Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.126.2017.1.AL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: Czy amortyzacja środków trwałych sfinansowanych z ZFRON (zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych), z tej jego części, która pochodzi z ulgi z zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych stanowi koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej; zaliczka-zaliczka na podatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy amortyzacja środków trwałych sfinansowanych z ZFRON (zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych), z tej jego części, która pochodzi z ulgi z zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych stanowi koszt uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy amortyzacja środków trwałych sfinansowanych z ZFRON (zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych), z tej jego części, która pochodzi z ulgi z zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych stanowi koszt uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zakładem pracy chronionej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, dla potrzeb osób niepełnosprawnych tworzony jest zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: „ZFRON”). Regulacje dotyczące jego tworzenia ujęte są w art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Fundusz ten jest tworzony m.in. z części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z obowiązujących przepisów prawnych (rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych) regulujących wydatki z ZFRON wynika, że ze środków tych, przy zachowaniu określonych warunków, mogą być nabywane składniki majątku kwalifikujące się do środków trwałych.

Spółka dokonała takich zakupów, finansując je ze środków ZFRON, z tej części, która pochodzi z pobranych zaliczek na podatek dochodowy z wynagrodzeń pracowniczych (tzw. źródła własne). Amortyzacja tych środków trwałych liczona jest metodą liniową, przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych stanowiących załącznik nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy amortyzacja środków trwałych sfinansowanych z ZFRON z tej jego części która pochodzi z ulgi z zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych stanowi koszt uzyskania przychodu dla podatku dochodowego?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych z ZFRON, zasilonego ze zwolnienia z zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z uwagi na to, że zaliczki te zostały już ujęte w kosztach podatkowych jako część wynagrodzeń brutto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakład pracy chronionej zobowiązany jest tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i jest jego dysponentem. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 2046 ze zm.).

W świetle art. 33 ust. 2 tej ustawy, fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

1.  ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b,
2.  z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, z tym że za dzień uzyskania tych środków uznaje się dzień wypłaty wynagrodzenia,
3.  z wpływów z zapasów i darowizn,
4.  z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji,
5.  ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

W myśl art. 33 ust. 4 ww. ustawy, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest zakładem pracy chronionej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, dla potrzeb osób niepełnosprawnych tworzony jest zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON). Fundusz ten jest tworzony m.in. z części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: „updof”). Z obowiązujących przepisów prawnych regulujących wydatki z ZFRON wynika, że ze środków tych, przy zachowaniu określonych warunków, mogą być nabywane składniki majątku kwalifikujące się do środków trwałych. Spółka dokonała takich zakupów, finansując je ze środków ZFRON, z tej części, która pochodzi z pobranych zaliczek na podatek dochodowy z wynagrodzeń pracowniczych (tzw. źródła własne). Przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych w części sfinansowanej z ulg i zaliczek na ZFRON.

W myśl z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Kosztami tymi są jednak m.in. podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Tworzony przez prowadzącego zakład pracy chronionej ZFRON nie jest, w myśl przytoczonej wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, funduszem tworzonym w ciężar kosztów. Wpłaty przekazywane na ZFRON, odpowiadające środkom z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie mogą zatem stanowić kosztów podatkowych w momencie przekazania ich na tego rodzaju fundusz.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i c updop wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W świetle art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są bowiem odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 updof, płatnicy będący:

1.  zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:
    *   w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
    *   w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a, przekazują na zasadach określonych w ust. 1;

Od 1 stycznia 2009 r. pracodawcy będący podatnikami, zarówno podatku dochodowego od osób prawnych jak i od osób fizycznych, mają możliwość uwzględniania wynagrodzeń w kosztach podatkowych na zasadzie memoriału. Stanowią one zatem koszt podatkowy okresu (miesiąca), którego dotyczą, pod warunkiem, że zostały wypłacone (postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W razie niespełnienia tego warunku rozlicza się je kasowo, tj. w okresie w którym zostały faktycznie zapłacone (postawione do dyspozycji). Stanowią o tym przepisy art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 updop.

Kosztami uzyskania przychodów są wynagrodzenia w kwocie brutto (wszelkie jego składniki). Kwota wynagrodzenia brutto pomniejszana jest o zaliczkę na podatek dochodowy. Oznacza to, że kosztem podatkowym jest cała kwota wynagrodzenia, od którego obliczana i odprowadzana jest przez płatnika zaliczka na podatek dochodowy. Dla uznania za koszt podatkowy omawianej zaliczki na podatek dochodowy bez znaczenia jest przy tym, czy zaliczka ta zostanie odprowadzona do budżetu, czy też pozostanie w zakładzie pracy chronionej (na ZFRON), bądź zostanie przekazana (w części) na PFRON. Kosztem podatkowym zaliczka ta staje się już z chwilą zaliczenia wynagrodzenia (brutto) do kosztów uzyskania przychodów. Nie może więc ona stanowić dodatkowo (ponownie) kosztu podatkowego w momencie przekazania jej na ZFRON oraz wydatkowania z ZFRON środków pochodzących z tej zaliczki. Przyjęcie takiego stanowiska skutkowałoby bowiem dwukrotnym ujmowaniem w rachunku podatkowym tego samego kosztu (raz poprzez uznanie za koszt podatkowy wynagrodzenia brutto, drugi raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zakupionych z ZFRON).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy wskazujące na brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji środków trwałych sfinansowanych z ZFRON, w części pochodzącej z ulg z zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych należy uznać zatem za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.