Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-458/15/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-02
Teza: w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów oraz opodatkowania wynagrodzenia za umorzenie udziałów
Słowa kluczowe: opodatkowanie; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2005 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015, poz. 643), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 329/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 kwietnia 2015 r.) uprawomocnionym od dnia 9 grudnia 2014 r. oraz wyrokiem NSA z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1853/13, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2012 r. (data wpływu 8 października 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów oraz opodatkowania wynagrodzenia za umorzenie udziałów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2012 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów oraz opodatkowania wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W dniu 18 września 2012 r. Sp. z o.o. zawarła umowę nabycia udziałów z jednym ze wspólników. Na mocy tej umowy wspólnik spółki zbył na rzecz spółki część swoich udziałów w celu ich umorzenia. Zapłata za nabyte przez spółkę udziały nastąpi w formie przeniesienia na rzecz zbywającego wspólnika własności nieruchomości, która stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wspólnik, który dokonał zbycia swoich udziałów przeznaczy nabytą zorganizowaną część przedsiębiorstwa na potrzeby prowadzonej swojej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 KSH stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy w wyniku tego umorzenia przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w spółce dokonywane w ramach operacji umorzenia udziałów stosownie do art. 199 KSH stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 KSH nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Z tych samych względów jeden z elementów operacji umorzenia udziałów, którym jest wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w spółce, powodującej zmniejszenie majątku spółki, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Towarami, w myśl przepisu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez świadczenie usług natomiast należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług wynika, że podmiot dokonujący czynności opodatkowanej powinien występować w odniesieniu do tej czynności jako podatnik. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006r. nr 347/1). Przepis ten wprost wskazuje, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. W konsekwencji, dokonując analizy kwestii opodatkowania VAT konkretnej czynności (transakcji) konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dany podmiot występuje jako podatnik VAT, a więc podmiot prowadzący w odniesieniu do tej czynności samodzielną działalność gospodarczą.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą należy przy tym rozumieć, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W sytuacji, która stanowi przedmiot niniejszego zapytania, spółka uważa, że nie będzie występować w roli podatnika VAT. Umorzenie udziałów jest czynnością dokonywaną na podstawie postanowień KSH, w ramach wewnętrznej strategii rozwoju spółki. Czynność ta jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Również dokonując przeniesienia własności nieruchomości stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów spółka nie działa jako podatnik VAT.

Planowana transakcja, według spółki, nie odbywa się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie można bowiem twierdzić, że spółka dokonując czynności o charakterze wewnętrznym (organizacyjno-ustrojowym) dokonuje jakichkolwiek czynności, które byłyby czynnościami dokonywanymi w ramach działalności gospodarczej, skoro naturą działalności gospodarczej jest jej wykonywanie „na zewnątrz”. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów ma na celu reorganizację struktury spółki, dlatego też nie są to czynności dokonywane w ramach jej działalności gospodarczej.

Spółka uważa, że w szczególności nie można uznać, iż wypłata wynagrodzenia z tego tytułu jest działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalnością osób wykonujących wolne zawody. Nie można również oceniać przedmiotowej transakcji jako czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z całą pewnością można powiedzieć, że w obrocie gospodarczym nie istnieją takie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, które zamierzają w sposób częstotliwy dokonywać wypłaty wynagrodzenia w związku z realizowanym umorzeniem udziałów zgodnie z art. 199 ksh.

Zatem spółka dokonując umorzenia udziałów oraz dokonując w jej ramach przeniesienia własności nieruchomości stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w odniesieniu do tych czynności nie działa jako podatnik VAT.

Niezależnie od powyższego, Spółka uważa, że warunkiem koniecznym dla opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług) jest również odpłatność za tę czynność. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „odpłatności”. Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, przy czym kluczową kwestią w tym zakresie jest istnienie bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą a zapłatą wynagrodzenia. W przypadku, gdy dojdzie do realizacji operacji umorzenia udziałów oraz wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku nie będzie można powiedzieć, że w związku z tymi czynnościami dochodzi do uzyskania jakiejkolwiek odpłatności przez Spółkę.

