Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-532/14-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-03
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony 20 stycznia 2015 r. oraz 26 stycznia 2015 r. o brakujące wpłaty – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów,
*   korekty odpisów amortyzacyjnych,
*   przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (zwana dalej Najemcą) może stać się w przyszłości stroną umów najmu nieruchomości. Byłyby to zarówno nieruchomości zabudowane, jak i niezabudowane. Umowy najmu zostałyby zawarte na czas nieoznaczony. Usługa najmu byłaby opodatkowana podatkiem VAT. Najemca wykorzystywałby te nieruchomości do wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej.

W umowach najmu wynajmujący wyrażałby zgodę na dokonywanie przez Najemcę:

1.  zmian adaptacyjnych, prac o charakterze inwestycyjnym, budowę nowych obiektów na wynajętej nieruchomości (dalej zwane „Inwestycje”),
2.  prowadzenie prac remontowych (dalej zwane „Remonty”).

Na wynajętym gruncie Najemca dokonywałby nakładów na Inwestycje m.in. polegających na wybudowaniu budynku (hali produkcyjnej), wyasfaltowaniu drogi oraz innych nakładów, które byłyby przez niego wykorzystywane do prowadzenia swojej działalności gospodarczej.

W takich umowach czynsz najmu byłby określony w wysokości wartości rynkowej najmu nieruchomości, przy uwzględnieniu wartości gruntu, budynków i budowli istniejących na moment oddania w najem oraz Inwestycji zrealizowanych przez Najemcę.

Strony umowy ustaliłyby, że z tytułu poniesionych nakładów na Inwestycje Najemcy przysługuje zwrot kosztów tych nakładów. Zwrot dotyczy wyłącznie nakładów mających u Najemcy charakter środków trwałych lub wydatków zwiększających wartość środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast nie dotyczy pozostałych wydatków Najemcy na nieruchomość (tj. m.in. kosztów bieżących napraw i remontów ponoszonych przez Najemcę). Przysługujące Najemcy prawo do zwrotu kosztów nakładów powstawałoby na koniec każdego przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego (co do zasady ma być to okres miesięczny, ale mogą pojawić się też okresy dłuższe np. półroczne). Najemca nabywałby zatem prawo do zwrotu wydatków na koniec każdego przyjętego okresu, w wysokości stałej kwoty zwrotu ustalonej z góry. W przypadku zatem ewentualnego rozwiązania umowy najmu Najemca nie miałby prawa do dalszych miesięcznych zwrotów nakładów. Przykładowo, jeżeli Najemca poniósłby wydatki na Inwestycje w wysokości 100.000 zł, to strony mogą ustalić, że z tego tytułu na koniec każdego miesiąca najmu Najemcy przysługuje zwrot wydatków w stałej kwocie 420 zł.

Podstawą do ustalenia stałej kwoty zwrotu byłaby wartość początkowa bądź wartość zwiększenia środków trwałych z tytułu Inwestycji poczynionych przez Najemcę. Przy czym w pewnych dłuższych okresach czasu (np. 3-letnich) strony uprawnione byłyby do weryfikowania podstawy do ustalania kwoty zwrotu, przy uwzględnieniu zamortyzowanej wartości Inwestycji u Najemcy (zamortyzowana wartość Inwestycji u Najemcy może wówczas zmniejszać podstawę do określania stałej okresowej kwoty zwrotu). Zwrot nakładów następowałby do momentu całkowitego rozliczenia poniesionych nakładów (przy uwzględnieniu zmniejszenia wynikającego z weryfikacji podstawy do zwrotu) albo do momentu zakończenia umowy najmu. Po zakończeniu umowy mogłoby zostać zawarte odrębne porozumienie w sprawie rozliczenia pozostałych nakładów poczynionych przez Najemcę na przedmiocie najmu, z uwzględnieniem wartości zamortyzowanej przez Najemcę oraz zwrotów dokonanych do momentu zawarcia takiego porozumienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy dla Najemcy cała kwota czynszu najmu (uwzględniająca wartość gruntu, budynków i budowli istniejących na moment rozpoczęcia najmu i Inwestycji Najemcy) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  W jaki sposób otrzymany w każdym okresie rozliczeniowym zwrot nakładów będzie wpływał na koszty podatkowe Najemcy: Czy Najemcy przysługuje prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów na składniki zaliczane u Najemcy do środków trwałych, w części, w jakiej Najemca nie otrzymał jeszcze zwrotu nakładów od Wynajmującego? Czy w sytuacji otrzymania zwrotu nakładów, zwróconą kwotę należy przyporządkować proporcjonalnie do wszystkich odpisów amortyzacyjnych za cały okres amortyzacji danego środka trwałego (np. 10 lat), i w takiej części korygować koszty podatkowe (zmniejszać koszty podatkowe) w odniesieniu do już dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz w takiej części uznawać, że nie będą stanowiły kosztu podatkowego przyszłe odpisy amortyzacyjne? Czy zmniejszenie kosztu podatkowego (korekty) z tytułu wyłączenia z kosztów części odpisów amortyzacyjnych za okresy sprzed otrzymania zwrotu nakładu można dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania danego zwrotu nakładu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
3.  W jaki sposób otrzymanie w każdym okresie rozliczeniowym zwrotu nakładów będzie wpływało na przychody podatkowe u Najemcy – czy otrzymane zwroty nakładów nie będą stanowiły przychodów podatkowych Najemcy do wysokości wydatków poniesionych przez Najemcę na te nakłady? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z 3 lutego 2015 r. nr ILPB4/423-532/14-4/MC, ILPB4/423-532/14-5/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. „kosztami uzyskania przychodów są „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Na podstawie tego przepisu w doktrynie i w praktyce wyprowadza się warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów.

