Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-390/11-4/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-13
Teza: Opisane we wniosku przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (komandytową) stanowi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Jednocześnie, zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek, zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej (podatkiem od czynności cywilnoprawnych) kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy. Tym samym, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczyć będzie tylko i wyłącznie tej części wkładu gotówkowego, która zwiększy wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.09.2011 r. (data wpływu 12.09.2011 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 23.11.2011 r. Nr IPPB2/436-390/11-2/MZ (data nadania 23.11.2011 r., data doręczenia 28.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową:

*   w części dotyczącej zastosowania art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - **jest prawidłowe,**

*   w pozostałej części - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka kapitałowa z siedzibą dla celów podatkowych w Luksemburgu (dalej „Obecny Wspólnik”). Przedmiotem działalności Spółki są inwestycje na polskim rynku nieruchomości komercyjnych (i wynajem tych nieruchomości).

W związku z rozważaną reorganizacją własnościową grupy kapitałowej, do której należy Spółka, w przyszłości udziałowcem Spółki może zostać luksemburski fundusz inwestycyjny (będący spółką kapitałową, dalej: „Przyszły Wspólnik”). Ponadto, w ramach przeprowadzanej restrukturyzacji, możliwa jest również zmiana formy prawnej prowadzonej przez Spółkę działalności poprzez przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej „SKA”). Akcjonariuszem w SKA będzie wówczas Przyszły Wspólnik, zaś komplementariuszem zostanie polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Komplementariusz”). Komplementariusz przystąpi do SKA w zamian za wkład gotówkowy, przy czym na ten moment zakłada się, że wkład komplementariusza będzie odniesiony w całości na kapitał zapasowy SKA tj. komplementariusz nie obejmie akcji w SKA.

Spółka przekształcona (SKA) będzie kontynuować działalność podmiotu przekształcanego (tj. Wnioskodawcy) w oparciu o jego majątek. Na dzień przekształcenia w Spółce występować mogą skumulowane straty z lat ubiegłych, a także kapitał zapasowy (utworzony z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych). Spółka nie wyklucza, iż do dnia przekształcenia na mocy uchwały jedynego wspólnika straty z lat ubiegłych mogą zostać (częściowo) pokryte z kapitału zapasowego Spółki (przeznaczenie zysków na pokrycie straty). W takiej sytuacji na dzień przekształcenia w Spółce nie będzie występował kapitał zapasowy.

Kapitał zakładowy Spółki wynosi 6.717.400 PLN, a jego utworzenie zostało opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kapitał zakładowy SKA zostanie określony na poziomie niższym lub równym wartości kapitału zakładowego Spółki (ale nie mniejszym niż 50 tys. PLN – minimalna dopuszczalna wysokość kapitału zakładowego dla spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z art. 126 § 2 Kodeksu spółek handlowych, Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, ze zm. - dalej „KSH”). W przypadku, gdy występujące w Spółce straty z lat ubiegłych nie zostaną (częściowo) pokryte z jej kapitału zapasowego przed przekształceniem SKA, kwota zgromadzona na kapitale zapasowym Spółki (z niepodzielonych zysków lat ubiegłych) zostanie przelana na kapitał zapasowy SKA.

Pismem z dnia 23.11.2011 r. Nr IPPB2/436-390/11-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie, czy majątek spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. będzie odpowiadał majątkowi spółki z o.o. i nie ulegnie on zwiększeniu na skutek przekształcenia?

