Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-414/12/15-8/S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT nabycia wierzytelności wymagalnych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 18 maja 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 sierpnia 2012 r. (skutecznie doręczone 14 sierpnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nabycia wierzytelności niewymagalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nabycia wierzytelności niewymagalnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.) na wezwanie Organu z dnia 6 sierpnia 2012 r. (skutecznie doręczone 14 sierpnia 2012 r.).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

D. Sp. z o.o. (Dalej: „D.”, „Spółka”) prowadzi działalność leasingową. W ramach tej działalności Spółka m. in. zawiera z klientami (Korzystającymi) umowy leasingu operacyjnego i finansowego, z których strumienie należnych jej przychodów (poszczególnych rat leasingowych) przelewa na Bank (Dalej „Bank”) w celu wcześniejszego uzyskania kwot objętych umową leasingową.

W wyniku dokonanego przelewu (Cesji) Wierzytelności:

*   Spółka otrzymuje jednorazowo z góry kwotę odpowiadającą sumie rat leasingowych przewidzianych w danej umowie leasingu, pomniejszonych o potrącone przez Bank dyskonto w przypadku umów na stopie stałej;
*   Spółka otrzymuje z Banku sumę opłat kapitałowych i miesięcznie przekazuje do Banku. część kapitałową raty leasingowej oraz część raty odsetkowej (część marży) z miesięcznej raty leasingowej.

W chwili obecnej rozważane jest powrotne przeniesienie ww. wierzytelności leasingowych (tj. przeniesienie ww. wierzytelności z Banku, dalej. „Cedenta” na rzecz D., dalej: „cesjonariusza”) w formie aportu wierzytelności do Spółki, w wyniku czego Bank obejmie udziały w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności.

W skład portfela przejmowanych wierzytelności będą wchodziły:

*   wierzytelności niewymagalne przyszłe oparte na stałej stopie
*   wierzytelności niewymagalne przyszłe oparte na zmiennej stopie
*   wierzytelności wymagalne (zaległe raty leasingowe)
*   wierzytelności wymagalne (odsetki karne naliczone)
*   wierzytelności wymagalne do umów wypowiedzianych
*   wierzytelności zgłoszone do masy upadłościowej
*   wierzytelności dochodzone na drodze sądowej.

Cena lub wartość wierzytelności dla potrzeb określenia wartości aportu ustalana jest na podstawie aktualnej wartości rynkowej tych wierzytelności (w praktyce wartość ta będzie oparta o strumień pieniądza pomniejszony o utworzone w banku rezerwy).

Spółka nabywając wierzytelność w formie aportu nie jest w stanie określić jaka ich część zostanie faktycznie spłacona, tym samym jaka będzie rzeczywista jej korzyść wynikająca z faktu nabycia wierzytelności od Banku. Co istotne, celem transakcji będzie przede wszystkim sprzedaż wierzytelności, których spłata jest zagrożona, co wpływa na ich niską wartość rynkową (ze względu na wysoki poziom założonych przez bank rezerw),np. na poziomie kilku kilkunastu procent. W stosunku do tych wierzytelności istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie będą one spłacane.

Należy podkreślić, że fakt ten ma decydujący wpływ na metodę ustalenia wartości przedmiotowych wierzytelności, która nie polega na dyskontowaniu przyszłych przepływów pieniężnych lecz ustaleniu wartości rynkowej na bardzo niskim poziomie uzależnionym od kondycji finansowej dłużnika. Celem Banku przy dokonywaniu przedmiotowej transakcji jest wyzbycie się tzw. złych długów (wierzytelności, których spłata jest zagrożona). Zgrupowanie w jednym portfelu wierzytelności wymagalnych i niewymagalnych wynika z faktu, iż wobec tego samego klienta mogą istnieć oba rodzaje wierzytelności.

Spółka nie jest w stanie określić, jaki będzie tryb postępowania odnośnie nabytych w wyniku aportu wierzytelności, gdyż zależy on od indywidualnych okoliczności poszczególnych dłużników. Oznacza to, że Spółka może dochodzić tych wierzytelności we własnym imieniu, jak również może je zbyć innemu podmiotowi.

