Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-133/09-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-01
Teza: Czy na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy PDOP w rw. z regulacją art. 21 ust. 2 ustawy PDOP oraz art. 11 ust. 3 lit. c UPO Polska - Holandia, Bank jako płatnik zobowiązany będzie do pobierania u źródła podatku zryczałtowanego od odsetek wypłacanych w związku z pożyczką udzieloną przez instytucję finansową będącą holenderskim rezydentem podatkowym?
Słowa kluczowe: banki; Holandia; odsetki; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zryczałtowany podatek od towarów i usług; pożyczka; płatnik; rezydent podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16.03.2009r. (data wpływu 18.03.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 roku, Nr 216, poz. 2120) dalej umowa polsko – holenderska - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.03.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 umowy polsko – holenderska .

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Bank”) jest bankiem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy G. W związku z międzynarodową strategią finansowania działalności europejskich spółek z grupy, głównym podmiotem finansującym działalność prowadzoną przez Bank jest holenderska instytucja finansowa G. B.V. (dalej: „Pożyczkodawca”). Bank (dalej również: „Pożyczkobiorca”) zawarł z Pożyczkodawcą umowę na finansowanie (tzw. „Facility Agreement”), która daje mu możliwość korzystania z otwartej linii pożyczkowej w ramach z góry określonego limitu kwotowego. W konsekwencji, w zależności od bieżących potrzeb związanych z finansowaniem prowadzonej akcji kredytowej, Bank może ciągnąć kolejne transze pożyczki w ramach udostępnionego mu limitu. Zgodnie z ustaleniami, w zamian za możliwość korzystania z finansowania, wraz ze spłatą każdej z udostępnionych transz, Bank zobowiązany jest zapłacić Pożyczkodawcy wynikającą z postanowień umowy kwotę odsetek. Z uwagi na otwarty charakter linii pożyczkowej, wartość odsetek od danej transzy oraz termin ich zapłaty potwierdzane są każdorazowo na moment ciągnienia transzy w podpisywanym przez obie strony dokumencie (tzw. „Confirmation Letter”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy PDOP w rw. z regulacją art. 21 ust. 2 ustawy PDOP oraz art. 11 ust. 3 lit. c UPO Polska - Holandia, Bank jako płatnik zobowiązany będzie do pobierania u źródła podatku zryczałtowanego od odsetek wypłacanych w związku z pożyczką udzieloną przez instytucję finansową będącą holenderskim rezydentem podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 11 ust. 3 lit. c UPO Polska - Holandia odsetki wypłacane w związku z pożyczką udzieloną przez holenderską instytucję finansową nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce lecz wyłącznie w Holandii, w związku z czym Bank nie jest zobowiązany do poboru podatku zryczałtowanego u źródła. Co do zasady, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy POOP, Bank jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych należności wypłacanych za granicę, zobowiązany jest w dniu dokonania wypłaty, pobierać od wartości tych wypłat zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP odsetki uzyskiwane przez podmioty zagraniczne, są w Polsce opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20%. Wyjątkiem od powyższej zasady są sytuacje, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub implementowane w art. 21 ust. 3 ustawy PDOP przepisy Dyrektywy Odsetkowej stanowią inaczej. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową możliwe jest jednak wyłącznie pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 11 ust. 3 UPO Polska - Holandia, odsetki będą opodatkowane wyłącznie w Państwie, w którym odbiorca odsetek będący ich właścicielem ma siedzibę (w analizowanym przypadku Holandia), jeżeli są one wypłacane min. w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. W tym zatem przypadku, po stronie płatnika nie będzie istniał obowiązek poboru podatku zryczałtowanego u źródła. Z powyższego wynika, iż dla określenia reżimu opodatkowania odsetek wypłacanych do holenderskiej instytucji finansowej niezbędne jest stwierdzenie, czy są to odsetki wypłacane „w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank”. Na wstępie należy zauważyć, że umowa zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu jest umową międzynarodową w rozumieniu prawa publicznego, a zatem jej interpretacji powinna zostać dokonana przy zastosowaniu Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r, zgodnie z regułami wskazanymi w art. 31 Konwencji Wiedeńskiej. Przepis ten stanowi, iż: „Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu”.

