Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.634.2016.2.ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-09
Teza: zwolnienie od podatku świadczonych usług opieki nad osobami w podeszłym wieku lub osobami niepełnosprawnymi
Słowa kluczowe: opieka; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 9 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług opieki nad osobami w podeszłym wieku lub osobami niepełnosprawnymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług opieki nad osobami w podeszłym wieku lub osobami niepełnosprawnymi.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 października 2016 r. znak: 2461-IBPP1.4512.634.2016.1.ES.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

1\. Wnioskodawca – M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi. W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego osoby, nad która będzie sprawowana opieka, wykonywane są różne czynności, których celem jest utrzymanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej, umożliwienie mu pozostanie we własnym domu pomimo podeszłego wieku, czy występujących schorzeń.

2\. Usługi opiekuńcze nie są czynnościami jednorodnymi, lecz w praktyce składają się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę. Spółka stosuje dwa wzory umów z klientami. W pierwszym wzorze zakres wykonywanych przez Spółkę usług obejmuje:

*   Czynności związane z opieką i pielęgnacją (jeśli nie jest wymagana wiedza fachowa w zakresie pielęgnacji). Wykluczone są zmiany opatrunków i wykonywanie zastrzyków;
*   Opieka w czasie wizyty u lekarza, terapeuty, jeśli wizyty takie będą konieczne;
*   Zakupy, gotowanie oraz czynności porządkowe (sprzątanie), tylko w takim zakresie, jaki konieczny jest dla zapewnienia kompleksowego wykonania usługi i wyżej wymienionego celu;
*   Ponadto także pranie i zmiana pościeli i odzieży, rozmowa, gry towarzyskie, czytanie książek i gazet, wspólne oglądanie telewizji, spacery, wizyta u fryzjera, wyjście do kościoła itp."

W drugim wzorze z kolei zakres usług określany jest pomiędzy stronami w ten sposób, że spośród katalogu następujących czynności Strony wybierają te, które - z uwagi na stan zdrowia podopiecznego - są niezbędne do prawidłowego wykonania usługi opieki:

*   higiena osobista,
*   czesanie, golenie, mycie zębów,
*   zmiana pieluch wg potrzeb,
*   przygotowanie posiłków,
*   podawanie posiłków,
*   układanie do snu, przenoszenie,
*   pomoc w korzystaniu z wózka inwalidzkiego,
*   pomoc w ubieraniu i rozbieraniu się,
*   ogólne prace domowe,
*   zakupy,
*   pranie, prasowanie,
*   naczynia (zmywanie).

3\. Jeszcze bardziej precyzyjnie zakres czynności określony jest w umowie zlecenia pomiędzy Spółką a zleceniobiorcami delegowanymi w celu wykonania z ramienia Spółki usług opieki. W umowach tych wskazano, że w ramach usług opiekuńczych wykonywane są następujące czynności:

1.  usługi podstawowe:
    *   udzielanie wsparcia Podopiecznemu w sytuacjach dla niego trudnych, kryzysowych oraz w okresie pogorszonego samopoczucia,
    *   zachęcanie Podopiecznego do aktywności mającej na celu przywrócenie sprawności ruchowej i w miarę możliwości organizowanie mu czasu wolnego poprzez towarzyszenie w czynnościach aktywizujących tj. czytanie, rozmowa, spacery, wizyty towarzyskie,
    *   rozpoznawanie i pomoc w rozwiązywaniu problemów opiekuńczych Podopiecznego,
    *   przekazywanie w razie potrzeby służbie medycznej informacji o zmianach w stanie zdrowia Podopiecznego, pomoc w dotarciu do pomocy medycznej i zakupie odpowiednich medykamentów, pomoc w przyjmowaniu i dozowaniu leków zgodnie z zaleceniami lekarza,
    *   asystowanie pielęgniarce i innemu personelowi medycznemu podczas wykonywania zabiegów pielęgnacyjnych,
    *   wspieranie w terapii, a przede wszystkim podejmowanie współpracy z zespołem opiekuńczym i terapeutycznym nad Podopiecznym,
    *   sprawowanie bieżącej kontroli nad dietą Podopiecznego,
    *   bieżąca komunikacja z Podopiecznym i jego rodziną w celu rozpoznania ich potrzeb i problemów,
    *   edukacja Podopiecznego w zakresie możliwości samodzielnego dbania o higienę,
    *   posługiwanie się sprzętem, przyborami, materiałami i środkami pielęgnacyjnymi zgodnie z ich przeznaczeniem,
    *   wsparcie w utrzymaniu kontaktów socjalnych Podopiecznego,
    *   zapobieganie chorobom oraz zmniejszanie cierpienia Podopiecznego,
    *   towarzyszenie Podopiecznemu w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół,
2.  usługi opiekuńcze podstawowe dotyczące wyłącznie podopiecznego
    
