Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.814.2022.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-03
Teza: Rezydencja podatkowa obywatela Ukrainy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; miejsce-miejsce zamieszkania; ośrodki-ośrodek interesów życiowych; rezydencja-certyfikat rezydencji; Ukraina
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Terytorium RP; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca – obywatel Ukrainy przyjechał do Polski wraz z trójką dzieci i ich matką, swoją partnerką (nigdy nie zawarli małżeństwa) 2 marca 2022 r. w związku z działaniami wojennymi. W Ukrainie została matka Wnioskodawcy. Jeszcze jedno pełnoletnie dziecko Wnioskodawcy mieszka w Stanach Zjednoczonych. W Polsce Wnioskodawca wynajął mieszkanie, zapisał dzieci do szkół, wszyscy otrzymali PESEL ze statusem UKR (czasowa ochrona).

Po zakończeniu wojny Wnioskodawca wraz z rodziną chce wrócić do Ukrainy, nie planuje zostać w Polsce.

W Ukrainie Wnioskodawca posiada kilka nieruchomości na własność i ma zarejestrowaną działalność gospodarczą osoby fizycznej (odpowiednik JDG w Polsce) i z tego źródła otrzymuje dochód. Nie jest zatrudniony, ani nie prowadzi interesów w Polsce. Posiada ważny certyfikat rezydenta podatkowego Ukrainy.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy w Ukrainie polega na wynajmie nieruchomości na podstawie umów zawartych przed przyjazdem do Polski oraz na sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej, przy czym zarówno zakup, jak i sprzedaż towarów ma miejsce na terytorium Ukrainy i dla ukraińskim kontrahentów, zapłata odbywa się poprzez konto w banku ukraińskim. Bezpośrednie czynności zarządu działalnością gospodarczą dokonuje zatrudniony przez Wnioskodawcę pracownik, przebywający stale na terenie Ukrainy. Ukraiński podatek z tytułu tej działalności gospodarczej wynosi 2% i jest pobierany ryczałtowo od przychodu.

### Pytania

1\. Rezydentem podatkowym jakiego kraju jest Wnioskodawca biorąc pod uwag rok 2022 oraz następne, kiedy będzie przebywał w Polsce w związku z działaniami wojennymi w Ukrainie?

2\. W jakim kraju ma opodatkować dochody (przychody) z działalności gospodarczej, prowadzonej w formie ukraińskiego FOP (odpowiednik JDG)?

3\. Z ostrożności procesowej, gdyby organ podatkowy uznał, że miejscem opodatkowania działalności gospodarczej w całości lub części jest Polska, czy może zastosować ryczałt od przychodów ewidencjonowanych odpowiednio w wysokości 8,5% lub 12,5% od najmu i 3% od handlu hurtowego?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, pozostaje rezydentem podatkowym Ukrainy. Wnioskodawca nie szuka i nie oferuje usług na polskim rynku. Przyjechał do Polski wyłącznie w związku z rozpoczęciem działań wojennych na Ukrainie, jego pobyt w Polsce jest tymczasowy, uzależniony od działań wojennych. Po zwycięstwie Ukrainy planuje wrócić do domu. Wnioskodawca jest wyłącznie obywatelem Ukrainy.

Ad 2.

Wnioskodawca pozostaje właścicielem firmy – ukraińskiego FOP, która wykonuje swoją działalność wyłącznie na terytorium Ukrainy. Działalność polega na wynajmie nieruchomości oraz handlu hurtowym we współpracy wyłącznie z kontrahentami ukraińskimi i na terenie Ukrainy. Zarządza tym zatrudniony pracownik przebywający w Ukrainie. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że w Polsce nie powstała stała placówka jego FOP i cały jego przychód musi opodatkować wyłącznie w Ukrainie.

Ad 3.

Z ostrożności procesowej, gdyby organ uznał jednak pobyt Wnioskodawcy w Polsce za stałą placówkę ukraińskiego FOP, Wnioskodawca uważa, że skoro w Ukrainie opłaca podatek ryczałtowy od przychodu, tak samo miałby to opodatkować w Polsce, odpowiednio w wysokości 8,5% lub 12,5% od najmu i 3% od handlu hurtowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie pierwszego i drugiego pytania jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/ klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP ośrodka interesów życiowych.

Jak wynika z opisu Pana sprawy, Pana centrum interesów osobistych i gospodarczych jest w Ukrainie. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1) ma Pan stałe miejsce zamieszkania w Ukrainie,

2) Pana matka pozostała w Ukrainie,

3) posiada Pan w Ukrainie kilka nieruchomości, które wynajmuje,

4) prowadzi Pan działalność gospodarczą w Ukrainie: zakup i sprzedaż towarów ma miejsce w Ukrainie dla ukraińskich kontrahentów, płatności są dokonywane w ukraińskim banku,

5) po zakończeniu wojny zamierza Pan wrócić wraz z rodziną do Ukrainy.

Nie będzie Pan więc osobą, która ma miejsce zamieszkania w Polsce z uwagi na centrum interesów osobistych lub gospodarczych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że przebywa Pan w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W takim przypadku, po upływie 183 dni pobytu, będzie Pan uważany za osobę, która ma miejsce zamieszkania w Polsce w świetle art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. przepis stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy). Ostateczne przesądzenie, czy stanie się Pan polskim rezydentem podatkowym wymaga zatem odniesienia się do polsko-ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak Pan wskazał posiada Pan ważny certyfikat rezydenta podatkowego Ukrainy. Zgodnie natomiast z polskimi przepisami po przekroczeniu 183 dni pobytu na terytorium Polski ma Pan/będzie Pan miał miejsce zamieszkania w Polsce.

Zastosowanie w Pana sytuacji znajdą tzw. reguły kolizyjne, które określa art. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

W świetle natomiast art. 4 ust. 2 ww. Konwencji:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisów należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Z Pana wniosku wynika, że ściślejsze powiązania gospodarcze łączą Pana z Ukrainą, tym samym Pana ośrodek interesów życiowych znajduje się w Ukrainie.

Okoliczności wskazane we wniosku przesądzają, że nie ma Pan miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencji podatkowej) w Polsce, tylko w Ukrainie. Tym samym w Polsce ma Pan (i będzie miał Pan nadal, po przekroczeniu 183 dni pobytu) ograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, że podlega Pan obowiązkowi podatkowemu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na jej terytorium.

W związku z tym, że dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w Ukrainie osiąga Pan wyłącznie na jej terytorium, a zarządu działalnością gospodarczą dokonuje zatrudniony przez Pana pracownik, nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium Polski.

Jednocześnie nie udzielam odpowiedzi na pytanie nr 3, gdyż oczekiwał Pan na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania, że miejscem opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w całości lub w części jest Polska.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

‒ zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pana stanowisko w zakresie trzeciego pytania nie podlegało ocenie interpretacyjnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).