Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.123.2023.3.ŁZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-14
Teza: Możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: dieta; działalność-działalność sportowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; produkty-suplementy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu posiłków dla Pana w trakcie odbywania podróży, obuwia i strojów do ćwiczeń nie opatrzonych Pana logiem oraz wydatków na: fryzjera, stylistę, odzież i obuwie na imprezy okolicznościowe (tj. strój galowy) - jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części - jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 listopada 2023 r. (data wpływu 6 listopada 2023 r.) oraz pismem z 28 listopada 2023 r. (data wpływu 1 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą od 24 czerwca 2022 r. pod firmą (…), pod adresem (…), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…). Przedmiotowa działalność dotyczy uprawiania dyscypliny sportu w zakresie żużlu.

Ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 poz. 1426 ze zm., dalej zwana „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Pana forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Jest Pan żużlowcem i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje przychody w zakresie uprawianej dyscypliny sportowej. Podjął Pan współpracę umowną z klubami sportowymi zlokalizowanymi zarówno na terenie (…), w tym także z (…).

Kluby sportowe, z którymi Pan współpracuje umożliwiają Panu uczestnictwo w krajowych oraz międzynarodowych zawodach sportowych. Turnieje, w których bierze Pan udział są w tej kategorii sportowej jednymi z najbardziej znanych i utytułowanych wydarzeń zarówno w Polsce, jak i na świecie.

W ramach podpisanych umów m. in. z klubami sportowymi, bierze Pan czynny udział w szczególności w drużynowych mistrzostwach (…), drużynowych mistrzostwach (…) oraz uczestniczy w zawodach międzynarodowych (…), w wyniku których, w ramach cyklu turniejów wyłaniany jest indywidualny mistrz świata w tej dyscyplinie.

Związany jest Pan ze sportem od dziecka. Rozwijał Pan swoje pasje w sportach żużlowych i uzyskiwał liczne tytuły, które z czasem przyczyniły się do rozpoczęcia profesjonalnej kariery sportowej.

Z uwagi na rangę zawodów, w których bierze Pan udział, a także oczekiwany poziom sportowy, do którego przestrzegania oraz prezentowania jest zobowiązany, zmuszony jest Pan ponosić koszty w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W wyniku zawartych umów z klubami sportowymi, musi Pan przestrzegać zasad w nich panujących. W zawartych umowach narzucono zobowiązania, których musi Pan dotrzymać, wskazano obowiązki, określono także gratyfikacje oraz kary związane z niedotrzymaniem ustaleń wynikających z zapisów umownych.

Pana głównym obowiązkiem wynikającym z zawartych umów jest uczestnictwo w treningach i turniejach (…) i reprezentowanie barw klubu, którego jest Pan zawodnikiem. W konsekwencji uzyskania wyróżniającego wyniku w turnieju (poprzez odpowiednią ilość punktów), przewidziane jest dla Pana dodatkowe wynagrodzenie. W przypadku niestawienia się na treningach lub zawodach z uwagi na chorobę lub inne nieprzewidziane sytuacje, zobowiązany jest Pan do zapłacenia kary grzywny wskazanej w umowie. Ponadto zapisy wskazują, iż Żużlowiec zobligowany jest do wykonania testów antydopingowych oraz innych testów wykazujących zdolność do uprawiania omawianej dyscypliny sportu. Wobec tego, zobowiązany jest Pan do zapewnienia wysokiego poziomu sportowego, który musi Pan także nieustannie rozwijać.

Wszystko to sprowadza się do konieczności ciągłego utrzymywania odpowiedniej sprawności fizycznej, która niewątpliwie wpływa na uprawiany sport. Pana obowiązkiem jest zatem odbywanie regularnych ćwiczeń, które musi organizować indywidualnie, również poza zajęciami klubowymi.

Należy wspomnieć, iż w wyniku nawiązania współpracy, wymienione wcześniej kluby nie zwracają i nie będą zwracać ponoszonych przez Pana kosztów w jakiejkolwiek formie. Zajęcia sportowe odbywane poza treningami w klubie są niezwykle istotne z uwagi na konieczność utrzymywania formy. Służą one zarówno utrzymaniu kondycji fizycznej, sprawności, zwinności, uczą także wytrzymałości fizycznej.

Treningi trwają cały sezon, natomiast te najbardziej wymagające odbywają się w okresie przygotowawczym do zawodów. Minimum raz w roku jedzie Pan także na 2 tygodniowy obóz treningowy, aby poprawić kondycję i zregenerować się przed rozpoczęciem sezonu turniejowego. Natomiast poza sezonem wdraża Pan przygotowawczy plan żywieniowy, którego musi przestrzegać, by móc w pełni sił podejść do turniejów.

Częste treningi na torze wymagają sprawności fizycznej i wytrzymałości. W związku z tym, ponosi Pan koszty na zakup planu dietetycznego, produktów żywieniowych, suplementacji odpowiedniej dla zdrowia i regeneracji, a także karnety na siłownie, sauny wellness, zabiegi specjalistyczne, fizjoterapię i rehabilitację sportową, psychologa sportowego.

Organizm każdego sportowca wymaga regeneracji. W tym celu korzysta Pan z sauny, która powoduje uczucie odprężenia, a także redukuje stres i zmęczenie. Ponadto ponosi Pan koszty związane z wizytami u lekarzy i specjalistów, by pod ich okiem wdrożyć wspomnianą wcześniej odpowiednią suplementację organizmu. Ponosi również wydatki na zabiegi specjalistyczne oraz fizjoterapię i rehabilitację (w tym masaże), by uniknąć kontuzji na które jest narażony w wyniku dużej eksploatacji ciała. Co istotne, stosując się do zaleceń specjalistów będzie Pan ponosił również wydatki na badania lekarskie, zakup odpowiednich środków, np. bandaży lub opasek uciskowych, plastrów przeciwbólowych, rozgrzewających lub plastrów na odciski (np. na dłoniach z uwagi na ciągłe kilkugodzinne zaciskanie manetek motoru). By przygotowywać się także w trakcie wzmożonego okresu turniejowego trenuje Pan także indywidualnie w domu, w związku z tym dokonuje zakupu sprzętu do ćwiczeń.

Wszelkie powyższe koszty niezbędne są wyłącznie w celach sportowych i realizowanej karierze sportowej. Zarówno dieta, wydatki na profesjonalistów w zakresie medycyny, wszelkie zabiegi, suplementacja, treningi, sprzęt, żywność oraz sauna ponoszone są wyłącznie w celach zapewnienia odpowiedniej pracy organizmu, która przyczynia się do Pana efektywności sportowej. Pana celem nie jest w tym przypadku zaspokojenie potrzeb życiowych, a jedynie zaspokajanie potrzeb w zakresie kariery sportowej.

Celem ponoszonych wydatków jest unikanie ewentualnych kontuzji, minimalizowanie ich skutków oraz poprawę sprawności fizycznej po ich wystąpieniu. Koszty te wpływają także na utrzymanie obecnej Pana pozycji (…) w kategorii sportowej w jakiej uczestniczy.

Wpływa to także na przyszłe wyniki zarówno w kategoriach zawodów indywidualnych, jak i drużynowych. Koszty te wpływają na psychikę zawodnika, gdyż pozwalają utrzymać świadomość, że wykonuje swoje zadania w najlepszy możliwy sposób, co przekłada się także na udział w przyszłych zawodach.

Zatrudnia Pan podwykonawców zajmujących się serwisem technicznym Pana motorów, które w przypadku prowadzonej przez Pana działalności oraz kategorii sportowej są niezwykle istotne. Zgodnie z artykułem „Żużel zasady, na czym polega żużel?” (źródło: https://poza-domem.pl/zuzel-zasady): Motocykle stosowane w sporcie żużlowym są konstrukcyjnie przygotowane tylko do tej dyscypliny. Projektowane i budowane są tylko do wyścigów po torze, przez co nie są dopuszczone do jazdy w ruchu ulicznym. Nie posiadają hamulców, skrzyni biegów czy oświetlenia. Ich budowa przystosowuje je głównie do jazd w lewo, zgodnie z kierunkiem wyścigu, chociaż ich kierownica skręca się w obu kierunkach.

W żużlu klasycznym do użytku dopuszczone są jedynie motocykle o pojemności do 500 centymetrów sześciennych. Budowa i konstrukcja motocyklu przeznaczonego do wyścigów jest ściśle opisana w regulaminie i tylko taki sprzęt dopuszczony jest do startu w zawodach. Motocykl niespełniający wyżej wymienionych wymogów może spowodować dyskwalifikację zawodnika lub niedopuszczenie całej drużyny do startu.

