK jest podmiotem transparentnym podatkowo, tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „podatek CIT”).

Natomiast od 1 maja 2021 r. na podstawie przepisów nowelizujących, SPK stanie się podatnikiem podatku CIT, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W konsekwencji, w związku z uzyskaniem statusu podatnika CIT przez SPK od 1 maja 2021 r., zmienią się także zasady opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu udziału w zysku SPK. Spółka, pełniąca funkcję komandytariusza w SPK, od tego dnia będzie opodatkowana na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT. Oznacza, to, że przychody uzyskane przez Spółkę z zysku wygenerowanego przez SPK od 1 maja 2021 r. będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanemu podatkowi według stawki 19%. Płatnikiem tego podatku na mocy art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT będzie SPK, z której Spółka osiągnie przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z nabyciem przez SPK od dnia 1 maja 2021 r. statusu podatnika CIT, nie dojdzie do zmiany proporcji posiadanych przez Spółkę udziałów w zysku SPK.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz realizowanej inwestycji SPK osiągała już przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych, w szczególności na przełomie 2020 i 2021 r. Planowana jest sukcesywna sprzedaż kolejnych lokali mieszkalnych, zarówno w okresie do końca kwietnia 2021 r. (tj. do końca okresu w którym SPK nadal będzie podmiotem transparentnym podatkowo), jak również po dni 1 maja 2021 r. tj. w okresie w jakim SPK będzie podatnikiem CIT.

Zainteresowani w piśmie z 7 marca 2021 r. uzupełnili opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

1\. Czy Wnioskodawca jest rzeczywistym właścicielem (spełnia przesłanki w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”) w stosunku do należności z tytułu wpłacanych i wypracowanych przez spółkę komandytową zysków od dnia nabycia przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych?

Tak, X. Spółka Akcyjna jest rzeczywistym właścicielem i spełnia przesłanki, o których mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w stosunku do należności z tytułu wpłacanych i wypracowanych przez spółkę komandytową zysków od dnia nabycia przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

2\. Czy Y. po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. jest rezydentem podatkowym w Polsce i w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy?

Tak, Y. po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. jest rezydentem podatkowym w Polsce i w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy.

3\. Czy łączna kwota należności wypłacanych Wnioskodawcy przez spółkę komandytową z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (spółce komandytowej), przekracza kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. kwotę 2 000 000 zł i czy przedmiotowy przypadek jest również przedmiotem pytania nr 1?

Tak, przewiduje się, że łączna kwota należności wypłacanych Wnioskodawcy przez spółkę komandytową z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (spółce komandytowej), przekroczy kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. kwotę 2 000 000 zł. Przedmiotowy przypadek jest również przedmiotem pytania nr 1.

4\. Czy posiadanie przez Wspólnika (komandytariusza) udziałów w ogóle praw i obowiązków w spółce komandytowej (Wnioskodawcy) wynika z tytułu własności czy też z tytułu innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione?

Posiadanie przez Wspólnika (komandytariusza) udziałów w ogóle praw i obowiązków w spółce komandytowej (Wnioskodawcy) wynika z tytułu własności. Komandytariusz jest właścicielem ww. udziałów od dnia zawarcia umowy spółki tj. od dnia 6 lutego 2017 r.

5\. Jednoznaczne wskazanie czy płatnik (Y.) dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop.

Oczywiście płatnik (Y.) podejmie działania w celu dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy przy tym zaznaczyć, iż zarówno spółka-płatnik dokonująca płatności z tytułu wypłaty zysków oraz spółka otrzymującą takiej płatności nie tylko będą polskimi rezydentami podatkowymi, ale także podmiotami działającymi w ramach tej samej Grupie Kapitałowej Z. W zakresie dochowania należytej staranności przez płatnika, fakt działalności obu podmiotów w ramach jednej Grupy Kapitałowej Z. będzie oczywiście uwzględniany przy weryfikacjach dokonywanych przez płatnika.

6\. Podanie czy w przypadku przekroczenia limitu kwotowego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 updop, zostaną spełnione warunki z art. 26 ust. 7a-7j updop.

Jeżeli zostanie przekroczony limit, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. 2 000 000 zł, będą podejmowane działania w celu spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7a-7j ustawy o CIT.

7\. Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie wystąpią negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, tj. zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów wypłaty zysków wypracowanych od dnia 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT), a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT?

W ramach Grupy Kapitałowej Z. realizacja inwestycji deweloperskich odbywa się z reguły przez spółki celowe, w których Spółka jest głównym wspólnikiem. Jednocześnie Spółka stoi na czele Grupy Kapitałowej Z. i jako spółka holdingowa pełni nadzór nad spółkami z Grupy Kapitałowej, w tym m.in. nad Y. Zdaniem Wnioskodawcy takie działanie nie jest działaniem sztucznym w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT.

8\. Czy na dzień wypłaty w przyszłości wypracowanego od 1 maja 2021 r. zysku komandytariusz będzie spełniał warunek określony w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce komandytowej - liczony od dnia kiedy spółka komandytowa uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od 1 maja 2021 r.?

