Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-177/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-07-14
Teza: 1. Czy kwota kary umownej oraz zasądzonych odsetek ustawowych od jej wartości, konieczność zapłaty których jest wynikiem niewykonania przedmiotu umowy, której wykonanie naraziłoby Wnioskodawcę na stratę, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy kwota zasądzonych w wyroku kosztów - dotyczących zakończonego niekorzystnym rozstrzygnięciem, prowadzonego przez Wnioskodawcę w dobrej wierze w celu ochrony jego interesów - postępowania sądowego, a w szczególności: kosztów procesu w I instancji, kosztów postępowania apelacyjnego, zwrotu wydatków oraz opłaty sądowej od pozwu - stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kara-kara umowna; koszt-koszty procesowe; koszt-koszty sądowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; powództwo-powództwo cywilne; umowa-rozwiązanie umowy; zapłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2010 r. (data wpływu 14 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zapłaconej kary umownej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu wpływu 14 kwietnia 2010 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które poniesie z tytułu kary umownej w związku z odstąpieniem od wykonania zobowiązania umownego w zakresie dostawy towarów - naftowego paliwa lotniczego oraz oleju napędowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzeń przyszłych.

Spółka akcyjna na mocy wyroku sądu apelacyjnego zobligowana została do zapłaty na rzecz kontrahenta kary umownej z tytułu nie wykonania zobowiązania umownego w zakresie dostawy towarów - naftowego paliwa lotniczego oraz oleju napędowego. Przyczyną nie zrealizowania przedmiotu umowy przez Wnioskodawcę były skrajnie niekorzystne zapisy w treści umowy dotyczące ustalenia ceny sprzedaży oparte o nieuwzględniającą uwarunkowań ekonomicznych, wadliwą formułę indeksacyjną.

W ocenie Jednostki oraz reprezentujących ją prawników, błąd w formule indeksacyjnej stanowił błąd istotny czynności prawnej, a co za tym idzie powodował jej nieważność z mocą wsteczną oraz mógł stanowić podstawę do uchylenia się od skutków umowy. Wykonanie przedmiotu umowy i dostawa towarów na warunkach określonych w umowie spowodowałaby po stronie Wnioskodawcy powstanie strat finansowych dużych rozmiarów.

Na kształt zawieranej umowy, jak również na przebieg części postępowania sądowego Wnioskodawca nie miał wpływu, gdyż została ona zawarta w dniu 6 października 2004 r. przez Spółkę L., której Wnioskodawca jest następcą prawnym w wyniku inkorporacji (połączenia udziałów) dopiero od dnia 29 czerwca 2007 r.

Postępowanie sądowe trwało w okresie od 9 lutego 2005 r. (kiedy to kontrahent wystąpił do sądu z powództwem przeciwko L.) do 23 lutego 2010 r. i było dwuinstancyjne (sąd okręgowy i apelacyjny). Postępowanie było długotrwałe oraz skomplikowane, a jego wynik od początku był niejednoznaczny, gdyż w jego trakcie pojawiały się ekspertyzy biegłych sądowych m.in. z zakresu księgowości, finansów i zarządzania; obrotu paliwami, etc. wskazujące, że stanowisko Jednostki co do wadliwości formuły indeksacyjnej stanowiącej jeden z istotnych warunków umowy, jest prawidłowe, a określenie wzoru formuły indeksacyjnej w umowie uniemożliwia ustalenie ceny uwzględniającej rzeczywistą zmianę kursu dolara do złotego, a tym samym celu dla którego przedmiotowa formuła została wprowadzona.

Postępowanie sądowe I instancji przed sądem okręgowym po pięciu latach trwania zostało zakończone w powyżej wskazanym zakresie dla Wnioskodawcy rozstrzygnięciem pozytywnym oddalającym powództwo kontrahenta. Tym niemniej, postępowanie apelacyjne zakończyło się z kolei rozstrzygnięciem niekorzystnym dla Jednostki nakładającym na Wnioskodawcę obowiązek zapłaty kary umownej przewidzianej w treści umowy za nie wykonanie przedmiotu umowy wraz z odsetkami oraz kosztów postępowania sądowego.