    1.  higiena ciała:
    
    *   pomoc Podopiecznemu w myciu (prysznic, kąpiel, higiena zębów),
    *   pomoc w utrzymaniu higieny osobistej tj. czesanie, golenie, pomoc i asysta w korzystaniu z toalety,
    *   zapewnienie prawidłowego i terminowego wykonania zabiegów leczniczo -pielęgnacyjnych i higienicznych z uwzględnieniem zasad aseptyki,
    
    3.  odżywianie:
    
    *   przygotowywanie i podawanie pokarmu,
    *   pomoc Podopiecznemu przy spożywaniu pokarmów, prowadzenie kontroli jakości produktów żywnościowych oraz nadzór nad ich przechowywaniem i przydatnością do spożycia,
    *   prowadzenie kontroli posiłków pod względem ilościowym i jakościowym, dbanie o estetykę podawanych posiłków,
    
    5.  pozostałe usługi:
    
    *   pomoc podopiecznemu przy wstawaniu z łóżka, układanie do łóżka, ubieraniu i rozbieraniu, chodzeniu,
    *   pomoc w zakresie czynności związanych z poruszaniem i przemieszczaniem się Podopiecznego,
    *   przygotowywanie Podopiecznego do hospitalizacji,
3.  prace domowe:
    *   zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego,
    *   zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu,
    *   pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, takich jak robienie zakupów, sprzątanie, prasowanie, gotowanie, zmywanie naczyń, dbanie o rośliny domowe i opieka nad zwierzętami domowymi,
    *   zabezpieczenie w wyżywienie i inne niezbędne do funkcjonowania domu podstawowe zaopatrzenie,
    *   zapewnienie higieny i estetycznego wyglądu w otoczeniu Podopiecznego,
    *   dezynfekcja i mycie sprzęt używanego podczas wykonywania zabiegów pielęgnacyjnych,
    *   załatwianie innych czynności związanych z opieką,
    *   wspólne spędzanie czasu z Podopiecznym.
4.  Podopiecznymi Spółki są osoby fizyczne zamieszkujące na terytorium Niemiec. Jednocześnie Spółka nie posiada w Niemczech stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
5.  W celu świadczenia usług opieki Spółka zawiera umowy na świadczenie usług opiekuńczych z podopiecznym lub członkami jego rodziny (jeżeli podopieczny z jakiejkolwiek przyczyny sam nie jest w stanie zawrzeć we własnym imieniu takiej umowy, jednak w tym przypadku usługa będzie nadal polegała na opiece nad osobą niepełnosprawną lub osobą w podeszłym wieku).
6.  Spółka przy świadczeniu usług będzie korzystała z własnego personelu - tj. osób fizycznych współpracujących ze Spółką na podstawie umów zlecenia, którym zleca wykonanie usługi opieki nad osobą w podeszłym wieku lub osobą niepełnosprawną.
7.  Usługi opiekuńcze są świadczone w miejscu zamieszkania podopiecznego - osoby w podeszłym wieku lub osoby niepełnosprawnej - czyli w miejscowości w której podopieczny mieszka, a w szczególności w mieszkaniu lub domu, w którym podopieczny mieszka.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 26 maja 2016 r.

Wnioskodawca nie jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Nabywcami usług od Wnioskodawcy są/będą wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Na pytania tut. Organu (oznaczone w wezwaniu nr 4, 5 i 6) o treści:

4) Czy w sprawie opisanej we wniosku Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługę główną – usługę opiekuńczą czy też oprócz usługi głównej świadczy związane z usługą podstawową usługi pomocnicze (jeśli tak, to jakie?)?

