Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.180.2024.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-05
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych usług przetwarzania transakcji przekazu pieniężnego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi finansowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 40

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych usług przetwarzania transakcji przekazu pieniężnego (…) **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek sygnowany datą 10 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych usług przetwarzania transakcji przekazu pieniężnego (…). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, której przedmiot przeważającej działalności obejmuje: działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Przedmiot pozostałej działalności Spółki stanowi: działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z); działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (PKD 62.03.Z); przetwarzanie danych zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność (PKD 63.11.Z); pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z); pozostałe badania i analizy techniczne (PKD 71.20.B); produkcja elementów elektronicznych (PKD 26.11.Z); produkcja pozostałego sprzętu elektrycznego (PKD 27.90.Z). Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: „ustawa o CIT”\]). Pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się w dniu 31 grudnia 2023 r.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę o współpracę z drugim podmiotem (Partnerem). Przedmiot umowy obejmuje świadczenie przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy usług przetwarzania transakcji przekazu pieniężnego (…). Transakcja (…) jest zdefiniowana w wyżej wspomnianej umowie jako usługa przekazu pieniężnego i zgodnie z opisem umownym polega na obciążeniu konta karty płatniczej klienta na jego zlecenie oraz uznaniu rachunku odbiorcy, dokonywana w celu uiszczania opłat za usługi odbiorcy.

Partner zobowiązuje się wobec Wnioskodawcy m.in. do zapewnienia klientowi linku do płatności w formie kodu QR, komunikatów wstępnych oraz komunikatów potransakcyjnych. Komunikaty wstępne polegać będą na przygotowaniu płatności do realizacji, a komunikaty potransakcyjne na udostępnieniu klientowi możliwości otrzymania w formie elektronicznej i wydrukowania potwierdzenia zarejestrowanego zlecenia płatniczego. Komunikaty wskazywać będą kod autoryzacyjny, a także inne szczegóły zlecenia płatniczego (w tym kwotę, walutę, datę i godzinę autoryzacji oraz inne niezbędne dane po realizacji płatności). Partner zapewnia m.in. wymianę komunikatów wstępnych polegających na przygotowaniu płatności do realizacji (tj. umożliwienia dostępu do bramki płatniczej w serwisie Wnioskodawcy, a następnie obciążenia rachunku klienta oraz uznania rachunku odbiorcy), a także wymiany komunikatów potransakcyjnych polegającej na udostępnieniu klientowi możliwości otrzymania w Serwisie w formie elektronicznej i wydrukowania potwierdzenia zarejestrowanego zlecenia płatniczego wskazującego kod autoryzacyjny, szczegóły zlecenia płatniczego, kwotę, walutę, datę i godzinę autoryzacji oraz inne niezbędne dane – po realizacji płatności. Zatem, Partner czynnie uczestniczy w procesie realizacji płatności poprzez umożliwienie dostępu klientowi do bramki płatniczej w serwisie, a także w postaci późniejszej wymiany informacji dotyczących płatności. Usługi kontrahenta Wnioskodawcy będą istotnym elementem całego procesu płatniczego, gdyż obsługują one istotne dla realizacji transakcji funkcje inicjujące oraz finalizujące.

Bez wyżej wymienionych czynności Partnera (szczególnie w odniesieniu do funkcji inicjujących) potencjalny klient nie będzie miał możliwości dokonania żadnej płatności, ani też nie będzie mógł uzyskać szczegółowych informacji o realizacji zleconej transakcji – innymi słowy nie będzie mogła zostać dokonana sama transakcja. A zatem usługi Partnera wykazują charakter ściśle nierozerwalny i są immanentnym elementem transakcji płatniczej, bez której żadna taka transakcja nie będzie w ogóle mogła dojść do skutku.

