Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.131.2020.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-13
Teza: w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”, będących przedmiotem aportu do Spółki Zależnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz skutków podatkowych wniesienia przez Spółkę Komandytową tytułem aportu do Spółki Zależnej zespołu składników materialnych i niematerialnych.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 marca 2020 r. (wpływ 20 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania, czy:

*   w opisanym zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”, będących przedmiotem aportu do Spółki Zależnej, będzie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT,
*   wniesienie przez Spółkę Komandytową tytułem aportu do Spółki Zależnej zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Komandytowej, przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”, będących przedmiotem aportu do Spółki Zależnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz skutków podatkowych wniesienia przez Spółkę Komandytową tytułem aportu do Spółki Zależnej zespołu składników materialnych i niematerialnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem podatku CIT podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej prawa polskiego (dalej: „Spółka Komandytowa”). Spółka Komandytowa jako spółka osobowa prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku CIT. Jej dochód jest opodatkowany na poziomie wspólników w oparciu o przepisy odpowiednich ustaw podatkowych - w przypadku Wnioskodawcy jest to Ustawa o CIT.

Spółka Komandytowa prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i dystrybucji piwa, prowadząc mały nie-koncernowy browar rzemieślniczy (dalej: „Browar”). W ramach tej działalności Spółka Komandytowa produkuje piwa niepasteryzowane o bardzo dobrej jakości i niepowtarzalnym smaku (dalej: Działalność Produkcja - „Browar Rzemieślniczy”), wykorzystując system wyszynku piwa opartego o kegeratory pozwalające na zachowanie pełnej jakości piwa przez co najmniej 4 tygodnie. Spółka Komandytowa bazuje na wypracowanej strategii w ramach przeprowadzonej usługi badawczo rozwojowej wykonanej przez Polskie Towarzystwo Technologów Żywności Oddział w X. oraz współpracy z Wydziałem Technologii Żywności Uniwersytetu Rolniczego w X. Pomieszczenia pod produkcję wynajmowane są od Centrum Handlowego poziom - 1. Własna linia produkcyjna zapewnia pełną kontrolę nad procesem warzenia, nadzór nad produkcją i odpowiedzialność za surowce. Część linii produkcyjnej została wykonana jako indywidualny projekt doświadczonych browarników bazujących na doświadczeniach niemieckich producentów - rzemieślniczych browarów.

W ramach prowadzonej działalności, po zakończonym procesie produkcji, Spółka Komandytowa realizuje dystrybucję i sprzedaż piwa wykorzystując innowacyjny sposób logistyki i wyszynku piwa, w ramach której sprzedaż piwa odbywa się zupełnie inaczej niż w typowych browarach - kegi znajdują się bowiem cały czas w warunkach chłodniczych. Przy czym, zamiast schładzarek zastosowanie znajdują specjalne kegeratory (lodówki wyposażone w krany), wykorzystywane głównie w Australii i magazyny chłodnicze na zapleczu lokali w oparciu o nasze specjalistyczne urządzenia chłodnicze.

Żaden inny browar nie posiada systemu pozwalającego na dystrybucję świeżego piwa dla takiej ilości lokali. Dystrybucja i logistyka odbywa się własnymi i leasingowanymi samochodami.

Spółka Komandytowa posiada majątek nabyty przy wsparciu funduszy unijnych. Majątek ten wykorzystywany jest w bieżącej działalności przez Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”, stanowiąc dodatkowe elementy, które w ramach przeprowadzonej w 2019 r. inwestycji pozwoliły na unowocześnienie istniejącego zaplecza technicznego i zwiększenie produkcji Browaru.

W celu zapewnienia efektywnego rozwoju w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej Spółki Komandytowej, wyodrębniono w Spółce Komandytowej niezależny dział, tj. Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”.

W celu umożliwienia wykonywania powierzonych zadań Spółka przypisała odrębnie do wyodrębnionego Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” składniki materialne i niematerialne, m.in. aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki, wykorzystywane w celu prowadzenia Działalności „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”.

