Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.295.2017.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-01
Teza: W zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów zmagazynowanych u kontrahenta zewnętrznego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; magazyn; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów zmagazynowanych u kontrahenta zewnętrznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży towarów zmagazynowanych u kontrahenta zewnętrznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim podatnikiem PIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Wnioskodawca jest producentem oraz importerem i dystrybutorem odzieży męskiej.

Sprzedaje swoje wyroby do innego podmiotu gospodarczego (dalej: kontrahent), który zajmuje się sprzedażą detaliczną towarów, produkowanych przez Wnioskodawcę, w ramach sieci sklepów firmowych.

Aby usprawnić obrót towarowy i dostosować go do potrzeb rynkowych, Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę, w ramach której kontrahent, otrzymując transport towaru, całość, bądź określoną jego część będzie przyjmował do depozytu, a następnie w miarę potrzeb, będzie miał prawo, za zgodą Wnioskodawcy, kupić towar będący w depozycie. Ponadto istnieje możliwość sprzedaży towaru znajdującego się w depozycie na rzecz osób trzecich. W takiej sytuacji kontrahent będzie miał obowiązek wydania towaru.

W ramach umowy kontrahent zobowiązany będzie m. in. do:

*   odebrania towaru,
*   przechowywania go sposób gwarantujący utrzymanie parametrów jakościowych,
*   rozliczenia ilościowego depozytu.

Podmiot odbierający towar - deponuje go u siebie, jednak towar jest nadal własnością Wnioskodawcy, w związku z czym - o ile Wnioskodawca sprzeda go innemu podmiotowi niż ten, który przechowuje - podmiot przechowujący dokona wydania oraz sprawdzenia ilościowego wydanego towaru (za które to czynności otrzyma wynagrodzenie).

Podmiot przechowujący u siebie towar - może go jednak od Wnioskodawcy kupić (wtedy wysyła zamówienie, a po uzyskaniu akceptacji Wnioskodawcy - pobiera go z magazynu, Wnioskodawca wystawia fakturę itd.).

Co istotne, Wnioskodawca będzie płacił kontrahentowi wynagrodzenie z tytułu depozytu. Wysokość wynagrodzenia uzależniona będzie od ilości towaru znajdującego się w depozycie lub wielkości magazynu kontrahenta oraz od czasu przez jaki towar pozostaje u niego w depozycie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), przy sprzedaży towarów zmagazynowanych u Kontrahenta zewnętrznego?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w opisanym powyżej stanie faktycznym, powstaje w momencie sprzedaży towarów. Natomiast czynność dostarczenia towarów do magazynu (do depozytu) jest neutralna na gruncie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem", podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Definicję towarów zawiera art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, który stanowi, że są nimi rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, o czym stanowi art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazano w powołanych przepisach - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania odpłatnej dostawy towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Kwestia momentu dostawy towaru była przedmiotem wielu analiz i orzeczeń, łącznie z wyrokami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z wyrokiem Trybunału z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien przeciw Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. ETS „dostawa towarów" nie odnosi się do przeniesienia prawa własności zgodnie z procedurami wynikającymi ze stosownego prawa krajowego, ale odnosi się do przeniesienia dobra materialnego przez jedną ze stron transakcji, która jednocześnie uprawnia drugą stronę do faktycznego zarządzania tym dobrem, jak gdyby była jego właścicielem.

Zatem przekazanie władztwa ekonomicznego nad rzeczą jest przesłanką do uznania danej czynności za dostawę towarów. Innymi słowy „jeśli tylko nabywca może dowolnie towar zmienić, zniszczyć, oddać innej osobie w używanie, bądź dalej przenieść prawo do dysponowania towarem jak właściciel, to nabycie przez niego towaru podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów" (A. Bartosiewicz w „VAT. Komentarz” Lex, 2015). Niemniej jednak czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel musi towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.

Samo zdeponowanie towarów w magazynie zewnętrznym nie wiąże się natomiast z przekazaniem podmiotowi prowadzącemu magazyn władztwa nad towarami. Postanowienia umowy przewidują bowiem, że towary do chwili pobrania ich z magazynu przez kontrahenta bądź podmiot trzeci pozostają własnością Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać ponadto, że za prawidłowością poglądu, zgodnie z którym władztwo ekonomiczne przechodzi na kontrahenta zewnętrznego w momencie pobrania towaru z magazynu zewnętrznego (wydania z depozytu) przemawiają następujące okoliczności:

*   zasadniczo - Wnioskodawca w każdej chwili może odebrać towar z depozytu,
*   podmiot prowadzący magazyn nie może do momentu kiedy zakupi od Wnioskodawcy towar (a więc do chwili złożenia zamówienia, jego akceptacji, pobrania towarów za zgodą Wnioskodawcy, otrzymania na tą okoliczność faktury) zmienić, zniszczyć, oddać towarów innej osobie w używanie, bądź też dalej przenieść prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel (vide: powołany wcześniej komentarz do ustawy o VAT, A. Bartosiewicza),
*   podmiot prowadzący magazyn pobierając wynagrodzenie za usługę magazynową - musi dołożyć staranności sprawując pieczę nad towarami Wnioskodawcy,
*   Wnioskodawca zobowiązany jest uiszczać opłatę za przechowywanie towarów w magazynie na podstawie odrębnie wystawianych faktur.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

A zatem - jak wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 19a ust. 1 ustawy - dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów - co do zasady - istotny jest moment „dokonania dostawy towarów”. Zaznaczyć przy tym jednak należy, że przez „dokonanie dostawy towarów” - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W tym miejscu należy również zauważyć, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m. in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy.

Reasumując, Wnioskodawca zachowuje prawo do rozporządzania towarami stanowiącymi jego własność w trakcie ich przechowywania w magazynie zewnętrznym (pozostawania towarów w depozycie). Ponosi też koszty tego magazynowania. Tym samym obowiązek podatkowy w VAT przy sprzedaży towarów zmagazynowanych (zdeponowanych) u kontrahenta zewnętrznego - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - powstaje z chwilą wydania (sprzedaży) towaru, w tym bowiem momencie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli dochodzi do dokonania dostawy towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przepisu art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu ww. podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

A zatem – jak wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 19a ust. 1 ustawy – dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów – co do zasady – istotny jest moment „dokonania dostawy towarów”. Zaznaczyć przy tym jednak należy, że przez „dokonanie dostawy towarów” – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W tym miejscu należy również zauważyć, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m. in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że samo przekazanie przez Wnioskodawcę towaru do depozytu kontrahenta nie będzie wiązało się z przekazaniem temu podmiotowi władztwa nad towarem, gdyż – jak wynika z treści wniosku – towar zdeponowany w magazynie kontrahenta pozostanie nadal własnością Wnioskodawcy. Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (tj. dostawy towaru) dojdzie dopiero z chwilą jego sprzedaży kontrahentowi, u którego jest zdeponowany lub podmiotom trzecim. W związku z powyższym obowiązek podatkowy przy dostawie towarów powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – z chwilą wydania (sprzedaży) towaru, w tym bowiem momencie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.