Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.286.2021.4.BR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-14
Teza: WIS TOWAR - płyta CD wraz z książką
Słowa kluczowe: książka; płyta; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 2 września 2021 r. (data wpływu 8 września 2021 r.) uzupełnionego pismem z dnia 21 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar – płyta CD wraz z książką (…) „(…)”

**Opis towaru**: Towar – płyta CD wraz z książką (…) „(…)”. Na płycie znajduje się (…) utworów – piosenek związanych z aurą (…). Nagrane piosenki można odsłuchać w trakcie czytania książki, do których odwołuje się autor, a także zachęca czytelników aby sami interpretowali piosenki. Każda piosenka znajdująca się na nośniku CD jest objaśniona przez autora w książce. W książce znajduje się również tekst opisujący (…) oraz umieszczone są jego archiwalne fotografie. Budowa książki – kartonowa okładka o wymiarach (…), zawierająca (…) stron o wymiarach (…), do której wewnętrznej strony tylnej okładki dolepiona jest tacka z płytą CD.

**Rozstrzygnięcie**: CN – 8523

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 września 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. towaru według Nomenklatury scalonej na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 października 2021 r. (data wpływu 25 października 2021 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przedmiot wniosku oraz dodatkową opłatę.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru.

Treść książki odwołuje się do wszystkich utworów zamieszczonych na płycie CD. Jest to swoisty przewodnik po (…), odwołujący się do piosenek związanych z aurą (…) miasta, zawartych na płycie.

Książka i płyta tworzą całość. Zamieszczone na płycie utwory odzwierciedlają to, co stanowi treść książki. Nie można ich zaoferować do sprzedaży osobno, ponieważ w treści książki występują odwołania do tekstów piosenek (np. czytelnik jest np. proszony o wysłuchanie jakiegoś utworu i odpowiedzenie na pytanie); autor zachęca także czytelników, aby sami interpretowali piosenki.

Zawartość książki (…) „(…)” to opowieść o (…) czasie, kiedy (…). Jest to pewnego rodzaju przewodnik, który wraz z płytą tworzy nierozerwalną historię. Każda piosenka znajdująca się na nośniku CD jest objaśniona – autor wskazuje między innymi na specyficzny, (…) język, tłumaczy słowa, które mogłyby być źle zrozumiane lub zinterpretowane. Właśnie między innymi dlatego płyta została wyprodukowana wraz z książką.

Wielu odbiorców jest również wzrokowcami – lubią mieć przed oczami kluczowe postacie oraz archiwalne fotografie, które jeszcze lepiej pozwalają im wyobrazić sobie atmosferę danego okresu.

Z książki (…) pt. „(…)” oraz dołączonej do niej płyty CD nabywca nie może korzystać odrębnie. Odbiór treści zawartych w książce nie będzie ani pełny, ani właściwy bez płyty CD. Książka nie istnieje bez płyty CD (lektura tekstu wymaga posłuchania płyty).

Książka (…) pt. „(…)” oraz dołączona do niej płyta CD nie mają znaczenia równorzędnego. Książka jest tu najważniejsza, płyta jest natomiast jej niezbędnym dodatkiem.

Książka pt. „(…)" oraz dołączona do niej płyta CD sprzedawane są w komplecie i służą temu, aby pokazać i popularyzować historię i kulturę (…) miasta, wraz z (…) folklorem, zabytkami, najbardziej charakterystycznymi miejscami tego rejonu.

W zakresie sprzedaży zestawów, złożonych z książki stanowiącej wiodący produkt i produktu uzupełniającego takiego jak nośnik danych (płyty), organy podatkowe, jak i sądy administracyjne wypracowały dotychczas jednolite stanowisko, zgodnie z którym jeżeli podatnik jest w stanie wskazać, iż zawartość załączonych do książek nośników ma charakter komplementarny względem treści książki, wówczas dochodzi do dostawy książki, w skład której wchodzi część papierowa (drukowana) oraz nośnik danych (płyta), na którym zapisano funkcjonalnie i merytorycznie związaną z nią część, stanowiącą dopełnienie treści zawartych w części drukowanej.

