Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1143/12-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-13
Teza: Czy w świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż prawa własności działek powstałych po podziale podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT?
Słowa kluczowe: działki; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 7 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 13 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.) oraz z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 6 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej nr 2503/9 zabudowanej chodnikiem.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 13 lutego 2013 r. oraz z dnia 4 marca 2013 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarb Państwa jest właścicielem nieruchomości, oznaczonej geodezyjnie numerem 2503, o powierzchni 0,0971 ha, zapisanej w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy.

Wyżej opisana nieruchomość nie jest objęta żadnym obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 20 lutego 2002 r., zmienionym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 grudnia 2006 r., uchwałą Rady Miejskiej z dnia 24 stycznia 2008 r., zmienionym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 24 czerwca 2010 r., uchwałą Rady Miejskiej z dnia 24 listopada 2011 r. znajduje się na terenie oznaczonym jako droga.

W ewidencji gruntów i budynków działka została oznaczona jako drogi.

Zgodnie z pismem Zarządu Dróg przedmiotowa działka przylegająca bezpośrednio do ulicy (która stanowi drogę wojewódzką), nie wchodzi w skład pasa drogi wojewódzkiej oraz nie ma podstaw do rezerwacji omawianego terenu pod ewentualne poszerzenie drogi wojewódzkiej.

W związku z powyższym działka nie będzie zbywana jako droga.

Przedmiotowa działka zagospodarowana jest i użytkowana od wielu lat przez właścicieli nieruchomości sąsiednich (na przedmiotowej działce znajdują się ogrodzenia i bramy wjazdowe do posesji, zieleń).

Aktualnie został zlecony podział przedmiotowej działki w celu wydzielenia części zajętych przez poszczególnych właścicieli działek przyległych. Po zakończeniu procedury podziałowej Skarb Państwa zamierza sprzedać wydzielone działki na rzecz właścicieli nieruchomości przyległych w oparciu o art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W uzupełnieniu z dnia 13 lutego 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  W odniesieniu do poszczególnych działek niezabudowanych, powstałych po podziale działki nr 2503:
    *   przedmiotowe działki nie są objęte żadnym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego; zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów stanowią zurbanizowane tereny niezabudowane o symbolu Bp,
    *   w stosunku do przedmiotowych działek nie były wydawane administracyjne decyzje o warunkach zabudowy.
2.  W odniesieniu do poszczególnych działek zabudowanych budowlami, powstałych po podziale działki nr 2503:
    *   właściciele nieruchomości sąsiednich użytkują przedmiotowe nieruchomości bez tytułu prawnego,
    *   ogrodzenia i bramy wjazdowe na gruncie pobudowali właściciele nieruchomości sąsiednich; przed dokonaniem transakcji sprzedaży nie nastąpi rozliczenie nakładów pomiędzy stronami,
    *   przedmiotowe działki nie są objęte żadnym obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów stanowią zurbanizowane tereny niezabudowane o symbolu Bp. Jedna z działek zajęta jest pod chodnik i zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów stanowi drogę o symbolu dr; działka ta zostanie zbyta na rzecz właściciela sąsiedniej drogi, tj. na rzecz Gminy, jako działka zajęta pod drogę gminną,
    *   w stosunku do przedmiotowych działek nie były wydawane administracyjne decyzje o warunkach zabudowy.

Ponadto, w piśmie z dnia 4 marca 2013 r. Zainteresowany poinformował, iż:

*   działka nr 2503/9 zabudowana jest chodnikiem,
*   Starosta nie ponosił nakładów na wybudowanie przedmiotowego chodnika ani na jego ulepszenie i modernizację,
*   działka nr 2503/9, na której znajduje się chodnik nie była przez Starostę wynajmowana ani wydzierżawiana,
*   zgodnie z zapisami w księdze wieczystej Skarb Państwa nabył nieruchomość oznaczoną jako działka nr 2503, na podstawie decyzji z dnia 16 sierpnia 1972 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) sprzedaż prawa własności działek powstałych po podziale podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż wydzielone działki sprzedawane będą w celu poprawy warunków zagospodarowania nieruchomości przyległych, sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu 23% stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej nr 2503/9 zabudowanej chodnikiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towaru na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17.