Termin liczenia dwuletniego okresu posiadania udziałów jest przedmiotem pytania nr 3 we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Niemniej Spółka zaznacza, że ze względu na projekt jaki realizuje spółka komandytowa przewiduje się, że na dzień wypłaty w przyszłości wypracowanego od 1 maja 2021 r. zysku tej spółki, dwuletni okres posiadania przez Spółkę udziałów (co najmniej 10%) zyskach w Y. licząc od dnia 1 maja 2021 r. może zostać spełniony.

9\. Czy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów, liczony w powyższy sposób, będzie upływał ewentualnie po dniu wypłaty zysku (art. 22 ust. 4b ustawy o CIT)?

Tak, okres ten może także upływać ewentualnie po dniu wypłaty zysku. Termin realizacji projektu gospodarczego jaki ma realizować Y. uzależniony jest od szeregu czynników oraz warunków. Natomiast wypłata zysków uzależniona jest od efektywnej czasowo i zakończonej pozytywnej realizacji tego projektu.

10\. Czy dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, w odniesieniu do wypłat z tytułu udziału w zyskach, w przypadku gdy kwota z tytułu należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacanych na rzecz komandytariusza w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekroczy 2 milionów złotych, spełnione zostaną warunki dla niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego przewidziane w:

• art. 26 ust. 1f Ustawy CIT tj. płatnik (spółka komandytowa) uzyska od Wspólnika (komandytariusza) pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4, a więc, że Wspólnik nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Tak, wskazane w tym pytaniu warunki zostaną spełnione.

11\. Czy dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, w odniesieniu do wypłat z tytułu udziału w zyskach, w przypadku gdy kwota z tytułu należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacanych na rzecz komandytariusza w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, przekroczy 2 miliony złotych:

• będzie spełniony warunek dla zastosowania ww. zwolnienia, o którym mowa art. 26 ust. 2g Ustawy CIT, lub

• będzie spełniony warunek dla zastosowania ww. zwolnienia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy CIT w zw. z art. 26 ust. 2e, tj. płatnik złoży oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych, w szczególności nie posiada

wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Na chwilę obecną nie jest planowane wystąpienie o opinię o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT. Natomiast Y. jako płatnik podatku złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Na marginesie Wnioskodawcy pragną wskazać, że pytania we wniosku zostały zadane pod warunkiem, że zostaną spełnione warunki do zwolnienia, a więc i dochowania należytej staranności.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania:**

1\. Czy do przychodów Spółki osiąganych z tytułu udziału w zyskach SPK wygenerowanych od dnia 1 maja 2021 r. znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, o ile zostaną spełnione wszystkie warunki uprawniające zastosowanie tego zwolnienia wskazane w art. 22 Ustawy o CIT?

2\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, czy SPK wypłacając zysk do Spółki będzie zobowiązana do poboru jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego CIT jeżeli wartość tego zysku wypłaconego do Spółki w roku podatkowym nie przekroczy kwoty 2 milionów złotych?

3\. Czy w kontekście SPK jako spółki komandytowej, warunek przewidziany w art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, tj. posiadanie przez Spółkę bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale SPK należy rozumieć, jako konieczność posiadania przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika w SPK z którym wiąże się wniesienie wkładów do tej spółki w wysokości co najmniej 10% ogólnej wartości wkładów wniesionych do SPK?

4\. Czy dwuletni okres nieprzerwanego i bezpośredniego posiadania przez Spółkę udziałów (akcji) w kapitale SPK w wysokości co najmniej 10% o którym mowa w art. 22 ust. 4a w związku z art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT powinien być liczony od momentu w którym Spółka stała się wspólnikiem SPK posiadającym udział w kapitale SPK, tj. od momentu rejestracji SPK w Krajowym Rejestrze Sądowym?

**Zdaniem Zainteresowanych:**

1) Do przychodów Spółki osiąganych z tytułu udziału w zyskach SPK wygenerowanych od dnia 1 maja 2021 r. znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, o ile zostaną spełnione wszystkie warunki uprawniające zastosowanie tego zwolnienia wskazane w art. 22 Ustawy o CIT.

2) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, SPK wypłacając zysk do Spółki nie będzie zobowiązana do poboru jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego CIT jeżeli wartość tego zysku wypłaconego do Spółki w roku podatkowym nie przekroczy kwoty 2 milionów złotych.

3) W kontekście SPK jako spółki komandytowej, warunek przewidziany w art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, tj. posiadanie przez Spółkę bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale SPK należy rozumieć, jako konieczność posiadania przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika w SPK z którym wiąże się wniesienie wkładów do tej spółki w wysokości co najmniej 10% ogólnej wartości wkładów wniesionych do SPK.

4) Dwuletni okres nieprzerwanego i bezpośredniego posiadania przez Spółkę udziałów (akcji) w kapitale SPK w wysokości co najmniej 10% o którym mowa w art. 22 ust. 4a w związku z art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT powinien być liczony od momentu w którym Spółka stała się wspólnikiem SPK posiadającym udział w kapitale SPK, tj. od momentu rejestracji SPK w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Ad. 1

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt tej ustawy przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie zaś do art. 4a pkt 19 Ustawy o CIT przez udział w zyskach osób prawnych należy rozumieć także udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 tej ustawy.