Obecnie stosowana praktyka podatkowa potwierdza, że dostawa książek drukowanych z dołączonymi płytami stanowiącymi jedną całość, powinna być traktowana jako dostawa jednego towaru w postaci książki. Stanowisko wyrażone zostało m.in. w:

\- interpretacji prawa podatkowego wydanej w dniu (…) również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn.(…),

\- interpretacji prawa podatkowego wydanej w dniu (…) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. (…),

\- interpretacji prawa podatkowego wydanej w dniu (…) również przez Dyrektora Izby (…).

Do wniosku Wnioskodawca dołączył próbkę w postaci książki (…) „(…)” wraz z płytą CD.

W dniu 25 października 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek m.in. o następujące informacje:

Treść książki odwołuje się do wszystkich utworów zamieszczonych na płycie CD. Jest to swoisty przewodnik po (…), odwołujący się do piosenek związanych z aurą (…) miasta, zawartych na płycie. Cały format ma wymiary bardzo zbliżone do książki, dlatego też uzasadniamy to faktem, że komplet powinien być sprzedawany jako książka z dołączoną płytą CD.

Książka i płyta tworzą całość. Zamieszczone na płycie utwory odzwierciedlają to, co stanowi treść książki. Nie można ich zaoferować do sprzedaży osobno – uzasadnia to fakt, że w treści książki występują odwołania do tekstów piosenek (np. czytelnik jest np. proszony o wysłuchanie jakiegoś utworu i odpowiedzenie na pytanie); autor zachęca także czytelników, aby sami interpretowali piosenki.

Zawartość książki (…) „(…)” to opowieść o (…) czasie, kiedy (…). Jest to pewnego rodzaju przewodnik, który wraz z płytą tworzy nierozerwalną historię. Każda piosenka znajdująca się na nośniku CD jest objaśniona – autor wskazuje między innymi na specyficzny, (…) język, tłumaczy słowa, które mogłyby być źle zrozumiane lub zinterpretowane. Właśnie między innymi dlatego płyta została wyprodukowana wraz z książką. Wielu odbiorców jest również wzrokowcami – lubią mieć przed oczami kluczowe postacie oraz archiwalne fotografie, które jeszcze lepiej pozwalają im wyobrazić sobie atmosferę danego okresu.

Z książki (…) pt. „(…)” oraz dołączonej do niej płyty CD nabywca nie może korzystać odrębnie. Odbiór treści zawartych w książce nie będzie ani pełny, ani właściwy bez płyty CD. Książka nie istnieje bez płyty CD (lektura tekstu wymaga posłuchania płyty). Uzasadnia to fakt, że w książce znajdują się objaśnienia wielu potencjalnie niezrozumiałych słów, więc nie trzeba korzystać z innych dodatkowych źródeł takich jak Internet, by odnaleźć te ważne informacje. Każdy z tych elementów uzupełnia się wzajemnie. Treści w książce zawierają także odniesienia do każdego z utworów wgranych na płytę CD, które wyróżnione są wytłuszczonym drukiem.

Przykład: (…)

Książka (…) pt. „(…)" oraz dołączona do niej płyta CD nie mają znaczenia równorzędnego. Książka jest tu najważniejsza, płyta jest natomiast jej niezbędnym dodatkiem. Stosunek ceny książki do ceny płyty wynosi (…) – to oznacza, że np. koszt wydruku książki wynosi około (…), a płyty wraz z plastikową tacką – około (…).