Zdaniem Banku, powyższe dyrektywy interpretacyjne znajdą zatem zastosowanie do analizy przedstawionego stanu faktycznego na gruncie cytowanego przepisu, w związku ze znaczeniem tego przepisu, kontekstem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jak również celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia.

1\. Odsetki od pożyczki

Art. 11 UPO Polska - Holandia nie zawiera definicji umowy pożyczki, lecz definiuje jedynie termin „odsetki”, który obejmuje dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Z uwagi zatem na brak wyraźnej definicji, na podstawie art. 3 ust. 2 UPO Polska - Holandia należy poszukiwać znaczenia tego terminu na gruncie polskich ustaw, zwłaszcza ustaw podatkowych.

Zarówno uregulowania prawa podatkowego (art. 16 ust. 7b ustawy PDOP) jaki prawa cywilnego (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny) przewidują iż treścią umowy pożyczki jest zobowiązanie pożyczkodawcy do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy. Z kolei, zobowiązaniem pożyczkobiorcy jest dokonanie w określonym czasie zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Umowa zawarta między Bankiem a holenderską instytucją finansową wskazuje, iż Pożyczkodawca zobowiązuje się do udostępnienia na życzenie Pożyczkobiorcy kolejnych transz pożyczki. Zasadą jest, że całkowita suma dotychczas niespłaconych transz nie może w żadnym momencie przekroczyć z góry określonej wartości (limitu finansowania), jednocześnie, każdorazowy zwrot którejkolwiek transzy umożliwia Spółce wzięcie kolejnej pożyczki w ramach całkowitego limitu finansowania.

W stosunku do każdej z transz pożyczki naliczane są odsetki, które zgodnie z umową Pożyczkobiorca zobowiązuje się zapłacić do Pożyczkodawcy. Zapłata odsetek następuje na warunkach przewidzianych w umowie lub dodatkowych porozumieniach (tzw. „Confirmation Letter”).

Biorąc powyższe pod uwagę, przedmiotowa umowa spełnia warunki do uznania jej za „pożyczkę” w rozumieniu polskich i międzynarodowych przepisów podatkowych.

2\. Zwolnienie niektórych odsetek z opodatkowania u źródła

Zwolnienie z obowiązku poboru podatku u źródła dotyczy jedynie niektórych rodzajów odsetek od pożyczek, gdyż nie w każdej sytuacji państwu źródła i państwu rezydencji przyznane zostało równe prawo do opodatkowania tych dochodów. W szczególności, wyjątek taki dotyczy „pożyczek udzielonych przez bank”, które opodatkowane są jedynie w państwie rezydencji otrzymującego je podatnika. Państwa Sygnatariusze OECD zauważyły bowiem, że finansowanie podmiotów na rynkach zagranicznych może się łączyć z dodatkowym obciążeniem w postaci podatku u źródła pobieranego od (co do zasady wyższego) przychodu w państwie źródła, którego nie można odliczyć od (co do zasady niższego) dochodu wykazywanego w państwie rezydencji. Zgodnie z informacjami zawartymi w punktach od 13 do 16 oficjalnego Komentarza do Konwencji Modelowej 1977 „udzielając pożyczek obligacyjnych bank korzysta ze środków powierzonych mu w formie depozytów, a więc pobieranie podatku u źródła z tytułu płatności odsetkowych dokonywanych na jego rzecz, pomniejsza jego rzeczywisty zysk. Ponieważ Państwo źródła (\`(...)\`) może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku będzie poniesiona przez dłużnika”.

Celem ograniczenia takich negatywnych konsekwencji, od 1977 roku państwa zawierające umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uzyskały możliwość zapobiegania im poprzez wprowadzenie na terytorium państwa źródła zwolnienia z opodatkowania odsetek od tego typu pożyczek. Polska z tej możliwości skorzystała wprowadzając w UPO Polska - Holandia zwolnienie z opodatkowania u źródła dla odsetek wypłacanych w związku z „pożyczką udzieloną przez bank”.

