Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.108.2018.JQP
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-08
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód-źródła przychodu; spadek; spadek-dział spadku; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2018 r. Nr 0111-KDIB2-2.4011.391.2017.2.APA, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia z 30 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 22 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 28 stycznia 2005 r. na podstawie aktu notarialnego umowy zamiany, sporządzonego przez notariusza, Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, prawo własności do lokalu mieszkalnego, usytuowanego w budynku położonym w K. wraz z prawami z nim związanymi, stanowiącego odrębny przedmiot własności, objętego księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy.

W dniu 19 sierpnia 2013 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, po którym spadek na podstawie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, wydanego 4 czerwca 2016 r. przez Sąd Rejonowy, nabyła Wnioskodawczyni wraz z dziećmi, w udziałach po 1/6 każde z nich.

Z uwagi na obowiązujący w związku małżeńskim Wnioskodawczyni ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, po śmierci małżonka przysługiwał jej w ramach majątku osobistego udział ułamkowy do 1/2 części w prawie własności do lokalu mieszkalnego położonego w K., a w konsekwencji w skład masy spadkowej po nim wchodził pozostały udział ułamkowy do 1/2 części w prawie własności do ww. nieruchomości lokalowej. W związku z powyższym, ówczesny stan prawny ww. nieruchomości lokalowej przedstawia się w ten sposób, że Wnioskodawczyni przysługiwał udział ułamkowy wynoszący łącznie 4/6 części, tj. udział własny z majątku wspólnego do 3/6 (1/2) części i udział z tytułu spadku do 1/6 części, zaś dwojgu synom Wnioskodawczyni udział wynoszący 1/6 części dla każdego z nich.

W dniu 31 marca 2017 r., na podstawie aktu notarialnego umowy o dział spadku wraz z podziałem majątku wspólnego i zniesieniem współwłasności lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi, sporządzonego przez notariusza, którego przedmiotem był wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym mężu Wnioskodawczym udział ułamkowy do 1/2 części w prawie własności i na podstawie ww. aktu notarialnego nabyła prawo własności do lokalu mieszkalnego położonego w K. wraz z prawami z nim związanymi.

Nabycie ww. nieruchomości lokalowej z działu spadku po zmarłym mężu Wnioskodawczyni – w zakresie obejmującym udział do 1/2 części prawa własności ww. nieruchomości lokalowej – zostało przez Wnioskodawczynię zgłoszone do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do opodatkowania zgodnie z zaświadczeniem z 18 kwietnia 2017 r., z którego treści wynika, że nabycie w drodze nieodpłatnego działu spadku lokalu mieszkalnego położonego w K., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W dniu 13 czerwca 2017 r., na podstawie aktu notarialnego umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki umownej, sporządzonego przez notariusza, Wnioskodawczyni zbyła przysługujące jej prawo własności do ww. nieruchomości lokalowej na rzecz osoby fizycznej za cenę sprzedaży w kwocie 215.000,00 zł. Powyższe odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w następstwie wykonywania przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości lokalowej, a w konsekwencji powyższa sprzedaż stanowiła źródło przychodu i skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego dochodu - zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz z art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

W przedmiotowym przypadku nabycie należy utożsamiać i interpretować z nabyciem przez Wnioskodawczynię udziału ułamkowego do 1/2 części w prawie własności do ww. nieruchomości lokalowej na podstawie aktu notarialnego umowy o dział spadku wraz z podziałem majątku wspólnego i zniesieniem współwłasności lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi, sporządzonego przez notariusza. Udział ułamkowy do 1/2 części w prawie własności do ww. nieruchomości lokalowej z uwagi na obowiązujący w związku małżeńskim ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, który po śmierci małżonka przysługiwał Wnioskodawczyni w ramach majątku osobistego i nie wchodził w skład masy spadkowej po zmarłym, przysługiwał Wnioskodawczyni de facto od dnia pierwotnego nabycia, tj. od 28 stycznia 2005 r., na podstawie aktu notarialnego umowy zamiany, sporządzonego przez notariusza. W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegała połowa otrzymanej ceny sprzedaży za ww. nieruchomość lokalową, tj. kwota 107.500,00 zł.

W dniu 7 lipca 2017 r., na podstawie aktu notarialnego umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, sporządzonego przez notariusza, Wnioskodawczyni nabyła od osoby fizycznej prawo własności do lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi, stanowiącego odrębny przedmiot własności, objętego księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy, za cenę sprzedaży w kwocie 147.000,00 zł.

