Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.319.2021.11.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-30
Teza: Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
ustawy o podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości
zabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek-budynek gospodarczy
budynek-budynek użytkowy
dostawa-dostawa towarów
nieruchomości-nieruchomość zabudowana
zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    o VAT odpłatnej dostawy nieruchomości.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej:. „Wnioskodawca”
    lub „Podatnik”) jest spółką prawa handlowego, której głównym przedmiotem działalności
    są roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z ).
    Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek
    VAT”).
    Wnioskodawca nabył w dniu ... 2010 roku nieruchomość o powierzchni ... ha, położoną w
    ..., zabudowaną budynkiem magazynowym, parterowym, murowanym o powierzchni
            2  3użytkowej ... m i kubaturze ... m, wybudowanym w (...) roku, ujętym w wojewódzkiej
                                                  3ewidencji zabytków oraz budynkiem warsztatowym murowanym o kubaturze ... m i
                  2powierzchni użytkowej ... m, wybudowanym w 1978 roku wraz ze znajdującym się na
    przedmiotowej nieruchomości podziemnym stalowym zbiornikiem przeciwpożarowym
    oraz częściowym ogrodzeniem. Budynek magazynowy, parterowy wybudowany w (...)
    roku, był wykorzystywany (...). Po odzyskaniu przez Polskę niepodległości koszary przejęło
    wojsko. Po 1956 roku kompleks (dana nieruchomość, znajduje się w sąsiedztwie całego
    kompleksu budynków z XIX wieku) został oddany w użytkowanie .... Nieruchomość nabyto
    od Skarbu Państwa. W momencie nabycia znajdowała się w administrowaniu ... a budynek
    magazynowy na dzień nabycia był wykorzystywany do celów składowania żywności.
    Przedmiotową nieruchomość, nabyto na podstawie aktu notarialnego z dnia ...września
    2010 przez osoby fizyczne - wspólników spółki osobowej, którzy następnie wnieśli ją jako
    aport do Spółki na mocy tego samego aktu notarialnego. Spółka nabyła nieruchomość w
    celu poszerzenia swojej działalności o usługi z branży gastronomicznej.
    Wartość nabycia ... zł w tym cena gruntu: ... zł, cena budynków - ... zł bez podatku VAT, jako
    zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004
    roku o podatku od towarów i usług.
    Zakupioną nieruchomość - budynek magazynowy, ujęto w księgach rachunkowych jako
    środek trwały w budowie, ponieważ nie spełniała on warunku kompletności oraz
    zdatności do użytkowania, i nie mógł zostać zakwalifikowany jako środek trwały w
    rozumieniu art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (dalej:. ustawa o CIT”) oraz 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”).
    W ewidencji księgowej wartość nabycia dla budynku magazynowego parterowego przyjęto
    w wysokości ... zł. Budynek warsztatowy nadawał się jedynie do rozbiórki, pominięto jego
    wartość w ewidencji księgowej, wartość rynkowa zerowa. Rozbiórka budynku
    warsztatowego nastąpiła bezpośrednio po nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę.
    Obecnie nieruchomość jest zabudowana wyłącznie budynkiem magazynowym.
    Budynek magazynowy jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994
    r. Prawo budowlane. Zakup nieruchomości został sfinansowany kredytem bankowym.

    Stan budynku magazynowego po nabyciu nie pozwalał na jego użytkowanie dla celów
    działalności Wnioskodawcy. Przed rozpoczęciem użytkowania (które jednak nie nastąpiło)
    niezbędne było poniesienie nakładów budowlanych, które ujęto na koncie 080 - środki
    trwałe w budowie. Okoliczności ponoszenia nadkładów budowlanych zostały opisane
    poniżej.
    W okresie od ... 2011 do ... 2012, na podstawie umowy najmu, wynajęto nieruchomość
    innej spółce z o.o. (dalej: „Najemca”), która we własnym imieniu uzyskała pozwolenie na
    prowadzenie robót polegających na przebudowie i nadbudowie budynku magazynowego
    wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek o funkcji gastronomicznej z wewnęt
    rzną instalacją gazową. Najemca, z powodu braku zewnętrznych źródeł finansowania, w
    2013 roku zrezygnował z dalszego najmu nieruchomości. Poczynione przez Najemcę
    nakłady, zostały od niego nabyte przez Wnioskodawcę w ... 2013 roku na podstawie
    faktury VAT, odliczono VAT naliczony. Wartość tych prac ujęto również na koncie 080 -
    środki trwałe w budowie.
    Stan techniczny tego budynku wymagał pilnych prac budowlanych zabezpieczających
    budynek przed zniszczeniem. Wykonano kolejne prace w tym m.in. podniesiono budynek,
    wymieniono więźbę dachową i dach, wykonano czyszczenie i konserwację zabytkowej
    elewacji budynku.
    Wydatki poczynione po nabyciu nieruchomości, przekroczyły 30% ceny nabycia budynku
    magazynowego. Saldo konta środki trwałe w budowie wynosi: ... zł i zawiera m.in:
    - cena zakupu budynku magazynowego ujęta w ewidencji księgowej ... zł;
    - koszty aktu notarialnego i opłaty skarbowe, podatek PCC, operat szacunkowy oraz
      koszty wyceny nieruchomości - ... zł;
    - prowizje i odsetki od kredytu związanego z nabyciem nieruchomości - ... zł;
    - wartość nabytych nakładów poczynionych przez Najemcę ... zł (VAT odliczono);
    - inne pilne prace remontowe - konieczne do wykonania, projekty, koszty pozwoleń
      poniesione przez właściciela: ... zł (odliczono VAT).
    Budynek nie ma wstawionych okien, drzwi, nie wykonano żadnych instalacji
    wewnętrznych, nie zmieniono sposobu użytkowania budynku na funkcję gastronomiczną.
    W takim stanie technicznym budynek nie spełnia warunków do wydania pozwolenia na
    użytkowanie i nie może być uznany za środek trwały Wnioskodawcy, ponieważ nadal nie
    spełnia wymogu kompletności oraz zdatności do użytkowania określonych w art. 16a
    ustawy o CIT oraz 22a ustawy o PIT.
    Z uwagi na brak środków na zakończenie budowy i rozbudowy budynku oraz ogólnie
    zaistniałą sytuację w kraju i na świecie związaną z ogłoszoną pandemią COVID-19,
    Wnioskodawca podjął decyzję o przeznaczeniu nieruchomości na sprzedaż.
    Kupującym będzie osoba fizyczna, najprawdopodobniej będzie to wspólnik spółki
    komandytowej - komandytariusz.

