Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-355/16-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy oddanie Aktywów, obejmujących towary oraz prawa do wartości niematerialnych i prawnych, przez Spółkę do odpłatnego korzystania na rzecz Spółki kapitałowej, na podstawie umowy leasingu będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Dnia 18 sierpnia 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 18 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, czy oddanie Aktywów, obejmujących towary, przez Spółkę do odpłatnego korzystania na rzecz Spółki kapitałowej, na podstawie umowy leasingu będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**;
*   ustalenia, czy oddanie Aktywów, obejmujących prawa do wartości niematerialnych i prawnych, przez Spółkę do odpłatnego korzystania na rzecz Spółki kapitałowej, na podstawie umowy leasingu będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT – **jest prawidłowe**;
*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności oddania Aktywów, obejmujących towary, do korzystania na rzecz Spółki kapitałowej na podstawie umowy leasingu – **jest nieprawidłowe**;
*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności oddania Aktywów, obejmujących prawa do wartości niematerialnych i prawnych, do korzystania na rzecz Spółki kapitałowej na podstawie umowy leasingu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy oddanie Aktywów, obejmujących towary oraz prawa do wartości niematerialnych i prawnych, przez Spółkę do odpłatnego korzystania na rzecz Spółki kapitałowej, na podstawie umowy leasingu będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Dnia 18 sierpnia 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej również „Spółką”) będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udostępniania do odpłatnego używania posiadanych przez siebie składników majątku, w tym nieruchomości (dalej: „Aktywa”). Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca zamierza przekazać Aktywa do korzystania m.in. innej spółce kapitałowej (dalej: „Spółka kapitałowa”) na podstawie umowy leasingu (dalej: „Umowa leasingu”). Umowa leasingu zostanie zawarta na czas określony. Ponadto, Umowa leasingu będzie zawierała postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający (Spółka kapitałowa). Wartość początkowa Aktywów określona w Umowie leasingu, jako suma ustalonych w Umowie leasingu kapitałowych części opłat, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie równa wartości rynkowej Aktywów.

Umowa leasingu nie będzie zawierała postanowień, zgodnie z którymi po jej zakończeniu prawo własności Aktywów będących przedmiotem Umowy leasingu przejdzie na korzystającego, niemniej Umowa leasingu będzie zawierała opcję wykupu Aktywów będących przedmiotem Umowy leasingu przez korzystającego (dalej: „Opcja wykupu”).

Przekazanie Aktywów na podstawie Umowy leasingu na rzecz Spółki kapitałowej nastąpi w dniu podpisania Umowy leasingu. Należy wskazać, że wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu zawarcia Umowy leasingu, na podstawie której nastąpi przekazanie Aktywów będzie składało się z:

*   części obejmującej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz
*   części przewyższającej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część finansowa/odsetkowa).

Wynagrodzenie to będzie płatne okresowo w ratach leasingowych, w terminach przewidzianych w Umowie leasingu, na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę.

Aktywa będą stanowiły składniki majątku Wnioskodawcy, służące mu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu tych składników majątkowych do odpłatnego używania i korzystania na podstawie Umowy leasingu.

Dnia 18 sierpnia 2016 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

1.  Wśród udostępnionych elementów majątku (Aktywów) będą znajdowały się zarówno składniki uważane za towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w tym np. budynki, budowle, maszyny), jak również prawa do wartości niematerialnych i prawnych (w tym np. prawo do znaku słowno-graficznego).
2.  Wskazana w opisie sprawy „Opcja zakupu” oznacza jedynie prawo do nabycia składników wchodzących w skład Aktywów będących przedmiotem leasingu, a nie formę zobowiązania się do ich nabycia.
3.  Suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy oddanie przez Spółkę Aktywów do odpłatnego korzystania na rzecz Spółki kapitałowej na podstawie Umowy leasingu, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy o PTU?
2.  Kiedy będzie powstawał dla Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w związku z oddaniem do odpłatnego korzystania przez Spółkę Aktywów na rzecz Spółki kapitałowej na podstawie Umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Oddanie przez Spółkę Aktywów do odpłatnego korzystania na rzecz Spółki kapitałowej na podstawie Umowy leasingu będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy o PTU.