Obecnie wydzielenie Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” ma charakter funkcjonalny i jest odpowiednio odzwierciedlone w strukturze organizacyjnej Spółki Komandytowej (w oparciu o odpowiednie akty korporacyjne) oraz w jej ewidencji rachunkowej. Wskazane wyżej składniki aktywów i pasywów są obecnie wyodrębnione w ramach ewidencji rachunkowej Spółki Komandytowej. Dodatkowo, Spółka Komandytowa wyodrębniła w ewidencji księgowej odpowiednie konta wynikowe.

Wyodrębnienie ewidencji rachunkowej realizowane jest w systemie finansowo-księgowym poprzez odpowiedni podział kont księgowych w zakresie przychodów i kosztów przyporządkowanych do Działalności „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”. Prowadzona ewidencja rachunkowa pozwala także na przypisanie do niej poszczególnych aktywów i pasywów.

Ponadto do Działu przypisane zostały odrębne rachunki bankowe, za pośrednictwem których dokonywane są rozliczenia jego dotyczące.

W celu zapewnienia dalszego efektywnego rozwoju działalności piwowarskiej Spółka Komandytowa planuje objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Spółka Zależna”), w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części składników materialnych i niematerialnych służących Spółce Komandytowej do wykonywania Działalności „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” wraz z aportem składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” do Spółki Zależnej przeniesione zostaną prawa i obowiązki, aktywa oraz zobowiązania z nim związane, a to m.in.:

1.  Urządzenia i maszyny - linia produkcyjna i jej składowe;
2.  środki pieniężne na wyodrębnionym rachunku bankowym Działalności „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”;
3.  inne środki trwałe związane z tą działalnością;
4.  umowy związane z przedmiotem działalności wyodrębnionej jednostki, w tym umowa najmu pomieszczeń pod produkcję, umowy najmu urządzeń produkcyjnych, umowa ubezpieczenia linii produkcyjnej,
5.  zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania, związane z Działalnością „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”;
6.  należności związane z Działalnością „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” ;
7.  prawa autorskie i inne licencje związane z Działalnością „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”.

Spółka Zależna po otrzymaniu przedmiotu aportu, w tym linii produkcyjnej, wstąpi jako strona (przejmie prawa i obowiązki) do umów zawartych przez Spółkę Komandytową, a związanych z prowadzoną Działalnością „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”, w tym do umów najmu urządzeń, umów z pracownikami, umów zawartych z dostawcami mediów, surowców do produkcji, jak też umów dotyczących obsługi serwisowej i administracyjnej oraz ubezpieczenia linii produkcyjnej.

Na Spółkę Zależną przeniesione zostaną również zobowiązania (po uzyskaniu odpowiednich zgód wierzycieli zgodnie z przepisami art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego) oraz pracownicy Spółki Komandytowej związani z Działem „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”. Tym samym na Spółkę Zależną przeniesione zostaną składniki materialne i niematerialne, które pozwolą w sposób niezakłócony prowadzić działalność przez przeniesiony Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”. W rezultacie, po aporcie Spółka Zależna będzie w dalszym ciągu kontynuować i rozwijać dotychczasową działalność gospodarczą Spółki Komandytowej realizowaną przez ten dział.

Składnikiem, który nie zostanie przeniesiony na Spółkę Zależną będzie stosowne zezwolenie w zakresie sprzedaży/obrotu piwem (dalej: „Zezwolenie”). Zezwolenia ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego, co powoduje, iż wyłączone jest z obrotu cywilnoprawnego, dlatego nie jest możliwe jego przeniesienie. Spółka Zależna, do której wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”, na dzień dokonania aportu (tj. dzień podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej) posiadać będzie własne zezwolenie, w zakresie niezbędnym do prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej.

