Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-381/13/15-S/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od majątku trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przekształcanie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 752/14, stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 16 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od majątku trwałego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu użytkowania nieruchomości,
*   dokonywania odpisów amortyzacyjnych od majątku trwałego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest następcą prawnym Specjalistycznego Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej określanego jako „SP ZOZ”). SP ZOZ utworzone zostało na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 23 maja 2005 r. i od 1 czerwca 2005 r. rozpoczęło działalność w formie zakładu budżetowego, obejmując swoim działaniem cały kraj. Z dniem 1 kwietnia 2007 r. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie przekształcenia Specjalistycznego Centrum (Dz.U. Nr 45, poz. 296) zostało ono przekształcone w Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

Aktem notarialnym z dnia 16.10.2012 r., przywoływanym dalej jako ,,akt przekształceniowy” zawartym w Kancelarii Notarialnej, został podpisany akt przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę akcyjną. Na mocy ww. aktu Minister Skarbu Państwa przekształcił SP ZOZ w spółkę akcyjną, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Wpis Spółki do KRS został dokonany w dniu 02.11.2012 r.

Powyższe oznacza, że Spółka jest następcą prawnym SP ZOZ.

Należy zauważyć, że zgodnie z powyższym aktem, bilans zamknięcia SP ZOZ-u stał się bilansem otwarcia Spółki (zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej), przy czym kapitał własny stanowi sumę funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności SP ZOZ-u przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, jeżeli są przekazywane na własność Spółce, oraz korekty nieumorzonej części wartości nieruchomości, które nie podlegają przekazaniu do Spółki. Zgodnie z przywoływanym wcześniej rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie przekształcenia Specjalistycznego Centrum (Dz.U. Nr 45, poz. 296) na fundusz założycielski składały się będące (w dniu przekształcenia w SP ZOZ) w trwałym zarządzie nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, a na fundusz zakładu składała się wartość mienia ruchomego i innych praw majątkowych stanowiących własność Specjalistycznego Centrum.

W bilansie otwarcia suma kapitałów własnych Spółki jest zatem równa sumie funduszy własnych SP ZOZ przed przekształceniem, skorygowanych wyceną rynkową przekazanych Spółce nieruchomości (przekazanych kolejnym aktem notarialnym, o czym będzie mowa niżej). Majątek trwały oraz kapitał zapasowy (w konsekwencji kapitał własny Spółki) został skorygowany w związku z wyceną rzeczoznawcy (na kwotę przeszacowania majątku trwałego, w związku z wyceną rzeczoznawcy składał się wzrost wartości gruntów oraz wzrost wartości budynków i budowli). W konsekwencji, kapitał własny Spółki, w jej bilansie otwarcia, przedstawiał następujące pozycje: zysk z lat ubiegłych (stanowiący zysk SP ZOZ-u w dniu zamknięcia działalności SP ZOZ-u), kapitał zakładowy ustalony w akcie przekształceniowym oraz kapitał zapasowy (pozostała część kapitału własnego).

Celem działania Spółki, określonym w Regulaminie ustalonym aktem przekształceniowym, jest udzielanie świadczeń zdrowotnych poprzez zapewnienie wysokospecjalistycznej i kompleksowej opieki medycznej dla pacjentów z całego kraju i zagranicy, wzbogaconej o świadczenia ambulatoryjne w poradniach specjalistycznych oraz o świadczenia z zakresu rehabilitacji medycznej. Do zadań Spółki należy świadczenie ww. usług medycznych, jak również prowadzenie działalności szkoleniowo-dydaktycznej w zakresie dokształcania zawodowego poprzez szkolenia specjalizacyjne, organizowanie kursów, szkoleń, instruktaży, warsztatów, konferencji naukowych dla lekarzy, pielęgniarek i położnych, ratowników medycznych oraz kadry zarządzającej. Do zadań Spółki należy również współpraca z uczelniami wyższymi, innymi podmiotami realizującymi zadania dydaktyczne i badawcze, ośrodkami diagnostycznymi, terapeutycznymi oraz klinicznymi niebędącymi w strukturach Spółki, współpraca na podstawie odrębnych ustaw lub indywidualnych zleceń oraz prowadzenie transportu sanitarnego.

