Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.113.2019.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-01
Teza: Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej w związku z wprowadzaniem na rynek wyrobów gazowych klasyfikowanych do kodów CN 2711 11 00 przeznaczonych do napędu silników spalinowych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; gaz; opłata-opłata paliwowa; podatek-podatek akcyzowy; wyroby-wyroby energetyczne-paliwa silnikowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2019 r. (data wpływu 9 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w zakresie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej w związku z wprowadzaniem na rynek wyrobów gazowych klasyfikowanych do kodu CN 2711 11 00, przeznaczonych do napędu silników spalinowych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w zakresie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej w związku z wprowadzaniem na rynek wyrobów gazowych klasyfikowanych do kodu CN 2711 11 00, przeznaczonych do napędu silników spalinowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi sprzedaż: skroplonych węglowodorów gazowych (LPG) oraz skroplonego gazu ziemnego (LNG). Spółka prowadzi działalność między innymi w zakresie obrotu (sprzedaży) propanu, propanu-butanu oraz skroplonego gazu ziemnego o kodach CN 2711 12 94, CN 2711 19 00 oraz CN 2711 11 00 odpowiednio. W zakresie podatku akcyzowego Wnioskodawca ma status pośredniczącego podmiotu gazowego posiadającego koncesję na obrót gazem ziemnym z zagranicą oraz na obrót paliwami gazowymi. Spółka posiada również koncesje na obrót paliwami ciekłymi na terytorium kraju oraz za granicą. Spółka dokonuje dostaw LPG i planuje dokonywać dostawy LNG do celów między innymi związanych z napędem silników spalinowych.

W ustawie akcyzowej zmianą ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne z dnia 20 lipca 2018 roku (Dz.U.2018.1697 z dnia 2018.09.04) przewidziano preferencje podatkowe w zakresie sprzedaży gazu ziemnego LNG przeznaczonego do napędu silników spalinowych, wprowadzając 0 zł stawkę akcyzy na te wyroby - art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114) (dalej "ustawa o podatku akcyzowym").

Preferencja akcyzowa w odniesieniu do LNG będzie jednak obowiązywać dopiero od dnia ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej w tej sprawie. W myśl art. 3 zmienianej ustawy akcyzowej (Dz.U.2018.1697 z dnia 2018.09.04) stosowanie preferencyjnej stawki będzie możliwe od dnia ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej o zgodności pomocy publicznej przewidzianej w tym przepisie ze wspólnym rynkiem, w okresie jej obowiązywania, albo stwierdzenia przez Komisję Europejską, że przepis ten nie przewiduje pomocy publicznej. Na dzień składania wniosku decyzja Komisji Europejskiej nie została wydana.

Wątpliwość Spółki dotyczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej (w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2014), dalej: "ustawa o autostradach") od sprzedaży LNG przeznaczonego do napędu silników spalinowych. Ma to istotne znaczenie dla działalności Spółki, gdyż przy kalkulacji ceny dla klientów uwzględnia się między innymi takie podatki jak akcyza i opłata paliwowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wprowadzenie zerowej stawki akcyzy na gaz ziemny LNG przeznaczony do napędu silników spalinowych (art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy o podatku akcyzowym) skutkuje zwolnieniem Spółki z obowiązku uiszczania opłaty paliwowej w związku art. 37k ust. 1 i 37l ust. 1 ustawy o autostradach?

Zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzenie zerowej stawki akcyzy na sprzedaży gazu LNG przeznaczonego do napędu silników spalinowych art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy o podatku akcyzowym skutkuje tym, iż Spółka nie będzie zobowiązana do uiszczania opłaty paliwowej na podstawie art. 37h ust. 1 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach.

Zgodnie z art. 37h ustawy o autostradach wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Z kolei paliwami silnikowymi lub gazem są między innymi (\`(...)\`) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;

W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży między innymi na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Zgodnie z art. 37k ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy - art. 37I ust. 1 ustawy o autostradach.

