Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.204.2021.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-29
Teza: uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących segment 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia wkładu
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 10 marca 2021 r. (data wpływu 10 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 14 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących segment 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących segment 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych. Wniosek został uzupełniony pismem z 14 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 maja 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.204.2021.1.SR.

We wniosku złożonym przez:

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X. Spółka Akcyjna - Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jest spółką dominującą w Grupie \`(...)\` (dalej: „Grupa”). Działalność Wnioskodawcy jest zasadniczo podzielona na 3 niezależne (odrębne pod względem gospodarczym) segmenty:

1\. działalność związana z wytwarzaniem … (dalej: „segment 1”); 2. działalność związana ze sprzedażą … (dalej: „segment 2”); 3. działalność związana z zarządzaniem Grupą oraz grupą jej podmiotów zależnych, w tym działalność … (dalej: „segment 3”).

Y jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Y. również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Y. jest podmiotem zależnym od Wnioskodawcy. Podstawowym przedmiotem działalności Y. jest działalność w zakresie wytwarzania i produkcji ….. Ponadto, Y. prowadzi działalność … (w ramach Zakładu …, przy wykorzystaniu m.in. instalacji Kompleksu …, wytwórni …, instalacji …, wytwórni … i szeregu instalacji pomocniczych oraz infrastrukturalnych). Prowadzona przez Y. działalność poprzez Zakład … uzupełnia ciąg produkcyjny prowadzony przez X. w ramach segmentu 1. Produktem ubocznym … realizowanych przez X. są …, które przed powstaniem Zakładu … wykorzystywane były wyłącznie do produkcji ….. W ramach Zakładu …, Y. jest w stanie przede wszystkim przetwarzać … na półprodukty, które następnie podlegają dalszemu przetworzeniu przez … należącą do Wnioskodawcy. W ramach realizowanych procesów w ramach Zakładu … mogą powstać również produkty. W tym kontekście należy jednak podkreślić, że posiadane aktywa Wnioskodawcy w zakresie segmentu 1 są wystarczające do realizacji dedykowanej funkcji …, a aktywa Y. są jedynie jej uzupełnieniem.

Obecnie, w związku z działaniami mającymi na celu przygotowanie do nabycia udziałów Y. przez zewnętrznego inwestora, planowane jest scentralizowanie działalności … w obrębie Grupy w jednym podmiocie. W tym celu kapitał zakładowy Y. zostanie podniesiony oraz X. wniesie tytułem wkładu niepieniężnego do Y. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach segmentu 1.

W skład przedmiotu aportu wchodzić będą elementy tworzące segment 1, w tym:

1.  aktywa tworzące:

1.  Kompleks …, w tym m.in.: i…,
ii. zbiorniki …, iii. park zbiorników …, iv. …, v. wagi …, vi. …, vii. …;2.  Blok …, w skład którego wchodzą następujące jednostki i aktywa: i. jednostka …, ii. jednostka …, iii. jednostka …;
3.  Blok …, na który składają się m.in. następujące jednostki i aktywa: i. jednostka …, ii. jednostka …, iii. …, iv. …, v. jednostka … vi. jednostki …, vii. jednostka …, viii. system …;
4.  Kompleks …, na który składają się m.in. następujące jednostki i aktywa: i. jednostki …, ii. instalacje …, iii. jednostka …, iv. instalacja …, v. instalacja …, vi. jednostki …, vii. instalacja …; viii. jednostka …;
5.  Kompleks …, w którego skład wchodzą m.in. następujące aktywa i jednostki: i. wytwórnie, ii. instalacje …, iii. instalacje …, iv. instalacje .., v. instalacje …, vi. …, vii. instalacja mycia …;
6.  Blok …, w skład którego wchodzą m.in. następujące aktywa i jednostki: i. jednostka …, ii. jednostka …, iii. jednostka …;
7.  Zakład ..;
8.  Kompleks …, w skład którego wchodzą m.in.: i. elektrociepłownia, ii. stacja uzdatniania wody, iii. sprężarkownia powietrza, iv. wytwórnie, v. wytwórnia, vi. oczyszczalnia ścieków;

2\. procesy i procedury związane z funkcjonowaniem bloków i kompleksów wymienionych w pkt 1 lit. a-h powyżej; 3. know-how związany z przetwarzaniem i wytwarzaniem produktów …; 4. pracownicy dotychczas zatrudnieni w strukturach bloków i kompleksów wymienionych w pkt 1 lit. a-h powyżej (w tym wyższa kadra menedżerska, np. Dyrektor ds. …, Dyrektor ds. …, Dyrektor ds. …, Dyrektor ds. …, Dyrektor ds. …); 5. zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami przenoszonych pracowników oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami; 6. zobowiązania z tytułu zakupu … w zakresie, w jakim zakupy te będą realizowane przez Y.; 7. wszelkie koncesje i zezwolenia dotyczące działalności prowadzonej w ramach działów wymienionych w pkt 1 lit. a-h powyżej, które mogą być przedmiotem obrotu; 8. grunty, na których położone są aktywa segmentu 1 wraz z budynkami biurowymi, w których pracować będą pracownicy biurowi przenoszeni do Y.; 9. prawa własności intelektualnej i prawa licencyjne do technologii i procesów wykorzystywanych w ramach segmentu 1 (co będzie w odniesieniu do niektórych aktywów wymagać zgody kontrahenta).

Wnioskodawca w odniesieniu do wybranych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z segmentem 1 dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, wraz z wymienionymi powyżej elementami w ramach aportu do Y. przeniesieni zostaną również pracownicy zaplecza biurowego przypisani do obsługi procesów związanych z funkcjonowaniem segmentu 1 (np. z działów takich jak: Dział …, Dział …, Dział …, Dział …, Biuro …, Biuro … itp.).