Co więcej, Partner ponosi odpowiedzialność określoną w umowie, której zakres został uregulowany szerzej zakresowo niż tylko w odniesieniu do elementów technicznych transakcji. W ramach zawartej umowy, poza działaniem systemu od strony technicznej, Partner ponosi także odpowiedzialność za sam skutek w postaci ostatecznej realizacji przetwarzanej płatności, a tym samym za ekonomiczny efekt skutków procesu przeniesienia środków pieniężnych przez klienta na rzecz odbiorcy. Partner ponosi bowiem odpowiedzialność finansową za ewentualne nieprawidłowości i błędy przy przygotowywaniu transakcji do realizacji oraz na jej etapie końcowym, czyli wymianie informacji o dokonanej płatności. Odpowiedzialność Partnera za świadczone przez niego usługi przetwarzania płatności dotyczy bowiem okoliczności, w stosunku do których wykonywane przezeń czynności będą skutkować nieprawidłowościami w realizacji transakcji. Odpowiedzialność Partnera rozciąga się zatem na każdy przypadek, w którym płatność nie zostanie zrealizowana albo zostanie zrealizowana wadliwie, z przyczyn zależnych od Partnera, w tym w szczególności z uwagi na wadliwość komunikatów oraz potwierdzeń zarejestrowanych zleceń płatniczych. Jeżeli zatem wystąpią nieprawidłowości w rozliczeniu transakcji albo też transakcja nie będzie mogła zostać przeprocedowana, wówczas Partner ponosi odpowiedzialność za brak skutku w postaci realizacji takiej płatności, a tym samym skutku ekonomicznego takiej transakcji.

**Uzupełnienie oraz doprecyzowanie opisu sprawy**

Fragment wniosku: „Partner zobowiązuje się wobec Wnioskodawcy m.in. do zapewnienia klientowi linku do płatności w formie kodu QR, komunikatów wstępnych oraz komunikatów potransakcyjnych. Komunikaty wstępne polegać będą na przygotowaniu płatności do realizacji, a komunikaty potransakcyjne na udostępnieniu klientowi możliwości otrzymania w formie elektronicznej i wydrukowania potwierdzenia zarejestrowanego zlecenia płatniczego” odnosi się do zobowiązań wynikających z umowy, nie zaś do zawężenia przedstawienia zakresu czynności z niej wynikających.

Przed złożeniem zlecenia, Partner będzie wykonywał poniższe czynności:

1) zapewnienie klientowi linku do płatności w formie kodu QR;

natomiast po złożeniu zlecenia:

2) zapewnienie oraz dostęp do komunikatów wstępnych oraz komunikatów potransakcyjnych, w ramach czego dochodzi do przygotowania transakcji do kolejnego etapu jej realizacji (etap przedtransakcyjny – udostępnienie kodu autoryzacyjnego, przekazanie kwoty, waluty, daty oraz godziny autoryzacji oraz inne dane niezbędne po realizacji płatności, a w konsekwencji umożliwienie dostępu do bramki płatniczej oraz obciążenia rachunku klienta i uznania rachunku odbiorcy; etap potransakcyjny (po przetworzeniu samego procesu transferu środków) – dostęp do zarejestrowanego zlecenia płatniczego wskazującego kod autoryzacyjny, szczegóły zlecenia płatniczego);

3) nadanie klientowi Wnioskodawcy unikalnego kodu płatniczego na etapie inicjacji transakcji, obsługa informacyjna i techniczna klienta Wnioskodawcy (w zakresie związanym z przetwarzaniem transakcji).

Ponadto, zobowiązanie Partnera obejmuje także:

a) wykorzystywanie informacji otrzymanych od klienta Wnioskodawcy wyłącznie w celu realizacji warunków umowy oraz w przypadkach przewidzianych przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego,

b) w uzasadnionych przypadkach, o ile będzie to niezbędne do realizacji umowy lub wymagane przez przepisy prawa obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz wymogi regulacyjne dotyczące usług płatniczych, udostępnianie Wnioskodawcy oraz jego kontrahentom oraz właściwym organom wszelkie informacje, dane i materiały związane z wykonaniem umowy, a także przyznanie tym podmiotom prawo do kontroli prawidłowego wykonania umowy,

c) wykonanie umowy zgodnie z zachowaniem należytej staranności,

d) przestrzeganie wszystkich przepisów prawa obowiązujących na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, wymogów regulacyjnych i zobowiązań wynikających z Umowy,

e) zachowanie poufności,

f) informowanie Wnioskodawcy o zmianie danych Partnera.

