Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.571.2022.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-28
Teza: Uznanie aportu Infrastruktury za odpłatną dostawę towarów niepodlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Uznanie aportu Infrastruktury za odpłatną dostawę towarów niepodlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, Prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących Infrastruktury, Sposób realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Infrastruktury.
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-brak prawa do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania aportu Infrastruktury za odpłatną dostawę towarów niepodlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

\- uznania aportu Infrastruktury za odpłatną dostawę towarów niepodlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

\- prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących Infrastruktury,

\- sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Infrastruktury.

Uzupełnili go Państwo skutecznie – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 września 2022 r. (data wpływu) oraz pismem 22 września 2022 r.

Zakres wniosku jest następujący:

**Opis zdarzenia przyszłego (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku)**

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie (dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest infrastruktura wodociągowa, infrastruktura kanalizacji sanitarnej, a także infrastruktura kanalizacji deszczowej (wykorzystywana w szczególności do odprowadzania wód opadowych oraz roztopowych). Przedmiotem niniejszego wniosku jest inwestycja w budowę infrastruktury kanalizacji sanitarnej w miejscowości \`(...)\`. Ponoszone przez Gminę wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w infrastrukturę będą dokumentowane przez wystawców/usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem. Inwestycja będzie finansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, w tym ze środków pozyskanych w ramach Programu Rządowego Funduszu Polski Ład. Wytworzone w ramach inwestycji w infrastrukturę poszczególne środki trwałe mają/będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są/będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Jednocześnie w przypadku wytworzenia środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł, Gmina pragnie wskazać, iż nie są one przedmiotem niniejszego wniosku.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego pn. Zakład Wodociągów i Kanalizacji \`(...)\` Sp. z o.o. (dalej: Spółka), której jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. prowadzenie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. W związku z przyjętym na terenie Gminy schematem prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej (tj. prowadzenie jej przez Spółki), w tym podejmowaniem przez Spółki działań związanych z ciągłym i systematycznym zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków na terenie Gminy. Gmina będzie wnosiła do Spółki w drodze aportu inwestycje w infrastrukturę po ich oddaniu do użytkowania. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć przedmiotem aportu nie będą nieruchomości (grunty), na których znajduje się infrastruktura. Grunty po dokonaniu aportu pozostaną własnością Gminy. W związku z powyższym, Gmina po zakończeniu realizacji inwestycji w Infrastrukturę rozpoczyna procedurę aportów mając na celu zrealizowanie zamiaru Gminy, tj. wniesienie infrastruktury do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie inwestycje w Infrastrukturę będą udostępniane Spółce po transakcji aportu. Spółka będzie uczestniczyć w odbiorze tej inwestycji i będzie mogła dokonać weryfikacji zgodności wykonanych prac z założeniami przedstawionymi w projekcie inwestycji.

Gmina nie ma możliwości zastąpienia Spółki w zakresie wykonanych przez Spółkę obowiązków związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, w tym świadczeniu usług odbioru ścieków w sposób nieprzerwany, ciągły oraz zapewniający jakość usług na poziomie oferowanym przez Spółkę.

Infrastruktura po dokonaniu aportu będzie wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem przez Spółkę do prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Działanie takie jest logicznym skutkiem wykonywania zadań z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy w całości poprzez Spółkę.

Należy zauważyć, iż transakcja aportu stanowi jedną z form przeniesienia prawa własności majątku na rzecz innego podmiotu (tj. Spółki z o.o.) w zamian za udziały w kapitale zakładowym tego podmiotu będące w tym przypadku substytutem wynagrodzenia. Dokonanie aportu wiąże się zatem z utratą prawa własności rzeczy. Od momentu dokonania aportu jedynym podmiotem uprawnionym do dysponowania rzeczą staje się podmiot przyjmujący aport. Gmina w celu dokonania aportu podejmuje szereg działań, które pozwalają jej na prawidłowe przygotowanie procesu aportu, zabezpieczenie tego procesu oraz przeprowadzenie go zgodnie z prawem, w tym z obowiązującymi w Gminie zasadami dysponowania mieniem komunalnym. Wniesienie wkładu niepieniężnego dokonuje się na podstawie wyceny wnoszonego mienia komunalnego określonego przez rzeczoznawcę majątkowego, bądź w wysokości wydatków poniesionych na jego realizację, bądź na podstawie wartości księgowej netto na dzień wniesienia aportu po waloryzacji o wskaźnik wzrostu cen od dnia nabycia. Infrastruktura kanalizacji w praktyce wnoszona jest w wysokości wydatków poniesionych na jej realizację, bądź na podstawie wartości księgowej netto na dzień wniesienia aportu po waloryzacji o wskaźnik wzrostu cen od dnia nabycia.