Zgodnie z art. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W myśl natomiast art. 5 ustawy - Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 - art. 21 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie do cytowanych przepisów, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (w tym gazu). Oznacza to, iż to moment powstania zobowiązania podatkowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest decydującym warunkiem powstania obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej.

W świetle treści tych przepisów należy rozważyć nie tyle sam moment powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie, ale przede wszystkim, czy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w ogóle powstaje.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż konkretne zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją prawną uprzedniego zaistnienia abstrakcyjnego obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe to wyraz konkretyzacji obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, wskazujący na ich wymagalność, tj. obowiązek spełnienia świadczenia w postaci uiszczenia podatku. Innymi słowy zobowiązanie podatkowe to zobowiązanie do zapłaty skonkretyzowanego podatku w danej wysokości, w określonym terminie i miejscu.

Określenie stawki w kwocie 0 zł powoduje, że obowiązek podatkowy ciążący z mocy prawa nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Z obowiązku podatkowego wynikają uprawnienia i obowiązki, na które składają się: podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, ulgi i zwolnienia. W trakcie przekształcania się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe wynika, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, gdyż już na etapie ustalenia podstawy opodatkowania i stawki, wysokość której jest 0 zł, nie dochodzi do skutecznego powstania zobowiązania podatkowego, a tym samym do obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Wykonanie zobowiązania nie jest możliwe w powyższej sytuacji.

Nie można też stwierdzić, że zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł automatycznie wygasa przez „zapłatę” w myśl art. 59 § 1 Ordynacji Podatkowej gdyż fizycznie do takiej zapłaty nie dochodzi. Jeżeli nie ma w rzeczywistości możliwości wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę lub inny sposób przewidziany w art. 59 § 1 Ordynacji Podatkowej, to znaczy że takie zobowiązanie nie istnieje, a więc nie mogło powstać. Zobowiązanie wygasa (jako powinność zapłaty) tylko w takim zakresie, w jakim zostało zapłacona. Nie istnieje wygasanie zobowiązań w ogóle, lecz wygasanie przez zapłatę, umorzenie itd. w myśl art. 59 § 1 Ordynacji Podatkowej.

Tym samym, objęcie LNG zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie nie realizuje dyspozycji przepisu art. 5 Ordynacji podatkowej dotyczącego powstania zobowiązania podatkowego.

Reasumując rozważania w zakresie zobowiązania podatkowego w akcyzie, Spółka stoi na stanowisku, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wprowadzenia stawki akcyzy 0 zł na gaz LNG dla celów do napędu silników spalinowych, zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego nie powstanie a w konsekwencji w tym zakresie nie powstanie obowiązek uiszczenia akcyzy. W rezultacie nie powstanie też obowiązek uiszczenia przez Spółkę opłaty paliwowej na mocy art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono w poz. 28 pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b, 19a i 23d ustawy

*   wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.
*   finalny nabywca gazowy to podmiot, który:
    
    1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
    2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe
    
    *   niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.
*   pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:
    
    1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
    2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
    3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
    4.  będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
    5.  będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
    6.  będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lubK
    7.  będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym
    
    *   który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

Zgodnie natomiast z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  Nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  Sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  Import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  Użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy
5.  Użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości – art. 9c ust. 3 ustawy.

Na podstawie art. 11b ust. 1 w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Natomiast zgodnie z art. 11b ust. 2 ustawy jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Stosownie do art. 24b ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1.  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku, nabycia wewnątrzwspólnotowego;
2.  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za wyroby gazowe sprzedane w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  nastąpiło użycie wyrobów gazowych - w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy – art. 24b ust. 2 ustawy.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych - art. 86 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy stawki akcyzy dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych - gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:

*   skroplonych - 695,00 zł/1000 kilogramów,
*   w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ).

W latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1000 litrów, 25,00 zł/1000 kilogramów albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ) – art. 89 ust. 1a ustawy.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 89 ust. 1b ustawy Minister Finansów 23 listopada 2018 r. wydał obwieszczenie w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w roku 2019 (M.P. z 2018 r. poz. 1189).

