Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.366.2019.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-30
Teza: Czy Koszty transakcyjne poniesione przez Spółkę stanowią tzw. koszty wspólne (tj. dotyczące zarówno działalności zwolnionej i opodatkowanej) i powinny być alokowane do działalności gospodarczej zwolnionej i działalności opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym 25 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Koszty transakcyjne poniesione przez Spółkę stanowią tzw. koszty wspólne (tj. dotyczące zarówno działalności zwolnionej i opodatkowanej) i powinny być alokowane do działalności gospodarczej zwolnionej i działalności opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Koszty transakcyjne poniesione przez Spółkę stanowią tzw. koszty wspólne (tj. dotyczące zarówno działalności zwolnionej i opodatkowanej) i powinny być alokowane do działalności gospodarczej zwolnionej i działalności opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 14 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.366.2019.1.JKT wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 25 października 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Wnioskodawca jest wiodącym producentem i sprzedawcą naczep i przyczep, a także zabudów na samochody ciężarowe. Spółka jest również jednym z dziesięciu wiodących producentów naczep i przyczep w Europie. Odbiorcami pojazdów transportowych Spółki są firmy transportowe, budowlane, produkcyjne i dystrybucyjne w kraju oraz zagraniczni dealerzy pojazdów ciężarowych i naczep. W szczególności firmy z Francji, Rosji, Ukrainy, Białorusi, Włoch, Norwegii, Węgier, Litwy, Łotwy, Czech, Bułgarii, Rumunii, Słowacji, Estonii, Niemiec, Austrii, Holandii, Słowenii oraz Serbii.

Spółka otrzymała następujące Zezwolenia na prowadzenie działalności w (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE” lub „Strefa”):

*   z dnia 27 grudnia 2007 r. (Zezwolenie Nr (…)), które zostało zmienione 4 grudnia 2009 r. (Decyzja Nr (…)). Zmiana dotyczyła przesunięcia terminu na wypełnienie warunków związanych z inwestycją,
*   z dnia 30 czerwca 2014 r. (Zezwolenie Nr (…)),
*   z dnia 12 lipca 2017 r. (Zezwolenie Nr (…)).

(dalej razem: „Zezwolenia”).

Działalność Spółki na terenie SSE objęta Zezwoleniami obejmuje działalność produkcyjną handlową i usługową w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: 

*   Przyczepy samozaładowcze lub samowyładowcze oraz naczepy dla celów rozlicznych /28.30.70.0/;
*   Nadwozia do pojazdów silnikowych; przyczepy i naczepy /29.20/;
*   Nadwozia do pojazdów samochodowych; przyczepy i naczepy /34.20/;
*   Części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników /34.30/;
*   Pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych /34.10.5/;
*   Wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej nieskalsyfikowane /31.61/;
*   Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego /33.17/;
*   Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów /52.10.19/.

Oprócz Zezwoleń Spółka otrzymała Decyzję o wsparciu nr (…) z 10 grudnia 2018 r. wydaną na podstawie ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162) przez Zarząd SSE, działający w imieniu Ministra Przedsiębiorczości i Technologii (dalej: „Decyzja o wsparciu”).

Decyzja o wsparciu określa następujący przedmiot działalności gospodarczej (według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług):

*   Przyczepy samozaładowcze lub samowyładowcze oraz naczepy dla celów rozlicznych /28.30.70.0/;
*   Nadwozia do pojazdów silnikowych /29.20.1/;
*   Przyczepy i naczepy; kontenery /29.20.2/;
*   Części przyczep, naczep i pozostałych pojazdów bez napędu mechanicznego /29.20.3/;
*   Usługi związane z przebudową, montażem, wyposażaniem nadwozi do pojazdów silnikowych /29.20.4/;
*   Usługi naprawy i konserwacji metalowych elementów konstrukcyjnych /33.11.11/;
*   Usługi naprawy i konserwacji zbiorników, cystern i pojemników metalowych /33.11.12/;
*   Usługi naprawy i konserwacji pozostałych metalowych wyrobów gotowych /33.11.19/;
*   Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego, gdzie indziej niesklasyfikowanego /33.17.19/;
*   Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu /38.11.5/;
*   Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne /38.32/;
*   Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów /52.10.19/;
*   Projekty i rysunki wykonywane dla celów architektonicznych /72.11.10/;
*   Usługi doradztwa technicznego /71.12.11/;
*   Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych /71.12.17/;
*   Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć /71.12.19/;
*   Usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych /72.00.11/;
*   Usługi w zakresie badań stosowanych i badań przemysłowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych /72.00.12/;
*   Usługi w zakresie prac rozwojowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych /72.00.13/;
*   Oryginały prac w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych /72.00.20/.

Zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę strategią, rozwój Spółki następuje oraz powinien następować m.in. poprzez przejęcia innych firm (akwizycje).

Wskazane akwizycje dotyczą w szczególności spółek zagranicznych. Zgodnie z art. 14b § 3b Ordynacji podatkowej, Spółka wskazuje, że:

*   nabyła większościowy pakiet (65,31%) udziałów w spółce A z siedzibą we Francji, będącej wiodącym producentem naczep i przyczep do pojazdów ciężarowych na rynku francuskim. Udziały zostały nabyte od (…) z siedzibą we Francji oraz od akcjonariuszy mniejszościowych,
*   nabyła pakiet (34,69%) udziałów w spółce B z siedzibą we Francji, będącej wiodącym producentem naczep i przyczep do pojazdów ciężarowych na rynku francuskim. Udziały zostały nabyte od (…) z siedzibą we Francji,
*   nabyła większościowy pakiet (75%) udziałów w spółce C z siedzibą w Wielkiej Brytanii, będącej jednym z głównych producentów naczep na rynku brytyjskim. Udziały zostały nabyte od pana (…), zamieszkałego w Wielkiej Brytanii,
*   nabyła większościowy pakiet (80%) udziałów w spółce D z siedzibą w Niemczech, będącej producentem naczep i przyczep oraz pojazdów specjalistycznych do przewozu np. szkła, prowadzącym działalność na terenie Niemiec. Udziały zostały nabyte od (…) z siedzibą w Niemczech, (…) z siedzibą w Niemczech oraz od (…) z siedzibą w Niemczech.

Źródłem finansowania akwizycji są środki własne Wnioskodawcy oraz kredyty bankowe.

Na skutek akwizycji rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności nie uległ zmianie, w szczególności Spółka nadal prowadzi i będzie prowadzić działalność w ramach SSE na podstawie Zezwoleń.

Spółki będące przedmiotem akwizycji nie prowadzą działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania CIT, w szczególności nie prowadzą działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Niemniej spółki te prowadzą działalność w tej samej branży, co Wnioskodawca.

Zgodnie ze strategią Spółki akwizycje powinny przyczynić się do znacznego wzrostu ilości produkowanych w ramach działalności wykonywanej na podstawie Zezwoleń oraz Decyzji o wsparciu przyczep, naczep oraz zabudów i w efekcie do zwiększenia przychodów Spółki kwalifikowanych jako przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, lub jako przychody z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu - w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT.

Celem akwizycji jest rozwój grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) poprzez implementację i realizację rozpoznanych na etapie procesów akwizycyjnych synergii przynoszących korzyść zarówno Spółce będącej podmiotem przejmującym, jak i jednostkom przejmowanym. Synergie te dotyczą trzech obszarów:

1.  Zakupy materiałów i surowców.
2.  Portfolio produktowe i rynki zbytu.
3.  Unifikacja technologiczna.

Ad 1.

