Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.668.2019.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-26
Teza: opodatkowania nabywanych usług
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.) uzupełnionym w dniu 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.) na wezwanie z dnia 8 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 stycznia 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Wnioskodawca nie posiada na terenie Polski zarejestrowanego oddziału ani zakładu produkcyjnego. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce.

Przedmiotem działalności Spółki są głównie świadczenia w zakresie technologii optycznych. Większość produktów i usług jest dostarczana na rynek fotoniki. Odbiorcami wspomnianych towarów i usług są przede wszystkim podmioty z branży wytwarzania wyposażenia półprzewodnikowego, motoryzacyjnej, technologii medycznych, obronnej i bezpieczeństwa, a także przemysłu lotniczego.

Spółka jest podwykonawcą niemieckiej spółki B. z siedzibą w Niemczech (dalej: „B.”), którą wiąże kontrakt z polską spółką C. z siedzibą w Polsce (dalej: „C.”). W ramach tej umowy B. dokonuje na rzecz C. świadczeń w zakresie produkcji obronnej.

Rola Spółki polega na produkcji i dokonywaniu dostaw na rzecz B. w zakresie zestawów elektrycznego namierzania broni. Dodatkowo Spółka jest zobowiązana do dostarczania szeregu innych zakontraktowanych sprzętów. Dostawy są dokonywane do magazynu C. w E.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca zawarł m.in. umowę z D. (dalej: „Zleceniobiorca”), która wiąże obie strony od stycznia 2017 roku do grudnia 2020 roku. W ramach tej umowy Zleceniobiorca wykonuje usługę przeglądu, naprawy i testów jakościowych w skrzyniach biegów mechanizmu kierunkowego.

Skrzynie biegów mechanizmu kierunkowego są dostarczane do C. bądź są pobierane przez Zleceniobiorcę z magazynu C. w E. Po wykonaniu usługi Zleceniobiorca zgłasza Spółce za pomocą poczty elektronicznej gotowość do dokonania dostawy przesyłając wymagane umową dokumenty, tj. karty pomiarowe, CoC (Certificate of Conformity), świadectwa kontroli jakości 3.1, dokumenty WZ oraz faktury VAT.

Następnie Spółka odsyła pocztą elektroniczną niemiecki dowód dostawy (Delivery Note) wraz z kompletem dokumentów, które są dołączane do dostawy przez Zleceniobiorcę. We wspomnianym dowodzie dostawy Wnioskodawca zamieszcza m.in. następujące informacje: miejsce nadania (Dispatch Address) - siedziba w Niemczech, metoda dostawy (Dispatch Method) - samochodem (Incoterms) oraz miejsce odbioru (Delivered at Place) - E.

Po dostarczeniu przez Zleceniobiorcę danej partii naprawionych skrzyń biegów mechanizmu kierunkowego wraz z dokumentami do magazynu C. w E. odpowiednio upoważniona osoba tego przedsiębiorstwa potwierdza dokonanie dostawy stosowną wzmianką na dokumencie WZ wystawionym przez Zleceniobiorcę. Kopia potwierdzonego dokumentu WZ jest przesyłana za pomocą poczty elektronicznej przez Zleceniobiorcę do Wnioskodawcy jako dowód realizacji dostawy zgodnie z umową.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca w zakresie zadanych pytań udzielił następujących odpowiedzi:

1.  na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy (jakie świadczenia obejmuje w tym jakich towarów) działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Niemczech?

Odpowiedź:

Przedmiotem działalności Podatnika w Niemczech jest m.in. wytwarzanie produktów i świadczenie usług w zakresie technologii optycznych, których odbiorcami są podmioty z branży wytwarzania wyposażenia półprzewodnikowego, motoryzacyjnej, technologii medycznych, obronnej i bezpieczeństwa oraz przemysłu lotniczego. Powyższe obejmuje m.in. rozwój, wytwarzanie i dystrybucję produktów/wyposażenia dla żeglugi powietrznej i kosmicznej, jak również produktów/wyposażenia dla techniki transportowej, dla potrzeb budowy maszyn, pojazdów, aparatów, dla potrzeb elektrotechniki i elektroniki oraz dla potrzeb pokrewnych i podobnych obszarów, jak również rozwój i dystrybucję systemów technicznych oraz prowadzenie badań we wszystkich tych obszarach.

