Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1138/14-4/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, z tytułu sprzedaży działek oraz konieczności dokonania korekty podatku z tytułu sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: grunty; korekta; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2014 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 9 grudnia 2014 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 12 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, z tytułu sprzedaży działek;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie konieczności dokonania korekty podatku z tytułu sprzedaży działek.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, z tytułu sprzedaży działek oraz konieczności dokonania korekty podatku z tytułu sprzedaży działek.

Wniosek uzupełniono w dniu 13 marca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 grudnia 2005 r. zakupiono grunt (umowa warunkowa z prawem pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych) Działkę nr 271/1 o powierzchni 3734 m2, która jest nieruchomością rolną w rozumieniu art. 46 k.c., oraz stanowi część gospodarstwa rolnego – w ewidencji gruntów widnieje jako grunty orne klasa RIIIa (0,3405 ha) i klasa RIVb (0,0329 ha). Działkę nabyto od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W dniu 2 marca 2009 r. Spółka zakupiła grunt, który w ewidencji gruntów figuruje jako działka nr 721 grunty orne w klasie RIIIa (0,0276 ha) i RIVa (0,0246 ha). Łącznie zakupiono 0.05.22 ha.

Stan prawny działki w dniu zakupu – wynikający z aktu notarialnego: Działka ta jest niezabudowana, a zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obwodnicy Miasta i Wsi znajduje się w liniach rozgraniczających pas terenu przeznaczony pod budowę drogi wojewódzkiej klasy GP – obwodnicy Miasta i Wsi, w ciągu drogi wojewódzkiej. Działka nie została objęta wnioskiem o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydanej w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. z 2008 r., Nr 193, poz. 1194). Działka ta nie jest nieruchomością rolną w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592), a także nie jest wykorzystywana za cele rolne i leśne. Działka ta nie została zabudowana drogą i jest zbędna dla realizacji zadań wykonywanych przez Wojewódzki Zarząd Dróg Wojewódzkich. Działka została nabyta w trybie bezprzetargowym dla właściciela działki przyległej, tj. działki nr 271/1, na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2004 r., Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.) z przeznaczeniem na poprawę warunków zagospodarowania działki przyległej.

Działkę zakupiono za cenę 2.847,48 zł brutto (w tym należny podatek VAT wg stawki 22%). Przedstawiciele Województwa oświadczyli, że reprezentowana przez nich jednostka samorządu terytorialnego dokonała sprzedaży jako podatnik podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po zakupie działka nr 721 została przyłączona do księgi wieczystej odpowiedniej dla działki nr 271/1.

W dniu 23 maja 2013 r., zakupiono działkę nr 70/5 o powierzchni 0,6401 ha od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która w ewidencji gruntów oznaczona jest symbolami R-użytki rolne oraz Ls-lasy. Działka posiada dostęp do drogi publicznej. Objęta jest księgą wieczystą.

W roku 2007 Spółka złożyła pismo w sprawie braku zjazdu oraz zalewania działki nr 271/1 do Zarządu Dróg – po tej interwencji dokonano odpowiedniej przebudowy i wykonano zjazd oraz usunięto przyczynę zalewania działki.

W roku 2009 rozpoczęto starania o usunięcie kolizji linii napowietrznych SN-15kV na działkach nr 271/1 i nr 721, które to działania polegały na likwidacji słupa stojącego na działce nr 271/1, który Spółka chciała z ww. działki usunąć. Spółka poniosła nakłady 4.000,00 zł netto za I etap – uzgodnienia oraz: 1.393,44 zł za mapy do celów projektowych, 264 zł netto za kopie wierzytelne dokumentów związanych usunięciem kolizji, 1.500,00 zł netto za opinię o wartości nieruchomości, 500,00 zł netto za pomiary geodezyjne, 18,26 zł za wypisy i wyrysy działek. Prace związane z usunięciem kolizji do dnia dzisiejszego nie zostały ukończone. Dodatkowo Spółka zamówiła koncepcję dotyczącą zagospodarowania wszystkich działek: 700,00 zł netto – dotyczyła ona ewentualnej budowy Stacji Paliw na ww. gruntach. Łącznie nakłady wyniosły 9.475,70 zł netto. Dodatkowo do działki nr 271/1 dokonano przyłącza 5 gr. kabl. – skrzynka znajduje się na granicy działki.