W dniu 01 lutego 2013 r. w Kancelarii Notarialnej, został podpisany kolejny akt notarialny (zwany dalej „aktem nr 2”) – umowa przeniesienia zabudowanych nieruchomości w celu wyposażenia państwowej osoby prawnej w nieruchomości w trybie art. 53 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W powyższym akcie notarialnym wskazano nieruchomości, będące własnością Skarbu Państwa, w stosunku do których to nieruchomości w ich księgach wieczystych wpisane było ograniczone prawo rzeczowe (prawo użytkowania) na rzecz SP ZOZ-u, tj. poprzednika prawnego Spółki. W związku z tym, że Spółka stała się następcą prawnym SP ZOZ-u, powyższe prawo użytkowania przysługiwało de facto Spółce. Omawianym aktem pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł nieodpłatnie na Spółkę powyższe nieruchomości, w celu wyposażenia państwowej osoby prawnej w nieruchomości, zaś przedstawiciel Spółki wyraził zgodę na powyższe, nabywając tym samym przedmiotowe nieruchomości. Tym samym wygasło ograniczone prawo rzeczowe, przysługujące Spółce do tych nieruchomości (prawo do użytkowania), jako że zgodnie z art. 247 Kodeksu cywilnego, ograniczone prawo rzeczowe wygasa, jeżeli przejdzie na właściciela rzeczy obciążonej albo jeżeli ten, komu prawo takie przysługuje, nabędzie własność rzeczy obciążonej.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że w zakresie amortyzacji majątku trwałego przyjęto kontynuację amortyzacji, mając jednakże na uwadze różnice w rozliczeniu tej amortyzacji w SP ZOZ-ie i w Spółce, tzn.:

1.  w miesiącu listopadzie 2012 r. Spółka wykazała amortyzację niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów oraz amortyzację stanowiącą koszt uzyskania przychodów, przy czym amortyzacja stanowiąca koszt uzyskania przychodów dotyczyła zakupów ze środków własnych;
2.  po dokonaniu korekt za listopad 2012 r. z tytułu wyceny, od grudnia 2012 r. amortyzacja majątku trwałego jest kosztem podatkowym w Spółce, jednakże w Spółce występuje również amortyzacja niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów, na którą składają się: różnica z wyceny oraz amortyzacja środków trwałych otrzymanych z dotacji, które są w rachunku zysków i strat wykazywane jako przychody przyszłych okresów;
3.  mówiąc o kontynuacji amortyzacji podatkowej Spółka ma na myśli przejęcie wykazywanej przez SP ZOZ wartości początkowej, uwzględnienie dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych oraz metod i stawek amortyzacji (z uwzględnieniem uwag, o których mowa w punktach 1 i 2 powyżej) mając jednak na uwadze fakt, że w SP ZOZ-ie amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodów, zaś w Spółce tym kosztem podatkowym jest.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy użytkowanie przez Spółkę nieruchomości, otrzymanych na własność na podstawie aktu nr 2, rodzi po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu tego użytkowania w okresie od chwili rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym do chwili nabycia tych nieruchomości?
2.  Czy Spółka poprawnie zalicza w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od majątku trwałego, przyjmując kontynuację amortyzacji po SP ZOZ-ie, bez uwzględniania w tych kosztach tej części wartości początkowej, która wynika z wyceny (aktualizacji)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją z 17 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-381/13-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy należy zastosować przepis art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Na mocy art. 16g ust. 18 powyższą zasadę stosuje się, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Tymczasem zgodnie z art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Na mocy art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Z powyższych względów nie należy ujmować w kosztach podatkowych tej części odpisów amortyzacyjnych, która jest wynikiem aktualizacji (a więc wynikającej ze zwiększającej wartość wyceny). Powyższe zasady należy jednak stosować z uwzględnieniem aktualnego statusu podatnika, tj. przy uwzględnieniu aktualnej formy prawnej. W obecnej sytuacji Spółki nie ma bowiem podstaw prawnych, aby uznawać odpisy amortyzacyjne za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, albowiem nie zachodzi żadna przesłanka z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazująca na taką okoliczność. W tej sytuacji, przyjmując założenie kontynuacji amortyzacji podatkowej, Spółka może (oprócz kwot wynikających z wyceny aktualizującej) zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 17 grudnia 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-381/13-3/ŁM, w której stanowisko Spółki w powyższym zakresie uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również uregulowania w zakresie sukcesji podatkowej stwierdzić należy, że w Spółce (będącej następcą prawnym przekształcanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej), odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które SP ZOZ sfinansował dotacjami, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych nie można również zaliczyć odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości przeniesionych na Spółkę od Skarbu Państwa, ponieważ zostały one otrzymane nieodpłatnie, a ponadto nie wystąpił z tego tytułu przychód podatkowy.

