Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.278.2017.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: Czy poniesiony wydatek za studia Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie faktury czy powinna rozbić go na dwa lata podatkowe?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; szkolenie; szkolenie-szkolenie pracownicze; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - momentu ujęcia w kosztach wydatków poniesionych z tytułu opłaty za studia podyplomowe typu MBA - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął, uzupełniony pismem z dnia 22 listopada 2017 r., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - momentu ujęcia w kosztach wydatków poniesionych z tytułu opłaty za studia podyplomowe typu MBA.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – spółka z o.o. – jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla potrzeb unijnych. Jest firmą produkującą obudowy do elektrowni wiatrowych. Rok obrotowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Celem podnoszenia kwalifikacji pracowników, spółka zdecydowała się na pokrycie kosztów studiów typu MBA dla szefa fabryki w Polsce. Studia „Executive Doctor of Business Administration” to odpowiedź na wszystkie kluczowe problemy współczesnego zarządzania, począwszy od jego miękkich aspektów, takich jak przywództwo, kultura organizacyjna, komunikacja, selekcja i motywowanie pracowników, poprzez zachowanie konsumentów, marketing nowych mediów, zarządzanie finansami i ryzykiem w przedsiębiorstwie, a kończąc na najlepszych wzorcach zarządzania strategicznego dużymi organizacjami i zarządzania w kryzysie.

Studia EDBA są formą synergii dwóch światów kształcenia - MBA i doktoratu.

Po pierwsze, rozwijają wiedzę i umiejętności menedżerskie zarządzającej kadry kierowniczej. Uczą wykorzystywać teoretyczną wiedzę do rozwiązywania praktycznych problemów firm. Po drugie, przygotowują do sformułowania problemu badawczego i napisania rozprawy doktorskiej odwołującej się do doświadczeń biznesowych.

Spółka zdecydowała się również na pokrycie kosztów dojazdów, noclegów, wyżywienia podczas zjazdów w weekendy oraz podręczników, egzaminów, gdyż uważa, że studia te znacznie zwiększą wiedzę Szefa fabryki oraz jego umiejętności zarządzania zakładem, gdyż z wykształcenia jest on inżynierem.

Studia trwają dwa lata. Rok akademicki rozpoczyna się we wrześniu 2017 roku i trwać będzie do czerwca 2018. Opłata za jeden rok studiów wynosi 17.500 PLN. Spółka zapłaciła ją w całości i otrzymała fakturę.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że szef fabryki zatrudniony jest na umowę o pracę.

Program studiów zakłada realizację następujących przedmiotów:

*   Zarządzanie strategiczne,
*   Doktryna jakości,
*   Przywództwo,
*   Finanse w teorii i praktyce,
*   Ład korporacyjny,
*   Zarządzanie projektem,
*   Zagadnienia zaawansowane,
*   Techniki negocjacji,
*   Budowanie marki osobistej w biznesie,
*   Optymalizacja w biznesie,
*   Marketing nowych mediów,
*   Metody ilościowe w praktyce,
*   Metodyka przygotowania pracy końcowej,
*   Prawo w biznesie,
*   Modele i systemy wczesnego ostrzegania przed zagrożeniami w działalności gospodarczej,
*   Ekonomia w teorii i praktyce,
*   Badania jakościowe w praktyce.

Wszystkie powyższe przedmioty realizowane są w formie zarówno wykładów, ale również warsztatów praktycznych, jedynie badania jakościowe w praktyce przybierają formę seminarium. Rodzaj zajęć dydaktycznych zatem pozwala z jednej strony zdobyć wiedzę teoretyczną w trakcie wykładów a następnie pozwala na zastosowanie tej wiedzy w praktyce w trakcie warsztatów.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty studiów typu MBA dla szefa fabryki o powyższym programie dydaktycznym zostały poniesione w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka uważa, że wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością.

Szef zakładu powinien posiadać zaawansowaną wiedzę dotyczącą różnych aspektów zarządzania zakładem: jego finansami, ludźmi i innymi obszarami istotnymi z punktu widzenia istnienia przedsiębiorstwa, jak np. działu jakości. Niezwykle istotne jest również by posiadaną wiedzę uaktualniać gdyż rzeczywistość ekonomiczna oraz rynek ulega ciągłym przeobrażeniom, pojawiają się nowe techniki zarządzania oraz nowe narzędzia. Dzięki zdobytej w trakcie studiów wiedzy szef zakładu będzie mógł lepiej zrozumieć specyfikę pracy każdego działu a co najważniejsze będzie w stanie kontrolować wyniki tej pracy i wprowadzać różnego rodzaju usprawnienia.

Jako główny decydent fabryki w Polsce - szef fabryki podejmować musi wiele decyzji, w tym finansowych, dotyczących zarządzania ludźmi, wielkością produkcji, itp. Bez specjalistycznej, aktualnej wiedzy podejmowane decyzje mogłyby nie tylko nie przynieść firmie korzyści, lecz co gorsza mieć negatywny wpływ na jej sytuację ekonomiczno-majątkową. Szef fabryki również, co miesiąc składa przed radą nadzorczą i zarządem Grupy do której należy spółka raport z działalności firmy: w tym przedstawia stan jej finansów, stan i wyniki działów: jakości, produkcji, BHP, utrzymania budynków czy rezultaty pracy działu inżynieryjnego. Wymaga to od niego posiadania wiedzy ze wszystkich tych dziedzin, tak by rozumieć problemy, analizować proponowane rozwiązania.

