Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.526.2025.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
prewspółczynnika ilościowego.
Słowa kluczowe: sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług
    (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy
    funkcjonuje aktualnie 6 jednostek budżetowych oraz 1 zakład budżetowy (dalej: Jednostki)
    w tym:
        (...),
        Zakład (...) (dalej: Zakład).
    Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa
    centralizacyjna), najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu
    terytorialnego zobowiązane zostały do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT
    wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi.
    Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT – obroty
    osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy.
    Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami
    począwszy od 1 stycznia 2017 r.
    Wnioskodawca wyjaśnia, iż do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3
    ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w
    wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Wnioskodawca jest
    właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest przez niego (za
    pośrednictwem Zakładu) wykorzystywana do prowadzonej działalnościw zakresie
    dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i oczyszczania
    ścieków (przy użyciu m.in. sieci kanalizacyjnych).
    Gmina, za pomocą Zakładu, świadczy usługi z zakresu zbiorowego dostarczania wody
    (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu
    sieci kanalizacyjnych) na rzecz mieszkańców. Gmina pobiera z tego tytułu opłaty oraz
    wystawia faktury VAT.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz
    oczyszczania ścieków Gmina:
    1. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
    zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów
    zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw,
    którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez
    Gminę faktur VAT,
    2. wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów
    gminnych – wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane
    notami księgowymi.
    W związku z prowadzoną działalnością, Gmina poniosła / ponosi wydatki inwestycyjne na
    budowę infrastruktury wod.-kan., w tym w szczególności:

    1. Zadanie pn. „(...)” (dalej: Inwestycja I),
    2. Zadanie pn. „(...)” (dalej: Inwestycja II),
    3. Zadanie pn. „(...)” (dalej: Inwestycja III),
    4. Zadanie pn. „(...)”(dalej: Inwestycja IV).
    Zakres Inwestycji I obejmuje rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, w ramach
    Inwestycji I brak jest przyłączy, gdyż sieć wybudowana została w terenie niezabudowanym
    na działkach rolnych. Sieć zostanie połączona z odcinkami sieci wybudowanymi w ramach
    wymienionych poniżej inwestycji, a tym samym, będzie wykorzystywana do dostawy wody
    i odbioru ścieków do/od podmiotów zewnętrznych i jednostek gminnych. Na realizację
    Inwestycji I Gmina planuje pozyskać dofinansowanie z Programu Rozwoju Obszarów
    Wiejskich (PROW).
    Zakres Inwestycji II obejmuje budowę sieci kanalizacyjnej. Gmina planuje pozyskać
    dofinansowanie z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (PROW) na realizację zadania
    pn. „(...)”.
    W ramach Inwestycji III zostanie rozbudowana sieć wodociągowa i kanalizacyjna oraz
    zostaną wymienione urządzenia na oczyszczalni ścieków i stacji uzdatniania wody. Na
    realizację Inwestycji III Gmina planuje pozyskać dofinansowanie z Programu Rozwoju
    Obszarów Wiejskich (PROW).
    Zakres Inwestycji IV obejmuje budowę kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-ciśnieniowej w
    miejscowości (...) wraz z odgałęzieniem do granicy pasa drogowego. Inwestycja IV zostanie
    sfinansowania w całości ze środków własnych budżetu Gminy.
    Wydatki inwestycyjne związane z Inwestycjami były / będą dokumentowane wystawianymi
    przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest
    /będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Gmina zaznacza, że gminna infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, w tym
    infrastruktura, która powstała / powstanie w ramach Inwestycji (dalej: Infrastruktura), nie
    jest / nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania.
    Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na
    Infrastrukturę do poszczególnych rodzajów działalności.
    Gmina ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw.
    prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).
    Gmina (za pomocą Zakładu) dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody oraz odbieranych
    ścieków od poszczególnych odbiorców za pomocą wodomierzy, które umożliwiają
    dokładny pomiar. Obecnie nie ma odbiorców, których opłaty za wodę/ścieki ustala się
    ryczałtowo. Cena usług za dostarczaną wodę oraz odebrane ścieki jest jednakowa dla
    wszystkich odbiorców.
    Jednocześnie Gmina zaznacza, że nie dokonuje pomiaru wody zużywanej na cele
    przeciwpożarowe za pomocą wodomierzy oraz nie posiada aparatury służącej do pomiaru
    poboru wody na cele przeciwpożarowe. Przedmiotowe Inwestycje będą służyć celom
    przeciwpożarowym jedynie sporadycznie, tzn. wyłącznie w przypadku wybuchu pożaru
    (możliwe więc, że takie zużycie w ogóle nie wystąpi). Pomiar ilości wody dostarczanej na
    cele przeciwpożarowe ustalany jest na podstawie zestawień ilościowych o ilości zużytej
    wody na cele przeciwpożarowe dostarczanych przez (...) Straży Pożarnej. Przedmiotowe
    zestawienia ilościowe opierają się o rzeczywiste ilości wody pobranej w danym czasie, z
    uwzględnieniem wydajności maszyn i urządzeń, które pobierają tę wodę.

    Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, który powinna zastosować do
    ponoszonych wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wod.-kan. powstałej w
    ramach Inwestycji I i Inwestycji III oraz infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach
    Inwestycji II i Inwestycji IV.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, w przypadku Infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej, powstałej w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji III adekwatny byłby sposób
    oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość
                                                  3dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m) do
    całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc
    dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek
    budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych) oraz wody zużytej na
    cele przeciwpożarowe.
    Z
    X = -------------
    Z + W
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    z – roczna ilość dostarczonej wody i ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców
    zewnętrznych,
    w - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych
    Gminy, do
    świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych
    (wewnętrznych) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2024 r. wyniosła:
            Z (...)
    X = ------------- = --------------------- = (...) tj. 99%
        Z + W (...)
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na 2024 r. wyniosła
    więc 99%.
    Natomiast w przypadku Infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach Inwestycji II i
    Inwestycji IV, w opinii Gminy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu
    jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców
              3zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na terenie Gminy (a
    więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek
    budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).
        Z
    X = -------------
        Z + W
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    z – roczna ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,
    w - roczna ilość odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy, do świetlic
    wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych).

    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2024 r. wyniosła:
          Z (...)
    X = ------------- = --------------------- = (...) tj. 93%
        Z + W (...)
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na 2024 r. wyniosła
    więc 93%.
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją, realizowanych za
    pomocą infrastruktury powstałej w ramach ww. Inwestycji zostanie wykorzystana do
    działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej. Natomiast prewspółczynnik
    skalkulowany dla Zakładu zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
    17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej: Rozporządzenie lub Rozporządzenie MF) na 2024 r.
    (wstępny na 2025 r.) wyniósł jedynie 36%.
    Wskazane przez Gminę indywidualne sposoby ustalenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedlają jaka część usług związanych z wodociągami oraz kanalizacją świadczonych
    za pomocą infrastruktury powstałej w ramach poszczególnych Inwestycji zostanie
    wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na
    cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i/lub
    odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej
    wody i/lub odprowadzanych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno
    podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę
    wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji
    zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowane przez nią sposoby
    kalkulacji spełniają warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku
    naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami
    opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu MF nie odpowiada
    specyfice prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności
    gospodarczej w zakresie wodociągów oraz kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on
    faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury do celów działalności gospodarczej.
    Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Zakładu z zakresu dostaw wody i odbioru
    ścieków, a więc ten rodzaj działalności do którego bezpośrednio wykorzystywane są ww.
    wydatki inwestycyjne na działalność wod.-kan. Zdaniem Gminy, związek wydatków z
    działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych
    konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Natomiast sposób
    określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność
    Zakładu związana z dostawą wody i odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo
    gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.
    Natomiast sam Zakład realizuje również inne zadania, w tym z zakresu administrowania i
    gospodarowania zasobami mieszkaniowymi i użytkowymi, utrzymania i konserwacji dróg,
    ulic, mostów, placów, utrzymania porządku w gminie, utrzymania i konserwacji
    oświetlenia ulicznego, lokalnego transportu zbiorowego tj. dowóz uczniów do szkół i
    mieszkańców w obrębie gminy, obsługi i utrzymania targowisk, utrzymania i pielęgnacji
    zieleni gminnej i zadrzewień, utrzymania i konserwacji urządzeń sportowych i terenów
    rekreacyjnych, czy utrzymania cmentarzy. Zadania te jednak zasadniczo różnią się od jego
    działalności z zakresu wod.-kan., jako typowo kosztowe i niedochodowe, służąc w głównej
    mierze zaspokojeniu potrzeb wspólnoty. Stosunek czynności stanowiących działalność
    gospodarczą do czynności niestanowiących tej działalności jest w ich przypadku odwrotny
    niż w przypadku działalności z zakresu wodociągów i kanalizacji. Wpływy Zakładu w tym
    zakresie pochodzą głównie z dotacji, a nie z wykonywanych usług. Nie ma zatem