Ponadto, przeniesieniu nie będzie podlegał również majątek Spółki Komandytowej, w części nabytej ze środków pochodzących z funduszy unijnych, ze względu na konieczność zachowania trwałości dofinansowanego projektu. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. zachowanie trwałości stanowi niezwykle istotny element każdego projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej, a naruszenie tej zasady może oznaczać konieczność zwrotu środków otrzymanych na realizację projektu wraz z odsetkami.

Jednocześnie, majątek ten, w zakresie w jakim będzie wykorzystywany przez Spółkę Zależną w ramach Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”, zostanie jej udostępniony na podstawie stosownej umowy najmu/dzierżawy.

Spółka Komandytowa zobowiąże się wobec Spółki Zależnej do podjęcia wszelkich czynności faktycznych i prawnych koniecznych do zapewnienia możliwości dalszego niezakłóconego prowadzenia działalności przez Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” z wykorzystaniem majątku pozostałego w Spółce Komandytowej, a służącego do wykonywania działalności Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca podkreśla, że składniki wydzielone w ramach Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” i przenoszone aportem stanowią zespół odznaczający się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że konieczne jest dopełnienie formalności związanych z regulacjami w podatku akcyzowym, w tym polegającymi na dokonaniu zgłoszenia do rejestru podatników podatku akcyzowego. Wymaga jednak podkreślenia, że mimo, iż powyższe będzie wiązało się z faktycznym krótkotrwałym przestojem w produkcji piwa, to stan posiadanych zapasów pozwoli na nieustanne prowadzenie sprzedaży produktów. Powyższe wynika m.in z charakteru działalności piwowarskiej, w której produkcja wyprzedza sprzedaż towarów. W konsekwencji działalność (w tym sprzedaż piwa) Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” będzie nieprzerwana.

Tym samym, działalność Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”, będzie kontynuowana w sposób niezakłócony, a brak możliwości przeniesienia Zezwolenia oraz części składników majątkowych, które nabyte zostały przy finansowaniu pozyskanym z funduszy unijnych w ramach aportu nie pozbawi zespołu składników materialnych i niematerialnych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast po dokonaniu powyższego aportu, pozostała działalność pozostanie w Spółce Komandytowej, a wraz z nią wszelkie prawa i związane z nimi obowiązki, aktywa oraz zobowiązania dotyczące tej działalności, w tym:

1.  środki pieniężne,
2.  umowy,
3.  zobowiązania,
4.  należności,
5.  środki trwałe.

Wnioskodawca informuje, że powyżej opisane działania są podejmowane w związku z planowanym wprowadzeniem innowacji w zakresie dystrybucji i wyszynku piwa, stąd celowe i niezbędne jest rozdzielenie funkcji pełnionych przez Spółkę Komandytową w zakresie produkcji i sprzedaży piwa. Spółka Zależna produkować będzie doskonałej jakości piwa w oparciu o własną linię produkcyjną i własne receptury piw rzemieślniczych. Browar jako jeden z nielicznych produkować będzie piwa niepasteryzowane. W wyniku zmian na rynku powiązanych z coraz większą świadomością konsumentów ceniących sobie produkty najwyższej jakości, przyjazne środowisku, dopasowane do indywidualnych potrzeb, przyjęta strategia biznesowa obejmuje wykreowanie piwa odpowiadającego temu zapotrzebowaniu. Na rynku działają dwie grupy czyli browary korporacyjne oferujące produkty wyprodukowane w sposób przemysłowy i browary rzemieślnicze sprzedające poza własnymi siedzibami prawie wyłącznie piwo butelkowe. Za wyjątkiem Spółki Komandytowej, praktycznie nikt na rynku nie oferuje piw wytwarzanych w sposób tradycyjny, niepasteryzowanych, bez dodatku chemii (w tym GMO), nadających się do sprzedaży w dowolnym lokalu. Jako mały Browar zasięg terenu sprzedaży i dystrybucji został wyznaczony w promieniu ok. 100 km od miejsca położenia Browaru. Ze względu na brak filtracji i brak obróbki chemicznej, piwa produkowane w Browarze mają bardzo krótkie terminy przydatności do spożycia, co praktycznie wyklucza tradycyjny handel detaliczny i hurtowy.