W stosunku natomiast do pozostałych składników majątku ruchomego zakupionego ze środków SP ZOZ, od których SP ZOZ dokonywał odpisów amortyzacyjnych i zaliczał je do kosztów uzyskania przychodów, Spółce również będzie przysługiwało prawo do zaliczenia tych odpisów do kosztów podatkowych.

Tym samym, Spółka zobowiązana jest kontynuować amortyzację na zasadach określonych w art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. bez uwzględniania tej części, która wynika z wyceny (aktualizacji). Jednakże odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych, które SP ZOZ sfinansował dotacjami oraz od nieruchomości przeniesionych nieodpłatnie przez Skarb Państwa na Spółkę nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztami podatkowymi będą jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątku ruchomego zakupionych przez SP ZOZ ze środków własnych.

Pismem, które wpłynęło 31 grudnia 2013 r., Spółka Akcyjna, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 29 stycznia 2014 r. nr ILPB4/423W-78/13-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 24 lutego 2014 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 26 marca 2014 r. nr ILPB4/4240-18/14-2/HS.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 19 września 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 752/14, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd podkreślił, że udzielając interpretacji organ podatkowy naruszył przepisy, ponieważ nie wyjaśnił, dlaczego powołane przez niego przepisy mają zastosowanie w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Interpretacja nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy jej wydawaniu.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że Organ podatkowy przywołał przepisy art. 69, art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej oraz art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zasadnie uznał, że w sprawie występuje sukcesja podatkowa.

Dalej WSA wywiódł, że Organ prawidłowo przywołał art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd nie zakwestionował także stwierdzenia Organu podatkowego, że w sprawie mamy do czynienia z kontynuacją ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji, i wskazywany przez Stronę wzrost wartości majątku trwałego pozostaje bez wpływu na amortyzację podatkową. Powyższy pogląd Organu jest nadto potwierdzeniem poglądu wyrażonego przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Sądu w pozostałej natomiast części interpretacji − kwestionującej stanowisko zajęte przez Stronę, Organ podatkowy nie zawarł pełnych rozważań, które wyjaśniłyby stronie, dlaczego jej stanowisko jest nieprawidłowe.

Sąd zwrócił uwagę, że Organ stwierdził, że kosztami podatkowymi będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątku ruchomego zakupionych przez SP ZOZ ze środków własnych (co jest niekwestionowane), natomiast odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych, które SP ZOZ sfinansował dotacjami oraz od nieruchomości przeniesionych nieodpłatnie przez Skarb Państwa na Spółkę nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dla uzasadnienia swojego stanowiska Organ zacytował art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret jeden i dwa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zastosowanie w stanie faktycznym art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie budzi zastrzeżeń (Spółka nie formułowała również w tym zakresie zarzutów). Jak wynika ze stanu faktycznego SP ZOZ sfinansował środki trwałe dotacjami i odpisy amortyzacyjne od nich nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Skoro Spółka jest następcą prawnym SP ZOZ, to sukcesji podlegają wszelkie prawa oraz wszelkie obowiązki, które ciążyły na poprzedniku, a wynikały z przepisów prawa podatkowego. Następca prawny wstępuje bowiem w miejsce poprzednika z wszelkimi tego konsekwencjami. Przekształcenie nie niweczy wcześniejszych skutków, jakie dany składnik majątkowy wywarł w SP ZOZ.

