Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.642.2022.2.KKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-22
Teza: Rozliczenie kosztów uzyskania przychodów, w tym odpisów amortyzacyjnych u wspólnika spółki jawnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka jawna; stawka-stawka amortyzacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22h-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 sierpnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka ta spełnia definicję spółki nieruchomościowej, wyrażoną w art. 5a pkt 49) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „Ustawa o PIT”), która nie jest podatnikiem podatku CIT w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800).

W ramach spółki jawnej, wspólnicy rozliczają amortyzowane podatkowo posiadane przez spółkę nieruchomości, które stanowią środki trwałe zaliczone do grupy 1 Klasyfikacji. Do amortyzacji stosowane są indywidualne stawki podatkowe, zgodnie z art. 22j ust. 1 Ustawy o PIT. Wskazane zasady rozliczania amortyzacji stosują wszyscy wspólnicy spółki jawnej w jednakowy sposób.

Odpisy amortyzacyjne dokonywane na cele podatkowe, dotyczące niektórych z ww. środków trwałych, są wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia tych samych środków trwałych, co wynika z przyjęcia odmiennej stawki amortyzacji; stawka amortyzacji podatkowej przewyższa stawkę amortyzacji dokonywanej na cele rachunkowe.

Mając na uwadze zmiany wprowadzone w Ustawie o PIT na mocy tzw. Polskiego Ładu (zmiana art. 22 ust. 8 Ustawy o PIT), wspólnicy spółki jawnej - w tym Wnioskodawczyni, zamierzają dokonać zmian w zakresie przyjętych stawek amortyzacji podatkowej.

### Pytanie

Czy Wnioskodawczyni-wspólnik spółki jawnej, uwzględniając w kosztach uzyskania przychodów przypadający na Nią udział w odpisach amortyzacyjnych poszczególnych nieruchomości spółki jawnej, może obniżyć przyjętą w ramach tej spółki indywidualną stawkę amortyzacji podatkowej w stosunku do konkretnych nieruchomości, do poziomu stawki amortyzacji przyjętej dla celów amortyzacji bilansowej, bądź do stawki niższej?

### Pani stanowisko w sprawie

Wnioskodawczyni - wspólnik spółki jawnej, przy uwzględnianiu w kosztach uzyskania przychodów udziału w amortyzacji nieruchomości spółki jawnej, może obniżyć przyjętą w ramach spółki indywidualną stawkę amortyzacji podatkowej do poziomu stawki amortyzacji przyjętej dla celów amortyzacji bilansowej, bądź do stawki niższej.

W ramach przepisów wprowadzonych na mocy ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 r.; „Polski Ład”), wraz z 1 stycznia 2022 r. zmianie uległ m.in. przepis art. 22 ust. 8 Ustawy o PIT.

Do ww. artykułu dodano fragment (zdanie drugie) odnoszący się wprost do spółek nieruchomościowych, a więc również do Wnioskodawczyni.

Zgodnie z ww. artykułem w obecnym brzmieniu kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W ocenie Wnioskodawczyni, zmiana art. 22 ust. 8 Ustawy o PIT (dodanie zdania drugiego) wymusza od podatników dokonanie modyfikacji zasad amortyzacji podatkowej, w szczególności poprzez obniżenie jej stawki, jeżeli dotychczasowa stawka przewyższała stawkę amortyzacji dokonywanej na cele bilansowe. Dokonanie takiej zmiany, w przypadku gdy stawka amortyzacji podatkowej była wyższa, stanowiłoby bowiem działanie mające bezpośrednio na celu urzeczywistnienie normy prawnej wprowadzonej przez ustawodawcę w art. 22 ust. 8 ww. ustawy.

Utrzymanie przyjętych stawek, nawet jeżeli są one wyższe niż stawki amortyzacji rachunkowej, prowadziłoby w świetle wcześniej opisanego art. 22 ust. 8 ustawy de facto do pozbawienia Wnioskodawczyni (oraz pozostałych wspólników spółki jawnej) możliwości rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabycia lub ulepszenia nieruchomości.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy wprowadzającej opisywaną zmianę, celem ustawodawcy nie było doprowadzenie do takiej sytuacji. Wnioskodawczyni podkreśla bowiem w tym kontekście, że zamysłem ustawodawcy było jedynie przeciwdziałanie przyspieszonej amortyzacji podatkowej w stosunku do amortyzacji bilansowej.

Z kolei, art. 22h ust. 2 Ustawy o PIT wskazuje jednak, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonuj wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Tym samym, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego artykułu, Wnioskodawczyni, która ustaliła w ramach spółki jawnej indywidualne stawki amortyzacyjne w myśl art. 22j ust. 1 Ustawy o PIT, zgodnie z literalną wykładnią art. 22h ust. 2 ustawy, byłaby teoretycznie zmuszona do kontynuowania przyjętych zasad amortyzacji podatkowej, aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Odnosząc się do wzajemnej relacji norm art. 22 ust. 8 oraz art. 22h ust. 2 Ustawy o PIT, Wnioskodawczyni wskazuje, że pozorną sprzeczność dyspozycji tych przepisów wobec spółek nieruchomościowych (w tym Wnioskodawczyni) rozwiązuje norma kolizyjna, w myśl której przepis specjalny ma pierwszeństwo stosowania przed przepisem ogólnym (lex specialis derogat legi generali).

W ocenie Wnioskodawczyni, nie ulega wątpliwościom, że art. 22 ust. 8 Ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. stanowi lex specialis względem ogólnej zasady wynikającej z art. 22h ust. 2 ustawy, nakazującej kontynuację zasad amortyzacji według stawki indywidualnej, aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Wskazują na to zarówno okres wejścia w życie przepisu szczególnego (w okresie późniejszym niż norma o charakterze ogólnym), jak i fakt, że przepis szczególny odnosi się w swym drugim zdaniu do wąskiej grupy podatników (spółki nieruchomościowe), regulując tym samym „wycinek” sytuacji regulowanych ogólnie przez art. 22h ust. 2 Ustawy o PIT.

Tym samym, pozorna sprzeczność pomiędzy przywołanymi przepisami powinna być rozwiązana poprzez stosowanie wobec spółek nieruchomościowych dyspozycji art. 22 ust. 8 Ustawy o PIT w ten sposób, że spółki mogą - a wręcz są do tego zobligowane - ujednolicić stawki amortyzacji podatkowej oraz amortyzacji bilansowej. Sposobem na dokonanie takiego ujednolicenia jest z kolei obniżenie przyjętej indywidualnej stawki amortyzacji podatkowej do takiej wartości, aby nie przekraczała ona stawki amortyzacji bilansowej - zgodnie z literalnym brzmieniem art. 22 ust. 8 ww. Ustawy.

Wnioskodawczyni podkreśla przy tym, że stosowanie wyżej opisanej normy kolizyjnej jest zgodne z założeniem racjonalności ustawodawcy, niedopuszczającym do współistnienia w systemie prawnym dwóch sprzecznych ze sobą norm.

Mając na uwadze postulat racjonalności działań legislacyjnych, celem wprowadzenia zmian do Ustawy o PIT z oczywistych względów nie było wprowadzenie do sytemu podatku dochodowego normy, której stosowanie byłoby bezwzględnie sprzeczne z art. 22h ust. 2 Ustawy o PIT - co wskazuje na zasadność ustalenia wzajemnej relacji art. 22h ust. 2 oraz 22 ust. 8 Ustawy o PIT, jako lex generali oraz lex specialis.

Podsumowując, art. 22 ust. 8 Ustawy o PIT stanowi przepis, który wyznacza górną granicę stawki amortyzacji podatkowej dotyczącej środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji na poziomie dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych.

Jednocześnie, sposobem na ujednolicenie ww. stawek w przypadku, gdy dany środek trwały był amortyzowany według wyższej stawki indywidualnej (zgodnie z art. 22j ust. 1 Ustawy o PIT), jest obniżenie przyjętej stawki amortyzacji podatkowej do poziomu stawki dokonywanej na cele rachunkowe, bądź do stawki niższej i do takiego działania będzie uprawniona również Wnioskodawczyni.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Pani stronie w związku z zadanym przez Panią pytaniem. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym pozostałych wspólników spółki.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.