*   ponowne sprecyzowanie pytania Nr 2 zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które winno być powiązane z przedstawionym zdarzeniem przyszłym i zadanym pytaniem.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie pismem z dnia 02.12.2011 r. (data nadania 05.12.2011 r., data wpływu 08.12.2011 r.). W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż majątek spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) powstałej w wyniku przekształcenia będzie odpowiadał majątkowi Spółki na moment przekształcenia i nie ulegnie on zwiększeniu na skutek przedmiotowej operacji - w zakresie majątku przypadającego na luksemburski fundusz inwestycyjny (przyszłego akcjonariusza SKA, dalej: „Przyszły Wspólnik”). Przekształcenie Spółki w SKA nie będzie się bowiem wiązało z wniesieniem przez udziałowca Spółki (tj. Przyszłego Wspólnika) jakichkolwiek dodatkowych wkładów do SKA. W efekcie, za wyjątkiem wkładu gotówkowego wniesionego przez komplementariusza (polską spółkę z o. o.) w całości na kapitał zapasowy SKA, majątek SKA powstałej na skutek przekształcenia Spółki odpowiadać będzie majątkowi Spółki przed przekształceniem.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca sprecyzował pytanie Nr 2 oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy, jeżeli przekształcenie Spółki w SKA nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowego wkładu przez Przyszłego Wspólnika (a jedynie z wniesieniem wkładu pieniężnego przez komplementariusza na kapitał zapasowy SKA), a wartość kapitału zakładowego SKA powstałej na skutek przekształcenia nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem?
2.  Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe i nawet w przypadku, gdy przekształcenie Spółki w SKA nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowego wkładu przez Przyszłego Wspólnika (a jedynie z wniesieniem wkładu pieniężnego przez komplementariusza na kapitał zapasowy SKA), a wartość kapitału zakładowego SKA powstałej na skutek przekształcenia nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, powstanie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem – to czy w przedmiotowym przypadku dojdzie do zwiększenia majątku SKA wskutek przekształcenia, w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC?
3.  Jeśli uznać, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu przekształcenia, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania (wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przekształcenie Spółki w SKA nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowego wkładu przez Przyszłego Wspólnika (a jedynie z wniesieniem wkładu pieniężnego przez Komplementariusza w całości na kapitał zapasowy SKA), a wartość kapitału zakładowego SKA powstałej na skutek przekształcenia nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem - niezależnie od tego, czy kapitał zapasowy Spółki zostanie przeznaczony na pokrycie występujących w Spółce strat z lat ubiegłych, czy też zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy w SKA.

Uzasadnienie

Zdaniem Spółki, za słusznością jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy PCC, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania ww. podatkiem.

Z regulacji ustawy PCC wynika, iż ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, iż zawarty w art. 1 ust. 1 Ustawy PCC katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu ma charakter zamknięty (numerus clausus), a wszelkie inne czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy PCC, za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Na gruncie art. l a pkt 1 Ustawy PCC należy uznać, że spółką osobową w rozumieniu przepisów ustawy PCC jest, między innymi, spółka komandytowo- akcyjna. Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC, za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, w opinii Spółki, że w odniesieniu do zmiany umowy spółki wynikającej z przekształcenia spółki kapitałowej w SKA opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega jedynie takie przekształcenie, które prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki powstałej w jego wyniku w stosunku do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Należy bowiem wskazać, iż spółka komandytowo -akcyjna jest jedyną spółką osobową, która posiada kapitał zakładowy.

Ustawodawca, w powołanym wyżej przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy PCC, literalnie wskazał, jako jeden z przypadków podlegający opodatkowaniu, zmianę umowy spółki osobowej, wniesienie lub podwyższenie wkładu powodujące zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy jest SKA, z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy przyjąć trzeba, że takie brzmienie przytaczanego przepisu było celowym zabiegiem ustawodawcy uwzględniającym „hybrydową” specyfikę prawną SKA. Gdyby intencją ustawodawcy nie było odrębne uregulowanie zmiany umowy SKA, wprowadzenie w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy PCC zapisu o podwyższeniu kapitału zakładowego byłoby, zdaniem Spółki, bezprzedmiotowe. Jeżeli bowiem opodatkowaniu miałoby podlegać każde wniesienie lub podwyższenie wkładu do SKA bez względu na jego alokację na kapitałach spółki, wystarczyłby zapis, że za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładów powodujące zwiększenie majątku spółki. W przypadku SKA bowiem, zarówno zwiększenie kapitału zakładowego, jak i zapasowego powoduje zwiększenie majątku spółki.

Jednocześnie, w art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC ustawodawca, odnosząc się do przekształcenia jako zmiany umowy spółki, wskazał, że jego wynikiem musi być zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie dodając jednak, że chodzi jedynie o kapitał zakładowy spółki kapitałowej. W konsekwencji przyjąć należy, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w SKA czynność ta stanowi podlegającą opodatkowaniu zmianę umowy spółki wyłącznie wówczas, gdy w jej wyniku dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego SKA.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż jeżeli przekształcenie Spółki w SKA nie będzie się wiązać z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przekształconej (SKA) w stosunku do kapitału zakładowego spółki przekształcanej (Spółki) tj. o ile wartość kapitału zakładowego SKA powstałej na skutek przekształcenia nie będzie wyższa od kapitału zakładowego Spółki, przekształcenie to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższej argumentacji, nawet gdyby uznać, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie (Spółki w SKA) powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zdaniem Wnioskodawcy, ciążący na Spółce ewentualny obowiązek podatkowy w związku z ww. operacją dotyczyłby wyłącznie wkładu gotówkowego wniesionego przez Komplementariusza.

Podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki jest, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy PCC, wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy PCC, zwolnieniu z opodatkowania podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika, w opinii Spółki, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w SKA, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegała ta część kapitału zakładowego SKA, która została uprzednio opodatkowana w momencie zawierania (zmiany) umowy spółki kapitałowej. Z literalnego brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy PCC wynika wprawdzie, że podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia jest wartość wkładów do spółki osobowej; niemniej, jak już wskazano wyżej, w odniesieniu do SKA ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy sytuacją wniesienia wkładów a podwyższeniem kapitału zakładowego.

W rezultacie przyjąć należy, że w odniesieniu do powstałej w wyniku przekształcenia SKA podstawą opodatkowania, z której wyłączona będzie wartość opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki przekształcanej (tj. Spółki), będzie wartość kapitału zakładowego, a nie wartość całego wkładu do SKA obejmującego zarówno kapitał zakładowy jak i zapasowy.

Reasumując, zdaniem Spółki, skoro od kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej (Spółki) podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany w kwocie obliczonej od podstawy opodatkowania równej wartości kapitału zakładowego powstałej w wyniku przekształcenia SKA, w przedmiotowej sytuacji obowiązek podatkowy - w odniesieniu do części majątku Spółki przypadającej na Przyszłego Wspólnika jako akcjonariusza w SKA - nie powstanie.

Ponadto, nawet gdyby uznać (chociaż, zdaniem Spółki, takie stanowisko stałoby w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC), że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w SKA opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych uzależnione jest nie od zwiększenia kapitału zakładowego, ale od zwiększenia majątku spółki, to również w takiej sytuacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki w SKA nie będzie podlegać opodatkowaniu (w odniesieniu do części majątku SKA przypadającej na Przyszłego Wspólnika jako przyszłego akcjonariusza SKA).

Planowane przekształcenie Spółki w SKA dokonane zostanie w trybie art. 575 i 576 KSH. Jak już wskazano, SKA będzie kontynuować, bez żadnych zmian, działalność Spółki w oparciu o majątek Spółki. Stosując zasadę sukcesji generalnej, wynikającą z art. 553 KSH oraz zgodnie z art. 94 Ordynacji podatkowej, SKA wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki. W momencie przekształcenia udziałowiec Spółki (tj. Przyszły Wspólnik) zostanie akcjonariuszem SKA. Przekształcenie nie będzie się również wiązało z wniesieniem przez Przyszłego Wspólnika jakichkolwiek dodatkowych wkładów. W związku z wymogiem prawnym ustanowionym przez art. 125 KSH, drugim wspólnikiem (komplementariuszem) SKA zostanie polska spółka z o. o., która wniesie do SKA wkład gotówkowy (przy czym na ten moment zakłada się, że wkład Komplementariusza będzie odniesiony w całości na kapitał zapasowy SKA tj. Komplementariusz nie obejmie akcji w SKA w zamian za wniesiony wkład gotówkowy).

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu spółki z o.o. w SKA podlega wyłącznie nadwyżka kapitału zakładowego spółki przekształconej nad wartością kapitału zakładowego spółki przekształcanej, w przedmiotowym przypadku na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem niezależnie od tego, czy kapitał zapasowy Spółki zostanie przeznaczony na pokrycie występujących w Spółce strat z lat ubiegłych, czy też kapitał ten zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy w SKA (przy założeniu, że wkład pieniężny Komplementariusza zostanie także w całości wniesiony na kapitał zapasowy SKA).

