Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1104.2022.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-09
Teza: Skoro podjęte będą przez Pana działania wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż działek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest nieprawidłowe.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lutego 2023 r. (wpływ 6 lutego 2023 r.).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pan osobą fizyczną mającą miejsca zamieszkania na terytorium Polski, posiadającym polską rezydencję podatkową.

Jest Pan właścicielem (jedynym) m.in. następujących, niezabudowanych działek gruntu położonych w miejscowości (…):

1) dz. nr A, nr B oraz nr C objętych księgą wieczystą (dalej: Nieruchomość 1),

2) dz. nr D, objętej księgą wieczystą (dalej: Nieruchomość 2),

3) dz. nr E, objęta księgą wieczystą (dalej: Nieruchomość 3),

4) dz. nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K oraz nr L objętych księgą wieczystą (dalej: Nieruchomość 4).

\- zwanych dalej łącznie Działkami.

Stał się Pan jedynym właścicielem przedmiotowych Działek gruntu na podstawie:

1) umowy o częściowe nieodpłatne zniesienie współwłasności zawartej w dniu 12 października 2021 r. na podstawie której dotychczasowi współwłaściciele większych nieruchomości (tj. Pan w udziale 6/10 oraz inna osoba fizyczna w udziale 3/10 oraz córka tej osoby fizycznej w udziale 1/10), dokonali nieodpłatnego zniesienia współwłasności na podstawie którego przypadły Panu ww. Działki wchodzące w skład Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3, zaś pozostałym, byłym współwłaścicielom przypadły inne działki gruntu, przy czym strony umowy oświadczyły, że wartości poszczególnych działek gruntu objętych w ramach umowy odzwierciedlały wysokość posiadanych przez strony udziałów w przedmiocie umowy zniesienia współwłasności, tj. wartość majątków nabytych przez strony w wyniku czynności była taka sama jak przed zniesieniem współwłasności (nie nastąpił przyrost majątku), a tym samym po stronie umowy nie powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

2) umowy o częściowe nieodpłatne zniesienie współwłasności w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 1 marca 2022 r. na podstawie której dotychczasowi współwłaściciele większych nieruchomości (tj. Pan, Pana małżonka oraz inna osoba fizyczna i córka tej osoby fizycznej), dokonali nieodpłatnego zniesienia współwłasności na podstawie którego przypadły Panu ww. Działki wchodzące w skład Nieruchomości 4, zaś pozostałym, byłym współwłaścicielom przypadły inne działki gruntu, przy czym strony umowy oświadczyły, że wartości poszczególnych działek gruntu objętych w ramach umowy odzwierciedlały wysokość posiadanych przez strony udziałów w przedmiocie umowy zniesienia współwłasności, tj. wartość majątków nabytych przez strony w wyniku czynności była taka sama jak przed zniesieniem współwłasności (nie nastąpił przyrost majątku), a tym samym po stronie umowy nie powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Nadmienić należy, że Działki gruntu które objęte były nieodpłatnym zniesieniem współwłasności zostały nabyte na współwłasność w latach 2001 – 2003, a zatem minęło już 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym Działki te zostały nabyte.

Przedmiotowe Działki gruntu stanowią niezabudowane grunty rolne, łąki i pastwiska trwałe, grunty pod rowami. Wszystkie ww. Działki gruntu nie są objęte postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani też na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zostały wydane dla tych Działek gruntu warunki zabudowy bądź zagospodarowania terenu.

Od momentu nabycia nieruchomości (w latach 2001-2003) sprzed zniesienia współwłasności jak również po zniesieniu współwłasności na podstawie ww. dwóch umów, nie użytkował Pan faktycznie przedmiotowych nieruchomości dla celów rolnych bądź jakichkolwiek innych – nieruchomości te były traktowane przez Pana co do zasady jako forma lokaty kapitału (nieruchomości nie były również dzierżawione).

W szczególności Pan:

a) nie występował o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowych Działek gruntu,

b) nie zapewniał Działkom dostępu do tzw. mediów,

c) nie dokonywał podziałów Działek sensu stricte (jedyną operacją było zniesienie współwłasności).

