Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-566/13-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-06
Teza: W świetle przedstawionego stanu przyszłego i stanu prawnego powstało pytanie, czy niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt uzyskania przychodu podatkowego Spółki w miesiącu wykreślenia tego środka trwałego z prowadzonej ewidencji?
Słowa kluczowe: ewidencja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.07.2013r. (data wpływu) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 08.07.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozpoznania możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Głównym przedmiotem działalności X. Sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką) jest działalność w zakresie płatnej telewizji satelitarnej na rzecz abonentów, będących zarówno osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, jak również podmiotami prowadzącymi taką działalność gospodarczą (ze zdecydowaną przewagą osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).
2.  Dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej Spółka wynajmuje pomieszczenia, które to pomieszczenia Spółka dostosowała do własnych potrzeb, ponosząc z tego tytułu nakłady zaliczone przez nią do inwestycji w obcym środku trwałym. Wartość inwestycji w obcym środku trwałym Spółka amortyzuje zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi.
3.  Przez wiele lat wynajmowane przez Spółkę, siedziby były wystarczające dla Spółki i prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jednak aktualnie Spółka znajduje się w trakcie procesu restrukturyzacji a jednym z jej etapów będzie połączenie Spółki z innym podmiotem z branży medialno-rozrywkowej Y. S.A. Połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w drodze połączenia przez przejecie, gdzie zgodnie z założeniami, spółką przejmującą będzie X.. Planowane jest, że transakcja połączenia będzie miała miejsce pod koniec 2013 r. lub w pierwszym kwartale 2014 r.
4.  W konsekwencji połączenia na skutek miedzy innymi wzrostu liczby abonentów i konieczności ich obsługi dotychczasowe siedziby Spółki nie przystają do potrzeb zwiększonej działalności Spółki. Planowane jest prowadzenie działalności w jednym większym obiekcie należącym obecnie do Spółki Y. S.A. przy S.
5.  W związku z powyższym Spółka niebawem wraz ze zmianą siedziby na nową rozwiąże dotychczasowe umowy najmu wynajmowanych obecnie powierzchni.
6.  W konsekwencji rozwiązania umów najmu powierzchni zlokalizowanej przy ul. K. oraz P., w księgach Spółki pozostanie niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, które Spółka wykreśli z prowadzonej ewidencji środków trwałych. Na skutek wykreślenia z ewidencji inwestycji w obcym środku trwałym spółka poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej wartości tych inwestycji, czyli w niezamortyzowanej wysokości poniesionych nakładów w wynajmowanych powierzchniach.
7.  Umowy najmu powierzchni nie przewidują obowiązku zwrotu przez podmiot wynajmujący nakładów poniesionych przez Spółkę na wynajmowane lokale.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

W świetle przedstawionego stanu przyszłego i stanu prawnego powstało pytanie, czy niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt uzyskania przychodu podatkowego Spółki w miesiącu wykreślenia tego środka trwałego z prowadzonej ewidencji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym (niezamortyzowana wartość nakładów poniesionych na adaptację wynajmowanej siedziby przy ul. K. i P. ) stanowić będzie koszt podatkowy Spółki z chwilą wykreślenia tego środka trwałego z ewidencji środków trwałych. Stanowisko Spółki wynika z niżej opisanych okoliczności.
2.  Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatkowym kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł tego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z przytoczonej regulacji wynika więc, że kosztem podatkowym Spółki będzie wydatek, który:
    1.  został poniesiony przez Spółkę w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł tego przychodu, oraz
    2.  nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. a) - związek z przychodami

1.  W celu prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest posiadanie odpowiedniej powierzchni, która umożliwia odpowiednie ulokowanie na niej wszystkich urządzeń nadawczych, studiów telewizyjnych, a także miejsca pracy dla zatrudnionych przez Spółkę pracowników. Przez wiele lat cele te spełniały, wynajmowane przez Spółkę, siedziby mieszczące się przy ul. K. i P. Jednak w wyniku przyszłego połączenia - jak wskazała Spółka w opisie stanu przyszłego - zwiększy się zakres działalności Spółki, liczba abonentów na rzecz których Spółka świadczy usługi telewizyjne, liczba nadawanych kanałów na platformie telewizyjnej, a także liczba zatrudnianych pracowników.
2.  W konsekwencji opisanego zdarzenia przyszłego Spółki okazało się, że dotychczasowe siedziby nie przystają do potrzeb zwiększonej jej działalności zaistnieje konieczność jej zmiany na siedzibę obecnie zajmowaną przystosowaną do takiej działalności zajmowaną obecnie przez podmiot, którego Spółka przejmie w drodze planowanego połączenia.
3.  Decyzja o zmianie siedziby jest uzasadniona biznesowo, ponieważ zmiana siedziby pozwoli na dalszy rozwój Spółki dogodniejsze rozmieszczenie urządzeń studiów nadawczych czy pracowników a także oszczędności kosztów prowadzenia dodatkowych pomieszczeń.
4.  Nowa siedziba zapewni Spółce wystarczającą powierzchnię dla prowadzenia działalności po połączeniu - uzasadnione biznesowo będzie również rozwiązanie umowy najmu powierzchni dotychczasowych przy ul. K. oraz P. Wynajmowanie dodatkowych powierzchni, w sytuacji gdy nowa powierzchnia - po połączeniu Spółek spełnia wszelkie potrzeby prowadzenia działalności nowej siedziby byłoby niekorzystne i nieracjonalne ekonomicznie, ponieważ generowałoby zbyteczne koszty działalności. Rozwiązanie więc umowy najmu powierzchni przy ul. K. i P. ma więc na celu zabezpieczenie źródeł przychodów poprzez ograniczenie zbytecznych wydatków.
5.  W konsekwencji strata jaką poniesie Spółka w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym (tj niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na wymienione siedziby K. i P.) również będzie uzasadniona ekonomicznie i związana jest - w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - z przychodami generowanymi przez Spółkę. W świetle powyższego poniesiona strata spełnia warunek z litery a) powyżej do zaliczenia jej do kosztów podatkowych Spółki w okresie, w którym umowa najmu powierzchni położonej przy ul. K. zostanie rozwiązana.