W związku z powyższym z perspektywy spółki mimo, że zdobyta w trakcie studiów wiedza zwiększy ogólny poziom wykształcenia szefa fabryki to wydatek ten był niezbędny do prawidłowego i efektywnego zarządzania fabryką przez jej szefa i z związku z tym został poniesiony celem osiągnięcia przychodów lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów.

Dla szefa zakładu studia typu MBA są czymś podobnym, jak np. dla pracownika działu kadr szkolenie dotyczące rozliczania czasu pracy, są one stricte związane z zakresem jego obowiązków i zadań, za które ponosi odpowiedzialność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesiony wydatek za studia Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie faktury czy powinna rozbić go na dwa lata podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty kształcenia pracownika, mimo iż pośrednio mogą się przyczynić do poprawy sytuacji finansowej pracodawcy, bez wątpienia nie skutkują bezpośrednio konkretnym przychodem, a zatem powinny zostać rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowiącym, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ustawodawca zastrzegł ponadto, że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Chociaż opłata za studia podyplomowe jest opłatą za okres przekraczający koniec roku podatkowego, to jednak zdaniem spółki należy ją ująć w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia. Rozliczenie w czasie powinno dotyczyć wydatków, które są związane z usługami wykonywanymi przez dłuższy czas, z których przedsiębiorca przez cały ten czas korzysta - takich jak prenumerata czy polisa ubezpieczeniowa.

Pokrycie kosztów szkolenia pracownika jest działaniem jednorazowym. Na podstawie umowy z pracownikiem, pracodawca zobowiązuje się do pokrycia kosztów nauki, dojazdów, podręczników, noclegów.

Skutek wydatku z punktu widzenia pracodawcy nie będzie zatem pojawiał się stopniowo, systematycznie przez czas trwania studiów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, poźn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych kosztów niewymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Kosztem uzyskania przychodów będzie koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki na studia, studia podyplomowe nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ww. ustawy, a zatem w przypadku spełnienia pozostałych przesłanek mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione w związku z odbywaniem studiów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej istotne jest ustalenie:

*   czy taki wydatek związany jest ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też wydatek ten służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia pracownika nie związanego z działalnością gospodarczą i profilem firmy, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Zatem, za uzasadnione racjonalnie i gospodarczo koszty, których poniesienie może przyczynić się do uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy uznać takie wydatki na kształcenie, podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników, których istotą jest możliwość nabycia umiejętności i wiedzy niezbędnej bądź powszechnie oczekiwanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Decydującym dla zakwalifikowania do kosztów wydatków na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników jest wykazanie związku tych wydatków z prowadzoną działalnością. Pracodawca każdorazowo dokonuje analizy zasadności wysłania pracownika na dodatkowy kurs lub studia. Wszelkie kursy lub studia związane z dokształcaniem pracownika są oceniane pod kątem ich przydatności z wykonywaną przez daną osobę pracą - tym samym studia MBA na przykład mogą być finansowane osobom, które pracują na stanowiskach menadżerskich lub kierowniczych, natomiast studia z zakresu oprogramowania są finansowane osobom pracującym, np. na stanowisku testera oprogramowania. Pracodawca każdorazowo powinien posiadać odpowiednią dokumentację, z której wynika program danego kursu lub studiów i jest możliwy do wykazania zakres szkolenia z wykonywanymi przez pracownika obowiązkami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b–4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4h - art. 15 ust. 4 cyt. ustawy.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody - art. 15 ust. 4b cyt. ustawy.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie - art. 15 ust. 4c ww. ustawy.

Natomiast art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - art. 15 ust. 4e ww. ustawy.

Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny na grunt ww. przepisów prawa podatkowego uznać należy, że poniesiony wydatek w związku z opłatą za studia MBA dla szefa zakładu (zatrudnionego na podstawie umowy o pracę), choć trudno przypisać konkretnym przychodom, będzie mógł być uznany przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodu spełniając ogólne zasady wynikające z przepisu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Jednocześnie zauważyć należy, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami.

Co do zasady, wydatki ponoszone na studia podyplomowe nie są bezpośrednio związane z przychodami, wobec czego mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, jednakże tylko w sytuacji, gdy nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Jeżeli jednak wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, to należy – zgodnie z art. art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób – określić jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego i potrącić w tym roku.

W niniejszej sprawie opłata za studia podyplomowe nie jest bezpośrednio związana z przychodami – a pomimo, że ponoszona jest jednorazowo to dotyczy całego okresu studiów - okresu przekraczającego rok podatkowy. Skutek wydatku z punktu widzenia pracodawcy będzie pojawiał się stopniowo, systematycznie przez czas trwania studiów i zdobywania wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych przez pracownika. Tak więc Wnioskodawca - spełniający warunki określone art. 15 ust. 1 powołanej ustawy - powinien podzielić koszty wniesienia opłaty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do długości trwania zawartej z uczelnią umowy o finansowanie studiów podyplomowych (proporcjonalnie do czasu trwania kształcenia).

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną, że chociaż opłata za studia podyplomowe jest opłatą za okres przekraczający koniec roku podatkowego - skutek wydatku (wydatku za studia) z punktu widzenia pracodawcy nie będzie pojawiał się stopniowo, systematycznie przez czas trwania studiów i w konsekwencji należy opłatę ująć w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia - jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.