Ze względu na dużą powierzchnię Działek oraz kwestie związane z prawem pierwokupu przysługującym Krajowemu Ośrodkowi Wsparcia Rolnictwa, Wnioskodawca planuje jednak ewentualny podział przedmiotowych Działek a następnie (bądź równolegle) wystąpienie z dla tych Działek (lub działek powstałych z podziału) z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, zaś końcowym etapem będzie sprzedaż przedmiotowych Działek gruntu (lub działek powstałych z podziału).

W zakresie podziału Działek oraz wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, planuje Pan skorzystać z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, specjalisty w tej dziedzinie.

Informuje Pan, iż jest współwłaścicielem (wraz z żoną na zasadach wspólnoty majątkowej) również innych Działek gruntu położonych w tej samej miejscowości, które również planuje sprzedać, jednakże nie są one przedmiotem niniejszego wniosku (wystąpił Pan w tym zakresie z wnioskiem wspólnym złożonym wraz z małżonką).

Ponadto jest Pan również udziałowcem spółki, która posiada nieruchomości gruntowe.

Nie posiada Pan w Polsce zarejestrowanej działalności gospodarczej, zaś Działki gruntu nie były również w przeszłości składnikiem majątkowym jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Niniejszym wyjaśnia Pan, iż umowa w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 1 marca 2022 r. nie została jeszcze zawarta. Planowane podpisanie umowy nastąpi do końca maja 2023 r.

W stosunku do ww. nieruchomości nie podejmował Pan jakichkolwiek czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości gruntu np. wydzielenie dróg, działania zmierzające do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy terenu, uzbrojenia terenu itp.

Nie będzie Pan podejmował działań zmierzających do przygotowania przedmiotowych nieruchomości do sprzedaży np. działań marketingowych. Potencjalni nabywcy znajdują Pana we własnym zakresie.

Sprzedaż ww. nieruchomości będzie realizowana w sposób okazjonalny (nie prowadzi Pan działalności w sposób zorganizowany i ciągły).

Nie udzielał Pan pełnomocnictw osobom trzecim do dysponowania nieruchomościami, bądź dokonywania czynności związanych z nieruchomościami.

Podejmował Pan próbę sprzedaży jednej z działek - w celu powiększenia gospodarstwa rolnego ale kontrahent ostatecznie się wycofał i oczekuje Pan na rozwiązanie umowy przedwstępnej.

Dawniej dokonywał Pan sprzedaży nieruchomości. Była to nieruchomość rolna niezabudowana, składająca się z 20 działek ewidencyjnych o powierzchni od 405 m2 do 1233 m2. Nieruchomość została nabyta od rolnika w 2013 r. Celem nabycia była lokata kapitału (wolnych środków). Nieruchomości te nie były jednak wykorzystywane w żaden sposób w okresie ich posiadania. Nieruchomości zostały sprzedane w 2018 r., a przyczyną sprzedaży było uzyskanie dobrej ceny. Środki ze sprzedaży zostały przeznaczone na Pana wydatki bieżące.

Posiada Pan inne nieruchomości, lecz nie planuje ich sprzedaży.

**Pytanie:**

Czy odpłatne zbycie Działek gruntu (lub działek powstałych z podziału) będzie rodziło dla Pana powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem, odpłatne zbycie Działek gruntu (lub działek powstałych z podziału) nie będzie rodziło dla Pana powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że sprzedaż Działek gruntu (lub działek powstałych z podziału) nie zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do sprzedaży dojdzie po upływie 5 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym zostały nabyte nieruchomości przez Pana (na współwłasność).

Uzasadnienie Pana stanowiska.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów.

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem należy uznać, że aby odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowiło źródła przychodu, w rozumieniu ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

a) zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej;

b) zbycie musi nastąpić po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Na podstawie natomiast art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zasadniczo, ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o PIT, z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy, nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia (wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 lutego 2018 r., sygn. I SA/Bd 985/17).

