Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-157/15-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-21
Teza: W ocenie organu status Wnioskodawcy nie pozwala na traktowanie go jako finansującego w umowie leasingu. Konsekwencją tego jest brak możliwości do skorzystania przez Spółkę z uprawnień w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jakie posiada finansujący w umowie leasingu. Opłaty ponoszone przez Klienta z tytułu korzystania z oprogramowania nie stanowią dla Spółki przychodu z tytułu umowy leasingu. Również w zakresie odpisów amortyzacyjnych zarówno oprogramowania jak i sprzętu komputerowego Spółka nie jest uprawniona do potraktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy leasingu.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing operacyjny; przychód; umowa; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 27 lutego 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawartych umów – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 27 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawartych umów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka\] prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie leasingu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W ramach tej działalności Spółka planuje zawrzeć umowę \[dalej: Umowa\] z kontrahentem - dostawcą oprogramowania i sprzętu komputerowego \[dalej: Kontrahent\], na podstawie której będzie nabywać od niego prawo do oddania oprogramowania (software) wraz ze sprzętem komputerowym (hardware) lub bez niego, leasingobiorcy \[dalej: Klient\] do używania na podstawie umów leasingu.

Umowa z Kontrahentem zawierać będzie ogólne warunki wskazujące, iż w przypadku podjęcia przez Klienta decyzji, by korzystanie przez niego z oprogramowania (ewentualnie oprogramowania wraz ze sprzętem) przybrało formę leasingu, Kontrahent przeniesie na Spółkę prawo do oddania oprogramowania Klientowi do używania na podstawie umowy leasingu, wraz z prawem do sprzętu komputerowego lub bez niego (w zależności od wyboru Klienta). Warunki wynikające z Umowy będą następnie potwierdzane w odniesieniu do konkretnych Klientów odrębnymi porozumieniami zawieranymi pomiędzy Kontrahentem i Spółką.

W szczególności, transakcja będzie przedstawiać się następująco:

1.  Kontrahent nawiąże współpracę z Klientem zainteresowanym zawarciem umowy leasingu oprogramowania bądź też oprogramowania wraz ze sprzętem komputerowym i zawrze stosowną umowę w tym zakresie.
2.  Na etapie nawiązywania współpracy Kontrahenta z Klientem, Kontrahent wystosuje zapytanie do Spółki co do akceptacji warunków finansowania, które miałoby być udzielone Klientowi w formie leasingu. Jednocześnie, na tym samym etapie Spółka wyrazi zgodę na przeniesienie praw wynikających z umowy zawartej pomiędzy Kontrahentem a tym Klientem na jej rzecz. Spółka będzie zawierać w tym zakresie porozumienie z Kontrahentem, z tym że nie jest wykluczone, iż pomimo wyrażenia akceptacji dla zawarcia umowy leasingu na etapie wstępnych ustaleń z Klientem, formalne podpisanie porozumienia w tym zakresie pomiędzy Kontrahentem a Spółką będzie miało miejsce po zawarciu umowy leasingu pomiędzy Kontrahentem a Klientem.
3.  W efekcie zawartego porozumienia pomiędzy Spółką a Kontrahentem, Spółka nabędzie (i) prawo do oddania oprogramowania Klientowi do używania na podstawie umowy leasingu bądź (ii) prawo do oddania oprogramowania Klientowi do używania na podstawie umowy leasingu oraz prawo do sprzętu komputerowego (jeśli umowa leasingu dotyczy również sprzętu komputerowego). W efekcie to Spółka będzie występować wobec Klienta w roli leasingodawcy i Spółka będzie korzystać z praw przysługujących dotychczas Kontrahentowi na podstawie umowy zawartej przez niego z Klientem.

Umowy leasingu będą zawierane na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oprogramowania oraz sprzętu komputerowego. Suma ustalonych opłat należnych od Klienta będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej oprogramowania i sprzętu komputerowego, jeżeli on też będzie stanowić przedmiot umowy leasingu. Umowy leasingu zawierać będą zastrzeżenie, że odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej oprogramowania bądź oprogramowania i sprzętu komputerowego, dokonywać będzie finansujący (a więc Spółka). Jednocześnie przewidywany okres użytkowania wskazanych wyżej wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych będzie dłuższy niż rok.

Po zakończeniu umowy leasingu Klient będzie mieć możliwość nabycia praw do oprogramowania komputerowego wraz ze sprzętem komputerowym lub bez niego, prawo do jego zwrotu bądź też przedłużenia umowy na kolejny okres.

