Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.62.2017.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: Przedstawione w rozpatrywanej sprawie transakcje sprzedaży nieruchomości będą stanowiły w myśl art. 5 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT. Tym samym, wskutek powyższej transakcji nie dojdzie do zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, które to transakcje korzystałyby z wyłączenia od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych nieruchomości za dostawę poszczególnych składników majątku - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych nieruchomości za dostawę poszczególnych składników majątku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundusz inwestycyjny zamknięty (dalej „FIZ X.” lub „Wnioskodawca”) jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci budynków biurowych. Model biznesowy S\`(...)\` polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz wynajęcia (tzw. komercjalizacji) budynku zleca do podmiotu trzeciego działającego jako inwestor zastępczy, za co płaci temu podmiotowi wynagrodzenie w formule koszt plus. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), FIZ X. sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich (np. zagranicznych funduszy inwestycyjnych). Model biznesowy FIZ X. zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej. Stąd sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu.

Aktualnie, FIZ X. prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Co roku zdarzają się 2-5 sprzedaże gotowych budynków. Poszczególne projekty są ewidencjonowane w księgach X. jako lokaty i podlegają kwartalnej wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość inwestycji w księgach X., w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Typowy zakres transakcji sprzedaży gotowego budynku biurowego do nowego inwestora obejmuje, w szczególności:

*   przeniesienie na nabywcę praw do gruntu, budynku (budynków) i budowli (w postaci towarzyszącej infrastruktury takiej jak chodniki, podjazdy, fontanny, patia itp.);
*   wstąpienie nabywcy z mocy prawa (na podstawie art. 678 ustawy Kodeks cywilny) w miejsce X. w stosunki najmu dotyczące powierzchni budynku; dodatkowo w związku z powyższym wstąpieniem na nabywcę przeniesione zostają prawa z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców np. gwarancji bankowych, poręczeń, kaucji;
*   nabycie przez kupującego praw z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące budynku i budowli;
*   nabycie dokumentacji prawnej, finansowej oraz technicznej związanej z nieruchomością i jej wynajmem, w szczególności dokumentów umów najmu (częścią umów najmu, wśród innych elementów takich jak opis standardu budynku, rzut wynajmowanych pomieszczeń, czy też katalog opłat eksploatacyjnych, do których pokrywania zobowiązany jest najemca, jest regulamin zawierający zasady korzystania z budynku przez wszystkich najemców), oryginałów pozwoleń i decyzji administracyjnych dotyczących budynku i budowli, dokumentacji technicznej oraz projektowej i powykonawczej (w szczególności projektów budowlanych) dotyczących budynku i budowli;
*   nabycie praw własności intelektualnej związanych z nieruchomością (w szczególności majątkowych praw autorskich i praw zależnych do projektów architektonicznych dotyczących budynku i budowli (z wyłączeniem projektów, co do których majątkowe prawa autorskie do wybranych budowli zostały przeniesione na przedsiębiorców przesyłowych), jak również rękojmie i gwarancje jakości dotyczące utworów związanych z budynkiem i budowlami oraz prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową budynku i budowli oraz prawo własności nośników na których utrwalono utwory związane z budynkiem i budowlami);
*   nabycie przez kupującego praw z licencji dotyczących systemów zainstalowanych w budynku (np. systemu monitoringu, ochrony przeciwpożarowej);
*   określone ruchomości związane z nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu (np. meble, uchwyty na rowery, wyposażenie łazienek itp ).

Zdarza się, ale nie jest zasadą, że wraz z nieruchomością nabywca nabywa także:

*   prawa i obowiązki z umów dobrosąsiedzkich zawartych z właścicielami nieruchomości sąsiedniej, w zakresie w jakim umożliwiają one prawidłowe funkcjonowanie nieruchomości, prawa i obowiązku z umowy o zarządzanie budynkiem (tzw. property management i/lub facility management),
*   prawa i obowiązki z tytułu innych umów, które są niezbędne do dalszego funkcjonowania danej nieruchomości.

