Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.274.2019.2.MPŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-15
Teza: Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wejdzie znak towarowy (objęty ochroną prawną), Wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (w proporcji udziału jaki ma jako Wspólnik w Spółce Jawnej), odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (tj. od wspomnianego znaku towarowego)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji znaku towarowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji znaku towarowego. Wniosek uzupełniono dnia 20 września 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem (podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), która posiada zespół majątkowy możliwy do wykorzystania celem prowadzenia działalności gospodarczej. Dnia 12 stycznia 2019 r. Wnioskodawca podpisał z inną osobą fizyczną (polskim rezydentem podatkowym — dalej „Wspólnik”) przed notariuszem list intencyjny, w którym opisał planowane przedsięwzięcie gospodarcze.

Wnioskodawca posiada szereg majątkowych praw autorskich i pokrewnych, które związane są z branżą IT (usługi informatyczne), dodatkowo posiada elementy związane z uprzednio prowadzoną działalnością gospodarczą. W ramach wspomnianej umowy podpisanej przed notariuszem Wnioskodawca zamierza w przyszłości podpisać umowę Spółki Jawnej, w której Wspólnik wniesie jako wkład know-how, klientelę, prawa z umów cywilnych i handlowych oraz inne składniki.

Wnioskodawca zobowiązał się zaś – w ramach swojego wkładu do spółki – do wniesienia do nowo powstającej Spółki Jawnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która stanie się własnością Spółki Jawnej. Za wniesione wkłady wspólnicy obejmą (w stosownej proporcji) ogół praw i obowiązków w Spółce Jawnej.

W liście intencyjnym przyszli wspólnicy zobowiązali się ustalić w ramach umowy Spółki Jawnej partycypację w zysku i stracie a także inne elementy umowy Spółki Jawnej przewidziane w Kodeksie spółek handlowych. Wkład niepieniężny jaki planuje wnieść Wnioskodawca spełnia kryteria uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PIT”). W skład tego zespołu majątkowego wchodzi znak towarowy – graficzny, który aktualnie jest objęty ochroną prawną w Urzędzie Patentowym RP. Znak ten jest związany z usługami informatycznymi i należy wyłącznie do Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca nie pozyskał znaku od członków rodziny i nie wykorzystywał znaku towarowego dla celów działalności gospodarczej czy też nie rozliczał ramach amortyzacji podatkowej. Mając na względzie rodzaj usług z jakimi jest związany znak, komparatystykę z innymi firmami zajmującymi się usługami informatycznymi, Wnioskodawca zamierza wycenić znak towarowy po wartości rynkowej, tj. wartości stosowanej na rynku lokalnym w przypadku znaków towarowych (objętych ochroną prawną), które związane są z usługami informatycznymi.

Na ustalenie wartości ma także wpływ fakt, iż znak ten może zostać sprzedany i służyć w ramach innego przedsiębiorstwa. Dla potrzeb tego wniosku, przyjąć należy, że Wnioskodawca przy wprowadzaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Jawnej tytułem aportu, dokona wyceny wartości rynkowej znaku (dalej: „wartość rynkowa znaku”) na moment podpisania umowy przenoszącej własność znaku towarowego (wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na Spółkę Jawną.

Wkład niepieniężny będzie miał charakter mieszany, tj. materialno-prawny – składać się będzie zarówno z ruchomości, innych rzeczy jak i praw (które mają charakter niematerialny), pozbawionych ograniczenia przez prawa osób trzecich. Strony listu intencyjnego przewidują, że w ramach spółki używanie znaku towarowego dla potrzeb działalności gospodarczej będzie trwać nie mniej niż kilka lat kalendarzowych.

Wnioskodawca poniósł koszty administracyjne związane z wydatkami na objęcie ochroną prawną opisanego znaku opłat przed Urzędem Patentowym RP. Wnioskodawca nie wytworzył we własnym zakresie praw autorskich. Umowa na stworzenie znaku towarowego przez grafika nie ustalała także przeniesienia praw licencyjnych dotyczących znaku. W ocenie Wnioskodawcy pozyskanie praw autorskich do znaku towarowego nie było związane w pracą własną podatnika (Wnioskodawcy). Wartość znaku towarowego może zostać poddana wycenie przez profesjonalnego specjalistę w zakresie wycen) znaków towarowych (szacuje się, że będzie przekraczała kwotę z art. 22f ust. 3 ustawy o PIT). Zarówno znak towarowy jak i wszelkie elementy aportu będą przez Spółkę Jawną wykorzystywane wyłącznie dla celów działalności gospodarczej.

