Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-92/15-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-12
Teza: Sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją projektu: 1)poniesionych w 2014 r. na opracowanie dokumentacji przetargowej dla postępowania wyłaniającego wykonawcę studium wykonalności; 2)poniesionych w 2014 r. na opracowanie dokumentacji przetargowej dla postępowania wyłaniającego wykonawcę dokumentacji projektowej; 3)poniesionych w 2014 r. na opracowanie oceny oddziaływania na środowisko naturalne wraz z przeprowadzeniem postępowania administracyjnego zakończonego uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia; 4)poniesionych w przyszłości na opracowania studium wykonalności; 5)poniesionych w przyszłości na wykonanie dokumentacji projektowej (studium projektowe) wraz z uzyskaniem pozwoleń na budowę zadań wchodzących w zakres projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją projektu:

*   poniesionych w 2014 r. na opracowanie dokumentacji przetargowej dla postępowania wyłaniającego wykonawcę studium wykonalności – **jest prawidłowe;**

*   poniesionych w 2014 r. na opracowanie dokumentacji przetargowej dla postępowania wyłaniającego wykonawcę dokumentacji projektowej – **jest prawidłowe;**

*   poniesionych w 2014 r. na opracowanie oceny oddziaływania na środowisko naturalne wraz z przeprowadzeniem postępowania administracyjnego zakończonego uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia – **jest nieprawidłowe;**

*   poniesionych w przyszłości na opracowania studium wykonalności – **jest nieprawidłowe;**

*   poniesionych w przyszłości na wykonanie dokumentacji projektowej (studium projektowe) wraz z uzyskaniem pozwoleń na budowę zadań wchodzących w zakres projektu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 25 maja 2015 r., nr IPTPB3/4510-92/15-2/KJ (doręczonym w dniu 26 maja 2015 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 1 czerwca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 29 maja 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka w maju 2014 r. wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie z Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2007-2013 projektu pod nazwą „Modernizacja oczyszczalni ścieków oraz rozbudowa i modernizacja kanalizacji na terenie (…)”. Wniosek oceniono pozytywnie i w (…) 2014 r. Spółka podpisała umowę na dofinansowanie projektu, którego celem jest opracowanie dokumentacji dla rozbudowy i modernizacji systemu gospodarki ściekowej na terenie aglomeracji (…).

Planowane do realizacji inwestycje dotyczą:

*   ETAP 1: rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków;

*   ETAP 2: rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej;

*   ETAP 3: modernizacja kolektorów głównych istniejącej kanalizacji sanitarnej w (…).

Podejmowane w ramach projektu przygotowawczego działania obejmują:

*   pozyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji inwestycji;

*   przygotowanie odpowiednich dokumentacji przetargowych;

*   przygotowanie studium wykonalności;

*   wykonanie dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem pozwolenia na prace budowlane dla zadań wchodzących w zakres projektu.

Realizacja projektu umożliwi aplikowanie o wsparcie finansowe dla działań inwestycyjnych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020.

W związku z planowaną inwestycją Spółka poniosła koszty związane z przygotowaniem inwestycji jeszcze przed uzyskaniem decyzji o dofinansowaniu.

Zostały poniesione koszty na usługi:

*   opracowania dokumentacji przetargowej dla postępowania wyłaniającego wykonawcę studium wykonalności i projektowej. Przygotowane dla całości projektu;

*   opracowania oceny oddziaływania na środowisko naturalne wraz z przeprowadzeniem postępowania administracyjnego zakończonego uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia. Uzyskano dwie decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia dla ETAPU 1 oraz ETAPÓW 2 i 3.