## Pytanie

Czy odpłatna dostawa opisanej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku
    od towaru i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy dostawa budynku magazynowego wraz z gruntem będzie
    zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia
    11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U.2020.106 ze zm., dalej: „ustawa o
    VAT”).

    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:
    a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części
      upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w
    stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia
    następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia
    lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili
    sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do
    użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na
    potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
    a) wybudowaniu lub
    b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym
    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w
    najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej -
    bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich
    części.
    Podkreślić w tym miejscu należy, w ustawie o VAT brak jest definicji pojęcia „ulepszenia”.
    Ustawa o VAT odwołuje się w tym zakresie do przepisów o podatku dochodowym.
    Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2020 r poz. 1426, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”) oraz art
    16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.
    j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), jeżeli środki trwałe uległy
    ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,
    wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15 (1,3-11),
    powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie
    części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000
    zł (do 31 grudnia 2017 r. - 3 500 zł). Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma
    wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub
    modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł (do 31 grudnia 2017 r. - 3
    500 zł) i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia
    przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania,
    zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków
    trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem,
    które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem
    tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja,

    adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną,
    użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu,
    niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.
    Zatem nieruchomości jak np. budynki lub lokale, które nie będą stanowić u podatnika
    środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku
    dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art.
    2 pkt 14 ustawy VAT, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia
    środków trwałych.
    Wnioskodawca jest spółką komandytową prowadzącą działalność gospodarczą oraz
    czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2010 roku Wnioskodawca nabył w drodze wkładu
    niepieniężnego wniesionego przez wspólników Wnioskodawcy prawo własności
    nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym oraz budynkiem warsztatowym.
    Budynek warsztatowy z uwagi na zły stan techniczny został rozebrany bezpośrednio po
    nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę. Obecnie nieruchomość jest zabudowana
    wyłącznie budynkiem magazynowym.
    Budynek magazynowy przed jego nabyciem przez wspólników Wnioskodawcy oraz
    samego Wnioskodawcę był wykorzystywany przez Podlaski Oddział Straży Granicznej jako
    składnica broni i części. Natomiast od 1956 roku budynek magazynowy był
    wykorzystywany przez ...
    Z informacji będących w posiadaniu Wnioskodawcy wynika zatem, że do pierwszego
    zasiedlenia budynku magazynowego doszło na długo przed nabyciem ww. budynku przez
    Wnioskodawcę poprzez rozpoczęcie użytkowania budynku na własne potrzeby przez ...
    lub przez ....
    Budynek magazynowy został zakwalifikowany przez Wnioskodawcę jako środek trwały w
    budowie. Wnioskodawca ponosił na budynek magazynowy nakłady budowlane (osobiście
    lub nabywając je od Najemcy), których celem było przystosowanie ww. budynku do
    prowadzenia działalności gastronomicznej. Ze względu na sytuację gospodarczą
    Wnioskodawca wstrzymał prace budowlane związane z przystosowaniem budynku
    magazynowego do celów działalności gastronomicznej. Na chwilę obecną budynek
    magazynowy nie ma wstawionych okien, drzwi, nie wykonano żadnych instalacji
    wewnętrznych. Nie doszło również do zmiany sposobu użytkowania budynku na funkcję
    gastronomiczną. Ze względu na stan techniczny budynek nie spełnia warunków do
    wydania pozwolenia na użytkowanie. W konsekwencji budynek magazynowy nie spełnia
    warunku kompletności i zdatności do użytkowania i nie został wprowadzony do ewidencji
    środków trwałych Wnioskodawcy.
    Biorąc pod uwagę, że budynek magazynowy nie stanowi środka trwałego, nakłady
    ponoszone przez Spółkę na ww. budynek nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu art.
    22g ust. 17 ustawy o PIT oraz art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Jak już zaznaczono powyżej, na
    gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie
    składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem, ponoszone przez
    Wnioskodawcę wydatki na ulepszenie budynku magazynowego nie będą miały wpływu na
    kwestię pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku, ponieważ nie może on ulec
    ulepszeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:
    # interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2021 roku, nr 0113-KDIPT1-
      3.4012.42.2021.1.AG, w której organ wskazał:, Tym samym skoro nie mamy do
      czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Zainteresowaną na
      przedmiotowych lokalach nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17
      ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na

      gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie
      składników majątku będących środkami trwałymi. Zatem, ponoszone przez
      Wnioskodawczynię wydatki na ulepszenie lokali nie będą miały wpływu na kwestię
      pierwszego zasiedlenia przedmiotowych lokali, gdyż sprzedawane lokale stanowią
      towar handlowy, co oznacza, że nie mogą one ulec ulepszeniu w rozumieniu
      przepisów ustawy o podatku dochodowym.”
    # interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2020 roku, nr 0114-KDIP4-3.4012.30.2019.2.
      KM w uzasadnieniu, której wskazano: „Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne),
      które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w
      rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do
      którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o
      podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.”
    # interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2019 r., nr 0115-KDIT1-
      1.4012.547.2019.1.KM w której wskazano: „Tym samym nakłady na ulepszenie
      środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze
      budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną
      zmianę cech użytkowych. Zatem nieruchomość, która nie będzie stanowić u podatnika
      środka trwałego, nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku
      dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w
      art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy
      ulepszenia środków trwałych.”
    # interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.167.2017.2.
      AŻ, w której organ wskazał. „Tym samym skoro nieruchomość nie będzie środkiem
      trwałym, to wówczas nakłady ponoszone przez Zainteresowanego na mieszkanie nie
      będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku
      dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa
      podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku
      będących środkami trwałymi.”
    Na szczególną uwagę zasługuje przywołana powyżej interpretacja indywidualna Dyrektora
    KIS z dnia 4 lutego 2020 roku, nr 0114-KDIP4-3.4012.30.2019.2.KM, w której organ
    rozstrzygał kwestę zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art 43 ust 1 pkt 10 ustawy
    o VAT w związku z poniesieniem nakładów modernizacyjnych przekraczających 30%
    pierwotnej wartość lokalu. W stanie faktycznym wniosku podatnik nabył lokal mieszkalny
    od dewelopera. Bezpośrednio po przyjęciu lokalu do używania, ale jeszcze przed
    wprowadzeniem lokalu do ewidencji środków trwałych podatnik przeprowadził jego
    modernizację, której wartość przekroczyła 30% pierwotnej ceny lokalu. Ze względu na
    okoliczność, iż modernizacja miała miejsce jeszcze przed wprowadzeniem lokalu do
    ewidencji środków trwałych, nie stanowiła ona ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy
    o podatku dochodowym. W konsekwencji modernizacja lokalu nie miała wpływu na
    ustalenie momentu jego pierwszego zasiedlenia, a okres dwóch lat od pierwszego
    zasiedlenia, którego upływ warunkuje zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy o VAT, rozpoczął bieg w momencie zakupu lokalu od dewelopera i przyjęcia lokalu
    do użytkowania, czyli przed poniesieniem nakładów na jego modernizację.
    W tym miejscu warto również zauważyć, że przedstawiona powyżej wykładnia pojęcia
    „pierwszego zasiedlenia” pozostaje zgodna ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16
    podkreślił, że pojęcie „ulepszenia” zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, stanowiące
    transpozycję pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: „Dyrektywa VAT”), powinno być rozumiane jako
    istotne zmiany przeprowadzone w celu zmiany sposobu wykorzystania budynku lub w

    celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Opisane wyżej zmiany związane z
    przebudową, zdaniem TSUE, powinny prowadzić do możliwości przyrównania starego
    budynku do nowego lub przystosowania budynku do innych celów niż te, do których był
    wykorzystywany przed przebudową.
    Okoliczności, na które wskazuje TSUE nie wystąpiły w analizowanym stanie faktycznym.
    Nakłady poniesione przez Wnioskodawcę nie doprowadziły bowiem zarówno do
    możliwości przyrównania budynku magazynowego do nowego budynku, jak również do
    przystosowania go do innych celów. Na skutek poniesionych przez Wnioskodawcę
    nakładów budynek magazynowy nadal nie nadaje się do użytku. Budynek nie posiada
    okien, drzwi, ani instalacji wewnętrznych, co uniemożliwia przyrównanie go do budynku
    nowego. Aktualny stan budynku nie pozwala również na wykorzystanie go do innych
    celów, niż te do których był wykorzystywany przez poprzednich właścicieli. W
    szczególności nie jest możliwe przeznaczenie budynku do prowadzenia działalności
    gastronomicznej, którą Wnioskodawca planował rozpocząć w budynku zgodnie z
    założeniami poczynionym na etapie jego nabycia.
    Analizując zatem okoliczności sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia
    stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do sprzedaży budynku
    magazynowego Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że w odniesieniu do przedmiotowego
    budynku nastąpiło już pierwsze zasiedlenie, zaś od momentu jego wystąpienia do
    momentu nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W
    konsekwencji uznać należy, że dostawa budynku magazynowego, nie będzie dokonana w
    ramach pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, w związku z czym,
    zostaną spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro dostawa budynku magazynowego
    nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14
    ustawy o VAT i od pierwszego zasiedlenia ww. budynku do dnia transakcji upłynął/upłynie
    okres dłuższy niż 2 lata a ponadto budynek magazynowy nie stanowi środka trwałego,
    spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia, o którym mowa wart. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 21 lipca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0111-KDIB3-2.4012.319.2021.1.MGO, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 24 lipca 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    18 sierpnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Białymstoku.
    Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów
    prawa podatkowego w całości.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem
    z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 476/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 21 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 340/22 oddalił
    skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 maja 2025 r.
    Prawomocny wyrok wpłynął do mnie 5 września 2025 r.

    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku i Naczelny Sąd Administracyjny w ww.
      wyrokach;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w
    przedstawionym zdarzeniu przyszłym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne
    rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Białymstoku z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 476/21 oraz wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 340/22.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7.
    Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:
      Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była
    opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej
    wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz

      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabyła w dniu ... 2010 roku nieruchomość
    o powierzchni ... ha położoną w ..., zabudowaną budynkiem magazynowym, parterowym,
                            2  3murowanym o powierzchni użytkowej ... m i kubaturze ... m, wybudowanym w (...) roku,
    ujętym w wojewódzkiej ewidencji zabytków oraz budynkiem warsztatowym murowanym o
            3  2kubaturze ... m i powierzchni użytkowej ... m, wybudowanym w 1978 roku wraz ze
    znajdującym się na przedmiotowej nieruchomości podziemnym stalowym zbiornikiem
    przeciwpożarowym oraz częściowym ogrodzeniem. Budynek magazynowy, parterowy
    wybudowany w (...) roku, był wykorzystywany przed laty przez .... Po odzyskaniu przez
    Polskę niepodległości koszary przejęło wojsko. Po 1956 roku kompleks (dana
    nieruchomość, znajduje się w sąsiedztwie całego kompleksu budynków z XIX wieku) został
    oddany w użytkowanie ... Nieruchomość nabyto od Skarbu Państwa. W momencie nabycia
    znajdowała się w administrowaniu ... a budynek magazynowy na dzień nabycia był
    wykorzystywany do celów składowania żywności.
    Przedmiotową nieruchomość, nabyto na podstawie aktu notarialnego z dnia ... 2010 przez
    osoby fizyczne - wspólników spółki osobowej, którzy następnie wnieśli ją jako aport do
    Spółki na mocy tego samego aktu notarialnego. Spółka nabyła nieruchomość w celu
    poszerzenia swojej działalności o usługi z branży gastronomicznej.
    Wartość nabycia ... zł w tym cena gruntu: ... zł, cena budynków - ... zł bez podatku VAT, jako
    zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004
    roku o podatku od towarów i usług.
    Zakupioną nieruchomość - budynek magazynowy, ujęto w księgach rachunkowych jako
    środek trwały w budowie, ponieważ nie spełniała ona warunku kompletności oraz
    zdatności do użytkowania.
    W ewidencji księgowej wartość nabycia dla budynku magazynowego parterowego przyjęto
    w wysokości ... zł. Obecnie nieruchomość jest zabudowana wyłącznie budynkiem
    magazynowym.
    Budynek magazynowy jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994
    r. Prawo budowlane. Stan budynku magazynowego po nabyciu nie pozwalał na jego
    użytkowanie dla celów działalności Spółki. Przed rozpoczęciem użytkowania (które jednak
    nie nastąpiło) niezbędne było poniesienie nakładów budowlanych, które ujęto na koncie
    080 - środki trwałe w budowie. Okoliczności ponoszenia nadkładów budowlanych zostały
    opisane poniżej. W okresie od ... 2011 do ... 2012, na podstawie umowy najmu, wynajęto
    nieruchomość innej spółce z o.o., która we własnym imieniu uzyskała pozwolenie na
    prowadzenie robót polegających na przebudowie i nadbudowie budynku magazynowego
    wraz ze zmianą sposobu użytkowania na budynek o funkcji gastronomicznej z
    wewnętrzną instalacją gazową. Najemca, z powodu braku zewnętrznych źródeł
    finansowania, w 2013 roku zrezygnował z dalszego najmu nieruchomości. Poczynione
    przez Najemcę nakłady, zostały od niego nabyte przez Spółkę w lipcu 2013 roku na
    podstawie faktury VAT, odliczono VAT naliczony. Wartość tych prac, ujęto również na
    koncie 080 - środki trwałe w budowie.
    Stan techniczny tego budynku wymagał pilnych prac budowlanych zabezpieczających
    budynek przed zniszczeniem. Wykonano kolejne prace w tym m in.: podniesiono budynek,
    wymieniono więźbę dachową i dach, wykonano czyszczenie i konserwację zabytkowej
    elewacji budynku
    Wydatki poczynione po nabyciu nieruchomości, przekroczyły 30% ceny nabycia budynku
    magazynowego. Saldo konta środki trwałe w budowie wynosi: ... zł i zawiera m.in:

    - cena zakupu budynku magazynowego ujęta w ewidencji księgowej ... zł;
    - koszty aktu notarialnego i opłaty skarbowe, podatek PCC, operat szacunkowy oraz
      koszty wyceny nieruchomości - ... zł;
    - prowizje i odsetki od kredytu związanego z nabyciem nieruchomości - ...zł;
    - wartość nabytych nakładów poczynionych przez Najemcę ... zł (VAT odliczono);
    - inne pilne prace remontowe - konieczne do wykonania, projekty, koszty pozwoleń
      poniesione przez właściciela: ... zł (odliczono VAT).
    Budynek nie ma wstawionych okien, drzwi, nie wykonano żadnych instalacji
    wewnętrznych nie zmieniono sposobu użytkowania budynku na funkcję gastronomiczną.
    W takim stanie technicznym budynek nie spełnia warunków do wydania pozwolenia na
    użytkowanie.
    Z uwagi na brak środków na zakończenie budowy i rozbudowy budynku oraz ogólnie
    zaistniałą sytuację w kraju i na świecie związaną z ogłoszoną pandemią COVID-19, Spółka
    podjęła decyzję o przeznaczeniu nieruchomości na sprzedaż.
    Przedmiotem Państwa wątpliwości jest zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy
    budynku magazynowego wraz z gruntem na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
    Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może
    korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca
    przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od
    podatku.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
      a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy:
    Rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub
    rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a. wybudowaniu lub
      b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w
    stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia
    następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia
    lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili
    sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia
    wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
    Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
    zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w
    stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu
    ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w
    stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
    początkowej tych obiektów.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy
    przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni,
    miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:
      W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo
      części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się
      wartości gruntu.
    Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem
    sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką
    opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji,
    gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również
    sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze
    zwolnienia od podatku.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w

    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem
    w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionego
    na gruncie budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.
    W tym miejscu należy zwrócić uwagę na pojęcie ulepszenia. Ustawa o podatku od
    towarów i usług nie zawiera definicji ulepszenia i odwołuje się w tym zakresie do
    przepisów o podatku dochodowym.
    Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.):
      Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy,
      rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków,
      ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie,
      w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których
      jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za
      ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
      rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza
      10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z
      dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem
      używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą
      ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
    od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):
      Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy,
      rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków,
      ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich
      ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych,
      których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za
      ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę,
      rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza
      10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z
      dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem
      używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą
      ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
    Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest
    pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod
    pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa,
    rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość
    techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w
    innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech
    użytkowych.
    Zatem nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą
    ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie
    ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odsyłając
    do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.
    Dokonując rozstrzygnięcia kwestii zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odpłatnej dostawy nieruchomości, należy mieć na uwadze
    stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wyrażone w zapadłym
    w niniejszej sprawie orzeczeniu z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 476/21 oraz

    stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 21 maja 2025 r.,
    sygn. akt I FSK 340/22.
      WSA w ww. wyroku zaznaczył, że:
      (...) Ustawa o CIT i ustawa o PIT definiują środki trwałe podlegające amortyzacji.
      Stosownie do treści art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z
      zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte
      lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu
      przyjęcia do używania:
        1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
        2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
        3) inne przedmioty
          - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
            podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
            gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu,
            dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
      W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c,
      stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we
      własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
        1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
        2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
        3) inne przedmioty
          - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
            podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
            gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu,
            dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
      Ulepszenie, o którym mowa w przywołanych przepisach ustawy o CIT i ustawy o PIT
      dotyczy przypadku, gdy podatnik wpisał do ewidencji środków trwałych kompletny i
      zdatny do użytku środek trwały, o określonej wartości początkowej, i rozpoczął jego
      amortyzację. Ewentualne wydatki na taki środek trwały (wydatki na jego ulepszenie)
      stanowią o wzroście wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z
      dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Wymienione przepisy obu ustaw
      podatkowych nie stanowią natomiast podstawy do ustalania wartości początkowej
      środka trwałego. Wydatki na ulepszenie budynku, który nie został wpisany do
      ewidencji jako kompletny i zdatny do użytku środek trwały, nie mogły powiększyć
      jego wartości początkowej, o której mowa w ustawach o podatkach dochodowych,
      gdyż wartość ta nie była ustalona.
      We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniono, że budynek
      magazynowy został ujęty jako środek trwały w budowie. Zatem stosownie do
      przywołanych przepisów ustaw o podatkach dochodowych przedmiotowa
      nieruchomość nie stanowiła środka trwałego i nie była tak traktowana przez spółkę,
      bowiem budynek nie spełniał warunku kompletności oraz zdatności do użytkowania
      w dniu przyjęcia do używania. Jak wskazała spółka budynek nie ma wstawionych
      okien, drzwi, nie wykonano żadnych instalacji wewnętrznych, nie zmieniono sposobu
      użytkowania budynku na planowaną funkcję gastronomiczną. We wniosku

      wyjaśniono, że w takim stanie technicznym budynek nie spełnia warunków do
      wydania pozwolenia na użytkowanie.
      Wobec powyższego, opisane we wniosku nakłady poczynione na ten budynek nie
      mogły zostać uznane za „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku
      dochodowym. Wielkości tych nakładów nie można identyfikować jako ulepszenia
      przekraczającego 30% wartości początkowej tego budynku, ponieważ ustalenie
      wartości początkowej budynku magazynowego po jego nabyciu przez wnioskodawcę
      nie mogło mieć miejsca z uwagi na niekompletność i niezdatność do używania.
      Już z tego powodu nie sposób uznać, że dostawa tego budynku, nastąpi przed jego
      pierwszym zasiedleniem w rozumieniu przyjętym zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. „b” u.p.t.
      u., a w konsekwencji, że nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art 43
      ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
    WSA podkreślił również, że:
      Zgodnie z art. 12 ust. 1 dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika
      każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której
      mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:
        a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed
          pierwszym zasiedleniem;
        b) dostawa terenu budowlanego.
      W myśl art. 12 ust. 2 dyrektywy, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną
      konstrukcję trwale związaną z gruntem.
      Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o
      którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie
      „gruntu związanego z budynkiem”.
      Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego
      zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą
      pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a
      datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają,
      odpowiednio, pięciu i dwóch lat.
      W art. 135 ust. 1 lit. „j” dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie zwalniają
      transakcje dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż
      dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).
      Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanym przez spółkę wyroku w
      sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby
      Skarbowej w Warszawie orzekł m.in., że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. „j”
      dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby
      przepisy krajowe uzależniały zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku
      „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30%
      początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest
      interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2
      dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem
      istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu
      znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.
      W zakresie możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust.
      2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym
      mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, Trybunał zauważył,
      że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy
      muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego
      budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce
      opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości (pkt 48). Precyzując

      treść pojęcia „przebudowy” TSUE wskazał, że dyrektywa nie definiuje go, jakkolwiek
      termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, to jednak
      sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian
      przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany
      warunków jego zasiedlenia (pkt 51 i 52). Tę wykładnię pojęcia „przebudowy”
      potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym z VAT zwolniona jest dostawa
      nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w
      nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie
      częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany
      jako taki (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard,
      C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 39). Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w
      szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie
      zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie
      przeznaczony do innych celów. Wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52
      niniejszego wyroku jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w
      zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego
      towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w
      pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do
      zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu
      niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku
      mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana
      występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może
      zostać przyrównany do nowego budynku. Pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12
      ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14
      ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”. Jednakże, pod
      warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako
      synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku,
      podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do
      niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT (pkt 53-57).
      Dokonując zatem oceny, czy w niniejszej sprawie ma zastosowanie zwolnienie
      wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. konieczne jest rozstrzygnięcie czy doszło
      „pierwszego zasiedlenia” i do „ulepszenia” nieruchomości o którym mowa w art. 2
      pkt 14 lit. „b” u.p.t.u., przy czym pojęcie „ulepszenia” należy utożsamiać z pojęciem
      „przebudowy” zawartym w art. 12 ust. 2 dyrektywy. Rozstrzygnięcie czy wydatki
      poniesione przez spółkę po nabyciu nieruchomości, które przekroczyły 30% ceny
      nabycia budynku magazynowego, zostały poniesione w ramach „ulepszenia”, o
      którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. „b” u.p.t.u., wymaga analizy przez pryzmat pojęcia
      „przebudowy” wynikającego z art. 12 ust. 2 dyrektywy 112.
    Ponadto WSA wskazał, że:
      (...) z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia wynika, że
      pomimo poczynienia wydatków, budynek znajduje się w takim stanie technicznym,
      który nie spełnia warunków do wydania pozwolenia na użytkowanie. Powinno zatem
      się uznać, że poniesienie nakładów na budynek opisany we wniosku nie stanowi
      „przebudowy” w rozumieniu wynikającym z Dyrektywy 112, co w konsekwencji
      prowadzi również do konkluzji, że nie doszło do „ulepszenia”, o którym mowa w art.
      2 pkt 14 lit. „b” u.p.t.u., a zatem brak jest przesłanek do stwierdzenia, że planowana
      dostawa nieruchomości będzie dokonywana przed ponownym „pierwszym
      zasiedleniem” i że w związku z tym nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT.
    Również NSA w wyroku z 21 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 340/22 stwierdził, że:
      Definicja „pierwszego zasiedlenia” w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje
      się do pojęcia „ulepszenia” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
      Przepisy art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. oraz art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. pojęcie „ulepszenia”

