Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-228/08-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-04-28
Teza: Czy niezamortyzowana wartość budynku biurowego może stanowić podatkowy (bezpośredni) koszt wytworzenia lokali mieszkalnych będących przedmiotem sprzedaży w przyszłości?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek-budynek mieszkalny; części; koszt-koszt wytworzenia; nieruchomości; sprzedaż; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.01.2008 r. (data wpływu 28.01.2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania niezamortyzowanej wartości nieruchomości za koszt wytworzenia przyszłego budynku mieszkalnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2008 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania niezamortyzowanej wartości nieruchomości za koszt wytworzenia przyszłego budynku mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym z zamiarem kilkuletniego wykorzystania do celów świadczenia usług najmu, a następnie wyburzenia istniejącego budynku i wybudowania na jego miejscu budynku mieszkalnego w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej. Od momentu nabycia przez pewien okres czasu Spółka osiągała przychody w postaci czynszu za wynajęte lokale użytkowe. Po wypowiedzeniu umów najmu. Spółka uznała niezamortyzowaną wartość nieruchomości jako koszt wytworzenia przyszłego budynku mieszkalnego, który będzie elementem kosztu podatkowego w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy niezamortyzowana wartość budynku biurowego może stanowić podatkowy (bezpośredni) koszt wytworzenia lokali mieszkalnych będących przedmiotem sprzedaży w przyszłości?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Równocześnie o poprawności dokonania odliczenia od przychodów poniesionych wydatków decyduje także właściwe ustalenie okresu (momentu), w którym można dokonać potrącenia poniesionych wydatków. Zasady zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4b powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Powyższa zasada rozliczania wydatków w czasie ma na celu zapewnienie współmierności przychodów do kosztów ich uzyskania i jednocześnie ma zastosowanie do kosztów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami. Z powyższego wynika, że o ile poniesione wydatki spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy, a jednocześnie ich poniesienie bezpośrednio wpływa na wartość osiąganych przychodów, podatnik ma prawo odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą, tj. w roku, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast w przypadku wydatków pośrednio związanych z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, o zaliczeniu ich w koszty podatkowe decyduje faktyczny moment ich poniesienia - przepis art. 15 ust. 4d przedmiotowej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe - w opinii Wnioskodawcy - ustalając moment uznania wydatku za koszt podatkowy rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik bowiem może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające pośredni wpływ na osiągane przez podatnika przychody. Wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy – co do zasady – uwzględniać W kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) osiągnięcia przychodu. Natomiast wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni należy uznawać za koszty podatkowe w dacie ich poniesienia. W opinii Wnioskodawcy - w przedstawionym stanie faktycznym - koszty stanowiące nieumorzoną część wartości początkowej budynku biurowego, tzn. wartość początkową nie pokrytą sumą odpisów amortyzacyjnych, są kosztami bezpośrednimi, które można powiązać z konkretnymi przychodami, uzyskiwanymi ze sprzedaży lokali mieszkalnych w budynku, który zostanie wybudowany w miejsce obecnego budynku biurowego. Oznacza to, że powyższe koszty będą mogły być potrącone w dacie uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

W opinii Wnioskodawcy przedmiotowe koszty nie są kosztami pośrednimi. Kwestia zaliczenia strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów uregulowana jest w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przy zastosowaniu wykładni a contrario normy art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy stwierdzić należy, że jeżeli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności Spółki, to strata w związku z jego likwidacją będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Straty tego rodzaju – co do zasady - stanowią koszty uzyskania przychodów - inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy, a tym samym są potrącane w dacie ich poniesienia. Na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przedstawionym stanie faktycznym należy jednak zastosować zasadę potrącania kosztów w czasie właściwą dla kosztów bezpośrednich. Oznacza to, że koszty te będą potrącone na zasadach takich, jak koszty wytworzenia wyrobów gotowych, którymi są - w zakresie działalności Wnioskodawcy - lokale mieszkalne.

W opinii Wnioskodawcy, koszty niezamortyzowanej wartości początkowej budynku biurowego są elementem kosztu wytworzenia wyrobów gotowych. Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. nie zawiera definicji kosztu wytworzenia produktów. Definicję legalną kosztu wytworzenia produktu - wykorzystując wykładnię systemową zewnętrzną oraz celowościową wykładnię przepisów prawa - zawiera art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z nim, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty są tymi - innymi - kosztami poniesionymi w związku z wytworzeniem wyrobów gotowych, którymi są w przypadku Wnioskodawcy lokale mieszkalne. Należy także wskazać, że poglądy wyrażane przez organy podatkowe, orzecznictwo sądowe dotyczące wytworzenia przez podatników środków trwałych są w zasadzie jednolite w zakresie obowiązku uwzględniania w wartości początkowej środków trwałych - na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - wartości netto obiektów likwidowanych w związku z wytworzeniem nowego środka trwałego. Wykorzystując w związku z powyższym wykładnię celowościową można dodatkowo argumentować, że w przedstawionym stanie faktycznym niezamortyzowana wartość początkowa budynku biurowego jest elementem wytworzenia wyrobu gotowego (kosztem bezpośrednim).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.