Pracownicy segmentu 1 oraz przypisani pracownicy zaplecza biurowego będą przeniesieni do Y. w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320). Co do zasady, nie jest planowane zatrudnianie dodatkowych pracowników w celu kontynuacji działalności … dotychczas prowadzonej przez X. Nie wyklucza to jednak rekrutacji przez Y. nowych pracowników w związku z bieżącym zapotrzebowaniem.

Do Y. nie zostanie przeniesiona własność … i innych surowców przetwarzanych przez segment 1. Y. będzie przy pomocy przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych kontynuować działalność … o charakterze processingowym, tj. będzie dokonywała przetwarzania surowców i półproduktów … na rzecz usługobiorców (usługi na surowcach powierzonych). W ramach świadczenia usług w późniejszym okresie (tj. po przeniesieniu segmentu 1 do Y.), może się jednak zdarzyć sytuacja, w której własność produktów … przejdzie na Y. z uwagi na brak zapłaty kontrahenta za usługi processingowe (produkty … będą stanowiły zabezpieczenie należności Y. z tytułu świadczenia usług processingowych).

Do Y. nie będą przeniesione zezwolenia, koncesje i inne decyzje, z których wynika prawo do prowadzenia określonego rodzaju działalności, które nie mogą być przedmiotem obrotu z uwagi na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych. Jednakże, Y. przed dokonaniem aportu rozpocznie proces pozyskiwania niezbędnych koncesji i zezwoleń oraz inne działania prawne oraz faktyczne, by mogła prowadzić działalność w ramach segmentu 1 od dnia wniesienia aportu. Nie przewiduje się żadnego czasowego wstrzymania działalności … w tym zakresie.

Do Y. nie będą również przenoszone aktywa oraz zobowiązania, które dotyczą innych segmentów X. (tj. segment 2 i segment 3). W szczególności przedmiotem aportu nie będą wierzytelności i zobowiązania handlowe, w tym związane ze sprzedażą … i produktów pochodnych oraz wyrobów …. Wnioskodawca pozostanie właścicielem niektórych nieruchomości (wybranych budynków biurowych, nieużytkowanych działek oraz gruntów wykorzystywanych przez działalności niezwiązaną z działalnością ….). W związku z aportem, w celu kontynuacji działalności processingowej w zależności od potrzeb wynikających z przyjętego modelu współpracy z nabywcami usług (procesorami), Y. zawrze stosowne umowy handlowe, np. w zakresie nabycia …. Oprócz umowy processingowej (o przetwarzaniu), Y. zawrze również inne umowy nie dotyczące bezpośrednio działalności … (np. usługi niematerialne takie jak IT, HR, finanse, administracja, usługi transportowe, usługi laboratoryjne, ochrona przeciwpożarowa). Usługi te są w większości jednak już obecnie świadczone na rzecz Y. w związku z działalnością zakładu … oraz pozostałej działalności. W konsekwencji, w związku z planowaną transakcją nie zmieni się istotnie charakter usług świadczonych obecnie przez podmioty zewnętrzne wobec Y. (zmianie ulegnie jednak ich skala w związku z przejęciem segmentu 1).

Po wniesieniu aportu w Y. znajdować się będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, a także pracownicy niezbędni do prowadzenia działalności …. Aktywa przypisane do segmentu … są terytorialnie odseparowane od reszty aktywów X. (można je lokalizacyjnie wyodrębnić). Z perspektywy działalności prowadzonej poprzez segment 1, każdy z przypisanych i przenoszonych w formie aportu składników będzie nieodzowny do możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. X. po wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci segmentu 1 zaprzestanie prowadzenia działalności ….

Dla jednostek wchodzących w skład segmentu 1 prowadzone są wyodrębnione budżety kosztowe (możliwe jest zatem przypisanie kosztów oraz zobowiązań w ramach wydzielonych rachunkowo MPK), a także odrębnie ustalane są plany remontowe oraz plan inwestycyjny. X. jest także w stanie wydzielić koszty pośrednie związane z segmentem 1 przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji. Poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przyporządkowane są do segmentu 1. Ze względu na to, że segment 1 nie generuje bezpośrednio przychodów (te są bezpośrednio generowane w związku z segmentem 2), nie ma możliwości bezpośredniego przypisania do segmentu 1 przychodów oraz należności w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych X. Z tego samego względu do segmentu 1 nie są przypisywane bieżące środki finansowe oraz zaciągnięte przez X. finansowanie dłużne i nie będą one przedmiotem aportu. Jednakże, przed dokonaniem aportu sporządzone będą sprawozdania finansowe pro forma dla X. i Y., w ramach których przedstawiona jest symulacja rachunku zysków i strat, bilansu oraz rachunku przepływów pieniężnych w sytuacji, gdyby aport doszedł do skutku. W związku z aportem dokonana zostanie wycena segmentu 1.

Segment 1 stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i strukturalnie działalność zarządzaną przez dedykowane do tego segmentu osoby na wyższych stanowiskach menedżerskich (dyrektorskich). X. posiada ogólny regulamin organizacyjny, w ramach którego możliwe jest wyodrębnienie działów/jednostek organizacyjnych przypisanych do segmentu 1.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ocenie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący segment 1 stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego tj. prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na …. W konsekwencji składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, umowy czy pracownicy przypisani do segmentu 1) nie stanowią przypadkowego zbioru, lecz pozostają w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. Wszystkie aktywa (w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) służą prowadzeniu działalności związanej z wytwarzaniem i … (świadczy o tym fakt, że w skład segmentu 1 wchodzi cała infrastruktura tworząca poszczególne jednostki wyspecjalizowane w wytwarzaniu i … na różnym etapie produkcji) oraz są niezbędne do prowadzenia tej działalności. Ponadto, zarówno pracownicy (przypisani do poszczególnych jednostek), jak zawarte umowy (np. umowy licencyjne) są elementami, bez których prowadzenie działalności poprzez segment 1 byłoby niemożliwe.

