Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.443.2017.1.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego lub zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego z faktur i faktur korygujących dotyczących zakupów w ramach nabywanego przedsiębiorstwa, w tym w sytuacji, gdy dokumenty te będą wystawione na Wspólnika; w zakresie stwierdzenia, czy Spółka od dnia aportu będzie uprawniona do wystawienia faktury korekty zmniejszającej obrót i zobowiązana do wystawienia faktury zwiększającej obrót, w zakresie w jakim będą one dotyczyły nabytego przedsiębiorstwa i wskazania jaki podmiot powinien figurować jako sprzedawca na fakturze korygującej oraz w zakresie określenia, czy w związku z aportem przedsiębiorstwa, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanego w ostatniej deklaracji złożonej przez Wspólnika za okres rozliczeniowy poprzedzający dzień, w którym dojdzie do aportu.
Słowa kluczowe: aport; deklaracje; faktura-faktura korygująca; nadwyżki; następstwo prawne; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-zwrot podatku; przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2017 r. (data wpływu 13 września 2017 r.), uzupełnionym pismem sygnowanym datą 17 lipca 2017r. (data wpływu 21 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego lub zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego z faktur i faktur korygujących dotyczących zakupów w ramach nabywanego przedsiębiorstwa, w tym w sytuacji, gdy dokumenty te będą wystawione na Wspólnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   stwierdzenia, czy Spółka od dnia aportu będzie uprawniona do wystawienia faktury korekty zmniejszającej obrót i zobowiązana do wystawienia faktury zwiększającej obrót, w zakresie w jakim będą one dotyczyły nabytego przedsiębiorstwa i wskazania jaki podmiot powinien figurować jako sprzedawca na fakturze korygującej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   określenia, czy w związku z aportem przedsiębiorstwa, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanego w ostatniej deklaracji złożonej przez Wspólnika za okres rozliczeniowy poprzedzający dzień, w którym dojdzie do aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

‒ **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wskazania, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego lub zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego z faktur i faktur korygujących dotyczących zakupów w ramach nabywanego przedsiębiorstwa, w tym w sytuacji, gdy dokumenty te będą wystawione na Wspólnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   stwierdzenia, czy Spółka od dnia aportu będzie uprawniona do wystawienia faktury korekty zmniejszającej obrót i zobowiązana do wystawienia faktury zwiększającej obrót, w zakresie w jakim będą one dotyczyły nabytego przedsiębiorstwa, a ponadto do ujęcia tych faktur w deklaracji VAT i wskazania jaki podmiot powinien figurować jako sprzedawca na fakturze korygującej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   określenia, czy w związku z aportem przedsiębiorstwa, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanego w ostatniej deklaracji złożonej przez Wspólnika za okres rozliczeniowy poprzedzający dzień, w którym dojdzie do aportu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wniosek uzupełniono w dniu 21 września 2017 r. o pełnomocnictwo oraz dowody wpłaty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i opłat za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką osobową, do której wspólnik będący spółką kapitałową, zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, planuje wnieść aportem swoje przedsiębiorstwo (dalej jako Wspólnik).

W dacie aportu Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Po dniu aportu Spółka może otrzymać faktury lub faktury korygujące dotyczące zakupów, a wystawione przed dniem aportu, w dniu aportu lub po dniu aportu.

Faktury te będą wystawione na Wspólnika oraz dotyczyć czynności wykonanych również przed dniem aportu przedsiębiorstwa.

Faktury korygujące dotyczące zakupów będą zarówno zmniejszać, jak i zwiększać koszty (podatek naliczony). W przypadku faktur korygujących zwiększających koszty Spółka będzie zobowiązana do dodatkowej zapłaty.

W toku działalności Spółki może zaistnieć konieczność wystawienia faktur korygujących, zmniejszających lub zwiększających, dotyczących uzyskanych przez Wspólnika przychodów.

W przypadku faktur korygujących przychody Spółka jest zobowiązana do zwrotu części uzyskanego przychodu. Faktury korygujące mogą być wystawiane w związku podwyżką lub obniżką cen, a ponadto na skutek zwrotu składników majątkowych, zwyczajnej pomyłki, zwrotu zaliczki oraz z uwagi na fakt, że nie doszło do realizacji umowy (rozwiązano lub odstąpiono od umowy).

