Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.320.2020.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-03
Teza: Wskazanie, czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa dzierżawy części gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty; małżeństwo; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości; opodatkowanie; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; umowa-umowa dzierżawy; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.) oraz dwoma pismami z dnia 27 października 2020 r. (daty wpływu 27 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa dzierżawy części gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa dzierżawy części gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 26 października 2020 r. o wskazanie przepisu mającego być przedmiotem interpretacji, przedstawienie stanu faktycznego oraz jego doprecyzowanie oraz w dniu 27 października 2020 r. o pytanie oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 26 października 2020 r.).

W dniu xx czerwca 20xx r. została zawarta umowa dzierżawy części działki, stanowiącej własność A i B, zwanych dalej Wydzierżawiającym a C zwanym dalej Dzierżawcą. Wnioskodawca (Pan A) prowadzi działalność gospodarczą pod Firmą „X” od xx lipca 19xx r. na pozostałej części przedmiotowej działki (część gruntu zajęta jest pod Stację Paliw, pozostała część nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej i stanowi własność indywidualną. Grunty stanowią jedną całość – jedną księgę wieczystą. Wnioskodawca nabył grunty w drodze spadku w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego). Wnioskodawca znajduje się w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT ze statusem „czynny” nieprzerwanie od xx lipca 19xx r. Za dzierżawione grunty tytułem czynszu Wnioskodawca wystawia faktury VAT na kwotę 12.000 zł raz na pół roku i dolicza VAT 23%.

Dzierżawca dotychczas dokonywał zapłaty za czynsz zgodnie z fakturą, natomiast od 2018 r. zaprzestał dokonywać płatności za faktury twierdząc, że faktury wystawiane są niezgodnie z umową dzierżawy. Dokonał jedynie zapłaty częściowej w wysokości 25% kwoty netto wystawionych faktur za 2018 r. oraz 25% kwoty netto wystawionych faktur za 2019 r. Dzierżawca stoi na stanowisku, że Wydzierżawiający wystawia wadliwie faktury jako że umowa najmu została zawarta pomiędzy Dzierżawcą a A i B, a nie X. Stronami umowy są: Wydzierżawiający: A i B, zam. (…), Dzierżawca C, zam. (…).

Ponadto w piśmie z dnia 26 października 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca w odpowiedzi na pytania tutejszego organu wskazał:

1.  Czy działka, której część jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej xx czerwca 2011 r., została wprowadzona do ewidencji w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej? Działka nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych.
2.  Który z małżonków rozlicza przychody z dzierżawy ww. części działki w podatku dochodowym? X NIP: (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 27 października 2020 r.).

Czy świadczona usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 27 października 2020 r.), świadczona usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu xx czerwca 20xx r. została zawarta umowa dzierżawy części działki, stanowiącej własność A i B, zwanych dalej Wydzierżawiającym a C zwanym dalej Dzierżawcą. Wnioskodawca (Pan A) prowadzi działalność gospodarczą pod Firmą „X” od xx lipca 19xx r. na pozostałej części przedmiotowej działki (część gruntu zajęta jest pod Stację Paliw, pozostała część nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej i stanowi własność indywidualną. Grunty stanowią jedną całość – jedną księgę wieczystą. Wnioskodawca nabył grunty w drodze spadku w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego). Wnioskodawca znajduje się w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT ze statusem „czynny” nieprzerwanie od xx lipca 19xx r. Za dzierżawione grunty tytułem czynszu Wnioskodawca wystawia faktury VAT na kwotę 12.000 zł raz na pół roku i dolicza VAT 23%.

Dzierżawca dotychczas dokonywał zapłaty za czynsz zgodnie z fakturą, natomiast od 2018 r. zaprzestał dokonywać płatności za faktury twierdząc, że faktury wystawiane są niezgodnie z umową dzierżawy. Dokonał jedynie zapłaty częściowej w wysokości 25% kwoty netto wystawionych faktur za 2018 r. oraz 25% kwoty netto wystawionych faktur za 2019 r. Dzierżawca stoi na stanowisku, że Wydzierżawiający wystawia wadliwie faktury jako że umowa najmu została zawarta pomiędzy Dzierżawcą a A i B, a nie X. Stronami umowy są: Wydzierżawiający: A i B, zam. (…), Dzierżawca C, zam. (…).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że działka nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Przychody z dzierżawy ww. części działki w podatku dochodowym rozlicza: X NIP: (…).

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa dzierżawy części gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i pobierania pożytków, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Tym samym dzierżawa jako usługa, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359), zwanej dalej k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Jak stanowi art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

W konsekwencji ww. przepisów, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec tego podmiot świadczący usługę dzierżawy będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy dzierżawę tą będzie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli przedmiotem dzierżawy jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje dzierżawy we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że o tym, kto jest podatnikiem VAT z tytułu dzierżawy decyduje treść zawartej umowy dzierżawy. Zatem, skoro będąca przedmiotem wniosku część gruntu jest własnością obojga małżonków, podatnikiem będzie ten, który faktycznie dokonuje czynności związanych z dzierżawą, tj. zawarł umowę. Zatem ponieważ w opisie sprawy wskazano, że w umowie jako wydzierżawiający zostali wskazani oboje małżonkowie, to podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu ww. dzierżawy jest każdy z małżonków w swojej części.

Należy w tym miejscu zauważyć, że złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z dzierżawy w całości przez jednego z małżonków, bądź jego brak, nie rozstrzyga o tym, któremu z małżonków przysługuje przymiot bycia podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem, w sytuacji gdy przedmiotową umowę dzierżawy części gruntu podpisał Wnioskodawca wraz z żoną, czynności dzierżawy podlegają opodatkowaniu u każdego z małżonków, ponieważ są oni podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu tych czynności.

W konsekwencji, świadczona przez Wnioskodawcę usługa dzierżawy części gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia jedynie części przypadającego na niego wynagrodzenia za wykonanie przedmiotowej usługi dzierżawy tej nieruchomości.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało je uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem powyższa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy i nie wywiera skutku prawnego dla Jego małżonki.

Ponadto, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w szczególności na stwierdzeniu, że: „W dniu 15 czerwca 2011 r. została zawarta umowa dzierżawy części działki, stanowiącej własność A i B, zwanych dalej Wydzierżawiającym (…)”. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja nie zawiera analizy kwestii poprawności zawartej umowy dzierżawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.