Wobec tego maszyny te muszą być ciągle w idealnym i odpowiednim do użycia stanie, również w celu dokonania wymiany na wypadek awarii innego motoru. Wpływa to na wynik końcowy zawodów, gdyż bez odpowiedniego stanu technicznego pojazdu, pomimo chęci nie byłby Pan w stanie uzyskać najlepszego/wysokiego wyniku w zawodach.

Biorąc pod uwagę powyższe, zobowiązany był Pan do zatrudnienia mechaników, którzy w ramach współpracy będą zajmować się każdorazowo przygotowaniem technicznym motorów. Ponadto z uwagi na to, że profesjonalny warsztat, który Pan użytkuje znajduje się w (…), a jako zawodnik musi Pan być na miejscu w przypadku serwisowania motocykli, jest on zmuszony do odbywania częstych podróży pomiędzy miejscowością, w której obecnie mieszka, a miejscowością w której znajduje się dany warsztat. W związku z tym ponosi Pan koszty zarówno na transport maszyn, paliwo, części do pojazdów, serwis silników pojazdów oraz ich konserwację i czyszczenie. Ponadto ponosi Pan koszty wynagrodzeń mechaników oraz utrzymania specjalistycznego warsztatu znajdującego się w (…).

W wyniku udziału w przygotowaniach (treningach) i zawodach krajowych, jak i międzynarodowych, jest Pan zmuszony każdorazowo docierać do danego miasta bądź kraju, w którym dane treningi i zawody się odbywają (m.in. (…)). Ponadto musi Pan zorganizować także transport motorów, które przewożone są Pana autem dostawczym do danego miasta lub kraju, a opiekę nad nimi sprawują Pana podwykonawcy.

Z uwagi na podpisane kontrakty z klubami zobowiązany jest Pan do częstych/regularnych podróży. Wyjazdy krajowe odbywają się zazwyczaj co dwa tygodnie, czasami też w weekendy. Ponadto w trakcie pobytu poza miejscem zamieszkania jest Pan zmuszony do zapewnienia noclegu sobie oraz swoim podwykonawcom, którzy zapewniają ciągłe wsparcie techniczne maszyn. W ramach wyjazdu, poza zapewnieniem noclegu musi zorganizować Pan pożywienie, by utrzymać formę niezbędną do udziału w turniejach oraz treningach (indywidualnych i grupowych). W wyniku tego, że nie ma możliwości przygotowania sobie posiłków w trakcie wyjazdów, a posiłki muszą być zbilansowane i o odpowiedniej kaloryczności, ponosi Pan koszty związane z zakupem posiłków m.in. w restauracjach zarówno sobie jak i podwykonawcom, którzy również muszą być w odpowiedniej formie, z uwagi na zapewnienie stuprocentowej dostępności dla Pana, gdyż są w zasadzie na Pana wyłączność, by w razie konieczności udzielenia pomocy technicznej w trakcie jakiejkolwiek awarii motorów podczas zawodów i treningów byli w stanie zareagować tak szybko, jak to tylko możliwe. Ponadto zbilansowana dieta w ich przypadku jest równie istotna, gdyż często przebywają poza domem, a każdy wyjazd na treningi i zawody krajowe lub zagraniczne spędzają z Panem. Zdrowe posiłki są istotne w kontekście posiadania energii. Podatnik ponosi także koszty związane opisanym przemieszczaniem się na terenie Polski, jak również poza granicami kraju i powrotu do Pana. Są to wydatki ponoszone na: bilety lotnicze, bilety na prom, pobyty w hotelach zarówno dla siebie, jak i podwykonawców, a także posiłki np. w restauracjach.

Wydatki ponoszone przez Pana dotyczą także zakupu odpowiedniego stroju. Rodzaj sportu wykonywanego przez Pana związany jest z posiadaniem odpowiedniego ubrania przed przystąpieniem do ćwiczeń lub zawodów. Jako zawodnik klubów zgodnie z podpisanymi umowami zobowiązany został również do jego posiadania. Istotne jest, że nie otrzymuje Pan stroju lub zwrotu za zakup stroju od klubów sportowych, a finansuje je z własnych środków. Jako żużlowiec musi Pan posiadać odpowiedni kombinezon z kevlaru, który chroni Pana przed ewentualnymi upadkami i doznanymi obrażeniami. Ponadto posiada Pan odpowiednie kaski ochronne, a ich forma wykonania również określana jest regulaminem i normami, których każdy z zawodników musi przestrzegać. Kaski są skonstruowane tak, by zapewnić sportowcom jak największe bezpieczeństwo, a dodatkowo do nich dołączane są okulary ochronne, których zadaniem jest ochrona wzroku zawodników, szczególnie z uwagi na sposób jazdy, tj. jeden za drugim, gdy spod kół wydobywać się mogą kawałki nawierzchni. Ponadto konieczne jest posiadanie tzw. pełnego oprzyrządowania, czyli rękawic oraz butów ochronnych. Bez zakupu odpowiedniego stroju sportowego wymaganego w tej dyscyplinie nie byłby Pan w stanie przystąpić do treningów, czy też zawodów. Sport ten jest niebezpieczny z uwagi na Pana specyfikę i możliwe ryzyko doznania ewentualnych obrażeń lub kontuzji, nie tylko z uwagi na swoje niedopatrzenie lub błąd, a także z winy innego zawodnika.

Z kolei, w przypadku uprawiania sportu w celu utrzymania odpowiedniej kondycji fizycznej, a także sylwetki, ponieważ odpowiednia masa ciała jest bardzo istotna w tym akurat sporcie, ponosi Pan koszty zakupu odpowiedniego rodzaju ubrań oraz obuwia w celu poprawnego wykonywania ćwiczeń np. na siłowni. Koszt ponoszony przez Pana na obuwie oraz strój, który jest przeznaczony do treningów fizycznych, bez wątpienia usprawnia wykonywanie ćwiczeń oraz wpływa na wygodę np. poruszania się. Nie są to wydatki, które posłużą Panu do celów prywatnych, gdyż jak zostało wskazane wcześniej, odpowiednie przygotowanie się do zawodów wymaga od Pana należytej kondycji fizycznej, wytrzymałości by być przygotowanym na każdorazowy i długi wysiłek oraz odpowiedniego działania organizmu. Wobec czego niejako zmuszony jest Pan do częstego i regularnego uprawiania sportu, trenowania na siłowni. Zatem każdorazowo, jak w przypadku powyżej opisanych wydatków realizuje Pan zakup wyłącznie z myślą o uprawianej dyscyplinie sportu, z którą związana jest prowadzona przez Pana działalność.

Kolejną a zarazem ostatnią grupą kosztów, które ponosi Pan są wydatki związane z marketingiem, który wpływa na Pana rozpoznawalność. Z uwagi na to, że akcje marketingowe są niezwykle istotne w każdej branży, nie tylko sportowej, wymaga to ponoszenia pewnych wydatków. Wszelkiego rodzaju wydarzenia niezależnie od tego, czy są to zawody światowe, czy krajowe, są bacznie obserwowane przez reporterów, dziennikarzy, firmy sponsorujące oraz media społecznościowe.

W tym aspekcie niezwykle istotne jest to, jak dana osoba tudzież zawodnik zostanie w mediach zaprezentowany.

Poza aspektem sportowym istotne są kwestie wizualne, gdyż to także przyczynia się do postrzegania Pana osoby w sferze mediów. Z uwagi na to, że nawiązuje Pan współpracę z firmami, które sponsorują sportowców, niezbędne dla Pana jest posiadanie odpowiedniego stroju, a tym samym dbanie o wygląd, by w trakcie np. udzielania wywiadów, udziału w konferencjach prasowych bądź pojawiania się jako gość na tematycznych wydarzeniach (np. gale sportowe), mógł zaprezentować się należycie.

Tym samym ponosi Pan wydatki na fryzjera, stylistę, odzież i obuwie na imprezy okolicznościowe (tj. strój galowy), sprzęt do reklamy, opłaty pocztowe za paczki dla zamówień Online, subskrypcje Online dla programów używanych do projektowania i celów marketingowych, a także pralnię, które np. można uprać jedynie chemicznie.

Pralnia istotna jest także w kontekście stroju na motor, który także wymaga odświeżenia po danym treningu/zawodach, a którego z uwagi na swoją specyfikę nie da się uprać w warunkach domowych. Ponoszone koszty wpływają na Pana postrzeganie i wizerunek, a także przyszłą promocję Pana osoby i pomoc w nawiązaniu współpracy z nowymi klubami sportowymi, kontynuowanie współpracy z obecnymi lub pomoc w uzyskaniu sponsorów sportowych.