      odnoszą wyłącznie do składników majątku będących środkami trwałymi. Ulepszenie,
      o którym mowa w przywołanych przepisach u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f., dotyczy przypadku,
      gdy podatnik wpisał do ewidencji środków trwałych kompletny i zdatny do użytku
      środek trwały, o określonej wartości początkowej i rozpoczął jego amortyzację.
      W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 17 listopada 2020 r., II
      FSK 2222/18) przyjmuje się jednolicie, iż jakakolwiek forma użytkowania budynku
      wbrew określonym przepisami prawa, wymogom technicznym lub formalnym nie
      może stanowić podstawy do jego amortyzowania (zob. wyroki NSA z 20 lipca 2011 r.,
      II FSK 245/10; z 1 sierpnia 2017 r., II FSK 1921/15). Decyzja w przedmiocie pozwolenia
      na użytkowanie obiektu budowlanego nie ma nadto charakteru deklaratoryjnego
      (zob. wyroki NSA z 27 października 2009 r., II FSK 867/08 i II FSK 941/08). Zarówno w
      piśmiennictwie, jak i w judykaturze podkreśla się, że pojęcie „kompletny i zdatny do
      użytku” ma charakter subiektywny, zależny od wielu czynników, w tym prowadzonej
      przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych
      parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego dla
      uznania danego wydatku za koszt podatkowy. Nie można przy odkodowywaniu
      znaczenia „kompletny i zdatny do użytku” pomijać, że ustawodawca wiąże to pojęcie
      z wykorzystywaniem środka trwałego w działalności gospodarczej. Zdatność do
      użytku i kompletność należy zatem oceniać z punktu widzenia przydatności danego
      środka do prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem środek trwały w
      postaci budynku może być, z uwagi na wymogi konstrukcyjne oraz (gdy są one
      wymagane) uzyskanie niezbędnych zezwoleń, użytkowany przed zakończeniem jego
      budowy, to należy uznać, że może on być środkiem trwałym (por. D. Bednarski i inni,
      Środki trwałe i wartości niematerialne, inwestycje w nieruchomości, Gdańsk 2004, s.
      16; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 marca 2014 r., II FSK 1711/13; 23
      kwietnia 2015 r., II FSK 541/13).
      Uzyskanie niezbędnych zezwoleń, jeśli są one wymagane przepisami prawa, ma
      zatem istotne znaczenie dla rekonstrukcji pojęcia „kompletny i zdatny do użytku”. W
      tym zakresie okoliczność ta ma charakter obiektywny. Pozwala bowiem na uznanie
      obiektu budowlanego objętego tylko w części stosownym pozwoleniem na
      użytkowanie, za kompletny i zdatny do użytku, czyli za środek trwały (korzystnie dla
      podatnika), który może podlegać amortyzacji (zob. wyrok NSA z 6 września 2012 r., II
      FSK 170/11).
      Z drugiej strony nie pozwala na uznanie za środek trwały składnika majątkowego
      (obiektu budowlanego), który w subiektywnej ocenie podatnika jest kompletny i
      zdatny do użytku, jeżeli nie został on objęty przez właściwy organ stosownym
      pozwoleniem na użytkowanie, jeżeli było ono wymagalne. Przyjęcie za trafne oraz
      prawnie doniosłe powyższego założenia, dotyczącego konieczności uzyskania
      stosownego pozwolenia na użytkowanie danego przedmiotu (składnika
      majątkowego) dla uznania go za kompletny i zdatny do użytku, jeżeli takowe
      pozwolenie jest wymagane przepisami prawa, pozwala również na wyeliminowanie
      nieuzasadnionej dowolności przy określaniu momentu pozwalającego na uznanie
      danego przedmiotu za „kompletny i zdatny do użytku”, a dzięki temu za środek
      trwały.
      Przez użyty w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot legislacyjny „zdatne do użytku” należy
      rozumieć możliwość nie tylko faktycznego, ale także prawnego użytkowania danego
      składnika majątkowego. Dopiero wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku
      oznacza, że jest on kompletny i zdatny do użytku (por. R. Pęk [w:] S. Babiarz, L.
      Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska- Nowacka,
      Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2013, Wrocław 2013r., s. 815,
      wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II FSK 868/08).
      Analogicznie należy rozumieć „kompletność i zdatność do użytku”, o którym mowa w
      art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