Dodatkowo, w skład przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będzie również szereg zobowiązań, w tym przede wszystkim zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami przenoszonych pracowników oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami oraz zobowiązania z tytułu zakupu gazu i energii, części zamiennych oraz ….

Segment 1 będzie wyodrębniony organizacyjnie w strukturach Spółki poprzez:

1.  fakt, że na segment 1 będą się składać kompleksy i bloki wyodrębnione organizacyjnie od pozostałej działalności Spółki;
2.  fakt, że poszczególni pracownicy przypisani są do jednostek organizacyjnych składających się na segment 1;
3.  precyzyjne alokowanie poszczególnych składników majątkowych do jednostek organizacyjnych tworzących segment 1;
4.  fakt, że jednostki organizacyjne tworzące segment 1 posiadają odmienną funkcję od jednostek organizacyjnych w strukturze Spółki pozostających poza segmentem 1;
5.  posiadanie dedykowanych osób zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych, których zadaniem jest kierownictwo i nadzór nad działalnością segmentu 1;
6.  posiadanie wewnętrznych procedur dedykowanych dla segmentu 1.

Odnosząc się do kwestii wyodrębnienia finansowego segmentu 1, Spółka pragnie wskazać, że:

1.  do jednostek organizacyjnych tworzących segment 1 zostały przypisane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne;
2.  dla poszczególnych jednostek organizacyjnych tworzących segment 1 sporządzane są odrębne plany remontowe;
3.  możliwe jest zidentyfikowanie kosztów i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną poprzez segment 1;
4.  segment 1 będzie podlegał odrębnej wycenie;
5.  zostały przygotowane sprawozdania finansowe pro forma, które mają na celu zobrazowanie sytuacji finansowej Y, która miałaby miejsce po wniesieniu wkładu.

W ocenie Spółki powyżej przytoczone elementy pozwalają na skonkludowanie, że segment 1 (przedmiot transakcji) będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Podniesiona kwestia jest elementem własnego stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego – szczegółowa argumentacja w tym zakresie została zaprezentowania na stronach 9-12 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie, nie uchylając się od zadośćuczynienia wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że kwestia spełnienia poszczególnych przesłanek z definicji zorganizowanej części przedsiębiorcy wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest przedmiotem zapytania zadanego w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Spółki, przedmiotem planowanej transakcji zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na segment 1 może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mające być przedmiotem aportu składniki majątkowe będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań i nie będą wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa (w rozumieniu wskazanym niżej).

W tym zakresie Spółka pragnie wskazać, że:

*   w ramach segmentu 1 prowadzona jest przez Spółkę działalność związana z wytwarzaniem i …, która jest przedmiotowo i funkcjonalnie odrębna od pozostałej działalności Spółki wykonywanej w ramach segmentu 2 i segmentu 3;
*   do segmentu 1 są przypisane składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia wyżej opisanej działalności (własność nieruchomości i innych środków trwałych tworzących poszczególne jednostki segmentu 1, licencje, infrastruktura biurowa itp.) oraz pracownicy zatrudnieni w jednostkach tworzących segment 1. Dodatkowo, w związku z aportem do segmentu 1 przypisani będą również pracownicy biurowi, co umożliwia funkcjonowanie segmentu 1 również w aspekcie czynności wspierających działalność operacyjną;
*   w związku z działalnością segmentu 1 zatrudnieni są również pracownicy piastujący funkcje kierownicze, którzy są dedykowani do kierowania poszczególnymi jednostkami tworzącymi segment 1;
*   dodatkowo, w segmencie 1 funkcjonują procedury wewnętrzne, które odnoszą się ściśle do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach segmentu 1.

W skład przedmiotu aportu wchodzić będą wszelkie składniki majątkowe dotychczas używane przez Spółkę do prowadzenia działalności …. Y. po otrzymaniu aportu kontynuować będzie działalność dotychczas prowadzoną przez Spółkę przy pomocy składników majątkowych wchodzących w skład segmentu 1.

Część czynności niezwiązanych bezpośrednio z działalnością … (takich jak usługi IT, HR, finanse, administracja, usługi transportowe, usługi laboratoryjne, ochrona przeciwpożarowa) po dokonaniu aportu będzie wykonywana przez podmioty zewnętrzne (Spółkę lub inne podmioty) – czynności te będą przedmiotem usług wykonywanych na rzecz Y. przez podmioty zewnętrzne. Usługi te nie są jednak niezbędne do wykonywania podstawowego przedmiotu działalności prowadzonej przy pomocy segmentu 1 (składniki będące przedmiotem aportu będą w pełni wystarczające do prowadzenia działalności …).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na segment 1 może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  na dzień dokonania aportu składniki majątkowe tworzące segment 1 będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań w zakresie działalności 1 i nie będą wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa X.

Ponownie, Spółka pragnie wskazać, że odpowiedź na pytanie o kwestię spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego jest jednym z elementów zapytania zadanego przez Spółkę w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Spółki przesłanka ta została spełniona przez segment 1, jednak kwestię tę Spółka chciałaby potwierdzić w ramach interpretacji indywidualnej. Spółka pragnie również zauważyć, że kwestia ta również była elementem własnego stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego – szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie znajduje się na stronach 13-17 wniosku.