Z treści wniosku wynika, iż Skarb Państwa jest właścicielem nieruchomości oznaczonej geodezyjnie numerem 2503. Zgodnie z zapisami w księdze wieczystej, Skarb Państwa nabył nieruchomość oznaczoną jako działka nr 2503 na podstawie decyzji z dnia 16 sierpnia 1972 r.

Przedmiotowa działka zagospodarowana jest i użytkowana od wielu lat przez właścicieli nieruchomości sąsiednich (na przedmiotowej działce znajdują się ogrodzenia i bramy wjazdowe do posesji, zieleń).

Aktualnie został zlecony podział przedmiotowej działki w celu wydzielenia części zajętych przez poszczególnych właścicieli działek przyległych. Po zakończeniu procedury podziałowej Skarb Państwa zamierza sprzedać wydzielone działki na rzecz właścicieli nieruchomości przyległych w oparciu o art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wnioskodawca w odniesieniu do poszczególnych działek niezabudowanych, powstałych po podziale działki nr 2503 wskazał, iż przedmiotowe działki nie są objęte żadnym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów stanowią zurbanizowane tereny niezabudowane o symbolu Bp. W stosunku do przedmiotowych działek nie były wydawane administracyjne decyzje o warunkach zabudowy.

Natomiast w odniesieniu do poszczególnych działek zabudowanych budowlami, powstałych po podziale działki nr 2503 Zainteresowany poinformował, iż właściciele nieruchomości sąsiednich użytkują przedmiotowe nieruchomości bez tytułu prawnego. Ogrodzenia i bramy wjazdowe na gruncie pobudowali właściciele nieruchomości sąsiednich i przed dokonaniem transakcji sprzedaży nie nastąpi rozliczenie nakładów pomiędzy stronami. Przedmiotowe działki nie są objęte żadnym obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów stanowią zurbanizowane tereny niezabudowane o symbolu Bp. Jedna z działek zabudowana jest chodnikiem. Działka ta zostanie zbyta na rzecz właściciela sąsiedniej drogi, tj. na rzecz Gminy. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na wybudowanie przedmiotowego chodnika ani na jego ulepszenie i modernizację. Przedmiotowa działka nr 2503/9, na której znajduje się chodnik, nie była wynajmowana ani wydzierżawiana.

W stosunku do przedmiotowych działek nie były wydawane administracyjne decyzje o warunkach zabudowy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Wnioskodawca planując sprzedaż nieruchomości na podstawie umów cywilnoprawnych, nie będzie realizował ani zadań własnych, ani zleconych. Zatem, w tym przypadku Zainteresowany będzie dokonywał dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i będzie występował w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem w świetle powyższego rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Wskazać należy, iż sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionych przez właścicieli sąsiednich nieruchomości budowli (tj. ogrodzeń i bram wjazdowych), nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania budowlami jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą Wnioskodawcy – właściciela gruntu wybudował obiekty trwale z gruntem związane. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprzedaży będzie jedynie grunt.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m. in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w przypadku gruntów niezabudowanych zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podlegają i nie korzystają ze zwolnienia te dostawy gruntów niezabudowanych, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących gruntami innymi niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę, np. gruntami rolnymi czy leśnymi bez prawa zabudowy, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że ustawodawca zwalniając z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przedmiotowy rodzaj gruntu.

W celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ww. ustawy. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego, tj. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku inne akty ustanowione przez właściwe organy np. decyzja o warunkach zabudowy.

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy – art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym należy wskazać, iż kwalifikowanie przeznaczenia gruntów w oparciu o dokumentację dotyczącą kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej nie leży w kompetencji organów podatkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) – rozumie się przez to jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami.

Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące gruntów – ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty.

W myśl art. 21 ust. 1 tej ustawy, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zatem należy zwrócić uwagę, że ewidencja gruntów, jako baza informacyjna obrazuje faktyczny sposób użytkowania gruntów, bez względu na ich przeznaczenie. Ewidencja ta sporządzana jest dla całego Państwa, stanowi podstawę krajowego systemu informacji o terenie i winna być bieżąco aktualizowana. Podstawowym jej zadaniem jest rejestracja stanów prawnych i faktycznych nieruchomości i ich aktualizowanie (Stanisław Rudnicki „Własność nieruchomości” LexisNaxis, W-wa 2007 r.).

