Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.545.2022.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-28
Teza: - Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów (...) i Projektów Inwestycyjnych, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2022 oraz lata kolejne? - Czy koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów (...) i Projektów Inwestycyjnych (Koszty Projektów (...)) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT? - Czy Koszty Projektów (...) ponoszone na realizację Projektów Inwestycyjnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, będą stanowiły dla Spółki koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT w związku z art. 18d ust. 2a Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; badanie; definicja; ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; leasing-leasing operacyjny; materiały; opinia; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2022 oraz lata kolejne;

\- koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych (Koszty Projektów (\`(...)\`)) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT;

\- Koszty Projektów (\`(...)\`) ponoszone na realizację Projektów Inwestycyjnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, będą stanowiły dla Spółki koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT w związku z art. 18d ust 2a Ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 października 2022 r., (data wpływu 24 października 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem z siedzibą w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021 r. poz. 1800; dalej: „Ustawa CIT”), bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szeroko rozumianej branży farmaceutycznej. Działalność Spółki skupia się w szczególności na:

\- opracowywaniu (\`(...)\`);

\- modyfikacji składów istniejących produktów;

\- doborze odpowiedniej jakości (\`(...)\`);

\- opracowywaniu lub transferze technologii produkcji;

\- wykonywaniu serii próbnych i pilotażowych;

\- ocenie bezpieczeństwa surowców;

\- opracowywaniu i walidacji metod analitycznych i mikrobiologicznych dla różnych postaci farmaceutycznych;

\- badaniu stabilności produktów leczniczych;

\- opracowywaniu dokumentacji rejestracyjnej (\`(...)\`);

\- przygotowywaniu różnego typu raportów (\`(...)\`);

\- konsultingu farmaceutycznego;

\- rozwoju produktów dla następujących postaci leku:

(\`(...)\`)

\- dalej zbiorczo: „Projekty (\`(...)\`)”.

Spółka prowadzi działalność w powyższym zakresie dla następującej kategorii produktów:

\- produktów (\`(...)\`);

\- produktów (\`(...)\`);

\- suplementów diety;

\- dalej zbiorczo: „Produkty”.

W strukturze organizacyjnej Spółki wydzielony jest specjalistyczny pion, zajmujący się realizacją Projektów (\`(...)\`) (dalej: „Pion (\`(...)\`)”).

W Spółce, poza Projektami (\`(...)\`), realizowane są również prace Pionu (\`(...)\`), prowadzone w formie projektów inwestycyjnych (dalej: „Projekty Inwestycyjne”), które stanowią podgrupę Projektów (\`(...)\`). Są to projekty polegające na:

\- Opracowaniu formulacji nowych produktów;

\- Opracowaniu technologii wytwarzania produktów;

\- Rozwoju produktów własnych.

Koszty Projektów Inwestycyjnych są aktywowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Do kosztów Projektów Inwestycyjnych należą wydatki na materiały laboratoryjne, surowce zużyte do prób, ekspertyzy, wynagrodzenia itp. Po zakończeniu Projektu Inwestycyjnego - w większości komercjalizacji prac (rozpoczęcia np. seryjnej produkcji) - koszty stanowią wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych w kategorii kosztów zakończonych prac rozwojowych. W kolejnym etapie dokonywane są odpisy umorzeniowe w okresach zazwyczaj dwuletnich.

Do realizacji Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych Spółka zatrudnia w oparciu o umowę o pracę pracowników lub współpracuje z osobami na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło (dalej: „Pracownicy”). Pracownicy posiadają specjalistyczną wiedzę i wykształcenie, a także doświadczenie, niezbędne do realizacji Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych. Spółka współpracuje w realizacji zleceń i projektów z uznanymi ośrodkami naukowo-badawczymi w Polsce i Europie Wnioskodawca realizuje Projekty (\`(...)\`) dla klientów z polski i z zagranicy (dalej: „Klienci”).

Spółka posiada zezwolenie na wytwarzanie (\`(...)\`) oraz certyfikaty(\`(...)\`) wydane przez Głównego Inspektora Farmaceutycznego na badania (\`(...)\`).

Realizacja Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych dla poszczególnych zakresów działalności prowadzona jest w zbliżonej formie. Wnioskodawca przedstawia poniżej przebieg przykładowego Projektu (\`(...)\`) z zakresu opracowania i wytworzenia Produktu. Projekty (\`(...)\`) i Projekty Inwestycyjne w pozostałych zakresach działalności prowadzone są w bardzo podobny sposób, z tą różnicą, że mogą wystąpić tylko niektóre z etapów, które zostały przedstawione poniżej.

Projekty (\`(...)\`) związane z opracowaniem i wytworzeniem Produktu realizowane są według następujących etapów:

Etap 1: Inicjowanie.

W przypadku Produktów realizowanych na zlecenia Klientów, w pierwszej kolejności Spółka otrzymuje zapytanie od Klienta na przygotowanie Produktu. Na wstępie dokonywana jest analiza wykonalności (obejmującej analizę możliwości wytwórczych, dostępności surowców, regulacyjnych i jakościowych) podejmowana jest decyzja o uruchomieniu prac dotycząca wyceny Produktu oraz oceny kosztów projektu Wykorzystywana do tego jest literatura oraz bardzo proste eksperymenty w laboratorium (studium wykonalności).

Nierzadko na tym etapie udział biorą również osoby z innych komórek organizacyjnych Spółki, przy bardziej skomplikowanych Projektach (\`(...)\`) jest bowiem niezbędna konsultacja Pracowników z różnych działów Wnioskodawcy Nierzadko potrzebne są również dodatkowe rozmowy z potencjalnym Klientem, aby doprecyzować zakres prac oraz oczekiwania Klienta.

Tak kompleksowo przeanalizowane zapytanie wraz z niezbędnymi elementami jest następnie weryfikowane pod kątem wstępnego kosztu materiałów niezbędnych do wytworzenia jednostki Produktu oraz następnie wysyłana do Klienta.

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że otrzymywane zapytania ofertowe nie zawierają żadnych informacji, które dotyczyłyby sposobu wykonania danego Produktu. Spółka otrzymuje jedynie wstępne wytyczne oraz finalny efekt, jaki chciałby uzyskać Klient. Tym samym, całość prac związanych ze stworzeniem receptury, opracowaniem technologii leży po stronie Wnioskodawcy.

Do oferty (bądź na etapie podpisywania umowy) dołączany jest również harmonogram prac, którego status jest na bieżąco omawiany z Klientem podczas cyklicznych telekonferencji.

W przypadku Projektów Inwestycyjnych realizowanych przez Spółkę samodzielnie, etap pierwszy rozpoczyna się od zgłoszenia propozycji (pomysłu) Produktu.

