Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-34a/11/13-S/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-29
Teza: W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Spółka prosi o potwierdzenie, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym w szczególności: podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne i sądowe, kosztów obsługi prawnej w tym zakresie mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 3030/11 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2011 r. (data wpływu 18 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku podwyższeniem kapitału zakładowego:

*   **jest prawidłowe,** w części dotyczącej wydatków na obsługę prawną;
*   **jest nieprawidłowe,** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka realizuje inwestycję polegającą na budowie, a w przyszłości eksploatacji terminalu do odbioru i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego (dalej: Terminal). Spółka została utworzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na czas nieokreślony na podstawie Aktu Założycielskiego z dnia 17 kwietnia 2007 r. Uchwała w sprawie przekształcenia Spółki w spółkę akcyjną została podjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu 30 listopada 2009 r. W celu pozyskania dla Spółki środków finansowych koniecznych do realizacji inwestycji w przeszłości kilkukrotnie dokonywano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Operacje te wiązały się z poniesieniem przez Spółkę szeregu wydatków, w tym m.in. kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC), kosztów opłat notarialnych i sądowych, kosztów obsługi prawnej w tym zakresie, etc.

W najbliższym czasie planowane jest przeprowadzenie kolejnych operacji związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Podobnie jak w przeszłości, operacje te będą miały na celu przede wszystkim dofinansowanie Spółki, a środki finansowe uzyskane z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego będą przeznaczane na dalszą realizację inwestycji prowadzonej przez Spółkę. Również i w tym przypadku, operacja podwyższenia kapitału zakładowego będzie się wiązała z koniecznością poniesienia przez Spółkę odpowiednich wydatków. Wnioskodawca podkreśla, iż dofinansowanie uzyskane na skutek podwyższenia kapitału zakładowego umożliwia i zabezpiecza terminowe ukończenie budowy Terminalu, którego eksploatacja będzie w przyszłości stanowiła podstawową działalność operacyjną Spółki.

W związku z powyższym zadano następująca pytanie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Spółka prosi o potwierdzenie, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym w szczególności: podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialne i sądowe, kosztów obsługi prawnej w tym zakresie mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Zagadnienie w zakresie zdarzenia przyszłego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki wszystkie poniesione przez nią wydatki związane z dokonanym podwyższeniem kapitału zakładowego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki te są bowiem ponoszone w celu pozyskania przez spółkę środków pieniężnych pozwalających na realizację i ukończenie Terminalu, który po zakończeniu budowy będzie źródłem przychodów Spółki. Wskazane koszty poniesione zostały co prawda w celu pozyskania kapitału, a tym samym w celu pozyskania finansowania inwestycji prowadzonej przez Spółkę, której zakończenie pozwoli rozpocząć prowadzenie działalności operacyjnej i osiąganie przychodów podatkowych z tego tytułu. W konsekwencji - co podkreśla Wnioskodawca - wspomniane koszty są związane z przychodami, które Spółka będzie osiągać w przyszłości z eksploatacji Terminalu. Bez ich poniesienia Spółka nie miałaby bowiem możliwości wybudowania Terminalu, którego eksploatacja stanowić będzie w przyszłości podstawową działalność operacyjną Spółki, przynosząc jej przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Definicja kosztów uzyskania przychodów przytoczona powyżej ma charakter ogólny, więc każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego prawidłowej kwalifikacji podatkowej. Z literalnego brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych wynika, iż dla celów zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: (i) koszt musi być rzeczywiście poniesiony przez podatnika, (ii) koszt musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, (iii) koszt nie może znajdować się w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (iv) poniesienie kosztu musi zostać właściwie udokumentowane.

W opinii Spółki, wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spełniają wszystkie wymienione wyżej przesłanki. Koszty te zostały bowiem pokryte z zasobów majątkowych Spółki, pośrednio wpływają na wielkość osiągniętych przychodów, ich poniesienie zostało we właściwy sposób udokumentowane i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych ustawowo z kosztów podatkowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest przede wszystkim od powiązania danego wydatku z działalnością podatnika. Konieczne jest zatem istnienie określonego związku przyczynowego pomiędzy czynionymi wydatkami a perspektywą uzyskania przychodów, ewentualnie nie dopuszczeniem do utraty źródła przychodów.