Na podstawie Umowy i każdego z porozumień, Spółka będzie uprawniona do korzystania z oprogramowania komputerowego wyłącznie w celu oddania go do używania osobie trzeciej, tj. Klientowi. Spółce nie będzie przysługiwać prawo do zbycia praw do oprogramowania w momencie zakończenia umowy leasingu (takie prawo pozostanie przy Kontrahencie). W przypadku więc, gdy Klient wybierze opcję wykupu prawa do oprogramowania po zakończeniu umowy leasingu, Kontrahent rozszerzy zakres praw przysługujących Spółce w związku z licencją także o prawo jej zbycia. Spółka obciąży wówczas Klienta wynagrodzeniem z tytułu przedmiotowego świadczenia i dokona rozliczenia transakcji z Kontrahentem.

Z kolei prawo do sprzętu komputerowego będzie przeniesione przez Kontrahenta na Spółkę, z tym że w momencie jego zbycia po zakończeniu umowy leasingu możliwe są dwa warianty: (i) Spółka będzie uprawniona do ustalenia ceny sprzedaży we własnym zakresie, (ii) cena zostanie ustalona przez Kontrahenta, wówczas Kontrahent otrzyma od Spółki zwrot kwoty wynagrodzenia pobranej od Klienta.

W wyniku udzielenia Spółce przez Kontrahenta opisanych uprawnień, Spółce będzie przysługiwać wynagrodzenie od Klienta z tytułu (i) świadczenia usług leasingu oprogramowania oraz sprzętu komputerowego (w przypadkach, gdy Klient zdecyduje się korzystać również z tego sprzętu), (ii) przeniesienia prawa do oprogramowania oraz przeniesienia prawa do sprzętu komputerowego, w przypadku, gdy Klient wybierze opcję wykupu po zakończeniu umowy leasingu. Spółka będzie dokumentować transakcje w powyższym zakresie fakturami.

Transakcje polegające na udzieleniu Spółce przez Kontrahenta prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego (licencji) w zakresie pozwalającym na oddanie tego oprogramowania Klientowi do używania, wraz z dostawą sprzętu komputerowego (lub bez niej) na rzecz Spółki, będą dokumentowane przez Kontrahenta fakturami.

Spółka nie korzysta ze zwolnień podmiotowych w podatku dochodowym, o których mowa w art. 6 ustawy o CIT ani nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychodem Spółki będą ponoszone przez Klienta w okresie umowy leasingu operacyjnego opłaty z tytułu korzystania z oprogramowania oraz sprzętu komputerowego (jeżeli Klient skorzysta również z leasingu tego sprzętu) udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę?
2.  Czy w związku z nabyciem przez Spółkę prawa do oprogramowania komputerowego (licencji) w zakresie niezbędnym do oddania go Klientowi do używania Spółka będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytej licencji i przyjęcia okresu amortyzacji nie krótszego niż 24 miesiące?
3.  Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej sprzętu komputerowego, który zostanie przekazany Klientowi do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego?
4.  Czy Spółce przysługują wszelkie prawa i obowiązki finansującego (leasingodawcy) związane z oddaniem Klientowi do używania oprogramowania oraz sprzętu komputerowego, o których mowa w pytaniach powyżej, także wówczas, gdy Kontrahent przeniesie na Spółkę prawa wynikające z umowy leasingu już po zawarciu tej umowy z Klientem i przekazaniem mu do używania oprogramowania wraz ze sprzętem komputerowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opłaty ponoszone przez Klienta w okresie umowy leasingu, z tytułu korzystania z oprogramowania oraz sprzętu komputerowego (jeżeli Klient skorzysta również z leasingu tego sprzętu) udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę będą stanowić jej przychód podatkowy.
2.  Spółka, będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej oprogramowania oraz przyjęcia okresu amortyzacji nie krótszego niż 24 miesiące.
3.  Odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego nabytego przez nią od Kontrahenta, a przekazanego Klientowi na podstawie umowy leasingu operacyjnego będą stanowiły po stronie Spółki koszty uzyskania przychodów.
4.  Spółce przysługują wszelkie prawa i obowiązki finansującego (leasingodawcy) związane z oddaniem Klientowi do używania oprogramowania oraz sprzętu komputerowego, o których mowa w pytaniach powyżej, także wówczas, gdy Kontrahent przeniesie na Spółkę prawa wynikające z umowy leasingu już po zawarciu tej umowy z Klientem i przekazaniem mu do używania oprogramowania wraz ze sprzętem komputerowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad pytanie 1. Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. W art. 12 ustawy ustawodawca wskazał przykładowe kategorie przychodów lub wpływów pieniężnych zaliczanych do przychodów podatkowych lub z nich wyłączonych. W szczególności art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Z kolei art. 12 ust. 3 ustawy o CIT precyzuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że przychodem podatkowym podatnika są również należne mu opłaty z tytułu świadczenia usług leasingu. Umowa leasingu została zdefiniowana w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, gdzie wskazano, iż rozumie się przez nią umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania / pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. W ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wskazano natomiast, że przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego (art. 7091 Kodeksu Cywilnego). Definicja umowy leasingu zawarta w Kodeksie cywilnym przewiduje, iż przedmiotem takiej umowy mogą być wyłącznie rzeczy. Z tej perspektywy definicja „podatkowej” umowy leasingu ma zdecydowanie szerszy charakter - może nią być również umowa inna niż umowa zdefiniowana jako umowa leasingu w Kodeksie cywilnym, na podstawie której finansujący może oddać korzystającemu do używania nie tylko środki trwałe, ale także wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Z definicji zawartej w ustawie o CIT wynika zatem, że dana umowa może zostać uznana za „podatkową” umowę leasingu, o ile posiada cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, które muszą być spełnione łącznie, tj.:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty lub prawo użytkowania wieczystego,
2.  świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Z kolei zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego, jeżeli:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, w przypadku umowy leasingu rzeczy ruchomych lub wartości niematerialnych i prawnych,
2.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu netto odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W ocenie Spółki, wskazane wyżej warunki do zakwalifikowania opłat otrzymywanych przez Spółkę od Klienta jako przychodów z umowy leasingu operacyjnego będą spełnione:

