Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.239.2018.3.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-08
Teza: Czy transakcję sprzedaży należy zakwalifikować jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, opodatkowania dostawy nieruchomości 23% stawka VAT oraz prawa do odliczenia oraz zwrot podatku VAT
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 27 marca 2018 r. (data wpływu 29 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.) oraz pismem z 28 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy transakcję sprzedaży należy zakwalifikować jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT -**jest prawidłowe,**
*   określenia, czy dostawa działek na których wznoszony jest budynek i budowle powinna być opodatkowana 23% stawką podatku VAT - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tego gruntu lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2018 r. do tut. organu wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy transakcję sprzedaży należy zakwalifikować jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, opodatkowania dostawy nieruchomości 23% stawka VAT oraz prawa do odliczenia oraz zwrot podatku VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.) oraz pismem z 28 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.239.2018.2.AB oraz 0111-KDIB4.4014.135.2018.3.LB.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania – S
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – L

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego oraz przedmiotu Transakcji.

S (dalej: „Kupujący”) jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci budynków biurowych. Model biznesowy Kupującego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, a następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz wynajęcia (tzw. komercjalizacji) budynku zleca do innego podmiotu działającego jako inwestor zastępczy, za co Kupujący płaci mu wynagrodzenie w formule koszt plus. Gdy natomiast budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Kupujący sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Kupującego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej - stąd sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie, Kupujący prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Kupujący nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Kupującego, jak również obsługą administracyjną działalności na terytorium Polski są wykonywane przez T zarządzające Kupującym lub przez podmioty zewnętrzne.

Kupujący jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Aktualnie Kupujący rozważa nabycie nieruchomości (dalej: „Transakcja”) położonej we W. Sprzedawcą nieruchomości będzie L (dalej: „Sprzedający”).

Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”. Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z dnia 24 listopada 2017 r.; Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.).

Transakcja dotyczyć będzie nieruchomości zlokalizowanych we W, przy zbiegu ulic: K, W, oraz N, obejmujących działki gruntu o numerach ewidencyjnych:

*   30/15, 28/9, 57, 28/10, 28/11, 29/3, 30/9, 30/17, 30/19, 30/24 oraz 30/23, dla których Sąd Rejonowy, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW o nr I/4 (dalej: „Grunt 1”),
*   29/4, dla której Sąd Rejonowy dla W, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr K/1 (dalej: „Grunt 2”).
*   28/4, dla której Sąd Rejonowy dla W, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW o nr 1/3 (dalej: „Grunt 3”).

Sprzedający jest właścicielem Gruntu 1 oraz użytkownikiem wieczystym Gruntu 2 i Gruntu 3. W dacie złożenia niniejszego wniosku. Grunt 2 stanowi część większej nieruchomości, składającej się ponadto z działek o numerach ewidencyjnych 28/5 i 22/2. W dniu 12 grudnia 2017 r. Sprzedający oraz Gmina zawarły umowę sprzedaży, potwierdzoną aktem notarialnym sporządzonym przez J, notariusz, za Rep. A nr 7/2017, na podstawie której Sprzedający sprzedał Gminie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek 28/5 i 22/2. W tej samej dacie, do księgi wieczystej K/1 został złożony wniosek o odłączenie z niej działek 28/5 i 22/2 i założenie dla nich nowej księgi wieczystej. Z chwilą odłączenia działek 28/5 i 22/2 z księgi wieczystej K/1, Sprzedający przestanie być (ze skutkiem wstecznym) użytkownikiem wieczystym działek 28/5 i 22/2, a Grunt 2 stanie się samodzielną nieruchomością, której użytkownikiem wieczystym pozostanie Sprzedający. W żadnej sytuacji przedmiotem Transakcji, nie będą, jednak, działki o numerach 28/5 i 2/2.

Grunt 1, Grunt 2 i Grunt 3 dalej łącznie zwane są „Gruntem”.

Grunt jest objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i został, zgodnie z nim, oznaczony symbolem 1U i przeznaczony pod zabudowę: usługową, handlu detalicznego wielkopowierzchniowego, obiektów hotelowych, telekomunikacji, urządzeniami infrastruktury technicznej i infrastruktury drogowej.

Zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, dokonanie Transakcji planowane jest na II lub III kwartał 2018 r.

Na Gruncie Sprzedający realizuje obecnie projekt deweloperski polegający na budowie budynku biurowego o nazwie handlowej „Nowy Targ” (dalej: „Budynek”). Docelowo Budynek posiadać będzie dwie kondygnacje podziemne i siedem naziemnych.

Na dzień Transakcji ukończone będą wszystkie kondygnacje podziemne oraz co najmniej trzy kondygnacje naziemne Budynku. W zależności od daty dokonania Transakcji niewykluczone jest również, że, w momencie dokonania Transakcji, zakończona będzie również konstrukcja żelbetowa Budynku, a wykończenie dachu Budynku będzie już w trakcie montażu oraz że rozpoczęte będą też prace związane z instalacjami elektrycznymi, mechanicznymi, wodno-kanalizacyjnymi oraz montażem elewacji.

Sprzedający nie wyklucza, iż wzniesieniu Budynku towarzyszyć będzie również posadowienie na Gruncie towarzyszących budowli (dalej: „Budowle”).

Grunt, Budynek i Budowle, w dalszej części niniejszego wniosku, będą łącznie nazywane „Nieruchomością”.