Po pierwsze, wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika. Termin „ponieść” w znaczeniu językowym oznacza „zostać obarczonym, obciążonym czymś”. W sytuacji poniesienia kosztów musiało dojść do wydatkowania określonej sumy pieniężnej. Wydatek musi być poniesiony przez podatnika, a więc w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych tego podatnika. Nie budzi wątpliwości, że koszty czynszu najmu będzie ponosił Najemca, ponieważ to on z własnych zasobów finansowych będzie opłacał ten czynsz.

Po drugie, wydatek musi mieć charakter definitywny. Oznacza to, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona albo zrefundowana. Także ten warunek należy uznać za spełniony, ponieważ umowa najmu oraz żadne inne porozumienie Najemcy nie przewiduje zwrotu albo refundowania kosztów czynszu.

Po trzecie, wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. O związku takim można mówić z punktu widzenia treści umowy spółki, statutu lub innego aktu organizacyjnego, w którym określony został przedmiot przedsiębiorstwa podatnika. Taki związek niewątpliwie istnieje w omawianej sytuacji, ponieważ działalność gospodarcza Najemcy prowadzona będzie na wynajętych nieruchomościach.

Po czwarte, wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Nie budzi wątpliwości, że osiąganie przez Najemcę przychodów wymaga posiadania miejsca, w którym ta działalność mogłaby być prowadzona. Miejscem tym będą wynajmowane nieruchomości. Zatem koszty najmu przyczyniać się będą do powstania przychodów u Najemcy.

Po piąte, wydatek nie może być umieszczony w katalogu wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Czynsz najmu nie został tam wymieniony.

Wobec spełnienia powyższych warunków czynsz najmu powinien być w całości uznany za koszt uzyskania przychodów. Należy dodać, że cała kwota czynszu powinna być kosztem podatkowym Najemcy, także ta jej część, która została naliczona od wynajmu budynku wybudowanego przez Najemcę. Po pierwsze, należy podkreślić, że budynek postawiony przez Najemcę jest własnością wynajmującego (art. 46 i n. Kodeksu cywilnego). Budynek ten nie jest własnością Najemcy. Budynek ten, jako stanowiący własność wynajmującego, także jest wynajmowany Najemcy. Nie ma zatem podstaw do wyłączania wartości czynszu związanego z tym budynkiem z ogólnej wartości czynszu najmu, będącego kosztem uzyskania przychodów Najemcy. Po drugie, strony umowy najmu przewidziały, że Najemca otrzyma zwrot kosztów nakładów w postaci wybudowanego budynku. Uzasadnione jest zatem pobieranie czynszu również od budynku postawionego przez Najemcę, skoro nie tylko stanowi on własność wynajmującego, ale również koszty jego wybudowania zostaną Najemcy zwrócone przez wynajmującego. Po trzecie, nie ma gospodarczego i prawnego uzasadnienia wyodrębnianie z ogólnej kwoty czynszu tej jego części, jaka wiąże się z wybudowanym przez Najemcę obiektem. Czynsz został bowiem skalkulowany ogólnie (za całą nieruchomość) według czynszów rynkowych. Wyodrębnianie czynszu najmu budynku byłoby sztuczne, ponieważ wymagałoby podziału na czynsz najmu budynku postawionego przez Najemcę oraz na czynsz najmu gruntu, na którym budynek jest posadowiony. W związku z tym uzasadnione jest zaliczanie w koszty podatkowe Najemcy całej kwoty czynszu najmu nieruchomości.

Podsumowując: dla Najemcy cała kwota czynszu najmu (uwzględniająca wartość najmu gruntów, najmu budynków już istniejących oraz najmu budynku postawionego przez Najemcę) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.