*   Spółka będzie przekazywać Klientowi do używania wartość niematerialną i prawną - licencję na oprogramowanie komputerowe, z której korzysta w określonym zakresie na podstawie porozumienia z Kontrahentem,
*   licencja, zgodnie z przedstawionym poniżej uzasadnieniem stanowiska Spółki w zakresie pytania 2, stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji,
*   w przypadku wyboru przez Klienta opcji zawierającej także leasing sprzętu komputerowego, Spółka będzie także przekazywać mu do używania środek trwały, który również podlega amortyzacji,
*   odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać Spółka,
*   umowa leasingu będzie zawierana na czas oznaczony, nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji,
*   suma opłat otrzymywanych przez Spółkę od Klienta będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej licencji i sprzętu komputerowego (jeśli Klient korzystać będzie również ze sprzętu).

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2014 r. nr IPTPB3/423-88/14-7/PM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w której organ odniósł się do zasad wykazywania przychodów z tytułu umowy leasingu i wskazał, iż: „Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usług leasingu na warunkach określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. leasingu operacyjnego. Zawierane przez Wnioskodawcę umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie dokonuje dostawy urządzeń mobilnych z usługą dostępu do internetu w warunkach określonych w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. leasingu finansowego. Umowa leasingu nie zawiera postanowień, że korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie leasingu, w przypadku gdy korzystający nie jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W umowie leasingu urządzeń mobilnych z usługą dostępu do internetu nie postanowiono, że finansujący rezygnuje z dokonania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Z charakteru usługi leasingu wynika, że należy ją traktować jako „usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych" określonych w umowie lub na wystawionej fakturze, a tym samym przychód z tytułu opłat leasingowych Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczyła faktura obejmująca ratę leasingową za dany okres rozliczeniowy. ’’

Do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 31 października 2010 r. nr ILPB4/423-261/11-4/DS.

Ad. Pytanie 2

W świetle art. 15 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Kosztem uzyskania przychodów są m.in. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (tj. umowy leasingu).

Art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi z kolei, iż okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od licencji na programy komputerowe oraz od praw autorskich nie może być krótszy niż 24 miesiące.

Aby więc podatnik był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej licencji muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   musi dojść do nabycia licencji,
*   licencje muszą nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu ich przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania powinien wynosić co najmniej rok,
*   licencje powinny być wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą albo oddane innemu podatnikowi do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji) lub umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Wskazane powyżej przepisy ustawy o CIT wskazują więc, że licencje mogą być przedmiotem amortyzacji także w sytuacji, gdy nie są wykorzystywane przez podatnika na własne potrzeby, lecz są oddane do używania innemu podmiotowi na podstawie umowy leasingu, w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia właśnie z tego rodzaju sytuacją. Kontrahent udzieli Spółce prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego wyłącznie w celu jego przekazania osobie trzeciej do używania na podstawie umowy leasingu i w zakresie niezbędnym dla takiego działania. Uzyskiwana przez Spółkę licencja będzie stanowić wartość niematerialną i prawną zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, a zatem będzie podlegać amortyzacji. Na Spółkę przechodzi bowiem prawo do korzystania z licencji w określonym umownie zakresie, które przejawia się tym, iż Spółka może oddać licencję do używania na podstawie umowy leasing osobie trzeciej - Klientowi.

Spółka zauważa, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia licencji. W związku z powyższym zasadne jest odwołanie się do innych gałęzi prawa, które tę materię regulują, w szczególności do ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm., dalej upa).