Źródłem takiego pomysłu na dany Produkt mogą być m in.:

\- wewnętrzne pomysły Pracowników;

\- Klienci;

\- informacje z rynku, które Spółka uzyskuje poprzez bieżącą analizę trendów rynkowych;

\- udział w targach branżowych.

Wszystkie czynności w Etapie 1. Inicjowanie są podejmowane przez Wnioskodawcę w celu właściwego rozpoznania potrzeb oraz wymagań Klientów (tj. co realnie może zostać zakupione przez potencjalnych Klientów).

Po wstępnej analizie wykonalności (obejmującej analizę możliwości wytwórczych, regulacyjnych i jakościowych) podejmowana jest decyzja o uruchomieniu prac dotyczących wyceny produktu oraz oceny kosztów projektu.

Etap 2: Projektowanie i rozwój Produktu.

Po zaakceptowaniu i rozpoczęciu realizacji Projektu (\`(...)\`) pierwszym krokiem podejmowanym przez Spółkę jest stworzenie zespołu projektowego (dalej: „Zespół Projektowy”), który składa się z Pracowników, którzy posiadają niezbędną wiedzę i doświadczenie do prawidłowego przeprowadzenia Projektu (\`(...)\`). Zakres i dobór osób w ramach poszczególnych projektów jest uzależniony od zakresu i rangi projektu. W przypadku bardziej skomplikowanych projektów, do zespołu powoływana jest większa ilość osób.

Następnie ustalany jest bardziej szczegółowy harmonogram prac (na podstawie harmonogramu dołączonego do oferty) wraz z podziałem zadań i kosztów dla danego Projektu (\`(...)\`). W tym celu Zespół Projektowy, na podstawie wstępnej propozycji składu wyrobu, ustala specyfikację prac wraz z określeniem priorytetów dla Projektu (\`(...)\`).

Ustalany jest ogólny poziom kosztów dla Projektu (\`(...)\`), w szczególności: koszt surowców i materiałów, nakładów inwestycyjnych, badawczych oraz rejestracyjnych.

Lista parametrów, jakie powinien spełniać dany Produkt otrzymywana jest od Klienta. Niemniej, co zostało wskazane powyżej, lista parametrów nie stanowi instrukcji, jak taki Produkt stworzyć. Całość związana z opracowaniem receptury oraz formulacji jest obowiązkiem Wnioskodawcy.

W przypadku rozwoju produktu generycznego, Spółka wykorzystuje do zaprojektowania receptury skład referenta (tj. produktu analogicznego do Produktu, który ma zostać stworzony). Wówczas przeprowadzane są badania na danych produktach, w celu ustalenia składu oraz wstępnej koncepcji receptury Produktu.

Na tym etapie Wnioskodawca wskazuje, że do przeprowadzania wszystkich badań w zakresie opisanym powyżej (analiza wykonalności itp. ), jak i na późniejszym etapie opracowywania receptury Produktu, Spółka posiada specjalistyczne laboratorium z urządzeniami pomiarowymi oraz maszynami, które są niezbędne do prawidłowej realizacji Projektu (\`(...)\`) (dalej: „Laboratorium Analityczne”). Urządzenia obsługują wysoko wykwalifikowani Pracownicy.

Dodatkowo Spółka posiada w swojej siedzibie laboratorium mikrobiologiczne wyposażone w sprzęt analityczny spełniający standardy niezbędne do prowadzenia badań czystości mikrobiologicznej produktów leczniczych i kontroli mikrobiologicznej procesów ich produkcji (dalej: „Laboratorium Mikrobiologiczne”). Dzięki temu Spółka może przeprowadzać badania w trakcie realizacji Projektów (\`(...)\`) zgodnie z wymogami farmakopealnymi, wyrobów medycznych, suplementów diety, dietetycznych środków spożywczych specjalnego przeznaczenia medycznego Laboratorium Mikrobiologiczne umożliwia również:

\- badanie czystości mikrobiologicznej,

\- badanie jałowości,

\- badanie endotoksyn bakteryjnych,

\- badanie żyzności/jałowości podłoża,

\- Inkubację/odczyt prób po media fili,

\- Inkubację/odczyt prób z monitoringu środowiska.

Laboratorium Analityczne wyposażone jest w nowoczesną aparaturę kontrolno-pomiarową, którą obsługuje wykwalifikowana, kompetentna i doświadczona kadra.

Do realizacji Projektów (\`(...)\`) Spółka wykorzystuje m in.:

\- chromatografy cieczowe (HPLC) z różnego typu detektorami (UV-VIS, DAD),

\- chromatrografy gazowe (GS) z przystawką headspace,

\- Spektrometr AAS z atomizacją w płomieniu, elektrotermicznym odparowaniem w piecu grafitowym,

\- Spektrometr IR,

\- Spektrofotometr UV-VIS,

\- Aparaty do badania profili uwalniania,

\- Mineralizatory,

\- Wagi analityczne różnych typów,

\- Titratory różnych typów,

\- Ph-metry.

Urządzenia TIM - do dynamicznego modelowania rozpadu leku w układzie pokarmowym.

Na tym etapie powstaje formuła Produktu wraz z technologią. Proces tworzenia Produktu jest bardzo skomplikowany i składa się z wielu kroków. Rezultatem Etapu 2 są m.in. specyfikacja techniczna, schemat procesów dla Produktu, instrukcja technologiczna, plan badań stabilności, wyniki badań i testów (jeśli dotyczy). W celu osiągnięcia powyższego, przeprowadzane są serie eksperymentalne różnych próbek, które są badane aż do momentu uzyskania zamierzonego Produktu. Wynikiem jest kilka prototypów Produktu, które następnie są przekazywane do dalszych prac, podczas których wybierany jest prototyp najbliższy wymaganiom Klienta/wymaganiom wewnętrznym (w przypadku Projektów Inwestycyjnych).

Ponadto na tym etapie Spółka dokonuje:

\- opracowania ilościowo-jakościowego oraz technologii otrzymywania Produktu końcowego,

\- opracowania specyfikacji produktu końcowego zgodnie z restrykcyjnymi wymaganiami prawa farmaceutycznego i wytycznych unijnych,

\- opracowania oraz walidacji metod analitycznych do kontroli ilościowo-jakościowej opracowanego Produktu zgodnie ze specyfikacją.

Na etapie rozwoju Produktu często przygotowywane są serie próbne/próby technologiczne w celu weryfikacji przyjętych założeń dla danego Projektu (\`(...)\`).

Seria próbna wytypowanego prototypu jest następnie wykorzystywana do dalszego testowania (np. badania stabilności wyrobu), aby określić warunki przechowywania oraz termin ważności przygotowanego Produktu.

