Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-22/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-11
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo amortyzować budowle wybudowane na cudzym gruncie, które są elementem realizowanego przez niego projektu Rozwój sieci komunikacji tramwajowej w T. w latach 2007-2013 (opisanego w stanie faktycznym)?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budowle; grunty; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odnoszenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od budowli wybudowanych na cudzym gruncie, uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odnoszenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od budowli wybudowanych na cudzym gruncie. Niniejszy wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem dnia 6 lutego 2015 r. Nr ITPB3/4510-22/15-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 13 lutego 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego, który świadczy usługi przewozu, w tym przede wszystkim usługi lokalnego publicznego transportu zbiorowego w przewozach o charakterze użyteczności publicznej. Formalnym organizatorem tego przewozu jest Gmina Miasto, zlecająca Wnioskodawcy świadczenie tych usług, za które przekazuje wynagrodzenie ustalone stosownie do przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o publicznym transporcie zbiorowym. Powyższe wynagrodzenie jest przez Wnioskodawcę klasyfikowane jako przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Gmina Miasta wspólnie z Wnioskodawcą realizuje projekt XXX. Projekt ten jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi priorytetowej 1. Rozwój infrastruktury technicznej Działanie 1.2 Infrastruktura transportu publicznego Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013.

W ramach tego projektu, Wnioskodawca zajmuje się organizacją oraz finansowaniem podprojektu III (\`(...)\`) i podprojektu IV (\`(...)\`).

Podprojekt III obejmuje trzy zadania:

Zadanie 1 – budowa xx do x. (na osiedle x.),

Zadanie 2 – powiązanie xx do x. (na osiedle x.) z osiedlem x. (skrosowanie linii tramwajowej w x.),

Zadanie 3 – modernizacja xx do x. (na osiedle x.).

W zakres zadania nr 1 weszła budowa nowej linii tramwajowej do x. od skrzyżowania ul. B. z S. przez ul. S., G., S. O. do pętli B. (przy S. O.), w tym:

1.  wybudowanie ponad XXXX m nowej trasy dwutorowej pomiędzy B. i ul. B. z tego 75% po wydzielonym torowisku tzw. zielony tor,
2.  budowa 5 przystanków: O., U., A., O., F.,
3.  przebudowa istniejącego przystanku S. zlokalizowanego na ul. B.,
4.  budowa chodnika i drogi rowerowej wzdłuż ul. G. po południowej stronie,
5.  modernizacja podstacji trakcyjnej w ul. B. wraz z przełączeniem trakcji do ul. G.,
6.  budowa 2 nowych sygnalizacji świetlnych (skrzyżowanie B/B; S./G.) oraz 4 na wjazdach wzdłuż ul. G.

Realizacja projektu wymusiła przeprowadzenie szeregu robót drogowych, w tym:

*   Przebudowę ulicy S. (jezdnia i chodnik) na długości od skrzyżowania z ul. B/B do Placu X ze skrzyżowaniami;
*   Budowę układu drogowego w obrębie pętli B.;
*   Ułożenie warstwy ścieralnej z asfaltobetonu SMA w zakresie zadania wraz z warstwami podbudowy i warstwą wiążącą w zakresie przebudowy ul. S.;
*   Przebudowę chodników z ułożeniem kostki betonowej w zakresie przebudowy ul. S.;
*   Regulację studni teletechnicznych, włazów kanalizacji deszczowej i sanitarnej oraz wymiana wpustów ulicznych w zakresie zadania.

Natomiast w zakres zadania nr 2 weszła budowa pasa tramwajowo-autobusowego w A. S. wraz z drogą do obsługi budynków przy A. S. oraz przebudową przystanku C., budową przystanku tramwajowo-autobusowego P. T. (węzeł przesiadkowy w A. S.). Wzdłuż toru znajdującego się na pasie wspólnym, dostępnym wyłącznie dla tramwajów i autobusów komunikacji publicznej znajdują się perony przystankowe tramwajowo-autobusowe. Po zachodniej stronie toru znalazła się jezdnia drogowa A. S. i w związku z tym poszerzono pas drogowy. Przejścia dla pieszych zostały zlokalizowane po obu stronach węzła integracyjnego (aby zminimalizować ilość przejść pomiędzy przystankami). Celem tego zadania było stworzenie punktu przesiadkowego łączącego linie tramwajowe w układzie wschód-zachód z liniami autobusowymi w układzie północ-południe i rozluźnienie węzła pasażerskiego P. R.

W ramach zadania nr 3 przebudowano pętlę O. do obsługi linii do U.

Powyższe zadania miały charakter kompleksowy, tzn. obejmowały całość prac niezbędnych do dokonania zmian w istniejącej infrastrukturze komunikacyjnej (w tym także poprzez wytworzenie nowych elementów tej infrastruktury), z uwzględnieniem wszystkich wymogów wynikających z obowiązujących przepisów prawnych z jednoczesnym zapewnieniem sprawnej, bezpiecznej i nowoczesnej komunikacji miejskiej dla pasażerów. W efekcie powyższych działań Wnioskodawca poniósł koszt prac budowlanych, w rezultacie których doszło do wytworzenia między innymi elementów infrastruktury, które znajdują się w pasie drogowym. Efektem wykonanych prac będą budowle bądź elementy budowli (elementy drogi).