Książka pt. „(…)” oraz dołączona do niej płyta CD sprzedawane są w komplecie i służą temu, aby pokazać i popularyzować historię i kulturę (…) miasta, wraz z (…) folklorem, zabytkami, najbardziej charakterystycznymi miejscami tego rejonu.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W złożonym w dniu 8 września 2021 r. wniosku o wydanie WIS w części D.1. „Przedmiot wniosku” Wnioskodawca zaznaczył kwadrat 3 „towar/y lub usługa/i”, natomiast w poz. 53. „Liczba towarów lub usług których dotyczy wniosek” wskazał „1”. Ponadto, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku wskazano Nomenklaturę Scaloną (CN). W dniu 7 września 2021 r. Wnioskodawca dokonał opłaty od wniosku w wysokości (…). Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 21 października 2021 r. w części D.1. „Przedmiot wniosku” Wnioskodawca zaznaczył kwadrat 3 „towar/y lub usługa/i” oraz w poz. 53. „Liczba towarów lub usług których dotyczy wniosek” wskazał „2”. Ponadto w dniu 22 października 2021 r. Wnioskodawca dokonał dopłaty w wysokości (…).

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez niego.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest kompleksowe, powinno składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania czynności głównej, na którą składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (np. dostawy dwóch towarów) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na czynności podstawowe i pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie z czynności podstawowej (lub są niezbędne dla możliwości z jej skorzystania). Jeżeli jednak czynności te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Przedmiotem analizy jest książka (…) „(…)” wraz z płytą CD.

Zdaniem Wnioskodawcy:

\- treść książki odwołuje się do wszystkich utworów zamieszczonych na płycie CD;

\- odbiór treści zawartych w książce nie będzie ani pełny, ani właściwy bez płyty CD ze względu na to, że jest to pewnego rodzaju przewodnik, który wraz z płytą tworzą nierozerwalną historię; każda piosenka znajdująca się na nośniku CD jest objaśniona przez autora w książce;

\- książka i płyta nie mogą być sprzedawane osobno, ponieważ w treści książki występują odwołania do tekstów piosenek; autor zachęca także czytelników, aby sami interpretowali piosenki;

\- książka i płyta sprzedawane są w komplecie i służą temu, aby pokazać i popularyzować historię i kulturę (…) miasta, wraz z (…) folklorem, zabytkami, najbardziej charakterystycznymi miejscami tego rejonu.

Jak wynika z przeprowadzonej analizy próbki towaru (książki (…) „(…)” wraz z płytą CD), na płycie nagranych jest (…) utworów – piosenek związanych z aurą (…) miasta. Nagrane piosenki można odsłuchać w trakcie czytania książki, do których odwołuje się autor, a także zachęca czytelników aby sami interpretowali piosenki. Każda piosenka znajdująca się na nośniku CD jest objaśniona przez autora w książce. Element umocowania płyty i książki zespolone są za pomocą wspólnej, twardej okładki. Nie ma możliwości oddzielenia opakowania płyty od książki, bez spowodowania trwałego uszkodzenia któregoś z elementów.

W tym miejscu należy wskazać, że z definicji zamieszczonej na stronie Biblioteki Narodowej (https://przepisy.bn.org.pl/aneksy#22-slownik-terminologiczny) wynika, że digibook jest to publikacja, której główny element fizyczny stanowi dysk optyczny (dyski optyczne) w opakowaniu zintegrowanym z książką. Element umocowania płyty i książki zespolone są za pomocą wspólnej, twardej okładki. Tekst książki i zawartość płyty są tożsame lub uzupełniają się wzajemnie.

Digibook należy zatem odróżnić od książek, do których dyski optyczne są dołączone jedynie jako dodatkowy, uzupełniający materiał – w osobnych opakowaniach (najczęściej w papierowych lub plastikowych kopertach), luzem lub wklejanych na wewnętrznej stronie okładki.

Aby publikacja mogła zostać zakwalifikowana jako digibook, musi składać się przynajmniej z dwóch elementów:

1\. Płyty CD, DVD, Blu-ray lub innej.

2\. Książki.

Ponadto publikacja powinna spełniać łącznie dwa podstawowe kryteria:

1\. Kryterium formy fizycznej – książka i element umocowania z dyskiem optycznym muszą być zespolone za pomocą wspólnej okładki, tworząc zintegrowany zestaw. W digibooku nie ma możliwości oddzielenia opakowania dysku optycznego od książki bez spowodowania trwałego uszkodzenia któregoś z elementów.