Zakres oferowanych przez Podatnika produktów obejmuje przykładowo elektryczne systemy zarządzania energią (agregaty, generatory, przetwornice rotacyjne czy sprzęty energoelektroniczne), elektromechaniczne systemy napędowe i stabilizacyjne (silniki elektryczne, napędy kierunkowe) oraz systemy dla żeglugi powietrznej i kompozyty (systemy grzewcze, systemy podnośnikowe, wyciągi ratownicze i elementy związane z konstrukcją anteny radiolokatora).

1.  na czym konkretnie polega działalność/aktywność Wnioskodawcy na terytorium Polski, tj. tylko i wyłącznie na realizacji (jako podwykonawca) świadczenia na rzecz C., jeśli nie należy wskazać jakie inne czynności/aktywności/świadczenia obejmuje działalność Wnioskodawcy w Polsce w tym na czym one polegają?

Odpowiedź:

Spółka jest aktywna na terytorium Polski tylko i wyłącznie jako dostawca dla firmy B., która jest odpowiedzialna za realizację programu modernizacji polskich czołgów …. W ramach wspomnianej aktywności Spółka jest zobowiązana do dostarczania sprzętu w postaci zestawów elektrycznego namierzania broni (ang. Electric Gun TurretDrive) oraz pomocniczych jednostek zasilających (ang. Auxiliary Power Unit). Niemniej należy wskazać, że w ramach porozumień umownych wskazano, iż pierwsza partia produktów (towarów) będzie dostarczana bezpośrednio na rzecz B., zaś druga partia będzie dostarczana na rzecz C., które mają zawartą umowę z B.

1.  czy Wnioskodawca realizował/realizuje/będzie realizował podobne/zbliżone/analogiczne świadczenia na terytorium Polski jak na rzecz B.?

Odpowiedź:

Wnioskodawca nie realizował, nie realizuje ani póki co nie będzie realizował podobnego /zbliżonego/analogicznego świadczenia (dostaw towarów) na terytorium Polski, jak w przypadku obecnego świadczenia na rzecz B.

1.  bez wskazywania szczegółów lecz w sposób precyzyjny i niebudzący wątpliwości na czym polega realizowane (jako podwykonawca) świadczenie na rzecz B.?

Odpowiedź:

B. jest odpowiedzialny za realizację programu modernizacji polskich czołgów …, w związku z czym Wnioskodawcy zostało zlecone wytworzenie i dostarczenie ww. zestawów elektrycznego namierzania broni oraz pomocniczych jednostek zasilających.

1.  bez wskazywania szczegółów lecz w sposób precyzyjny i niebudzący wątpliwości w jaki konkretnie sposób realizowana jest współpraca pomiędzy Wnioskodawcą, a B., tj. w jaki konkretnie sposób organizowany jest proces realizacji świadczeń na rzecz B. oraz jak przebiega całkowite zrealizowanie świadczenia przez Wnioskodawcę (jako podwykonawcy) na rzecz B.?

Odpowiedź:

Ze względu na to, że B. jest odpowiedzialny za realizację programu modernizacji polskich czołgów …, zostało przez tę firmę ustalone, iż część prac zostanie zlecona polskim podwykonawcom. Z tego też względu, aby Wnioskodawca mógł wywiązać się ze swoich zobowiązań wobec B. (dostawy produktów), zleca do wykonania część prac polskim podwykonawcom, tj. m.in. zleceniobiorcy D., który wykonuje dla Wnioskodawcy usługę przeglądu, naprawy i testów jakościowych w skrzyniach biegów mechanizmu kierunkowego.

1.  czy Wnioskodawca (poza usługami przeglądu, naprawy i testów jakościowych w skrzyniach biegów mechanizmu kierunkowego nabywanymi od Zleceniobiorcy) dokonuje/będzie dokonywał zakupu jakiś towarów lub innych usług na terytorium Polski - jeśli tak należy precyzyjnie wskazać jakie to są towary bądź usługi oraz na czym polegają?

Odpowiedź

Poza świadczeniami w postaci usług przeglądu, naprawy i testów jakościowych w skrzyniach biegów mechanizmu kierunkowego nabywanymi od D. Wnioskodawca nabywa także usługę modyfikacji zestawów awaryjnego sterowania i usługę modyfikacji silników … od F. oraz usługę modyfikacji dźwigni sterowania działowego od C. Zarówno jedno, jak i drugie świadczenie, są wykorzystywane na potrzeby wywiązywania się z umowy zawartej z B., tj. dostarczania zestawów elektrycznego namierzania broni oraz pomocniczych jednostek zasilających na potrzeby modernizacji polskich czołgów … (produkty).

1.  czy D. (Zleceniobiorca) wykonują usługi przeglądu, naprawy i testów jakościowych również na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca?

Odpowiedź:

Wnioskodawca nie dysponuje taką wiedzą.

1.  informacji o „skrzyniach biegów mechanizmu kierunkowego”, tj. czy usługi przeglądu, naprawy i testów jakościowych ich dotyczące wynikają z faktu, że zostały one wcześniej dostarczone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji (jako podwykonawca) świadczenia na rzecz B.?

Odpowiedź:

Skrzynie biegów mechanizmu kierunkowego nie zostały wcześniej dostarczone przez Wnioskodawcę na rzecz B.

1.  w sposób niebudzący wątpliwości kto komu kolejno zleca usługę przeglądu, naprawy i testów jakościowych w skrzyniach biegów mechanizmu kierunkowego?”

Odpowiedź:

Wnioskodawca zleca wykonanie ww. usług Zleceniobiorcy (D.), który wykonuje tę usługę na jego rzecz.

1.  czy na terytorium Polski Wnioskodawca dokonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania?”

Odpowiedź:

Wnioskodawca dokonuje na terytorium Polski czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dostawa produktów), które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

1.  czy usługi przeglądu, naprawy i testów jakościowych w skrzyniach biegów mechanizmu kierunkowego są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy), ewentualnie/alternatywnie precyzyjne opisanie ww. usług, tak aby opis zawierał wszystkie niezbędne informacje w celu ustalenia miejsca opodatkowania usług przeglądu, naprawy i testów jakościowych w skrzyniach biegów mechanizmu kierunkowego?

Odpowiedź:

Wnioskodawca nabywa usługi przeglądu, naprawy i testów jakościowych od swojego kontrahenta, tj. D., które są wykonywane na miejscu, tj. w Polsce. Dzięki nabywaniu wspomnianych usług Wnioskodawca jest w stanie realizować swoje zobowiązania wobec B., tj. dostarczać zestawy elektrycznego namierzania broni oraz pomocnicze jednostki zasilające wykorzystywane na potrzeby modernizacji polskich czołgów … (dostawa produktów).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nabywane usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami w myśl art. 31a Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 077 z 23.3.2011, s. 1, z późniejszymi zmianami) oraz że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy określone w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018.2174, t.j. z dnia 2018.11.21, późniejszymi zmianami).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że w sytuacji świadczenia usług przez Zleceniobiorcę na jego rzecz miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym posiada on siedzibę działalności gospodarczej, tj. w Niemczech, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, w związku z czym usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie a contrario art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 28b ust. 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174, t.j. z dnia 2018.11.21; dalej: Ustawa o VAT) w zw. z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.03.2011 r., s. 1, w brzmieniu zmienionym ostatnio przez Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) 2017/2459 z dnia 05.12.2017 r., Dz.U. L 348 z 29.12.2017, s. 32; dalej: Rozporządzenie Wykonawcze)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji świadczenia usług przez Zleceniobiorcę na jej rzecz miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym posiada ona siedzibę działalności gospodarczej, tj. w Niemczech, zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, w związku z czym usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie a contrario art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT w zw. z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z uwagi na treść stanu faktycznego i zadane pytanie w niniejszej sprawie nie należy brać pod uwagę wyjątków ujętych w art. 28b ust. 3-4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy o VAT. Jedynym wyjątkiem, który zatem należy rozważyć, jest wyjątek uregulowany w art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT.