Wszystkie opisane powyżej koszty przyczyniają się do aktywnego uczestnictwa w danej dziedzinie sportu, w której spełnia się Pan od dziecka.

Z uwagi na to, że jest to niewątpliwie zawód, który związany jest bezpośrednio z prowadzoną przez Pana działalnością istotnym jest, by był Pan zarówno w odpowiedniej formie fizycznej, jak i psychicznej, która przyczynia się do utrzymywania motywacji i chęci rozwoju.

Opisane wyżej wydatki niewątpliwie przyczyniają się do utrzymania odpowiedniego stanu zdrowia, ale przyczyniają się także do uzyskiwanego przez Pana wynagrodzenia.

Gdyby nie ciągłe starania, motywacja oraz dbanie o rozwój sportowy, zaprzestanie tego mogłoby wpłynąć na Pana aktywność sportową i osiągane wyniki, a w konsekwencji na możliwość udziału w zawodach bądź mistrzostwach. To zaś przekłada się na współpracę z klubami sportowymi, a tym samym na Pana warunki finansowe i prowadzoną działalność.

Ponownie podkreśla Pan, że żaden z opisanych powyżej kosztów nie zostanie Panu zwrócony w jakiejkolwiek formie.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.**

1\. Jakie konkretnie „zabiegi specjalistyczne” zamierza Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej zamierza Pan zaliczyć wydatki, które związane są z leczeniem i fizjoterapią urazów powstałych podczas wykonywania świadczonych przez Pana usług sportowych, m.in. terapia manualna, rehabilitacja, masaże oraz wizyty u innych specjalistów medycznych (np. wizyty u lekarza ortopedy).

Wskazuje Pan, że poniesienie ww. wydatków uzasadnione jest koniecznością utrzymania odpowiedniej kondycji fizycznej oraz zdrowia, które to niezbędne są do prawidłowego świadczenia wykonywanych usług (co bezpośrednio wiąże się z osiąganiem przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

2\. Co oznacza wydatek na zakup:

a) planu treningowego,

b) żywności niezbędnej do przygotowania planu dietetycznego?

Ad. a

Zakup planu treningowego to wydatek związany z odpowiednim przygotowaniem do świadczenia Pana usług, tj. przygotowanie do zawodów żużlowych. Praca z trenerami pomaga Panu w osiągnięciu optymalnej kondycji fizycznej na „sezon żużlowy”, co przekłada się na wysokość osiąganych przychodów (przychód uzależniony jest od osiąganych przez Pana wyników).

Ad. b

Chcąc osiągać co raz wyższe przychody (lepsze wyniki sportowe) musi Pan nie tylko dużo trenować, ale również żywić się w odpowiedni sposób. W sporcie żużlowym waga zawodnika odgrywa niebagatelną rolę, ma bezpośredni wpływ na finalny wynik wyścigu/zawodów.

Z tego powodu jest Pan wręcz zmuszony zwracać szczególną uwagę na odpowiednio zbilansowaną dietę. Warto wskazać, że najprawdopodobniej nie musiałby Pan ponosić tych wydatków, gdyby nie działalność, którą prowadzi. Kupuje Pan składniki/produkty, które dostarczą Panu konkretne, niezbędne składniki odżywcze, a następnie w większości samodzielnie przygotowuje spożywane przez siebie posiłki.

Poza ww. posiłkami, niezwykle istotna jest właściwa suplementacja (np. witaminy, odżywki białkowe, żele energetyczne, izotoniki, kolagen), które uzupełniają Pana specjalistyczną dietę.

Wyżej wymienione wydatki z pewnością mają bezpośredni wpływ na poziom sportowy prezentowany przez Pana, który to przekłada się na wysokość osiąganych przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie sposób sobie wyobrazić, aby zawodowy sportowiec nie dbał o tak istotny aspekt jakim jest odpowiednia dieta oraz suplementacja.

3\. Jaki konkretnie „sprzęt do ćwiczeń” zamierza Pan zaliczyć do kosztów swojej działalności?

Sprzęt jaki zamierza Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu swojej działalności gospodarczej to m.in.:

*   rowery treningowe,
*   hantle,
*   bieżnia,
*   mata do ćwiczeń,
*   obuwie specjalistyczne,
*   gumy oporowe,
*   kettle,
*   obciążniki.

Wyżej wymieniony sprzęt stanowi ogólne wyposażenie „przydomowej siłowni”, który wykorzystuje Pan do treningu poza torami żużlowymi. Poniesienie omawianych wydatków zapewnia Panu możliwość utrzymania odpowiedniej kondycji fizycznej. Wydatki te bez wątpienia w sposób bezpośredni przekładają się na wysokość przychodu osiąganego przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

4\. Co oznacza wydatek na „środki opatrunkowe i plastry związane z realizacją umów zawartych m.in. z klubami sportowymi”? - proszę opisać.

Żużel jest jednym z najbardziej kontuzjogennych sportów. Nie raz podczas treningu lub zawodów doznaje Pan mniejszej lub większej kontuzji w następstwie czego obowiązany jest ponieść spore wydatki nie tylko na samą usługę leczniczą (specjalistyczne usługi medyczne, rehabilitacja etc.), ale i na środki opatrunkowe i plastry. Chcąc osiągać przychód musi Pan pozostawać w pełnej dyspozycji m.in. klubów sportowych, z którymi ma zawarte umowy o współpracę.

Chcąc utrzymać bezpieczeństwo podczas uprawiania sportu zawodowego posiada na każdym treningu oraz zawodach w pełni zaopatrzoną apteczkę, w której ma Pan m.in.:

*   opatrunki,
*   plastry,
*   środki dezynfekcyjne.

Bez wątpienia, w Pana opinii ww. wydatki mają bezpośredni wpływ na zachowanie, zabezpieczenie oraz uzyskanie przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

5\. Dokładne wyjaśnienie kwestii dotyczącej zatrudnienia przez Pana „podwykonawców zajmujących się serwisem technicznym” tj. m.in. wskazanie:

*   czy są to osoby fizyczne,
*   czy to są firmy prowadzące działalność gospodarczą,
*   na podstawie jakich umów cywilno-prawnych są zatrudnieni „podwykonawcy”? - proszę dokładnie opisać.

Wskazuje Pan, że podwykonawcy zajmujący się serwisem technicznym to specjalistyczni mechanicy stanowiący jego „Team”. Mają oni zarejestrowane działalności gospodarcze w Polsce.

Podwykonawcy podróżują z Panem po całej Europie (…), a za świadczone przez siebie usługi wystawiają Panu faktury VAT- umowa o współpracy.

6\. Jakie koszty ponosi Pan w związku z „utrzymaniem specjalistycznego warsztatu”?

Ponosi Pan następujące koszty związane z utrzymaniem specjalistycznego warsztatu:

*   wynajem warsztatu,
*   koszty związane z utrzymaniem higieny przestrzeni do naprawy i konserwacji motocykli żużlowych (np. pralka, suszarka, środki do prania, środki do mycia powierzchni itp.),
*   zakup narzędzi oraz materiałów potrzebnych do naprawy i konserwacji motocykli,
*   koszt mediów (m.in. woda, prąd),
*   koszt zakupu specjalistycznych regałów warsztatowych,
*   inne wyposażenie warsztatu (m.in. kompresor, maszyna do polerowania, środki czystości, myjka ciśnieniowa, odkurzacz, specjalistyczne narzędzia oraz specjalistyczne spreje, smary itp. potrzebne do serwisowania motocykli).

7\. Czy „motocykle” stanowią środki trwałe w Pana działalności gospodarczej?

Wskazuje Pan, że motocykle żużlowe nie stanowią środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej (nie są one nabywane w całości, a w częściach). Specyfika motocykli żużlowych polega na tym, że budowane są one przez Pana Team od zera z nabytych części, których okres zużycia jest przeważnie znacznie krótszy aniżeli 1 rok.

Posiada Pan wiele części od różnych producentów, które używa do zbudowania motocykla żużlowego na konkretne zawody, a nawet na poszczególny bieg.

Posiada Pan jeden motocykl będący środkiem trwałym. Jest to motocykl crossowy marki Honda, który służy Panu do treningów poza stadionem żużlowym. Nie jest to motocykl żużlowy, nie kupił go Pan w częściach. Motocykl ten zakupiony został w całości w stanie fabrycznym, dlatego jest zaklasyfikowany jako środek trwały.

8\. Czy „samochód dostawczy” jest środkiem trwałym w Pana firmie?

