Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-888/09/EA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-07
Teza: Skutki wniesienia aportu do spółki kapitałowej w podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: aport; gmina; inwestycje; nakłady; nieruchomości; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2009r. (data wpływu 28 sierpnia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2009r. (data wpływu 9 listopada 2009r.) oraz pismem z dnia 3 grudnia 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wniesienia aportu do spółki kapitałowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 listopada 2009r. (data wpływu 9 listopada 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 27 października 2009r. oraz pismem z dnia 3 grudnia 2009r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na budowie kolektora sanitarnego i modernizacji oczyszczalni ścieków. Inwestycja finansowana jest głównie ze środków Unii Europejskiej z Funduszu Spójności (70% kosztów kwalifikowanych projektu), pozostałe środki pochodzą z budżetu Wnioskodawcy oraz w niewielkim stopniu z Gminy K. i M. Dofinansowanie Projektu zostało przyznane na mocy podpisanego w dniu 19 grudnia 2003r. Memorandum Finansowego (zwanego dalej Memorandum) pomiędzy Komisją Europejską a Rzeczypospolitą Polską odnośnie przyznania środków pomocowych w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA) - aktualnie Fundusz Spójności. Memorandum uzgodniono z Komisją Europejską na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o wsparcie przedsięwzięcia. Wniosek wraz z Studium Wykonalności zawierał pełną analizę aspektów technicznych, prawnych, organizacyjnych i instytucjonalnych realizacji Projektu. Jednym z kluczowych założeń projektu było wniesienie aportem wytworzonego w ramach inwestycji majątku do RPWiK, które w trakcie realizacji projektu miało zostać przekształcone z przedsiębiorstwa państwowego w spółkę prawa handlowego z większościowym udziałem Wnioskodawcy.

Na mocy Memorandum, Wnioskodawca jako Beneficjent w dniu 14 listopada 2005r. zawarł z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie Porozumienie o realizacji Projektu, w celu wykonania postanowień Memorandum. Z uwagi na fakt, że jedno z zadań projektu było realizowane na obiektach RPWiK (modernizacja oczyszczalni) w dniu 10 sierpnia 2005r. zostało zawarte porozumienie między Wnioskodawcą a RPWiK określające zasady współdziałania i współpracy przy realizacji Projektu „Gospodarka ściekowa w S.”. Zgodnie z podpisanym porozumieniem za realizację projektu odpowiedzialny jest Wnioskodawca, w szczególności zobowiązany jest do zapewnienia ciągłości finansowania Projektu. RPWiK S.A. w S. zobowiązano do współdziałania z Wnioskodawcą przy realizacji Projektu. Po zakończeniu realizacji Projektu Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia za pośrednictwem NFOSIGW do Komisji Europejskiej Raportu Końcowego, w celu przedstawienia wypełnienia warunków przyznania dofinansowania.

Specyfika inwestycji objętej zakresem Projektu polegała na wykonaniu dwóch zadań:

1.  Budowy ok. 15,5 km kolektora sanitarnego B. wraz z 4 przepompowniami ścieków.
2.  Modernizacji oczyszczalni ścieków R. II dla podniesienia sprawności istniejących urządzeń.

W trakcie realizacji inwestycji nastąpił proces restrukturyzacji R. P. W. i K. W maju 2004r. podpisany został Akt komercjalizacji RPWiK w S. dla przekształcenia go w spółkę akcyjną. We wrześniu 2004r. RPWiK wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego i zarejestrowano jako Spółka Akcyjna, której jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa.

W czerwcu 2005r. została podpisana umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Ministrem Finansów reprezentującym Skarb Państwa, na mocy której Wnioskodawca nabył wierzytelność od Skarbu Państwa w stosunku do RPWiK S.A. w S.

W sierpniu 2005r. została podpisana umowa pomiędzy Wnioskodawcą a RPWiK S.A. w S., na mocy której w zamian za ww. wierzytelność Wnioskodawca objął 67,5% kapitału zakładowego RPWiK S.A. w S., a pozostałe 32,5% należy do Skarbu Państwa.

W dniu 25 marca 2009r. Wnioskodawca złożył wniosek do Ministra Skarbu o wyrażenie zgody na nieodpłatne zbycie Wnioskodawcy akcji RPWiK. W dniu 21 lipca 2009r. Wnioskodawca otrzymał od Ministra Skarbu projekt Umowy na nieodpłatne przekazanie akcji. Planowany termin podpisania Umowy ustalony został na wrzesień 2009r.

Specyfika prowadzonych w ramach projektu robót polegała na wykonywaniu dwojakiego rodzaju prac:

1.  . tworzenie nowych środków trwałych tj. -dostawa i montaż maszyn i urządzeń, które ze względu na miejsce i charakter funkcjonowania zostały dostosowane do indywidualnych potrzeb RPWiK -budowa nowej infrastruktury (budynki pompowni ścieków, kolektor sanitarny) służącej do transportu ścieków od użytkowników systemu zlokalizowanych w zlewni oczyszczalni ścieków,
2.  prowadzenie robót na istniejących obiektach inwentarzowych oczyszczalni, polegających na przygotowaniu budynków oczyszczalni do przyjęcia nowego parku maszynowego np. roboty malarskie, tynkarskie, elewacyjne, dociepleniowe itp.

Wnioskodawca zakończył realizację robót w ramach projektu w dniu 8 kwietnia 2009r. Wnioskodawca realizuje jeszcze ostatnie płatności na kontraktach usługowych w ramach projektu i w III kwartale bieżącego roku ostatecznie rozliczy inwestycję.

