Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.465.2022.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-13
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług związanych z wdrożeniem i aktualizacją systemów informatycznych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi informatyczne; usługi-wykonanie usługi; świadczenie-świadczenie usług-świadczenie usług na rzecz
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi częściowo wykonane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług związanych z wdrożeniem i aktualizacją systemów informatycznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka prowadzi działalność m. in. w zakresie świadczenia usług konsultingowych, projektowych i wdrożeniowych systemów informatycznych, outsourcingu i wsparcia w trybie 24/7/365 dla klientów z sektorów: administracji publicznej, bankowości i ubezpieczeń, dystrybucji, edukacji, handlu detalicznego, instytucji użyteczności publicznej, a także dla przedsiębiorstw przemysłowych oraz jednostek naukowo-badawczych.

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej – ustawa o VAT).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy z klientami (dalej – „Klienci”) dotyczące świadczenia na rzecz tych Klientów usług związanych z wdrożeniem i aktualizacją systemów informatycznych, w tym m.in. usług opracowania dokumentacji wdrożenia zintegrowanego systemu informatycznego do zarządzania przedsiębiorstwem, usług tworzenia oprogramowania czy usługi upgrade (aktualizacji) systemu informatycznego.

Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów, usługi świadczone przez Wnioskodawcę są odbierane (przyjmowane) przez Klienta w całości lub w częściach/etapach. W przypadkach, w których usługi świadczone przez Wnioskodawcę są odbierane (przyjmowane) przez Klienta w częściach/etapach – za każdą część/etap określone jest wynagrodzenie należne Spółce.

W myśl postanowień umów zawartych przez Wnioskodawcę z Klientami, odbiór usługi lub części/etapu usługi, dla której określono wynagrodzenie, jest potwierdzany przez Klienta poprzez podpisanie protokołu odbioru tej usługi lub tej części/tego etapu usługi. Za datę odbioru uważa się datę podpisania przez Klienta protokołu odbioru. Data podpisania protokołu odbioru traktowana jest przez Spółkę i jej Klientów jako data wykonania usługi lub zakończenia danej części/danego etapu usługi – co znajduje potwierdzenie w zapisach niektórych umów.

W przypadku podziału realizowanych prac na części/etapy, protokół odbioru jest sporządzany i podpisywany w odniesieniu do każdej części/etapu. Ponadto, w takiej sytuacji podpisywany jest również protokół odbioru końcowego.

Przed podpisaniem protokołu odbioru Klient weryfikuje czy przedmiot odbioru (efekt prac Spółki) został wykonany zgodnie z umową. Jeśli tak jest, Klient odbiera przedmiot odbioru podpisując protokół odbioru. W przeciwnym przypadku, Klient zgłasza zastrzeżenia.

W przypadku zgłoszenia przez Klienta zastrzeżeń, Wnioskodawca w uzgodnionym przez strony terminie ustosunkowuje się do zastrzeżeń i – jeśli uzna je za zasadne – wprowadza odpowiednie zmiany w przedmiocie odbioru. W takim przypadku procedurę odbioru opisaną powyżej powtarza się.

Niektóre zawierane przez Spółkę umowy przewidują określony czas na odbiór prac przez Klienta, który wynosi zwykle od kilku do kilkunastu dni od dnia przekazania prac do akceptacji. W tym czasie Klient powinien przesłać Spółce podpisany protokół odbioru lub zgłosić zastrzeżenia (uwagi). Jeśli w tym określonym czasie Klient nie dokona odbioru (nie prześle Spółce podpisanego protokołu odbioru) i nie zgłosi zastrzeżeń, wówczas prace mogą być uznane za odebrane przez Klienta bez zastrzeżeń (dalej – milcząca akceptacja). W takim przypadku może zatem wystąpić skutek identyczny jak w przypadku podpisania przez Klienta protokołu odbioru bez zastrzeżeń. Niemniej jednak w każdym przypadku Spółka dąży do tego, aby Klient podpisał protokół odbioru. W związku z powyższym, w sytuacjach, w których Klient w określonym w umowie terminie nie podpisze protokołu odbioru i nie zgłosi zastrzeżeń, Spółka podejmuje kroki mające na celu wyjaśnienie z Klientem przyczyn jego bezczynności i – jeżeli jest to konieczne – dokonuje odpowiednich modyfikacji prac.

