Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-392/11/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-11-14
Teza: Zzakres kwestii braku powstania przychodu wskutek umorzenia odsetek w związku z restrukturyzacją zobowiązań wobec banków.
Słowa kluczowe: kredyt; odsetki; przychód; rata; umorzenie; zobowiązanie; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania; zwłoka; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii braku powstania przychodu wskutek umorzenia odsetek w związku z restrukturyzacją zobowiązań wobec banków - **jest prawidłowe,** jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii braku powstania przychodu wskutek umorzenia odsetek w związku z restrukturyzacją zobowiązań wobec banków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Fabryka „B.” S.A. zawarła w latach 1999-2001 trzy umowy o kredyt obrotowy z „K.” S.A. oraz w latach 2000-2002 r. cztery umowy o kredyt obrotowy z Bankiem „P.” S.A.

W umowach zawartych z „K.” S.A. określono podstawowe oprocentowanie kredytu według stopy procentowej zmiennej każdorazowo na podstawie średniej arytmetycznej WIBOR-u dla depozytów 1-miesięcznych, a odsetki naliczane były od wykorzystanej kwoty kredytu w okresach miesięcznych ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca. Spłata kredytu, odsetek i innych należności następowała w drodze obciążania przez Bank rachunku Kredytobiorcy. Od kwoty kredytu niespłaconego w terminie spłaty, określonego w umowie, od dnia następnego po terminie spłaty Kredytobiorca zobowiązywał się zapłacić za każdy dzień opóźnienia odsetki według stopy procentowej równej dwukrotności stawki odniesienia. W przypadku nie spłacenia odsetek w terminie spłaty, oprocentowanie niewymagalnego kapitału ulegało podwyższeniu o połowę stopy procentowej. Niespłacenie w terminie kredytu, odsetek lub innych należności upoważniało Bank do wypowiedzenia kredytu w całości lub w części, postawienia go w stan wymagalności. Z umów zawartych z tym Bankiem wynika, że od następnego dnia po upływie okresu wypowiedzenia (30 dni, a w przypadku zagrożenia upadłością 7 dni), postawienia kredytu w stan wymagalności, Kredytobiorca zobowiązany był do spłaty zadłużenia. W przypadku niespłacenia zadłużenia w tym terminie Kredytobiorca zobowiązywał się do zapłaty odsetek od kwoty kredytu liczonych za każdy dzień opóźnienia według stopy oprocentowania równej dwukrotności stawki odniesienia obliczanej na podstawie średniej arytmetycznej WIBOR-u dla depozytów 1-miesięcznych. Umowy nie regulowały terminów naliczania i wpłat tych odsetek w przypadku wypowiedzenia umowy kredytowej lub postawienia kredytu w stan wymagalności, t.j. z dniem wystawienia bankowego tytułu egzekucyjnego.

Z kolei umowy zawarte z Bankiem „P.” S.A. zawierały postanowienia, że podstawowe oprocentowanie od kwoty wykorzystanego kredytu stanowią odsetki według zmiennej stawki procentowej ustalonej na bazie stawki WIBOR dla 1-miesięcznych depozytów, natomiast od zadłużenia przeterminowanego będą pobierane odsetki wg zmiennej stopy procentowej ustalanej na bazie odsetek ustawowych w wysokości 1,5 krotności odsetek ustawowych liczonych od należności złotowych, obowiązującej w okresie, za który nalicza się odsetki. Od kredytu postawionego w stan wymagalności Bank pobiera odsetki ustawowe liczone od dnia wystawienia bankowego tytułu egzekucyjnego określającego zadłużenie Kredytobiorcy do dnia poprzedzającego całkowitą spłatę zadłużenia włącznie. Umowy nie określały terminów naliczania i wpłaty tych odsetek tak jak to miało miejsce w przypadku odsetek podstawowych od kapitału kredytu.