Na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, iż transakcje aportu zostaną zrealizowane w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania, tj. następnego dnia po zakończeniu i protokólarnym odbiorze inwestycji. Mając na uwadze powyższe, w ramach niniejszego wniosku Gmina pragnie potwierdzić sposób traktowania dla potrzeb VAT transakcji polegających na wnoszeniu do Spółki aportem Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, a także prawa do odliczenia VAT poniesionego/planowanego do poniesienia z tytułu realizacji inwestycji w infrastrukturą.

Zgodnie z opisem stanu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, infrastruktura będzie udostępniana Spółce po zakończeniu procedury aportowej, rozumianej jako wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki. Jak wskazano we wniosku, aport nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania, tj. następnego dnia po zakończeniu i protokolarnym odbiorze inwestycji.

Dodatkowo należy wskazać, iż w przypadku wystąpienia nadwyżki wartości aportu wynikającej z niepodzielności udziałów Spółki kwota nadwyżki może zostać przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki. W zamian za Infrastrukturę wniesioną do Spółki w drodze aportu, Gmina otrzyma od Spółki udziały w jej kapitale zakładowym. Jednocześnie jeżeli transakcja aportu Infrastruktury zostanie uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, Spółka będzie zobowiązana do dopłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia w formie pieniężnej w wysokości odpowiadającej wartości VAT należnego z tytułu transakcji aportu.

W konsekwencji aport zostanie rozliczony w kwocie netto, a Gmina otrzyma udziały w Spółce w kwocie odpowiadającej wartości netto Infrastruktury. Natomiast VAT związany z transakcją zostanie rozliczony poprzez przekazanie Gminie przez Spółkę kwoty odpowiadającej VAT należnemu.

W uzupełnieniu wniosku Państwa Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie (dalej: Ustawa o samorządzie gminnym), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest Infrastruktura wodociągowa, Infrastruktura kanalizacji sanitarnej, a także Infrastruktura kanalizacji deszczowej (wykorzystywana w szczególności do odprowadzania wód opadowych oraz roztopowych). Przedmiotem niniejszego wniosku jest inwestycja w budowę Infrastruktury kanalizacji sanitarnej w miejscowości \`(...)\`. Przedmiotowa Infrastruktura kanalizacyjna będzie budowlą, która ze względu na swoją charakterystykę mieścić się będzie w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, dalej: Kodeks cywilny), stanowiącego, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, Infrastruktura kanalizacyjna, po podłączeniu jej do sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie będzie stanowić części składowej nieruchomości. Symbol PKOB przedmiotowej infrastruktury to 2223. Ponoszone przez Gminę wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w infrastrukturę będą dokumentowane przez wystawców/usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem.

Wydatki na budowę infrastruktury kanalizacji sanitarnej ponoszone były w grudniu 2021 r., czerwcu oraz sierpniu 2022 r. Planowane są jeszcze wydatki w okresie listopad-grudzień 2022 r. Faktury wystawiane były przez wykonawców w grudniu 2021 r., w czerwcu oraz w lipcu 2022 r.

Inwestycja będzie finansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, w tym ze środków pozyskanych w ramach Programu Rządowego Funduszu Polski Ład. Wytworzone w ramach inwestycji w infrastrukturę poszczególne środki trwałe mają/będą mieć wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są/będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Jednocześnie w przypadku wytworzenia środków trwałych o wartości poniżej 15.000 zł, Gmina pragnie wskazać, iż nie są one przedmiotem niniejszego wniosku.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego pn. Zakład Wodociągów i Kanalizacji \`(...)\` Sp. z o.o. (dalej: Spółka), której jedynym udziałowcem jest Gmina. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. prowadzenie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. W związku z przyjętym na terenie Gminy schematem prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej (tj. prowadzenie jej przez Spółkę), w tym podejmowaniem przez Spółkę działań związanych z ciągłym i systematycznym zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków na terenie Gminy, Gmina będzie wnosiła do Spółki w drodze aportu inwestycje w infrastrukturę po ich oddaniu do użytkowania. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż przedmiotem aportu nie będą nieruchomości (grunty), na których znajduje się infrastruktura. Grunty po dokonaniu aportu pozostaną własnością Gminy.