Partner sam bezpośrednio nie obciąża danego rachunku bankowego. Partner nie dokonuje zapisów na takim rachunku bankowym. Obciążanie rachunku oraz dokonywanie zapisów należy do właściwości instytucji finansowej prowadzącej taki rachunek – na zlecenie posiadacza takiego rachunku. Działanie Partnera skutkuje finalnie przeprowadzeniem transakcji, w toku której dochodzi do obciążenia takiego rachunku bankowego w związku z realizacją tej danej transakcji.

W odpowiedzi na pytanie: „czy Partner weryfikuje dopuszczalność przeprowadzenia transakcji daną kartą oraz prawidłowego ustalenia kwoty, którą zostanie obciążony dany rachunek bankowy, do którego została wydana karta?” wskazaliście Państwo, że: „Działania Partnera obejmują weryfikację dopuszczalności przeprowadzenia transakcji kartą w tym względzie, że wszelkie błędy wynikające z nieprawidłowego użycia karty już w ramach zakresu zadań Partnera mogą skutkować tym, że dana transakcja nie zostanie dopuszczona do kolejnego etapu jej realizacji. W ten zakres wpisuje się weryfikacja danych transakcji, w tym kwoty, gdyż stanowi ona parametr weryfikowalny na tym etapie realizacji transakcji”.

Jak wskazano we wniosku, Partner ponosi odpowiedzialność za skutek w postaci ostatecznej realizacji przetwarzanej płatności, a tym samym za ekonomiczny efekt w odniesieniu do finalnego skutku procesu przeniesienia środków pieniężnych przez klienta na rzecz ich odbiorcy, w tym także za prawidłowe działanie swojego systemu obsługującego płatność. Odpowiedzialność Partnera dotyczy każdego przypadku, w którym płatność nie została zrealizowana albo została zrealizowana wadliwie, w tym w szczególności z uwagi na wadliwość komunikatów oraz potwierdzeń zarejestrowanych przez Partnera zleceń płatniczych. Innymi słowy, odpowiedzialność obejmuje każdy przypadek, w którym z uwagi na jakąkolwiek wadliwość fazy transakcji, w której bierze udział Partner, dojdzie do braku realizacji albo też wadliwej realizacji transakcji, np. przekazanie błędnej kwoty lub daty waluty, przekazanie niewłaściwych, niepełnych albo brak danych odbiorcy/nadawcy płatności, błędy w realizacji płatności kartą albo innej dostępnej formy płatności. Jak wskazano we wniosku, a także powyżej, odpowiedzialność Partnera dotyczy końcowego skutku transakcji, gdyż od jego działań zależy czy w ogóle transakcja zostanie przeprocesowana przez podmioty uczestniczące w jej przetworzeniu.

### Pytanie

Czy w związku z nabywanymi od partnera usługami wskazanymi w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy istnieje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych nabywanych usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabywanymi od Partnera usługami wskazanymi w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego po stronie Wnioskodawcy nie może powstać uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych nabywanych usług, gdyż w ocenie Wnioskodawcy, usługi nabywane od Partnera, uregulowane umową o współpracy obejmują świadczenie usług, które wpisują się w zakres zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który dotyczy wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a w związku z tym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na to, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wskazuje, że udokumentowane fakturą transakcje, które są zwolnione z podatku nie stanowią podstawy do zastosowania mechanizmu odliczenia.

Uzasadnienie stanowiska własnego Wnioskodawcy

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT oraz że są wykonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Treść przepisu art. 5 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%.

Od powyższej ogólnej zasady opodatkowania przepisy ustawy o VAT przewidują wyjątki w postaci obniżonych stawek lub zwolnienia od podatku od towarów i usług. Katalog zwolnień obejmujący swoim zakresem usługi finansowe zawarty został w art. 43 ust. 1 pkt 38-40 ustawy o VAT. I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przepis ten jest implementacją do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W wyroku z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd v. Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub na usługobiorcę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Stanowisko to potwierdza doktryna i nauka prawa: „Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT wynika, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu” (Matarewicz J., Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 43).

Dyrektywa VAT wielokrotnie była przedmiotem interpretacji i wykładni dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zakres zwolnienia dla usług finansowych, a w szczególności sposób rozumienia kryteriów, które pozwalają na korzystanie z rzeczonego zwolnienia, został szczegółowo określony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 5 czerwca 1997 roku, C-2/95, Sparekassernes Datacenter (Sdc) V. Skatteministeriet Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych, których dotyczy art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT. TSUE orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania wyżej wymienionych zwolnień od podatku, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej, a ponadto powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową.