W uzupełnieniu dodano, iż zgodnie z umową sprzedaży Wnioskodawca będzie obowiązany jedynie do zapłaty ceny. Poza ceną zakupu Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać premia, prowizja ani żadne inne wynagrodzenie. Zgodnie z umową sprzedaży wierzytelności Spółka stanie się właścicielem wierzytelności i w oparciu o tę umowę nie będzie miała możliwości powrotnego zbycia tychże wierzytelności na rzecz Banku. Cena za zbycie wierzytelności określona w umowie sprzedaży będzie ceną rynkową, a ponadto nie będą zawierane żadne dodatkowe umowy mające wpływ na cenę poprzez odwołanie się do wyników ściągalności wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy aktualnym stanie prawnym wniesienie wierzytelności przez Bank jako wkład niepieniężny do spółki stanowi transakcję nie objętą przepisami ustawy VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT przez podmiot nabywający wierzytelności w wyniku aportu, tym samym transakcja pozostaje poza zakresem opodatkowania w spółce?

W opinii spółki, wniesienie wierzytelności aportem stanowi transakcję nie objętą przepisami ustawy VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT w spółce.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1) ustawy VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r. Stawka podatku której mowa w art. 41 ust 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków i pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust 13, nie mają zastosowania do:

1.  Czynności ściągania długów, w tym factoringu,
2.  Usług doradztwa,
3.  Usług w zakresie leasingu.

W świetle powyższego, usługi w zakresie długów (tj. Wierzytelności) co do zasady podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT jednakże w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Na podstawie art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej. „kodeks cywilny), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega (co do zasady) opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT są takie aporty, w wyniku których następuje odpłatna dostawa towarów (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatne świadczenie usług.

Wniesienie aportu stanowi zasadniczo czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu ustawy VAT (wynagrodzeniem za aport są akcje i udziały podmiotu otrzymującego taki wkład niepieniężny) i podlega opodatkowaniu VAT według ogólnych zasad.

Oznacza to, że transakcja wniesienia aportu podlega opodatkowaniu VAT, gdy:

*   wnoszącym aport jest podatnik VAT;
*   przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu VAT (towar lub usługa);
*   aport podlega opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest jego przedmiotem.

W opinii spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniony jest jedynie warunek, zgodnie z którym, wnoszącym aport jest podatnik VAT (bank jest podatnikiem VAT). Nie jest natomiast spełniony warunek, że przedmiotem transakcji aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu VAT (towar lub usługa).

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, mamy do czynienia z aportem, którego przedmiotem są wierzytelności (a więc: prawa majątkowe). Zgodnie z przedstawioną wyżej analizą, wniesienie wierzytelności aportem nie stanowi dostawy towarów (z uwagi na fakt, że przedmiotem tej transakcji nie są towary, lecz prawa majątkowe).

W związku z powyższym, należy przeanalizować, czy wniesienie wierzytelności aportem do spółki stanowi świadczenie usług przez bank dokonujący tego typu transakcji. W oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, zdaniem spółki, nie ulega wątpliwości, że podmiot wnoszący aport w postaci praw majątkowych (bank) nie świadczy na rzecz spółki usług (w rozumieniu ustawy o VAT). Analogia do czynności sprzedaży wierzytelności wskazuje, że usługę finansową związaną z wierzytelnością może co najwyżej wykonywać podmiot dokonujący nabycia wierzytelności. W tym wypadku dochodzi do wykonania określonego świadczenia przez nabywcę (np. przejęcie ryzyka dłużnika), w zamian za co zbywca wierzytelności ponosi wynagrodzenie w postaci obniżenia ceny wierzytelności w stosunku do jej ceny nominalnej. W przypadku aportu spółka nabywając wierzytelność w tej formie, nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz banku, który zbywa wierzytelność, która mogłaby zostać uznana za usługę.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, w tym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

*   czynność dokonywana jest przez podatnika vat działającego w takim charakterze;
*   w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, na podstawie łączącego go z odbiorcą stosunku prawnego;
*   za odpłatnością, przy tym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek;
*   odbiorca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia.

Zdaniem spółki, mając na uwadze przedstawione okoliczności, należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku nie wszystkie z wymienionych warunków będą spełnione. Przede wszystkim, aby można było mówić o usłudze, konieczne jest istnienie świadczenia, które byłoby spełniane na rzecz usługobiorcy (nabywcy). Świadczenie to, zgodnie z ustawą VAT, może przy tym przybierać rozmaite formy zachowania się usługodawcy, w tym może polegać na zaniechaniu działania (aktywnego zachowania się) lub powstrzymaniu się od niego.

