Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.356.2019.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: zaliczenie zagranicznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w kwotach brutto (tj. wartość netto faktury wraz z lokalnym podatkiem od wartości dodanej) oraz rozpoznania zwrotu podatku naliczonego od zagranicznych zakupów jako przychodu podatkowego
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od wartości dodanej; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia zagranicznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w kwotach brutto (tj. wartość netto faktury wraz z lokalnym podatkiem od wartości dodanej) – **jest nieprawidłowe;**

*   rozpoznania zwrotu podatku naliczonego od zagranicznych zakupów jako przychodu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia zagranicznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w kwotach brutto (tj. wartość netto faktury wraz z lokalnym podatkiem od wartości dodanej) oraz rozpoznania zwrotu podatku naliczonego od zagranicznych zakupów jako przychodu podatkowego.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: SP. Z O.O.;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: GMBH

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. oraz GmbH (dalej łącznie – Wnioskodawcy) są wspólnikami w Sp. z o.o. sp. k. (dalej – Spółka). Sp. z o.o. jest komplementariuszem w Spółce, natomiast GmbH pełni funkcję komandytariusza. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, rozwoju oraz sprzedaży produktów z branży motoryzacyjnej oraz przemysłowej.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera transakcje z kontrahentami zagranicznymi mającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, od których nabywa szereg towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności paliwo lotnicze oraz samochodowe, książki specjalistyczne oraz normy jakościowe, opłaty lotniskowe, usługi hotelarskie. W związku z zakupem ww. towarów i usług, Spółka otrzymuje od kontrahentów faktury z wykazanym podatkiem od wartości dodanej. Kwoty wynikające z tych faktur Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w kwotach brutto, tj. wraz z zagranicznym podatkiem od wartości dodanej.

Następnie Spółka występuje z wnioskami o zwrot podatku od wartości dodanej, zapłaconego na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej (deklaracja VAT-REF), pod warunkiem, że spełnia wymogi kwotowe wymagane przez Dyrektywę Rady UE 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. art. 17, zgodnie z którym przy wniosku o zwrot z okresu krótszego niż rok, a dłuższego niż 3 miesiące kwota VAT nie może być mniejsza niż 400 euro lub jej równowartość w walucie krajowej, a w przypadku zwrotu z okresu wynoszącego rok lub pozostałą część roku, kwota nie może być mniejsza niż 50 euro lub jej równowartość w walucie krajowej.

Jeśli kwota zwrotu spełnia wskazane wyżej wymogi, Spółka występuje o zwrot podatku od wartości dodanej, zapłaconego na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej. W momencie zwrotu podatku z innego państwa członkowskiego, Wnioskodawcy rozpoznają przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli kwota do zwrotu nie spełnia podanych wyżej wymogów, Spółka nie występuje o zwrot podatku od wartości dodanej zapłaconego na terytorium innego państwa członkowskiego. Brak ubiegania się o zwrot podatku wiąże się z tym, że wartość faktury w kwocie brutto, tj. wraz z zagranicznym podatkiem od wartości dodanej, pozostaje w kosztach uzyskania przychodów, i w konsekwencji – z uwagi na brak zwrotu podatku od wartości dodanej, Wnioskodawcy nie rozpoznają przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawcy mają prawo do zaliczenia zagranicznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w kwotach brutto (tj. wartość netto faktury wraz z lokalnym podatkiem od wartości dodanej) zarówno wówczas, gdy Spółka ubiega się o zwrot podatku od wartości dodanej z zagranicy, jak i wówczas, gdy nie ubiega się o zwrot tego podatku?
2.  Czy w razie zwrotu podatku naliczonego od zagranicznych zakupów, Wnioskodawcy powinni rozpoznać zwrot podatku z innego państwa członkowskiego jako przychód podatkowy?