    uzasadnienia dla tego, by ewentualne dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na
    zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na utrzymanie infrastruktury
    wod.-kan.
    Ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze
    świadczeniem usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków i to te transakcje powinny
    być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium
    faktycznie dostarczonej wody i/lub odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej
    precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia. Tymczasem
    wzór określony w Rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika
    dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora
    finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma
    odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do
    wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie
    budynku zakładu), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów
    wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym
    stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z
    obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w
    każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać
    bardziej precyzyjny klucz, klucz z Rozporządzenia MF nie powinien mieć zastosowania.
    Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z
    działalnością polegającą na dostawie wody i odbiorze ścieków byłoby sprzeczne z
    wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały
    spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom
    odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest
    związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z
    rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie
    prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Zakładu obliczony zgodnie
    z wzorem z rozporządzenia MF za rok 2024 (36%) jest nieporównywalnie niższy niż
    faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do
    których Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać ponoszone wydatki. Klucz z
    rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Stosowanie
    klucza z rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do
    odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie
    są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z rozporządzenia daje
    natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości (36% zamiast 99% i 93% w 2024 r.).
    Pytania
      1. Czy Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od
        wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji III, za
        pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z
        art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium
        ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na
        rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej
        rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich
        podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i
        budowli) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe?
      2. Czy Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od
        wydatków ponoszonych na Inwestycję II oraz Inwestycję IV za pomocą sposobu
        określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h
        ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium ilościowym, tj.
        udziale rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców
        (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na
        rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych
        jednostek, budynków i budowli)?

    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
        inwestycyjnych ponoszonych w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji III, za pomocą
        sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86
        ust. 2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium ilościowym,
        tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz
        zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej
        ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów
        (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli)
        oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe.
      2. Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
        ponoszonych na Inwestycję II oraz Inwestycję IV za pomocą sposobu określenia
        proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
        (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej
        ilości odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej
        fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz wszystkich
        podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i
        budowli).
    Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy
      1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych
    (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).
    Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT
    jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje odpłatnego
    świadczenia usług dostarczania wody oraz odbioru ścieków na podstawie umów
    cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami
    gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art.
    86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.
    Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących
    możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku
    ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy,
    istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami,
    a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania

    ścieków. Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i
    będzie przez nią zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług
    podlegających opodatkowaniu VAT.
    Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków dotyczących Infrastruktury, w tym wydatków
    związanych z Inwestycjami.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7.
    W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania
    danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z
    dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Warszawie wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała
    świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu
    będącego odbiorcą świadczenia” (LEX nr 493616). Również orzecznictwo TSUE wskazuje,
    że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a
    płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego
    świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH
    Co. KG).
    Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż
    wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje
    wówczas jej odbiorca. Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą
    opodatkowaniem VAT.
    Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i
    świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie
    z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie
    nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w
    szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o

      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych;
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
      byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i
      ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
      stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika.
    Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami
    odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT, jest użycie towarów stanowiących
    część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego
    podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą podatnika.
    Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy (Zakładu) w
    zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, zakupy dokonywane przez Gminę
    wykorzystywane są/będą również na potrzeby własne Gminy, tj. gminnych jednostek
    budżetowych oraz na potrzeby innych gminnych budynków i budowli.
    Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie
    Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym
    świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura nie jest
    bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników
    Gminy.
    W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego
    nastąpi wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie
    dostawy wody oraz odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy, nie podlega
    opodatkowaniu VAT.
    Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług dostawy wody oraz odbioru
    ścieków, Gmina dokonuje zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą
    (odpłatne świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż
    działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne, w
    ramach których Gmina realizuje zadania własne).
      2. Sposób ustalania proporcji (tzw. „prewspółczynnik”)
    Przepisy ustawy o VAT
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku
    naliczonego od wydatków związanych z kanalizacją zgodnie ze „sposobem ustalenia
    proporcji”.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie

    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie
    wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do
    obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów
    budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.
    Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.
    W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany
    w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób
    określenia proporcji.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada
    specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostawy wody i
    odbioru ścieków, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania
    zakupów dotyczących wodociągów i kanalizacji do celów działalności gospodarczej. Przede
    wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy (Zakładu) związana z odbiorem
    ścieków i zaopatrywaniem w wodę, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w
    niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina
    powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany
    przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, w przypadku Infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji I oraz Inwestycji III adekwatny byłby sposób oparty o kryterium
    ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody oraz
                                      3odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej ilości
    dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie
    na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do
    innych budynków i budowli gminnych) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe.
        Z
    X = -------------
        Z + W
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    z – roczna ilość dostarczonej wody i ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców
    zewnętrznych,