Z uwagi na utrzymującą się trudną sytuację finansowo-gospodarczą, Spółka w 2002 r. podjęła starania o restrukturyzację należności publicznoprawnych. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2003 r. Prezes Zarządu Agencji Rozwoju S.A. wszczął wobec Spółki na jej wniosek postępowanie restrukturyzacyjne, ponieważ Spółka spełniała ustawowe warunki do objęcia restrukturyzacją przewidzianą przez ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz ustawę z dnia 30 października 2002 r. o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy. W dniu 22 kwietnia 2003 r. Spółka złożyła Plan restrukturyzacji wraz z dokumentami wymaganymi przez art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., wnioskując o restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych na szczególnych zasadach, o których mowa w tej ustawie. Plan restrukturyzacji podlegał uzgodnieniom między Spółką, a Prezesem Agencji Rozwoju S.A. - jako stroną postępowania administracyjnego – który w dniu 27 kwietnia 2004 r. uzgodnił i przesłał ten wniosek Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów celem wydania opinii o zgodności planu z przepisami o warunkach dopuszczalności pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Opinia nie została wydana przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, t.j. przed 1 maja 2004 r., w związku z czym plan restrukturyzacji podlegał notyfikacji przez Komisję Europejską. Z uwagi na pomoc Państwa na rzecz restrukturyzacji Spółki, Komisja Europejska 4 maja 2006 r. wszczęła postępowanie wyjaśniające, czy pomoc Państwa polskiego jest zgodna z regułami wspólnego rynku, a w dniu 12 września 2007 r. wydała decyzję o zgodności pomocy publicznej ze wspólnym rynkiem w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu WE, nakładając na Spółkę warunki do spełnienia. Plan restrukturyzacji musiał być zrealizowany do końca 2010 r. Po zatwierdzeniu Planu restrukturyzacji przez Komisję Europejską, Prezes Zarządu Agencji Rozwoju S.A. działający na podstawie uprawnień ustawowych do podejmowania decyzji w sprawie pomocy publicznej państwa dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku w dniu 28 grudnia 2007 r. wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji Spółki.

Jednym z punktów Planu restrukturyzacji zgłoszonego przez Spółkę była restrukturyzacja zobowiązań wobec banków w latach 2003-2013 zakładająca program spłaty kapitału, odsetek, pozostałych kosztów oraz umorzeń odsetek ustawowych poprzez zawarcie pozasądowych porozumień restrukturyzacyjnych z bankami.

Realizując plan restrukturyzacji, Spółka zawarła z „K.” S.A. Porozumienie w dniu 26 czerwca 2003 r., uzupełnione następnie w dniu 9 lutego 2007 r. w celu ustalenia warunków spłaty długu Spółki wobec Banku w wysokości 10 749 937 zł 70 gr.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zawarte w Porozumieniach przyrzeczenie Banków dotyczące zwolnienia (umorzenia) odsetek ustawowych naliczonych w przedziale między dniem postawienia kredytu bankowego w stan wymagalności poprzez wystawienie bankowych tytułów egzekucyjnych, a dniem zawarcia Porozumień, o których mowa w opisie stanu faktycznego, zrealizowane ostatecznie w 2010 r. - po spłaceniu kredytów wraz z odsetkami podstawowymi (umownymi i karnymi wynikającymi z umów) od tych kredytów - stanowi w 2010 r. przychód podatkowy w równowartości wysokości umorzonych odsetek ustawowych w łącznej kwocie 10 455 049 zł 83 gr, jako:

*   nieodpłatnie otrzymane świadczenie - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź, jako
*   wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy?