W chwili obecnej część majątku wytworzonego w ramach projektu (odrębne środki trwałe) jest dzierżawiona przez RPWiK na podstawie Umowy dzierżawy zawartej w dniu 25 lutego 2008r. pomiędzy Wnioskodawcą a RPWiK. Konieczność przekazania środków trwałych przed ostatecznym zakończeniem realizacji projektu wynikała z konieczności zapewnienia ciągłości odbioru ścieków i ich oczyszczania oraz testowania sprawności zainstalowanych urządzeń.

Po zakończeniu projektu Wnioskodawca jest zobligowany do wniesienia aportem do RPWiK S.A. wytworzonego majątku w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale Spółki.

Przed dokonaniem tej czynności Wnioskodawca musi dokonać końcowego rozliczenia projektu. Skutkiem powyższego, przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) będą:

*   Budowle i budynki wraz z przynależnym gruntem, maszyny, urządzenia wraz z infrastrukturą towarzyszącą (zamortyzowane dzierżawy środki trwałe)
*   Nierozliczone nakłady inwestycyjne Wnioskodawcy, które nie mają odzwierciedlenia w wytworzonych środkach trwałych.

Wniesienie aportu zostanie potwierdzone fakturą VAT. Mienie, które ma stanowić przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przekazana ma zostać własność następujących ruchomości i nieruchomość w następujących grupach Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych związane z budową kolektora, przepompowni ścieków oraz modernizacją oczyszczalni ścieków:

*   budynek przepompowni B.;
*   104 - komora rozprężna, komora odwodnieniowa, zbiornik żelbetowy na przepompowni K., zbiornik żelbetowy na komorze pomiarowej, zbiornik żelbetowy w przepompowni K. O.;
*   211 - kolektor B., wodociąg do przepompowni B., linia zasilająca do zasilania stacji trafo do przepompowni B., zasilanie przepompowni ścieków B.;
*   291 - ogrodzenie dla przepompowni B.;
*   441 - pompy w przepompowniach K., B. i K. O., pompy na OŚ;
*   449 - tłocznia dla przepompowni P.;
*   491 - zestawy komputerowe na stacjach operatorskich w OŚ;
*   492 - szafa AKPiA dla przepompowni, szafa sterownicza TS w przepompowni B., układ szaf sterowniczych w przepompowni B., szafa sterownicza ST w przepompowni B., układ pomiaru poziomu osadu typu MOBREY na OŚ, pomiary stężenia tlenu na OŚ, pomiary stężenia osadu na OŚ, pomiary redox na OŚ, stacje procesowa 250NB01,250NB02 wraz z okablowaniem na OŚ, automatyka w stacji dmuchaw pomiar temperatury, pomiar przepływu osadu, pomiar PH i temp. osadu, pomiar poziomu osadu, sygnalizator przekroczenia stężeń, system detekcji stężenia gazów, stacja procesowa 125NB3 i 125NB4 wraz z okablowaniem obiektowym, stacja procesowa 090NB3,
*   610 - zestaw pomiarowy (ZP) dla przepompowni ścieków K., złącze pomiarowe wraz z kablami zasilającymi na OŚ, rozdzielnica R6 wraz z okablowaniem na OŚ, rozdzielnica R6b wraz z okablowaniem na OŚ, rozdzielnice R8b i R8d wraz z okablowaniem na OS, rozdzielnica niskiego napięcia dla mieszadeł w reaktorach biologicznych na OŚ, rozdzielnica R25, softstarty dla pomp na OŚ, rozdzielnica SZR
*   612 - falowniki dla pomp,
*   613 - kontenerowa stacja transformatorowa dla przepompowni B.,
*   624 - stacja odbiorcza w dyspozytorni głównej OS dla komunikacji z przepompownią B.,
*   630 - transformatory, rozdzielnia szafowa NN, baterie kondensatorów,
*   652 - instalacja wywiewna i nawiewna w przepompowni B., wentylacja mechaniczna na OŚ,
*   658 - zasuwy nożowe na przepompowni ścieków B., zastawki kanałowe na przepompowni B., kompletne zastawki ręczne, zgarniacze zgrzebłowe, mieszadła zatapialne, kompletne zasuwy nożowe, mieszadła pompujące, systemy napowietrzania na OŚ, przepustnice ręczne i sterujące na OŚ, stacja PIX na OŚ, dmuchawa na OŚ, napędy zagęszczaczy, prasa na OŚ, mieszadła w zbiorniku czerpalnym na OŚ.

Przekazane mają zostać ponadto wartości niematerialne i prawne tj. licencje do korzystania z oprogramowania systemowego i aplikacyjnego dla sterowników urządzeń na OŚ oraz wykonanie oprogramowania wizualizacji pracy OŚ na nowych stacjach operatorskich.

Przedmiotem aportu nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

Przedmiotem przekazania są składniki majątkowe i wartości niematerialne i prawne wytworzone w ramach przedsięwzięcia inwestycyjnego opisanego we wniosku współfinansowanego ze środków własnych Wnioskodawcy oraz środków Funduszu Spójności UE. Efektem zrealizowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego są wytworzone aktywa, które mając zdolność aportową, będą przedmiotem aportu. W opisanym stanie faktycznym i prawnym przedmiotem aportu nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonego powyżej przepisu kodeksu cywilnego, gdyż majątek ten nie obejmuje elementów wskazanych w dyspozycji tego artykułu. Ponadto należy wskazać na dyspozycję art. 552 kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. W ramach przedmiotowej czynności nie będą przekazywane składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem aportu nie będą towary używane zdefiniowane w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT w stosunku do których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, do którego to przepisu odwołuje się art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, precyzujący przedmiotowe dostawy tych towarów.