Browar opracował specjalnie dedykowane piwa dla H. i posiada w sprzedaży 6 do 12 stylów. Wszystkie piwa warzone są tylko ze słodów jęczmiennych i pszenicznych, naturalnego chmielu, krystalicznie czystej wody. Piwa są niefiltrowane, niekonserwowane i niepastryzowane z wyjątkiem niewielkiej części sprzedawanej w butelkach. W celu sprzedaży takich piw został opracowany specjalny sposób sprzedaży i logistyki piwa umożliwiający zachowanie jakości piw rzemieślniczych i możliwości sprzedaży i logistyki browarów korporacyjnych. W trosce o ekologię Browar nie stosuje kegów plastikowych, a tylko i wyłącznie wielorazowe kegi z stali szlachetnej.

Spółka Komandytowa opracowała swój innowacyjny sposób logistyki i wyszynku piwa. Obowiązuje zasada, że keg nie może mieć nigdy temperatury powyżej 6 stopni Celsjusza. W obecnej chwili Browar posiada ok. 60 aktywnych klientów i pozyskuje ciągle nowych. Pozyskanie nowego klienta wiąże się z kosztami ok. 20 do 50 tyś zł za nowy punkt sprzedaży. Koszty spowodowane są koniecznością zamontowania nowych instalacji wyszynkowych w oparciu o własny system sprzedaży oparty o kegeratory. Typowa zasada sprzedaży stosowana w browarach to keg podłączony do schładzarki, umieszczonej pod kranem wyszynkowym. Piwo ma w tym procesie w kegu temperaturę otoczenia co w przypadku świeżych piw oznacza na słońcu niezdatność do sprzedaży nawet po 3 godzinach. Lokale często sprzedają keg piwa nawet kilka dni. Żaden inny browar nie posiada systemu pozwalającego za dystrybucję świeżego piwa dla takiej ilości lokali. Planowany wzrost liczby klientów do ilości ok. 150 i wzrostu przychodów o co najmniej 300%. Planowane jest również uzyskanie 10% udziału w rynku luksusowych obiektów gastronomicznych w promieniu ok. 100 km od obecnej siedziby.

Rozwój Spółki Komandytowej oraz realizacja misji i celów jest uzależniona od ciągłego inwestowania w linię technologiczną, rozbudowę ciągu technologicznego, wsparcie techniczne dla klientów poprzez oferowanie sprzętu do gastronomii i wyszynku piwa oraz inwestycje w kadrę produkcyjną i system szkoleń.

Osiągnięcie kolejnych etapów rozwoju firmy nie jest możliwe bez zewnętrznego finansowania, które dla spółek w fazie dynamicznego inwestowania i wyższych kosztów operacyjnych działalności jest utrudnione w bankach komercyjnych. W szczególności forma prawna spółki komandytowej w wielu przypadkach stanowi problem przy pozyskaniu finansowania zewnętrznego. Banki bardzo ostrożnie podchodzą obecnie do spółek komandytowych i niestety w wielu przypadkach negatywnie oceniają możliwości finansowania tego rodzaju spółek, sugerując jednocześnie przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Beskidzki Akcelerator Technologiczny, który wspiera innowacyjne przedsięwzięcia i umożliwia przedsiębiorcom dostęp do kapitału we wczesnych fazach rozwoju idealnie wpisuje się w projekt Spółki Komandytowej w branży piwnej wykorzystującej innowacyjność produktową i procesową. Realizacja projektu skutkować będzie wdrożeniem nowości do praktyki gospodarczej, nowego lub ulepszonego rozwiązania w odniesieniu do produktu, procesu, marketingu i organizacji. Spółka Komandytowa rozważa kapitałowe zaangażowanie A. S.A. w Spółkę Zależną, poprzez objęcie mniejszościowego pakietu udziałów w Spółce Zależnej. Takie działanie oraz wniesienie aportem do Spółki Zależnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” pozwoli na dynamiczny rozwój i dostęp do nowych źródeł finansowania w kolejnych procesach inwestycyjnych. W ocenie Spółki Komandytowej i instytucji finansującej (banku/A.S.A.) najbardziej efektywnym, a jednocześnie najbardziej transparentnym rozwiązaniem będzie umieszczenie Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” w osobnym podmiocie gospodarczym. Tym samym wydzielenie tego Działu, a następnie jego aport do Spółki Zależnej jest przeprowadzane w celu rozdzielenia technologii produkcji od innowacyjnego systemu logistyki i wyszynku piwa oraz zwiększenia przejrzystości struktury na potrzeby pozyskania finansowania zewnętrznego, więc posiada uzasadnienie biznesowe (ekonomiczne), a ich celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Podsumowując, obecna działalność Spółki Komandytowej związana z produkcją tj. Działalność „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” jest w pełni oddzielona od pozostałej działalności na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej.

