Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.517.2023.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-07
Teza: Określenie miejsca opodatkowania poza terytorium kraju dostawy Pojazdów z Wyposażeniem, brak opodatkowania na terytorium kraju zaliczek otrzymanych na poczet ww. dostawy oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport towarów; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zaliczka; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

10 listopada 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 9 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia miejsca opodatkowania poza terytorium kraju dostawy Pojazdów z Wyposażeniem, braku opodatkowania na terytorium kraju zaliczek otrzymanych na poczet ww. dostawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy (dalej: Spółka) jest produkcja (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) jako PKD 30.20.Z.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka uzyskała indywidualną interpretację wydaną 14 lipca 2023 r. (znak pisma 0114-KDIP1-2.4012.139.2023.2.JO), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie:

*   obowiązku opodatkowania podatkiem VAT dostawy pojazdów wraz z wyposażeniem w miejscu, w którym pojazdy zostaną finalnie zmontowane, tj. na terytorium Bośni i Hercegowiny,
*   braku obowiązku opodatkowania w kraju podatkiem VAT zaliczek otrzymanych przez Spółkę na poczet dostawy pojazdów wraz z wyposażeniem na terytorium Bośni i Hercegowiny,
*   prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu i nabycia towarów oraz usług wykorzystywanych do realizacji ww. dostawy pojazdów wraz z wyposażeniem.

W związku z zaistniałą zmianą, dotyczącą w szczególności przebiegu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej, Spółka występuje z niniejszym wnioskiem, w którym przedstawia uaktualniony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Zmiana przebiegu zdarzenia przyszłego wynika z nowych ustaleń umownych, dokonanych przez Spółkę oraz Nabywcę pojazdów wraz z wyposażeniem.

Spółka wraz z innym podmiotem z grupy kapitałowej, do której należy, jest uczestnikiem konsorcjum (dalej: Konsorcjum).

Konsorcjum zawarło umowę (dalej: Umowa) z (\`(...)\`) (dalej: Nabywca), tj. organem występującym w imieniu rządu (\`(...)\`) w Bośni i Hercegowinie.

Przedmiot Umowy obejmuje:

1) Dostawę przez Spółkę (\`(...)\`) pojazdów(\`(...)\`) z homologacją (dalej: Pojazdy) wraz z:

a. narzędziami oraz wyposażeniem określonymi co do rodzaju w Umowie,

b. częściami zamiennymi oraz materiałami eksploatacyjnymi,

c. dokumentacją techniczną i instrukcjami użytkowania,

zwanymi dalej łącznie jako: Wyposażenie (dotyczy pozycji w pkt a, b, oraz c)

2) Świadczenie przez Spółkę:

a. Usług utrzymania Pojazdów w okresie 36 miesięcy bądź do osiągnięcia przebiegu 180 000 km,

b. Usługi jednorazowego szkolenia z zakresu obsługi, utrzymania i diagnostyki Pojazdów,

3) Udzielenie przez Spółkę gwarancji właściwego funkcjonowania Pojazdów w okresie 36 miesięcy bądź do osiągnięcia przebiegu 180 000 km.

Przedmiot dostawy obejmie wszelkie elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Pojazdów, ze szczególnym uwzględnieniem aspektów bezpieczeństwa operatorów, pasażerów Pojazdów oraz innych uczestników ruchu, tj. elementy niezbędne do regularnego utrzymania, serwisowania oraz naprawy Pojazdów, takie jak narzędzia, wyposażenie, części zamienne, materiały eksploatacyjne, dokumentację techniczną oraz instrukcje użytkowania. Elementy te zostały zaprojektowane i wyprodukowane lub sporządzone z uwzględnieniem specyfiki Pojazdów, w tym ich konstrukcji oraz parametrów działania poszczególnych układów Pojazdów.

Obsługa Pojazdów powinna być w przyszłości wykonywana przy wykorzystaniu ww. narzędzi oraz wyposażenia. Dopasowanie tych elementów wynika z:

*   zastosowania odpowiednich rozwiązań konstrukcyjnych oraz wymiarów tych elementów, odpowiadających specyfice poszczególnych podzespołów i części Pojazdów oraz umożliwiających skuteczne operowanie tymi elementami w ramach utrzymania, serwisowania i napraw podzespołów i części Pojazdów,
*   zastosowanych materiałów zapewniających możliwość długotrwałego bezawaryjnego użytkowania.

Części zamienne umożliwią wymianę uszkodzonej części Pojazdów w razie awarii lub wypadku. Brak części zamiennej, odpowiadającej całkowicie części zamontowanej w Pojeździe w momencie dostawy uniemożliwiłby prawidłowe, długoterminowe użytkowanie Pojazdów. Ponadto, awaria, do której mogłoby dojść w razie braku terminowej wymiany części lub zastosowania nieprawidłowej części, mogłaby stanowić zagrożenie dla operatorów i pasażerów.

Materiały eksploatacyjne, np. smary, są niezbędne do prawidłowego utrzymania i serwisowania Pojazdów, od których to procedur uzależnione jest właściwe użytkowanie Pojazdów w długim terminie.

Regularne uzupełnianie materiałów eksploatacyjnych zapobiega szybszemu zużywaniu się części Pojazdów oraz poszczególnych podzespołów Pojazdów, a także zapobiega ich awariom.