W konsekwencji, w znacznej większości przypadków, odbiór prac potwierdzany jest podpisanym przez Klienta protokołem odbioru, zaś uznanie prac za odebrane w trybie milczącej akceptacji ma miejsce jedynie w wyjątkowych sytuacjach.

Zgodnie z zawieranymi przez Spółkę umowami, należne jej wynagrodzenie płatne jest na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę. Podstawą wystawienia faktury jest z kolei podpisany protokół odbioru. Termin płatności wynosi określoną w umowie liczbę dni, liczoną zazwyczaj od daty otrzymania przez Klienta faktury VAT.

Spółka wskazuje, że potwierdzanie odbioru usług w formie protokołu jest standardowym działaniem w przypadku usług związanych z wdrażaniem i aktualizacją systemów informatycznych i wpisuje się w realia gospodarcze w sektorze IT.

### Pytanie

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług, których odbiór – zgodnie z umową – potwierdzany jest w drodze podpisania przez Klienta protokołu odbioru?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług, których odbiór potwierdzany jest w drodze podpisania przez Klienta protokołu odbioru i nie ma miejsca uznanie wykonanych przez Spółkę prac za odebrane w trybie milczącej akceptacji, za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę odbioru usługi lub części/etapu tej usługi przez Klienta, tj. datę podpisania przez Klienta protokołu odbioru, chyba, że Wnioskodawca otrzyma wcześniej całość lub część zapłaty w związku ze świadczeniem danej usługi.

Poniżej Wnioskodawca w sposób szczegółowy uzasadnia swoje stanowisko.

1\. Uwagi ogólne

1.1. Moment powstania obowiązku podatkowego w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685; dalej również – ustawa o VAT), „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f”.

Przy czym, stosownie do art. 19a ust. 2 ww. ustawy, „w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę”.

Jednocześnie w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, „jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (…)”.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w przypadku usług opodatkowanych na zasadach ogólnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (zakładając, że wcześniej nie otrzymano całości lub części zapłaty). Przy czym, w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, wymaga zatem od usługodawcy określenia momentu, w którym daną usługę (lub jej część) uważa się za wykonaną.

1.2.Moment, w którym uznaje się usługę za wykonaną

• Uwagi wstępne

Ustawa o VAT nie definiuje momentu, w którym uznaje się usługę za wykonaną, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

W orzecznictwie przyjmuje się natomiast, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonania danego rodzaju usługi (tak wynika m.in. z wyroku WSA w Warszawie z 28 czerwca 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 2834/11).

Podejście to znajduje uzasadnienie w zasadzie swobody umów wyrażonej w przepisie art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej – Kodeks cywilny lub k.c.), z którego wynika, że „strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. Z zasady tej bowiem wprost wynika, że strony mogą kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także prawa podatkowego.

• Data podpisania protokołu odbioru jako data wykonania usługi

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość uznania daty podpisania protokołu odbioru za datę wykonania usługi – z uwagi na brak jasnych kryteriów w tym zakresie w obrębie polskiego ustawodawstwa – należy rozpatrywać na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE lub Trybunał) (i) oraz polskich sądów administracyjnych (ii).

(i) W ocenie Wnioskodawcy, kluczową rolę w tym zakresie należy przyznać orzeczeniu TSUE z 2 maja 2019 r. w polskiej sprawie C-224/18 (Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów). W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(…) art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi \[w postaci ich akceptacji w protokole odbioru – adnotacja Wnioskodawcy\] był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający” (teza 37 wyroku).

