Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-75/12-3/12-S/KSM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-01-10
Teza: Czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni za okres od 1 lipca 2008 r., do nadal (zatrudnienie trwa - umowa o pracę zawarta została na czas nieokreślony), w części współfinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. „pdf”)?
Słowa kluczowe: fundusz-Europejski Fundusz Społeczny; fundusz-fundusz unijny; kapitał-kapitał ludzki; pomoc-pomoc bezzwrotna; pracownik; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze m.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 349/12, stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia w części finansowanej z funduszy unijnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym wynagrodzenia w części finansowanej z funduszy unijnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni informuje, że jest pracownikiem Biura Rozwoju Regionalnego, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę z dnia 18 czerwca 2007 r., na czas nieokreślony na stanowisku specjalisty ds. kontroli projektów Biura Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Wnioskodawczyni, na podstawie powierzenia z dnia 1 marca 2008 r., pełni obowiązki starszego specjalisty ds. kontroli projektów - Biuro POKL. Miejscem wykonywania pracy jest Biuro Rozwoju Regionalnego, K…, ul. …, wymiar czasu pracy: 1,0 etatu.

Wnioskodawczyni, jako pracownik Instytucji Wdrażającej/Instytucji Pośredniczącej I stopnia PO KL, bezpośrednio realizuje cele Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i z tego tytułu pobiera wynagrodzenie, finansowane w ramach Priorytetu X PO KL - Pomoc Techniczna, w części 85% finansowane z bezzwrotnych środków Unii Europejskiej - Europejskiego Funduszu Społecznego na lata 2007 - 2013, w części 15% finansowane ze środków jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 53 ust. 2 Rozporządzenia (WE) Nr 1083/2006, wkład Europejskiego Funduszu Społecznego na poziomie Programu Operacyjnego w ramach celu Konwergencja wynosi dla państwa członkowskiego: Polski - 85%. Okres kwalifikowalności wydatków z Pomocy technicznej PO KL, stanowi data otrzymania przez Komisję Europejską Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, tj. 12 grudnia 2006 r. Koniec okresu kwalifikowalności wydatków stanowi data 31 grudnia 2015 r. Ocena kwalifikowalności wydatków pomocy technicznej PO KL dokonywana jest w oparciu o przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 1081/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007 - 2013, wytycznych w zakresie korzystania z pomocy technicznej.

Proces wdrażania Pomocy Technicznej regulują:

*   rozporządzenie Rady (WE) Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999 (art. 24, 45, 46, 50),

*   rozporządzenie (WE) Nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylające rozporządzenie (WE) Nr 1784/1999 (art. 9),

*   rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r., ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,

*   ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.),

*   wytyczne w zakresie korzystania z Pomocy technicznej,

*   krajowe wytyczne dotyczące kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007 - 2013,

*   wytyczne w zakresie sprawozdawczości w ramach Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007 - 2013,

*   Zasady finansowania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, stanowiące jedna, z części Systemu realizacji PO KL,

*   Plan Komunikacji Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Wnioskodawczyni jako pracownik Zespołu Kontroli BRR - Biura PO KL, realizuje zadania bezpośrednio związane z wdrażaniem Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Zatrudnienie Wnioskodawczyni do pełnienia zadań związanych z realizacją PO KL jest odpowiednio udokumentowane zapisami w zakresie czynności służbowych stanowiska starszego specjalisty ds. kontroli systemowych Zespołu Kontroli Biura PO KL.

Do obowiązków Wnioskodawczyni należy:

*   przeprowadzanie kontroli systemowych zgodnie z planami kontroli oraz udział w przeprowadzaniu kontroli planowych, doraźnych projektów konkursowych,

*   ustalanie zakresu formalnego i merytorycznego kontroli w oparciu o dokumenty programowe i odpowiednie wytyczne,

*   przygotowanie Rocznych Planów Kontroli projektów konkursowych oraz projektów systemowych,

*   sporządzanie sprawozdań z realizacji Rocznych Planów Kontroli,

*   udział w weryfikacji Rocznych Planów Kontroli IP 2,

*   właściwe zabezpieczanie i gromadzenie danych dla każdego kontrolowanego projektu niezbędnych dla weryfikacji, audytów i ewaluacji (w tym dbałość o dokumentację),

*   przechowywanie wszelkiej dokumentacji związanej z realizacją kontroli projektów,

*   zbieranie, weryfikacja, wpisywanie danych do systemu informatycznego dla każdego kontrolowanego projektu, niezbędnych do monitoringu postępów w realizacji kontroli projektów w sprawozdaniach okresowych i rocznych.

