Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.289.2018.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Wyrobów są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lipca 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 12 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Wyrobów są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Wyrobów są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zajmuje się produkcją zamienników do urządzeń maszynowni statków, specjalizując się w urządzeniach do oczyszczania paliwa, oleju oraz filtracji. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”), na podstawie zezwolenia z dnia 19 grudnia 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

Zakres uzyskanego przez Spółkę zezwolenia obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 (dalej: „PKWiU 2008”):

*   22.19 - pozostałe wyroby z gumy,
*   22.21 - płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych,
*   22.29 - pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych,
*   25.21 - grzejniki i kotły centralnego ogrzewania,
*   25.30.1 - wytwornice pary i ich części,
*   25.50.1 - usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali,
*   25.6 - usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych,
*   25.73 - narzędzia,
*   25.93 - wyroby z drutu, łańcuchy i sprężyny,
*   25.94 - elementy złączne, śruby i wkręty
*   26.11.3 - elektroniczne układy scalone,
*   26.30 - sprzęt telekomunikacyjny,
*   28.12 - sprzęt i wyposażenie do napędu hydraulicznego i pneumatycznego,
*   28.13 - pozostałe pompy i sprężarki,
*   28.14 - pozostałe kurki i zawory,
*   28.15 - łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe,
*   28.25 - przemysłowe urządzenia chłodnicze i wentylacyjne,
*   28.29 - pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia gdzie indzie nie sklasyfikowane,
*   38.11.55 - odpady z tworzyw sztucznych,
*   38.11.58 - odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal,
*   38.22.2. - surowce wtórne metalowe.

Część wyrobów Spółki objętych zakresem PKWiU 2008 określonym w zezwoleniu (dalej: „Wyroby”) jest ręcznie montowana z części i podzespołów dostarczanych przez podmioty spoza SSE.

Wyroby są projektowane przez dział badawczo-rozwojowy Spółki. Wyroby Spółki nie są projektowane przez kooperantów ani inne podmioty zewnętrzne - decyzje o ostatecznej formie i wytwarzaniu każdego Wyrobu Spółka podejmuje samodzielnie. Spółka sprawuje kontrolę nad całym procesem oraz odpowiada za końcową jakość Wyrobu. Jednocześnie, Wyroby opisane w niniejszym wniosku nie obejmują towarów handlowych, które są przez Spółkę jedynie konfekcjonowane.

Przy wytwarzaniu Wyrobów, Spółka korzysta z elementów nabywanych od podmiotów spoza strefy. Elementy te mogą stanowić elementy podstawowe, takie jak np. uszczelki, zawory i nakrętki lub elementy pochodzące z nabytych i rozebranych na części urządzeń.

Elementy składowe Wyrobów nie podlegają obróbce na maszynach Spółki, ani nie są kierowane w celu obróbki do zewnętrznych kooperantów. Wyroby są składane przez pracowników Spółki na specjalnie przeznaczonych do tego stanowiskach, a następnie podlegają kontroli jakości Spółki. Montaż Wyrobów odbywa się według szczegółowych instrukcji opracowanych i wdrożonych przez Spółkę. W większości przypadków, części z których składają się Wyroby mają szersze przeznaczenie niż finalny Wyrób (np. uszczelki i nakrętki, które mogą być wykorzystane do wielu różnych zastosowań).

Spółka nabywa części od podmiotów spoza SSE, ponieważ z uwagi na ich różnorodność, wdrożenie ich samodzielnej produkcji wiązałoby się z nieproporcjonalnym nakładem kosztów. Nabywanie części Wyrobów od podmiotów zewnętrznych, które specjalizują się w produkcji części o szerokim przeznaczeniu umożliwia efektywne i oszczędne wytwarzanie Wyrobów. Ponadto, specjalizacja podmiotów wytwarzających części składowe przekłada się na odpowiednią jakość Wyrobów Wnioskodawcy.