Zastosowanie tego przepisu wymaga jednak określenia znaczeniowego zwrotu „bank” w kontekście objęcia nim również „instytucji finansowych”. Z literalnego znaczenia przepisu wynika, iż podmioty formalnie zarejestrowane jako banki będą mogły skorzystać z dobrodziejstwa przedmiotowej regulacji i opodatkować dochody z tytułu odsetek jedynie w państwie rezydencji. Po stronie Wnioskodawcy powstała jednak wątpliwość czy analogicznemu reżimowi opodatkowania nie powinny podlegać również „instytucje finansowe”, których działalność opiera się na podobnych zasadach, a które inaczej musiałyby być opodatkowane zarówno w państwie źródła jak i państwie rezydencji, nie zawsze mając możliwość skorzystania z kredytu podatkowego.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, instytucja finansowa to podmiot niebędący bankiem ani instytucją kredytową którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie:

1.  nabywania i zbywania udziałów lub akcji,
2.  udzielania pożyczek ze środków własnych,
3.  udostępniania składników majątkowych na podstawie umowy leasingu,
4.  świadczenia usług w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności,
5.  świadczenia usług związanych z transferem środków pieniężnych,
6.  emitowania instrumentów płatniczych i administrowania nimi,
7.  udzielania gwarancji, poręczeń lub zaciągania innych zobowiązań nieujmowanych w bilansie,
8.  obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: - terminowymi operacjami finansowymi, - instrumentami rynku pieniężnego, - papierami wartościowymi,
9.  uczestniczenia w emisji papierów wartościowych lub świadczenia usług związanych z taką emisją,
10.  świadczenia usług w zakresie zarządzania aktywami,
11.  świadczenia usług w zakresie doradztwa finansowego, w tym inwestycyjnego,
12.  świadczenia usług brokerskich na rynku pieniężnym.

Analogiczny zakres usług świadczonych przez instytucje finansowe wynika z treści Dyrektywy z dnia 20 marca 2000 r. odnoszącej się do podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje kredytowe. Z przepisów tych wynika, iż w odróżnieniu od instytucji kredytowych, instytucje finansowe nie prowadzą działalności polegającej na przyjmowaniu depozytów, przez co środki na prowadzoną działalność muszą pozyskiwać z innych źródeł. W praktyce, instytucje finansowe najczęściej finansują się poprzez emisje instrumentów dłużnych lub operacje inwestycyjne na rynku pieniężnym. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności instytucje te są również narażone na trudności z wykorzystaniem w państwie rezydencji prawa do odliczenia podatku pobranego w państwie źródła (kredytu podatkowego).

Z uwagi na powyższe utrudnienia oraz praktyczne wątpliwości związane z zastosowaniem przedmiotowego zwolnienia, w treści Konwencji Modelowej OECD 2005 dokonano korekty brzmienia przepisu dotyczącego odsetek poprzez zastąpienie go regulacją pozwalającą na zwolnienie z opodatkowania u źródła dla „wypłaty odsetek jeżeli odbiorca jest instytucją finansową”. Zlikwidowanie regulacji dotyczącej „odsetek od pożyczek udzielonych przez bank” oraz przeniesienie akcentu ze zwolnienia przedmiotowego na podmiotowe miało na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości interpretacyjnych oraz powstrzymanie ewentualnych tendencji ograniczających zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wyłącznie do instytucji mających formalny status „banku” i pogarszanie w ten sposób sytuacji innych podmiotów finansujących się w analogiczny sposób. Jak juz wskazano, przedstawiona powyżej interpretację potwierdza treść najnowszego Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, który stanowi wykładnię autentyczną postanowień przyjętych przez ogół państw członkowskich OECD, a także sposób zwykłego rozumienia danego zwrotu (czyli „zwykłe znaczenie” w rozumieniu Konwencji Wiedeńskiej). W szczególności, w punkcie 7.7, dotyczącym odsetek wskazano, iż dokonując interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania należy brać pod uwagę faktyczną kwotę dochodu z transakcji dokonywanych przez : instytucje finansowe, które finansują się długiem, tzn. udzielają pożyczkę z pożyczonych funduszy. W tym kontekście Bank dodatkowo zwraca uwagę na treść punktu 3 oficjalnego wstępu do Komentarza OECD: „Głównym celem Modelowej Konwencji OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku jest zatem umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do niniejszej Konwencji Modelowej i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączanych do niego zastrzeżeń; ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego Komentarza (zmienianego okresowo) przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej Konwencji. Ponadto, jak wskazywał Komitet Spraw Podatkowych OECD „o ile Komitet uważa, że zmiany w Komentarzu powinny znaleźć odbicie w interpretowaniu i stosowaniu Konwencji zawartych przed wprowadzeniem tych zmian, o tyle nie zgadza się z wszelką formą interpretacji a contrario, polegającą na wyciąganiu wniosku, że poprzednie brzmienie artykułów Konwencji Modelowej lub Komentarza miało inne skutki niż tekst zmodyfikowany. Z uwagi na fakt, że celem wielu poprawek jest po prostu wyjaśnienie, a nie zmiana sensu Komentarza taka interpretacja a contrario w wielu przypadkach byłaby błędna”.Na zakończenie Bank zwraca uwagę, iż w dotychczasowej praktyce interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zarówno Sądy jak i organy podatkowe niejednokrotnie przychylały się do zastosowania najnowszych Komentarzy OECD. zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy, jak również treść zmian zawartych w Konwencji Modelowej OECD oraz w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD 2005, Bank jako płatnik podatku zryczałtowanego od odsetek wypłacanych za granicę nie powinien być zobowiązany do pobierania takiego podatku od odsetek od pożyczki udzielonej przez holenderską instytucję finansową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Należy jednak zauważyć, że przepisy art. 21 powołanej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 22a ustawy).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia art. 11 umowy polsko -holenderskiej. Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko - holenderskiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii, mogą być opodatkowane w Holandii. Jednakże, w myśl art. 11 ust. 2 umowy polsko -holenderskiej, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce i zgodnie z polskim ustawodawstwem, lecz jeżeli osoba uprawniona do odsetek (odbiorca) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto tych odsetek. Zastosowanie 5 % stawki podatku będzie możliwe pod warunkiem, że osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii, nie prowadzi w Polsce działalności poprzez położony tu zakład lub stałą placówkę (art. 11 ust. 6 umowy polsko -holenderskiej).

