Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-729/15-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Opodatkowanie oraz prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu transakcji nabycia Galerii.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu transakcji nabycia Galerii - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu transakcji nabycia Galerii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”) założył - jako komplementariusz - spółkę komandytową (została podpisania umowa spółki komandytowej), która nie została jeszcze zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „Spółka”). Nazwa Spółki to X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II Spółka komandytowa, zaś planowany adres siedziby Spółki to: W. Spółka, przed przeprowadzeniem poniższej transakcji, zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Dla uproszczenia argumentacja w niniejszym wniosku prowadzona będzie nie z perspektywy Wnioskodawcy lecz z perspektywy Spółki. Stanowisko i argumentację przedstawioną poniżej jako stanowisko i argumentację Spółki należy więc uznać za stanowisko i argumentację Wnioskodawcy.

Spółka zamierza zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: „Umowa sprzedaży”) z Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością \`(...)\` Spółką komandytowo-akcyjną (dalej: „Sprzedający”). Obecnie trwają jeszcze negocjacje w tym zakresie (strony nie mają pewności, czy Umowa sprzedaży zostanie zawarta przez Spółkę, czy też inną spółkę należącą do Wnioskodawcy), jednak zdarzenie przyszłe w niniejszym wniosku dotyczy sytuacji, w której to Spółka zawrze Umowę sprzedaży.

Przedmiotem Umowy sprzedaży będzie budynek parku handlowego \`(...)\` położony koło \`(...)\` wraz z budowlami w postaci dróg wewnętrznych, strefy dostaw, parkingów oraz zjazdu na drogi publiczne (wskazane zabudowania będą dalej łącznie zwane: „Galerią”), będące własnością Sprzedającego. Galeria położona jest na działkach gruntu oznaczonych numerami 698, 699/4, 700/2, 702, 701,1719/10 położonymi w \`(...)\` k. \`(...)\`, będącymi własnością Sprzedającego.

Ponadto przedmiotem Umowy sprzedaży będzie działka niezabudowana o numerze ewidencyjnym 697, sąsiadująca z ww. działkami (dalej: „Działka”). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Działka przeznaczona jest pod zabudowę usługową i handlową.

Przedmiotem sprzedaży, oprócz działek gruntu zabudowanych Galerią oraz Działki, mogą być także sąsiadujące z nimi inne działki. Sprzedaż tych działek nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

W imieniu Sprzedającego również został złożony wniosek o interpretację indywidualną w celu ustalenia konsekwencji w podatku VAT sprzedaży przez niego Galerii i Działki.

Galeria została wybudowana przez Sprzedającego. Galeria została otwarta w dniu 28 listopada 2014 r. W tym dniu Galeria (jako budynek) została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - po wybudowaniu Galerii - jej pierwszym użytkownikom - najemcom powierzchni handlowych w Galerii. Pozostałe zabudowania (czyli należące do Galerii drogi wewnętrzne, strefy dostaw, parkingi oraz zjazd na drogi publiczne) nie były jeszcze przedmiotem czynności opodatkowanych VAT.

Grunty pod budowę Galerii Sprzedający nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 7 lutego 2011 r., w związku z zawarciem której Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Galerii, tj. w związku z jej budową. Budowa Galerii miała związek z czynnościami opodatkowanymi Sprzedającego, gdyż przeznaczeniem Galerii jest jej wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. osiąganie obrotu z najmu powierzchni handlowych lub sprzedaży Galerii. Po wybudowaniu Galerii nie były przez Sprzedającego ponoszone wydatki na jej ulepszenie, które przekraczałyby 30% jej wartości początkowej.

Spółka zamierza nabyć Galerię przed upływem 2 lat od daty pierwszego oddania Galerii do użytkowania po jej wybudowaniu. Może się jednak zdarzyć sytuacja, że Umowa sprzedaży zostanie zawarta po upływie 2 lat od daty pierwszego oddania Galerii do użytkowania po jej wybudowaniu.

Poza prawami i umowami wyraźnie wyżej wymienionymi (tj. umowami najmu) na Spółkę nie przejdą żadne inne prawa, aktywa ani zobowiązania Sprzedającego.