Wszystkie podmioty (tj. Wnioskodawca oraz spółki będące przedmiotem akwizycji) są reprezentantami tej samej branży i w wielu przypadkach dokonują zakupu materiałów i surowców u tych samych dostawców. Dzięki zwiększeniu liczby podmiotów dokonujących zakupów u tych samych dostawców możliwe jest uzyskania niższych cen zakupu materiałów i surowców. Z kolei obniżenie ceny zakupu bezpośrednio przekłada się na zdolność do generowania dochodu w większej wysokości, w tym w szczególności zdolność Spółki do generowania dochodu w większej wysokości w zakresie działalności prowadzonej na podstawie Zezwoleń oraz Decyzji o wsparciu. Wnioskodawca wskazuje, że udział kosztów zakupu materiałów i surowców w strukturze rodzajowej kosztów działalności Spółki przekracza 70%. Dodatkowo, uwzględniając efekt skali, który stał się dla dostawców gwarancją realizacji dużych obrotów, zwiększył się potencjał negocjacyjny Wnioskodawcy, co pozwala na wynegocjowanie korzystniejszych warunków umów, w tym na ograniczenie kosztów prowadzonej działalności i/lub zwiększenie przychodów z tej działalności.

Ad 2.

Akwizycje pozwalają na rozszerzenie portfolio produktowego Spółki o produkty znajdujące się w ofercie przejętych spółek, a nie produkowanych przed akwizycjami przez Spółkę. Wnioskodawca wskazuje, że te nowe produkty oferowane dzięki akwizycjom są/będą produkowane w ramach działalności objętej Zezwoleniami oraz Decyzją o wsparciu. Ponadto, dzięki nowym rynkom zbytu „pokrywanym” przez przejęte spółki, zwiększeniu uległ krąg odbiorców wyrobów Spółki (w tym wyrobów produkowanych w ramach działalności na postawie Zezwoleń i Decyzji o wsparciu), czego skutkiem jest zwiększenie możliwości generowania przez Spółkę dochodów zwolnionych z CIT w zakresie działalności prowadzonej na podstawie Zezwoleń oraz Decyzji o wsparciu, jak również dochodów w zakresie działalności nieobjętej Zezwoleniami ani Decyzją o wsparciu.

Ad 3.

Unifikacja technologiczna pozwoliła w niektórych przypadkach na zastąpienie komponentów nabywanych przez przejęte spółki od zewnętrznych dostawców, komponentami produkowanymi przez Spółkę. Tym samym Spółka może dzięki przeprowadzonym inwestycjom w środki rzeczowe wykorzystywać zasoby, produkując i dostarczając komponenty w obrocie wewnątrzgrupowym, co również sprzyja generowaniu dodatkowych dochodów (w tym przychodów strefowych).

Oprócz powyższych korzyści Spółka, na skutek akwizycji, może także osiągać dodatkowe przychody, np. przychody z tytułu dywindendy w przejętych spółkach.

W celu dokonania akwizycji Wnioskodawca poniósł następujące rodzaje kosztów (dalej razem: „Koszty transakcyjne”):

*   doradztwo transakcyjne, prawne, podatkowe, księgowe i finansowe (w tym tzw. badania due dilligence, prace przy przygotowaniu umów),
*   przeprowadzenie analizy opłacalności transakcji, potencjalnych źródeł synergii w następstwie przeprowadzanej transakcji, analizy rozwoju celu akwizycyjnego,
*   ocena możliwości prowadzenia procesów inwestycyjnych,
*   doradztwo w zakresie oceny kondycji finansowej i operacyjnej celu inwestycji,
*   sporządzenie szczegółowego modelu finansowego do wyceny,
*   rekomendacje co do struktury transakcji, ceny nabycia i jej warunków,
*   wsparcie przy przygotowaniu oferty wstępnej oraz oferty wiążącej,
*   doradztwo i uczestnictwo w negocjacjach warunków transakcji,
*   doradztwo w zakresie koordynacji procesu nabycia,
*   delegacje (w tym podróże i zakwaterowanie), tłumaczenia, wyceny oraz analizy eksperckie,
*   negocjacje warunków współpracy z akcjonariuszem mniejszościowym i załogą przejmowanych przedsiębiorstw, w tym koszty przyjazdu rady pracowniczej i kadry zarządzającej nabywanych spółek do Polski.

Zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości dla celów księgowych (tj. w księgach rachunkowych Spółki), Koszty transakcyjne zostały alokowane do wartości nabytych udziałów - tym samym zostaną one rozpoznane jako koszty księgowe w momencie ewentualnego zbycia udziałów w poszczególnych spółkach będących przedmiotem akwizycji.