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 1

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Tym samym zakupy, które zostały dokonane przez Spółkę w celu uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, o ile nie podlegają pod wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 ust. 1, stanowią dla Wnioskodawców koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawców, mają oni prawo do zaliczenia zagranicznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w kwotach brutto, tj. w wartościach netto faktury wraz z korespondującym do niej podatkiem od wartości dodanej, zarówno wówczas, gdy Spółka ubiega się o zwrot podatku od wartości dodanej z zagranicy, jak i wówczas, gdy nie ubiega się o zwrot tego podatku.

Poniżej Wnioskodawcy szczegółowo uzasadniają swoje stanowisko.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w tym przepisie).

Równocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) pod pojęciem podatku od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Zapis ten rozgranicza pojęciowo podatek od towarów i usług w rozumieniu polskiego systemu podatkowego od podatku od wartości dodanej, stosowanego w pozostałych krajach Unii Europejskiej.

Z powyższego wynika, że ustawa VAT rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. W myśl tej ustawy, pod pojęciem podatku od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego przepisami wyżej wymienionej ustawy. Sformułowanie „podatek od towarów i usług” jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującym wyłącznie w Polsce, a nie w innych krajach członkowskich. Tym samym, nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim niż Polska, z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce.

Posługiwanie się w ustawie o VAT dwoma różnymi pojęciami dotyczącymi podatku, zawierającego wspólne cechy wynikające z faktu harmonizacji w UE wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pozwala na prawidłowe określenie obowiązków podatkowych w Polsce dotyczących tego podatku. Tym samym, utożsamienie podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej jest pozbawione podstaw prawnych. W rezultacie, rozróżnienie takie obowiązuje również w zakresie przepisów ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT – w świetle dyrektywy zakładającej pierwszeństwo wykładni literalnej –przesądzają, iż ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od towarów i usług, nie powinno mieć zastosowania na gruncie niniejszej sprawy, albowiem dotyczy ono wyłącznie przypadków związanych z możliwością rozliczania tego podatku w systemie krajowym.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawców, nie można przyrównywać podatku od towarów i usług do podatku od wartości dodanej i konsekwentnie – nie można stosować zapisów dotyczących podatku od towarów i usług do podatku od wartości dodanej.

Stanowisko Wnioskodawców potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2018 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.388.2017.1 .EN): „Z powyższego wynika więc, że ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. Sformułowanie "podatek od towarów i usług" jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującym wyłącznie w Polsce, a nie w innych krajach. Tym samym nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie niż Polska z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce”.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do ponoszonych przez Spółkę wydatków w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, obciążonych lokalnym podatkiem od wartości dodanej, bowiem dotyczy on podatku od towarów i usług, a nie podatku od wartości dodanej. Tym samym, kwota podatku od wartości dodanej zapłacona przez Spółkę w innych krajach niż Polska, może i będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawców, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zarówno w sytuacji, gdy Spółka ubiega się o zwrot podatku od wartości dodanej z zagranicy, jak i wówczas, gdy nie ubiega się ona o zwrot tego podatku.

Stanowisko analogiczne do Wnioskodawców przedstawia interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0111-KDIB2-1.4010.388.2017.1.EN), zgodnie z którą: „Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wskazany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem dotyczy on podatku od towarów i usług, a nie podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek od wartości dodanej związany z zakupami w innych krajach niż Polska, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Stanowisko to potwierdzają również inne interpretacje podatkowe, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2015 r. (nr IBPB-1-1/4510-93/15/WRz): „Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że Wnioskodawca może co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek od wartości dodanej, wynikający z faktur wystawionych przez zagranicznych dostawców, a dokumentujących wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, niezależnie od późniejszego ubiegania się o jego zwrot”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2015 r. (nr IBPB-1-2/4510-658/15/JW): „Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek od wartości dodanej z faktur otrzymanych od kontrahentów niemieckich, także wtedy gdy nie będzie ubiegał się o zwrot ww. podatku naliczonego w deklaracji podatku od wartości dodanej składanej w Niemczech i w tym zakresie przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe”.