Po pomyślnym przeprowadzeniu testów efektem prac są:

\- Specyfikacja jakościowa, specyfikacje jakościowe surowców, specyfikacje jakościowe materiałów zadrukowanych;

\- Raporty serii z procesu produkcji serii próbnych, wyniki badań wyprodukowane Produktu, wyniki badań surowców;

\- Sprawozdania z badań i testów (wyniki badań na zgodność ze specyfikacją, badań stabilności);

\- Raporty z rozwoju metod analitycznych.

Etap 3. Skalowanie i produkcja kliniczna.

W przypadku uzyskania oczekiwanych rezultatów w poprzednich krokach, Spółka przystępuje do prac związanych z powiększeniem skali produkcyjnej dla Produktu. W tym celu parametry produkcyjne opracowane w poprzednim etapie, są transponowane na urządzenia produkcyjne umożliwiające większą skalę wytwarzania - zazwyczaj oznacza to zwiększenie wielkości wsadu do urządzeń z wielkości ok 1 kg do wielkości wyższej niż 10 kg oraz przeniesienie produkcji na urządzenia o wyższej szybkości działania (np. tabletkarki, kapsułkarki, ekstruder).

Aby potwierdzić sukces przeskalowania należy wykonać wszystkie testy laboratoryjne Produktu stwierdzające jego zgodność z określoną w poprzednim etapie specyfikacją.

Po uzyskaniu odpowiedniej (zgodnej z wymaganiami Klienta) skali produkcyjnej Spółka przystępuje do wytworzenia serii klinicznej Produktu. Seria kliniczna wytwarzana jest zgodnie z przygotowanym wcześniej procesem, na bazie opracowanych procedur, w reżimie GMP. Po jej wytworzeniu następuje szereg badań kontroli jakości mających na celu potwierdzenie zgodności ze specyfikacją i umożliwienie zwolnienia serii do badania klinicznego. Zwolnienie jest dokonywane przez Osobę Wykwalifikowaną zatrudnioną przez Spółkę.

Końcowym punktem jest badanie kliniczne danego Produktu - w zależności od rodzaju produktu mogą to być badania dostępności biologicznej lub równoważności biologicznej. W tym punkcie Produkt podawany jest ludziom i badane są parametry krwi. W przypadku badań biorównoważności pacjenci przyjmują Produkt oraz produkt referencyjny i badana jest zgodność takich parametrów jak AUC, Tmax, Cmax. Wskazać należy, że badanie kliniczne wykonywane jest przez zewnętrzne laboratorium specjalizujące się w tego typu usłudze. W przypadku projektów zlecanych przez Klienta, to Klient bezpośrednio kontraktuje laboratorium do badań klinicznych. W przypadku Projektów Inwestycyjnych to Spółka sama kontraktuję realizację badania klinicznego przez laboratorium zewnętrzne.

Etap 3. stanowi zakończenie realizacji Projektu (\`(...)\`) w zakresie opracowania i wytworzenia Produktu. Po tym etapie Klient podejmuje decyzję o dalszej współpracy ze Spółką w zakresie rejestracji produktu (np. przygotowania dokumentacji rejestracyjnej lub wsparcie w transferze technologii do skali przemysłowej).

Projekty (\`(...)\`) z zakresu innego niż opracowanie i wytworzenie Produktu są realizowane w sposób zbliżony do tego, który został opisany dla opracowania i wytworzenia Produktu. W wielu przypadkach Klient oczekuje wykonania jedynie części zakresu prac związanego z rozwojem Produktu, ponieważ pozostałą część zadań jest prowadzona przez zespół rozwojowy klienta.

Spółka świadczy także usługi polegające na wykonywaniu badań z zakresu analiz m.in.:

\- Charakterystyka właściwości substancji czynnej (wielkość cząstek, rozpuszczalność w różnym ph, oznaczenie zawartości wody, rozpuszczalników, substancji powiązanych, zanieczyszczeń, i inne),

\- Charakterystyka produktu referencyjnego (oszacowanie składu jakościowego i ilościowego, właściwości produktu - np. masa, twardość, czas rozpadu, kruchość, wstępne profile uwalniania),

\- Studium zgodności różnych substancji aktywnych,

\- Analizy predykcyjne wskazujące oczekiwany poziom wchłaniania substancji w układzie pokarmowym.

Innym ważnym elementem działalności Spółki jest opracowywanie i walidacja metod analitycznych oraz procesów technologicznych oraz optymalizacji procesów produkcyjnych np.

\- Metody badania zawartości i jednolitości zawartości substancji czynnej (techniki m.in. (\`(...)\`)),

\- Metody badania zawartości substancji pokrewnych (m.in. (\`(...)\`)),

\- Metody uwalniania substancji czynnej z Produktu (m.in. (\`(...)\`)),

\- Metody badania czystości mikrobiologicznej i jałowości,

\- Skuteczność działania konserwantu w produkcie leczniczym.

Dodatkowo Wnioskodawca wykonuje pełną dokumentację analityczną oraz technologiczną niezbędną do rejestracji produktu leczniczego. Spółka opracowuje na zlecenie Klienta dokumentację w oparciu o wytyczne i akty prawne dla Produktów. Wnioskodawca wykonuje również opracowanie dokumentacji (np. związane z opisami właściwości substancji oraz składów ilościowo-jakościowych i technologii otrzymywania opracowywanych produktów).

Ponadto Spółka dokonuje także ulepszeń Produktów oraz procesów produkcyjnych, które mają przełożenie na jakość i cenę Produktów.

Zatem do Projektów (\`(...)\`) Spółka zalicza, wskazaną już na wstępie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, działalność polegającą na:

\- rozwoju i wytwarzaniu Produktów;

\- opracowywaniu (\`(...)\`);

\- modyfikacji składów istniejących produktów;

\- doborze odpowiedniej jakości surowców i opakowań do wytworzonych produktów;

\- opracowywaniu lub transferze technologii produkcji;

\- wykonywaniu serii próbnych i pilotażowych;

\- ocenie bezpieczeństwa surowców roślinnych;

\- opracowywaniu i walidacji metod (\`(...)\`);

\- opracowywaniu dokumentacji rejestracyjnej oraz dokumentacji do zmian kategorii dostępności produktów leczniczych;

\- zapewnieniu projektowania, rozwoju i certyfikacji oraz nadzoru nad wyrobami(\`(...)\`);

\- przygotowywaniu różnego typu raportów (\`(...)\`);

\- realizacji Projektów Inwestycyjnych.