FIZ X. finansuje całą swoją działalność kapitałem własnym. W wyniku transakcji sprzedaży, nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności. Nie przejmuje również żadnych zobowiązań ani roszczeń, a także żadnych należności.

Jako fundusz inwestycyjny, FIZ X. nie zatrudnia żadnych pracowników, a tym samym sprzedaż nieruchomości nie wiąże się z przejściem pracowników w ramach przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy). Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami FIZ X., jak również obsługą administracyjną działalności FIZ X. są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z podmiotami trzecimi.

Żadna z nieruchomości FIZ X. nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. FIZ X. nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont, możliwe jest tylko przypisanie pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK - „miejsca powstawania kosztów”.

Kontrahenci FIZ X. nabywają nieruchomości biurowe w celach inwestycyjnych, czyli w celu czerpania zysków z najmu tej nieruchomości oraz wzrostu jej wartości w czasie. W tym sensie, kontynuują działalność obejmującą najem obiektu rozpoczętą przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

FIZ X. wnosi o potwierdzenie czy dokonywane przez niego transakcje sprzedaży nieruchomości powinny być traktowane, jako dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT, czy też jako sprzedaże zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy, dokonywane przez niego transakcje sprzedaży nieruchomości powinny być traktowane, jako dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT.

_Uwagi wstępne_

W celu rozstrzygnięcia, czy zbywanie nieruchomości przez FIZ X. będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy transakcje te mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu dokonywanych przez niego sprzedaży nieruchomości opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania oceny, czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaże nieruchomości powinny być traktowane na potrzeby opodatkowania VAT, jako zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2524/12).

_Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie ustawodawstwa i orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej_

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki: jest wyodrębniony organizacyjnie, jest wyodrębniony finansowo, jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze (Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 31 maja 2010 r., IPPB5/423-124/10-4/MB, LEX nr 111945, oraz z dnia 10 września 2009 r., IPPB5/423-436/09-2/MB, LEX nr 24860; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2009 r., IBPP1/443-847/09/BM, LEX nr 106464; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., ILPP2/443-720/09-2/FN, niepubl; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., ITPB3/423-199/09/MT, LEX nr 103893).

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2013 r., ILPP5/443-61/12-4/PG, LEX nr 176888; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2014 r., IPTPP2/443-847/13-2/KW, LEX nr 213725; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r., IPPP1/443-1296/13-2/IGo, LEX nr 217386).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa (Zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 2101/09, M. Pod. 2011, nr 5, s. 4, wydany na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w którym podkreślono element funkcjonalny (tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych) przez zespół składników będący przedmiotem transakcji w celu wyłączenia takiej transakcji z opodatkowania VAT). W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji (R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw\`(...)\`, s. 83.).

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen & Jensen, LEX nr 107042), jak i sądów administracyjnych elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy, oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy „przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”.

W ocenie NSA dostawa może spełniać definicję dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przypadku gdy po pierwsze dany podmiot prowadzi działalność polegającą na najmie nieruchomości poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej dział lub wydział, do którego przypisane są nieruchomości, obsługa (pracownicy), finansowanie, umowy itp., oraz po drugie, gdy przedmiotem sprzedaży jest cała struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

Warunek funkcjonalnego wyodrębnienia w stopniu pozwalającym na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej jest przedmiotem także wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego w kwestii zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką sądów (Szerzej H. Litwińczuk. M. Jamroży, P. Karwat, R. Krasnodębski „Opodatkowanie spółek”, red. H. Litwińczuk Warszawa 2016 s. 53-57), przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny (J. Pustuł, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 36; R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe. Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red.), M. Dankowska, A. Kozłowska, P. Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 35). Jak słusznie wskazuje jeden z autorów: "wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa" (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa\`(...)\`, s. 26 i n.).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa pojawiło się w prawie unijnym zarówno na gruncie podatków dochodowych (Dyrektywa 2009/133/96) jak i na gruncie wspólnego podatku od wartości dodanej (najpierw w VI Dyrektywie a obecnie w 112 Dyrektywie). Dla celów podatków dochodowych zostało ono zdefiniowane jako branch of activity, a Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) najobszerniej wypowiedział się na temat tego pojęcia w wyroku Andersen &Jensen (C-43/00). W dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, z późn. zm; dalej „Dyrektywa VAT”) w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się jedynie określeniem „przeniesienie całości lub części majątku” nie definiując go. Jednakże TSUE w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób jego rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez TSUE wskazuje, że podobnie jak na gruncie dyrektywy 2009/133/96 chodzi o taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