W ocenie Spółki, zwolnienie z długu z tytułu ustawowych odsetek naliczonych w przedziale od momentu wystawienia bankowego tytułu egzekucyjnego (zwanym dalej: BTE) do dnia zawartych porozumień z Bankami, nie spowodowało powstania w 2010 r. po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zarówno na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2, jak i pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta ustanawia tzw. „metodę kasową” przy opodatkowaniu odsetek, zarówno od zobowiązań, jak i należności cywilnoprawnych, w tym również od kredytów i pożyczek, wyrażoną w jej art. 16 ust. 1 pkt 11 i art. 12 ust. 4 pkt 2. W myśl tych przepisów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek lub kredytów nie zaliczają się do kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zaś naliczone, lecz nieotrzymane odsetki od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) - nie tworzą przychodu podatkowego. Odsetki te zarówno u dłużnika, jak i wierzyciela - stają się odpowiednio kosztem podatkowym oraz przychodem podatkowym w momencie faktycznej ich zapłaty lub otrzymania. Stanowią one zatem swoiste lex specialis wobec pozostałych zasad ustalających reguły ogólne powstawania kosztów i przychodów podatkowych, co powoduje, iż podjęte przez strony umowy decyzje o umorzeniu, zwolnieniu z obowiązku zapłaty lub obniżeniu odsetek niezapłaconych, nie wywierają u obu stron umowy żadnych skutków podatkowych, t.j. w tym przypadku nie stanowią u dłużnika (Wnioskodawcy) przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W rezultacie, w ocenie Podatnika, w przypadku odsetek od zobowiązań, w tym także od otrzymanych kredytów, których naliczanie jest uzależnione od jednostronnej decyzji wierzyciela - co w przypadku tym dotyczy zwolnienia (umorzenia) odsetek ustawowych w związku z pełną realizacją zawartych z bankami Porozumień - jeżeli nie nastąpi przepływ środków pieniężnych ich dotyczących, to nie mogą one generować zarówno kosztu podatkowego, jak i przychodu podatkowego, a tym samym podjęte decyzje o umorzeniu niezapłaconych odsetek nie wywołują w związku z tym u dłużnika (Spółki) żadnych skutków podatkowych. Odsetki te nie wynikają z zawartych umów kredytowych i bezpośrednio nie mają związku z udzielonym kapitałem kredytowym, gdyż zostały określone zgodnie z ogólnymi warunkami umów cywilnoprawnych.

Z powyższych względów, w związku ze zwolnieniem Spółki z zapłaty przedmiotowych odsetek w łącznej kwocie 10 455 049 zł 83 gr, zarówno przepisy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, jak i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustanawia nowe źródło przychodu z tytułu nie otrzymanych odsetek, w tym od umorzonych odsetek za zwłokę w realizacji zobowiązania pieniężnego. W wyniku zawartych Porozumień nie doszło bowiem do zwolnienia z długu zobowiązań (wynagrodzenia z tytułu udzielanego kredytu) wobec Banków wynikających z zawartych umów kredytowych, a stwierdzonych BTE. Zobowiązania te zostały w całości spłacone przez Wnioskodawcę. Jak wyjaśniono powyżej, umorzenie (zwolnienie) dotyczyło odsetek naliczanych w przedziale między BTE a porozumieniem i dotyczyło odsetek z tytułu nieterminowego regulowania długu, zobowiązania wymagalnego wobec Banków. Mimo, że umowy o kredyt stwierdzały, że cyt. „Od kredytu postawionego w stan wymagalności Bank pobiera odsetki ustawowe liczone od dnia wystawienia bankowego tytułu egzekucyjnego określającego zadłużenie Kredytobiorcy do dnia poprzedzającego całkowitą spłatę zadłużenia włącznie”, to były to postanowienia jednostronne Banku. Odsetki te zdaniem Wnioskodawcy - jak podkreślono w opisie stanu faktycznego - odpowiadają definicji kosztu i przychodu podatkowego określonego odpowiednio w art. 16 ust. 1 pkt 11 i art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszej sprawie nie znajduje także zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w myśl którego przychodem podatkowym jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy i praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie", ogranicza się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Wobec tego pojęcie „świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, t.j. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2). Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje aktywa lub zmniejszając pasywa. Pojęcie ”świadczenie” zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść. Oznacza to, że jeśli Bank nie świadczył nic w zamian w przeszłości ani też obecnie, to nie można mówić, że wystąpiło w Spółce nieodpłatne świadczenie.

Wskazując, iż wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń stanowią przychody podatkowe, ustawodawca określił również szczególne zasady ustalania ich wartości, w zależności od rodzaju świadczenia. Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Podkreślić należy, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe.