Przykładem Wyrobu montowanego z części nabywanych od podmiotów spoza KPT jest zawór zwrotny. Wyrób ten jest ręcznie montowany przez pracownika Spółki z elementów nabytych od zewnętrznych dostawców: zaworu redukcyjnego, uszczelki, o-ring i obudowy zaworu. Po zakończeniu prac, Spółka dokonuje kontroli jakości wytworzonych zaworów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Wyrobów są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Wyrobów są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 650,1162 ze zm., dalej: „Ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE. W myśl art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT zwolnienie strefowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Kluczowe w analizowanej sprawie jest ustalenie znaczenia art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 Ustawy o CIT. Opierając się na językowym znaczeniu tych przepisów należy dojść do wniosku, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia strefowego. Kluczowymi czynnikami, które decydują o zakwalifikowaniu przychodu jako przychodu objętego zwolnieniem strefowym są:

*   prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej na terenie SSE,
*   prowadzenie przez podatnika działalności na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE,
*   związek uzyskiwanych przychodów z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie zezwolenia strefowego.

Jednocześnie, z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT nie wynika, że wszystkie czynności produkcyjne dotyczące wyrobów wytwarzanych na terenie SSE oraz wszystkie materiały użyte do wytworzenia tych wyrobów powinny być wytworzone lub wykonane na terenie SSE.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT, zwolnienie strefowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Oznacza to, że dochody z działalności gospodarczej prowadzonej poza terenem SSE nie podlegają zwolnieniu strefowemu. W świetle powyższego, istotne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia „działalność gospodarcza prowadzona na terenie SSE”.

Ustawa o CIT nie definiuje działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), działalność gospodarcza to m. in działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646). Zgodnie z tą ustawą, działalność gospodarcza to zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

W innym aspekcie, pojęcie działalności gospodarczej obejmuje całokształt działalności przedsiębiorcy polegający na przystosowaniu zasobów i sił przyrody z zamiarem wytworzenia nowych dóbr lub przekształceniem już istniejących, ich podziale i konsumpcji (M. Zdyb, M. Sieradzka, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, LEX 2013). W konsekwencji, prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE należy odnosić do koncentracji aktywności gospodarczych przedsiębiorcy na terenie SSE. Jednocześnie, prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE nie oznacza, że wszystkie części, z których składają się Wyroby produkowane przez przedsiębiorcę powinny być wytworzone na terenie SSE.

Działalność Spółki w zakresie dotyczącym Wyrobów stanowi bez wątpienia działalność gospodarczą prowadzoną na terenie SSE. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

*   Zasadnicza i kluczowa część procesu produkcyjnego odbywa się w zakładzie Spółki na terenie SSE. Części nabywane od zewnętrznych kontrahentów stanowią zazwyczaj części o szerokim zastosowaniu, zatem dopiero po zmontowaniu ich razem przez Spółkę powstaje określony Wyrób (innymi słowy, Wyrób nabywa tożsamość dopiero w momencie wytworzenia go przez Spółkę). Na ten aspekt jako decydujący za uznanie działalności za prowadzoną na terenie SSE wypowiedział się ostatnio WSA w Lublinie w wyroku z 20 marca 2018 r, sygn. I SA/Lu 170/18. W wyroku tym sąd wskazał, że pomimo faktu, że mufy są wytwarzane przez podatnika na bazie gotowych rur nabywanych spoza SSE, to przed ich obróbką dokonaną przez podatnika rury te mają szerokie zastosowanie. Dopiero prace zrealizowane przez podatnika na terenie SSE pozwalają zakwalifikować przetworzone rury jako mufy o ścisłym zastosowaniu.
*   Spółka opracowuje projekt wykonania Wyrobu w oparciu o know-how, który został wypracowany na terenie SSE. Co więcej Spółka podczas całego procesu produkcyjnego i po jego zakończeniu odpowiada za jakość wytwarzanych przez siebie Wyrobów. Okoliczność ta wskazuje na fakt, że Wyroby wytwarzane przez Spółkę na terenie SSE są jej własnymi produktami i nie jest możliwe stwierdzenie, że stanowią one produkt innego przedsiębiorcy, wytworzony poza SSE.

Z uwagi na powyższe, części składowe nabywane przez Spółkę nie stanowią Wyrobów, lecz stają się nimi dopiero po przeprowadzeniu przez Spółkę montażu. W odniesieniu do Wyrobów, Spółka pełni rolę producenta i podejmuje istotne decyzje o kształcie Wyrobu. Wytwórcy części składowych nabywanych przez Spółkę wytwarzają jedynie elementy, które mogą stać się częściami różnych gotowych produktów.