Po Transakcji prace budowlane dotyczące Budynku, i ewentualnie Budowli, będą finalizowane. Na dzień Transakcji dla Budynku nie zostanie jeszcze wydane pozwolenie na użytkowanie. Zgodnie z zamierzeniami Kupującego, docelowo Budynek przeznaczony będzie na wynajem podmiotom trzecim. Niewykluczone jest przy tym, że pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w przyszłości w Budynku, zawarte zostaną w pierwszym kwartale 2018 r. jeszcze przez Sprzedającego (tj. właściciela Nieruchomości).

Jednocześnie, żadna powierzchnia Budynku (oraz, ewentualnie, towarzyszących mu Budowli) nie zostanie wydana najemcom przed dokonaniem Transakcji w wykonaniu powyższych umów. Prawa i obowiązki z umów najmu zawartych przez Sprzedającego przed dokonaniem Transakcji zostaną przelane na Kupującego w ramach Transakcji.

Kiedy Budynek zostanie oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu, Kupujący zamierza sprzedać go (wraz z potencjalnie towarzyszącymi mu Budowlami) na rzecz podmiotu trzeciego. Wedle przewidywań Kupującego, przyszła sprzedaż Gruntu wraz z posadowionym na nim Budynkiem (oraz - potencjalnie - towarzyszącymi Budowlami) zostanie zrealizowana w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, a zatem podlegać będzie obowiązkowemu opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. A zatem, nabycie Nieruchomości nastąpi wyłącznie dla celów działalności gospodarczej Kupującego w postaci sfinalizowania budowy Budynku i - potencjalnie - towarzyszących mu Budowli, ich wynajęcia, a następnie - zbycia na rzecz podmiotu trzeciego w wyniku czynności opodatkowanej VAT.

Jednocześnie, jak wskazano wyżej w opisie modelu biznesowego Kupującego, zamierza on zlecić realizację przedmiotowej inwestycji inwestorowi zastępczemu za wynagrodzeniem wedle formuły koszt plus. Inwestorem zastępczym będzie Sprzedający.

Sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT (będzie nim także na dzień Transakcji) z siedzibą w Polsce. Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, obejmującą m.in. kupno oraz sprzedaż nieruchomości.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym, dokonywana przez niego sprzedaż nieruchomości nie wiąże się z przejściem pracowników.

Nieruchomość opisana w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niego odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont (możliwe jest tylko przypisanie tych pozycji do Nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego kodu M -„miejsca powstawania kosztów”).

Niemniej jednak, Nieruchomość i jej części składowe stanowi największy i, oprócz związanych z nią należności i zobowiązań Sprzedającego, jedyny materialny składnik majątkowy Sprzedającego.

W chwili obecnej Nieruchomość nie generuje żadnych przychodów (nie jest przedmiotem wynajmu ani dzierżawy itp.).

Ponieważ pytania zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych - dalej: „PCC”), w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (ii) historię nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji oraz (iii) zakres Transakcji.

Historia nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji

Sprzedający, na podstawie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z dnia 22 kwietnia 2016 r., objętej aktem notarialnym Rep. A nr 3/2016, sporządzonym przez E notariusza, zawartej z Gminą, nabył w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 121 ze zm.) prawo własności niezabudowanych działek o numerach 30/15, 28/9 i 57 (wchodzących w skład Gruntu 1). Nabycie przez Sprzedającego działek o numerach 30/15, 28/9 i 57 podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 23% jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego.

Natomiast na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, prawa własności budynków i budowli, prawa własności środków trwałych oraz oświadczenia o poddaniu się egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego z dnia 27 kwietnia 2016 r, objętej aktem notarialnym Rep. A nr 3189/2016, sporządzonym przez E notariusza, zawartej z W spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą we W, Sprzedający nabył m.in.:

*   prawo użytkowania wieczystego działki o numerze 28/4, stanowiącej Grunt 3, wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku oraz budowli;
*   prawo użytkowania wieczystego działki o numerze 29/4, stanowiącej Grunt 2, wraz z działkami o numerach 28/5 i 22/2 oraz z prawem własności posadowionego na nich budynku oraz budowli.

Nabycie przez Sprzedającego zabudowanych działek o numerach 28/4 oraz 29/4, 28/5 i 22/2 podlegało opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 grudnia 2016 r., objętej aktem notarialnym Rep. A nr 8814/2016, sporządzonym przez T notariusza w W, zawartej z Gminą , Sprzedający nabył w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz zarządzenia nr 5357/16 Prezydenta z dnia 22 września 2016 r., z przeznaczeniem na powiększenie nieruchomości Sprzedającego, w celu poprawienia warunków jej zagospodarowania, prawo własności działek o numerach: 28/10, 28/11, 29/3, 30/9, 30/17, 30/23, 30/19 i 30/24 (wchodzących w skład Gruntu I). Nabycie przez Sprzedającego działek o numerach 28/10 i 28/11 podlegało zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Nabycie przez Sprzedającego działek 29/3, 30/9, 30/17, 30/23, 30/19, 30/24 podlegało opodatkowaniu VAT wedle stawki 23% jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego.

Po nabyciu Gruntu, Sprzedający dokonał wyburzenia naniesień znajdujących się na Gruncie 1, Gruncie 2 i Gruncie 3, a następnie rozpoczął realizację projektu deweloperskiego, mającego na celu wzniesienie, w szczególności, Budynku.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup wskazanych wyżej działek gruntu oraz ze wznoszeniem Budynku oraz Budowli.

Zakres Transakcji

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, planowana Transakcja obejmie przeniesienie na Kupującego prawa własności Gruntu 1 oraz prawa użytkowania wieczystego Gruntu 2 i Gruntu 3, wraz z prawem własności posadowionego na nich Budynku i ewentualnie towarzyszących mu Budowli.