Spółka po uzyskaniu uzasadnienia wyroku II instancji nie wyklucza wszczęcia postępowania kasacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota kary umownej oraz zasądzonych odsetek ustawowych od jej wartości, konieczność zapłaty których jest wynikiem niewykonania przedmiotu umowy, której wykonanie naraziłoby Wnioskodawcę na stratę, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy kwota zasądzonych w wyroku kosztów - dotyczących zakończonego niekorzystnym rozstrzygnięciem, prowadzonego przez Wnioskodawcę w dobrej wierze w celu ochrony jego interesów - postępowania sądowego, a w szczególności: kosztów procesu w I instancji, kosztów postępowania apelacyjnego, zwrotu wydatków oraz opłaty sądowej od pozwu - stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odnosząc się do pytań Wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem mając na uwadze literalne brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawowe wyłączenie z podatkowych kosztów uzyskania przychodu dotyczy jedynie kar umownych stricte wskazanych w tym przepisie, a więc co do zasady związanych z wadami towarów lub usług.

Zdaniem Spółki prawo podatników do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z koniecznością zapłaty kar umownych z tytułu niewykonania zobowiązania nie jest kwestionowane w praktyce przez organy podatkowe, analogiczne stanowisko pojawia się w interpretacjach organów skarbowych (tak m.in. Urząd Skarbowy Warszawa Mokotów, w piśmie z 9 lipca 2007 r., znak 1433/IP1/423/514/07/AG). Tym samym, kara umowna wypłacona na skutek niewykonania zobowiązania może stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w sytuacji, gdyby racjonalny ustawodawca chciał, aby wszystkie kary umowne i odszkodowania nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, takie wyłączenie zawarłby wprost w ustawie, bez wyszczególniania tylko niektórych z nich.

Prezentowane stanowisko potwierdza także m.in Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 14 sierpnia 2007 r. (znak 1472/ROP1/423-222/07/KUKM). Zastrzeżenie kary umownej na wypadek niewykonania zobowiązania w momencie zawierania umowy jest racjonalnym i logicznym narzędziem zabezpieczającym strony umowy, a jej wypłacenie logicznie zabezpiecza źródło przychodu, gdyż podmiot, który umownych kar z tytułu niewykonania zobowiązania nie płaci, naraża się na utratę zaufania i wiarygodności u kontrahentów, co może skutkować utrata źródła przychodu".

Abstrahując od wykładni językowej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy, w myśl art. 15 ust. 1 wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu. W analizowanym przypadku mając na uwadze przyczynę zapłaty kary umownej z tytułu nie wykonania zobowiązania przez Wnioskodawcę oraz poniesienia kosztów postępowania sądowego mającego na celu ochronę interesów Wnioskodawcy, istnieje ekonomiczne i racjonalne uzasadnienie dla poniesienia ww. wydatków oraz podstawa do wykazania związku pomiędzy ich poniesieniem, a zabezpieczeniem źródła przychodu przed potencjalnymi stratami ogromnych rozmiarów, które spowodowałoby wykonanie przedmiotu umowy na warunkach w niej określonych, jak również nie podjęcie prób sądowego unieważnienia wadliwej umowy.

Racjonalną i uzasadnioną ekonomicznie przyczyną nie wykonania zobowiązania umownego, prowadzącego w konsekwencji do konieczności zapłaty na mocy niekorzystnego orzeczenia sądowego kary umownej oraz kosztów postępowania sądowego, było podjęcie jedynych możliwych działań prawnych w kierunku uniknięcia narażenia interesu Spółki na straty z powodu skrajnie niekorzystnej, a ponadto wadliwie określonej i niemożliwej w ocenie biegłych do zastosowania - formuły indeksacyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, kara umowna mająca na celu zminimalizowanie strat wynikających z umowy jest jak najbardziej zasadna z gospodarczego punktu widzenia, a jej poniesienie w pełni spełnia przesłanki podatkowej kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1590/05: O tym zaś, iż sporna kara umowna była kosztem działalności gospodarczej, świadczą okoliczności, w których powstał obowiązek jej zapłacenia. Wynika z nich, że zapłacenie kary umownej miało na celu zminimalizowanie strat wynikających z umowy.