Natomiast art. 1 ust 3 w pkt 1 Ustawy o CIT wskazuje m.in. spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT zostało określone tzw. zwolnienie dywidendowe które znajduje zastosowanie w zakresie określonych przychodów osiąganych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o ile określone warunki zostaną spełnione. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz Ustawy o CIT z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a Ustawy o C1T, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4 tego przepisu, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3 tego przepisu, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 4b Ustawy o CIT, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3 tego przepisu, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2 tego przepisu, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W myśl art. 22 ust. 4d Ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4 tego przepisu, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3 tego przepisu, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Wątpliwości Wnioskodawców co do możliwości zastosowania tego zwolnienia do przychodów jakie Spółka będzie osiągać z tytułu udziału w zyskach SPK wygenerowanych pod dniu w którym SPK stanie się podatnikiem CIT biorą się stąd, iż ustawodawca w powyższym przepisie odnosi się do dochodów wskazanych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j Ustawy o CIT tj.:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 tej ustawy, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki, oraz

c) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy przy tym zauważyć, że z literalnego brzmienia powyżej przywołanych przepisów wypłacany komandytariuszowi zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej nie mieści się w żadnym z powyżej wskazanych przez ustawodawcę rodzajów przychodów.

Jednakże zdaniem Wnioskodawców, mimo iż z literalnego brzmienia przepisów nie wynika wprost, aby zwolnienie dywidendowe określone w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT mogło znaleźć zastosowanie do przychodów osiąganych przez komandytariusza z tytułu udziału z zyskach spółki komandytowej, to w ocenie Wnioskodawców powinna znaleźć w tym zakresie zastosowanie wykładnia celowościowa oraz funkcjonalna.

Należy zauważyć, że w omawianym art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT ustawodawca wyłączył wprost przedmiotowe zwolnienie, ale tylko w stosunku do przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy.

Art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT wymienia natomiast spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem - a contrario - zwolnienie dywidendowe określone w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT ma zastosowanie do komandytariuszy zarówno spółek komandytowych jak i komandytowo - akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Wnioskodawców, gdyby intencją ustawodawcy był zakaz stosowania omawianego zwolnienia także w stosunku do przychodów osiąganych przez komandytariuszy spółek komandytowych, to ustawodawca uczyniłby to wprost jak to zrobił względem przychodów komplementariuszy takich spółek. Z literalnego brzmienia art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT jasno wynika, iż przewidziane w tym przepisie zwolnienie ustawodawca wyłączył tylko w stosunku do przychodów komplementariuszy spółek komandytowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zdaniem Wnioskodawców, brak jest uzasadnienia i podstaw do rozszerzenia ograniczenia stosowania art. 22 ust 4 Ustawy o CIT także do przychodów komandytariuszy uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce komandytowej.

W ocenie Wnioskodawców nie powinno budzić wątpliwości, że do podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego należy to, by przepisy tego prawa interpretować ściśle oraz zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a wyjątków nie interpretować rozszerzające, co zwłaszcza odnosi się do stosowania zasad opodatkowania korzystniejszych od ogólnie przyjętych, ulg i zwolnień (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001 r. sygn. akt 111 ZP 26/00).

Już z tego względu nie jest możliwe przyjęcie poglądu, że wyjątek w postaci wyłączenia z zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT może być rozciągnięty - wbrew możliwemu do przyjęcia językowemu znaczeniu zastosowanego w przepisie zwrotu - także na osiągane przychody przez komandytariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej.

Na możliwość zastosowania zwolnienia dywidendowego określonego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT w przypadku wypłaty zysku ze spółki komandytowej do jej wspólników - komandytariuszy wskazuje w sposób pośredni w szczególności art. 13 ust. 3 Nowelizacji, w którym ustawodawca wskazał, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 (tj. Ustawy o CIT) oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Skoro zatem ustawodawca przewidział w art. 13 ust. 3 Nowelizacji możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT do przychodów osiąganych za pośrednictwem spółki komandytowej, zaś przepis ten ustanawia wyłączenie tylko dla przychodów komplementariuszy to wykładnia celowościowa i funkcjonalna wskazuje na prawo do stosowania tego zwolnienia do przychodów komandytariuszy. Odczytywanie art. 13 ust. 3 Nowelizacji tylko częściowo, z pominięciem jego drugiego elementu w postaci możliwości zastosowania zwolnienia do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadziłoby do pleonastycznej wykładni tego przepisu, a więc wykładni opartej na założeniu, że część tekstu prawnego jest zbędna.