Art. 1 ust. 2 pkt 1 upa stanowi, iż przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2 upa umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Art. 50 upa wskazuje natomiast, że odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
2.  w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem orypinału albo egzemplarzy;
3.  w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

W doktrynie wskazuje się, że „w przepisie art. 41 ust. 2 wyrażona została bardzo istotna dla praktyki obrotu prawami autorskimi norma, według której treść umowy mającej za przedmiot prawa autorskie (niezależnie od tego, czy jest to umowa przenosząca prawo, czy umowa licencyjna) odnosi się tylko do pól eksploatacyjnych, które zostały w niej wyraźnie wymienione” (red) J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz., LEX 2011). Podkreśla się także, że wskazanie pól eksploatacji ma na celu zabezpieczenie podmiotu - twórcy danego utworu, a także nakazuje wyraźne określenie w jakim zakresie podmiot nabywający licencję ma zamiar ją spożytkować. Na konieczność precyzyjnego wskazania pól eksploatacji zwraca uwagę również Sąd Najwyższy (por. wyrok z 24 marca 2011 r. sygn. I CSK 450/10).

Upa wskazuje zatem, że nawet częściowe prawo do korzystania z utworu lub prawa majątkowego (w zakresie określonego pola eksploatacji, np. w zakresie najmu) oznacza, iż podmiot dysponuje licencją w rozumieniu tych regulacji. Z tego też względu należy uznać, iż w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, tj. gdy Spółka będzie dysponować oprogramowaniem w ten sposób, iż będzie upoważniona do przekazania go osobie trzeciej do używania na podstawie umowy leasingu, będziemy mieć do czynienia z licencją w rozumieniu upa.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabywanych praw do oprogramowania komputerowego, tj. licencji udzielonej przez Kontrahenta, zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem zostaną spełnione warunki określone w ustawie o CIT:

*   Spółka uzyska od Kontrahenta określony zakres praw do oprogramowania, stanowiący licencję;
*   wskazane prawo będzie nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu jego przyjęcia do używania przez Spółkę;
*   przewidywany okres używania prawa będzie dłuższy niż rok;
*   prawo do korzystania z oprogramowania zostanie oddane do używania Klientowi na podstawie umowy leasingu operacyjnego.

Ad. Pytanie 3

Analogicznie jak w przypadku licencji, również odpisy amortyzacyjne od sprzętu komputerowego będą stanowić koszt uzyskania przychodu po stronie Spółki.

Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c (który nie dotyczy sytuacji Spółki), stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Aby więc można było amortyzować sprzęt komputerowy muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   musi dojść do jego nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie,
*   sprzęt musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   sprzęt ten musi być kompletny i zdatny do używania w momencie jego przyjęcia,
*   przewidywany okres używania sprzętu powinien wynosić co najmniej rok,
*   sprzęt ten powinien być wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą albo oddany innemu podatnikowi do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym te przesłanki będą spełnione, a więc będzie jej przysługiwać prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od sprzętu komputerowego:

Sprzęt komputerowy zostanie przez Spółkę nabyty od Kontrahenta na podstawie wystawionej przez niego faktury sprzedaży.

W momencie nabycia Spółka będzie nim rozporządzać, tj. będzie mieć również prawo by oddać go Klientowi do używania na podstawie umowy leasingu.

Sprzęt ten będzie zdatny do użytku, w szczególności będzie na nim prawidłowo funkcjonować oprogramowanie. Spółka zauważa, że przez „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość jego użytkowania. Przykładowo WSA w Lublinie w wyroku z 16 października 2009 r., sygn. I SA/Lu 379/09 zauważył, że „kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także są one spełnione".

Sprzęt w chwili oddania go do używania będzie spełniał te wymogi.

Sprzęt ten będzie użytkowany przez okres dłuższy niż dwanaście miesięcy.

Sprzęt komputerowy będzie przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, jego użytkownikiem będzie Klient.

Na konieczność spełnienia wyżej wskazanych warunków zwrócił również uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2011 r. nr IBPBI/2/423-1725/10/PP.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej sprzętu komputerowego stanowić będą dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Ad. Pytanie 4

W ocenie Spółki, również w przypadku, gdy Kontrahent zawrze z nią pisemne porozumienie, na mocy którego przeniesie na nią prawa wynikające z umowy leasingu już po zawarciu tej umowy z Klientem i przekazaniem mu do użytkowania oprogramowania i sprzętu komputerowego:

