Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.72.2017.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-29
Teza: Czy w związku z uzyskaniem w przyszłości od Spółki nieodpłatnego zabezpieczenia kredytu w postaci hipoteki łącznej na rzecz Banku Wnioskodawca otrzyma świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powodujące powstanie zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: hipoteka; kredyt; poręczenie; wspólnik; zabezpieczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania nieodpłatnego zabezpieczenia kredytu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania nieodpłatnego zabezpieczenia kredytu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca w dniu 2 grudnia 2016 r. zawarł z Bankiem (dalej jako Bank) umowę o kredyt inwestycyjny w kwocie 8.585.000 zł na okres od dnia 2 grudnia 2016 r. do dnia 1 grudnia 2036 r. (dalej jako Kredyt). Wnioskodawca kredyt przeznaczył na zakup udziałów w kapitale zakładowym Spółki Sp. z o.o. (dalej jako Spółka). W związku z zakupem udziałów Wnioskodawca stał się wspólnikiem Spółki.

Zabezpieczenie spłaty udzielonego Wnioskodawcy kredytu stanowią m.in. hipoteki, zastaw rejestrowy oraz weksel in blanco.

Jednym z obowiązków wynikających z umowy o kredyt jest niezwłoczne ustanowienie na rzecz Banku hipoteki łącznej do kwoty 14.594.500 zł na:

*   prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w I. przy ulicy S.,
*   prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w I. przy ulicy W.,
*   prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w I. przy ulicy Ś.,
*   prawie wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w I. przy ulicy Ś.,
*   lokalu mieszkalnym położonym w I. przy ulicy M.,

będących własnością Spółki.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu 13 lutego 2017 r. w uchwale wyraziło zgodę na ustanowienie hipoteki łącznej do kwoty 14.594.500 zł na należących do Spółki prawach użytkowania wieczystego nieruchomościach oraz lokalu mieszkalnym na rzecz Banku.

Spółka zamierza w przyszłości ustanowić hipotekę łączną na ww. prawach i lokalu mieszkalnym celem zabezpieczenia spłaty udzielonego Wnioskodawcy kredytu. Ustanowienie hipoteki łącznej będzie miało charakter nieodpłatny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uzyskaniem w przyszłości od Spółki nieodpłatnego zabezpieczenia kredytu w postaci hipoteki łącznej na rzecz Banku Wnioskodawca otrzyma świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powodujące powstanie zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskanie bez wynagrodzenia zabezpieczenia kredytu w postaci hipoteki łącznej, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ustawie nie sprecyzowano co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem podatkowym nie są więc te aktywa, których podatnik nie otrzymuje lub nie mają konkretnego wymiaru majątkowego.

Istota zabezpieczeń np. ustanowienie hipoteki, udzielenie poręczenia i udzielenie gwarancji polega na tym, że w przypadku niewywiązania się z zabezpieczonej umowy wierzyciel będzie mógł dochodzić zaspokojenia od osoby trzeciej lub z majątku osoby trzeciej.

Poprzez uzyskanie zabezpieczenia kredytu Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia (przysporzenia) majątkowego od Spółki, które mogłoby mieć jakikolwiek wymiar materialny.

Wobec powyższego uzyskanie w przyszłości zabezpieczenia kredytu w postaci hipoteki nie powinno stanowić świadczenia nieodpłatnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), co do zasady, dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 8 omawianej ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a).

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b).

Ustawodawca jednakże nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). Natomiast z treści art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) wynika, że świadczenie to może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Jednakże zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł z Bankiem umowę o kredyt inwestycyjny. Kredyt przeznaczony został na zakup udziałów w kapitale zakładowym Spółki Sp. z o.o. W związku z zakupem udziałów Wnioskodawca stał się wspólnikiem tej Spółki. Zabezpieczenie spłaty udzielonego Wnioskodawcy kredytu stanowią m.in. hipoteki, zastaw rejestrowy oraz weksel in blanco. Jednym z obowiązków wynikających z umowy o kredyt jest niezwłoczne ustanowienie na rzecz Banku hipoteki łącznej na prawie wieczystego użytkowania czterech nieruchomości oraz jednego lokalu mieszkalnego – będących własnością Spółki. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą wyraziło zgodę na ustanowienie hipoteki łącznej na należących do Spółki prawach użytkowania wieczystego nieruchomościach i lokalu mieszkalnym na rzecz Banku. Spółka zamierza w przyszłości ustanowić hipotekę łączną na ww. prawach i lokalu mieszkalnym celem zabezpieczenia spłaty udzielonego Wnioskodawcy kredytu. Ustanowienie hipoteki łącznej będzie miało charakter nieodpłatny.

Uznać zatem należy, że w przedmiotowej sprawie zaistnieje sytuacja, w której Wnioskodawca uzyska nieodpłatne świadczenie w postaci ustanowienia hipoteki łącznej na nieruchomościach będących własnością Spółki w celu zabezpieczenia udzielonego Wnioskodawcy kredytu. Nieodpłatne udzielenie zabezpieczenia nie jest bowiem zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest zabezpieczane. Udzielenie zabezpieczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zabezpieczającemu zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego zabezpieczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Ponadto otrzymujący zabezpieczenie nie ponosi uszczerbku na własnym majątku. Z drugiej strony, udzielenie zabezpieczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela.

W świetle powyższego należy uznać, że Wnioskodawca uzyska konkretną korzyść posiadającą określony wymiar ekonomiczny, polegającą na zabezpieczeniu udzielonego mu kredytu inwestycyjnego. Korzyść tę Wnioskodawca uzyska bezpłatnie, bowiem nie musi za udzielone zabezpieczenie kredytu zapłacić.

Zatem uznać należy, że uzyskane od Spółki nieodpłatne zabezpieczenie kredytu w postaci hipoteki łącznej na rzecz Banku będzie stanowiło dla Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w cytowanym uprzednio art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wartość tego świadczenia stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, sposób określania wartości takiego przychodu normuje cytowany uprzednio art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego w przedmiotowej sytuacji, wartość ww. świadczenia należy wycenić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia, zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, w myśl przytoczonego powyżej unormowania, wartość udzielonego zabezpieczenia powinna odpowiadać cenom rynkowym. Wartością otrzymanego świadczenia będzie więc wartość wynagrodzenia, jakie Wnioskodawca musiałby zapłacić gdyby strony zdecydowały się o odpłatności umowy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.