Właściwe użytkowanie Pojazdów, tj. w długim okresie czasu i bez ponoszenia dodatkowych kosztów, a jednocześnie przy zagwarantowaniu bezpieczeństwa operatorom, pasażerom oraz innym uczestnikom ruchu wymaga postępowania wg zaleceń producenta. Dokumentacja techniczna oraz instrukcje użytkowania również są niezbędne do prawidłowego użytkowania Pojazdów. Z uwagi na bardzo wysoki stopień zaawansowania technologicznego i konstrukcyjnego Pojazdów, ich użytkowanie wymaga specjalistycznej wiedzy, znajomości wytycznych oraz instrukcji producenta. Dokumentacja techniczna oraz instrukcje użytkowania zawierają te zasoby wiedzy i jako takie są niezbędne do operowania przez Nabywcę Pojazdami w sposób, który nie spowoduje przedwczesnego zużycia bądź awarii Pojazdów, stanowiąc tym samym zagrożenie dla operatorów oraz pasażerów Pojazdów. Intencją Spółki oraz Nabywcy było wyposażenie Nabywcy we wszelkie zasoby, dzięki którym użytkowanie Pojazdów nastąpi w sposób zgodny ze specyfiką Pojazdów. W związku z tym przedmiot Umowy obejmuje Pojazdy wraz z dokumentacją techniczną oraz instrukcją użytkowania (oraz innymi elementami wymienionymi we wniosku). Dostawa Pojazdów bez dokumentacji technicznej oraz instrukcji użytkowania wiązałaby się z bardzo wysokim ryzykiem niewłaściwego użytkowania, serwisowania oraz napraw Pojazdów, a co za tym idzie ich awarii. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z interesem ekonomicznym Spółki oraz Nabywcy, w tym z uwagi na straty wizerunkowe, na które Spółka jako renomowany producent nie może sobie pozwolić. Z tego samego powodu w przedmiocie dostawy uwzględniono narzędzia, wyposażenie, części zamienne oraz materiały eksploatacyjne, które to elementy zostały wyprodukowane w sposób odpowiadający specyfice Pojazdów, a więc zapewniający najwyższy poziom dopasowania, a tym samym najlepszą funkcjonalność.

Z tytułu realizacji Umowy Spółka uzyska wynagrodzenie obejmujące następujące elementy:

1\. Cenę Pojazdów oraz poszczególnych elementów Wyposażenia (Strony ustaliły tę cenę w podziale na Pojazdy, narzędzia i wyposażenie, dokumentację techniczną i instrukcje użytkowania, dodatkowe wyposażenie, części zamienne oraz materiały eksploatacyjne, homologację, wózki akomodacyjne oraz przyrządy do wkolejania),

2\. Wynagrodzenie z tytułu usługi utrzymania Pojazdów.

3\. Wynagrodzenie z tytułu usługi szkoleniowej.

Strony Umowy uzgodniły, że płatność ceny łącznie za Pojazdy oraz poszczególne elementy Wyposażenia (tj. pierwszego elementu wynagrodzenia) nastąpi w trzech transzach. Pierwsza transza, stanowiąca zaliczkę na poczet ceny za dostawę Pojazdów wraz z Wyposażeniem, została już wpłacona przez Nabywcę na rzecz Spółki, druga transza będzie wymagalna w uzgodnionym terminie w okresie po wysyłce Pojazdów oraz Wyposażenia z Polski, trzecia transza będzie płatna w uzgodnionym terminie w okresie po uzyskaniu pozytywnego wyniku testu odbiorczego Pojazdów i akceptacji wyposażenia.

Płatność wynagrodzenia z tytułu usługi utrzymania Pojazdów (tj. drugiego elementu wynagrodzenia) nastąpi w całości w uzgodnionym terminie w okresie po dokonaniu dostawy pierwszego z Pojazdów.

Płatność wynagrodzenia z tytułu usługi szkoleniowej (tj. trzeciego elementu wynagrodzenia) nastąpi w dwóch transzach, pierwsza w formie zaliczki, druga po realizacji usługi.

Proces produkcyjny Pojazdów zostanie zrealizowany w zakładzie produkcyjnym Spółki, zlokalizowanym w Siedlcach, w woj. mazowieckim. Jest to długotrwały i złożony proces, którego końcowy etap obejmuje:

1) Montaż wstępny i końcowy Pojazdów, oraz

2) Uruchomienie Pojazdów i przeprowadzenie testów.

Ad. 1

W ramach tego etapu, po przeprowadzeniu kontroli materiałów i elementów Pojazdów oraz pozostałych zasobów, nastąpi montaż poszczególnych elementów Pojazdów.

Ad. 2

Zakres czynności zrealizowanych w ramach tego etapu obejmie m.in. standardowa kontrola podwozia i nadwozia, profili spawanych lub łączonych w inny sposób oraz zabezpieczenia antykorozyjnego, przeprowadzenie pierwszego uruchomienia, przeprowadzenie certyfikacji bezpieczeństwa pożarowego, przeprowadzenie audytów, rozruch systemów, wystawienie deklaracji WE, badanie typu i homologacji, rejestracja pojazdów w Transportowym Dozorze Technicznym. W oparciu o certyfikację systemu zostaną przeprowadzone uzgodnienia i kontrole jakości obejmujące zgodność użytych materiałów i podzespołów, charakterystyki konstrukcyjnej i funkcjonalnej wszystkich urządzeń zamontowanych w Pojazdach, komfortu środowiskowego, osiągów funkcjonalnych, warunków dotyczących bezpieczeństwa eksploatacji Pojazdów, zgodności z normami bezpieczeństwa pasażerów.

Po zakończeniu procesu produkcyjnego Pojazdy zostaną przetransportowane na teren Bośni i Hercegowiny, na adres wskazany przez Nabywcę.

Każdy z Pojazdów zostanie przetransportowany w całości, tzn. poszczególne elementy, w szczególności pojedyncze wagony nie będą odłączane na czas transportu. Stroną odpowiedzialną za transport będzie Spółka. Strony Umowy ustaliły, że dostawa Pojazdów nastąpi przy zastosowaniu reguły handlowej Incoterms 2020 DPU Delivered at Place Unloaded.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku trwają testy typu i homologacji pierwszych trzech (3) Pojazdów (etap 1 jw.). Kolejne pięć (5) Pojazdów znajduje się w procesie montażu końcowego. Montaż kolejnych Pojazdów zaplanowany jest w, następujących sobie, okresach 2-tygodniowych. Uruchomienie ostatniego pojazdu zaplanowane jest na maj 2024 r. Transport pierwszego Pojazdu przewidziany jest na grudzień 2023 r. Następnie pojazdy będą dostarczano do Nabywcy w okresie do sierpnia 2024 r.