Tak, jeden samochód dostawczy jest środkiem trwałym w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Dodatkowo użytkuje Pan samochód dostawczy, którego właścicielem jest jego kontrahent. W zamian za użyczenie samochodu świadczy Pan na rzecz tego kontrahenta usługę reklamową, marketingową (rozpoznaje Pan z tego tytułu przychód ze świadczenia usługi reklamowej).

9\. Czy wydatki na paliwo dotyczą samochodu dostawczego, czy też innego pojazdu?

Wydatki na paliwo jakie Pan ponosi dotyczą w głównej mierze samochodu dostawczego, który służy do transportu Pana, mechaników - podwykonawców, sprzętu oraz motocykli na zawody i treningi żużlowe. Ponosi Pan również wydatek na paliwo do ww. motocykla, który wykorzystuje do treningu (motocykl crossowy).

W najbliższym czasie planuje Pan ponieść koszt związany z leasingiem samochodu osobowego, który będzie wykorzystywał m.in. do dojazdu na zawody i treningi oraz do kontrahentów.

10\. Czy wydatki na zakup „części do pojazdów” dotyczą motocykli czy innego pojazdu?

Wskazuje Pan, że w głównej mierze są to wydatki ponoszone na zakup części do motocykli żużlowych, nie mniej zdarzają się również koszty związane z serwisowaniem samochodów dostawczych.

11\. Na czym polega koszt związany z „transportem maszyn”? - proszę wyjaśnić.

Koszty związane z "transportem maszyn" odnoszą się do kosztów związanych z przewozem motocykli na zawody, treningi oraz ich serwisem technicznym. Do kosztów tych zaliczyć można koszty dotyczące: 

*   opłat za autostrady,
*   opłat za przejazdy promem,
*   opłat za przejazd mostami,
*   paliwo.

Poniesienie wyżej wymienionych kosztów konieczne jest, aby mógł Pan dotrzeć na zawody, które odbywają się zarówno w kraju, jak i za granicą.

12\. Czy odzież (kombinezony, kaski ochronne, okulary ochronne, rękawice, buty ochronne, obuwie i strój do ćwiczeń oraz odzież i obuwie na imprezy okolicznościowe) o których mowa we wniosku zostanie opatrzona stałym, zewnętrznym logo Pana firmy?

Przeważająca część ww. odzieży oraz sprzętu ochronnego (odzież „Teamowa”, odzież treningowa, kombinezony, kaski) opatrzone są logo lub Pana imieniem i nazwiskiem.

Ponosi Pan również koszty związane z zakupem odzieży i sprzętu, która co prawda nie ma logo lub Pana imienia i nazwiska, natomiast odzież ta jest wykorzystywana przez Pana jedynie do celów związanych z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą: zawody, treningi, spotkania z kontrahentami, spotkania marketingowe, konferencje prasowe (odzież wykorzystywana na imprezy okolicznościowe, tj. odzież na gale sportowe, spotkania z kontrahentami itp.).

13\. Jaki „sprzęt do reklamy” zamierza Pan zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej? - proszę opisać.

Zamierza Pan zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej następujący sprzęt reklamowy:

*   materiały promocyjne,
*   banery,
*   roll-upy,
*   flagi,
*   gadżety reklamowe,
*   plakaty,
*   broszury,
*   pocztówki na autografy oraz wszelkie inne narzędzia wykorzystywane przez Pana do promocji prowadzonej działalności gospodarczej.

Pragnie Pan wskazać, że sprawnie prowadzony marketing bezpośrednio przyczynia się do zwiększenia osiąganych przychodów, ponieważ rozpoznawalność Pana marki wpływa na wartość zawieranych umów, przyciąga reklamodawców.

14\. Czy „sprzęt do ćwiczeń” i „sprzęt do reklamy” stanowią środki trwałe w Pana działalności gospodarczej?

Wskazuje Pan, że „sprzęt do ćwiczeń” oraz „sprzęt do reklamy” nie jest środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej.

15\. Czego dotyczą wydatki na: opłaty pocztowe za paczki dla zamówień online, subskrypcje online dla programów używanych do projektowania i celów marketingowych, pralnię?

Ponosi Pan koszty związane z opłatami pocztowymi, przykładowo gdy przesyła do serwisu sprzęt/części używane do motocykla żużlowego do naprawy, a także gdy przesyła swoje materiały promocyjne.

Jeśli chodzi o pralnię; zazwyczaj samodzielnie pierze Pan odzież wykorzystywaną do prowadzonej działalności gospodarczej. Korzysta z usług pralni, gdy jest Pan poza miejscem, w którym ma dostęp do własnej, firmowej pralki (\`(...)\`). Zdarza się także, że ze względów zawodowych jest Pan przez dłuższy czas w innej miejscowości w Polsce, gdzie nie ma dostępu do własnej pralki, jest Pan wtedy zmuszony jest Pan do skorzystania z usług pralni (np. zawody dzień po dniu w innym mieście, w takiej sytuacji potrzebuje Pan szybko wyprać swój kombinezon, ochraniacze itp., tak aby być gotowym na następne zawody).

16\. Jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu wydatków, które chce Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prowadzoną działalnością gospodarczą?

Szczegółowo wskazał Pan przesłanki, które świadczą o bezpośrednim powiązaniu wydatków, które zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej zarówno w samym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w niniejszym piśmie uzupełniającym ww. wniosek.

W Pana opinii wszystkie opisane wydatki przyczyniają się w sposób bezpośredni do osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie są to wydatki, które wymienione zostały w art. 23 ustawy o PIT. Poniesione koszty bez wątpliwości związane są z Pana działalnością, są one prawidłowo udokumentowane oraz niezbędne do jej prowadzenia.

17\. Wskazuje Pan, że na mocy umowy ustnej z podwykonawcami zobowiązał się ponosić wydatki na hotele, bilety lotnicze, bilety na prom oraz posiłki spożywane podczas wyjazdów.

Pana Zdaniem wartość omawianych wyjątków nie jest przychodem Pana podwykonawców, a jest natomiast Pan zobowiązany do ponoszenia tych kosztów, gdyż tak jak wskazywał już na wcześniejszym etapie; usługi, które Pan świadczy wymagają częstych wyjazdów, w tym również wyjazdów do innych państw.

W zasadzie uznać można, że podróżuje Pan z przenośnym warsztatem/ przedsiębiorstwem wraz z mechanikami, kierowcami - będącymi Pana podwykonawcami.

18\. Wskazuje Pan, że motocykl crossowy, o którym mowa nie jest dopuszczony do ruchu na drogach publicznych, ponieważ nie jest zarejestrowany (nie będzie Pan rejestrował motocykla). Motocykl ten służy tylko i wyłącznie do treningów poza stadionem żużlowym - na torach do tego przeznaczonych. Tym samym, uznać należy, że motocykl wykorzystywany jest (w Pana opinii) tylko do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie wykorzystuje Pan motocykla w celach osobistych, prywatnie.

Nie prowadzi Pan żadnej ewidencji ani dokumentacji, z której wynika sposób wykorzystania motocykla, natomiast jak zostało już wskazane powyżej; motocykl nie jest zarejestrowany, więc nie może Pan jeździć nim poza specjalnymi torami motocrossowymi, które przystosowane są do treningu. Motocykl ten jest przewożony samochodem dostawczym na wskazane powyżej tory. Dodatkowo warto zasygnalizować, że porusza się Pan omawianym motocyklem jedynie po przeznaczonych do tego torach, dlatego ciężko byłoby odpowiednio ewidencjonować przebieg, gdyż miejsce rozpoczęcia i zakończenia użycia pojazdu jest tożsame, np. Tor XYZ, Tor ABC itp.

Z tego powodu uważa Pan, że nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT.

Takie stanowisko możemy odnaleźć w następujących interpretacjach indywidualnych w podobnych sprawach:

*   0115-KDIT1-2.4012.451.2018.1.PS,
*   0111-KDIB3-1.4012.677.2022.2.WN.

### Pytania:

1\. Czy wydatki ponoszone przez Pana na: sauny, psychologa sportowego, zabiegi fizjoterapeutyczne, rehabilitacyjne, zabiegi specjalistyczne, karnety na siłownie, plany treningowe, żywność niezbędną do przygotowania planu dietetycznego, suplementy, sprzęt do ćwiczeń, masaże oraz środki opatrunkowe i plastry związane z realizacją umów zawartych m.in. z klubami sportowymi, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT?

2\. Czy wydatki ponoszone przez Pana na: transport maszyn, paliwo, części do pojazdów, serwis silników motorów, ich konserwację, czyszczenie, wynagrodzeń mechaników, utrzymania specjalistycznego warsztatu, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT?