Spółka pragnie podkreślić, iż brak opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów odnoszonych na kapitał zapasowy SKA w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wynika również per analogiam z innych przepisów zawartych w ustawie PCC i dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku umowy spółki osobowej i jej zmiany. W szczególności, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) Ustawy PCC, podstawę opodatkowania stanowi:

*   przy zawarciu umowy spółki - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego;

*   przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W odniesieniu do SKA, w sytuacji wniesienia wkładu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega więc związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego, a nie, jak w przypadku pozostałych spółek osobowych, zwiększenie wartości majątku spółki. W przeciwnym wypadku, zdaniem Spółki, odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy PCC byłoby bezprzedmiotowe. W przypadku bowiem, gdyby intencją ustawodawcy było określenie podstawy opodatkowania omawianym podatkiem w wysokości odpowiadającej całej kwocie wniesionego wkładu, nie zastrzegłby on w powołanym przepisie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość „o którą podwyższono kapitał zakładowy”. Mając powyższe na względzie, skoro ustawodawca poczynił wskazane wyżej zastrzeżenie, to w ocenie Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że jego intencją było określenie wysokości podstawy opodatkowania na poziomie kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, a nie na poziomie wartości całego wniesionego wkładu.

Spółka pragnie podkreślić, że brak opodatkowania wkładów przekazywanych na kapitał zapasowy SKA znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - z dnia 11 stycznia 2010 r. (znak: IPPB2/436-417/09-2/MZ);

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 28 września 2009 r. (znak: ILPB2/436-115/09-2/MK).

Analogiczny pogląd wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Łd 842/10), w którym sąd orzekł, iż:

„Nie można też podzielić poglądu organu podatkowego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że przy dokonywaniu wykładni spornego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) - nie można poprzestać na rezultatach wykładni językowej, zasadne jest bowiem skorzystanie również z wykładni systemowej zewnętrznej oraz wykładni funkcjonalnej, ze szczególnym uwzględnieniem jednego z jej rodzajów, tj. wykładni celowościowej. W konsekwencji, mając na uwadze treść ww. przepisu oraz fakt, że spółka komandytowo-akcyjna, jako jedyna ze spółek osobowych, wymienionych w definicji legalnej (art. 1 a pkt 1 ustawy) posiada oprócz wkładów również kapitał zakładowy, organ uznał, iż podstawę opodatkowania w przypadku powstania tej spółki stanowi, tak jak to zostało wskazane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wartość wkładów i wartość kapitału zakładowego, czyli suma wartości wkładów komplentariuszy i kapitału zakładowego.

W ocenie Sądu taka interpretacja powołanego przepisu jest sprzeczna z jego literalnym brzmieniem i stanowi nieuprawnione traktowanie spółki komandytowo-akcyjnej w sposób krzywdzący w stosunku do innych spółek tylko z tego powodu, że mimo posiadania charakteru spółki osobowej posiada również kapitał zakładowy. Gdyby ustawodawca miał taki cel, że podstawę opodatkowania w przypadku zawarcia umowy takiej spółki miałaby stanowić suma wartości wkładów i wartości kapitału zakładowego, to dałby temu wyraz w sformułowaniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast w obowiązującym brzmieniu ww. przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy zawiera spójnik „albo” wykluczający możliwość łączenia - sumowania wartości wkładów i wartości kapitału przy ustalaniu podstawy opodatkowania”

W związku z powyższym stanowiskiem organów podatkowych (i powołanym wyrokiem sądu administracyjnego), w ocenie Spółki, brak jest podstaw do różnicowania opodatkowania zmiany umowy spółki SKA, w wyniku której dochodzi do alokowania części majątku spółki kapitałowej na kapitał zapasowy SKA w zależności od tego, czy majątek ten jest przekazywany do SKA w drodze wkładu niepieniężnego czy też wskutek przekształcenia spółki kapitałowej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych (analogicznie jak to ma miejsce w przypadku spółek kapitałowych), opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega majątek przekazywany na ich kapitał zapasowy, przy czym nie jest w takiej sytuacji istotne, czy do takiej alokacji dochodzi w wyniku aportu czy też przekształcenia spółki kapitałowej.

Ponadto, w opinii Spółki, powyższe stanowisko odnoszące się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości majątku spółki przekształcanej przekazanego na kapitał zapasowy SKA (jako spółki przekształconej) dotyczą również sytuacji, w której w skład majątku przekazywanego na kapitał zapasowy wchodzą niepodzielone zyski z lat ubiegłych. W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku, zważywszy iż:

*   od kapitału zakładowego Spółki został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych;

*   przekształcenie Spółki w SKA nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowego wkładu przez Przyszłego Wspólnika (a jedynie z wniesieniem wkładu pieniężnego przez Komplementariusza w całości na kapitał zapasowy SKA);

