Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.208.2019.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-10
Teza: Możliwość zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: honorarium; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 19 kwietnia 2019 r. (identyfikator poświadczenia ePUAP – ….), uzupełniony pismami złożonymi w dniu 19 kwietnia 2019 r. oraz pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia wypłacanego liderom technicznym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z czym pismem z dnia 14 maja 2019 r., nr 0113 KDIPT3.4011.208.2019.1.SK, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pomocą platformy ePUAP w dniu 14 maja 2019 r. (doręczono za pomocą platformy ePUAP w dniu 20 maja 2019 r. – identyfikator poświadczenia ePUAP – ….). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 27 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką informatyczną (dalej; „Spółka”), której przedmiotem działalności jest przede wszystkim świadczenie usług programistycznych, polegających na tworzeniu analizy wymagań, dokumentacji technicznej, oprogramowania (kodu źródłowego programu komputerowego), tworzenie scenariuszy testowych, na zlecenie klientów zewnętrznych. Wytwarzane oprogramowanie (kod źródłowy programu) jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, przez co jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W celu wytworzenia programu komputerowego powstaje również konieczność przygotowania między innymi: modelu i architektury rozwiązania, dokumentacji technicznej, scenariuszy testowych, analiz oraz pozostałej dokumentacji, która jest niezbędna do wytworzenia oprogramowania (programu komputerowego). Od dnia 1 stycznia 2018 r. weszła w życie nowelizacja art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dodano nowy art. 22 ust. 9b doprecyzowujący rodzaje działalności twórczej, które stanowią koszty uzyskania przychodu. Jak wynika z nowelizacji, preferencja dotyczyć ma działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Do dnia 31 grudnia 2017 r. wszelka działalność twórcza w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych mogła stanowić podstawę do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość z uwagi na wprowadzone kryteria przedmiotowe kwalifikacji działalności twórczej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Spółka wytwarza utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zatrudniając specjalistów wykonujących pracę twórczą w zakresie programów komputerowych w szczególności inżynierów oprogramowania (programistów, architektów oprogramowania), testerów oprogramowania, a także liderów technicznych (zespołu, projektu, produktu) i kierowników technicznych (pracujących w działach zajmujących się wytwarzaniem oprogramowania).

Działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych dotyczy m.in. efektów pracy twórczej przy wytwarzaniu oprogramowania przez liderów technicznych, którzy poza programami komputerowymi, tworzą między innymi takie utwory, jak:

*   Koncepcję rozwiązania,

*   Architekturę,

*   Dokumentację techniczną.

Przy czym poszczególne utwory rozumiane są, jak w definicji poniżej:

*   Koncepcja rozwiązania – to utwór (dokument) tworzony na pierwszym etapie pracy programistycznej (pisania kodu źródłowego), określający sposób rozwiązania problemu biznesowego w języku zrozumiałym dla inżynierów oprogramowania;

*   Architektura – to utwór (dokument) tworzony na pierwszym etapie pracy programistycznej często z wykorzystaniem półformalnego języka modelowania, takiego jak UML, pozwalająca zamodelować rozwiązanie, opisujący m.in. sposób implementacji, dekompozycje na komponenty systemu, sposób komunikacji poszczególnych elementów oprogramowania pomiędzy sobą, zachowanie systemu, etc;

*   Dokumentacja techniczna - to utwór (dokument) stanowiący ostatnie stadium dokumentacji projektowej, będąca integralną częścią tworzonego programu, zawierająca instrukcje użytkowania oraz sposób konfigurowania oprogramowania, a także opisująca w języku zrozumiałym dla nietechnicznych odbiorców sposób, w jaki rozwiązano problem bądź potrzeby biznesowe.

Bez wyżej wymienionej działalności, której efektem jest powstanie ww. dokumentów (utworów), nie jest możliwe wytworzenie programu komputerowego spełniającego wymagania klientów Spółki. Są to standardowo wytwarzane na rynku dokumenty (utwory) w procesie tworzenia programu komputerowego. Utwory tworzone przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych mają w szczególności postać m.in. programów komputerowych posiadających cechy utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka uregulowała formalnie podstawy występowania pracowników o naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodów z racji przeniesienia na Spółkę praw do stworzonych w ramach istnienia stosunku pracy utworów.

Spółka dokonała analizy zakresu obowiązków pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach pod kątem tworzenia lub współtworzenia przez nich utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na bazie tej analizy, Spółka dokonała:

1.  podziału pracowników na kilka grup (np. według stanowisk pracy), w zależności od ich wkładu w proces twórczy;
2.  przyporządkowania każdej grupie wynagrodzenia za pracę twórczą, kwotowo dla każdego pracownika, obok miesięcznego wynagrodzenia z tytułu wykonywania zadań, niemających twórczego charakteru.

Do umów o pracę zawartych z pracownikami, Spółka planuje wprowadzić w formie aneksu odpowiednie postanowienia, w tym m.in.:

1.  w ramach obowiązków pracowniczych pracownik będzie wykonywał, między innymi, utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownikowi przysługuje pełnia autorskich praw majątkowych i osobistych do utworów z wyłączeniem osób trzecich,
3.  Pracodawca nabywa z chwilą przyjęcia utworów autorskie prawa majątkowe do wszystkich utworów stworzonych przez pracownika w wyniku wykonywania przez pracownika obowiązków ze stosunku pracy i na wskazanych polach eksploatacji,
4.  przejście autorskich praw majątkowych na Pracodawcę następuje za wynagrodzeniem,
5.  dotyczące wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich.

W aneksach do umowy o pracę i Regulaminie Wynagradzania zostanie wprowadzony nowy system wynagradzania pracowników. Wynagrodzenie zasadnicze pracownika zostanie podzielone na część wynagrodzenia niezwiązaną z tworzeniem programów komputerowych oraz część wynagrodzenia związaną z tworzeniem programów komputerowych. W miesiącach, w których pracownicy przeniosą na pracodawcę majątkowe prawa autorskie do utworów, co zostanie udokumentowane w postaci zapisu utworu na serwerze pracodawcy (Spółki) oraz udokumentowane osobnym raportem, część wynagrodzenia zasadniczego związana z tworzeniem programu komputerowego będzie traktowana, jako wynagrodzenie za przeniesienie przez pracownika na Spółkę praw autorskich do wytworzonych przez niego w ramach stosunku pracy utworów, objętych ochroną prawa autorskiego (wynagrodzenie za pracę twórczą, czyli tzw. „honorarium autorskie”) i do tej części wynagrodzenia pracodawca zastosuje podwyższone koszty uzyskania przychodów.

Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków zostanie określony na rynkowych zasadach, na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie pracodawcy utworów, ich rodzaju czy ilości.

Przepisy prawa nie wskazują ani metod, ani wymagań dotyczących sposobu ustalania wysokości honorarium, czy prowadzenia ewidencji. Jednakże Wnioskodawca w dokumentowaniu zdarzeń dających podstawę do zastosowania w stosunku do honorariów autorskich wypłacanych pracownikom 50% kosztów uzyskania przychodu ma zamiar:

1.  precyzyjnie, jasno i jednoznacznie ustalić wysokość honorarium, wyodrębniając go w wynagrodzeniu,
2.  zapisy dotyczące podziału wynagrodzenia ustalić w umowach o pracę i innych obowiązujących dokumentach (m.in. w obowiązujących u Pracodawcy regulaminach),
3.  wprowadzić procedury pozwalające na weryfikację każdego zgłoszonego utworu,
4.  prowadzić dokładną ewidencję potwierdzającą m.in fakt przejścia majątkowych praw autorskich, czy też kategorię zgłaszanych utworów, aby w sposób niebudzący wątpliwości można było ocenić, czy 50% koszty uzyskania przychodu mogą być wypłacone w stosunku do całego honorarium, czy tylko do części przypadającej za utwory stworzone w ramach działalności wymienionych w nowowprowadzonym przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3b,
5.  tworzyć miesięczne raporty nie tylko dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy, ale również dla Pracownika, jako dowód na przekazanie Pracodawcy majątkowych praw twórcy do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy.

Wnioskodawca wprowadzi jasne, klarowne i przejrzyste metody podziału wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem przez pracownika - twórcę z praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Opisany mechanizm zapewni, że podwyższone koszty uzyskania przychodu będą stosowane wyłącznie do części wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego pracownikowi za miesiące, w których pracownik wykona pracę twórczą, dojdzie do wytworzenia utworu i przeniesienia na Spółkę praw autorskich do takiego utworu, a same podwyższone koszty uzyskania przychodów będą miały zastosowanie wyłącznie do części wynagrodzenia zasadniczego, która jest należna za pracę związaną z tworzeniem programów komputerowych. Podobnie w przypadku pracowników przebywających na urlopach wypoczynkowych przysługujących im zgodnie z przepisami prawa pracy, w przypadku, gdy świadczą pracę tylko przez część miesiąca, ale będą pracowali twórczo, wykonają utwory lub utwór i dojdzie do przeniesienia majątkowych praw autorskich na Spółkę, mechanizm pełnego odliczenia będzie miał zastosowanie. Mechanizm ten nie będzie natomiast stosowany do wynagrodzeń wypłacanych za miesiące, w których pracownik, z różnych powodów (np. nieobecności pracownika w pracy przekraczającej miesiąc lub wykonywania w miesiącu wyłącznie prac o charakterze nietwórczym) nie wykona żadnych prac twórczych, nie wytworzy utworu i nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworu. W zakresie obliczania wynagrodzenia należnego pracownikom za miesiące, w których mogą oni być niezdolni przez część miesiąca do świadczenia pracy (np. przebywają oni na zwolnieniu lekarskim), ale wykonają w danym miesiącu prace twórcze, wytworzą utwory lub utwór i dojdzie do przeniesienia majątkowych praw autorskich na Spółkę, wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich na Spółkę zostanie obliczone proporcjonalnie do ilości dni świadczenia pracy w danym miesiącu przez pracownika i zastosowanie będzie miała również kwota wynagrodzenia ustalona w aneksie do umowy o pracę, jednakże odpowiednio zmniejszona. Mechanizm zapewni również, że podwyższone koszty uzyskania przychodów nie będą naliczane od części wynagrodzenia zasadniczego za pracę niezwiązaną z tworzeniem programów komputerowych. W przypadku, gdy w danym miesiącu pracownik nie przeniesie na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów, wówczas w stosunku do całej kwoty wynagrodzenia za dany miesiąc, Spółka będzie stosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zmiany oraz nowy system wynagrodzeń zostaną zastosowane także w umowach zawieranych z nowymi pracownikami zatrudnianymi w przyszłości.

Ponadto, wysokość wynagrodzenia związana z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (wynagrodzenie autorskie) oraz ta związana z wykonywaniem pozostałych obowiązków (wynagrodzenie podstawowe) zostanie określona na rynkowych zasadach, na podstawie wartości rynkowych stawek wynagrodzenia pracowników (Liderów technicznych) w branży. Przy kształtowaniu wysokości wynagrodzenia autorskiego, brane będą pod uwagę rynkowe wysokości wynagrodzenia danej grupy pracowniczej oraz rynkowa wartość utworów, ustalana w oparciu o nakład pracy i zasobów niezbędnych dla wytworzenia produktu końcowego oraz rynkowe ceny finalnego produktu, oferowane w danym czasie klientom Wnioskodawcy. Wysokość wynagrodzenia autorskiego może ulegać zmianie, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów, ich poprawności, przydatności dla klienta końcowego a także ewentualnych zmian wartości rynkowych.

Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, które wypłacane będzie jednak jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Jednocześnie należy podkreślić, że odniesienie wysokości wynagrodzenia autorskiego poprzez wycenę poszczególnych utworów do wartości rynkowej produktu oraz rynkowych stawek wynagrodzenia danej grupy pracowników, jest jedynym zarazem racjonalnym i możliwym do zastosowania rozwiązaniem. Wszak nie sposób ustalić wartości rynkowej wytwarzanych Koncepcji rozwiązania, Architektury i Dokumentacji technicznej, bez powiązania z finalnym produktem (programem komputerowym). Przedmiotowe dokumenty choć stanowią utwory w rozumieniu u.p.a.p.p., to w praktyce mają zastosowanie „uboczne”, „akcesoryjne”, immanentnie związane z samym programem komputerowym. Wartość, jak i przydatność tych utworów może być rozpatrywana jedynie łącznie z programem komputerowym.