3\. Czy wydatki ponoszone przez Pana na: hotele, bilety lotnicze, bilety na prom, pobyty w hotelach oraz posiłki zarówno dla siebie, jak i podwykonawców, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT?

4\. Czy wydatki ponoszone przez Pana na: kombinezony, kaski ochronne, okulary ochronne, rękawice, buty ochronne, obuwie i strój do ćwiczeń, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT?

5\. Czy wydatki ponoszone przez Pana na: fryzjera, stylistę, odzież i obuwie na imprezy okolicznościowe (tj. strój galowy), sprzęt do reklamy, opłaty pocztowe za paczki dla zamówień online, subskrypcje online dla programów używanych do projektowania i celów marketingowych oraz pralnię, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem wszelkie koszty przedstawione w stanie faktycznym, które Pan ponosi oraz zamierza ponosić w przyszłości, są niewątpliwie związane z Pana działalnością i w Pana opinii spełniają definicję kosztu uzyskania przychodu, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ustawową definicją kosztu uzyskania przychodu wskazaną w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Weryfikując art. 23 wspomnianej ustawy można zauważyć, że opisane przez Pana koszty nie zostały tam bezpośrednio ujęte, zatem można domniemywać, że mogą one stanowić dla Pana koszt uzyskania przychodu.

Według Pana wydatki te spełniają definicję art. 22 ust. 1 oraz jego kryteria, gdyż wpływają bezpośrednio na osiąganie przychodów i zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. To zaś Wnioskodawca będzie mógł zapewnić wyłącznie poprzez ponoszenie niezbędnych kosztów, które przyczyniają się bezpośrednio do odpowiedniego przygotowania technicznego oraz fizycznego zawodnika.

Niewątpliwie wskazać należy, że zarówno w przypadku innych sportowców (z innych dyscyplin), jak i w Pana przypadku utrzymanie odpowiedniej motoryki ciała jest konieczne do prawidłowego wykonania zadań.

Niezbędną sprawność fizyczną Pana można w tym przypadku porównać także ze sprzętem, który jest potrzebny innej osobie do wykonywanej przez nią pracy (np. programista). Bez odpowiedniego sprzętu nie będzie w stanie wdrożyć wymaganego kodu źródłowego lub przeprowadzić testów bezpieczeństwa. W Pana przypadku, organizm można potraktować jako konieczny do działania sprzęt. Gdyby nie odpowiednia sprawność fizyczna, utrzymanie odpowiedniej masy ciała, nie byłby Pan w stanie wystąpić w zawodach, prowadzić motor. Jest to więc Pana narzędzie do odpowiedniego wykonywania czynności, do których został zobowiązany zawartymi kontraktami.

Dodatkowo, by organizm mógł działać odpowiednio cały czas, wymagana jest nieustanna dbałość o niego. Zważywszy na to, że same treningi siłowe i odpowiednie przygotowanie do nich poprzez zakup odpowiedniego stroju, obuwia nie przyniosą stuprocentowych i oczekiwanych skutków bez diety, jest Pan zmuszony ponosić wydatki na zbilansowane diety i plan dietetyczne, by dostosować organizm we wdrożonym czasie przygotowań do turniejów, jak i w fazie po nich.

Istotne tu są także zabiegi medyczne, służące zabezpieczeniu przed ewentualnymi kontuzjami i przygotowanie ciała do restrykcji spowodowanych dużym osłabieniem organizmu. Stąd wymagane są masaże, sauny, rehabilitacje, suplementacja oraz plastry, opaski uciskowe, wizyty u psychologa sportowego. To wszystko skupia się wokół restrykcji związanych z uprawianym sportem, a jednocześnie prowadzoną działalnością. Jak powszechnie wiadomo, kariery sportowców trwają od kilku do kilkunastu lat i jest to zależne od wytrzymałości ich organizmów. Zatem im więcej czasu oraz środków przeznaczy Pan na to obecnie, tym bardziej przełoży się to na czas trwania Pana kariery sportowej.

Kolejne wydatki sprowadzają się do zapewnienia odpowiedniego stanu technicznego motorów. Poza przygotowaniem organizmu, w Pana sytuacji istotny jest także sprzęt oraz kwestie z nim związane, a także strój.

Odwołując się do wcześniejszego porównania można wskazać, że w Pana przypadku, „sprzętem" w uprawianej dyscyplinie będzie zarówno organizm, jak i motory, zatem są to znaczące wydatki. Gdyby nie odpowiedni stan techniczny, przeglądy, konserwacje, czyszczenie, naprawy Pana motorów nie byłby w stanie wystąpić w turniejach/zawodach. Sport ten wymaga od Pana dużego wkładu.

Wiąże się to także z zobowiązaniami kontraktowymi, ponieważ brak odpowiedniego przygotowania technicznego nie pozwoli Panu przystąpić do zawodów, za co mogą zostać nałożone na Pana kary.

Analogicznie będzie także w sytuacji braku posiadania odpowiedniego stroju, tj. kevlaru, obuwia, kasków ochronnych, okularów ochronnych, rękawic oraz butów ochronnych.

Z uwagi na to, że potrzebne jest specjalistyczne wsparcie mechaników, nie tylko z uwagi na brak wiedzy Pana w tym zakresie, ale także na potrzebną pomoc, np. szybkich napraw technicznych w trakcie wyścigu, czyszczeń itd. nie byłby Pan w stanie zrobić tego sam.

W tym celu zatrudnia Pan osoby doświadczone, które będą dostępne dla Pana cały czas. Kosztem jest także specjalistyczny warsztat, który jest niezbędny do przechowywania motorów pomiędzy zawodami oraz w okresie przygotowawczym.

Natomiast wydatki związane z marketingiem, w tym zakupem odpowiedniego stroju galowego, wydatki na fryzjera i stylistkę, są istotne w celu dbania o wizerunek oraz postrzeganie Pana osoby w świecie mediów. Dobry wygląd wpływa na warunki współprac z klubami oraz pozyskiwanie sponsorów.

Pana zdaniem wszystkie wskazane przez Pana wydatki nie są kosztami reprezentacji, gdyż są związane wyłącznie z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą oraz nie spełniają definicji, którą obecnie wskazuje się w orzecznictwie.

Przez wiele lat zarówno organy podatkowe jak i większość sądów administracyjnych, odwoływały się do definicji słownikowej „reprezentacji" nawiązującej do okazałości, wystawności w czyimś sposobie życia związanej ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Jednak zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej oraz przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje spowodowały, że to co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie.

Przełomowy okazał się wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r. (Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2012), w którym wskazano nowe kryterium dotyczące uznania wydatku za koszt reprezentacyjny. W wyroku, który do tej pory jest często przywoływany przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe wyjaśniono, że:

„Reprezentacja w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów.

W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu.

Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia".

Minister Finansów w dniu 25 listopada 2013 r. wydał interpretację ogólną DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, odnoszącą się do wspomnianego wyżej wyroku NSA, w której zawarł następujące wnioski:

"Wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki tego rodzaju zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających poniesienie takich wydatków.

Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych etc., tj. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków.

Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.

Za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU i art. 23 ust. 1 pkt 23 PDOFizU należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem okoliczności w jakich doszło do poniesienia omawianych wydatków. Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać wymogi przepisów art. 15 ust. 1 PDOPrU lub art. 22 ust. 1 PDOFizU, czyli być poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie pozostają zatem w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika wydatki np. na „obiady dla rodziny”, „fundowane przyjęcia dla znajomych”, „na usługi rozrywkowe”. Tego rodzaju, przykładowo podane wydatki, nie mieszczące się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być w ogóle rozważane w kontekście wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU i art. 23 ust. 1 pkt 23 PDOFizU."

Dodatkowo, na poparcie swojego stanowiska przytoczy Pan poniżej prezentowane orzecznictwo w podobnym lub zbliżonym stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 14 września 2015 r. (sygn. ILPB1/4511895/15- 2/AA), wydał interpretację indywidualną. W stanie faktycznym złożonego wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest czynnym sportowcem. Założył działalność gospodarczą, w ramach której może świadczyć usługi reklamowe lub usługi sportowe. W praktyce jest tak, iż przychodów z usług sportowych Wnioskodawca nie ma - wszystkie przychody to przychody z reklamy. Koszty natomiast w większości są kosztami dotyczącymi sportu. Są to koszty trenera, zakupu odżywek, sprzętu oraz koszty związane z wyjazdami na zgrupowania sportowe (przejazdy, noclegi, diety, itd.).