5) Czy ewentualne usługi pomocnicze oferowane przez Wnioskodawcę w ramach usługi głównej (usług opieki) będą/są ściśle związane oraz niezbędne do prawidłowego świadczenia podstawowego tj. usług opieki i bez ich udziału usługa opieki nie mogłaby się odbyć, jeśli tak to na czym ten ścisły związek i ta niezbędność polega? Prosimy o odniesienie się do każdej ewentualnej usługi pomocniczej.

6) Czy celem ewentualnych świadczeń dodatkowych oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach usługi głównej (usług opieki) będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych świadczeń w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

Wnioskodawca odpowiedział:

„4. Odpowiadając na pytania zadane w punktach 4 do 6 pragnę wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT zwolnione od opodatkowania są „usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22 oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną Ustawa o VAT nie zawiera jednak definicji usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku. Właśnie wobec braku tej definicji w ustawie, we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiliśmy możliwie szczegółowo zakres czynności jakie będą składały się na świadczone przez Spółkę usługi - aby uzyskać opinię fachowego organu administracji podatkowej w zakresie zasad opodatkowania tych usług.

5\. Wyjaśniając Państwa wątpliwości, Wnioskodawca pragnie wskazać, że każdorazowo zakres usług świadczonych przez Spółkę, czyli czynności wchodzących w ich zakres, będzie zależał od stanu zdrowia - fizycznego i psychicznego - podopiecznego. Inny będzie bowiem zakres czynności wykonywanych w przypadku, gdy podopieczny jest osobą leżącą (w takiej sytuacji czynności będą obejmowały całe spektrum związane z fizjologią, takie jak przygotowywanie posiłków, karmienie, zmienianie podkładów, przebieranie, mycie, etc.), a inny gdy podopieczny jest osobą w pełni sprawną fizycznie, lecz cierpiącą na zaburzenia psychiczne związane z wiekiem (w takim przypadku nie będą potrzebne takie czynności jak przebieranie czy mycie, lecz bardziej polegające na pilnowaniu podopiecznego aby zjadł posiłek, zażył leki, nie opuścił domu oraz czynności polegające na wykonywaniu ćwiczeń związanych z pobudzaniem umysłu). Tak więc nie jest możliwe przedstawienie jednorodnego katalogu czynności, które zawsze składają się na usługę świadczoną przez Spółkę, gdyż jak wskazano powyżej czynności te muszą być dostosowane do potrzeb podopiecznego, aby należycie o niego zadbać (zaopiekować się nim). Nie można też wskazać, która z wymienionych we wniosku czynności będzie miała główny charakter - gdyż de facto całość wymienionych we wniosku czynności będzie składało się na kompleksową usługę świadczoną przez Spółkę.

6\. W związku z przedstawionymi pytaniami pragniemy jednak dodatkowo rozszerzyć zawarte we wniosku uzasadnienie stanowiska Spółki - i dlatego pragniemy wskazać, że pojęcie usług opieki należy naszym zdaniem rozumieć tak jak jest ono rozumiane w języku potocznym. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) pojęcie opieka definiuje się jako dbanie o kogoś, o coś, w związku z czym usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku, przewlekle chorymi i osobami niepełnosprawnymi to dbanie o te osoby. Jak więc wskazał Wnioskodawca w złożonym wniosku świadczone przez niego usługi opieki to usługi, na które składa się szereg drobnych czynności, których celem jest umożliwienie w miarę możliwości samodzielnego funkcjonowania podopiecznego w miejscu jego zamieszkania. Z uwagi na cel tych czynności wszystkie one składają się na jedną, kompleksową usługę opieki.

7\. Co więcej, w przypadku usług opieki nie jest możliwe wyodrębnienie jednej czynności, która będzie stanowiła usługę główną w stosunku do pozostałych czynności pomocniczych, tak jak ma to miejsce w innych transakcjach - dla przykładu w przypadku usług płatnej telewizji za usługę główną uznaje się usługę nadania sygnału telewizyjnego zaś udostępnienie dekodera do jego odbioru traktuje się jako czynność pomocniczą.