Spółka wyjaśnia, że Y. będzie wykorzystywała nabyty zespół składników majątkowych wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (uzupełnione w piśmie z 14 maja 2021 r.):

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będzie wchodzić w skład wkładu niepieniężnego wnoszonego przez X. do Y. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Jeżeli stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2021 r. jest nieprawidłowe (co w ocenie Zainteresowanych nie miałoby uzasadnienia prawnego), czy Y. będzie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z przeniesieniem aktywów wchodzących w skład segmentu 1 w zakresie, w jakim składniki te nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania oraz będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?

Stanowisko Zainteresowanych (uzupełnione w piśmie z 14 maja 2021 r.):

W ocenie Zainteresowanych, zespół składników materialnych i niematerialnych, który zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będzie wchodzić w skład wkładu niepieniężnego wnoszonego przez X. do Y. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Niemniej, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w przypadku, gdy przedmiotem czynności jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawa o VAT nie ma zastosowania.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W rezultacie, kluczowe jest określenie czy przedmiotem planowanej transakcji, w skład której wejdą zorganizowane składniki materialne i niematerialne oraz zobowiązania obejmujące segment 1, jest zorganizowana część przedsiębiorstwa X.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) rozumie się organizacyjne i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Należy mieć na uwadze, że przytoczony przepis stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”) do polskiego porządku prawnego.

W świetle powyższej definicji i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych (np. zaprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.521.2020.2.MAT, czy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.538. 2020.2.AK), na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),
3.  zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych warunków należy uznać, że przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad. 1) Segment 1 stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się jednak, że składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.521.2020.2.MAT). Warunek realizacji określonych zadań gospodarczych zawarty w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, iż składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.152.2019.2.MAZ). Aby składniki majątku mogły być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą one rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie mogą być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy.

W ocenie Zainteresowanych zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących segment 1 stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego tj. prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu …. W konsekwencji składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, umowy czy pracownicy przypisani do segmentu 1) nie stanowią przypadkowego zbioru, lecz pozostają w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. Wszystkie aktywa (w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) służą prowadzeniu działalności związanej z wytwarzaniem … (świadczy o tym fakt, że w skład segmentu 1 wchodzi cała infrastruktura tworząca poszczególne jednostki wyspecjalizowane w wytwarzaniu …) oraz są niezbędne do prowadzenia tej działalności. Ponadto, zarówno pracownicy (przypisani do poszczególnych jednostek), jak zawarte umowy (np. umowy licencyjne) są elementami, bez których prowadzenie działalności poprzez segment 1 byłoby niemożliwe.

Zdaniem Zainteresowanych, przenoszony do Y. zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących segment 1 stanowi wystarczające zaplecze do kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas przez X. Świadczy o tym chociażby fakt, że X. aktualnie prowadzi poprzez segment 1 działalność związaną z wytwarzaniem ….. Ponadto, Y. po dokonaniu przez X na jej rzecz aportu segmentu 1 ma zamiar w dalszym ciągu prowadzić tę działalność.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będzie również szereg zobowiązań, w tym przede wszystkim zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami przenoszonych pracowników oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami oraz zobowiązania z tytułu zakupu gazu i energii, części zamiennych oraz ….

W świetle powyższego należy uznać, że segment 1 stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji zadań związanych z wytwarzaniem ….

Ad. 2) Zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci segmentu 1 jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne).

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w interpretacjach indywidualnych, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.229.2019.4.RM).

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanych zespół składników majątkowych i niemajątkowych obejmujących segment 1 spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego:

*   przede wszystkim należy wskazać, że segment 1 utworzony jest z poszczególnych kompleksów i bloków wyodrębnionych organizacyjnie od pozostałej części działalności X. Poszczególni pracownicy X. przypisani są do poszczególnych jednostek organizacyjnych tworzących segment 1;
*   ponadto, poszczególne jednostki organizacyjne kierowane są przez osoby piastujące funkcje kierownicze, zatem wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce również na płaszczyźnie zarządczej;
*   składniki majątkowe wchodzące w skład segmentu 1 są co do zasady precyzyjnie alokowane do poszczególnych jednostek organizacyjnych tworzących ten segment;
*   widoczna jest odrębna funkcja jednostek organizacyjnych, składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników przypisanych do segmentu 1 (funkcja produkcyjna) od funkcji pozostałych jednostek organizacyjnych, składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników, którzy nie zostali przypisani do segmentu 1 (odpowiednio: funkcja 2 i funkcja 3).

Zdaniem Zainteresowanych przypisane do segmentu 1 składniki majątkowe i niemajątkowe oraz pracownicy bezsprzecznie stanowią wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość oraz odgrywają kluczową rolę w ramach prowadzonej poprzez segment 1 działalności. Jak wskazano, składniki majątkowe i niemajątkowe oraz pracownicy przypisani do segmentu 1 są związani z jego zadaniami i są niezbędni do wykonywania tych zadań.

Ponadto, aktywa segmentu 1 są dostatecznie odseparowane od aktywów przypisanych do innych segmentów działalności X (można je lokalizacyjnie wyodrębnić). Umożliwia to dość precyzyjne zlokalizowanie i wyodrębnienie aktywów w ramach segmentu 1.

