Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1014/12-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-17
Teza: Czy przejęcie całego majątku Spółki przez żonę będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek; spółki-spółka jawna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 17 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przejętego majątku spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przejętego majątku spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 września 2012 r. zmarł jeden z dwóch wspólników spółki jawnej (dalej: Spółka) prowadzonej przez małżeństwo. Zmarły mąż-wspólnik przed śmiercią sporządził testament notarialny, w którym jako jedynego spadkobiercę ustanowił swoją żonę. O ile sąd orzeknie o stwierdzeniu nabycia spadku zgodnie z testamentem, cały majątek spadkowy, w tym udział w Spółce, przypadnie żonie zmarłego. Wobec tego będzie ona jedynym wspólnikiem Spółki. Z uwagi na to, że w Spółce pozostanie jeden wspólnik, kontynuacja dzielności w obecnej formie prawnej czyli Spółki jawnej jest w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) niemożliwa. Wobec tego, zgodnie z KSH niezbędne będzie dokonanie likwidacji Spółki. Kodeks spółek handlowych określając cel likwidacji nie precyzuje jednak sposobu dokonania poszczególnych czynności likwidacyjnych. W szczególności podkreśla się, że celem likwidacji jest zakończenie bytu prawnego Spółki. Nie oznacza to jednak konieczności likwidacji przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę. Żona chce nadal kontynuować działalność przedsiębiorstwa Spółki. Wobec tego, zgodnie z art. 70 § 1 KSH, żona jako likwidator zamierza wypełnić zobowiązania Spółki a następnie podzielić majątek Spółki pomiędzy wspólników. Przepisy KSH nie wymagają obligatoryjnego spieniężenia majątku Spółki i podziału między wspólników jedynie uzyskanych z likwidacji kwot pieniężnych. Możliwy jest też podział pomiędzy wspólników pozostałego po spłaceniu zobowiązań majątku Spółki w naturze z ewentualnym obowiązkiem spłat. Żona działając jako likwidator, zamierza więc zdecydować o przejęciu przez siebie jako osobę fizyczną całego majątku Spółki (w tym przedsiębiorstwa) i kontynuować działalność przedsiębiorstwa w formie jednoosobowej działalności gospodarczej wprowadzając do jej ewidencji przejęty majątek Spółki, ewentualnie utworzyć nową spółkę osobową lub kapitałową oraz wnieść do niej aportem przedsiębiorstwo Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przejęcie całego majątku Spółki przez żonę będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przejęcie całego majątku Spółki przez żonę będzie podlegało zwolnieniu z PDOF. Spółka jawna jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa, jest wyposażona w zdolność prawną, posiada własny majątek oddzielny od majątków jej wspólników. W zakresie podatku dochodowego spółka jawna nie posiada jednak przymiotu podatnika, a osiągane przez nią przychody są dzielone na wspólników według udziałów i przez nich, jako osoby fizyczne opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej. W przypadku likwidacji spółki ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w odniesieniu do środków pieniężnych pochodzących z likwidacji zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mocą którego, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Nie zalicza się ich także do żadnego innego źródła przychodu. Wobec tego otrzymanie takich środków nie będzie opodatkowane.

Nieco inaczej ustawodawca rozwiązał kwestię opodatkowania przejęcia składników majątku spółki niebędącej osobą prawną, które to składniki, wyniku likwidacji podmiotu przechodzą na własność wspólnika. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PDOF składniki takie będą opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej jedynie w przypadku ich odpłatnego zbycia przed upływem 6 lat liczonych w sposób określony w tym przepisie. Ustawodawca nie sprecyzował przy tym pojęcia składników majątku. Przedsiębiorstwo Spółki przejmowane jako zorganizowana całość w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, może zatem być traktowane jako jeden składnik majątku. Wobec tego późniejsza, lecz przed upływem 6 lat, sprzedaż poszczególnych jego składników w ramach prowadzenia normalnej działalności gospodarczej (np. sprzedaż zdekapitalizowanej maszyny) będzie opodatkowane jednokrotnie na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PDOF a nie dwukrotnie tj. raz na ww. podstawie i dodatkowo na podstawie 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy PDOF.

W niniejszej sprawie nie nastąpi też po stronie żony otrzymanie „nadwyżki” nad posiadanym udziałem w Spółce. Po stwierdzeniu nabycia spadku, w skład którego wchodzi także udział w Spółce, żona otrzyma także drugi udział po mężu. Poprzez oba udziały (własny i odziedziczony) przysługiwać jej będzie prawo do przejęcia całego majątku Spółki. Przejęcie więc przez nią całego majątku Spółki na podstawie udziałów nie powinno rodzić żadnych konsekwencji podatkowych na gruncie PDOF. Jeśli chodzi o udział własny – ze względu na powołane wyżej regulacje art. 14 ustawy PDOF a jeśli chodzi o udział odziedziczony, ze względu na regulacje art. 4a uSD w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy PDOF, a następnie powołane regulacje art. 14 ustawy PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami.

W myśl art. 924 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast stosownie do przepisu art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia (art. 1025 § 1 cytowanego Kodeksu).

W świetle cytowanych powyższej przepisów, spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jednakże, przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. Zbycie jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j. t. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Zasady działania spółek jawnych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ww. ustawy, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Stosownie do treści art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 66 ww. ustawy, jeżeli w spółce składającej się z dwóch wspólników po stronie jednego z nich zaistnieje powód rozwiązania spółki, sąd może przyznać drugiemu wspólnikowi prawo do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem zgodnie z art. 65.

W świetle cytowanych powyżej przepisów, na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu majątek spółki przechodzi na rzecz jednego wspólnika i staje się jego własnością, co oznacza, że od tej chwili przedsiębiorstwo spółki staje się przedsiębiorstwem prowadzonym przez byłego wspólnika indywidualnie. Rozwiązana spółka, podlega wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, a były wspólnik, który przejął majątek spółki, obowiązany jest rozliczyć się z drugim wspólnikiem zgodnie z art. 65 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 67 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Stosownie do treści art. 70 § 1 cytowanej ustawy, likwidatorami są wszyscy wspólnicy. Wspólnicy mogą powołać na likwidatorów tylko niektórych spośród siebie, jak również osoby spoza swego grona. Uchwała wymaga jednomyślności, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymane środki pieniężne, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawczyni otrzyma określone składniki majątku, w chwili likwidacji tej spółki po stronie Zainteresowanej nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych w związku z przejęciem całego majątku Spółki z tytułu jej likwidacji, środki te nie będą stanowiły dla Zainteresowanej przychodu z działalności gospodarczej, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku, gdy w wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawczyni w związku z przejęciem całego jej majątku otrzyma składniki majątku o charakterze niepieniężnym w momencie likwidacji Spółki nie powstanie u Zainteresowanej przychód z działalności gospodarczej. Przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia ww. składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy. Natomiast z tytułu nabycia przez Wnioskodawczynię majątku w drodze spadku, po stronie Zainteresowanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż czynność ta nie podlega regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku od spadków i darowizn, został rozstrzygnięty odrębnymi pisami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.