Przedmiotem wniosku jest zapytanie dotyczące przepisów obowiązującego prawa w zakresie tego, czy Wnioskodawca może ustalić koszty uzyskania przychodów (odpisy amortyzacyjne) w sytuacji gdy w momencie podpisania umowy Spółki Jawnej, znak towarowy (wchodzący w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zostanie wprowadzony aportem do spółki osobowej, w której wspólnikiem będzie Wnioskodawca. Jednocześnie, Wnioskodawca w umowie przenoszącej własność aportu poda wartość rynkową poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Znak towarowy, który ma zostać aportowany (wniesiony wkładem niepieniężnym) do Spółki Jawnej nie był uprzednio amortyzowany czy wprowadzony w księgi rachunkowe firmy Wnioskodawcy. W ramach aportu nie będzie wnoszona sama wartość firmy w rozumieniu art. 22b ust. 2 ustawy o PIT czy też koszty prac rozwojowych, definiowanych w art. 22b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Wnioskodawca nie wprowadza do Spółki Jawnej aportu w drodze darowizny czy też umowy sprzedaży.

Ponadto, w złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nie jest autorem znaku lecz znak ten został stworzony przez grafika. Od początku jednak prawa autorskie i inne związane ze znakiem należały wyłącznie do Wnioskodawcy.

Ustalenie wydatków na nabycie/wytworzenie znaku jest niemożliwe. Znak towarowy został stworzony przez grafika na zlecenie Wnioskodawcy, z zamiarem używania przez niego w działalności gospodarczej; został zatem nabyty dla celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wejdzie znak towarowy (objęty ochroną prawną), Wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (w proporcji udziału jaki ma jako Wspólnik w Spółce Jawnej), odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (tj. od wspomnianego znaku towarowego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (w proporcji udziału jaki ma jako Wspólnik w Spółce Jawnej) odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych (tj. od wspomnianego znaku towarowego) w przypadku gdy znak ten wnoszony jest do Spółki Jawnej aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca interpretuje przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwłaszcza art. 22g, art. 22f, art. 22m ustawy o PIT) w ten sposób, że odpisu amortyzacyjnego dokonuje się począwszy od wartości znaku (objętego ochroną prawną) określonej w ustalonej wedle przepisów wartości początkowej. Zdaniem Wnioskodawcy należy stosować do przedmiotowego stanu faktycznego art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem uważa się wartość początkową w wartości określonej zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

W ocenie Wnioskodawcy, do przedmiotowej sprawy art. 22g ust. 18 ustawy o PIT nie stosuje się. Zdaniem podatnika obecne przepisy ustawy o PIT, w tym art. 22g ustawy należy rozumieć w ten sposób, że do przedmiotowego znaku towarowego wnoszonego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosuje się wartość początkową równą wartości rynkowej ustalonej przez podatnika. Należy zaznaczyć, że zakres wniosku (rubryka pytań Wnioskodawcy) koncentruje się jedynie na możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wniesionego znaku i zaliczaniu takich odpisów do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak wskazano w rubryce wniosku dot. stanu faktycznego, Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i od całości swoich dochodów płaci podatek w Polsce. Oznacza to, że do dochodów osiąganych z tytułu udziału w Spółce Jawnej jak i do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze wniesieniem wkładu niepieniężnego należy stosować ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la. łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Oznacza to, że Wnioskodawca będzie rozliczał przychody i koszty związane z Spółką Jawną proporcjonalnie do swoich praw do udziału w zysku, określonego w umowie Spółki Jawnej (podstawą także art. 8 ust. 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszt musi być ekonomicznie uzasadniony, poniesiony definitywnie i mieć związek z możliwością powstania, zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodu. Należy podkreślić, że konkretny wydatek stanowi koszt podatkowy o ile nie znajduje się w ustawowym katalogu negatywnych kosztów podatkowych (wydatków, które wedle ustawy kosztem uzyskania przychodów być nie mogą).