Umowa leasingu należy do umów cywilnoprawnych, zdefiniowanych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380; dalej: KC). Zgodnie z art. 7091 KC, przez umowę leasingu finansujący (leasingodawca) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do nabycia rzeczy od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddania tej rzeczy korzystającemu (leasingobiorcy) do używania albo do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się do zapłacenia finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenia pieniężnego, równego co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W ocenie Wnioskodawcy, dla zakwalifikowania oddania Aktywów do odpłatnego korzystania na podstawie Umowy leasingu za dostawę towarów niezbędne jest, aby umowa przewidywała, że „prawo własności zostanie przeniesione” nie zaś, że potencjalnie, w zależności od woli korzystającego, może ono zostać przeniesione. Jeżeli umowa nie zawiera klauzuli o definitywnym przeniesieniu własności przedmiotu leasingu na korzystającego, oznacza to, że po zakończeniu umowy może, ale nie musi, dojść do przeniesienia własności. W konsekwencji brak pewności (koniecznego następstwa), co do przejścia przedmiotu umowy leasingu na leasingobiorcę powoduje, że oddanie przez Spółkę Aktywów do odpłatnego korzystania na rzecz Spółki kapitałowej na podstawie Umowy leasingu nie będzie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu ustawy o PTU. Jeżeli Wnioskodawca i Spółka kapitałowa zdecydują się na skorzystanie z Opcji wykupu przedmiotu leasingu, niezbędne będzie odrębne ustalenie przeniesienia własności, tj. zawarcie umowy sprzedaży, która będzie odrębną od leasingu czynnością prawną. A zatem wykup przedmiotu leasingu będzie odrębną dostawą towaru, niezwiązaną z samą Umową leasingu.

Zasadność powyższej argumentacji potwierdza dodatkowo to, że w przypadku gdyby oddanie do używania przedmiotu leasingu zostało zakwalifikowane jako dostawa towarów, a do wykorzystania Opcji wykupu (po upływie okresu, na jaki Umowa leasingu została zawarta) nie doszłoby, powstawałyby praktyczne wątpliwości, czy ww. kwalifikacja była prawidłowa, czy też należy dokonać korekty dokonanych dotąd rozliczeń w zakresie PTU.

Jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku uznania, że dane świadczenie nie stanowi dostawy towarów, co do zasady należy je traktować jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o PTU. Mając na uwadze powyższe oraz to, że jak zostało wcześniej wykazane, oddanie do odpłatnego korzystania Aktywów w ramach Umowy leasingu zawartej pomiędzy Spółką i Spółką kapitałową nie będzie stanowiło dostawy towarów, w konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, oddanie do odpłatnego korzystania przez Spółkę Aktywów na rzecz Spółki kapitałowej na podstawie Umowy leasingu będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy o PTU.

Ad. 2.

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy leasingu po stronie Wnioskodawcy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o PTU, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usługi leasingu (w sytuacji, gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. z upływem terminu płatności), jednolicie w odniesieniu zarówno do części kapitałowej, jak i części odsetkowej opłaty leasingowej.

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Natomiast w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o PTU, a w przypadku, gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o PTU).

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o PTU, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zatem w niniejszej sprawie, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia przez Spółkę faktury z tytułu świadczenia usług, których dotyczy niniejszy wniosek. Jednakże w sytuacji, gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności określonego w Umowie leasingu.

Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zgodnie z powyższym przepisem podstawa opodatkowania dla usług świadczonych w ramach Umowy leasingu będzie obejmowała całość opłaty leasingowej (tzn. zarówno jej część odsetkową oraz kapitałową).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane powyżej zasady powstawania obowiązku podatkowego będą znajdować zastosowanie zarówno do kapitałowej, jak i odsetkowej części opłat leasingowych należnych Wnioskodawcy, a ustawa o PTU nie zawiera przepisów różnicujących moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do poszczególnych części składowych opłaty leasingowej z tytułu oddania Aktywów do odpłatnego korzystania w ramach Umowy leasingu. Innymi słowy, niezależnie od tego, czy określona opłata leasingowa będzie składała się wyłącznie z części odsetkowej bądź wyłącznie części kapitałowej bądź z obu części, obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o PTU z tytułu należnych opłat leasingowych będzie powstawał jednolicie w odniesieniu zarówno do części kapitałowej, jak i części odsetkowej opłaty leasingowej.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., sygn. IPPP1/4512-736/15-2/KC;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-556/15-3/BS;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-442/15-2/SJ;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-316/15-4/EN;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. ITPPI/4512-321/15/MN;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-146/14-2/AP;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-776/13-6/IG.