W ramach realizacji projektu wykonane zostaną jeszcze zadania:

*   opracowania studium wykonalności. Zostanie opracowane dla całości opisanych etapów inwestycji;

*   opracowania dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem pozwoleń na budowę dla zadań wchodzących w zakres projektu (usługa w trakcie realizacji). Dokumentacja projektowa zostanie opracowana odrębnie dla każdego z trzech etapów z odrębnym pozwoleniem na budowę.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, co następuje:

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie: 36.00.2 – poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz 37.00.2 – odprowadzania i oczyszczania ścieków. Oprócz tego przedmiotem działalności Spółki jest: – zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne; – zbieranie odpadów niebezpiecznych; – obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne; – przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych; – demontaż wyrobów zużytych; – odzysk surowców z materiałów segregowanych; – roboty związane z budową dróg i autostrad; – roboty związane z budową rurociągów, linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych; – roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej; – rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych; – przygotowanie terenów pod budowę; – wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych; – pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane; – sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia sanitarnego; – transport drogowy towarów; – pozostałe badania i analizy techniczne; – specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych; – pozostałe sprzątanie; – działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni; – transport rurociągami pozostałych towarów; – wytwarzanie energii elektrycznej; – przesyłanie energii elektrycznej; – dystrybucja energii elektrycznej; – handel energią elektryczną; – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Stan faktyczny:

Spółka w (…) 2014 r. wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie z Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2007-2013 projektu pod nazwą „Modernizacja oczyszczalni ścieków oraz rozbudowa i modernizacja kanalizacji na terenie (…)”. Wniosek oceniono pozytywnie i dnia (…) 2014 r. Spółka zawarła z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w (…) umowę o dofinansowanie w ramach działania 1.1. Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej (…) tys. RLM priorytetu I Gospodarka wodno-ściekowa Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Przedmiotem umowy jest udzielenie Spółce dofinansowania stanowiącego 85% wydatków kwalifikowanych, na realizację Projektu, którego celem jest opracowanie dokumentacji dla rozbudowy i modernizacji systemu gospodarki ściekowej na terenie aglomeracji (…).

Planowane do realizacji inwestycje dotyczą:

*   ETAP 1: rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków;

*   ETAP 2: rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej w dzielnicy (…);

*   ETAP 3: modernizacja kolektorów głównych istniejącej kanalizacji sanitarnej w (…);

*   ETAP 4: rozbudowy sieci kanalizacyjnej w (…);

*   ETAP 5: rozbudowy sieci kanalizacyjnej w (…).

Podejmowane w ramach projektu przygotowawczego działania obejmują:

*   pozyskanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji inwestycji;

*   przygotowanie odpowiednich dokumentacji przetargowych;

*   przygotowanie studium wykonalności;

*   wykonanie dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem pozwolenia na prace budowlane dla zadań wchodzących w zakres Projektu zgodnie z Prawem Budowlanym.

Realizacja Projektu umożliwi aplikowanie o wsparcie finansowe dla działań inwestycyjnych w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020.

W roku 2014, jeszcze przed uzyskaniem decyzji o dofinansowaniu i podpisaniu umowy, Spółka poniosła koszty zlecając wyspecjalizowanej firmie zewnętrznej wykonanie usług doradczych w zakresie opracowania dokumentacji celem złożenia wniosku o dofinansowanie z FS. Zostały poniesione koszty na usługi eksperckie w zakresie opracowania dokumentacji przetargowej dla postępowania wyłaniającego wykonawcę studium wykonalności oraz wykonawcę dokumentacji projektowej (przygotowane dla całości Projektu) – we wniosku zadania ujęte w kosztach Projektu jako koszty niekwalifikowane, jak również koszty opracowania oceny oddziaływania na środowisko naturalne przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie i przebudowie oczyszczalni ścieków wraz z przeprowadzeniem postępowania administracyjnego zakończonego uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia – uzyskano dwie decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia dla ETAPU 1 oraz ETAPÓW 2 i 3 – we wniosku zadanie ujęte w kosztach projektu jako koszty kwalifikowane.