Wysokość wynagrodzenia autorskiego nie będzie ustalana jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czasochłonność stworzenia poszczególnych utworów może różnić się od siebie w zależności od aktualnie opracowywanego projektu i jego stopnia skomplikowania. W konsekwencji, czas pracy może stanowić jedynie pośrednią przesłankę dla oceny pracy twórczej.

Wynagrodzenie autorskie – jako stała zryczałtowana kwota miesięczna – będzie ustalane w oparciu o wartości rynkowe pracy wykonywanej przez daną grupę pracowniczą oraz wartości rynkowe produktu końcowego, w oparciu o finalne ceny oferowane klientom Wnioskodawcy. Kwota honorarium autorskiego odpowiadać będzie rzeczywistej pracy twórczej i wartości utworu.

Wyodrębnienie honorarium autorskiego, o którym mowa we wniosku, będzie związane tylko z przeniesieniem praw autorskich na Wnioskodawcę i w tym sensie nie będzie stanowiło stałego elementu wynagrodzenia. Jeżeli w danym miesiącu pracownik (twórca) nie stworzy utworu, lub stworzy utwór, ale nie przeniesie do niego praw na pracodawcę - co wynikać będzie ze stosownej ewidencji, pracownik nie otrzyma wynagrodzenia, które będzie kwalifikowane jako honorarium autorskie.

Wnioskodawca zamierza, jako płatnik, wyłącznie do części wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych za rzeczywiście wykonane prace twórcze, w oparciu o prowadzoną ewidencję utworów stosować podwyższoną stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stosunku do pozostałej części wynagrodzenia z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych, w tym za czas urlopów i usprawiedliwionych nieobecności, Wnioskodawca będzie stosował stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych.

Spółka będzie dokumentować wykonanie prac twórczych poprzez prowadzenie miesięcznych zestawień potwierdzanych przez pracowników i kierowników działów, pozwalających m.in. na wskazanie w danym miesiącu rodzaju utworów dostarczonych pracodawcy oraz pracowników tworzących lub współtworzących te utwory. Utwory te będą archiwizowane na serwerze pracodawcy.

W odniesieniu do każdego z pracowników Wnioskodawca będzie w stanie zweryfikować powstanie i zakwalifikowanie wykonanego przez nich konkretnego utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Za weryfikację i kwalifikację poszczególnych wytworów pracowników jako „utwory” lub „programy komputerowe”, będą odpowiadać ich bezpośredni przełożeni, odpowiedzialni za prowadzenie stosownej ewidencji utworów. Każdy z pracowników, o których mowa we wniosku, będzie zobowiązany prowadzić ewidencję powstałych utworów. Dodatkowo będzie on zobowiązany do dostarczenia wszystkich utworów wykonanych przez siebie w ramach pracy twórczej. Będą one przekazywane w formie fizycznej, mailowej lub drukowanej, a następnie archiwizowane przez Spółkę. Umowa o pracę przewidywać będzie instrumenty kontrolne, które pozwolą na dokonanie weryfikacji, czy złożone przez pracowników oświadczenia w ww. zakresie są prawidłowe, a przedłożone utwory spełniają kryteria utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym celu, bezpośredni przełożony pracownika będzie zobowiązany do bieżącego nadzoru nad przekazywanymi przez pracownika utworami i do jego ostatecznej decyzji pozostawiona zostanie ocena w przedmiocie spełniania przez dany utwór warunków do zakwalifikowania go jako utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednocześnie dane dzieło zostanie wycenione przez Spółkę. W przypadku, gdy konkretny wytwór działalności intelektualnej pracownika nie będzie nosić znamion indywidualności i twórczości, a w konsekwencji nie zostanie uznany przez Wnioskodawcę za utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - wówczas honorarium z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu (-ów) nie zostanie ustalone.

Szczegółowe zasady dokumentowania czynności sporządzania ww. dokumentacji i przekazywania utworów Spółce zostaną określone w odrębnych dokumentach wewnętrznych Spółki. Twórcy utworów takich, jak Koncepcja rozwiązania, Architektura, Dokumentacja techniczna - przenoszą prawa autorskie na Spółkę. W każdym przypadku to Spółka staje się właścicielem majątkowych praw autorskich do tych utworów i wytwarzanego na ich podstawie oprogramowania, które następnie może przenieść na swoich klientów zlecających wytworzenie oprogramowania. Spółka zamierza w przyszłości stosować jednolitą stawkę kosztów uzyskania przychodu określoną w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 50% dla wszystkich osób, które w ramach swoich obowiązków wykonują pracę twórczą w zakresie tworzenia Koncepcji rozwiązania, Architektury i Dokumentacji technicznej, które stanowić będą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz zostaną wytworzone w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Pracownik wytwarzający ww. utwory tworzy je jako element produktu końcowego, tj. sprawnie funkcjonującego programu komputerowego, które jako produkt końcowy może wprowadzić na rynek. Utwory te zatem mimo, że nie stanowią programu komputerowego mieszczą się w zakresie przedmiotowym działalności zdefiniowanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako działalność twórcza w zakresie programów komputerowych.

Nadto należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy Liderzy techniczni będą twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „u.p.a.p.p.”). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Liderzy techniczni, poprzez tworzenie - w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron - utworów pracowniczych w rozumieniu art. 12 u.p.a.p.p. oraz kodów źródłowych w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. są twórcami i/lub współtwórcami w rozumieniu tejże ustawy.

Podczas pracy nad programami komputerowymi, Liderzy techniczni tworzą również utwory „uboczne”, między innymi takie jak Koncepcja rozwiązania, Architektura i Dokumentacja techniczna.