W świetle art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma natomiast swoje źródło w Rozporządzeniu Wykonawczym, a konkretnie w jego art. 11.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Wykonawczego: „1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy okazji należy podkreślić, iż zgodnie z motywem nr 4 Rozporządzenia Wykonawczego: Podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Nadto, zgodnie z motywem nr 14 Rozporządzenia Wykonawczego: Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej „TSUE”).

Odwołując się do orzeczeń TSUE w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w Rozporządzeniu Wykonawczym, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Selting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS JS, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-65/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 53/09, stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego Rozporządzenia Wykonawczego, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest również, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie przez podmiot własnego zaplecza personalnego (własnego personelu, który jest u niego zatrudniony) i technicznego. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów, w taki sposób, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością).

Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób. Podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to zasoby własne czy zewnętrzne, o ile podmiot może dysponować zapleczem obcym jak własnym. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Analizując powołane powyżej przepisy prawa, wnioski wynikające z orzeczeń TSUE oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy w ocenie Wnioskodawcy nie spełnia on przesłanek do uznania w opisanej w stanie faktycznym działalności wykonywanej w Polsce, w związku z realizacją zawartej umowy ze Zleceniobiorcą, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Należy zauważyć, że na żadnym etapie realizacji umowy ze Zleceniobiorcą Spółka nie jest „obecna” w Polsce. Jej rola ogranicza się tylko i wyłącznie do ustalenia w przedmiotowej umowie, iż skrzynie biegów mechanizmu kierunkowego wymagające przeglądu, naprawy i testów jakościowych są pobierane przez Zleceniobiorcę z magazynu C. w E. Następnie Zleceniobiorca, po wykonaniu zakontraktowanych usług, dostarcza ww. sprzęt do tego magazynu zgodnie z ustaloną w umowie procedurą. Ponadto, trzeba podkreślić, że w omawianej sprawie Spółka nie oddelegowuje do Polski swoich pracowników zatrudnionych w Niemczech w celu realizacji umowy, a także nie korzysta na miejscu z usług innych podwykonawców z Polski czy innych państw członkowskich Unii Europejskiej, którym zlecałaby jakiekolwiek czynności, tj. dostawy towarów bądź świadczenie usług. Zarówno pracownicy Zleceniobiorcy, jak i C., nie pracują pod nadzorem Spółki, lecz samodzielnie i pod nadzorem swoich pracodawców. Dodać należy, że żaden z pracowników Spółki nie jest stale obecny na miejscu w Polsce. Spółka nie ma tam również żadnych osób bądź organów, które podejmowałyby jakiekolwiek wiążące decyzje dotyczące działalności Spółki czy realizacji umowy ze Zleceniobiorcą. Jednocześnie Spółka nigdy wcześniej nie prowadziła działalności w Polsce oraz - poza realizacją obecnej umowy - aktualnie nie planuje realizacji innych analogicznych/ podobnych/zbliżonych umów na terytorium Polski.