W przypadku operacji umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia i w efekcie wskazanej operacji nastąpi zmniejszenie majątku Spółki na skutek wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały. Nie można zatem w żadnym zakresie stwierdzić, że operacja umorzenia udziałów prowadzi do uzyskania przez Spółkę jakiegokolwiek świadczenia, które możnaby zakwalifikować jako odpłatność związaną z dokonywaną operacją. Analogicznie należy rozpatrywać czynność wypłaty wynagrodzenia stanowiącą jeden z elementów operacji umorzenia udziałów. Wynagrodzenie ze swojej natury nie jest dokonywane za odpłatnością, bowiem już ono jest odpłatnością. Obiektywnie zatem nie jest możliwe ustalenie odpłatności za odpłatność. Bez znaczenia jest okoliczność, że część wynagrodzenia za umarzane udziały będzie miała charakter rzeczowy, a część gotówkowy.

Spółka podkreśla, że postanowienia KSH nie rozstrzygają, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. W świetle KSH dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym sposobem wypełnienia zobowiązania spółki z tytułu umorzenia udziałów. Niezależnie jednak od powyższego w uchwale walnego zgromadzenia Spółki zostanie wskazane, że na wynagrodzenie będą składać się ściśle wskazane nieruchomości oraz pieniądze.

Reasumując Spółka twierdzi, że wypłata wynagrodzenia dokonywana w ramach operacji umorzenia udziałów pozostaje poza zakresem zastosowania ustawy o VAT. Transakcja umorzenia udziałów składa się z kilku etapów. Oznacza to, że jest to transakcja o charakterze złożonym, przy czym wszelkie czynności podejmowane przy realizacji tego rodzaju transakcji są czynnościami ściśle ze sobą powiązanymi. W ramach umorzenia udziałów nie można oddzielać jej poszczególnych czynności dla celów podatkowych. Skoro więc operacja umorzenia udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, to tym bardziej czynność przekazania wynagrodzenia (w ramach instytucji umorzenia udziałów) nie będzie czynnością opodatkowaną VAT. Spółka podkreśla, że powyższa teza znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 25 maja 2010r. sygn. akt I SA/Po 272/10, sąd wskazał na nierozerwalność transakcji umorzenia udziałów dla celów podatkowych jako okoliczności, która powoduje, że umorzenie udziałów w trybie art. 199 KSH, jak również wszelkie czynności składające się na tą instytucję, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Podobnie również WSA w wyroku z dnia 17 marca 2011r. I SA/Po 101/11 wskazał, że dobrowolne umorzenie udziałów w spółce z o.o. dokonane w zamian za nieruchomość nie podlega VAT. Również w wyroku z dnia 10 maja 2012r. I FSK 1010/11 NSA wskazał, że nabycie przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia nie podlega opodatkowaniu VAT. W efekcie opodatkowaniu nie podlega także przekazanie - jako wynagrodzenia za umarzane udziały - majątku rzeczowego lub środków pieniężnych.

W dniu 8 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-1032/12/KO uznając stanowisko Wnioskodawcy za:

*   prawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania umorzenia udziałów,
*   nieprawidłowe – w części dotyczącej opodatkowania wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

Pismem z 21 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 8 stycznia 2013 r. znak: IBPP2/443-1032/12/KO poprzez zmianę ww. interpretacji.

W odpowiedzi na ww. wezwania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z 19 lutego 2013 r. znak: IBPP2/4432-5/13/KO, podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 8 stycznia 2013 r. znak: IBPP2/443-1032/12/KO.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 8 stycznia 2013 r. znak: IBPP2/443-1032/12/KO złożył skargę z 22 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 329/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację z 8 stycznia 2013 r. znak: IBPP2/443-1032/12/KO i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W związku z uchyleniem przez WSA w Rzeszowie interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2013 r. znak: IBPP2/443-1032/12/KO dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania umorzenia udziałów oraz opodatkowania wynagrodzenia za umorzenie udziałów, Minister Finansów, złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1853/13 oddalił ww. skargę kasacyjną Ministra Finansów.