Poza zakresem planowanej Umowy sprzedaży pozostanie szereg aktywów i pasywów przedsiębiorstwa Sprzedającego, które nie zostaną literalnie wskazane w Umowie sprzedaży, dotyczy to m.in. takich elementów niezbędnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, jak:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa Sprzedającego),
*   wierzytelności Sprzedającego (inne niż wynikające z umów najmu),
*   środki pieniężne i umowy rachunków bankowych,
*   zobowiązania Sprzedającego (inne niż wynikające z umów najmu),
*   prawa, roszczenia i zobowiązania wynikające z umów o świadczenie usług księgowych, umowy najmu siedziby Sprzedającego, umowy dotyczącej zarządzania Galerią, umów dotyczących dostawy mediów do Galerii, usług serwisowych dla Galerii, umów z generalnym wykonawcą i podwykonawcami prac w Galerii,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,
*   księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   znak towarowy stanowiący oznaczenie indywidualizujące Galerii (Spółka może nabyć prawa do tego znaku wyłącznie na podstawie osobnej umowy licencyjnej),
*   zobowiązanie z tytułu kredytu zaciągniętego przez Sprzedającego na wybudowanie Galerii.

W przedsiębiorstwie Sprzedającego Galeria oraz Działka nie zostały organizacyjnie wyodrębnione jako dział, wydział lub oddział. Na wyodrębnienie organizacyjne Galerii oraz Działki nie wskazują żadne dokumenty wewnętrzne Sprzedającego. Galeria oraz Działka nie zostały także wyodrębnione w ewidencji księgowej prowadzonej przez Sprzedającego.

Adres Galerii został wskazany przez Spółką na formularzu NIP-2 składanym do urzędu skarbowego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej inne niż adres siedziby Sprzedającego. Obowiązek taki wynika z obowiązujących Sprzedającego przepisów prawa dotyczących podatników prowadzących działalność gospodarczą w więcej niż jednym miejscu (ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników).

W Umowie sprzedaży strony wskażą, iż przedmiotem umowy nie jest przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego zorganizowana część, a nabywca nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu zobowiązań zbywcy wynikającej z art. 554 kodeksu cywilnego i art. 231 kodeksu pracy.

Galeria oraz Działka zostaną nabyte przez Spółkę w celu ich wykorzystania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Czynności te będą polegać na świadczeniu przez Spółkę usług wynajmu przestrzeni handlowej Galerii i ewentualnie późniejszej sprzedaży (podlegającej opodatkowaniu VAT). Spółka zacznie osiągać obrót opodatkowany z tytułu wynajmu Galerii po poczynieniu odpowiednich przygotowań. Konieczne będzie m.in. zawarcie przez Spółkę stosownych umów z dostawcami mediów do oraz umów serwisowych związanych z Galerią, nabycie strony internetowej Galerii, a także nabycie licencji na korzystanie ze znaku towarowego, indywidualizującego Galerię.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jeśli sprzedaż Galerii nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia Galerii, dostawa Galerii stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%, a tym samym czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Galerii?
2.  Czy jeśli sprzedaż Galerii nastąpi po upływie 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia Galerii, Sprzedający będzie uprawniony do rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i w związku z tą rezygnacją dostawa Galerii stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%, a tym samym czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Galerii?
3.  Czy sprzedaż Działki będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, a tym samym czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Działki?

Zdaniem Spółki, dostawa Galerii oraz Działki stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%.

Dostawa Galerii oraz Działki spełnia bowiem warunki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 t.j. z późn. zm., dalej: „Ustawa VAT”). Do dostawy Galerii oraz Działki nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Odpowiadając na pytanie nr 1, jeżeli dostawa Galerii nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia tj. 2 lat od oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - po wybudowaniu Galerii - jej pierwszym użytkownikom - najemcom powierzchni handlowych w Galerii, to czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT i będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Z uwagi na opodatkowanie VAT dostawy Galerii oraz okoliczność, iż Galeria będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Odpowiadając na pytanie nr 2, jeżeli dostawa Galerii nastąpi po upływie 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia, czynność ta spełniać będzie warunki objęcia jej zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT (w części, która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia dawniej niż przed dwoma latami). Sprzedający będzie jednak uprawniony do rezygnacji z tego zwolnienia na mocy art. 43 ust. 10 Ustawy VAT. W efekcie dostawa Galerii także w tej sytuacji podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Z uwagi na opodatkowanie VAT dostawy Galerii oraz okoliczność, iż Galeria będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