*   wartość kapitału zakładowego SKA powstałej na skutek przekształcenia nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki,

\- na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem – niezależnie od tego, czy kapitał zapasowy Spółki zostanie przeznaczony na pokrycie występujących w Spółce strat z lat ubiegłych, czy też zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy w SKA.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać (chociaż, zdaniem Spółki, takie stanowisko stałoby w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC), iż przekazane na kapitał zapasowy SKA kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki (z niepodzielonych zysków lat ubiegłych) powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jeżeli do dnia przekształcenia występujące w Spółce straty z lat ubiegłych zostaną (częściowo) pokryte z kapitału zapasowego Spółki (w wyniku czego na dzień przekształcenia w Spółce nie będzie występował kapitał zapasowy), ewentualnemu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogłaby podlegać jedynie wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez Komplementariusza do SKA.

Spółka pragnie podkreślić, iż jej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (w interpretacji z dnia 6 października 2009 r. znak: ILPB2/436-121/09-2/AJ i w stanie faktycznym, w którym różnica pomiędzy wartością kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością a kwotą przeznaczoną na kapitał zakładowy w spółce komandytowo-akcyjnej oraz kwota niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przelane zostać miały na kapitał zapasowy SKA) stwierdził, iż:

„Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przytoczone przepisy prawne stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednak z uwagi na fakt, iż w wyniku powyższego przekształcenia kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powstanie z części kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który był uprzednio opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy. W konsekwencji, Spółka jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie zobowiązana do pobrania podatku”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2008 r. znak: IPPB2/436-17/08-2/MZ) uznał, że:

„W praktyce nie wszystkie formy transformacji będą prowadzić do zwiększenia majątku spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego. Nie dochodzi do zwiększenia majątku lub podwyższenia kapitału w rezultacie przekształcenia, jeżeli nie jest ono połączone z wniesieniem dodatkowych (lub podwyższeniem istniejących) wkładów, jak ma to miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Reasumując, stwierdza się, iż przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednak w sytuacji, gdy w wyniku powyższego przekształcenia majątek Spółki przekształconej nie zwiększy się lub kapitał zakładowy nie ulegnie podwyższeniu, obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przekształcenie Spółki w SKA nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowego wkładu przez Przyszłego Wspólnika (a jedynie z wniesieniem wkładu pieniężnego przez Komplementariusza w całości na kapitał zapasowy SKA), a wartość kapitału zakładowego SKA powstałej na skutek przekształcenia nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki (opodatkowanego już podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przeszłości), na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem - niezależnie od tego, czy kapitał zapasowy Spółki zostanie przeznaczony na pokrycie występujących w Spółce strat z lat ubiegłych, czy też zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy w SKA.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. Pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby uznać (chociaż, zdaniem Spółki, takie stanowisko stałoby w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC), że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w SKA opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych uzależnione jest nie od zwiększenia kapitału zakładowego, a od zwiększenia majątku spółki, to również w takiej sytuacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki w SKA nie będzie podlegać opodatkowaniu (w odniesieniu do części majątku SKA przypadającej na Przyszłego Wspólnika jako przyszłego akcjonariusza SKA), ponieważ w jego wyniku nie dojdzie do zwiększenia majątku SKA (w zakresie majątku przypadającego na Przyszłego Wspólnika tj. majątku Spółki przed przekształceniem). Ewentualny obowiązek podatkowy w omawianym przypadku mógłby dotyczyć wyłącznie zwiększenia majątku SKA wskutek wniesienia wkładu pieniężnego przez komplementariusza w związku z przekształceniem.

Prawidłowość powyższego stanowiska wynika z następujących przesłanek:

Jak już Spółka wskazała w zakresie pytania Nr 1 we wniosku, planowane przekształcenie Spółki w SKA dokonane zostanie w trybie art. 575 i 576 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, ze zm. - dalej „KSH”). SKA będzie kontynuować, bez żadnych zmian, działalność Spółki w oparciu o majątek Spółki. Stosując zasadę sukcesji generalnej, wynikającą z art. 553 KSH oraz zgodnie z art. 94 Ordynacji podatkowej, SKA wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki. W momencie przekształcenia udziałowiec Spółki (tj. Przyszły Wspólnik) zostanie akcjonariuszem SKA. Przekształcenie nie będzie się również wiązało z wniesieniem przez Przyszłego Wspólnika jakichkolwiek dodatkowych wkładów.