    w - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych
    Gminy, do
    świetlic wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych
    (wewnętrznych) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danychza 2024 r. wyniosła:
        Z (...)
    X = ------------- = --------------------- = (...) tj. 99%
        Z + W (...)
    Natomiast w przypadku Infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w ramach Inwestycji II oraz
    Inwestycji IV w opinii Gminy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium ilościowe, w celu
    którego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość odebranych ścieków na rzecz
                    3odbiorców zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na
    terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na
    rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).
        Z
    X = -------------
        Z + W
    x – prewspółczynnik,
    z – roczna ilość odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych,
    w - roczna ilość odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy, do świetlic
    wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych).
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2024 r. wyniosła:
        Z (...)
    X = ------------- = --------------------- = (...) tj. 93%
        Z + W (...)
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z
    wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część
    usług związanych z wodociągami i/lub kanalizacją zostanie wykorzystana do działalności
    opodatkowanej jak i nieopodatkowanej. Zarówno prewspółczynnik obliczony w oparciu o
    porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów
    zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków
    realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i pozostałych
    (w przypadku Inwestycji I oraz Inwestycji III), jak i prewspółczynnik obliczony w oparciu o
    porównanie ilości odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitej
    ilości odprowadzanych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów
    zewnętrznych jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli (w przypadku
    Inwestycji II i Inwestycji IV), dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę
    usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w
    przekonaniu Gminy, proponowane przez nią sposoby kalkulacji spełniają warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z
    uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
    jednostki, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z
    treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika

    klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16:
    „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w
    ten sposób, że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w
    zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą
    neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma
    prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.
    Należy zauważyć, że wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób
    liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne
    rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków
    dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że
    analizowane wydatki Gminy związane z wodociągami i kanalizacją, nie mają
    bezpośredniego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny
    być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji
    oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone). Nie ma
    zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres
    prawa do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji.
    Gmina zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-
    współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał,
    iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonegow odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodnokanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady

    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    Ponoszone przez Gminę wydatki związane z wodociągami i kanalizacją i ich eksploatacją
    mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu
    dostarczania wody i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy
    kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium ilościowym jest zatem o
    wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia
    MF.
    Gmina zaznacza, że oparcie kalkulacji na specyfice całej prowadzonej przez daną
    jednostkę działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych rodzajów tej
    działalności oraz poszczególnych wydatków nie jest i nie może być dostatecznie
    precyzyjne. Trzeba bowiem zauważyć, że w ramach działalności jednej jednostki
    organizacyjnej, Gmina może dokonywać nabyć towarów i usług, które będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zupełnie różnym stopniu. Działalność
    gmin jest na tyle szeroka i zróżnicowana, że nawet w ramach jednej jednostki
    organizacyjnej może ona prowadzić zupełnie różne rodzaje działalności. Nie jest
    rzadkością łączenie w jednej jednostce różnych usług komunalnych ze względów
    organizacyjnych, czy też ograniczonych zasobów ludzkich i finansowych.
    Tymczasem trudno wyobrazić sobie zastosowanie jednego klucza do wydatków, z których
    jeden służy celom działalności gospodarczej w niewielkim stopniu, a drugi niemalże w
    całości. W sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do
    odliczenia (tj. fundamentalnego prawa każdego podatnika VAT) w ocenie Gminy, taką
    możliwość należy wykorzystać. Stosowanie wyłącznie jednego prewspółczynnika w ramach
    jednej jednostki zaprzecza podstawowej zasadzie podatku VAT, zgodnie z którą prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim poszczególne
    towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT). Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia dla stosowania takiego uproszczenia w
    sytuacji, gdy podatnik potrafi dokonać bardziej precyzyjnej alokacji poniesionych
    wydatków do celów działalności gospodarczej. Nie ma również podstawy prawnej, która
    pozwalałaby na uznanie, że w danej jednostce organizacyjnej może ona stosować
    wyłącznie jeden prewspółczynnik.
    Z całą pewnością takiej podstawy nie stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia MF. Trzeba
    bowiem zauważyć, że w sytuacji, w której podatnik decyduje się na zastosowanie
    alternatywnego prewspółczynnika na postawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – a zatem, gdy
    uznaje, że klucz określony w Rozporządzeniu MF nie jest reprezentatywny dla
    ponoszonych przez niego wydatków i tego Rozporządzenia w ogóle nie stosuje, to
    konsekwentnie przepisy Rozporządzenia MF nie mogą mieć zastosowania do wybranego
    przez podatnika klucza. § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF odnosi się bowiem wyłącznie do
    sposobu ustalenia proporcji określonego w Rozporządzeniu. Jednoznacznie wskazuje na
    to fakt umiejscowienia tego przepisu w samym Rozporządzeniu. Gdyby ustawodawca
    chciał ustanowić ogólny nakaz stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika dla jednej
    jednostki organizacyjnej, to umieściłby taki przepis w ustawie o VAT.
    Jednocześnie, należy zauważyć, że przepis o analogicznym brzmieniu już się w ustawie o
    VAT znajduje, jednak nie odnosi się on do sposobu ustalenia proporcji określonego w art.
    86 ust. 2a ustawy o VAT, ale do proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy (w
    przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala
    się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego –
    art. 90 ust. 10a ustawy). Na postawie art. 86 ust. 2g ustawy, przepisy dotyczące proporcji
    sprzedaży mają wprawdzie odpowiednie zastosowanie do sposobu ustalenia proporcji,
    ale wyraźnie dotyczy to wyłącznie art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10, a nie ustępu 10a. Uznając zatem
    racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że jego intencją nie było, aby jednostki