*   Spółka wstąpi w prawa leasingodawcy, które dotychczas przysługiwały Kontrahentowi, a więc
*   będzie zobowiązana do wykazania przychodów uzyskiwanych na mocy umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT,
*   będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przekazanego oprogramowania oraz sprzętu komputerowego, które będzie mieć prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, możliwość przeniesienia na nią przez Kontrahenta praw wynikających z umowy leasingu zawartej z Klientem (w tym udzielenie jej prawa do oddania Klientowi oprogramowania do używania na podstawie umowy leasingu), jak również przeniesienie na nią praw do sprzętu komputerowego, już po zawarciu umowy leasingu pomiędzy Kontrahentem a Klientem nie wpływa w żaden sposób na prawa i obowiązki podatkowe Spółki. W szczególności, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytej wartości niematerialnej i prawnej oraz sprzętu, a z drugiej strony będzie zobowiązana by traktować przychody osiągane z tytułu oddania Klientowi oprogramowania (oraz sprzętu) do używania jako przychody wynikające z umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Jak Spółka zaznaczyła w opisanym zdarzeniu przyszłym, na etapie nawiązywania współpracy Kontrahenta z Klientem, Kontrahent wystosuje do niej zapytanie co do akceptacji warunków finansowania, które miałoby być udzielone Klientowi w formie leasingu. Jednocześnie, na tym samym etapie Spółka wyrazi zgodę na przeniesienie praw wynikających z umowy leasingu zawartej pomiędzy Kontrahentem a tym Klientem na jej rzecz. W związku z powyższym jeszcze przed formalnym zawarciem umowy leasingu przez Kontrahenta z Klientem, Spółka przyjmuje na siebie (akceptuje) określone warunki finansowania tej umowy. Spółka zobowiązuje się zatem do wstąpienia w prawa leasingodawcy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 17a pkt 2) ustawy o CIT, podstawowy okres umowy leasingu rozumiany jest jako czas oznaczony, na jaki została zawada ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona, przy czym w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Konsekwentnie, sam fakt zmiany strony umowy leasingu nie wpływa na kwalifikację podatkową takiej umowy na gruncie ustawy o CIT, o ile jej pozostałe warunki nie ulegną zmianie. W momencie, w którym Spółka wstępować będzie w prawa leasingodawcy warunki do uznania umowy zawartej z Klientem za umowę leasingu, o której mowa w ad. 17b ustawy o CIT będą spełnione, tj.:

*   odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać finansujący, tj. Spółka,
*   umowa leasingu będzie zawierana na czas oznaczony, nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji,
*   suma opłat otrzymywanych przez Spółkę od Klienta będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej licencji i sprzętu komputerowego (jeśli Klient korzystać będzie również ze sprzętu).

Takie stanowisko zaprezentował m.in. NSA w wyroku z 6 marca 2013 r. sygn. II FSK 1332/11, który odnosząc się do zmian wprowadzonych w ustawie o CIT ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Oz. U. poz. 1342), wskazał, iż:

„Otóż art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, w istotnym dla sprawy zakresie, w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. W uzasadnieniu projektu tej zmiany projektodawca podniósł m.in., że w obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. W dalszej części tegoż uzasadnienia projektodawca podniósł, że w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło. ”

Spółka wstąpi w prawa leasingodawcy (o czym mowa powyżej) uzyskując od Kontrahenta określony zakres praw do oprogramowania, stanowiący licencję, oraz będzie mieć prawo rozporządzać sprzętem komputerowym. Bez tych uprawnień nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usługi leasingu. Tym samym, nabywając od dotychczasowego leasingodawcy prawo do oprogramowania w zakresie pozwalającym na oddanie go korzystającemu do używania, oraz nabywając sprzęt komputerowy, Spółka będzie nabywać nie tyle prawo do wierzytelności wynikającej z umowy z Klientem, lecz de facto nabywać będzie samą wartość niematerialną i prawną oraz środek trwały, w zakresie pozwalającym Spółce na oddanie ich do używania Klientowi. Co do zasady więc w analizowanej sytuacji nie zajdzie przypadek, o którym mowa w art. 17k ustawy o CIT, który określa skutki podatkowe przeniesienia przez finansującego na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, bez jednoczesnego przeniesienia na osobę trzecia własności przedmiotu umowy leasingu. W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka nabywać będzie od Kontrahenta nie tylko sprzęt komputerowy, ale także prawo do oddania licencji (a więc wartości niematerialnej i prawnej) do używania na podstawie umowy leasingu. W efekcie, nabywając zarówno środek trwały, jak i wartość niematerialną i prawną, oraz prawa z samej umowy leasingu, Spółka stanie się w odniesieniu do wartości niematerialnej i prawnej, jak i środka trwałego leasingodawcą, ze wszystkimi wynikającymi stąd prawami i obowiązkami podatkowymi.

Skoro więc to Spółka będzie pobierać od Klienta opłaty z tytułu oddania przedmiotu umowy leasingu do używania, i będą one stanowić jej przychód, to należy przyjąć, iż będą to przychody z tytułu umowy leasingu w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o CIT.