Z powyższego wyroku wynika zatem, że za dzień wykonania usługi może zostać uznany dzień akceptacji wykonania robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru, jeżeli:

‒ formalność odbioru zostanie uzgodniona przez strony w umowie,

‒ potwierdzenie odbioru usług w formie protokołu odbioru odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której dokonywana jest usługa,

‒ formalność odbioru stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza powołanego wyroku TSUE pozwala na stwierdzenie, że ostatnia z ww. przesłanek powinna zostać uznana za spełnioną, gdy nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem odbioru przez niego usług. To zaś będzie miało miejsce wówczas, gdy umowa o usługę przewiduje prawo zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac, zanim zostaną one zaakceptowane i obowiązek usługodawcy polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co rzeczywiście zostało uzgodnione.

Stanowisko, zgodnie z którym – jeżeli spełnione zostaną przesłanki wynikające z ww. wyroku TSUE – obowiązek podatkowy w VAT powstaje w dacie odbioru usług potwierdzanego w formie protokołu odbioru, prezentowane jest również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo:

‒ w wyroku z 18 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 65/16) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej – NSA) wskazał, że praktyką gospodarczą na rynku budowlanym jest zazwyczaj zapis o prawie do skontrolowania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może być przyczyną pojawienia się konieczności wykonania świadczeń dodatkowych. NSA wskazał, że w takiej sytuacji przewidziany umową protokół stanowiący ostateczną aprobatę wykonanych usług stanowi ich materialne zakończenie i w tej dacie powstaje obowiązek podatkowy;

‒ w wyroku NSA z 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 745/16) zostało wskazane, że „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia przepisów unijnych w zakresie podatku VAT zakłada ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w rozpatrywanej sprawie w momencie akceptacji wykonania robót budowlanych w formie Świadectwa Wykonania wynikającej z postanowień umownych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za tym następujące okoliczności: Po pierwsze formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi. Postanowienia sformułowane w umowach zawartych przez skarżącą w postępowaniu głównym przewidują prawo zamawiającego do zweryfikowania zgodności wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych, zanim zostaną one zaakceptowane, i obowiązek usługodawcy polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat rzeczywiście odpowiadał temu, co zostało uzgodnione. Po drugie powyższe postanowienia umowne odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana”.

Wnioskodawca stoi jednocześnie na stanowisku, że tezy wynikające z powyższych orzeczeń nie powinny znajdować zastosowania wyłącznie do usług budowlanych i budowlano-montażowych, lecz w stosunku do wszystkich usług, których specyfika wymaga weryfikacji wykonanych usług przed ich odebraniem oraz akceptacji prac za pomocą np. protokołu odbioru. Wśród tego rodzaju usług można wymienić m.in. usługi programistyczne, projektowe oraz usługi związane z wdrożeniem i aktualizacją systemów informatycznych.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy wnioski wynikające z powołanych wyroków powinny mieć znaczenie także w rozpatrywanej sprawie.

2\. Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku Usług wykonywanych przez Wnioskodawcę

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi związane z wdrożeniem i aktualizacją systemów informatycznych. Dla tego rodzaju usług ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych zasad powstawania obowiązku podatkowego. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usług opisanych w niniejszym wniosku moment powstania obowiązku podatkowego powinien być ustalany na zasadach ogólnych, tj. w dacie wykonania usługi lub w dacie otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają odebraniu (przyjęciu) przez Klienta w całości lub w częściach/etapach. Jednocześnie – w sytuacji, gdy usługi przyjmowane są w częściach/etapach – umowa określa jaka część wynagrodzenia jest należna z tytułu wykonania danej części/danego etapu usługi. Tym samym, spełnione są w tym zakresie przesłanki pozwalające uznać tego rodzaju usługi za usługi przyjmowane częściowo, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy:

‒ usługi przyjmowane są w całości – za datę powstania obowiązku podatkowego należy uznać dzień, w którym następuje wykonanie usługi (zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT),

‒ usługi przyjmowane są w częściach/etapach – za datę powstania obowiązku podatkowego należy uznać dzień, w którym następuje wykonanie części/etapu usługi, dla której to części/etapu określono zapłatę (zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT), przy założeniu, że przed ww. datami nie dochodzi do otrzymania przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty w związku ze świadczeniem danej usługi lub danej części/etapu usługi.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione są wszystkie przesłanki pozwalające uznać za datę wykonania usługi lub jej części/etapu dzień podpisania protokołu odbioru przez Klienta.