W dniu 21 października 2009 r. złożony został wniosek w sprawie zmiany Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego dla działek o nr 721 i nr 271/1. W dniu 22 października 2010 r., Spółka otrzymała odpowiedź, że wniosek został uwzględniony, nie wskazano terminu rozpoczęcia prac nad opracowaniem zmiany Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy.

W dniu 30 października 2014 r. Gmina wydała uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie obwodnicy na terenie Wsi – uchwała dotyczy wszystkich posiadanych przez Spółkę działek, tj. działek nr 70/5, nr 721 i nr 271/1.

W dniu 5 grudnia 2014 r. otrzymano z Gminy zaświadczenie o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek, w którym potwierdzono, że działki te stanowią grunty rolne, leśne i użytki zielone. Działka nr 70/5, przeznaczona jest w części pod tereny użytków zielonych, oznaczone symbolem 35RZ i w części pod tereny gospodarki leśnej, oznaczone symbolem 34RL. Działki nr 271/1 i nr 72/2, przeznaczone są pod tereny użytków rolnych, oznaczone symbolem 35RZ.

Wszystkie działki zakupione zostały w celu prowadzania na nich w przyszłości działalności opodatkowanej.

W najbliższej przyszłości Spółka planuje sprzedaż ww. działek zakładając, że działki te przy sprzedaży będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT – nastąpi zmiana ich przeznaczenia i nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej. W związku z powyższym, wszelkie nakłady na ww. działki, od których uprzednio odliczono VAT, nie będą musiały być skorygowane z datą zmiany przeznaczenia, gdyż wartość gruntu zakupionego z VAT oraz nakłady z odliczeniem VAT nie przekroczyły 15.000,00 zł. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie wyklucza prowadzenia na tych terenach działalności opodatkowanej, ale rozważa również ich sprzedaż jako gruntów zwolnionych od VAT.

W dniu 13 marca 2015 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  działka nr 721 była zakupiona za 2.334,00 zł netto plus VAT 513,48 zł, brutto 2.847,48 zł,
2.  dla działek mających być przedmiotem sprzedaży istnieje plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony dnia 22 lutego 2002 r., z którego wynika, że: działka nr 70/5, przeznaczona jest w części pod tereny użytków zielonych, oznaczone symbolem 35RZ i w części pod tereny gospodarki leśnej, oznaczone symbolem 34RL. Działki nr 271/1 i nr 72/2, przeznaczone są pod tereny użytków rolnych, oznaczone symbolem 35RZ. Spółka potwierdziła ten fakt opisanym we wniosku zaświadczeniem,
3.  dotychczas na ww. gruntach nie była prowadzona żadna działalność – Wnioskodawca dopiero planuje działalność opodatkowaną lub sprzedaż (Spółka zakłada, że będzie to sprzedaż zwolniona). Tak więc: nie była prowadzona żadna działalność ani opodatkowana ani zwolniona, a jedynie poczyniono pewne nakłady, żeby ww. działalność prowadzić w przyszłości (stacja paliw – jako działalność opodatkowana, sprzedaż gruntów – jako działalność zwolniona od podatku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż działek nr 70/5, nr 721 i nr 271/1 w stosunku, do których nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani też nie ustalono warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy?
2.  Czy podatek VAT odliczony od zakupu działki nr 721 oraz VAT odliczony od nakładów poniesionych na działce nr 721 i nr 271/1 musi zostać skorygowany w dniu zmiany przeznaczenia gruntu, tj. w dniu sprzedaży gruntu ze zwolnieniem od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Sprzedaż prawa własności gruntów niezabudowanych w stosunku, do których nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani też nie ustalono warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy.
2.  Nie trzeba dokonywać korekty VAT, gdyż wartość gruntu działki nr 721 oraz wszystkich nakładów łącznie na działki nr 721 i nr 271/1 nie przekroczyły 15.000,00 zł.

