Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-687/14/MZM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-24
Teza: sposób rozliczenia przychodu zyskiwanego z najmu lokalu (ustalenie wartości początkowej środka trwałego i sposób jej udokumentowania, możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej)
Słowa kluczowe: amortyzacja; czynsz; lokal-lokal mieszkalny; media; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód; stawka-stawka indywidualna; umowa-umowa najmu; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 lipca 2014 r. (data otrzymania 29 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia dochodu uzyskiwanego z najmu lokalu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia dochodu uzyskiwanego z najmu lokalu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 23 czerwca 2007 r. Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia testamentowego stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny. Nabycie zostało potwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z 30 stycznia 2008 r. Wyżej wymieniony lokal, przed dniem nabycia go przez Wnioskodawcę, stanowił własność spadkodawczyni – H.Z., która zamieszkiwała w nim przez okres przekraczający pięć lat przed dniem nabycia lokalu przez Wnioskodawcę.

W dniu 12 marca 2008 r. Wnioskodawca, działający na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm.), złożył naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1, w którym Wnioskodawca wskazał, że wartość rynkowa lokalu na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn wynosiła 180.000 zł.

W dniu 21 lutego 2014 r. Wnioskodawca jako wynajmujący podpisał umowę najmu lokalu ze spółką X Sp. z o.o. („Spółka”), jako najemcą. Na mocy tej umowy Wnioskodawca oddał Spółce lokal do używania z przeznaczeniem na cele mieszkalne (na potrzeby pracowników Spółki), a Spółka zobowiązała się uiszczać na rzecz Wnioskodawcy przewidziane w umowie opłaty. Umowa zawarta została na czas oznaczony do 28 sierpnia 2014 r. z możliwością przedłużenia aneksem. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z jego najlepszą wiedzą umowa zostanie przedłużona na dalszy okres, a w wypadku gdyby powyższe założenie okazało się błędne, Wnioskodawca wynajmie lokal na rzecz innego najemcy. Co za tym idzie faktyczny okres wynajmu lokalu będzie z pewnością dłuższy niż rok.

Zgodnie z postanowieniami umowy czynsz należny Wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy wynosi 1.000 zł miesięcznie. Niezależnie od powyższej okoliczności Spółka zobowiązana jest pokrywać koszty eksploatacji lokalu obejmujące:

1.  opłaty za energię elektryczną,
2.  opłaty za wodę,
3.  opłaty za centralne ogrzewanie,
4.  opłaty za gaz,
5.  koszty zarządu nieruchomością w tym wpłaty na fundusz remontowy,
6.  opłaty za wywóz nieczystości.

Ww. opłaty uiszczane są przez Spółkę na rzecz wynajmującego w oparciu o rzeczywiste rozliczenia kosztów eksploatacji lokalu przedstawiane przez wynajmującego. Co za tym idzie w ww. zakresie Wnioskodawca nie uzyskuje faktycznie żadnego przysporzenia majątkowego, jako że otrzymywane przez Wnioskodawcę od Spółki kwoty opłat odpowiadają faktycznym kosztom eksploatacji lokalu uiszczanym przez Wnioskodawcę na rzecz właściwych podmiotów (dostawców mediów, zarządcy, etc).