Całą cenę sprzedaży w kwocie 147.000,00 zł Wnioskodawczyni pokryła z funduszy pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego K., do którego udział ułamkowy do 1/2 części nabyła uprzednio na podstawie aktu notarialnego umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni spełniła przesłanki do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wydatkowania uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe?
2.  Jaka kwota ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu?
3.  Czy część masy spadkowej po zmarłym mężu, którą nabyła Wnioskodawczym, jest wolna od opodatkowania z uwagi na wspólność majątkową? Czy do tej części spadku nie występuje nowa data nabycia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie należy utożsamiać i interpretować z nabyciem przez Wnioskodawczynię udziału ułamkowego do 1/2 części w prawie własności do ww. nieruchomości lokalowej na podstawie aktu notarialnego umowy o dział spadku wraz z podziałem majątku wspólnego i zniesieniem współwłasności lokalu mieszkalnego wraz z prawami z nim związanymi, ponieważ udział ułamkowy do 1/2 części w prawie własności do ww. nieruchomości lokalowej z uwagi na obowiązujący w związku małżeńskim ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, który po śmierci małżonka przysługiwał Wnioskodawczym w ramach majątku osobistego i nie wchodził w skład masy spadkowej po zmarłym, przysługiwał jej de facto od dnia pierwotnego nabycia, tj. od 28 stycznia 2005 r.

W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegała połowa otrzymanej ceny sprzedaży za ww. nieruchomość lokalową, tj. kwota 107.500,00 zł.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiotowym przypadku nastąpiło zwolnienie podatkowe, ponieważ w ciągu dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia prawa majątkowego w postaci udziału do 1/2 części w prawie własności do lokalu mieszkalnego położonego w K., wynoszący 107.500,00 zł, został przez Wnioskodawczynię w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, tj. nabycie prawa własności do lokalu mieszkalnego za cenę sprzedaży w kwocie 147.000,00 zł, przewyższającą nawet kwotę podlegającą początkowo opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawczyni nadmieniła, że jest zobowiązana do złożenia zeznania PIT-39 za rok 2017 i wykazania w nim przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2018 r. Nr 0111-KDIB2-2.40n.391.2017.2.APA uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wysokości przychodu, który podlega opodatkowaniu, natomiast za prawidłowe w części dotyczącej skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w związku z wydatkowaniem przychodu na cele mieszkaniowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), zwanej dalej: „ustawą PIT”, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Sprzedaż nieruchomości lub prawa majątkowego po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, skutkuje brakiem obowiązku zapłaty podatku dochodowego, dlatego kluczową kwestią jest ustalenie daty nabycia. Pojęcie „nabycia” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w sentencji której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r. poz. 682), nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Uchwała dotyczyła określenia momentu nabycia w przypadku odziedziczenia po zmarłym małżonku udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT. Argumenty zawarte w uzasadnieniu tej uchwały należy uznać za aktualne także w odniesieniu do nabycia udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym uzyskanym w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przysługujący mu udział spadkowy. W takiej sytuacji datą nabycia jest dzień nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

Jak wynika z art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwanej dalej: „Kodeksem cywilnym”, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku. Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, a nie udział w poszczególnych rzeczach lub prawach wchodzących w skład masy spadkowej.

Stosownie do art. 1037 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Dział spadku odbywa się według tych samych zasad co zniesienie współwłasności w częściach ułamkowych (art. 210-212 w zw. z art. 1035 Kodeksu cywilnego).

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jak wskazuje się jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych po wydaniu uchwały przez NSA w dniu 15 maja 2017 r. dokonany dział spadku niczego w sensie podatkowym nie zmienia – jest jedynie faktycznym i cywilnoprawnym potwierdzeniem nabycia nieruchomości, która w znaczeniu podatkowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy), nabyta została w dniu nabycia nieruchomości do majątku wspólnego (wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3200/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 779/17 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 173/17).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 28 stycznia 2005 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z prawami z nim związanymi. W dniu 19 sierpnia 2013 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, a spadek po nim nabyli: Wnioskodawczyni oraz dwójka ich dzieci w udziale wynoszącym po 1/3 każde z nich. Następnie 31 marca 2017 r. zawarto umowę o dział spadku, w wyniku której Wnioskodawczyni stała się nieodpłatnie jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nieruchomości w dniu 13 czerwca 2017 r.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdza się, że z uwagi na małżeńską wspólność majątkową, istniejącą za życia męża Wnioskodawczyni, nie można było wyodrębnić udziałów, które Wnioskodawczyni oraz jej mąż posiadali w chwili nabycia lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni nie mogła więc ponownie nabyć udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym w drodze dziedziczenia oraz działu spadku, skoro lokal ten wchodził wcześniej do majątku wspólnego małżonków, a zatem Wnioskodawczyni z tego tytułu przysługiwało już prawo własności tej nieruchomości. Nabycie całego lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT, przez Wnioskodawczynię nastąpiło w dniu 28 stycznia 2005 r. Z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, sprzedaż lokalu mieszkalnego w dniu 13 czerwca 2017 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ w opisanym stanie faktycznym nie powstał dochód do opodatkowania, dalsze rozważania na temat możliwości zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, są bezprzedmiotowe.

Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana także do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 za rok 2017 i wykazania w nim przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest nieprawidłowe.

Należało zatem z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który nieprawidłowo stwierdził, że „(…) Źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest 2/6 uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przychodu (\`(...)\`). Jednakże w związku z przeznaczeniem 147.000 zł na nabycie lokalu mieszkalnego, dochód przypadający na udział 2/6 w lokalu mieszkalnym korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile Wnioskodawczyni w tym lokalu realizuje własne cele mieszkaniowe.”

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.