Uzasadnienie:

1.  Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu zagospodarowaniu przestrzennym. Zdaniem Wnioskodawcy, z cytowanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona z podatku od towarów i usług.
2.  Zgodnie z art. 91 ust. 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości (…) – w ciągu 10 lat, licząc od roku, z którym zostały one oddane do użytkowania. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, skoro wartość gruntu wyniosła 2.334,00 zł netto, a nakłady wyniosły 9.475,70 zł, czyli łącznie 11.809,70 zł – więc wartość tego środka trwałego nie przekroczyła 15.000,00 zł – od zakupu upłynęło 6 lat, a od poniesienia nakładów upłynęły 4 lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, z tytułu sprzedaży działek;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie konieczności dokonania korekty podatku z tytułu sprzedaży działek.

Na wstępie tut. Organ wyjaśnia, że z uwagi na fakt, że z całokształtu opisu sprawy wynika, że dla działek nr 271/1, 721 oraz 70/5 istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęto, że zredagowane we wniosku pytanie oznaczone nr 1 dotyczy działek z uchwalonym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Przyjmuje się, że pojęcie tereny budowlane obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647 z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 tej ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że w dniu 21 grudnia 2005 r. Spółka zakupiła grunt – działkę nr 271/1 o powierzchni 3734 m2, która jest nieruchomością rolną oraz stanowi część gospodarstwa rolnego – w ewidencji gruntów widnieje jako grunty orne klasa RIIIa (0,3405 ha) i klasa RIVb (0,0329 ha). Działkę nabyto od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W dniu 2 marca 2009 r. Spółka zakupiła grunt, który w ewidencji gruntów figuruje jako działka nr 721 grunty orne w klasie RIIIa (0,0276 ha) i RIVa (0,0246 ha). Łącznie zakupiono 0.05.22 ha.

Stan prawny działki wynikający z aktu notarialnego: działka ta jest niezabudowana, a zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obwodnicy Miasta i Wsi znajduje się w liniach rozgraniczających pas terenu przeznaczony pod budowę drogi wojewódzkiej klasy GP – obwodnicy Miasta i Wsi, w ciągu drogi wojewódzkiej. Działka nie została objęta wnioskiem o wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Działka ta nie jest nieruchomością rolną, a także nie jest wykorzystywana za cele rolne i leśne. Działka ta nie została zabudowana drogą i jest zbędna dla realizacji zadań wykonywanych przez Wojewódzki Zarząd Dróg Wojewódzkich. Działka została nabyta w trybie bezprzetargowym dla właściciela działki przyległej, tj. działki nr 271/1, z przeznaczeniem na poprawę warunków zagospodarowania działki przyległej.

Działkę zakupiono za cenę 2.847,48 zł brutto (w tym należny podatek VAT wg stawki 22%). Przedstawiciele Województwa oświadczyli, że reprezentowana przez nich jednostka samorządu terytorialnego dokonała sprzedaży jako podatnik podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po zakupie, działka nr 721 została przyłączona do księgi wieczystej odpowiedniej dla działki nr 271/1.

W dniu 23 maja 2013 r. Spółka zakupiła działkę nr 70/5 o powierzchni 0,6401 ha od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która w ewidencji gruntów oznaczona jest symbolami R-użytki rolne oraz Ls-lasy. Działka posiada dostęp do drogi publicznej. W roku 2007 Spółka złożyła pismo w sprawie braku zjazdu oraz zalewania działki nr 271/1 do Zarządu Dróg – po tej interwencji dokonano odpowiedniej przebudowy i wykonano zjazd oraz usunięto przyczynę zalewania działki.