Z zestawienia tych dwóch norm wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości w pierwszej kolejności należy zbadać, czy transakcja "następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", co oznacza, że należy zbadać, czy można jej przypisać znamiona działalności gospodarczej wymienione art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Przy czym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego, stanowi ona bowiem zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia podmiot uzewnętrznia poprzez faktyczne podejmowanie czynności o określonym charakterze. Działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru, woli lub przekonania, ma charakter gospodarczy jeśli odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Z tych względów, o tym, czy określone działania podatnika mieszczą się w ramach działalności gospodarczej, czy też nie (wyprzedaż majątku prywatnego w ramach zarządzania jego aktywami) nie decyduje ani fakt rejestracji działalności gospodarczej (czy jej brak), ani nawet wewnętrzne przekonanie podatnika, że podejmowane przez niego działania nie są przejawem takiej działalności (tak w wyroku WSA w Łodzi z 11 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Łd 348/18).

Co istotne, zauważyć również należy, iż zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (a więc wyłączenie przychodów z działalności gospodarczej) nie przeszkadza dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania (tak NSA w wyrokach z dnia 3 października 2017 r., II FSK 2346/15; z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; z dnia 25 września 2015 r., II FSK 2043/13; z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 70/13; z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11).

W jednym z ostatnich orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 19 października 2021 r., sygn. II FSK 174/19) w sprawie, w której stan faktyczny był dość podobny do analizowany orzekł, iż takie okoliczności towarzyszące sprzedaży nieruchomości jak podział kilku hektarów gruntu na mniejsze działki i uzyskanie jednej decyzji wydanej w stosunku do jednej działki o warunkach zabudowy, nie wystarczały do tego, żeby uznać działalność podatnika za działalność profesjonalnego handlowca lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, ponieważ takie działania podejmować mogą także osoby, które dokonują zarządu majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie NSA (wyrok z 18 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 2577/17), Sąd zarysował pewną granicę wykonywania działalności gospodarczej, wskazując, iż „nie ma podstaw aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny.”

Zważywszy, iż ustawodawca nie zdecydował się na określenie w ustawie o PIT choćby przykładowych okoliczności wskazujących na fakt wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, należy odnieść się szerzej do praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, w której utrwalony został pogląd, iż okolicznościami tymi są przede wszystkim z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT (taki pogląd utrwalony został w orzecznictwie sądowo-administracyjnym; m.in. w wyrokach NSA z dnia 3 października 2017 r., II FSK 2346/15; z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11; z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10; z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08; z dnia 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08).

Z tego powodu w pierwszej kolejności należy odnieść definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT do działań podjętych w przeszłości lub podejmowanych obecnie przez Zainteresowanego.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do definicji działalności gospodarczej, aktywność podatnika aby mogła zostać uznana za działalność gospodarczą powinna posiadać charakter zarobkowy. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza

w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (tak w orzeczeniu NSA z 6 września 2018 r., sygn. II FSK 2352/16; z 2 lutego 2018 r. sygn. II FSK 236/16 oraz orzeczeniu WSA w Łodzi z 5 października 2018 r.).

Dana działalność może być rozpatrywana jako typowo zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (tak w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy, z dnia 27 lutego 2018 r.; sygn. I SA/Bd 30/18).

Z drugiej zaś strony, zarobkowy charakter aktywności należy odróżnić od typowego zarządu majątkiem osobistym. Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok WSA w Gdańsku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 170/19), można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika co do sposobu ich wykorzystania.

Z kolei w wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 października 2018 r. (sygn. I SA/Łd 540/18), sąd stwierdził, iż samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Podkreśla się również, że, o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak:

a) ilość transakcji sprzedaży,

b) uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży),

c) występowanie o uzyskanie pozwolenia na budowę czy też poszukiwanie nabywców przez wywieszenie banerów ogłoszeniowych.

Należy podkreślić, że wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem". Sąd podkreślił także, że „z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. zakupiona nieruchomość może stać się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów, czy z uwagi na zmianę zewnętrznych warunków ekonomicznych lub konieczność zapewnia odpowiednich potrzeb bytowych rodziny)”.

