Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.799.2017.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-05
Teza: w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi terminalowej oraz sposobu jej dokumentowania
Słowa kluczowe: faktura; kontenery; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi terminalowej oraz sposobu jej dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi terminalowej oraz sposobu jej dokumentowania.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług terminalowych w zakresie obsługi kontenerowej na rzecz zagranicznych m.in. z siedzibą w Niemczech niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT na terenie Polski. Przedmiotem umowy są usługi polegające na: odbieraniu kontenerów od przewoźników, rozładunek kontenerów, ochrona kontenerów w okresie tymczasowego przechowania kiedy kontenery znajdują się w posiadaniu Wnioskodawcy na jego terenie do czasu dalszej ekspedycji, przeładunku towarów oraz załadunku kontenerów na środki transportu, a także wydanie kontenerów przewoźnikowi. Ponadto Wnioskodawca na wniosek klienta dokonuje czyszczenia i drobnych naprawy kontenerów. Świadczone usługi nigdy nie obejmują pojedynczych czynności lecz zawsze mają charakter kompleksowy, tj. obejmują kompleksowo ww. czynności, które składają się łącznie na obsługę terminalową. Cena za świadczoną usługę kompleksową nie zawiera jednej zryczałtowanej ceny (stawki) za jednostkę obsługi terminalowej. Posłużenie się taką stawką byłoby zresztą utrudnione lub wręcz niemożliwe choćby z tego powodu, że trudno wszystkie czynności wykonywane w ramach obsługi terminalowej sprowadzić do wspólnej jednostki miary. Określenie zatem wynagrodzenia należnego Spółce za wykonywaną obsługę terminalową następuje wg elementów składowych usługi w następujący sposób:

1.  obsługa i rozładunek – kwota razy liczba kontenerów,
2.  obsługa przeładunkowa – kwota razy ilość kontenerów,
3.  bezpieczne utrzymanie na terenie Wnioskodawcy – kwota zryczałtowana.

Rozliczanie świadczonych przez Spółkę usług terminalowych odbywa się w okresach miesięcznych. Na wystawianych fakturach Spółka dla celów kalkulacyjnych, uwzględniając przedstawioną powyżej konstrukcję przedstawia je jako odrębne pozycje na fakturze, które składają się wszystkie razem na usługę terminalową. Istotą świadczonych przez Spółkę usług terminalowych jest przy tym osiągnięcie określonego rezultatu, polegającego na zapewnieniu ciągłości transportu i dostaw towarów. Z punktu widzenia klienta nie ma zatem znaczenia jakie czynności faktyczne należy wykonać w terminalu dla realizacji dostaw, które następują wraz ze zmianą środka transportu. Klientów Spółki nie interesują zatem nigdy pojedyncze czynności, które Spółka wykonuje w terminalu, lecz zawsze kompleksowa obsługa, która stanowi usługę terminalową.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Świadczone usługi nigdy nie obejmują pojedynczych czynności lecz zawsze mają charakter kompleksowy, tj. obejmują kompleksowo ww. czynności, które składają się łącznie na obsługę terminalową. W sytuacji kompleksowej usługi wyodrębnienie usługi głównej Wnioskodawca opiera o kryterium ekonomiczne w postaci uzyskanego przychodu z usługi cząstkowej. Z tego punktu widzenia świadczeniem głównym są usługi polegające na rozładunku kontenerów oraz załadunku kontenerów na środki transportu.
3.  Usługobiorcy (kontrahenci zagraniczni), na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi terminalowe będące przedmiotem opisu sprawy oraz objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.
4.  Wnioskodawca nie świadczy usług terminalowych na rzecz stałego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej kontrahenta/kontrahentów, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej kontrahenta/kontrahentów. Brak stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku opisanej powyżej usługi terminalowej i świadczonej przez Spółkę dla kontrahenta zagranicznego uwzględniając kompleksowy charakter tych usług, co nakazuje traktować poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę jako elementy składowe kompleksowej usługi złożonej, miejscem świadczenia usługi terminalowej jest miejsce gdzie podatnik będący ich usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej a tym samym, że na wystawianych przez Spółkę fakturach dokumentujących wykonanie usługi zasadne jest stosowanie stawki "NP" dla wszystkich pozycji cząstkowych faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie przepis art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W konsekwencji miejscem świadczenia dla wszystkich czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach usługi terminalowej – jest miejsce, gdzie podatnik będący usługobiorcą posiada swoją siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n, które to przepisy nie znajdują jednak zastosowania w omawianym przypadku.