W związku z powyższym, Gmina po zakończeniu realizacji inwestycji w Infrastrukturę rozpoczyna procedurę aportową, mającą na celu zrealizowanie zamiaru Gminy, tj. wniesienie infrastruktury do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie inwestycje w Infrastrukturę będą udostępniane Spółce po transakcji aportu.

Spółka będzie uczestniczyć w odbiorze tej inwestycji i będzie mogła dokonać weryfikacji zgodności wykonanych prac z założeniami przedstawionymi w projekcie inwestycji. Gmina nie ma możliwości zastąpienia Spółki w zakresie wykonanych przez Spółkę obowiązków związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, w tym świadczenia usług odbioru ścieków w sposób nieprzerwany, ciągły oraz zapewniający jakość usług na poziomie oferowanym przez Spółkę.

Infrastruktura po dokonaniu aportu będzie wykorzystywana zgodnie z jej przeznaczeniem przez Spółkę do prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Działanie takie jest logicznym skutkiem wykonywania zadań z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy w całości poprzez Spółkę.

Należy zauważyć, iż transakcja aportu stanowi jedną z form przeniesienia prawa własności majątku na rzecz innego podmiotu (tutaj spółki z o.o.) w zamian za udziały w kapitale zakładowym tego podmiotu, będące w tym przypadku substytutem wynagrodzenia. Dokonanie aportu wiąże się zatem z utratą prawa własności rzeczy. Od momentu dokonania aportu jedynym podmiotem uprawnionym do dysponowania rzeczą staje się podmiot przyjmujący aport.

Gmina w celu dokonania aportu podejmuje szereg działań, które pozwalają Jej na prawidłowe przygotowanie procesu aportu, zabezpieczenie tego procesu oraz przeprowadzenie go zgodnie z prawem, w tym z obowiązującymi w Gminie zasadami dysponowania mieniem komunalnym. Wniesienie wkładu niepieniężnego dokonuje się na podstawie wyceny wnoszonego mienia komunalnego określonego przez rzeczoznawcę majątkowego, bądź w wysokości wydatków poniesionych na jego realizację, bądź na podstawie wartości księgowej netto na dzień wniesienia aportu po waloryzacji o wskaźnik wzrostu cen od dnia nabycia.

Infrastruktura kanalizacji w praktyce wnoszona jest w wysokości wydatków poniesionych na jej realizację, bądź na podstawie wartości księgowej netto na dzień wniesienia aportu po waloryzacji o wskaźnik wzrostu cen od dnia nabycia. Transakcja aportu zostanie zrealizowana przed oddaniem Infrastruktury kanalizacji sanitarnej do użytkowania.

Mając na uwadze powyższe, w ramach niniejszego wniosku, Gmina pragnie potwierdzić sposób traktowania dla potrzeb VAT transakcji polegających na wnoszeniu do Spółki aportem Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, a także prawa do odliczenia VAT poniesionego/planowanego do poniesienia z tytułu realizacji inwestycji w infrastrukturę.

Zgodnie z opisem stanu zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, infrastruktura będzie udostępniana Spółce po zakończeniu procedury aportowej, rozumianej jako wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki. Jak wskazano we Wniosku, aport nastąpi następnego dnia po zakończeniu i protokólarnym odbiorze inwestycji przed jej oddaniem do użytkowania. Dodatkowo należy wskazać, iż w przypadku wystąpienia nadwyżki wartości aportu wynikającej z niepodzielności udziałów w Spółce, kwota nadwyżki może zostać przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

W zamian za Infrastrukturę wniesioną do Spółki w drodze aportu, Gmina otrzyma od Spółki udziały w jej kapitale zakładowym. Jednocześnie jeżeli transakcja aportu Infrastruktury zostanie uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, Spółka będzie zobowiązana do dopłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia w formie pieniężnej w wysokości odpowiadającej wartości VAT należnego z tytułu transakcji aportu. W konsekwencji, aport zostanie rozliczony w kwocie netto, a Gmina otrzyma udziały w Spółce w kwocie odpowiadającej wartości netto Infrastruktury. Natomiast VAT związany z transakcją zostanie rozliczony poprzez przekazanie Gminie przez Spółkę kwoty odpowiadającej VAT należnemu.

### Pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury kanalizacji sanitarnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

2\. Czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury kanalizacji sanitarnej będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

3\. Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury kanalizacji sanitarnej przed oddaniem do użytkowania, Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone budowę Infrastruktury kanalizacji?

4\. W jaki sposób Gmina powinna dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Infrastruktury kanalizacji sanitarnej?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

Wniesienie do Spółki Infrastruktury kanalizacji sanitarnej stanowiącej zbiór obiektów budowlanych (budowli) w drodze czynności aportu stanowić będzie czynność o charakterze cywilnoprawnym. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Państwa Gminy, czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel wytworzoną w ramach inwestycji Infrastrukturą kanalizacji sanitarnej, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono "Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego, spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu";

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB "Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Jednocześnie zdaniem Gminy, czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT" oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej."

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności dokonanie aportu wytworzonych w ramach inwestycji w Infrastrukturę środków trwałych, który stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Niemniej jednak należy w tym miejscu zwrócić uwagę na szerokie rozumienie pojęcia "pierwszego zasiedlenia" zaprezentowane na gruncie orzeczenia C-308/16 Kozuba Premium Selection przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), jak również aprobowane w najnowszej praktyce polskich organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. TSUE w ww. wyroku wskazał, iż: "Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. z 1977 r., L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu".

Innymi słowy Trybunał wskazał, że pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane jako rozpoczęcie wykorzystywania danego budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub użytkownika lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne. Tym samym, jak wskazał TSUE w powyższym wyroku ograniczenie pojęcia pierwszego zasiedlenia wyłącznie do momentu wykorzystania mienia na potrzeby czynności opodatkowanych VAT stanowi naruszenie postanowień Dyrektywy VAT i nie może być stosowane jako podstawa zastosowania zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części.

Biorąc pod uwagę przedstawioną przez TSUE interpretację pojęcia "pierwszego zasiedlenia", w ocenie Gminy, do pierwszego zasiedlenia Infrastruktury kanalizacji sanitarnej dojdzie w momencie oddania do użytkowania infrastruktury. Oddanie do użytkowania spowoduje bowiem, iż Infrastruktura będzie użytkowana do prowadzenia gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy, w tym świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków.

Zatem w opinii Gminy, na możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie będzie miał wpływu w niniejszym stanie faktycznym moment dokonania aportu. Jak wskazano w stanie faktycznym, aport nastąpi przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania, przez co zastosowanie ww. zwolnienia z VAT nie będzie możliwe.

Reasumując, aport do Spółki Infrastruktury kanalizacji sanitarnej nie będzie zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest, aby obie wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione łącznie. Zatem powyższe oznacza, iż niespełnienie jednej z wymienionych przesłanek, wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przypadku wydatków ponoszonych na wytworzenie Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, w związku z zamiarem dokonania aportu ww. majątku na rzecz Spółki, przed oddaniem jej do użytkowania, w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Kwestia prawa do odliczenia VAT od Infrastruktury kanalizacji sanitarnej oraz metodologia dokonania tego odliczenia jest przedmiotem pytań nr 3 i 4. Tym samym, w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na realizację Infrastruktury kanalizacji sanitarnej nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe oraz konieczność łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gminie nie będzie przysługiwała w stosunku do aportu Infrastruktury kanalizacji sanitarnej możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a badanie spełnienia przesłanki wymienionej w lit. b tego przepisu jest bezprzedmiotowe.