Składając wniosek zapytał on, czy może traktować jako koszty uzyskania przychodów w swojej działalności gospodarczej koszty dotyczące działalności sportowej w sytuacji, gdy przychodów bezpośrednich z tytułu usług sportowych nie osiąga, a osiąga w działalności gospodarczej przychody tylko z tytułu usług reklamowych.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji, którą uznano za prawidłową Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że: „Jak wskazał Pan we wniosku, przychody z działalności reklamowej jakie uzyskuje są bezpośrednio związane z tym, że jest rozpoznawalnym sportowcem.

Bez ponoszonych wydatków nie osiągną by Pan takiego poziomu sportowego, a co za tym idzie takiego poziomu rozpoznawalności jaki osiąga obecnie i nie mógłby liczyć na przychody z reklam.

W złożonym wniosku wykazał Pan związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ww. wydatkami, a uzyskiwaniem przychodów z prowadzonej w zakresie usług sportowych i reklamowych pozarolniczej działalności gospodarczej. Co niemniej istotne, wydatki powyższe jako niewskazane w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym w sytuacji kiedy Wnioskodawca zarówno usługi reklamowe jak i sportowe świadczy w ramach jednego źródła, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozarolniczej działalności gospodarczej, to wydatki o których mowa we wniosku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności."

Następnym, adekwatnym przykładem Pana sytuacji jest wydana interpretacja indywidualna z dnia 22 marca 2013 r. W złożonym wniosku podatniczka wskazała, że rozpoczęła prowadzić działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia zajęć jako licencjonowana instruktorka. Zobowiązana jest do prowadzenia zajęć w odpowiednim stroju sportowym (odzież oraz obuwie). Ponadto w wyniku intensywności zajęć, które wiążą się ze wzmożonym wydatkiem energetycznym i zwiększoną podażą na składniki mineralne i witaminy uzupełnia je w postaci suplementów diety i odżywek przeznaczonych dla sportowców. W wystosowanym wniosku zapytała, czy wydatki na zakup strojów sportowych (butów, koszulek, spodni, bransoletek) oraz suplementów diety i odżywek dla sportowców, w celu wykonywania usług fitness, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe (sygn. IBPBI/1/415237/13/AP) wskazując m.in. że: „W odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup suplementów diety i odżywek dla sportowców zauważyć należy, iż jeżeli bezpośrednim celem ich poniesienia jest możliwość dobrego przygotowania fizycznego do zajęć prowadzonych przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej oraz regeneracja sił potrzebnych do prowadzenia kolejnych zajęć w ramach tej działalności, to wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyżej wskazane wydatki wpływają bezpośrednio na utrzymanie wysokiej sprawności fizycznej Wnioskodawczyni, jako instruktorki fitness oraz odpowiedniego stanu zdrowia. Ponadto z treści wniosku nie wynika, aby wydatki te Wnioskodawczyni ponosiła w celach prywatnych."

Kolejna prawidłowa interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy trenera personalnego. Podatnik wystąpił z wnioskiem wskazując, że jako trener pracuje z klientami średnio po kilka treningów tygodniowo (ok. 3 godziny dziennie). Do zajęć musi się odpowiednio przygotować, co powoduje konieczność dodatkowego wysiłku przy opracowywaniu lekcji. W związku z ww. działalnością, Wnioskodawca będzie kupować: buty do biegania (bo są najwygodniejsze i pozwalają wytrzymać w ciągłym ruchu na zajęciach), buty stricte fitnesowe (które mają specjalną podeszwę, nie hamującą i nie ograniczającą ruchu), spodnie dresowe, spodenki krótkie, klapki basenowe, koszulki, skarpetki oraz ręcznik sportowy szybkoschnący. Zajęcia sportowe nie mogą być prowadzone w każdym ubraniu, odzież musi być luźna i przepuszczająca powietrze oraz być zgodna z wymogami stawianymi przez miejsca, w których odbywają się zajęcia. Wymienione ubrania używane są jedynie przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy powyższe wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w jego działalności. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.209.2019.1.MT) uznał, że: „Zatem mając na uwadze specyfikę działalności gospodarczej Wnioskodawcy stwierdzić należy, że jeżeli bezpośrednim celem poniesienia wydatków na zakup ubrań, obuwia oraz ręczników jest możliwość właściwego przygotowania do zajęć oraz ochrona ciała Wnioskodawcy, a zakupione stroje, obuwie sportowe i ręczniki są niezbędne do świadczenia usług, to wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.”

Z kolei w Interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. IPPB1/415-17/10-2/AM) Dyrektor uzasadnił, że: „Wnioskodawca prowadzi koncesjonowaną działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczych Prezydenta Miasta polegającą na ochronie osób zgodnie z ustawą o Ochronie Osób i Mienia z dnia 22 sierpnia 1997 r. Wnioskodawca chciałby zaliczyć w koszty firmowe (\`(...)\`) koszty związane z utrzymaniem kondycji fizycznej (basen, siłownia, sporty walki). (\`(...)\`) specyfika prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie ochrony osób i szkoleń specjalnych pozwala na uznanie wydatków ponoszonych na basen, siłownię i sporty walk mających na celu utrzymanie dobrej kondycji fizycznej Wnioskodawcy do kosztów działalności gospodarczej."

Następna interpretacja odnosi się do podatnika zawodowo zajmującego się sportem walki MMA. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2019 r., (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.704.2019.1.SJ) uznał stanowisko zawodnika za prawidłowe wskazując, że wydatki m.in. na: masażystów, lekarzy, rehabilitantów, suplementy diety, odzież sportową, akcesoria sportowe, karnety na siłownię, baseny, saunę, kriokomorę, gabinety odnowy biologicznej, leki i środki medyczne, fryzjerów, stylistów, w Jego przypadku mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacje indywidualne w podobnym zakresie wydał Minister Finansów. W pierwszej z nich, dnia 27 sierpnia 2015 r. (sygn. DD9/033/483/BRT/2014/RD-68820) Minister stwierdził, że: „wydatki ponoszone przez zawodnika tenisowego ATP związane z uczestnictwem podatnika w turniejach tenisowych (hotele, zakwaterowanie, wynajem sal treningowych, koszty zatrudnienia trenera) mogą być kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

W kolejnej zaś, z dnia 24 września 2015 r. (sygn. DD9/033/463/BRT/2014/RD-63354) uznał podobnie, że: wydatki ponoszone przez siatkarza - sportowca profesjonalnego związane z zakupem strojów sportowych i na zakupem suplementów diety mogą być kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warto przytoczyć także wydaną w tym roku interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W opisie stanu faktycznego podatnik wskazał, że prowadzi działalność opodatkowaną liniowo i zamierza podpisać umowę z klubem rugby. Przedmiotem kontraktu ma być gra w zespole. Z uwagi na rangę rozgrywek oraz oczekiwany poziom sportowy, który ma prezentować sportowiec, umowa jest bardzo precyzyjna i nakłada na strony wiele ściśle określonych praw i zobowiązań. Sportowiec powziął wątpliwość czy wydatki związane z realizacją obowiązków wobec klubu, tj. wydatki na karnety na siłownię, bilety wstępu na treningowe obiekty sportowe, lekarzy specjalistów, fizjoterapeutów, rehabilitantów i zabiegi specjalistyczne takie jak krioterapia, magnetronika, naświetlanie laserowe, masaże - mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Dyrektor w interpretacji wydanej dnia 31 maja 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4011.394.2022.1.KW) uznał stanowisko podatnika za prawidłowe wskazując, że: „Zatem, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, że wydatki na zakup profesjonalnego obuwia oraz odzieży, wydatki na konieczne wizyty u fryzjera, kosmetyczki, spełniają funkcję reklamową, gdyż zmierzają do zwiększenia rozpoznawalności Pana działalności na rynku, co w efekcie może wpływać na zwiększenie przychodów, a tym samym pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służy zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Reasumując, należy stwierdzić, że wydatki poniesione na zakup profesjonalnego obuwia oraz odzieży, wydatki na konieczne wizyty u fryzjera, kosmetyczki, wydatki na realizację zaleceń medycznych oraz wydatki na obiekty sportowe i rehabilitację pozostają w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się w dalszej części do wydatków związanych z praniem ww. odzieży, wskazać należy, że jeżeli faktycznie ponosi Pan wydatki na pranie odzieży, której używa do wykonywania zadań związanych z działalnością gospodarczą, wydatki te również będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, stanowisko Pana w zakresie pytań 1-4 jest prawidłowe."

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2008 r. (sygn. IPPB1/415861/08- 5/EC), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca prowadzi gabinet lekarski zarejestrowany w Polsce. Jednocześnie w kwietniu 2008 r. podpisał kontrakt z firmą H. w Irlandii na wykonywanie usług medycznych - jako polski podmiot gospodarczy.