Jak zaakcentował jednak Sąd nie zostało natomiast w interpretacji wyjaśnione dlaczego zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret jeden ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Sądu zgodzić należy się, że w stanie faktycznym Strona sama podała, że pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł na Spółkę sporne nieruchomości nieodpłatnie i taki stan faktyczny − zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej − stanowi podstawę faktyczną interpretacji, która nie podlega żadnym modyfikacjom. Jednakże art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwszy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia dwie przesłanki − obok nieodpłatnego nabycia jest warunek, że „nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego”.

Jak podkreślił Sąd − Organ podatkowy w wydanej interpretacji (str. 6 akapit 7) nie wyjaśnił wystąpienia drugiej z ww. przesłanek. Zawarł jedynie niczym niepoparte stwierdzenie, że „ponadto nie wystąpił z tego tytułu przychód podatkowy”, a w odpowiedzi na skargę stwierdził, że kwestia czy wystąpił przychód, czy też dochód był wolny od podatku nie była przedmiotem interpretacji (str. 8 akapit 8).

Reasumując − Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w zaskarżonej interpretacji zabrakło rzetelnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową.

W dniu 15 grudnia 2014 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 25 listopada 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 752/14.

Uwzględniając powyższe orzeczenie oraz jego uzasadnienie, Organ stwierdza co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. Nr 217): przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie natomiast do art. 80 ust. 4 tej ustawy: jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

W myśl art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.): osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem innej osoby prawnej (w tym samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej) wstępuje nie tylko we wszystkie obowiązki osoby przekształcanej, ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcana posiadała.

W odniesieniu do amortyzacji sukcesja ta polega na przenoszeniu wartości początkowych środków trwałych oraz kontynuacji metod ich amortyzacji. W tym przypadku przy przekształceniu formy prawnej, podatnik powstały w wyniku przekształcenia ustala wartość początkową przejętych środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu przekształcanego oraz kontynuuje zasady ich amortyzacji.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, aktem notarialnym został podpisany akt przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę akcyjną. Na mocy ww. aktu Minister Skarbu Państwa przekształcił SP ZOZ w spółkę akcyjną, której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Zgodnie z aktem notarialnym bilans zamknięcia SP ZOZ-u stał się bilansem otwarcia Spółki.

Wobec powyższego opisu należy wskazać na treść art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 751 ze zm.), zgodnie z którym: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

W myśl art. 16g ust. 18 ww. ustawy: przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 3 omawianej ustawy: podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Skoro w przedstawionej we wniosku sytuacji doszło do przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego (spółkę akcyjną), Wnioskodawca winien ustalić wartość początkową przejętych środków trwałych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych SP ZOZ-u oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości oraz kontynuować przyjętą przez poprzednika prawnego metodę amortyzacji. Dotyczy to wszystkich środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przejętych od SP ZOZ-u w wyniku przekształcenia.

Wskazać również należy na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Ponadto – stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tired pierwsze i drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w bilansie otwarcia suma kapitałów własnych Spółki jest równa sumie funduszy własnych SP ZOZ przed przekształceniem, skorygowanych wyceną rynkową przekazanych Spółce nieruchomości. Majątek trwały oraz kapitał zapasowy został skorygowany w związku z wyceną rzeczoznawcy (na kwotę przeszacowania majątku trwałego, w związku z wyceną rzeczoznawcy składał się wzrost wartości gruntów oraz wzrost wartości budynków i budowli). Na kapitał własny Spółki, w jej bilansie otwarcia, składały się: wartość mienia ruchomego i innych praw majątkowych stanowiących własność SP ZOZ-u, środki trwałe otrzymane z dotacji oraz będące w trwałym zarządzie nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, które następnie aktem notarialnym pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł nieodpłatnie na Spółkę.

Ponieważ w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kontynuacją prowadzenia działalności, a co za tym idzie również z kontynuacją wartości początkowej, wysokości odpisów amortyzacyjnych i metody amortyzacji, wskazany wzrost wartości majątku trwałego pozostaje bez wpływu na amortyzację podatkową.

