Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.56.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz obdarowanego po darowiźnie przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez obdarowanego z faktur wystawionych na darczyńcę po darowiźnie przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: darowizna; nadwyżki; następstwo prawne; odliczenia-prawo do odliczenia; osoba-osoby fizyczne; podatek-podatek należny; podatek-zwrot podatku; przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz obdarowanego po darowiźnie przedsiębiorstwa,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez obdarowanego z faktur wystawionych na darczyńcę po darowiźnie przedsiębiorstwa

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz obdarowanego po darowiźnie przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez obdarowanego z faktur wystawionych na darczyńcę po darowiźnie przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 marca 2017 r. o wskazanie sposobu doręczania korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć na podstawie umowy darowizny, przedsiębiorstwo, które należy do jego ojca i jest prowadzone przez niego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą Zakład Usługowo-Handlowy (zwanego dalej Darczyńcą) z siedzibą i pod adresem: (…).

Działalność ta jest prowadzona obecnie przez Darczyńcę na podstawie wpisu do CEiDG, z przedmiotem działalności określonym numerem PKD 42.11.Z. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, stanowiące przedmiot darowizny składa się w szczególności z: środków trwałych, wyposażenia, materiałów, środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym, należności, wierzytelności ze stosunków zobowiązaniowych, kontaktów handlowych, stosunków pracy.

Z przedsiębiorstwem związane są ponadto zobowiązania wynikające ze stosunków zobowiązaniowych i stosunków pracy.

Darczyńca prowadzi rozliczenia podatkowe na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przed przyjęciem darowizny Wnioskodawca zarejestruje w CEiDG prowadzenie jednoosobowej działalności z przedmiotem działalności analogicznym do przedmiotu działalności prowadzonej dotychczas przez Darczyńcę. Wnioskodawca prowadzić będzie rozliczenia podatkowe na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Po dokonaniu darowizny przedsiębiorstwa na rzecz syna Darczyńca zamierza dokonać likwidacji prowadzonej przez siebie działalności. Działalność będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę, co w ocenie stron umowy darowizny przedsiębiorstwa umożliwi dalszy jego rozwój przy zaangażowaniu następcy prawnego.

Przeniesienie własności przedsiębiorstwa nastąpi na podstawie umowy darowizny. Jednocześnie w związku z zawarciem umowy darowizny przedsiębiorstwa dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę zobowiązań oraz ciężarów związanych z przedsiębiorstwem. Należeć do nich będą w szczególności zobowiązania z tytułu: wypłaty wynagrodzeń pracowniczych, ubezpieczeń społecznych pracowników, niezapłaconych faktur, kredytów bankowych.

W umowie darowizny przedsiębiorstwa na rzecz darczyńcy zamieszczone zostanie postanowienie, że przedsiębiorstwo będzie nadal funkcjonowało i zmieni się jedynie jego właściciel. W rezultacie faktycznej kontynuacji prowadzenia przedsiębiorstwa wystąpić mogą sytuacje, gdy w dniu zbycia przedsiębiorstwa zbywca ma niezrealizowane prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym VAT. Ponadto, mogą wystąpić sytuacje, gdy faktury VAT wystawione dla zbywcy w związku z prowadzeniem przez niego przedsiębiorstwa wpłyną do nabywcy tego przedsiębiorstwa po dacie jego zbycia.

Wartość przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot darowizny ustalona zostanie w umowie na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego i będzie odzwierciedleniem jego wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem darowizny wchodzić będą towary i usługi, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez obdarowanego, a w dacie zbycia przedsiębiorstwa w formie umowy darowizny darczyńca ma prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to nadwyżka ta przechodzi na zasadzie kontynuacji działania przedsiębiorstwa na rzecz obdarowanego, jako na nabywcę przedsiębiorstwa?
2.  Czy w przypadku, gdy w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem darowizny wchodzić będą towary i usługi, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez obdarowanego, natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego nad należnym powstanie po dacie zbycia przedsiębiorstwa w związku z tym, że faktura VAT z tytułu nabycia towarów lub usług zostanie doręczona obdarowanemu – nabywcy przedsiębiorstwa po dacie zbycia przedsiębiorstwa, prawo do odliczenia podatku naliczonego przechodzi na zasadzie kontynuacji przedsiębiorstwa na obdarowanego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (podatku VAT), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik zbywający przedsiębiorstwo zachowuje pełne „prawo do odliczenia VAT” w momencie transakcji nie musi go korygować również w odniesieniu do tych towarów i usług, których nie zdążył jeszcze wykorzystać na potrzeby czynności opodatkowanych. Wynika to z zasady neutralności VAT zgodnie z którą, podatek ten obciąża wyłącznie konsumenta końcowego, a nie producenta towarów i usług. Ponadto prawu do odliczenia VAT jest ustalane na dzień nabycia towarów i usług, a próby późniejszego weryfikowania tego uprawnienia, nie mają podstaw prawnych. W umowie darowizny przedsiębiorstwa na rzecz darczyńcy zamieszczone zostanie postanowienie, że będzie ono nadal funkcjonowało, wobec czego zmieni się jedynie właściciel.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-8 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Zasady regulujące zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zawarte są w art. 87 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następna okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wynika zasada kontynuacji przedsiębiorstwa. W razie zmiany jego właściciela, nowy właścicieli przejmuje wszelkie prawa i obowiązki związane z tym przedsiębiorstwem, podczas gdy poprzedni właściciel wyzbywa się tych praw i obowiązków. W ocenie Wnioskodawcy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym istniejące w dacie zbycia przedsiębiorstwa w formie umowy darowizny, jak również prawo do obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wchodzących w skład przedsiębiorstwa w dacie jago nabycia, na podstawie faktur VAT doręczonych Wnioskodawcy po tej dacie, przechodzi na Niego, jako nowego właściciela przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), zwanej dalej k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 k.c., w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl art. 155 § 1 k.c., umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jak wynika z art. 888 § 1 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że umowa darowizny należy do umów cywilnoprawnych przenoszących prawo własności na nabywcę określonych towarów (rzeczy).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnika otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia (art. 87 ust. 2a ustawy).

