Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-225/15-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w części dot. pytania nr 1 i nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Rok podatkowy Spółki rozpoczyna się 1 lipca każdego roku i kończy się 30 czerwca roku następnego. Bieżący rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 lipca 2014 r. i zakończy się 30 czerwca 2015 r.

W ramach Grupy funkcjonuje system centralizacji środków pieniężnych do którego Spółka przystąpiła na mocy umowy o scentralizowanych środkach pieniężnych (dalej: Umowa) zawartej pomiędzy Spółką oraz innymi podmiotami należącymi do Grupy z jednej strony i ze spółką pełniącą funkcje finansowe w Grupie (dalej: F) z drugiej strony.

W ramach postanowień Umowy, Spółka zobowiązała się w szczególności przekazać do dyspozycji F wszelkie nadwyżki środków pieniężnych w każdym przypadku w granicach jej zdolności finansowych. Oznacza to, iż wspomniana nadwyżka zostaje oddana do swobodnej dyspozycji F, aby umożliwić jej rozdzielenie pomiędzy inne spółki z Grupy, mające niewystarczające środki pieniężne. Określenie „nadwyżki środków pieniężnych” należy rozumieć jako wolne środki w gotówce, których Spółka nie użyłaby w celu sfinansowania w krótkim okresie swego zapotrzebowania na środki płynne. W zamian F oddaje do dyspozycji Spółki krótkookresową linię kredytową w celu umożliwienia sfinansowania jej zapotrzebowania na środki płynne. Środki finansowe są na podstawie Umowy zwracane z datą wymagalności poszczególnych kwot udzielonych lub otrzymanych przez strony Umowy (również poprzez kompensatę w przypadku środków pieniężnych przekazanych pomiędzy tymi samymi stronami, których termin płatności oraz waluta są takie same).

W ramach Umowy, środki są przyznane na czas nieokreślony lub czas określony, w euro (EUR) - w przypadku środków udzielonych na czas nieokreślony lub w innej walucie swobodnie wymienialnej w przypadku środków udostępnianych na czas określony. Dodatkowo, w przypadku środków przekazanych na czas określony określono limit kwoty z wyjątkiem ustaleń dokonanych oddzielnie dla każdego przypadku pomiędzy F a spółkami z Grupy.

Spółka pragnie wskazać, że w razie wystąpienia w Spółce braków w płynności i w konsekwencji konieczności uzyskania finansowania w ramach Umowy, w pierwszej kolejności dokonywana jest konsolidacja w ramach spółek z Grupy w Polsce, tj. A SA (100% akcjonariusz Spółki) oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa oraz Sp. z o.o. (spółki zależne od Wnioskodawcy; dalej łącznie: Spółki Polskie). Konsolidacja w ramach Spółek Polskich z Grupy jest dokonywana na podstawie odrębnej umowy. Jeśli w którejkolwiek ze spółek z Grupy w Polsce następuje nadwyżka środków pieniężnych to Spółka pobiera finansowanie w pierwszej kolejności z tego podmiotu. Dopiero w pozostałym zakresie Spółka uzupełnia swoje potrzeby gotówkowe zwracając się do F w ramach Umowy.

F posiada doświadczenie w zakresie centralizacji zarządzania wewnątrzgrupowymi środkami pieniężnymi i w ramach Umowy pełni funkcję Lidera. Do zadań F należy optymalne zarządzanie środkami pieniężnymi Grupy i koordynowanie centralizacji środków Wnioskodawcy oraz spółek powiązanych z nią kapitałowo bezpośrednio lub pośrednio. W ramach tej działalności F zarządza nadwyżkami środków pieniężnych spółek Grupy, dokonując podziału środków pomiędzy spółki, które w danym momencie posiadają niewystarczające środki pieniężne lub mają specjalne krótkookresowe zapotrzebowanie na płynne środki. Do zadań F należy również dbanie o to, aby mechanizm centralizacji środków pieniężnych nie prowadził do udzielania bądź pobierania środków przekraczających zdolności finansowych podmiotów będących stronami Umowy, tak, aby uniknąć sytuacji, w której Wnioskodawca lub spółki z Grupy nie miałyby możliwości pokrycia swych wymagalnych zobowiązań dostępnymi środkami. Wprowadzony system ma na celu optymalne zarządzanie zarówno zapotrzebowaniem kredytowym, jak i nadwyżkami środków pieniężnych spółek z Grupy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, strony uzgodniły, że żadne postanowienie Umowy nie może by interpretowane jako przyznanie gwarancji, zastawu lub zabezpieczenia innego rodzaju pomiędzy jakimikolwiek stronami Umowy. W związku z powyższym stosunki zobowiązaniowe powstają na podstawie Umowy jedynie pomiędzy Spółką a F.