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 5 umowy polsko - holenderskiej, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Na mocy art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-holenderskiej odsetki, o których mowa w ust.1 tego artykułu, bez względu na postanowienia ust. 2, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek (jest właścicielem odsetek) i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakakolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Analiza postanowień art. 11 ust. 1, 2 i 3 umowy polsko-holenderskiej prowadzi do wniosku, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie, w którym powstają tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: odsetki, które powstają w Polsce są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii, odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do odsetek, odsetki są wypłacane z tytułu jakakolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Zastosowanie w przedmiotowej sprawie wyjątku wynikającego z regulacji art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-holenderskiej wymaga więc uznania, aby firma G I F B.V. spełniała przesłanki konieczne do uznania jej za bank w rozumieniu rozważanej umowy.

Umowa polsko - holenderska nie definiuje terminu „bank”, natomiast art. 3 ust. 2 umowy wskazuje, iż przy stosowaniu jej przepisów przez Polskę, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w umowie zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z polskim prawem podatkowym, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne.

Przepisy polskich ustaw podatkowych nie precyzują pojęcia „bank”, natomiast odpowiednia definicja została zawarta w art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późń. zm., dalej: Prawo bankowe). W świetle wskazanego przepisu bank jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami ustaw, działającą na podstawie zezwoleń uprawniających do wykonywania czynności bankowych obciążających ryzykiem środki powierzone pod jakimkolwiek tytułem zwrotnym. Istotą działalności banku jest więc wykonywanie czynności bankowych, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 Prawa bankowego - polegają w szczególności na:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów,
2.  prowadzenie innych rachunków bankowych,
3.  udzielanie kredytów,
4.  udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw,
5.  emitowanie bankowych papierów wartościowych,
6.  przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych, 6a) wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego,
7.  wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

1.  udzielanie pożyczek pieniężnych,
2.  operacje czekowe i wekslowe oraz operacje, których przedmiotem są warranty,
3.  wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu,
4.  terminowe operacje finansowe,
5.  nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych,
6.  przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych,
7.  prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych,
8.  udzielanie i potwierdzanie poręczeń,
9.  wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych,
10.  pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym.

Z informacji przedstawionych przez Spółkę w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż działalność podmiotu holenderskiego nie polega na wykonywaniu czynności bankowych w rozumieniu polskiej ustawy Prawo Bankowe.