Reasumując, sprzedaż nieruchomości znajdujących się w majątku prywatnym może zostać zaliczona do przychodów działalności gospodarczej wyłącznie wtedy, gdy sprzedawca uczyni z tych transakcji stałe, zorganizowane źródło zarobkowania. Istotne znaczenie ma bowiem: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku oraz powtarzalność działań. Jeżeli natomiast transakcje są dokonywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika lub w innych celach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także nie są wykonywane w sposób ciągły i zorganizowany, to przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT (tak w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r., I SA/Gd 1125/17 (podobnie NSA w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 1987/11).

Jak to podkreślił NSA w wyroku z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 829/17: " brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14)."

Zorganizowany charakter działalności gospodarczej.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek, tj. przesłanki zorganizowania, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż na pojęcie "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

O zorganizowanym charakterze działalności podatnika w obszarze obrotu nieruchomościami, świadczą m.in. takie okoliczności jak:

a) nabycie na przestrzeni kilku lat udziałów w kilku – kilkunastu nieruchomościach oraz ich późniejsze zbycie,

b) nabywanie działek atrakcyjnie położonych dla potencjalnego nabywcy, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową,

c) dokonywanie podziału części działek (z czym wiązało się zlecanie wykonania pomiarów geodezyjnych i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, czy też wszczynanie postępowania podziałowego),

d) ustanawianie służebności przejazdu, wykonywanie przyłączy energii elektrycznej, jak również korzystanie z usług pośrednika obrotu nieruchomościami

\- tak m.in. w wyroku NSA z 31 maja 2019 r., sygn. I FSK 1254/16.

Innymi słowy podatnik powinien wykazywać na tyle aktywne działania aby można było stwierdzić, iż angażują one środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, mające cechy typowego działania handlowca (tak np. w wyroku WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2019 r. sygn. III SA/Gl 41/19).

Jak wskazał NSA w ostatnich orzeczeniach:

a) ponoszenie kosztów na usługi biura geodezyjno-projektowego, ogłoszeń, założenia ksiąg wieczystych, wskazują na działanie małżonków w warunkach ryzyka gospodarczego i angażowanie w związku z planowanymi transakcjami sprzedaży znacznych środków finansowych, w ocenie sądu podobnych do tych wykorzystywanych przez handlowców, a nie osoby wykonujące tylko prawo własności (wyrok NSA z 8 maja 2019 r., sygn. I FSK 988/17);

b) podjęte przez skarżącą i jej męża czynności administracyjnoprawne, cywilnoprawne i faktyczne, należy uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami, nawet przy uwzględnieniu, że budynki na działkach będących własnością skarżącej i jej męża zostały wzniesione przez inne podmioty (w rozpoznanej sprawie - spółkę cywilną) i na ich koszt, ponieważ niewątpliwie spowodowało to wzrost wartości przedmiotowych nieruchomości i miało wpływ na ostateczną cenę ich zbycia; w tej sytuacji bez znaczenia jest argumentacja skarżącej, że nieruchomość gruntowa, z której wydzielono działki, będące przedmiotem transakcji, została nabyta przez małżonków wyłącznie w celu prowadzenia działalności rolnej, a także twierdzenia o planach przeznaczenia środków pieniężnych ze sprzedaży na potrzeby własne skarżącej i jej męża. O tym, że nie były to czynności mieszczące się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym świadczy zasięg podejmowanych przez skarżącą i jej męża działań, na co wskazuje chociażby uzyskana na wniosek męża jako inwestora, decyzja ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na wybudowaniu 15 domów jednorodzinnych. Podobnie też okoliczność, że skarżąca i jej mąż zawarli z P.B. umowę spółki cywilnej, która powołana została w celu realizacji ww. inwestycji (wyrok NSA z 21 marca 2019 r., sygn. II FSK 979/17).