W opisywanej sytuacji, część gruntów zajętych na pas drogowy, na którym wybudowano opisane powyżej elementy budowlane jest własnością Skarbu Państwa, a część Gminy. W związku z przedstawioną sytuacją prawną, kwestia korzystania przez Wnioskodawcę z tych gruntów nie została sformalizowana, tj. w sensie formalnym prawa do korzystania z nich posiada Miejski Zarząd Dróg (w ramach trwałego zarządu), który to podmiot jest jednostką organizacyjną Gminy Miasta.

Stosownie do art. 2a i art. 4 pkt 2, 5-7 ustawy o drogach publicznych, drogi gminne stanowią własność gminy, a częścią drogi publicznej jest jezdnia, chodniki, urządzenia, instalacje i pobocza. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą drogi publiczne traktowane są jako rzeczy wyłączone z powszechnego obrotu (reges extra commerdum), skoro własność tych dróg może być przenoszona tylko pomiędzy podmiotami publicznoprawnymi (Skarbem Państwa i jednostkami samorządu terytorialnego). W doktrynie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym „droga publiczna nie może przejść na własność innego podmiotu niż właściwy zarządca drogi i zawsze może służyć wyłącznym celom publicznym. Dopiero pozbawienie drogi charakteru drogi publicznej umożliwia wprowadzenie jej do obrotu cywilnoprawnego” (zob. R. Skwarło, Glosa do uchwały SN z 13 października 2004 r., III CZP 52/04, ST 2006, nr 11, str.76).

Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, że „drogi publiczne, podobnie jak np. rzeki, są rzeczami przeznaczonymi do powszechnego użytku. Można mówić o nim tylko wtedy, gdy zakres uprawnionych do korzystania osób nie jest oznaczony. Możliwość korzystania z drogi publicznej nie ma cech posiadania konkretnego prawa cywilnego, w szczególności posiadania służebności, lecz stanowi korzystanie ze sfery wolności, jaką państwo zapewnia każdemu obywatelowi. W tym wypadku posiadanie należy do właściciela, tj. Skarbu Państwa lub gminy, w zależności od drogi publicznej. Ustawa o drogach publicznych zakłada, że podmioty publiczne – jako właściciele – wykonują obowiązki nałożone przez prawo względem dróg publicznych”.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że był zobowiązany do wytworzenia całej, kompleksowej infrastruktury komunikacji miejskiej w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że był zobowiązany do wykonania prac związanych z tą infrastrukturą, np. budując nowe torowisko niszczono istniejącą nawierzchnię dróg, chodników i przejazdów, zmieniano ich położenie bądź przebudowywano cały układ komunikacyjny. Jednocześnie na uwadze mieć należy, że cała wybudowana infrastruktura służy bezpośrednio działalności Wnioskodawcy (możliwość przejazdów tramwajowych i autobusowych po nowych szlakach) bądź pośrednio (służy pasażerom korzystającym z nowych rozwiązań komunikacyjnych, którzy mają możliwość bezpiecznego korzystania z usług transportowych posługując się między innymi przystankami i chodnikami, podejściami do przystanków i przejściami dla pieszych itp.). Projekt był także realizowany za zgodą Gminy Miasta.

Umowy z Gminą Miasta dotyczące świadczenia przez Wnioskodawcę usług lokalnego publicznego transportu zbiorowego, zakładają, że usługa ta będzie świadczona na liniach tramwajowych do dnia 30 czerwca 2035 roku. W związku z tym, Wnioskodawca będzie chciał amortyzować budowle wytworzone w ramach projektu przy wykorzystaniu stawki amortyzacji 2,5% rocznie. Odpis amortyzacyjny ujęty w kosztach podatkowych obejmie jedynie tę część wartości początkowej, która nie została zwrócona Wnioskodawcy w ramach dofinansowania (tj. amortyzacja podatkowa obejmie jedynie tę część wartości środków trwałych, którą sfinansowano ze środków własnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo amortyzować budowle wybudowane na cudzym gruncie, które są elementem realizowanego przez niego projektu (opisanego w stanie faktycznym)?

W uzupełnieniu wniosku Jednostka podała, że jej zamiarem jest uzyskanie interpretacji w zakresie możliwości odnoszenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od budowli wybudowanych na cudzym gruncie, które są elementem realizowanego projektu.

Przy czym budowle wybudowane na cudzym gruncie, które są elementem realizowanego projektu to:

*   ulice, chodniki, perony, zatoki autobusowe, ścieżki rowerowe,
*   oświetlenie,
*   kanalizacja teletechniczna,
*   wiaty przystankowe,
*   torowisko tramwajowe,
*   sieć trakcyjna,
*   wygrodzenia
*   osłona antybryzgowa.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Jednostka wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust.1.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art.16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy) Zgodnie z przepisem art. 16a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do treści przepisu art. 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowie wybudowane na cudzym gruncie – zwane także środkami trwałymi.

