Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.865.2016.1.RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-12
Teza: w zakresie opodatkowania Wnioskodawcy (niemieckiej spółki osobowej) w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce
Słowa kluczowe: Niemcy; podatnik; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania Wnioskodawcy (niemieckiej spółki osobowej) w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania Wnioskodawcy (niemieckiej spółki osobowej) w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce (pytanie nr 1).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. jest grupą kapitałową finansowaną przez fundusz typu private equity (dalej: Grupa X.), do której należą spółki operacyjne z siedzibą w Niemczech i Austrii. Działalność gospodarcza spółek operacyjnych polega na nabywaniu lokomotyw i całych składów pociągów („flota Y”), które są następnie wynajmowane na rzecz przedsiębiorstw kolejowych zlokalizowanych w różnych państwach europejskich - m.in. w Polsce - w formie tzw. wet leasing (leasing obejmujący dodatkowo: ubezpieczenie, konserwację oraz serwisowanie towarów stanowiących przedmiot najmu, tj. lokomotywy i pociągi).

Struktura organizacyjna Grupy X.

O. (dalej: LuxCo), spółka utworzona zgodnie z luksemburskimi przepisami w formie organizacyjno - prawnej Société à responsabiliteé limitée (tj. formie odpowiadającej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), jest spółką holdingową działającą w ramach Grupy X. LuxCo podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiada status luksemburskiego rezydenta podatkowego (rezydencja podatkowa LuxCo może zostać potwierdzona w formie certyfikatu rezydencji podatkowej wydanego przez właściwe organy podatkowe w Luksemburgu) oraz siedzibę i miejsce faktycznego zarządu w Luksemburgu.

Aktualna struktura Grupy X. została przedstawiona na diagramie poniżej. Diagram oraz opis struktury został zawarty w przedmiotowym wniosku jedynie dla przedstawienia całokształtu i zachowania spójności opisu z wnioskiem składanym jednocześnie przez LuxCo i nie jest w ocenie Wnioskodawcy istotny dla rozstrzygnięcia podstawowego zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

LuxCo jest wspólnikiem R. (dalej: R. lub Wnioskodawca), która jest z kolei wspólnikiem B. (dalej: B.) a ta jest wspólnikiem G. (dalej: G.) oraz K. (dalej: G.). Powyższe spółki działają w formie organizacyjno - prawnej GmbH & Co. KG zbliżonej do formy spółki komandytowej, zostały utworzone zgodnie z niemieckimi przepisami, są transparentne podatkowo w Niemczech (tj. dochód z działalności spółek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie wspólników tych spółek) oraz posiadają siedzibę w tym państwie (spółki G., K., B. oraz R. dalej łącznie: niemieckie spółki osobowe). Wspólnicy odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania niemieckich spółek osobowych nie posiadają udziału w zyskach i nie uczestniczą w stratach niemieckich spółek osobowych. W konsekwencji, wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania każdej z niemieckich spółek osobowych posiada 100% udziału w zyskach i stratach niemieckich spółek osobowych. Biorąc pod uwagę powyższe, niemieckie spółki operacyjne (tj. K. oraz G.) funkcjonują w ramach wielopoziomowej niemieckiej struktury spółek, w której LuxCo jest spółką dominującą będącą ostatecznym wspólnikiem niemieckich spółek osobowych.

Wspólnikami odpowiadającymi w nieograniczony sposób za zobowiązania wszystkich uczestniczących w strukturze niemieckich spółek osobowych są niemieckie spółki działające w formie zbliżonej do formy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. odpowiednio G., K., R., B. (dalej; GP.). W przypadku R., G. oraz K., udziały w ich GP są trzymane, odpowiednio, przez same niemieckie spółki osobowe; w przypadku B. udziały w jej GP są trzymane przez R. (patrz: diagram poniżej). Celem GP jest zarządzanie działalnością niemieckich spółek osobowych, w zamian za co GP otrzymują wynagrodzenie od zależnych niemieckich spółek osobowych.

Historia powstania obecnej struktury organizacyjnej

LuxCo stał się wspólnikiem B. w celu nabycia Grupy X. w 2014 r. - spółka ta funkcjonuje jako spółka holdingowa dla G., K. i X. oraz jako lider wewnątrzgrupowej struktury cash-pool Grupy X. (Grupa X. została pierwotnie utworzona w 2008 r. przez dwa niemieckie banki; X. Austria powstała w 2010 r.). Natomiast R., spółka zależna od LuxCo, została założona jako wspólnik B. w celu umożliwienia LuxCo potencjalnej współpracy z zewnętrznym inwestorem w ramach formuły tzw. joint venture. Zamiar ten nie został zrealizowany, w związku z czym Grupa X. może w najbliższych latach zlikwidować R. w celu uproszczenia struktury grupy oraz ograniczenia kosztów jej funkcjonowania.