Końcowo podkreślić należy, że opisany przez Wnioskodawcę Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze, które aktualnie wykonywane są w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”, będących przedmiotem aportu do Spółki Zależnej, będzie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji wniesienie przez Spółkę Komandytową tytułem aportu do Spółki Zależnej zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Komandytowej, przychodu w podatku CIT, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”, będących przedmiotem aportu do Spółki Zależnej będzie uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, a w konsekwencji wniesienie przez Spółkę Komandytową tytułem aportu do Spółki Zależnej zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Komandytowej przychodu w podatku CIT, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższego przepisu, ponieważ obejmuje organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Jest przy tym przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W celu stwierdzenia spełnienia wymogów uznania Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty na potwierdzenie wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w jego skład pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Takie stanowisko było wielokrotnie wyrażane przez organy podatkowe:

1.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2019 r. sygn. 0114-KD1P2-1.4010.485.2018.3.JC,
2.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2018 r. sygn. 0114-KD1P2-1.4010.413.2018.4.JF,
3.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2017 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4010.16.2017.1.AZE,
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2016 r. sygn. IPPB5/4510-550/16-3/AK,
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2016 r. sygn. ITPB3/4510-51/16/MJ.

W perspektywie wyodrębnienia organizacyjnego istotne jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co oznacza że organizacyjne wyodrębnienie zostało dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Mając to na uwadze, Wnioskodawca podkreśla, iż Spółka Komandytowa dokonała formalnego wyodrębnienia organizacyjnego Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” w swojej strukturze, na podstawie stosownych aktów korporacyjnych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników materialnych i niematerialnych, składających się na Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”, w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Komandytowej został spełniony.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe stanowi sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie podzielają organy podatkowe, w wydawanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in.:

1.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.413.2018.4.JF,
2.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2018 r. sygn. 0111-KD1B1-1.4010.158.2018.3.MG,
3.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KD1B2-1.4010.267.2017.1 MJ,
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 października 2016 r. sygn. 1TPB3/4510-441/16-1/MJ,
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-42/16-4/EK,

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 grudnia 2015 r. sygn. 1BPB-1-3/4510-438/15/IZ).

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie ewidencji rachunkowej realizowane jest w systemie finansowo-księgowym poprzez odpowiedni podział kont księgowych.

Prowadzenie ewidencji rachunkowej w powyższy sposób umożliwia przypisanie przychodów, kosztów (w tym odpisów amortyzacyjnych), jak również należności i zobowiązań, czy aktywów przyporządkowanych funkcjonalnie do Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” w ramach struktury firmy.

Wyodrębniony przez Spółkę Komandytową Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” posiada również wyodrębniony rachunek bankowy, na który wpływają środki pieniężne generowane przez Działalność „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”.