Wyprowadzenie Pojazdów wraz z Wyposażeniem z obszaru celnego Unii Europejskiej nastąpi w procedurze celnej wywozu, rozpoczętej w Polsce w imieniu Spółki, jako podmiotu dokonującego wywozu. Transport zostanie zrealizowany drogą lądową. Odprawa celna w związku z przywozem wagonów Pojazdów oraz Wyposażenia na obszar celny Bośni i Hercegowiny zostanie dokonana w imieniu Nabywcy, jako importera.

Po dotarciu na miejsce przeznaczenia, na terytorium Bośni i Hercegowiny, Pojazdy zostaną poddane procedurze uruchomienia Pojazdów, a także zostaną przeprowadzone testy w zakresie funkcjonowania i bezpieczeństwa Pojazdów. Operacje te zostaną przeprowadzone na torze testowym, udostępnionym Spółce, na zlecenie Nabywcy.

W celu realizacji swoich zobowiązań umownych Spółka dokona następujących operacji na terenie Bośni i Hercegowiny:

a) uruchomienie Pojazdów,

b) wykonanie testów statycznych i dynamicznych Pojazdów, mających na celu sprawdzenie funkcjonalności Pojazdów i jego systemów,

c) odbiór techniczny Pojazdów (dalej: Odbiór Pojazdów) oraz sporządzenie protokołu odbioru Pojazdów (dalej: Protokół Odbioru). Ta operacja zostanie zrealizowana przy współudziale Nabywcy.

Zakres powyższych operacji został szczegółowo przedstawiony w dalszej części niniejszego wniosku.

W okresie obejmującym uruchomienie Pojazdów, przeprowadzenie testów oraz Odbiór Pojazdów odpowiedzialność za Pojazdy będzie spoczywać na Spółce.

Ponadto Spółka będzie zobowiązana do:

1) zapewnienia transportu oraz uzyskania wszelkich pozwoleń i certyfikatów,

2) zapewnienia podnośników oraz ramp rozładunkowych niezbędnych do dostarczenia Pojazdów,

3) zapewnienia personelu oraz narzędzi, niezbędnych do dostarczenia oraz Odbioru Pojazdów,

4) zapewnienia zakwaterowania swoim pracownikom, a także do przechowania materiałów i wyposażenia niezbędnych do dostarczenia oraz odbioru Pojazdów,

5) zapewnienia sprzętu, w tym telefonicznego, mebli biurowych i wyposażenia, które Spółka uzna za konieczne,

6) umożliwienia operatorowi wskazanemu przez Nabywcę (dalej: Operator) dostępu do zakładu produkcyjnego Spółki lub Pojazdów w celu uczestniczenia w testach Pojazdów,

7) posiadania polisy w zakresie ubezpieczenia pracowników Spółki zaangażowanych w uruchomienie, testy oraz Odbiór Pojazdów,

8) posiadania polisy w zakresie ubezpieczenia pracowników Operatora biorących udział w testach Pojazdów lub przebywających na terenie, na którym nadzór sprawuje Spółka.

Operator będzie zobowiązany do:

1) zapewnienia odpowiedniego miejsca (lokalizacji) do rozładunku Pojazdów,

2) zapewnienia toru testowego na potrzeby uruchomienia, przeprowadzenia testów oraz Odbioru Pojazdów.

Zakres operacji realizowanych na terytorium Bośni i Hercegowiny obejmuje poniżej przestawione czynności.

Ad. a

Uruchomienie Pojazdów.

W celu rozładunku Pojazdów oraz aktywacji systemu elektrycznego zostaną wykonane następujące operacje:

*   rozładunek pojazdu z ciężarówki,
*   kontrola jakościowa,
*   montaż pantografu,
*   montaż zderzaków.

W celu uruchomienia Pojazdów zostaną wykonane następujące czynności:

*   sprawdzenie poprawności montażu uziemień na podwoziu pojazdu,
*   wykonanie testów systemów zabezpieczenia ruchu,
*   uruchomienie układów hamulcowego,
*   uruchomienie przekształtników trakcyjnych na infrastrukturze klienta,
*   uruchomienie liczników energii,
*   uruchomienie radia (\`(...)\`),
*   wykonanie testów statycznych (\`(...)\`),
*   wykonanie jazdy próbnej (hamowania) po (\`(...)\`),
*   wykonanie testów dynamicznych (\`(...)\`),
*   wykonanie testów ogrzewania / klimatyzacji,
*   wykonanie testów systemu sygnalizacji pożaru,
*   zamknięcie zabudów pojazdu, montaż osłon, które były otwarte w czasie uruchomienia.

Powyższe czynności zostaną wykonane przez pracowników lub współpracowników Spółki o specjalizacji mechanik i elektryk, posiadających wiedzę z zakresu zestawiania pojazdów, techniki łączeń elektrycznych i mechanicznych pojazdów szynowych oraz konstrukcji Pojazdów. Niektóre z prac będą mogły być wykonane jedynie przez osoby dysponujące odpowiednimi uprawnieniami, potwierdzonymi certyfikatami, do pracy z instalacjami elektrycznymi znajdującymi się pod napięciem.

Ad. b

Wykonanie testów statycznych i dynamicznych Pojazdów, mających na celu sprawdzenie funkcjonalności Pojazdów i jego systemów.

Pojazdy, jako środki transportu przeznaczone do transportu publicznego, muszą spełniać najwyższe wymogi w zakresie bezpieczeństwa pasażerów. Po rozładunku Pojazdów na infrastrukturze Klienta zostaną wykonane testy najważniejszych układów Pojazdów, w tym:

*   układu napędowego,
*   układu hamulcowego,
*   systemu drzwi,
*   systemu informacji pasażerskiej,
*   systemu klimatyzacji.

Testy będą obejmować również testy dynamiczne, których celem będzie weryfikacja parametrów Pojazdów, w szczególności drogi hamowania.

Podczas transportu pojazdu oraz uruchomienia Pojazdów może dojść do uszkodzeń Pojazdów. Spółka będzie zobowiązana do ich usunięcia przed przeprowadzeniem Odbioru Pojazdów.