Ocena Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.538.2020.2.AK, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego: „Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie organizacyjnym odrębność funkcji produkcyjnej od funkcji dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

*   składniki majątkowe i zobowiązania związane z poszczególnymi funkcjami są, co do zasady, precyzyjnie wyodrębnione i przypisane do tych funkcji;
*   istnieje sformalizowana odrębność operacyjna i odrębna struktura organizacyjna dla funkcji dystrybucyjnej i funkcji produkcyjnej;
*   poszczególne funkcje są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej A.;
*   poszczególne funkcje są wykonywane w odrębnych lokalizacjach przeznaczonych dla tych funkcji”;

• interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD, w ramach której wskazano na takie elementy wyodrębnienia organizacyjnego jak: korzystanie z innych niż pozostała część działalności aktywów ruchomych tj. specjalnych maszyn, urządzeń, innych komponentów używanych w procesie produkcji, a także odrębnych zasobów niematerialnych – kadry pracowniczej; odrębne umowy handlowe zawarte z klientem i dostawcami oraz odrębny od pozostałej działalności asortyment produkowany przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa; • interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.103.2019.2.PS, w ramach której wskazano na takie elementy wyodrębnienia organizacyjnego jak: możliwość przypisania składników majątkowych, które będą wykorzystywane w obrębie zorganizowanej części przedsiębiorstwa; możliwość samodzielnej realizacji zadań z uwagi na posiadane zasoby materialne i niematerialne stanowiące zorganizowaną całość; istnienie możliwości rozgraniczenia poszczególnego segmentu działalności, jak również odrębny sposób kierowania nim; przyporządkowanie zobowiązań itp.

W świetle powyższych okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym segmentu 1 oraz stanowiska organów podatkowych, zdaniem Zainteresowanych zespół składników majątkowych i niemajątkowych obejmujących segment 1 spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

Ad. 3) Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących segment 1 jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe).

Zgodnie z przyjętą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danych finansowych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe poparte jest również licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2463/16; wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15).

Zainteresowani pragną wskazać, że wyodrębnienie segmentu 1 zostało dokonane poprzez:

*   przypisanie do poszczególnych jednostek tworzących segment 1 środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – co zostało dość precyzyjnie opisane w ramach opisu zdarzenia przyszłego;
*   sporządzenie planów remontowych dla poszczególnych jednostek segmentu 1;
*   możliwość zidentyfikowania kosztów i zobowiązań związanych z prowadzoną przez segment 1 działalnością,
*   przeprowadzenie odrębnej wyceny segmentu 1;
*   przygotowanie sprawozdań finansowych pro forma, które mają na celu zobrazowanie sytuacji finansowej w Y., która miałaby miejsce po wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci segmentu 1 przez X.

Zdaniem Zainteresowanych powyższe elementy przesądzają jednoznacznie o wyodrębnieniu finansowym segmentu 1. Ocena Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.538. 2020.2.AK, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia finansowego: „W zakresie finansowym odrębność funkcji produkcyjnej od funkcji dystrybucyjnej posiada następującą charakterystykę:

*   system księgowy i plan kont umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z daną funkcją;
*   system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną funkcją;
*   istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych funkcji”.

W świetle powyższego stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz wskazanych przez Zainteresowanych czynnikach świadczących o wyodrębnieniu finansowym, zdaniem Zainteresowanych segment 1 został wyodrębniony z prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa również z finansowego punktu widzenia.

Ad. 4) Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących segment 1 mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze (jest wyodrębniony funkcjonalnie).

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego stanowi istotę uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przesłanka ta była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych, a także orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zdaniem TSUE, przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (\`(...)\`) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10).

Podobne do powyższego stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie „kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 796/17).

Wnioskodawca uważa, że segment 1 spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego, ponieważ:

*   ramach segmentu 1 prowadzona jest działalność związana z wytwarzaniem …, która jest przedmiotowo i funkcjonalnie odrębna od pozostałej działalności Wnioskodawcy wykonywanej w ramach segmentu 2 i segmentu 2. Działalność ta będzie w dalszym ciągu kontynuowana przez Y. po wniesieniu aportu;
*   do segmentu 1 są przypisane składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia wyżej opisanej działalności (własność nieruchomości i innych środków trwałych tworzących poszczególne jednostki segmentu 1, licencje, infrastruktura biurowa itp.) oraz pracownicy zatrudnieni w jednostkach tworzących segment 1. Alokacja składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników dedykowanych do prowadzenia przez poszczególne jednostki tworzące segment 1 działalności świadczą o odrębności funkcjonalnej segmentu 1 od pozostałej działalności Wnioskodawcy. Wskazać należy, że w związku z aportem do segmentu 1 przypisani będą również pracownicy biurowi, co umożliwia funkcjonowanie segmentu 1 również w aspekcie czynności wspierających działalność operacyjną;
*   w związku z działalnością segmentu 1 zatrudnieni są również pracownicy piastujący funkcje kierownicze, którzy są dedykowani do kierowania poszczególnymi jednostkami tworzącymi segment 1. Posiadanie przez segment 1 pracowników na stanowiskach kierowniczych świadczy o jego niezależności organizacyjno-funkcjonalnej;
*   fakt ten jest potwierdzony specyficznymi procedurami wewnętrznymi, które odnoszą się ściśle do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach segmentu 1.