    Dalej NSA stwierdził, iż
      Trybunał wskazywał, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy
      rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez
      jego właściciela lub lokatora, co określa moment, w którym kończy się proces
      produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej
      analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego
      właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. W
      konsekwencji TSUE stwierdził (pkt 47), że państwa członkowskie nie są w
      szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw
      budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został
      przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma
      nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, co skutkowało
      wnioskiem o błędnej implementacji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stosownych
      przepisów Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego.
      W analizowanym wyroku w sprawie C-308/16 Trybunał odniósł się również do
      zagadnienia dotyczącego pojęcia „ulepszenia” budynku lub budowli i stwierdził, że
      przepisy Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się
      one, aby przepisy krajowe uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w
      związku z dostawą budynku od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia”
      istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej
      wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia" jest interpretowane w
      taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, tj.
      że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych
      w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego
      zasiedlenia. Wskazał, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty
      przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości
      odnośnego budynku - w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości - aby
      miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania przez państwa
      członkowskie z możliwości wynikających z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (pkt 48).
      Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2
      Dyrektywy 112, wskazując (pkt 52), że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, to
      jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych
      zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej
      zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w
      szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie
      zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie
      przeznaczony do innych celów.
      Dodatkowo Trybunał wskazał, że dokonana wykładnia pojęcia „przebudowy”, jest
      zgodna z celem dyrektywy VAT, w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do
      zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, ta wartość
      dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany
      rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej
      nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W
      odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło
      do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do
      nowego budynku (pkt 55).
      TSUE zauważył przy tym, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy
      VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. przez
      odniesienie się do pojęcia „ulepszenia” (pkt 56). Odnosząc się do tej różnicy
      terminologicznej, Trybunał zaznaczył, że nie może to samo w sobie prowadzić do
      niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112, pod
      warunkiem jednak, że termin „ulepszenie” będzie interpretowany przez sądy
      krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku.

      Z analizowanego wyroku wynika, że dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie
      doszło do „ulepszenia” o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) oraz art. 43 ust. 10 u.p.t.
      u., w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian
      przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany
      warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności,
      powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian,
      stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.
      Oznacza to, że jeśli wydatki ponoszone na budynek przekroczą 30% jego wartości
      początkowej, lecz nie będą prowadziły do istotnych zmian, w wyżej wskazanym
      znaczeniu, nie zostanie spełniona przesłanka „ulepszenia” (przesłanka jakościowa).
      Przesłanka ta nie będzie spełniona również w przypadku, gdy dojdzie do istotnych
      zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego
      zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej
      (przesłanka ilościowa).
      (...)
      Działając w warunkach związania opisanymi we wniosku zdarzeniami
      przyszłymi nie można było przyjąć, że, stosownie do przywołanych przepisów ustaw
      o podatkach dochodowych przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła środka
      trwałego w budowie i powinna być zakwalifikowana jako środek trwały.
      Niezależnie od powyższego WSA trafnie zaaprobował stanowisko Strony, że budynek
      nie spełniał warunku kompletności oraz zdatności do użytkowania w dniu przyjęcia
      do używania. Jak bowiem wskazała Spółka budynek nie ma wstawionych okien,
      drzwi, nie wykonano żadnych instalacji wewnętrznych, nie zmieniono sposobu
      użytkowania budynku na planowaną funkcję gastronomiczną. We wniosku
      wyjaśniono, że w takim stanie technicznym budynek nie spełnia warunków do
      wydania pozwolenia na użytkowanie.
      Ocena spełnienia przez budynek cech kompletności oraz zdatności do używania
      powinna być dokonywana w uwzględnieniem tych celów, a nie w sposób
      abstrakcyjny, oderwany od rzeczywistości gospodarczej w jakiej funkcjonuje
      podatnik.
      Nie koliduje z oceną prawną wyrażoną w skarżonym wyroku, że budynek w
      momencie jego nabycia od Skarbu Państwa był wykorzystywany przez ... do
      składowania żywności. Najwyraźniej ...uznała, że dla jej potrzeb budynek
      magazynowy jest kompletny i zdatny do użytkowania. Nie można utożsamiać pojęcia
      „kompletności i zdatności do użytku” budynku magazynowego wedle potrzeb ... z
      potrzebami Spółki, które były ukierunkowane na nadanie budynkowi innej
      funkcjonalności - gastronomicznej. Jak wyżej wskazano, zdatność do użytku i
      kompletność należy zatem oceniać z punktu widzenia przydatności danego środka
      do prowadzonej działalności gospodarczej.
      Nie można mieć żadnych wątpliwości, że wedle opisu budynku oraz zakresu
      poczynionych w nim prac nie jest on kompletny i nie nadaje się on do użytkowania,
      na płaszczyźnie technicznej (brak okien, drzwi, instalacji), jak też na płaszczyźnie
      prawnej - brak pozwolenia na użytkowanie. Pozwolenia dla wojska i straży granicznej
      co do wykorzystywania budynku do składowania żywności nie przenoszą się na
      Spółkę odnośnie innego, gastronomicznego użytkowania budynku. Oczywiście, inne
      są też wymogi techniczne do jedynie magazynowania żywności, a inne do
      prowadzenia w budynku działalności gastronomicznej.
      Ulepszenia miały doprowadzić do nadania mu funkcjonalności gastronomicznej.
      Jednak tego nie sfinalizowano ani na płaszczyźnie technicznej, ani na płaszczyźnie