Wnioskodawca zdecydował się na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów osiąganych z wynajmu lokalu według zasad ogólnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W marcu 2014 r. Wnioskodawca wprowadził wynajmowany lokal do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej w formie pliku Excel.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychodami Wnioskodawcy z tytułu najmu lokalu będą wyłącznie kwoty czynszu otrzymywane od Spółki bez uwzględnienia otrzymywanych opłat?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do ustalenia wartości początkowej lokalu wprowadzonego do ewidencji według jego wartości rynkowej z dnia nabycia lokalu?
3.  Czy wartość rynkowa lokalu z dnia nabycia spadku może zostać ustalona na podstawie wszelkich dopuszczalnych dowodów (w szczególności publikacji branżowych, danych dotyczących ofert sprzedaży lokali mieszkalnych) bez konieczności uzyskiwania przez Wnioskodawcę opinii rzeczoznawcy majątkowego?
4.  Czy Wnioskodawca ma prawo do przyjęcia stawki amortyzacyjnej lokalu w wysokości 7%?
5.  Czy wprowadzenie przez Wnioskodawcę lokalu do ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie pliku Excel, zawierającej dane wymienione w art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwia Wnioskodawcy podatkową amortyzację lokalu począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia lokalu do ewidencji?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodami Wnioskodawcy z tytułu najmu lokalu będą wyłącznie kwoty czynszu otrzymywane od Spółki bez uwzględnienia otrzymywanych opłat.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są m.in. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, do przychodów z tytułu umowy najmu lokalu zawieranej przez podatnika zakwalifikować można wyłącznie otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika środki pieniężne stanowiące jego definitywne przysporzenie majątkowe, a więc wyłącznie kwoty umówionego czynszu, stanowiącego wynagrodzenie podatnika z tytułu udostępniania najemcy rzeczy stanowiącej przedmiot umowy najmu. Do przychodów podatnika z tytułu umowy najmu lokalu nie można natomiast kwalifikować otrzymywanych przez podatnika kwot stanowiących zwrot kosztów eksploatacji lokalu, które to kwoty nie są zatrzymywane przez podatnika (nie stanowią jego definitywnego przysporzenia majątkowego), lecz są jedynie przekazywane na rzecz właściwych podmiotów (dostawców mediów, zarządców nieruchomości, etc). W zakresie ww. opłat podatnik działa wyłącznie jako pośrednik przekazujący ustalone kwoty środków pieniężnych na rzecz ich faktycznych odbiorców, a co za tym idzie przekazywane kwoty nie mogą stanowić dla podatnika przychodów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że powyższe stanowisko znajduje jednolite potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2014 r. Znak: IPPB1/415-309/14-2/EC, w której napisano, że: „(\`(...)\`) podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże aby powstał przychód po stronie wynajmującego (\`(...)\`) czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (przykładowo opłaty związane z lokalem takie jak: opłaty za wodę, wywóz śmieci, centralne ogrzewanie, fundusz remontowy, podatek od nieruchomości), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu mieszkalnego nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego(\`(...)\`). Zatem w świetle przywołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że opłaty związane z eksploatacją wynajmowanej nieruchomości, tj.: opłaty za zarządzanie nieruchomością, woda, energia, gaz, ścieki – skoro z umowy wynika, że do ich ponoszenia zobowiązany jest najemca – nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu ze źródła jakim jest najem i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W zakresie uiszczania ww. opłat Wnioskodawca pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a usługodawcami”.

Wnioskodawca zaznaczył, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 kwietnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-22/14/MZa oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 maja 2014 r. Znak: ILPB1/415-204/14-2/TW.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, ma on prawo do ustalenia wartości początkowej lokalu wprowadzonego do ewidencji według jego wartości rynkowej z dnia nabycia lokalu.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 – amortyzacji podatkowej jako środki trwałe („ŚT”) podlegają m.in. lokale będące odrębną własnością stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wartość początkową ŚT nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uznaje się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że opisany w stanie faktycznym lokal, wynajmowany obecnie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, spełnia definicję ŚT zawartą w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lokal stanowi własność Wnioskodawcy, został nabyty w drodze dziedziczenia, jest kompletny i zdatny do użytku, jest wynajmowany przez Wnioskodawcę i faktyczny okres wynajmu będzie przekraczał rok).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz uwzględniając fakt, że lokal został nabyty przez Wnioskodawcę w drodze dziedziczenia, Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową lokalu zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to znaczy w wysokości wartości rynkowej z dnia nabycia lokalu (23 czerwca 2007 r.).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 listopada 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1049/12/MMa, w której stwierdzono, że: „ Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową mieszkania nabytego (\`(...)\`) w drodze spadku zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami, tj. według jego wartości rynkowej z dnia nabycia spadku z uwzględnieniem art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym bądź też według podanej powyżej w art. 22g ust. 10 ustawy tzw. metody uproszczonej. Oznacza to, że wnioskodawca prawidłowo przyjął, że wartość przedmiotowego mieszkania nabytego w drodze spadku stanowi cena rynkowa. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca nabycia w drodze spadku”.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość rynkowa lokalu z dnia nabycia spadku może zostać ustalona na podstawie wszelkich dopuszczalnych dowodów (w szczególności publikacji branżowych, danych dotyczących ofert sprzedaży lokali mieszkalnych, etc.), bez konieczności uzyskiwania przez Wnioskodawcę opinii rzeczoznawcy majątkowego.