Również w przypadku odpisów amortyzacyjnych od nabytego prawa do oprogramowania oraz sprzętu komputerowego, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodu. Warunki do zaliczenia odpisów do kosztów podatkowych, które wskazano w odpowiedzi na pytania 2 i 3, będą spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia są skutki podatkowe nabycia przez Spółkę prawa do oddania oprogramowania do używania Klientowi wraz ze sprzętem komputerowym lub bez niego, co zdaniem Spółki mieści się w pojęciu licencji i odniesienia go do umowy leasingu i w konsekwencji skorzystania przez Spółkę z możliwości, jaką daje umowa leasingu, w szczególności w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych od licencji lub sprzętu komputerowego.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od definicji licencji oraz wskazania warunków niezbędnych do kwalifikacji umowy jako umowy leasingu.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej pdop ( Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) posługuje się wprawdzie pojęciem licencji, lecz nie definiuje go. Definicję licencji zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r. , nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Ustawodawca w art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim mówi o dwóch rodzajach umów, które autor ( twórca utworu) może zawierać:

1.  umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub
2.  umowa o korzystanie z utworu, zwana "licencją",

Drugi rodzaj umów ma celu tylko udostępnienie innemu podmiotowi dobra niematerialnego w celu określonego korzystania z niego. Umowy licencyjne porównać można do umów, np. najmu, dzierżawy czy użyczenia. Dzięki nim licencjobiorca ma bowiem możliwość korzystania z dobra niematerialnego w określonym zakresie. Istotą licencji jest umożliwienie korzystania z określonego dobra niematerialnego, co oznacza, że wyłączne prawo do niego pozostaje przy licencjodawcy, np. twórcy utworu, który prawem tym w drodze licencji rozporządza. Poprzez umowę o korzystanie z utworu jedna ze stron upoważnia drugą stronę umowy do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji, na określonym terytorium oraz przez wskazany czas. Druga strona zaś ma obowiązek zapłaty wynagrodzenia w ustalonej wysokości. Innymi słowy, na mocy umowy o korzystanie z utworu, licencjodawca upoważnia licencjobiorcę do eksploatacji praw autorskich. Licencja może upoważniać licencjobiorcę do sporządzania kopii utworu, wprowadzania do obrotu oryginału oraz jego kopii, wystawienia utworu, a także najmu bądź użyczenia egzemplarzy utworu.

Ustalając treść umowy strony powinny również wymienić tzw. pola eksploatacji, a więc sposoby korzystania licencjobiorcy z określonego utworu. Zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pola eksploatacji będą stanowić w szczególności:

*   w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu – wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
*   w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono – wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy,
*   w zakresie rozpowszechniania utworu w inny sposób – publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlanie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym.

Funkcją pola eksploatacji jest oznaczenie (dookreślenie) przedmiotu świadczenia. Dopiero wskazanie utworu wraz z konkretnym polem eksploatacji stanowi właściwe określenie przedmiotu świadczenia. Jednocześnie pola eksploatacji wyznaczają granicę przeniesienia prawa. Przenoszone jest prawo do rozporządzania utworem na danym polu eksploatacji. Zdanie „Udzielam licencji na korzystanie z utworu X na polu eksploatacji wytwarzania techniką drukarską” oznacza, że uprawniony ma licencję na korzystanie z utworu X na polu wytwarzania techniką drukarską. Wynika to z ochrony autora i szczególnie w zakresie dóbr niematerialnych i prawnych należy dookreślić przedmiot świadczenia.

Licencje w powyższym rozumieniu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, na gruncie podatku dochodowego stanowią wartości niematerialne i prawne.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „ finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „ korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Przepis art. 17a jest punktem wyjścia do rozważań w zakresie kwalifikacji umowy jako podatkowej umowy leasingu od strony podmiotowej i przedmiotowej umowy, przepisy zaś art. 17b i art. 17f, które określając skutki, jakie wywołuje umowa po stronie finansującego i korzystającego, wskazują na dodatkowe warunki, które decydują o zaliczeniu umowy do podatkowej umowy odpowiednio: leasingu operacyjnego i finansowego . Ustawodawca konstruując przepis art. 17a pkt 1 ustawy określił strony umowy leasingu i przedmiot umowy leasingu. Przedmiotem podatkowej umowy leasingu mogą być tylko podlegające amortyzacji podatkowej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Stronami podatkowej umowy leasingu są finansujący i korzystający. Finansującym jest strona umowy, która oddaje rzecz/wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie. Z powyższego wynika przy uwzględnieniu art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że finansującym może być tylko właściciel lub współwłaściciel środków trwałych/gruntu/użytkownik wieczysty lub właściciel lub współwłaściciel wartości niematerialnych i prawnych, a także osoby uprawnione do korzystania z tych wartości.