W innym ze swoich wyroków (wyrok z dnia 28 lipca 2011 roku, C-350/10, Nordea Pankki Suomi OYJ) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, iż: „aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć odrębną całość. (\`(...)\`) W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności”.

Do istotnych cech procesu przeniesienia środków pieniężnych należą – zdaniem TSUE – przekształcenia prawne i finansowe, które konkretyzują to przeniesienie. Ani TSUE, ani NSA nie sformułował jednak definicji specyficznych i istotnych elementów czynności. W tym zakresie należy odwołać się wykładni językowej. I tak według słownika języka polskiego słowo specyficzny oznacza właściwy wyłącznie danej osobie, danemu przedmiotowi lub zjawisku. Natomiast słowo istotny w tym samym słowniku definiowane jest jako rzeczywisty, prawdziwy . A zatem dokonując wykładni językowej można stwierdzić, że element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi to taki element, który jest właściwy wyłącznie danej czynności, rzeczywisty oraz prawdziwy. W tym miejscu warto wspomnieć, że w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) bez usług, które nabędzie Wnioskodawca w ogóle nie będzie mogło dojść do takich przekształceń. Usługi te są bowiem niezbędnym elementem transakcji, bez których nie mogłaby się ona w ogóle odbyć.

Interpretacja transponowanej do krajowego porządku prawnego Dyrektywy VAT także wzbudza wiele niejasności i nieścisłości. Wątpliwości te dotyczą zakresu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT związanych. Ustawodawca posłużył się bowiem pojemnym zakresowo pojęciem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”. Wielokrotnie norma ta była przedmiotem wykładni wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2018 roku sygn. akt. I FSK 1145/16 stwierdził, że: „usługodawca przyjmuje odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji procesu przeniesienia środków pieniężnych. A zatem, zgodnie z orzecznictwem Trybunału uznać należy, że realizuje transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku od towarów i usług na mocy art. 135 ust. 1 lit. d). Dyrektywy o VAT. (\`(...)\`) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kryterium odpowiedzialności za dokonywane transakcje jest jednym z kluczowych kryteriów, pozwalających na ocenę możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia”.

W cytowanym orzeczeniu NSA jasno wskazał, że jedną z najważniejszych przesłanek, by podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, które jest przedmiotem wniosku jest zakres jego odpowiedzialności. Zacytowana treść wyroku jest więc nader oczywistym nawiązaniem do orzecznictwa TSUE, w tym do wyżej wskazanego wyroku Nordea Pankki Suomi OYJ. NSA podkreśla i przypomina w swoim wyroku o prounijnej wykładni prawa oraz ugruntowuje swoją linię orzeczniczą w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Także doktryna i nauka prawa zgadza się z przedstawionym wyżej stanowiskiem. Istotny jest bowiem nierozerwalny związek między usługą a pojęciem transakcji płatniczej. W zdarzeniu będącym przedmiotem wniosku usługa jest immanentnym elementem płatności. Brak usługi wykluczy możliwość realizacji płatności. W doktrynie wskazuje się, że: „Należy stwierdzić, iż wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a przede wszystkim istotną przesłanką skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi. Tutaj wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny, i nie może odbiegać od świadczenia usług finansowych”.

Z przedstawionego wyżej orzecznictwa polskiego i unijnego, a także z wypowiedzi doktryny i nauki prawa wynika, że aby dany podatnik VAT mógł skorzystać ze zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, musi on ponosić odpowiedzialność nie tylko za aspekty materialno-techniczne płatności, ale także za samą realizację procesu przeniesienia środków pieniężnych, a jego świadczenie musi być nierozerwalnie związane z pojęciem transakcji płatniczej.