Spółka dodatkowo wskazuje, że prace związane z opracowywaniem nowych receptur są również przedmiotem grantu od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju. Przykładem może być Projekt Inwestycyjny polegający na opracowaniu połączenia rywaroksabanu oraz kwasu acetylosalicylowego jako innowacyjnego preparatu złożonego, pozwalającego na zwiększenie stopnia stosowania się przez pacjentów do zaleceń terapeutycznych. Wniosek został rozpatrzony pozytywnie i Spółka otrzymała dofinansowanie na realizację wskazanego powyżej Projektu Inwestycyjnego. Rezultat projektu będzie wyróżniał się następującą cechą: unikalne na rynku połączenie w jednej jednostce dawkowania dwóch składników o synergicznym działaniu, w dawkach stosowanych obecnie w terapii w leczeniu skojarzonym jako „złoty standard” terapii, umożliwiające poprawę poziomu przestrzegania zaleceń terapeutycznych. Potwierdzeniem osiągnięcia cechy będzie spełnienie kryteriów preparatu generycznego względem wybranych produktów referencyjnych.

W realizację Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych, poza Pracownikami z Pionu (\`(...)\`), zaangażowani są także Pracownicy z innych pionów Spółki.

Spółka realizuje również Projekty (\`(...)\`) z zakresu optymalizacji wewnętrznych procesów (np. wdrażanie nowych urządzeń, ulepszenie procesów). W realizację tego typu projektów zaangażowani są zarówno Pracownicy Pionu (\`(...)\`) jak również Pracownicy z innych pionów Wnioskodawcy.

Spółka planuje podjąć także Projekt (\`(...)\`), który będzie polegał na wdrożeniu nowego programu komputerowego do zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: „Program Do Zarządzania”), który zostanie zakupiony od zewnętrznego dostawcy. Za wdrożenie Programu Do Zarządzania odpowiedzialni będą Pracownicy, którzy będą odbywać spotkania z zewnętrznym dostawcą jak i dostosują Program Do Zarządzania do potrzeb Spółki. Pracownicy będą także wykonywać testy, mające na celu dostosowanie Program Do Zarządzania do potrzeb Spółki.

Wdrożenie Programu Do Zarządzania pozwoli na poprawę obiegu dokumentów w Spółce i tym samym usprawni wewnętrzne procesy jak i samą współpracę z kontrahentami. Finalnie wdrożenie Programu Do Zarządzania pozwoli na optymalizację czasu wszystkich Pracowników.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że realizowane Projekty (\`(...)\`) i Projekty Inwestycyjne:

1\. są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii określanej przez dedykowanych Pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę oraz niezbędne doświadczenie, a także na podstawie wewnętrznej dokumentacji Spółki;

2\. są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych/ulepszonych Produktów;

3\. są ukierunkowane na tworzenie nowych lub ulepszonych Produktów;

4\. są dokumentowane w ewidencji Spółki, również w przypadku gdy Projekt (\`(...)\`)/Projekt Inwestycyjny nie zostanie zakończony sukcesem

Dodatkowo Spółka:

1\. będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej w zakresie Projektów (\`(...)\`) oraz Projektów Inwestycyjnych również w przyszłości;

2\. nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

3\. w przypadku uznaniu przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, odliczy koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 18d Ustawy GIT;

4\. prowadzi ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;

5\. w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, w części w jakiej dane wydatki zostały/zostaną Wnioskodawcy zwrócone, nie będą uznawane za koszty, o których mowa w art. 18d Ustawy CIT;

6\. nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT;

7\. uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych;

8\. w przypadku uznaniu przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, wykaże koszty kwalifikowane w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym.

Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi Projektami (\`(...)\`) i Projektami Inwestycyjnymi są alokowane następujące wydatki (dalej zbiorczo: „Koszty Projektów (\`(...)\`)”):

1\. Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje lub doświadczenie. Poprzez Pracowników biorących udział w ramach realizacji Projektów (\`(...)\`) należy rozumieć osoby wybierane do każdego Zespołu Projektowego oraz innych Pracowników Spółki biorących czynny udział w realizacji Projektów (\`(...)\`) oraz Projektów Inwestycyjnych.

Wszystkie projekty polegające na stworzeniu Produktu są realizowane przez Pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło bądź umowę zlecenie.

Obowiązki Pracowników wybieranych do Zespołów Projektowych odnoszące się do realizacji Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych znajdują się bezpośrednio w treści umów o pracę zawartych między Spółką, a Pracownikami, bądź wynikają one z wewnętrznej dokumentacji Spółki, która w jasny sposób wskazuje na wykonywanie tych czynności.

Do zadań Pracowników realizujących Projekty (\`(...)\`) i Projekty Inwestycyjne należy w szczególności m.in.:

\- Samodzielny rozwój metod analitycznych i wykonywanie analiz różnymi technikami,

\- Tworzenie dokumentacji analitycznej: dokumentacji walidacyjnej, dokumentacji rejestracyjnej w zakresie analitycznym, specyfikacji dla materiałów wyjściowych i opakowaniowych, procedur analitycznych,

\- Udział w transferze metod analitycznych, w tym ocena wyników analiz porównawczych, opracowanie i/lub zatwierdzanie protokołów i raportów z transferu,

\- Analiza i ocena dokumentacji źródłowej (DMF),

\- Samodzielne prowadzenie prac z zakresu rozwoju formulacji i procesu wytwarzania produktów farmaceutycznych,

\- Przygotowanie strategii rozwoju formulacji i procesu wytwarzania w projektach,

\- Planowanie i przeprowadzanie eksperymentów formulacyjnych,

\- Opracowanie części formulacyjnej Modułu 3 CTD dokumentacji rejestracyjnej,

\- Wykonywanie oznaczeń technologicznych wytworzonych produktów,

\- Zarządzanie materiałami potrzebnymi do prac projektowych,

\- Udział w transferach technologii i wdrożeniach produktów opracowywanych w ramach Zespołu Projektowego,

\- Zapewnienie zgodnego z wymaganiami Prawa Farmaceutycznego i GMP procesu wytwarzania badanych produktów leczniczych,

\- Opracowanie propozycji innowacyjnych produktów Spółki,

\- Analiza wyników OOS oraz rozpatrywanie wyników poza trendem,

\- Zarządzanie badaniami stabilności,

\- Przygotowanie Dossier rejestracyjnego części chemlczno-farmaceutycznej w obowiązującym formacie.

Wszystkie elementy wynagrodzenia, które są kwalifikowane do Kosztów Projektów (\`(...)\`), stanowią należności Pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit a Ustawy PIT Do Kosztów Projektów (\`(...)\`) Wnioskodawca nie zalicza wynagrodzenia Pracowników przypadającego na ich absencję.

2\. Koszty materiałów i surowców wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu (\`(...)\`) oraz Projektu Inwestycyjnego.

3\. Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją Projektów (\`(...)\`) oraz Projektów Inwestycyjnych - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

4\. Koszty rat leasingu operacyjnego dotyczącego odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w realizacji Projektów (\`(...)\`) oraz Projektów Inwestycyjnych - umowy leasingu operacyjnego nie są zawarte z podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

5\. Wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania nabywane od jednostek, które są jednostkami naukowymi.