Bez wyżej wymienionej działalności, której efektem jest powstanie wskazanych dokumentów (utworów), nie jest możliwe wytworzenie programu komputerowego (kodu źródłowego) spełniającego wymagania klientów Wnioskodawcy. Są to standardowo wytwarzane na rynku dokumenty (utwory) w procesie tworzenia programu komputerowego. Są to również dokumenty konieczne i niezbędne do powstania programu komputerowego.

Jednocześnie należy wskazać, że u.p.a.p.p. nie przewiduje definicji legalnej pojęcia „twórca”. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W literaturze przedmiotu zaś przyjmuje się, że status twórcy przysługiwać może jedynie osobom fizycznym, z uwagi na fakt, że tylko one mogą podejmować działania mające charakter twórczy. Już z przytoczonej wyżej definicji utworu wynika, że jest on przejawem osobistego aktu twórczości, a co za tym idzie, twórca nie może w tej kwestii zostać wyręczony przez inną osobę. Na gruncie u.p.a.p.p. decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności. W świetle zapisów u.p.a.p.p. wystarczy, że tylko jeden z elementów utworu będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie prawno-autorskiej. Zakres aktywności obowiązków Liderów technicznych powoduje, że rezultaty działań tych pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i twórczej działalności, a powstające prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, spełniając tym samym przesłanki uznania rezultatu pracy za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Mając na względzie powyższe, Koncepcje rozwiązania, Architektury i Dokumentacje techniczne należy uznać za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalone w odpowiedniej postaci, z określoną wartością i przeznaczeniem. W tym stanie rzeczy, Koncepcje rozwiązania, Architektury i Dokumentacje techniczne winny być uznane za „utwory”, zaś Liderzy techniczni wytwarzający te utwory powinni być uznani za „twórców” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W odniesieniu zaś do przychodów uzyskiwanych przez Liderów technicznych, należy wskazać, że wynagrodzenie autorskie będzie wynikało z korzystania przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości, co w przypadku wyżej opisanych utworów jest spełnione oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na pracodawcę (Wnioskodawcę) mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę (Wnioskodawcę) majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W niniejszym przypadku, pracownik (twórca) uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego (wyżej opisane utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego) lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na pracodawcę, tj. Wnioskodawcę.

Kwota wynagrodzenia stanowiąca honorarium za korzystanie przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami, będzie wyznacznikiem wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego. Kwota honorarium autorskiego odpowiadać będzie rzeczywistej pracy twórczej i wartości utworu.

Podkreślenia wymaga, że Koncepcje rozwiązania, Architektury i Dokumentacje techniczne nie będą elementami samego programu komputerowego, lecz stanowić będą utwory niezbędne do powstania programu komputerowego, które powstają w trakcie tworzenia programu komputerowego oraz w ramach procesu tworzenia programu komputerowego, którego są niezbędnym elementem.

W pierwotnie uchwalonej wersji, art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych miał następujące brzmienie: „Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, w tym wszystkie formy dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. Idee i zasady, będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie”. Ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotowy przepis uzyskał następujące brzmienie: „Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie”.

Usunięcie nowelizacją zawartego w ustawie stwierdzenia co do autorsko-prawnej ochrony dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej (art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze) przesądza, że dokumentacja taka (czyli np. instrukcja dla użytkownika) podlega ochronie na ogólnych zasadach, a nie na takich samych zasadach jak ochrona samego programu komputerowego. Oczywiście w tym zakresie, w którym program komputerowy jest wyrażony w dokumentacji podlega on ochronie według zasad przewidzianych dla ochrony programów.

Za program komputerowy w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. można uznać jedynie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Najbardziej znaną formą wyrażenia tak zdefiniowanego programu komputerowego jest jego kod źródłowy. Koncepcje rozwiązania , Architektury i Dokumentacje techniczne, mimo że powstają w związku z programem komputerowym, często będąc absolutnie koniecznym krokiem do jego powstania, nie będą programem komputerowym w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. Jak wskazano wyżej, utwory tego typu mogą oczywiście podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych, ale nie jako program komputerowy.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości i noszą indywidualny charakter pracownika (twórcy). Dopiero suma tych działań da możliwość stworzenia końcowego produktu informatycznego, tj. też programu komputerowego w potocznym rozumieniu tego słowa. O kompletności, czy innowacyjności danego rozwiązania stanowić będzie nie sam kod źródłowy programu komputerowego, ale wysiłek i twórcza praca wielu osób (m.in. Liderów technicznych, Kierowników technicznych, Testerów oprogramowania), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT.

W piśmie z dnia 27 maja 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że wynagrodzenie autorskie będzie związane tylko z przeniesieniem na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy obowiązywać będzie specjalna procedura rejestracji i odbioru utworów, a honorarium wypłacane będzie tylko wtedy, gdy pracownik - zgodnie z zasadami obowiązującymi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - przeniesie na pracodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że ze względu na zakres działalności Spółki, jak i zakres obowiązków Liderów technicznych, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której Pracownicy w każdym miesiącu tworzyć będą utwory i przekazywać prawa majątkowe do nich, a więc w każdym miesiącu otrzymywać będą ustalone w umowie o pracę honorarium autorskie.

Wynagrodzenie autorskie będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich do każdego utworu stworzonego przez pracownika w ramach zatrudnienia, przy czym wysokość tego wynagrodzenia zostanie określona jako suma wartości utworów stworzonych przez pracownika (twórcę) w danym miesiącu, co do których pracownik (twórca) przeniósł na pracodawcę (Wnioskodawcę) autorskie prawa majątkowe. Warunkiem wypłacenia wynagrodzenia autorskiego, jest stworzenie w danym miesiącu choć jednego utworu, a następnie przeniesienie przez pracownika na Wnioskodawcę praw autorskich do tego utworu. Jednocześnie należy zaznaczyć, że wysokość wynagrodzenia autorskiego nie jest ustalana jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Czasochłonność stworzenia poszczególnych utworów może różnić się od siebie w zależności od aktualnie opracowywanego projektu i jego stopnia skomplikowania. W konsekwencji, czas pracy będzie stanowić jedynie pośrednią przesłankę dla oceny pracy twórczej. Wartość poszczególnych utworów będzie ustalana przez specjalnie przygotowaną w tym celu aplikację, weryfikującą i wyceniającą poszczególne utwory w oparciu o wytyczne i założenia przyjęte w regulaminie pracodawcy.

