Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.210.2017.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji w ramach projektu; w zakresie stawki podatku dla czynności montażu instalacji; w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania na realizację przedmiotowego projektu oraz w zakresie braku opodatkowania przekazania przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji a także w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: dotacja; energia-źródło energii; instalacja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; wkład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji w ramach opisanego we wniosku projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla czynności montażu instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania na realizację przedmiotowego projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania przekazania przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji w ramach opisanego we wniosku projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); stawki podatku dla czynności montażu instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Wnioskodawcę dofinansowania na realizację przedmiotowego projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3); braku opodatkowania przekazania przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 sierpnia 2017 r. o wskazanie elektronicznego adresu do doręczeń e-PUAP oraz uściślenie, że wszystkie pytania dotyczą zdarzeń przyszłych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „Podatek VAT”).

Wnioskodawca w ramach Konkursu dla Poddziałania 4.1.1 Odnawialne Źródła Energii – ZIT Subregionu Centralnego w ramach IV Osi Priorytetowej Efektywność Energetyczna, Odnawialne Źródła Energii I Gospodarka Niskoemisyjna Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na Lata 2014-2020 (dalej: „Dofinansowanie”) zaplanował budowę na obiektach będących własnością mieszkańców Gminy, instalacji Odnawialnych Źródeł Energii (dalej: „Instalacja OZE”) przeznaczonych do produkcji energii elektrycznej i cieplnej (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”).

Realizacja powyższego Projektu jest odpowiedzią na rosnące zapotrzebowanie na energię elektryczną wraz z wyczerpywaniem się jej tradycyjnych zasobów oraz rosnącego (szczególnie w obszarze realizacji Projektu) zanieczyszczenia powietrza wynikającego w dużym stopniu z konwencjonalnych metod pozyskiwania energii elektrycznej i cieplnej. Celem ogólnym Projektu jest poprawa efektywności energetycznej regionu poprzez zastosowanie systemów energii odnawialnej na obiektach należących do osób fizycznych. W przypadku indywidualnych wniosków, wnioskodawcą oraz beneficjentem wsparcia, a także właścicielem i podmiotem odpowiedzialnym za utrzymanie powstałych Instalacji OZE będzie Gmina, zaś jej mieszkańcy pozostają odbiorcami usługi wykonania instalacji OZE.

Instalacje OZE będące przedmiotem Projektu wykonane zostaną w obiektach mieszkalnych należących do osób prywatnych, które w zdecydowanej większości będą jedno lub dwukondygnacyjnymi budynkami jednorodzinnymi o mało skomplikowanych konstrukcjach połaci dachowych. Wszystkie elementy Projektu zostaną zamontowane na lub obok budynków stanowiących własność osób fizycznych, do których Gmina posiadać będzie prawo do dysponowania nieruchomością na cele Projektu.

Do zadań Gminy należeć będzie między innymi zakup i montaż kompletnych instalacji PV (obejmujących elementy składowe: panele fotowoltaiczne, inwertery, rozdzielnicę elektryczną, połączenia elektryczne i komunikacyjne) oraz solarnych (panele solarne, bojler i instalacje wewnętrzne). Dodatkowo Gmina ma za zadanie utrzymanie trwałości niniejszego Projektu. Wnioskodawca będzie przez okres 5 lat od dnia zakończenia projektu, tj. przez cały okres trwałości, właścicielem powstałych Instalacji OZE. W ramach Projektu planowane jest wykonanie w sumie 83 instalacji fotowoltaicznych.

Przed rozpoczęciem realizacji Projektu Gmina podpisze z mieszkańcami, którzy wezmą udział w Projekcie przedwstępną umowę cywilno-prawną. Natomiast, w wyniku uzyskania przez Gminę Dofinansowania zostaną podpisane z mieszkańcami umowy na realizację Instalacji OZE – na warunkach określonych w umowie przedwstępnej. Po podpisaniu umowy mieszkańcy Gminy wpłacą minimalną procentową wartość kosztów Projektu na wskazany rachunek bankowy. Wartość ta wynosi 15% całości planowanych nakładów inwestycyjnych Projektu. Dokonanie minimalnej wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem koniecznym udziału w realizowanym Projekcie. Ponadto, w przypadku uzyskania przez Gminę Dofinansowania, mieszkańcy będą zobowiązani do zawarcia z Gminą umowy użyczenia nieruchomości na czas określony tj. czas trwania budowy Instalacji oraz dalszy czas, aż do upływu 5 lat liczonych od dnia otrzymania przez Gminę pełnej przyznanej kwoty Dofinansowania.

