Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.200.2017.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: Czy kwota uzyskana z tytułu spłaty w związku z działem spadku po żonie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; małżonek; nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 13 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.200.2017.1.SR, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 11 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 sierpnia 2017 r.), zaś w dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 29 sierpnia 2017 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 13 września 2009 r. zmarła żona Wnioskodawcy. Postępowanie spadkowe przeprowadzone zostało przed Sądem Rejonowym dla …w …, II Wydział Cywilny i zakończone postanowieniem sygn. akt …, które uprawomocniło się w dniu 7 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca odziedziczył po zmarłej żonie prawo do połowy mieszkania spółdzielczego. Drugą połowę odziedziczyła Jego pasierbica. Zgodnie z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawca skorzystał ze zwolnienia z tego podatku. Dział spadku został przeprowadzony notarialnie w dniu 28 maja 2012 r. W jego wyniku prawo do lokalu położonego w… przy ulicy … m…., nabyła córka zmarłej z obowiązkiem spłaty połowy wartości wkładu na rzecz Wnioskodawcy. W chwili nabycia i działu spadku tytułem prawnym do lokalu było spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Spłata uzyskana przez Wnioskodawcę stanowiła połową wartości rynkowej lokalu, w związku z czym nie stanowiła przysporzenia majątkowego przekraczającego wartość nabytego spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy kwota uzyskana z tytułu spłaty w związku z działem spadku po żonie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), ponieważ dziedziczenie jest objęte podatkiem od spadków i darowizn, zatem nie powinno mieć miejsca opodatkowanie działu spadku jako elementu dziedziczenia, powtórnie także podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prowadziłoby ono bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. Konsekwencją tego byłoby naruszenie art. 84 Konstytucji RP.

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego stanowisko jest zgodne z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie, przy czym – co istotne – musi być ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy.

Stosownie do art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Zatem stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy lub prawa tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy i w prawie wspólnym i odbyło się bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje rzecz lub prawo majątkowe, która przekracza udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 13 września 2009 r. zmarła żona Wnioskodawcy. Postępowanie spadkowe przeprowadzone zostało przed Sądem Rejonowym i zakończone postanowieniem, które uprawomocniło się w dniu 7 kwietnia 2012 r. Wnioskodawca odziedziczył po zmarłej żonie prawo do połowy spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Drugą połowę odziedziczyła Jego pasierbica. Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawca skorzystał ze zwolnienia z tego podatku. Dział spadku został przeprowadzony notarialnie w dniu 28 maja 2012 r. W jego wyniku prawo do ww. lokalu nabyła córka zmarłej z obowiązkiem spłaty połowy wartości wkładu na rzecz Wnioskodawcy. Spłata uzyskana przez Wnioskodawcę stanowiła połową wartości rynkowej lokalu, w związku z czym nie stanowiła przysporzenia majątkowego przekraczającego wartość nabytego spadku. W chwili nabycia i działu spadku tytułem prawnym do lokalu było spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, z późn. zm.) przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Jak stanowią przepisy art. 9 ust. 3, 4 i 5 ww. ustawy, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego:

*   jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji,

*   powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, przy czym umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej,

*   może należeć do jednej osoby albo do małżonków.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymana spłata nie jest objęta podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy wyjaśnić, że art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym – przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających ustawie o podatku od spadków i darowizn – nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia.

Źródłem nabycia przez Wnioskodawcę części wkładu mieszkaniowego było dziedziczenie, które mieści się w katalogu przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z chwilą nabycia spadku powstał u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Rozpatrywana sprawa nie dotyczy jednak przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż Wnioskodawca dokonuje odpłatnego rozporządzenia dotyczącego wkładu mieszkaniowego wchodzącego w skład spadku i uzyskuje przychód, który to przychód – na co wskazuje analiza art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli zaś otrzymane przychody nie podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn, to nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie ma mowy o podwójnym opodatkowaniu. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1905/11.

Okoliczność, że dział spadku, którego przedmiotem jest wkład mieszkaniowy, następuje ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców, powoduje, że czynność ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymania takiej spłaty. W sytuacji, w której spłata równa jest wartości udziału w spadku bądź nie przekracza go, nie powstaje przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału we wkładzie mieszkaniowym, podatnik nie uzyskuje w związku z tą czynnością żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanej kwoty spłaty.

Uwzględniając powyższe oraz przyjmując za Wnioskodawcą, że wartość spłaty, którą otrzymał w związku z działem spadku dotyczącym wkładu mieszkaniowego, w którym udział Wnioskodawca nabył w spadku po żonie, stanowiła połowę wartości rynkowej wkładu i w związku z tym nie stanowiła przysporzenia majątkowego przekraczającego wartość nabytego spadku – to w opisanej sytuacji nie powstał przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od otrzymanej kwoty. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że spłata otrzymana w wyniku działu spadku nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału w spadku, a czynność prawna została dokonana wyłącznie między spadkobiercami.

Pomimo że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymanej spłaty, to Jego stanowiska nie można było uznać za prawidłowe z uwagi na przedstawioną przez Wnioskodawcę argumentację prawną dotyczącą zastosowania wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i twierdzenie, że dziedziczenie jest objęte podatkiem od spadków i darowizn, zatem nie powinno mieć miejsca opodatkowanie działu spadku jako elementu dziedziczenia, powtórnie także podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla drugiego spadkobiercy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w… w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ‒ Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.