Efektem takiego świadczenia powinna być korzyść, która powinna wystąpić po stronie nabywcy (beneficjenta). W zamian za jej uzyskanie, zgodnie z łączącym go z usługodawcą stosunkiem prawnym, nabywca powinien być zobowiązany do spełnienia świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty wynagrodzenia. Tym bardziej, nie sposób, zdaniem spółki, przyjąć założenia, że w ramach dokonywanej transakcji dochodzi do świadczenia jakichkolwiek usług ze strony spółki (jako podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny). Ponadto, w opinii spółki, analiza dotycząca ewentualnego świadczenia dokonywanego przez spółkę w ramach transakcji jest o tyle niekonieczna w przedmiotowej sprawie, że dokonując oceny, czy w ramach aportu mamy do czynienia z dostawą towarów czy też ze świadczeniem usług należy badać jedynie przedmiot świadczenia dokonywanego przez podmiot dokonujący aportu, a nie - przedmiot świadczenia dokonywanego przez otrzymującego aport (przedmiotem świadczenia podmiotu otrzymującego aport jest bowiem jedynie przekazanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym), według wartości odpowiadającej wartości rynkowej wierzytelności.

Należy wskazać również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”), który w wyroku Sygn. C-93/10 z dnia 27 października 2011 roku, w sprawie GFKL Financial Services AG stwierdził, że „że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży” wprawdzie wyrok odnosił się do sprzedaży wierzytelności, tym bardziej będzie miał zastosowanie do aportu wierzytelności.

W tym duchu (tj bezpośrednio referując do ww. Orzeczenia TSUE) wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 sygn. I FPS 5/11, w składzie rozszerzonym 7-osobowym przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący - cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od Zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę w omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1 u.p.tu”

Tym samym, z uwagi na fakt, że w przypadku wniesienia wierzytelności (praw majątkowych) w formie wkładu niepieniężnego do spółki, nie można mówić o świadczeniu usług, zarówno ze strony wnoszącego wkład (banku), jak i z perspektywy podmiotu otrzymującego aport (spółki), opisywana transakcja pozostaje poza zakresem przepisów ustawy VAT, a zatem - nie podlega opodatkowaniu VAT.

W dniu 31 sierpnia 2012 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-414/12-4/EK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej Organ wskazał, że w przypadku wierzytelności niewymagalnych nie można stwierdzić, że wierzytelności niewymagalne zostaną spłacone po terminie lub nie zostaną spłacone w ogóle, gdyż termin ich spłaty jeszcze nie nastąpił. Dłużnik ma jeszcze czas na podjęcie stosownych działań wobec wierzyciela. W związku z czym, nie można jednoznacznie uzależnić spłaty wierzytelności niewymagalnych od kondycji finansowej dłużników. Trudno zatem w stosunku do takich wierzytelności uznać, że stanowią one wierzytelności „trudne”, o których mowa w orzeczeniu TS UE C-93/10. Ponadto, mimo, iż jak wskazuje Wnioskodawca, nabycie wierzytelności odbywa się za jej wartość rynkową znacznie niższą niż wartość nominalna, nie świadczy o tym, że Wnioskodawca nabywa trudną wierzytelność. Pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży istnieje różnica, jednakże nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości ekonomicznej tej wierzytelności w chwili sprzedaży. Ta rzeczywista wartość wierzytelności, w świetle orzeczenia TS UE, uzależniona jest od wątpliwych perspektyw na spłatę i zwiększonego ryzyka wypłacalności dłużników, czego nie możemy powiedzieć w sytuacji nabycia wierzytelności niewymagalnych, tj. wierzytelności, których termin spłaty jeszcze nie nastąpił i trudno jednoznacznie przesądzić, że spłata długu nie nastąpi. Wobec tego nie można uznać, iż w odniesieniu do wierzytelności niewymagalnych Wnioskodawca nabywa trudne wierzytelności i w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji Organ stwierdził, że czynność nabycia wierzytelności niewymagalnych przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi Strony. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2013 r., sygn. III SA/Wa 9/13 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1/443-414/12-4/EK z dnia 31 sierpnia 2012 r. Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji WSA odwołując się do definicji świadczenia usług uznał, że samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy-cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta. Sąd podkreślił, że ze stanu faktycznego przedstawionego w zaskarżonej interpretacji nie wynika, by strony zawarły w umowie cesji dodatkowe postanowienia obligujące cesjonariusza do dodatkowych czynności czy też ustalające wynagrodzenie za czynności dokonane pomiędzy stronami. Jak również wynika z niego, że w czasie odzyskiwania wierzytelności Spółki nie wiąże żadna umowa z pierwotnym wierzycielem-zbywcą, regulującą jakiekolwiek aspekty prawne czy finansowe związane z odzyskiwana wierzytelnością, transakcja ta nie jest także usługą factoringu.