2\. Kryterium treściowe – tekst książki i zawartość płyty są tożsame lub uzupełniają się wzajemnie.

Dla określenia publikacji jako digibook nie ma znaczenia możliwość użytkowania oddzielnie jej elementów – osobno dysku optycznego i książki. Liczba stron książki również nie ma wpływu przy kwalifikowaniu publikacji jako digibook.

W niniejszej sprawie, przedmiot wniosku posiada oba niezbędne elementy fizyczne, które powinien posiadać digibook – książkę i dysk optyczny. Ponadto książka i dysk optyczny są zespolone za pomocą wspólnej okładki, tworząc zintegrowany zestaw (książeczka stanowi jednocześnie okładkę płyty CD – książka jest więc jednocześnie opakowaniem na płytę CD).

Uwzględniając powyższe, dla ww. publikacji spełnione jest zatem kryterium formy fizycznej (liczba stron książki nie ma wpływu na kwalifikację publikacji jako digibook).

Ponadto, książka i płyta CD zawierają uzupełniającą się treść – w książce znajdują się odwołania do tekstów piosenek, które nagrane są na płycie CD. W książce znajduje się również tekst opisujący (…) oraz umieszczone są jego archiwalne fotografie, co stanowi nawiązanie do płyty CD. Tak więc kryterium treściowe jest również spełnione.

Towar będący przedmiotem analizy spełnia zarówno kryterium formy fizycznej (płyta CD wraz z książką tworzą zintegrowany zestaw), jak i kryterium treściowe (tekst płyty i książki uzupełniają się wzajemnie).

Biorąc powyższe pod uwagę – zdaniem tutejszego organu – w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia nie z dwoma odrębnymi towarami, lecz z jednym towarem składającym się – fizycznie – z dwóch elementów (zestaw).

Jednak zdaniem tutejszego organu – wbrew opinii Wnioskodawcy – główny element fizyczny tego towaru stanowi płyta CD. Budowa książki – kartonowa okładka o wymiarach (…), zawierająca (…) stron o wymiarach (…), do której wewnętrznej strony tylnej okładki dolepiona jest tacka z płytą CD – ma bardziej formę okładki płyty CD.

Podsumowując, płytę CD wraz z książką (…) „(…)” (digibook) należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jeden towar (o którym mowa w pkt 1 ww. przepisu), z uwagi na spełnienie ww. kryteriów, tj. kryteriów formy fizycznej i treściowej.

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Z kolei reguła 3(b) ORINS wskazuje, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3(a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Noty wyjaśniające do HS do reguły 3(b) wskazują ponadto m.in. (pkt X), że „określenie »towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej« powinno odnosić się do towarów, które:

a) składają się co najmniej z dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka są możliwe do zaklasyfikowania do różnych pozycji (…);

b) składają się z wyrobów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań; i

c) są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania (np. w pudełka lub skrzynki lub na paletach) (…)”.

Wyjaśnienia do tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

Na potrzeby niniejszej reguły towary złożone, wykonane z różnych składników, będą oznaczały nie tylko takie, w których składniki są ze sobą trwale złączone, tworząc praktycznie nierozerwalną całość, ale także takie, w których części składowe można rozdzielić, pod warunkiem że są one do siebie dopasowane, wzajemnie uzupełniające się i tworzące razem całość, i których zazwyczaj nie można zaoferować do sprzedaży jako oddzielnych części.

Jak już wyżej wskazano, digibook z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie należy traktować jako jeden towar, któremu zgodnie z regułą 3(b) ORINS zasadniczy charakter nadaje płyta CD z piosenkami pt. „(…)” – główny element fizyczny towaru.

Zgodnie z tytułem działu 85 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części; rejestratory i odtwarzacze dźwięku, rejestratory i odtwarzacze obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów”.

Z Not wyjaśniających do działu 85 wynika, że „Niniejszy dział obejmuje:

(…) (5) Nośniki do zapisu dźwięku lub podobne zapisujące inne zjawiska (włączając nośniki do zapisu wideofonicznego, ale wyłączając błony fotograficzne lub kinematograficznych objęte działem 37.) (pozycja 8523)”.