Obejmowane akcje będą wycenione w wysokości netto. Wycena akcji w kwocie brutto, w ocenie Wnioskodawcy w istotny sposób zaburzyłaby neutralność rozliczeń.

Na dzień dzisiejszy nie istnieje zatwierdzony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego Gminy dla gruntów stanowiących przedmiot aportu, natomiast Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy wskazuje się następujące nazewnictwo obszarów gruntów stanowiących przedmiot aportu:

*   działki pod pompownią B.: nowe tereny zieleni miejskiej,
*   działki pod pompownią K. - obszar ukształtowanej zabudowy wytwórczej (utrwalenie i intensyfikacja),
*   działki pod pompownią K. O. obszar ukształtowanej zabudowy wytwórczej (utrwalenie i intensyfikacja).

Pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, nastąpiło z dniem 22 lutego 2008r., kiedy to nastąpiło przekazanie środków trwałych do użytkowania.

Na podstawie umowy zawartej w dniu 25 lutego 2008r. pomiędzy Wnioskodawcą, a RPWiK S. S.A. na dzierżawę majątku (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) wytworzonych w ramach projektu, Wnioskodawca wystawia faktury VAT. Dzierżawa objęta jest 22% stawką podatku, a faktury wystawiane są kwartalnie.

W chwili wniesienia aportu wszystkie nieruchomości gruntowe stanowiące przedmiot aportu będą zabudowane budynkiem pompowni ścieków B. oraz zbiornikami ziemnymi na przepompowni K. O., K. trwale z gruntem związane wraz z infrastrukturą techniczną.

W trakcie użytkowania nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie, które stanowiły 30% wartości początkowej.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) budynki i budowle stanowiące przedmiot przyszłego aportu mają następujące symbole:

*   Budynek przepompowni B. - symbol 1251 (Grupa - Budynki przemysłowe i magazynowe; Klasa: budynki przemysłowe),
*   Komora rozprężna, komora odwodnieniowa, zbiornik żelbetowy w pompowni K., zbiornik żelbetowy - komora pomiarowa, zbiornik żelbetowy w pompowni K. O. - symbol 1252 (Grupa - Budynki przemysłowe i magazynowe; Klasa - zbiorniki, silosy i budynki magazynowe),
*   Kolektor, wodociąg do przepompowni B., linia zasilająca do zasilania st. trafo przepompownia B., zasilanie przepompowni ścieków B. - symbol 221 (Grupa: Rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe; Klasa 2121 - Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków 2214 - Linie elektroenergetyczne przesyłowe),
*   Ogrodzenie przepompowni B. symbol 2420 (Grupa 242: Rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, klasa 2420 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane).

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do towarów, które stanowią przedmiot planowanego wkładu niepieniężnego (aportu) do RPWiK w S. S.A. Wnioskodawcy przysługiwało w myśl ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie, zdefiniowanego w opisie zdarzenia przyszłego - aportu, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako czynność organu władzy publicznej w zakresie zadań o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie zdefiniowanego w opisie zdarzenia przyszłego aportu, będzie podlegało zwolnieniu z VAT, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r.?
3.  Czy wniesienie w ramach zdefiniowanego w opisie zdarzenia przyszłego aportu, nakładów inwestycyjnych Wnioskodawcy na majątku RPWiK, będzie rodziło obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
4.  Czy wniesienie w ramach zdefiniowanego w opisie zdarzenia przyszłego aportu, budynków i budowli objęte będzie zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, lub pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?
5.  Jaką stawkę podatkową należy odnieść do przedmiotu aportu?
6.  Czy ustalona wartość aportu będzie kwotą brutto, czy netto?
7.  Co będzie podstawą opodatkowania przy jego wnoszeniu?
8.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług VAT z tytułu wniesienia aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednak jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, nie mieszczą się w zakresie podmiotowym pojęcia organów władzy publicznej. Są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych. Nie mogą zatem korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Powyższy pogląd znajduje jednoznaczne potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez uprawnione organy podatkowe.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w powołanym przepisie nie będzie miało zastosowania.

Ad. 2

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy (miasta) należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Na podstawie wyżej wskazanych przepisów należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca realizuje zadania własne. Podkreślenia wymaga fakt, że na mocy dokumentów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podjął zobowiązanie, iż w przypadku uzyskania dofinansowania ze środków Funduszu Spójności, majątek wytworzony w ramach wymienionego tam Projektu zostanie wniesiony aportem do RPWiK S.A., jako Spółki świadczącej w imieniu Wnioskodawcy zadania użyteczności publicznej w zakresie zaopatrywania w wodę mieszkańców i odbioru ścieków. Tym samym Porozumienie zawarte pomiędzy Wnioskodawcą, a RPWiK S.A. stanowiło podstawę prawną współdziałania pomiędzy tymi podmiotami w celu zapewnienia wykonania przez Wnioskodawcę jego obowiązków wynikających z Porozumienia o Realizacji Projektu zawartym pomiędzy Gminą a NFOSiGW, w tym wniesienia aportem wytworzonego majątku, służącego do realizacji zadań o charakterze użyteczności publicznej, do RPWiK S.A. W kontekście powyższego oczywistym staje się stwierdzenie, że czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych realizowane są na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei zaistnienie tej przesłanki wyklucza zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 28.11.2008r.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie zdefiniowanego w opisie zdarzenia przyszłego aportu nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r.