W ocenie Wnioskodawcy Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” spełnia więc warunek wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Komandytowej.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie zorganizowanych części przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna posiadać zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a więc umożliwiać podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2019 sygn. 0111-KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD,
2.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2017 r. sygn. 0114-KD1P2-1.4010.19.2017.1JF,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2016 r. sygn. IPPB5/4510-3/16-3/AK,
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2015 r. sygn. IBPB-1-3/4510-524/15/SK.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia (przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 października 2013 r. sygn. IPPB5/423-542/13-2/MK. Powyższe rozumienie potwierdzają również sądy administracyjne m.in.:

1.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17;
2.  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/G1 603/15;
3.  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 692/11.

Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” spełnia w przedsiębiorstwie spółki wyspecjalizowaną funkcję, gdyż jego zadaniem jest przede wszystkim produkcja piwa. Jest ona odrębna od pozostałej działalności Spółki Komandytowej, w której realizowane są głównie zadania związane ze sprzedażą (dystrybucją) piwa.

Również brak możliwości przeniesienia Zezwolenia na Spółkę Zależną w ramach wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powoduje, iż zespół składników materialnych i niematerialnych nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego. Mianowicie, ograniczenie możliwości przeniesienia zezwolenia wynika z charakteru zezwolenia oraz z przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, zatem niemożność prawna jego transferu nie powinna pozbawiać Działu ,,Produkcja - Browar Rzemieślniczy” przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej, Spółka Zależna, do której wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci Działu ,,Produkcja - Browar Rzemieślniczy” na moment aportu będzie dysponować odpowiednim zezwoleniem, co spowoduje, iż zachowana zostanie ciągłość prowadzonej działalności - będzie więc kontynuowana w tożsamym zakresie.

Stanowisko to potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

1.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.260.2019.2.PC,
2.  Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.159.2018.7.MD,
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.692.2016.2 JM.

Powyższe potwierdzone zostało również przez sądy administracyjne m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 101/18.

Możliwość niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej dotyczy także tych składników majątkowych, które nabyte zostały ze wsparciem pochodzącym z funduszy unijnych, które wprawdzie pozostaną w Spółce Komandytowej, ale z których, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzysta Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”. Spółka Komandytowa zobowiąże się wobec Spółki Zależnej, podejmie wszelkie czynności faktyczne i prawne konieczne do zapewnienia możliwości niezakłóconego prowadzenia działalności przez Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”.

W wykonaniu wyżej opisanego zobowiązania, w odniesieniu do aktywów nabytych przy wsparciu funduszy unijnych, które służą do prowadzenia działalności przez Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” zostaną zawarte ze Spółką Zależną stosowne umowy najmu/ dzierżawy, co zapewni niezakłóconą działalność Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”. W szczególności, Spółka Zależna będzie posiadała tytuł prawny do korzystania z tej części majątku, który pozostanie w Spółce Komandytowej, a który jest związany z działalnością Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”. W miejsce obecnego podziału natury organizacyjnej i wewnętrznej, pojawi się podział na gruncie stosunków własnościowych - uzupełniony stosunkiem obligacyjnym. „Uzupełnienie” aportu w/w umowami najmu/dzierżawy spowoduje zachowanie ciągłości działalności Działu.

Podsumowując, fakt wyłączenia niektórych składników z przenoszonego aportu z uwagi na ograniczenia formalnoprawne oraz udostępnienie tych aktywów Spółce Zależnej na podstawie umowy najmu/dzierżawy pozostaje bez wpływu na kwalifikację zespołu składników jako ZCP. Podkreślić należy bowiem, że całość przekazanych składników pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 lutego 2020 r., sygn. 0114- KDIP2-2.4010.538.2019.2.RK,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 30 maja 2019 r., sygn. 0111- KDIB1-2.4010.61.2019.4.MM,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KD1B1-3.4010.41.2019.2.BM.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Komandytowej, gdyż ten dział jest przeznaczony do realizacji odmiennych zadań, niezależnych od pozostałej działalności Spółki Komandytowej.