Sąd wskazał, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała opodatkowaniu koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Sąd odwołując się do wyroku TSUE C-93/10 oraz wyroku NSA I FPS 5/11, stwierdził, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie stanowi w ogóle usługi, a tym samym nabywca nie dokonuje w tym zakresie czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów Dyrektywy 112, która podlega opodatkowaniu VAT. Sąd wskazał, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę – niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności- i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. O ocenie WSA, bez znaczenia jest również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czy to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności.

Z tych też względów Sąd nie podzielił stanowiska Organu przedstawionego w zaskarżonej interpretacji, tj. że Spółka wykonuje na rzecz Banku świadczenie wzajemne, bowiem Spółka nabywając wierzytelności niewymagalne uwalnia od ciężaru ich egzekwowania przez bank, a bankowi pozostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje „wyręczony” w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu”. Odnosząc się do powyższego, WSA, podzielił pogląd Skarżącej, że nie istnieje w prawie podatkowym świadczenie, które mogłoby polegać na „wyręczeniu kogoś z bycia wierzycielem”. W ocenie Sądu, aby uznać, że nabywca jest usługodawcą, należałoby uznać, że wykonuje on świadczenie na rzecz zbywcy wierzytelności, co oznacza, że nabywca powinien być dłużnikiem zbywcy z jakiegoś tytułu (np. z tytułu wykonywania czynności windykacyjnych, takich jak poszukiwanie dłużnika lub jego majątku, wzywanie do zapłaty, itp.). Ewentualnie „wyręczenie” Banku przez skarżącą w czynnościach podejmowanych względem wierzytelności mogłoby zatem mieć miejsce jedynie w przypadku świadczenia przez Skarżącą na rzecz Banku usług ściągania długu –co jednak w rozstrzyganej sprawie nie ma miejsca. Z wniosku wynika, że nie jest możliwe ustalenie zobowiązań nabywcy wobec zbywcy wierzytelności, prócz zapłaty za wierzytelności w postaci wydania udziałów w Spółce. W ocenie Sądu oznacza to, że nabycie wierzytelności, któremu nie towarzyszą żadne inne czynności związane z nabytą wierzytelnością, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto, WSA podkreślił, że z zawartej w wyroku TSUE sprawie C-93/10 tezy, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie należy wywodzić, że końcowa część tej tezy oznacza konieczność analizowania, czy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży faktycznie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W ocenie Sadu, z zawartego w tezie 25 tego wyroku stwierdzenia: „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników” wynika, że TSUE przyjmuje, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest „od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników” różnica miedzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ich cena sprzedaży”(nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) „odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Sąd podkreślił również, że w jego ocenie, wyżej przytoczone tezy mają zastosowanie w odniesieniu do transakcji opisanych we wniosku o interpretację także w zakresie nabycia wierzytelności niewymagalnych, gdyż w opisie Spółka wskazała, że „celem transakcji będzie przede wszystkim sprzedaż wierzytelności, których spłata jest zagrożona, co wpływa na ich niską wartość rynkową. W stosunku do tych wierzytelności istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie będą one spłacane”. Sąd podkreślił, że fakt ten ma decydujący wpływ na metodę ustalenia wynagrodzenia z tytułu nabycia przedmiotowych wierzytelności, która nie polega na dyskontowaniu przyszłych przepływów pieniężnych lecz ustaleniu wartości rynkowej na bardzo niskim poziomie uzależnionym od kondycji finansowej dłużnika.