Opis zdarzenia przyszłego przedstawionego na początku wniosku wskazuje, że Wnioskodawca zawarł z Partnerem umowę o współdziałanie, w zakresie której Wnioskodawca ma nabywać od partnera usługi przetwarzania transakcji przekazu pieniężnego (…). W umowie uregulowana została odpowiedzialność Partnera za błędy i wady występujące w procesie transakcyjnym, przy inicjowaniu płatności (dostęp do bramki płatniczej) oraz po jej zakończeniu (przekazanie informacji dotyczących zleconej transakcji, możliwość utrwalenia danych), a także odpowiedzialność za błędy i usterki techniczne, które pojawią się w czasie trwania transakcji. Partner ponosi konsekwencje ekonomiczne (finansowe) błędów, jakie z jego strony powstaną podczas realizacji transakcji, a które to błędy będą skutkować wadami transakcji płatniczej albo brakiem możliwości jej realizacji w odniesieniu do ich skutku ekonomicznego, tj. transferu środków pieniężnych. Partner przyjął zatem na siebie odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych, które zaistnieją w wyniku przetwarzania transakcji płatniczej. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi wpływają na stosunki finansowo-prawne stron transakcji. Bez tych czynności płatność w ogóle nie doszłaby do skutku, a więc można uznać, że usługi partnera są konstytutywnym elementem bez którego usługi świadczone przez Wnioskodawcę, będące przedmiotem umowy między Wnioskodawcą a jego kontrahentem, nie doszłyby w ogóle do skutku. Zgodnie z orzecznictwem NSA oraz TSUE, okoliczność, iż Partner będzie ponosił szeroką odpowiedzialność, w tym za skutek ekonomiczny transakcji, uprawnia do stwierdzenia, że usługi nabywane od Partnera przez Wnioskodawcę są objęte ze zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Podsumowując, usługi nabywane przez Wnioskodawcę będą zakresowo mieściły się w pojęciu wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, użytym przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższego wynika zatem, że warunkiem obniżenia kwota podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest opodatkowanie podatkiem VAT nabywanych usług. W przeciwnym wypadku nie istnieje bowiem substrat mechanizmu odliczenia, tj. podatek naliczony, a więc brak wartości ekonomicznej, która mogłaby podlegać ww. odliczeniu. W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem), a także odpowiednio rozpoznać dokonywane nabycia pod względem ich opodatkowania (podlegających opodatkowaniu, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wobec okoliczności, iż usługi nabywane od Partnera są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi prawo do obniżenia podatku należnego od kwoty podatku naliczonego z tytułu nabywania od Partnera usług opisanych w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że w sytuacji gdy czynność, która – zgodnie z przepisami o VAT – nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest z niego zwolniona, zostanie przez wystawcę faktury potraktowana jako czynność opodatkowana i na fakturze wykazana zostanie kwota podatku VAT, nabywca otrzymujący taką fakturę zawierającą podatek nie ma prawa do jego odliczenia.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Odnosząc się kwestii objętej zakresem postawionego pytania należy zauważyć, że w celu ustalenia, czy nabywane przez Państwa usługi korzystają ze zwolnienia od podatku należy w pierwszej kolejności wskazać, że kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zostały określone w orzecznictwie TSUE.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyrok w sprawie C-334/14 De Fruytier, pkt 18).

W tym miejscu należy wskazać na istotne w zakresie objętym wnioskiem orzeczenie z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczące przedmiotowych zwolnień na gruncie wspólnego systemu VAT, w którym TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”. Nadto, TSUE odniósł się również do kwestii wykonywania czynności pomocniczych (stanowiących element usługi zasadniczej) oraz dostarczył wskazówek interpretacyjnych w zakresie dotyczącym m.in. transakcji płatniczych. Aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem – „aby stanowić »transakcję dotyczącą przelewów« świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych”. W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy. (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

W orzeczeniu z 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych. Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (…). (…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. , SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68)”.

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10)”.

Zatem zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie korzystają świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np. usługi administracyjne, usługi call center czy usługi „swift”.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