W odniesieniu do akwizycji, oprócz wymienionych Kosztów transakcyjnych, Wnioskodawca poniósł również wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, takie jak np. cena nabycia udziałów. W celu uniknięcia wątpliwości Spółka podkreśla, iż rozpoznanie podatkowe tych ostatnich wydatków nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Dla kompletności opisu Wnioskodawca wskazuje, że osiąga dochody z działalności objętej Zezwoleniami oraz Decyzją o wsparciu, jak również z działalności nieobjętej Zezwoleniami ani Decyzją o wsparciu. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że osiąga dochody z zysków kapitałowych, jak również z innych źródeł przychodów. Wśród dochodów Spółki osiąganych z działalności nieobjętej Zezwoleniami ani Decyzją o wsparciu są też dochody zwolnione z CIT na innej podstawie niż art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a ustawy o CIT.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że Spółka otrzymała interpretacje indywidualne z 16 lutego 2016 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-163/16/AP i IBPB-1-2/4510-164/16/AP. Spółka wskazuje, że z uwagi na zmianę okoliczności stanu faktycznego względem opisu przedstawionego w tamtych interpretacjach (m.in. odmienny zakres wpływu transakcji na działalność zwolnioną Spółki oraz szereg transakcji nieobjętych ww. interpretacjami), nie zachodzi tożsamość między opisem przedstawionym w ww. interpretacjach, a przedstawionym w niniejszym wniosku. Zatem, w ocenie Spółki dopuszczalne jest wystąpienie z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne spółki zagranicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Koszty transakcyjne poniesione przez Spółkę stanowią tzw. koszty wspólne (tj. dotyczące zarówno działalności zwolnionej i opodatkowanej) i powinny być alokowane do działalności gospodarczej zwolnionej i działalności opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Koszty transakcyjne poniesione przez Spółkę stanowią tzw. koszty wspólne (tj. dotyczące zarówno działalności zwolnionej i opodatkowanej) i powinny być alokowane do działalności gospodarczej zwolnionej i działalności opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a ustawy o CIT, co do zasady wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 482) oraz dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162).

Zgodnie z art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT, zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z kolei z art. 7 ust. 1 - 3 Ustawy o CIT wynika, że przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Co istotne, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów niepodlegających opodatkowaniu albo zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT, powyższą zasadę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W świetle przywołanych uregulowań CIT w odniesieniu do podmiotów osiągających zarówno dochody z działalności zwolnionej na podstawie zezwolenia / decyzji o wsparciu, jak i dochody opodatkowane, powstaje zatem konieczność wyodrębnienia i podziału przychodów odpowiednio na przychody ze źródeł zwolnionych oraz przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu oraz prawidłowe przypisanie do nich odpowiednich kosztów uzyskania przychodów. Spółka dokonuje takiego wyodrębnienia dla działalności opodatkowanej i dla działalności zwolnionej.