Jednocześnie, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż powyższy składników majątkowych. Niemniej jednak, w przypadku zawarcia przez Sprzedającego umów najmu, prawa i obowiązki z takich umów najmu zostaną przelane na Kupującego w ramach Transakcji.

Po dokonaniu Transakcji, Sprzedający planuje kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą poprzez świadczenie usług jako inwestor zastępczy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 poz. 459 ze zm.), gdyż będzie obejmowała działki gruntu budowlanego i obiekty w budowie nie generujące żadnych przychodów. W szczególności Transakcja nie będzie obejmowała sprzedaży:

1.  oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionych części (nazwy przedsiębiorstwa);
2.  wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych;
3.  koncesji, licencji i zezwoleń;
4.  patentów i innych praw własności przemysłowej;
5.  tajemnicy przedsiębiorstwa;
6.  ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Transakcja będzie natomiast obejmowała przelanie na Kupującego praw i obowiązków z umów najmu budynku, które wejdą w życie po ukończeniu jego budowy.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawców, przedmiot Transakcji nie będzie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, gdyż obejmuje działki gruntu budowlanego i obiekty w budowie nie generujące jeszcze żadnych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawców przedmiot Transakcji nie jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (tj. w istniejącej strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy), gdyż Nieruchomość nie została przypisana do działu/ oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawców przedmiot Transakcji nie będzie wyodrębniony finansowo tzn. nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części, gdyż Sprzedający nie prowadzi w stosunku do niego odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont (możliwe jest tylko przypisanie tych pozycji do Nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK -„miejsca powstawania kosztów").

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie posiada zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, gdyż nie może zostać uznany za jakikolwiek organizm gospodarczy zdolny do generowania dochodów.

Niezależnie od udzielonych odpowiedzi na pytanie nr 1 i nr 2, Wnioskodawcy podnoszą że wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawców - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT na podstawie stanu faktycznego opisanego w złożonym wniosku o interpretację. Tym samym, organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej część przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) niezależnie od własnej oceny Wnioskodawców w tym zakresie.

Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 9 października 2008 r. (sygn. akt 1 FSK 1239/07), z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt 1 FSK 1216/09), z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2524/12).

Ad.3.

Z uwagi na uwarunkowania biznesowe, po dacie założenia wniosku o interpretację, Wnioskodawca podjął decyzję o nabyciu Nieruchomości pod koniec III kwartału 2018. W związku z tym, w dniu Transakcji będzie zakończona żelbetowa konstrukcja budynku i będą prowadzone prace związane z montażem fasady, pokrycia dachu, instalacjami mechanicznymi i elektrycznymi.

Ad.4.

W dniu Transakcji budynek biurowy nie będzie spełniał definicji budynku zamieszczonej w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), bo nie będzie miał dachu i fasady.

Ad.5.

Z uwagi na odpowiedź na pytanie nr 4, pytanie nr 5 jest bezprzedmiotowe, gdyż symbol PKOB może zostać nadany jedynie gotowemu obiektowi.

Ad.6.

Z uwagi na odpowiedź na pytanie nr 4, pytanie nr 6 jest bezprzedmiotowe.

Ad.7.

W dniu Transakcji na przedmiotowej nieruchomości nie będą się znajdować budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, gdyż budowa żadnego z obiektów nie zostanie ukończona.

Ad.8.

Z uwagi na odpowiedź na pytanie nr 7, pytanie nr 8 jest bezprzedmiotowe.

Ad.9.

Nabycie przez Sprzedającego działek o numerach 30/15, 28/9, 57 30/9, 30/17, 30/23, 30/19, 30/24 podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 23% jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego. Nabycie przez Sprzedającego zabudowanych działek o numerach 28/4 oraz 29/4, 28/5 i 22/2 podlegało opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%. Nabycie przez Sprzedającego działek o numerach 28/10 i 28/11 podlegało zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak już wskazano na str. 8 złożonego wniosku, trzeci akapit od dołu, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup wskazanych wyżej działek gruntu.

Ad.10.

Żadna z ww. działek nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ad.11.

Nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do czynności opodatkowanych VAT, w postaci świadczenia usług najmu powierzchni w budynku, który zostanie w przyszłości wzniesiony na Nieruchomości, na cele komercyjne lub dostawy tego budynku (wraz z gruntem na którym zostanie wzniesiony) kolejnemu właścicielowi, w drodze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT według obwiązującej w tym czasie stawki.

Ad.12.

Kupujący wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ad.13.

Z uwagi na odpowiedź na pytanie nr 7, pytanie nr 13 jest bezprzedmiotowe.

Dodatkowo, Wnioskodawca przedstawia w poniższej tabeli planowane docelowo położenie budynku i budowli na poszczególnych działkach, po ich ukończeniu, co nastąpi po nabyciu przez Wnioskodawcę.

Tabela PDF str. 7

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1\. Czy Sprzedający powinien potraktować Transakcję sprzedaży Nieruchomości jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawę niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT?

2\. Czy Sprzedający powinien potraktować Transakcję jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT?

3\. Czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:

*   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
*   zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Zainteresowanych:

Uzasadnienie.

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2017, poz. 201 ze zm.) występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie, czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wypływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za Nieruchomość (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1:

Uwagi wstępne.

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy transakcja ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanej Transakcji. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów, opodatkowania VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na grancie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,
*   jest wyodrębniony finansowo,
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa. W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji.

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”), jak i sądów administracyjnych elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespól składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy „przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalność”.