W myśl art. 22b ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W ocenie Wnioskodawcy nie znajduje zastosowania do sprawy – art. 22 ust. 1db ustawy o PIT o treści: Jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Wniesienie wkładu do spółki osobowej i objęcie w zamian ogółu praw i obowiązków w Spółce Jawnej nie oznacza żadnej z czynności określonej w art. 22 ust. 1db ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. le ustawy – w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni; 2a) wartości odpowiadającej kwocie pożyczki, która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1-2a składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, z dnia objęcia - w przypadku gdy udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

Art. 22 ust. lea ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się gdyż przedmiotem wkładu niepieniężnego nie jest sama wierzytelność, co wyklucza zastosowanie tego artykułu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1i ww. ustawy – jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca interpretuje to jako możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – wydatków pobocznych, tj. opłat i wynagrodzenia notariusza, opłat sądowych związanych z rejestracją tego aportu czy też podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczany u notariusza zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w doktrynie podatkowej. Przykładowo Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, red. Janusz Marciniuk. Warszawa 2017. „Jeżeli wspólnik wnoszący wkład nie prowadzi działalności gospodarczej, i przedmiot wkładu nie jest wartością niematerialną i prawną wytworzoną przez wspólnika, a ustalenie wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu nie jest możliwe” – wtedy za wartość początkową przyjmuje się wartość rynkową przedmiotu wkładu, zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22c ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne.
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i la.
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane: w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22f ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo, Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 30 maja 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.74.2018.2.MC,
*   z dnia 24 sierpnia 2018 r., 0l 15-KDIT3.4011.304.2018.2.WM,
*   z dnia 27 maja 2019 r. IBPB-1-2/4510-537/15-1/MM.

Odnosząc się do występujących w przypadku kosztów uzyskania przychodów wątpliwości, należy pamiętać o stosowaniu art. 2a Ordynacji podatkowej, wedle którego: „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”. Nie ujęto w przepisie ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenia w stosunku podatków bezpośrednich zasady in dubio pro tributario. Gdyby tak ustawodawca przewidział wskazałby to wprost w ustawie gdyż zakres podatkowy ciężaru ponoszenia należności publicznoprawnych musi mieć wymiar ustawowy. Jak stwierdził sam Minister Finansów: „Umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowaniu podatkowego” – tak w interpretacji ogólnej z 29.12.2015r., sygn. PK4.8022.44.2015 (podobnie M. Durczyńska. Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, in dubio pro tributario. Monitor Podatkowy 2015. Nr 2).

Skoro zatem organ podatkowy badając zasadność stanowiska Wnioskodawcy mógłby mieć wątpliwości co do rzeczywistej słuszności poglądu podatnika dotyczącego kosztów uzyskania przychodu możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wprowadzonego w sposób pochodny znaku towarowego, tj. wartości niematerialnej i prawnej na gruncie ustawy o PIT, to powinien mieć w rozstrzygnięciu – wydaniu interpretacji indywidualnej na względzie art. 2a Ordynacji podatkowej.

Reasumując, na zadane w zapytaniu w przedmiotowym wniosku pytanie – należy odpowiedzieć w ten sposób, że podatnik wnoszący znak towarowy, w ramach aportu do Spółki Jawnej, ma podstawy ku temu aby ten podatnik odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tego znaku zaliczał do kosztów uzyskania przychodów w proporcji (ze względu na art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT) ustalonej pomiędzy wspólnikami w umowie spółki.

Wnioskodawca pragnie uzyskać odpowiedź dotyczącą możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w sytuacji opisanej w stanie faktycznym wniosku. Zamiarem Wnioskodawcy nie jest uzyskanie interpretacji dotyczącej także kwestii ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady tworzenia, organizacji, funkcjonowania i likwidacji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

Stosownie do treści art. 22 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1378 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy jednak pamiętać o tym, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, ze. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know-how, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte od innego podmiotu,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zwrócić uwagę, że w przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej. W art. 6 ust. 1 tej ustawy wskazano, że na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem wyraźnie odróżnić znak towarowy (który nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej i nie podlega amortyzacji) oraz prawo ochronne do znaku towarowego (które stanowi wartość niematerialną i prawną i podlega amortyzacji).