W przedstawionym stanie faktycznym taki stan prawny nie wystąpił. Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone były w umowie kredytowej. Ich wysokość została potwierdzona w BTE i była przedmiotem przyjętego przez Strony Porozumienia, w którym ustalono nowy harmonogram ich spłaty. Zmiana warunków, wysokości odsetek, harmonogramu ich spłat, określonych w Porozumieniu w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych). Umowa kredytowa obowiązywała do momentu postawienia kredytu w stan jego wymagalności, który może być stwierdzony, w myśl art. 75 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe - w drodze wypowiedzenia umowy lub wystawienia bankowego tytułu egzekucyjnego. Bank stwierdza wówczas - stosownie do art. 96 ustawy Prawo Bankowe - wysokość zobowiązania kredytobiorcy na podstawie swoich ksiąg.

W związku z tym, zawarte w Porozumieniach przyrzeczenie - wobec uregulowania należności Banków stwierdzonych BTE - umorzenia odsetek, dotyczy odsetek ustawowych naliczonych przez Bank w przedziale między BTE a zawartymi porozumieniami, t.j. w okresie kiedy umowa kredytowa przestała obowiązywać, ale spłata całości kredytu wraz z odsetkami umownymi była wymagalna. Na podstawie art. 96 ust. 2 ustawy - Prawo bankowe, w bankowym tytule egzekucyjnym oznacza się wysokość zobowiązań dłużnika wraz z odsetkami i terminami ich płatności, datę wystawienia bankowego tytułu egzekucyjnego, jak również oznaczenie czynności bankowej, z której wynikają dochodzone roszczenia, oraz wzmiankę o wymagalności dochodzonego roszczenia. Tytuł ten jest podstawą prowadzenia egzekucji z majątku i kredytobiorcy.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie, odsetki ustawowe naliczone po wystawieniu tytułu egzekucyjnego nie stanowiły odpłatności za korzystanie z kredytu, ale były odsetkami za zwłokę - sankcją za niewykonanie w terminie spłaty długu określonego BTE w związku z czym ich umorzenie, odstąpienie od naliczenia są obojętne podatkowo. Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Przepis daje więc wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania odsetek od nieterminowych spłat zobowiązań - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla wierzyciela. Podobne zasady regulacji naliczania odsetek ustawowych odnoszą się do wymagalnych a nie spłacanych kredytów. Umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania ustawowych odsetek od nieterminowych spłat kredytów wymagalnych, t.j. określonych bankowym tytułem egzekucyjnym – wówczas, zdaniem Spółki, odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia majątkowego dla kredytobiorcy. Odsetki z tytułu zwłoki nie stanowią o odpłatności umowy kredytu. W przypadku odpłatności chodzi z reguły o wynagrodzenie otrzymywane z racji stosownego oprocentowania przedmiotu kredytu. Powyższe stanowisko wynika również z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1361/07, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 14 września 2010 sygn. akt I SA/Rz 433/10 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. akt l SA/GI 1061/10), jak i interpretacji indywidualnych Ministra Finansów (np. z dnia 5 marca 2010 r. znak IBPBI/2/423-1528/09/AP; z dnia 17 lutego 2011 r. znak BPBI/2/423-1641/10/ PC), w których przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, występuje w związku z umorzeniem odsetek od kredytów, oraz odsetek od nieterminowej spłaty rat kredytu, których zasady i tryb naliczania były wiążące dla stron umowy kredytu, a co za tym idzie wartość tychże odsetek będzie generowała przychód podatkowy, a contrario odsetki ustawowe naliczone i umorzone w niniejszej sprawie nie stanowią przychodu podatkowego.

Na kwotę długu składały się:

*   kapitał w wysokości 5 045 335 zł 80 gr;
*   odsetki objęte bankowym tytułem egzekucyjnym w wysokości 178 023 zł 86 gr;
*   nie pokryte koszty windykacyjne poniesione przez Bank w wysokości 75 155 zł 38 gr;
*   odsetki ustawowe naliczone od dnia wystawienia bankowych tytułów egzekucyjnych do dnia poprzedzającego dzień zawarcia porozumienia, t.j. do dnia 25 czerwca 2003 r. w kwocie 2 932 938 zł 36 gr, a następnie w wyniku Porozumienia z dnia 9 lutego 2007 r. - od dnia 5 grudnia 2003 r. do dnia 9 lutego 2007 r. w kwocie 2 518 484 zł 30 gr.