Jak bowiem wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, umowy zawierane przez Wnioskodawcę, w ramach których świadczy on usługi na rzecz Klientów, przewidują odbiór usług (lub ich części/etapów) w drodze podpisania protokołu odbioru przez Klienta. Co więcej, z umów tych wynika, że za datę odbioru usługi lub części/etapu usługi uważa się datę podpisania przez Klienta protokołu odbioru. Ponadto, data podpisania protokołu odbioru traktowana jest przez Spółkę i jej Klientów jako data wykonania usługi lub zakończenia danej części/danego etapu usługi – co znajduje potwierdzenie w zapisach niektórych umów.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w niniejszym przypadku formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie. Jednocześnie, powołane postanowienia umowne odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługi są wykonywane. W branży reprezentowanej przez Wnioskodawcę (branża IT), akceptacja prac za pomocą protokołu odbioru jest bowiem naturalną praktyką biznesową, powszechnie stosowaną w tym środowisku. Taki sposób zatwierdzenia prac ma przy tym szczególne znaczenie w przypadku usług związanych z wdrażaniem i aktualizowaniem systemów informatycznych – takich jak te realizowane przez Wnioskodawcę – gdzie ostateczne wykonanie usługi często jest poprzedzone wprowadzaniem odpowiednich zmian w prowadzonych pracach (dokonywanymi wskutek zgłaszanych przez zamawiającego zastrzeżeń), które są niezbędne z perspektywy stworzenia (bądź też aktualizacji) rozwiązania użytecznego dla zamawiającego i zgodnego z umową.

Ponadto, bez formalnego odbioru prac przez Klienta nie powstaje po jego stronie obowiązek spełnienia świadczenia wzajemnego – tj. zapłaty wynagrodzenia. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, umowy zawierane przez Wnioskodawcę przewidują prawo Klienta do zweryfikowania zgodności wykonanych prac, zanim zostaną one zaakceptowane, i obowiązek Spółki polegający na dokonaniu koniecznych zmian, by rezultat był zgodny z umową. Jednocześnie, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy jest płatne na podstawie prawidłowo wystawionej faktury przez Wnioskodawcę. Podstawą wystawienia faktury jest z kolei podpisany protokół odbioru. Do czasu zaakceptowania przez Klienta prac wykonanych przez Spółkę, tj. do czasu podpisania protokołu odbioru, Klient nie ma obowiązku zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki. Wynagrodzenie jest uzależnione od pozytywnego odbioru wykonanych prac, a do czasu ich odbioru nie jest możliwe stwierdzenie, czy i w jakiej wysokości jest ono należne.

W tym sensie zatem formalność odbioru prac stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie, czy i kiedy zostanie wypłacone wynagrodzenie należne Spółce.

Mając to na względzie – zdaniem Wnioskodawcy – należy więc uznać, że w stanie faktycznym niniejszego wniosku o interpretację spełnione zostały wszystkie wynikające z orzecznictwa TSUE przesłanki pozwalające na uznanie dnia podpisania protokołu odbioru za moment wykonania usługi.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że 17 października 2017 r. Sąd Najwyższy (dalej – SN) wydał orzeczenie w sprawie cywilnej o sygn. akt IV CSK 708/16, dotyczącej umowy o wykonanie dzieła. W uzasadnieniu do wyroku SN poruszył ważną kwestię wykonania umowy poprzez dostarczenie zamówionego dzieła. W tym zakresie SN wskazał na rozróżnienie pojęć oddania dzieła (art. 642 k.c.) oraz odbioru dzieła (art. 643 k.c.). Nie należy bowiem ich utożsamiać, ponieważ nie zawsze oddanie dzieła skutkuje uznaniem umowy za wykonaną.