Dla ustalenia wartości utworów, regulamin będzie posługiwał się kryteriami rynkowymi, takimi jak rynkowe wysokości wynagrodzenia danej grupy pracowniczej oraz rynkowa wartość utworów, ustalana w oparciu o nakład pracy i zasobów niezbędnych dla wytworzenia produktu końcowego, oraz rynkowe ceny finalnego produktu, oferowane w danym czasie klientom Wnioskodawcy. Wysokość wynagrodzenia autorskiego może ulegać zmianie, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów, ich poprawności, przydatności dla klienta końcowego, a także ewentualnych zmian wartości rynkowych.

Jak wskazano wyżej, warunkiem wypłacenia wynagrodzenia autorskiego, jest stworzenie w danym miesiącu choć jednego utworu, a następnie przeniesienie przez pracownika na Wnioskodawcę praw autorskich do tego utworu. Fakt stworzenia utworu i przeniesienie do niego praw autorskich zostanie potwierdzony stosowną ewidencją, prowadzoną przez Wnioskodawcę. Ewidencja będzie prowadzona na podstawie miesięcznych raportów składanych przez pracowników pracodawcy - swoim przełożonym.

Przy kształtowaniu wysokości wynagrodzenia autorskiego, brane będą pod uwagę rynkowe wysokości wynagrodzenia danej grupy pracowniczej oraz rynkowa wartość utworów, ustalana w oparciu o nakład pracy i zasobów niezbędnych dla wytworzenia produktu końcowego. Wysokość wynagrodzenia autorskiego jest raz do roku walidowana, w szczególności w wyniku przeprowadzonych audytów tworzonych przez pracowników utworów, ich poprawności, przydatności dla klienta końcowego, a także ewentualnych zmian wartości rynkowych poziomu wynagrodzeń w danej grupie pracowniczej.

Kwota honorarium autorskiego odpowiadać będzie rzeczywistej pracy twórczej i wartości poziomu wynagrodzeń w danej grupie pracowniczej, którą Spółka, biorąc pod uwagę uwarunkowania ekonomiczne i rynkowe, uzna za odpowiadającą wartości rynkowej dzieła. Oszacowanie dokonane przez Spółkę opiera się na znajomości rynku, dzięki czemu może ona rozpoznać potencjalne korzyści związane z możliwością wykorzystania danego utworu.

Reasumując, honorarium autorskie nie będzie stałe, nie będzie wypłacane w każdym miesiącu i będzie uzależnione od przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do utworów, natomiast wartość rynkowa wynagrodzenia – honorarium autorskiego, będzie ustalana w oparciu o wyżej opisane czynniki, jednakże będzie to zawsze stały procent wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowe jest przyjęcie w przyszłości przez Wnioskodawcę, że do przychodów uzyskiwanych z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych Wnioskodawca zamierza zaliczać również efekty działalności (utwory) powstałe w celu wytworzenia gotowego programu komputerowego, który Wnioskodawca jako końcowy produkt może wprowadzić na rynek?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jak stanowi art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast przepis ten stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu, jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu u.p.a.p.p., który będzie związany z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p.: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Należy wskazać, że programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Ustawodawca nie wprowadził definicji pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”, która to działalność jest uznawana za przychód, do którego zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich wynoszą 50% uzyskanego przychodu zarówno przy wytwarzaniu programu komputerowego (kodu źródłowego), jak również utworów związanych z jego powstaniem. W kwestii określenia co mieści się w pojęciu praw autorskich ustawa odsyła do odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p., za utwór w rozumieniu ustawy uważa się każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Program komputerowy nie został zdefiniowany, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Uznano, że postęp techniczny istniejący w sferze informatyki mógłby spowodować w szybkim czasie nieadekwatność ustawowej definicji w odniesieniu do zmieniającej się w tym zakresie rzeczywistości. Na podstawie art. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podlega ochronie tak jak utwory literackie. Zgodnie zaś z art. 74 ust. 2 zd. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

„Program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej itd. (\`(...)\`)

Oczywiście w tym zakresie, w którym program komputerowy jest wyrażony w dokumentacji podlega on ochronie według zasad przewidzianych dla ochrony programów (J. Barta, R. Markiewicz, komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lex 2011): „Programem komputerowym jest sekwencja instrukcji zmieniających stan programu, z których każda wyraża żądanie czynności do wykonania. Wymóg adresowania instrukcji nie do człowieka, a do komputera oznacza, że niezależnie od formy wyrażenia (kod źródłowy, kod binarny, schemat blokowy czy nawet opis w języku naturalnym) każda z pojedynczych instrukcji powinna określać działania podejmowane przez komputer w wyniku jej otrzymania. Wreszcie program powinien być zdatny do wykonania przez komputer i uzyskania określonego, zamierzonego przez programistę rezultatu. Wymóg ten oznacza, że poza zakresem ochrony statuowanej przez przepisy rozdziału 7 ustawy pozostają wytwory, które zawierają wprawdzie polecenia w określonym języku programowania, ale których przeznaczenie jest inne niż sterowanie pracą komputera” (D. Flisak, komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, lex 2015).

W pierwotnie uchwalonej wersji, art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych miał następujące brzmienie: „Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, w tym wszystkie formy dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. Idee i zasady, będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie”. Ustawą z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotowy przepis uzyskał następujące brzmienie: „Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie”.

Usunięcie nowelizacją zawartego w ustawie stwierdzenia co do autorsko-prawnej ochrony dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej (art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze) przesądza, że dokumentacja taka (czyli np. instrukcja dla użytkownika) podlega ochronie na ogólnych zasadach, a nie na takich samych zasadach jak ochrona samego programu komputerowego. Oczywiście w tym zakresie, w którym program komputerowy jest wyrażony w dokumentacji podlega on ochronie według zasad przewidzianych dla ochrony programów.