Ponadto, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, obecne brzmienie przepisów nie daje podstaw do rozstrzygania o strefowym charakterze Wyrobu na podstawie udziału kosztów części nabywanych spoza SSE w koszcie wytworzenia Wyrobu (tak np. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1300/16). Ponadto, w przywołanym powyżej wyroku NSA wskazał, że funkcją przyjętego przez ustawodawcę brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT jest zapobieganie sytuacjom, w których zwolnieniu strefowemu podlegałaby działalność podlegająca jedynie na konfekcjonowaniu produktów wytworzonych przez innych przedsiębiorców. W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, taka sytuacja nie ma miejsca, ponieważ Wyroby są projektowane i składane na terenie SSE, zatem główna wartość dodana Wyrobów powstaje na terenie SSE.

Nie budzi zatem wątpliwości, że przychody z tytułu sprzedaży Wyrobów stanowią przychody uzyskane z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na terenie SSE. Na prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym nabywanie części spoza SSE nie wpływa na możliwość korzystania przez podatnika ze zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE wskazywały rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych, w tym:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.118.2018.1.MS, w której Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym, przychody ze sprzedaży napojów bezalkoholowych, których 75% kosztów produkcji stanowią półprodukty i opakowania nabyte spoza SSE są objęte zwolnieniem strefowym.
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt: I SA/Łd 1324/14, w którym to stwierdził, że: „Nabycie towarów i usług czy nawet zlecenie części procesu produkcyjnego podmiotom zewnętrznym nie wyklucza możliwości zastosowania ulgi podatkowej wynikającej z prowadzenia działalności na terenie SSE.”;
*   wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt: II FSK 1440/16, w którym wypowiedział się, że: „Spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne. (\`(...)\`) korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. „zewnętrzne” materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu”.

Niezależnie od powyższego, uznanie, że udział zewnętrznych dostawców i kooperantów w procesie produkcji wyłącza możliwość korzystania ze zwolnienia strefowego przez Spółkę, stałoby w sprzeczności z celami ustanowienia SSE, określonymi w art. 3 Ustawy o SSE, tj. w szczególności z:

1.  rozwojem nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystaniem w gospodarce narodowej;
2.  zwiększeniem konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług;
3.  zagospodarowaniem istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej;
4.  tworzeniem nowych miejsc pracy.

Art. 3 Ustawy o SSE stanowi zatem, że celem ustanowienia SSE jest wkomponowanie w gospodarczy krajobraz regionu przedsiębiorców stymulujących jego rozwój, a nie utworzenie wyodrębnionego obszaru autarkii gospodarczej.

Wskazane powyżej rozumienie przepisów o celach ustanowienia SSE ma potwierdzenie w szczegółowych regulacjach rozporządzeń regulujących funkcjonowanie SSE:

*   w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju specjalnej strefy ekonomicznej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2037, dalej: „PR SSE”) określono cele ustanowienia SSE i sposób, w jaki cele te mają zostać osiągnięte. Zgodnie z ust. 2 pkt 7 załącznika do PR SSE wskazano, że jednym z celów ustanowienia SSE jest rozwój współpracy z instytucjami zajmującymi się promocją regionalnej oferty inwestycyjnej mającej m.in. na celu stymulowanie kooperacji firm działających w regionie.
*   w § 11 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 15 listopada 2004 r. w sprawie przetargów i rokowań oraz kryteriów oceny zamierzeń co do przedsięwzięć gospodarczych, które mają być podjęte przez przedsiębiorców na terenie SSE (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 2033 ze zm.) wskazano, że ocena zamierzeń co do przedsięwzięć gospodarczych, które mają być podjęte na terenie SSE powinna opierać się na m.in. ocenie udziału w powiązaniach gospodarczych, w tym kooperacyjnych, z przedsiębiorcami działającymi na terenie kraju.