Dostawa Galerii nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 3, Spółka wskazuje, iż dostawa Działki będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%. Dostawa Działki nie będzie bowiem korzystać ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT. Z uwagi na opodatkowanie VAT dostawy Działki oraz okoliczność, iż Działka będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

1\. Dostawa Galerii i Działki nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT

Do dostawy Galerii nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem Umowy sprzedaży nie będzie bowiem przedsiębiorstwo Sprzedającego ani jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Za przeniesienie przedsiębiorstwa nie można uznać przeniesienia Galerii i Działki, tj. ściśle określonych składników majątkowych oraz niektórych składników materialnych i niematerialnych ściśle z Galerią związanych. Przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania VAT powinien być połączony funkcjonalnie zespół składników, a nie tylko konkretnie wskazane składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa innego podatnika. Przeniesienie przedsiębiorstwa polega bowiem na przeniesieniu w pełni funkcjonalnej i samodzielnej jednostki organizacyjnej, która jest zdolna jest do realizowania celów gospodarczych.

Takie rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa potwierdza art. 552 kodeksu cywilnego, który wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Należy natomiast wskazać, iż poza zakresem analizowanej transakcji pozostanie szereg składników niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, m.in. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego, oznaczenie indywidualizujące Galerię (znak towarowy), środki pieniężne i umowy rachunków bankowych, koncesje, licencje zezwolenia, księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, umowy na dostawę mediów i umowy serwisowe związane z Galerią oraz zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego przez Sprzedającego.

Na Spółkę przeniesione zostaną jedynie niektóre składniki, których charakter wskazuje na ścisłe powiązanie z budynkiem Galerii a nie z przedsiębiorstwem Sprzedającego tj. decyzje, w tym pozwolenia na budowę i na użytkowanie Galerii, prawa autorskie do projektu budowlanego Galerii, prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta Galerii, ruchomości stanowiące elementy wyposażenia Galerii. Ponadto na Spółkę przejdą umowy najmu podpisane z najemcami przestrzeni handlowej Galerii oraz zabezpieczenia ustanowione przez tych najemców. Automatyzm przeniesienia umów najmu wynika z art. 678 kodeksu cywilnego, który stanowi, że w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu, nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Przeniesienie tego rodzaju praw jest nieuniknione w związku ze sprzedażą budynku, w odniesieniu do którego zawarte są umowy najmu i nie wpływa na uznanie transakcji sprzedaży obiektu handlowego za sprzedaż przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdzają jednoznacznie organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 października 2013 r. o sygn. IPPP3/443-723/13-2/KC, interpretacji z dnia 15 października 2013 r. o sygn. IPPP1/443-774/13-2/ISZ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-503/13-3/JS.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z przywołanym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje więc jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
4.  zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
5.  zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Składniki majątku, które będą przedmiotem Umowy sprzedaży nie posiadają wskazanych cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad a) W orzecznictwie sądów i interpretacjach organów podatkowych, warunek przeniesienia składników niematerialnych, w tym zobowiązań, uważa się za spełniony, gdy przedmiotem zbycia są wszystkie te umowy, wierzytelności i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa. Umowa sprzedaży będzie natomiast dotyczyć przeniesienia wyłącznie budynku Galerii, Działki i enumeratywnie wymienionych praw i obowiązków ściśle związanych z Galerią. Przedmiotem Umowy sprzedaży nie będą natomiast inne niematerialne składniki majątkowe (np. oznaczenie firmy, znaki towarowe) ani jakiekolwiek zobowiązania (z wyjątkiem praw i obowiązków wynikających z umów najmu).