Końcowo zdaniem Gminy, odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnień z VAT. Zgodnie z orzecznictwem: TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły. Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku w sprawie C-348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika". Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemeriand/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że "interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT". Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/G1 257/09 stwierdził, że "zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco". Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Podsumowując, w opinii Gminy, w przypadku aportu do Spółki Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, przed oddaniem jej do użytkowania, nie zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ponadto, z uwagi na zamiar wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (aport do Spółki) Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę. Dlatego też, w sytuacji Gminy nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto, warunkiem przyznania prawa do odliczenia VAT jest niezaistnienie przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

\- pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

\- czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści 86 ust. 2a-2h, art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazała Państwa Gmina w uzasadnieniu do pytania 1, w Państwa ocenie, wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury przed jej oddaniem do użytkowania, stanowić będzie czynność o charakterze cywilnoprawnym. Jednocześnie przedmiotowa czynność spełnia, zdaniem Gminy, przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem w przypadku Gminy wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 i 2 - w sytuacji Gminy zwolnienie z opodatkowania VAT transakcji aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania).

W opinii Państwa Gminy, dla stwierdzenia istnienia prawa do pełnego odliczenia VAT od Infrastruktury, nie ma przy tym znaczenia moment wniesienia aportem ww. infrastruktury do Spółki. Niezależnie od okoliczności, czy aport nastąpi przed jej oddaniem do użytkowania czy też bezpośrednio po oddaniu do użytkowania Infrastruktury, czy też z opóźnieniem.

Gmina od początku realizacji inwestycji w Infrastrukturę będzie posiadała zamiar wniesienia aportem wytworzonego majątku do Spółki, a zatem wykorzystania Infrastruktury do czynności, jak już stwierdzono opodatkowanych VAT. W takim przypadku jedyną cechą rozróżniającą dokonywane czynności aportu jest czas trwania procedury aportowej, której złożoność oraz skutki w postaci zmian faktycznych i prawnych w majątku Gminy, mogą wymagać ze strony Gminy znacznych nakładów organizacyjnych, w tym zaangażowania podmiotów zewnętrznych. Co istotne, zamiar Gminy w przypadku Infrastruktury będzie przez nią urzeczywistniany bezpośrednio po zakończeniu procedur aportowych. Innymi słowy, moment zakończenia procedury aportowej odniesie w przypadku Gminy skutek w postaci wniesienia aportem do Spółki przedmiotowej Infrastruktury w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Tym samym, mając na uwadze charakter dokonywanej czynności (aportu) oraz zamiar wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług związanych z realizacją Infrastruktury.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Ponadto, w związku z tym, iż Infrastruktura po oddaniu inwestycji do użytkowania, będzie w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące prewspółczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na zakup towarów i usług związanych z realizacją Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, przy założeniu zachowania przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego schematu wykorzystania powstałych w wyniku ww. inwestycji efektów rzeczowych.

Ad. 4

Jak wykazano powyżej, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Infrastruktury kanalizacji sanitarnej na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia, poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę, w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma faktury - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres, wówczas będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w sytuacji braku dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT, co do zasady, za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.

W większości wydatki ponoszone na realizację Infrastruktury kanalizacji sanitarnej będą związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

Z kolei w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej, itp.), Gmina zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstaje obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Infrastruktury kanalizacji sanitarnej, która przed oddaniem jej do użytkowania zostanie wniesiona w drodze aportu do Spółki, Gmina będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji inwestycji w przedmiotową infrastrukturę – w bieżących deklaracjach VAT, za okresy, w których otrzyma faktury dokumentujące dane wydatki (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych licząc od ww. okresu), o ile w tym ww. okresie (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej odpowiednią fakturą.