Należy zaznaczyć, że powyższe stanowisko zbieżne jest ze stanowiskiem Organu podatkowego zawartym w wydanej 20 lutego 2009r. przez Dyrektora IS w Katowicach Interpretacji Indywidualnej w sprawie wniosku Urzędu Miejskiego w S. z 1 grudnia 2008r. - znak: IBPP4/443-219/08/EJ.

W interpretacji tej wyrażono negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy i zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazano prawidłowe wg organu stanowisko, poparte uzasadnieniem prawnym. Jak czytamy na stronie 3. wyżej powołanej interpretacji wg Ministra Finansów - cytat: „W świetle powyższego przepisu (art. 15 ust 1 ptu) jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa) ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełniają pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy (\`(...)\`)”, dalej na str. 4.: „W świetle powyższych przepisów realizowane w ramach umów cywilnoprawnych czynności wykonywane przez Urząd Miejski w imieniu Miasta (Gminy) S. podlegają wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w przepisie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.”

Jak wiadomo, obecnie analogiczne uregulowanie zawarte jest w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Min. Fin. z 28 listopada 2008r. Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy, iż wniesienie przez niego opisanego aportu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przemawiają dodatkowo wskazane poniżej indywidualne interpretacje wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych w sprawach o niemal tożsamych stanach faktycznych. I tak :

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2009 roku, sygn. ITPP1/443-184/09/BK - zamiar wniesienia przez Gminę do Spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aport) w postaci nieruchomości. Aport dokonywany będzie z przeznaczeniem pod budowę Aquaparku, obiektów sportowych oraz urządzeń infrastruktury technicznej;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lutego 2009 roku, sygn. ILPP1/443-1096/08-2/AK - zamiar wniesienia przez Gminę powstałego majątku Spółce z o.o. w formie aportu. Planowana inwestycja obejmuje budowę:

1.  stacji przeładunkowej, tj. rampy do rozładunku pojazdów przewożących odpady wraz z urządzeniem do prasowania odpadów,
2.  zaplecza do selektywnej zbiórki odpadów złożonego z wiat i boksów z selektywnej zbiórki,
3.  punktu dobrowolnego gromadzenia odpadów,
4.  sortowni;

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 roku, sygn. IPPP1-443-104/09-2/AK - zamiar wniesienia przez Gminę do spółki prawa handlowego aportem wodociągów;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2008 roku, sygn. ITPP1/443-861/09/BJ - zamiar wniesienia przez Gminę do spółki majątku wodno - kanalizacyjnego.

We wszystkich wskazanych powyżej interpretacjach wnoszone aporty dotyczyły realizacji zadań własnych Gmin, a Organy podatkowe uznały, iż czynności te rodzić będą obowiązek podatkowy, wykluczając tym samym zwolnienie z podatku VAT.

Ad. 3

Od 1 kwietnia 2009r. wnoszenie aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego, jako czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych. Wyjątek w tym kontekście stanowi wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego części, które jest neutralne na gruncie podatku VAT. W przedstawionym stanie faktycznym sytuacja taka jednak nie będzie miała miejsca. Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportu oznacza, że:

*   wnoszącym aport będzie podatnik VAT;
*   przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Zdefiniowane w części dotyczącej opisu zdarzenia przyszłego nakłady inwestycyjne posiadają zdolność aportową, zaś ich wniesienie w ramach aportu wyczerpuje przesłankę zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. uznania za dostawę towarów, zatem zgodnie z art. 19 ww. ustawy powstanie obowiązek podatkowy.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność ta rodzić będzie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Ad. 4

Zgodnie ze znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2009r. przepisem art. 43 ust 1 pkt 10) ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniem z VAT objęta została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

We wskazanym przepisie mowa jest o pierwszym zasiedleniu. Zgodnie z art. 2 pkt 14 za pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

*   wybudowaniu, lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 należy wyłączyć, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W przedmiotowej sprawie pierwszym zasiedleniem było oddanie do użytkowania większości majątku wytworzonego w ramach projektu zgodnie z umową dzierżawy zawartą w dniu 25 lutego 2008r. pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką. Dostawa budynków, budowli lub ich części wnoszonych aportem przez Wnioskodawcę do Spółki ma nastąpić w pierwszych dniach przyszłego roku. W związku z powyższym pomiędzy pierwszym zasiedleniem (dzierżawą), a dostawą budynku, budowli lub ich części nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W omawianym przypadku nie będzie mieć również zastosowania art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Literalne brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje, że warunki wymienione w tym przepisie muszą być spełnione łącznie, aby można objąć zwolnieniem określoną czynność. A. Bartosiewicz. R. Kubacki, VAT, Komentarz. Wydawnictwo LEX a Wolters Kliwer business. Warszawa 2009. str. 599: „Powyższe warunki są sformułowane analogicznie jak warunki, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2008 roku, zwolnienia dostawy budynków, budowli (ich części) jako towarów używanych. Zob. odpowiednio teza 43.” W tezie 43 we wskazanym wyżej komentarzu, na stronie 587 czytamy: „Powyższe warunki powinny być spełnione łącznie”.

W związku z powyższym wystarczy, aby jeden tylko warunek nie został spełniony, żeby nie można było zastosować zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. W przedmiotowej sprawie warunek pierwszy nie zostanie spełniony, gdyż Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy dostawa budynków i budowli wnoszonych aportem nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie ww. przepisów.

Ad. 5

Wniesienie aportu stanowi jedną czynność podlegającą opodatkowaniu tylko wówczas, gdy w ramach aportu zostanie wniesiony tylko jeden towar, czy też jedna usługa.