Powyższe czynniki przesądzają o wyodrębnieniu funkcjonalnym segmentu 1, co znajduje potwierdzenie również w interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.618.2020.1.DS, w której wskazano na następujące elementy wchodzące w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych świadczące o jego wyodrębnieniu funkcjonalnym:

*   „środki trwałe i wyposażenie przypisane do obszaru A obejmujące w szczególności szeroki zakres wyposażenia wykorzystywanego do realizacji działań związanych obszarem A np. produkcją prefabrykatów betonowych, ich magazynowaniem, administrowaniem, logistyką itp.;
*   prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów o pracę z pracownikami;
*   prawa i zobowiązania z tytułu umów dotyczących obszaru A, w tym prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością obszaru A;
*   wierzytelności i zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach obszaru A;
*   zapasy (w tym surowców i materiałów; półproduktów i produktów w toku, oraz produktów gotowych; materiałów o charakterze marketingowym; towarów przeznaczonych do sprzedaży)”;

• w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.180.2020.3.ISK, w której wskazano: „Wydzielone składniki majątku mają charakter funkcjonalnej całości, która służy do prowadzenia działalności handlowej i pozwala na realizację w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności handlowej. W składnikach planowanego aportu mieszczą się pracownicy przydzieleni do zadań w zakresie działalności handlowej, oraz składniki obecnie służące do wykonywania tej działalności jak należności, zobowiązania, licencje na oprogramowanie, środki pieniężne, zapasy, maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe (samochody, chłodnie, wózki widłowe, komputery itp.), wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych”; • w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD, w której wskazano: „zbywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, praw i obowiązków wynikających z wiążących umów handlowych z klientem i dostawcami oraz z umów zawartych z pracownikami jest ze sobą ściśle powiązany i zorganizowany na tyle, że w kształcie zbywanym jest zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych. Po dokonaniu transakcji zbycia nabywca – nowo powołana spółka będzie mogła kontynuować dotychczasową działalność bez konieczności połączenia nabywanych składników majątku z innymi czy dokonania jakiejkolwiek ich modyfikacji”; • w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.103.2019.2.PS, w której wskazywano na następujące czynniki wyodrębnienia funkcjonalnego:

*   „zespół składników materialnych ZCP posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;
*   składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP umożliwiają nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa;
*   ZCP jest w stanie funkcjonować w oparciu o własne zasoby (tj. nie wymaga dodatkowych elementów w postaci nakładów finansowych bądź innych prac, aby można go uznać za niezależne przedsiębiorstwo);
*   ZCP posiada przypisane aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie działalności wykonywanej dotychczas w strukturze zbywającego;
*   zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, że ZCP będzie dysponować wszelkimi składnikami materialnymi oraz niematerialnymi, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej, do której został przeznaczony;
*   ZCP ma możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu istniejących zobowiązań z dotychczasowymi klientami, kontrahentami”;

• w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r., w których wskazano na dwa czynniki istotne dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za wyodrębnioną funkcjonalnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa: (a) przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności; (b) nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Na uznanie segmentu 1 za ZCP nie powinien mieć wpływu fakt, że w obecnych strukturach Y. znajduje się Zakład …, który prowadzi działalność w zakresie …. Zakład ten jest co prawda elementem łańcucha produkcyjnego produktów …, jednak działalność prowadzona poprzez Zakład … nie jest niezbędna do wykonywania swoich funkcji przez segment 1. Świadczy o tym w szczególności fakt, że przed powstaniem Zakładu … … produkowane w ramach segmentu 1 wykorzystywane były przez Y. do produkcji …..

Jednocześnie Zainteresowani stoją na stanowisku, że dla uznania segmentu 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że wraz z aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na segment 1 na Y. nie przejdzie część zezwoleń, decyzji i innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Brak możliwości przeniesienia decyzji wynikać będzie bowiem nie z woli X., lecz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia określonych decyzji, czy uprawnień na odrębny podmiot, lecz podmiot ten musi samodzielnie wystąpić o takie zgody/uprawnienia. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa administracyjnego funkcjonuje bowiem zasada nieprzenoszalności uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, brak regulacji przewidującej możliwość przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji jest równoznaczny z jej zakazem (tak: Wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. II GSK 227/17). Przyjęcie odwrotnego od Zainteresowanych stanowiska prowadziłoby efektywnie do niemożności uznania większości zespołów składników materialnych i niematerialnych za zorganizowane części przedsiębiorstwa, co z kolei wprowadziłoby nierówne traktowanie podatników (zróżnicowanie ze względu na rodzaj prowadzonej działalności i obowiązek uzyskania decyzji czy zezwoleń w związku z prowadzoną działalnością).

Stanowisko Zainteresowanych potwierdzone jest w orzecznictwie TSUE, który w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C497/01, uznał, że sprzeczne z prawem wspólnotowym jest uwarunkowanie stosowania wyłączenia z opodatkowania od posiadania przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.

Stanowisko TSUE znalazło poparcie również w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który argumentował, że „brak przeniesienia wskazanych licencji i zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej”.

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.372.2016.1.NL. Wnioskodawca we wniosku wskazywał, że „(\`(...)\`) pragnie podkreślić, że kwestie koncesji i zezwoleń umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Oddział przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem aportu zależne są od nabywcy aportu i nie powinny przesądzać o kwalifikacji danej masy majątkowej, jako ZCP. W przeciwnym bowiem przypadku, wydzielenie części przedsiębiorstwa stanowiącej ZCP z przedsiębiorstwa prowadzącego działalność koncesjonowaną byłoby niemożliwe”.

W podobnym tonie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.191.2019.2.JF, w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że „nie stanowi przeszkody w uznaniu T. za ZCP ewentualny brak możliwości przypisania do niego niektórych zobowiązań (np. z powodu przeszkód prawnych lub braku zgód kontrahentów), które nie pozbawiają możliwości prowadzenia działalności przez T., a także koncesji, które są nieprzenaszalne z mocy prawa, a o których pozyskanie wystąpi Nowa Spółka i będzie nimi dysponować na dzień dokonania aportu”.