Powyższe oznacza, że przedsiębiorca ubiegający się o zezwolenie strefowe jest wręcz zobowiązany wykazać, że w ramach planowanej działalności na terenie SSE będzie nabywał materiały i usługi od przedsiębiorstw z regionu, ponieważ jest to jednym z celów ustanowienia SSE na terenie Polski.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie wskazać, że produkcja na skalę przemysłową bez udziału zewnętrznych dostawców i kooperantów byłaby w praktyce niemożliwa lub nieopłacalna, ponieważ Spółka nie byłaby w stanie wyprodukować w całości samodzielnie produktu końcowego (ewentualnie, wytworzony produkt nie byłby konkurencyjny). Jednocześnie, uzależnianie stosowania zwolnienia strefowego od wartości materiałów nabytych spoza strefy dyskryminowałaby przedsiębiorców, których specyfika działalności wymaga pracy na kosztownych materiałach lub półproduktach.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na konieczność uwzględnienia współpracy z przedsiębiorcami spoza SSE jako koniecznego aspektu działalności przedsiębiorcy strefowego. W szczególności, problem ten został uwypuklony w:

*   wyroku NSA z 10 września 2015 r., sygn. akt: II FSK 1766/13, w myśl którego: „(…)Analizując powyższe normy przecie wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, że ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów - przedsiębiorców - do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Skoro działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE.”
*   wyroku WSA we Wrocławiu z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt: I SA/Wr 1097/16, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) W ocenie Sądu organ podatkowy nie ma racji, skoro bowiem działalność podmiotów położonych na terenie strefy powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem strefy.”
*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt: I SA/Lu 170/18, według którego: analizując procesy produkcyjne, w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. (\`(...)\`) Wykładnia przepisów dotyczących zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania z niego w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefy, jest (\`(...)\`) nie do zaakceptowania.”

W świetle powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010, z późn. zm.).

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem” (art. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1010 oraz z 2018 r., poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych

Równocześnie art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (…).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Należy podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją zamienników do urządzeń maszynowni statków, specjalizując się w urządzeniach do oczyszczania paliwa, oleju oraz filtracji. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), na podstawie zezwolenia z dnia 19 grudnia 2013 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

Zakres uzyskanego przez Spółkę zezwolenia obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 (PKWiU 2008): 22.19 - pozostałe wyroby z gumy; 22.21 - płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych; 22.29 - pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych; 25.21 - grzejniki i kotły centralnego ogrzewania; 25.30.1 - wytwornice pary i ich części; 25.50.1 - usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; 25.6 - usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych; 25.73 - narzędzia; 25.93 - wyroby z drutu, łańcuchy i sprężyny; 25.94 - elementy złączne, śruby i wkręty; 26.11.3 - elektroniczne układy scalone; 26.30 - sprzęt telekomunikacyjny; 28.12 - sprzęt i wyposażenie do napędu hydraulicznego i pneumatycznego; 28.13 - pozostałe pompy i sprężarki; 28.14 - pozostałe kurki i zawory; 28.15 - łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe; 28.25 - przemysłowe urządzenia chłodnicze i wentylacyjne; 28.29 - pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia gdzie indzie nie sklasyfikowane; 38.11.55 - odpady z tworzyw sztucznych; 38.11.58 - odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal; 38.22.2 - surowce wtórne metalowe. Część wyrobów Spółki objętych zakresem PKWiU 2008 określonym w zezwoleniu jest ręcznie montowana z części i podzespołów dostarczanych przez podmioty spoza SSE. Wyroby są projektowane przez dział badawczo-rozwojowy Spółki. Wyroby Spółki nie są projektowane przez kooperantów ani inne podmioty zewnętrzne - decyzje o ostatecznej formie i wytwarzaniu każdego Wyrobu Spółka podejmuje samodzielnie. Spółka sprawuje kontrolę nad całym procesem oraz odpowiada za końcową jakość Wyrobu. Jednocześnie, Wyroby opisane w niniejszym wniosku nie obejmują towarów handlowych, które są przez Spółkę jedynie konfekcjonowane. Przy wytwarzaniu Wyrobów, Spółka korzysta z elementów nabywanych od podmiotów spoza strefy. Elementy te mogą stanowić elementy podstawowe, takie jak np. uszczelki, zawory i nakrętki lub elementy pochodzące z nabytych i rozebranych na części urządzeń. Elementy składowe Wyrobów nie podlegają obróbce na maszynach Spółki, ani nie są kierowane w celu obróbki do zewnętrznych kooperantów. Wyroby są składane przez pracowników Spółki na specjalnie przeznaczonych do tego stanowiskach, a następnie podlegają kontroli jakości Spółki. Montaż Wyrobów odbywa się według szczegółowych instrukcji opracowanych i wdrożonych przez Spółkę. W większości przypadków, części z których składają się Wyroby mają szersze przeznaczenie niż finalny Wyrób. Spółka nabywa części od podmiotów spoza SSE, ponieważ z uwagi na ich różnorodność, wdrożenie ich samodzielnej produkcji wiązałoby się z nieproporcjonalnym nakładem kosztów. Nabywanie części Wyrobów od podmiotów zewnętrznych, które specjalizują się w produkcji części o szerokim przeznaczeniu umożliwia efektywne i oszczędne wytwarzanie Wyrobów. Ponadto, specjalizacja podmiotów wytwarzających części składowe przekłada się na odpowiednią jakość Wyrobów Wnioskodawcy. Przykładem Wyrobu montowanego z części nabywanych od podmiotów spoza SSE jest zawór zwrotny. Wyrób ten jest ręcznie montowany przez pracownika Spółki z elementów nabytych od zewnętrznych dostawców: zaworu redukcyjnego, uszczelki, o-ring i obudowy zaworu. Po zakończeniu prac, Spółka dokonuje kontroli jakości wytworzonych zaworów.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy przychody uzyskane ze sprzedaży ww. Wyrobów będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej. Należy zauważyć, że przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że z opisu sprawy wynika jednoznacznie, że proces wytworzenia wyrobu finalnego, odbywa się w głównej mierze poza terenem SSE. Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca nabywa od podmiotów spoza SSE gotowe elementy, z których składa się gotowy wyrób. W całym procesie wytworzenia wyrobu gotowego w gestii Wnioskodawcy pozostaje wyłącznie projektowanie wyrobu oraz czynność montażu zakupionych elementów, tj. fizycznego połączenia ich ze sobą. Należy podkreślić, że po dokonaniu nabycia elementów składowych wyrobu, Wnioskodawca nie dokonuje już żadnej ich obróbki, są one zatem gotowymi częściami wyrobu, stanowiącymi półfabrykaty.

