Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.408.2022.3.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-14
Teza: Czy kwota wynikająca z rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a X, będąca różnicą (in plus bądź in minus) pomiędzy poziomem zyskowności faktycznie zrealizowanym przez Spółkę w danym okresie w odniesieniu do sprzedaży Produktów na rzecz Klientów w łańcuchu dostaw opisanym w stanie faktycznym, a poziomem rynkowym wynikającym z aktualnej analizy porównawczej stanowi korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy CIT, a co za tym idzie powinna zostać rozpoznana w okresie, którego dotyczy, odpowiednio zgodnie z art. 12 ust. 3aa i art. 15 ust. 1ab tej ustawy? (oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta-korekta przychodu; koszt-korekta kosztów; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Korekta przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Korekta kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3aa; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1ab

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy kwota wynikająca z rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a X , będąca różnicą (in plus bądź in minus) pomiędzy poziomem zyskowności faktycznie zrealizowanym przez Spółkę w danym okresie w odniesieniu do sprzedaży Produktów na rzecz Klientów w łańcuchu dostaw opisanym w stanie faktycznym, a poziomem rynkowym wynikającym z aktualnej analizy porównawczej stanowi korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy CIT, a co za tym idzie powinna zostać rozpoznana w okresie, którego dotyczy, odpowiednio zgodnie z art. 12 ust. 3aa i art. 15 ust. 1ab tej ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 września 2022 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X S. (dalej jako: „X ”) to spółka zajmująca się rozwojem, produkcją i sprzedażą części samochodowych. X nawiązała relacje handlowe i zawarła umowy z określonymi odbiorcami - niepowiązanymi podmiotami produkcyjnymi z siedzibą w Europie (dalej jako: „Klienci”) - w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów (części samochodowych; dalej jako: „Produkty”) na rzecz tych podmiotów. X wykonała prace badawcze związane z rozwojem tych wyrobów i prowadziła ich produkcję i sprzedaż do Klientów.

X sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”, „Wnioskodawca”) także jest producentem części samochodowych. Wnioskodawca i X należą do Grupy V (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Z przyczyn gospodarczych leżących po stronie X podmiot ten zdecydował się zlecić Wnioskodawcy wykonywanie produkcji Produktów na rzecz Klientów. Ze względu na wymagania Klientów nie było możliwe, aby dostawy Produktów, których produkcja została podzlecona Wnioskodawcy, były nadal realizowane przez X (zakup od Spółki i sprzedaż do Klientów). Intencją stron nie było jednak, aby Wnioskodawca przejął wszystkie funkcje, aktywa i ryzyka związane z produkcją i sprzedażą Produktów - relacje z Klientami zostały wypracowane przez X , a Produkty zostały opracowane w dziale B+R tego podmiotu i ten dział jest zdolny do dalszych prac nad dostosowywaniem Produktów do zmieniających się oczekiwań rynku, intencją stron było zatem podzlecenie do Spółki jedynie funkcji typowo produkcyjnych oraz wykonania dostawy Produktów do Klientów.

Z uwagi na fakt, że nie było możliwe zawarcie trójstronnego porozumienia pomiędzy Spółką, X a Klientami, X i Spółka zawarły umowę dwustronną (dalej jako: „Umowa”), na mocy której X powierzył Spółce realizację produkcji i sprzedaży Produktów na rzecz Klientów po cenach i na warunkach ustalonych z Klientami przez X . W ramach transakcji Spółka jest producentem kontraktowym odpowiedzialnym za:

1\. wykonanie produkcji Produktów zgodnie z wytycznymi X (w zakresie designu Produktów, wolumenu produkcji, standardów jakościowych itd.) oraz

2\. sprzedaży Produktów do Klientów na warunkach ustalonych z Klientami przez X .

Po stronie X pozostają wszelkie inne (niż produkcja i dostawa Produktów do Klientów) funkcje, takie jak przykładowo obsługa Klientów i zarządzanie relacjami z Klientami, negocjowanie warunków sprzedaży i dostaw, negocjowanie cen sprzedaży, określanie wolumenu produkcji, określanie wymogów jakościowych, wymogów w zakresie dostaw, działalność marketingowa dotycząca Produktów, działalność badawczo-rozwojowa dotycząca Produktów (prace w zakresie dostosowania linii produkcyjnych do ewentualnego nowego designu produktów opracowanego przez X ciążą na Spółce). Istotnym jest, że Spółka nie ma prawa do negocjowania jakichkolwiek warunków współpracy z Klientami - relacje z nimi pozostają własnością X . Spółka odpowiada za kontakty z Klientami wyłącznie w zakresie związanym z pełnionymi funkcjami produkcyjnymi, np. analiza reklamacji pod kątem wad w procesie produkcji.