Instalacje OZE zostaną przez Gminę zamontowane na dachach budynków lub na gruntach przylegających do nieruchomości, na specjalnie do tego przystosowanych konstrukcjach stalowych i aluminiowych. Każda z konstrukcji pozwoli na montaż trzech lub czterech rzędów paneli fotowoltaicznych o mocach 3, 4 i 5 kW.

Zgodnie z umową sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji OZE pozostaną własnością Gminy przez cały czas trwania jej budowy oraz dalszy czas, aż do upływu 5 lat liczonych od dnia otrzymania przez Gminę pełnej przyznanej kwoty Dofinansowania. Po upływie tego okresu kompletna Instalacja OZE przejdzie na własność mieszkańca. Jednocześnie do dnia przejścia Instalacji OZE na własność mieszkańca, będzie on mógł użytkować instalację OZE na potrzeby prowadzonego gospodarstwa domowego, zobowiązując się do pełnienia nadzoru nad Instalacją, wykonywania we własnym zakresie i na własny koszt koniecznych napraw (nieobjętych gwarancją producenta), konserwacją i przeglądem oraz ubezpieczeniem Instalacji OZE pod nadzorem Gminy. Ponadto, zgodnie z umową do dnia przejścia Instalacji OZE na własność mieszkaniec, zobowiązuje się do zapewnienia osobom wskazanym przez Gminę dostępu do Instalacji w celu przeprowadzenia kontroli jej użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wkład własny mieszkańców Gminy wniesiony w ramach realizacji Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w sytuacji gdy montaż Instalacji OZE będzie wykonywany na budynkach mieszkalnych w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dalej: „Ustawa o VAT”), a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, ww. czynności, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy?
3.  Czy przekazane Wnioskodawcy Dofinansowanie na realizację przedmiotowego Projektu, w części w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej Instalacji OZE dla danego mieszkańca, należy traktować za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń, a konsekwencji czy w tej części Dofinansowanie będzie podlegać opodatkowaniu według stawki czynności, której ona dotyczy (tj. w sytuacji gdy montaż Instalacji OZE będzie wykonywany na budynkach mieszkalnych w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, opodatkowane 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy)?
4.  Czy przekazanie Instalacji OZE mieszkańcom po upływie okresu trwałości Projektu wskazanego w umowie stanowi element usługi kompleksowej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców?
5.  Czy Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dotyczących towarów i usług nabywanych w procesie realizacji Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wkład własny mieszkańców Gminy wniesiony w ramach realizacji Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  W sytuacji, gdy montaż Instalacji OZE będzie wykonywany na budynkach mieszkalnych w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, ww. czynności, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.
3.  Przekazane Wnioskodawcy Dofinansowanie na realizację przedmiotowego Projektu, w części w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji OZE dla danego mieszkańca należy traktować za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń, a w konsekwencji w tej części Dofinansowanie będzie podlegać opodatkowaniu według stawki czynności, której ona dotyczy (tj. w sytuacji gdy montaż instalacji będzie wykonywany na budynkach mieszkalnych w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, opodatkowane 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy).
4.  Przekazanie Instalacji OZE mieszkańcom po upływie okresu trwałości Projektu wskazanego w umowie stanowi element usługi kompleksowej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.
5.  Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dotyczących towarów i usług nabywanych w procesie realizacji inwestycji.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ze względu na fakt, że gminy są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gminy, podmioty te powinny być co do zasady uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT opodatkowaniem podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa powyżej, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, fakt, że realizowane przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej świadczenia w zakresie montażu Instalacji OZE, nie stanowią w ocenie Wnioskodawcy dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako świadczenie usług. Tym samym mieszkańcy dokonując wpłat na Instalacje OZE stają się odbiorcami usługi realizowanej przez Gminę jaką będzie montaż instalacji OZE na terenie ich posesji. W konsekwencji wkład mieszkańców powinien zostać opodatkowany VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2017 r. (nr 1462 -IPPP1.4512.891.2016.1.KR), w której organ stwierdził, że „wpłaty mieszkańców będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności”.