Stanowisko powyższe oraz zaprezentowana powyżej wykładnia ww. przepisów zostało potwierdzona także przez Ministerstwo Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej (dalej jako: „Ministerstwo Finansów”). W odpowiedzi na interpelację poselską nr 17368 z dnia 3 lutego 2021 r. (sygn. DD5.054.7.2021) Ministerstwo Finansów stwierdziło, iż: „Ilekroć ustawa CIT mówi o dochodach z udziału w zyskach osób prawnych lub o wypłacanych dywidendach, to pod tymi pojęciami rozumieć należy również dochody z udziału w zyskach spółki komandytowej mającej status podatnika podatku CIT oraz wypłatę zysku przez taką spółkę. W konsekwencji wypłacane przez taką spółkę zyski wypracowane w okresie, w którym spółka komandytowa posiadała status podatnika CIT, na rzecz innej spółki również będącej podatnikiem CIT (niebędącej komplementariuszem w pierwszej z tych spółek), korzystać będą mogły ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4-4d ustawy CIT”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, niewątpliwie do przychodów Spółki uzyskiwanych od SPK w postaci zysków tej spółki wygenerowanych od momentu w którym SPK stanie się podatnikiem podatku CIT (tj. od 1 maja 2021 r.), będzie mogło znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 22. Ust. 4 Ustawy o CIT, o ile wszystkie warunki przewidziane w art. 22 Ustawy o CIT uprawniające do zastosowania tego zwolnienia zostaną spełnione.

Ad. 2

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tego przepisu, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d tego przepisu, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e tej ustawy.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Ponadto, stosownie do art. 26 ust. 1c Ustawy o CIT jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy, wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1 tego przepisu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f Ustawy o CIT w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1 tego przepisu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 tej ustawy, z uwzględnieniem ust. 1c tego przepisu, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT.

Natomiast stosownie do art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g tego przepisu, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 tej ustawy od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1 tego przepisu:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e Ustawy o CIT;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż w chwili obecnej obowiązuje wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r., poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z aktualnym brzmieniem § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2021 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Wskazane powyżej przepisy nakładają dodatkowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie przedstawionego powyżej art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, po przekroczeniu kwoty 2 mln zł podmiot dokonując wypłaty dywidendy lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na rzecz swojego udziałowca (wspólnika) będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 19% od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e tej ustawy. Przy czym, wymóg stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT został - na stan obecny - odroczony do kończą czerwca 2021 r.

W związku z powyższym należy wskazać, iż w przypadku gdy zostanie potwierdzone iż do przychodów Spółki uzyskiwanych od SPK w postaci zysków tej spółki wygenerowanych od momentu w którym SPK stanie się podatnikiem podatku CIT (tj. od 1 maja 2021 r.), będzie mogło znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 22. Ust. 4 Ustawy o CIT, o ile wszystkie warunki przewidziane w art. 22 Ustawy o CIT uprawniające do zastosowania tego zwolnienia zostaną spełnione (odpowiedz pozytywna na pytanie 1 zawarte w niniejszym wniosku), to SPK dokonując wypłaty zysku do Spółki i stosując zwolnienie dywidendowe określone w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT nie będzie zobowiązania do poboru jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego CIT jeżeli wartość tego zysku wypłaconego do Spółki w roku podatkowym nie przekroczy kwoty 2 milionów złotych.

Natomiast jeżeli wartość zysku SPK wygenerowanego od dnia 1 maja 2021 r. i wypłaconego do Spółki w danym roku podatkowym przekroczy kwotę 2 milionów złotych to SPK - co do zasady - będzie obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, chyba że wypłata takiego zysku nastąpi do końca czerwca 2021 r. (tj. w okresie odroczenia wynikającym z przepisów Rozporządzenia) lub wymóg stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT zostanie ponownie odroczony, do końca trwania okresu takiego odroczenia.

Ad. 3

Jak to zostało wskazane powyżej, jednym z warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia dywidendowego określonego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT jest aby - art. 22 ust. 4 pkt 3 tej ustawy - spółka która otrzymuje wypłaty dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mogących podlegać zwolnieniu dywidendowemu posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, która dokonuje takich wypłat.

Zgodnie z art. 4a pkt 16 Ustawy o CIT jeżeli w tej ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, a więc także ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej.

Z kolei w art. 4a pkt 18 Ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że przez kapitał zakładowy należy rozumieć także kapitał podstawowy spółki komandytowej. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż Ustawa o CIT nie definiuje czym jest kapitał podstawowy spółki komandytowej.

Pojęcie „kapitał podstawowy” wywodzi się z przepisów o rachunkowych i przez kapitał podstawowy należy rozumieć własne źródło finansowania posiadanych przez spółkę aktywów w formie wniesionych przez wspólników wkładów rzeczowych i pieniężnych, określanych składnikami majątkowymi spółki. Zgodnie z przepisami rachunkowymi w bilansie spółki komandytowej sporządzonym dla celów przygotowania sprawozdania finansowego, po stronie pasywów, w sekcji kapitały własne jako pierwsza pozycję należy wskazać właśnie „kapitał (fundusz) początkowy”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do spółki komandytowej jej kapitałem podstawowym (założycielskim) jest suma wkładów wniesionych do tej spółki przez jej wspólników.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców w kontekście SPK jako spółki komandytowej, warunek przewidziany w art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, tj. posiadanie przez Spółkę bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale SPK należy rozumieć, jako konieczność posiadania przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika w SPK z którym wiąże się wniesienie wkładów do tej spółki w wysokości co najmniej 10% ogólnej wartości wkładów wniesionych do SPK (tj. kapitału podstawowego SPK).