Zgodnie z ustaleniami stron, X ponosi też wszelkie ryzyka związane z produkcją i dostawą Produktów do Klientów, które nie są związane bezpośrednio z procesem produkcyjnym. X ma obowiązek zwolnić Spółkę z odpowiedzialności i/lub zwrócić poniesione przez nią koszty w związku z wszelkimi roszczeniami zgłaszanymi wobec niej przez Klientów lub podmioty trzecie w związku z dostawą Produktów, z wyjątkiem roszczeń wynikających z wad procesu produkcyjnego.

Podsumowując, Spółka pełni rolę producenta kontraktowego, tj. odpowiada za czynności wytwórcze, organizację dostaw i wystawienie faktur sprzedażowych oraz ponosi związane z tym ograniczone ryzyko. Wszelkie pozostałe funkcje i ryzyka związane z produkcją i dostawą Produktów do Klientów pełni i ponosi X . Podmiot ten pozostaje też nadal stroną umów z Klientami.

Z punktu widzenia klasyfikacji czynności Spółki dla celów VAT, Wnioskodawca dokonuje w Polsce czynności opodatkowanych takich jak: odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, eksport towarów (transakcje sprzedaży Produktów przez Spółkę do Klientów).

W analizowanym przypadku, z uwagi na ukształtowanie procesu dostaw, cały przychód z tytułu sprzedaży Produktów do Klientów otrzymuje Spółka. Jednocześnie, Spółka pełni funkcję producenta kontraktowego i nie ma wpływu na kształtowanie wysokości uzyskiwanego przychodu - prowadzenie polityki cenowej, negocjacje z Klientami, działania sprzedażowe pozostają po stronie X . W związku z opisanym ukształtowaniem wzajemnych stosunków gospodarczych strony Umowy postanowiły, że Spółka jako producent kontraktowy powinna osiągać w związku z opisaną transakcją określony poziom zyskowności ustalony w drodze analizy porównawczej i konieczne jest dokonywanie korekty in plus lub in minus wyrównującej zyskowność Spółki do poziomu wynikającego z tej analizy. Jeśli poziom zyskowności Spółki uzyskany na sprzedaży Produktów do Klientów będzie wyższy niż uzgodniony, nadwyżka będzie wypłacana X . W sytuacji, gdy faktycznie zrealizowana zyskowność będzie niższa niż uzgodniona, X zostanie obciążony kwotą stanowiącą różnicę pomiędzy uzgodnionym poziomem zyskowności, a faktycznie uzyskanym przez Wnioskodawcę. Taki sposób rozliczeń jest uzasadniony w świetle profilu funkcjonalnego stron, a zwłaszcza w świetle faktu, że X (a nie Spółka) jest podmiotem mającym możliwość kształtowania stosunków gospodarczych z Klientami, a tym samym kontrolowania większości ryzyk związanych z transakcją. Analiza porównawcza została przeprowadzona z uwzględnieniem Wnioskodawcy jako strony badanej, przy wykorzystaniu wskaźnika narzutu operacyjnego na kosztach (net cost plus margin).

Powyższe oznacza, że wyrównanie dochodowości nie jest wynikiem błędu żadnej ze stron, a konieczność dokonania korekty uzasadniona jest ukształtowaniem transakcji wynikającym z okoliczności biznesowych oraz dążeniem stron do osiągnięcia poziomu dochodowości zgodnego z zasadą ceny rynkowej z uwzględnieniem ich ról w łańcuchu dostaw. Zmniejszenie/zwiększenie zyskowności Wnioskodawcy będące skutkiem rozliczenia zostanie odzwierciedlone w odpowiednim zwiększeniu/zmniejszeniu rentowności X w odniesieniu do transakcji. Po ustaniu obowiązywania art. 31z1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 Wnioskodawca będzie pozyskiwał oświadczenie X lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Spółka.

Przedstawiony powyżej mechanizm wyrównania dochodowości nie zakłada w żadnym zakresie korekty pierwotnej ceny towarów dostarczonych przez Wnioskodawcę Klientom (nie dochodzi w tym przypadku do zmiany ceny dostarczanych Produktów), lecz zmierza do osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonej rentowności zgodnie z analizą danych porównawczych. Tym samym, korekta dochodowości nie dotyczy kwot należnych Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży konkretnych Produktów z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnosi się do konkretnych faktur sprzedaży. W rezultacie, wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostaje bez wpływu na sprzedaż Produktów przez Spółkę na rzecz Klientów.