Reasumując, obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy leasingu powstanie każdorazowo z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usługi leasingu, tj. w sposób określony w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o PTU, z uwzględnieniem art. 19a ust. 7 ustawy o PTU (odnoszącym się sytuacji wystawienia faktury z opóźnieniem lub niewystawienia faktur), jednolicie w odniesieniu zarówno do części kapitałowej, jak i części odsetkowej opłaty leasingowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia, czy oddanie Aktywów, obejmujących towary, przez Spółkę do odpłatnego korzystania na rzecz Spółki kapitałowej, na podstawie umowy leasingu będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT;
*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia, czy oddanie Aktywów, obejmujących prawa do wartości niematerialnych i prawnych, przez Spółkę do odpłatnego korzystania na rzecz Spółki kapitałowej, na podstawie umowy leasingu będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT;
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności oddania Aktywów, obejmujących towary, do korzystania na rzecz Spółki kapitałowej na podstawie umowy leasingu;
*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności oddania Aktywów, obejmujących prawa do wartości niematerialnych i prawnych, do korzystania na rzecz Spółki kapitałowej na podstawie umowy leasingu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Dokonując analizy okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

*   przedmiotem umowy muszą być towary,
*   umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), dalej zwana ustawą o CIT, pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…);
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W przypadku leasingu finansowego spełniającego opisane wyżej warunki mamy do czynienia z dostawą towaru.

Konsekwencją nieuznania transakcji za dostawę towarów będzie więc uznanie, że czynność oddania w leasing stanowiła będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto zatem generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługą jest także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wartości niematerialne i prawne to przede wszystkim wszelkiego rodzaju prawa, tzw. własności intelektualnej, w tym:

*   prawa autorskie,
*   prawa pokrewne (prawa do artystycznych wykonań, prawa do fonogramów i wideogramów, prawa do nadań programów oraz prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych),
*   prawa własności przemysłowej (prawo do wynalazków, znaków towarowych, topografii układów scalonych, wzorów przemysłowych oraz użytkowych).

W świetle powyższego czynność przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są również znaki towarowe, bez względu na formę, w jakiej zostanie dokonana czynność prawna, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym czynność oddania znaku towarowego do odpłatnego używania i pobierania pożytków kontrahentowi na podstawie umowy leasingu finansowego zarówno z opcją wykupu, jak i bez tej opcji, należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w ww. przepisie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udostępniania do odpłatnego używania posiadanych przez siebie składników majątku, w tym nieruchomości (Aktywa). Wśród Aktywów będą znajdowały się zarówno składniki uważane za towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w tym np. budynki, budowle, maszyny), jak również prawa do wartości niematerialnych i prawnych (w tym np. prawo do znaku słowno-graficznego). Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca zamierza przekazać Aktywa do korzystania m.in. innej spółce kapitałowej (Spółka kapitałowa) na podstawie umowy leasingu (Umowa leasingu). Umowa leasingu zostanie zawarta na czas określony. Ponadto, Umowa leasingu będzie zawierała postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający (Spółka kapitałowa). Wartość początkowa Aktywów określona w Umowie leasingu, jako suma ustalonych w Umowie leasingu kapitałowych części opłat, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie równa wartości rynkowej Aktywów.

Umowa leasingu nie będzie zawierała postanowień, zgodnie z którymi po jej zakończeniu prawo własności Aktywów będących przedmiotem Umowy leasingu przejdzie na korzystającego, niemniej Umowa leasingu będzie zawierała opcję wykupu Aktywów będących przedmiotem Umowy leasingu przez korzystającego (Opcja wykupu). Przy czym „Opcja zakupu” oznacza jedynie prawo do nabycia składników wchodzących w skład Aktywów będących przedmiotem leasingu, a nie formę zobowiązania się do ich nabycia.

Przekazanie Aktywów na podstawie Umowy leasingu na rzecz Spółki kapitałowej nastąpi w dniu podpisania Umowy leasingu. Należy wskazać, że wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu zawarcia Umowy leasingu, na podstawie której nastąpi przekazanie Aktywów będzie składało się z:

*   części obejmującej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz
*   części przewyższającej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część finansowa/odsetkowa).