Zgodnie z pkt 4 lit. a ww. obwieszczeniem stawki akcyzy dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych wynoszą - gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:

*   skroplonych - 670,00 zł/1000 kilogramów,
*   w stanie gazowym - 10,54 zł/1 gigadżul (GJ).

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy w zw. art. 2 pkt 28 lit. a ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1697) stawki akcyzy dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych wynoszą - dla gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00 - 0 zł.

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się od dnia ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej o zgodności pomocy publicznej przewidzianej w tym przepisie ze wspólnym rynkiem, w okresie jej obowiązywania, albo stwierdzenia przez Komisję Europejską, że przepis ten nie przewiduje pomocy publicznej – art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne.

Zgodnie z art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2014 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o autostradach:

1.  Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".
2.  Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.
3.  Biokomponentami są biokomponenty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1344, 1356 i 1629).
4.  Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:
    1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
    2.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
    3.  biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
    4.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
    5.  wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1.  producencie paliw silnikowych lub gazu albo
2.  importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
3.  podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
4.  innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Podmioty, o których mowa w ust. 1, są zwolnione z obowiązku uiszczania opłaty paliwowej, gdy to wynika z umów międzynarodowych dotyczących międzynarodowego transportu drogowego – art. 37j ust. 2 ustawy o autostradach.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h – art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach.

Opłata paliwowa podlega zabezpieczeniu zabezpieczeniem akcyzowym na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 i 60), w celu zagwarantowania wykonania powstałego albo mogącego powstać obowiązku jej zapłaty – art. 37k ust. 1a ustawy o autostradach.

Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy - art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach.

Zgodnie z art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W myśl natomiast art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Na podstawie art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 - art. 21 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego - art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym - art. 21 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy w pierwszej kolejności, że wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, ustawodawca rozumie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Kluczowym zatem elementem determinującym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest wprowadzenie na rynek paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, przez wprowadzenie które rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast za dzień, w którym ten obowiązek wystąpi przyjmuje się dzień powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Jednocześnie podstawa opodatkowania przy opłacie paliwowej nie wynika z kwoty akcyzy jaką podatnik ma zapłacić od ww. paliw silnikowych lub gazu (kwota ta jest różna w zależności od wyrobów energetycznych uznawanych za paliwa silnikowe i zależy od przyporządkowanej ustawowo do danych wyrobów stawki akcyzy) ale od ilości tych paliw lub gazu wprowadzonych na rynek, co do których podatnik jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy w określonej wysokości (określonej wprost wg obowiązującej stawki podatku) w związku z powstałym z mocy prawa zobowiązaniem podatkowym. Nie ma zatem znaczenia w jakiej wysokości powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowych od wprowadzonych na rynek ww. paliw silnikowych oraz gazu. Ważne jest natomiast to, że od wprowadzonych na rynek ww. paliw powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Tym samym pośredniczący podmiot gazowy wprowadzając na rynek wyroby gazowe o kodzie CN 2711 11 00, przeznaczone do napędu silników spalinowych, zobowiązany będzie co do zasady do zapłaty opłaty paliwowej. Dokonuje bowiem ten podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu (w analizowanej sprawie sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu - art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy). Wynikający z tej czynności obowiązek podatkowy, na zasadach określonych w art. 24b ustawy, przekształci się w zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji pośredniczący podmiot gazowy, jako podatnik obowiązany będzie do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty należnej kwoty akcyzy (wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a w zw. z art. 89 ust. 1a ustawy) oraz do zapłaty opłaty paliwowej na podstawie art. 37h ust. l i art. 37k ust. l ustawy o autostradach.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, która w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy wprowadza zerową stawkę akcyzy dla gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00, przeznaczonego do napędu silników spalinowych.