Analogiczna ocena Wnioskodawcy dotyczy poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Ze względu na stopień złożoności przedmiotu sporu trwającego przez okres prawie 6 lat, korzystne dla wnioskodawcy ekspertyzy biegłych w toku całego postępowania sądowego oraz korzystne rozstrzygniecie przed sądem I instancji, w ocenie wnioskodawcy nie ma znaczenia dla powstania kosztów uzyskania przychodu fakt, że rozstrzygniecie przed sądem II instancji zakończyło się wyrokiem dla Spółki niekorzystnym.

Spółka po uzyskaniu uzasadnienia wyroku II instancji nie wyklucza wszczęcia postępowania kasacyjnego. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie poniesione wydatki nadal pozostają w pełni celowe i gospodarczo uzasadnione, mające na celu ochronę interesów Spółki i związane są z jej przychodem. W ocenie wnioskodawcy, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się jedynie kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Takie koszty w związku z analizowanym stanem faktycznym nie wystąpiły.

Reasumując, w ocenie wnioskodawcy zarówno wydatki poniesione na zapłatę kary umownej wraz z odsetkami, jak i koszty postępowania sądowego w analizowanym stanie faktycznym stanowić będą koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w momencie ich zapłaty w roku 2010.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 cyt. ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. W zawartym w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy zamkniętym katalogu wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
*   włoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22).

Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę, bądź za zwłokę w jej wykonaniu, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się natomiast do kar umownych i odszkodowań należnych z tytułu nie wykonania usługi.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione, w tym odszkodowania za zerwanie umowy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uregulowania dotyczące kar umownych i odszkodowań posługują się terminologią prawa cywilnego. Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Natomiast w myśl art. 472 - jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Na podstawie art. 474 stosownie do którego dłużnik odpowiedzialny jest za własne działanie lub zaniechanie, za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis art. 483 § 1 k.c. stwierdza, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego (np. zobowiązań, które polegają na dostawie towarów lub wykonaniu usług) nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kary umownej).

Obowiązek zapłaty kary umownej może wynikać wyłącznie z postanowień umowy i należy się ona wierzycielowi w umówionej wysokości, niezależnie od rozmiaru poniesionej szkody. Odszkodowania są natomiast sposobem naprawienia szkody, a zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Kary umowne i odszkodowania to różne instytucje prawne, chociaż obie związane są z naprawieniem szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

W związku z powyższym, odnosząc się do stanu faktycznego dotyczącego odstąpienia od wykonania przedmiotu umowy i od dostawy towarów (naftowego paliwa lotniczego oraz oleju napędowego) na warunkach określonych w umowie stwierdzić należy, że dostawa nie została wykonana. Nie doszło do wykonania umowy, gdyż w ocenie Spółki w umowie zawarty był błąd w formule indeksacyjnej, który stanowił błąd istotny czynności prawnej, a co za tym idzie powodował jej nieważność z mocą wsteczną oraz mógł stanowić podstawę do uchylenia się od skutków umowy. Wykonanie zaś umowy spowodowałaby po stronie Wnioskodawcy powstanie strat finansowych dużych rozmiarów.

W związku z tym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał odniesienia przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykluczający z kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące kar i odszkodowań z tytułu wadliwie wykonanej usługi.

Do rozważenia pozostaje zatem kwestia celu poniesionego wydatku w kontekście jego wpływu na osiągane przez podatnika przychody oraz wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie taki związek nie zachodzi.

Co do zasady, kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umów (odstąpienia od umów) nie spełniają przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodów”. Takie stanowisko wyraża ugruntowane orzecznictwo sądowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2006 r. II FSK 1388/05 i powołane w jego uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych).

Również co do zasady, nie można zapłaty odszkodowań z tytułu odstąpienia od umowy uznać za koszt poniesiony w celu zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”.