Podobnie WSA w Łodzi, w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. (sygn. I SA/Łd 535/18) wskazał, iż na fakt prowadzenia działalności gospodarczej wskazują takie m.in. okoliczności jak „zaangażowanie w przygotowanie dokumentacji dla gminy, podział nieruchomości na działki oraz dbałość o właściwy dojazd do każdej z nich”.

Oczywistym jest, iż w sytuacji gdy podatnik nabywa i sprzedaje wiele nieruchomości, niejako narzuca się zakwalifikowanie ich wszystkich do działalności gospodarczej. Nie można jednak wykluczyć, że w tym samym czasie podatnik dokonuje również nabyć do majątku prywatnego w celu zaspokojenia swoich własnych potrzeb (wyrok NSA z 15 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 59/19). Z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być jednak identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Gd 28/19).

Zaznaczyć przy tym należy, iż dla kwalifikacji transakcji obrotu danymi rzeczami, jako podejmowanej w ramach działalności gospodarczej (dokonywanej w sposób „zorganizowany”), nie jest konieczne posiadanie siedziby, czy tez zaplecza technicznego, tym bardziej w sytuacji kiedy rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności nie wymaga dysponowania jakąś szczególną infrastrukturą (wyrok NSA z 30 maja 2019 r. sygn. II FSK 2083/17).

Ciągłość działalności gospodarczej.

Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć:

a) stałość (trwałość) ich wykonywania,

b) powtarzalność,

c) regularność

d) stabilność

\- co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie.

Istotne znaczenie ma więc przede wszystkim ustalenie, czy zamiarem podatnika jest uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego i powtarzalnego źródła zarobkowania. W doktrynie podkreśla się, że działania incydentalne, jednorazowe nie mogą zostać zaliczone do działalności gospodarczej.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ciągłość działania wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. O ciągłości działania świadczy chociażby aktywne uczestnictwo w wielu aukcjach komorniczych; ujawnianie zamiaru zakupu innych mieszkań, także na licytacjach komorniczych, następnie sprzedaż nabytych mieszkań z zyskiem, w krótkich okresach czasu (tak np. w wyroku WSA w Łodzi z 11 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Łd 633/18).

Przy czym ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ze względu na powyższe, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni pewnego okresu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (wyrok z 16 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Bd 977/17).

Tylko takie transakcje wolno zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność (tak np. w wyrokach: z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 867/12; z dnia 13 czerwca 2013 r., II FSK 1987/11; z dnia 2 października 2013 r., II FSK 2729/11). W tym ostatnim orzeczeniu NSA wprost stwierdził, że: „w pojęciu działalności gospodarczej nie mieszczą się przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym, sporadycznym (\`(...)\`); zasadnicze cechy działalności gospodarczej to: częstotliwość określonych czynności, ciągłość i prowadzenie działalności w celu zarobkowym.”

Przyjęcie zatem, że dana osoba fizyczna, która uzyskuje przychód ze sprzedaży działki budowlanej działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest odpowiednie zorganizowanie (wykonywanie szeregu czynności składających na pewną zorganizowana całość - np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności (wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2018 r.; sygn. I SA/Wr 733/17; por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13).

Jak słusznie podkreślił NSA w wyroku z dnia 30 maja 2018 r. (II FSK 3760/17), działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Jedynie wówczas, gdy podejmowane przez podatnika czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (podobnie NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14).

W licznych orzeczeniach podkreśla się także, że z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu lub lokalu po podziale (tak NSA z dnia 25 stycznia 2018 r., II FSK 3525/15, z dnia 30 maja 2018 r., II FSK 3760/17, z dnia 14 grudnia 2016 r., II FSK 3436/14; WSA w Łodzi z dnia 18 października 2018 r., I SA/Łd 540/18 i z dnia 5 października 2018 r., I SA/Łd 537/18; WSA w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r., I SA/Gd 1125/17).