Na potrzeby Umowy Wnioskodawca oraz pozostałe spółki z Grupy upoważniły F także do udzielenia jednego lub więcej pełnomocnictw w zakresie zarządzania portfelem wszelkim instytucjom kredytowym i/lub firmom wykonującym usługi inwestycyjne, w zakresie uzgodnionym na mocy którego/których będą administrować oraz zarządzać w ramach jednego lub wielu portfeli akcyjnych środkami przekazanymi w ramach postanowień Umowy, które nie zostały rozdysponowane pomiędzy Wnioskodawcę oraz pozostałe spółki z Grupy. Ustalono również, że pełnomocnictwo (lub pełnomocnictwa) w zakresie zarządzania portfelem może być udzielone jedynie pod warunkiem, iż lokaty z nimi związane będą lokatami gotówkowymi oraz że produkty tych lokat zostaną przekazane przez F bądź bezpośrednio przez instytucję kredytową i/lub firmę świadczącą usługi inwestycyjne, Wnioskodawcy oraz spółkom z Grupy, proporcjonalnie do sum przekazanych F z nadwyżek środków oraz iż nie zostaną rozdzielone pomiędzy nie w celu pokrycia zapotrzebowania na środki pieniężne.

Na dzień 31 grudnia 2014 r Spółka posiadała długoterminowe zadłużenie wobec podmiotów z Grupy. Zgodnie z zasadą opisaną powyżej, w pierwszej kolejności Spółka zaciągnęła dług (dalej: Zadłużenie 1) od Spółek Polskich. Ponieważ środki uzyskane od Spółek Polskich nie zaspokajały potrzeb gotówkowych Spółki, zaciągnęła ona ponadto dług od F (dalej: Zadłużenie 2). W związku z tym Spółka była i jest zobowiązana płacić do F oraz Spółek Polskich odsetki z tytułu zaciągniętych zobowiązań. Zadłużenie 1 oraz Zadłużenie 2 były wykorzystywane przez Spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą. Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że na koniec bieżącego roku podatkowego Spółki tj. na dzień 30 czerwca 2015 r. saldo wciąż najprawdopodobniej będzie ujemne. W związku z tym Spółka prawdopodobnie będzie płacić odsetki z tytułu Zadłużenia 1 oraz Zadłużenia 2 co najmniej przez cały bieżący rok podatkowy Spółki oraz w przyszłych latach podatkowych.

Spółka zwraca się z zapytaniem o sposób traktowania na cele podatkowe odsetek płaconych przez nią zgodnie z postanowieniami Umowy po 1 lipca 2015 r.

Pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r. Spółka uzupełniła wniosek o następujące informacje.

Spółka posiada zadłużenia w związku z którymi była i jest zobowiązana płacić odsetki wobec spółki pełniącej w ramach Grupy funkcje finansowe (F) – zdefiniowane we wniosku o interpretację jako Zadłużenie 1. W odniesieniu do zdefiniowanych we wniosku jako Spółki Polskie spółek z Grupy, Spółka posiada zadłużenie wobec A S.A. (100% akcjonariusz Spółki) oraz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (spółka zależna od Spółki). W odniesieniu do spółki Sp. z o.o. (również spółki zależnej od Spółki), Wnioskodawca nie posiada zadłużenia z tytułu będącego przedmiotem wniosku systemu centralizacji środków pieniężnych, jednak z uwagi na fakt że spółka ta jest uczestnikiem systemu – nie jest wykluczone że w przyszłości takie zobowiązanie będzie posiadać.