Ad b) Organizacyjne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie oznacza wydzielenie w strukturze przedsiębiorstwa jako odrębny dział, wydział, oddział. Wyodrębnienie organizacyjne wynikać musi z umowy spółki, regulaminu organizacyjnego lub innego wewnętrznego aktu o podobnym charakterze.

Galeria i Działka są tylko wybranymi składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego, nie stanowią natomiast wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Galeria nie jest wyodrębniona w strukturze wewnętrznej Sprzedającego jako odrębny dział czy wydział. Na wyodrębnienie organizacyjne Galerii nie wskazują żadne dokumenty wewnętrzne Sprzedającego.

Ad c) W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego praktyka organów podatkowych wypracowała jednolite stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

W przedsiębiorstwie Sprzedającego prowadzona jest jedna ewidencja księgowa, w ramach której nie wyodrębniono Galerii jako osobnej jednostki, dla której sporządzany byłby wewnętrzny bilans. Nie można więc mówić o samodzielności finansowej Galerii.

Ad d) Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Powszechnie podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, do realizacji których służy w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Wskazać należy, że budynek Galerii i przenoszone wraz z nim niektóre prawa i obowiązki nie będą stanowiły wystarczających elementów umożliwiających Spółce samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Ad e) Spółka nie będzie w stanie realizować zadań gospodarczych jedynie w oparciu o składniki majątku mające być przedmiotem Umowy sprzedaży. Należy więc stwierdzić, iż Galeria nie mogłaby być na obecnym etapie samodzielnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze.

Tak jak zostało wskazane powyżej, Umowa sprzedaży nie będzie obejmowała wszystkich elementów, które są niezbędne do kontynuacji działalności gospodarczej Sprzedającego.

W szczególności Umowa sprzedaży nie będzie obejmowała przeniesienia praw i obowiązków z umów serwisowych oraz dostawy mediów dla Galerii. Spółka, chcąc wykorzystywać Galerię do czynności opodatkowanych w ramach własnego przedsiębiorstwa będzie musiała zatem we własnym zakresie zapewnić dostawę mediów oraz usługi niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Galerii. Nie sposób bowiem kontynuować działalności gospodarczej związanej z Galerią bez zapewnienia Galerii podstawowych mediów (np. energii elektrycznej, wody) czy też usług serwisowych (np. usuwania odpadów, odprowadzania ścieków, przeglądu lub naprawy urządzeń technicznych). Skoro zatem na podstawie Umowy sprzedaży nie przejdą na Spółkę prawa i obowiązki z umów o których mowa powyżej to nie sposób uznać, iż Spółka będzie w stanie kontynuować działalność gospodarczą przedsiębiorstwa czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Spółka w zasadzie będzie musiała we własnym zakresie od początku zorganizować prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytego składnika majątku w postaci Galerii.

Umowa sprzedaży nie będzie ponadto obejmowała szeregu innych elementów niezbędnych do gospodarczego wykorzystania Galerii, m.in. oznaczeń indywidualizujących Galerię, środków pieniężnych czy rachunków bankowych. Podobnie jak w przypadku dostawy mediów czy usług serwisowych, w zasadzie nie jest możliwe gospodarcze wykorzystanie Galerii bez uzyskania prawa do oznakowania Galerii indywidualizującym ją znakiem towarowym i bez zorganizowania środków pieniężnych i rachunków bankowych. Zatem chcąc prowadzić działalność operacyjną z wykorzystaniem Galerii, Spółka będzie musiała we własnym zakresie zapewnić sobie prawo do korzystania ze znaku towarowego, pozyskać stronę internetową dla Galerii, oraz zapewnić finansowanie Galerii.

Należy zauważyć, iż Spółka nie przejmie także zasobów ludzkich Sprzedającego (w postaci zawartych przez Sprzedającego umów o zarządzanie Galerią). Również w tym przypadku, w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Galerii, Spółka będzie musiała we własnym zakresie zatrudnić pracowników lub zawrzeć odpowiednie umowy cywilnoprawne. Nie jest bowiem możliwe prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem Galerii bez zasobów ludzkich, w szczególności osób zarządzających Galerią.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki zbywane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne, samodzielne przedsiębiorstwo.