    samorządu terytorialnego mogły stosować wyłącznie jeden prewspółczynnik dla każdej
    jednostki organizacyjnej. W przeciwnym razie bowiem, w art. 86 ust. 2g znalazłoby się
    odwołanie także do art. 90 ust. 10a ustawy.
    Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do
    wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną byłoby sprzeczne z wykładnią
    celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić
    przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia
    podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z
    czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z
    rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie
    prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Zakładu (36%) obliczony
    zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF jest znacznie niższy od faktycznego zakresu
    czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina
    wykorzystuje ponoszone wydatki, a który wynosi dla Inwestycji I i III ok. 99%, a dla
    Inwestycji II i IV ok. 93%.
    Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu MF:
        nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z
        dostarczaniem wody i odbiorem ścieków do celów działalności gospodarczej,
        nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi (a wręcz
        zapewnia odliczenie kwoty odwrotnie proporcjonalnej do stopnia wykorzystania
        infrastruktury wod.-kan. do czynności opodatkowanych).
    W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego
    przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT.
    Zasada neutralności podatku VAT
    Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której
    Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do
    czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi
    do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności. Zasada ta wyraża
    się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie
    wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny
    konsument.
    Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo
    podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo
    do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego
    fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT,
    jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy
    nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wodociągów i
    kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze
    do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie
    wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku
    do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby
    naruszenie zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w
    sprawie C#437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny
    zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie
    w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad

    wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności – z zasadą neutralności: „aby podatnicy
    mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod
    i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę
    wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta
    dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa
    członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem
    celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47
    swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie,
    powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system
    podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, by zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań,
    aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą
    charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie
    przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”
    Orzecznictwo sądów administracyjnych
    Gmina ponadto zauważa, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia
    proporcji w stosunku do rozporządzenia MF w sprawach dotyczących wydatków na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną potwierdza pierwszy w tym zakresie wyrok
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), który
    wydany został w analogicznej sprawie. NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia
    podatku VAT za pomocą przedstawionej przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na
    gruncie obowiązujących przepisów, podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania
    prewspółczynnika nawet w przypadku, gdy został przewidziany dla niego wzórw
    rozporządzeniu. Natomiast sam sposób ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę
    opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, które obrazują specyfikę działalności
    wodno-kanalizacyjneji – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala
    na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności gminy. NSA ponadto
    wskazał, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie
    wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału
    obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego
    (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do
    poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu
    budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o
    zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę
    samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji
    w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasemw przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do

    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne”.
    Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego
    prewspółczynnika w stosunku do działalności wod.-kan., jest konsekwentnie
    prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach, tj.:
        z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18
        z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,
        z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18,
        z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18,
        z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18,
        z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1532/18,
        z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
        z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
        z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
        z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
        z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
        z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,
        z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18,
        z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 37/19,
        z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/19,
        z dnia 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,
        z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1114/19,
        z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. I FSK 945/18,
        z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1345/19,
        z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17,
        z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1609/17,
        z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1469/18,
        z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 23/18,
        z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 597/18,
        z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 866/19,
        z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 165/20,
        z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18,
        z dnia 27 października 2020 r., sygn. I FSK 311/18,
        z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1647/18,
        z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 648/19,
        z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,
        z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I FSK 256/20,
        z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1825/19,
        z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1677/19,
        z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20,