W roku 2009 rozpoczęto starania o usunięcie kolizji linii napowietrznych SN-15kV na działkach nr 271/1 i nr 721, które to działania polegały na likwidacji słupa stojącego na działce nr 271/1, który Spółka chciała z ww. działki usunąć. Spółka poniosła nakłady 4.000,00 zł netto za I etap – uzgodnienia oraz: 1.393,44 zł za mapy do celów projektowych, 264 zł netto za kopie wierzytelne dokumentów związanych usunięciem kolizji, 1.500,00 zł netto za opinię o wartości nieruchomości, 500,00 zł netto za pomiary geodezyjne, 18,26 zł za wypisy i wyrysy działek. Prace związane z usunięciem kolizji do dnia dzisiejszego nie zostały ukończone. Dodatkowo Spółka zamówiła koncepcję dotyczącą zagospodarowania wszystkich działek 700,00 zł netto – dotyczyła ona ewentualnej budowy Stacji Paliw na ww. gruntach. Łącznie nakłady wyniosły 9.475,70 zł netto. Dodatkowo do działki nr 271/1 dokonano przyłącza 5 gr. kabl. – skrzynka znajduje się na granicy działki.

W dniu 21 października 2009 r. złożony został wniosek w sprawie zmiany Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego dla działek o nr 721 i nr 271/1. W dniu 22 października 2010 r. Spółka otrzymała odpowiedź, że wniosek został uwzględniony, nie wskazano terminu rozpoczęcia prac nad opracowaniem zmiany Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy. W dniu 30 października 2014 r. Gmina wydała uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie obwodnicy na terenie Wsi – uchwała dotyczy wszystkich posiadanych przez Spółkę działek, tj. działek nr 70/5, nr 721 i nr 271/1. W dniu 5 grudnia 2014 r. otrzymano z Gminy zaświadczenie o przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek, w którym potwierdzono, że działki te stanowią grunty rolne, leśne i użytki zielone. Działka nr 70/5, przeznaczona jest w części pod tereny użytków zielonych, oznaczone symbolem 35RZ i w części pod tereny gospodarki leśnej, oznaczone symbolem 34RL. Działki nr 271/1 i nr 72/2, przeznaczone są pod tereny użytków rolnych, oznaczone symbolem 35RZ.

Wszystkie działki zakupione zostały w celu prowadzania na nich w przyszłości działalności opodatkowanej. W najbliższej przyszłości Spółka planuje sprzedaż ww. działek zakładając, że działki te przy sprzedaży będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT – nastąpi zmiana ich przeznaczenia i nie będą służyły sprzedaży opodatkowanej. W związku z powyższym, wszelkie nakłady na ww. działki, od których uprzednio odliczono VAT, nie będą musiały być skorygowane z datą zmiany przeznaczenia, gdyż wartość gruntu zakupionego z VAT oraz nakłady z odliczeniem VAT nie przekroczyły 15.000,00 zł. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie wyklucza prowadzenia na tych terenach działalności opodatkowanej, ale rozważa również ich sprzedaż jako gruntów zwolnionych od VAT.