Budowle wznoszone na cudzym gruncie są pewną odmianą inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w pkt 1 art. 16a ust. 2 ustawy. W takim przypadku podatnik faktycznie tworzy przedmiot materialny, mogący być środkiem trwałym, jednak z uwagi na cywilnoprawną zasadę superficies solo cedit (czyli: to, co znajduje się na powierzchni gruntu, przypada gruntowi) takie naniesienie na cudzym gruncie stanowi z mocy prawa własność właściciela gruntu. Tytuł własności jednakże nie jest kryterium decydującym o amortyzacji podatkowej. Z przepisu art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy wynika jednoznacznie, że budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu ich używania.

Biorąc również pod uwagę przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że wydatki na nabycie środków trwałych nie są kosztem uzyskania przychodów, a mogą one być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, przyjąć należy, że w przypadku wybudowania budowli na cudzym gruncie, na którym owe budowie zostały posadowione, istnieje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

Zatem, budynki i budowle, które Wnioskodawca wybudował na cudzym gruncie, można uznać za środki trwałe, co wynika z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do dokonania odpisów amortyzacyjnych od budowli wybudowanych przez niego na cudzym gruncie, które zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko potwierdzają także indywidualne interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 24 lipca 2013 r. Nr ITPB3/423-222a/13/PS oraz w dniu 4 lipca 2014 r. Nr ITPB3/423-179a/l4/PSz.

Powyższa zasada, pozwalająca na amortyzację, nie jest uzależniona od posiadanego tytułu prawnego do gruntu, na którym znajdują się budowle ani też jakiegokolwiek innego tytułu prawnego uzyskiwanego od właściciela lub zarządcy gruntu dotyczącego korzystania z budowli.

Dla podatkowej amortyzacji budowli na cudzym gruncie istotny jest związek tej budowli z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną podatkiem dochodowym. Skoro cały realizowany projekt dotyczył sieci komunikacji tramwajowej, a Wnioskodawca jest jedynym podmiotem, który świadczy usługi przewozów w komunikacji tramwajowej, to bez wątpienia cały projekt jest powiązany z jego działalnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do art. 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie – zwane także środkami trwałymi.

Budynki i budowle wznoszone na cudzym gruncie stanowią pewną odmianą inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w pkt 1 art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim przypadku podatnik faktycznie wytworzy przedmiot materialny, mogący być środkiem trwałym, jednak z uwagi na cywilnoprawną zasadę superficies solo cedit (czyli: to, co znajduje się na powierzchni gruntu, przypada gruntowi) takie „naniesienie” na cudzym gruncie stanowi z mocy prawa własność właściciela gruntu.

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznają budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie za inwestycje w obcych środkach trwałych. Tym samym, zrównanie tych dwóch kategorii środków trwałych pod względem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest sprzeczne z tą ustawą.

Z przepisu art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu ich używania.

Biorąc również pod uwagę przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b omawianej ustawy podatkowej, z którego wynika, że wydatki na nabycie środków trwałych nie są kosztem uzyskania przychodów, a mogą one być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, przyjąć należy, że w przypadku wybudowania budowli na cudzym gruncie, na którym owe budowle zostały posadowione, istnieje możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że Wnioskodawca ma prawo do dokonania odpisów amortyzacyjnych od budowli wybudowanych na cudzym gruncie, które zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie przewidział przy tym specjalnego sposobu amortyzowania budynków wybudowanych na cudzym gruncie. Należy więc stosować takie same zasady jak przy amortyzacji „zwykłych” środków trwałych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Na podstawie art. 16g ust. 4 tej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z art. 16g ust. 7 wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że wartość początkową budowli wybudowanych na cudzym gruncie ustala się w identyczny sposób zarówno w przypadku budowli będących własnością podatnika, jak i budowli wybudowanych na cudzym gruncie. Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych (wartość początkowa) wybudowanych budowli jest zatem identyczna niezależnie od tego czy amortyzacji podlegają własne budowle (będące środkami trwałymi na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1), czy też budowle wybudowane na cudzym gruncie i nie będące własnością podatnika (będące środkami trwałymi na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy). Do amortyzacji obu typów środków trwałych (będących budowlami) stosuje się zarówno art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i art. 16i ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Pamiętać należy również, ze stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Końcowo wskazać należy – jak słusznie zauważa Spółka w opisie stanu faktycznego – że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów podatkowych wydatki sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów np:

*   odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy),
*   wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy).

Wobec tego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty oraz otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabcye bądź wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy.

Nadmienia się przy tym, że z uwagi na zakres wniosku (w szczególności treść pytania) oraz odpowiedzi na wezwanie skierowane do Spółki, niniejsza interpretacja rozstrzyga – zgodnie z żądaniem Spółki – o możliwości odnoszenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od budowli wybudowanych na cudzym gruncie. Nie poddano w niej natomiast analizie kwestii, czy budowle, które są elementem realizowanego projektu, powinny być zakwalifikowane do budowli wybudowanych na cudzym gruncie w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.