\- dalej zbiorczo jako: „Koszty Projektów (\`(...)\`)”.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie kosztów związanych z realizacją Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych według ich kategorii.

Pismem z dnia 20 października 2022 r., uzupełniono opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę będąca przedmiotem Wniosku jest działalnością o charakterze twórczym, a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przedmiotowa działalność jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Przedmiotowa działalność stanowi prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Opinie, ekspertyzy i badania nabywane są od podmiotów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W skład wynagrodzeń Pracowników, realizujących Projekty (\`(...)\`) oraz Projekty Inwestycyjne wchodziły, wchodzą i będą wchodzić należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT.

W skład ww. wynagrodzeń wchodzą i będą wchodzić: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Projektów (\`(...)\`) oraz Projektów Inwestycyjnych pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu.

**Pytania**

1\. Czy działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2022 oraz lata kolejne?

2\. Czy koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych (Koszty Projektów (\`(...)\`)) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT?

3\. Czy Koszty Projektów (\`(...)\`) ponoszone na realizację Projektów Inwestycyjnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, będą stanowiły dla Spółki koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT w związku z art. 18d ust. 2a Ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2022 oraz lata kolejne.

2\. Koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych (Koszty Projektów (\`(...)\`)) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT

3\. Koszty Projektów (\`(...)\`) ponoszone na realizację Projektów Inwestycyjnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, będą stanowiły dla Spółki koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT w związku z art 18d ust. 2a Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych

Definicję działalności „badawczo-rozwojowej” zawarto w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, który mówi, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy" oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez Klientów przy każdorazowej realizacji zlecenia, czy nowe zapotrzebowania pojawiające się na rynku konsumenckim. Prace realizowane przy Projektach (\`(...)\`) i Projektach Inwestycyjnych mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, które są wykorzystywane do opracowywania nowych i ulepszonych Produktów, tak jak w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ponadto, za twórcze niewątpliwie należy uznać proaktywną postawę Spółki przy opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań, min poprzez przeprowadzanie badań i testów nowych rozwiązań, m in. w ramach opracowywania walidacji metod analitycznych oraz procesów technologicznych oraz optymalizacji procesów produkcyjnych.

Dodatkowo jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”) we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.”

W świetle wyżej przytoczonych definicji, prace realizowane przez Spółkę mają charakter „twórczy".

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast od 1 października 2018 r. w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT wskazano, że „prace rozwojowe” (w odniesieniu do art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. Dz.U. z 2022 r., poz. 574) są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe do prac realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych należy zauważyć, że prace te:

\- dotyczą projektowania, opracowywania oraz wytworzenia nowych Produktów w oparciu o najnowsze trendy rynkowe i literaturę fachową, co wyklucza możliwość uznania prac za mające na celu wprowadzanie rutynowych, bądź okresowych zmian (co wykluczyłoby możliwość skorzystania z ulgi B+R);

\- dotyczą opracowywania zupełnie nowych technologii wytwarzania Produktów oraz optymalizacji procesów produkcyjnych;

\- są realizowane w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez dedykowanych Pracowników, nadzorujących każdy etap Projektu (\`(...)\`) oraz Projektu Inwestycyjnego;

\- mają charakter twórczy, gdyż działania Pracowników nakierowane są na stworzenie nowego Produktu, bądź procesu produkcyjnego lub modernizację/optymalizację zastosowanego wcześniej rozwiązania. Cały proces produkcyjny składa się z ciągłego projektowania, przeprowadzania testów oraz kontroli jakościowych, nie jest to więc odwzorowywany, powtarzalny proces, lecz innowacyjna działalność Wnioskodawcy;

\- są realizowane przez wysoko wykwalifikowanych Pracowników, posiadających specjalistyczną wiedzę i niezbędne doświadczenie.

Mając powyższe na uwadze, podejmowane przez Wnioskodawcę prace w ramach Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych będą spełniały definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września jak i od 1 października 2018 roku.

Należy również wspomnieć, że wytwarzanie nowych Produktów oraz usprawnianie procesów produkcyjnych były dokonywane w nieregularnych odstępach czasu i miały różny zakres Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT. Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W Doroszewskiego” stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy" należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów".

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane wyżej Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem, opracowywaniem oraz wytwarzaniem Produktów od podstaw wraz z całą technologią. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie prace podejmowane w Projektach (\`(...)\`) oraz Projektach Inwestycyjnych są zindywidualizowane, a wyniki tych prac każdorazowo są niepowtarzalne. Istotą jest więc wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Wnioskodawcy w proces twórczy dotyczący Produktów oferowanych Klientom, jak również w prace pozwalające na usprawnienie procesów produkcyjnych. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy" Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy" sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - czynności produkcyjne każdorazowo podejmowane są w odpowiedzi na zupełnie nowe zapotrzebowanie, pojawiające się ze strony Klienta albo wynikające z analizy rynku czy też wewnętrznych potrzeb Spółki do tworzenia nowych rozwiązań, co czyni ją bardziej innowacyjną.

W przypadku zleceń realizowanych na zamówienia Klientów, projekty zostają dopasowane do indywidualnych wymagań Klienta, co każdorazowo wiążę się z wykonaniem prac twórczych, które pozwolą na wytworzenie nowych Produktów lub, w niektórych przypadkach, modyfikację istniejących. W przypadku Projektów Inwestycyjnych, w każdym przypadku celem jest stworzenie innowacyjnego, unikatowego rozwiązania, które do tej pory nie pojawiło się w portfolio Spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać dodatkowo, że realizowane przez Spółkę Projekty (\`(...)\`) i Projekty Inwestycyjne są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, jaki przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca stworzył we własnym zakresie wewnętrzne mapy procesów projektowania i produkcji, zawierające wytyczne dotyczące przebiegu każdego etapu prac wraz z osobami odpowiedzialnymi za akceptacje poszczególnych etapów.

Należy więc zauważyć, że cały cykl:

1\. od przyjęcia zapytania ofertowego, aż do przekazania gotowego Produktu Klientowi w ramach Projektu (\`(...)\`);

2\. od zlokalizowania zapotrzebowania, które pojawiło się na rynku, aż do ostatecznego zaakceptowania wyniku działań twórczych w ramach realizowanych Projektów Inwestycyjnych i wprowadzenia go do oferty Wnioskodawcy;

\- stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na zaprojektowanie nowego rozwiązania produkcyjnego, czy wytworzenie nowego, unikalnego Produktu. Stworzenie ich nie byłoby bowiem możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu, fazy badań, opracowania technologii i testów opracowywanych rozwiązań.