Sąd podkreślił, że „samo dostarczenie dzieła do odbioru, jak to miało miejsce w sprawie, nie jest tożsame z jego wydaniem (oddaniem) w rozumieniu art. 643 k.c. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wykonanie umowy o dzieło poprzez jego zaoferowanie zamawiającemu ma miejsce wtedy, gdy nastąpiło wykonanie dzieła oznaczonego w umowie w takiej postaci, iż dzieło to spełnia cechy zamówienia. Oznacza to taką jego postać, ilość i jakość, że może być wykorzystane do celów, jakie przyświecały zamawiającemu (por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z 6 lutego 2008 r., II CSK 421/07, nie publ. oraz z 15 marca 2012 r., I CSK 287/11, OSNC 2012, Nr 11, poz. 131). Wykładnia art. 643 k.c. uprawnia pogląd, że zamawiający nie ma obowiązku dokonywania odbioru dzieła wadliwego. Oddanie dzieła zależy od równoczesnej aprobaty świadczenia przez zamawiającego. Przy odbiorze dzieła i ustaleniu zgodności jego cech jakościowych z treścią zobowiązania miarodajna jest przede wszystkim ocena zamawiającego. Niepodobna założyć wymuszenia na zamawiającym dokonania odbioru dzieła z wadami. Inaczej mówiąc, na gruncie art. 643 k.c., przyjmuje się, że obowiązek odbioru dzieła wchodzi w rachubę jedynie wówczas, gdy świadczenie wykonawcy odpowiada treści zobowiązania”.

Mając powyższe na względzie – zdaniem Wnioskodawcy – należy stwierdzić, że aby można było mówić o wykonaniu prac, nie jest wystarczające zgłoszenie ich wykonania zleceniodawcy (Klientowi). Konieczne jest aby zostały osiągnięte wszystkie cele przypisane danemu etapowi prac (części usługi) albo całemu zamówieniu (usłudze), ponieważ dopiero wtedy można je uznać za wykonane w oznaczonej w umowie postaci (tj. w postaci umówionej przez strony). Dopiero wtedy usługę można uznać za wykonaną.

Bardzo istotny jest zatem czynnik, jakim jest aprobata świadczenia przez zamawiającego/zlecającego (Klienta). Nie ma on bowiem obowiązku dokonania odbioru poszczególnych etapów prac albo jego końcowego rezultatu, jeżeli jest on wadliwy, zawiera braki czy nieprawidłowości. Odbiór prac jest zatem bardzo istotny, gdyż to zamawiający (Klient) poprzez własną ocenę określa zgodność cech jakościowych z treścią zobowiązania wynikającego z umowy. Innymi słowy ostateczna weryfikacja przez Klienta, czy przedstawione do odbioru przez Wnioskodawcę prace (usługi) zostały wykonane poprawnie, dokonywana jest w praktyce po faktycznym sprawdzeniu ich efektów. Stąd akceptacja tych prac ze strony Klienta jest nieodłącznym elementem procesu realizacji umowy.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE podkreśla się, że przy dokonywaniu kwalifikacji dla celów podatku VAT należy brać pod uwagę postanowienia umowne. W szczególności zwraca się uwagę, że przy kwalifikowaniu danej transakcji dla celów VAT postanowienia umowy mogą stanowić istotną wskazówkę (por. wyrok TSUE w sprawie Field Fisher Waterhouse o sygn. C-392/11, wyrok w sprawie BGŻ Leasing o sygn. C-224/11). Również w wyroku w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa o sygn. C-42/14 Trybunał uznał, że postanowienia umowne mogą mieć wpływ na kwalifikację usługi dla potrzeb podatku VAT. Uznanie za moment wykonania usługi dokonania przez strony formalnego odbioru tej usługi na podstawie wiążącej strony umowy potwierdza również wcześniej powołany wyrok TSUE w sprawie Budimex o sygn. C-224/18.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przemawia za uwzględnieniem postanowień umownych i przyjęciem, że jeżeli strony umowy postanowiły, że wykonywanie zobowiązań wykonawcy nie będzie uważane za ukończone aż do momentu, gdy zostanie dokonana akceptacja Klienta, nie można uznać, że doszło do wykonania usługi.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać zatem jego stanowisko, zgodnie z którym, dla opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za datę określającą moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć datę odbioru usługi (lub jej części/etapu) przez Klienta, tj. dzień podpisania przez Klienta protokołu odbioru (przy założeniu, że Wnioskodawca nie otrzyma wcześniej części lub całości zapłaty w związku ze świadczeniem danej usługi).