W ocenie NSA dostawa może spełniać definicję dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku, gdy po pierwsze dany podmiot prowadzi działalność polegającą na najmie nieruchomości poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej dział lub wydział, do którego przypisane są nieruchomości, obsługa (pracownicy), finansowanie, umowy itp., oraz po drugie, gdy przedmiotem sprzedaży jest cała struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

Warunek funkcjonalnego wyodrębnienia w stopniu pozwalającym na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej jest przedmiotem także wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego w kwestii zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką sądów przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny. Jak słusznie wskazuje jeden z autorów: „wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyleczenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa”.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatków dochodowych zostało zdefiniowane jako branch of actrnty, a ETS najobszerniej wypowiedział się na temat tego pojęcia w wyroku Andersen & Jensen (C-43/00). W Dyrektywie VAT w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się jedynie określeniem „przeniesienie całości lub części majątku” nie definiując go. Jednakże ETS w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób jego rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez ETS wskazuje, że podobnie jak na gruncie dyrektywy 2009/133/96 chodzi o taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji dla potrzeb podatku VAT.

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów oraz ich interpretacji przez polskie sądy administracyjne oraz ETS można sformułować następujący katalog kryteriów, które powinna spełniać sprzedaż obiektu przeznaczonego na wynajem, aby można ją było uznać za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część:

1.  obejmuje ona przekazanie zespołu składników majątkowych w oparciu, o które nabywca może prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, ale nie obejmuje samego zbycia towarów, jak np. sprzedaż zapasu produktów (tak: wyroki ETS w sprawie Zita Modes, pkt 40 oraz w sprawie SKF, pkt 37),
2.  składniki majątkowe, które można sklasyfikować jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, powinny stanowić strukturę składającą się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa podmiotu dokonującego dostawy (tak: NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15),
3.  nabywca ma zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część (tj. kontynuować działalność dokonującego dostawy), a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (tak: art. 19 Dyrektywy VAT oraz cytowany wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 44). Zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (pkt 38 wyroku ETS w sprawie Christel Schriever).

Po dokonaniu analizy działalności Sprzedającego i zakresu planowanej Transakcji, biorąc pod uwagę powyższe kryteria (w relewantnym zakresie), należy - w opinii Wnioskodawców - dojść do wniosku, iż Nieruchomość, która będzie przedmiotem Transakcji, nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanych części z uwagi na poniższe okoliczności.

Ad.A.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna cechować się wyodrębnieniem funkcjonalnym tzn. powinna być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych i co do zasady mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Tymczasem, jak wykazano powyżej, zbywane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie będą wystarczające do prowadzenia przy ich użyciu działalności gospodarczej, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W szczególności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji nie będzie jeszcze w pełni gotowy Budynek (ewentualnie wraz z towarzyszącymi mu Budowlami), ale, w istocie, inwestycja, która nie zostanie jeszcze ukończona. Dopiero po wykonaniu całości przewidzianych prac, tj. sfinalizowaniu procesu budowlanego i pełnym wykończeniu obiektu, Budynek osiągnie funkcjonalność ze względu na swoje przeznaczenie. W oparciu zatem o przedmiot Transakcji wedle stanu na dzień jej dokonania, nie będzie możliwe prowadzenia przez Kupującego żadnej działalności gospodarczej bez zaangażowania własnych zasobów i środków, niezbędnych celem zakończenia przedmiotowej inwestycji i wykończenia Budynku oraz - ewentualnie - towarzyszących mu Budowli.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności trzeba uznać, że na moment Transakcji, przenoszone składniki majątkowe nie będą wystarczające do prowadzenia w oparciu o nie działalności gospodarczej.

Trzeba wskazać również, że wyodrębnienie funkcjonalne łączy składniki materialne i niematerialnie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), tak aby mogły one, jako niezależny podmiot, samodzielnie realizować określone cele gospodarcze. Przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, aby można było mówić o nich jako o swoistym, samodzielnym i zorganizowanym zespole elementów, realizujących w pełnym zakresie określone funkcje gospodarcze. Jednocześnie, punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) - tzn. na ile stanowią w nim wyodrębnioną funkcjonalnie całość. W analizowanym przypadku, z uwagi na niepełną jeszcze funkcjonalność przenoszonych składników majątku, o których mowa wyżej, tworzą one jedynie zbiór elementów, których cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (a nie w pełni i samodzielnie funkcjonujący zespół składników realizujących cele gospodarcze).

W efekcie, należy uznać, iż w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie zostało spełnione kryterium A) wskazane wyżej, które powinna spełniać sprzedaż obiektu przeznaczonego na wynajem, aby można ją było uznać za dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (konsekwentnie nie są spełnione przesłanki do uznania Transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Ad. B.

Sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji celu gospodarczego w postaci wynajmu tejże Nieruchomości. Budynek nie został bowiem jeszcze ukończony (i tak będzie również w momencie Transakcji).

Ponadto, wskazać należy, że w przedsiębiorstwie Sprzedającego żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy (kwestię braku wyodrębnienia funkcjonalnego została już omówiona w pkt A. powyżej). Mianowicie, jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie została przypisana do działu, oddziału bądź wydziału w przedsiębiorstwie Sprzedającego. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Co więcej, Sprzedający nie prowadzi osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do Nieruchomości ani nie istnieją szczególne czynniki jej wyodrębnienia spośród innych nieruchomości, których właścicielem jest Sprzedający. W odniesieniu do Nieruchomości nie są przygotowywane również osobne plany finansowe i budżetowe w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego ani nie jest prowadzone odrębne raportowanie finansowe na potrzeby wewnętrzne.