Wynagrodzenie to będzie płatne okresowo w ratach leasingowych, w terminach przewidzianych w Umowie leasingu, na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę. Suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Aktywa będą stanowiły składniki majątku Wnioskodawcy, służące mu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu tych składników majątkowych do odpłatnego używania i korzystania na podstawie Umowy leasingu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą – w pierwszej kolejności – kwestii, czy oddanie przez Spółkę Aktywów do odpłatnego korzystania na rzecz Spółki kapitałowej na podstawie Umowy leasingu, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin – art. 70916 k.c.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej, aby określoną umowę leasingu uznać – na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy – za dostawę towarów musi ona przede wszystkim dotyczyć towarów. Ponadto musi ona spełniać następujące warunki:

1.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
2.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
3.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

O ile dwie pierwsze przesłanki nie budzą wątpliwości to przesłanka zawarta w punkcie 3 nie jest już jednoznaczna.

I tak powstają wątpliwości, czy tzw. „opcja wykupu” przewidziana w umowie leasingu finansowego jest normalnym zdarzeniem przewidzianym tą umową i czy w związku z tym leasing taki należy traktować jako dostawę towarów.

Należy zaznaczyć, że polski ustawodawca nie doprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem następstw normalnych zdarzeń. W celu wyjaśnienia tego zagadnienia właściwym jest więc odwołanie się do innych gałęzi prawa, które również posługują się pojęciem o podobnej konstrukcji znaczeniowej. Użyte zatem w ustawie podatkowej pojęcie „następstwa normalnych zdarzeń” należy rozumieć w sposób tożsamy z pojęciem „normalnego następstwa zdarzeń”, które to pojęcie funkcjonuje w innych gałęziach prawa.

Dokonując interpretacji tego pojęcia należy posłużyć się wykładnią językową. Zatem, skoro w interpretowanej regulacji nie nadano temu wyrażeniu specyficznego znaczenia – poprzez wprowadzenie jego definicji legalnej, to nie należy go rozumieć w sposób odmienny od rozumienia potocznego. W języku potocznym pojęcie normalnego następstwa rozumiane jest jako najczęściej spotykane, typowe następstwo określonych działań.

Podobnie ustawodawca posługuje się również pojęciem normalnego następstwa zdarzeń w innych ustawach, m.in. w k.c., w którym w art. 361 § 1 prawodawca wskazał, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Na gruncie tego przepisu Sąd Najwyższy wypowiedział się w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt IV CSK 5/08, co do rozumienia pojęcia normalnego następstwa danego zdarzenia wskazując, że pod pojęciem tym należy rozumieć taki skutek, który w zwykłym porządku rzeczy jest konsekwencją tego zdarzenia.

W orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt V CSK 491/07, Sąd wskazał, że nie wyłącza normalności w rozumieniu art. 361 § 1 k.c. okoliczność, że mimo identycznych warunków zdarzenia, określone następstwo nie zawsze występuje, ani też jego statystyczna rzadkość. Normalne następstwo nie musi oznaczać skutku koniecznego.

Powyższe orzeczenia, mimo że wydane na gruncie prawa cywilnego, stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowego rozumienia pojęcia normalnego następstwa zdarzeń.

W związku z tym stwierdzić należy, że na gruncie podatku od towarów i usług zarówno umowa leasingu zawierająca wyraźny zapis, że po jej zakończeniu leasingobiorca dokona zakupu przedmiotu leasingu, jak i umowa przewidująca taką możliwość dla leasingobiorcy (opcję wykupu), są traktowane jako normalne zdarzenia przewidziane umową i tym samym leasing ten jest traktowany jako dostawa towarów.

Takie rozumienie, potwierdza także charakterystyka leasingu finansowego oraz praktyka i cel jego stosowania w obrocie gospodarczym, a mianowicie, podmiot finansujący zawierający z kontrahentami umowy leasingu finansowego, ustala określony harmonogram rat leasingowych na podstawie kwot wydatkowanych przez niego na nabycie przedmiotu leasingu oraz kosztu finansowania tego kapitału. Wartość końcowa, czyli tzw. „opcja wykupu” stanowi różnicę wartości spłaconego kapitału w trakcie trwania umowy, a ceną nabycia przedmiotu leasingu przez finansującego, powiększoną o koszty związane z tym nabyciem (wartość początkowa przedmiotu leasingu).