Spółka wskazuje na uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 18 czerwca 2007 r. o sygn. akt II FPS 8/06, zgodnie z którą „Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności miedzy nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego /podkr. Sądu/, poddającego się kwantyfikacji /mierzalnego/ przychodu. (\`(...)\`). W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nimi, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem, zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu(\`(...)\`). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości”.

W każdym przypadku zatem należy zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą więc wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Tak, więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków - po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz może mieć wpływ na wielkość osiągniętego dochodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W świetle powyższego Spółka zwraca uwagę na fakt, że podwyższenie kapitału zakładowego przyczynia się do powiększenia wartości środków finansowych, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. Podniesienie kapitału zakładowego jest racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia i dodatkowo wpływa na zwiększenie zaufania do podmiotu gospodarczego.

W orzecznictwie zarówno polskich sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 4/08), jak również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok w sprawie C 465/03 Kretztechnik AG), za niewątpliwe uznaje się, że emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę, z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej i że poniesione koszty świadczeń uzyskanych w ramach tej czynności, stanowią część kosztów ogólnych. W przypadku tego rodzaju wydatków należy mieć na uwadze obiektywną możliwość przyczynienia się tych wydatków do generowania przez podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Szczecinie w prawomocnym orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. I SA/Sz 643/05, „nie należy zapominać o ekonomicznym aspekcie jakim jest decyzja o podwyższeniu kapitału zakładowego. Wysokość kapitału zakładowego w spółce wyznacza minimalny zakres odpowiedzialności za zobowiązania spółki, ale przede wszystkim stanowi o sile ekonomicznej spółki, a także o jej zdolnościach kredytowych spółki. Nierzadko zwiększenie kapitału zakładowego spółki powoduje, że środki finansowe uzyskane z podwyższenia kapitału są w późniejszym czasie przeznaczone na inwestycje w środki trwałe, umożliwiające przykładowo zwiększenie mocy produkcyjnych spółki”.

Zdaniem Spółki nie można mieć zatem wątpliwości, że wskazane przez nią wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością oraz wpływają na osiągane przychody. Środki uzyskane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego przeznaczane są bowiem na realizowaną działalność inwestycyjną, z której w przyszłości Spółka będzie osiągać przychody. Po wybudowaniu Terminalu, Spółka będzie prowadziła działalność polegającą na jego eksploatacji, czyli odpłatnym odbiorze i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego. W konsekwencji wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego pośrednio wpływają na wielkość osiąganego w przyszłości przychodu.

W tym miejscu Spółka podkreśla fakt, iż koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego umożliwiające pozyskanie finansowania zarówno bieżącej, jak i przyszłej działalności gospodarczej, co do zasady nie mogą być przyporządkowane w bezpośredni sposób jakimkolwiek przychodom. Bez uzyskania środków finansowych podmiot pozbawiony jest możliwości kreowania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku Spółki, bez podniesienia kapitału zakładowego nie byłoby możliwe zakończenie przedsięwzięcia inwestycyjnego, a tym samym uzyskanie w przyszłości jakiegokolwiek przychodu z eksploatacji Terminalu. W związku z powyższym, wydatki ponoszone przez Spółkę w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych opłat notarialnych i sądowych, a także wydatki na usługi doradcze powinny być uznane za koszty o charakterze pośrednim.