W sytuacji jednak, gdy w ramach aportu wnoszona jest większa ilość towarów, czy też usług dochodzi w istocie do wielu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dlatego należy zastosować stawkę, jaka obowiązuje przy sprzedaży wnoszonych aportem towarów (świadczeniu usług). Regułą jest, co wynika z art. 41 ust 1 p.t.u., zastosowanie stawki podatkowej 22%. Inne stawki oraz zwolnienia mogą być zastosowane, o ile odrębne przepisy tak stanowią.

W opisywanym przypadku wątpliwości interpretacyjne budzi kwestia infrastruktury towarzyszącej, która również jest przedmiotem aportu do spółki akcyjnej.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2007r. stosowano stawkę podatku w wysokości 7%, w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Przez infrastrukturę towarzyszącą rozumie się:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\-jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego (art. 146 ust. 3 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r.).

Sądy administracyjne wypowiedziały się już w kwestii określenia stawki podatkowej dla infrastruktury towarzyszącej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2008r., sygn. akt I FSK 871/07 rozstrzygnął problem dotyczący przepisów obowiązujących do końca 2007r.

Ma on znaczenie również w kontekście obecnych uregulowań. Od początku 2008r. - na mocy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - obniżoną 7% stawkę podatku stosuje się do budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dodatkowo stawkę tę - na podstawie § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT - stosuje się również do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim roboty takie nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT. Nie ma natomiast możliwości stosowania 7% VAT na roboty budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu. Nie pozwalają na to ani art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzenia wykonawczego. Roboty te od 2008r. opodatkowane są zatem 22% VAT.

W wyroku z dnia 22 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2103/08 Wojewódzki Sad Administracyjny stwierdził, iż: „Zdaniem Ministra od \[\`(...)\`\] stycznia 2008r. do budowy, remontów i konserwacji obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu należy stosować sławkę 22%.” W dalszej części stwierdził, iż: „Stawka podatku w wysokości 7% dla robót budowlano - montażowych związanych z infrastruktura towarzyszącą obowiązywała jedynie do 31 grudnia 2007r. Wykonanie przez podatnika czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT powoduje obowiązek rozliczenia podatku według stawek obowiązujących w dniu wykonania tej czynności”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy przyjąć stawkę podatku w wysokości 22%.

Ad. 6

Pewne wątpliwości budzi kwestia, czy ustalona wartość aportu jest kwotą brutto, czy kwotą netto. Przepisy kodeksu spółek handlowych nakładają na wspólników obowiązek wyceny przedmiotu aportu według wartości nieprzekraczającej wartości zbywczej, tj. zwykłej ceny, jaką można by uzyskać przy zbyciu przedmiotu aportu w dniu zawarcia umowy spółki (podwyższenia jej kapitału zakładowego).

Określona w ten sposób wartość zbywcza, zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach, powinna uwzględniać cenę netto oraz VAT.

Ceną w rozumieniu przepisów ustawy o cenach jest „wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług”.

Jednakże przyjęcie, że wyceny aportu należy dokonywać w kwocie brutto, w istotny sposób zaburzyłoby neutralność rozliczeń VAT. Taki sposób dokumentowania transakcji wniesienia aportu i rozliczenia tej transakcji na potrzeby ustalenia zobowiązań VAT pozostawałby w rażącej sprzeczności z zasadą neutralności systemu podatku od wartości dodanej.

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że aport należy wycenić według wartości netto, tj. bez VAT.

Taki sposób rozliczenia transakcji aportowej gwarantuje zachowanie jej neutralności, gdyż ciężar podatku zostanie przerzucony na nabywcę towaru, który o ile będzie wykorzystywał przedmiot aportu do czynności opodatkowanych, uprawniony będzie do pomniejszenia swego podatku należnego.

Z drugiej strony taka wycena nie jest sprzeczna z zasadami wyceny aportów określonymi w przepisach kodeksu spółek handlowych, gdyż przedmiot aportu nie zostanie wyceniony powyżej wartości zbywczej.

Ad. 7

Pojawiają się również wątpliwości związane z ustaleniem podstawy opodatkowania.

Podstawa opodatkowania stanowi fundament konstrukcji, każdego podatku. Z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego, decydujące znaczenie obok stawki podatkowej ma właśnie podstawa opodatkowania. Wysokość podatku jest bowiem zawsze iloczynem tych dwóch wartości.

Co do zasady podstawą opodatkowania w podatku VAT jest obrót. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT za obrót uważa się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

W przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania będzie zatem stanowiła wartość wnoszonego aportu niepieniężnego. Wartość ta stanowi kwotę o jaką podwyższa się kapitał zakładowy spółki.