W konsekwencji między poszczególnymi fazami procesu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo-skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Analizując zaprezentowane typowe procesy związane z działalnością w zakresie realizacji Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych, Wnioskodawca:

1) identyfikuje potencjalną potrzebę wytworzenia Produktu o określonym zastosowaniu i właściwościach. Źródłem takiego pomysłu może być działanie Pracowników Spółki lub zapytanie Klienta. W przypadku projektów realizowanych na zlecenie Klientów, Spółka otrzymuje tylko propozycję lub pomysł stworzenia Produktu o określonych właściwościach. Otrzymywane informacje nie dotyczą natomiast szczegółów produkcyjnych, czy formulacji Produktu/dokumentacji technologicznej Produktu;

2) musi uzyskać odpowiednią wiedzę technologiczną przed przystąpieniem do realizacji projektów z (tj. przeprowadzenie niezbędnych badań/wstępnej analizy/testów);

3) w zależności od specyfiki konkretnego projektu, Pracownicy opracowują formuły nowych Produktów, modyfikują składy istniejących Produktów, lub opracowują bardziej wydajne procesy produkcyjne;

4) poszukuje nowych zastosowań dla wiedzy z uwzględnieniem zapotrzebowania Klienta;

5) przy pomocy funkcjonującego w Spółce Laboratorium Analitycznego oraz Laboratorium Mikrobiologicznego testuje Produkty na każdym etapie opracowywania.

Dodatkowo, jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca wykonuje pełną dokumentację analityczną oraz technologiczną niezbędną do rejestracji produktu leczniczego. Dokumentacja ta jest niezbędna, a jednocześnie pozwala na prowadzenie prac w sposób zorganizowany, nastawiony na osiągnięcie konkretnego celu.

Mając powyższe na uwadze, wszystkie działania podejmowane w ramach Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych wymagają zaangażowania Pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami Rezultatem tych prac jest zindywidualizowany i efektywny proces produkcyjny lub niepowtarzalny, innowacyjny Produkt.

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za przygotowanie projektów oraz opracowanie Produktów Poza powyższym, Spółka we własnym zakresie opracowuje procesy produkcyjne Wnioskodawca dokonuje wstępnej analizy, przeprowadza symulacje oraz opracowuje cały proces tworzenia nowych Produktów, nie jest to więc „odtwórcze” bądź „rutynowe” działanie (co zostało szerzej uargumentowane poniżej) przy realizacji Projektów (\`(...)\`) oraz Projektów Inwestycyjnych, które nie spełniałoby definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT.

Wnioskodawca jest więc właścicielem procesu przy realizacji prac rozwojowych, ponieważ odpowiada za jego opracowanie począwszy od otrzymania od Klienta zamówienia bądź zlokalizowania zapotrzebowania na rynku, przez opracowanie koncepcji, testowanie oraz finalne opracowanie Produktu, aż po przekazanie Klientowi wyników prac w formie dokumentacji technicznej oraz analitycznej.

Dodatkowo, mając na względzie charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, istotne znaczenie ma jego aktywna postawa w zakresie wykorzystywania nowych technologii oraz szukania nowych rozwiązań pozwalających na stworzenie produktów odpowiadających założeniom przesłanym przez Klienta lub zapotrzebowaniu rynku. Każdy projekt wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, chemii, technologii i danego obszaru działalności gospodarczej do tworzenia Produktów, a także ulepszania procesów produkcyjnych, które mają przełożenie na jakość i cenę Produktów.

Wnioskodawca nie uznaje za działalność badawczo-rozwojową tych prac, które mają na celu wprowadzenie jedynie rutynowych czy okresowych zmian do swoich Produktów.

Reasumując, realizowane przez Spółkę Projekty (\`(...)\`) oraz Projekty Inwestycyjne wpisują się w definicje prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę prace dążą do stworzenia całkowicie nowych Produktów lub do ulepszenia procesów produkcyjnych wykorzystywanych w Spółce, wpływających na finalną ofertę Wnioskodawcy. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym odnoszących się do branży, w której operuje Wnioskodawca. Należy wskazać, iż tożsame regulacje dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej zostały wprowadzone na gruncie Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1426 z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”). Dla potwierdzenia, Spółka pragnie przywołać fragmenty interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- Interpretację Indywidualną z 28 października 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.383.2020.2.IM, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w szeroko rozumianej branży farmaceutycznej: „W ocenie tut Organu, działalność Wnioskodawcy, polegająca na realizacji Projektów (\`(...)\`) oraz Projektów Inwestycyjnych, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 r., jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT."

\- Interpretację Indywidualną z 30 lipca 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.263.2019.1 MBD, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podmiotu świadczącego wyspecjalizowane usługi w dziedzinie medycyny, farmacji dla przemysłu kosmetycznego: „Reasumując, w ocenie Spółki, prowadzona przez nią działalność opisana w niniejszym wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do 30 września 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od 1 października 2018 r., i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową."

\- Interpretację Indywidualną z 31 maja 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.155.2019.1.JS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podmiotu z branży farmaceutycznej, specjalizującego się w produkcji leków, suplementów diety, dermo-kosmetyków oraz wyrobów medycznych, w zakresie: „W związku z powyższym, w ocenie Spółki, prowadzona przez nią działalność opisana w niniejszym wniosku spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art 4a pkt 26 ustawy o CIT, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 30 września 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od dnia 1 października 2018 r, i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Z uwagi na charakter swojej działalności, która jest nakierowana na praktyczne wykorzystanie i komercjalizację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie prowadzi badać podstawowych.”

\- Interpretację Indywidualną z 18 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.414.2018.2.JS, w której organ potwierdził, że prowadzenie prac w zakresie tworzenia nowych produktów leczniczych (w tym badań klinicznych) spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Z powyższych względów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynności podejmowane w ramach Projektów (\`(...)\`) oraz Projektów Inwestycyjnych spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2022 oraz lata kolejne.

Ad 2

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy CIT wskazał, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „Ustawa ZUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Dodatkowo stosownie do art. 18d ust. 5 Ustawy CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 8 Ustawy CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 Ustawy CIT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się m in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1 a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,

Natomiast stosownie do art. 18d ust. 3 Ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k Ustawy CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13 (art. 15 ust. 12 Ustawy CIT).

Natomiast, w rozumieniu z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h Ustawy CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - me później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a Ustawy CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1\. w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2\. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3\. poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle przywołanych regulacji należy stwierdzić, że aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT;

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 Ustawy CIT;

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust 1 b Ustawy CIT, Wnioskodawca wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie CIT;

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie;

\- Wnioskodawca w roku podatkowym, za który ma być zastosowana ulga badawczo-rozwojowa, nie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT oraz nie zamierza z niego skorzystać w latach kolejnych.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki, które musi spełnić podatnik, aby być uprawnionym do skorzystania z ulgi podatkowej na grunt analizowanej sprawy, należy uznać, że Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe wymagania. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki są związane z działalnością badawczo-rozwojową (Projekty (\`(...)\`) i Projekty Inwestycyjne), koszty te stanowią również koszty uzyskania przychodu, wszystkie koszty mieszczą się w katalogu zamkniętym kosztów kwalifikowanych. Wnioskodawca planuje również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku CIT/BR.

Zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Wnioskodawca pragnie przywołać poniżej fragmenty interpretacji indywidualnych, odnoszących się do kosztów, które ponosi w ramach realizacji Projektów (\`(...)\`) oraz Projektów Inwestycyjnych.

1\. Pracownicy.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że prawo do uznania wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w prace przy Projektach (\`(...)\`) oraz Projektach Inwestycyjnych wynika z literalnego brzmienia przepisów, art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników biorących udział w realizacji prac o charakterze działalności badawczo-rozwojowej została wielokrotnie potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w:

\- Interpretacji Indywidualnej z 18 grudnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.414.2018.2.JS, w której organ wskazał: „(\`(...)\`) że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości".

\- Interpretacji Indywidualnej z 18 czerwca 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.162.2019.2.JS, w której organ zajął następujące stanowisko: „W świetle powyższego, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że "Koszty Pracownicze" poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia Pracowników B+R, wymienionych w treści wniosku, a uzyskiwane z tytułu faktycznie wykonywanych przez nich zadań będących realizacją prac badawczo-rozwojowych, czyli w części nieobejmującej "Kosztów Pracowniczych" poniesionych za czas choroby, urlopu, itp. innych nieobecności, stanowią u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa wart. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w zw. z art. 18d ust. 1 updop, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu ”.

W związku z powyższym, nie jest sporne zaliczenie wynagrodzeń Pracowników za realizację Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych do kosztów kwalifikowanych. Osoby te bowiem zajmują się tworzeniem projektów, prowadzeniem badań w Laboratorium Analitycznym i Laboratorium Mikrobiologicznym, opracowywaniem Produktów i optymalizacją procesów produkcyjnych, będących przedmiotem działalności Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do kosztów Projektach (\`(...)\`) oraz Projektach Inwestycyjnych zalicza i będzie zaliczać wyłącznie tę część wynagrodzenia, która przypada na realizację przez Pracowników Projektów, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas absencji.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT (z wyłączeniem wynagrodzenia przypadającego na absencję).

2\. Materiały oraz surowce.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały oraz surowce, które są wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych również wynikają z literalnego brzmienia przepisów, niemniej jednak, na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w:

\- Interpretacji Indywidualnej z 28 października 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.383.2020.2.IM:

„W ocenie tut organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów, surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach ”

\- Interpretacji Indywidualnej z 25 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010. 441.2019.1.JKT:

„W ocenie tut organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów, surowców i narzędzi bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w ww. przepisach. ”

\- Interpretacji Indywidualnej z 6 września 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.281.2019.2.JS:

„ W świetle powyższego, przyjmując za Wnioskodawcą, że będzie nabywać materiały bądź surowce, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 w zakresie uznania za koszt kwalifikowany wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup materiałów i surowców wykorzystywanych w ramach prac badawczo-rozwojowych - należy uznać za prawidłowe."

Z powyższych względów, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie materiałów i surowców, które są wykorzystywane do realizacji Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych stanowią koszty kwalifikowane. Zwłaszcza wydatki poniesione na nabycie surowców i materiałów, które są wykorzystywane przy realizacji Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych w Laboratorium Analitycznym i Laboratorium Mikrobiologicznym będą stanowiły koszty kwalifikowane.

3\. Amortyzacja środków trwałych.

Koszty rat leasingu operacyjnego wydatki dotyczącego odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w realizacji Projektów (\`(...)\`) oraz Projektów Inwestycyjnych - umowy leasingu operacyjnego nie są zawarte z podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów. To samo tyczy się sprzętu oraz maszyn, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych. W takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część odpisu amortyzacyjnego, odpowiadająca ilości czasu, przez którą maszyna była wykorzystywana na prace badawczo-rozwojowe. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.383.2020.2 IM: „Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.”

W świetle powyższego, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w części w jakiej są wykorzystywane do Działalności B+R. ”

Zatem odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które są w Spółce wykorzystywane do realizacji Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 Ustawy CIT.

4\. Wydatki dotyczące odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej.

Jak Wnioskodawca wskazał w treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego do Kosztów Projektów (\`(...)\`) są/będą alokowane m.in. koszty rat leasingu operacyjnego dotyczącego odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w realizacji Projektów (\`(...)\`) oraz Projektów Inwestycyjnych. Jak podkreślono umowy leasingu operacyjnego nie są zawarte z podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt4 Ustawy CIT.

Należy zauważyć, że możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków dotyczących odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, wynika wprost z literalnego brzemienia przepisu art. 18d ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT.

Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.551.2020.2.BM, w której stwierdzono:

„Z wniosku wynika, że Spółka ponosi opłaty za leasing operacyjny i najem aparatury naukowo-badawczej, wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego - skoro wydatki związane z leasingiem operacyjnym i najmem z tyt. korzystania z aparatury naukowo-badawczej są wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to stanowią koszt kwalifikowany podlegający odliczeniu zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 uCIT.”

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, koszty rat leasingu operacyjnego dotyczącego odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w realizacji Projektów (\`(...)\`) oraz Projektów Inwestycyjnych, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 4 Ustawy CIT.

5\. Wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania.

Zaliczanie wydatków poniesionych na nabycie opinii, ekspertyz i badań do kosztów kwalifikowanych wynika wprost z przepisów. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.218.2018.1.JS:

„Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

\- na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

\- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zgodzić się z prezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, zgodnie z którym zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane objęte zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, należy uznać stanowiące koszty uzyskania przychodów danego miesiąca koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, wyników badań naukowych, w przypadku gdy nabycie następuje od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, na podstawie zawartych z tymi jednostkami umów."

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sformułował analogiczne stanowisko również w Interpretacji Indywidualnej z 28 października 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.383.2020.2.IM:

„Zatem, wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania ponoszone na podstawie umowy zawartej z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art.18d ust. 2 pkt 3 updop."