Stanowisko te znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 7 marca 2006 r., sygn. I FSK 121/05 w którym stwierdzono, iż „koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka /radcowska/, stanowią koszt bytu prawnego spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najogólniej można stwierdzić, iż gdyby nie powstała osoba prawna, nie byłoby przychodu. Skoro wydatki poniesiono na utworzenie osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu”. Podzielając powyższy pogląd oraz mając na uwadze, że wskazane przez NSA wydatki mają podobny charakter jak wydatki poniesione przez Spółkę w celu uzyskania finansowania koniecznego do powstania źródła przychodu, Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowe koszty stanowią koszty pośrednie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W opinii Spółki nie można zgodzić się z prezentowanym przez część organów podatkowych stanowiskiem, zgodnie z którym skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody na podwyższenie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, to wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Istotne bowiem jest, iż podwyższenie kapitału zakładowego nie jest celem samym w sobie, lecz ma wpływ na wysokość osiąganych przez podatnika przychodów, np. emisja akcji co do zasady pozwala pozyskać środki finansowe umożliwiające sfinansowanie określonych przedsięwzięć inwestycyjnych, mających przełożenie na poziom realizowanych przychodów.

Zdaniem Spółki należy ponadto wskazać na analogię, jaka niewątpliwie istnieje pomiędzy kosztami związanymi z pozyskaniem finansowania w drodze dwóch alternatywnych metod - podwyższenia kapitału zakładowego oraz zaciągnięcia pożyczki. Regulacje z zakresu podatkowego traktowania otrzymania pożyczki oraz podwyższenia kapitału zakładowego znajdują się w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog środków, które nie są uznawane za przychód podatkowy. Zatem brak jest uzasadnionych podstaw do tego, aby wydatki związane z powyższymi zdarzeniami mogły być klasyfikowane odmiennie.

W odniesieniu do kosztów zaciągnięcia pożyczki, które mogą przykładowo przybierać odsetek, wydatków na obsługę prawną transakcji itp., organy podatkowe nie negują możliwości uznania ich koszty uzyskania przychodów. Jedyne ograniczenia w tej mierze dotyczą wydatków, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 10 lit a), pkt 11 i 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także w przepisach normujących konsekwencje wystąpienia, tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Sformułowanie, jakie nadał tym przepisom ustawodawca świadczy bezsprzecznie, że co do zasady wydatki dotyczące pożyczek (kredytów), powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy (przy czym sama kwota pożyczki/kredytu nie stanowi przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy).

Powyższy wniosek wynikający z gramatycznej wykładni przepisów, znajdujący poparcie również w podejściu organów skarbowych, stoi w jawnej sprzeczności z tezą, iż wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z zasady nie stanowią kosztów podatkowych. Nie można bowiem uznać, iż racjonalny ustawodawca nakazuje odmienne traktowanie podobnej kategorii wydatków, nie wprowadzając wyraźnej podstawy prawnej uzasadniającej takie zróżnicowanie. Co więcej, ponieważ wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie zostały wskazane w art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jedynym warunkiem do uznania ich za koszty uzyskania przychodów jest spełnienie przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 analizowanego aktu prawnego.

Spółka zauważa, że za możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego powszechnie opowiadają się w prawomocnych wyrokach sądy administracyjne, np.:

*   WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 maja 2008 r., sygn. I SA/Po 284/08,
*   WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gl 44/08,
*   WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 września 2007 r., sygn. I SA/Po 891/07,
*   WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. sygn. I SA/Sz 643/05.

Powyższe potwierdzają także organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w postanowieniu z dnia 11 października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Śródmieście, sygn. PB1/423-10/06/GB uznał, iż „do kosztów związanych z funkcjonowaniem Spółki i tym samym pośrednio związanych z przychodami należą m.in. wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Wydatków tych nie można wprost przyporządkować do określonego przychodu, jednak są kosztami związanymi z działalnością gospodarczą i dotyczą zwiększenia źródeł finansowania działalności gospodarczej. A zatem poniesione przez Spółkę wydatki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego takie jak opłata notarialna oraz podatek od czynności cywilnoprawnych stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Za zaliczeniem wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów opowiadają się też przedstawiciele doktryny prawa podatkowego m.in. J. Bauta - Szostak, B. Głowacki: glosa do wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, Przegląd Podatkowy 2/2010; A. Mariański: glosa do wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007r., III SA/Wa 3917/06, Monitor Podatkowy nr 1/2008, czy K. Knapik i M. Łukasiewicz: artykuł „Koszty pozyskania kapitału w podatku dochodowym” - Monitor Podatkowy, nr 12/2008.