Zdarzenia przyszłe:

W ramach realizacji Projektu, w roku 2015, wykonane zostaną zadania:

*   opracowania studium wykonalności. Zostanie opracowane dla całości opisanych etapów inwestycji, termin zakończenia usługi – grudzień 2015 r. We wniosku zadanie ujęte w kosztach Projektu jako koszty kwalifikowane oraz

*   opracowania dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem pozwoleń na budowę dla zadań wchodzących w zakres Projektu (termin realizacji – grudzień 2015 r.). Dokumentacja projektowa zostanie opracowana odrębnie dla każdego z etapów zgodnie z Prawem Budowlanym. We wniosku o dofinansowanie zadanie ujęte w kosztach Projektu jako koszt kwalifikowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po przeformułowaniu):

Pytania dotyczące zaistniałego stanu faktycznego:

1.  Czy Spółka poprawnie zakwalifikowała wydatki poniesione w 2014 r. na opracowanie dokumentacji przetargowej dla postępowania wyłaniającego wykonawcę studium wykonalności jako wydatki na opracowanie dokumentacji aplikacyjnej, uznając je za koszty uzyskania przychodów jako koszty pośrednio związane z działalnością Spółki, potrącane w dacie ich poniesienia?
2.  Czy Spółka poprawnie zakwalifikowała wydatki roku 2014 na opracowanie dokumentacji przetargowej dla postępowania wyłaniającego wykonawcę dokumentacji projektowej, uznając je za koszty uzyskania przychodów jako koszty pośrednio związane z działalnością Spółki, potrącane w dacie ich poniesienia?
3.  Czy poniesione w roku 2014 koszty opracowania oceny oddziaływania na środowisko naturalne wraz z przeprowadzeniem postępowania administracyjnego zakończonego uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia zostały poprawnie zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z działalnością Spółki i potrącone w dacie ich poniesienia?

Pytania dotyczące zdarzeń przyszłych:

1.  Czy poniesione w przyszłości koszty opracowania studium wykonalności będą kosztami uzyskania przychodów pośrednio związanymi z działalnością Spółki potrącanymi w dacie ich poniesienia?
2.  Czy poniesione w przyszłości koszty wykonania dokumentacji projektowej (studium projektowe) wraz z uzyskaniem pozwoleń na budowę zadań wchodzących w zakres projektu będą kosztami uzyskania przychodów pośrednio związanymi z działalnością Spółki potrącanymi w dacie poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. wydatki poniesione w związku z przygotowaniem inwestycji powinny zostać zakwalifikowane jako koszty pośrednie prowadzonej działalności, niedotyczące bezpośrednio realizowanego projektu i odnoszone w ciężar kosztów podatkowych w dacie poniesienia czyli ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółki.

Zdaniem Spółki poniesione w roku 2014 wydatki na opracowanie dokumentacji aplikacyjnej dla Projektu pn. „Modernizacja oczyszczalni ścieków oraz rozbudowa i modernizacja kanalizacji na terenie (…)” niezbędnej do prawidłowego złożenia wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu z Funduszu Spójności obejmujące:

1.  usługi eksperckie w zakresie opracowania dokumentacji przetargowej dla postępowania wyłaniającego wykonawcę studium wykonalności;
2.  usługi eksperckie w zakresie opracowania dokumentacji przetargowej dla postępowania wyłaniającego wykonawcę dokumentacji projektowej oraz
3.  opracowanie oceny oddziaływania na środowisko,

w związku z przygotowaniem inwestycji, zostały prawidłowo zakwalifikowane jako koszty pośrednie prowadzonej działalności, niedotyczące bezpośrednio realizowanego projektu i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. 4e tej ustawy, odniesione w ciężar kosztów podatkowych w dacie poniesienia, czyli ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółki.

Przedmiotowe wydatki poniesione zostały dla pozyskania unijnych środków finansowych w celu sfinansowania wskazanego przedsięwzięcia. Tym samym wydatki te stanowią koszty podatkowe (niemające ścisłego, bezpośredniego związku z wytworzeniem środków trwałych) pośrednio związane z przychodami, potrącane w dacie ich poniesienia.