1) z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

2) obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

3) świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

W rozpatrywanej sprawie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarli Państwo umowę o współpracę z drugim podmiotem (Partnerem). Przedmiot umowy obejmuje świadczenie przez Partnera na rzecz Państwa usług przetwarzania transakcji przekazu pieniężnego (…). Transakcja (…) jest zdefiniowana w wyżej wspomnianej umowie jako usługa przekazu pieniężnego i zgodnie z opisem umownym polega na obciążeniu konta karty płatniczej klienta na jego zlecenie oraz uznaniu rachunku odbiorcy, dokonywana w celu uiszczania opłat za usługi odbiorcy. Partner zobowiązuje się wobec Państwa m.in. do zapewnienia klientowi linku do płatności w formie kodu QR, komunikatów wstępnych oraz komunikatów potransakcyjnych. Komunikaty wstępne polegać będą na przygotowaniu płatności do realizacji, a komunikaty potransakcyjne na udostępnieniu klientowi możliwości otrzymania w formie elektronicznej i wydrukowania potwierdzenia zarejestrowanego zlecenia płatniczego. Komunikaty wskazywać będą kod autoryzacyjny a także inne szczegóły zlecenia płatniczego (w tym kwotę, walutę, datę i godzinę autoryzacji oraz inne niezbędne dane po realizacji płatności). Partner zapewnia m.in. wymianę komunikatów wstępnych polegających na przygotowaniu płatności do realizacji (tj. umożliwienia dostępu do bramki płatniczej w Państwa serwisie, a następnie obciążenia rachunku klienta oraz uznania rachunku odbiorcy), a także wymiany komunikatów potransakcyjnych polegającej na udostępnieniu klientowi możliwości otrzymania w Serwisie w formie elektronicznej i wydrukowania potwierdzenia zarejestrowanego zlecenia płatniczego wskazującego kod autoryzacyjny, szczegóły zlecenia płatniczego, kwotę, walutę, datę i godzinę autoryzacji oraz inne niezbędne dane – po realizacji płatności. Zatem, Partner czynnie uczestniczy w procesie realizacji płatności poprzez umożliwienie dostępu klientowi do bramki płatniczej w serwisie, a także w postaci późniejszej wymiany informacji dotyczących płatności. Bez wyżej wymienionych czynności Partnera (szczególnie w odniesieniu do funkcji inicjujących) potencjalny klient nie będzie miał możliwości dokonania żadnej płatności, ani też nie będzie mógł uzyskać szczegółowych informacji o realizacji zleconej transakcji – innymi słowy nie będzie mogła zostać dokonana sama transakcja.

Przed złożeniem zlecenia, Partner będzie wykonywał czynności dotyczące zapewnienia klientowi linku do płatności w formie kodu QR. Natomiast po złożeniu zlecenia Partner będzie wykonywał czynności dotyczące: zapewnienia oraz dostępu do komunikatów wstępnych oraz komunikatów potransakcyjnych, w ramach czego dochodzi do przygotowania transakcji do kolejnego etapu jej realizacji (etap przedtransakcyjny – udostępnienie kodu autoryzacyjnego, przekazanie kwoty, waluty, daty oraz godziny autoryzacji oraz inne dane niezbędne po realizacji płatności, a w konsekwencji umożliwienie dostępu do bramki płatniczej oraz obciążenia rachunku klienta i uznania rachunku odbiorcy; etap potransakcyjny – po przetworzeniu samego procesu transferu środków) – dostęp do zarejestrowanego zlecenia płatniczego wskazującego kod autoryzacyjny, szczegóły zlecenia płatniczego); nadania klientowi Wnioskodawcy unikalnego kodu płatniczego na etapie inicjacji transakcji, obsługi informacyjnej i technicznej klienta Wnioskodawcy (w zakresie związanym z przetwarzaniem transakcji).

Ponadto, zobowiązanie Partnera obejmuje także wykorzystywanie informacji otrzymanych od klienta Wnioskodawcy wyłącznie w celu realizacji warunków umowy oraz w przypadkach przewidzianych przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego oraz w uzasadnionych przypadkach, o ile będzie to niezbędne do realizacji umowy lub wymagane przez przepisy prawa obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz wymogi regulacyjne dotyczące usług płatniczych; udostępnianie Wnioskodawcy oraz jego kontrahentom oraz właściwym organom wszelkie informacje, dane i materiały związane z wykonaniem umowy, a także przyznanie tym podmiotom prawo do kontroli prawidłowego wykonania umowy, wykonanie umowy zgodnie z zachowaniem należytej staranności; przestrzeganie wszystkich przepisów prawa obowiązujących na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, wymogów regulacyjnych i zobowiązań wynikających z Umowy; zachowanie poufności; informowanie Wnioskodawcy o zmianie danych Partnera.