Umowa sprzedaży będzie miała cechy typowej umowy sprzedaży składników majątkowych. Ani sformułowanie Umowy sprzedaży, ani składniki majątkowe będące jej przedmiotem nie będą wskazywały, by mogło dojść do przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Umowa sprzedaży będzie ponadto wprost wskazywała, iż przedmiotem umowy nie będzie przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego zorganizowana część, a Spółka nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu zobowiązań zbywcy wynikającej z art. 554 kodeksu cywilnego i art. 231 kodeksu pracy.

W efekcie dostawa Galerii i Działki nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

2\. Opodatkowanie dostawy Galerii i Działki podatkiem VAT

Jak wskazano w pkt 1 powyżej, sprzedaż Galerii i Działki nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania VAT tj. do transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania VAT zawarte w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

W konsekwencji, planowana transakcja sprzedaży Galerii i Działki będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przedmiotem Umowy sprzedaży będzie:

1.  Galeria, czyli budynek parku handlowego \`(...)\` położony koło \`(...)\` oraz budowle w postaci dróg wewnętrznych, strefy dostaw, parkingów oraz zjazdu na drogi publiczne. Galeria posadowiona jest na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 698, 699/4, 700/2, 702, 701,1719/10 położonymi w \`(...)\` k. \`(...)\`, które zostaną sprzedane wraz z Galerią.
2.  Działka, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod zabudowę.

Ad I

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych. Wobec powyższego sposób opodatkowania VAT dostawy gruntów na których posadowiona jest Galeria, będzie uzależniony od tego w jaki sposób opodatkowana będzie dostawa Galerii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT stawka podstawowa, właściwa dla dostawy Galerii wynosi 23% .

Niemniej jednak, w treści Ustawy VAT Ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości może podlegać zwolnieniu z VAT. Zdaniem Spółki, zwolnienia przewidziane w Ustawie VAT nie zostaną jednak zastosowane do transakcji sprzedaży Galerii, co Spółka uzasadnia poniżej.

Ustawa VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 przewiduje, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 2 pkt 14 Ustawy VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, na mocy której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania, w tym dostawy towarów i świadczenia usług.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym:

*   Budynek Galerii która będzie przedmiotem sprzedaży został wybudowany przez Sprzedającego. Otwarcie Galerii nastąpiło 28 listopada 2014 r. W tym dniu Sprzedający oddał budynek Galerii do używania najemcom. Oddanie do używania Galerii najemcom stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym dniu miało zatem miejsce pierwsze zasiedlenie budynku Galerii. Wobec powyższego nie minęło jeszcze 2 lata od pierwszego zasiedlenia budynku Galerii.
*   Budowle wchodzące w skład Galerii w postaci dróg wewnętrznych, strefy dostaw, parkingów, oraz zjazdu na drogi publiczne zostały wybudowane przez Sprzedającego. Budowle te nie były jeszcze przedmiotem pierwszego zasiedlenia (nie były przedmiotem najmu ani sprzedaży).

Jeżeli zatem Umowa sprzedaży zostanie zawarta przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia (czyli przed upływem 2 lat od dnia, w którym oddano Galerię najemcom do używania na podstawie umów najmu) to dostawa Galerii nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT oraz mając na uwadze iż, do dostawy tej nie będzie miało zastosowania inne zwolnienie przewidziane w Ustawie VAT (tj. zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT), dostawa Galerii powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Natomiast, dostawa wchodzących w skład Galerii budowli (dróg wewnętrznych, strefy dostaw, parkingów oraz zjazdu na drogi publiczne) nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, gdyż dostawa tych składników Galerii nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia tj. zostaną one oddanie do użytkowania Spółce jako pierwszemu nabywcy po ich wybudowaniu, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT oraz mając na uwadze iż, do dostawy tej nie będzie miało zastosowania inne zwolnienie przewidziane w Ustawie VAT (tj. zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT), dostawa tych składników Galerii powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Jeżeli natomiast Umowa sprzedaży zostanie zawarta po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, dostawa Galerii będzie podlegała zwolnieniu z VAT z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b Ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres dłuższy niż 2 lata (a więc w części, która była przedmiotem pierwszego zasiedlenia dawniej niż przed dwoma latami).