8\. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszelkie czynności, które będą wykonywane przez jego personel, a które zostały przykładowo wymienione we wniosku stanowią element kompleksowej usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi i nie są usługami dodatkowymi czy pomocniczymi.

Podkreślamy jednak, że jest to element stanowiska podatnika w zakresie oceny katalogu czynności przedstawionych w stanie faktycznym złożonego wniosku.

9\. Wnioskodawca nie zamierza świadczyć żadnych usług dodatkowych w stosunku do usług opieki, bo jak wspomniano zespół wskazanych czynności będzie się składał na kompleksową usługę - przykładowo wśród czynności wchodzących w zakres usług opieki będzie między innymi przygotowywanie i podawanie (jeżeli będzie to potrzebne do prawidłowego zadbania o podopiecznego) posiłków, przy czym Wnioskodawca nie będzie dostarczał tych posiłków odrębnie - wraz ze świadczoną usługą, lecz posiłki te będą przygotowywane z produktów dostarczonych przez podopiecznego lub jego rodzinę - a więc w ramach świadczonych kompleksowych usług.

10\. Z uwagi na fakt, iż w ocenie Wnioskodawcy nie będzie on świadczył usług pomocniczych, czy też dodatkowych, gdyż wszystkie czynności wykonywane przez jego personel będą miały na celu umożliwienie pozostawania podopiecznych we własnym domu, a więc w ocenie Wnioskodawcy będą stanowiły usługę opieki - to pytanie zadane w ramach punktów 5 i 6 są bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W świetle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i stanu prawnego postało pytanie, czy opisane w stanie faktycznym kompleksowe usługi świadczone przez Spółkę są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. W ocenie Spółki usługi składające się z szeregu - wymienionych przykładowo w opisie stanu faktycznego - czynności, których celem jest pomoc i opieka nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku, są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki wynika z następujących okoliczności.

2\. W pierwszej kolejności należy wskazać, że usługi Spółki - nawet świadczone na rzecz osób mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski - będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski. Usługi te - jako świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - będą podlegały opodatkowaniu w państwie, gdzie świadczeniodawca (Spółka) posiada siedzibę, a więc będą podlegały polskiej ustawie o VAT - co wynika wprost z art. 28c ust. 1 ustawy o VAT (Spółka nie posiada w Niemczech stałego miejsca prowadzenia działalności).

3\. W związku z tym kwestie zwolnienia od opodatkowania wybranych kategorii usług reguluje art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT zwolnione od opodatkowania są usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związana z tymi usługami wykonywane przez specjalistyczne placówki posiadające odpowiedni status. Spółka nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, zaś Spółka nie spełnia kryterium podmiotowego - w stosunku do usług opiekuńczych świadczonych przez Spółkę nie znajdzie więc zastosowanie wyżej wskazane zwolnienie.

4\. Należy jednak zwrócić uwagę, iż art. 43 ust 1 pkt 22 ustawy o VAT nie jest jedynym przepisem regulującym zwolnienie od opodatkowania usług opiekuńczych. Kwestię zwolnienia tego typu usług reguluje także art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług „usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22 oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną”. Powyższe zwolnienie, w odróżnieniu od zwolnienia wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, jest zwolnieniem wyłącznie o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowo-przedmiotowym. W konsekwencji oznacza to więc, że zwolnione od opodatkowania VAT-em są usługi opiekuńcze bez względu na status podmiotu świadczącego te usługi - a więc także usługi świadczone przez Spółkę.

5\. W kontekście powyższych uwag należy zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usług opiekuńczych, w związku z czym należy sięgnąć do potocznego (słownikowego) rozumienia tego pojęcia. Zgodnie zaś ze słownikiem PWN (www.sjp.pwn.pl) „opieka” definiowana jest jako „dbanie o kogoś, o coś”. Konsekwentnie, usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku to usługi polegające na dbaniu o wymienione powyżej osoby. W tym kontekście usługi opiekuńcze świadczone przez Spółkę, na które składa się szereg drobnych czynności, których celem jest zaspokojenie podstawowych potrzeb osób niepełnosprawnych oraz osób w podeszłym wieku, tak aby mogły samodzielnie funkcjonować we własnym domu polegają na dbaniu o te osoby, co tym samym wypełnia słownikową definicję usług opiekuńczych. Z przedstawionego stanowiska jednoznacznie wynika więc, że usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi oraz nad osobami w podeszłym wieku opisane w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszego wniosku będą zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

6\. Stanowisko takie potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 maja 2014 roku (nr IPTPP2/443-161/14-4/AW).