Partner sam bezpośrednio nie obciąża danego rachunku bankowego. Partner nie dokonuje zapisów na takim rachunku bankowym. Obciążanie rachunku oraz dokonywanie zapisów należy do właściwości instytucji finansowej prowadzącej taki rachunek – na zlecenie posiadacza takiego rachunku. Działanie Partnera skutkuje finalnie przeprowadzeniem transakcji, w toku której dochodzi do obciążenia takiego rachunku bankowego w związku z realizacją tej danej transakcji.

Działania Partnera obejmują weryfikację dopuszczalności przeprowadzenia transakcji kartą w tym względzie, że wszelkie błędy wynikające z nieprawidłowego użycia karty już w ramach zakresu zadań Partnera mogą skutkować tym, że dana transakcja nie zostanie dopuszczona do kolejnego etapu jej realizacji. W ten zakres wpisuje się weryfikacja danych transakcji, w tym kwoty, gdyż stanowi ona parametr weryfikowalny na tym etapie realizacji transakcji.

Jak wskazano we wniosku, Partner ponosi odpowiedzialność za skutek w postaci ostatecznej realizacji przetwarzanej płatności, a tym samym za ekonomiczny efekt w odniesieniu do finalnego skutku procesu przeniesienia środków pieniężnych przez klienta na rzecz ich odbiorcy, w tym także za prawidłowe działanie swojego systemu obsługującego płatność. Odpowiedzialność Partnera dotyczy każdego przypadku, w którym płatność nie została zrealizowana albo została zrealizowana wadliwie, w tym w szczególności z uwagi na wadliwość komunikatów oraz potwierdzeń zarejestrowanych przez Partnera zleceń płatniczych. Innymi słowy, odpowiedzialność obejmuje każdy przypadek, w którym z uwagi na jakąkolwiek wadliwość fazy transakcji, w której bierze udział Partner, dojdzie do braku realizacji albo też wadliwej realizacji transakcji, np. przekazanie błędnej kwoty lub daty waluty, przekazanie niewłaściwych, niepełnych albo brak danych odbiorcy/nadawcy płatności, błędy w realizacji płatności kartą albo innej dostępnej formy płatności. Jak wskazano we wniosku, a także powyżej, odpowiedzialność Partnera dotyczy końcowego skutku transakcji, gdyż od jego działań zależy czy w ogóle transakcja zostanie przeprocesowana przez podmioty uczestniczące w jej przetworzeniu.

Ponadto w opisie sprawy wskazaliście Państwo, że Partner ponosi odpowiedzialność określoną w umowie, której zakres został uregulowany szerzej zakresowo niż tylko w odniesieniu do elementów technicznych transakcji. W ramach zawartej umowy, poza działaniem systemu od strony technicznej – Państwa zdaniem – Partner ponosi także odpowiedzialność za sam skutek w postaci ostatecznej realizacji przetwarzanej płatności, a tym samym za ekonomiczny efekt skutków procesu przeniesienia środków pieniężnych przez klienta na rzecz odbiorcy. Powyższe wynika – Państwa zdaniem – z faktu, że Partner ponosi odpowiedzialność finansową za ewentualne nieprawidłowości i błędy przy przygotowywaniu transakcji do realizacji oraz na jej etapie końcowym, czyli wymianie informacji o dokonanej płatności. Odpowiedzialność Partnera za świadczone przez niego usługi przetwarzania płatności dotyczy bowiem okoliczności, w stosunku do których wykonywane przezeń czynności będą skutkować nieprawidłowościami w realizacji transakcji. Odpowiedzialność Partnera rozciąga się zatem na każdy przypadek, w którym płatność nie zostanie zrealizowana albo zostanie zrealizowana wadliwie, z przyczyn zależnych od Partnera, w tym w szczególności z uwagi na wadliwość komunikatów oraz potwierdzeń zarejestrowanych zleceń płatniczych. Jeżeli zatem wystąpią nieprawidłowości w rozliczeniu transakcji albo też transakcja nie będzie mogła zostać przeprocedowana, wówczas Partner ponosi odpowiedzialność za brak skutku w postaci realizacji takiej płatności, a tym samym – Państwa zdaniem – skutku ekonomicznego takiej transakcji.