        z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 170/20,
        z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1/21,
        z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1874/19,
        z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 216/20,
        z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 159/20,
        z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 769/19;
        z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
        z dnia 11 maja 2021 r., sygn. I FSK 360/19,
        z dnia 13 maja 2021 r., sygn. I FSK 113/20,
        z dnia 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/20.
    Temat ten był także poruszany również w wyrokach sądów administracyjnych
    wydawanych w podobnych sprawach, np. w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia
    2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 718/17 oraz z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 719/17:
    Wyrok o sygn. akt I SA/Rz 719/17 dotyczył skargi na interpretację indywidualną, w której
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazany przez wnioskującą gminę
    sposób określania proporcji dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością
    gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków jest nieprawidłowy. W wyroku tym
    WSA w Rzeszowie dokonał analizy szeregu kwestii dotyczących wykładni przepisów art. 86
    ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze
    zm., dalej: ustawa o VAT), mających zdaniem Gminy zastosowanie również w niniejszej
    sprawie.
    Sąd w Rzeszowie zauważył, że sposób ustalania proporcji, powinien spełniać łącznie dwa
    zasadnicze kryteria: odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz
    specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Sąd ten podkreślił przy tym, że „Kierując się
    więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku,
    punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w
    sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od
    towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z
    działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele
    wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy
    zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero
    wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.
    Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór
    prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy
    związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym
    bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną”.
    Gmina zwraca uwagę, iż WSA w Rzeszowie pozytywnie ocenił zaproponowany przez
    podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na kryterium udziału ilości wody
    dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody dostarczanej przez
    gminę, bowiem sposób ten uwzględnia zakres prowadzonej przez gminę działalności i
    związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji, której dotyczą nabywane towary i usługi,
    a gmina ta wskazała na możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do
    odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Taka metoda
    kalkulacji prewspółczynnika, w opinii Sądu w Rzeszowie, jest bardziej precyzyjna niż
    wynikająca z Rozporządzenia MF, gdyż pozwala w sposób bardziej precyzyjny określić
    kwoty podatku naliczonego przypadające na zakupy służące działalności opodatkowanej
    VAT wykonywanejw ramach działalności gospodarczej w określonej sferze.
    Analogiczne stanowisko WSA w Rzeszowie zajął także w sprawie o sygn. I SA/Rz 718/17.
    Na przyjęcie takiego stanowiska wskazuje ponadto:

        wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 886/17: w
        wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony
        charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć.
        W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Szczecinie, nie jest zasadnym kierowanie się
        przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej
        finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić
        zakres ich wykorzystywania do prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie
        Sąd orzekł, iż: „art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o
        której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
        a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
        wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
        Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych
        towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy
        działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot
        czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów
        prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma
        obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest
        rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione
        kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej
        zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w
        ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług.”
        W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8
        grudnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 900/17. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził,
        iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru alternatywnej metody
        wyliczenia prewspółczynnika, tak aby przyjęta metoda była najbardziej
        reprezentatywna w stosunku do konkretnego wydatku. WSA podkreślił, iż: „Nie
        znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia
        proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
        działalności i dokonywanych przez niego nabyć.” WSA podkreślił, że Gmina
        wskazała precyzyjnie alternatywny sposób wyliczenia prewspółczynnika oparty na
        kryterium proporcji wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który w
        ocenie Sądu jest obiektywną metodą kalkulacji. Jak wskazał WSA: „Podkreślenia
        wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca precyzyjnie określiła
        rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które
        bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle
        określonych celach, to jest do czynności opodatkowanych polegających na
        dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej,
        polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym
        jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności

        gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery.
        Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym
        (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze
        publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i
        mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i
        bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią
        działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który
        to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda
        kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem
        nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji przykładowo podanych przez
        ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.”
        wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 605/17: w
        wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony
        charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć.
        W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się
        przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej
        finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić
        zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności.
        wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 842/17 oraz z
        dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17. Przedmiotowe wyroki zapadły na
        gruncie analogicznych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. WSA w Bydgoszczy,
        w obu przypadkach uchylił interpretacje Dyrektora KIS i uznał, że Gmina ma prawo
        do zastosowania innego prewspółczynnika niż w rozporządzeniu MF w stosunku do
        wydatków związanych z działalnością wod.-kan., a Organ nie może arbitralnie
        nakazywać stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia MF. W ustnych
        uzasadnieniach ww. wyroków Sąd podkreślił również, że w stosunku do działalności
        wod.-kan. metody alokacji wybrane przez gminy (oparte odpowiednio na kryterium
        ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków oraz kryterium obrotów z
        działalności polegającej na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków) są bardziej
        precyzyjne i miarodajne niż metoda przewidziana w rozporządzeniu MF.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od
    stosowania klucza z Rozporządzenia MF, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w
    tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w
    Rozporządzeniu MF.
    Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. w
    przypadku Inwestycji I oraz Inwestycji III kalkulowany na podstawie ilości dostarczanej
    wody oraz odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych do łącznej ilości
    dostarczonej wody i odebranych ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz wszystkich
    podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i własnych jednostek, budynków i budowli) oraz
    wody zużytej na cele przeciwpożarowe, a w przypadku Inwestycji II oraz Inwestycji IV
    kalkulowany na podstawie ilości odprowadzanych ścieków od podmiotów zewnętrznych
    do łącznej ilości odebranych ścieków realizowanych przez Gminę (tj. zarówno na rzecz
    podmiotów zewnętrznych jak i zużycie wewnętrzne).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
        podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.