Opcja wykupu zawiera w sobie uprawnienie korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu po określonej cenie. W praktyce, opcja ta może być jednostronna, tj. przysługiwać włącznie korzystającemu, lub może być skorelowana z obowiązkiem korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu.

Zaznaczyć należy, że wartość końcowa przedmiotu leasingu jest ustalana na takim poziomie, aby każdy korzystający był żywotnie zainteresowany nabyciem przedmiotu leasingu, a finansujący nie ponosił ryzyka, że wartość ta, nawet jeżeli korzystający nie skorzysta z tej opcji, nie zostanie przez niego odzyskana przy sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej. Z założenia tej formy umowy leasingu wynika, że strony zawierając ją nie zakładają odstąpienia od nabycia przedmiotu leasingu, gdyż ich celem jest sfinansowanie przedmiotu leasingu, a następnie jego wykupienie przez korzystającego po zakończeniu umowy leasingu. Mechanizm ustalania tej wartości jest taki, aby korzystającemu nie opłacało się nie skorzystać z opcji wykupu, gdyż finansujący łatwo mógłby sprzedać po tej wartości lub większej przedmiot leasingu osobom trzecim.

Ustalana przy zawieraniu umowy leasingu finansowego wartość wykupu (wartość opcji wykupu) sprawia, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową leasingu finansowego prawo własności przedmiotu umowy przechodzi na korzystającego po upływie podstawowego okresu leasingu (w ramach oddzielnej umowy zawartej z finansującym). Wynika to głównie z faktu, że wartość ceny sprzedaży z opcji nabycia jest zwykle niższa niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu.

W związku z taką konstrukcją umowy leasingu finansowego (ukierunkowaną na nabycie przedmiotu po zakończeniu umowy), niewątpliwym zamiarem podmiotów korzystających i zawierających ten rodzaj umowy leasingowej, jest pozyskanie finansowania w zamian za przeniesienie własności przedmiotu leasingu, a jednocześnie zapewnienie sobie możliwości uzyskania tej własności po zakończeniu okresu leasingu (tj. okresu finansowania). Natomiast po stronie finansującego, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy leasingu przez korzystającego, leasing zapewnia swego rodzaju kontrolę prawną nad przedmiotem leasingu, ze względu na tytuł własności do przedmiotu leasingu.

Biorąc zaś pod uwagę fakt, że umowa leasingu finansowego ma docelowo prowadzić do możliwości nabycia przedmiotu przez korzystającego (korzystający w przeciwnym razie nie przystąpiłby do takiej umowy, gdyż korzystniejszym rozwiązaniem okazałby się kredyt bankowy umożliwiający nabycie własności rzeczy), opcja zakupu gwarantuje korzystającemu nabycie przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że brak pewności co do przeniesienia własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, jest typowy dla każdej formy leasingu, tj. nawet takiej gdzie korzystający ma obowiązek dokonania zakupu przedmiotu leasingu, a nie tylko uprawnienie. Do zbycia przedmiotu może nie dojść w wielu innych przypadkach przewidzianych w umowie leasingu (np. w razie naruszenia zobowiązań wynikających z umowy leasingu, niepłacenia rat, upadłości, utraty zdolności finansowej przez korzystającego itp.).

Treść art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy odnosi się do normalnych okoliczności, przewidzianych w umowie. Tym samym, skoro uprawnienie do przeniesienia własności przedmiotu leasingu zostało przewidziane, znaczy to, że strony mają zamiar z niego skorzystać. Skoro podmiotem, w którego interesie jest istnienie takiego uprawnienia, jest korzystający, uprawnienie do nabycia przysługuje właśnie jemu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise - SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zawarta przez Wnioskodawcę umowa leasingu, na podstawie której nastąpi oddanie Aktywów obejmujących towary – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – do odpłatnego korzystania na rzecz Spółki kapitałowej będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że tak skonstruowana umowa leasingu mająca za przedmiot towary (w tym np. budynki, budowle, maszyny) spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy. Z postanowień umowy wynika, że zostanie ona zawarta na czas określony, a odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie korzystający. Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku należy stwierdzić, że zarówno umowa zawierająca wyraźny zapis o dokonaniu zakupu przedmiotu leasingu, jak i zapis jedynie przewidujący możliwość (opcję wykupu) są traktowane jako normalne zdarzenie przewidziane umową, co przesądza o wystąpieniu dostawy towarów. Dodatkowo wskazać należy, że za uznaniem oddania przez Spółkę Aktywów obejmujących towary za dostawę towarów przemawia fakt, że suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W takim kształcie sprawy, skonstruowana umowa prowadzi do przeniesienia na korzystającego prawa do rozporządzania towarami/przedmiotami leasingu jak właściciel, tj. przechodzi na korzystającego ekonomiczne władztwo nad rzeczami (przejawiające się w swobodnym dysponowaniu przedmiotem leasingu w trakcie trwania umowy) z dniem podpisania umowy leasingu, w której zawarto jego uprawnienie do definitywnego przeniesienia własności w sensie cywilnoprawnym.

