Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-122/16-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-18
Teza: Skutki powstałe po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki mającej siedzibę w UE w związku z umorzeniem udziałów w polskiej spółce kapitałowej bez wynagrodzenia posiadanych przez spółkę mającą siedzibę w UE
Słowa kluczowe: dochód; spółki; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2016r. (data wpływu 9 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków powstałych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki mającej siedzibę w UE w związku z umorzeniem udziałów w polskiej spółce kapitałowej bez wynagrodzenia posiadanych przez spółkę mającą siedzibę w UE - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków powstałych po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki mającej siedzibę w UE w związku z umorzeniem udziałów w polskiej spółce kapitałowej bez wynagrodzenia posiadanych przez spółkę mającą siedzibę w UE.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym \[dalej: Wnioskodawca\], podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych \[dalej: pdof\]. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w kraju Unii Europejskiej \[dalej: Spółka UE\]. Wnioskodawca posiada więcej niż 25% udziałów w Spółce UE przez dłużej, niż 30 dni w roku.

Spółka UE posiada udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce \[dalej: Spółka\].

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka UE jest spółką, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) updof.

W przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki należących do Spółki UE, w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę za zgodą Spółka UE, tj. w formie umorzenia dobrowolnego bądź też umorzenia przymusowego, o którym mowa w art. 199 § 1 KSH ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze. zm.) \[dalej: KSH\] lub tzw. umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 KSH).

Na podstawie art. 199 § 3 KSH, za zgodą Spółki UE, umorzenie zostanie dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia na jej rzecz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Spółki posiadanych przez Spółkę UE, Wnioskodawca powinien zadeklarować do opodatkowania jakikolwiek dochód w pdof na podstawie art. 30f ust. 1 ustawy o pdof, przy założeniu, że Spółka UE zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy o pdof?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów w Spółce posiadanych przez Spółkę UE, Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki nie będzie zobowiązany do wykazania i opodatkowania pdof w Polsce przychodu na podstawie art. 30f ust. 1 updof. Spółce UE nie będzie bowiem możliwe przypisanie jakiegokolwiek dochodu, ponieważ umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone bez wynagrodzenia.

Przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych (art. 30f ustawy o pdof), zgodnie z art. 30f ust. 4 ustawy o pdof, stosuje się również, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o pdof podstawą obliczenia pdof od odchodów zagranicznej spółki kontrolowanej, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu określonych przez ustawę o pdof kwot.

Zgodnie z art. 30f ust. 7 ustawy o pdof, dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

W ocenie Wnioskodawcy żadne ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 updof nie pozwala przyjąć, że umorzenie przez Spółkę UE udziałów bez wynagrodzenia prowadzi do powstania przychodu Spółki UE, podlegającego zadeklarowaniu do opodatkowania pdof przez Wnioskodawcę na podstawie art. 30f ust. 1 updof.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 updof - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5d updof - dochodem z umorzenia akcji lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c: jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. Przepisy te mają zastosowanie wyłącznie do wspólnika, którego udziały są umarzane (za wynagrodzeniem),

Updof nie definiują wprost pojęcia „dochodu faktycznie uzyskanego”. Przyjmuje się, że należy to rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania) - wyrok WSA w Warszawie z 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 .

W odniesieniu do wspólnika zbywającego udziały wskazać należy, że stosownie do art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu.

Dochód taki, zgodnie z postanowieniami przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W przypadku umorzenia udziałów w spółce z o.o. bez wynagrodzenia, nie będzie miało miejsce faktyczne i uzyskanie/otrzymanie przychodu przez wspólnika zbywającego udziały, a tym samym nie wystąpi w stosunku do niego obowiązek podatkowy.

Idąc dalej, wynagrodzenie otrzymane z tytułu umorzenia udziałów zaliczane jest do przychodów z kapitałów pieniężnych. W przypadku umorzenia dobrowolnego powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a) 1 u.p.d.o.f., tj. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 updof przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 updof przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2003 r., sygn. LK-399/LM/BG/2003, że cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. W przypadku, określonego w art. 199 KSH, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego.

Art. 19 updof odwołuje się do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. Ponieważ w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego nie wystąpi cena, art. 19 updof nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012, poz. 361 z późn. zm.), podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30f ust. 3 pkt 3 ww. ustawy zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich (art. 30f ust. 7 ustawy o PIT).

W myśl art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w kraju Unii Europejskiej. Wnioskodawca posiada więcej niż 25% udziałów w Spółce UE przez dłużej, niż 30 dni w roku.

Spółka UE posiada udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka UE jest spółką, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) updof.

W przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki należących do Spółki UE, w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę za zgodą Spółka UE, tj. w formie umorzenia dobrowolnego bądź też umorzenia przymusowego, o którym mowa w art. 199 § 1 KSH ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze. zm.) \[dalej: KSH\] lub tzw. umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 KSH).

Na podstawie art. 199 § 3 KSH, za zgodą Spółki UE, umorzenie zostanie dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia na jej rzecz.

Odnosząc się do kwestii umorzenia przez Spółkę należących do Spółki UE udziałów bez wynagrodzenia i skutków podatkowych, jakie to zdarzenie spowoduje po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Spółki UE stwierdzić należy, że powinno się je ustalić na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z ww. art. 30f ust. 7 ww. ustawy, który w swej treści wskazuje, że dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest „nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy (…)”. Oznacza to, że dla celów stosowania art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód Spółki UE powinien zostać obliczony na podstawie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 841 z późn. zm.).

Zatem podstawę obliczenia podatku, o którym mowa w art. 30f ust. 1 ww. ustawy będzie stanowił dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym Wnioskodawca będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale tej spółki, w takiej części jaka odpowiada posiadanym przez Wnioskodawcę udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki (25%) po odliczeniu kwot otrzymanej przez Wnioskodawcę dywidendy lub kwot z tytułu odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Umorzenie udziałów Spółki należących do Spółki UE zostanie dokonane nieodpłatnie, czyli bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki UE, w związku z czym Spółka UE nie osiągnie przychodu z tytułu nieodpłatnego umorzenia udziałów w Spółce. W konsekwencji nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Spółki posiadanych przez Spółkę UE.

Reasumując, w przypadku gdy Spółka UE zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Spółki posiadanych przez Spółkę UE.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.