W celu określenia systemu realizacji Pomocy Technicznej Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007 - 2013, wskazania podmiotów współuczestniczących w systemie, jak również w celu określenia najważniejszych cech systemu i kluczowych procesów zachodzących podczas realizacji Pomocy Technicznej PO KL, a także uszczegółowienia zapisów zawartych w Wytycznych dotyczących korzystania z pomocy technicznej w odniesieniu do Pomocy technicznej PO KL, powstały Zasady realizacji pomocy technicznej PO KL, zatwierdzane przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego. Wnioskodawczyni dodała, że zadania i cele powołanych zasad przedstawia we własnym stanowisku w poz. 70 wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni za okres od 1 lipca 2008 r., do nadal (zatrudnienie trwa - umowa o pracę zawarta została na czas nieokreślony), w części współfinansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. „pdf”)?

Wnioskodawczyni wnosi ponadto o wskazanie sposobu zwrotu nadpłaconego już podatku w przypadku stwierdzenia, że wypłacone wynagrodzenie w części nie podlega opodatkowaniu oraz o wskazanie sposobu naliczania należnego podatku od osób fizycznych, a pobieranego po wydaniu interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawczyni spełnia Ona, warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie programowania objętym przedmiotowym stanem faktycznym i Jej pytaniem. Bezspornym jest fakt, że cyt. „wynagrodzenie za pracę, które w części (85%) pokrywane było i jest środkami finansowymi pochodzącymi z UE, w tej części jest wynagrodzeniem, które otrzymywane było dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 2 w związku z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który spełniał ustawową przesłankę zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Ustawa podatkowa nie definiowała pojęcia „pochodzenia” dochodów (podobnie jak ustawa o finansach publicznych odwołująca się do tożsamego kryterium pochodzenia środków). Dlatego należy odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcia, które oznacza źródło czy miejsce, z którego dana rzecz się wywodzi. Pochodzenie środków finansowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy interpretować ściśle w powiązaniu z kryterium poniesienia ciężaru ekonomicznego.

Co do zasady środki finansowe pochodzą od podmiotu, który finalnie ponosi ciężar ekonomiczny tego finansowania. Skoro w przedstawionym stanie faktycznym środki finansowe na część wynagrodzenia mają swe źródło w EFS, to są środkami pochodzącymi z UE, bo to UE finalnie ponosi ekonomiczny ciężar tego finansowania. Wspólnotowego pochodzenia środków finansujących część wynagrodzenia podatnika nie zmienia reżim prawny dotyczący przepływu tych środków pomocowych z UE. Reżim prawny ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych określa krajowy, wewnętrzny mechanizm dysponowania przez Polskę, państwo członkowskie, środkami pochodzącymi z UE. Wprost zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do środków publicznych zalicza się środki pochodzące z budżetu UE. W tym stanie prawnym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołują się do tożsamego kryterium pochodzenia. Reżim prawny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie nadaje krajowego pochodzenia środkom finansowym pochodzącym z budżetu UE dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko z tego względu, że zalicza je do środków publicznych. Dla celów stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenie ma źródło pochodzenia środków finansowych, czyli ustalenie, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania. Nie ma znaczenia zaliczenie tych środków do środków publicznych, innymi słowy przesłanka pochodzenia otrzymanego dochodu, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostawia poza swoim zakresem „przejście” środków pochodzących z budżetu UE przez budżet państwa członkowskiego. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest bowiem kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni stwierdza, iż jako podatnik bezpośrednio realizuje cel programu współfinansowanego z EFS w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez opodatkowanie części uzyskanego wynagrodzenia w ramach Pomocy Technicznej POKL budżet krajowy uzyskiwałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z UE. Takie działanie nie jest dopuszczalne, bo środki, które co do zasady powinny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych, nie mogą stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa.