Tym samym, w wyniku przekształcenia Spółki w SKA nie dojdzie do zwiększenia majątku SKA, a zatem nie zostanie wypełniona hipoteza normy zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC (nawet w przypadku uznania, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w SKA czynność ta stanowi podlegającą opodatkowaniu zmianę umowy spółki nie tylko wówczas, gdy w jej wyniku dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego SKA).

Spółka pragnie podkreślić, iż celowość pytania oznaczonego nr 2 jest bezpośrednio powiązana ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w zakresie pytania nr 1. Oba ww. pytania Spółki dotyczą bowiem zakresu zastosowania przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, który to przepis jest niewątpliwie przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w kontekście zawartej w nim koniunkcji odnoszącej się przesłanek zmiany umowy spółki w przypadku przekształcenia spółek).

I tak, w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1 Spółka stwierdziła, że jeżeli przekształcenie Spółki w SKA nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowego wkładu przez Przyszłego Wspólnika (a jedynie z wniesieniem wkładu pieniężnego przez Komplementariusza w całości na kapitał zapasowy SKA), a wartość kapitału zakładowego SKA powstałej na skutek przekształcenia nie będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem – niezależnie od tego, czy kapitał zapasowy Spółki zostanie przeznaczony na pokrycie występujących w Spółce strat z lat ubiegłych, czy też zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy w SKA.

Gdyby jednak Organ uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, w celu określenia obowiązku podatkowego w wyniku przekształcenia Spółki w SKA (i zakresu zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC), konieczne byłoby odniesienie się do pojęcia „zwiększenia majątku” w przekształconej spółce osobowej i zakresu jego zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji powyższego, w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 2 Spółka wyraża pogląd, iż nawet gdyby uznać, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w SKA czynność ta stanowi podlegającą opodatkowaniu zmianę umowy spółki nie tylko wówczas, gdy w jej wyniku dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego SKA, ale również wówczas, gdy w jej wyniku dochodzi do zwiększenia majątku SKA, to w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie powstanie obowiązek podatkowy, gdyż majątek SKA nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku Spółki przed przekształceniem.

Jednocześnie należy zauważyć, iż Ustawa PCC nie zawiera definicji legalnej pojęcia „majątek” (na potrzeby stosowania przepisu art. 1 ust 3 pkt 3 Ustawy PCC). Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wykładni systemowej Ustawy PCC nie ulega wątpliwości, iż wartość majątku spółki przekształcanej należy ustalić w oparciu o jego wyceną bilansową dla celów przekształcenia. Powyższe wynika pośrednio z art. 558 § 1 KSH, zgodnie z którym plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej m. in. „ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia”.

W konsekwencji, przy wycenie bilansowej, zwiększenie majątku spółki w wyniku przekształcenia powinno być kalkulowane jako wykazana w bilansie suma kapitałów rezerwowych i zapasowych oraz niepodzielonych zysków (inaczej: wzrost wartości aktywów netto, tj. sumy aktywów pomniejszonych o zobowiązania i pomniejszonych o kapitał zakładowy). Nawiasem mówiąc, Spółka planuje wykorzystać kapitał zapasowy na pokrycie strat przed przekształceniem. Jeżeli kapitał zapasowy nie zostanie wykorzystany w całości na pokrycie strat, będzie on przelany odpowiednio na kapitał zapasowy SKA.

Ponadto, zgodnie z art. 28 KSH, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W doktrynie podkreśla się, że na majątek spółki składają się wszelkie aktywa wnoszone do spółki jako wkład, a także te nabyte w toku działalności. Jeżeli zatem przekształcenie spółki nie jest połączone z wniesieniem przez wspólników dodatkowych wkładów, suma aktywów spółki przekształcanej odpowiada sumie aktywów spółki przekształconej - w takim przypadku majątek spółki przekształconej jest tożsamy z majątkiem spółki przekształcanej.