Z definicji umowy leasingu wynika, że przedmiotem podatkowej umowy leasingu mogą być wartości niematerialne i prawne wyłącznie te, które podlegają amortyzacji. Określenie składników majątku uznawanych przez ustawodawcę za wartości niematerialne i prawne zawiera art. 16b ust. 1 ustawy, z którego wynika, że „Amortyzacji podlegają, (…) nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (…) licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Aby podatnik mógł amortyzować nabyte wartości niematerialne i prawne na podstawie tego przepisu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   nabycie wartości niematerialnych i prawnych,
*   nadawanie się w dniu przyjęcia ich do używania do gospodarczego wykorzystania,
*   przewidywany okres ich używania wynoszący co najmniej rok,
*   wykorzystywanie ich na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą albo oddanie ich innemu podatnikowi do używania na podstawie umowy licencyjnej ( sublicencji) lub umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Ponadto z przepisu art. 16m ust. 1 pkt 1) pdop wynika, że z zastrzeżeniem ust.2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż : od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich – 24 miesiące.

Jeżeli podatnik nabywa prawo (licencję) do korzystania w swojej działalności gospodarczej z oprogramowania komputerowego i przewiduje, iż program ten będzie użytkował przez okres dłuższy niż 1 rok, nabyte prawo (licencję) winien zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy pdop). Ustawodawca jednocześnie pozwala na zaliczanie amortyzacji do kosztów podatkowych również temu podatnikowi, który nabytą licencję oddaje do używania innemu podatnikowi na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Zawierając podatkową umowę leasingu operacyjnego licencji, umowa ta musi spełnić warunki określone w art. 17b ust. 1 , tj.

1.  umowa ma być zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem jest podlegająca odpisom amortyzacyjnym rzecz ruchoma lub wartości niematerialne i prawne,
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należy podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych

Jeżeli umowa spełnia powyższe warunki opłaty ustalone w umowie i ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Należy przy tym zwrócić uwagę , że w przypadku leasingu wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne, które są kosztem podatkowym finansującego muszą być dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy.

Z zestawienia przepisów art. 17a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wartość niematerialna i prawna w postaci licencji lub sublicencji jest oddawana w leasing w celu jej używania przez korzystającego.

Przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie są podatkowe skutki nabycia przez Spółkę od Kontrahenta prawa do oddania oprogramowania/sprzętu komputerowego do używania Klientowi (korzystającemu) na podstawie umowy leasingu zawartej między Kontrahentem a Klientem.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje na następujące okoliczności:

1.  Umowy leasingu oprogramowania wraz ze sprzętem lub bez niego są zawarte między Kontrahentem a Klientem,
2.  Spółka zawiera porozumienia z Kontrahentem w zakresie jej zgody na przeniesienie na jej rzecz praw wynikających z umowy zawartej między Kontrahentem a Klientem.
3.  W wyniku porozumienia Spółka nabędzie prawo do oddania Klientowi oprogramowania do używania na podstawie umowy leasingu lub oprogramowania wraz ze sprzętem komputerowym.
4.  Spółka będzie występować wobec Klienta w roli leasingodawcy i korzystać z praw przysługujących dotychczas Kontrahentowi na podstawie zawartej przez niego umowy z Klientem

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy Spółka nabyła licencję.

W ocenie organu Spółka nie nabyła licencji w rozumieniu uprawnienia do korzystania z oprogramowania. Spółka wyraźnie zaznaczyła w opisie zdarzenia przyszłego, że „będzie uprawniona do korzystania z oprogramowania komputerowego wyłącznie w celu oddania go do używania osobie trzeciej, tj. Klientowi. Spółce nie będzie przysługiwać prawo do zbycia praw do oprogramowania w momencie zakończenia umowy leasingu (takie prawo pozostanie przy Kontrahencie). W przypadku więc, gdy Klient wybierze opcję wykupu prawa do oprogramowania po zakończeniu umowy leasingu, Kontrahent rozszerzy zakres praw przysługujących Spółce w związku z licencją także o prawo jej zbycia. Spółka obciąży wówczas Klienta wynagrodzeniem z tytułu przedmiotowego świadczenia i dokona rozliczenia transakcji z Kontrahentem”. Powyższe, zdaniem Spółki uprawnia ją do uznania, że nabyła licencję.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie w transakcji, w której uczestniczą trzy podmioty: Kontrahent - dostawca oprogramowania, Spółka oraz Klient – korzystający w umowie leasingu, Spółka pełni rolę pośrednika i prawo, które nabywa od Kontrahenta nie ma charakteru licencji. „Licencja” ta nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 16b ust. 1 i 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Korzystać z oprogramowania komputerowego ma Klient, a Spółka uzyskuje od Kontrahenta tylko prawo do oddania tego oprogramowania wraz ze sprzętem komputerowym lub bez niego. Organ nie zgadza się, że udzielenie prawa do oddania oprogramowania komputerowego mieści się w pojęciu licencji, która podlega amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawo do oddania oprogramowania nie jest tym samym co prawo do korzystania z oprogramowania. Spółka na podstawie umowy z Kontrahentem posiada wyłącznie taki zakres uprawnień, jaki wynika z tej umowy – ma prawo do przekazania oprogramowania. Nie jest to licencja w rozumieniu prawa do korzystania z tego oprogramowania.