Rachunki wystawia z gabinetu w Polsce i w Polsce odprowadza zaliczki na podatek dochodowy. Wykonywanie usług objętych kontraktem wiąże się z ich wykonywaniem poza siedzibą firmy.

W związku z wyjazdami do Irlandii wnioskodawca ponosi wydatki w postaci kosztów na zakup biletów lotniczych, koszty używania prywatnego samochodu w celu dojazdu do kliniki, koszty czynszu za wynajęte mieszkanie, energii elektrycznej oraz opłaty za zezwolenie na wykonywanie zawodu w Irlandii."

(\`(...)\`)

„Reasumując, w świetle powyższych uregulowań oraz stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę - wydatki poniesione na zakup biletów lotniczych na dojazd i powrót do kraju, koszty czynszu za wynajęte mieszkanie, energii elektrycznej, koszty używania prywatnego samochodu w celu dojazdu do kliniki (z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy) oraz opłaty za zezwolenie na wykonywanie zawodu w Irlandii - jako wydatki mające na celu uzyskanie (zwiększenie) przychodu - mogą stanowić koszty uzyskania przychodu."

Na koniec chciałby Pan przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2021 r. (sygn. II FSK 1633/19). Sprawa ta dotyczyła blogerki, która w ramach prowadzonego bloga i w celu jego uatrakcyjnienia ponosi koszty takie, jak: opłacenie kosztów podróży, hotelu, koszty wynagrodzeń i wyjazdów osób tworzących i współtworzących treści publikowane na blogu (np. filmujących czy fotografujących), koszty wynagrodzeń osób posiadających niezbędne kompetencje i/lub uprawnienia, związane z wykorzystywanymi w relacjonowanych zdarzeniach środkami transportu oraz aktywnościami sportowymi opisywanymi na blogu (spikerzy jachtów, instruktorzy nurkowi, instruktorzy grotołazi. itp.); zakup specjalistycznego sprzętu, akcesoriów i zabezpieczeń (np. pojazdów, lin, uprzęży, ochraniaczy, kasków, okularów, kamizelek specjalistycznej odzieży czy obuwia), związanych z wykorzystywaniem w relacjonowanych wydarzeniach szczególnych pojazdów (np. jachtów, łodzi, motocykli, quadów, skuterów śnieżnych) lub szczególnych aktywności (np. nurkowanie, wspinaczka, grotołaztwo).

Podatniczka wystosowała wniosek do Krajowej Informacji Skarbowej, w którym zapytała, czy wyżej wymienione wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z ustawą o PIT. Sprawa ta trafiła do WSA, a jej ostatecznego rozstrzygnięcia dokonał Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że: „Z przedstawionego zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że skarżący będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu bloga, który - czego nie można pomijać - ma dotyczyć szeroko rozumianej tematyki turystki, motoryzacji i sportów, i to dla podniesienia jego atrakcyjności, aby znaleźć chętnych reklamodawców będzie podejmował się różnych działań. Aby bowiem uzyskiwać przychody z reklam zamieszczanych na stronie internetowej bloga, zrozumiałym jest, że musi zadbać aby ten blog był atrakcyjny dla internautów, którzy będą odwiedzać jego stronę. Należy się zgodzić ze skarżącym, że niewielka ilość wyświetleń jego strony nie pozwoli mu znaleźć chętnych do zamieszczenia reklam na jego stronie internetowej. Jedynie interesujące zdjęcia, wykonane dobrej jakości aparatem fotograficznym, testy specjalistycznego sprzętu, opisy ciekawych miejsc i imprez pozwolą osiągnąć skarżącemu zamierzony cel gospodarczy. Powyższa argumentacja przekonuje, że między tymi wydatkami, atrakcyjnością bloga i reklamodawcami chętnymi zamieścić na stronie internetowej bloga swoją reklamę istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Dlatego też, w stanie opisanym we wniosku strona wydatki te będzie mogła uznać za koszt uzyskania przychodu. W istocie, nie w każdym rodzaju działalności gospodarczej wydatki wskazane przez skarżącego mogłyby być uznane za służące do uzyskania przychodu. Niemniej jednak decydującym czynnikiem w opisanym przypadku jest charakter i specyfika planowanej działalności gospodarczej. Organ w swym stanowisku akcentował, że przedmiotowe wydatki z zasady mają charakter wydatków osobistych. To jednak nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc i fakt, że przychód z dzierżawy powierzchni reklamowej na stronach bloga zależny jest oddziałania bloga oraz istnienia w nim atrakcyjnych treści."

Oczywiście zgadza się Pan także z uzasadnieniem Sądu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3526/16). Sąd przyjął że: "Niezmiennie trzeba mieć na uwadze zasadniczy kwalifikator, jakim jest wpływ wydatku na wielkość osiągniętego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wystąpienie tego wpływu (związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem) należy oceniać (badać) ad casum".

Mając na uwadze powyższe, Pana zdaniem przedstawiony w stanie faktycznym katalog wydatków przez Pana ponoszonych, może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez Pana specyficznej działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawił Pan we wniosku:

*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakupem posiłków dla Pana w trakcie odbywania podróży, obuwia i strojów do ćwiczeń nie opatrzonych Pana logiem oraz wydatków na: fryzjera, stylistę, odzież i obuwie na imprezy okolicznościowe (tj. strój galowy), - jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części - jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność. Należy jednak zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasadę dotyczącą zwrotu „w celu” opisuje wyrok NSA z dnia 16.10.2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Dokonując powyższej kwalifikacji należy mieć również na uwadze negatywny katalog kosztów zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia reprezentacji, reklamy oraz promocji, zatem rozpatrując niniejszą sprawę, należy odnieść się do ich wykładni językowej.

Reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy. W konsekwencji o reprezentacji należy mówić w odniesieniu do całokształtu każdych działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do:

*   stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i
*   stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez przedsiębiorcę ma na celu stworzenie o nim takiego wyobrażenia, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

Reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2007, Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 438 do art. 16, s. 568).

Z kolei reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtującego popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, zachwalanie, mające na celu skłonienie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego przedmiotu gospodarczego.

Pojęcie „reklamy” należy rozumieć jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania których celem jest kształtowanie popytu, poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935).

Istotne zatem jest rozróżnienie między nakładami ukierunkowanymi na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (reprezentacja), a wydatkami mającymi na celu zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązania, bądź utrzymania kontaktów z przedsiębiorcą oraz nabywania towarów lub usług danej firmy (reklama). Ocena charakteru wydatku możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Ocena ta powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji, jaką będzie spełniać w firmie.

Jednocześnie należy podkreślić, że nie każdy wydatek, choćby jego poniesienie - z punktu widzenia podatnika - posiadało racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, może stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi szereg wydatków, zarówno takich, których poniesienie w sposób bezpośredni związane jest z działaniami firmy (np. zakup towarów i usług mających na celu zabezpieczenie podstawowej działalności), jak również i takich, których cechy - po przedstawieniu odpowiedniej argumentacji - uzasadniałyby ich związek z potencjalnym uzyskaniem przychodów, utrzymaniem źródła przychodów, bądź jego zabezpieczeniem.

Zauważyć należy, że aby wydatki mogły stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, muszą być poniesione wyłącznie na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej. Oznacza to, że wydatki nie mogą mieć charakteru osobistego, bowiem wydatki osobiste nie mają na celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu. W konsekwencji, wydatki ponoszone w celach prywatnych (osobistych) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z opisu wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą od 24 czerwca 2022 r. Przedmiotowa działalność dotyczy uprawiania dyscypliny sportu w zakresie żużlu.

Ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się Pan na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Pana forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Jest Pan żużlowcem i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje przychody w zakresie uprawianej dyscypliny sportowej. Podjął Pan współpracę umowną z klubami. Kluby sportowe, z którymi Pan współpracuje umożliwiają Panu uczestnictwo w krajowych oraz międzynarodowych zawodach sportowych. Turnieje, w których bierze Pan udział są w tej kategorii sportowej jednymi z najbardziej znanych i utytułowanych wydarzeń zarówno w Polsce, jak i na świecie.

W wyniku zawartych umów z klubami sportowymi, musi Pan przestrzegać zasad w nich panujących. W zawartych umowach narzucono zobowiązania, których musi Pan dotrzymać, wskazano obowiązki, określono także gratyfikacje oraz kary związane z niedotrzymaniem ustaleń wynikających z zapisów umownych.