W Słowniku Języka polskiego PWN wskazano (http://sjp.pwn.pl/szukaj/zabezpieczać), że zabezpieczać to:

1.  «zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym»
2.  «uczynić bezpiecznym»
3.  «zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie»
4.  «zapewnić komuś środki do życia»
5.  «zapewnić zaspokojenie roszczenia lub wykonanie kary»
6.  «zająć decyzją władz jakieś przedmioty»

Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W ocenie tut. organu, kara umowna zapłacona kontrahentowi nie spełnia przesłanek do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. Opisana kara będąca następstwem niewykonania umowy w zakresie dostawy towarów naftowego paliwa lotniczego oraz oleju napędowego, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodu”.

Kara zasądzona w postępowaniu sądowym nie jest również wydatkiem dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Podnieść należy, ze jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym jest działalność gospodarcza; wszystkie ponoszone w związku z tą działalnością koszty niebędące nakierowane na osiągnięcie określonych przychodów należy uznać za koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Jednak zapłaty kary z powodu niewykonania zobowiązania wynikającego z umowy z kontrahentem, (gdyż jak twierdzi Wnioskodawca po jego stronie powstałyby straty finansowe dużych rozmiarów) nie można uznać za działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w kontekście zawartej umowy.

Ponadto należy zauważyć, że to na skutek działania Spółki - próby podważenia treści zapisów umownych dotyczących formuły indeksacyjnej i kwestii ustalenia ceny sprzedaży, umowa nie została zrealizowana. Postępowanie apelacyjne zakończyło się rozstrzygnięciem niekorzystnym dla Jednostki nakładającym na Wnioskodawcę obowiązek zapłaty kary umownej przewidzianej w treści umowy za nie wykonanie przedmiotu umowy wraz odsetkami oraz kosztów postępowania sądowego. A zatem jak najbardziej uprawnione jest twierdzenie, że w przedmiotowej sytuacji Spółka swoim działaniem doprowadziła do „szkody” kontrahenta. W konsekwencji uznanie kary, „rekompensaty” wypłaconej przez Spółkę za wydatek spowodowałoby przerzucenie odpowiedzialności Spółki za „szkodę” na Skarb Państwa.

Innymi słowy, co do zasady, ryzyko, które towarzyszy podejmowaniu decyzji gospodarczych nie może być przerzucane na Skarb Państwa. Przyjęcie stanowiska o dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów każdej kary umownej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, płaconej z innego tytułu niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do sytuacji, gdy wskutek każdego nienależytego wykonania zobowiązania umownego, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów wygenerowanych w wyniku zaistniałych uchybień. W konsekwencji, także celowe działania podatnika niezgodne z podstawowymi zasadami uczestnictwa w obrocie gospodarczym, powodowałyby uszczuplenie wpływów do budżetu państwa. Trudno natomiast zakładać, że takie skutki stosowania przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były zamiarem racjonalnego ustawodawcy.

Oczywiście bezspornym jest, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona odstępuje od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, jak również dla stworzenia warunków do zawarcia innej, być może korzystniejszej umowy. Niemniej jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych.

W odniesieniu natomiast do kwestii zawartej w pytaniu drugim (pyt. nr 2, druk ORD-IN poz. 55) dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na koszty procesowe - kosztów procesu w I instancji, kosztów postępowania apelacyjnego, zwrotu wydatków oraz opłaty sądowej od pozwu, stwierdzić należy, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują szczegółowych unormowań w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zapłatę kosztów procesowych.

Wydatki te mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają przesłanki określone w ww. art. 15 ust. 1 ww. ustawy, w szczególności zostały poniesione w celu uzyskania przychodu bądź też zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Oceniając czy ww. wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu należy mieć na uwadze przede wszystkim fakt, czy były one poniesione w celu obrony przed bezprawnie skierowanymi roszczeniami czy też konieczność ich poniesienia związana była z niewywiązaniem się podatnika z ciążących na nim obowiązków.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, w ocenie organu podatkowego, wydatki, który Spółka jako strona przegrana ma obowiązek ponieść, w żaden sposób nie odnoszą się do przychodów Spółki uzyskiwanych ze sprzedaży paliw. Nie wystąpi tu ani związek bezpośredni, ani choćby pośredni z potencjalnym przychodem. Z wniosku wynika, że konieczność przeprowadzenia postępowania sądowego wynikała z niewłaściwego działania Wnioskodawcy, tj. nie wykonania zobowiązania umownego w zakresie dostawy towarów - naftowego paliwa lotniczego oraz oleju napędowego. A zatem przegrana w postępowaniu sądowym, której konsekwencją są koszty sądowe poniesione przez Jednostkę wynika z naruszenia ogólnej, podstawowej zasady stosunku zobowiązaniowego mówiącej, że „umów należy dotrzymywać” (Pacta sunt servanda).