Po upływie wskazanych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku, tj. infrastruktury, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W przedmiotowej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do spółki z o.o. infrastruktury, która powstanie po zrealizowaniu opisanych inwestycji, ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności aportu ww. infrastruktury, dokonanego do Spółki z o.o., Państwa Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W analizowanym przypadku Państwa Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 z późn. zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest Infrastruktura wodociągowa, Infrastruktura kanalizacji sanitarnej, a także Infrastruktura kanalizacji deszczowej (wykorzystywana w szczególności do odprowadzania wód opadowych oraz roztopowych). Przedmiotem niniejszego wniosku jest inwestycja w budowę Infrastruktury kanalizacji sanitarnej w miejscowości \`(...)\`. Przedmiotowa Infrastruktura kanalizacyjna będzie budowlą. Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego pn. Zakład Wodociągów i Kanalizacji \`(...)\` Sp. z o.o. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina będzie wnosiła do Spółki w drodze aportu inwestycje w infrastrukturę po ich oddaniu do użytkowania. Przedmiotem aportu nie będą nieruchomości (grunty), na których znajduje się infrastruktura. Grunty po dokonaniu aportu pozostaną własnością Gminy. Gmina po zakończeniu realizacji inwestycji w Infrastrukturę rozpoczyna procedurę aportową, mającą na celu zrealizowanie zamiaru Gminy, tj. wniesienie infrastruktury do Spółki w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie inwestycje w Infrastrukturę będą udostępniane Spółce po transakcji aportu. Transakcje aportu zostaną zrealizowane w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania, tj następnego dnia po zakończeniu i protokólarnym odbiorze inwestycji. Wydatki na budowę infrastruktury kanalizacji sanitarnej ponoszone były w grudniu 2021 r., czerwcu oraz sierpniu 2022 r. Planowane są jeszcze wydatki w okresie listopad-grudzień 2022 r. Faktury wystawiane były przez wykonawców w grudniu 2021 r., w czerwcu oraz w lipcu 2022 r. Transakcja aportu zostanie zrealizowana przed oddaniem Infrastruktury kanalizacji sanitarnej do użytkowania.

Wątpliwości Państwa Gminy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem do Spółki infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu infrastruktury kanalizacji sanitarnej zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wskazano we wniosku – Państwa Gmina będzie wnosiła do Spółki w drodze aportu inwestycje w infrastrukturę przed ich oddaniem do użytkowania. Jednocześnie inwestycje w Infrastrukturę będą udostępniane Spółce po transakcji aportu. Zatem nie mogło dojść do pierwszego zasiedlenia rozumianego – zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie”. Tym samym w odniesieniu do infrastruktury kanalizacji sanitarnej nieoddanej do użytkowania przed czynnością aportu, aport ten będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, wniesienie aportem ww. składników majątkowych pierwszemu nabywcy po ich wybudowaniu, tj. Spółce z o.o., nie będzie zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. infrastruktury będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

\- nabycia towarów i usług,

\- dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Państwa Gmina realizowała zadanie z zamiarem wniesienia do Spółki (w drodze aportu w zamian za udziały) powstałej infrastruktury.

Zatem Państwa Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na infrastrukturę. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Organu przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione, gdyż Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę. Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy (aportu) infrastruktury kanalizacji sanitarnej w miejscowości \`(...)\` opisanej we wniosku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że aport do Spółki infrastruktury kanalizacji sanitarnej w miejscowości \`(...)\` będzie stanowił odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa infrastruktura przed dokonaniem aportu nie będzie użytkowana przez Gminę, tym samym nie będzie użytkowana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem infrastruktury będzie podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku jako odpłatna dostawa towarów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do pytania czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury kanalizacji sanitarnej po oddaniu do użytkowania, Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę Infrastruktury kanalizacji, jak powyżej już wskazano, w niniejszym przypadku, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystąpiła do realizacji zadania z zamiarem przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) powstałej Infrastruktury, a czynność ta będzie opodatkowana przy zastosowaniu właściwej stawki podatku dla przedmiotowej dostawy.

Zatem Państwa Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na infrastrukturę. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do pytania nr 4, dotyczącego sposobu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację infrastruktury, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustaw:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak wykazano wyżej, Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na infrastrukturę. Oznacza to, że Państwa Gmina będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia przez odliczenie podatku VAT zawartego w fakturach związanych z realizacją opisanych we wniosku inwestycji w rozliczeniu za okresy, w których zostaną łącznie spełnione następujące przesłanki: powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych towarów lub usług, a Gmina otrzyma fakturę dokumentującą ich nabycie – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy.

Natomiast, jeżeli Państwa Gmina nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na ww. inwestycję w ww. terminie, to będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego – zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy – w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przypadku, gdy Państwa Gmina nie obniży kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na przedmiotowe inwestycje, w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy – to zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, będzie mogła dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 późn. zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).