Ad. 2

Odnosząc się do stawki VAT jaka powinna znaleźć zastosowanie w powyższym przypadku, należy wskazać, że stawka obniżona wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stosowana jest w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W świetle art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Jednocześnie w myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z ustawą z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130) znajduje się definicja przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Art. 2 pkt 2 wspominanej ustawy określa, iż:

„Przedsięwzięcia termomodernizacyjne – przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymieniane w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. A,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji”.

Zgodnie z powyższą definicją Gmina będzie świadczyć na rzecz mieszkańców usługę montażu instalacji OZE, których efekt działania będzie bezpośrednio wpisywał się we wskazane powyżej regulacje. Tym samym należy uznać, że świadczenia realizowane przez Gminę będą realizowane w ramach modernizacji/termomodernizacji budynków.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w sytuacji gdy montaż Instalacji OZE będzie wykonany na budynkach mieszkalnych, w ramach modernizacji budynku, czyli w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat, powinny być opodatkowane 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy montaż instalacji nastąpi poza bryłą budynku (na budynkach gospodarczych czy na gruncie) wówczas zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23% – nie mają wówczas zastosowania przepisy o obniżonej stawce podatku VAT.

Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w dotychczasowych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, jako przykład można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.891.2016.1.KR czy też interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2016 r., nr 2461 -IBPP3.4512.555.2016.2.KS.

Ad. 3

Stosownie do postanowień art. 29a ust. 1 ustawy o VAT „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Dla określenia czy dana dotacja, powinna czy też nie zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania istotne są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług.

Zatem jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to dotacja ta jest włączona do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W takiej sytuacji w ocenie Wnioskodawcy mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, której ona dotyczy.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że już sama konstrukcja Projektu – sugerująca 15% wkładu własnego mieszkańca powoduje cenotwórczy charakter Dofinansowania poprzez obniżenie realnego kosztu dla mieszkańca o 85% Dofinansowania.

Takie rozumowanie potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji Indywidualnej z dnia 17 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPP1.4512.884.2016.1.ES bezpośrednio określając, że:

„(\`(...)\`) otrzymane przez Gminę środki na realizację projektu (pokrywające w 70% cenę danej instalacji) stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi. Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. 70%) (\`(...)\`) Podstawą opodatkowania będzie w przedmiotowej sprawie bowiem zarówno wpłata od mieszkańca, jak i dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie części ceny, która byłaby wyższa gdyby nie to dofinansowanie”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, Dofinansowanie powinno zostać uwzględnione jako element należnego Gminie wynagrodzenia opodatkowanego VAT.

Ad. 4

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym powyżej, Wnioskodawca po upływie zapisanego w umowie pięcioletniego okresu trwałości, w ramach uzyskanych od mieszkańców wpłat, dokona przekazania prawa własności wybudowanych Instalacji OZE mieszkańcom, na których posesjach się one znajdują.

W tym zakresie należy podnieść, że w ocenie Gminy wpłaty ponoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w programie, pozostają w związku z wszystkimi czynnościami wykonywanymi przez Gminę, na podstawie zawartej umowy. Tym samym w ocenie Gminy przekazanie prawa własności związane jest nierozerwalnie z pozostałymi świadczeniami realizowanymi przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym zdaniem Gminy wszystkie wspomniane usługi mają charakter jednej usługi kompleksowej świadczonej na rzecz mieszkańca.

Powyższe oznacza, że dokonane wpłaty, o których mowa w opisie stanu faktycznego, stanowią zaliczki na poczet usługi kompleksowej, której zakończenie nastąpi po upływie 5-ciu lat od wybudowania przedmiotowych Instalacji OZE. W konsekwencji Przekazanie Instalacji OZE mieszkańcom po upływie okresu trwałości Projektu wskazanego w umowie nie będzie stanowić odrębnej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Przedstawione powyżej podejście znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPP1.4512.884.2016.1.ES).

Ad. 5

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie, które nie mają zastosowania w sprawie).

Z cytowanego przepisu wynika, że aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,
2.  wydatek pozostaje w jakimkolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, podejmowanymi przez tego podatnika (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem VAT przez podatnika).

Poniżej Gmina wykaże, że oba powyższe warunki są spełnione w przypadku wydatków związanych z realizacją Projektu.

Gmina jako podatnik VAT – warunek (a)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady więc, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT.

Niemniej jednak ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jak podatnik VAT – m.in. taka sytuacja dotyczy organów władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że w przypadku organów władzy publicznej nie są one traktowane jak podatnicy VAT, jeśli dana działalność jest wykonywana w ramach obowiązków nałożonych przepisami prawa. W takich sytuacjach organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych z wykonywania tych obowiązków jako obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT.