3\. Podsumowanie

Mając na uwadze, że:

‒ formalność odbioru usług lub części/etapów usług została uzgodniona w umowach zawieranych przez Spółkę z Klientami; potwierdzenie odbioru usług w formie protokołu odbioru odzwierciedla normy i standardy istniejące w branży IT – tj. w branży, w której działa Wnioskodawca;

‒ formalność odbioru stanowi materialne zakończenie usługi – do momentu odbioru potwierdzonego protokołem, Klient ma możliwość zgłaszania wad, a Spółka jest zobowiązana do ich usunięcia. Zatem dopiero w momencie, w którym dochodzi do podpisania protokołu odbioru następuje ostateczne wykonanie usługi;

‒ podpisanie protokołu odbioru usługi lub części/etapu usługi ustala ostatecznie wysokość należnego wynagrodzenia – do czasu podpisania protokołu i odbioru usługi nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie czy i w jakiej wysokości Klient będzie zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia Spółce;

należy uznać, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, spełnione zostały wszystkie przesłanki uznania, że obowiązek podatkowy z tytułu usług lub części/etapów usług realizowanych przez Wnioskodawcę powinien być rozpoznawany w dacie podpisania przez Klienta protokołu odbioru, chyba, że Wnioskodawca otrzyma wcześniej całość lub zapłaty w związku ze świadczeniem danej usługi lub części/etapu usługi, dla której określone zostało wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy,

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy,

w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności zawierają Państwo umowy z Klientami dotyczące świadczenia na rzecz tych Klientów usług związanych z wdrożeniem i aktualizacją systemów informatycznych, w tym m.in. usług opracowania dokumentacji wdrożenia zintegrowanego systemu informatycznego do zarządzania przedsiębiorstwem, usług tworzenia oprogramowania czy usługi upgrade (aktualizacji) systemu informatycznego.

Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów, usługi świadczone przez Państwa są odbierane (przyjmowane) przez Klienta w całości lub w częściach/etapach – za każdą część/etap określone jest należne Państwu wynagrodzenie.

W myśl postanowień umów zawartych z Klientami, odbiór usługi lub części/etapu usługi, dla której określono wynagrodzenie, jest potwierdzany przez Klienta poprzez podpisanie protokołu odbioru tej usługi lub tej części/tego etapu usługi. Za datę odbioru uważa się datę podpisania przez Klienta protokołu odbioru. Data podpisania protokołu odbioru traktowana jest jako data wykonania usługi lub zakończenia danej części/danego etapu usługi – co znajduje potwierdzenie w zapisach niektórych umów.

W przypadku podziału realizowanych prac na części/etapy, protokół odbioru jest sporządzany i podpisywany w odniesieniu do każdej części/etapu. Ponadto, w takiej sytuacji podpisywany jest również protokół odbioru końcowego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia opisanych usług, których odbiór – zgodnie z umową – potwierdzany jest w drodze podpisania przez Klienta protokołu odbioru.

Należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Jak stanowi art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.),

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy, nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usług był dokonywany na podstawie protokołów odbiorczych. Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów odbiorczych) mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. W świetle powyższego o wykonaniu usług zarówno w całości, jak również w części (poszczególnych etapów) będzie decydować faktyczne wykonanie usług, nie zaś np. data odbioru ich wykonania przez Klienta, tj. data akceptacji prac przez Klienta wskazana na protokole odbioru.

Zgodnie z ustawą, dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę oraz zgłoszenie tego faktu Klientowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanej usługi. Samo podpisanie protokołu odbiorczego przez Klienta stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w myśl postanowień umów zawartych z Klientami, odbiór usługi lub części/etapu usługi, dla której określono wynagrodzenie, jest potwierdzany przez Klienta poprzez podpisanie protokołu odbioru tej usługi lub tej części/tego etapu usługi.