Wyrok z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 329/13 jest prawomocny od dnia 9 grudnia 2014 r.

Prawomocny wyrok z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 329/13 wpłynął do tut. organu w dniu 21 kwietnia 2014 r.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził co następuje:

„Sąd rozpoznający sprawę w całości podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 1012 I FSK 1010/11. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że typową przyczyną opodatkowania VAT (oprócz nieistotnych na tle rozpoznawanej sprawy wyjątków) jest wykonywanie wymienionych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym przesądza art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm., dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE), wedle którego opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące transakcje: (1) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (2) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Dyrektywa przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (zob. T. Michalik, VAT 2010, wyd. 7 Warszawa 2010, s. 85). Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 Dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, po myśli tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z powyższych przepisów wynika, co również potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-291/92, że nie wystarczy by daną czynność wykonał podatnik prowadzący jakąś działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność zarejestrowany na potrzeby VAT - warunkiem sine qua non opodatkowania czynności jest to aby: (1) dana czynność zawarta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i (2) wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT. Przez udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością rozumie się ogół praw i obowiązków wspólnika (tak: A. Kidyba, Teza 4 Komentarza do art. 153 k.s.h. \[w:\] A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Komentarz, Wyd. 4, C.H. Beck, 2005), które wiąże się nierozerwalnie z udziałem kapitałowym w spółce. Umorzenie udziałów, przewidziane w art. 199 k.s.h. jest jednym z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez spółkę z o.o. własnych udziałów. W myśl § 1 art. 199 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). (…)

Umorzenie dobrowolne - z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie - zostało określone zatem jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). Ustawodawca podkreśla zgodę wspólnika dla odróżnienia kontraktowego zbycia udziału w celu jego umorzenia od umorzenia przymusowego, które może odbywać się bez zgody zainteresowanego. A jeśli tak, to umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału, jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. A zatem umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P. Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4).

Nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck). Podobnie w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika (por. wyrok z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Z przytoczonego orzecznictwa, które sądy krajowe obowiązane są uwzględniać zgodnie z art. 234 Traktatu EWG (obecnie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zmienionego przez Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej - Dz. U. UE.C.07.306.1- z dniem 1 grudnia 2009 r.) dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania i jednolitej wykładni prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich wynika zatem, że działania, które polegają na zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem. Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, a tylko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01).

ETS wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (tak w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, jak też w późniejszym orzecznictwie, np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), w którym Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.(…).

Mając powyższe na uwadze uznać trzeba, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wpływu na taką ocenę, mających zaistnieć zdarzeń gospodarczych nie będzie mieć w żadnej mierze forma wynagrodzenia (pieniężna i/lub rzeczowa), przekazana przez spółkę za nabyte w celu umorzenia udziały. Płatność bowiem mimo, że stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej - jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów świadczenie to też nie podlega VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia.”

Na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd obu instancji oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy, czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W tym miejscu należy wskazać, że nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 18 września 2012 r. Sp. z o.o. zawarła umowę nabycia udziałów z jednym ze wspólników. Na mocy tej umowy wspólnik spółki zbył na rzecz spółki część swoich udziałów w celu ich umorzenia. Zapłata za nabyte przez spółkę udziały nastąpi w formie przeniesienia na rzecz zbywającego wspólnika własności nieruchomości, która stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wspólnik, który dokonał zbycia swoich udziałów przeznaczy nabytą zorganizowaną część przedsiębiorstwa na potrzeby prowadzonej swojej działalności gospodarczej.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zatem warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.