Wspólnik wnoszący aport może wykazywać w deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy poprzedzający dzień, w którym dojdzie do aportu, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Wnioskodawca będzie dokonywał głównie sprzedaży opodatkowanej, oprócz której mogą się zdarzyć czynności zwolnione od VAT, takie jak np. udzielanie pożyczek oraz obrót udziałami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zakresie powyżej określonych faktur i faktur korygujących dotyczących zakupów w ramach nabywanego przedsiębiorstwa, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego lub zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego, w tym w sytuacji, gdy dokumenty te będą wystawione na Wspólnika?
2.  Czy Spółka od dnia aportu będzie uprawniona do wystawienia faktury korekty zmniejszającej obrót i zobowiązana do wystawienia faktury zwiększającej obrót, w zakresie w jakim będą one dotyczyły nabytego przedsiębiorstwa, a ponadto do ujęcia tych faktur w deklaracji VAT? Jaki podmiot powinien figurować jako sprzedawca na fakturze korygującej?
3.  Czy w związku z aportem przedsiębiorstwa, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanego w ostatniej deklaracji złożonej przez Wspólnika (deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy poprzedzający dzień, w którym dojdzie do aportu)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółce będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego lub zobowiązana będzie do skorygowania podatku naliczonego, nawet jeżeli dokumenty te będą wystawione na Wspólnika bez konieczności wystawienia not korygujących. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało oczywiście w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym.

Ad. 2

Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktury korekty zmniejszającej obrót i zobowiązana do wystawienia faktury zwiększającej obrót, w zakresie, w jakim będą one dotyczyły nabytego przedsiębiorstwa. Na fakturze korygującej jako sprzedawca powinien figurować Wnioskodawca.

Ad. 3

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w ostatniej deklaracji złożonej przez Wspólnika.

Uzasadnienie.

Ad. 1-3

Zdaniem Spółki, w przypadku aportu przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. mamy na gruncie podatku od towarów i usług do czynienia z sukcesją podatkową. Takie stanowisko wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 34/15 NSA w Warszawie wskazał, że: „Stanowisko o następstwie prawnym w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, w tym z tytułu wniesienia go aportem, wyrażane było w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1027/13 i I FSK 1028/14 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Przyjęta w powołanych orzeczeniach koncepcja pełnego następstwa prawnego jest wynikiem uwzględnienia postanowień prawa unijnego. Naczelny Sąd Administracyjny stanął w nich na stanowisku, że w takiej sytuacji, nie tylko korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT może być dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Zgodnie z zasadą neutralności VAT nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku naliczonego oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania zasady neutralności. Sąd wyraził pogląd, że skoro Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do implementacji których była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy 112, to można powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy 112”.

Podobny pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 3063-ILPP3.4512.56.2017.1.JK, w której wskazał, że: „na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że:

1.  w przypadku, gdy w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem darowizny wchodzić będą towary i usługi, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez obdarowanego, a w dacie zbycia przedsiębiorstwa w formie umowy darowizny darczyńca ma prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to nadwyżka ta przechodzi na zasadzie kontynuacji działania przedsiębiorstwa na rzecz obdarowanego, jako na nabywcę przedsiębiorstwa;
2.  w przypadku, gdy w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem darowizny wchodzić będą towary i usługi, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez obdarowanego, natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego nad należnym powstanie po dacie zbycia przedsiębiorstwa w związku z tym, że faktura VAT z tytułu nabycia towarów lub usług zostanie doręczona obdarowanemu – nabywcy przedsiębiorstwa po dacie zbycia przedsiębiorstwa, prawo do odliczenia podatku naliczonego przechodzi na zasadzie kontynuacji przedsiębiorstwa na obdarowanego”.

Tak więc w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzono stanowisko Spółki o możliwości zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym.

W zakresie prawa do odliczenia, braku obowiązku wystawienia not korygujących oraz faktur korygujących warto przytoczyć kompleksowo stanowisko zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.180.2016.2.AW, w której wskazano, że:

„Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania oraz fakt, że Wnioskodawca stanie się następcą prawnym osób fizycznych, które dokonały faktycznego nabycia towarów i usług, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po stronie Wnioskodawcy, bowiem kontrahenci po dniu aportu przedsiębiorstw doręczą Wnioskodawcy faktury/faktury korygujące wystawione przed dniem, w dniu lub po dniu aportu, pomimo tego że jako nabywców wykażą osoby fizyczne, podmiotem uprawnionym do odliczenia lub skorygowania podatku naliczonego z ww. faktur jest/będzie Wnioskodawca.

Powyższe prawo do odliczenia jest/będzie realizowane na podstawie przepisów art. 86, z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 90 i art. 91 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

(\`(...)\`)

Skoro, jak wskazano powyżej, fakt, że kontrahenci wskażą na fakturach wystawionych przed dniem, w dniu lub po dniu aportu jako nabywcę – osoby fizyczne, tj. podmioty które faktycznie dokonały nabycia towarów bądź usług, pozostaje bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur, to brak jest podstaw do wystawienia not korygujących.