Ad b) brak ujęcia wydatku w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

1.  Żadne z wyłączeń wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w stanie opisanym przez Spółkę. W szczególności nie znajdzie zastosowania regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z którą do kosztów podatkowych nie zalicza się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
2.  Zmiana siedziby jest bowiem wymuszona sytuacją restrukturyzacji w tym rozwojem Spółki i jej większymi potrzebami lokalowymi i w żadnym razie nie jest podyktowana zmianą rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zarówno przed zmianą, jak i po niej Spółka prowadziła i nadal będzie prowadzić ten sam rodzaj działalności gospodarczej, czyli działalność w zakresie nadawania płatnej telewizji satelitarnej.
3.  Nie ma również znaczenia, czy likwidacja będzie związana z fizycznym unicestwieniem zmian dokonanych w wynajmowanych pomieszczeniach przy ul. K. i P., czy też nie. Zgodnie ze słownikowym rozumieniem pojęcie „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś”, co wskazuje, że pojęcie to nie powinno być ograniczane do fizycznego unicestwienia zmian dokonanych w wynajmowanym lokalu, które to zmiany były podstawą wprowadzenia do ewidencji środków trwałych inwestycji w obcym środku trwałym. Również orzecznictwo sądów administracyjnych opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia likwidacji. Przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 roku (sygn. akt I SA/Wr 53/07) wskazano że „Również w odniesieniu do pojęcia likwidacji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego słowa. Sięgając do jego słownikowego znaczenia „likwidacja” oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (Tamże: t. II, s. 32). W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych”.
4.  Stanowisko to potwierdziła także uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 roku (sygn. akt II FSP 2/2012), w której wskazano, że „W związku z powyższymi uwagami nie ma również przekonujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na której podstawie podatnik korzystał z obcego środka trwałego, dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc - zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym, a wręcz rozstrzygającym warunkiem, decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez uzasadnionej potrzeby.”
5.  W konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie stoi na przeszkodzie do zaliczenia straty z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w wynajmowanych przez Spółkę lokalach do kosztów podatkowych, Oznacza to, że również warunek wymieniony powyżej w literze b) jest spełniony.

Interpretacje i orzecznictwo sądów administracyjnych

1.  Stanowisko Spółki zgodnie - z którym niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym jest kosztem podatkowym - potwierdzają także znane Spółce interpretacje oraz wyroki sądowe wydawane w podobnych sprawach. Jakkolwiek rozstrzygnięcia te nie wiążą organu podatkowego w sprawie Spółki, to jednak mogą być pomocne przy wydawaniu interpretacji na podstawie niniejszego wniosku.
2.  Potwierdzenie stanowiska Spółki odnajdujemy przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2013 roku (nr IPPB3/423-1040/12-2/KK), czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 roku (nr ILPB3/423-1154/09/13-S/DS.).

1.  Stanowisko Spółki potwierdza również uchwała wydana przez skład 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FPS 2/2012, w której wskazano, że „Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy”.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na rangę jaką uchwałom NSA nadaje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.). Zgodnie z art. 269 § 1 wspomnianej ustawy „jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi”. Powyższe oznacza, że poszczególne składy orzekające sądów administracyjnych pierwszej i drugiej instancji są związane wykładnią przedstawioną w uchwale NSA, zaś zmiana interpretacji przedstawionej w uchwale wymaga podjęcia kolejnej uchwały w tej materii.

1.  Stanowisko prezentowane przez Spółkę - potwierdzone dodatkowo w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 roku - w pełni akceptują pozostałe składy orzekające NSA, w wydawanych po wspomnianej uchwale wyrokach. Tytułem przykładu można wskazać, wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2012 roku (sygn. akt II FSK 2499/10), w którym wskazano, że „strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy”. Identyczne rozstrzygnięcie sądy administracyjne podjęły w kolejnych wyrokach, w tym w wyroku NSA z dnia 4 września 2012 roku (sygn. akt II FSK 1719/10), czy też wyrok NSA z dnia 14 września 2012 roku (sygn. akt II FSK 1312/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.