1.  W praktyce i doktrynie można spotkać pogląd, iż w stosunku do wniesionego aportu w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania zastosowanie mają reguły charakterystyczne dla określenia podstawy opodatkowania dla należności określonej w naturze. Za uznaniem udziału/akcji za należność określoną w naturze przemawia fakt, iż w przypadku obejmowania udziału bądź akcji w zamian za wkład niepieniężny brak jest płatności w formie pieniężnej. Jeśli uznać to rozumowanie za poprawne należałoby określić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 3 p.t.u., tj. na podstawie wartości rynkowej przedmiotu aportu pomniejszonej o kwotę podatku.
2.  Znane są też stanowiska Organów podatkowych, które, jakkolwiek oparte są na odmiennej argumentacji, to jednak mówią o konieczności zastosowania wartości rynkowej. Organy twierdzą, że w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego nie można mówić o kwocie należnej z tytułu sprzedaży. Swój pogląd opierają na założeniu, iż wspólnik wnoszący wkład nie otrzymuje zapłaty, nie powstaje zatem kwota należna. Dla tego typu sytuacji ustawodawca art. 29 ust. 9 p.t.u stworzył zasadę podstawy opodatkowania w przypadku wykonania czynności, dla których nie została określona cena. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest wartość towarów lub usług obliczona według cen stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia wykonania tych czynności, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jak czytamy w postanowieniu z dnia 6 lipca 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim, znak US-III-443/52/I/32/2005: „Wniesienie aportu stanowi czynność, dla której nie została określona cena." Wobec powyższego, podstawę opodatkowania należy ustalać na podstawie art. 29 ust. 3 p.t.u., który stanowi, iż podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.
3.  Do podobnych wniosków można dojść analizując przepisy kodeksu spółek handlowych. Przepis art. 311 ksh, nakłada na zarząd obowiązek sporządzenia pisemnego sprawozdania, określającego przedmiot wkładów niepieniężnych, liczbę i rodzaj wydawanych w zamian za nie akcji oraz zastosowaną metodę wyceny. Sprawozdanie to podlega badaniu przez biegłego rewidenta, wyznaczonego przez sąd rejestrowy. Biegły bada, czy wartość wkładów niepieniężnych odpowiada co najmniej wartości nominalnej obejmowanych za nie akcji bądź cenie emisyjnej akcji.

Powyżej wskazana procedura jest wynikiem implementacji przepisów unijnej Dyrektywy nr 77/91/EWG. Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania winno się ustalać na podstawie art. 29 ust. 3 p.t.u., przyjmując wartość rynkową towarów lub usług pomniejszoną o kwotę podatku.

Ad. 8

W odniesieniu do czynności aportu pojawiają się też wątpliwości dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego.

Można spotkać dwa odmienne podejścia do problematyki.

Pierwszy z nich mówi, iż obowiązek podatkowy przy wniesieniu aportu należy wiązać z momentem faktycznego pokrycia udziałów aportem, ustalając go w oparciu o zasady ogólne. Zważywszy, iż ustawa podatkowa posługuje się zwrotem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel" ustalając datę w jakiej winna zostać wystawiona faktura potwierdzająca zdarzenie, należy przyjąć, iż będzie to 7 dni od momentu objęcia ekonomicznego władztwa nad przedmiotem aportu, tj. dniem złożenia oświadczenia o objęciu akcji.

Zwolennicy drugiego poglądu twierdzą, iż moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalać w sposób właściwy dla przedmiotu aportu. I tak, w opisywanym przypadku dwa zdarzenia będą definiowały ten moment - data zapłaty, rozumianej jako moment objęcia akcji oraz wydanie przedmiotu aportu (towaru w rozumieniu p.t.u) rozumiane, jako faktyczne przekazanie lub udostępnienie przedmiotu aportu.

Wyżej zdefiniowana data zapłaty będzie stanowiła o momencie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wnoszonych nakładów oraz budynków. Zastosowanie znajdą tu bowiem przepisy art. 19 ust. 13 pkt. 9 oraz art. 19 ust. 10 p.t.u. W odniesieniu do pozostałych przedmiotów aportu obowiązek podatkowy powstanie nie później niż 7 dni od daty wydania towaru (w rozumieniu p.t.u.).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalać w sposób właściwy dla przedmiotu aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1 i 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem w zakresie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m. in. sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym) jak również sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W świetle powyższego przepisu jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w ww. art. 15 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług i nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w cyt. wyżej rozporządzeniu w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje inwestycję polegającą na budowie kolektora sanitarnego i modernizacji oczyszczalni ścieków. Inwestycja finansowana jest głównie ze środków Unii Europejskiej z Funduszu Spójności (70% kosztów kwalifikowanych projektu), pozostałe środki pochodzą z budżetu Wnioskodawcy oraz w niewielkim stopniu z Gminy K. i M. Dofinansowanie Projektu zostało przyznane na mocy podpisanego w dniu 19 grudnia 2003r. Memorandum Finansowego (zwanego dalej Memorandum) pomiędzy Komisją Europejską a Rzeczypospolitą Polską odnośnie przyznania środków pomocowych w ramach Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej (ISPA) - aktualnie Fundusz Spójności. Memorandum uzgodniono z Komisją Europejską na podstawie złożonego przez Gminę Wniosku o wsparcie przedsięwzięcia. Wniosek wraz z Studium Wykonalności zawierał pełną analizę aspektów technicznych, prawnych, organizacyjnych i instytucjonalnych realizacji Projektu. Jednym z kluczowych założeń projektu było wniesienie aportem wytworzonego w ramach inwestycji majątku do RPWiK, które w trakcie realizacji projektu miało zostać przekształcone z przedsiębiorstwa państwowego w spółkę prawa handlowego z większościowym udziałem Wnioskodawcy.

Zgodnie z podpisanym porozumieniem za realizację projektu odpowiedzialny jest Wnioskodawca, w szczególności zobowiązany jest do zapewnienia ciągłości finansowania Projektu.

Po zakończeniu projektu Wnioskodawca jest zobligowany do wniesienia aportem do RPWiK S.A. wytworzonego majątku w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale Spółki.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż wniesienie aportu na podstawie porozumienia (umowy) nie będzie realizowane przez Wnioskodawcę w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dlatego dla zamierzonej czynności wniesienia aportem nieruchomości oraz nakładów inwestycyjnych Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność wniesienia nieruchomości oraz nakładów inwestycyjnych, o czym mowa poniżej, w świetle ustawy o VAT będzie traktowana odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym w zakresie pytania nr 1 i 2 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach jednego z zadań poprzez modernizację dokonał nakładów inwestycyjnych na obiektach będących własnością RPWiK (modernizacja oczyszczalni).