W myśl art. 199 § 2 i § 3 ww. Kodeksu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym – art. 199 § 4 cyt. Kodeksu.

Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1853/13 stwierdził, że cyt. „Wobec tego przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że nie ma podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwóch czynności – nabycia udziałów własnych przez spółkę i zbycia części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Wskazuje się, że podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1950/10 oraz z dnia 8 stycznia 2014 r. II FSK 169/12). Pogląd ten został zaakceptowany w nauce prawa handlowego (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2014 r., t. 3).

Mając na uwadze szczególny charakteru instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów należy stwierdzić, że jest to zdarzenie prawne, będące swoistą całością. Składa się nań kilka czynności faktycznych i prawnych: umowa spółki, uchwała zgromadzenia wspólników, zgoda wspólnika na umorzenie umowa nabycia udziałów przez spółkę (por. A. Kidyba op. cit.). Dopiero po dokonaniu wymienionych czynności udział może być umorzony. W nauce prawa handlowego i orzecznictwie wskazuje się zatem, że instytucję dobrowolnego umorzenia udziałów winno się traktować kompleksowo.

Po pierwsze, nie powinno się więc w ramach opisanej instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów, oceniać poszczególnych jej etapów dla celów podatkowych, w oderwaniu od jej złożonej, uregulowanej przepisami Kodeksu Spółek Handlowych istoty.

Po drugie, należy mieć na uwadze, że przepisy nie przesądzają tego w jakiej formie powinno być wypłacone wynagrodzenie wspólnikowi za nabyty przez spółkę, a następnie umorzony udział. Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że gdyby wynagrodzenie, to było świadczeniem pieniężnym, nie mogło być uznane za dostawę towarów, to analogicznie, przekazując wynagrodzenie w formie świadczenia niepieniężnego, nie powinno się kwalifikować również i takiej czynności jako dostawę towarów.

Wskazać również należy, że zasadniczo (z zastrzeżeniem nieodpłatnej dostawy towarów i nieodpłatnego świadczenia usług) istnienie lub brak odpłatności determinuje status danej dostawy jako czynności opodatkowanej. Odpłatność dostawy towarów oznacza wykonanie jej za wynagrodzeniem, a kluczową kwestią jest istnienie związku o charakterze przyczynowym pomiędzy dokonaną dostawą, usługą a zapłatą wynagrodzenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku umorzenia udziałów dojdzie do ich unicestwienia, co wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek świadczenia. Nie można więc w tym wypadku mówić o zaistnieniu czynności odpłatnej (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 101/11).”

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku wskazał, że „uznać należy, że umorzenie akcji nie stanowi działalności gospodarczej skarżącej spółki i w tym zakresie trudno przyznać spółce statusu podatnika VAT także w związku z wypłatą wynagrodzenia w postaci niepieniężnej za umorzone akcje.

Opodatkowanie opisanego wygrodzenia za umorzone udziały, mającego postać przeniesienia własności nieruchomości, wydaje się także kłócić z konstrukcją podatku od towarów i usług. Podatek VAT jest podatkiem obrotowym, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Konstrukcja podatku od towarów i usług, oparta na systemie odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, jest nastawiona na czynności powstałe w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstaje wartość dodana. Za taką czynność trudno jednak uznać wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały w trybie art. 199 k.s.h.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej (niepieniężnej), dokonywana w ramach instytucji prawa handlowego, jaką jest dobrowolne umorzenie udziałów, nie stanowi dostawy towarów i pozostaje poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.”

Mając na uwadze wyrok WSA z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 329/13 oraz wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1853/13 należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nabycie przez Spółkę od wspólnika udziałów własnych w związku z ich umorzeniem, za wynagrodzeniem, dokonanym w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowa czynność nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej (niepieniężnej) za dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce dokonywane w ramach ww. operacji umorzenia udziałów stosownie do art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nie stanowi dostawy towarów i pozostaje poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.