Ponadto, w wyniku Transakcji, na Kupującego nie zostaną przeniesiona prawa wynikającego z jakichkolwiek kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na przyszłe prowadzenie działalności obejmującej wynajem Nieruchomości,

W efekcie, należy uznać, iż w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie zostało spełnione kryterium B) wskazane wyżej, które powinna spełniać sprzedaż obiektu przeznaczonego na wynajem, aby można ją było uznać za dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (konsekwentnie nie są spełnione przesłanki do uznania Transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Ad. C.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotem Transakcji będzie nie w pełni jeszcze ukończony Budynek i ewentualnie towarzyszące mu Budowle. Działalność Sprzedającego jest zatem w istocie działalnością o charakterze deweloperskim. Kupujący, docelowo, planuje natomiast przeznaczyć gotowy już Budynek (i ewentualnie Budowle) na wynajem. Działalność gospodarcza Sprzedającego i Kupującego nie będzie zatem tożsame. W efekcie, działalność Sprzedającego nie będzie kontynuowana przez Kupującego.

W efekcie, należy uznać, iż w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie zostało spełnione kryterium C) wskazane wyżej, które powinna spełniać sprzedaż obiektu przeznaczonego na wynajem, aby można ją było uznać za dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (konsekwentnie nie są spełnione przesłanki do uznania Transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - składniki majątkowe będące przedmiotem dostawy dokonywanej przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w ramach Transakcji nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 551 Kodeksu cywilnego, a więc dostawa Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie ona mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnotuje do pytania 2:

Opodatkowanie Transakcji VAT.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, planowana Transakcja obejmie przeniesienie na Kupującego prawa własności Gruntu 1 oraz prawa użytkowania wieczystego Gruntu 2 i Gruntu 3, wraz z prawem własności posadowionego na nich Budynku i ewentualnie towarzyszących mu Budowli.

W tym miejscu, Wnioskodawcy pragną wskazać, że na przedmiot planowanej Transakcji będą składały się działki gruntu, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego na wstępie niniejszego wniosku, na których - na podstawie stosownych decyzji administracyjnych - rozpoczął się proces budowlany polegający na budowie Budynku i Budowli, który to proces do momentu planowanej Transakcji nie zostanie jeszcze w pełni zakończony (Budynek nie zostanie jeszcze oddany do użytkowania).

W opinii Wnioskodawców, pomimo tego, że, w momencie Transakcji, proces budowlany nie będzie jeszcze zakończony, to jednak, biorąc pod uwagę zwłaszcza okoliczność, że sama Transakcja nie wpłynie na przebieg tego procesu (po nabyciu Nieruchomości niezwłocznie podpisana zostanie umowa o zastępstwo inwestycyjne ze Sprzedającym, na podstawie której Budynek zostanie ukończony w dokładnie takim kształcie, jaki został zaprojektowany na zlecenie Sprzedającego), przedmiotową Transakcję należy zakwalifikować jako dostawę Budynku (oraz towarzyszącej mu infrastruktury w postaci już wybudowanych Budowli) wraz z „przynależnymi” do nich działkami Gruntu.

Na poparcie takiego stanowiska należy wskazać, w szczególności,

*   pismo Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: „GUS”) z dnia 19 kwietnia 1999 r. o nr SRI-4-WSK-12-535/99;
*   ukształtowaną praktykę organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku VAT dostaw nieruchomości gruntowych wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną (która ma być kontynuowana przez nabywcę);
*   orzecznictwo ETS, zgodnie z którym w transakcjach podlegających podatkowi VAT (mających za przedmiot dostawę nieruchomości) należy brać przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji oraz okoliczności z nią związane, nie zaś elementy, które zgodnie z przepisami prawa budowlanego danego państwa formalnie znajdują się na nieruchomości w momencie dostawy.

Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię, to ze wskazanego pisma GUS wynika (Wnioskodawca cytuje to pismo za licznymi interpretacjami indywidualnymi przepisów prawa podatkowego) że „obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB) oraz że „W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (jeżeli nie zaistniał fakt samowoli budowlanej - wykonania go niezgodnie z zatwierdzonym projektem)”.

Wskazane powyżej pismo GUS jest powoływane przez organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego dotyczących klasyfikacji dla celów VAT transakcji dostaw nieruchomości gruntowych wraz z rozpoczętym procesem budowlanym. W tym zakresie Wnioskodawcy pragną, w pierwszej kolejności, powołać dwie interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygnaturach 1PPP2/443-502/10-7/RR oraz IPPP2/443-502/10-6/RR, które kompleksowo odniosły się do zagadnienia dostawy rozpoczętej inwestycji polegającej na budowie budynku biurowego. Z interpretacji tych wynika, że linią rozgraniczająca klasyfikację dostawy niedokończonego jeszcze projektu budowlanego jako bądź (a) dostawy budynku wraz z „przynależnym” do niego gruntem, bądź jako (b) dostawy niezabudowanego gruntu wraz z odsprzedażą nakładów inwestycyjnych jest to, czy nabywca ma zamiar kontynuować proces budowlany w takim kształcie, w jakim został on rozpoczęty przez zbywcę.