Stawka ta jednak obowiązywać będzie od dnia ogłoszenia pozytywnej decyzji Komisji Europejskiej o zgodności pomocy publicznej przewidzianej w tym przepisie ze wspólnym rynkiem, w okresie jej obowiązywania, albo stwierdzenia przez Komisję Europejską, że przepis ten nie przewiduje pomocy publicznej.

Odnosząc się zatem do tych wątpliwości zauważyć należy, że Wnioskodawca argumentując swoje stanowisko co do braku obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej, opiera to stanowisko na braku powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie w związku z okolicznością, że gaz ziemny o kodzie CN 2711 11 00 (po ogłoszeniu pozytywnej decyzji Komisji europejskiej) będzie opodatkowany stawką podatku w wysokości 0 zł.

Organ nie podziela jednak tego stanowiska. Fakt bowiem, że w analizowanej sprawie należny podatek akcyzowy wyniesie 0 zł, nie oznacza braku powstania zobowiązania podatkowego i co za tym idzie konieczności złożenia deklaracji podatkowej (wykazania zobowiązania w kwocie 0 zł) i uiszczenia opłaty paliwowej. Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, stanowiącego konsekwencję obowiązku podatkowego, nie jest bowiem zależne od woli podatnika ale od okoliczności, które je wywołują.

Zauważyć należy, że w przypadku podatku akcyzowego ma zastosowywanie zasada samobliczania podatku. Podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu jest co do zasady obowiązany, w określonym miejscu i czasie, do obliczenia powstałego zobowiązania podatkowego, złożenia deklaracji i wpłacenia obliczonej kwoty podatku akcyzowego. Wyjątek w niektórych sytuacjach wynika jedynie ze zwolnienia z opodatkowania.

Wskazać należy, ze zobowiązanie podatkowe to wyraz konkretyzacji uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, wskazujący na ich wymagalność, tj. obowiązek spełnienia świadczenia i wykonania ciążącego zobowiązania. Treść art. 5 Ordynacji podatkowej przesądza o tym, że z zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy na podstawie regulacji zawartej w ustawach podatkowych dokonuje się konkretyzacja powinności danego podatnika do zapłacenia podatku na rzecz m.in. Skarbu Państwa, co do trzech następujących elementów: wysokości świadczenia, terminu płatności i miejsca spełnienie świadczenia.

Innymi słowy zobowiązanie podatkowe zaistnieje wówczas, gdy można określić podmiot podatkowy, przedmiot i podstawę opodatkowania, skalę i stawki podatkowe oraz warunki techniczne związane z jego poborem, a więc wówczas gdy można wskazać wszystkie elementy techniczne podatku i jego wysokość.

W sprawie objętej wnioskiem wszystkie warunki dla powstania zobowiązania podatkowego są spełnione: jest podmiot podatkowy (Wnioskodawca), przedmiot (wyrób gazowy), podstawa opodatkowania (ilość wyrobu gazowego podlegająca opodatkowaniu), stawka (0 zł) oraz warunki techniczne związane z poborem (deklaracja podatkowa).

W przypadku zatem obowiązywania (po ogłoszenie pozytywnej Decyzji Komisji Europejskie) dla wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00 zerowej stawki akcyzy, wszystkie elementy konkretyzujące powinności danego podatnika, o których mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej zostaną spełnione. Podatnik będzie bowiem, zgodnie z art. 24b ustawy o podatku akcyzowym, zobowiązany w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym:

1.  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku, nabycia wewnątrzwspólnotowego;
2.  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za wyroby gazowe sprzedane w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  nastąpiło użycie wyrobów gazowych - w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5

\-obliczyć wysokość świadczenia (w przedmiotowej sytuacji będzie to 0 zł z uwagi na mającą obowiązywać stawkę podatku), wpłacić w tym terminie podatek (w przedmiotowej sprawie z oczywistych względów przy wysokości świadczenia 0 zł nie będzie dokonywana wpłata) i złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację podatkową wg określonego wzoru.