_Ogólne uwagi dotyczące specyfiki prowadzenia działalności polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych_

Na potrzeby przeprowadzenia wywodu dotyczącego prawidłowej klasyfikacji sprzedaży nieruchomości przez FIZ X. na gruncie przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca pragnie krótko scharakteryzować specyfikę prowadzenia działalności polegającej na budowie, a następnie wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, FIZ X. nabywa prawo własności lub użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod zabudowę, a następnie zatrudnia inny podmiot do pełnienia roli inwestora zastępczego. W ramach umowy o zastępstwo inwestycyjne, podmiot taki zdobywa wszystkie pozwolenia i decyzje niezbędne do realizacji procesu deweloperskiego, dostarcza projekt architektoniczny oraz budowlany, rozpoczyna i realizuje proces budowy, który kończy się uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie.

Już w trakcie budowy, inwestor zastępczy zapewnia usługi w zakresie wynajmu powierzchni w budynku w ramach polityki wynajmu zaaprobowanej przez FIZ X.. W tym zakresie podejmowane są działania marketingowe, w celu pozyskania atrakcyjnych dla właściciela budynku najemców. Pozyskanie najemcy na powierzchnie w biurowcu znajdującym się prestiżowej lokalizacji niemal zawsze obejmuje długotrwały proces negocjacyjny (w zakresie warunków najmu, wykończenia pomieszczeń, praw i obowiązków najemcy oraz właściciela budynku itp.). Niejednokrotnie, pozyskanie najemcy wiąże się z wypłatami kwot mających zachęcić go do zawarcia umowy najmu, lub zrefinansowaniu mu kosztów zmiany siedziby.

Po dokonaniu komercjalizacji budynku rozpoczyna się druga faza, związana z rozpoczęciem codziennego funkcjonowania oraz eksploatacji budynku. Obejmuje to, z jednej strony: zapewnienie sprawnego serwisu całej nieruchomości (zapewnienia ochrony, usług sprzątania części wspólnych, bieżącej konserwacji pomieszczeń oraz urządzeń technicznych (np. wind, klimatyzacji, systemów przeciwpożarowych, systemów antywłamaniowych itp.), nadzór nad stanem technicznym budynku itp. oraz, z drugiej strony, nadzór nad wykonywaniem umów najmu przez najemców (płatność czynszu, dostarczenie zabezpieczeń przez najemców), naliczanie czynszu, kontrolę płatności, bieżące kontakty z najemcami, rozliczanie opłat eksploatacyjnych, raportowanie na rzecz właściciela budynku, dokonywanie płatności podatków lokalnych związanych z budynkiem, dbanie o zapewnienie zgodności z wymogami i normami prawa (przepisy przeciwpożarowe, bhp itp.).

Bez stworzenia struktury umożliwiającej wykonywanie wszystkich powyższych funkcji, prowadzenie omawianej kategorii działalności gospodarczej jest właściwie niemożliwe.

Funkcje te mogą być pełnione przy wykorzystaniu własnych zasobów danego podatnika (własnych pracowników, sprzętu, urządzeń itp.). Niemniej, w przypadku dużych budynków biurowych w praktyce niemal zawsze całość omawianych czynności zlecana jest przez właściciela nieruchomości zewnętrznym dostawcom usług, którzy - świadcząc na rzecz właściciela budynku usługę - sprawują zarząd nad nieruchomością i realizuje wszystkie opisane powyżej funkcje. Kwestie związane z poszczególnymi aspektami funkcjonowania budynku (dostawa mediów, ochrona, zabezpieczenie przeciw pożarowe, przestrzeganie wymogów BHP, monitoring, sprzątanie, wywóz nieczystości) zlecane jest również podmiotom zewnętrznym.