W rezultacie, nie pozwala to na uznanie, iż zachodzą przesłanki umożliwiające potraktowanie podmiotu holenderskiego za bank, w świetle art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-holenderskiej, gdyż przedmiotem działalności holenderskiego pożyczkodawcy nie jest prowadzenie czynności bankowych, definiowanych zgodnie z polskim prawem bankowym.

Jak wykazano powyżej, przepis ustępu 1 art. 11 umowy polsko-holenderskiej wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Holandii. Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie „źródła”, tj. w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest fakt czy na dzień ich wypłaty są one odsetkami z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. Należy zauważyć, iż powołany ust. 3 art. 11 umowy polsko-holenderskiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnoszono niejednokrotnie pogląd, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej.

Skoro więc państwa zawierające umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zastrzegły stosowanie wyjątku od zasady opodatkowania odsetek u źródła, poprzez sformułowanie, iż ma on zastosowanie do sytuacji udzielenia „jakiejkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki” przez bank, to nie można – co czyni Wnioskodawca – przedkładać wykładni celowościowej ponad wykładnię językową art. 11 Umów.

W tym miejscu należy zauważyć, iż wykładnią celowościową posługuje się co prawda Komentarz OECD do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005r. (Dom Wydawniczy ABC, Oddział Polskich Wydawnictw Profesjonalnych Sp. z o.o., 2006r., dalej: Komentarz OECD, do którego brzmienia odwołuje się Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska, lecz następuje to:

*   po pierwsze – w odniesieniu do modelowego tekstu art. 11 Konwencji OECD, różnego od tekstu Umów (w tym umowy polsko – holenderskiej),

*   po drugie – przy przedstawieniu przez Komentarz OECD postulatu objęcia zwolnieniem z podatku uiszczanego u źródła odsetek uzyskiwanych przez wszystkie instytucje finansowe, niezależnie od tytułu, z którego odsetki są wypłacane.

Powoduje to, iż nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy co do możliwości oceny stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zgodnie ze wskazaniami Komentarza OECD.

W Komentarzu OECD do art. 11 Modelowej Konwencji (pkt 7.7) wskazano na możliwość zawierania w bilateralnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnienia z opodatkowania u źródła odsetek na rzecz instytucji finansowych. O ile więc strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania tak postanowią, instytucje finansowe te mogą być objęte omawianym zwolnieniem ze względu na to, iż jak to ujmuje Komentarz OECD „problem (…) powstaje dlatego, ze podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej”.

Konwencja OECD nie ma jednakże charakteru wzorca bezwzględnie obowiązującego, wobec czego państwa zawierające bilateralne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uprawnione są do kształtowania ich treści zgodnie z własnymi oczekiwaniami. Wykładania art. 11 umów w zakresie interpretacji pojęcia „jakiejkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki” nie może w efekcie ograniczać się tylko do analizy treści Komentarza OECD, gdyż państwa – strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają prawo wprowadzania rozwiązań odbiegających od „szablonu” przyjętego przez Konwencję OECD.

W tym świetle, należy zauważyć, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę Holandią, w sposób oczywisty odchodzi od brzmienia Konwencji OECD i modyfikuje treść zwolnienia, określoną w Komentarzu OECD – zarówno w kierunku podmiotowym (zawężając je do banków, jako specyficznej kategorii podmiotów mieszczącej się w pojęciu instytucji finansowych), jak i w kierunku przedmiotowym, poprzez wprowadzenie zasady, iż zwolnieniu nie podlegają wszystkie odsetki wypłacane na rzecz banku, lecz tylko te, które powstają w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

W związku z powyższym przepis art. 11 ust. 3 lit. c należy rozumieć wąsko, mianowicie wyłącznie odsetki wypłacane na rzecz banku, w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez ten bank, zwolnione są w państwie źródła z opodatkowania. W analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym odsetki wypłacane są na rzecz podmiotu holenderskiego, który nie jest bankiem. Nie dopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, zgodnie z którą odsetki wypłacane podmiotowi holenderskiemu, który nie jest bankiem wymienionym w art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko -holenderskiej, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce – tj. państwie źródła.

Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany w omawianej sytuacji pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust.1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu holenderskiego odsetek. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 11 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej, o ile podmiot holenderski w dniu ich wypłaty jest osobą uprawnioną do odsetek, Wnioskodawca ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % kwoty brutto tych odsetek, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu holenderskiego dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.