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Niemniej, należy stwierdzić, iż zbycie nakładów poniesionych na modernizację cudzego majątku nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar.

Zatem zbycie nakładów poniesionych na modernizację istniejących budynków i budowli niebędących własnością Wnioskodawcy należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego.

W świetle powyższego przeniesienie przez Wnioskodawcę nakładów inwestycyjnych poniesionych na modernizację istniejących budynków i budowli stanowiących własność RPWiK w formie aportu w zamian za objęcie akcji stanowić będzie w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto z wniosku wynika, iż przedmiotem aportu będą również wartości niematerialne i prawne tj. licencje do korzystania z oprogramowania systemowego i aplikacyjnego dla sterowników urządzeń na OŚ oraz wykonanie oprogramowania wizualizacji pracy OŚ na nowych stacjach operatorskich. W odniesieniu do tych składników aportu należy zauważyć, iż zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zatem w tym przypadku mamy również do czynienia ze świadczeniem usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika również, iż przedmiotem aportu będą także budowle i budynki wraz z przynależnym gruntem, maszyny, urządzenia wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, bowiem w odniesieniu do ww. elementów wkładu niepieniężnego nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Tworzenie spółek kapitałowych (spółek prawa handlowego) reguluje ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego mogą być zatem przedmioty majątkowe takie jak m.in. nieruchomości, rzeczy ruchome (wyposażenie), oraz prawa majątkowe.

Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem aportu nie będzie funkcjonujące przedsiębiorstwo ani też jego zorganizowana część.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu nie jest ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny ani zorganizowana części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Czynność ta więc nie podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej w postaci nieruchomości zabudowanych, maszyn i urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych oraz nakładów inwestycyjnych, prowadzi do przeniesienia wszelkich praw do przedmiotu aportu (czyli jego własności), a zatem stanowić będzie odpłatną (ekwiwalent będą stanowiły określone umową akcje) czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca i spółka prawa handlowego (w przedmiotowej sprawie spółka celowa tj. kapitałowa) będą odrębnymi podmiotami, tym samym aport nieruchomości zabudowanych, maszyn i urządzeń, wartości niematerialnych i prawnych oraz nakładów inwestycyjnych będzie co do zasady czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Z powyższego wynika, że wniesienie aportu jest dostawą towarów lub świadczeniem usług, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy czynność ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

W definicji dostawy towarów oraz świadczenia usług sformułowanych na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel.

Wkład niepieniężny wniesiony do spółki staje się od tego momentu majątkiem spółki.

Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, bowiem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów i świadczeniem usług (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać objęcia akcji w spółce tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce. Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

Z tego względu mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy oraz z odpłatnym świadczeniem usług w ujęciu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym w zakresie pytania nr 3 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe lecz przy uwzględnieniu dodatkowych przepisów prawa, innych niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Ad. 4 i 5

Podstawowa stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT lub obniżenie stawki podatkowej, możliwe jest tylko wówczas, gdy przewiduje to ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do ustawy.

Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), które obowiązywało do dnia 30 listopada 2008r., zwolnieniu od podatku podlegały wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Z dniem 1 grudnia 2008r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). W rozporządzeniu tym nie przewidziano co prawda zwolnienia od podatku analogicznego do wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., niemniej jednak w przepisach przejściowych, w rozdziale 13 – przepisy przejściowe i końcowe, wskazano, iż w okresie do dnia 31 marca 2009r., w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku – § 38 rozporządzenia.

Należy jednakże zauważyć, iż cyt. wyżej przepis § 38 rozporządzenia, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008r., wprowadził możliwość (nie obowiązek) stosowania zwolnienia od podatku w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego do dnia 31 marca 2009r.

Natomiast po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Opierając się na powyższej definicji należy przyjąć, iż z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku, budowli lub ich części będzie podmiot, który stanie się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w chwili obecnej część majątku wytworzonego w ramach projektu (odrębne środki trwałe) jest dzierżawiona przez RPWiK na podstawie Umowy dzierżawy zawartej w dniu 25 lutego 2008r. pomiędzy Wnioskodawcą a RPWiK.

Jeśli zatem przedmiotem tej dzierżawy jest również część powstałych w ramach projektu budynków i budowli, to w omawianym zdarzeniu przyszłym pierwsze zasiedlenie części budynków i budowli nastąpiło na podstawie umowy dzierżawy majątku (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) wytworzonych w ramach projektu, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a RPWiK S. S.A. w dniu 25 lutego 2008r. Wnioskodawca wystawia z tytułu dzierżawy faktury VAT. Natomiast odnośnie pozostałej części budynków i budowli, które nie byłyby przedmiotem umowy cywilnoprawnej należy zauważyć, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT nastąpi w momencie dokonania czynności aportu.

Oznacza to, że w stosunku do aportu budynków i budowli przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ dostawa (aport) części budynków i budowli nastąpi — zgodnie z lit. a tego przepisu — po wybudowaniu, a pozostałej części pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków i budowli lub ich części nie upłynie okres krótszy niż 2 lata ( art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ww. ustawy).

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjęta zwolnieniem z pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Podkreślenia wymaga fakt, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oba powyżej wspomniane warunki powinny być spełnione. W omawianym zdarzeniu przyszłym nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia dostawy wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a o VAT, co powoduje, iż nie ma podstaw na gruncie ustawy o VAT do zwolnienia przedmiotowej sprzedaży z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem planowany przez Wnioskodawcę aport budynków i budowli na rzecz spółki kapitałowej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

W przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu będzie również grunt na którym posadowiony jest ww. budynek.