Wnioskodawca podkreśla fakt, że „K.” S.A. wypowiedział umowy kredytowe, a istnienie zobowiązań wymagalnych stwierdził poprzez wystawienie bankowych tytułów egzekucyjnych do każdej z umów. W tytułach egzekucyjnych jako wymagalne Bank wskazał sumę zobowiązań składających się z kapitału kredytu, odsetek umownych, odsetek karnych. Stwierdził, że od sumy tego zadłużenia Bank będzie dalej naliczał za opóźnienie odsetki w wysokości ustawowej, od dnia wystawienia tytułu egzekucyjnego do dnia zapłaty. Odsetki ustawowe liczone więc były od dnia wystawienia tytułu egzekucyjnych, t.j. od dnia 25 marca 2002 r. do dnia zawarcia porozumień, t.j. do dnia 25 czerwca 2003 r. i od dnia 5 grudnia 2003 r. do dnia 9 lutego 2007 r. i wyniosły łączną kwotę 5 451 422 zł 66 gr.

Na mocy Porozumienia strony ustaliły nowy harmonogram spłaty zadłużenia raty kapitałowej, a termin spłaty odsetek naliczonych i stwierdzonych bankowym tytułem egzekucyjnym został odroczony do dnia 31 stycznia 2008 r., t.j. do momentu całkowitego uregulowania zobowiązań wobec Banku. Zobowiązania wobec Banku stwierdzone w bankowych tytułach egzekucyjnych (kapitał, odsetki umowne i karne) zostały przez Spółkę zapłacone w całości. W okresie spłaty, według nowego harmonogramu określonego w Porozumieniu kwota kapitału była oprocentowana w wysokości określonej podobnie jak w umowie pierwotnej, t.j. według stawki WIBOR dla depozytów 1-miesięcznych plus marża Banku w wysokości 1 punktu procentowego. Bank natomiast zobowiązał się w tym Porozumieniu zwolnić z długu Spółkę z tytułu odsetek ustawowych: w kwocie 2 932 938 zł 36 gr naliczonych od dnia wystawienia bankowych tytułów egzekucyjnych do dnia 25 czerwca 2003 r. oraz w wysokości 2 518 484 zł 30 gr naliczonych od dnia 5 grudnia 2003 r. do dnia 9 lutego 2007 r. - łącznie 5 451 422 zł 66 gr, pod warunkiem terminowego wywiązania się przez dłużnika ze wszystkich postanowień zawartych w tych Porozumieniach.

Podobny stan faktyczny wystąpił w relacji z Bankiem „P.” S.A. Bankowe tytuły egzekucyjne wystawione do każdej z zawartych umów stwierdzają zobowiązanie Spółki wymagalne w wysokości sumy kapitału kredytu i odsetek liczonych zgodnie z warunkami umowy kredytowej. Tytuł egzekucyjny zawierał klauzulę, że od tej sumy od dnia wystawienia tytułu egzekucyjnego do dnia zapłaty Bankowi przysługują odsetki umowne w wysokości odsetek ustawowych. Spółka zawarła z Bankiem „P.” S.A. w dniu 9 lipca 2004 r. Porozumienie co do dalszej spłaty zobowiązań stwierdzonych bankowymi tytułami egzekucyjnymi. Na mocy tego Porozumienia Strony ustaliły nowy plan spłaty kapitału kredytu i odsetek naliczonych od tego kredytu. W okresie spłaty należność główna w wysokości 14 696 458 zł 30 gr, podlegała oprocentowaniu według stopy procentowej będącej sumą stawki oprocentowania dla 3-miesiecznych depozytów na rynku międzybankowym (WIBOR 3M) i była spłacana w ratach miesięcznych wraz z tymi odsetkami, przy czym ostateczny termin spłaty upływał 20 grudnia 2010 r. Na poczet należności odsetkowej Spółka zobowiązana była do zapłaty kwotę wynikającą z bankowych tytułów egzekucyjnych. W przypadku opóźnienia tych spłat (należności głównej i odsetkowej) Bank miał prawo naliczania i pobierania odsetek od powstałej zaległości za opóźnienie, w wysokości odpowiadającej iloczynowi 1,5 x (razy) stopa odsetek ustawowych. Bank z kolei zobowiązał się do umorzenia należności odsetkowych ustawowych.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, gdyby nawet przyjąć, że umorzone odsetki ustawowe stanowiłyby przychód podatkowy Spółki, to dodatkowo - w przypadku tym - znajdują zastosowanie postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi nie zalicza się do przychodów wartości umorzonych zobowiązań, o ile związane są z postępowaniem restrukturyzacyjnym, naprawczym. Nie ulega żadnej wątpliwości, że w Spółce postępowanie restrukturyzacyjne miało miejsce. Podjęte przez Spółkę negocjacje z Bankami i podpisane porozumienia, w których określono;