Jak stanowi art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych uzależniony jest od sposobu nabycia środka trwałego i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl 22g ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Powyższe brzmienie przepis ten otrzymał na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Wynika z niego, że nie można ustalić wartości początkowej wnoszonych do spółki osobowej wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Celem wprowadzenia regulacji z ww. art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy było wyłączenie możliwości uaktualniania do wartości rynkowej wartości składnika majątku będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Powodem wprowadzenia zasady kontynuacji amortyzacji było zaś jednoczesne zaproponowanie zmiany dotyczącej nieustalania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną.

W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 3500 – Sejm RP VI kadencji:) wskazano, że jedyny wyjątek od zasady kontynuacji amortyzacji miał odnosić się do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie wkładu. Zaznaczono jednak, że ustalanie wartości początkowej według wartości rynkowej nie będzie mogło dotyczyć wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych przez taką osobę (art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c).

Należy zatem mieć na uwadze, że wolą ustawodawcy jest wyłączenie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie z kręgu pozycji podlegających amortyzacji oraz zakaz dokonywania przez podmiot, który je wytworzył, odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu (art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zastosowania tej zasady nie może ograniczyć ani wyłączyć wniesienie wartości niematerialnej i prawnej do spółki osobowej, co ustawodawca wyraził wprost w treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem (podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), która posiada zespół majątkowy możliwy do wykorzystania celem prowadzenia działalności gospodarczej. Dnia 12 stycznia 2019 r. Wnioskodawca podpisał z inną osobą fizyczną (polskim rezydentem podatkowym) przed notariuszem list intencyjny, w którym opisał planowane przedsięwzięcie gospodarcze.

Wnioskodawca posiada szereg majątkowych praw autorskich i pokrewnych, które związane są z branżą IT (usługi informatyczne), dodatkowo posiada elementy związane z uprzednio prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zobowiązał się – w ramach swojego wkładu do spółki – do wniesienia do nowo powstającej Spółki Jawnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która stanie się własnością Spółki Jawnej.

W skład tego zespołu majątkowego wchodzi znak towarowy – graficzny, który aktualnie jest objęty ochroną prawną w Urzędzie Patentowym RP. Koszty administracyjne związane z wydatkami na objęcie ochroną prawną opisanego znaku opłat przed Urzędem Patentowym RP poniósł Wnioskodawca.

Znak towarowy został przez Wnioskodawcę nabyty dla celów działalności gospodarczej, przy czym od początku prawa autorskie i inne związane ze znakiem należały wyłącznie do Wnioskodawcy. Ustalenie wydatków na nabycie/wytworzenie znaku jest niemożliwe.

Z zawartych we wniosku informacji wynika zatem, że przedmiotem aportu będzie znak towarowy zarejestrowany przez Wnioskodawcę w Urzędzie Patentowym RP.

Należy zatem uznać, że niniejsze prawo ochronne na znak towarowy nie zostało „nabyte od innego podmiotu” w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale „wytworzone” przez Wnioskodawcę.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie zatem możliwe ustalenie wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. przepis umożliwia podatnikom – w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną – określenie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 19, jeżeli w danych okolicznościach ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Wobec tego, nie będzie możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej opisanego we wniosku prawa ochronnego do znaku towarowego, który zostanie wniesiony aportem do Spółki jawnej przez wspólnika, który znak ten wytworzył.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawczynię w uzasadnieniu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) wskazać należy, że zasada, którą wyraża powołany przepis znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce organ powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

W przedmiotowej sprawie nie zaistniały jednak okoliczności uzasadniające zastosowanie powyższej zasady. Wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ dokonał prawidłowej subsumpcji zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawczynię pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do sprawy. Uzasadnienie przedstawione zostało w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne zostały racjonalnie usunięte za pomocą dostępnych reguł wykładni.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto, tut. Organ informuje, że – stosownie do zakresu żądania przedstawionego we wniosku – przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.