W celu ustalenia pojęcia wartości rynkowej ŚT nabytych w sposób wskazany w art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym m.in. w drodze dziedziczenia) można posłużyć się definicją zawartą w art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem – wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa, w jaki dokładnie sposób (za pomocą jakich środków/metod) podatnik powinien ustalić wartość rynkową ŚT nabytego w sposób określony w art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zakresie odwołać należy się do ogólnych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestie prowadzenia postępowania dowodowego w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Analizowany przepis przewiduje otwarty katalog środków dowodowych, co w założeniu ma umożliwiać realizację zasady prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Uwzględniając powyższy przepis nie powinno ulegać wątpliwości, że celem wykazania zasadności ustalenia wartości rynkowej lokalu na dzień jego nabycia przez Wnioskodawcę (23 czerwca 2007 r.) na kwotę 180.000 zł, Wnioskodawca w toku ewentualnego postępowania podatkowego/kontroli podatkowej może powoływać wszystkie dopuszczalne prawem dowody (przykładowo, publikacje branżowe dotyczące rynku nieruchomości, wyciągi z ofert sprzedaży innych lokali mieszkalnych, etc). Powyższe wyjaśnienie oznacza, że Wnioskodawca nie ma obowiązku dysponowania oficjalną opinią rzeczoznawcy majątkowego, która potwierdzałaby, że wartość rynkowa lokalu na dzień 23 czerwca 2007 r. wynosiła 180.000 zł.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2010 r. Znak: IBPBII/2/415-1193/09/AK, w której stwierdzono, że: „Przepisy nie regulują jakimi dowodami należy udokumentować wartość rynkową nieruchomości nabytych w drodze spadku. Przyjąć zatem należy, że mogą to być wszelkie wiarygodne dowody. Artykuł 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nakazuje bowiem dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 ustawodawca wymienił przykładowo jakie dowody mogą być przyjęte w postępowaniu podatkowym. Mogą to być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających łub kontroli podatkowej (\`(...)\`)”.

Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do przyjęcia stawki amortyzacyjnej lokalu w wysokości 7%.

Kwestia wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych ŚT została uregulowana w art. 22i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do zasady podatnicy zobowiązani są do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ŚT przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych (dalej: „Wykaz”) stanowiącym załącznik do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22i ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z wykazem, stawka amortyzacyjna dla lokali mieszkalnych wynosi 1,5%.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział jednakże istotny wyjątek w art. 22j, zgodnie z którym podatnicy mają możliwość ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych (odbiegających od stawek przewidzianych w wykazie) dla używanych lub ulepszonych ŚT. Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 – w przypadku lokali mieszkalnych stanowiących używane lub ulepszone ŚT, przyjęta przez podatnika indywidualna stawka amortyzacyjna nie może przekraczać 10%.

Definicja używanych ŚT, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc m.in. lokali mieszkalnych), zawarta została w art. 22j ust. 3 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem – ŚT objęte zakresem zastosowania art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

Jak zostało już podkreślone w stanie faktycznym, przed dniem nabycia lokalu przez Wnioskodawcę (23 czerwca 2007 r.), wskazany lokal był zamieszkiwany przez H.Z. (spadkodawcę Wnioskodawcy). Należy jednocześnie podkreślić, że H.Z. zamieszkiwała w lokalu przez okres przekraczający pięć lat, liczonych wstecz od daty nabycia lokalu przez Wnioskodawcę. W świetle powyższego wyjaśnienia nie powinno ulegać żadnych wątpliwości, że opisany w stanie faktycznym lokal, wynajmowany obecnie na rzecz Spółki, spełnia definicję używanego ŚT zawartą w art. 22 j ust 3 pkt 1 w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca ma możliwość amortyzowania lokalu według indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewidzianej w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stawka amortyzacyjna nie może być wyższa niż 10%, w związku z czym przyjęcie przez Wnioskodawcę stawki 7% uznać należy za w pełni dopuszczalne.

Powyższe stanowisko znajduje jednolite potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 stycznia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-1093/13/MW organ podatkowy stwierdził: „Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że 14 października 2010 r. Wnioskodawca na podstawie umowy darowizny stał się właścicielem lokalu mieszkalnego. Poprzedni właściciele zakupili ten lokal jako nowe mieszkanie bezpośrednio od dewelopera 5 maja 2005 r. Lokal ten wykorzystywali od dnia zakupu, tj. od 5 maja 2005 r. do 14 października 2010 r., tj. do dnia sporządzenia darowizny na rzecz Wnioskodawcy. W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że w opisanej sprawie spełniony został warunek wykorzystywania lokalu mieszkalnego przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę przez okres co najmniej 60 miesięcy, a zatem Wnioskodawca przy jego amortyzacji może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Odnosząc się natomiast do kwestii udowodnienia, że środek trwały był wykorzystywany u poprzedniego właściciela przez okres co najmniej 60 miesięcy zauważyć należy, że ustawodawca w przywołanym wyżej przepisie art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługując się zwrotem „jeżeli podatnik wykaże”, nie przewiduje szczególnego sposobu udokumentowania tego faktu. Zatem wykazaniu służyć mogą wszelkie dowody, na podstawie których Wnioskodawca udowodni, że opisany wyżej lokal przed dokonaniem darowizny na jego rzecz był wykorzystywany przez darczyńców przez wymagany okres”.