Jednocześnie, zdaniem Spółki Komandytowej, Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, powiązanych czynnikiem organizacyjnym, który umożliwia bez przeszkód oraz w niezmienionym zakresie kontynuowanie dotychczasowej działalności po jego aporcie do Spółki Zależnej.

W konsekwencji uznać należy, że Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” stanowi wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, mającą zdolność do samodzielnego funkcjonowania na rynku jako niezależny podmiot. Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” może bowiem stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące wskazane zadania.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” jest wyposażony w aktywa, które będą potrzebne do niezależnego prowadzenia działalności.

Powyższa okoliczność również wskazuje na spełnienie wymogu samodzielności wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej.

Biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz wskazane powyżej uzasadnienie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 Ustaw y o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Przepis art. 14 ust. 2 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest wniesienie wkładu do spółki (kapitałowej).

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Tym samym Ustawodawca wyłączył z przychodów w podatku CIT wniesienie wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a ust. 4 Ustawy o CIT.

Wobec powyższego, w przypadku wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych niezbędnym dla określenia skutków podatkowych w podatku CIT jest określenie, czy przedmiotem tych wkładów jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Nadto, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d Ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Spółka podkreśla, że wydzielenie ze Spółki Komandytowej Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”, a następnie aport do Spółki Zależnej zorganizowanej części składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” ma na celu dążenie do specjalizacji wykonywanych rodzajów działalności, mają uzasadnienie biznesowe (ekonomiczne), a ich celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe, uznając zespól składników materialnych i niematerialnych, przypisanych do Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a ust. 4 Ustawy o CIT, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Spółkę Komandytową tytułem aportu do Spółki Zależnej zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” nie będzie rodziło po stronie Spółki, jako wspólnika Spółki Komandytowej, przychodu w podatku CIT, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p.).

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 u.p.d.o.p. przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który stanowić będzie przedmiot aportu spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej. Spółka Komandytowa prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i dystrybucji piwa, prowadząc mały niekoncernowy browar rzemieślniczy. W celu zapewnienia efektywnego rozwoju w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej Spółki Komandytowej, wyodrębniono w Spółce Komandytowej niezależny dział, tj. Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”. W celu umożliwienia wykonywania powierzonych zadań Spółka przypisała odrębnie do wyodrębnionego Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” składniki materialne i niematerialne, m.in. aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki, wykorzystywane w celu prowadzenia Działalności „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”.