Uznając, że Spółka nie nabywa licencji w zakresie korzystania z oprogramowania, następnym zagadnieniem jest kwestia, czy nabywając prawo do oddania oprogramowania bądź prawo do oddania oprogramowania wraz ze sprzętem komputerowym Spółka wstępuje w miejsce Kontrahenta - leasingodawcy i ma prawo korzystać z uprawnień przysługujących leasingodawcy z tytułu umowy leasingu.

W ocenie organu status Wnioskodawcy w chwili wstąpienia do umowy leasingu nie upoważnia go do zakwalifikowania jego roli jako finansującego (leasingodawcy). Jak zaznaczono w pierwszej części uzasadnienia finansującym może być tylko właściciel lub współwłaściciel wartości niematerialnych i prawnych, a także osoby uprawnione do korzystania z tych wartości. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że prawo do zbycia czyli rozporządzenia przedmiotem leasingu pozostaje przy Kontrahencie. Istotą umowy licencyjnej jest umożliwienie licencjobiorcy korzystania z określonego dobra niematerialnego. W przedmiotowej sprawie na podstawie umowy Spółki z Kontrahentem i wstępując w umowę leasingu zawartą między Kontrahentem a Klientem, Spółka nie jest i nie staje się właścicielem oprogramowania, ani też nie nabywa licencji. Tym samym Spółka nie będzie uprawniona do uznania umowy, w którą wstępuje za podatkową umowę leasingu.

Powyższe uwagi dotyczą skutków podatkowych nabycia przez Spółkę prawa do oddania oprogramowania.

Jeżeli zaś chodzi o sprzęt komputerowy, to Spółka wskazuje, że zostanie on nabyty od Kontrahenta na podstawie wystawionej przez niego faktury i w momencie nabycia Spółka będzie nim rozporządzać tj. będzie mieć prawo do oddania go Klientowi. Skoro jednak, jak pisze Spółka „w momencie jego zbycia po zakończeniu umowy leasingu możliwe są dwa warianty: (i) Spółka będzie uprawniona do ustalenia ceny sprzedaży we własnym zakresie, (ii) cena zostanie ustalona przez Kontrahenta, wówczas Kontrahent otrzyma od Spółki zwrot kwoty wynagrodzenia pobranej od Klienta”, w ocenie organu również w zakresie sprzętu komputerowego Spółka nie staje się właścicielem tego sprzętu i umowy w jego zakresie nie może uznać za umowę leasingu.

Ostatnia kwestia dotyczy przeniesienia na Spółkę praw wynikających z umowy leasingu już po zawarciu jej przez Kontrahenta z Klientem. Spółka wskazuje jako uzasadnienie możliwości przeniesienia przez Kontrahenta praw wynikających z umowy leasingu - brzmienie art. 17a pkt 2) updop. Zgodnie z tym przepisem dotyczącym nowej definicji podstawowego okresu umowy leasingu – przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Cesja czyli zmiana strony umowy bez negatywnych implikacji dla stron umowy wyrażona w art. 17 a pkt 2 updop oznacza, że na nową stronę umowy przenoszone są prawa i obowiązki wynikające z umowy. W przedmiotowej sprawie po zawarciu umowy leasingu między Kontrahentem a Klientem, Spółka ma wstąpić w miejsce Kontrahenta w prawa leasingodawcy. Jak udowodniono wyżej Kontrahent nie przenosi na Spółkę wszystkich swoich praw z umowy leasingu, w szczególności nie przenosi na nią ani prawa do korzystania z oprogramowania, ani też prawa do zbycia oprogramowania po zakończeniu umowy. Zatem w ocenie organu nie dochodzi tutaj do cesji umowy leasingu. Wbrew temu na co wskazuje Spółka, nie nabyła ona ani licencji, ani też ostatecznie sprzętu komputerowego (dowodzi o tym ewentualny zwrot ceny sprzętu komputerowego Kontrahentowi).

Reasumując, w ocenie organu status Wnioskodawcy nie pozwala na traktowanie go jako finansującego w umowie leasingu. Konsekwencją tego jest brak możliwości do skorzystania przez Spółkę z uprawnień w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jakie posiada finansujący w umowie leasingu. Opłaty ponoszone przez Klienta z tytułu korzystania z oprogramowania nie stanowią dla Spółki przychodu z tytułu umowy leasingu. Również w zakresie odpisów amortyzacyjnych zarówno oprogramowania jak i sprzętu komputerowego Spółka nie jest uprawniona do potraktowania ich jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy leasingu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock