Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-97/10-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-04-29
Teza: 1. Czy do kwoty poniesionych przez najemcę nakładów pomniejszonych o kwotę rozliczonych już w czynszu nakładów należy doliczyć podatek VAT 22 % - nie następuje wydanie rzeczy wynajmowanej, gdyż lokal w związku ze sprzedażą zostanie w posiadaniu najemcy? 2. Czy gmina nie ponosząc bezpośrednio kosztów remontu lokalu, gdyż koszty ponosił najemca, który nie jest podatnikiem podatku VAT, a jedynie zwracając nakłady poprzez rozliczenie ich w cenie, oraz częściowo w czynszu za najem lokalu, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? 3. Czy w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku przedmiotowej sprzedaży podatek naliczyć do ceny lokalu, czy do kwoty do zapłaty? 4. Czy w przypadku sprzedaży lokalu po miesiącu kwietniu 2011 r., tj. po upływie 2 lat od ulepszenia lokalu, będzie można zastosować zwolnienie wynikające z art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) jako dostawę budynków, budowli lub ich części?
Słowa kluczowe: lokal; nakłady; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2010 r. (data wpływu 27 stycznia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2010 r. (data wpływu 8 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty zwrotu nakładów oraz sprzedaży nieruchomości – **jest:**

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytań nr 1 i nr 3,

*   **prawidłowe** w zakresie pytań nr 2 i nr 4.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty zwrotu nakładów oraz sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 kwietnia 2010 r. (data wpływu 8 kwietnia 2010 r.) o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest właścicielem budynku Ośrodka Zdrowia. Budynek pobudowany został w latach 70-tych. Nieruchomość została przekazana Gminie w drodze darowizny od Skarbu Państwa Aktem Notarialnym.

W budynku znajdują się 4 lokale mieszkalne i lokal wykorzystywany do celów medycznych. Wszystkie lokale zajmowane są przez najemców na podstawie umów najmu (lokale oddane zostały w najem bezpośrednio po wybudowaniu).

W roku 2008 r. został przeprowadzony remont lokalu wykorzystywanego do celów medycznych.

Z uwagi na brak środków w budżecie Gminy, Najemca za zgodą właściciela poczynił w lokalu nakłady remontowo – adaptacyjne. Zakończenie prac nastąpiło w miesiącu marcu 2009 r.

W dniu 30 listopada 2009 r. wykonano wycenę lokalu, w celu ustalenia ceny, w związku z zamiarem sprzedaży lokalu Najemcy w drodze bezprzetargowej — Najemca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wartość lokalu, przed dokonaniem remontu, określono na kwotę 174 100,00 zł, a po jego dokonaniu na kwotę 349 300,00 zł. z powyższego wynika, że Najemca poniósł wydatki na ulepszenie lokalu w kwocie 175 200,00 zł i były one wyższe niż 30 % wartości lokalu.

Z uwagi na fakt, że Najemca poczynił w lokalu nakłady - remontowo modernizacyjne w imieniu właściciela i za jego zgodą, na poczet ceny nabycia zaliczone zostaną nakłady poniesione przez Najemcę. Zgodnie z porozumieniem stron zawartym w dniu 14 grudnia 2007 r. od miesiąca lutego 2008 r. obniżono Najemcy opłatę czynszową o określoną kwotę. Na miesiąc styczeń 2010 r. kwoty, o których mowa powyżej kształtowały się następująco:

*   cena lokalu netto 418 402,00 zł,

*   wysokość poniesionych przez Najemcę nakładów netto 175 200,00 zł,

*   kwota rozliczonych już nakładów na dzień 7 stycznia 2010 r. netto 47 488,46 zł do zapłaty netto: 290 690,46 zł

W związku z comiesięcznym zaliczaniem na poczet czynszu określonej kwoty, z upływem czasu nakłady poniesione przez Najemcę będą się zmniejszały, a kwota do zapłaty będzie rosła. Wnioskodawca zamierza sprzedać lokal Najemcy.

W uzupełnieniu z dnia 6 kwietnia 2010 r. do wniosku, Zainteresowany poinformował, iż zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Działanie Gminy wynika z ustawy o samorządzie gminnym, do którego należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym w zakresie ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy).

Zważywszy na powyższe, uznając że Gmina zaspokaja potrzeby wspólnoty w zakresie zdrowia poprzez udostępnienie lokalu na ten cel można uznać, że Gminie w stosunku do budynku Ośrodka Zdrowia przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednakże w przypadku, gdy remont jest wykonany na koszt Najemcy, wówczas Gminie nie przysługuje takie prawo.

Lokal od dnia przejęcia budynku przez Gminę od Powiatu, tj. od dnia 1 stycznia 2000 r. był przedmiotem najmu. Gmina reprezentowana przez ówczesny Zakład Gospodarki Komunalnej Mieszkaniowej, Wodociągów i Kanalizacji, który był zakładem budżetowym Gminy zawarła umowę z Najemcą. w trakcie trwania najmu Najemca, za zgodą właściciela na podstawie zawartego porozumienia wykonał nakłady w lokalu. Ze sporządzonego operatu szacunkowego wynika, że wartość nakładów przewyższyła wartość początkową lokalu o 30%.

Budynek został oddany do użytkowania po jego wybudowaniu, tj. ponad 30 lat temu. Remont lokalu został zakończony w miesiącu kwietniu 2009 r.

Gmina nie ponosiła bezpośrednio wydatków na ulepszenie lokalu — ponosił je Najemca przy czym na mocy podpisanego porozumienia nakłady rozliczane są częściowo w czynszu, a częściowo zostaną rozliczone w cenie sprzedaży.

Remont lokalu Najemca zakończył w miesiącu kwietniu 2009 r., a od lutego 2008 r., tj. w trakcie prowadzonych prac remontowych obniżano czynsz najmu o kwotę, którą zaliczano na poczet nakładów.

Umowa najmu pomiędzy Gminą a Najemcą lokalu została zawarta z dniem, w którym Gmina przejęła przedmiotowy budynek na swoją rzecz, tj. w miesiącu styczniu 2000 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do kwoty poniesionych przez Najemcę nakładów pomniejszonych o kwotę rozliczonych już w czynszu nakładów należy doliczyć podatek VAT 22% - nie następuje wydanie rzeczy wynajmowanej, gdyż lokal w związku ze sprzedażą zostanie w posiadaniu Najemcy?
2.  Czy Gmina nie ponosząc bezpośrednio kosztów remontu lokalu, gdyż koszty ponosił Najemca, który nie jest podatnikiem podatku VAT, a jedynie zwracając nakłady poprzez rozliczenie ich w cenie, oraz częściowo w czynszu za najem lokalu, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
3.  Czy w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przedmiotowej sprzedaży podatek naliczyć do ceny lokalu, czy do kwoty do zapłaty?
4.  Czy w przypadku sprzedaży lokalu po miesiącu kwietniu 2011 r., tj. po upływie 2 lat od ulepszenia lokalu, będzie można zastosować zwolnienie wynikające z art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54 poz. 535 ze zm.) jako dostawę budynków, budowli lub ich części?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zwrot nakładów ulepszających po zakończeniu umowy najmu (zakończenie umowy najmu nastąpi z chwilą zawarcia aktu notarialnego — umowa kupna – sprzedaży) jest sposobem rozliczenia się z tego rodzaju nakładów pomiędzy stronami. Jest to czynność cywilnoprawna dokonywana w celu realizacji roszczeń przewidzianych w art. 676 k.c. Otrzymana przez Najemcę zapłata nie jest więc ani wynagrodzeniem za sprzedaż towarów, ani za świadczenie usługi, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia i odzyskania podatku VAT z tytułu nabycia towarów usług niezbędnych do wykonania przedmiotowych prac. w związku z tym, istnieje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Ad.3

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług przedmiotowej sprzedaży, podatek w wysokości 22% należy naliczyć do ceny lokalu, a nie kwoty do zapłaty (kwotę do zapłaty stanowi cena - nakłady poniesione przez Najemcę).

Ad. 4

W przypadku sprzedaży lokalu po II kwartale 2011 r., tj. po upływie 2 lat od ulepszenia lokalu, będzie można zastosować zwolnienie wynikające z art. 43. ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, jako dostawy budynków, budowli lub ich części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytań nr 1 i nr 3,

*   **prawidłowe** w zakresie pytań nr 2 i nr 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przepis art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Według art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako wynajmujący zawarł z Najemcą umowę najmu lokalu użytkowego. Gmina - wynajmująca wyraziła zgodę na przeprowadzenie przez Najemcę nakładów remontowo – adaptacyjnych na przedmiotowym lokalu, których wartość została oszacowana na kwotę netto 175 200 zł.

W dniu 30 listopada 2009 r. wykonano wycenę lokalu, w celu ustalenia ceny, w związku z zamiarem sprzedaży lokalu Najemcy w drodze bezprzetargowej - Najemca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wartość lokalu, przed dokonaniem remontu, określono na kwotę 174.100 zł, a po jego dokonaniu na kwotę 349.300 zł. z powyższego wynika, że Najemca poniósł wydatki na ulepszenie lokalu w kwocie 175.200 zł i były one wyższe niż 30% wartości lokalu.

Z uwagi na fakt, że Najemca poczynił w lokalu nakłady remontowo – modernizacyjne w imieniu właściciela i za jego zgodą, na poczet ceny nabycia zaliczone zostaną nakłady poniesione przez Najemcę. Zgodnie z porozumieniem stron zawartym w dniu 14 grudnia 2007 r. od miesiąca lutego 2008 r. obniżono Najemcy opłatę czynszową o określoną kwotę.

Przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wynajmującego. Ponadto, czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy.

Skoro w ustawie określono, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to dokonywanie przez najemcę nakładów na wynajęty lokal jest świadczeniem na rzecz właściciela. Nakład jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą Wnioskodawca - właściciel lokalu musi zapłacić najemcy za poniesione nakłady.

W przedmiotowej sprawie poniesione przez Najemcę nakłady, stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez niego w stosunku do, niestanowiącego jego własności, środka trwałego. Zatem zwrot nakładów ulepszających nieruchomość, z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

Stosownie do powołanego wyżej ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Ponadto stosownie do przepisu art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jednakże art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 215, poz. 1666) wskazuje, iż kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, dla roku 2010. przyjmuje się w wysokości 100.000 zł.

Ponadto w myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy, w roku 2010, podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w roku 2009 była wyższa niż 50 000 zł i nie przekroczyła 100.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2010 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z zapisem art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Mając powyższe na uwadze, obciążenie tytułem zwrotu nakładów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie zbywającego nakłady – najemcy, w przypadku gdy dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik, z uwzględnieniem art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują również sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy. Katalog tych wyłączeń określony został w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Gmina wynajmuje przedmiotowy lokal Najemcy, a więc wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże pomimo, iż poniesione nakłady są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podmiot, który poniósł nakłady na wyodrębniony lokal nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem w takiej sytuacji brak podatku i faktury go dokumentującej stanowiącej podstawę odliczenia.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia własności na gruncie przepisów prawa cywilnego, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania stosunku najmu pozostaje własnością wynajmującego (zgodnie z zasadą superficies solo cedit). Natomiast nie powinno budzić wątpliwości, że najemca, który poniósł nakłady na rzecz najętą, jest ich właścicielem w sensie ekonomicznym (nie prawnym). Nakłady poniesione przez najemcę na rzecz najętą należy uznać za świadczenie usług przez najemcę na rzecz wynajmującego. Odpłatnością za świadczenie usług jest kwota, którą wynajmujący zgodnie z umową najmu musi uiścić za poniesione nakłady, przy czym odpłatność ta może być wyrażona w pieniądzu albo w naturze w formie towaru lub usługi.

Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z nakładami poczynionymi przez najemcę na rzecz najętą jest pozostawiony – w ramach swobody zawierania umów – woli stron, chyba, że ze względu na treść lub cel umowa w tym przedmiocie sprzeciwiałaby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Umowa, według której wartość nakładów poczynionych przez najemcę – i to bez względu na ich charakter (tj. czy są to nakłady konieczne, czy też ulepszenia) – zostanie zwrócona przez wynajmującego w ten sposób, że kwota odpowiadająca wartości tych nakładów będzie sukcesywnie potrącana z czynszu jest w pełni dopuszczalna (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 2005 r., sygn. akt II CK 565/04).

W sytuacji, gdy umowa najmu przewiduje rozliczenie (kompensowanie) czynszu z poniesionymi przez najemcę nakładami najemca będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wystawia fakturę z tytułu sprzedaży nakładów (jako świadczenie usług).

Ponadto, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. u. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) stanowi, że za cenę uważa się wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Zatem, w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego powiększona o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, sprzedaż towarów podlega co do zasady opodatkowaniu według stawki 22%, za wyjątkiem towarów objętych zwolnieniem od podatku bądź stawką preferencyjną.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle powyższego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowy lokal nie musi być faktycznie zamieszkały, lecz winien być przejęty przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć również umowy najmu i dzierżawy. Zatem, za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zamierza zbyć lokal użytkowy. Przedmiotowy lokal znajduje się w budynku, który Wnioskodawca przejął od Powiatu od dnia 1 stycznia 2000 r. Przy jego nabyciu nie miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. w miesiącu kwietniu 2009 r. w trakcie trwania najmu Najemca, za zgodą właściciela na podstawie zawartego porozumienia poniósł nakłady w przedmiotowym lokalu. Ze sporządzonego operatu szacunkowego wynika, że wartość nakładów inwestycyjnych przekroczyła wartość początkową lokalu o 30%.

Analiza powołanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż planowana dostawa lokalu, przewidziana po miesiącu kwietniu 2011 r. nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem z treści wniosku wynika, że po zakończonej modernizacji, lokal ten został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu – umowa najmu. Stwierdzić należy zatem, że przedmiotowa dostawa będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując:

Ad. 1

Rozliczenie nakładów ulepszających lokal, z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na rzecz Gminy, stanowi odpłatne świadczenie usług w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stawką podatku w wysokości 22%, w sytuacji gdy Najemca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem art. 113 ustawy.

Ad. 2

Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podmiot, który poniósł nakłady na wyodrębniony lokal nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 3

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o należny podatek, a mianowicie cena lokalu, z uwzględnionym podatkiem od towarów i usług, na którą składają się również nakłady rozliczone w trakcie umowy najmu i na moment sprzedaży. Tym samym nie należy doliczać podatku do ceny lokalu, ani kwoty do zapłaty.

Ad. 4

Planowana dostawa lokalu, przewidziana po miesiącu kwietniu 2011 r. nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, przedmiotowa dostawa będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadmienia się również, że w niniejszej interpretacji odniesiono się wyłącznie do kwestii objętych zapytaniami, nie ustosunkowano się natomiast do pozostałych zagadnień zawartych w stanowisku Wnioskodawcy, w szczególności do kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.