Ad. 4

Jak to zostało wskazane powyżej, jednym z warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia dywidendowego określonego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT jest aby - art. 22 ust. 4 pkt 3 tej ustawy - spółka która otrzymuje wypłaty dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mogących podlegać zwolnieniu dywidendowemu posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, która dokonuje takich wypłat.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust 4a Ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 4 tego przepisu, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3 tego przepisu, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zatem aby komandytariusz (np. Spółka) mógł skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.: posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, która wypłaca przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 tego przepisu) oraz posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a tego przepisu).

Przy czym stosownie do art. 22 ust. 4b Ustawy o CIT wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 tej ustawy, nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go komandytariusz posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat. W celu nabycia prawa do zwolnienia konieczne jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę lub inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych który może podlegać zwolnieniu wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d Ustawy o CIT.

Pytanie nr 3 zawarte w niniejszego wniosku dotyczy kwestii jak należy rozumieć określenie „nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym” w przypadku spółki komandytowej, takiej jak SPK.

Natomiast w doniesieniu do warunku posiadania „nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym” nieprzerwanie przez okres 2 lat w przypadku spółki komandytowej Ustawa o CIT nie zawiera żadnych szczególnych przepisów czy regulacji.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, ustawodawca poprzez brak regulacji szczególnych nakazuje oceniać spełnienie tego warunku według przesłanek obiektywnych, tj. tego od jakiego momentu dany wspólnik faktycznie i prawnie posiada „nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym” spółki komandytowej.

W konsekwencji, odnosząc to do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawców, dwuletni okres nieprzerwanego i bezpośredniego posiadania przez Spółkę udziałów (akcji) w kapitale SPK w wysokości co najmniej 10% o którym mowa w art. 22 ust. 4a w związku z art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT powinien być liczony od momentu w którym Spółka stała się wspólnikiem SPK posiadającym udział w kapitale SPK, tj. od momentu rejestracji SPK w Krajowym Rejestrze Sądowym.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy:**

· **do przychodów Spółki osiąganych z tytułu udziału w zyskach SPK wygenerowanych od dnia 1 maja 2021 r. znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, o ile zostaną spełnione wszystkie warunki uprawniające zastosowanie tego zwolnienia wskazane w art. 22 Ustawy o CIT – jest prawidłowe,**

· **SPK wypłacając zysk do Spółki będzie zobowiązana do poboru jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego CIT jeżeli wartość tego zysku wypłaconego do Spółki w roku podatkowym nie przekroczy kwoty 2 milionów złotych – jest prawidłowe,**

· **warunek przewidziany w art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, tj. posiadanie przez Spółkę bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale SPK należy rozumieć, jako konieczność posiadania przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika w SPK** **z którym wiąże się wniesienie wkładów do tej spółki w wysokości co najmniej 10% ogólnej wartości wkładów wniesionych do SPK – jest nieprawidłowe,**

· **dwuletni okres nieprzerwanego i bezpośredniego posiadania przez Spółkę udziałów (akcji) w kapitale SPK w wysokości co najmniej 10% o którym mowa w art. 22 ust. 4a w związku z art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT powinien być liczony od momentu w którym Spółka stała się wspólnikiem SPK posiadającym udział w kapitale SPK, tj. od momentu rejestracji SPK w Krajowym Rejestrze Sądowym – jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1\. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2\. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3\. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4\. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W myśl natomiast art. 22 ust. 4b ww. ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1\. jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2\. w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a. własności,

b. innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego wypłatę zysku jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do treści art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1\. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2\. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Jednocześnie, w przypadku spółek komandytowych, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie jedynie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników od dnia, w którym do ww. spółki zastosowanie znajdą przepisy ustawy o CIT (w przypadku Zainteresowanego będącego stroną postepowania X. S.A. w stosunku do zysków wypracowanych i wpłaconych przez Spółkę komandytową od 1 maja 2021r.). Jak wynika bowiem z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy wskazać, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty jego wspólników zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 5 updop.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W myśl art. 26 ust. 1f w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 26 ust. 2g, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Przy czym na podstawie art. 26 ust. 2l, jeżeli nie można ustalić wysokości należności wypłaconych na rzecz tego samego podatnika, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę, o której mowa w ust. 1.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 ustawy o CIT.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 31 grudnia 2018 r. poz. 2545 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”), wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1\. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2\. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. (Dz.U. poz. 1159), zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono/ograniczono do dnia 31 grudnia 2021 r.

W § 5 ww. Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Należy mieć na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

Jak wynika z uzasadnienia projektu przedmiotowego rozporządzenia w § 5 projektu rozporządzenia, warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy w sytuacjach określonych w przepisach § 2-4 jest spełnienie znajdujących zastosowanie w konkretnym przypadku wymagań do zastosowania preferencyjnego traktowania wypłacanych należności (tj. do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wymaganiami tymi mogą być zwłaszcza posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika lub spełnienie innych warunków, np. warunku posiadania przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela lub przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy.