Pozycja 8523 Nomenklatury Scalonej (CN) nosi tytuł: „Dyski, taśmy, półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej, »karty inteligentne« i inne nośniki do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk, nawet nagrane, włączając matryce i wzorce do produkcji dysków, ale wyłączając produkty objęte działem 37”. Pozycja ta obejmuje różne typy nośników, nawet zapisane, do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk (np. dane liczbowe; tekst; obrazy, wideo lub inne dane graficzne; oprogramowanie). Takie nośniki są zazwyczaj umieszczane w urządzeniu do zapisu lub odtwarzania lub z niego wyjmowane i mogą być przenoszone z jednego do drugiego urządzenia do zapisu lub odtwarzania. (…).

W notach do HS do pozycji 8523 Nomenklatury Scalonej (CN) wymieniono w pkt B: „Nośniki optyczne” i wyjaśniono, że „Produkty tej grupy są zazwyczaj w postaci dysków wykonanych ze szkła, metalu lub tworzyw sztucznych, z jedną lub więcej warstwami odbijającymi światło. Wszelkie dane (dźwięk lub inne zjawiska), zapamiętane na takich dyskach są odczytywane za pomocą wiązki laserowej. Grupa ta obejmuje dyski zapisane i niezapisane, nawet do wielokrotnego zapisu. Grupa ta obejmuje, na przykład płyty kompaktowe (cyfrowe płyty dźwiękowe) (np. CD, V-CD, CD-ROM, CDRAM), cyfrowe, wielofunkcyjne, wizyjnodźwiękowe płyty kompaktowe (DVD)”.

Uwzględniając powyższe, opisany we wniosku towar (któremu zasadniczy charakter nadaje płyta CD z nagranymi piosenkami pt. „(…)”) spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 8523 Nomenklatury scalonej (CN).

Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 i 3(b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

\- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%,

\- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 17 wskazano „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych,

2) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych”.

Natomiast w poz. 18 załącznika nr 3 do ustawy wskazano CN ex 8523 „Dyski, taśmy, półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej, »karty inteligentne« i inne nośniki do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk, nawet nagrane, włączając matryce i wzorce do produkcji dysków, ale wyłączając produkty objęte działem CN 37 – wyłącznie publikacje objęte poz. 17”.

Na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Z kolei w poz. 20 załącznika nr 10 do ustawy wskazano CN ex 8523 „Dyski, taśmy, półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej, »karty inteligentne« i inne nośniki do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk, nawet nagrane, włączając matryce i wzorce do produkcji dysków, ale wyłączając produkty objęte działem CN 37 – wyłącznie publikacje objęte poz. 19”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Z powołanych przepisów wynika, że towary klasyfikowane w CN 8523 (takie jak np. płyty CD) korzystają:

\- ze stawki obniżonej do 5% pod warunkiem jednak, że zawierają publikacje objęte CN ex 49 wymienione w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy;

\- ze stawki obniżonej do 8% pod warunkiem jednak, że zawierają publikacje objęte CN ex 49 wymienione w poz. 17 załącznika nr 3 do ustawy.

Przedmiotem złożonego wniosku jest towar (digibook) – w przypadku którego zasadniczy charakter określa płyta CD – który został sklasyfikowany przez tutejszy organ do pozycji CN 8523. Na płycie nagranych jest (…) utworów związanych z aurą (…). Pyta CD jest zatem materiałem audio, zawierającym wyłącznie możliwą do odsłuchania muzykę (piosenki).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisany we wniosku towar klasyfikowany jest w pozycji CN 8523, przy czym treści zawarte na płycie nie odzwierciedlają treści zawartych w istniejących towarach, wymienionych w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy lub poz. 17 załącznika nr 3 do ustawy, towar ten nie może zatem zostać objęty stawką VAT ani w wysokości 5%, ani w wysokości 8%. Konsekwentnie – na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy – jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).