Powyższe czynności zostaną wykonane przez pracowników i współpracowników Spółki o specjalizacji mechatronik, posiadających wiedzę w zakresie działania zabudowanych systemów na pojeździe.

Prace w zakresie aktywacji systemu elektrycznego, uruchomienia Pojazdów oraz przeprowadzenia testów będą nadzorowane przez pracownika Spółki na stanowisku kierowniczym o specjalizacji mechatronik bądź przez Kierownika ds. gwarancji, posiadającego doświadczenie we wdrażaniu innych projektów.

Ad. c

Odbiór Pojazdów oraz sporządzenie Protokołu Odbioru.

Odbiór Pojazdów będzie poprzedzony:

*   kontrolą jakości,
*   poprawieniem błędów po kontroli jakości oraz poprawkami lakierniczymi,
*   zewnętrzną kontrolą jakości,
*   poprawieniem błędów po zewnętrznej kontroli jakości oraz poprawkami lakierniczymi,
*   testami (\`(...)\`).

Odbiór techniczny Pojazdów będzie dokonany przez Operatora, wyznaczonego przez Nabywcę, na infrastrukturze Operatora po spełnieniu następujących wymogów:

1) pozytywnie zakończone testy w zakresie uruchomienia i funkcjonowania Pojazdów,

2) sporządzenie zgodnie z wymogami jakościowymi wynikającymi z Umowy dokumentacji produkcji oraz zapewnienia jakości,

3) wypełnienie wymogów jakości technicznej oraz w zakresie funkcjonowania Pojazdów,

4) dostarczenie przez Spółkę wszystkich wymaganych certyfikatów oraz uzyskanie akceptacji Operatora, zgodnie z normami prawnymi obowiązującymi na terenie Bośni i Hercegowiny.

Odbiór techniczny Pojazdów będzie udokumentowany Protokołem Odbioru, podpisanym w imieniu Spółki oraz Nabywcy.

W momencie podpisania Protokołu Odbioru nastąpi przekazanie prawa do rozporządzania Pojazdami wraz z Wyposażeniem jak właściciel na rzecz Nabywcy.

W dacie przekazania prawa do rozporządzania Pojazdami wraz z Wyposażeniem jak właściciel na rzecz Nabywcy, Pojazdy wraz z Wyposażeniem będą znajdowały się na terytorium Bośni i Hercegowiny.

W momencie podpisania Protokołu Odbioru Pojazdów rozpocznie się bieg okresu gwarancji Pojazdów.

Usługi gwarancyjne oraz usługi utrzymania Pojazdów będą świadczone na terytorium Bośni i Hercegowiny przez oddział Spółki zarejestrowany, specjalnie w tym celu w Bośni i Hercegowinie. Rejestracja działalności Spółki na terenie Bośni i Hercegowiny, polegającej na świadczeniu usług gwarancyjnych oraz utrzymania Pojazdów, była konieczna z uwagi na wymogi formalne wynikające z lokalnych przepisów prawnych. W szczególności, brak rejestracji uniemożliwiłby Spółce pozyskanie specjalnych pozwoleń na pracę dla pracowników Spółki skierowanych do pracy do realizacji usług gwarancyjnych i utrzymaniowych na terenie Bośni i Hercegowiny.

W celu realizacji Umowy, w tym dokonania dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem, Spółka nabywa oraz będzie nabywać towary i usługi.

Spółka przewiduje, że w przypadku dostawy towarów i usług, dla których miejscem dostawy towarów lub świadczenia usług będzie terytorium kraju, faktury wystawione przez dostawców tych towarów i usług, dokumentujące te dostawy będą zawierały kwotę polskiego VAT naliczonego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa VAT).

Umowa, będąca przedmiotem złożonego wniosku, jest w trakcie realizacji. Spółka nie może wykluczyć na tym etapie, że poniesie niektóre z kategorii wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, w tym z tytułu nabycia lub importu części składowych pojazdów samochodowych, nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego, usług naprawy lub konserwacji pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów, a także innych niż wymienione wydatków dotyczących używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Ponadto Spółka nie wyklucza nabycia usług noclegowych i gastronomicznych.

W przypadku importu towarów z krajów trzecich na terytorium Polski Spółka będzie importerem towarów oraz będzie w posiadaniu dokumentów celnych z naliczonym podatkiem VAT, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.

Spółka prowadzi księgi podatkowe na podstawie dokumentów źródłowych w sposób, który umożliwia przyporządkowanie przychodów oraz odpowiadających im nabyć towarów i usług do określonych umów sprzedaży. Również w przypadku Umowy, będącej przedmiotem złożonego wniosku, możliwa jest precyzyjna identyfikacja nabyć poszczególnych towarów i usług niezbędnych do realizacji przez Spółkę zobowiązań wynikających z Umowy.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym miejscem dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem będzie miejsce, w którym Pojazdy wraz z Wyposażeniem będą znajdować się w momencie dostawy, tj. na terytorium Bośni i Hercegowiny, i w związku z tym dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

2\. Czy, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zaliczki otrzymane przez Spółkę na poczet dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

3\. Czy, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu i nabycia towarów oraz usług wykorzystanych do realizacji dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem?

**Państwa stanowisko**

1\. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym miejscem dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem będzie miejsce, w którym Pojazdy wraz z Wyposażeniem będą znajdować się w momencie dostawy, tj. terytorium Bośni i Hercegowiny, i w związku z tym dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

2\. W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zaliczki otrzymane przez Spółkę na poczet dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

3\. W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu i nabycia towarów oraz usług wykorzystanych do realizacji dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dostawa towarów przywołana w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 została zdefiniowana w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT. Zgodnie z jego brzmieniem przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie prezentował stanowisko w zakresie interpretacji pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Przykładowo w piśmie z dnia 12 października 2023 r., znak 0112-KDIL1-2.4012.319.2023.2.SN stwierdził następująco „Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88 określił co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

NSA w wyroku z 14 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1389/09 stwierdził, że z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza.”

Z kolei definicja eksportu towarów została zawarta w art. 2 pkt 8 Ustawy VAT. Przez eksport towarów należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) Dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) Nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT wynika, że opodatkowaniu w kraju podlegają określone czynności, o ile miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Kwestia określenia miejsca dostawy towarów została uregulowana w art. 22 Ustawy VAT.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W opinii Spółki, w analizowanym zaistniałym zdarzeniu faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdą regulacje dotyczące towarów niewysyłanych ani nietransportowanych zawarte w art. 22 ust. 1 pkt 3.

Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku , wyprowadzenie Pojazdów wraz z Wyposażeniem z obszaru celnego Unii Europejskiej nastąpi w procedurze celnej wywozu, rozpoczętej w Polsce w imieniu Spółki, jako podmiotu dokonującego wywozu.

Po dostarczeniu Pojazdów wraz z Wyposażeniem na terytorium Bośni i Hercegowiny, Pojazdy zostaną poddane procedurze uruchomienia oraz testom statycznym i dynamicznym. Następnie strony Umowy przeprowadzą odbiór techniczny Pojazdów. Po przeprowadzeniu z wynikiem pozytywnym Odbioru Pojazdów, w momencie podpisania w imieniu Spółki oraz Nabywcy Protokołu Odbioru dojdzie do przekazania Nabywcy prawa do rozporządzania Pojazdami wraz z Wyposażeniem jak właściciel. Na moment przekazania prawa do rozporządzania Pojazdami wraz z Wyposażeniem jak właściciel, Pojazdy wraz z Wyposażeniem będą się znajdować na terytorium Bośni i Hercegowiny. Dokonanie ich dostawy nie będzie wymagało wysyłki ani transportu z innej lokalizacji niż ta, w której będą się znajdować w momencie, gdy dojdzie do przekazania Nabywcy prawa do rozporządzania jak właściciel.

Należy podkreślić, że dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem nie będzie stanowić eksportu towarów w rozumieniu Ustawy VAT. W związku z wywozem Pojazdów wraz z Wyposażeniem poza obszar celny Unii Europejskiej nie dojdzie do przekazania prawa do rozporządzania Pojazdami wraz z Wyposażeniem jak właściciel. Tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka do rozpoznania dostawy towarów na gruncie przepisów Ustawy VAT. Do przekazania tego prawa dojdzie bowiem dopiero po przeprowadzeniu, już na terenie Bośni i Hercegowiny, z wynikiem pozytywnym Odbioru Pojazdów i podpisaniu w imieniu Spółki oraz Nabywcy Protokołu Odbioru. Podobne stanowisko w kwestii braku przesłanek do zakwalifikowania wywozu towarów jako eksport w związku z faktem, iż w wykonaniu tych czynności nie zostało przekazane prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zajął Dyrektor Krajowej Skarbowej w piśmie z dnia 14 sierpnia 2018 r. (znak: 0115-KDIT1-3.4012.347.2018.2.AT).

Tym samym, w opinii Spółki, miejsce dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem powinno zostać określone, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT, jako terytorium Bośni i Hercegowiny. Tym samym dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Spółka będzie natomiast zobowiązana ująć tę dostawę jako dostawę towarów poza terytorium kraju w deklaracji podatkowej oraz ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym dojdzie do przekazania prawa do rozporządzania Pojazdami wraz z Wyposażeniem jak właściciel.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

*   dostawy towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b Ustawy VAT;
*   dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4 Ustawy VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W opinii Spółki, na podstawie analizy przepisów Ustawy VAT należy wnioskować, że opodatkowanie zaliczek, w części dotyczącej ustalenia miejsca świadczenia w rozumieniu Ustawy VAT, powinno być określone w sposób tożsamy z opodatkowaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, na poczet których zaliczki zostały wpłacone. Ustawa VAT nie zawiera bowiem regulacji, z których wynikałoby, że miejsce świadczenia otrzymanych zaliczek ustala się odrębnie. W szczególności Ustawa VAT nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących opodatkowania zaliczek otrzymanych na poczet dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe regulacje oraz przyjmując, że dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce należy stwierdzić, że otrzymanie przez Spółkę przedpłaty na poczet tej dostawy nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Spółka jest natomiast zobowiązana ująć otrzymaną przedpłatę jako dostawę towarów poza terytorium kraju w deklaracji podatkowej oraz ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma przedpłatę. Taka kwalifikacja na gruncie podatku VAT oraz ujęcie w ewidencji odnosi się, zdaniem Spółki, zarówno do już otrzymanej zaliczki na poczet dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem, jak i do zaliczki, którą Spółka otrzyma w przyszłości, zgodnie z postanowieniami Umowy.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 8 Ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Ustawy VAT, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W celu weryfikacji, czy powyższa regulacja prawna może być zastosowana przez Spółkę w pierwszej kolejności należy ocenić, czy w przypadku, gdyby dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem była dokonana przez Spółkę na terytorium kraju podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT i czy Spółka byłaby uprawniona do odliczenia VAT w związku z importem i nabyciem towarów i usług związanych z taką dostawą. W przypadku pozytywnej odpowiedzi należy zweryfikować, czy Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek podatku naliczonego z czynnością dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem.

Odnosząc się do pierwszej w wymienionych kwestii należy wskazać, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT (nie korzysta ze zwolnień podmiotowych).

Natomiast dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem, w przypadku gdyby była realizowana na terytorium kraju, mieściłaby się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT niepodlegająca zwolnieniu z opodatkowania VAT. Dostawa pojazdów (\`(...)\`) oraz wyposażenia nie została bowiem wymieniona wśród zwolnień przedmiotowych w Ustawie VAT, w szczególności dostawa taka nie została wskazana jako czynność podlegająca zwolnieniu z opodatkowania VAT w art. 43 Ustawy VAT.

Tym samym, należy stwierdzić, iż w przypadku, gdyby Spółka dokonała dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem na terenie kraju, byłaby uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu i nabycia towarów i usług związanych z taką dostawą, z uwagi na istniejący związek tych nabyć z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Spółka prowadzi księgi podatkowe na podstawie dokumentów źródłowych w sposób, który umożliwia przyporządkowanie przychodów oraz odpowiadających im nabyć towarów i usług do określonych umów sprzedaży. Również w przypadku Umowy, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, możliwa jest precyzyjna identyfikacja nabyć poszczególnych towarów i usług niezbędnych do realizacji przez Spółkę zobowiązań wynikających z Umowy. Tym samym spełnione będzie drugie kryterium zawarte w art. 86 ust. 8 Ustawy VAT.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu i nabycia towarów i usług związanych z dokonaniem dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem, przy uwzględnieniu ograniczeń wskazanych w art. 88 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Podobne stanowisko w kwestii, przysługującemu podatnikowi prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z realizacją dostawy towarów poza terytorium kraju zajął Dyrektor Krajowej Skarbowej w piśmie z dnia 14 sierpnia 2018 r. (znak: 0115-KDIT1- 3.4012.347.2018.2.AT).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast jak wynika z art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są:

Rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych;

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu - dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Przy tym wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem przeważającej Państwa działalności jest produkcja (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`) klasyfikowana jako PKD 30.20.Z. Konsorcjum, do którego należy Państwa Spółka zawarło Umowę z (\`(...)\`) (Nabywca), tj. organem występującym w imieniu rządu (\`(...)\`) w Bośni i Hercegowinie, której przedmiot obejmuje: dostawę przez Spółkę (\`(...)\`) pojazdów (\`(...)\`) z homologacją wraz z narzędziami oraz wyposażeniem określonymi co do rodzaju w Umowie, częściami zamiennymi oraz materiałami eksploatacyjnymi, dokumentacją techniczną i instrukcjami użytkowania, jak i świadczenie przez Spółkę usług utrzymania Pojazdów w okresie 36 miesięcy bądź do osiągnięcia przebiegu 180 000 km, usługi jednorazowego szkolenia z zakresu obsługi, utrzymania i diagnostyki Pojazdów oraz udzielenie przez Spółkę gwarancji właściwego funkcjonowania Pojazdów w okresie 36 miesięcy bądź do osiągnięcia przebiegu 180 000 km. Przedmiot dostawy obejmie wszelkie elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Pojazdów, ze szczególnym uwzględnieniem aspektów bezpieczeństwa operatorów, pasażerów Pojazdów oraz innych uczestników ruchu, tj. elementy niezbędne do regularnego utrzymania, serwisowania oraz naprawy Pojazdów, takie jak narzędzia, wyposażenie, części zamienne, materiały eksploatacyjne, dokumentację techniczną oraz instrukcje użytkowania. Usługi gwarancyjne oraz usługi utrzymania Pojazdów będą świadczone na terytorium Bośni i Hercegowiny przez oddział Spółki zarejestrowany tam specjalnie w tym celu. Jak z wniosku wynika, rejestracja działalności Spółki na terenie Bośni i Hercegowiny, polegającej na świadczeniu usług gwarancyjnych oraz utrzymania Pojazdów, była konieczna z uwagi na wymogi formalne wynikające z lokalnych przepisów prawnych. W szczególności, brak rejestracji uniemożliwiłby Spółce pozyskanie specjalnych pozwoleń na pracę dla pracowników Spółki skierowanych do pracy do realizacji usług gwarancyjnych i utrzymaniowych na terenie Bośni i Hercegowiny.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia miejsca dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem, przy czym przez Wyposażenie, jak Spółka wskazuje, należy rozumieć: narzędzia oraz wyposażenie określone co do rodzaju w Umowie, części zamienne oraz materiały eksploatacyjne jak również dokumentację techniczną i instrukcje użytkowania.

Państwa zdaniem miejscem dostawy będzie miejsce, w którym Pojazdy wraz z Wyposażeniem będą znajdować się w momencie dostawy, tj. na terytorium Bośni i Hercegowiny, i w związku z tym dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Należy zauważyć, że w opisanym zdarzeniu występują dwojakiego rodzaju czynności podejmowane przez Spółkę. Są to: produkcja i dostawa Pojazdów wraz z elementami, które są niezbędne do ich użytkowania stanowiącymi wraz z dostawą Pojazdów świadczenie kompleksowe, w którym dostawa Pojazdów jest świadczeniem głównym, jak również świadczenie usług polegające na wykonywaniu usług gwarancyjnych i utrzymaniu Pojazdów. Co do czynności dostawy Pojazdów wskazujemy, że Pojazdy te wraz z dokumentacją techniczną oraz instrukcji użytkowania tych Pojazdów są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Jak Państwo wskazaliście, z uwagi na bardzo wysoki stopień zaawansowania technologicznego i konstrukcyjnego Pojazdów, ich użytkowanie wymaga specjalistycznej wiedzy, znajomości wytycznych oraz instrukcji producenta. Dokumentacja techniczna oraz instrukcje użytkowania zawierają te zasoby wiedzy i jako takie są niezbędne do operowania przez Nabywcę Pojazdami w sposób, który nie spowoduje przedwczesnego zużycia bądź awarii Pojazdów, stanowiąc tym samym zagrożenie dla operatorów oraz pasażerów Pojazdów. Ponadto, jak Państwo wskazaliście intencją Stron było wyposażenie Nabywcy we wszelkie zasoby, dzięki którym użytkowanie Pojazdów nastąpi w sposób zgodny ze specyfikacją Pojazdów, gdyż dostawa Pojazdów bez dokumentacji technicznej oraz instrukcji użytkowania wiązałaby się z bardzo wysokim ryzykiem niewłaściwego użytkowania, serwisowania oraz napraw Pojazdów, a co za tym idzie ich awarii. Zatem poszczególne elementy tego świadczenia złożonego są niezbędne do wykonania świadczenia podstawowego. W przedmiotowej sprawie dostawa Pojazdów ma charakter dominujący (świadczenie główne), natomiast przekazanie dokumentacji technicznej oraz instrukcji użytkowania dla tych Pojazdów jest świadczeniem pomocniczym względem dostawy Pojazdów. Świadczeniem pomocniczym do dostawy Pojazdów może być także ta część Wyposażenia, która stanowi de facto wyposażenie Pojazdów, zgodnie z umową.