Wnioskodawczyni podaje, iż w przedstawionym stanie faktycznym, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, otrzymuje dochód tytułem wynagrodzenia ze stosunku pracy w części finansowany ze środków pochodzących z UE, tym samym – w tej części spełnia przesłankę zwolnienia podatkowego otrzymanego dochodu z art. 21 ust. pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Realizuje bezpośrednio podstawowy cel Priorytetu X - Pomoc techniczna, którym jest zapewnienie właściwego zarządzania, wdrażania oraz promocji EFS (finansowanie w ramach PO PT 2007 - 2013), w tym zapewnienia prawidłowego funkcjonowania całego systemu realizacji NSRO 2007 - 2013. Tym samym uważa Ona, iż spełnia przesłankę ustawowego zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, Wnioskodawczyni przedstawia krótki opis dotyczący koordynacji Pomocy technicznej i linii demarkacyjnej pomiędzy Programem Operacyjnym Pomoc Techniczna, a Pomocą Techniczną PO KL. Pomoc techniczna jest komponentem wszystkich programów operacyjnych: sektorowych i regionalnych. Instytucja Zarządzająca Programem Operacyjnym Pomoc Techniczna (IZ PO PT), pełni rolę koordynatora Pomocy technicznej we wszystkich programach operacyjnych i jest odpowiedzialna za realizację Wytycznych w zakresie korzystania z pomocy technicznej - dokumentu obowiązującego wszystkie programy operacyjne. Wytyczne definiują ogólne zasady korzystania z Pomocy technicznej w ramach Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia (NSRO), natomiast załączniki do przedmiotowych Wytycznych określają specyficzne zasady korzystania z Pomocy technicznej w ramach poszczególnych sektorowych programów operacyjnych.

Załącznik Nr 5 do Wytycznych wskazuje na specyficzne zasady korzystania z Pomocy Technicznej w ramach PO KL. Program Operacyjny Pomoc Techniczna jest programem krajowym, którego głównym celem jest finansowanie z Pomocy technicznej wydatków niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania całego systemu realizacji NSRO. W związku z powyższym, a także w celu ujednolicenia zasad wdrażania Pomocy Technicznej przez podmioty będące jednocześnie beneficjentami Pomocy technicznej w ramach dwóch, a nawet trzech programów operacyjnych i zapobieżenia ryzyku podwójnego finansowania tych samych operacji/wydatków, koordynacja Pomocy Technicznej została powierzona Instytucji Zarządzającej Programem Operacyjnym Pomoc Techniczna. Listę beneficjentów uprawnionych do korzystania z poszczególnych kategorii interwencji, a także zakres finansowania w ramach PO PT zawiera „Uszczegółowienie PO PT 2007 – 2013”. Komplementarne działania związane z realizacją danych programów sektorowych lub regionalnych są finansowane w ramach odpowiednich komponentów Pomocy technicznej w tych programach.

Wydatki związane z realizacją PO KL są finansowane w ramach Priorytetu X PO KL - Pomoc Techniczna na zasadach przedstawionych w Wytycznych w zakresie korzystania z pomocy technicznej i w Zasadach realizacji Pomocy Technicznej Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki na lata 2007 - 2013. Podstawowym celem Priorytetu X - Pomoc Techniczna jest zapewnienie właściwego zarządzania, wdrażania oraz promocji EFS. Jednym z podstawowych warunków uczestnictwa w zarządzaniu funduszami strukturalnymi UE jest zapewnienie adekwatnego potencjału administracyjnego dla zarządzania funduszami, zgodnie z obowiązującymi regulacjami wspólnotowymi. Priorytet X - Pomoc Techniczna ma na celu zapewnienie wsparcia procesów zarządzania, wdrażania i promocji Programu, jak również efektywne wykorzystanie zasobów UE i krajowych zgodnie z prawem i polityką Wspólnoty, poprzez: utrzymanie wysokiej jakości i spójności działań związanych z wdrażaniem Programu, zagwarantowanie zgodności wdrażanych projektów z regulacjami i polityką Wspólnot, wprowadzenie i realizację odpowiednich procedur zarządzania i kontroli, zgodnych ze standardami Komisji Europejskiej UE, organizację systemu informacji, promocji i szkoleń, wdrożenie i organizację systemu narzędzi informatycznych dla sprawnego zarządzania i wdrażania działań. Zarządzanie, wdrażanie, monitorowanie i ewaluacja oraz kontrola działań planowanych w ramach PO KL, wymagają posiadania odpowiedniego potencjału i zdolności administracyjnych od instytucji zaangażowanych w wyżej wymienione działania. Aby sprostać tym wysokim wymaganiom, na wszystkich szczeblach wdrażania musi być zapewniony personel odpowiedzialny za te zadania, posiadający odpowiednie kompetencje, przeszkolony i dysponujący środkami służącymi realizacji wyznaczonych zadań. Pomoc Techniczna PO KL służy w szczególności: zapewnieniu technicznego i finansowego wsparcia procesu zarządzania, wdrażania, kontroli PO KL oraz prac Komitetu Monitorującego i Podkomitetów Monitorujących PO KL, w celu sprawnego wdrażania PO KL oraz efektywnego wykorzystania środków EFS sprawnej i efektywnej realizacji obowiązków dotyczących prowadzenia działań informacyjnych i promocyjnych dotyczących pomocy udzielanej z EFS zapewnieniu sprawnej ewaluacji, monitorowania oraz audytu projektów realizowanych w ramach PO KL. Beneficjentem Pomocy Technicznej PO KL m.in. jest Instytucja Pośrednicząca w ramach komponentu regionalnego, w której Wnioskodawczyni jest zatrudniona.