Obydwie interpretacje dotyczyły stanu faktycznego, który jest zbliżony do sytuacji opisanej przez Wnioskodawców. W stanie faktycznym tych spraw ich wnioskodawca planował dostawę działki gruntu na której rozpoczęła się budowa budynku biurowego (na podstawie decyzji administracyjnej udzielającej pozwolenia na budowy), w zakresie którego - na dzień złożenia wniosku o interpretację - została wykonana część podziemna - stan zero oraz słupy konstrukcyjne parteru. Do nieruchomości tej zostały wykonane przyłącza: elektryczne, wodociągowe, kanalizacyjne.

W stanie faktycznym pierwszej z cytowanych interpretacji wskazano, że nabywca nieruchomości planuje dokończyć proces budowlany. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „Zakładając kontynuację budowy budynku biurowego przez nabywcę nieruchomości, wskazać należy na pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12t535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

W świetle powyższego oraz mając na uwadze zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że sprzedaż gruntu, dla którego Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę i na którym - zgodnie z ww. pozwoleniem - została wykonana część podziemna budynku biurowego - stan zero oraz slupy konstrukcyjne, należy traktować jako sprzedaż budynku wraz z gruntem.”

Natomiast w stanie faktycznym drugiej interpretacji, jej wnioskodawca założył, że nabywca nie będzie kontynuował procesu budowlanego. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „Sprzedając niezakończoną inwestycję budowy budynku biurowego, która nie będzie kontynuowana przez nabywcę, należy rozumieć odsprzedaż gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę wraz z całością usług związanych z przedmiotową budową budynku biurowego, które podlegają opodatkowaniu stawką 22% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.”

Podsumowując, w interpretacjach tych jako czynnik rozróżniający dostawę gruntu niezabudowanego wraz z odsprzedażą nakładów oraz dostawę gruntu zabudowanego budynkiem uznano przede wszystkim okoliczność, czy nabywca nieruchomości zamierza kontynuować proces budowlany w takim kształcie, jaki został rozpoczęty przez zbywcę.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Jako przykład należy wskazać interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2015 r., o sygn. IBPP1/4512-642/15/AL, w której - powołując cytowane powyżej pismo GUS - organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym dostawa gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku magazynowo-biurowego powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa budynku. Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2014 r., o numerze IBPP1/443-920/13/LSz, potwierdzono, że sprzedaż działki gruntu na której trwa budowa budynku w którym stan zaawansowania prac budowlanych wynosi około 20%, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa budynku, przy założeniu, że budowa budynku będzie kontynuowana przez nabywcę.

Podobne stanowiska zaprezentowano również w interpretacji z dnia 16 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPP1/443-419b/14/MS oraz w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP2/4512-1-132/15-2/SJ. Analogiczne stanowisko właściwy organ zaprezentował także w interpretacji z dnia 24 lutego 2016 r. o sygn. IPTPP1/4512-649/15-3/ŻR.

W zbliżony sposób wypowiedział się także, przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku o sygn. I SA/Ke 199/12 (orzeczenie prawomocne), potwierdzając, że „zakończony stan 0 i fundamenty nieposiadające na dzień wniesienia aportu dachu stanowią budynek”.

Jak zasygnalizowano powyżej, analizując omawiane zagadnienie należy także uwzględnić orzecznictwo ETS. W orzecznictwie tym, ETS (w tym w orzeczeniach wydanych na gruncie transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości) kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczny aspekt transakcji (nie zaś na klasyfikację transakcji przez pryzmat wyłącznie przepisów prawa budowlanego danego państwa) oraz okoliczności jej towarzyszące.

Jako przykład należy wskazać wyrok ETS z dnia 17 stycznia 2013 r. C-543/11 Woningstichting Maasdriel.

Wyrok ten dotyczył sprzedaży działki gruntu przez gminę Maasdriel na rzecz spółki Woningstichting. Umowa sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami zakładała, że przed dostawą działki gmina Maasdie wyburzy zlokalizowany na niej budynek starej biblioteki oraz parking, jak również uzbroi teren, aby przygotować działkę pod budowę bloków mieszkalnych przez Woningstichting. Niemniej, ostatecznie, w dacie transakcji nieruchomość nie została przygotowana przez gminę Maasdriel w uzgodniony wcześniej sposób (wyburzony został jedynie budynek, bez parkingu i nieruchomość nie została uzbrojona pod przeprowadzenie nowej inwestycji budowlanej). Jednocześnie, w dacie transakcji Woningstichting nie uzyskała jeszcze pozwolenia na budowę. W konsekwencji, problem, który musiał rozstrzygnąć TSUE dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy taka dostawa stanowiła dostawę (a) terenu budowlanego (podlegającego VAT) - pomimo tego, że działka nie była jeszcze uzbrojona i formalnie przygotowana pod rozpoczęcie nowej inwestycji, czy też (b) dostawę terenu niezabudowanego (korzystającego ze zwolnienia z VAT, lecz podlegającego niderlandzkiemu podatkowi od sprzedaży nieruchomości).

W sprawie tej ETS ostatecznie uznał, że jeżeli z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy, włącznie z zamiarem stron, wynika, iż w dacie dostawy sporny teren był rzeczywiście przeznaczony pod zabudowę (pomimo tego, że nie został jeszcze uzbrojony ani w inny sposób przygotowany pod zabudowę), to powinien być kwalifikowany jako dostawa działki przeznaczonej pod zabudowę (nie zaś jako działki niezabudowanej).

Choć powyższy wyrok dotyczył odmiennego problemu, to w opinii Wnioskodawców, stosując poprzez analogię wynikające z niego wytyczne należałoby uznać, że pomimo, że w dacie Transakcji Budynek nie będzie jeszcze formalnie ukończony, to Transakcję należy zakwalifikować z uwzględnieniem okoliczności z nią związanych, a tym samym opodatkować ją jako dostawę Budynku i, ewentualnie, Budowli (w trakcie budowy).