Wyrównanie dochodowości nie wiąże się też z jakimkolwiek świadczeniem ze strony X na rzecz Wnioskodawcy (ani Wnioskodawcy na rzecz X ). Ma ono na celu jedynie doprowadzenie do osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonej zyskowności z tytułu realizacji funkcji producenta kontraktowego i nie jest ono związane z jakimikolwiek dodatkowymi czynnościami (świadczeniami) podejmowanymi przez strony.

Korekty zyskowności opisane powyżej za 2021 r. zostały dokonane w grudniu 2021 r. i w maju 2022 r. (daty wystawienia not korygujących). Korekty za 2021 r. zostaną ujęte w zeznaniu rocznym za ten rok.

Strony planują dokonywanie opisanych korekt także za kolejne lata. Kolejne korekty dokonywane będą w okresach kwartalnych.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał dane zagranicznego podmiotu X , z którym dokonuje transakcji objętych wnioskiem, w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 9 września 2022 r., w ramach odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo, że:

Ad. 1.

Wnioskodawca potwierdza, że w transakcji będącej przedmiotem Wniosku zostały ustalone warunki, które ustaliłyby ze sobą podmioty powiązane.

Transakcją tą jest realizacja (na zlecenie X ) produkcji i sprzedaży Produktów. Wysokość marży operacyjnej netto realizowanej przez Wnioskodawcę na transakcji sprzedaży Produktów jest ustalana na podstawie analiz porównawczych, do których brane są pod uwagę dane dotyczące podmiotów niepowiązanych, co potwierdza, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem Wniosku mamy do czynienia z ustaleniem warunków, które ustaliłyby podmioty niezależne. Dodatkowo, strony uzgodniły, że marża powinna być okresowo aktualizowana, czyli dopasowywana do zmieniających się warunków rynkowych, co potwierdza porównywalność warunków transakcji kontrolowanej do warunków ustalanych przez podmioty niepowiązane.

Umowa zawarta między Wnioskodawcą a X stanowi, że X jako Zleceniodawcy przysługuje wynagrodzenie za pełnione w transakcji funkcje (obsługa Klientów i zarządzanie relacjami z Klientami, w tym także obsługa posprzedażowa, ustalanie warunków sprzedaży, działalność badawczo-rozwojowa, działalność marketingowa itp.). Gdyby Zleceniodawca był podmiotem niezależnym w stosunku do Spółki, z pewnością takie wynagrodzenie w analizowanym łańcuchu dostaw by otrzymywał - okoliczność ta również potwierdza zgodność transakcji z zasadą ceny rynkowej.

Ad. 2.

Wnioskodawca potwierdza, że nastąpiła istotna zmiana okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki i znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny/wynagrodzenia, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty.

Ceny sprzedaży Produktów do Klientów są ustalane z góry, wobec czego na wysokość marży faktycznie zrealizowanej przez Spółkę mają wpływ przede wszystkim bieżące ceny surowców i materiałów czy też wahania kursów walutowych. Czynniki te stanowią istotne okoliczności mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki transakcji (por. treść Objaśnień podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. „Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumienia art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT))”. Jednocześnie, ceny sprzedaży Produktów są ustalane na podstawie prognozowanych kwot kosztów, w związku z czym faktycznie poniesione w ramach kwartału koszty są znane dopiero po zakończeniu danego kwartału. W konsekwencji, w celu zapewnienia zgodności wyniku Spółki w odniesieniu do transakcji z warunkami rynkowymi określonymi na podstawie analizy porównawczej konieczne jest dokonywanie korekt. Okresowo dokonywane jest rozliczenie, którego efektem ma być osiągnięcie przez Wnioskodawcę uzgodnionej marży operacyjnej netto.

Ad. 3.

Wnioskodawca będzie potwierdzał dokonanie korekt będących przedmiotem niniejszego Wniosku w zeznaniach CIT składanych za poszczególne lata podatkowe. Jeśli chodzi o korekty dotyczące roku 2021, nie zostały one jeszcze ujęte w zeznaniu CIT za ten rok, jednak Wnioskodawca planuje złożenie stosownej korekty (po jej dokonaniu korekty będące przedmiotem niniejszego wniosku zostaną potwierdzone w zeznaniu CIT za 2021 r.).