Sprawa była również przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2066/13 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Po zapoznaniu się ze sprawą Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. NSA wskazał, że wyrok TSUE z dnia 27 października 2011r. w spawie C-93/10 oraz NSA z dnia 19 marca 2012r., sygn. akt I FPS 5/11 będą miały zastosowanie do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. W Wyroku C-93/10 Trybunał orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. NSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nabywanie wierzytelności nastąpi na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cescjonariusza w formie prowizji, czy premii, z czego należy wnosić, że to tego rodzaju wierzytelności pełne zastosowanie znajdą tezy ww. wyroków. W konsekwencji Sąd stwierdził, że nabycie wierzytelności niewymagalnych nie może być uznane za świadczenie usług rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną nie będzie stanowić dla skarżącej wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Analizując powołane powyżej przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 i 8 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportu w postaci towarów i praw majątkowych do spółki spełnia definicję dostawy towarów i świadczenia usług. Wyjaśnić przy tym należy, iż z odpłatnością za dostawę towarów/ świadczenie usług, mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie więc z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl zaś § 2 cyt. artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Z okoliczności sprawy wynika, że rozważane jest powrotne przeniesienie opisanych w treści wniosku wierzytelności leasingowych niewymagalnych w formie aportu wierzytelności do Spółki, w wyniku czego Bank obejmie udziały w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Wnioskodawca wskazał, iż cena lub wartość wierzytelności dla potrzeb określenia wartości aportu ustalana jest na podstawie aktualnej wartości rynkowej tych wierzytelności (w praktyce wartość ta będzie oparta o strumień pieniądza pomniejszony o utworzone w banku rezerwy). Spółka nabywając wierzytelność w formie aportu nie jest w stanie określić jaka ich część zostanie faktycznie spłacona, tym samym jaka będzie rzeczywista jej korzyść wynikająca z faktu nabycia wierzytelności od Banku. Celem transakcji będzie przede wszystkim sprzedaż wierzytelności, których spłata jest zagrożona, co wpływa na ich niską wartość rynkową (ze względu na wysoki poziom założonych przez bank rezerw), np. na poziomie kilku kilkunastu procent. Celem Banku przy dokonaniu przedmiotowej transakcji jest wyzbycie się tzw. złych długów (wierzytelności, których spłata jest zagrożona). W stosunku do tych wierzytelności istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie będą one spłacane. Wnioskodawca nie jest w stanie określić, jaki będzie tryb postępowania odnośnie nabytych w wyniku aportu wierzytelności, gdyż zależy on od indywidualnych okoliczności poszczególnych dłużników. Oznacza to, że Spółka może dochodzić tych wierzytelności we własnym imieniu, jak również może je zbyć innemu podmiotowi. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z umową sprzedaży Wnioskodawca będzie obowiązany jedynie do zapłaty ceny. Poza ceną zakupu Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać premia, prowizja ani żadne inne wynagrodzenie. Zgodnie z umową sprzedaży wierzytelności Spółka stanie się właścicielem wierzytelności i w oparciu o tę umowę nie będzie miała możliwości powrotnego zbycia tychże wierzytelności na rzecz Banku. Cena za zbycie wierzytelności określona w umowie sprzedaży będzie ceną rynkową, a ponadto nie będą zawierane żadne dodatkowe umowy mające wpływ na cenę poprzez odwołanie się do wyników ściągalności wierzytelności.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy spółka dokonując nabycia wierzytelności w wyniku aportu od banku, będzie wykonywała czynności, które nie podlegają podatkowi od towarów i usług, w szczególności nie będzie świadczyła usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi jest w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.”.

W niniejszej sprawie Spółka dokonuje nabycia wierzytelności niewymagalnych we własnym imieniu i na własny rachunek, wchodząc tym samym na miejsce dotychczasowego wierzyciela. Cena za zbycie wierzytelności będzie ceną rynkową, będzie ceną ostateczną. Z wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca zobowiązany był do jakichkolwiek innych świadczeń niż tylko zapłata ceny za nabywane wierzytelności. Dalsze losy wierzytelności, np. ich windykacja, są już poza ww. transakcją, gdyż egzekwowanie własnych, wchodzących do majątku wierzytelności, na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i usługi nie tworzy. Nie można więc uznać, że dochodzi w tym momencie do świadczenia jakiejkolwiek usługi, wobec braku drugiego podmiotu, tj. usługobiorcy i wiążącej strony umowy o wykonanie usługi i to za wynagrodzeniem za nią. Zapłata ceny za wierzytelność nie stanowi wynagrodzenia za usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą, ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili sprzedaży, która uzależniona jest od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. W przypadku bowiem umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia wierzytelności przez cesjonariusza od cedenta za umówioną cenę – niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności – i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia wierzytelności, czynność ta – w sytuacji, gdy umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy) – nie stanowiąc odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu.

Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Spółka dokonuje nabycia, w formie aportu, wierzytelności niewymagalnych na własny rachunek po cenie rynkowej, nie będą zawierane żadne dodatkowe umowy mające wpływ na cenę poprzez odwołanie się do wyników ściągalności wierzytelności, nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji z dnia 31 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-414/12-4/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.