*   nowy harmonogram spłaty kapitału oraz terminy spłaty odsetek umownych naliczonych BTE,
*   umorzenie naliczonych odsetek ustawowych za okres, kiedy tak de facto umowa kredytowa przestała obowiązywać, stanowią w rezultacie zobowiązania wynikające z planu restrukturyzacyjnego określającego warunki i formy udzielenia przez Państwo pomocy publicznej Spółce, które zostało zatwierdzone przez Komisję Europejską.

Zobowiązania te zostały potwierdzone i zaakceptowane w ramach trójstronnego porozumienia zawartego między Agencją Rozwoju S.A., jako przedstawicielem Państwa ds. udzielenia pomocy publicznej Spółce, a Bankiem „P.” S.A. i „K.” S.A. Sposób ustalenia warunków zawartych w Porozumieniach nie zależał od dowolnych ustaleń między stronami, ale był następstwem trwającej naprawy sytuacji gospodarczej Spółki i trwającej restrukturyzacji w ramach programu naprawczego. Udzielona pomoc miała na celu trwałe przywrócenie zdolności do konkurowania na rynku, poprzez zahamowanie narastającego zadłużenia i poprawę sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki. Trudno więc jest przyjąć pogląd, że z jednej strony, przyrzeczone w Porozumieniu umorzenie ww. odsetek ustawowych, jest wynikiem uzgodnień w ramach postępowania restrukturyzacyjnego w celu zrealizowania pomocy Państwa Polskiego zaakceptowanego przez Komisję Europejską a z drugiej strony ta sama wartość umorzenia mogłaby stanowić przychód, jako nieodpłatnie uzyskany z tytułu umorzenia odsetek ustawowych, których termin płatności nie upłynął i nie wynikał z żadnych umów kredytowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Wskazuje jednak – w art. 12 ust. 6 – w jaki sposób należy ustalać jego wartość. Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Analiza celu i sposobu unormowania omawianej instytucji doprowadziła do ugruntowania się poglądu, że hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 jako „nieodpłatne świadczenia” objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a omawianej ustawy, stanowi natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić. „Umorzyć” natomiast to – zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym – zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, t.j. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy przy tym podkreślić, że omawiany przepis nie różnicuje skutków podatkowych umorzenia zobowiązania w oparciu o kryterium źródła powstania zobowiązania.

Należy jednocześnie podkreślić, że zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw;

Powołany przepis wprowadza zatem wyjątek od zasady, że wartość umorzonego zobowiązania jest przychodem. Wyjątek ten dotyczy umorzeń dokonywanych w ramach szczególnych procedur przewidzianych ustawowo dla przedsiębiorców mających trudności z realizacją ciążących na nich zobowiązań. Należą do nich:

1.  bankowe postępowanie ugodowe uregulowane w ustawie z dnia 3 lutego 1993 r. o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 18, poz. 82 ze zm.),
2.  postępowaniem upadłościowe z możliwością zawarcia układu, regulowane ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.),
3.  programy restrukturyzacji realizowane na podstawie odrębnych ustaw, do których można zaliczyć ustawę z dnia 30 października 2002 r. o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy (Dz. U. Nr 213, poz. 1800), przewidującą m.in. restrukturyzację zobowiązań cywilnoprawnych. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy, restrukturyzacja finansowa zobowiązań cywilnoprawnych polega na zawarciu przez przedsiębiorcę ugody restrukturyzacyjnej z wierzycielami wierzytelności cywilnoprawnych wymienionymi w spisie, o którym mowa w art. 13 ust. 2 pkt 7. W myśl natomiast art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, przedmiotem ugody restrukturyzacyjnej może być restrukturyzacja zobowiązań cywilnoprawnych polegająca w szczególności na umorzeniu tych zobowiązań w całości lub w części.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że opisana sytuacja umorzenia odsetek dokonanego na podstawie porozumienia Spółki z wierzycielami (bankami), zawartego w ramach restrukturyzacji zobowiązań w trybie ustawy o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy, mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, wartość umorzonych w związku z tą restrukturyzacją zobowiązań z tytułu odsetek nie stanowi przychodu na gruncie omawianej ustawy podatkowej. Decydujący dla neutralności podatkowej umorzenia zobowiązania z tytułu odsetek jest zatem tryb, w jakim są one umarzane.