Z tak przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie dokonuje w istocie produkcji wyrobu, lecz dokonuje zakupu tego wyrobu w częściach, które wymagają jedynie fizycznego połączenia. Nie sposób zatem uznać, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej na terenie SSE działalności wytwarza ww. wyrób. Również fakt, że wyroby są projektowane przez Spółkę a po ich montażu dokonywana jest przez Wnioskodawcę kontrola jakości gotowego wyrobu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wyrób ten co do zasady powstaje w SSE. Choć niewątpliwie zgodzić należy się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym produkcja na skalę przemysłową bez udziału zewnętrznych dostawców i kooperantów byłaby w praktyce niemożliwa lub nieopłacalna, ponieważ Spółka nie byłaby w stanie wyprodukować w całości samodzielnie produktu końcowego, to jednak zakup półfabrykatów niezbędnych do całkowitego wyprodukowania wyrobu gotowego od zewnętrznych podmiotów, niewymagających już żadnej obróbki a wymagających jedynie połączenia, w opinii tut. Organu, stanowi niewątpliwie przesłankę do uznania, że zasadnicza część procesu produkcyjnego nie jest wykonywana w SSE.

W tym miejscu należy podkreślić, że aby opisany proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie strefy przez podatnika posiadającego zezwolenie musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie przez inny podmiot. Zasadnicza część wytworzenia produktu strefowego musi być wykonana przez tego podatnika na terenie strefy, a nie tylko składanie wyrobu z nabytych od podmiotów trzecich półfabrykatów.

W rozpatrywanej sprawie mamy w istocie do czynienia z pominięciem ciężaru prowadzenia działalności produkcyjnej poprzez zakup gotowych półfabrykatów. Ze zwolnienia natomiast, korzysta dochód osiągnięty z działalności Wnioskodawcy. Niespełnienie jednego z warunków zezwolenia, tj. nieprowadzenie w znaczącej części procesu produkcyjnego przez Wnioskodawcę, któremu zostało udzielone zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE, oznacza obowiązek wyłączenia ze zwolnienia tej części dochodów, jaka uzyskana została w wyniku działalności innego podmiotu.

Podsumowując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów gotowych, których elementy składowe (półfabrykaty) zostały w całości nabyte od podmiotów spoza SSE, nie będzie stanowił dochodu związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę na terenie SSE, podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.