Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-865/14/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-22
Teza: Czy z tytułu wniesienia aportów (aportu) w postaci praw (prawa) do znaków towarowych, Spółka powinna rozpoznać przychód w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ww. aporty (aport)?
Słowa kluczowe: aport; przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1478/12 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 50/12, wniosku z 4 lipca 2011 r. (data wpływu akt do tut. BKIP 22 lipca 2014 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian z aport w postaci praw do znaków towarowych,
*   możliwości zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2011 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian z aport w postaci praw do znaków towarowych,
*   możliwości zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 7 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-834/11/MO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian z aport w postaci praw do znaków towarowych - za prawidłowe,
*   możliwości zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za nieprawidłowe.

Pismem z 20 października 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 października 2011 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 24 listopada 2011 r. Znak: IBPBI/2/423W-90/11/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 27 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 grudnia 2011 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 30 stycznia 2012 r. Znak: IBPBI/2/4240-70/11/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 50/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1478/12. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 50/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 22 lipca 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (Wnioskodawca) rozważa wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadanych przez nią praw (prawa) do znaków towarowych (tzw. aporty pojedyncze). Prawdopodobnym jest objęcie udziałów w sp. z o.o. przez Wnioskodawcę powyżej ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartości obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy (tj. zastosowana zostanie instytucja tzw. agio). Aport zostanie wniesiony do sp. z o.o. według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu wniesienia aportów (aportu) w postaci praw (prawa) do znaków towarowych, Spółka powinna rozpoznać przychód w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ww. aporty (aport)?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W opinii Wnioskodawcy, z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy tzw. pojedynczy aport - wkład niepieniężny, np. w postaci praw do znaków towarowych, niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, jest wnoszony po wartości rynkowej, to wówczas przychodem dla wnoszącego wkład jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za ten aport. Takiej kwalifikacji nie zmienia fakt, iż objęcie udziałów/akcji następuje powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka trafia na kapitał zapasowy. Instytucja tzw. agio jest przewidziana expressis verbis w art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine updop, przepisy art. 14 ust. 1-3 updop stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 14 ust. 1 updop stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że wnoszony przez Wnioskodawcę aport będzie wyceniony zgodnie z wartością rynkową.

W opinii Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) art. 14 ust. 1 zd. 2 updop nie znajdzie zastosowania, nie da się go bowiem pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Kluczowe znaczenie ma zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Użycie przez ustawodawcę określenia nominalna - zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy, wyklucza możliwość ustalania wartości udziału wg cen rynkowych. Przychodem jest więc wyłącznie wartość nominalna ustalona przez wspólników w umowie spółki. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę z dnia 5 lipca 2010 r., znak: IBPB II/2/4160-26/10/MM, podzielając pogląd Podatnika „użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia oznacza, że przepis do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.”

Prawidłowość zaprezentowanej przez Wnioskodawcę wykładni ww. przepisów potwierdza szereg orzeczeń sądów administracyjnych, zapadłych co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale nie tracących na aktualności z uwagi na tożsamość brzmienia regulacji prawnych. Tytułem przykładu warto wskazać: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05), czy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1326/06; prawomocny), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I Sa/Gd 917/07; prawomocny) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Rz 419/10; prawomocny). Trafność przedstawionego stanowiska została ponadto potwierdzona w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1546/10/MS. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w ww. piśmie, podzielił pogląd Podatnika sformułowany na gruncie PIT odnośnie tego, że osoba fizyczna wnosząca do spółki mającej osobowość prawną wkład niepieniężny, osiąga w związku z tą operacją przychód równy wartości nominalnej udziałów/akcji objętych w zamian za aport Poza powyższym za prawidłowością przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska przemawia dodatkowo argument natury logicznej i zasada racjonalności ustawodawcy. W przypadku bowiem gdy dojdzie w przyszłości do odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wnoszony aport, kosztem uzyskania przychodu będzie właśnie nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia, nie zaś wartość rynkowa tych udziałów/akcji (art. 15 ust. 1k pkt 1 updop).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 października 2011 r. Znak IBPBI/2/423-834/11/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   rozpoznania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych w zamian z aport w postaci praw do znaków towarowych - za prawidłowe,
*   możliwości zastosowania art. 14 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 16 marca 2012 r. Sygn. akt I SA/Rz 50/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd negując rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego stwierdził, że przechodząc do analizy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., należy podkreślić, że nakazuje on odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1-3 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, w oparciu o art. 14 ust. 3, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Jednocześnie, należy wskazać, iż w myśl art. 14 ust. 4, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika wprost, że przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu należy zatem uznać, że „odpowiednie” stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji. Jak wynika bowiem z regulacji zawartych w przepisach k.s.h., wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki, nie zaś decyzji organu podatkowego.