Co wymaga podkreślenia, pomimo, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w przedmiotowej sprawie wskazuje, że umorzone odsetki nie stanowią przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a, opiera to twierdzenie na błędnej argumentacji. W szczególności, Spółka bezpodstawnie utożsamia umorzenie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę za okres pomiędzy wystawieniem bankowych tytułów egzekucyjnych a zawarciem porozumień w sprawie restrukturyzacji należności Spółki wobec banków (t.j. sytuację, gdy istnieje określone zobowiązanie, określonej wartości dług, z którego Spółka jako dłużnik zostaje zwolniona przez wierzycieli) i odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę (t.j. sytuację, gdy podmiot uprawniony do naliczenia i żądania zapłaty odsetek za zwłokę odstępuje od realizacji tego uprawnienia), stosując te określenia zamiennie przy kwalifikacji podatkowej dokonanej przez nią w ramach restrukturyzacji czynności umorzenia odsetek. Wnioskodawca podnosi, że powstanie zobowiązań z tytułu przedmiotowych odsetek jest uzależnione od jednostronnego działania banków, a odsetki te nie stanowią odpłatności umowy kredytu, wobec czego odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia majątkowego dla kredytobiorcy – nie można zatem rozpoznać po jego stronie przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trudno zaakceptować ten pogląd w kontekście przedstawionej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a oraz opisanego stanu faktycznego. W szczególności, skoro zobowiązania z tytułu odsetek ustawowych za okres pomiędzy wystawieniem bankowych tytułów egzekucyjnych a zawarciem porozumień w sprawie restrukturyzacji należności spółki wobec banków zostały umorzone na podstawie zawartych z bankami porozumień, musiały one istnieć – być określone, co do kwoty należnych bankom odsetek za zwłokę. Wobec tego, zwolnienie Spółki z tego długu (z obowiązku zapłaty tych odsetek) stanowi formę „przysporzenia” (powoduje zmniejszenie poziomu obciążeń finansowych).

Ponadto, podniesiony przez Stronę argument z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został przedstawiony jako odstępstwo od prezentowanego przez nią stanowiska w zakresie braku przysporzenia z tytułu umorzenia przedmiotowych odsetek. W konsekwencji, uzasadnienie twierdzenia o braku przychodu w związku z zaistnieniem opisanej sytuacji faktycznej jest wewnętrznie sprzeczne.

Jednocześnie, dokonana kwalifikacja podatkowa przedmiotowego umorzenia wyłącza możliwość uznania go za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, mając na względzie racjonalność ustawodawcy trudno zakładać, że wartość objęta wyłączeniem z kategorii przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 omawianej ustawy mogłaby jednocześnie stanowić przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo wskazał na brak rozpoznania w opisanej sytuacji faktycznej przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo, że uzasadnienie tego twierdzenia zawiera elementy nieznajdujące akceptacji tutejszego organu. Jak bowiem wskazano w niniejszej interpretacji indywidualnej, podstawę prawną neutralności podatkowej umorzenia odsetek za zwłokę za okres pomiędzy wystawieniem bankowych tytułów egzekucyjnych a zawarciem porozumień w sprawie restrukturyzacji należności Spółki wobec banków, dokonywanego w związku z programem restrukturyzacji realizowanym na podstawie ustawy o pomocy publicznej dla przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu dla rynku pracy, stanowi art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. c omawianej ustawy podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń