Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.61.2017.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zwrotu ujemnej różnicy między cenami sprzedaży i zakupu transakcji zabezpieczających oraz w zakresie zwolnienia od podatku ryczałtowych kosztów zawarcia transakcji zabezpieczających i ich obsługi przez brokerów giełdy i pracowników działu hedgingu Spółki matki.
Słowa kluczowe: czynności-czynności złożone; import-import usług; koszt; obsługa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.) uzupełnionym pismami (data wpływu 30 marca 2017 r. oraz 19 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zwrotu ujemnej różnicy między cenami sprzedaży i zakupu transakcji zabezpieczających oraz w zakresie zwolnienia od podatku ryczałtowych kosztów zawarcia transakcji zabezpieczających i ich obsługi przez brokerów giełdy i pracowników działu hedgingu Spółki matki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku zwrotu ujemnej różnicy między cenami sprzedaży i zakupu transakcji zabezpieczających oraz w zakresie zwolnienia od podatku ryczałtowych kosztów zawarcia transakcji zabezpieczających i ich obsługi przez brokerów giełdy i pracowników działu hedgingu Spółki matki. Wniosek został uzupełniony pismem (data wpływu 30 marca 2017 r.) w postaci dowodu wniesienia opłaty od wniosku oraz pismem (data wpływu 19 maja 2017 r.) w postaci pełnomocnictwa do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Głównym przedmiotem działalności Spółki wg umowy spółki jest m.in.: 38.11.Z – zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, 39.00.Z – działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami, a także 46.77.Z – sprzedaż hurtowa odpadów i złomu.

Wnioskodawca od kilku miesięcy rozpoczął zabezpieczać swoje transakcje zakupu i sprzedaży metali kolorowych zawierając transakcje hedgingu za pośrednictwem Spółki matki, która posiada w swojej strukturze specjalny dział zajmujący się zabezpieczaniem transakcji zakupu i sprzedaży metali kolorowych na giełdzie.

Hedging ma zabezpieczać transakcje zawierane przez Kontrahenta w następujących okolicznościach: Kontrahent nabywa od podmiotów krajowych jak i zagranicznych (z UE) metale kolorowe (głównie miedź, aluminium itp.), które magazynuje na swoich placach złomowych, które następnie sprzedaje. Sprzedaż złomu kolorowego odbywa się głównie do podmiotów dużych (huty, odlewnie, producenci) na podstawie zawieranych kontraktów określających cenę sprzedaży/zakupu i ilość złomu kolorowego do dostarczenia przez Wnioskodawcę w określonym szczegółowo czasie. W związku z dużymi wahaniami cen rynkowych metali nieżelaznych, w przypadku zakupu złomu tych metali, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma zawartych jeszcze kontraktów na ich sprzedaż, żeby zabezpieczyć się przed ryzykiem spadku cen zawierane są transakcje hedgingowe, zabezpieczające ceny sprzedaży złomu tych metali. Transakcje te są zawierane wg aktualnych notowań metali na giełdzie. Transakcje hedgingowe, zabezpieczające zakupu i sprzedaży metali kolorowych zawierane na giełdzie cechują się tym, że nie występuje tam fizyczna dostawa towarów, tzn. transakcje rozliczane są w momencie zawarcia transakcji odwrotnej do transakcji pierwotnej (np. jeżeli pierwsza była transakcja sprzedaży, po pewnym określonym czasie – określonym w momencie zawarcia tej pierwszej transakcji – zawierana jest transakcja zakupu tej samej ilości tego samego towaru) i są rozliczane w wartości różnicy między wartością transakcji sprzedaży i zakupu. Zabezpieczenie polega na tym, że w przypadku, gdy wartość tej różnicy między wartością sprzedaży i zakupu będzie ujemna, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty tej różnicy, która jest fakturowana przez brokera giełdy na Spółkę matkę, która refakturuje ją dalej w identycznej wartości na Wnioskodawcę; zaś w przypadku, gdy różnica będzie dodatnia, to Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania tej różnicy, która jest fakturowana przez Wnioskodawcę na Spółkę matkę, która refakturuje ją dalej w identycznej wartości na brokera giełdy.

Zabezpieczenie polega na tym, że Wnioskodawca ma pewność, że ewentualna ujemna wartość na różnicach między cenami sprzedaży i zakupu realizowana na rzeczywistych transakcjach sprzedaży i zakupu tego złomu przez Wnioskodawcę, zostanie mu zrekompensowana poprzez dodatnią różnicę między cenami zakupu i sprzedaży tego złomu na giełdzie.

Oprócz różnicy między wartością transakcji sprzedaży i zakupu zawartych na giełdzie jako zabezpieczenie Wnioskodawca ponosi także ryczałtowe koszty zawarcia tych transakcji i ich obsługi przez brokerów giełdy i pracowników działu hedgingu Spółki matki. Koszt pracowników działu hedgingu Spółki matki jest fakturowany dla Wnioskodawcy w wysokości 1,5 EUR/tonę zahedgowanego złomu kolorowego, natomiast koszt brokerów giełdy jest fakturowany na dział hedgingu Spółki matki, a później refakturowany przez Spółkę matkę na Wnioskodawcę w wysokości 3,4 EUR/tonę zahedgowanego złomu lub 0,03125% wartości danej transakcji hedgingowej zawartej na giełdzie, w zależności od typu transakcji i brokera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zwracana przez Wnioskodawcę na podstawie refaktury otrzymanej od Spółki matki ujemna różnica między cenami sprzedaży i zakupu transakcji zabezpieczających zawartych na giełdzie będzie objęta zwolnieniem przedmiotowym zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „podatku VAT”), w zakresie tego zwolnienia obejmującym: „usługi w zakresie udzielania (\`(...)\`) wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych”?
2.  Czy ryczałtowe koszty zawarcia transakcji zabezpieczających i ich obsługi przez brokerów giełdy i pracowników działu hedgingu Spółki matki, refakturowane i fakturowane na Wnioskodawcę przez Spółkę matkę, mają być przez Wnioskodawcę traktowane jako część transakcji zabezpieczających i w związku z powyższym będą również objęte zwolnieniem przedmiotowym zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie tego zwolnienia obejmującym: „usługi w zakresie udzielania (\`(...)\`) wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych”?

Zdaniem Wnioskodawcy, ujemna różnica między cenami sprzedaży i zakupu transakcji zabezpieczających zawartych na giełdzie, refakturowana na Wnioskodawcę będzie objęta zwolnieniem przedmiotowym zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie tego zwolnienia obejmującym: „usługi w zakresie udzielania (\`(...)\`) wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych”.

Również ryczałtowe koszty zawarcia transakcji zabezpieczających i ich obsługi przez brokerów giełdy i pracowników działu hedgingu Spółki matki, refakturowane i fakturowane na Wnioskodawcę będą objęte zwolnieniem przedmiotowym zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie tego zwolnienia obejmującym: „usługi w zakresie udzielania (\`(...)\`) wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych” z uwagi na ich nierozerwalny związek z transakcjami zabezpieczającymi zawieranymi przez Wnioskodawcę i fakt, że bez ich poniesienia zawarcie transakcji zabezpieczającej byłoby niemożliwe.

Wskazać należy, że Spółka matka jest podmiotem zidentyfikowanym na potrzeby podatku od wartości dodanej w Niemczech i dlatego zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Przepis powyższy obejmuje zwolnieniem od podatku VAT czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia, do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązywania się przez niego ze spłaty długu. Należy ponadto zaznaczyć, że warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku powyższych poręczeń, gwarancji i zabezpieczeń jest ich finansowy charakter.

Wnioskodawca zawarł stosunek prawny w postaci umowy hedgingu naturalnego, która ma zabezpieczać Wnioskodawcę przed niekorzystnymi wahaniami cen rynkowych metali nieżelaznych, w przypadku zakupu złomu tych metali, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma zawartych jeszcze kontraktów na ich sprzedaż.

Według internetowego Słownika Finansowego – hedging jest to strategia polegająca na zabezpieczaniu się przed zmianą ceny instrumentu bazowego, na przykład:

*   ceny dobra,
*   kursu waluty,
*   stopy procentowej.

Z reguły transakcje hedgingowe polegają na kupnie odpowiednich instrumentów finansowych. Jest to technika bardzo popularna ze względu na jej prostotę i taniość w porównaniu z innymi rozwiązaniami. De facto jednak, każda transakcja minimalizująca ekspozycję przedsiębiorstwa na ryzyko zmiany ceny, jest transakcją hedgingową. Hedging przy pomocy sprzedaży krótkiej – jest zabezpieczeniem przed spadkiem ceny.

Zatem należy uznać, że w opisanej transakcji dojdzie do zawarcia transakcji finansowej, bowiem Wnioskodawca zabezpiecza się przed ewentualnym spadkiem cen danego towaru.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawiają dotychczasowe interpretacje, m.in.:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 26 sierpnia 2014 r., IBPP2/443-499/14/ICz.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji dochodzi w myśl art. 28b ustawy o VAT do importu usług przez Wnioskodawcę w zakresie zabezpieczeń transakcji finansowej, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju – stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby zatem uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od kilku miesięcy rozpoczął zabezpieczać swoje transakcje zakupu i sprzedaży metali kolorowych zawierając transakcje hedgingu za pośrednictwem Spółki matki, która posiada w swojej strukturze specjalny dział zajmujący się zabezpieczaniem transakcji zakupu i sprzedaży metali kolorowych na giełdzie.

Hedging ma zabezpieczać transakcje zawierane przez Kontrahenta w następujących okolicznościach: Kontrahent nabywa od podmiotów krajowych jak i zagranicznych (z UE) metale kolorowe (głównie miedź, aluminium itp.), które magazynuje na swoich placach złomowych, które następnie sprzedaje. Sprzedaż złomu kolorowego odbywa się głównie do podmiotów dużych (huty, odlewnie, producenci) na podstawie zawieranych kontraktów określających cenę sprzedaży/zakupu i ilość złomu kolorowego do dostarczenia przez Wnioskodawcę w określonym szczegółowo czasie. W związku z dużymi wahaniami cen rynkowych metali nieżelaznych, w przypadku zakupu złomu tych metali, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma zawartych jeszcze kontraktów na ich sprzedaż, żeby zabezpieczyć się przed ryzykiem spadku cen zawierane są transakcje hedgingowe, zabezpieczające ceny sprzedaży złomu tych metali. Transakcje te są zawierane wg aktualnych notowań metali na giełdzie. Transakcje hedgingowe, zabezpieczające zakupu i sprzedaży metali kolorowych zawierane na giełdzie cechują się tym, że nie występuje tam fizyczna dostawa towarów, tzn. transakcje rozliczane są w momencie zawarcia transakcji odwrotnej do transakcji pierwotnej (np. jeżeli pierwsza była transakcja sprzedaży, po pewnym określonym czasie – określonym w momencie zawarcia tej pierwszej transakcji – zawierana jest transakcja zakupu tej samej ilości tego samego towaru) i są rozliczane w wartości różnicy między wartością transakcji sprzedaży i zakupu. Zabezpieczenie polega na tym, że w przypadku, gdy wartość tej różnicy między wartością sprzedaży i zakupu będzie ujemna, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty tej różnicy, która jest fakturowana przez brokera giełdy na Spółkę matkę, która refakturuje ją dalej w identycznej wartości na Wnioskodawcę; zaś w przypadku, gdy różnica będzie dodatnia, to Wnioskodawca jest uprawniony do otrzymania tej różnicy, która jest fakturowana przez Wnioskodawcę na Spółkę matkę, która refakturuje ją dalej w identycznej wartości na brokera giełdy.

Zabezpieczenie polega na tym, że Wnioskodawca ma pewność, że ewentualna ujemna wartość na różnicach między cenami sprzedaży i zakupu realizowana na rzeczywistych transakcjach sprzedaży i zakupu tego złomu przez Wnioskodawcę, zostanie mu zrekompensowana poprzez dodatnią różnicę między cenami zakupu i sprzedaży tego złomu na giełdzie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą określenia, czy zwracana przez niego na podstawie refaktury otrzymanej od Spółki matki ujemna różnica między cenami sprzedaży i zakupu transakcji zabezpieczających zawartych na giełdzie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Z analizy przedstawionych okoliczności wynika, że w niniejszej sprawie dochodzi do świadczenia usług przez Spółkę matkę na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ Wnioskodawca zawarł stosunek prawny w postaci umowy hedgingu naturalnego, w wyniku którego jest on zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia, tj. w sytuacji, gdy wartość różnicy między wartością sprzedaży i zakupu będzie ujemna, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty tej różnicy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    *   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    *   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy – przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu, z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej strony, zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Spółka matka, świadcząca usługę na rzecz Wnioskodawcy, jest podmiotem zidentyfikowanym na potrzeby podatku od wartości dodanej w Niemczech, przy czym z opisu sprawy nie wynika, że posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Należy wskazać, że do świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług wskazane w art. 28b ust. 1 zastrzeżenia nie mają zastosowania. W związku z tym, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. terytorium Polski, a zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nabywając usługi od Spółki matki staje się podatnikiem z tytułu ich nabycia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, i jest zobowiązany do rozpoznania importu usług, w myśl art. 2 pkt 9 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Powyższy przepis obejmuje zwolnieniem od podatku czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia, do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązywania się przez niego ze spłaty długu. Należy ponadto zaznaczyć, że warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku powyższych poręczeń, gwarancji i zabezpieczeń jest ich finansowy charakter.

Według internetowego Słownika Finansowego – hedging jest to strategia polegająca na zabezpieczaniu się przed zmianą ceny instrumentu bazowego, na przykład:

*   ceny dobra,
*   kursu waluty,
*   stopy procentowej.

Transakcje hedgingowe polegają z reguły na kupnie odpowiednich instrumentów finansowych. Zasadniczo jednak, każda transakcja minimalizująca ekspozycję przedsiębiorstwa na ryzyko zmiany ceny, jest transakcją hedgingową. Hedging przy pomocy sprzedaży krótkiej – jest zabezpieczeniem przed spadkiem ceny.

Zatem należy uznać, że w opisanej sytuacji dojdzie do zawarcia transakcji finansowej, ponieważ Wnioskodawca zabezpiecza się przed ewentualnym spadkiem cen danego towaru.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do świadczenia przez Spółkę matkę na rzecz Wnioskodawcy usług w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych – stanowiących dla Wnioskodawcy import usług – które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Reasumując, zwracana przez Wnioskodawcę na podstawie refaktury otrzymanej od Spółki matki ujemna różnica między cenami sprzedaży i zakupu transakcji zabezpieczających zawartych na giełdzie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy w zakresie tego zwolnienia obejmującym: „usługi w zakresie udzielania (\`(...)\`) wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych”?

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia, czy ryczałtowe koszty zawarcia transakcji zabezpieczających i ich obsługi przez brokerów giełdy i pracowników działu hedgingu Spółki matki, refakturowane i fakturowane na niego przez Spółkę matkę, mają być przez Wnioskodawcę traktowane jako część transakcji zabezpieczających i w związku z powyższym są również objęte zwolnieniem przedmiotowym zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia różne czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel jej świadczenia jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że oprócz różnicy między wartością transakcji sprzedaży i zakupu zawartych na giełdzie jako zabezpieczenie Wnioskodawca ponosi także ryczałtowe koszty zawarcia tych transakcji i ich obsługi przez brokerów giełdy i pracowników działu hedgingu Spółki matki. Koszt pracowników działu hedgingu Spółki matki jest fakturowany dla Wnioskodawcy w wysokości 1,5 EUR/tonę zahedgowanego złomu kolorowego, natomiast koszt brokerów giełdy jest fakturowany na dział hedgingu Spółki matki, a później refakturowany przez Spółkę matkę na Wnioskodawcę w wysokości 3,4 EUR/tonę zahedgowanego złomu lub 0,03125% wartości danej transakcji hedgingowej zawartej na giełdzie, w zależności od typu transakcji i brokera.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretny towar lub usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. W świetle powyższych przepisów, kwota zapłaty obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez dostawcę towarów lub usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danego towaru lub usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy towarów lub usługobiorcy.