**Pytanie**

Czy kwota wynikająca z rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a X , będąca różnicą (in plus bądź in minus) pomiędzy poziomem zyskowności faktycznie zrealizowanym przez Spółkę w danym okresie w odniesieniu do sprzedaży Produktów na rzecz Klientów w łańcuchu dostaw opisanym w stanie faktycznym, a poziomem rynkowym wynikającym z aktualnej analizy porównawczej stanowi korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy CIT, a co za tym idzie powinna zostać rozpoznana w okresie, którego dotyczy, odpowiednio zgodnie z art. 12 ust. 3aa i art. 15 ust. 1ab tej ustawy? (oznaczone we wniosku nr 1)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wynikająca z rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a X , będąca różnicą (in plus bądź in minus) pomiędzy poziomem zyskowności faktycznie zrealizowanym przez Spółkę w odniesieniu do sprzedaży na rzecz Klientów w łańcuchu dostaw opisanym w stanie faktycznym w danym okresie, a poziomem rynkowym wynikającym z aktualnej analizy porównawczej, stanowi korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy CIT i powinna zostać rozpoznana w okresie, którego dotyczy.

Zgodnie z art. 11e ustawy CIT, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane,

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych,

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik,

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd,

5) w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 r. obowiązywał dodatkowo warunek potwierdzenia przez podatnika dokonania korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W opinii Spółki, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są warunki określone powyżej.

Warunki transakcji kontrolowanej - w analizowanej sytuacji transakcją tą jest transakcja produkcji i sprzedaży przez Wnioskodawcę Produktów na rzecz Klientów realizowana na zlecenie X - zostały ustalone na warunkach analogicznych do tych, jakie ustaliłyby podmioty niezależne. Przede wszystkim zgodnie z Umową poziom zyskowności realizowany przez Spółkę w odniesieniu do tej sprzedaży jest ustalany na podstawie okresowo aktualizowanej analizy porównawczej, przeprowadzonej z wykorzystaniem danych porównawczych dotyczących podmiotów niepowiązanych uznanych za porównywalne w Wnioskodawcą, tj. producentów kontraktowych (Spółka, jako podmiot o mniej skomplikowanym profilu funkcjonalnym, jest podmiotem badanym). W trakcie roku/kwartału Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz Klientów wg cen wynegocjowanych z nimi przez X , a następnie dokonywana jest korekta zyskowności zgodnie z wynikami aktualnej analizy porównawczej. Mechanizm ten pozwala Wnioskodawcy uzyskiwać w poszczególnych okresach rentowność mierzoną wskaźnikiem narzutu operacyjnego netto na kosztach (net cost plus margin; wskaźnik wykorzystany w analizie) na poziomie wynikającym z aktualnej analizy porównawczej. Tym samym, w analizowanej transakcji ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niezależne, uwzględniając charakterystykę współpracy, a w szczególności profil funkcjonalny stron. W sytuacji będącej przedmiotem wniosku spełniony jest zatem warunek nr 1 z art. 11e ustawy CIT.

Wnioskodawca okresowo monitoruje rentowność osiąganą w związku ze sprzedażą Produktów do Klientów. Mają na nią wpływ m.in. czynniki kosztowe, w tym przede wszystkim bieżące ceny surowców i materiałów, koszty pracy, transportu, wahania kursów walutowych itd. Wnioskodawca ma możliwość ustalenia faktycznej rentowności na sprzedaży Produktów dla Klientów za dany okres, a tym samym wysokości korekty, dopiero po jego zakończeniu. Innymi słowy warunkiem wyliczenia korekty jest to, by znane były faktycznie poniesione koszty i uzyskane przychody będące podstawą obliczenia faktycznej rentowności Spółki. Dostosowanie tej rentowności do poziomu wynikającego z analizy porównawczej przez rozliczenie z X pozwala na zapewnienie zgodności warunków transakcji z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, spełniony jest warunek nr 2 z art. 11e ustawy CIT.

Wymóg posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego, że dokonał on korekty cen transferowych w tej samej wysokości (art. 11e pkt 3 ustawy o PDOP) został zniesiony w okresie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązuje stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19 na mocy art. 31z1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19. W odniesieniu do korekty dokonanej w grudniu 2021 r. i w maju 2022 r. (daty wystawienia not korygujących) Spółka nie miała zatem obowiązku posiadania takiego oświadczenia. Kiedy warunek ten znowu zacznie obowiązywać, Spółka zapewni pozyskanie stosownego oświadczenia/dowodu księgowego od X . Spełniony będzie zatem warunek nr 3 z art. 11e ustawy CIT.