W świetle powyższego nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu musi występować w sposób stały i nieprzemijający. Natomiast skoro nie można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych wywodów należy zauważyć, że analogiczne stanowisko prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w najnowszych interpretacjach indywidualnych - przykładowo w interpretacjach indywidualnych nr 0114-KDIP1-2.4012.54.2019.1.MC z 28 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.778.2018.2.JŻ z 18 marca 2019 r. nr 0114-KDIP1- 2.4012.286.2019.2.JŻ Z 7 sierpnia 2019 r.

Nadto, należy zaznaczyć, że Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Niemniej sam ten fakt, zgodnie z treścią art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, nie jest wystarczający dla przyjęcia, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, w przypadku jednak, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec powyższego w przypadku uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie tworzy w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy przyjąć, iż usługi świadczone przez Zleceniobiorcę, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b Ustawy o VAT, nie będą świadczone na terytorium Polski stosownie do treści art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, lecz w miejscu siedziby Spółki w myśl art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT. W związku z tym, że siedziba Spółki znajduje się w Niemczech, to w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT należy uznać a contrario, że usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Podatnik, Spółka), spółka kapitałowa prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, nie posiada na terenie Polski zarejestrowanego oddziału ani zakładu produkcyjnego. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca dokonuje na terytorium Polski czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dostawa produktów), które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Przedmiotem działalności Spółki w Niemczech jest m.in. wytwarzanie produktów i świadczenie usług w zakresie technologii optycznych, których odbiorcami są podmioty z branży wytwarzania wyposażenia półprzewodnikowego, motoryzacyjnej, technologii medycznych, obronnej i bezpieczeństwa oraz przemysłu lotniczego. Powyższe obejmuje m.in. rozwój, wytwarzanie i dystrybucję produktów/wyposażenia dla żeglugi powietrznej i kosmicznej, jak również produktów/wyposażenia dla techniki transportowej, dla potrzeb budowy maszyn, pojazdów, aparatów, dla potrzeb elektrotechniki i elektroniki oraz dla potrzeb pokrewnych i podobnych obszarów, jak również rozwój i dystrybucję systemów technicznych oraz prowadzenie badań we wszystkich tych obszarach. Zakres oferowanych przez Podatnika produktów obejmuje przykładowo elektryczne systemy zarządzania energią (agregaty, generatory, przetwornice rotacyjne czy sprzęty energoelektroniczne), elektromechaniczne systemy napędowe i stabilizacyjne (silniki elektryczne, napędy kierunkowe) oraz systemy dla żeglugi powietrznej i kompozyty (systemy grzewcze, systemy podnośnikowe, wyciągi ratownicze i elementy związane z konstrukcją anteny radiolokatora).

Spółka jest podwykonawcą niemieckiej spółki B. z siedzibą w Niemczech, którą wiąże kontrakt z polską spółką C. z siedzibą w Polsce. W ramach tej umowy B. dokonuje na rzecz C. świadczeń w zakresie produkcji obronnej. Rola Spółki polega na produkcji i dokonywaniu dostaw na rzecz B. w zakresie zestawów elektrycznego namierzania broni. Dodatkowo Spółka jest zobowiązana do dostarczania szeregu innych zakontraktowanych sprzętów. Dostawy są dokonywane do magazynu C. w F.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca zawarł m.in. umowę z D., która wiąże obie strony od stycznia 2017 roku do grudnia 2020 roku. W ramach tej umowy Zleceniobiorca wykonuje usługę przeglądu, naprawy i testów jakościowych w skrzyniach biegów mechanizmu kierunkowego, które są wykonywane na miejscu, tj. w Polsce. Wnioskodawca zleca wykonanie ww. usług Zleceniobiorcy, który wykonuje tę usługę na jego rzecz. Skrzynie biegów mechanizmu kierunkowego są dostarczane do C. bądź są pobierane przez Zleceniobiorcę z magazynu C. w E. Skrzynie biegów mechanizmu kierunkowego nie zostały wcześniej dostarczone przez Wnioskodawcę na rzecz B. Po wykonaniu usługi Zleceniobiorca zgłasza Spółce za pomocą poczty elektronicznej gotowość do dokonania dostawy przesyłając wymagane umową dokumenty, tj. karty pomiarowe, CoC (Certificate of Conformity), świadectwa kontroli jakości 3.1, dokumenty WZ oraz faktury VAT. Następnie Spółka odsyła pocztą elektroniczną niemiecki dowód dostawy (Delivery Note) wraz z kompletem dokumentów, które są dołączane do dostawy przez Zleceniobiorcę. We wspomnianym dowodzie dostawy Wnioskodawca zamieszcza m.in. następujące informacje: miejsce nadania (Dispatch Address) - siedziba w Niemczech, metoda dostawy (Dispatch Method) - samochodem (Incoterms) oraz miejsce odbioru (Delivered at Place) - E. Po dostarczeniu przez Zleceniobiorcę danej partii naprawionych skrzyń biegów mechanizmu kierunkowego wraz z dokumentami do magazynu C. w E. odpowiednio upoważniona osoba tego przedsiębiorstwa potwierdza dokonanie dostawy stosowną wzmianką na dokumencie WZ wystawionym przez Zleceniobiorcę. Kopia potwierdzonego dokumentu WZ jest przesyłana za pomocą poczty elektronicznej przez Zleceniobiorcę do Wnioskodawcy jako dowód realizacji dostawy zgodnie z umową.

Spółka jest aktywna na terytorium Polski tylko i wyłącznie jako dostawca dla firmy B., która jest odpowiedzialna za realizację programu modernizacji polskich czołgów …. W ramach wspomnianej aktywności Spółka jest zobowiązana do dostarczania sprzętu w postaci zestawów elektrycznego namierzania broni (ang. Electric Gun TurretDrive) oraz pomocniczych jednostek zasilających (ang. Auxiliary Power Unit). Niemniej należy wskazać, że w ramach porozumień umownych wskazano, iż pierwsza partia produktów (towarów) będzie dostarczana bezpośrednio na rzecz B., zaś druga partia będzie dostarczana na rzecz C., które mają zawartą umowę z B. Wnioskodawca nie realizował, nie realizuje ani póki co nie będzie realizował podobnego /zbliżonego/analogicznego świadczenia (dostaw towarów) na terytorium Polski, jak w przypadku obecnego świadczenia na rzecz B. B. jest odpowiedzialny za realizację programu modernizacji polskich czołgów …, w związku z czym Wnioskodawcy zostało zlecone wytworzenie i dostarczenie ww. zestawów elektrycznego namierzania broni oraz pomocniczych jednostek zasilających. Ze względu na to, że B. jest odpowiedzialny za realizację programu modernizacji polskich czołgów …, zostało przez tę firmę ustalone, iż część prac zostanie zlecona polskim podwykonawcom. Z tego też względu, aby Wnioskodawca mógł wywiązać się ze swoich zobowiązań wobec B. (dostawy produktów), zleca do wykonania część prac polskim podwykonawcom, tj. m.in. D., który wykonuje dla Wnioskodawcy usługę przeglądu, naprawy i testów jakościowych w skrzyniach biegów mechanizmu kierunkowego.

Poza świadczeniami w postaci usług przeglądu, naprawy i testów jakościowych w skrzyniach biegów mechanizmu kierunkowego nabywanymi od D. Wnioskodawca nabywa także usługę modyfikacji zestawów awaryjnego sterowania i usługę modyfikacji silników … od F. oraz usługę modyfikacji dźwigni sterowania działowego od C. Zarówno jedno, jak i drugie świadczenie, są wykorzystywane na potrzeby wywiązywania się z umowy zawartej z B., tj. dostarczania zestawów elektrycznego namierzania broni oraz pomocniczych jednostek zasilających na potrzeby modernizacji polskich czołgów … (produkty).