W związku z powyższym, wydatki na opinie, ekspertyzy i badania nabywane od jednostek, które są jednostkami naukowymi, poniesione przez Spółkę w toku realizacji Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych należy uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, w związku z czym podlegają one odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Podsumowując, Koszty Projektów (\`(...)\`) stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 Ustawy CIT. Tym samym, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia ich w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Ad 3

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Koszty Projektów (\`(...)\`) dotyczące Projektów Inwestycyjnych są aktywowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Są to różnego rodzaju materiały laboratoryjne, surowce zużyte do prób, wynagrodzenia Pracowników itp. Po zakończeniu Projektu Inwestycyjnego – w większości komercjalizacji prac (rozpoczęcia np. seryjnej produkcji) - koszty stanowią wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych w kategorii kosztów zakończonych prac rozwojowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2a Ustawy CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Tym samym, wydatki poniesione przez Spółkę w ramach Projektów Inwestycyjnych mogą być uznane za koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R w postaci odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ww. regulacjami.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 8 Ustawy CIT odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogą stanowić koszt kwalifikowany w roku podatkowym w którym zostały poniesione. Oznacza to, że również wydatki poniesione w latach poprzednich mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w przypadku zakończenia prac nad Projektem Inwestycyjnym, wprowadzeniem WNiP do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęcia amortyzacji. Kluczowy jest moment wprowadzenia poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji, rozpoczęcie amortyzacji i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji, Spółka jest/będzie uprawniona do odliczenia wydatków poniesionych w ramach Projektów Inwestycyjnych w roku, w którym zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, kiedy zostały one faktycznie poniesione i alokowane do wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej. Zaś w celu dokonania odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2a Ustawy CIT, Spółka powinna dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego od Projektu Inwestycyjnego, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej danego Projektu Inwestycyjnego nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 Ustawy CIT ustalone na dzień dokonywania odpisu.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2020 r. sygn 0111-KDIB1-3.4010.383.2020.2.IM, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko spółki działającej w branży farmaceutycznej:

„Spółka jest uprawniona do odliczenia wydatków poniesionych w ramach Projektów Inwestycyjnych w roku, w którym zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego kiedy zostały one faktycznie poniesione i alokowane do wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej. W celu dokonania odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2a Ustawy CIT, Spółka powinna dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego od Projektu Inwestycyjnego, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej danego Projektu Inwestycyjnego nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 Ustawy CIT ustalone na dzień dokonywania odpisu. ’’

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sformułował analogiczne stanowisko również w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.123.2019.1.BM:

„Z brzmienia art. 18d ust. 2a updop, wynika bowiem, że w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2a updop, w ramach limitów, wartości niematerialnych i prawnych w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.”

Podsumowując, Koszty Projektów (\`(...)\`) ponoszone na realizację Projektów Inwestycyjnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, będą stanowiły dla Spółki koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT w związku z art. 18d ust. 2a Ustawy CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w cześci prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

W świetle art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna;

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy oraz badania podstawowe, stosowane i przemysłowe oraz prace rozwojowe w myśl art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że nie wszystkie Państwa działania mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop. Prac polegających na wdrożeniu nowego Programu do Zarządzania, który został zakupiony od zewnętrznego dostawcy nie można uznać za działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny, mającą na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług.

Zaakcentować należy, że celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej, a nie nabywanie i wdrażanie systemów informatycznych mających na celu wprowadzenie innowacyjnych rozwiązań dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

O ile więc wdrożone Oprogramowanie jest (może być) emanacją nowoczesnych rozwiązań wprowadzanych w przedsiębiorstwie, to nie jest ono jednak wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę (zostało wdrożone). W treści wniosku wskazali Państwo, że prace wykonywane w ramach wdrożenia nowego programu komputerowego do zarządzania pozwoli na poprawę obiegu dokumentów w Spółce i tym samym usprawni wewnętrzne procesy jak i samą współpracę z kontrahentami. Finalnie wdrożenie Programu Do Zarządzania pozwoli na optymalizację czasu wszystkich Pracowników.

Zdaniem tut. Organu, wdrożenie Programu do Zarządzania nie przesądza o realizacji czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem, ww. działalność nie spełnia definicji zawartych w cytowanych powyżej przepisach.

Natomiast, opisaną przez Państwa działalność w pozostałej części, polegającą na realizacji Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych przedstawioną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop, uprawniającą do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 ww. ustawy.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika natomiast, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2 jest m.in. kwestia uznania kosztów osobowych, za koszty kwalifikowane na potrzeby skorzystania z ulgi B+R.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią również wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenie i o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Przechodząc z kolei do wydatków na nabycie materiałów i surowców niezbędnych do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, to jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie tut. Organu, możecie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, wydatki na materiały i surowce, ponoszone w trakcie realizacji prac badawczo-rozwojowych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją Prac B+R.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W tym miejscu wskazać należy w pierwszej kolejności, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższych przepisów, mają Państwo prawo do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w takiej części, w jakiej są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Z treści wniosku wynika, że ponoszą Państwo wydatki na opinie, ekspertyzy i badania. Usługi te świadczone będą przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W tym miejscu wskazujemy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

System szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1\. uczelnie;

2\. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;

3\. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2019 r. poz. 1183, 1655 i 2227), zwana dalej „PAN”;

4\. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;

5\. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227);

6\. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;

6a.Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. poz. 534 i 2227);

6b.instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;

7\. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;

8\. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

\- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

\- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że opisane w stanie faktycznym wydatki na usługi związane z wykonaniem opinii, ekspertyz i badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, stanowić będą koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 updop.

Z kolei odnosząc się do opłat za leasing aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanych przy działalności objętej wnioskiem, stwierdzić należy, że opłaty te nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu wskazać należy, że updop nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Z wniosku wynika, że Spółka ponosi opłaty za leasing operacyjny aparatury naukowo-badawczej, wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego – skoro wydatki związane z leasingiem operacyjnym z tytułu korzystania z aparatury naukowo-badawczej są wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to stanowią koszt kwalifikowany podlegający odliczeniu zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 updop.

Z uwagi na uznanie stanowiska dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe w części dotyczącej prac związanych z wdrożeniem Programu do Zarządzania od zewnętrznego dostawcy, również wydatki związane z wdrożeniem Programu do Zarządzania nie stanowią kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

\- działalność Wnioskodawcy polegająca na realizacji Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych, podejmowana w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT za lata 2018-2022 oraz lata kolejne, w części dotyczącej:

\- prac związanych z wdrożeniem Programu do Zarządzania od zewnętrznego dostawcy, jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części - jest prawidłowe,

\- koszty ponoszone przez Spółkę na realizację Projektów (\`(...)\`) i Projektów Inwestycyjnych (Koszty Projektów (\`(...)\`)) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT, w części dotyczącej:

\- kosztów związanych z pracami polegającymi na wdrożeniu Programu do Zarządzania od zewnętrznego dostawcy - jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części - jest prawidłowe.

\- Koszty Projektów (\`(...)\`) ponoszone na realizację Projektów Inwestycyjnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, będą stanowiły dla Spółki koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 1 Ustawy CIT w związku z art. 18d ust 2a Ustawy CIT, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).