Sytuacja taka ma miejsce również w stanie faktycznym opisanego wniosku, w którym Sprzedający - będący funduszem inwestycyjnym, który nie może zatrudniać pracowników - powierza podmiotom zewnętrznym kompleksową obsługę nieruchomości, których jest właścicielem oraz procesu deweloperskiego prowadzącego do ich wytworzenia.

_Ogólne uwagi dotyczące zakresu działalności prowadzonej przez Sprzedającego_

Jak wskazano w stanie faktycznym model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz wynajęcia (tzw. komercjalizacji) budynku zleca podmiotowi trzeciemu działającemu jako inwestor zastępczy. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w określonym zakresie, Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż budynku wraz z wstąpieniem w umowy najmu nabywcy następuje w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu jego powierzchni.

Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność nosząca cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej Standard) (Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „ Działalność Deweloperska „ Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r. poz. 5). W rozumieniu Standardu działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany (Pkt 3.2. Standardu). Przedsięwzięcie deweloperskie to z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury (Pkt 3.1. Standardu). Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając - jako inwestor - wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury (Pkt 4.4. a Standardu). Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami (Pkt 9.8. Standardu). Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji dla potrzeb podatku VAT

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów oraz ich interpretacji przez polskie sądy administracyjne oraz TSUE można sformułować następujący katalog kryteriów, które powinna spełniać sprzedaż budynku przeznaczonego na wynajem, aby można ją było uznać za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część:

1.  obejmuje ona przekazanie zespołu składników majątkowych w oparciu, o które nabywca może prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, ale nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów (tak: wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 40 oraz w sprawie SKF, pkt 37),
2.  składniki majątkowe, które można sklasyfikować jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną części powinny stanowić strukturę składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa podmiotu dokonującego dostawy (tak: NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15),
3.  nabywca ma zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część (tj. kontynuować działalność dokonującego dostawy), a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (tak: art. 19 Dyrektywy VAT oraz cytowany wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 44). Zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (pkt 38 ww. wyroku w sprawie Christel Schriever).

Po dokonaniu analizy działalność Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe kryteria, należy dojść do wniosku, iż sprzedawane przez FIZ X. nieruchomości, wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi nabywanymi przez kupujących, nie wypełniają definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanych części z uwagi na to, że:

1.  zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w nieruchomości, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wynika z opisanej powyżej charakterystyki działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych, do jej prowadzenia konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. ochrona, zabezpieczenie przeciw pożarowe, przestrzeganie wymogów BHP, monitoring, sprzątanie, wywóz nieczystości). W omawianym stanie faktycznym, FIZ X. zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie podmiotom zewnętrznym (a nie przez własnych pracowników). W ramach dokonywanych transakcji sprzedaży kupujący, nie przejmują praw i obowiązków wynikających z najważniejszych z tych umów. W szczególności, funkcje obejmujące utrzymanie i obsługę najemców oraz zarządzanie budynkiem są realizowane częściowo przez osoby zatrudnione przez kupujących, a częściowo przez dostawców zewnętrznych, z którymi kupujący zawierają stosowne umowy. Kupujący mogą zawrzeć nowe umowy z tymi samymi dostawcami, ale zazwyczaj jest to podyktowane względami praktycznymi (np. dostępnością dostawców mediów na danym terenie, czy faktem że część kontraktów serwisowych realizowana jest przez producentów lub dystrybutorów danych części budynków np. wind). Stąd, aby kupujący mogli w oparciu o nabyte budynki prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni konieczne jest samodzielne zapewnienie przez nich realizacji istotnych funkcji związanych z budynkiem, których „obsługa” nie zostanie przejęta od FIZ X.
2.  z uwagi na fakt, iż jak opisano w punkcie powyżej, kupujący nie przejmują kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzeniu działalności obejmującej wynajem powierzchni biurowej i handlowo-usługowej, to sprzedaży poszczególnych nieruchomości, nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny ani w sposób finansowy (kwestię braku wyodrębnienia funkcjonalnego została już omówiona w pkt a) powyżej). Jak opisano w stanie faktycznym, ani w strukturze organizacyjnej ani w księgach Wnioskodawcy nie istnieją szczególne czynniki wyodrębnienia nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowym, spośród innych projektów deweloperskich Wnioskodawcy w różnych fazach zaawansowania. Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego wynika, że każdy wybudowany przez FIZ X. budynek stanowi wprawdzie pewną całość architektoniczno-budowlaną łącznie z towarzyszącą mu infrastrukturą faktyczną i prawną, ale nie jest ona przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie, ale do oddania w najem, a następnie sprzedaży. Nie jest więc celowe i niezbędne, aby wyodrębniać tego typu aktywa inwestycyjne w strukturze i organizacji FIZ X.. Tym samym nie mógłby on zarazem stanowić niezależnego przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części samodzielnie realizującego te zadania.
3.  Kupujący nie kontynuują działalności gospodarczej Wnioskodawcy, która jest w istocie działalnością o charakterze deweloperskim. Celem działalności FIZ X. nie jest, bowiem, prowadzenie działalności usługowej w zakresie wynajmu, lecz inwestycja w nieruchomość, przygotowanie jej pod względem prawnym i technicznym do wynajmu i realizacja zysku na jej sprzedaży podmiotowi, który będzie czerpał korzyści z wynajmu. Stąd sprzedane nieruchomości mają raczej charakter produktu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę, a nie samego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy - sprzedane przez niego składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanych części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a więc sprzedaż tych składników będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będą mieściły się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana cześć przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci budynków biurowych. Model biznesowy Wnioskodawcy polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz wynajęcia (tzw. komercjalizacji) budynku zleca do podmiotu trzeciego działającego jako inwestor zastępczy, za co płaci temu podmiotowi wynagrodzenie w formule koszt plus. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Wnioskodawca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich (np. zagranicznych funduszy inwestycyjnych). Model biznesowy Wnioskodawcy zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej, w związku z tym sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu.

Aktualnie Wnioskodawca prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Co roku zdarzają się 2-5 sprzedaże gotowych budynków. Poszczególne projekty są ewidencjonowane w księgach jako lokaty i podlegają kwartalnej wycenie do wartości rynkowej. Typowy zakres transakcji sprzedaży gotowego budynku biurowego do nowego inwestora obejmuje, w szczególności:

*   przeniesienie na nabywcę praw do gruntu, budynku (budynków) i budowli (w postaci towarzyszącej infrastruktury takiej jak chodniki, podjazdy, fontanny, patia itp.);
*   wstąpienie nabywcy z mocy prawa (na podstawie art. 678 ustawy Kodeks cywilny) w miejsce Wnioskodawcy w stosunki najmu dotyczące powierzchni budynku; dodatkowo w związku z powyższym wstąpieniem na nabywcę przeniesione zostają prawa z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców np. gwarancji bankowych, poręczeń, kaucji;
*   nabycie przez kupującego praw z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące budynku i budowli;
*   nabycie dokumentacji prawnej, finansowej oraz technicznej związanej z nieruchomością i jej wynajmem, w szczególności dokumentów umów najmu (częścią umów najmu, wśród innych elementów takich jak opis standardu budynku, rzut wynajmowanych pomieszczeń, czy też katalog opłat eksploatacyjnych, do których pokrywania zobowiązany jest najemca, jest regulamin zawierający zasady korzystania z budynku przez wszystkich najemców), oryginałów pozwoleń i decyzji administracyjnych dotyczących budynku i budowli, dokumentacji technicznej oraz projektowej i powykonawczej (w szczególności projektów budowlanych) dotyczących budynku i budowli;
*   nabycie praw własności intelektualnej związanych z nieruchomością (w szczególności majątkowych praw autorskich i praw zależnych do projektów architektonicznych dotyczących budynku i budowli (z wyłączeniem projektów, co do których majątkowe prawa autorskie do wybranych budowli zostały przeniesione na przedsiębiorców przesyłowych), jak również rękojmie i gwarancje jakości dotyczące utworów związanych z budynkiem i budowlami oraz prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową budynku i budowli oraz prawo własności nośników na których utrwalono utwory związane z budynkiem i budowlami);
*   nabycie przez kupującego praw z licencji dotyczących systemów zainstalowanych w budynku (np. systemu monitoringu, ochrony przeciwpożarowej);
*   określone ruchomości związane z nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu (np. meble, uchwyty na rowery, wyposażenie łazienek itp ).