Przed podpisaniem protokołu odbioru Klient weryfikuje czy przedmiot odbioru (efekt prac Spółki) został wykonany zgodnie z umową. Jeśli tak jest, Klient odbiera przedmiot odbioru podpisując protokół odbioru. W przeciwnym przypadku, Klient zgłasza zastrzeżenia.

W przypadku zgłoszenia przez Klienta zastrzeżeń, w uzgodnionym przez strony terminie ustosunkowują się Państwo do zastrzeżeń i – jeśli uznają je za zasadne – wprowadzają Państwo odpowiednie zmiany w przedmiocie odbioru. W takim przypadku procedurę odbioru opisaną powyżej powtarza się.

Niektóre zawierane przez Państwa umowy przewidują określony czas na odbiór prac przez Klienta, który wynosi zwykle od kilku do kilkunastu dni od dnia przekazania prac do akceptacji. W tym czasie Klient powinien przesłać Państwu podpisany protokół odbioru lub zgłosić zastrzeżenia (uwagi). Jeśli w tym określonym czasie Klient nie dokona odbioru (nie prześle podpisanego protokołu odbioru) i nie zgłosi zastrzeżeń, wówczas prace mogą być uznane za odebrane przez Klienta bez zastrzeżeń (milcząca akceptacja). W takim przypadku może zatem wystąpić skutek identyczny jak w przypadku podpisania przez Klienta protokołu odbioru bez zastrzeżeń. Niemniej jednak w każdym przypadku dążą Państwo do tego, aby Klient podpisał protokół odbioru.

Zgodnie z zawieranymi umowami, należne Państwu wynagrodzenie płatne jest na podstawie faktury VAT. Podstawą wystawienia faktury jest z kolei podpisany protokół odbioru. Termin płatności wynosi określoną w umowie liczbę dni, liczoną zazwyczaj od daty otrzymania przez Klienta faktury VAT.

Analizując powyższe wskazać należy, że wymieniony dokument (tj. protokół odbioru) potwierdza fakt wykonania całości usługi lub części usługi (poszczególnego etapu) i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie wykonania usług.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług wdrożenia i aktualizacji systemów informatycznych powstaje z chwilą wykonania usługi w całości lub w części, rozumianej jako moment podpisania przez Klienta protokołu odbioru. Jak wynika z opisu sprawy, po zakończeniu prac określonych w zamówieniu następuje ich odbiór przez Klienta, który dokonuje weryfikacji, czy przedmiot odbioru został wykonany zgodnie z umową. Nie można więc uznać, że to podpisanie protokołu odbioru stanowi o materialnym wykonaniu usługi, gdyż odbiór ten już nastąpił (Klient otrzymał usługę, mógł się zapoznać z efektem Państwa prac i np. przetestować oprogramowanie). Powyższego nie zmienia późniejsze ewentualne wprowadzenie poprawek.

W konsekwencji stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług związanych z wdrożeniem i aktualizacją systemów informatycznych - bez względu na umowne ustalenia stron - powstaje stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi, natomiast w przypadku, gdy w ramach usługi wydzielone zostały etapy, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy, tj. z chwilą wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jak zaś wskazano wyżej, za wykonanie usługi należy uznać moment wykonania przez Państwa danego etapu usługi, bądź całej usługi, rozumiany jako zgłoszenie Klientowi zakończenia prac i przekazanie do akceptacji protokołu odbioru, a nie datę podpisania przez Klienta protokołu odbioru.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Należy również wskazać, że błędnie wywodzą Państwo, że potwierdzeniem Państwa stanowiska jest orzeczenie TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 Budimex. Zaznaczyć należy, że wyrok ten dotyczy rzeczywistości gospodarczej i handlowej sektora budowlanego oraz usług materialnych, gdzie faktycznie dochodzi do protokolarnego odbioru prac (po wcześniejszym usuwaniu usterek, nanoszeniu poprawek), gdzie nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa orzeczenia sądowe nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).