Obecnie wydzielenie Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” ma charakter funkcjonalny i jest odpowiednio odzwierciedlone w strukturze organizacyjnej Spółki Komandytowej (w oparciu o odpowiednie akty korporacyjne) oraz w jej ewidencji rachunkowej. Wskazane wyżej składniki aktywów i pasywów są obecnie wyodrębnione w ramach ewidencji rachunkowej Spółki Komandytowej. Dodatkowo, Spółka Komandytowa wyodrębniła w ewidencji księgowej odpowiednie konta wynikowe. Wyodrębnienie ewidencji rachunkowej realizowane jest w systemie finansowo-księgowym poprzez odpowiedni podział kont księgowych w zakresie przychodów i kosztów przyporządkowanych do Działalności „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”. Prowadzona ewidencja rachunkowa pozwala także na przypisanie do niej poszczególnych aktywów i pasywów. Ponadto do Działu przypisane zostały odrębne rachunki bankowe, za pośrednictwem których dokonywane są rozliczenia jego dotyczące. W celu zapewnienia dalszego efektywnego rozwoju działalności piwowarskiej Spółka Komandytowa planuje objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części składników materialnych i niematerialnych służących Spółce Komandytowej do wykonywania Działalności „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” wraz z aportem składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”. Spółka Zależna po otrzymaniu przedmiotu aportu, w tym linii produkcyjnej, wstąpi jako strona (przejmie prawa i obowiązki) do umów zawartych przez Spółkę Komandytową, a związanych z prowadzoną Działalnością „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”, w tym do umów najmu urządzeń, umów z pracownikami, umów zawartych z dostawcami mediów, surowców do produkcji, jak też umów dotyczących obsługi serwisowej i administracyjnej oraz ubezpieczenia linii produkcyjnej. Na Spółkę Zależną przeniesione zostaną również zobowiązania oraz pracownicy Spółki Komandytowej związani z Działem „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”. Tym samym na Spółkę Zależną przeniesione zostaną składniki materialne i niematerialne, które pozwolą w sposób niezakłócony prowadzić działalność przez przeniesiony Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”. W rezultacie, po aporcie Spółka Zależna będzie w dalszym ciągu kontynuować i rozwijać dotychczasową działalność gospodarczą Spółki Komandytowej realizowaną przez ten dział. Składnikiem, który nie zostanie przeniesiony na Spółkę Zależną będzie stosowne zezwolenie w zakresie sprzedaży/obrotu piwem. Ponadto, przeniesieniu nie będzie podlegał również majątek Spółki Komandytowej, w części nabytej ze środków pochodzących z funduszy unijnych, ze względu na konieczność zachowania trwałości dofinansowanego projektu. Jednocześnie, majątek ten, w zakresie w jakim będzie wykorzystywany przez Spółkę Zależną w ramach Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”, zostanie jej udostępniony na podstawie stosownej umowy najmu/dzierżawy. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca podkreśla, że składniki wydzielone w ramach Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” i przenoszone aportem stanowią zespół odznaczający się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Tym samym, działalność Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”, będzie kontynuowana w sposób niezakłócony, a brak możliwości przeniesienia Zezwolenia oraz części składników majątkowych, które nabyte zostały przy finansowaniu pozyskanym z funduszy unijnych w ramach aportu nie pozbawi zespołu składników materialnych i niematerialnych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca informuje, że powyżej opisane działania są podejmowane w związku z planowanym wprowadzeniem innowacji w zakresie dystrybucji i wyszynku piwa, stąd celowe i niezbędne jest rozdzielenie funkcji pełnionych przez Spółkę Komandytową w zakresie produkcji i sprzedaży piwa. Tym samym wydzielenie tego Działu, a następnie jego aport do Spółki Zależnej jest przeprowadzane w celu rozdzielenia technologii produkcji od innowacyjnego systemu logistyki i wyszynku piwa oraz zwiększenia przejrzystości struktury na potrzeby pozyskania finansowania zewnętrznego, więc posiada uzasadnienie biznesowe (ekonomiczne), a ich celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Obecna działalność Spółki Komandytowej związana z produkcją tj. Działalność „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” jest w pełni oddzielona od pozostałej działalności na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej i finansowej, a Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze, które aktualnie wykonywane są w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Komandytowej.

Mając na uwadze powyższe, skoro - jak wynika z treści wniosku - Dział „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”, który stanowić będzie przedmiot aportu, wyodrębniony jest w Spółce Komandytowej pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, to należy uznać, że przedmiotem aportu - w świetle art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. - będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., opisywana transakcja nie będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółki komandytowej, powstania przychodu podatkowego.

Jednocześnie pamiętać przy tym należy, że w sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w sprawie może mieć zastosowanie ww. art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że w toku ewentualnego postępowania podatkowego, czy kontrolnego przez upoważnione w tym zakresie organy, może zostać zweryfikowane czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, uznające zespół składników materialnych i niematerialnych, przypisanych do Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy”, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a ust. 4 Ustawy o CIT w efekcie czego wniesienie przez Spółkę Komandytową tytułem aportu do Spółki Zależnej zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działu „Produkcja - Browar Rzemieślniczy” nie będzie rodziło po stronie Spółki, jako wspólnika Spółki Komandytowej, przychodu w podatku CIT, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.