Podsumowując, Spółka nie jest/nie będzie uprawniona do wystawienia not korygujących w stosunku do wystawionych przed, w dniu, jak i po dniu aportu faktur i faktur korygujących.

(\`(...)\`)

Należy zatem wskazać, że w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności zbywanych przedsiębiorstw, które powinny były być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT złożonych przed aportem przez zbywców, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń osób fizycznych za okresy rozliczeniowe przed dostawą (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotami zobowiązanymi do ich wystawienia jest/będzie nie Wnioskodawca, lecz nadal osoby fizyczne, które istnieją jako podatnicy (uprawnieni do korekty deklaracji podatkowych przez nich złożonych za miesiące poprzedzające aport). W tej sytuacji na fakturze powinny zostać ujęte dane osób fizycznych.

Jednocześnie w przypadku konieczności wystawienia po dniu aportu faktur korygujących, związanych ze zbywanymi przedsiębiorstwami, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po aporcie, tj. na bieżąco (np. faktury dokumentujące zwrot zaliczki, rozwiązanie umowy) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po dniu dostawy. jest/będzie Wnioskodawca jako sukcesor prawnopodatkowy osób fizycznych. W tym przypadku na fakturze powinny zostać ujęte dane Zainteresowanego”.

W powyższej interpretacji zaprezentowano zatem stanowisko zgodne z poglądem Strony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja podatkowoprawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przy czym – na podstawie art. 93a § 2 cyt. ustawy – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej.
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący spółką komandytową, w drodze aportu nabył przedsiębiorstwo – w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny – należące do Spółki kapitałowej.

Kwestia dotycząca zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa została przez ustawodawcę określona w art. 91 ust. 9 ustawy, gdzie wskazano, że korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast art. 19 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W tym miejscu wskazać należy na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, w którym zawarto, że „w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia”.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że w sytuacji wniesienia przez Wspólnika przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 k.c. do Spółki, można mówić o sukcesji praw i obowiązków, polegającej na tym, że Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętego przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką osobową, do której wspólnik będący spółką kapitałową, zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, planuje wnieść aportem swoje przedsiębiorstwo (dalej jako Wspólnik). W dacie aportu Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Po dniu aportu Spółka może otrzymać faktury lub faktury korygujące dotyczące zakupów, a wystawione przed dniem aportu, w dniu aportu lub po dniu aportu. Faktury te będą wystawione na Wspólnika oraz dotyczyć czynności wykonanych również przed dniem aportu przedsiębiorstwa. Faktury korygujące dotyczące zakupów będą zarówno zmniejszać, jak i zwiększać koszty (podatek naliczony). W przypadku faktur korygujących zwiększających koszty Spółka będzie zobowiązana do dodatkowej zapłaty. W toku działalności Spółki może zaistnieć konieczność wystawienia faktur korygujących, zmniejszających lub zwiększających, dotyczących uzyskanych przez Wspólnika przychodów. W przypadku faktur korygujących przychody Spółka jest zobowiązana do zwrotu części uzyskanego przychodu. Faktury korygujące mogą być wystawiane w związku podwyżką lub obniżką cen, a ponadto na skutek zwrotu składników majątkowych, zwyczajnej pomyłki, zwrotu zaliczki oraz z uwagi na fakt, że nie doszło do realizacji umowy (rozwiązano lub odstąpiono od umowy). Wspólnik wnoszący aport może wykazywać w deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy poprzedzający dzień, w którym dojdzie do aportu, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Wnioskodawca będzie dokonywał głównie sprzedaży opodatkowanej, oprócz której mogą się zdarzyć czynności zwolnione od VAT, takie jak np. udzielanie pożyczek oraz obrót udziałami.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą:

*   wskazania, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego lub zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego z faktur i faktur korygujących dotyczących zakupów w ramach nabywanego przedsiębiorstwa, w tym w sytuacji, gdy dokumenty te będą wystawione na Wspólnika,
*   stwierdzenia, czy Spółka od dnia aportu będzie uprawniona do wystawienia faktury korekty zmniejszającej obrót i zobowiązana do wystawienia faktury zwiększającej obrót, w zakresie w jakim będą one dotyczyły nabytego przedsiębiorstwa, a ponadto do ujęcia tych faktur w deklaracji VAT i wskazania jaki podmiot powinien figurować jako sprzedawca na fakturze korygującej,
*   określenia, czy w związku z aportem przedsiębiorstwa, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanego w ostatniej deklaracji złożonej przez Wspólnika za okres rozliczeniowy poprzedzający dzień, w którym dojdzie do aportu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podsumowując, z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto z odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zatem w sytuacji otrzymania przez podatnika faktury korygującej, w której została zmniejszona kwota podatku naliczonego, a faktura pierwotna została rozliczona w obowiązujących terminach, podatnik ten ma obowiązek (nie prawo) odpowiedniego zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą.