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy w sytuacji świadczenia usług przez Zleceniobiorcę na rzecz Wnioskodawcy miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym posiada on siedzibę działalności gospodarczej, tj. w Niemczech, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, w związku z czym usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 28b ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości, należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku, przedmiotem działalności Spółki w Niemczech jest m.in. wytwarzanie produktów i świadczenie usług w zakresie technologii optycznych, których odbiorcami są podmioty z branży wytwarzania wyposażenia półprzewodnikowego, motoryzacyjnej, technologii medycznych, obronnej i bezpieczeństwa oraz przemysłu lotniczego. Na terytorium Polski działalność Wnioskodawcy sprowadza się do realizacji przedmiotu umowy zawartej z kontrahentem z Niemiec (Wnioskodawca jest podwykonawcą niemieckiej spółki B. siedzibą w Niemczech, którą wiąże kontrakt z polską spółką C. z siedzibą w Polsce). W ramach zawartej umowy rola Spółki polega na produkcji i dokonywaniu dostaw na rzecz B. w zakresie zestawów elektrycznego namierzania broni oraz dostarczania szeregu innych zakontraktowanych sprzętów. Z uwagi na realizację umowy z kontrahentem z Niemiec Wnioskodawca zawarł m.in. umowę z D., która wiąże obie strony od stycznia 2017 roku do grudnia 2020 roku. W ramach tej umowy Zleceniobiorca wykonuje usługę przeglądu, naprawy i testów jakościowych w skrzyniach biegów mechanizmu kierunkowego, które są wykonywane na miejscu, tj. w Polsce. Poza świadczeniami w postaci usług przeglądu, naprawy i testów jakościowych w skrzyniach biegów mechanizmu kierunkowego nabywanymi od D. Wnioskodawca nabywa także usługę modyfikacji zestawów awaryjnego sterowania i usługę modyfikacji silników … od F. oraz usługę modyfikacji dźwigni sterowania działowego od C. Wskazane świadczenia, są wykorzystywane na potrzeby wywiązywania się z umowy zawartej z kontrahentem z Niemiec, tj. dostarczania zestawów elektrycznego namierzania broni oraz pomocniczych jednostek zasilających na potrzeby modernizacji polskich czołgów … (produkty). Jednocześnie jak wskazano Spółka jest aktywna na terytorium Polski tylko i wyłącznie jako dostawca dla kontrahenta z Niemiec. Wnioskodawca nie realizował, nie realizuje ani póki co nie będzie realizował podobnego /zbliżonego/analogicznego świadczenia (dostaw towarów) na terytorium Polski, jak w przypadku obecnego świadczenia na rzecz kontrahenta z Niemiec. Należy zatem wskazać, że cechy i skala działalności w Polsce nie powoduje, że Spółka na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Co prawda, Wnioskodawca jest aktywny na terytorium Polski poprzez realizację dostaw oraz nabywa usługi od kontrahentów, w tym m.in. usługi przeglądu, naprawy i testów jakościowych od Zleceniodawcy. Jednakże, mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje, że nie realizował, nie realizuje ani póki co nie będzie realizował podobnego/zbliżonego/analogicznego świadczenia na terytorium Polski oraz, że jest aktywny na terytorium Polski tylko i wyłącznie jako dostawca dla kontrahenta z Niemiec nie można stwierdzić, że w analizowanym przypadku jest spełniony warunek stałości prowadzenia części działalności na terytorium Polski. W analizowanym przypadku, mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje, należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy na terytoriom Polski jest prowadzona w sposób okresowy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie stwierdzić należy, że skoro Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy. W przedmiotowej sprawie miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania opisanych usług świadczonych przez Zleceniobiorcę na rzecz Wnioskodawcy będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy terytorium Niemiec (względem nabywanych usług nie mają zastosowania przepisy określone w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy). W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na jego rzecz nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.