Natomiast przemieszczenie narzędzi, pozostałej części Wyposażenia, tj. wyposażenia, części zamiennych oraz materiałów eksploatacyjnych, które mają być wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług gwarancyjnych, usług regularnego serwisowania i utrzymania jak również naprawy Pojazdów w trakcie ich eksploatacji już po nabyciu Pojazdów przez Nabywcę należy uznać za czynność samoistną niezależną od dostawy Pojazdów.

Odnosząc się do miejsca dostawy powyższych czynności, wskazać należy, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu transakcja dostawy Pojazdów nie stanowi dostawy z montażem w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy dokonujecie Państwo dostawy (\`(...)\`) pojazdów (\`(...)\`), zaś każdy z Pojazdów zostanie przetransportowany w całości, tzn. poszczególne elementy, w szczególności poszczególne wagony nie będą odłączane na czas transportu. Natomiast Spółka dokona na terenie Bośni i Hercegowiny uruchomienia Pojazdów, wykona testy statyczne i dynamiczne Pojazdów, mające na celu sprawdzenie funkcjonalności Pojazdów i jego systemów oraz odbioru technicznego Pojazdów. Zatem, skoro Pojazdy nie będą przez Państwa montowane / instalowane, to nie wystąpią przesłanki do rozpoznania dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Państwa zdaniem opisana transakcja przemieszczenia Pojazdów z Polski do Bośni i Hercegowiny nie stanowi dla Państwa eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy i w związku z tym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Z eksportem towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy wystąpi dostawa towarów i towary w związku z dostawą opuszczą terytorium Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie należy dokonać analizy, czy Pojazdy zostaną przetransportowane do Bośni i Hercegowiny w związku z ich dostawą na rzecz kontrahenta. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Konsorcjum zawarło umowę z konkretnym kontrahentem z Bośni i Hercegowiny. Umowa przewidywała produkcję i dostawę Pojazdów w przyszłości, a zatem proces produkcyjny Pojazdów jest realizowany na zlecenie konkretnego nabywcy, na podstawie zawartej uprzednio Umowy, a po jego zakończeniu Pojazdy zostaną przetransportowane na teren Bośni i Hercegowiny, na adres wskazany przez Nabywcę. Tym samym Nabywca Pojazdów jest Państwu znany przed rozpoczęciem transportu Pojazdów z Polski na terytorium Bośni i Hercegowiny. Na jego zlecenie dokonywana jest produkcja Pojazdów o określonych parametrach odpowiadających wyłącznie temu Kontrahentowi. Proces produkcyjny odbywa się w zakładzie produkcyjnym Spółki. Już na tym etapie wiadome jest, że dokonacie Państwo sprzedaży Pojazdów i że w związku z tą sprzedażą Pojazdy opuszczą terytorium Wspólnoty. Wskazaliście Państwo, że jesteście odpowiedzialni za transport, który zostanie zrealizowany drogą lądową. Wyprowadzenie Pojazdów wraz z Wyposażeniem z obszaru celnego Unii Europejskiej nastąpi w procedurze celnej wywozu, rozpoczętej w Polsce w imieniu Spółki, jako podmiotu dokonującego wywozu. Natomiast odprawa celna w związku z przywozem Pojazdów oraz Wyposażenia na obszar celny Bośni i Hercegowiny zostanie dokonana w imieniu Nabywcy, jako importera. A zatem Państwo występujecie w zdarzeniu jako eksporter Pojazdów, a Państwa kontrahent jako importer tych Pojazdów po drugiej stronie transakcji. Nie ma znaczenia w sprawie, że w okresie obejmującym uruchomienie Pojazdów, przeprowadzenia testów oraz faktycznego Odbioru Pojazdów odpowiedzialność za Pojazdy będzie spoczywać na Spółce, i że faktyczne przekazanie prawa do rozporządzania jak właściciel przejdzie na Nabywcę dopiero w momencie podpisania protokołu Odbioru. Ta okoliczność zawarta w Umowie wynika bowiem ze specyfiki złożonego zamówienia.

W związku z tym skoro Pojazdy zostają wyprodukowane i przemieszczone dla konkretnego (znanego już w momencie rozpoczęcia transportu) nabywcy i importerem Pojazdów, zgłaszanym na stosownych dokumentach importowych, jest kontrahent z Bośni i Hercegowiny, to należy uznać, że wywóz Pojazdów z terytorium Polski związany jest z eksportem towarów, tj. czynnością podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym powinniście Państwo w odniesieniu do dostawy Pojazdów (wraz ze świadczeniami pomocniczymi wskazanymi wyżej) rozpoznać eksport towarów na terytorium Polski, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Natomiast przemieszczenie narzędzi, pozostałej części Wyposażenia, tj. wyposażenia, części zamiennych oraz materiałów eksploatacyjnych, które mają być wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług gwarancyjnych, usług regularnego serwisowania i utrzymania, jak również naprawy Pojazdów w trakcie ich eksploatacji już po nabyciu Pojazdów przez kontrahenta uznanych wcześniej za czynność samoistną niezależną od dostawy Pojazdów, nie stanowi dla Państwa eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Jak bowiem Państwo wskazaliście we wniosku Spółka świadczy usługi gwarancyjne oraz usługi utrzymania Pojazdów na terytorium Bośni i Hercegowiny przez oddział Spółki zarejestrowany specjalnie w tym celu w Bośni i Hercegowinie, natomiast części zamienne umożliwią wymianę uszkodzonej części Pojazdów w razie awarii lub wypadku. Ponadto brak części zamiennej, odpowiadającej całkowicie części zamontowanej w Pojeździe w momencie dostawy uniemożliwiłby prawidłowe, długoterminowe użytkowanie Pojazdów, zaś awaria, do której mogłoby dojść w razie braku terminowej wymiany części lub zastosowania nieprawidłowej części, mogłaby stanowić zagrożenie dla operatorów i pasażerów. Materiały eksploatacyjne, np. smary, są niezbędne do prawidłowego utrzymania i serwisowania Pojazdów, od których to procedur uzależnione jest właściwe użytkowanie Pojazdów w długim terminie, bowiem regularne uzupełnianie materiałów eksploatacyjnych zapobiega szybszemu zużywaniu się części Pojazdów oraz poszczególnych podzespołów Pojazdów, a także zapobiega ich awariom. Tym samym dostawę narzędzi, pozostałej części Wyposażenia, tj. wyposażenia określonego co do rodzaju w Umowie, części zamiennych oraz materiałów eksploatacyjnych należy traktować jako przemieszczenie towarów na własną rzecz, które są związane ze świadczeniem usług gwarancyjnych i utrzymania Pojazdów przez Spółkę, i w sytuacji dostawy tych towarów odrębnie od świadczonych usług miejscem ich opodatkowania będzie terytorium Bośni i Hercegowiny.