Podatnik, o którym stanowi przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przesłanka bezpośredniej realizacji celu programu podlega ocenie w świetle celu konkretnego programu pomocowego.

Porównanie treści celu szczegółowego i podstawowego Pomocy Technicznej PO KI, z zakresem czynności Wnioskodawczyni, które realizuje w ramach umowy o pracę, prowadzi zdaniem Wnioskodawczyni do wniosku, że czynności wykonywane w ramach powierzonego zakresu obowiązków stanowią bezpośrednią realizację celu Priorytetu X - Pomoc techniczna Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, a przez to wpływają na prawidłowe funkcjonowanie całego systemu realizacji NSRO 2007 - 2013.

Wprost zgodnie z POPT pkt 3.1.1. poz. 18 lit. b), podatnik zatrudniony w instytucji będącej beneficjentem działania zaangażowany w realizację NSRO został zaliczony do grupy docelowej osób bezpośrednio korzystających z pomocy. Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który w przedstawionym stanie faktycznym znalazł się w grupie docelowej osób bezpośrednio korzystających z pomocy w rozumieniu UPOPT pkt 3.1.1., poz. 18b, bezpośrednio realizuje cel szczegółowy, przez to cel główny POPT za wynagrodzeniem w części finansowanym przez UE, ze środków wspólnotowych i nie zlecił innej osobie fizycznej wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem – w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnia przesłanki podatkowego zwolnienia otrzymanego dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odpowiadającym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni podaje, że jest w grupie docelowej bezpośrednio korzystającej z pomocy i jednocześnie bezpośrednio realizującej główny cel PO KL 2007 - 2013 i w odniesieniu do części dochodu finansowanego ze środków EFS, spełnione zostały łącznie przesłanki z art. 2 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki finansowe pochodzą z Unii Europejskiej. Wnioskodawczyni jest podatnikiem, który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Wnioskodawczyni uważa, że spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie programowania objętym przedmiotowym stanem faktycznym i Jej pytaniem. Zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenie w części współfinansowanej z EFS zwolnione było z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż w tej części pochodziło z bezzwrotnych środków Unii Europejskiej przeznaczonych na PO KL i w ramach zawartej umowy o pracę bezpośrednio realizuje cel programu współfinansowanego z EFS. Pobierane wynagrodzenie stanowi koszt kwalifikowany POKL. Dlatego też, mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawczyni, pobrany przez pracodawcę podatek od tej części wynagrodzenia stanowi podlegającą zwrotowi nadpłatę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt. I SA/Ke 349/12 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem, wszelkie dochody niewymienione enumeratywnie w katalogu przedmiotowych zwolnień podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle powyższego wolny od podatku jest dochód, który podatnik otrzymał:

*   od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO – zwolnienie bowiem służy także w przypadkach, gdy pomoc została przekazana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania pomocy, oraz

*   tytułem pomocy o charakterze bezzwrotnym oraz

*   na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, a od 1 stycznia 2010 r. – również agencje wykonawcze; w praktyce pomoc, o której mowa, musi być przyznana albo na podstawie umów międzynarodowych, albo na mocy decyzji – będącej jednostronnym aktem.

*   podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

By móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia wszystkie przesłanki określone w tym przepisie powinny być spełnione. Niezrealizowanie jednej z nich wyklucza możliwość zwolnienia z opodatkowania

Analiza punktu a) powyższego przepisu wskazuje, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe w tym z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, jak również z programów NATO.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest pracownikiem Biura Rozwoju Regionalnego, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę z dnia 18 czerwca 2007 r., na czas nieokreślony, na stanowisku specjalisty ds. kontroli projektów Biura Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Wnioskodawczyni, na podstawie powierzenia z dnia 1 marca 2008 r., pełni obowiązki starszego specjalisty ds. kontroli projektów - Biuro PO KL. Miejscem wykonywania pracy jest Biuro Rozwoju Regionalnego K…, wymiar czasu pracy: 1,0 etatu.