Ad. 5)

W ocenie Wnioskodawcy, wprowadzenie przez Wnioskodawcę lokalu do ewidencji prowadzonej w formie pliku Excel zawierającej dane wymienione w art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwia Wnioskodawcy podatkową amortyzację lokalu począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia lokalu do ewidencji.

Jak zostało już podkreślone – zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego dokonuje się od jego wartości początkowej, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zakresu danych, jakie powinna zawierać ewidencja prowadzona przez osoby niebędące przedsiębiorcami (nieprowadzące ksiąg rachunkowych ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów) ani również nie regulują kwestii technicznych związanych z prowadzeniem ewidencji.

W ocenie Wnioskodawcy, celem ustalenia zakresu danych, jakie powinna zawierać prawidłowo prowadzona ewidencja można odwołać się na zasadzie analogii do brzmienia art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą regulacją podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej co najmniej:

*   liczbę porządkową,
*   datę nabycia,
*   datę przyjęcia do używania,
*   określenie dokumentu stwierdzającego nabycie,
*   określenie ŚT lub wartości niematerialnej i prawnej,
*   symbol Klasyfikacji Środków Trwałych,
*   wartość początkową,
*   stawkę amortyzacyjną,
*   kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony,
*   zaktualizowaną wartość początkową,
*   zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych,
*   wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową,
*   datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

Jak podkreślono we wniosku Wnioskodawca prowadzi ewidencję w formie pliku Excel, który zawiera elementy wymienione w art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, wprowadzenie lokalu do tak przygotowanej ewidencji uznać należy za w pełni skuteczne w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, Wnioskodawca może dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z zasadami przedstawionymi w niniejszym wniosku) począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ujęcia lokalu w ewidencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Przychodami – w myśl art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia wyżej przywołanego art. 11 tejże ustawy.

Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej przywołanym art. 11 ust. 1 ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego.

Natomiast wszelkie opłaty eksploatacyjne związane z przedmiotem najmu ponoszone przez najemcę, nie są składnikami przychodu osiąganego z tego tytułu, o ile z umowy wynika, że to najemca zobowiązany jest do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się w pojęciu „świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego. Przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje jedynie wówczas, gdy ma miejsce przysporzenie majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że najemca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy czynszu najmu w kwocie 1.000 zł miesięcznie. Poza tym najemca jest zobowiązany do pokrycia kosztów eksploatacji lokalu takich jak: opłaty za energię elektryczną, opłaty za wodę, opłaty za centralne ogrzewanie, opłaty za gaz, koszty zarządu nieruchomością w tym wpłaty na fundusz remontowy oraz opłaty za wywóz nieczystości. Opłaty te są uiszczane przez Spółkę w oparciu o rzeczywiste rozliczenia kosztów eksploatacji lokalu przedstawione przez wynajmującego, zaś Wnioskodawca nie uzyskuje faktycznie żadnego przysporzenia majątkowego, jako że otrzymywane przez Wnioskodawcę od Spółki kwoty opłat odpowiadają faktycznym kosztom eksploatacji lokalu uiszczanym przez Wnioskodawcę na rzecz właściwych podmiotów (dostawców mediów, zarządcy itd.). To zaś oznacza, że do przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie należy wliczać ponoszonych przez najemcę opłat, ponieważ z umowy najmu wynika, że to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Dodatkowe opłaty ponoszone przez najemcę w związku z użytkowaniem lokalu mieszkalnego nie mieszczą się w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego uznać należy, że jedynie określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy, jako wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę za oddanie przedmiotu najmu w używanie a tym samym generuje przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast należności z tytułu opłat dodatkowych związanych z eksploatacją przedmiotu najmu, do których ponoszenia zobowiązany jest zgodnie z zawartą umową najmu najemca, nie stanowią przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy.