Koszty bezpośrednie podlegają przypisaniu do odpowiednich źródeł przychodów (zwolnionych bądź opodatkowanych) na podstawie wartości rzeczywistych, zgodnie z prowadzoną ewidencją księgową. W przypadku kosztów o charakterze ogólnym, w pierwszej kolejności stosowanym rozwiązaniem jest również precyzyjne wydzielenie rzeczywistych wartości tych kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Zastosowanie rzeczywistego podziału kosztów w odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności podmiotu nie jest jednak zawsze możliwe. Taka sytuacja będzie również miała miejsce w przypadku Kosztów transakcyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, akwizycje i związane z nimi poniesienie Kosztów transakcyjnych powinno przyczynić się nie tylko do potencjalnego uzyskania dywidendy (bądź innych przychodów / dochodów z działalności opodatkowanej), ale również do znacznego wzrostu ilości produkowanych na podstawie posiadanych przez Wnioskodawcę Zezwoleń oraz Decyzji o wsparciu przyczep, naczep oraz zabudów, co w połączeniu z pozyskaniem nowych nabywców na skutek akwizycji, przekłada się na zwiększenia przychodów zwolnionych Spółki. Ponadto akwizycje i związane z nimi poniesienie Kosztów transakcyjnych przyczyniają się pośrednio do zwiększenia ogólnych przychodów z działalności Spółki (w tym działalności objętej Zezwoleniami i Decyzją o wsparciu), jak i do zmniejszenia udziału kosztów w prowadzonej działalności (w tym działalności objętej Zezwoleniami i Decyzją o wsparciu). Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, istnieje związek między poniesieniem Kosztów transakcyjnych a uzyskaniem lub zabezpieczeniem przychodów z działalności prowadzonej na podstawie Zezwoleń oraz Decyzji o wsparciu, tj. zwolnionej z podatku dochodowego. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy istnieje także związek poniesienia Kosztów transakcyjnych z uzyskiwaniem przychodów z działalności innej niż działalności prowadzonej na podstawie Zezwoleń oraz Decyzji o wsparciu, np. przychody z tytułu dywidendy.

Jednocześnie Wnioskodawca nie ma możliwości wskazania, w jakim zakresie Koszty transakcyjne wpłyną na wielkość przychodów zwolnionych (tj. bezpośrednie uzyskanie wyższych przychodów ze sprzedaży wyrobów objętych Zezwoleniami i Decyzją o wsparciu), a w jakim na wielkość przychodów z działalności nieobjętej Zezwoleniami i Decyzją o wsparciu - np. w postaci przychodów z dywidendy.

W takich sytuacjach, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest przypisanie tych kosztów do odpowiednich źródeł przychodów z zastosowaniem tzw. kluczy szacunkowych. Podstawą prawną dla stosowania kluczy szacunkowych jest przywołany już art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a Ustawy o CIT. Na podstawie tych przepisów, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

W przypadku gdy podmiot nie jest w stanie bezpośrednio przypisać kwoty kosztów do odpowiadającego im źródła przychodu, może w świetle powyższego przepisu zastosować tzw. przychodowy klucz alokacji. Warunkiem stosowania szacunkowego klucza alokacji jest faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł oraz brak możliwości wyodrębnienia kwoty kosztów uzyskania przychodu z poszczególnych źródeł przychodów.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Koszty transakcyjne będą stanowić tzw. koszty wspólne Wnioskodawcy. W konsekwencji, w celu określenia wartości Kosztów transakcyjnych dotyczących działalności zwolnionej, Spółka będzie zobowiązana do stosowania klucza przychodowego z art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z poźn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

Natomiast, art. 17 ust. 4 updop stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Uznanie kosztów, o jakich mowa we wniosku za koszty uzyskania przychodów pośrednie, nie jest równoznaczne z przyjęciem, że koszty te winny być uwzględniane w rachunku podatkowym z uwzględnieniem art. 15 ust. 2 updop.

Podkreślenia wymaga fakt, że zwolnienie dochodów pochodzących z działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

W tym miejscu wskazać należy, że opisane we wniosku Koszty transakcyjne poniesione zostały w celu nabycia pakietów udziałów spółek zagranicznych. Nie pozostają ani w bezpośrednim ani w pośrednim związku z osiąganym dochodem z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanych Zezwoleń oraz wydanej Decyzji o wsparciu.

Nie można uznać że są to koszty związane z działalnością wymienioną w Zezwoleniach oraz w Decyzji o wsparciu i tym samym koszty te nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a updop.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 2 updop, 4a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast, z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop wynika, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.)

Zatem, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest, by podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2a updop, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;
*   brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Zatem, sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2a updop, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 updop. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Należy zauważyć, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych w odniesieniu do określonych kosztów wspólnych dla obu źródeł, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Jak wykazano wcześniej, w oparciu o przedstawiony opis sprawy, koszty transakcyjne wskazane w opisie stanu faktycznego nie stanowią kosztów wspólnych działalności zwolnionej i opodatkowanej. Zatem, w niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop, nie znajdą zastosowania.

Reasumując, stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.