      prawnej. Opisane prace nie osiągnęły takiego poziomu zaawansowania, aby
      zakwalifikować budynek jako technicznie przygotowany do funkcji gastronomicznej,
      a nadto nie wydano stosownych pozwoleń na jego użytkowanie zgodnie z tą funkcją.
      Zaznaczyć należy, że pozwolenie dotyczyło prowadzenia robót polegających na
      przebudowie i nadbudowie budynku magazynowego wraz ze zmianą sposobu
      użytkowania na budynek o funkcji gastronomicznej z wewnętrzną instalacją gazową.
      W opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano, aby doszło do uzyskania pozwolenia na
      użytkowanie, a nawet, aby wnioskowano o takie pozwolenie.
    NSA wskazał ponadto, że:
      Odnosząc powyższe rozważania do opisu zdarzenia przyszłego należy dojść do
      wniosku, że aby budynek nabyty przez Spółkę spełniał w dniu jego nabycia cechy
      kompletności oraz zdatności do używania, budynek ten musiałby już w dacie zakupu
      być dostosowany do pełnienia funkcji gastronomicznych. Przedmiotowy budynek był
      wcześniej wykorzystywany przez wojsko i straż graniczną jako budynek magazynowy
      (ostatnio do składowania żywności).
      Spółka wyjaśniła, że stan techniczny budynku wymagał pilnych prac budowlanych
      zabezpieczających przed zniszczeniem. W ramach wykonanych prac m.in.
      podniesiono budynek, wymieniono więźbę dachową i dach, wykonano czyszczenie i
      konserwację zabytkowej elewacji budynku.
      Budynek nie ma jednak wstawionych okien, drzwi, nie wykonano żadnych instalacji
      wewnętrznych. Skoro nie ma żadnych instalacji wewnętrznych, to należy rozumieć,
      że nie ma w nim nie tylko (planowej) instalacji gazowej, ale także instalacji
      elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej. Nie sposób zatem uznać, że budynek w takim
      stanie jest kompletny i zdatny do użytkowania. W istocie poniesione nakłady nie dały
      mu funkcjonalności gastronomicznej. Nie można nawet uznać, że po przebudowie
      budynek zachował funkcję magazynową, skoro nie ma drzwi, okien i żadnych
      instalacji. Nie można doszukać się uzasadnionych powodów do negowania
      klasyfikacji budynku do środków trwałych w budowie, skoro budynek (wedle opisu
      podanego przez Spółkę) jest niekompletny oraz nie jest zdatny do użytkowania.
      Poczynione nakłady stanowiły jedynie zabezpieczenie podstawowej struktury
      budynku i jego substancji zabytkowej, ale nie dały budynkowi żadnej wyraźnej
      funkcji gospodarczej, w szczególności budynek nie nadaje się do prowadzenia w nim
      działalności gastronomicznej. Nie nastąpiło przystosowanie budynku - składnika
      majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie. Nie
      nadano budynkowi innych, nowych cech użytkowych.
      Sąd pierwszej instancji prawidłowo więc wnioskuje, że nakłady poczynione na ten
      budynek nie mogły zostać uznane za „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym. Wielkości tych nakładów nie można identyfikować jako
      ulepszenia, ponieważ ustalenie wartości początkowej budynku magazynowego po
      jego nabyciu przez wnioskodawcę nie mogło mieć miejsca z uwagi na
      niekompletność i niezdatność do używania.
      Nieruchomości, jak np. budynki lub lokale, które nie będą stanowić u podatnika
      środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku
      dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca
      w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy
      ulepszenia środków trwałych. To przesądza o wadliwości stanowiska organu
      interpretacyjnego. Nie sposób bowiem uznać, że dostawa tego budynku, nastąpi
      przed jego pierwszym zasiedleniem w rozumieniu przyjętym zgodnie z art. 2 pkt 14
      lit. b u.p.t.u., a w konsekwencji, że nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym
      mowa w art 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
    NSA podkreślił również, że:

      (...) w nawiązaniu do wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, WSA
      zasadnie dostrzegł, że jakkolwiek przesłanka ilościowa poniesionych nakładów
      (ponad 30%) jest niespornie spełniona, to sporną była ocena spełnienia przesłanki
      jakościowej poniesionych nakładów, tj. czy budynek magazynowy był przedmiotem
      istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu
      znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, w szczególności czy w budynku zostały
      przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu
      których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Zważywszy, że
      przedmiotowy budynek jest „starym”, czy doszło do zasadniczej przebudowy, tak że
      dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.
      (...)
      Odwołując się do kryteriów wskazanych przez TSUE w wyroku z 16 listopada 2017 r.
      w sprawie C-308/16, stwierdzić należy, że poniesienie nakładów na ulepszenie
      budynku nie doprowadziło do przystosowania go do nowej funkcji, Nie
      spowodowało także, że budynek można przyrównać do nowego budynku. Opisane
      we wniosku interpretacyjnym prace budowlane przeprowadzone w budynku nie
      mają charakteru pełnego. Nie można też uznać, że te prace były na tyle
      zaawansowane, że po ich zakończeniu budynek nadaje się już do użytkowania do
      innych (gastronomicznych) celów.
      Poniesienie nakładów na budynek opisany we wniosku nie stanowi więc
      „przebudowy” także w rozumieniu wynikającym z Dyrektywy 112, co w konsekwencji
      prowadzi również do konkluzji, że nie doszło do „ulepszenia”, o którym mowa w art.
      2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. Brak jest zatem przesłanek do stwierdzenia, że doszło do
      ponownego pierwszego zasiedlenia, a planowana dostawa nieruchomości będzie
      dokonywana przed tym (rzekomym) ponownym pierwszym zasiedleniem oraz, że w
      związku z tym nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    Podsumowując NSA stwierdził, że:
      W opisanym zdarzeniu przyszłym nie doszło do ulepszenia budynku w sposób
      określony w art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. Zasiedlenie miało więc miejsce wcześniej, w
      ramach wybudowania budynku, a nie w ramach jego ulepszenia. Planowana
      dostawa podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. bowiem
      pomiędzy pierwszym zasiedleniem a nabyciem budynku upłynął (niespornie) okres
      dłuższy niż 2 lata.
    Mając zatem na uwadze związanie Organu powyższą oceną prawną przedstawioną przez
    WSA w Białymstoku i NSA należy stwierdzić, że planowana przez Państwa sprzedaż
    budynku magazynowego będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa ta nie będzie bowiem dokonywana w ramach
    pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą nie
    upłynie okres krótszy niż 2 lata. Ponadto nie ponieśli Państwo wydatków na ulepszenie
    tego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
    Tym samym, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniem od podatku będzie objęta także
    dostawa gruntu, na którym budynek magazynowy jest posadowiony.
    W związku z powyższym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.
    Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle

    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postę
    powania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony
    odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.