Dla działek mających być przedmiotem sprzedaży istnieje plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony dnia 22 lutego 2002 r., z którego wynika, że: działka nr 70/5, przeznaczona jest w części pod tereny użytków zielonych, oznaczone symbolem 35RZ i w części pod tereny gospodarki leśnej, oznaczone symbolem 34RL. Działki nr 271/1 i nr 72/2, przeznaczone są pod tereny użytków rolnych, oznaczone symbolem 35RZ. Spółka potwierdziła ten fakt opisanym we wniosku zaświadczeniem. Dotychczas na ww. gruntach nie była prowadzona żadna działalność – Wnioskodawca dopiero planuje działalność opodatkowaną lub sprzedaż (Spółka zakłada, że będzie to sprzedaż zwolniona). Poczyniono jedynie pewne nakłady, żeby ww. działalność prowadzić w przyszłości (stacja paliw – jako działalność opodatkowana, sprzedaż gruntów – jako działalność zwolniona od podatku).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z tytułu sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Przy czym jak wskazano wyżej przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Jak wynika z opisu sprawy dla działek mających być przedmiotem sprzedaży istnieje plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony dnia 22 lutego 2002 r., z którego wynika, że działka nr 70/5, przeznaczona jest w części pod tereny użytków zielonych, oznaczone symbolem 35RZ i w części pod tereny gospodarki leśnej, oznaczone symbolem 34RL. Działki nr 271/1 i nr 72/2, przeznaczone są pod tereny użytków rolnych, oznaczone symbolem 35RZ.

W oparciu o przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że skoro z istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek mających być przedmiotem sprzedaży wynika, że opisane wyżej działki stanowią grunty przeznaczone pod użytki rolne, grunty leśne oraz grunty pod użytki zielone (nie są terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy), to ich sprzedaż będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto konieczności dokonania korekty odliczonego podatku z tytułu zakupu działki nr 721 oraz od nakładów poniesionych na działce nr 721 i nr 271/1.

Należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, że z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan, czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania – art. 91 ust. 8 ustawy.

Jak wskazano w art. 91 ust. 7 ustawy, podatnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego w sytuacji, gdy:

*   miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
*   nie miał takiego prawa,

a następnie zmieniło się prawo do odliczenia VAT od tego towaru lub usługi.

Przy czym dokonanie korekty VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towaru konieczne jest tylko w przypadku, gdy zmiana ta następuje w tzw. okresie korekty.

Dla środków trwałych niebędących nieruchomościami wynosi on 5 lat lub 12 miesięcy, w zależności od wartości początkowej środka trwałego. Jeśli wartość ta przekracza 15.000 zł, korekta jest dokonywana w ciągu kolejnych 5 lat, licząc od roku, w którym został on oddany do użytkowania, z tym że za dany rok koryguje się odpowiednią (1/5) część odliczonego podatku naliczonego. Natomiast jeśli wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 15.000 zł, wówczas okres korekty wynosi 12 miesięcy, licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towar do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że działka nr 721 została nabyta w dniu 2 marca 2009 r. na łączną wartość 2.847,48 zł, natomiast nakłady poniesione w roku 2009 wyniosły 9.475,70 zł.

Należy wyjaśnić, że w niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 91 ust. 7a ustawy, odnosi się on bowiem do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, co nie ma miejsca w przedmiotowej sytuacji.

Nie znajdzie też zastosowania art. 91 ust. 7b w zw. z ust. 7c ustawy, bowiem od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle powyższego w rozpatrywanej sytuacji nie będzie miała zastosowania również art. 91 ust. 8 ustawy, ponieważ regulacja ta ma odnosi się m.in. do towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, który to środek trwały nie został jeszcze oddany do użytkowania, zatem zmiana przeznaczenia wytworzonego towaru nastąpiła przed oddaniem go do użytkowania.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 7d ustawy. Przepis ten reguluje kwestie korekty w odniesieniu do towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany. W związku z powyższym korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, bowiem korzystając z odliczenia w momencie dokonania zakupu gruntu i poniesienia nakładów na ten grunt, Wnioskodawca związał wykorzystanie tego gruntu w przyszłości z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem opis sprawy wskazuje na związek ww. zakupów i wydatków ostatecznie z czynnościami zwolnionymi.

Zatem udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 2 należy stwierdzić, że podatek VAT odliczony od zakupu działki nr 721 oraz podatek odliczony od nakładów poniesionych na działkach nr 721 i nr 271/1 musi zostać skorygowany w dniu zmiany przeznaczenia gruntu, tj. w dniu sprzedaży gruntu ze zwolnieniem od podatku.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.