Za program komputerowy w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. można uznać jedynie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Najbardziej znaną formą wyrażenia tak zdefiniowanego programu komputerowego jest jego kod źródłowy. Koncepcje rozwiązania, Architektury i Dokumentacje techniczne, mimo że powstają w związku z programem komputerowym, często będąc absolutnie koniecznym krokiem do jego powstania, nie będą programem komputerowym w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. Jak wskazano wyżej, utwory tego typu mogą oczywiście podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych, ale nie jako program komputerowy.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości i noszą indywidualny charakter pracownika (twórcy). Dopiero suma tych działań da możliwość stworzenia końcowego produktu informatycznego, tj. też programu komputerowego w potocznym rozumieniu tego słowa. O kompletności czy innowacyjności danego rozwiązania stanowić będzie nie sam kod źródłowy programu komputerowego, ale wysiłek i twórcza praca wielu osób (m.in. Liderów technicznych, Kierowników technicznych, Testerów oprogramowania), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT.

W konsekwencji, Koncepcje rozwiązania, Architektury i Dokumentacje techniczne nie będą elementami samego programu komputerowego, lecz stanowić będą utwory niezbędne do powstania programu komputerowego, które powstają w trakcie tworzenia programu komputerowego oraz w ramach procesu tworzenia programu komputerowego, którego są niezbędnym elementem.

W ocenie Wnioskodawcy, do zdarzeń przyszłych dotyczących działalności twórczej w zakresie programów komputerowych należy zaliczać również koszty uzyskania przychodu związane z działalnością twórczą w zakresie wytwarzania innych utworów, które powstają w celu wyprodukowania końcowego efektu w postaci działającego programu komputerowego. Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych nie obejmuje bowiem wyłącznie technicznych czynności związanych z napisaniem kodu źródłowego, gdyż na program komputerowy składają się również inne utwory umożliwiające jego sprzedaż klientowi końcowemu i niezbędne do jego powstania. W konsekwencji powyższego w ocenie Wnioskodawcy zakresem zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być objęte również czynności poboczne, które wpływają na powstanie programu komputerowego i są związane z tzw. cyklem życia produktu, od fazy jego projektowania do fazy jego końcowego wprowadzenia na rynek.

Program komputerowy (jego kod źródłowy), dokumentacja projektowa, dokumentacja techniczna, a także scenariusz testowy, analizy składające się finalnie na produkt końcowy, tj. program komputerowy powinny być interpretowane ściśle „z działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych”, dlatego też spełniają definicję utworu zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w związku z czym, jego twórcom przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnicze znaczenie dla stosowania kosztów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma możliwość określenia, rodzaju utworów wytwarzanych przez programistów, analityków, testerów oprogramowania, specjalistów „business intelligence”, „technical team leader” (projektantów/architektów) związanego z tworzeniem przez nich oprogramowania, scenariuszy testowych, analiz, dokumentacji technicznej, projektów technicznych, które w efekcie składają się na prawidłowo funkcjonujący program komputerowy (końcowy rezultat możliwy do wprowadzenia na rynek przez Wnioskodawcę).

Spółka stoi na stanowisku, że umowy z pracownikami, Regulamin Wynagradzania oraz miesięczne tabelaryczne zestawienia utworów (projektów oprogramowania) zawierające informacje o realizowanych projektach i pracownikach, którzy je realizują są wystarczające dla udokumentowania pod kątem 50% kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - faktu tworzenia przez pracowników utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie, zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej lub innego stosownego dokumentu powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W umowach o pracę (aneksach do umów o pracę) wyodrębnione zostały dwa rodzaje wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika:

1.  wynagrodzenie podstawowe, związane z wykonywaniem podstawowych (innych, niezwiązanych z działalnością twórczą) obowiązków pracowniczych;
2.  wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy.

Wysokość honorarium i sposoby jego ustalenia nie są uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ani w ustawie Prawo przedsiębiorców. Niemniej jednaj Wnioskodawca wyjaśnia, że wartość rynkowa honorarium autorskiego wynika z kilkunastoletniego doświadczenia Wnioskodawcy, znajomości rynku pracy i stawek wynagrodzeń oferowanych na stanowiskach pracy objętych wnioskiem. Wnioskodawca wprowadzi jasne, klarowne i przejrzyste metody podziału wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem przez pracownika (twórcę) z praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. W ocenie Wnioskodawcy podział wynagrodzenia będzie zgodny z obowiązującą wykładnią prawa (zarówno spójną w tym zakresie wykładnią sądów administracyjnych, jak i wykładnią autentyczną dokonywaną przez Ministerstwo Finansów). Tym samym, wysokość honorarium będzie z góry określoną, konkretną i rzeczywistą wartością. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców „przedsiębiorca może być zobowiązany do określonego zachowania tylko na podstawie przepisów prawa”. Jak wskazano powyżej, w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów brak jest przepisów nakazujących przedsiębiorcy i pracownikowi przyjęcie określonej metody ustalania wysokości honorarium autorskiego, mimo to Wnioskodawca, kierując się zasadą uczciwości i rzetelności, dokonuje podziału wynagrodzenia na zasadach rynkowych, na podstawie klarownych zapisów umowy zaakceptowanej przez obie strony, tj. zarówno przez pracownika - twórcę, jak i pracodawcę. Ponadto, podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (wynagrodzenie autorskie) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków (wynagrodzenie podstawowe) zostanie określony na rynkowych zasadach, na podstawie wartości rynkowych stawek wynagrodzenia pracowników (Liderów technicznych) w branży. Przy kształtowaniu wysokości wynagrodzenia autorskiego, brane będą pod uwagę rynkowe wysokości wynagrodzenia danej grupy pracowniczej oraz rynkowa wartość utworów, ustalana w oparciu o nakład pracy i zasobów niezbędnych dla wytworzenia produktu końcowego, oraz rynkowe ceny finalnego produktu, oferowane w danym czasie klientom Wnioskodawcy. Wysokość wynagrodzenia autorskiego może ulegać zmianie, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów, ich poprawności, przydatności dla klienta końcowego, a także ewentualnych zmian wartości rynkowych.

Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, które wypłacane będzie jednak jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Jednocześnie należy podkreślić, że odniesienie wysokości wynagrodzenia autorskiego do wartości rynkowej produktu oraz rynkowych stawek wynagrodzenia danej grupy pracowników, jest jedynym zarazem racjonalnym i możliwym do zastosowania rozwiązaniem. Wszak nie sposób ustalić wartości rynkowej wytwarzanych Koncepcji rozwiązania, Architektury i Dokumentacji technicznej, bez powiązania z finalnym produktem (programem komputerowym). Przedmiotowe dokumenty choć stanowią utwory w rozumieniu u.p.a.p.p., to w praktyce mają zastosowanie „uboczne”, „akcesoryjne”, immanentnie związane z samym programem komputerowym. Wartość jak i przydatność tych utworów może być rozpatrywana jedynie łącznie z programem komputerowym.

Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków zostanie określony na rynkowych zasadach, na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie pracodawcy utworów, ich rodzaju czy ilości.

Podział ten odbędzie się za pomocą współczynnika określonego u obowiązujących u pracodawcy regulacjach, specyficznego dla poszczególnych grup stanowisk da możliwość realnego i odzwierciedlającego rzeczywistość określenia wynagrodzenia tytułem pracy twórczej. Współczynnik ten może ulegać okresowym zmianom, w szczególności w wyniku przeprowadzanych audytów tworzonych przez pracowników utworów.

Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium stanowiącego sumę wynagrodzeń za utwory przekazane w danym miesiącu, które wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Zatem, jeśli w ww. dokumentach wyodrębnione zostały wynagrodzenie podstawowe i wynagrodzenie autorskie, to zdaniem Spółki takie rozróżnienie jest wystarczające.

W związku z wprowadzeniem nowego systemu wynagrodzeń, z pracownikami zatrudnionymi w ramach danej grupy zawarte zostaną aneksy do umów o pracę. Postanowienia aneksów doprecyzowywać będą m.in., że pracownicy ci przenoszą na Spółkę prawa autorskie do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów i w zamian za to otrzymywać będą wynagrodzenie za przeniesienia majątkowych praw autorskich. Nowy system wynagrodzeń pracowników wykonujących prace twórcze wyodrębnia część wynagrodzenia, która stanowi zapłatę za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów - tzn. określone kwotowo wynagrodzenie autorskie.

Przyjęta przez Spółkę metoda kwotowego określenia wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich należy więc do metod akceptowanych przez organy podatkowe.

Wynagrodzenie autorskie będzie związane tylko z przeniesieniem na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy obowiązywać będzie specjalna procedura rejestracji i odbioru utworów, a honorarium wypłacane będzie tylko wtedy, gdy pracownik - zgodnie z zasadami obowiązującymi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy - przeniesie na pracodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że ze względu na zakres działalności Spółki, jak i zakres obowiązków Liderów technicznych, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której Pracownicy w każdym miesiącu tworzyć będą utwory i przekazywać prawa majątkowe do nich, a więc w każdym miesiącu otrzymywać będą ustalone w umowie o pracę honorarium autorskie.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wysokość wynagrodzenia autorskiego nie jest ustalana jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Czasochłonność stworzenia poszczególnych utworów może różnić się od siebie w zależności od aktualnie opracowywanego projektu i jego stopnia skomplikowania. W konsekwencji, czas pracy będzie stanowić jedynie pośrednią przesłankę dla oceny pracy twórczej. Wynagrodzenie autorskie - jako stała, zryczałtowana kwota miesięczna - będzie ustalane w oparciu o wartości rynkowe pracy wykonywanej przez daną grupę pracowniczą, oraz wartości rynkowe produktu końcowego, w oparciu o finalne ceny oferowane klientom Wnioskodawcy. Fakt stworzenia utworu i przeniesienie do niego praw autorskich zostanie potwierdzony stosowną ewidencją, prowadzoną przez Wnioskodawcę. Ewidencja będzie prowadzona na podstawie miesięcznych raportów składanych przez pracowników pracodawcy - swoim przełożonym.

Kwota honorarium autorskiego odpowiadać będzie rzeczywistej pracy twórczej i wartości utworu, którą Spółka, biorąc pod uwagę uwarunkowania ekonomiczne i rynkowe, uzna za odpowiadającą wartości rynkowej dzieła. Oszacowanie dokonane przez Spółkę opiera się na znajomości rynku, dzięki czemu może ona rozpoznać potencjalne korzyści związane z możliwością wykorzystania danego utworu.

W ocenie Spółki, spełnione zostaną następujące przesłanki:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  przychody uzyskane przez pracownika będą uzyskiwane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych,
4.  stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów.

Tym samym, Spółka za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków Liderów technicznych biorących udział w tworzeniu programów komputerowych, w tym za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do elementów o charakterze twórczym (dokumentacji: Koncepcja rozwiązania, Architektura, Dokumentacja techniczna), będzie wypłacała wynagrodzenie w podziale na dwie części - wynagrodzenie podstawowe, z tytułu podstawowych zadań pracowniczych (nietwórczych) oraz kwotowo określone wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów, które są niezbędne do powstania programów komputerowych.