Natomiast w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV ETS stwierdził, że: „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki.”

W sprawie tej miała więc miejsce sytuacja odwrotna do opisanej przez Wnioskodawców (przy czym, istota problemu pozostaje taka sama). O ile w sprawie Don Bosco dostawca dostarczył budynek przeznaczony do rozbiórki i jednocześnie świadczył na rzecz nabywcy usługi rozbiórkowe, o tyle w niniejszej sprawie, Sprzedający dostarczy Kupującemu rozpoczęty projekt budowlany, a następnie podpisze ze Sprzedającym umowę (o tzw. zastępstwo inwestycyjne) na dokończenie budowy. Skoro więc w sprawie Don Bosco uznano, że ostatecznie, przedmiotem dostawy był grunt niezabudowany, to a contrario, w niniejszej sprawie należałoby uznać, że dochodzi do dostawy Budynku.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, omawianą Transakcję należy zakwalifikować jako dostawę Budynku, i ewentualnie Budowli.

Dodatkowo, Wnioskodawcy pragną wskazać, że zakładany na moment Transakcji, znaczny już stopień zaawansowania przedmiotowej inwestycji, dodatkowo uzasadnia przyjęcie stanowiska wskazanego wyżej. Jak bowiem wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień Transakcji ukończone będą wszystkie kondygnacje podziemne oraz co najmniej trzy kondygnacje naziemne Budynku. W zależności od daty dokonania Transakcji nie wykluczone jest również, że, w momencie dokonania Transakcji, zakończona będzie również konstrukcja żelbetowa Budynku, a wykończenie dachu Budynku będzie już w trakcie montażu. Rozpoczęte będą też prace związane z instalacjami elektrycznymi, mechanicznymi, wodno-kanalizacyjnymi oraz montażem elewacji. Biorąc pod uwagę również te okoliczności, należy, zdaniem Wnioskodawców, przyjąć, że przedmiotem Transakcji będzie Budynek oraz, ewentualnie, towarzyszące mu Budowle.

W konsekwencji, analizy wymaga kwestia, w jaki sposób omawiana dostawa będzie opodatkowana na gruncie podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności działki wchodzącej w skład danej nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynków i budowli, znajdujących się na tej działce gruntu.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Transakcja będzie więc opodatkowana podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub l0a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, należy wskazać, iż Budynek (i ewentualnie Budowle będące przedmiotem Transakcji) pozostanie niezasiedlony w rozumieniu ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż Budynek, i ewentualnie Budowle, będące przedmiotem Transakcji, nie były do tej pory, jak również nie będą do momentu dokonania Transakcji, oddane do użytkowania w wykonaniu jakiejkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W efekcie, przedmiotowa dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia Budynku i ewentualnie Budowli. Nie będą zatem spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i tym samym sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Równocześnie, Wnioskodawcy zwracają uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Transakcji nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

*   dokonującemu dostawy, w stosunku do tych obiektów, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup Gruntu oraz ze wznoszeniem Budynku oraz Budowli.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja sprzedaży w zakresie obejmującym Budynek, Budowle oraz Grunt nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT i w konsekwencji, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 3:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Dokonuje zakupu Nieruchomości wyłącznie na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, obejmującej sfinalizowanie Budynku (i - potencjalnie - Budowli) posadowionego na działkach Gruntu wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, wynajęcie przestrzeni znajdujących się w Budynku (co będzie opodatkowane VAT), a następnie - zbycie Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego, co również podlegać będzie opodatkowaniu VAT. W konsekwencji. Nieruchomość zostanie wykorzystana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia czy transakcję sprzedaży należy zakwalifikować jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - **jest prawidłowe,**
*   określenia, czy dostawa działek na których wznoszony jest budynek i budowle powinna być opodatkowana 23% stawką podatku VAT - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tego gruntu lub zwrotu nadwyżki VAT naliczonego - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Konfrontując przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W wyniku planowanej transakcji na nabywcę nie zostaną przeniesione: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionych części (nazwy przedsiębiorstwa), wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środków pieniężnych, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, tajemnica przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotu niniejszej sprzedaży nie można uznać za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie.

Opisane we wniosku składniki majątkowe, które Wnioskodawca planuje nabyć nie będą również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie łącznie wszystkich przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, gdyż obejmuje działki gruntu budowlanego i obiekty w budowie nie generujące jeszcze żadnych przychodów, nie jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, gdyż Nieruchomość nie została przypisana do działu (oddziału) wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Przedmiot Transakcji nie będzie wyodrębniony finansowo tzn. nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części, gdyż Sprzedający nie prowadzi w stosunku do niego odrębnych ksiąg rachunkowych. Przedmiot Transakcji nie posiada zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, gdyż nie może zostać uznany za jakikolwiek organizm gospodarczy zdolny do generowania dochodów.