Z pojęcia działalności gospodarczej należy także wyłączyć taką sprzedaż nieruchomości, która nastąpiła w związku ze zmianą sytuacji życiowej podatnika. Czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych i swojej rodziny, nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Ocena Pana jako działającego w charakterze przedsiębiorcy.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę regulacji ustawy o PIT oraz orzecznictwa sądowo – administracyjnego uznać należy, iż przy planowanych transakcjach sprzedaży Działek (lub działek powstałych z podziału) nie będzie Pan działać w okolicznościach wskazujących na fakt prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy przede wszystkim fakt, iż celem Pana zasadniczo nie jest chęć zarobkowania na nieruchomościach, lecz po prostu zbycie posiadanego majątku (spieniężenie lokaty kapitałowej).

Przede wszystkim okoliczności oraz zakres aktywności Wnioskodawcy nie wskazują aby uczynił on ze zbycia przedmiotowych Działek (lub działek powstałych z podziału) aktywność o charakterze zarobkowym.

W Pana ocenie, trudno przy tym mówić również o działalności zorganizowanej, w sytuacji, w której nie posiada Pan osobiście zasadniczo struktury organizacyjnej służącej prowadzeniu działalności gospodarczej i nie jest zainteresowany szerszym obszarem inwestowania na rynku nieruchomości.

W Pana ocenie, fakt, iż do transakcji dojdzie po wydaniu na jego wniosek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, w żaden sposób nie czyni go przedsiębiorcą, bowiem aktywność w tym zakresie w dalszym ciągu mieści się w ramach prywatnego zarządu nieruchomością.

W Pana ocenie, na ocenę stanowiska wpływa również fakt, iż przedmiotowe Działki nigdy nie były i nie będą przed dniem potencjalnej transakcji sprzedaży wprowadzone do ewidencji środków trwałych w ramach działalności gospodarczej, której Pan zresztą nie prowadzi.

Zaznacza Pan również, iż jego zamiarem nie jest chęć dalszej reinwestycji uzyskanych środków ze sprzedaży Działek (lub działek powstałych z podziału) w inne nieruchomości, zaś przedmiotowe Działki (lub działki które powstaną z podziału) zostaną zbyte celem ich spieniężenia. Trudno w tym przypadku mówić więc o ciągłości aktywności jako warunku identyfikacji działalności gospodarczej, zaś tylko takie transakcje należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność.

Podkreśla Pan, iż jego rolą nie może być i nie jest dążenie do minimalizacji zysków ze zbycia majątku prywatnego. Nie można zresztą pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności, podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie należącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału czy też wzrostu wartości bądź przyśpieszenia zbycia nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.

Warto w tym kontekście zwrócić również uwagę na orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10; zapadłego wprawdzie na tle regulacji ustawy o VAT, jednak dotyczącego tożsamej kwestii), z których wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Jak wyjaśnił jednak TSUE, inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

W konsekwencji TSUE uznał, iż „za podatnika VAT należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym”.

Organy podatkowe, wydające interpretacje podatkowe rzeczywiście do powyższych przesłanek odnoszą się wprost, wskazując, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną.

Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich (tak np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.335.2019.3.MH; 0115-KDIT1-3.4012.385.2019.2.AP).

W świetle powyższych uwag oraz orzecznictwa sądowo – administracyjnego, w Pana ocenie podejmowane przez Pana czynności mieszczą się w zakresie tzw. zwykłego zarządu majątkiem własnym, bowiem mają one na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb własnych, stąd nie powinny być kwalifikowane jako mieszące się w ramach działalności gospodarczej.

Fakt, iż wystąpi Pan z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Działek (lub działek powstałych z podziału) nie oznacza, iż działania te będą wykraczać poza normalne zachowania reguł gospodarności, czego nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Podejmie Pan decyzję o podziale Działek oraz uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy wyłącznie w celu zwiększenia zainteresowania wśród potencjalnych nabywców Działek (lub działek powstałych z podziału).

Jak wskazuje się bowiem w szerzej opisanym orzecznictwie, jedynie wówczas, gdy podejmowane przez właściciela czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem, istotnie odbiegają od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto właściciel z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania można uznać, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza wiele interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. dwie następujące interpretacje podatkowe:

1) interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.442.2021.3.KO;

2) interpretacja indywidualna z dnia 5 sierpnia 2021 r., 0113-KDIPT2-2.4011.469.2021.4.KK

3) interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4011.217.2019.3.JS;

4) interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.179.2019.2.KO.