Stanowisko Zainteresowanych do pytania nr 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są też – w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami – naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż powyższy przepis odwołuje się do podatku od towarów i usług. Tymczasem, jak już zostało wskazane przez Wnioskodawców, nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie niż Polska z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce. Pojęcie "podatek od towarów i usług" dotyczy wyłącznie "krajowego" podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT, a nie podatku od wartości dodanej regulowanego przepisami innego państwa członkowskiego. Przepis ten nie ma więc zastosowania w analizowanej sprawie.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskując a contrario, przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT wskazuje, że do przychodów zalicza się m.in. zwrócone inne wydatki zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawców, jeśli Spółka uzyskała zwrot zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej, to na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, Wnioskodawcy zobowiązani są do rozpoznania przychodu z tego tytułu.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0111-KDIB2-1.4010.388.2017.1.EN): „W związku z powyższym, gdy Spółka uzyskała zwrot zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej, była zobowiązana do rozpoznania przychodu z tego tytułu. W tej sytuacji, zastosowanie znajdzie bowiem (a contrario) przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy”.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy wnoszą o uznanie ich stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm. , dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 5 ust. 1 powołanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 updop).

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jednakże z treści art. 12 updop wynika, że pojęcie „przychodu” jest bardzo szerokie i obejmuje m.in. wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach. Wyjątkiem takim jest m.in. kwota należnego podatku od towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

*   podatek naliczony:
    *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
*   podatek należny:
    *   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
    *   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
    *   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Przepisy updop nie definiują pojęcia „podatek od towarów i usług”. Dlatego przy jego interpretacji w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 4a pkt 7 updop, ilekroć mowa jest o „ustawie o podatku od towarów i usług” rozumie się przez to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.). Tym samym, art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b updop, należy interpretować razem z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 11 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa podatku od wartości dodanej to rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Państwa członkowskie to państwa członkowskie Unii Europejskiej.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez terytorium państwa członkowskiego należy rozumieć terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Zgodnie z art. 2 pkt 3 ww. ustawy, jako terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 5 cyt. ustawy, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa nie wchodzące w skład terytorium Wspólnoty.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Zainteresowani są wspólnikami w spółce komandytowej (Spółka). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera transakcje z kontrahentami zagranicznymi mającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, od których nabywa szereg towarów i usług wykorzystywanych przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności paliwo lotnicze oraz samochodowe, książki specjalistyczne oraz normy jakościowe, opłaty lotniskowe, usługi hotelarskie. W związku z zakupem ww. towarów i usług, Spółka otrzymuje od kontrahentów faktury z wykazanym podatkiem od wartości dodanej. Kwoty wynikające z tych faktur Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w kwotach brutto, tj. wraz z zagranicznym podatkiem od wartości dodanej.

Następnie Spółka występuje z wnioskami o zwrot podatku od wartości dodanej, zapłaconego na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej (deklaracja VAT-REF), pod warunkiem, że spełnia wymogi kwotowe wymagane przez Dyrektywę Rady UE 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. art. 17, zgodnie z którym przy wniosku o zwrot z okresu krótszego niż rok, a dłuższego niż 3 miesiące kwota VAT nie może być mniejsza niż 400 euro lub jej równowartość w walucie krajowej, a w przypadku zwrotu z okresu wynoszącego rok lub pozostałą część roku, kwota nie może być mniejsza niż 50 euro lub jej równowartość w walucie krajowej.