Spółka wyjaśnia, iż na dzień 31 grudnia 2014 r. uzyskała środki pieniężne z tytułu Zadłużenia 1 oraz Zadłużenia 2 w wysokości wynikającej z salda zadłużenia spółki wobec podmiotów finansujących wskazanych powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy płatności odsetek wykonywane przez Spółkę z tytułu Zadłużenia 1 podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (dalej przepisy o niedostatecznej kapitalizacji)?
2.  Czy płatności odsetek wykonywane przez Spółkę z tytułu Zadłużenia 2 podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (dalej przepisy o niedostatecznej kapitalizacji)?
3.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca to czy zgodnie z przepisami przejściowymi Ustawy Zmieniającej Spółka powinna stosować przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. do „pożyczki udzielonej” czyli do salda Zadłużenia 1 na dzień 31 grudnia 2014 r., czy na dzień 30 czerwca 2015 r.?
4.  Jeśli odpowiedź na drugie pytanie jest twierdząca to czy zgodnie z przepisami przejściowymi Ustawy Zmieniającej Spółka powinna stosować przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. do „pożyczki udzielonej” czyli do salda Zadłużenia 2 na dzień 31 grudnia 2014 r., czy na dzień 30 czerwca 2015 r.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 1 i nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 3 i nr 4 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-225/15-5/EK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności odsetek wykonywane przez Spółkę z tytułu Zadłużenia 1 nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności odsetek wykonywane przez Spółkę z tytułu Zadłużenia 2 nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kategorii kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni”.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni”.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.): „Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60) i 61) oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną kwotę pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu”. Zatem ustawodawca jednoznacznie wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem pożyczki dla celów niedostatecznej kapitalizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis oznacza, że za udzielającego pożyczkę w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji należy uznać taki podmiot, który w drodze jakiejkolwiek umowy zobowiązał się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określoną kwotę pieniędzy.

W opinii Spółki, Umowa pomiędzy Wnioskodawcą, spółkami z Grupy i F (dalej: Uczestnicy) nie stanowi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT, gdyż w chwili zawarcia Umowy żaden z Uczestników nie zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz innego Uczestnika żadnej określonej kwoty pieniędzy. W momencie zawarcia Umowy żaden z Uczestników nie posiada informacji, czy, kiedy i w jakim wymiarze będzie zobowiązany do dokonania płatności na rzecz innego Uczestnika. Uczestnicy systemu regulowanego Umową wyrażają jedynie gotowość wprowadzenia swoich środków finansowych do systemu centralizacji środków pieniężnych w celu usprawnienia przepływów w Grupie. Tym samym, przystąpienie do Umowy nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które dany Uczestnik będzie przenosił na własność innych Uczestników.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku nie można wskazać podmiotów, które spełniałyby definicje stron umowy pożyczki, tj. pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy.

Spółka podkreśla iż pozostając związana postanowieniami Umowy ani Spółka, ani żaden inny Uczestnik nie może sprzeciwić się wykorzystaniu nadwyżek środków pieniężnych w celu minimalizowania obciążeń pozostałych spółek z Grupy.

Spółka pragnie zaznaczyć, że powyższe wnioski dotyczą również odsetek od Zadłużenia 2.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, stosunki pomiędzy Uczestnikami, wynikające z Umowy nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT i tym samym, odsetki wypłacane przez Spółkę nie będą podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W art. 16 ww. ustawy zawarty jest zamknięty katalog wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie – na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – przepisy wprowadzające istotne zmiany w zasadach podatkowego rozliczania odsetek od pożyczek – zmiany te polegają na modyfikacji istniejących przepisów dot. tzw. cienkiej kapitalizacji.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższych regulacjach podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
2.  podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
3.  „spółkę-siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Bez wątpienia zatem wskazana w tym przepisie definicja pożyczki obejmuje nie tylko pożyczkę w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale też każdą inną umowę, która spełnia podane w tym przepisie warunki. Skoro zaś ustawodawca sformułował definicję pożyczki na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, do tej właśnie definicji należy odwoływać się przy ocenie umów dokonywanej z punktu widzenia tych przepisów.

Tym niemniej nie sposób nie zauważyć zbieżności w określeniu istoty umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ww. ustawy oraz art. 720 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Jak wskazano w opisie sprawy, Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), w ramach której funkcjonuje system centralizacji środków pieniężnych do którego Spółka przystąpiła na mocy umowy o scentralizowanych środkach pieniężnych (dalej: Umowa) zawartej pomiędzy Spółką oraz innymi podmiotami należącymi do Grupy z jednej strony i ze spółką pełniącą funkcje finansowe w Grupie (dalej: F) z drugiej strony.