Zainteresowani wskazują, że wszelkie zgody i zezwolenia związane z prowadzoną poprzez segment 1 działalnością, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej, zostaną wniesione do Y. wraz z aportem segmentu 1. Z kolei Y. uzyska pozostałe koncesje lub zezwolenia związane z działalnością segmentu 1, które nie mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej lub uzyska zapewnienia odpowiednich organów, że po przeniesieniu segmentu 1 takie zezwolenia/koncesje zostaną wydane. Pod względem materialnoprawnym Y. będzie uprawniona do uzyskania niezbędnych zgód oraz zezwoleń. W rezultacie po aporcie segment 1 będzie mógł działać na analogicznych jak dotychczas zasadach.

W związku z powyższym brak „automatycznego” przeniesienia niektórych koncesji i zezwoleń oraz innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej, które z uwagi na brak prawnej możliwości przeniesienia w drodze aportu na Y. nie będą przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie spowoduje braku ciągłości prowadzenia działalności poprzez segment 1.

Analogicznie, zdaniem Zainteresowanych, na ocenę czy segment 1 będzie stanowił ZCP nie powinien mieć wpływu fakt, że część praw i obowiązków wynikających z obecnych umów z zewnętrznymi kontraktorami nie zostanie przeniesiona do Y. w ramach wkładu niepieniężnego. Wynikać to będzie bowiem z czynników niezależnych od X. i Y., tj. z przepisów prawa lub z obecnej konstrukcji umów zawartych z podmiotami trzecimi oraz w niektórych sytuacjach ze względu na brak zgody strony umowy. W takiej sytuacji Y. zawrze nowe umowy w niezbędnym zakresie, aby móc kontynuować działalność prowadzoną przez X. w ramach segmentu 1 w sposób nieprzerwany.

Podsumowując stanowisko własne Zainteresowanych, w świetle wyżej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa i argumentów należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących segment 1 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Należy zauważyć, że jak wskazali Zainteresowani, segment 1 stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego (prowadzenia działalności związanej z wytwarzaniem …), który został wyodrębniony na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
*   finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przede wszystkim kosztów oraz zobowiązań do wyodrębnionej działalności;
*   funkcjonalnej, tj. opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących segment 1 jest wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, a gospodarczą niezależność jednostki wzmacnia organizacyjne i finansowe wyodrębnienie przypisanych do poszczególnych jednostek segmentu 1 zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W związku z powyższym, wyodrębniony, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, z przedsiębiorstwa prowadzonego przez X segment 1, który będzie podlegał wniesieniu w drodze wkładu niepieniężnego do Y., stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym transakcja wniesienia wkładu pieniężnego przez X. do Y. zgodnie z art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie będzie objęta zakresem ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, jeżeli stanowisko Zainteresowanych w odniesieniu do pytania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2021 r. jest nieprawidłowe (co w ocenie Zainteresowanych nie miałoby uzasadnienia prawnego), Y. będzie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z przeniesieniem aktywów wchodzących w skład segmentu 1 w zakresie, w jakim składniki te nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania oraz będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie stanowiska własnego Spółki:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki: 1) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz, 2) towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Y. będzie wykorzystywała nabyte aktywa wchodzące w skład segmentu 1 do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Wobec powyższego, w sytuacji gdy składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład segmentu 1 nie będą uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (co w ocenie Zainteresowanych byłoby niezasadne), Y. będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej przez Spółkę z tytułu przeniesienia składników wchodzących w skład segmentu 1 (w zakresie, w jakim przeniesienie poszczególnych składników będzie opodatkowane VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących segment 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Z opisu sprawy wynika, że działalność Wnioskodawcy jest zasadniczo podzielona na 3 niezależne (odrębne pod względem gospodarczym) segmenty: działalność związana z wytwarzaniem … – segment 1; działalność związana ze sprzedażą … – segment 2; działalność związana z zarządzaniem …, w tym działalność … – segment 3. Wnioskodawca zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego do Y. zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach segmentu 1.

Zainteresowani mają wątpliwości czy zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie wchodzić w skład wkładu niepieniężnego wnoszonego przez X. do Y. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym do czynności tej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

W opisie sprawy wskazano, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący segment 1 stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego tj. prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu i …. W konsekwencji składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, umowy czy pracownicy przypisani do segmentu 1) nie stanowią przypadkowego zbioru, lecz pozostają w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. Wszystkie aktywa (w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) służą prowadzeniu działalności związanej z wytwarzaniem …. (świadczy o tym fakt, że w skład segmentu 1 wchodzi cała infrastruktura tworząca poszczególne jednostki wyspecjalizowane w wytwarzaniu i …) oraz są niezbędne do prowadzenia tej działalności. Ponadto, zarówno pracownicy (przypisani do poszczególnych jednostek), jak zawarte umowy (np. umowy licencyjne) są elementami, bez których prowadzenie działalności poprzez segment 1 byłoby niemożliwe. Dodatkowo, w skład przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będzie również szereg zobowiązań, w tym przede wszystkim zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami przenoszonych pracowników oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami oraz zobowiązania z tytułu zakupu ….

Jak wskazano we wniosku, segment 1 stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i strukturalnie działalność zarządzaną przez dedykowane do tego segmentu osoby na wyższych stanowiskach menedżerskich (dyrektorskich). X. posiada ogólny regulamin organizacyjny, w ramach którego możliwe jest wyodrębnienie działów/jednostek organizacyjnych przypisanych do segmentu 1. Ponadto aktywa przypisane do segmentu 1 są terytorialnie odseparowane od reszty aktywów X. (można je lokalizacyjnie wyodrębnić).