Zdarza się, ale nie jest zasadą, że wraz z nieruchomością nabywca nabywa także:

*   prawa i obowiązki z umów dobrosąsiedzkich zawartych z właścicielami nieruchomości sąsiedniej, w zakresie w jakim umożliwiają one prawidłowe funkcjonowanie nieruchomości, prawa i obowiązku z umowy o zarządzanie budynkiem (tzw. property management i/lub facility management),
*   prawa i obowiązki z tytułu innych umów, które są niezbędne do dalszego funkcjonowania danej nieruchomości.

Wnioskodawca finansuje całą swoją działalność kapitałem własnym. W wyniku transakcji sprzedaży, nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności. Nie przejmuje również żadnych zobowiązań ani roszczeń, a także żadnych należności.

Wnioskodawca nie zatrudnia żadnych pracowników, a tym samym sprzedaż nieruchomości nie wiąże się z przejściem pracowników w ramach przejścia zakładu pracy. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami, jak również obsługą administracyjną działalności Wnioskodawcy są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z podmiotami trzecimi.

Żadna z nieruchomości Wnioskodawcy nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Wnioskodawca nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont, możliwe jest tylko przypisanie pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK - „miejsca powstawania kosztów”.

Kontrahenci nabywają nieruchomości biurowe w celach inwestycyjnych, czyli w celu czerpania zysków z najmu tej nieruchomości oraz wzrostu jej wartości w czasie. W tym sensie, kontynuują działalność obejmującą najem obiektu rozpoczętą przez Wnioskodawcę.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy dokonywane przez niego transakcje sprzedaży nieruchomości powinny być traktowane, jako dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT, czy też jako sprzedaże zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że dokonywane transakcje sprzedaży nieruchomości będą stanowiły dostawę składników majątkowych i nie będą sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów. Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem zbycia nie będą inne aktywa, zobowiązania, gotówka, należności. W wyniku transakcji sprzedaży, nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności. Nie przejmuje również żadnych zobowiązań ani roszczeń, a także żadnych należności. W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywane nieruchomości nie zostały formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, żadna ze zbywanych nieruchomości nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności. Tym samym nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zbywanego zespołu składników majątkowych. Brak jest również wyodrębnienia pod względem finansowym zbywanych nieruchomości. Wnioskodawca nie prowadzi w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont, możliwe jest tylko przypisanie pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK - „miejsca powstawania kosztów”. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca dokonuje inwestycji w nieruchomości poprzez odpowiednie jej przygotowanie do zbycia, a jego intencją jest czerpanie zysków z działalności deweloperskiej. Skoro w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca przygotowuje towar do sprzedaży, a następnie dokonuje stosownej transakcji zbycia na rzecz nabywcy, to całość nosi wyraźne znamiona zwykłej transakcji handlowej, której przedmiotem jest towar handlowy.

Wobec powyższego przedstawione w rozpatrywanej sprawie transakcje sprzedaży nieruchomości będą stanowiły w myśl art. 5 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT. Tym samym, wskutek powyższej transakcji nie dojdzie do zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, które to transakcje korzystałyby z wyłączenia od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.