Spółka pragnie podkreślić, iż powołanie się przez nią do przepisów KSH w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2 było niezbędne w celu dokonania wykładni systemowej przepisu art. 1 ust 3 pkt 3 Ustawy PCC, z uwagi na niemożliwość zastosowania wykładni literalnej (brak legalnej definicji „majątku” spółki osobowej na potrzeby stosowania ww. przepisu). Należy przy tym zaznaczyć, iż sądy administracyjne opowiadają się za możliwością wykładni (w trybie interpretacyjnym art. 14b Ordynacji podatkowej) przepisów np. prawa spółek handlowych w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia zobowiązań podatkowych podatników. Przykładowo, WSA w Krakowie (w wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1485/10) orzekł, iż: „Prawdą jest, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników. Oznacza to, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Nie można jednak przyjmować, że zasada ta ma charakter bezwzględny (z wielu por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06). Konkluzja taka związana jest przede wszystkim ze szczególnym charakterem materialnej części prawa podatkowego, niejednokrotnie odnoszącego się do norm z zakresu szeroko pojmowanego prawa cywilnego czy prawa spółek handlowych. Skoro np. pewne zdarzenia cywilnoprawne są traktowane przez przepisy prawa podatkowego jako źródło zobowiązań podatkowych, to nie można przy okazji ich wykładni całkowicie abstrahować od ich pierwotnego źródła i kontekstu normatywnego w którym zostały umieszczone. Nie chodzi przy tym bowiem wcale o modyfikację ustawy podatkowej za pomocą postanowień aktów prawnych należących do innych dziedzin prawa (w szczególności Kodeksu spółek handlowych, jak w niniejszej sprawie), lecz o sposób rozumienia poszczególnych instytucji prawa prywatnego, w sytuacji gdy ustawa podatkowa nie posługuje się jej definicją legalną, czy też szerzej - nie ingeruje w jej elementy konstrukcyjne.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeśli uznać, że obowiązek podatkowy przy przekształceniu Spółki w SKA powstaje w wyniku zwiększenia majątku spółki osobowej a nie podwyższenia kapitału zakładowego (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), wówczas zwiększenie majątku SKA należy określić na podstawie bilansu Spółki sporządzanego na potrzeby przekształcenia zgodnie z art. 558 KSH i ustalić w wysokości sumy kapitałów zapasowych i rezerwowych oraz niepodzielonych zysków wykazanych w tym bilansie. W związku z powyższym, niezależnie od tego czy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym na moment przekształcenia bilans Spółki będzie wykazywał kapitał zapasowy, w związku z przekształceniem Spółki w SKA nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie dojdzie do zwiększenia wartości bilansowej majątku SKA (w stosunku do wartości bilansowej majątku Spółki przed przekształceniem).

Ad. Pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli uznać, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu przekształcenia, wówczas podstawę opodatkowania rozumianą zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 f Ustawy PCC jako wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia należy określić jako sumę kapitałów własnych (kapitału zakładowego, rezerwowych i zapasowych) oraz niepodzielonych zysków wg danych wskazanych w bilansie sporządzonym na potrzeby przekształcenia, przy czym podstawa opodatkowania będzie pomniejszona o wartość kapitału Spółki, która była uprzednio opodatkowana PCC (zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a Ustawy PCC).

Uzasadnienie

Wartość wkładów do spółki osobowej oraz wartość nominalna akcji w spółce powstałej w wyniku przekształcenia będzie określona w uchwale o przekształceniu oraz w umowie spółki SKA.

Jak podkreślono powyżej, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, przekształcenie Spółki w SKA nie będzie się wiązało z wniesieniem przez udziałowca Spółki (tj. Przyszłego Wspólnika) jakichkolwiek dodatkowych wkładów. Za wyjątkiem wkładu gotówkowego wniesionego przez Komplementariusza, majątek SKA powstałej na skutek przekształcenia Spółki odpowiadać będzie zatem majątkowi Spółki przed przekształceniem. Wartość wkładów powinna być w tej sytuacji ustalona wg wartości bilansowej majątku przekształcanej Spółki (tj. sumie kapitałów własnych: kapitału zakładowego, rezerwowych i zapasowych) oraz niepodzielonych zysków wg danych wskazanych w bilansie sporządzonym na potrzeby przekształcenia.