Zdaniem Sądu (…) w przypadku przyjęcia argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w każdym tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości, co uczyniła Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji. Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczone jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono.

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1478/12 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w ww. wyroku WSA w Rzeszowie i stwierdził, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. określa podatkowe skutki wniesienia aportu niepieniężnego (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) do spółki kapitałowej. Przepis, co słusznie zauważył WSA, nie definiuje dla potrzeb ustawy podatkowej pojęcia wartość nominalna udziałów lub akcji. Prawidłowo w związku z tym WSA przyjął potoczne znaczenie wartości nominalnej jako wartości uwidocznionej na określonym dokumencie, przy czym wartość ta nie odnosi się wprost do ceny rynkowej, nie musi być zatem z nią tożsama. Rozszerzając kategorię przychodów podatkowych o przychody z tytułu objęcia udziału (akcji) w zamian za wkład niepieniężny ustawodawca przyjął zatem zasadę, że przychód ten stanowić będzie wartość udziałów (akcji) określona w dokumentach spółki - liczbowe (wyrażone w jednostkach pieniężnych) określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości. Wskazuje na to jednoznacznie wykładnia językowa tego przepisu. Przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca rozróżniał znaczenie użytych w ustawie słów. Skoro posługiwał się przy określeniu przychodów podatkowych zarówno określeniem wartość rynkowa (choćby w art. 14 ust. 1, a także w art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p.), jak i wartość nominalna (zwrotu takiego użył także przykładowo w art. 17 ust. 1 pkt 19, art. 10 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 u.p.d.o.p.), to założyć należy, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej używał on różnych zwrotów na określenie różnych pojęć, a wobec ich niezdefiniowania na potrzeby ustawy podatkowej – używał ich w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (por. § 8 ust. 1 i § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100, poz. 908).

Z odesłania do odpowiedniego stosowania do przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie można zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyprowadzić wniosku, że wartość nominalna udziałów (akcji) nie powinna odbiegać od wartości rynkowej aportu i że w związku z tym każda różnica między wartością nominalną udziałów a wartością rynkową aportu uprawnia organ podatkowy do podwyższenia wysokości przychodów z tytułu objęcia udziałów. Oceniając zakres odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie można bowiem zapominać, że celem regulacji było określenie podatkowych skutków objęcia udziałów lub akcji.

Objęcie udziałów lub akcji uregulowane zostało w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h. udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Analogicznie akcje w spółkach akcyjnych nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (art. 309 § 1 k.s.h.). Ustawodawca wprowadził zatem wyraźny zakaz obejmowania udziałów czy akcji poniżej ich wartości nominalnej. Uregulował jednocześnie sytuację, gdy wartość aportu przekroczy wartość nominalną udziałów. Nadwyżkę wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów bądź akcji (tzw. agio) przekazuje się na kapitał zapasowy. Z powołanych regulacji wyprowadzić należy wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie udziałów czy akcji za aport o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną udziałów lub akcji. Przyczyną wnoszenia aportów o wartości wyższej od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów może być potrzeba (chęć) dokapitalizowania spółki, uprzywilejowania akcji bądź udziału, podwyższenia wartości rynkowej (bilansowej) udziałów. Wskazywaną w orzecznictwie granicą dowolności przekazywania aportu o znacznej wartości jest jedynie rażąca jej niewspółmierność w stosunku do nominalnej wartości nabywanych udziałów, porównywalna z wyzyskiem (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 września 2010r., sygn. akt I CSK 69/10, LEX nr 661496). Jeżeli ustawodawca – na gruncie prawa handlowego - zezwala na wniesienie do spółki handlowej aportu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów lub akcji, ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Nie można bowiem uznać, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem. Z przepisów ustawy podatkowej wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia aportu niepieniężnego w zamian za udziały o wartości nominalnie niższej, niż rynkowa wartość aportu stanowiąc przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku. Przykładowo zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów bądź akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, będzie dla podatnika ich wartość nominalna. Spółka, której udziały lub akcje objęto, nie będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tej wartości nabytych w drodze aportu środków trwałych, która nie została przekazana na utworzenie bądź podwyższenie kapitału zakładowego (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.). Dochodem podatnika z udziału w zyskach osoby prawnej będzie dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał z innych kapitałów takiej spółki (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2155/10, dostępny w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). U spółki, do której wniesiono aport niepieniężny do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.).

W ocenie Sądu, w przypadku objęcia udziałów lub akcji o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej aportu i przekazania nadwyżki (agio) na kapitał zapasowy spółki art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. (a taki stan faktyczny przedstawiono w interpretacji) nie znajdzie zatem odpowiedniego zastosowania, bowiem takiemu zakresowi odesłania sprzeciwia się cel regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., mającej przeciwdziałać zaniżaniu wartości aportów w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów tworzonej, bądź dofinansowywanej spółki.

Przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. może mieć odpowiednie zastosowanie do określenia wartości rynkowej aportu tylko w wyjątkowych przypadkach znaczącej różnicy między wartością aportu i obejmowanych w zamian udziałów bądź akcji, gdy rzeczywista rynkowa wartość aportu jest - bez uzasadnionej przyczyny - rażąco niewspółmierna w stosunku do wartości udziałów.

Zdaniem Sądu, podkreślić przy tym należy, że w takim wypadku organ może badać wyłącznie wartość rynkową aportu, nie ma natomiast uprawnienia do żądania od wspólnika i spółki podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) do wartości rynkowej aportu. Przepisy prawa handlowego nie zawierają bowiem unormowania, które obligowałoby zgromadzenie wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziałów (akcji) w wysokości równej wartości rynkowej aportu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3032/11, z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1678/11, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z 4 lipca 2011 r. stwierdza, co następuje:

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Uogólniając można stwierdzić, że aportem jest każdy wkład do spółki kapitałowej, z wyjątkiem pieniędzy, a więc jego przedmiotem mogą być m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek, wkłady w spółdzielni, inne składniki majątku, o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktywa do bilansu spółki (przy czym muszą być one wymienione w umowie spółki ze wskazaniem: osoby wnoszącej (podmiotu wnoszącego) i przyznanych za ten aport udziałów (akcji)). W świetle powyższego, przedmiotem aportu do spółki kapitałowej może być każde prawo majątkowe, przy czym nie może być to prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług (art. 14 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa wniesienie posiadanych przez nią praw (prawa) do znaków towarowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powyżej ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości aportu ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy. Aport zostanie wniesiony do spółki z o.o. według wartości rynkowej, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną.

Skutki podatkowe wynikające z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 ustawy o pdop, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z kolei z art. 14 ust. 3 ustawy o pdop, wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Według omawianej regulacji, z chwilą objęcia udziałów (akcji) podmiot wnoszący wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o pdop, przychód określony w ust. 7 powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zatem będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym przedmiot aportu zostanie wyceniony w wartości rynkowej, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop, przychodem podatkowym dla Spółki będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o., a wskazany art. 14 ust. 1 ustawy o pdop nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Stanowisko Spółki uznać zatem należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.