W pierwszej kolejności wskazuję, że jakkolwiek ww. czynności wykonywane przez Partnera na rzecz Państwa związane są z usługami finansowymi (usługami płatniczymi) – poprzez obsługę pewnych procesów technicznych związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie takimi usługami nie są. Partner udostępniając link do płatności w formie kodu QR, komunikatów wstępnych oraz komunikatów potransakcyjnych umożliwiając dokonanie płatności, nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, gdyż przykładowo – jak wynika z opisu sprawy – nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów. Z okoliczności sprawy wynika również, że Partner nie weryfikuje dopuszczalności przeprowadzenia transakcji daną kartą oraz prawidłowego ustalenia kwoty, którą zostanie obciążony dany rachunek bankowy, do którego została wydana karta, gdyż wskazali Państwo, że działania Partnera obejmują weryfikację dopuszczalności przeprowadzenia transakcji kartą w tym względzie, że wszelkie błędy wynikające z nieprawidłowego użycia karty już w ramach zakresu zadań Partnera mogą skutkować tym, że dana transakcja nie zostanie dopuszczona do kolejnego etapu jej realizacji. Tym samym Partner udostępnia jedynie środki techniczne związane z realizacją płatności za pomocą karty płatniczej klienta na jego zlecenie. Co równie istotne, usługi kontrahenta Wnioskodawcy – jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy – będą istotnym elementem całego procesu płatniczego, gdyż obsługują one istotne dla realizacji transakcji funkcje inicjujące oraz finalizujące.

Zatem opisane czynności nie mają charakteru ocennego czy merytorycznego, nie wychodzą poza aspekt techniczno-organizacyjny. Sam fakt, że nabywane przez Państwa usługi służą do realizacji usługi finansowej, nie świadczy i nie przesądza o tym, że usługa świadczona przez Partnera jest zwolniona od podatku. Jak wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65), „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku”.

Zaznaczyć również należy, że z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że odpowiedzialność Partnera ograniczona jest do kwestii technicznych, takich jak możliwość fizycznego zrealizowania płatności. Nie sposób się zgodzić z Państwem, że odpowiedzialność finansowa za ewentualne nieprawidłowości i błędy przy przygotowaniu transakcji do realizacji oraz na jej etapie końcowym (wymianie informacji o dokonanie płatności) powoduje, że odpowiedzialność Partnera wykracza poza aspekty techniczne, gdyż odpowiedzialność ta nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów transakcji płatniczych.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmianę sytuacji prawnej i finansowej użytkownika. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa, należy stwierdzić, że Partner wykonując ww. czynności nie dokonuje świadczenia usług (bezpośrednio, czy też pośrednio) w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów ani też nie zleca takiego obciążenia lub uznania. Wykonuje jedynie świadczenia, które mają charakter techniczny umożliwiający realizowanie transakcji płatniczych.

Ponadto z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby Partner świadcząc ww. usługi przyjmował odpowiedzialność, w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych, cechujących istnienie transakcji przelewu czy płatności i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać je za transakcje dotyczące płatności czy przelewów.

W konsekwencji, należy uznać, że Usługi świadczone przez Partnera (wskazane w opisie sprawy), nie mając charakteru ocennego czy merytorycznego, nie wychodzą poza aspekt techniczny. Podobnie na kwalifikację taką nie wpływa fakt, że potencjalny klient nie będzie miał możliwości dokonania żadnej płatności, ani też nie będzie mógł uzyskać szczegółowych informacji o realizacji zleconej transakcji bez wykonania Usług przez Partnera. Jest oczywiste, że zaplecze techniczne jest konieczne w każdej działalności o szeroko zakrojonej skali i skomplikowanym profilu. Tego rodzaju „konieczność” nie czyni jednak z takiego zaplecza usług korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

**Zatem nabywane przez Państwa od Partnera usługi wskazane w opisie sprawy, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.**

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że jak ustalono powyżej przedstawione w opisie sprawy Usługi nabywane od Partnera nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

**W konsekwencji, jeśli nabywane ww. Usługi są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przysługuje Państwu/będzie Państwu przysługiwało prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych nabywanych usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Przy czym w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.**

**W konsekwencji oceniłem Państwa stanowisko jako nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).