Przewidziane do poniesienia w roku 2015 koszty zadania:

1.  opracowania studium wykonalności oraz
2.  dokumentacji projektowej (studium projektowe)

zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. 4e tej ustawy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z prowadzoną działalnością, potrącane w dacie ich poniesienia, tj. zaksięgowania na podstawie otrzymanych faktur w koszty działalności operacyjnej Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją projektu:

*   poniesionych w 2014 r. na opracowanie dokumentacji przetargowej dla postępowania wyłaniającego wykonawcę studium wykonalności – **jest prawidłowe;**

*   poniesionych w 2014 r. na opracowanie dokumentacji przetargowej dla postępowania wyłaniającego wykonawcę dokumentacji projektowej – **jest prawidłowe;**

*   poniesionych w 2014 r. na opracowanie oceny oddziaływania na środowisko naturalne wraz z przeprowadzeniem postępowania administracyjnego zakończonego uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia – **jest nieprawidłowe;**

*   poniesionych w przyszłości na opracowania studium wykonalności – **jest nieprawidłowe;**

*   poniesionych w przyszłości na wykonanie dokumentacji projektowej (studium projektowe) wraz z uzyskaniem pozwoleń na budowę zadań wchodzących w zakres projektu – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podkreślić należy jednak, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a-16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Jednocześnie – w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – na gruncie tej ustawy inwestycja oznacza środek trwały w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 16 ww. ustawy, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, natomiast stosownie do pkt 2 w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki natomiast, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Należy w tym miejscu dodać, że ustawodawca przewidział szczególny sposób zmiany wartości początkowej środka trwałego. Zmiana ta może być dokonana w wyniku ulepszenia tego środka. Stosownie bowiem do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka w (…) 2014 r. wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie z Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2007-2013 projektu pod nazwą „Modernizacja oczyszczalni ścieków oraz rozbudowa i modernizacja kanalizacji na terenie (…)”. Wniosek oceniono pozytywnie i dnia (…) 2014 r. Spółka zawarła z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w (…) o umowę dofinansowanie w ramach działania 1.1. Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej (…) tys. RLM priorytetu I Gospodarka wodno-ściekowa Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Przedmiotem umowy jest udzielenie Spółce dofinansowania stanowiącego 85% wydatków kwalifikowanych, na realizację Projektu, którego celem jest opracowanie dokumentacji dla rozbudowy i modernizacji systemu gospodarki ściekowej na terenie aglomeracji (…).

W 2014 r. Spółka, jeszcze przed uzyskaniem decyzji o dofinansowaniu i podpisaniu umowy, Spółka poniosła koszty zlecając wyspecjalizowanej firmie zewnętrznej wykonanie usług doradczych w zakresie opracowania dokumentacji celem złożenia wniosku o dofinansowanie z FS. Zostały poniesione koszty na usługi eksperckie w zakresie opracowania dokumentacji przetargowej dla postępowania wyłaniającego wykonawcę studium wykonalności oraz wykonawcę dokumentacji projektowej (przygotowane dla całości Projektu) – we wniosku zadania ujęte w kosztach Projektu jako koszty niekwalifikowane, jak również koszty opracowania oceny oddziaływania na środowisko naturalne przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie i przebudowie oczyszczalni ścieków wraz z przeprowadzeniem postępowania administracyjnego zakończonego uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia – uzyskano dwie decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia dla ETAPU 1 oraz ETAPÓW 2 i 3 – we wniosku zadanie ujęte w kosztach projektu jako koszty kwalifikowane.

W ramach Projektu będzie rozbudowywana i modernizowana oczyszczalnia ścieków, rozbudowywana sieć kanalizacji sanitarnej w dzielnicy (…), w (…) i (…) oraz modernizowane będą kolektory główne istniejącej kanalizacji sanitarnej w (…).

W ramach realizacji Projektu, w roku 2015, wykonane zostaną zadania:

*   opracowania studium wykonalności. Zostanie opracowane dla całości opisanych etapów inwestycji, termin zakończenia usługi grudzień 2015 r. We wniosku zadanie ujęte w kosztach Projektu jako koszty kwalifikowane oraz

*   opracowania dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem pozwoleń na budowę dla zadań wchodzących w zakres Projektu (termin realizacji grudzień 2015 r.). Dokumentacja projektowa zostanie opracowana odrębnie dla każdego z etapów zgodnie z Prawem Budowlanym. We wniosku o dofinansowanie zadanie ujęte w kosztach Projektu jako koszt kwalifikowany.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia, czy poniesione w 2014 r. wydatki na:

*   opracowanie dokumentacji przetargowej dla postępowania wyłaniającego wykonawcę studium wykonalności;

*   opracowanie dokumentacji przetargowej dla postępowania wyłaniającego wykonawcę dokumentacji projektowej;

*   opracowanie oceny oddziaływania na środowisko naturalne wraz z przeprowadzeniem postępowania administracyjnego zakończonego uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia

oraz poniesione w przyszłości koszty:

*   opracowania studium wykonalności;

*   wykonania dokumentacji projektowej (studium projektowe) wraz z uzyskaniem pozwoleń na budowę zadań wchodzących w zakres projektu

stanowią/będą stanowić koszty pośrednie prowadzonej działalności, niedotyczące bezpośrednio realizowanego projektu i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. 4e tej ustawy, odniesione w ciężar kosztów podatkowych w dacie poniesienia, czyli ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółki.

Odnosząc przedstawione okoliczności do przepisów prawa podatkowego dotyczących ustalenia wartości początkowej nabytych lub wytworzonych środków trwałych oraz ich ulepszenia należy stwierdzić, że z treści cytowanych przepisów nie wynika, aby wydatki poniesione na opracowanie dokumentacji aplikacyjnej miały wpływ na ustalenie bądź podwyższenie wartości początkowej składników majątku podatnika.

W opisywanym przypadku, wydatki na opracowanie dokumentacji aplikacyjnej (opracowanie studium wykonalności i dokumentacji przetargowej Projektu) stanowią koszty związane z pozyskaniem środków na inwestycję (modernizację i rozbudowę środków trwałych). Nie są zatem bezpośrednio związane z samym procesem modernizacji i rozbudowy środków trwałych w ramach prowadzonej inwestycji oraz nie są one niezbędne do uczynienia tych środków zdatnymi do używania. Zatem nie zwiększają one wartości inwestycji, tj. nie stanowią/nie będą stanowiły elementu wartości początkowej składników majątku trwałego.

Należy je więc co do zasady powiązać z ogólną działalnością Wnioskodawcy. Wydatki te wobec tego winny zostać co do zasady zakwalifikowane do kosztów pośrednich.

Reasumując, w myśl przepisów ww. ustawy podatkowej, wydatki jakie Spółka poniosła/poniesie na usługi opracowania dokumentacji aplikacyjnej w celu uzyskania dofinansowania, co do zasady może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Pamiętać należy jednak, że do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć tylko takie wydatki, które zostały przez Wnioskodawcę faktycznie poniesione, tj. tę wartość wydatków, która nie została Wnioskodawcy zwrócona.

Zauważyć należy więc, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika tymczasem, że we wniosku o dofinansowanie wydatki dotyczące usług eksperckich w zakresie opracowania dokumentacji przetargowej dla postępowania wyłaniającego wykonawcę studium wykonalności oraz wykonawcę dokumentacji projektowej (przygotowane dla całości Projektu) zostały ujęte w kosztach Projektu jako koszty niekwalifikowane, a koszty opracowania oceny oddziaływania na środowisko naturalne przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie i przebudowie oczyszczalni ścieków wraz z przeprowadzeniem postępowania administracyjnego zakończonego uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, opracowania studium wykonalności i opracowania dokumentacji projektowej wraz z uzyskaniem pozwoleń na budowę dla zadań wchodzących w zakres Projektu jako koszty kwalifikowane.

W konsekwencji wydatki jakie Spółka poniosła i poniesie na opracowanie dokumentacji aplikacyjnej dla Projektu pn. „Modernizacja oczyszczalni ścieków oraz rozbudowa i modernizacja kanalizacji na terenie (…)” niezbędne do prawidłowego złożenia wniosku o dofinansowanie projektu z Funduszu Spójności, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 15 ust. 4e tej ustawy, jedynie w części w jakiej Spółka nie uzyskała/nie uzyska ich refinansowania w ramach otrzymanego dofinansowania.

A zatem, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z realizacją Projektu jako wydatki kwalifikowane, nie mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zostały ujęte w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Z tego względu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zostały wskazane jako wydatki, które są ściśle związane z realizacją Projektu jako wydatki kwalifikowane, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.