Podejście to jest również zgodne z przepisami unijnymi, które zakładają wyłączenie z definicji podatnika lokalnych organów władzy wykonujących swoje obowiązki nałożone na nie przepisami prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, iż Wnioskodawca jest specyficznym podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą (w tym działalność podlegającą opodatkowaniu), w związku z czym powinna być traktowana jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W określonych przypadkach, gdy Gmina działa jako organ władzy publicznej nie powinna być natomiast traktowana jako podatnik VAT.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że warunek (a) jest spełniony.

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT – warunek (b)

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, zakres tego związku nie jest istotny, aby powstało samo prawo do odliczenia VAT (pełnego lub częściowego).

W przedmiotowej sytuacji, mając na uwadze, że wydatki ponoszone przez Gminę zostały w całości przeznaczone do świadczenia na rzecz mieszkańców usług opodatkowanych VAT, nie powinno budzić wątpliwości, że będą one bez wątpienia związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że warunek (b) jest również spełniony. W konsekwencji Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Projektu.

Wnioskując z powyższego Wnioskodawca wykonując czynności opodatkowane ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstałego w związku z tymi czynnościami na podstawie faktur VAT otrzymanych od dostawców materiałów i świadczących usługi związane z Projektem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lutego 2016 r., IPTPP3/4512-504/15-6/MJ, która bezpośrednio wskazuje, że:

„Analizując przedstawione okoliczności w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, dotyczące instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy – zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi VAT, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy”.

Takie samo stanowisko utrzymuje w swojej interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2016 r., ITPP1/4512-490/16-1/RH Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odnosząc się w następujący sposób:

„Odnośnie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę udokumentowanych wystawionymi przez wykonawcę projektów i instalacji, inspektora nadzoru oraz koordynatora projektu fakturami, związanymi z zakupem i montażem kolektorów słonecznych, nadzorem inwestorskim oraz opracowaniem dokumentacji technicznej wskazać należy, że skoro usługi termomodernizacji prywatnych budynków mieszkalnych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na prywatnych budynkach mieszkalnych, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Stanowisko takie potwierdza także wiele innych interpretacji indywidualnych m.in. wspomniane już Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.917.2016.1..BS oraz Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPP3.4512.555.2016.2.KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji w ramach opisanego we wniosku projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku dla czynności montażu instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Wnioskodawcę Dofinansowania na realizację przedmiotowego projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania przekazania przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wpłaty dokonane przez mieszkańców Gminy na jej rachunek bankowy z tytułu wkładu własnego na montaż instalacji w ramach realizacji projektu (opisanego we wniosku) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w ramach Konkursu dla Poddziałania 4.1.1 Odnawialne Źródła Energii – ZIT Subregionu Centralnego w ramach IV Osi Priorytetowej Efektywność Energetyczna, Odnawialne Źródła Energii I Gospodarka Niskoemisyjna Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na Lata 2014-2020 (dalej: „Dofinansowanie”) zaplanował budowę na obiektach będących własnością mieszkańców Gminy, instalacji Odnawialnych Źródeł Energii (dalej: „Instalacja OZE”) przeznaczonych do produkcji energii elektrycznej i cieplnej (Dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”).

Realizacja powyższego Projektu jest odpowiedzią na rosnące zapotrzebowanie na energię elektryczną wraz z wyczerpywaniem się jej tradycyjnych zasobów oraz rosnącego (szczególnie w obszarze realizacji Projektu) zanieczyszczenia powietrza wynikającego w dużym stopniu z konwencjonalnych metod pozyskiwania energii elektrycznej i cieplnej. Celem ogólnym Projektu jest poprawa efektywności energetycznej regionu poprzez zastosowanie systemów energii odnawialnej na obiektach należących do osób fizycznych. W przypadku indywidualnych wniosków, wnioskodawcą oraz beneficjentem wsparcia, a także właścicielem i podmiotem odpowiedzialnym za utrzymanie powstałych Instalacji OZE będzie Gmina, zaś jej mieszkańcy pozostają odbiorcami usługi wykonania instalacji OZE.

Instalacje OZE będące przedmiotem Projektu wykonane zostaną w obiektach mieszkalnych należących do osób prywatnych, które w zdecydowanej większości będą jedno lub dwukondygnacyjnymi budynkami jednorodzinnymi o mało skomplikowanych konstrukcjach połaci dachowych. Wszystkie elementy Projektu zostaną zamontowane na lub obok budynków stanowiących własność osób fizycznych, do których Gmina posiadać będzie prawo do dysponowania nieruchomością na cele Projektu.