Pana głównym obowiązkiem wynikającym z zawartych umów jest uczestnictwo w treningach i turniejach oraz reprezentowanie barw klubu, którego jest Pan zawodnikiem.

W konsekwencji uzyskania wyróżniającego wyniku w turnieju (poprzez odpowiednią ilość punktów), przewidziane jest dla Pana dodatkowe wynagrodzenie. W przypadku niestawienia się na treningach lub zawodach z uwagi na chorobę lub inne nieprzewidziane sytuacje, zobowiązany jest Pan do zapłacenia kary grzywny wskazanej w umowie. Ponadto zapisy wskazują, iż Żużlowiec zobligowany jest do wykonania testów antydopingowych oraz innych testów wykazujących zdolność do uprawiania omawianej dyscypliny sportu. Wobec tego, zobowiązany jest Pan do zapewnienia wysokiego poziomu sportowego, który musi także nieustannie rozwijać.

Wszystko to sprowadza się do konieczności ciągłego utrzymywania odpowiedniej sprawności fizycznej, która niewątpliwie wpływa na uprawiany sport. Pan obowiązkiem jest zatem odbywanie regularnych ćwiczeń, które musi organizować indywidualnie, również poza zajęciami klubowymi.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, że wydatki na sauny, psychologa sportowego, zabiegi fizjoterapeutyczne, rehabilitacyjne, zabiegi specjalistyczne, karnety na siłownie, plany treningowe, suplementy, sprzęt do ćwiczeń, masaże oraz środki opatrunkowe i plastry związane z realizacją umów zawartych m.in. z klubami sportowymi, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wydatków na żywność niezbędną do przygotowania planu dietetycznego, jeżeli ww. wydatki służą do przygotowania zbilansowanej diety niezbędnej w związku z wykonywaną przez Pana działalności gospodarczą - wydatki te również mogą stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazuje Pan, że ponosi wydatki eksploatacyjne związane z użytkowaniem motocykli żużlowych oraz motocykla crossowego, który nie jest dopuszczony do ruchu na drogach publicznych oraz służy Panu tylko i wyłącznie do treningów poza stadionem żużlowym - na torach do tego przeznaczonych (tj. transport maszyn, paliwo, części do pojazdów, serwis silników motorów, ich konserwację, czyszczenie, wynagrodzeń mechaników, utrzymania specjalistycznego warsztatu).

Powyższe wydatki może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem ich prawidłowego udokumentowania.

Również wydatki ponoszone przez Pana w związku ze świadczoną działalnością gospodarczą na: hotele, bilety lotnicze, bilety na prom, pobyty w hotelach oraz posiłki dla podwykonawców, jak i wydatki poniesione na hotele, bilety lotnicze, bilety na prom, pobyty w hotelach dla Pana pod warunkiem ich prawidłowego udokumentowania mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast faktycznie poniesione wydatki na wyżywienie przedsiębiorcy w trakcie podróży służbowej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w tej regulacji, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2190).

Z powołanego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych.

W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Zasadniczą natomiast przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami w celu osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej może Pan zaliczać wartość diet za czas dokonanych podróży - wskazanych rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej działalności gospodarczej.

Odnosząc się w dalszej części do ponoszonych przez Pana wydatków na kombinezony, kaski ochronne, okulary ochronne, rękawice, buty ochronne, obuwie i strój do ćwiczeń, które opatrzone są logo lub Pana imieniem i nazwiskiem, mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Natomiast wydatki na obuwie sportowej, odzież sportową, która nie została opatrzona logo lub Pana imieniem i nazwiskiem nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważamy, że wydatek na odzież zakupioną w celach służbowych, która jednak nie ma cech charakteryzujących danego przedsiębiorcę, takich jak specyficzny kolor, krój czy logo - nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Natomiast umieszczenie logo, czy też zlecenie uszycia stroju wg określonego kroju, czy z użyciem właściwej dla danej firmy kolorystyki - możliwość taką daje. Dodatkowo, logo powinno być umieszczone w widocznym miejscu, tak aby spełniało funkcję reklamową.

Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. Odzież, buty są ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na to czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności. Wydatki na ten cel są wydatkami ściśle osobistymi, związanymi z realizacją osobistych potrzeb, niezależnie od prowadzonej działalności, bądź wykonywanej pracy (wyrok NSA z 17 października 2003 r. sygn. akt SA/Rz 2341/01; wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2004 r. sygn. akt III SA 3430/03; wyrok NSA z 25 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1328/02 i wcześniejsze wyrok SA sygn. akt I SA/Wa 1261/98 z 15 września 1999r.; wyrok NSA I SA/Lu 742/98 z 10 września 1999 r.).

Powyższe koszty mimo, że nie są ujęte w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów nie mogą stanowić kosztów podatkowych, z uwagi na ich osobisty charakter.

Odnosząc się natomiast do prania ww. odzieży, wskazać należy, że jeżeli faktycznie ponosi Pan wydatki na pranie odzieży, której używa do wykonywania zadań związanych z działalnością gospodarczą opatrzonych logiem lub Pan imieniem i nazwiskiem, wydatki te również będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast koszty prania pozostałej odzieży nie opatrzonej logiem lub Pana imieniem i nazwiskiem nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki, które ponosi Pan na sprzęt do reklamy, opłaty pocztowe za paczki dla zamówień online, subskrypcje online dla programów używanych do projektowania i celów marketingowych są wydatkami stanowiącymi koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie posiadają one znamion reprezentacji.

Odnosząc się do Pan wydatków na, odzież i obuwie na imprezy okolicznościowe (tj. strój galowy) oraz wydatki na wizytę u fryzjera, stylistę mimo, że nie są ujęte w katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów nie mogą stanowić kosztów podatkowych, z uwagi na ich osobisty charakter.

Niewątpliwie w świadczonych przez Pana usługach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dbałość o wizerunek zewnętrzny jest bardzo istotna, jednak nie można tu mówić o sytuacji znacząco odbiegającej od ogólnie przyjętych norm społecznych.

Zauważam też, że wydatek osoby fizycznej na zakup odpowiedniej odzieży osobistej oraz wydatki na wizytę u fryzjera, stylistę nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, gdyż jego poniesienie uwarunkowane jest głównie innymi względami, aniżeli uzyskiwanie przychodów z tej działalności. Przede wszystkim zwracam uwagę na fakt, że koszty powinny być poniesione „w celu uzyskania przychodów”, a nie np. „w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

Zauważam, że nie sposób przyjąć, aby wydatek na zakup, odzieży i obuwia na imprezy okolicznościowe (tj. strój galowy) oraz wydatki na wizytę u fryzjera, stylisty został poniesiony wyłącznie w celu uzyskania przychodów z Pana działalności gospodarczej. W konsekwencji należy przyjąć, że wydatek ten w istocie rzeczy ma charakter osobisty i służy zaspokojeniu osobistych Pana potrzeb wizerunkowych, a co za tym idzie nie można uznać go za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełnia przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznaczamy, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, ich charakteru, w szczególności ich celowości, racjonalności działań podatnika, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowych kosztów za koszty uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonych wydatków z Pana przychodami.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa - Ordynacja podatkowa. Na mocy ww. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy - Ordynacja podatkowa.

Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Innymi słowy, organ wydający interpretacje indywidualne opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tj. okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie prowadzi natomiast postępowania dowodowego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennych źródeł w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że - moim zdaniem - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Jednocześnie informuję, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w Pana indywidualnej sprawie i dotyczy skutków podatkowych (opisanego zdarzenia przyszłego) powstałych wyłącznie po Pana stronie.

We uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że na mocy umowy ustnej z podwykonawcami zobowiązał się ponosić wydatki na hotele, bilety lotnicze, bilety na prom oraz posiłki spożywane podczas wyjazdów. Pana Zdaniem wartość omawianych wyjątków nie jest przychodem Pana podwykonawców, a jest natomiast Pan zobowiązany do ponoszenia tych kosztów, gdyż tak jak wskazywał już na wcześniejszym etapie; usługi, które Pan świadczy wymagają częstych wyjazdów, w tym również wyjazdów do innych państw.

W tut. interpretacji, Organ nie odniósł się więc do kwestii czy zwrot za hotele, bilety lotnicze, bilety na prom oraz posiłki spożywane podczas wyjazdów stanowi przychód dla Pana podwykonawców - zagadnienie to nie dotyczy Pana indywidualnej sprawy i Pana skutków podatkowych. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga o sytuacji podatkowej Pana kontrahentów.

### Pouczenie o funkcji ochronie interpretacji

*   Funkcję ochronie interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronie: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzonej w decyzjach wymienionej w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).