W przypadku, gdy z faktury korygującej wynika zwiększona kwota podatku do odliczenia, podatnik ma prawo dokonać odliczenia zwiększonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury korygującej.

Przy czym w odniesieniu do faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego z dokumentów pierwotnych – faktur zakupowych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W związku z powyższymi przepisami w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego lub zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego z faktur i faktur korygujących dotyczących zakupów w ramach nabywanego przedsiębiorstwa, w tym w sytuacji, gdy dokumenty te będą wystawione na Wspólnika.

Wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki, tj. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług oraz podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Należy podkreślić, że co do zasady podatek naliczony na podstawie faktury i faktury korygującej może odliczyć/skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji, to nabywca przedsiębiorstwa przejmie obowiązki i prawa zbywcy dotyczące przejętego przedsiębiorstwa, związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania oraz fakt, że Wnioskodawca stanie się następcą prawnym spółki komandytowej, która dokona faktycznego nabycia towarów i usług, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy po dniu aportu przedsiębiorstwa kontrahenci doręczą Wnioskodawcy faktury/faktury korygujące wystawione przed dniem, w dniu lub po dniu aportu, pomimo tego, że jako nabywcę wykażą spółkę komandytową, podmiotem uprawnionym do odliczenia lub zobowiązanym do skorygowania podatku naliczonego z ww. faktur będzie Wnioskodawca.

Ad. 1

Podsumowując należy stwierdzić, że w zakresie powyżej określonych faktur i faktur korygujących dotyczących zakupów w ramach nabywanego przedsiębiorstwa, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego lub zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego, również w sytuacji, gdy dokumenty te będą wystawione na Wspólnika. Powyższe prawo do odliczenia będzie przysługiwało zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że Spółka, jako następca prawny, wejdzie w pełnię praw i obowiązków spółki komandytowej. Sukcesja ta obejmuje więc także ww. prawo określone w art. 87 ust. 1 ustawy, tj. prawo do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego wygenerowanej w poprzednich okresach rozliczeniowych przez spółkę komandytową.

W przypadku zatem, gdy w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu wchodzić będą towary i usługi, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę, a w dacie zbycia przedsiębiorstwa w formie aportu Wspólnik będzie miał prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to nadwyżka ta przechodzi na zasadzie kontynuacji działania przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy, jako na nabywcę przedsiębiorstwa.

Ad. 3

Tym samym, w związku z aportem przedsiębiorstwa, Wnioskodawcy będzie przysługiwało – zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy – prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanego w ostatniej deklaracji złożonej przez Wspólnika (deklaracji złożonej za okres rozliczeniowy poprzedzający dzień, w którym dojdzie do aportu).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących stwierdzenia, czy Spółka od dnia aportu będzie uprawniona do wystawienia faktury korekty zmniejszającej obrót i zobowiązana do wystawienia faktury zwiększającej obrót, w zakresie w jakim będą one dotyczyły nabytego przedsiębiorstwa, a ponadto do ujęcia tych faktur w deklaracji VAT i wskazania jaki podmiot powinien figurować jako sprzedawca na fakturze korygującej należy wskazać, że faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika podatku VAT. Jednocześnie w praktyce, przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W związku z tym, ustawodawca przewidział możliwości korygowania błędów w fakturach, poprzez wystawienie m.in. faktury korygującej.

Ustawodawca w art. 106j ust. 1 ustawy, określił przypadki, w których podatnik winien wystawić fakturę korygującą. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponadto wskazuje się, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust.10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Na mocy art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem – co do zasady – korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy podkreślić, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania należy stwierdzić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku, gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Pokreślić zatem należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną.

Jednakże w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy oraz przywołanym powyżej stanie prawnym należy stwierdzić, że – jak dowiedziono powyżej – występuje tu sukcesja prawnopodatkowa w zakresie podatku od towarów i usług, i Wnioskodawca jako nabywca przedsiębiorstwa stanie się następcą prawnym spółki komandytowej. Zatem w tej sytuacji – w razie konieczności – to podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur korygujących będzie Wnioskodawca, jeżeli Spółka kapitałowa po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa została zlikwidowana.

Ad. 2

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka od dnia aportu będzie uprawniona do wystawienia faktury korekty zmniejszającej obrót i zobowiązana do wystawienia faktury zwiększającej obrót, w zakresie w jakim będą one dotyczyły nabytego przedsiębiorstwa. Podmiotem figurującym jako sprzedawca na fakturze korygującej powinna być Spółka.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.