Wskazane wcześniej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 ustawy o CIT). Konieczność poboru podatku przez płatnika (Wnioskodawcę) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

1.  płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;
2.  podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Pierwszą możliwością w zakresie niestosowania limitu 2.000.000 zł jest złożenie przez płatnika oświadczenia o spełnieniu warunków do stosowania zwolnień/stawek obniżonych/niepobrania podatku - art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, który odwołuje się do brzmienia art. 28b ust. 4 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Jednocześnie szczególne reguły składania tego rodzaju oświadczeń określa art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

Drugą możliwością niepobierania podatku po przekroczeniu limitu 2.000.000 zł jest uzyskanie opinii o stosowaniu zwolnienia, zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek złożony przez podmiot, o którym mowa w art. 28b ust. 2, wydaje, pod warunkiem wykazania przez wnioskodawcę spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz tego podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 (opinia o stosowaniu zwolnienia).

Opinia dotyczy jedynie należności wypłacanych do podmiotów powiązanych i korzystających ze zwolnień w zakresie poboru podatku, o których jest mowa w art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedmiotu sprawy należy zwrócić uwagę, że zwolnienia z opodatkowania mają charakter ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinny być interpretowane w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie wykładni rozszerzającej. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 1993 r., sygn. SA/Po 1811/93 w którym stwierdził, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej powszechności i równości opodatkowania, a ich stosowanie nie może abstrahować od wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że obowiązek weryfikacji wskazany w cytowanych powyżej przepisach przesłanek leży po stronie płatnika (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania). Weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością, a obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop, spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 updop.

Aktualne brzmienie art. 26 ust. 1 updop wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 updop z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do „uzyskania” od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Dodać należy, że Minister Finansów w piśmie z dnia 11 marca 2019 r. nr SP3.054.2.2019, stanowiącym odpowiedź na interpelację nr 29439 w sprawie podatników czasowo wyłączonych z obowiązku stosowania nowych zasad poboru podatku u źródła m.in. wskazał, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wszystkich płatników wiąże wymóg dochowania należytej staranności. Wymóg ten nie został w jakikolwiek sposób ograniczony czy też wyłączony na mocy rozporządzenia z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018, poz. 2545).

W ramach należytej staranności nie można ograniczać się jedynie do weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłaconych należności. Jednocześnie, użyte w treści art. 26 ust. 7a ustawy o CIT sformułowanie „w szczególności” oznacza, że w zależności od okoliczności danej sprawy tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta (nierezydenta) i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym wykazania zasadności niepobrania podatku zgodnie z warunkami UPO.

Ad. 1

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postepowania X. S.A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (dalej jako „Spółka”). Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Spółka stoi na czele Grupy Kapitałowej którym głównym rodzajem działalności gospodarczej jest realizacja inwestycji deweloperskich z segmentu budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego. Poszczególne inwestycje deweloperskie realizowane są z reguły w specjalnie do tego powołanych spółkach celowych.

W ramach Grupy Kapitałowej realizacja inwestycji deweloperskich odbywa się z reguły przez spółki celowe działające w formie spółek komandytowych, w których Spółka jest jedynym komandytariuszem.

Jedną z takich spółek celowych - spółek komandytowych działających w ramach Grupy Kapitałowej, która realizuje inwestycję deweloperską z segmentu budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego jest Y. (dalej jako: „SPK”).

Umowa Spółki SPK została zawarta w dniu 6 lutego 2017 r. a SPK została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 17 lutego 2017 r. Spółka jest jednym ze wspólników - założycieli SPK oraz pełni funkcję komandytariusza w SPK. Wkłady wniesione przez Spółkę do SPK stanowią wartościowo ok. 99,99% wszystkich wkładów wniesionych do tej SPK (tj. więcej niż 10% łącznej wartości tych wkładów). Ponadto, zgodnie z umową spółki SPK, Spółka posiada udział w zyskach SPK w wysokości 99,5%, (tj. więcej niż 10% udziału w zyskach SPK).

SPK podjęła decyzję o odroczeniu statusu podatnika CIT do końca kwietnia 2021 r. Zatem na dzień złożenia wniosku SPK jest podmiotem transparentnym podatkowo, tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast od 1 maja 2021 r. na podstawie przepisów nowelizujących, SPK stanie się podatnikiem podatku CIT, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

W konsekwencji, w związku z uzyskaniem statusu podatnika CIT przez SPK od 1 maja 2021 r., zmienią się także zasady opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu udziału w zysku SPK. Spółka, pełniąca funkcję komandytariusza w SPK, od tego dnia będzie opodatkowana na zasadach wynikających z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT. Oznacza, to, że przychody uzyskane przez Spółkę z zysku wygenerowanego przez SPK od 1 maja 2021 r. będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanemu podatkowi według stawki 19%. Płatnikiem tego podatku na mocy art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT będzie SPK, z której Spółka osiągnie przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z nabyciem przez SPK od dnia 1 maja 2021 r. statusu podatnika CIT, nie dojdzie do zmiany proporcji posiadanych przez Spółkę udziałów w zysku SPK.

X. Spółka Akcyjna jest rzeczywistym właścicielem i spełnia przesłanki, o których mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w stosunku do należności z tytułu wpłacanych i wypracowanych przez spółkę komandytową zysków od dnia nabycia przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka Y. po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. jest rezydentem podatkowym w Polsce i w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy.

Przewiduje się, że łączna kwota należności wypłacanych Wnioskodawcy przez spółkę komandytową z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (spółce komandytowej), przekroczy kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. kwotę 2 000 000 zł.

Posiadanie przez Wspólnika (komandytariusza) udziałów w ogóle praw i obowiązków w spółce komandytowej (Wnioskodawcy) wynika z tytułu własności. Komandytariusz jest właścicielem ww. udziałów od dnia zawarcia umowy spółki tj. od dnia 6 lutego 2017 r.

Płatnik (spółka Y podejmie działania w celu dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Jeżeli zostanie przekroczony limit, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. 2 000 000 zł, będą podejmowane działania w celu spełnienia warunków, o których mowa w art. 26 ust. 7a-7j ustawy o CIT. Przewiduje się, że na dzień wypłaty w przyszłości wypracowanego od 1 maja 2021 r. zysku tej spółki, dwuletni okres posiadania przez Spółkę udziałów (co najmniej 10%) w zyskach w Y. licząc od dnia 1 maja 2021 r. może zostać spełniony. Okres ten może także upływać ewentualnie po dniu wypłaty zysku. Warunki, o których mowa w art. 26 ust. 1f updop zostaną spełnione.

Na chwilę obecną nie jest planowane wystąpienie o opinię o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT. Natomiast Spółka Y. jako płatnik podatku złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wiążą się z ustaleniem, czy do przychodów Spółki osiąganych z tytułu udziału w zyskach SPK wygenerowanych od dnia 1 maja 2021 r. znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, o ile zostaną spełnione wszystkie warunki uprawniające zastosowanie tego zwolnienia wskazane w art. 22 Ustawy o CIT. Przedmiotem pytania nr 1 jest również przypadek, gdy łączna kwota należności wypłacanych Wnioskodawcy przez spółkę komandytową z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (spółce komandytowej), przekroczy kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. kwotę 2 000 000 zł.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 updop mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku spółki X. S.A. zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 updop będzie miało zastosowanie do przychodów z udziału w zyskach uzyskanych ze spółki Y. wypracowanych i wypłacanych przez tą spółkę od dnia 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez ww. spółkę statusu podatnika CIT).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zostaną spełnione warunki do zwolnienia, a więc i dochowania należytej staranności, także w przypadku, gdy łączna kwota należności wypłacanych Wnioskodawcy przez spółkę komandytową z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności (spółce komandytowej), przekroczy kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. kwotę 2 000 000 zł.

Zatem, wypracowane przez spółkę Y. po 1 maja 2021 r. i wypłacone na rzecz Komandytariusza (spółkę X. S.A.) zyski będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych, że do przychodów Spółki uzyskiwanych od SPK w postaci zysków tej spółki wygenerowanych od momentu w którym SPK stanie się podatnikiem podatku CIT (tj. od 1 maja 20,21 r.), będzie mogło znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 22. Ust. 4 Ustawy o CIT, o ile wszystkie warunki przewidziane w art. 22 Ustawy o CIT uprawniające do zastosowania tego zwolnienia zostaną spełnione, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest kwestia ustalenia czy w przypadku wypłaty przez Spółkę komandytową na rzecz jej komandytariusza (spółkę X. S.A.) przysługującego wspólnikowi udziału w zysku tej Spółki, będzie zobowiązana do poboru jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego CIT, jeżeli wartość tego zysku wypłaconego do Spółki w roku podatkowym nie przekroczy kwoty 2 mln złotych.

Jak wskazują Zainteresowani zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 updop, a więc i dochowania należytej staranności.

Na podstawie art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazano wyżej, opodatkowanie zysków spółki komandytowej na podstawie art. 22 ust. 1 updop , które ww. spółka uzyskuje, nastąpi dopiero od 1 stycznia 2021 r. albo od 1 maja 2021 r., w zależności od tego, od którego dnia stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do przychodów Spółki uzyskiwanych od SPK w postaci zysków tej spółki wygenerowanych od momentu w którym SPK stanie się podatnikiem podatku CIT (tj. od 1 maja 2021 r.), będzie mogło znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 22. Ust. 4 Ustawy o CIT, o ile, jak wskazują Zainteresowani, wszystkie warunki przewidziane w art. 22 Ustawy o CIT uprawniające do zastosowania tego zwolnienia zostaną spełnione. Tym samym SPK dokonując wypłaty zysku do Spółki i stosując zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT nie będzie zobowiązania do poboru jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego CIT jeżeli wartość tego zysku wypłaconego do Spółki w roku podatkowym nie przekroczy kwoty 2 milionów złotych.

Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należy więc uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 wiążą się z ustaleniem, czy w kontekście SPK jako spółki komandytowej, warunek przewidziany w art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, tj. posiadanie przez Spółkę bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale SPK należy rozumieć, jako konieczność posiadania przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika w SPK z którym wiąże się wniesienie wkładów do tej spółki w wysokości co najmniej 10% ogólnej wartości wkładów wniesionych do SPK.

Jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Zgodnie art. 1 ust. 3 updop przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1) spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

1a) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

– do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;

2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W świetle art. 4a pkt 16 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o „udziale (akcji)”, to pod pojęciem tym należy również rozumieć „ogół praw i obowiązków” wspólnika w posiadającej status podatnika CIT spółce jawnej oraz komandytowej, w skład którego wchodzi również procentowo wyrażone prawo takiego wspólnika do udziału w zyskach spółki. Jeżeli zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przyznane są podatnikom określone uprawnienia i skorzystanie z tych uprawnień jest uzależnione od posiadania przez dany podmiot np. „10% udziałów (akcji) w kapitale spółki”, to – w przypadku posiadającej status podatnika CIT komandytowej i jej wspólników – warunek ten należy rozumieć jako posiadanie 10% ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Zainteresowanych przyjmujące, że w kontekście SPK jako spółki komandytowej, warunek przewidziany w art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, tj. posiadanie przez Spółkę bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale SPK należy rozumieć, jako konieczność posiadania przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wspólnika w SPK z którym wiąże się wniesienie wkładów do tej spółki w wysokości co najmniej 10% ogólnej wartości wkładów wniesionych do SPK.

Ad. 4

Wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 wiążą się z ustaleniem, czy dwuletni okres nieprzerwanego i bezpośredniego posiadania przez Spółkę udziałów (akcji) w kapitale SPK w wysokości co najmniej 10% o którym mowa w art. 22 ust. 4a w związku z art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT powinien być liczony od momentu w którym Spółka stała się wspólnikiem SPK posiadającym udział w kapitale SPK, tj. od momentu rejestracji SPK w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zdaniem Zainteresowanych dwuletni okres nieprzerwanego i bezpośredniego posiadania przez Spółkę udziałów (akcji) w kapitale SPK w wysokości co najmniej 10% o którym mowa w art. 22 ust. 4a w związku z art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT powinien być liczony od momentu w którym Spółka stała się wspólnikiem SPK posiadającym udział w kapitale SPK, tj. od momentu rejestracji SPK w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Jak wskazano powyżej, zastosowanie zwolnienia możliwe jest po spełnieniu przewidzianych ustawą o CIT warunków w tym w szczególności warunku wynikającego z art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT, dotyczącego nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej przez okres dwóch lat. Spełnienie tego warunku zgodnie z ww. przepisami jest konieczne w dniu uzyskania dochodu (przychodu) przez spółkę tj. przez udziałowca/akcjonariusza – zgodnie z art. 22 ust. 4a, ale jest również możliwe po tym dniu, z uwzględnieniem późniejszego dotrzymania tego warunku (ust. 4b ww. artykułu).

Należy podkreślić, że ww. okres nieprzerwanego posiadania (co najmniej 10%) udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w kapitale spółki komandytowej, przez jej komandytariusza może być liczony jedynie od dnia kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepisy z art. 22 ust. 4a-4b oraz art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT odwołują się do posiadania udziału (akcji) w kapitale spółki wypłacającej. Definicja udziału (akcji) określona w art. 4a pkt 16 ustawy o CIT odwołuje się literalnie do ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Spółka komandytowa została objęta regulacją art. 1 ust. 3 ustawy o CIT dopiero wraz z nowelizacją ustawy CIT od 1 stycznia 2021 r. Zatem posiadanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej przed nowelizacją, nie może zostać uznane za wypełniające warunek posiadania udziału (akcji) w kapitale spółki wypłacającej.

Ponadto, przepisy art. 22 ust. 4a-4b oraz art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT odwołują się również do spółki, której definicja określona w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, dopiero w wyniku nowelizacji obejmuje spółkę komandytową. Zatem również z tego względu posiadanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej przed nowelizacją, nie może zostać uznane za wypełniające warunki określone w art. 22 ust. 4a-4b ustawy o CIT odwołujące się do posiadania przez okres dwóch lat udziałów (akcji) w spółce wypłacającej. Komandytariusz przed nowelizacją ustawy o CIT posiadał ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, niemniej jednak nie była to spółka, o której mowa w ww. przepisach dotyczących zwolnienia.

Skoro znowelizowane przepisy zaczną obowiązywać Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, tj. Y. jako spółkę komandytową od 1 maja 2021 r., to posiadanie wymaganego udziału (akcji) w spółce wypłacającej przez komandytariusza – w celu zastosowania zwolnienia na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT – może mieć miejsce również dopiero od 1 maja 2021 r.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych zgodnie z którym okres 2-letniego nieprzerwanego posiadania przez komandytariusza udziałów w spółce komandytowej wypłacającej zysk po uzyskaniu przez nią statusu podatnika CIT powinien być liczony od momentu w którym Spółka stała się wspólnikiem SPK, tj. od momentu rejestracji SPK w Krajowym Rejestrze Sądowym, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.