Tak, więc przedmiot transakcji sprzedaży nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym planowana transakcja sprzedaży w świetle przedstawionych okoliczności nie może zostać uznana ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży – Zbywane Składniki Majątkowe – nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Stawka podatku od towarów i usług określona jest w art. 41 ust. 1 ustawy i wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy przez teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

Dla dokonania właściwej interpretacji przedmiotowej sprawy istotne jest ustalenie przedmiotu sprzedaży.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie zatem z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2, pkt 2a i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), przez:

*   budynek – należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budynek mieszkalny jednorodzinny – należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;
*   budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Kupujący) rozważa nabycie nieruchomości, obejmujących działki gruntu o numerach ewidencyjnych: 30/15, 28/9, 57, 28/10, 28/11, 29/3, 30/9, 30/17, 30/19, 30/24 oraz 30/23 („Grunt 1”), 29/4, („Grunt 2”), 28/4, („Grunt 3”).Grunt jest objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i został, zgodnie z nim, oznaczony symbolem 1U i przeznaczony pod zabudowę: usługową, handlu detalicznego wielkopowierzchniowego, obiektów hotelowych, telekomunikacji, urządzeniami infrastruktury technicznej i infrastruktury drogowej.Na Gruncie Sprzedający realizuje obecnie projekt deweloperski polegający na budowie budynku biurowego. Sprzedający nie wyklucza, iż wzniesieniu Budynku towarzyszyć będzie również posadowienie na Gruncie towarzyszących budowli.

Z uwagi na uwarunkowania biznesowe, po dacie założenia wniosku o interpretację, Wnioskodawca podjął decyzję o nabyciu Nieruchomości pod koniec III kwartału 2018. W związku z tym, w dniu Transakcji będzie zakończona żelbetowa konstrukcja budynku i będą prowadzone prace związane z montażem fasady, pokrycia dachu, instalacjami mechanicznymi i elektrycznymi. W dniu Transakcji budynek biurowy nie będzie spełniał definicji budynku zamieszczonej w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), bo nie będzie miał dachu i fasady.

W dniu Transakcji na przedmiotowej nieruchomości nie będą się znajdować budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, gdyż budowa żadnego z obiektów nie zostanie ukończona. Przy nabyciu Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z nabyciem przedmiotowych działek. Żadna z ww. działek nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia stawki podatku VAT dla transakcji sprzedaży nieruchomości, czyli gruntu wraz z obiektem budowlanym w postaci niedokończonego budynku oraz niedokończonych budowli.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie niedokończona inwestycja budowlana w postaci budowy budynku biurowego oraz budowli. Dotychczas wykonane prace budowlane – takie jak: zakończona żelbetowa konstrukcja budynku i prace związane z montażem fasady, pokrycia dachu, instalacjami mechanicznymi i elektrycznymi – jak wskazał Wnioskodawca na dzień transakcji brak dachu i fasady – wskazują na to, że powstała konstrukcja nie wypełnia definicji budynku natomiast budowle, które powstają na przedmiotowej nieruchomości na dzień transakcji nie będą ukończone.

Zatem trudno uznać, że wyżej wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich część.

Ponadto należy zauważyć, że bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, kontynuacji rozpoczętej inwestycji budowlanej, bowiem skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonania dostawy nieruchomości, na którą składa się grunt wraz z rozpoczętymi pracami budowlanymi, które nie mogą być zaklasyfikowane ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jako budynek, budowla lub ich część. Zatem, w odniesieniu do obiektów znajdujących się na nieruchomości, należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana w postaci budynku i budowli. W konsekwencji dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej obiekt znajdujący się na opisanej we wniosku nieruchomości należy zaliczyć jako teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

Należy podkreślić, że jak zauważył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

Ponadto, zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. III SA/Wa 3006/14 „(\`(...)\`) w przypadku trwającej budowy (procesu budowlanego), dopiero wówczas dostawa efektu tego procesu (obiektu) będzie podlegała zwolnieniu, jeżeli efekt ten (obiekt) będzie mógł być uznany za budynek, czyli kiedy będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu. Dopiero też wtedy, gdy istnieje obiekt budowlany będący tak rozumianym budynkiem, uprawnione jest powoływanie się na dostawę części budynku. Zwolnieniem nie są objęte części potencjalnych budynków. (\`(...)\`) Na działce nr \[\`(...)\`\], której sprzedaż planuje Skarżąca nie ma ani budynku, ani budowli, a jedynie fundamenty. Dostawa „gruntu wraz z naniesioną na nim rozpoczętą budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego” nie jest tym samym, co dostawa gruntu zabudowanego. (\`(...)\`)

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną (budynek i budowle), która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taki obiekt traktować jako niezabudowany teren budowlany (z treści wniosku wynika, że jest to grunt przeznaczony pod zabudowę: usługową, handlu detalicznego wielkopowierzchniowego, obiektów hotelowych, telekomunikacji, urządzeniami infrastruktury technicznej i infrastruktury drogowej). Tym samym dla przedmiotowej Transakcji nie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (nieruchomość stanowi teren budowlany).

Ponadto należy przeanalizować możliwość zwolnienia przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, również nie zostaną spełnione. Z okoliczności sprawy wynika, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem przedmiotowych działek gruntu oraz przedmiotowe działki nie były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych.

Podsumowując, dla wyżej opisanej transakcji sprzedaży gruntu wraz z obiektem budowlanym (nieukończonym budynkiem i budowlami), zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż opodatkowanie 23% stawką VAT dostawy nieruchomości, na której znajduje się nieukończony budynek oraz nieukończone budowle wynika z innej podstawy prawnej niż wskazana przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z tytułu transakcji nabycia Nieruchomości na cele związane z działalnością opodatkowaną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie postanowień art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca (Kupujący) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług najmu powierzchni w budynku, który zostanie w przyszłości wzniesiony na Nieruchomości, na cele komercyjne lub dostawy tego budynku. Transakcja sprzedaży nieruchomości niezabudowanej na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że jeżeli Nabywca nieruchomości będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Działka będzie wykorzystywana przez niego do czynności opodatkowanych, to po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy (Nabywcy) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym, zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.