7\. W kontekście możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowanie usług opiekuńczych świadczonych przez Spółkę należy również przypomnieć - co zostało zasygnalizowane powyżej - że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. Tak więc o zwolnieniu decyduje wyłącznie charakter usługi, powyżej zaś Spółka wykazała, że świadczone przez nią usługi są usługami opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi. Dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT nie ma więc znaczenia status podmiotu świadczącego usługę, jak również status podmiotu nabywającego usługę.

8\. W analizowanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania regulacja art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w pkt 23 nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z tymi usługami podstawowymi (z pewnymi wyjątkami). Z kolei w myśl art. 43 ust. 17a zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Powyższe regulacje odnoszą się do ograniczenia zwolnienia w stosunku do czynności pomocniczych w stosunku do usługi podstawowej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT zwolnione mogą być bowiem zarówno usługi opiekuńcze, jak również dostawa towarów ściśle związane z tymi usługami opiekuńczymi. Należy jednak zwrócić uwagę, iż Spółka świadczy wyłącznie usługę główną - czyli usługę opiekuńczą. W żadnym przypadku nie można uznać, iż Spółka świadczy jakąkolwiek czynność pomocniczą związaną z usługami podstawowymi, jakimi są usługi opiekuńcze.

9\. Z usługą pomocniczą mielibyśmy do czynienia w sytuacji, gdyby jeden pomiot świadczył usługę opiekuńczą na rzecz podopiecznego i dodatkowo na rzecz tej osoby (on sam lub inny podmiot) realizowałby dostawę towarów lub usługę związaną z usługą opiekuńczą - przykładowo dostarczałby posiłki na rzecz osoby leżącej, etc. W takiej sytuacji czynnością pomocniczą w stosunku do usług opiekuńczych byłaby przykładowo właśnie dostawa posiłków na rzecz podopiecznego. W analizowanym przypadku nie dochodzi do takiej sytuacji.

Posumowanie

10\. Reasumując, skoro:

1.  opisane w stanie faktycznym usługi spełniają warunki do uznania ich za usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi, oraz
2.  usługi opieki są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, przy czym jest to zwolnienie wyłącznie o charakterze przedmiotowym,

\-to usługi świadczone przez Spółkę będą usługami opieki zwolnionymi od opodatkowania podatkiem od towarem i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na charakter sprawy będącej przedmiotem interpretacji tut. organ postanowił ująć kwestie ujęte w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumnie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 tej ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku  rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 tej ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Nabywcami usług od Wnioskodawcy będą podmioty, które nie spełniają definicji podatnika wprowadzonej art. 28a ustawy o VAT, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – są one osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h–28n.

Należy wskazać, że do świadczonych przez Wnioskodawcę usług opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi zastrzeżenia wskazane w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT nie będą miały zastosowania. W związku z tym miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług będzie państwo, na terytorium którego posiada on siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119) – „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, że analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku – świadczonych w miejscu ich zamieszkania – należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, ponieważ w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy, bowiem odnosi się on do usług świadczonych przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, nie jest on jednym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, w związku z tym usługi, które świadczy/będzie świadczył nie korzystają (nie będą korzystały) ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 tej ustawy, ponieważ nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa określona w tym przepisie, na podstawie której możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku.

Należy jednak stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi świadczone w miejscu zamieszkania tych osób są/będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 17 i 17a ustawy, ponieważ wykonywane przez Wnioskodawcę usługi będą usługami podstawowymi, polegającymi na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku świadczonymi w miejscu zamieszkania tych osób.

Reasumując należy zatem stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na opiece nad osobami niepełnosprawnymi lub osobami w podeszłym wieku w miejscu zamieszkania tych osób, są/będą zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.