Biorąc jednak pod uwagę ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również uregulowania w zakresie sukcesji podatkowej należy stwierdzić, że w Spółce (będącej następcą prawnym przekształcanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej), odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które SP ZOZ sfinansował dotacjami, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast do zastosowania w niniejszej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze i drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w kontekście nieruchomości przeniesionych na Spółkę od Skarbu Państwa) należy wskazać, że Spółka opisując we wniosku stan sprawy wskazała, że „Omawianym aktem pełnomocnik Skarbu Państwa przeniósł nieodpłatnie na Spółkę powyższe nieruchomości, w celu wyposażenia państwowej osoby prawnej w nieruchomości, zaś przedstawiciel Spółki wyraził zgodę na powyższe, nabywając tym samym przedmiotowe nieruchomości” (podkreślenie Organu). Stwierdzenie to należy uznać za element stanu faktycznego, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wydanym w niniejszej sprawie wyroku.

Kwestia wystąpienia przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego otrzymania nieruchomości musi zostać rozpatrzona w kontekście przepisów dotyczących nieodpłatnych świadczeń. I tak – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z ugruntowanym poglądem pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Należy przy tym podkreślić, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia następuje w stosunku dwustronnym − świadczeniodawca ma wolę przekazania czegoś nieodpłatnie, a świadczeniobiorca godzi się na przyjęcie takiego świadczenia. Uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia nie może być zatem sytuacja niezależna od woli świadczeniobiorcy.

Wobec powyższego wskazania ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową (świadczenie wzajemne).

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest następcą prawnym samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (SP ZOZ). Spółka powstała bowiem z przekształcenia SP ZOZ. Przekształcenie to miało miejsce 2.11.2012 r. Natomiast 1 lutego 2013 r. został podpisany akt notarialny – umowa przeniesienia zabudowanych nieruchomości w celu wyposażenia państwowej osoby prawnej (tu: Spółki) w nieruchomości w trybie art. 53 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Można zatem stwierdzić, że przejęcie przez Spółkę wskazanych nieruchomości od Skarbu Państwa skutkowało ich nabyciem przez Wnioskodawcę i nastąpiło bez obowiązku świadczenia wzajemnego po stronie Wnioskodawcy (nieodpłatnie, bez wynagrodzenia). Niemniej jednak, brak obowiązku świadczenia wzajemnego wynika z istoty przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę akcyjną. Analizowane przejęcie składników majątku nie nastąpiło bowiem w drodze dwustronnej czynności między Wnioskodawcą a Skarbem Państwa bądź Wnioskodawcą a innym podmiotem. Nie było również czynnością zależną od woli Wnioskodawcy.

Nie można tym samym uznać, że nieodpłatne nabycie tych nieruchomości skutkowało po stronie Spółki powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (nieodpłatnego nabycia rzeczy lub praw), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze i drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych (tu: nabytych nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, które amortyzacji podatkowej nie podlegają zgodnie z art. 16c pkt 1 ww. ustawy). Pierwszym warunkiem jest nieodpłatne nabycie środka trwałego. Natomiast drugim – nieodpłatne nabycie nie stanowi przychodu podatkowego, bądź dochód z tego tytułu wolny jest od podatku.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym Spółka amortyzuje nieruchomości nabyte nieodpłatnie, przy czym ich nieodpłatne nabycie nie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Tym samym analizowana sytuacja spełnia przesłanki wyłączenia dokonywanych odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W stosunku natomiast do pozostałych składników majątku ruchomego zakupionego ze środków SP ZOZ, od których SP ZOZ dokonywał odpisów amortyzacyjnych i zaliczał je do kosztów uzyskania przychodów, Spółce również będzie przysługiwało prawo do zaliczenia tych odpisów do kosztów podatkowych.

Reasumując, Spółka zobowiązana jest kontynuować amortyzację na zasadach określonych w art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. bez uwzględniania tej części, która wynika z wyceny (aktualizacji). Jednakże odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych, które SP ZOZ sfinansował dotacjami oraz od nieruchomości przeniesionych nieodpłatnie przez Skarb Państwa na Spółkę nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztami podatkowymi będą jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątku ruchomego zakupionych przez SP ZOZ ze środków własnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.