Świadczenia takie stanowią element kalkulacji kosztów w sytuacji, gdy wykonanie usługi uzależnione jest od wcześniejszego wykonania innych czynności (pomocniczych), które świadczy bezpośrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotów – jest to tzw. świadczenie złożone. Ponadto w przypadku, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty, np. koszty zawarcia transakcji, koszty obsługi przez pracowników, kwota należności również winna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów. Zatem koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować podatkiem VAT na takich samych zasadach jak usługa, na której wykonanie zawarta została umowa.

Powołany przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania, przy czym nie precyzuje w sposób szczegółowy jakie są to elementy i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, opodatkowując go według zasad właściwych dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Podstawą opodatkowania jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29a ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, świadczenia usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy wszystko co stanowi zapłatę wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Jak wskazał Wnioskodawca, ryczałtowe koszty zawarcia transakcji zabezpieczających i ich obsługi przez brokerów giełdy i pracowników działu hedgingu Spółki matki są nierozerwalnie związane z transakcjami zabezpieczającymi zawieranymi przez Wnioskodawcę oraz że bez ich poniesienia zawarcie transakcji zabezpieczającej byłoby niemożliwe.

Należy zatem stwierdzić, że ryczałtowe koszty zawarcia transakcji zabezpieczających i ich obsługi przez brokerów giełdy i pracowników działu hedgingu Spółki matki, którymi Wnioskodawca obciążany jest przez Spółkę matkę stanowią integralną część nabywanych przez niego usług w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych, ponieważ służą one zrealizowaniu na jego rzecz tych czynności. Usługi w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych stanowią zatem świadczenia główne, natomiast świadczeniami pomocniczymi są ryczałtowe koszty zawarcia transakcji zabezpieczających i ich obsługi przez brokerów giełdy i pracowników działu hedgingu Spółki matki, które są ściśle powiązane z nabywanymi usługami. Z ekonomicznego punktu widzenia dana usługa w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych wraz ze wskazanymi kosztami zawarcia transakcji zabezpieczających i ich obsługi przez brokerów giełdy i pracowników działu hedgingu Spółki matki stanowi obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest wykonywana na rzecz Wnioskodawcy dana usługa w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych. Wobec powyższego również z ekonomicznego punktu widzenia dana usługa w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych wraz z kosztami zawarcia transakcji zabezpieczających i ich obsługi przez brokerów giełdy i pracowników działu hedgingu Spółki matki nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną usługę.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jedną czynnością podlegającą opodatkowaniu, tj. z daną usługą w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych. Podstawą opodatkowania z tytułu danej czynności jest łączna wartość nabywanej usługi, w skład której wchodzą ryczałtowe koszty zawarcia danej transakcji zabezpieczającej i jej obsługi przez brokerów giełdy i pracowników działu hedgingu Spółki matki, którymi Wnioskodawca jest obciążany przez Spółkę matkę w związku z nabywaniem konkretnej usługi, co wynika z art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem koszty te powinny być opodatkowane w taki sam sposób jak dana usługa w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych, tj. jako element świadczenia głównego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ryczałtowe koszty zawarcia transakcji zabezpieczających i ich obsługi przez brokerów giełdy i pracowników działu hedgingu Spółki matki – jako element nabywanej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych – podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Podsumowując, ryczałtowe koszty zawarcia transakcji zabezpieczających i ich obsługi przez brokerów giełdy i pracowników działu hedgingu Spółki matki, refakturowane i fakturowane na Wnioskodawcę przez Spółkę matkę, powinny być przez Wnioskodawcę traktowane jako część transakcji zabezpieczających i w związku z powyższym są również objęte zwolnieniem przedmiotowym zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, w zakresie tego zwolnienia obejmującym: „usługi w zakresie udzielania (\`(...)\`) wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.