Reasumując, Pana zdaniem odpłatne zbycie Działek (lub działek powstałych z podziału) nie będzie rodziło dla Pana powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że sprzedaż Nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i do sprzedaży dojdzie po upływie 5 lat od zakończenia roku podatkowego, w którym zostały nabyte przez Pana nieruchomości, których współwłasność została następnie zniesiona w na podstawie przedstawionych w stanie faktycznym umów.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa rzeczowego, sam fakt podziału lub połączenia gruntów jest nieistotny z punktu widzenia prawa własności. W konsekwencji, jeżeli właściciel dokonuje podziału/scalenia nieruchomości, nie mamy do czynienia z żadnym nowym nabyciem, cały czas chodzi tutaj bowiem o tę samą nieruchomość, której właścicielem jest ta sama osoba. Trzeba zauważyć, że na skutek dokonania takich działań nie zmienia się struktura własności gruntów. Scalenie lub podział są wyłącznie czynnościami technicznymi regulowanymi przez prawo geodezyjne, w związku z czym okoliczność ta pozostaje bez znaczenia, gdyż przepisy ustawy uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty jej nabycia, a nie od daty podziału bądź scalenia.

Potwierdzają to liczne interpretacje organów podatkowych, w tym np. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2017 r., 0111-KDIB2 1.4010.138.2017.2.ZK, w którym to piśmie organ informuje, iż: "Zainteresowani podali, iż w 2016 r. sprzedali działki nr 124/18 i 124/19 powstałe na skutek podziału działki 124/1 nabytej przez nich w 1993 r. Zatem pięcioletni termin określony przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy podatkowej upłynął w rozpatrywanej sprawie w dniu 31 grudnia 2008 r. Fakt dokonania podziału działki nr 124/1 na działki o nr 124/18 i 124/19 nie ma w rozpatrywanej sprawie znaczenia, gdyż w jego wyniku nie zmienił się zakres władztwa.”

Ponadto, jak podkreśla się w zgodnej praktyce organów podatkowych (w tym w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.403.2022.2.MM, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeśli:

a) podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

b) wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w wartości udziału, jaki przysługiwał tej osobie.

W niniejszej sprawie w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności po Pana stronie nie wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział w nieruchomościach, posiadany przed dokonaniem tej czynności, co było wyraźnie potwierdzone w umowach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji uznać należy, że w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nie doszło do nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a w konsekwencji, zbędzie Pan Działki (lub działki powstałe z podziału) po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym doszło do nabycia tych działek i po Pana stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

W związku z powyższym wnosi Pan o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