Jeśli kwota zwrotu spełnia wskazane wyżej wymogi, Spółka występuje o zwrot podatku od wartości dodanej, zapłaconego na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej. W momencie zwrotu podatku z innego państwa członkowskiego, Wnioskodawcy rozpoznają przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeśli kwota do zwrotu nie spełnia podanych wyżej wymogów, Spółka nie występuje o zwrot podatku od wartości dodanej zapłaconego na terytorium innego państwa członkowskiego. Brak ubiegania się o zwrot podatku wiąże się z tym, że wartość faktury w kwocie brutto, tj. wraz z zagranicznym podatkiem od wartości dodanej, pozostaje w kosztach uzyskania przychodów, i w konsekwencji – z uwagi na brak zwrotu podatku od wartości dodanej, Wnioskodawcy nie rozpoznają przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Zainteresowani powzięli wątpliwość czy mają prawo do zaliczenia zagranicznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w kwotach brutto (tj. wartość netto faktury wraz z lokalnym podatkiem od wartości dodanej) zarówno wówczas, gdy Spółka ubiega się o zwrot podatku od wartości dodanej z zagranicy, jak i wówczas, gdy nie ubiega się o zwrot tego podatku i czy w razie zwrotu podatku naliczonego od zagranicznych zakupów, Zainteresowani powinni rozpoznać zwrot podatku z innego państwa członkowskiego jako przychód podatkowy.

W ocenie Zainteresowanych mają oni prawo do zaliczenia zagranicznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w kwotach brutto, a , jeśli Spółka uzyskała zwrot zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej, to Wnioskodawcy zobowiązani są do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Powyższe stanowisko Zainteresowani opierają na stwierdzeniu, że ustawa VAT rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. W myśl tej ustawy, pod pojęciem podatku od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego przepisami wyżej wymienionej ustawy. Sformułowanie „podatek od towarów i usług” jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującym wyłącznie w Polsce, a nie w innych krajach członkowskich. Tym samym, nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim niż Polska, z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce.

W ocenie organu takie rozróżnienie nie jest zasadne. Wskazać bowiem należy, że mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako „podatek od towarów i usług”, a na gruncie prawa unijnego jako „podatek od wartości dodanej” są identyczne. Z uwagi na brak rozróżnienia pomiędzy podatkiem od wartości dodanej , a podatkiem od towarów i usług, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to zatem, że rozwiązania zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, odnoszące się do podatku od towarów i usług należy odnosić również do podatku od wartości dodanej.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 1545/11: „mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako "podatek od towarów i usług", a na gruncie prawa unijnego jako "podatek od wartości dodanej" są identyczne. W tym sensie powyższe pojęcia są synonimami, opisującymi ten sam podatek. Wniosek taki jest oparty na wykładni art. 2 pkt 11 u.p.t.u., w myśl którego na gruncie tej ustawy przez "podatek od wartości dodanej" rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego u.p.t.u. Przepis ten, będący definicją legalną, pełni rolę porządkową, tzn. w celu osiągnięcia jasności znaczeniowej, nakazuje dany podatek nakładany na terytorium państw członkowskich UE określać jako "podatek od wartości dodanej", podczas gdy adekwatną nazwą dla tego podatku, nakładanego na mocy u.p.t.u., jest pojęcie "podatek od towarów i usług". Spółka, w oparciu o błędną wykładnię językową art. 2 pkt 11 u.p.t.u. próbuje w drodze rozumowania systemowego wykazać, że ww. regulacja przemawia za przyjęciem, że podatek od wartości dodanej jest czymś odmiennym od podatku od towarów i usług. Nie dostrzega jednak, że definicja legalna zwarta w art. 2 pkt 11 u.p.t.u. pełni tylko funkcję porządkującą pojęcia języka prawnego, nie jest natomiast przepisem materialnym, który obok podatku od towarów i usług konstytuuje nową formę opodatkowania – podatek od wartości dodanej. Tym samym, wbrew poglądom Spółki, należy przyjąć, że wyłączenia uregulowane w art. 12 ust. 4 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. odnoszą się do podatku od towarów i usług, którego adekwatną nazwą w zakresie obrotu unijnego na gruncie u.p.t.u., w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy, jest określenie "podatek od wartości dodanej" (…)”.

Tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2018 r. sygn. akt 926/16, w którym stwierdzono, że „definicja legalna zawarta w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT pełni tylko funkcję porządkującą pojęcia języka prawnego, nie jest natomiast przepisem materialnym, który obok podatku od towarów i usług konstytuuje nową formę opodatkowania – podatek od wartości dodanej. (…) skład orzekający orzekł, że brak jest argumentów by możliwość pomniejszenia przychodu należnego, jak i skorzystania z wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu, przewidzianą tymi przepisami, uzależniać od funkcjonującego na gruncie ustawy o VAT rozróżnienia dwóch ww. pojęć. To, że omawiane określenia nie są literalnie tożsame, nie może zasadnie stawiać podatnika w gorszej sytuacji dlatego, że mimo, iż poniósł on koszt w tym samym istotowo podatku, to jednak inaczej określanym”.

Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3371/15 skład orzekający wskazał, że: „nie ma powodu, by występujące w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT terminy "podatek od towarów i usług" oraz "podatek od wartości dodanej" nie mogły być traktowane jako równoważne znaczeniowo. W tym ujęciu, podobnie jak stwierdził to NSA w przytaczanym już wyroku z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1545/11, sformułowania te traktować należy jako synonimy, opisujące ten sam podatek. Mając na uwadze, że art. 2 pkt 11 ustawy o VAT konstruuje definicję legalną, zasadnym jest przy tym wzięcie pod uwagę racji jej wprowadzenia - a jedną z podstawowych z nich jest osiągnięcie jasności znaczeniowej. Gdy mowa jest o "podatku od wartości dodanej", odnieść go należy do podatku nakładanego na terytorium państwa członkowskiego, gdy zaś chodzi o ten sam podatek, nadkładany jednak ustawą o VAT z dnia 11 marca 2004 r., adekwatne jest określenie go jako "podatek od towarów i usług". Wspomniane wyżej zabiegi harmonizacyjne sprzyjać mają ujednolicaniu przedmiotowego podatku w Polsce i państwach członkowskich, tj. czynieniu go czymś jednorodnym (z zachowaniem na uwadze, że jest to pewnego rodzaju dążność, która w sposób całkowity nie może być zrealizowana). Dążenie do tej swoistej unifikacji sprzyja temu, by ów podatek, w obu ujęciach, traktować jako ten sam, jak długo nie okaże się zasadne wzięcie pod uwagę odrębności wyznaczonej art. 2 pkt 11 ustawy o VAT”.

Z powyższego wynika więc, że pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług są tożsame. Oznacza to, że podatek od wartości dodanej jest odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług, w związku z czym podatek od wartości dodanej obowiązujący na terenie krajów Unii Europejskiej powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Tym samym, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Zainteresowani powinni uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów wartość faktur dokumentujących poniesione koszty w kwocie netto, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza możliwość zaliczania do kosztu uzyskania przychodów podatku od towarów i usług oraz tożsamego z nim podatku od wartości dodanej nakładanego na terenie innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Analogicznie należy postępować w przypadku przyjętych rozwiązań w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących kwestię przychodów podatkowych. Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli Spółka uzyska zwrot podatku od wartości dodanej regulowanego przepisami innego państwa członkowskiego, Zainteresowani nie będą mogli rozpoznać z tego tytułu przychodu podatkowego.

Podsumowując, stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym mają oni prawo do zaliczenia zagranicznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w kwotach brutto, tj. w wartościach netto faktury wraz z korespondującym do niej podatkiem od wartości dodanej, zarówno wówczas, gdy Spółka ubiega się o zwrot podatku od wartości dodanej z zagranicy, jak i wówczas, gdy nie ubiega się o zwrot tego podatku, a jeśli Spółka uzyskała zwrot zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej, to na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, Wnioskodawcy zobowiązani są do rozpoznania przychodu z tego tytułu, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Jednocześnie wskazać należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Na podstawie art. 14e par. 1pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.