Zatem wydatki poniesione na ww. koszty postępowania sądowego nie miały związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu ani z zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Dlatego też nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Reasumując, Wnioskodawca prawidłowo ocenił, że kara umowna, o której mowa w treści wniosku nie jest objęta zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy.

Jednak przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych okoliczności nie są wystarczające do uznania racjonalności w działaniu Jednostki prowadzącej działalność gospodarczą. Zapłata kary umownej w celu uniknięcia „strat finansowych dużych rozmiarów” nie może zatem zostać uznana za działanie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co istotne, nie wykazano, by próba podważenia ważności umowy oraz konieczność zapłata kary umownej – jako rezultat sporu sądowego z kontrahentem mogła warunkować zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu z działalności gospodarczej (w tym, np. warunkować odzyskanie zaufania i wiarygodność u kontrahenta), Nie można tym samym uznać za prawidłowe twierdzenia Spółki, że o możliwości zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje ich związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (racjonalne i uzasadnione ekonomicznie przyczyny nie wykonania zobowiązania umownego, prowadzącego do konieczności zapłaty, na mocy orzeczenia sądowego, kary umownej oraz kosztów postępowania sądowego). Okoliczność wskazana przez Wnioskodawcę nie stanowi wystarczającej przesłanki dla takiej kwalifikacji podatkowej analizowanych kosztów w świetle art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Dla oceny prawnej przedmiotowej kary umownej decydujące znaczenie ma ocena kwestii celowości jej ponoszenia.

Brak racjonalnego uzasadnienia, w jaki sposób zapłata kary umownej nałożona w postępowaniu sądowym z tytułu nie wykonania umowy dostawy towarów (naftowego paliwa lotniczego oraz oleju napędowego), miałaby przyczyniać się do wzrostu poziomu przychodów podatnika lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie. Uiszczanie tego rodzaju należności nie służy również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest świadczenie dostaw paliw. Zapłata takiej kary – choć związana z prowadzoną działalnością – nie spełnia przesłanki celowości, wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Służy zaś zwolnieniu się ze zobowiązania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej. Ponadto, podkreślić należy również, że brak jest podstaw, by można było kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatki będące następstwem niewłaściwego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie sądu apelacyjnego, działania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Należy w tym miejscu podnieść, że w interpretacji odniesiono się do wykładni językowej pojęć „zachować” („zachowywać”), „zabezpieczyć” („zabezpieczać”), jak i uwzględniono stanowisko sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny prawa podatkowego. Stanowisko organu znajduje potwierdzenie przykładowo w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2006 r. – sygn. akt II FSK 1388/05 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 1996 r. – sygn. akt SA/Łd 2683/95; Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 marca 1999 r. - sygn. akt I SA/Po 1362/98; Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 1999 r. - sygn. akt I SA/Wr 1660/97; Naczelnego Sądu Administracyjnego Łodzi z dnia 24 sierpnia 2001 r. - sygn. akt I SA/Łd 1215/99; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2009 r. - sygn. akt I SA/Po 1369/08). Tożsame stanowisko zaprezentowano również w doktrynie: B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, nr 2, s. 14-15.

Uznając, że przedmiotowa kara nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, również inne wydatki związane z tą karą wskazane we wniosku - koszty postępowania sądowego: odsetki od tej kary oraz wydatki poniesione na postępowanie sądowe (koszty procesu w I instancji, koszty postępowania apelacyjnego, zwrot wydatków oraz opłaty sądowe od pozwu) nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Odnośnie przytoczonych we wniosku: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postanowień naczelników urzędów skarbowych podnieść należy, że orzeczenia sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięcia ww. organów podatkowych są wydawane w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane i nie wiążą organu podatkowego właściwego do wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.