Jeśli zatem chodzi o kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położony jest budynek lub budowla, to rozstrzygają ją przepisy art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli albo ich części trwale związanych z gruntem.

Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jeżeli natomiast dostawa budynku podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT, to taką stawką należy opodatkować również grunt.

W kwestii wnoszonych aportem pozostałych środków trwałych oraz nakładów inwestycyjnych czy też licencji do korzystania z oprogramowania systemowego i aplikacyjnego dla sterowników urządzeń na OŚ oraz wykonania oprogramowania wizualizacji pracy OŚ na nowych stacjach operatorskich, będących również przedmiotem wniosku należy zauważyć, iż ustawodawca nie przewidział dla tej czynności możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.

Reasumując, wniesienie przedmiotowego aportu do spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT.

Zatem w zakresie pytania 4 i 5 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 7

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót,

z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 3 ustawy o VAT jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku wykonania czynności,

o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97 poz. 1050 ze zm.), cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z powyższej definicji wynika, że określając cenę towaru należy sprecyzować wartość przedmiotu transakcji (w tym przypadku aportu) brutto czy netto.

Umowa spółki zatem powinna precyzować czy w przypadku wniesienia przedmiotowego aportu obejmowane akcje, będą w wysokości brutto czy netto.

Jeśli cena nie została określona, to zastosowanie znajdzie przepis art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Stosownie do art. 2 pkt 27b ustawy o VAT przez pojęcie wartości rynkowej rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie dostawa zabudowanych nieruchomości z podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wartość gruntu będzie opodatkowana w taki sam sposób jak wnoszone budynki i budowle.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 8

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy oraz odnosząc się do zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Ponadto wniesienie aportu w przedmiotowej sprawie nie będzie objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług czy też obniżonymi stawkami podatku, będzie podlegać opodatkowaniu według 22% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej kwestii należy rozpatrzyć moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla nieruchomości zabudowanej. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza żadnych szczególnych regulacji, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu dokumentowania transakcji wnoszenia aportu.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do art. 19 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Mając na uwadze powyższe oraz szczególne regulacje zawarte w art. 19 ustawy VAT, w przypadku omawianej transakcji aportu rzeczowego obowiązek podatkowy powstaje w zakresie wniesienia budynków łącznie z gruntem z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia licząc od daty wydania przedmiotu aportu.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca w szczególny sposób uregulował powstanie obowiązku podatkowego w przypadku dostawy budynków. Bowiem obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania całości lub części zapłaty, jeżeli natomiast zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstanie w 30. dniu licząc od dnia wydania budynku.

Na podstawie § 11 ust. 1 i 2, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212 poz. 1337), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego ale nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci m.in. nieruchomości zabudowanych.

Przedmiot wkładu (aportu) nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT.

Ponieważ zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT wartości gruntu nie należy wyodrębniać z podstawy opodatkowania określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla wniesienia aportem budynków będzie miało również zastosowanie do wnoszonego aportem gruntu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w odniesieniu do analizowanej transakcji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieruchomości zabudowanych budynkami powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 10 ustawy, co oznacza, jak to słusznie zauważył Wnioskodawca, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie koniecznym jest ustalenie, kiedy nastąpi płatność (otrzymanie zapłaty) oraz kiedy dojdzie do wydania przedmiotu aportu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, w przedmiotowej sprawie aport będzie wnoszony do już istniejącej spółki, tak więc dniem zapłaty będzie dzień podjęcia uchwały o zwiększeniu kapitału zakładowego, jeśli podjęcie uchwały o zwiększeniu kapitału zakładowego jest równoznaczne z objęciem akcji.

Natomiast za dzień wydania nieruchomości należy uznać dzień faktycznego przekazania spółce celowej nieruchomości do używania. Skoro zatem aport będzie wnoszony do spółki, która już istniała wcześniej, wydanie nieruchomości należy rozumieć jako przekazanie nieruchomości do używania (dysponowania) jak właściciel, niezależnie od momentu wpisu do księgi wieczystej.

Ponadto z wniosku wynika, iż przedmiotem aportu będą również wartości niematerialne i prawne tj. licencje do korzystania z oprogramowania systemowego i aplikacyjnego dla sterowników urządzeń na OŚ oraz wykonanie oprogramowania wizualizacji pracy OŚ na nowych stacjach operatorskich.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 (tj. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw).

Przepis art. 19 ust. 15 ww. ustawy stanowi, iż w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W świetle powyższego, w stosunku do wartości niematerialnych i prawnych tj. licencji do korzystania z oprogramowania systemowego i aplikacyjnego dla sterowników urządzeń na OŚ oraz wykonania oprogramowania wizualizacji pracy OŚ na nowych stacjach operatorskich, które również będą przedmiotem aportu, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z cyt. przepisem art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 19 ust. 15 ww. ustawy.

W odniesieniu natomiast do pozostałych elementów mienia, które również będą przedmiotem aportu (budowli, maszyn i urządzeń oraz nakładów inwestycyjnych) należy zauważyć, iż obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Zatem w zakresie pytania nr 8 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe z uwagi na błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie wnoszonych aportem nakładów inwestycyjnych.

Jednocześnie oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy zauważyć, iż powoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Należy również zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Końcowo tut. organ podatkowy nadmienia, iż kwestia dotycząca pytania nr 6 tj. czy ustalona wartość aportu będzie kwotą brutto, czy netto została objęta odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.