Stąd, biorąc pod uwagę zwolnienie w zakresie opodatkowania kapitału zakładowego przed przekształceniem (art. 9 pkt 11 lit. a) w opinii Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania powinna być ustalona jako suma wartości kapitałów rezerwowych i zapasowych oraz niepodzielonych zysków wykazanych w bilansie oraz wkładu gotówkowego wniesionego przez Komplementariusza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej zastosowania art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje się za prawidłowe, natomiast w pozostałej części uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka kapitałowa z siedzibą dla celów podatkowych w Luksemburgu (dalej „Obecny Wspólnik”). Przedmiotem działalności Spółki są inwestycje na polskim rynku nieruchomości komercyjnych (i wynajem tych nieruchomości). W związku z rozważaną reorganizacją własnościową grupy kapitałowej, do której należy Spółka, w przyszłości udziałowcem Spółki może zostać luksemburski fundusz inwestycyjny (będący spółką kapitałową, dalej: „Przyszły Wspólnik”). Ponadto, w ramach przeprowadzanej restrukturyzacji, możliwa jest również zmiana formy prawnej prowadzonej przez Spółkę działalności poprzez przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej „SKA”). Akcjonariuszem w SKA będzie wówczas Przyszły Wspólnik, zaś komplementariuszem zostanie polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Komplementariusz”). Komplementariusz przystąpi do SKA w zamian za wkład gotówkowy, przy czym na ten moment zakłada się, że wkład komplementariusza będzie odniesiony w całości na kapitał zapasowy SKA tj. komplementariusz nie obejmie akcji w SKA. Spółka przekształcona (SKA) będzie kontynuować działalność podmiotu przekształcanego (tj. Wnioskodawcy) w oparciu o jego majątek. Na dzień przekształcenia w Spółce występować mogą skumulowane straty z lat ubiegłych, a także kapitał zapasowy (utworzony z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych). Spółka nie wyklucza, iż do dnia przekształcenia na mocy uchwały jedynego wspólnika straty z lat ubiegłych mogą zostać (częściowo) pokryte z kapitału zapasowego Spółki (przeznaczenie zysków na pokrycie straty). W takiej sytuacji na dzień przekształcenia w Spółce nie będzie występował kapitał zapasowy. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 6.717.400 PLN, a jego utworzenie zostało opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Kapitał zakładowy SKA zostanie określony na poziomie niższym lub równym wartości kapitału zakładowego Spółki (ale nie mniejszym niż 50 tys. PLN – minimalna dopuszczalna wysokość kapitału zakładowego dla spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z art. 126 § 2 Kodeksu spółek handlowych, Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, ze zm. - dalej „KSH”). W przypadku, gdy występujące w Spółce straty z lat ubiegłych nie zostaną (częściowo) pokryte z jej kapitału zapasowego przed przekształceniem SKA, kwota zgromadzona na kapitale zapasowym Spółki (z niepodzielonych zysków lat ubiegłych) zostanie przelana na kapitał zapasowy SKA.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Brzmienie powyższego przepisu w żaden sposób nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie podwyższenie kapitału zakładowego. Bezspornym jest, że ustawodawca nie dodał w treści tego przepisu, iż chodzi o kapitał zakładowy spółek kapitałowych, podobnie jednak jak bezspornym jest, że stanowiąc zapis o zwiększeniu majątku spółki osobowej nie wyłączył z niego żadnego rodzaju spółki osobowej. To oznacza, że w przypadku spółki osobowej – a do takiej niewątpliwie należy spółka komandytowo-akcyjna – opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, który stanowi o tym, co jest podstawą opodatkowania przy umowie spółki. Z powołanego przepisu wprost wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiązać w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego wykluczając badanie, czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki.

Przy zmianie umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Mając na względzie, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości wszystkich wkładów wniesionych do spółki, niezależnie od tego, czy zostały wniesione na kapitał zakładowy, czy na inne fundusze stanowiące majątek spółki.

W świetle powyższego fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej wartość kapitału zakładowego będzie równa bądź niższa niż wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce kapitałowej nie przesądza o braku obowiązku podatkowego. Dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego ze wszystkich wkładów wspólników, a nie tylko jej kapitału zakładowego. W przedmiotowej sprawie dojdzie do zwiększenia majątku spółki poprzez wkład gotówkowy wniesiony przez komplementariusza w całości na kapitał zapasowy SKA.

Jednocześnie, przy ustalaniu podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki, związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, należy mieć na uwadze przepis art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z nim zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Reasumując, opisane we wniosku przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (komandytową) stanowi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. Podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Jednocześnie, zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek, zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej (podatkiem od czynności cywilnoprawnych) kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy. Tym samym, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczyć będzie tylko i wyłącznie tej części wkładu gotówkowego, która zwiększy wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji oraz wyroków w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Zgodnie z art. 14e § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.