Wnioskodawczyni, jako pracownik Instytucji Wdrażającej/Instytucji Pośredniczącej I stopnia PO KL, bezpośrednio realizuje cele Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i z tego tytułu pobiera wynagrodzenie, finansowane w ramach Priorytetu X PO KL - Pomoc Techniczna, w części 85% - finansowane z bezzwrotnych środków Unii Europejskiej - Europejskiego Funduszu Społecznego na lata 2007 - 2013, w części 15% - finansowane ze środków jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a – podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane „dotacjami rozwojowymi”.

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest „pochodzenie” dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Skoro przepis ten odsyła w sposób ogólny do „pochodzenia” środków bezzwrotnej pomocy, to w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Zaliczenie środków pochodzących z Unii Europejskiej do środków publicznych, jako dochodów budżetu państwa i dysponowanie nimi jako wydatkami budżetu państwa w formie dotacji rozwojowych nie zmienia źródła ich pochodzenia, którym jest budżet Unii Europejskiej. Wobec tego, pomimo, że środki są zaliczone do dochodów budżetu państwa i są za pośrednictwem budżetu wydatkowane, zachowują tożsamość środków pomocy. Nie ma zatem znaczenia system przepływu środków pomocy oraz fakt, że środki otrzymane przez instytucje zarządzające (pośredniczące), z których finansowane jest wynagrodzenie personelu projektu, są otrzymywane w formie dotacji rozwojowej i wypłacane z budżetu państwa. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację ww. programu. Istotne dla celów zwolnienia z opodatkowania, na podstawie omawianego przepisu jest to, że dochody z których pochodzi wynagrodzenie personelu projektu są w istocie finansowane ze środków pomocowych, co wyczerpuje znamiona przesłanki, o której mowa w lit. a) pkt 46 ust. 1 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże podkreślić należy, iż dla zastosowania omawianego zwolnienia koniecznym jest spełnienie również drugiej przesłanki, określonej w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, do której to zbadania Organ został zobowiązany powołanym powyżej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 349/12.

Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jako pracownik Zespołu kontroli BRR - Biura PO KL, realizuje zadania bezpośrednio związane z wdrażaniem Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Zatrudnienie Wnioskodawczyni do pełnienia zadań związanych z realizacją PO KL jest odpowiednio udokumentowane zapisami w zakresie czynności służbowych stanowiska starszego specjalisty ds. kontroli systemowych Zespołu Kontroli Biura PO KL. Do obowiązków Wnioskodawczyni należy m.in.: przeprowadzanie kontroli systemowych zgodnie z planami kontroli oraz udział w przeprowadzaniu kontroli planowych, doraźnych projektów konkursowych, ustalanie zakresu formalnego i merytorycznego kontroli w oparciu o dokumenty programowe i odpowiednie wytyczne, przygotowanie Rocznych Planów Kontroli projektów konkursowych oraz projektów systemowych i sporządzanie sprawozdań z ich realizacji.

Zatem, to pracodawca Wnioskodawczyni, a nie Wnioskodawczyni, jest podmiotem realizującym ww. projekt.

Wnioskodawczyni wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego projektu (tj. na zlecenie pracodawcy – Biura Rozwoju Regionalnego), przy wykorzystaniu środków otrzymanych od pracodawcy (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Oznacza to, iż Wnioskodawczyni należy do personelu Biura Rozwoju Regionalnego i bierze udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadań powierzonych przez pracodawcę (Biuro Rozwoju Regionalnego) na podstawie stosownej umów o pracę.

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Wnioskodawca.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników, zleceniodawców czy też osób fizycznych wykonujących dzieło na zlecenie tychże podmiotów. Pracownicy, zleceniobiorcy i osoby wykonujące dzieło otrzymują wynagrodzenie za pracę, za wykonanie zlecenia bądź dzieła, które z natury swej nie jest uzależnione od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę (zleceniodawcę, podmiot zlecający wykonanie dzieła) działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni wykonuje określone czynności w związku z realizacją Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, jednak nie realizuje Ona celu programu bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie zleconych Jej zadań (na podstawie umowy o pracę). Zapłatę za wykonanie tych zadań Wnioskodawczyni otrzymuje od swojego pracodawcy –Biura Programu Rozwoju Regionalnego, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie ww. umowy i którą jest zobowiązany zrealizować ze wszelkich środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawczyni, w części finansowane ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym, pytanie dotyczące sposobu zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego stało się bezprzedmiotowe.

Jednocześnie organ podatkowy informuje, iż wszelkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.