X jest podmiotem z siedzibą we Francji. Art. 26 polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (tekst syntetyczny, uwzględniający postanowienia konwencji MLI) zawiera postanowienia o wymianie informacji podatkowych pomiędzy Polską a Francją, wobec czego spełniony jest także warunek nr 4 z art. 11e ustawy CIT.

W odniesieniu do rozliczeń za rok 2021 korekta zostanie ujęta we właściwym rozliczeniu rocznym, wobec czego spełniony jest także warunek nr 5 z art. 11e ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. Warunek nie dotyczy kolejnych lat.

W świetle powyższego należy uznać, że w odniesieniu do rozliczeń między Wnioskodawcą a X będących przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są wszystkie warunki określone w art. 11e ustawy CIT. Tym samym, kwota wynikająca z rozliczenia pomiędzy stronami Umowy, będąca różnicą (in plus bądź in minus) pomiędzy poziomem zyskowności faktycznie zrealizowanym przez Spółkę w odniesieniu do sprzedaży Produktów na rzecz Klientów w łańcuchu dostaw opisanym w stanie faktycznym w danym okresie, a poziomem docelowym wynikającym z aktualnej analizy porównawczej będzie stanowiła korektę cen transferowych, o której mowa w tym przepisie.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że na powyższą kwalifikację nie wpływa fakt, że Umowa została zawarta pomiędzy Spółką a X , a produkcja i sprzedaż Produktów jest realizowana na rzecz podmiotów trzecich (Klientów). Jak zostało wskazane w Objaśnieniach podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r., korekta cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy CIT „może być dokonywana w odniesieniu do podmiotu powiązanego, który nie jest stroną bezpośrednich transakcji z podatnikiem (podmiotem powiązanym). Taka sytuacja może mieć miejsce w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym, zarządzającym łańcuchem dostaw, który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem (zob. uzasadnienie do Ustawy zmieniającej). Przy dokonywaniu KCT11e należy uwzględniać w szczególności całość lub odpowiednią część łańcucha tworzenia wartości dodanej, która wpływa na kalkulację korekty cen transferowych oraz pozwala na weryfikację zasadności jej dokonania”. Jak wskazano w stanie faktycznym, postanowienia Umowy opierają się właśnie na roli, jaką strony Umowy pełnią w łańcuchu produkcji i sprzedaży Produktów, a więc jest to dokładnie taka sytuacja, o jakiej jest mowa w przytoczonym fragmencie Objaśnień oraz w przykładzie 3 przytoczonym w Objaśnieniach.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Natomiast, w myśl przepisu art. 11e ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860): „(…) art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa”.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT,

przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

2) korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-4 art. 11e, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Art. 15 ust. 1 ab ustawy o CIT, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:

1) korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;

2) korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-4;

3) korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e, dokonaną w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli nie została uwzględniona w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości i nie dotyczy transakcji dokonywanych w tym okresie.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna być wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Wątpliwości Państwa budzi kwestia ustalenia, czy kwota wynikająca z rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a X , będąca różnicą (in plus bądź in minus) pomiędzy poziomem zyskowności faktycznie zrealizowanym przez Spółkę w danym okresie w odniesieniu do sprzedaży Produktów na rzecz Klientów w łańcuchu dostaw opisanym w stanie faktycznym, a poziomem rynkowym wynikającym z aktualnej analizy porównawczej stanowi korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy CIT, a co za tym idzie powinna zostać rozpoznana w okresie, którego dotyczy, odpowiednio zgodnie z art. 12 ust. 3aa i art. 15 ust. 1ab tej ustawy.

Istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Z cytowanego powyżej art. 11e Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika, że podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego do ww. warunków, zgodzić się należy, że dokonanie korekty poprzez opisany w treści wniosku mechanizm wyrównania dochodowości, stanowi korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy kwota wynikająca z rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a X , będąca różnicą (in plus bądź in minus) pomiędzy poziomem zyskowności faktycznie zrealizowanym przez Spółkę w danym okresie w odniesieniu do sprzedaży Produktów na rzecz Klientów w łańcuchu dostaw opisanym w stanie faktycznym, a poziomem rynkowym wynikającym z aktualnej analizy porównawczej stanowi korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy CIT, a co za tym idzie powinna zostać rozpoznana w okresie, którego dotyczy (pytanie oznaczone nr 1) należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia,

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo nadmienia się, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast, w zakresie podatku od podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone nr 2) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).