Tym samym, przejście ekonomicznego władztwa nad rzeczą nie ulegnie zakończeniu wraz z zakończeniem umowy leasingu, lecz będzie kontynuowane i dodatkowo wzmocnione po wykonaniu opcji nabycia przez korzystającego. Zatem, już z chwilą zawarcia umowy leasingu finansowego (moment przekazania ekonomicznego władztwa nad rzeczą) dochodzi do dostawy towarów.

W takich okolicznościach sprawy, tj. zawartej umowy, spełnione są wszystkie warunki przewidziane dla dostawy towarów z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy.

Odnosząc się natomiast do odpłatnego udostępniania na podstawie umowy leasingu Aktywów obejmujących prawa do wartości niematerialnych i prawnych (w tym np. prawo do znaku słowno-graficznego) stwierdzić należy, że w tej sytuacji umowa leasingu, spełnia przesłanki do uznania jej – na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług – za usługę zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy. Powołana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 obejmuje dostawą jedynie towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Do tych jednakże nie zalicza się wartości niematerialnych i prawnych, które objęte zostały regulacją art. 8 ust. 1 ustawy definiującą odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji powyższego umowa leasingu mająca za przedmiot prawa do wartości niematerialnych i prawnych – a więc np. prawa do znaku słowno-graficznego – może być uznana wyłącznie za usługę.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że oddanie przez Spółkę Aktywów, obejmujących wartości niematerialne i prawne, do odpłatnego korzystania na rzecz Spółki kapitałowej na podstawie Umowy leasingu, będzie stanowiło świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto kwestii momentu powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z oddaniem do odpłatnego korzystania przez Spółkę Aktywów na rzecz Spółki kapitałowej na podstawie Umowy leasingu.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Z kolei jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W świetle powyższego dla usługi leasingu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT.

Stosownie do treści art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do treści art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że w przypadku zawarcia umowy leasingu mającej za przedmiot Aktywa w postaci towarów moment powstania obowiązku podatkowego wiąże się z chwilą dokonania dostawy przedmiotu leasingu. W analizowanym przypadku moment powstania obowiązku podatkowego wynika z generalnej zasady zawartej w regulacji art. 19a ust. 1 ustawy.

Z kolei, w sytuacji świadczenia usługi leasingu mającej za przedmiot Aktywa w postaci wartości niematerialnych i prawnych (np. prawo do znaku graficzno-słownego) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi leasingu decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Udzielając odpowiedzi na zadane pytania stwierdzić należy, że:

1.  Oddanie przez Spółkę Aktywów, obejmujących towary, do odpłatnego korzystania na rzecz Spółki kapitałowej na podstawie Umowy leasingu, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów określoną w art. 7 ust. 1 ustawy. Z kolei oddanie przez Spółkę Aktywów, obejmujących prawa do wartości niematerialnych i prawnych, do odpłatnego korzystania na rzecz Spółki kapitałowej na podstawie Umowy leasingu, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.
2.  Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w związku z oddaniem do odpłatnego korzystania przez Spółkę Aktywów, obejmujących towary, na rzecz Spółki kapitałowej na podstawie Umowy leasingu wystąpi z chwilą dokonania dostawy przedmiotu leasingu. Z kolei w przypadku oddania do odpłatnego korzystania przez Spółkę Aktywów, obejmujących prawa do wartości niematerialnych i prawnych, na rzecz Spółki kapitałowej na podstawie Umowy leasingu moment powstania obowiązku podatkowego wiązać się będzie z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.