Należy więc uznać, że Spółka spełni wszelkie przesłanki niezbędne do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części przychodów pracowników przypadającej za wytworzenie utworów (dokumentów): Koncepcja rozwiązania, Architektura, Dokumentacja techniczna w ramach „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał świadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wytwarza utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zatrudniając specjalistów wykonujących pracę twórczą w zakresie programów komputerowych w szczególności inżynierów oprogramowania (programistów, architektów oprogramowania), testerów oprogramowania, a także liderów technicznych (zespołu, projektu, produktu) i kierowników technicznych (pracujących w działach zajmujących się wytwarzaniem oprogramowania). Działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych dotyczy m. in. efektów pracy twórczej przy wytwarzaniu oprogramowania przez liderów technicznych, którzy poza programami komputerowymi, tworzą między innymi takie utwory, jak Koncepcję rozwiązania, Architekturę oraz Dokumentację techniczną. Bez wyżej wymienionej działalności, której efektem jest powstanie ww. dokumentów (utworów), nie jest możliwe wytworzenie programu komputerowego spełniającego wymagania klientów Spółki. Są to standardowo wytwarzane na rynku dokumenty (utwory) w procesie tworzenia programu komputerowego. Utwory tworzone przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych mają w szczególności postać m.in. programów komputerowych posiadających cechy utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka dokonała podziału pracowników na kilka grup (np. według stanowisk pracy), w zależności od ich wkładu w proces twórczy oraz przyporządkowania każdej grupie wynagrodzenia za pracę twórczą, kwotowo dla każdego pracownika, obok miesięcznego wynagrodzenia z tytułu wykonywania zadań, nie mających twórczego charakteru. Wynagrodzenie zasadnicze pracownika zostanie podzielone na część wynagrodzenia niezwiązaną z tworzeniem programów komputerowych oraz część wynagrodzenia związaną z tworzeniem programów komputerowych. W miesiącach, w których pracownicy przeniosą na pracodawcę majątkowe prawa autorskie do utworów, co zostanie udokumentowane w postaci zapisu utworu na serwerze pracodawcy (Spółki) oraz udokumentowane osobnym raportem, część wynagrodzenia zasadniczego związana z tworzeniem programu komputerowego będzie traktowana, jako wynagrodzenie za przeniesienie przez pracownika na Spółkę praw autorskich do wytworzonych przez niego w ramach stosunku pracy utworów, objętych ochroną prawa autorskiego (wynagrodzenie za pracę twórczą, czyli tzw. „honorarium autorskie”) i do tej części wynagrodzenia pracodawca zastosuje podwyższone koszty uzyskania przychodów. Spółka będzie dokumentować wykonanie prac twórczych poprzez prowadzenie miesięcznych zestawień potwierdzanych przez pracowników i kierowników działów, pozwalających m.in. na wskazanie w danym miesiącu rodzaju utworów dostarczonych pracodawcy oraz pracowników tworzących lub współtworzących te utwory. Utwory te będą archiwizowane na serwerze pracodawcy. Szczegółowe zasady dokumentowania czynności sporządzania ww. dokumentacji i przekazywania utworów Spółce zostaną określone w odrębnych dokumentach wewnętrznych Spółki. Twórcy utworów takich, jak Koncepcja rozwiązania, Architektura, Dokumentacja techniczna - przenoszą prawa autorskie na Spółkę. W każdym przypadku to Spółka staje się właścicielem majątkowych praw autorskich do tych utworów i wytwarzanego na ich podstawie oprogramowania, które następnie może przenieść na swoich klientów zlecających wytworzenie oprogramowania. Liderzy techniczni będą twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Bez wyżej wymienionej działalności, której efektem jest powstanie wskazanych dokumentów (utworów), nie jest możliwe wytworzenie programu komputerowego (kodu źródłowego) spełniającego wymagania klientów Wnioskodawcy. Są to również dokumenty konieczne i niezbędne do powstania programu komputerowego. Kwota wynagrodzenia stanowiąca honorarium za korzystanie przez twórcę z praw autorskich i zależnych lub rozporządzania tymi prawami będzie wyznacznikiem wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego. Kwota honorarium autorskiego odpowiadać będzie rzeczywistej pracy twórczej i wartości utworu. Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków zostanie określony na rynkowych zasadach, na podstawie niezależnej analizy powstających w przedsiębiorstwie pracodawcy utworów, ich rodzaju czy ilości. Takie uregulowania pozwolą na jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium, które wypłacane będzie jednak jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Wynagrodzenie autorskie będzie związane tylko z przeniesieniem na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. Wynagrodzenie autorskie będzie wypłacane za przeniesienie praw autorskich do każdego utworu stworzonego przez pracownika w ramach zatrudnienia, przy czym wysokość tego wynagrodzenia zostanie określona jako stała, zryczałtowana kwota miesięczna. Wysokość wynagrodzenia autorskiego nie jest ustalana jako procent ogólnego czasu pracy pracownika lub na podstawie czasu pracy rzeczywiście wykonywanej i związanej z tworzeniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Czasochłonność stworzenia poszczególnych utworów może różnić się od siebie w zależności od aktualnie opracowywanego projektu i jego stopnia skomplikowania. W konsekwencji, czas pracy będzie stanowić jedynie pośrednią przesłankę dla oceny pracy twórczej. Warunkiem wypłacenia wynagrodzenia autorskiego, jest stworzenie w danym miesiącu choć jednego utworu, a następnie przeniesienie przez pracownika na Wnioskodawcę praw autorskich do tego utworu. Fakt stworzenia utworu i przeniesienie do niego praw autorskich zostanie potwierdzony stosowną ewidencją, prowadzoną przez Wnioskodawcę. Ewidencja będzie prowadzona na podstawie miesięcznych raportów składanych przez pracowników pracodawcy - swoim przełożonym. Kwota honorarium autorskiego odpowiadać będzie rzeczywistej pracy twórczej i wartości utworu, którą Spółka, biorąc pod uwagę uwarunkowania ekonomiczne i rynkowe, uzna za odpowiadającą wartości rynkowej dzieła. Wyodrębnienie honorarium autorskiego będzie związane tylko z przeniesieniem praw autorskich na Wnioskodawcę i w tym sensie nie będzie stanowiło stałego elementu wynagrodzenia. Jeżeli w danym miesiącu pracownik (twórca) nie stworzy utworu, lub stworzy utwór ale nie przeniesie do niego praw na pracodawcę - co wynikać będzie z stosownej ewidencji, pracownik nie otrzyma wynagrodzenia, które będzie kwalifikowane jako honorarium autorskie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że:

*   praca wykonywana przez pracowników – Liderów technicznych jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownicy są twórcami w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez nich wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   przychody uzyskane przez pracowników będą uzyskiwane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych,

*   stosunek prawny łączący pracowników i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów,

to uznać należy, że jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia wypłacanego ww. pracownikom, tj. Liderom technicznym w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do tworzonych w ramach stosunku pracy utworów powstałych w celu wytworzenia gotowego programu komputerowego, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ww. ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.