Z kolei odnośnie do ustalenia wartości początkowej lokalu wprowadzonego do ewidencji według jego wartości rynkowej z dnia nabycia lokalu zauważyć należy, że w myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy – amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych. Szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej zawarte są w art. 22g ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W myśl art. 22g ust. 16 ww. ustawy – przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3-5 oraz art. 22g ust. 2, 8, 9, 14 i 15 – przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że w przypadku nabycia środka trwałego w drodze spadku (dziedziczenia testamentowego), jego wartością początkową będzie wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Innymi słowy Wnioskodawca może amortyzować środek trwały (lokal mieszkalny), którego wartość początkową powinien ustalić na podstawie wartości rynkowej z dnia nabycia spadku z uwzględnieniem art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Wnioskodawca prawidłowo przyjął, że wartość mieszkania nabytego w drodze dziedziczenia testamentowego stanowi cena rynkowa. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3 ww. ustawy – wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca nabycia w drodze spadku.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał jak określić wartość rynkową rzeczy, tak nie zawarł przepisów mówiących o tym jakimi dowodami należy tego dowieść. Przyjąć zatem należy, że do udokumentowania wartości rynkowej nieruchomości nabytych w drodze spadku mogą być brane pod uwagę wszelkie wiarygodne dowody.

Artykuł 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) nakazuje bowiem dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 Ordynacji ustawodawca wymienił przykładowo jakie dowody mogą być przyjęte w postępowaniu podatkowym. Mogą to być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Oznacza to, że wśród wszelkich dopuszczalnych dowodów, na podstawie których wartość rynkowa lokalu może zostać ustalona mogą się znaleźć również publikacje branżowe i dane dotyczące ofert sprzedaży lokali mieszkalnych, co wyklucza konieczność uzyskania przez Wnioskodawcę opinii rzeczoznawcy majątkowego. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji dowodów, o których mowa w art. 180 § 1 ww. ustawy nie jest rolą Organu podatkowego rozpatrującego niniejszą sprawę, lecz podlega ocenie innych organów podatkowych, właściwych do prowadzenia postępowania podatkowego.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ustawy – podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zakresu danych, jakie powinna zawierać ewidencja prowadzona przez osoby niebędące przedsiębiorcami (nieprowadzące ksiąg rachunkowych ani podatkowego księgi przychodów i rozchodów) ani również nie regulują kwestii technicznych związanych z jej prowadzeniem.

Jednakże na zasadzie analogii do brzmienia art. 22n ust. 2 ww. ustawy należy zauważyć, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są zobowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej:

1.  liczbę porządkową,
2.  datę nabycia,
3.  datę przyjęcia do używania,
4.  określenie dokumentu stwierdzającego nabycie,
5.  określenie ŚT lub wartości niematerialnej i prawnej,
6.  symbol Klasyfikacji Środków Trwałych,
7.  wartość początkową,
8.  stawkę amortyzacyjną,
9.  kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony,
10.  zaktualizowaną wartość początkową,
11.  zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych,
12.  wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową,
13.  datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

Bazując na podstawie powyższego przepisu oraz na fakcie, że Wnioskodawca jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej prowadzi ewidencję w formie pliku Excel, który zwiera elementy wymienione w art. 22n ust. 2 ww. ustawy, należy uznać, że wprowadzenie przez Wnioskodawcę lokalu lub jego wartości do tak przygotowanej ewidencji (wykazu) jest w pełni właściwe, zatem Wnioskodawca może dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych począwszy od dnia miesiąca następującego po miesiącu ujęcia lokalu w ewidencji.

Na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków (lokali) należy nawiązać do przepisów art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią ww. przepisów – podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

*   dla budynków (lokali) i budowli innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:
    1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
    2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

– dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata;

*   dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

W podanej definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o jakiekolwiek przeniesienie własności (np. nabycie w spadku) oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany.

Zgodnie ze słownikową definicją, przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296).

Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela przez wymagany okres 60 miesięcy.

Z opisu wniosku wynika, że 23 czerwca 2007 r. Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny, zaś przed dniem nabycia tego lokalu był on zamieszkiwany przez spadkodawcę Wnioskodawcy. Wnioskodawca zaznaczył, że H.Z. zamieszkiwała w tym lokalu przez okres przekraczający pięć lat, liczonych wstecz od daty nabycia lokalu przez Wnioskodawcę.

W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że w opisanej sprawie spełniony został warunek wykorzystywania lokalu mieszkalnego przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę przez okres co najmniej 60 miesięcy, a zatem Wnioskodawca przy jego amortyzacji może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 7%, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.