Zatem oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1**, zgodnie z którym miejscem dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem będzie miejsce, w którym Pojazdy wraz z Wyposażeniem będą znajdować się w momencie dostawy, tj. terytorium Bośni i Hercegowiny, i w związku z tym dostawa Pojazdów wraz z Wyposażeniem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce należy uznać za **nieprawidłowe**.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą również kwestii, czy zaliczki otrzymane przez Spółkę na poczet dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Podkreślić należy, że zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki. Zatem, zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie którego dotyczy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Przy tym zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku eksportu towarów. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu ww. transakcji powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z opisu sprawy wynika, że płatność ceny łącznie za Pojazdy oraz poszczególne elementy Wyposażenia nastąpi w trzech transzach. Pierwsza transza, stanowiąca zaliczkę na poczet ceny za dostawę Pojazdów wraz z Wyposażeniem, została już wpłacona przez Nabywcę na rzecz Spółki, druga transza będzie wymagalna w uzgodnionym terminie w okresie po wysyłce Pojazdów oraz Wyposażenia z Polski, trzecia transza będzie płatna w uzgodnionym terminie w okresie po uzyskaniu pozytywnego wyniku testu odbiorczego Pojazdów i akceptacji wyposażenia. Jednocześnie wskazaliście Państwo, że Strony ustaliły cenę Pojazdów oraz poszczególnych elementów Wyposażenia w podziale na Pojazdy, narzędzia i wyposażenie, dokumentację techniczną i instrukcje użytkowania, dodatkowe wyposażenie, części zamienne oraz materiały eksploatacyjne, homologację, wózki akomodacyjne oraz przyrządy do wkolejenia.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku wszystkie płatności, które Państwa Spółka otrzymała od Nabywcy przed dokonaną dostawą Pojazdów (wraz ze świadczeniami pomocniczymi) należy uznać jako płatności zaliczkowe, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich otrzymania.

Należy zauważyć, że zaliczka jest integralnie związana ze sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. Jak stwierdzono w niniejszej interpretacji - dostawa Pojazdów wraz ze świadczeniami pomocniczymi, powinna być rozliczana na zasadach właściwych dla eksportu towarów, i tym samym otrzymane przez Państwa zaliczki na poczet dostawy Pojazdów w tej części podlegają / będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 2****,** że zaliczki otrzymane przez Spółkę na poczet dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, należy uznać za **nieprawidłowe**.

Ponadto Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu i nabycia towarów oraz usług wykorzystywanych do realizacji dostawy Pojazdów wraz z Wyposażeniem.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2) w przypadku importu towarów - kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,

d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34;

3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4) kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Co istotne w myśl art. 86a ust. 1 ustawy:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

Przy czym w myśl art. 86a ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.):

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1) (uchylony)

2) (uchylony)

3) (uchylony)

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona)

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób,

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

5) (uchylony)

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Z wniosku wynika, że Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W przypadku dostawy towarów i usług, dla których miejscem dostawy towarów lub świadczenia usług będzie terytorium kraju, faktury wystawione przez dostawców tych towarów i usług na rzecz Spółki dokumentujące te dostawy będą zawierały kwotę polskiego podatku VAT. W przypadku natomiast importu towarów z krajów trzecich na terytorium Polski Spółka będzie importerem towarów oraz będzie w posiadaniu dokumentów celnych z naliczonym podatkiem VAT, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami opisanymi we wniosku.

Jednocześnie należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy narzędzi, wyposażenia określonego co do rodzaju w Umowie, części zamiennych oraz materiałów eksploatacyjnych, o których mowa we wniosku, w związku z czym, taka dostawa nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i tym samym, w przypadku gdyby była realizowana na terytorium kraju, mieściłaby się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niepodlegająca zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W konsekwencji odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych pytaniem nr 3 wniosku, wskazać należy, że mają Państwo / będą Państwo mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu oraz nabycia towarów i usług związanych z dostawą Pojazdów (wraz ze świadczeniami pomocniczymi) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy Państwa Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, natomiast przedmiotowa dostawa Pojazdów - jak stwierdzono powyżej - mieści się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jako eksport towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy. Natomiast w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu oraz nabycia towarów i usług związanych z przemieszczeniem narzędzi, pozostałej części Wyposażenia, tj. wyposażenia, części zamiennych oraz materiałów eksploatacyjnych, które mają być wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług gwarancyjnych, usług regularnego serwisowania i utrzymania jak również naprawy Pojazdów w trakcie ich eksploatacji już po nabyciu Pojazdów zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Przy czym prawo do odliczenia przysługuje przy uwzględnieniu warunków wynikających z art. 86a ustawy, w sytuacji dokonywania zakupów związanych z pojazdami samochodowymi, oraz nie przysługuje w odniesieniu do nabycia usług wymienionych w art. 88 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 3**, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy należało uznać za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Ponadto informujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań). Kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to w szczególności kwestii momentu ujęcia przedmiotowych dostaw Pojazdów z Wyposażeniem w deklaracji podatkowej oraz ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).