Istotą usługi wykonywanej przez Spółkę jest jej kompleksowy charakter. Usługa ta składa się wprawdzie z szeregu różnych czynności, jednakże istotne jest, iż wszystkie usługi cząstkowe stanowią elementy składowe jednorodnej usługi terminalowej. Z tego też powodu czynności wykonywane przez Spółkę nie mogą być na gruncie podatku od towarów i usług rozpatrywane indywidualnie (oddzielnie), lecz muszą być postrzegane jako elementy jednej usługi złożonej. Wszystkie usługi cząstkowe służą osiągnięciu określonego rezultatu jakim jest zapewnienie niezakłóconego przepływu i kompleksowej obsługi kontenerów w ramach usługi terminalowej. W usłudze takiej jaka jest świadczona przez Spółkę, każda z wykonywanych czynności jest jednakowo potrzebna, a jednocześnie żadna z nich rozpatrywana oddzielnie nie determinuje istoty całej usługi. Wszystkie wykonywane czynności mają natomiast instrumentalny charakter w stosunku do świadczenia głównego, którym jest wykonywanie kompleksowej obsługi kontenerów w ramach usługi terminalowej.

Opisana usługa terminalowa ma zatem bezsprzecznie charakter świadczenia złożonego. Pojęcie świadczeń złożonych było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć zarówno krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku bowiem, gdy wykonywana usługa stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu jego istotę. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb podatku od towarów i usług należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, w takim przypadku do czynienia mamy z jedną usługą, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku od towarów i usług. Tak też jest w przypadku czynności wykonywanych przez Spółkę. Z gospodarczego punktu widzenia, tworzą one całość jako jedna usługa terminalowa i w tym stanie rzeczy jakikolwiek podział tej usługi byłby nieuzasadniony. Klienci nie są bowiem zainteresowani wykonywaniem na ich rzecz pojedynczych czynności, lecz przedmiotem ich zlecenia jest zawsze kompleksowa usługa, której istotą jest zapewnienie niezakłóconego przepływu i pełnej obsługi kontenerów i ładunków w miejscu terminalu kontenerowego.

Potwierdzenie stanowiska Spółki odnaleźć można w uzasadnieniu pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach stanowiącego interpretację indywidualną o sygn. IBPP3/443-525/10/IK z dnia 2 listopada 2010 r. W interpretacji tej czytamy m.in.: „Podsumowując, jeżeli kontrahent nabywa od Wnioskodawcy pełną usługę logistyczną, w skład której będzie wchodziła m.in. usługa magazynowa, należy ją traktować jako usługę pomocniczą do usługi głównej i pod względem podatkowym stanowią integralną część kompleksowej usługi logistyki. Miejsce świadczenia ustalone jest dla usługi głównej, czyli zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy”.

Stanowisko takie potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji IBPP3/443-1210/11/PK, z dnia 2012.02.06.

Brak jest uzasadnienia dla podziału jednej kompleksowej usługi z uwagi na jednolity charakter i cel jej świadczenia. Podobnie wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. o sygn. III RN 66/01, w którym stwierdzono, że: „Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką podatku od towarów i usług”.

Podobnie również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. I SA/Bd 367/07 z dnia 12 czerwca 2007 r., w którym stwierdza się: „Jeżeli kilka świadczeń wykonanych przez podatnika na rzecz konsumenta jest tak ściśle ze sobą związanych, że obiektywnie w aspekcie ekonomicznym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia i czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT. Do wszystkich tych świadczeń i czynności stosowana jest jednakowa stawka VAT”.

W podobnym duchu utrzymane jest orzecznictwo ETS i tak wyrok o sygn. C-453/05 z dnia 21 czerwca 2007 r., potwierdza prawidłowość argumentów Spółki podnoszonych na tle przedstawionego stanu faktycznego. Wskazuje się w nim bowiem, iż: „jednolite świadczenie ma miejsce zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów należy uznać za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (\`(...)\`)”.

Nie ma przy tym znaczenia czy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie, co ma miejsce w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę. W tym zakresie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w wyroku sygn. C-41/04 z dnia 27 października 2005 r. (Levob Verzekeringen BV and OV Bank) oraz C-111/05 z dnia 29 marca 2007 r. (Aktiebolaget NN and Skatteverket). Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Ocena kompleksowości świadczenia następować musi zawsze z punktu widzenia nabywcy (usługobiorcy) a nie dostawy (usługodawcy). Powyższe wynika m.in. z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. o sygn. C-349/96. Jak natomiast wykazano powyżej usługi świadczone przez Spółkę dla ich usługobiorców stanowią jedną całość. Dlatego też biorąc pod uwagę ww. orzecznictwo w tak przedstawionym stanie faktycznym należy przyjąć, iż decydująca jest kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Celem tym jest bowiem zawsze realizacja usługi kompleksowej, w efekcie której kontrahent nabywa całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przemieszczania kontenerów w ramach usługi terminalowej.

W konsekwencji określenie miejsca świadczenia usługi terminalowej wykonywanej przez Spółkę winno nastąpić w oparciu o przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż do usług tego typu jak wykonywanych przez Spółkę nie znajduje zastosowania żaden z przepisów szczególnych dotyczących określenia miejsca świadczenia. W konsekwencji zatem miejscem świadczenia tak opisanej usługi terminalowej jest miejsce gdzie podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę.

Powyższe sprawia, iż w przedstawionym stanie faktycznym zasadne jest stosowanie do ww. usług cząstkowych świadczonych na rzecz kontrahentów mających siedzibę działalności gospodarczej na terenie innego kraju – stawki "NP", uznając tym samym, że usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykła miejsce pobytu.

W analizowanej sprawie ustalenia wymaga, czy w okolicznościach opisanych we wniosku można mówić o jednym świadczeniu złożonym, tj. o świadczeniu kompleksowej usługi terminalowej, na którą składają się inne świadczenia pomocnicze, niebędące celem samym w sobie, lecz środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej. Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi do świadczenia jednej kompleksowej usługi jaką jest usługa terminalowa, a świadczeniem głównym tej usługi – jak wskazał Wnioskodawca – są usługi polegające na rozładunku kontenerów oraz załadunku kontenerów na środki transportu wraz z czynnościami pomocniczymi do tych usług. Należy bowiem zauważyć, że dodatkowe świadczenia takie jak: usługi polegające na odbieraniu kontenerów od przewoźników, ochrona kontenerów, wydanie kontenerów przewoźnikowi, czyszczenie i drobne naprawy kontenerów, mają charakter uzupełniający do usługi głównej.

W celu ustalenia miejsca opodatkowania usługi terminalowej należy stwierdzić, że znajdzie tu zastosowanie regulacja zawarta w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia usługi terminalowej, świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz usługobiorców (kontrahentów zagranicznych) będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z siedzibą poza terytorium Polski jest miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem usługa terminalowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Jednakże świadcząc przedmiotową usługę terminalową Wnioskodawca występuje w charakterze polskiego podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym winien wystawić fakturę dokumentującą świadczone usługi.

Według art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

\- wyrazy „metoda kasowa”;

1.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
2.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”;

(…).

Z kolei w myśl art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, faktura może nie zawierać:

*   w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;

*   w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b – danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Biorąc pod uwagę, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa terminalowa na rzecz podatnika mającego siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, to faktura wystawiona przez Wnioskodawcę za wykonaną usługę powinna zawierać wyrazy ,,odwrotne obciążenie”. Przy czym Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą świadczenie ww. usługi nie wykazuje na niej stawki i kwoty podatku, a zamiast tego może na niej umieścić określenie ,,NP.” (,,nie podlega”), bowiem przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dodatkowych adnotacji.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.