W przedmiotowej sprawie podkreślić należy, iż w dniu 17 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 8/10), w którym orzekł m. in., że „w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy”.

Z powyższych przepisów oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przeznaczenie terenu może wynikać z ewidencji gruntów i budynków.

W tym miejscu należy wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem „przeznaczone pod zabudowę”. Otóż „przeznaczone” oznacza praktyczny cel, do którego coś zostało zakwalifikowane, określenie celu któremu coś ma służyć.

Natomiast rozpatrując pojęcie „pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 3 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ww. ustawy, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast, zgodnie z § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

1.  tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem – B,
2.  tereny przemysłowe, oznaczone symbolem – Ba,
3.  inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem – Bi,
4.  zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem – Bp,
5.  tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, oznaczone symbolem – Bz,
6.  użytki kopalne, oznaczone symbolem – K,
7.  tereny komunikacyjne, w tym:
    1.  drogi, oznaczone symbolem – dr,
    2.  tereny kolejowe, oznaczone symbolem – Tk,
    3.  inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem – Ti.

Z załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków pod pozycją nr 3 „Grunty zabudowane i zurbanizowane” określono, że do zurbanizowanych terenów niezabudowanych zalicza się grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, iż zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem Bp, są terenami przeznaczonymi pod zabudowę.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, iż przedmiotowe działki w ewidencji gruntów i budynków stanowią zurbanizowane tereny niezabudowane o symbolu Bp, stwierdzić należy, iż opisane we wniosku nieruchomości gruntowe przeznaczone są pod zabudowę. Tym samym planowana przez Zainteresowanego dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i będzie opodatkowana 23% stawką podatku.

Natomiast w stosunku do dostawy jednej z wydzielonych działek nr 2503/9 zabudowanej chodnikiem, który jest budowlą, zastosowanie znajdą przepisy zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

I tak, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika, że przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć sprzedaż, aport, a także najem oraz dzierżawę.

Ponadto, należy wskazać, iż sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” – dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zatem nie dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993 r.

Wskazać należy, iż w sytuacji, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy wskazać, że treść art. 29 ust. 5 ustawy stanowi, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany na podstawie decyzji z dnia 16 sierpnia 1972 r. nabył nieruchomość nr 2503. W wyniku podziału powstała działka nr 2503/9, która jest zabudowana chodnikiem. Ww. działka nr 2503/9, na której znajduje się chodnik, nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na wybudowanie chodnika, ani na jego ulepszenie i modernizację.

W odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego w części dotyczącej działki nr 2503/9 zabudowanej chodnikiem za spełniającą definicję pierwszego zasiedlenia, sformułowaną w cytowanym powyżej przepisie art. 2 pkt 14 ustawy, należy uznać planowaną dostawę, gdyż w tym momencie zostanie ona oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jej wybudowaniu. Bowiem, jak wynika z opisu sprawy pierwsze zasiedlenie nie miało jeszcze miejsca, gdyż nabyta w roku 1972 na podstawie decyzji ww. nieruchomość, nie spełnia przesłanki pierwszego zasiedlenia, gdyż w tym okresie nie obowiązywały przepisy ustawy. Zatem, w tej sytuacji ww. transakcja dostawy nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie przy nabyciu ww. chodnika Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponadto nie ponosił on wydatków na ulepszenie ww. budowli, zatem zbycie przedmiotowego chodnika będzie korzystało ze zwolnienia od podatku, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zwolniona od podatku będzie również, stosownie do zapisu art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa gruntu, na którym ww. chodnik jest posadowiony.

Reasumując, dostawa działek gruntowych niezabudowanych powstałych po podziale działki nr 2503 będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast, transakcja dostawy działki zabudowanej chodnikiem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym – na mocy art. 29 ust. 5 ustawy – ze zwolnienia od podatku od towarów i usług będzie korzystała także dostawa działki nr 2503/9, na której ww. chodnik jest posadowiony.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.