Do zadań Gminy należeć będzie między innymi zakup i montaż kompletnych instalacji PV (obejmujących elementy składowe: panele fotowoltaiczne, inwertery, rozdzielnicę elektryczną, połączenia elektryczne i komunikacyjne) oraz solarnych (panele solarne, bojler i instalacje wewnętrzne). Dodatkowo Gmina ma za zadanie utrzymanie trwałości niniejszego Projektu. Wnioskodawca będzie przez okres 5 lat od dnia zakończenia projektu, tj. przez cały okres trwałości, właścicielem powstałych Instalacji OZE. W ramach Projektu planowane jest wykonanie w sumie 83 instalacji fotowoltaicznych.

Przed rozpoczęciem realizacji Projektu Gmina podpisze z mieszkańcami, którzy wezmą udział w Projekcie przedwstępną umowę cywilno-prawną. Natomiast, w wyniku uzyskania przez Gminę Dofinansowania zostaną podpisane z mieszkańcami umowy na realizację Instalacji OZE – na warunkach określonych w umowie przedwstępnej. Po podpisaniu umowy mieszkańcy Gminy wpłacą minimalną procentową wartość kosztów Projektu na wskazany rachunek bankowy. Wartość ta wynosi 15% całości planowanych nakładów inwestycyjnych Projektu. Dokonanie minimalnej wpłaty przez mieszkańca jest warunkiem koniecznym udziału w realizowanym Projekcie. Ponadto, w przypadku uzyskania przez Gminę Dofinansowania, mieszkańcy będą zobowiązani do zawarcia z Gminą umowy użyczenia nieruchomości na czas określony tj. czas trwania budowy Instalacji oraz dalszy czas, aż do upływu 5 lat liczonych od dnia otrzymania przez Gminę pełnej przyznanej kwoty Dofinansowania.

Instalacje OZE zostaną przez Gminę zamontowane na dachach budynków lub na gruntach przylegających do nieruchomości, na specjalnie do tego przystosowanych konstrukcjach stalowych i aluminiowych. Każda z konstrukcji pozwoli na montaż trzech lub czterech rzędów paneli fotowoltaicznych o mocach 3, 4 i 5 kW.

Zgodnie z umową sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji OZE pozostaną własnością Gminy przez cały czas trwania jej budowy oraz dalszy czas, aż do upływu 5 lat liczonych od dnia otrzymania przez Gminę pełnej przyznanej kwoty Dofinansowania. Po upływie tego okresu kompletna Instalacja OZE przejdzie na własność mieszkańca. Jednocześnie do dnia przejścia Instalacji OZE na własność mieszkańca, będzie on mógł użytkować instalację OZE na potrzeby prowadzonego gospodarstwa domowego, zobowiązując się do pełnienia nadzoru nad Instalacją, wykonywania we własnym zakresie i na własny koszt koniecznych napraw (nieobjętych gwarancją producenta), konserwacją i przeglądem oraz ubezpieczeniem Instalacji OZE pod nadzorem Gminy. Ponadto, zgodnie z umową do dnia przejścia Instalacji OZE na własność, mieszkaniec zobowiązuje się do zapewnienia osobom wskazanym przez Gminę dostępu do Instalacji w celu przeprowadzenia kontroli jej użytkowania.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców Gminy, biorących udział w projekcie będzie wykonanie usługi polegającej na zakupie i montażu kompletnych instalacji PV (obejmujących elementy składowe: panele fotowoltaiczne, inwertery, rozdzielnicę elektryczną, połączenia elektryczne i komunikacyjne) oraz solarnych (panele solarne, bojler i instalacje wewnętrzne), na poczet wykonania której Gmina pobierze określoną wpłatę zgodnie z zawartymi z właścicielami budynków umowami cywilno-prawnymi.

Nie można zatem uznać, że wpłaty, które będą wnoszone przez mieszkańców biorących udział w projekcie pozostaną „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – będzie zachodził bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą robót realizujących inwestycję będzie wchodziła w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców Gminy na wskazany rachunek bankowy wpłaty z tytułu wkładu własnego na realizację projektu dotyczyć będą świadczenia usługi polegającej na wykonaniu budowy instalacji fotowoltaicznej co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów cywilno-prawnych, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wkład własny mieszkańców Gminy wniesiony w ramach realizacji Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął również wątpliwość jaką stawkę podatku VAT powinien zastosować do montażu Instalacji OZE wykonywanych na budynkach mieszkalnych w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 2a ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę w wysokości 8% podatku VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z opisu sprawy wynika, że Instalacje OZE będące przedmiotem Projektu wykonane zostaną w obiektach mieszkalnych należących do osób prywatnych, które w zdecydowanej większości będą jedno lub dwukondygnacyjnymi budynkami jednorodzinnymi o mało skomplikowanych konstrukcjach połaci dachowych. Wszystkie elementy Projektu zostaną zamontowane na lub obok budynków stanowiących własność osób fizycznych, do których Gmina posiadać będzie prawo do dysponowania nieruchomością na cele Projektu. Z kolei pytanie Wnioskodawcy dotyczy montażu Instalacji OZE wykonywanych na budynkach mieszkalnych w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te będą stanowić obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowany w ramach projektu, montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach stanowiących obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 2a ustawy będzie dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas będzie on opodatkowany 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatku dla montażu instalacji fotowoltaicznych dokonywanego w ramach ww. projektu na budynkach stanowiących obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy przekazane mu Dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki, której ona dotyczy.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy ponownie wskazać, że jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że przed rozpoczęciem realizacji Projektu Gmina podpisze z mieszkańcami, którzy wezmą udział w Projekcie przedwstępną umowę cywilno -prawną. Natomiast, w wyniku uzyskania przez Gminę Dofinansowania zostaną podpisane z mieszkańcami umowy na realizację Instalacji OZE – na warunkach określonych w umowie przedwstępnej. Po podpisaniu umowy mieszkańcy Gminy wpłacą minimalną procentową wartość kosztów Projektu na wskazany rachunek bankowy. Wartość ta wynosi 15% całości planowanych nakładów inwestycyjnych Projektu. Zatem bez otrzymania Dofinansowania nie będzie możliwe podpisanie z mieszkańcami umów na realizację Instalacji OZE, a w konsekwencji rozpoczęcie Projektu. Realizacja projektu, o którym mowa we wniosku jest więc uzależniona od otrzymanej dotacji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii organu przekazane dla Wnioskodawcy Dofinansowanie na realizację opisanego we wniosku projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, gdyby projekt nie był dofinansowany Gmina nie podpisałaby w ogóle umów z mieszkańcami na jego realizację.

Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę Dofinansowanie na realizację projektu i przeznaczone na jego realizację będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy. Tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy według stawki czynności, której ono dotyczy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z umową sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji OZE pozostaną własnością Gminy przez cały czas trwania jej budowy oraz dalszy czas, aż do upływu 5 lat liczonych od dnia otrzymania przez Gminę pełnej przyznanej kwoty Dofinansowania. Po upływie tego okresu kompletna Instalacja OZE przejdzie na własność mieszkańca. Jednocześnie do dnia przejścia Instalacji OZE na własność mieszkańca, będzie on mógł użytkować instalację OZE na potrzeby prowadzonego gospodarstwa domowego, zobowiązując się do pełnienia nadzoru nad Instalacją, wykonywania we własnym zakresie i na własny koszt koniecznych napraw (nieobjętych gwarancją producenta), konserwacją i przeglądem oraz ubezpieczeniem Instalacji OZE pod nadzorem Gminy. Z wniosku nie wynika, aby poza wniesionym wkładem własnym mieszkańcy ponosili jakiekolwiek inne dodatkowe opłaty na rzecz Gminy.

Należy w tym miejscu wskazać, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych instalacji na rzecz mieszkańców, na posesjach które zostaną wykonane w ramach projektu, po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Wnioskodawcę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu przedmiotowych instalacji, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

W związku z powyższym stanowisko Gminy, że przekazanie instalacji OZE mieszkańcom po upływie okresu trwałości Projektu wskazanego w umowie stanowi element usługi kompleksowej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą także kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących towarów i usług nabywanych w procesie realizacji Inwestycji.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji wykazano, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu udziału w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi wykonania montażu instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu (dotyczącego wykonania usługi montażu instalacji fotowoltaicznych) należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez Gminę usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług.

Zatem, w związku z tym, że usługi montażu instalacji w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu, będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami poniesionymi na realizację projektu jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że kwestia odwrotnego obciążenia nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.