Ponadto w opisie sprawy wskazano, że segment 1 będzie wyodrębniony organizacyjnie w strukturach Spółki przez:

1.  fakt, że na segment 1 będą się składać kompleksy i bloki wyodrębnione organizacyjnie od pozostałej działalności Spółki;
2.  fakt, że poszczególni pracownicy przypisani są do jednostek organizacyjnych składających się na segment 1;
3.  precyzyjne alokowanie poszczególnych składników majątkowych do jednostek organizacyjnych tworzących segment 1;
4.  fakt, że jednostki organizacyjne tworzące segment 1 posiadają odmienną funkcję od jednostek organizacyjnych w strukturze Spółki pozostających poza segmentem 1;
5.  posiadanie dedykowanych osób zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych, których zadaniem jest kierownictwo i nadzór nad działalnością segmentu 1;
6.  posiadanie wewnętrznych procedur dedykowanych dla segmentu 1.

Opisany zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, dla jednostek wchodzących w skład segmentu 1 prowadzone są wyodrębnione budżety kosztowe (możliwe jest zatem przypisanie kosztów oraz zobowiązań w ramach wydzielonych rachunkowo MPK), a także odrębnie ustalane są plany remontowe oraz plan inwestycyjny. X. jest także w stanie wydzielić koszty pośrednie związane z segmentem 1 przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji. Poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przyporządkowane są do segmentu 1. Ze względu na to, że segment 1 nie generuje bezpośrednio przychodów (te są bezpośrednio generowane w związku z segmentem 2), nie ma możliwości bezpośredniego przypisania do segmentu 1 przychodów oraz należności w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych X. Z tego samego względu do segmentu 1 nie są przypisywane bieżące środki finansowe oraz zaciągnięte przez X. finansowanie dłużne i nie będą one przedmiotem aportu. Jednakże, przed dokonaniem aportu sporządzone będą sprawozdania finansowe pro forma dla X. i Y., w ramach których przedstawiona jest symulacja rachunku zysków i strat, bilansu oraz rachunku przepływów pieniężnych w sytuacji, gdyby aport doszedł do skutku. W związku z aportem dokonana zostanie wycena segmentu 1.

Odnosząc się do kwestii wyodrębnienia finansowego segmentu 1, Spółka wskazała, że:

1.  do jednostek organizacyjnych tworzących segment 1 zostały przypisane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne;
2.  dla poszczególnych jednostek organizacyjnych tworzących segment 1 sporządzane są odrębne plany remontowe;
3.  możliwe jest zidentyfikowanie kosztów i zobowiązań związanych z działalnością prowadzoną poprzez segment 1;
4.  segment 1 będzie podlegał odrębnej wycenie;
5.  zostały przygotowane sprawozdania finansowe pro forma, które mają na celu zobrazowanie sytuacji finansowej Y., która miałaby miejsce po wniesieniu wkładu.

W ocenie Spółki powyżej przytoczone elementy pozwalają na skonkludowanie, że segment 1 (przedmiot transakcji) będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym decyduje z kolei fakt, że zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych jest przeznaczony do prowadzenia działalności w ramach segmentu 1, tj. działalności związanej z wytwarzaniem i …. Z perspektywy działalności prowadzonej przez segment 1, każdy z przypisanych i przenoszonych w formie aportu składników będzie nieodzowny do możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na segment 1 może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto, na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji mające być przedmiotem aportu składniki majątkowe będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań i nie będą wymagać udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika również, że w skład przedmiotu aportu wchodzić będą pracownicy dotychczas zatrudnieni w strukturach bloków i kompleksów (w tym wyższa kadra menedżerska, np. Dyrektor ds. …, Dyrektor ds. …, Dyrektor ds. …, Dyrektor ds. …, …, Dyrektor ds. …). Ponadto wraz z wymienionymi elementami w ramach aportu do Y. przeniesieni zostaną również pracownicy zaplecza biurowego przypisani do obsługi procesów związanych z funkcjonowaniem segmentu 1 (np. z działów takich jak: Dział …, Dział …, Dział …, Dział …, Biuro \`(...)\`, Biuro … itp.). Pracownicy segmentu 1 oraz przypisani pracownicy zaplecza biurowego będą przeniesieni do Y. w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Istotny jest również fakt, że – jak wynika z treści wniosku – Y. będzie kontynuowała dotychczasową działalność prowadzoną przez X. w zakresie segmentu 1. Wnioskodawca wskazał, że Y. przed dokonaniem aportu rozpocznie proces pozyskiwania niezbędnych koncesji i zezwoleń oraz inne działania prawne oraz faktyczne, by mogła prowadzić działalność w ramach segmentu 1 od dnia wniesienia aportu. Nie przewiduje się żadnego czasowego wstrzymania działalności … w tym zakresie. Po wniesieniu aportu w Y. znajdować się będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, a także pracownicy niezbędni do prowadzenia działalności ….

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, mających stanowić przedmiot aportu, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku zespół składników składających się na segment 1, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji uznania ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na segment 1 za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana transakcja zbycia (aport) ww. zespołu składników na rzecz Y., która będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy realizowaną z wykorzystywaniem tego zespołu składników, będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe.

Z uwagi na warunkowy charakter pytania drugiego, nie udziela się odpowiedzi na to pytanie, gdyż Zainteresowani oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2021 r. za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.