W ramach postanowień Umowy, Spółka zobowiązała się w szczególności przekazać do dyspozycji F wszelkie nadwyżki środków pieniężnych w każdym przypadku w granicach jej zdolności finansowych. Oznacza to, iż wspomniana nadwyżka zostaje oddana do swobodnej dyspozycji F, aby umożliwić jej rozdzielenie pomiędzy inne spółki z Grupy, mające niewystarczające środki pieniężne. W zamian F oddaje do dyspozycji Spółki krótkookresową linię kredytową w celu umożliwienia sfinansowania jej zapotrzebowania na środki płynne. Środki finansowe są na podstawie Umowy zwracane z datą wymagalności poszczególnych kwot udzielonych lub otrzymanych przez strony Umowy.

Spółka wskazała, że w razie wystąpienia w Spółce braków w płynności i w konsekwencji konieczności uzyskania finansowania w ramach Umowy, w pierwszej kolejności dokonywana jest konsolidacja w ramach spółek z Grupy w Polsce, tj. A SA (100% akcjonariusz Spółki) oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa oraz Sp. z o.o. (spółki zależne od Wnioskodawcy; dalej łącznie: Spółki Polskie). Konsolidacja w ramach Spółek Polskich z Grupy jest dokonywana na podstawie odrębnej umowy. Jeśli w którejkolwiek ze spółek z Grupy w Polsce następuje nadwyżka środków pieniężnych to Spółka pobiera finansowanie w pierwszej kolejności z tego podmiotu. Dopiero w pozostałym zakresie Spółka uzupełnia swoje potrzeby gotówkowe zwracając się do F w ramach Umowy.

Na dzień 31 grudnia 2014 r Spółka posiadała długoterminowe zadłużenie wobec podmiotów z Grupy. Zgodnie z zasadą opisaną powyżej, w pierwszej kolejności Spółka zaciągnęła dług (dalej: Zadłużenie 1) od Spółek Polskich. Ponieważ środki uzyskane od Spółek Polskich nie zaspokajały potrzeb gotówkowych Spółki, zaciągnęła ona ponadto dług od F (dalej: Zadłużenie 2). W związku z tym Spółka była i jest zobowiązana płacić do F oraz Spółek Polskich odsetki z tytułu zaciągniętych zobowiązań. Zadłużenie 1 oraz Zadłużenie 2 były wykorzystywane przez Spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą.

Analiza opisanej we wniosku umowy pozwala stwierdzić, że wypełnia ona przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w ww. art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami, przy jednoczesnej konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Cechą przedmiotowej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W konsekwencji faktycznym celem zawieranej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca, wskazując m.in. że: „(…)wspomniana nadwyżka zostaje oddana do swobodnej dyspozycji F, aby umożliwić jej rozdzielenie pomiędzy inne spółki z Grupy, mające niewystarczające środki pieniężne.”; „W zamian F oddaje do dyspozycji Spółki krótkookresową linię kredytową w celu umożliwienia sfinansowania jej zapotrzebowania na środki płynne. Środki finansowe są na podstawie Umowy zwracane z datą wymagalności poszczególnych kwot udzielonych lub otrzymanych przez strony Umowy”.

I dalej: „Jeśli w którejkolwiek ze spółek z Grupy w Polsce następuje nadwyżka środków pieniężnych to Spółka pobiera finansowanie w pierwszej kolejności z tego podmiotu.”, „(…) F zarządza nadwyżkami środków pieniężnych spółek Grupy, dokonując podziału środków pomiędzy spółki, które w danym momencie posiadają niewystarczające środki pieniężne lub mają specjalne krótkookresowe zapotrzebowanie na płynne środki.”

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie w ramach przedstawionej we wniosku Umowy ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten jest zobowiązany do zapłaty odsetek z tytułu zaciągniętych zobowiązań. Zatem, w następstwie zawartej w Grupie Umowy realizowane jest kredytowanie ze środków innego uczestnika/uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Jak wskazuje Wnioskodawca: „Spółka była i jest zobowiązana płacić do F oraz Spółek Polskich odsetki z tytułu zaciągniętych zobowiązań”.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania „zapotrzebowania” innych uczestników Umowy. Tym samym – w ocenie tut. organu – w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników Umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom Umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b tejże ustawy.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że: „Umowa pomiędzy Wnioskodawcą, spółkami z Grupy i F (dalej: Uczestnicy) nie stanowi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT (…)”.

Zatem, mając na uwadze treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej w opisie sprawy Umowy nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b tej ustawy.

Reasumując, płatności odsetek wykonywane przez Spółkę z tytułu Zadłużenia 1 i Zadłużenia 2 podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Na marginesie zauważyć należy, że od 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g ww. ustawy: wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a−16m.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.