Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1326/11-3/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-01
Teza: Czy dla celów opodatkowania VAT, obrót Banku z tytułu otrzymanych odsetek karnych umownych powinien być traktowany jako transakcja zwolniona z VAT, czy jako transakcja wyłączona z zakresu opodatkowania VAT? Czy dla celów opodatkowania VAT, obrót Banku z tytułu otrzymanych odsetek karnych ustawowych powinien być traktowany jako transakcja zwolniona z VAT, czy jako transakcja wyłączona z zakresu opodatkowania VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; obrót; odsetki-odsetki karne; odsetki-odsetki ustawowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek karnych umownych oraz odsetek karnych ustawowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych odsetek karnych umownych oraz odsetek karnych ustawowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X S.A. (dalej: „X” lub „Bank” lub „Spółka”) jest bankiem, oferującym pełne spektrum usług bankowych dla klientów detalicznych i podmiotów gospodarczych. W ramach prowadzonej działalności, Bank udziela klientom m.in. oprocentowanych kredytów i pożyczek. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów, w przypadku, gdy klient nie wypełnia warunków zawartej umowy w odniesieniu do ustalonych terminów spłaty rat kredytu (pożyczki), wysokość odsetek ulega podwyższeniu (odsetki karne umowne). Następnie, w sytuacji, gdy klient wznawia spłatę rat w ustalonych terminach, dalsze odsetki ustalane są w pierwotnej wysokości (bez ich podwyższania z uwagi na nieterminowe spłaty).

Dodatkowo, w ramach działalności Banku zdarzają się przypadki, w których klient (kredytobiorca lub pożyczkobiorca) definitywnie nie spłaca należnych rat. W takich przypadkach, po wyczerpaniu procedur Banku, Spółka wystawia bankowy tytuł egzekucyjny i nalicza odsetki karne ustawowe od niespłaconych kwot.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dla celów opodatkowania VAT, obrót Banku z tytułu otrzymanych odsetek karnych umownych powinien być traktowany jako transakcja zwolniona z VAT, czy jako transakcja wyłączona z zakresu opodatkowania VAT?
2.  Czy dla celów opodatkowania VAT, obrót Banku z tytułu otrzymanych odsetek karnych ustawowych powinien być traktowany jako transakcja zwolniona z VAT, czy jako transakcja wyłączona z zakresu opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1

W ocenie Banku, dla celów opodatkowania VAT, obrót Spółki z tytułu otrzymanych odsetek karnych umownych powinien być traktowany jako transakcja zwolniona z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Podobne regulacje zawarte zostały w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), w której w art. 135 ust. 1 pkt b) również przewidziano zwolnienie z VAT dla usług w zakresie udzielania kredytów. W konsekwencji, obrót uzyskiwany z tytułu otrzymanych przez Bank odsetek od kredytów lub pożyczek stanowi obrót zwolniony z VAT.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, podwyższenie wysokości należnych odsetek, z uwagi na niewywiązywanie się przez klienta z ustalonych terminów spłaty rat w istocie nadal stanowi przewidziane w umowie wynagrodzenie Banku za świadczone usługi finansowe (udostępnienie kapitału w postaci kredytu lub pożyczki), jednakże w związku z wystąpieniem określonych okoliczności (nieterminowe spłaty), wynagrodzenie to ulega - zgodnie z zawartą umową - podwyższeniu.

Z tej perspektywy, w ocenie X, odsetki karne umowne nadal stanowią wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia usług zwolnionych z VAT, a jedynie z uwagi na przewidziane w umowie okoliczności, zmianie uległa wysokość tego wynagrodzenia.

Ad 2

Zdaniem Banku, dla celów opodatkowania VAT, obrót Spółki z tytułu otrzymanych odsetek karnych ustawowych powinien być traktowany jako transakcja zwolniona z VAT.

Podobnie jak w odniesieniu do uzasadnienia stanowiska w pytaniu 1, w ocenie Spółki, zapłacone na rzecz X odsetki karne ustawowe stanowią wynagrodzenie Banku za udostępnienie klientowi kapitału, a zatem powinny być traktowane jako świadczenie usług zwolnionych z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ww. ustawy. I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazać należy, iż dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą będzie jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Mając powyższe na uwadze, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności dokonywanej w zamian za opłatę, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 63 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który zobowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki / kredytu spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca / kredytobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę / kredytodawcę - tj. w przedmiotowej sprawie Bank. W związku z udzieloną pożyczką / kredytem pobierane jest wynagrodzenie w postaci prowizji, odsetek, czy innych opłat z tytułu udostępnionego kapitału. Opłaty te pobierane przez pożyczkodawcę / kredytodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez pożyczkobiorcę / kredytobiorcę.

Zaznaczyć należy, iż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Skoro zatem czynność udzielenia pożyczki / kredytu jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie - wszelkie opłaty – będące w istocie wynagrodzeniem, tj. np. odsetki, prowizje czy inne opłaty z tytułu udostępnionego kapitału, związane z zawartą umową pożyczki / kredytu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże kwoty otrzymane z tytułu odsetek i innych opłat o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Zapłata ich stanowi bowiem swoistą konsekwencję zachowania się pożyczkobiorcy / kredytobiorcy, niezgodną z zawartą umową, czyli nieterminowe płatności. Odsetki karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, iż stanowią obrót. Fakt, iż w umowie zawarte są stosowne klauzule dotyczące kar umownych lub odsetek za opóźnienia, nie oznacza obligatoryjnego podwyższenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi. Pożyczkodawca / kredytodawca domagając się zapłaty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę i innymi opłatami karnymi, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia klienta w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Kwalifikacja odsetek i opłat jako wynagrodzenia za usługę finansową możliwa jest wyłącznie – w określonych okolicznościach - w przypadku uzgodnionych odsetek za odroczenie płatności.

Odszkodowania oraz kary umowne nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ze względu zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej, wskazane przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem.

Potwierdzenie powyższego znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-222/81 (B.A.Z. BAUSYSTEM AG), w którym TSUE stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Z opisanego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest bankiem i w ramach prowadzonej działalności udziela klientom m.in. oprocentowanych kredytów i pożyczek. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów, w przypadku, gdy klient nie wypełnia warunków zawartej umowy w odniesieniu do ustalonych terminów spłaty rat pożyczki / kredytu, wysokość odsetek ulega podwyższeniu (odsetki karne umowne). Następnie, w sytuacji, gdy klient wznawia spłatę rat w ustalonych terminach, dalsze odsetki ustalane są w pierwotnej wysokości (bez ich podwyższania z uwagi na nieterminowe spłaty). Dodatkowo, w ramach działalności Banku zdarzają się przypadki, w których klient (kredytobiorca lub pożyczkobiorca) definitywnie nie spłaca należnych rat. W takich przypadkach, po wyczerpaniu procedur Banku, Spółka wystawia bankowy tytuł egzekucyjny i nalicza odsetki karne ustawowe od niespłaconych kwot.

Mając na uwadze przedstawioną sytuację oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż wartość odsetek karnych umownych oraz ustawowych wynikających z niewywiązania się przez klienta Banku z umowy, nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług i tym samym nie stanowi wynagrodzenia za usługę. Są to kwoty mające charakter sankcyjny (karny), i jako niemieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług – nie podlegają przepisom tej ustawy.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, iż obrót Spółki z tytułu otrzymanych odsetek karnych umownych oraz ustawowych powinien być traktowany jako transakcja zwolniona z VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.