‒ odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

‒ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

‒ zarobkowym celu działalności,

‒ wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

‒ prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

„Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Państwa do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Na gruncie analizowanej sprawy, powziął Pan wątpliwość, czy działania podejmowane przez Pana mające na celu sprzedaż nieruchomości będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan współwłaścicielem m.in. niezabudowanych działek gruntu: działki: nr A, nr B, nr C (dalej: Nieruchomość 1), nr D (dalej: Nieruchomość 2), nr E (dalej: Nieruchomość 3), nr F, nr G, nr H, nr I, nr J, nr K oraz nr L (dalej: Nieruchomość 4). Stał się Pan współwłaścicielem przedmiotowych Działek gruntu na podstawie: 1) umowy o częściowe nieodpłatne zniesienie współwłasności zawartej w dniu 12 października 2021 r. na podstawie której dotychczasowi współwłaściciele większych nieruchomości (tj. Pan w udziale 6/10, inna osoba fizyczna w udziale 3/10 oraz córka tej osoby fizycznej w udziale 1/10), dokonali nieodpłatnego zniesienia współwłasności na podstawie którego Panu przypadły ww. Działki wchodzące w skład Nieruchomości 1, 2 oraz 3. Pozostałym, byłym współwłaścicielom przypadły inne działki gruntu, przy czym strony umowy oświadczyły, że wartości poszczególnych działek gruntu objętych w ramach umowy odzwierciedlały wysokość posiadanych przez strony udziałów w przedmiocie umowy zniesienia współwłasności, tj. wartość majątków nabytych przez strony w wyniku czynności była taka sama jak przed zniesieniem współwłasności (nie nastąpił przyrost majątku), a tym samym po stronie umowy nie powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. 2) umowy o częściowe nieodpłatne zniesienie współwłasności w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 1 marca 2022 r. na podstawie której dotychczasowi współwłaściciele większych nieruchomości (tj. Pan oraz inna osoba fizyczna i córka tej osoby fizycznej), dokonali nieodpłatnego zniesienia współwłasności na podstawie którego Panu przypadły ww. Działki wchodzące w skład Nieruchomości 4. Pozostałym, byłym współwłaścicielom przypadły inne działki gruntu, przy czym strony umowy oświadczyły, że wartości poszczególnych działek gruntu objętych w ramach umowy odzwierciedlały wysokość posiadanych przez strony udziałów w przedmiocie umowy zniesienia współwłasności, tj. wartość majątków nabytych przez strony w wyniku czynności była taka sama jak przed zniesieniem współwłasności (nie nastąpił przyrost majątku). Tym samym po stronie umowy nie powstał obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Umowa o częściowe nieodpłatne zniesienie współwłasności w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 1 marca 2022 r. nie została jeszcze zawarta. Planowane podpisanie umowy nastąpi do końca maja 2023 r. Nieruchomości te były traktowane przez Pana co do zasady jako forma lokaty kapitału. Planuje Pan ewentualny podział przedmiotowych Działek, a następnie (bądź równolegle) wystąpienie dla tych Działek (lub działek powstałych z podziału) z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, zaś końcowym etapem będzie sprzedaż przedmiotowych Działek gruntu.

W Pana ocenie sprzedaż nieruchomości (działek) nie będzie spełniać znamion działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż Pana zdaniem brak jest do tego przesłanek.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, należy bowiem zauważyć, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia ze schematem określonych zachowań, których celem jest sprzedaż nieruchomości (działek gruntu) z zyskiem.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż ww. działek zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości podejmować będzie Pan bowiem określone działania przygotowujące je do ich zbycia.

Należy wskazać, że planuje Pan złożenie wniosku o podział nieruchomości na mniejsze działki oraz o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. W zakresie podziału Działek oraz wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, planuje Pan skorzystać z pomocy profesjonalnego pełnomocnika, specjalisty w tej dziedzinie. Ponadto wskazuje Pan, że nieruchomości były traktowane przez Pana jako lokata kapitału. W latach wcześniejszych dokonywał Pan sprzedaży nieruchomości, składającej się z 20 działek. Celem nabycia była również lokata kapitału. Całokształt Pana działań wskazuje na obrót nieruchomościami i podejmowanie działań, mających na celu osiągnięcie jak największych zysków.

A zatem, powyższe czynności, wskazują, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek podejmować będzie Pan pewne działania w sposób zorganizowany.

Podejmowane przez Pana działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że sprzedaż działek będzie realizowana w sposób zorganizowany i ciągły a także, że Pana wolą jest podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane będą z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez Pana świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.

W świetle prawa znaczący jest fakt podjęcia przez Pana działań mających charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08 oraz z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Podjęte przez Pana działania wskazują, że czynności te wyrażają Pana wolę i zamiar wykorzystania posiadanych działek w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, mają zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez wystąpienie o podział nieruchomości oraz o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, które łącznie przesądzają, że planowaną w przyszłości sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całości Pana działań wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Całokształt dokonywanych przez Pana czynności świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia działek ze znacznym zyskiem. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży w postaci wystąpienia o podziału nieruchomości oraz o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu w celu uatrakcyjnienia i korzystniejszej sprzedaży. Stwierdzić należy, że czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro podjęte będą przez Pana działania wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).