    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Zatem gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym
    imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej,
    określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość
    odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są
    wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających
    opodatkowaniu.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju
    sprzedaży, z którym są związane.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one
        podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do

    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje
    zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:

      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do
    których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu
    terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie
    publiczne, instytuty badawcze.
    § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu
    określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej,
    tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek
    organizacyjnych.
    § 3 ust. 4 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/P
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:

      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
      stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
      gospodarczej,
      P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
          odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          eksportu towarów,
          wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    § 2 pkt 11 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa przychodach wykonanych zakładu budżetowego
      - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o
      finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały
      zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których
      zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania
      jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach
      bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz
      odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące
      zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,

      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów
    przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien
    przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności
    (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym
    podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością
    opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w
    całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki
    służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Uprawnienie do dokonania obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku
    nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W
    Państwa strukturze organizacyjnej funkcjonuje aktualnie 6 jednostek budżetowych oraz 1
    zakład budżetowy (Zakład). Są Państwo właścicielem infrastruktury wodociągowej oraz
    kanalizacyjnej, która jest przez Państwa wykorzystywana za pośrednictwem Zakładu do
    prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz
    odprowadzania i oczyszczania ścieków. Za pomocą Zakładu, świadczą Państwo usługi z
    zakresu dostarczania wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz
    mieszkańców, pobierają Państwo z tego tytułu opłaty oraz wystawiają faktury.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz
    oczyszczania ścieków wykonują Państwo, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne
    czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na

    rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie
    przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków. Są to transakcje
    opodatkowane VAT. Wykonują Państwo czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz
    odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i
    innych obiektów gminnych – wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy nie
    podlegają opodatkowaniu VAT są dokumentowane notami księgowymi.
    W związku z prowadzoną działalnością, ponieśli / ponoszą Państwo wydatki inwestycyjne
    na budowę infrastruktury wod.-kan., w tym w szczególności:
    1. Zadanie pn. „(...)” (dalej: Inwestycja I),
    Zakres Inwestycji I obejmuje rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.
    2. Zadanie pn. „(...)” (dalej: Inwestycja II),
    Zakres Inwestycji II obejmuje budowę sieci kanalizacyjnej.
    3. Zadanie pn. „(...)” (dalej: Inwestycja III),
    W ramach Inwestycji III zostanie rozbudowana sieć wodociągowa i kanalizacyjna.
    4. Zadanie pn. „(...)”(dalej: Inwestycja IV).
    Zakres Inwestycji IV obejmuje budowę kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-ciśnieniowej.
    Wydatki inwestycyjne związane z Inwestycjami były / będą dokumentowane wystawianymi
    przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Państwo oznaczeni są/będą
    jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gminna infrastruktura wodociągowo-
    kanalizacyjna, w tym infrastruktura, która powstała / powstanie w ramach Inwestycji, nie
    jest / nie będzie wykorzystywana przez Państwa do czynności zwolnionych z
    opodatkowania.
    Nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na
    Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji do poszczególnych rodzajów działalności.
    Za pomocą Zakładu dokonują Państwo pomiaru ilości dostarczanej wody oraz
    odbieranych ścieków od poszczególnych odbiorców za pomocą wodomierzy, które
    umożliwiają dokładny pomiar. Obecnie nie ma odbiorców, których opłaty za wodę / ścieki
    ustala się ryczałtowo. Cena usług za dostarczaną wodę oraz odebrane ścieki jest
    jednakowa dla wszystkich odbiorców.
    Nie dokonują Państwo pomiaru wody zużywanej na cele przeciwpożarowe za pomocą
    wodomierzy. Przedmiotowe Inwestycje będą służyć celom przeciwpożarowym jedynie
    sporadycznie – wyłącznie w przypadku wybuchu pożaru (możliwe więc, że takie zużycie w
    ogóle nie wystąpi). Pomiar ilości wody dostarczanej na cele przeciwpożarowe ustalany jest
    na podstawie zestawień ilościowych o ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe
    dostarczanych przez (...) Straży Pożarnej. Przedmiotowe zestawienia ilościowe opierają się
    o rzeczywiste ilości wody pobranej w danym czasie, z uwzględnieniem wydajności maszyn
    i urządzeń, które pobierają tę wodę.
    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na Inwestycje za pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na
    kryterium ilościowym, tj.:
    1) na udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz
    zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych
    ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych
    jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe – w
    przypadku inwestycji dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (Inwestycja I oraz
    Inwestycja III)
    2) na udziale rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w
    całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno

    zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) – w przypadku
    inwestycji dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej (Inwestycja II oraz Inwestycja IV)
    Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinni
    Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody i sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia
    odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i
    rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.
    Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki
    samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające
    specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W przypadku, gdy infrastruktura powstała w ramach Inwestycji będzie wykorzystywana do
    świadczenia usług za pośrednictwem zakładu budżetowego, to do wyliczenia podatku
    naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinni Państwo uwzględnić zasady
    określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza

      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy
      o VAT).
    Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób
    określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest
    bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość
    zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza
    dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi
    odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.
    W Państwa ocenie, wskazany przez Państwa indywidualny sposób ustalenia proporcji
    obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z dostarczaniem wody oraz
    odbiorem ścieków zostanie wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości
    dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do całkowitej
    ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków realizowanych przez Państwa na rzecz
    zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla
    skalę wyświadczonych przez Państwa usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele
    realizacji zadań własnych). Stąd też, w Państwa przekonaniu, proponowane przez Państwa
    sposoby kalkulacji spełniają warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części
    podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu MF
    nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej w zakresie
    wodociągów oraz kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia
    wykorzystania infrastruktury do celów działalności gospodarczej.
    Klucz ten uwzględnia wyłącznie Państwa działalność z zakresu dostaw wody i odbioru
    ścieków, a więc ten rodzaj Państwa działalności, do którego bezpośrednio
    wykorzystywane są ww. wydatki inwestycyjne na działalność wodociągową i kanalizacyjną.
    Państwa zdaniem, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z
    uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
    podatnika. Natomiast sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie
    uwzględnia faktu, iż Państwa działalność związana z dostawą wody i odbiorem ścieków,
    stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z
    realizacją zadań własnych.
    Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody i / lub odebranych
    ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż
    klucz z Rozporządzenia. Tymczasem wzór określony w Rozporządzeniu MF wprowadza
    jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien
    umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt Państwa działalności. O ile
    zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    gmin (np. wydatków na utrzymanie budynku zakładu), o tyle nie jest on reprezentatywny
    w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego
    przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np.
    wydatki związane z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane).
    Jak Państwo wskazali, na podstawie wodomierzy dokonują Państwo pomiaru ilości
    dostarczonej wody oraz odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz
                      3podmiotów wewnętrznych (w m). Dokonują Państwo pomiaru ilości wody dostarczanej

    na cele przeciwpożarowe na podstawie zestawień ilościowych zużytej wody na cele
    przeciwpożarowe dostarczanych przez (...) Straży Pożarnej. Przedmiotowe zestawienia
    ilościowe opierają się o rzeczywiste ilości wody pobranej w danym czasie, z
    uwzględnieniem wydajności maszyn i urządzeń, które pobierają tę wodę.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa
    należy stwierdzić, że przedstawione przez Państwa sposoby określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze
    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawione sposoby wyliczenia proporcji dotyczące
    wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną oraz z infrastrukturą
    wodno-kanalizacyjną należy stwierdzić, że metody te będą zapewniały dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Prewspółczynniki będą opierały się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj.
    odpowiednio na ilości zużytej wody i/lub odprowadzonych ścieków ustalanych według
    wskazań wodomierzy, zestawień ilościowych przekazywanych przez jednostki (...) Straży
    Pożarnej. Tym samym wskazane sposoby kalkulacji prewspółczynnika będą
    odzwierciedlać, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać powstałąw ramach
    realizacji Inwestycji infrastrukturę wodociągową i / lub kanalizacyjną do działalności
    gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem są /będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego od
    wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach Inwestycji I oraz Inwestycji III, za
    pomocą sposobu określenia proporcji, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale
    rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz zewnętrznych
    odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody
    i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na
    rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe.
    Mają / będą mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na Inwestycję II oraz Inwestycję IV za pomocą sposobu określenia proporcji,
    opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz
    zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości
    odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na
    rzecz własnych jednostek, budynkówi budowli).
    Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które
    Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego o
    kryterium ilościowe, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków
    na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej
    ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno
    zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej
    na cele przeciwpożarowe oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie
    zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na

    infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedli/nie będzie odzwierciedlać obiektywnie
    części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie
    jest/nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.