Niemniej jednak, Sprzedający będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy Galerii podatkiem VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 Ustawy VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jeżeli zatem Spółka i Sprzedający, będą na moment podpisania Umowy sprzedaży czynnymi podatnikami VAT oraz złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem podpisania Umowy sprzedaży, a zatem również przed dniem dostawy Galerii, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 Ustawy VAT o wyborze opodatkowania VAT dostawy budynku Galerii, to w ocenie Spółki, przedmiotowa dostawa nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Wobec tego, iż dostawa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT oraz mając na uwadze iż, do dostawy tej nie będzie miało zastosowania inne zwolnienie przewidziane w Ustawie VAT (tj. zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT), dostawa Galerii powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

W odniesieniu do wszystkich opisanych wyżej sytuacji, należy ponadto wykluczyć zastosowanie kolejnego zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dostawa Galerii nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego Galeria została wybudowana przez Sprzedającego. W związku z budową Galerii Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do budowy Galerii. Sprzedającemu przysługiwało ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem gruntów pod budowę Galerii. Budowa Galerii miała związek z czynnościami opodatkowanymi Sprzedającego, gdyż przeznaczeniem Galerii jest jej wynajem lub sprzedaż. Z uwagi na powyższe, skoro w stosunku do Galerii Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to tym samym dostawa Galerii nie może korzystać ze zwolnienia z VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT.

Reasumując, jeżeli dostawa budynku Galerii nastąpi przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, to nie będzie ona korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT. Mając natomiast na uwadze, iż dostawa budowli wchodzących w skład Galerii nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, również w odniesieniu do tej części Galerii nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Jeżeli natomiast dostawa Galerii nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, to Sprzedający będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia przewidzianego w art . 43 ust. 1 pkt . 10 jeżeli spełni wymagania przewidziane w art . 43 ust . 10 i 11 Ustawy VAT.

Dostawa Galerii nie będzie ponadto korzystała ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, gdyż w stosunku do Galerii przysługiwało Sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego, że do dostawy Galerii nie będą miałby zastosowania opisane wyżej zwolnienia z VAT lub też Sprzedający zrezygnuje ze zwolnienia, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT stawką podstawową w wysokości 23%.

Ad II

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Ustawa VAT nie przewiduje innych zwolnień w odniesieniu do terenów niezabudowanych.

Z uwagi na to, iż Działka stanowi teren niezabudowany, a zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest ona przeznaczona jest pod zabudowę, do jej dostawy nie będzie mało zastosowania zwolnienie o którym mowa w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do Działki, jej dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

3\. Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Jak wskazano w pkt 1 i 2 powyżej, dostawa Galerii oraz Działki będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Wobec powyższego Sprzedający będzie obowiązany do udokumentowania dostawy Galerii fakturą VAT, na której wykaże podatek VAT według tej stawki.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień dostawy Galerii oraz Działki przez Sprzedającego, Spółka będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem - VAT oraz będzie spełniać definicję podatnika VAT zawartą w art. 15 Ustawy VAT. Po nabyciu Galerii oraz Działki, Spółka będzie wykorzystywała te składniki majątku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (wynajem powierzchni handlowej lub sprzedaż podlegająca opodatkowaniu VAT).

Z uwagi na powyższe, po dostawie Galerii oraz Działki i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT od Sprzedającego, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Galerii i Działki, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT tj. Galeria oraz Działka będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Podsumowując, z uwagi na to, iż Galeria oraz Działka będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a dostawa Galerii oraz Działki w całości podlegać będzie opodatkowaniu VAT, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Galerii oraz Działki wystawionej przez Sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać również należy, że zgodnie z 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, budowa Galerii miała związek z czynnościami opodatkowanymi, gdyż jej przeznaczeniem jest najem powierzchni handlowych lub ewentualna sprzedaż Galerii. Ponadto Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu budowy Galerii jak i zakupu gruntów pod jej budowę. W świetle powyższych okoliczności, do planowanej transakcji zbycia Galerii oraz Działki nieobjętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, nie znajdzie również zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.