Zgodnie z art. 87 ust. 4a ustawy, zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w ust. 2a, może być złożone w formie:

1.  gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej,
2.  poręczenia banku,
3.  weksla z poręczeniem wekslowym banku,
4.  czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku,
5.  papierów wartościowych na okaziciela o określonym terminie wykupu wyemitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowych papierów wartościowych i listów zastosowanych o określonym terminie wykupu, wyemitowanym we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 87 ust. 5a ustawy wyjaśnia, że w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć na podstawie umowy darowizny, przedsiębiorstwo, które należy do jego ojca i jest prowadzone przez niego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Działalność ta jest prowadzona obecnie przez Darczyńcę na podstawie wpisu do CEiDG, z przedmiotem działalności określonym numerem PKD 42.11.Z. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, stanowiące przedmiot darowizny składa się w szczególności z: środków trwałych, wyposażenia, materiałów, środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym, należności, wierzytelności ze stosunków zobowiązaniowych, kontaktów handlowych, stosunków pracy.

Z przedsiębiorstwem związane są ponadto zobowiązania wynikające ze stosunków zobowiązaniowych i stosunków pracy.

Darczyńca prowadzi rozliczenia podatkowe na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przed przyjęciem darowizny Wnioskodawca zarejestruje w CEiDG prowadzenie jednoosobowej działalności z przedmiotem działalności analogicznym do przedmiotu działalności prowadzonej dotychczas przez Darczyńcę. Wnioskodawca prowadzić będzie rozliczenia podatkowe na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Po dokonaniu darowizny przedsiębiorstwa na rzecz syna Darczyńca zamierza dokonać likwidacji prowadzonej przez siebie działalności. Działalność będzie kontynuowana przez Wnioskodawcę, co w ocenie stron umowy darowizny przedsiębiorstwa umożliwi dalszy jego rozwój przy zaangażowaniu następcy prawnego.

Przeniesienie własności przedsiębiorstwa nastąpi na podstawie umowy darowizny. Jednocześnie w związku z zawarciem umowy darowizny przedsiębiorstwa dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę zobowiązań oraz ciężarów związanych z przedsiębiorstwem. Należeć do nich będą w szczególności zobowiązania z tytułu: wypłaty wynagrodzeń pracowniczych, ubezpieczeń społecznych pracowników, niezapłaconych faktur, kredytów bankowych.

W umowie darowizny przedsiębiorstwa na rzecz darczyńcy zamieszczone zostanie postanowienie, że przedsiębiorstwo będzie nadal funkcjonowało i zmieni się jedynie jego właściciel. W rezultacie faktycznej kontynuacji prowadzenia przedsiębiorstwa wystąpić mogą sytuacje, gdy w dniu zbycia przedsiębiorstwa zbywca ma niezrealizowane prawo do zwrotu. nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym VAT. Ponadto, mogą wystąpić sytuacje, gdy faktury VAT wystawione dla zbywcy w związku z prowadzeniem przez niego przedsiębiorstwa wpłyną do nabywcy tego przedsiębiorstwa po dacie jego zbycia.

Wartość przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot darowizny ustalona zostanie w umowie na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego i będzie odzwierciedleniem jego wartości rynkowej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia:

*   czy w przypadku, gdy w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem darowizny wchodzić będą towary i usługi, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez obdarowanego, a w dacie zbycia przedsiębiorstwa w formie umowy darowizny darczyńca ma prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nadwyżka ta przechodzi na zasadzie kontynuacji działania przedsiębiorstwa na rzecz obdarowanego, jako na nabywcę przedsiębiorstwa;
*   czy w przypadku, gdy w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem darowizny wchodzić będą towary i usługi, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez obdarowanego, natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego nad należnym powstanie po dacie zbycia przedsiębiorstwa w związku z tym, że faktura VAT z tytułu nabycia towarów lub usług zostanie doręczona obdarowanemu – nabywcy przedsiębiorstwa po dacie zbycia przedsiębiorstwa, prawo do odliczenia podatku naliczonego przechodzi na zasadzie kontynuacji przedsiębiorstwa na obdarowanego.

Wskazać należy, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do powyższych przepisów należy wskazać, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast art. 19 dyrektywy obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347 str. 1, z późn. zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W tym miejscu wskazać należy na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, w którym zawarto, że „w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia”.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że:

1.  w przypadku, gdy w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem darowizny wchodzić będą towary i usługi, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez obdarowanego, a w dacie zbycia przedsiębiorstwa w formie umowy darowizny darczyńca ma prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to nadwyżka ta przechodzi na zasadzie kontynuacji działania przedsiębiorstwa na rzecz obdarowanego, jako na nabywcę przedsiębiorstwa;
2.  w przypadku, gdy w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem darowizny wchodzić będą towary i usługi, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez obdarowanego, natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego nad należnym powstanie po dacie zbycia przedsiębiorstwa w związku z tym, że faktura VAT z tytułu nabycia towarów lub usług zostanie doręczona obdarowanemu – nabywcy przedsiębiorstwa po dacie zbycia przedsiębiorstwa, prawo do odliczenia podatku naliczonego przechodzi na zasadzie kontynuacji przedsiębiorstwa na obdarowanego.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności oceny zasadności zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.