Tak więc, mimo braku efektywnego opodatkowania danego wyrobu, tj. kwoty, którą podatnik co do zasady ma obowiązek wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, powstanie zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, które podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej składanej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Przy czym złożoną deklarację oraz wykazane w niej zobowiązanie podatkowe podatnik ma możliwość ewentualnie później skorygować. Np. w przypadku gdyby podatnik stwierdzi, że w okresie rozliczeniowym dla podatku akcyzowego przedmiotem opodatkowania akcyzą w wysokości 0 zł została objęta inna ilość wyrobów gazowych niż wykazana w złożonej deklaracji, podatnik winien złożyć korektę pierwotnej deklaracji z wykazaną prawidłową ilością tych wyrobów. Korekta taka umożliwi zarazem dokonanie korekty ilości wprowadzonego na rynek gazu podlegającego opłacie paliwowej.

Równocześnie jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku i należnej opłaty paliwowej, nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego i opłaty paliwowej albo że wysokość zobowiązania podatkowego i należnej opłaty paliwowej jest inna niż wykazana w deklaracjach, albo powstałego zobowiązania i należnej opłaty paliwowej nie wykazano, organ podatkowy ma prawo wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego dla podatku akcyzowego (uwzględniającą ilość wyrobu gazowego względem którego powstało to zobowiązanie) oraz decyzję ws. opłaty paliwowej uwzględniającą ilość wyrobu gazowego od którego powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie).

Konkludując w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy. Zobowiązanie podatkowe wyniknie natomiast z art. 24b ust. 1 ustawy. Tym samym fakt, że w analizowanej sytuacji kwota zobowiązania podatkowego wynosić będzie 0 zł i Wnioskodawca nie będzie zobligowany do efektywnego uiszczenia podatku akcyzowego na rachunek właściwego urzędu skarbowego, nie oznacza automatycznie, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie powstanie.

Zaznaczyć co prawda należy, że zobowiązanie podatkowe wymaga co do zasady płatności. W tym sensie pozostaje do zapłacenia. Jednakże w przypadku wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy, moment złożenia deklaracji i wykazania w niej należnego do zapłaty podatku w wysokości 0 zł oznacza jego automatyczną „zapłatę” i w konsekwencji wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym w analizowanej sytuacji złożenie deklaracji podatkowej od wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00, przeznaczonych do napędu silników spalinowych i wykazanie w niej należnego do zapłaty podatku w wysokości 0 zł powodować będzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowisko Organu potwierdza zarówno orzecznictwo jak i doktryna, które podkreślają, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym przyjęto zasadę tzw. samoobliczenia podatku, co oznacza, że podatek jest pobierany w trybie samoobliczeniam, a samo zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Szczególnie istotną rolę przy tego rodzaju podatku odgrywają zatem deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość powstałego zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana, przepisy kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa, obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym.

Instytucja zobowiązania podatkowego nie sprowadza się jedynie do samego świadczenia pieniężnego, zważywszy na mnogość różnorodnych obowiązków pochodzących od samego podatku, ciążących na określonych podmiotach. Dlatego też w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, opodatkowanych zerową stawką akcyzy, dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji jest dniem powstania z mocy prawa zobowiązania podatkowego.

W analizowanej sprawie od wprowadzaniach na rynek krajowy wyrobów gazowych klasyfikowanych do kodu CN 2711 11 00, opodatkowanych zerową stawką akcyzy, powstanie zobowiązanie podatkowe. Konsekwencją powstania tego zobowiązania podatkowego w akcyzie od tych wyrobów jest obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, który wynika wprost z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach.

W przypadku zatem przedmiotowych wyrobów gazowych przeznaczonych do napędu silników spalinowych, opodatkowanych zerową stawką akcyzy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczania opłaty paliwowej na podstawie art. 37h ust. l i art. 37k ust. l ustawy o autostradach. Wysokość tej opłaty będzie natomiast uzależniona od ilości gazu jaki zostanie przez Wnioskodawcę wprowadzony na rynek.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.