Historycznie rzecz biorąc, cała działalność Grupy X. (pracownicy, biura itp.) zlokalizowana jest na terytorium odpowiednio Niemiec i Austrii. Z tego względu LuxCo, jako spółka wprowadzona do struktury w wyniku nabycia Grupy X. przez nowego inwestora, nie prowadzi wynajmu lokomotyw i pociągów.

Wynajem lokomotyw i pociągów

Lokomotywy będące przedmiotem umów najmu stanowią własność G., podczas gdy najmowane pociągi stanowią własność K. W sytuacjach uzasadnionych biznesowo, Grupa X. może tworzyć kolejne takie spółki osobowe dla wyodrębnienia wybranych lokomotyw i pociągów w ramach swojej struktury organizacyjnej.

Wynajmując lokomotywy i pociągi przedsiębiorstwom kolejowym z Niemiec oraz państw Europy Zachodniej, spółki te stają się bezpośrednio stroną umów typu wet leasing zawieranych z klientami. Koordynowanie i organizowanie usług (t.j. elementu wet tych umów) na rzecz klientów zostało skupione w ramach Grupy X. na poziomie Z., (spółka utworzona na gruncie prawa niemieckiego, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Niemiec) spółce-siostrze spółek G. oraz K. (patrz: diagram poniżej), będącej jednocześnie właścicielem części zamiennych utrzymywanych przez Grupę X. w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług.

Wskazane usługi są w dużej mierze nabywane przez Z. od podmiotów trzecich, podczas gdy spółki wchodzące w skład Grupy X. głównie nabywają części zamienne, które są dostarczane do podmiotów trzecich celem wykonania wymaganych napraw. Grupa X. nabywa również usługi techników serwisantów, którzy są zaangażowani w wykonywanie napraw i konserwację floty Y., a także w prowadzenie szkoleń podmiotów trzecich świadczących podobne usługi na rzecz X.

Aktualnie, wynajmując lokomotywy i pociągi klientom z Europy Wschodniej (w tym polskim przedsiębiorstwom kolejowym), X. (dalej: X. Austria) działa jako wyspecjalizowany dostawca w ramach Grupy X. dla rynku wschodnioeuropejskiego. X. Austria jest spółką utworzoną na gruncie prawa austriackiego, w której 100% udziałów posiada Z. (patrz: diagram poniżej), podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Austrii. W związku z tym, w odniesieniu do wschodnioeuropejskich klientów, lokomotywy i pociągi wynajmowane są aktualnie na podstawie umów najmu typu wet przez X. Austria (tym samym aktualnie obowiązkiem X. Austria jest organizowanie odpowiednich usług świadczonych na rzecz wschodnioeuropejskich klientów). X. Austria dysponuje lokomotywami i pociągami na podstawie wewnątrzgrupowych umów najmu typu dry (t.j. nieobejmujących dodatkowych usług) zawartymi z G. oraz K.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, iż struktura oparta na uczestnictwie spółek typu GmbH & Co. KG jest powszechnie wykorzystywana w Niemczech, gdyż pozwala łączyć efekt transparentności podatkowej w Niemczech (dzięki udziałowi spółek osobowych) z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki (poprzez udział niemieckich spółek zbliżonych do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działających jako wspólnicy z nieograniczoną odpowiedzialnością niemieckich spółek osobowych, przy jednoczesnym braku prawa do udziału w zyskach i stratach niemieckich spółek osobowych). Struktury tego typu są w szczególności szeroko wykorzystywane w Niemczech sektorze usług najmu, dla którego charakterystyczny jest wydłużony do kilku lat okres wczesnego rozwoju działalności, tj. okres ponoszenia strat z tytułu prowadzonej działalności zanim spółka zacznie osiągać zyski. W związku z tym, że niemieckie spółki osobowe są transparentne podatkowo, straty te są przypisane w początkowym okresie działalności spółki do wspólników i mogą być one rozliczone z pozostałymi dochodami wspólników (pod warunkiem spełnienia określonych warunków). Struktura z wykorzystaniem spółek osobowych GmbH & Co. KG nie stanowi w Niemczech nadużycia/obejścia prawa, a ponadto została uznana przez niemiecki sąd administracyjny najwyższej instancji (BFH) za prawną możliwość przysługującą podatnikowi pozostającą w zgodzie z celem niemieckiego ustawodawcy.

Istnienie zakładu w Polsce

LuxCo ani żadna inna spółka z Grupy X. świadcząca usługi najmu lokomotyw i składów pociągu nie posiadają zagranicznego zakładu na terytorium Polski.

Planowana restrukturyzacja działalności biznesowej

Jak zostało wspomniane wyżej, aktualnie Grupa X. zawiera wszystkie umowy najmu w Polsce za pośrednictwem X. Austria. W celu uproszczenia struktury Grupa X. zamierza rozwiązać spółkę X. Austria w drodze połączenia transgranicznego ze spółką Z., a flotę X. wynajmować w przyszłości bezpośrednio przez G. i K. na rzecz zarówno wschodnio-, jak i zachodnioeuropejskich klientów.

Uproszczona struktura Grupy X.

Wartości procentowe przedstawione na diagramie dotyczę procentowego udziału w zyskach i stratach poszczególnych spółek

Patrz Wniosek ORD-IN

1.  Charakterystyka prawna GmbH & Co. KG (niemieckiej spółki osobowej)

G., K., B. oraz R. stanowią spółki osobowe zorganizowane i zarejestrowane jako Kommanditgesellschaft (dalej: KG) według prawa niemieckiego, w których nazwie wymagane jest zawarcie określenia GmbH & Co. KG wskazującego na ograniczoną odpowiedzialność jednego ze wspólników.

Według prawa niemieckiego, spółka KG (tu: G., K., R. oraz B.) to spółka nieposiadająca osobowości prawnej, mająca siedzibę w Niemczech (innymi powszechnie występującymi rodzajami niemieckich spółek osobowych są Gesellschaft bürgerlichen Rechts (nieprowadząca działalności gospodarczej), Offene Handelsgesellschaft (w której wszyscy udziałowcy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność) oraz Partnerschaftsgesellschaft (możliwa wyłącznie w przypadku wykonywania przez udziałowców wolnego zawodu t.j. z wykluczeniem handlu czy podobnej działalności gospodarczej).

Spółka KG posiada:

*   przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania KG, który odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionego wkładu bądź do wysokości wkładu ujawnionego w rejestrze spółek oraz

*   przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania KG, który za zobowiązania spółki odpowiada całym swoim majątkiem.

Zgodnie z niemieckimi przepisami, celem wspólników KG jest wspólne prowadzenie działalności handlowej lub innej działalności gospodarczej pod wspólną nazwą.

KG zostaje zawiązana w momencie podpisania umowy spółki (dalej: Umowa Spółki), która co do zasady nie musi być sporządzona w formie aktu notarialnego.

Prawo niemieckie daje dużą swobodę wspólnikom KG co do określenia sposobu jej funkcjonowania.

Prowadzenie spraw KG i jej reprezentacja

Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw KG oraz jej reprezentację są każdorazowo wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, którzy mogą także ustanowić osoby trzecie do działania w charakterze pełnomocnika spółki, albo Umowa Spółki może w tym celu przewidywać pełnomocnictwo na rzecz jednego lub więcej menedżerów, którzy nie będą wspólnikami o nieograniczonej odpowiedzialności.

Wspólnicy odpowiadający za zobowiązania KG w sposób ograniczony, co do zasady, nie mogą być osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw spółki KG na zewnątrz oraz jej reprezentację w stosunku do osób trzecich (z wyjątkiem sytuacji, gdy zostało im udzielone pełnomocnictwo), są oni jednak uprawnieni do dokonywania enumeratywnie wymienionych w prawie niemieckim czynności w stosunkach wewnętrznych spółki, głównie czynności z zakresu kontroli wewnętrznej.

Wspólnicy w spółce KG są, w określonych przez niemieckie prawo handlowe przypadkach, zobowiązani do podejmowania uchwał jednomyślnie (np. w przedmiocie rozwiązania spółki), chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W praktyce zazwyczaj umowa spółki KG wymaga zgromadzenia wspólników w celu podjęcia decyzji o najważniejszych dla spółki sprawach, wykraczających poza zadania bieżącego zarządu (np. zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki, etc.).

W ramach struktury organizacyjnej G., K., B. oraz R. działa zgromadzenie wspólników, na którym prawo głosu jest uzależnione od wartości wniesionego wkładu, zaś bieżącym zarządzaniem ich sprawami zajmuje się wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania danej spółki (t.j. G., K., B. oraz R., odpowiednio).

Nazwa KG / GmbH & Co. KG

Prawo niemieckie co do zasady nie przewiduje szczególnych ograniczeń w zakresie ustalania nazwy KG. W szczególności nazwa ta nie musi zawierać nazwy wspólnika odpowiadającego za zobowiązania spółki w sposób nieograniczony. Niemniej, w przypadku, gdy wszyscy wspólnicy odpowiadający za zobowiązania spółki w sposób nieograniczony są spółkami działającymi w formie z ograniczoną odpowiedzialnością, nazwa KG musi wskazywać na ograniczoną odpowiedzialność takich wspólników, zwykle poprzez zawarcie sformułowania GmbH & Co. KG. W świetle powyższego GmbH & Co. KG oznacza spółkę KG, w której wszyscy wspólnicy odpowiadający w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki są spółkami działającymi w formie z ograniczoną odpowiedzialnością.

Osobowość prawna

KG (tu: G., K., B. oraz R. nie jest traktowana na gruncie niemieckiego prawa handlowego jako osoba prawna.

W niemieckim prawie handlowym, zgodnie z którym została utworzona GmbH & Co. KG, funkcjonuje pojęcie „osobowości prawnej”, przez które, podobnie jak w polskim systemie prawnym, rozumie się zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków.

Zauważono, że przepisy prawa niemieckiego nadają KG (tu: G., K., B. oraz R.) pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.

Majątek KG

Pomimo braku osobowości prawnej KG, jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników (czyli majątek KG może podlegać rejestracji w jej imieniu).

Wkłady wspólników do KG mogą przyjąć formę pieniężną lub niepieniężną, jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki.

Spółka typu KG może (ale nie musi) posiadać kapitał spółki. Przepisy prawa niemieckiego nie nakładają na KG wymogu minimalnego wpłaconego kapitału spółki. Kapitał spółki może być podwyższany lub obniżany zgodnie z warunkami przewidzianymi w Umowie Spółki.

Udział wspólników w zyskach i stratach KG

Sposób udziału wspólników w zyskach i stratach KG może być w dowolny sposób ukształtowany w Umowie Spółki. Wspólnik KG może być wyłączony z udziału w zyskach lub stratach KG tylko w sytuacjach wprost określonych w Umowie Spółki.

W przypadku braku specyficznych postanowień w Umowie Spółki, zyski i straty w KG są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do schematu przypisania zysków wynikającego z przepisów prawa (maksymalnie do 4% wniesionego kapitału, a pozostałe zyski w odpowiedniej proporcji). Ponieważ w większości przypadków zastosowanie wskazanego schematu jest w praktyce niemożliwe, umowa spółki przewiduje zwykle alternatywny schemat, oparty na wysokości wkładu wniesionego do spółki.

Umowy spółek G., K., B. oraz R. przewidują, że wspólnik odpowiadający w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki otrzymuje zryczałtowane wynagrodzenie za przejęcie odpowiedzialności za zobowiązania KG oraz zarządzanie spółką. Zyski i straty podlegają przypisaniu zgodnie z proporcją wniesionego kapitału. Ze względu na to, że wspólnik odpowiadający w sposób nieograniczony za zobowiązania spółki nie jest zobowiązany do wniesienia kapitału, całość zysków zostaje przypisana wspólnikowi odpowiadającemu w sposób ograniczony za zobowiązania spółki.

Upadłość spółki

Zgodnie z przepisami prawa niemieckiego KG ma zdolność upadłościową.

1.  Charakterystyka podatkowa GmbH & Co. KG

Na gruncie niemieckiej ustawy o podatku dochodowym (EStG) bądź odpowiednio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (KStG) dochody KG nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do ich udziału w zyskach KG). W związku z powyższym na gruncie prawa niemieckiego spółka utworzona w formie GmbH & Co. KG jest transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie przychody i koszty generowane przez GmbH & Co. KG są na gruncie niemieckiego prawa podatkowego przypisywane jej wspólnikom.

Transparentność podatkowa GmbH & Co. KG dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego lub warunkowego.

Ponadto należy dodać, że z uwagi na transparentność podatkową przepisy niemieckie nakazują powiększanie przychodów i kosztów podatkowych wspólnika spółki GmbH & Co. KG w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych spółki GmbH & Co. KG, a nie w roku otrzymania dywidendy lub innej wypłaty z zysku.

Spółki G., K., B. oraz R. mogą podlegać w Niemczech tzw. podatkowi od handlu (Gewerbesteuer), jako że w świetle niemieckich przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane za prowadzące działalność handlową lub inną działalność gospodarczą. Niemieckie spółki osobowe mogą również podlegać w Niemczech opodatkowaniu podatkiem VAT, podatkiem od nieruchomości czy podatkom transakcyjnym. Podatek od handlu jest warunkowy (tj. uzależniony jest od czynności wykonywanych przez KG) i nakładany jest przez jednostki samorządu terytorialnego bezpośrednio na odpowiednią KG, zgodnie ze stawką ustaloną lokalnie przez daną jednostkę samorządu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy R. będzie podlegała opodatkowaniu PDOP w Polsce z tytułu zysków osiąganych w związku z prowadzoną przez G. i K. działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce?
2.  Czy na R. będzie ciążył obowiązek składania rocznego zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. Wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 2 został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  R. nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP w Polsce z tytułu zysków osiąganych w związku z prowadzoną przez G. i K. działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce.
2.  Na R. nie będzie ciążył obowiązek składania rocznego zeznania CIT-8 o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Wskazano, że zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., – dalej: UPDOP) podatnikami PDOP są:

*   osoby prawne (art. 1 ust. 1),

*   spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1),

*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2),

*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1),

*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2),

*   podatkowe grupy kapitałowe (art. 1 a).

Zgodnie z art. 4a pkt 14 UPDOP, przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić zdaniem Wnioskodawcy, że handlowe spółki osobowe inne niż spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie są podatnikami na gruncie UPDOP. Takie spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: UPDOF) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPDOP przychody z m.in. udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Obowiązek podatkowy spoczywa zatem na wspólnikach takich spółek osobowych, a co za tym idzie, takie spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo.

Z uwagi na brak stosownych regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:

1.  regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. UPDOP i UPDOF, lub
2.  wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W opinii Wnioskodawcy, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, GmbH & Co. KG nie spełnia kryteriów wymaganych dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego w Polsce i powinna zostać uznana za podmiot transparentny podatkowo.

Podniesiono, że prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy.”

Przyjęcie pierwszego podejścia oznaczałoby więc, że transparentność podatkowa R. przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Niemczech nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Niemniej, w świetle powyższej wykładni przepisów UPDOP, R. nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych. R. działająca w formie GmbH & Co. KG nie mieści się w kategorii podatników określonej:

*   w art. 1 ust. 1 UPDOP, gdyż nie jest osobą prawną, zgodnie z ustawodawstwem niemieckim,

*   w art. 1 ust. 2 UPDOP, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,

*   w art. 1 ust. 3 pkt 1 UPDOP, gdyż nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   art. 1 ust. 3 pkt 2 UPDOP, gdyż nie podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (R. działająca w formie GmbH & Co. KG nie jest rezydentem podatkowym Niemiec).

GmbH & Co. KG nie jest również osobą fizyczną. W konsekwencji należy uznać, że GmbH & Co. KG nie spełnia kryteriów wskazanych zarówno w UPDOP, jak i UPDOF, dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego w Polsce. W rezultacie R. na gruncie przepisów prawa podatkowego będzie stanowiła spółkę transparentną podatkowo.

W konsekwencji, to wspólnicy R. będą występowali w charakterze podatników w odniesieniu do przychodów osiąganych za pośrednictwem B. w związku z przychodami osiaganymi przez G. i K. z tytułu najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce ( B., G. i K. należy uznać za podmioty transparentne podatkowo). Kwestia sposobu opodatkowania wspólników z tytułu tych przychodów jest przedmiotem odrębnego wniosku złożonego przez wspólników.

Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia o podmiotowości podatkowo - prawnej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa niemieckiego GmbH & Co. KG nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem niemieckiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników GmbH & Co. KG.

W związku z powyższym należy uznać zdaniem Wnioskodawcy, że ze względu na fakt transparentności GmbH & Co. KG na gruncie niemieckich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji R. nie będzie podlegała opodatkowaniu PDOP w Polsce z tytułu osiąganych w związku z prowadzoną przez G. i K. działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce.

W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej, GmbH & Co. KG nie spełnia kryteriów wymaganych dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego w Polsce. GmbH & Co. KG nie może być bowiem traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Niemczech za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania UPDOP z uwagi na charakterystykę GmbH & Co. KG na gruncie niemieckich przepisów prawa. Co za tym idzie, B. w żadnym zakresie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku z prowadzoną za pośrednictwem B., a prowadzoną przez G. i K. działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce.

Podniesiono, że powyższe podejście co do oceny transparentności podatkowej zagranicznej spółki osobowej znajduje potwierdzenie między innymi w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/4510-194/16/AW),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/4510-326/16-3/RS),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/4510-341/16-2/PW),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/4510-74/16-4/BC),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/4510-1025/15-3/AJ),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/4510-1-531/15-5/DS),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/4510-932/15-3/AJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania Wnioskodawcy (niemieckiej spółki osobowej) w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z prowadzoną działalnością najmu na rzecz przedsiębiorstw zlokalizowanych w Polsce (pytanie nr 1) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z pózn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. Organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych także należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.