Reasumując, w świetle przedstawionej we wniosku argumentacji, Spółka stoi na stanowisku, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione w związku z dokonanymi podwyższeniami kapitału zakładowego stanowić będą koszt uzyskania przychodów. Pozyskane przez Spółkę dofinansowanie zostanie bowiem wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności inwestycyjnej i tym samym przyczyni się do osiągania przychodów podlegających opodatkowaniu w przyszłości.

W dniu 28 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/423-34a/11/PST uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2011 r. za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanego rozstrzygnięcia, pismem z dnia 14 kwietnia 2011 r. Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a następnie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia.

Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 642/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Strony. Uwzględniając skargę kasacyjną Spółki wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 3031/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, oraz kwestionowaną interpretację z dnia 28 marca 2011 r., znak ITPB3/423-34a/11/PST.

Odpis prawomocnego wyroku NSA otrzymano w dniu 12 lipca 2013 r., natomiast akta sprawy w dniu 30 lipca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 3031/11 – stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe,** w części dotyczącej wydatków na obsługę prawną;
*   **nieprawidłowe,** w pozostałej części.

Zagadnienie dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych zostało uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 431 § 1 kodeksu podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej jest przeprowadzane w celu pozyskania dla spółki nowych środków pieniężnych lub rzeczowych. Takie podwyższenie może się dokonać przez wniesienie przez wspólników (udziałowców lub akcjonariuszy) dodatkowych wpłat lub wartości na nowe udziały lub akcje nowej emisji albo w wyniku podwyższenia wartości udziałów lub akcji dotychczasowych. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wprowadzają ograniczeń co do możliwości wielokrotnego podwyższania kapitału zakładowego, może być podwyższany w danej spółce kilkakrotnie. Nie jest natomiast możliwe podwyższenie kapitału zakładowego spółki w drodze przeszacowania wartości wkładów niepieniężnych, wniesionych na poczet kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej: „ustawa”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii. W ustępie 4 powołanego artykułu zawarto natomiast zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe. Wśród nich ujęto przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy). Ustawodawca wyraźnie wskazał zatem, że wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego. Mają one odrębny charakter z uwagi na cel, któremu służą - zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla jej funkcjonowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Tutejszy organ wskazuje, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednie oraz inne niż bezpośrednie (pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia to tzw. koszty pośrednie.

Innym słowy „pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, obsługę prawną.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że celu pozyskania dla Spółki środków finansowych koniecznych do realizacji inwestycji w przeszłości kilkukrotnie dokonywano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Operacje te wiązały się z poniesieniem przez Spółkę szeregu wydatków, w tym m.in. kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów opłat notarialnych i sądowych, kosztów obsługi prawnej w tym zakresie, etc.

W najbliższym czasie planowane jest przeprowadzenie kolejnych operacji związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Podobnie jak w przeszłości, operacje te będą miały na celu przede wszystkim dofinansowanie Spółki, a środki finansowe uzyskane z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego będą przeznaczane na dalszą realizację inwestycji prowadzonej przez Spółkę.

Należy zatem odnieść się do możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków, tj. kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów opłat notarialnych i sądowych, kosztów obsługi prawnej w tym zakresie związanych z operacją podwyższenia kapitału zakładowego w koszty podatkowe w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już uprzednio wskazano - w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z procesem podwyższenia kapitału zakładowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy).

Przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie środki pieniężne jak i wkłady niepieniężne, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Należy stwierdzić, że podatnik ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności (jak np. w przedmiotowej sprawie umożliwienie pozyskanie nowego inwestora oraz sfinansowanie niezbędnych inwestycji) będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, przedstawione zdarzenie przyszłe oraz uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 3031/11, należy stwierdzić, że wydatki z tytułu kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów opłat notarialnych i sądowych jako wydatki, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego nie mogą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy – wobec tego stanowisko Spółki w tej części jest nieprawidłowe.

Natomiast wydatki na obsługę prawną jako koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy - wobec tego stanowisko Spółki w tej części jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 14 stycznia 2011 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji z dnia 28 marca 2011 r. znak ITPB3/423-34a/11/PST.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.