Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.933.2016.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-20
Teza: W zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu 8 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Nabywca, jak i Zbywca (dalej nazywani wspólnie „Zainteresowani”) są czynnymi podatnikami podatku VAT. Zbywca będący:

(i) wieczystym użytkownikiem zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną o obszarze 67.403 m2 oraz właścicielem posadowionych na tej nieruchomości - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy - budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, tj.: (a) budynku portierni o pow. 46 m2; (b) budynku rozdzielni elektrycznej o pow. zabudowy 228 m2; oraz (c) komina z cegły o powierzchni zabudowy 27 m2 („Nieruchomość 1”),

(ii) wieczystym użytkownikiem niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną o obszarze 11.656 m2 („Nieruchomość 2”),

(iii) wieczystym użytkownikiem niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną o obszarze 4.746 m2 („Nieruchomość 3”) (dalej łącznie „Nieruchomości”) zamierza sprzedać je Nabywcy.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 są oraz będą w dniu zawarcia umowy ich sprzedaży według obowiązującego na dzień złożenia wniosku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - przeznaczone pod zabudowę.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 stanowią teren poprzemysłowy. Pierwotnie teren Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 wykorzystywany był przez zakład produkcyjny, ale prowadzona na tym terenie działalność produkcyjna została wygaszona w całości. Jednocześnie zabudowania związane z tą działalnością zostały wyburzone, przy czym, zgodnie z ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, pozostawiono jedynie te obiekty, które zapewniają ochronę terenu (portiernia) i zasilanie w prąd (rozdzielnia elektryczna). Ponadto, na Nieruchomości 1 pozostawiono pofabryczny ceglany komin. Powyższe budynki i budowle wykorzystywane były w działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład produkcyjny.

Poniżej Zainteresowani, przedstawiają szczegółowe informacje o statusie poszczególnych budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości 1:

(i) budynek portierni - wybudowany w 1995 roku. W momencie jego budowy pierwotnemu wieczystemu użytkownikowi Nieruchomości 1 przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z jego budową. Budynek portierni wykorzystywany był w działalności gospodarczej prowadzonej na Nieruchomości 1. W grudniu 2013 roku, budynek portierni wraz z Nieruchomością 1 był przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego. Na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wnoszący oraz otrzymujący aport złożyli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. W konsekwencji aport budynku portierni podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, a otrzymujący aport jako podatnik VAT czynny prowadzący podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej czynności i odliczenia tego dokonał. Następnie Nieruchomość 1 wraz z budynkiem portierni została sprzedana Zbywcy w październiku 2014 roku, przy czym również w tym wypadku spółka dokonująca zbycia Nieruchomości 1 i Zbywca złożyli zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do budynków i budowli zlokalizowanych na tej nieruchomości (na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). W konsekwencji spółka dokonująca zbycia Nieruchomości 1 naliczyła VAT na cenie sprzedaży Nieruchomości 1 wraz z budynkiem portierni, do odliczenia którego Zbywca, jako podatnik VAT czynny prowadzący podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą był uprawniony;

(ii) komin - wybudowany w 1961 roku. Z oczywistych względów w związku z jego budową nie wystąpił VAT naliczony. Komin wykorzystywany był w działalności gospodarczej prowadzonej na Nieruchomości 1. W grudniu 2013 roku, komin wraz z Nieruchomością 1 był przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego. Przed dokonaniem aportu, komin był wynajmowany przez okres ponad 2 lat na rzecz operatora sieci GSM. Najem podlegał opodatkowaniu VAT. Na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wnoszący oraz otrzymujący aport złożyli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji aport komina podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, a otrzymujący aport jako podatnik VAT czynny prowadzący podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej czynności i odliczenia tego dokonał. Następnie Nieruchomość 1 wraz z kominem została sprzedana Zbywcy w październiku 2014 roku, przy czym również w tym wypadku spółka dokonująca zbycia Nieruchomości 1 i Zbywca złożyli zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do budynków i budowli zlokalizowanych na tej nieruchomości (na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). W konsekwencji spółka dokonująca zbycia Nieruchomości 1 naliczyła VAT na cenie sprzedaży Nieruchomości 1 wraz z kominem do odliczenia którego Zbywca, jako podatnik VAT czynny prowadzący podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą był uprawniony;

(iii) budynek rozdzielni elektrycznej - wybudowany w 1992 roku. W związku z jego budową nie wystąpił VAT naliczony. Budynek rozdzielni wykorzystywany był w działalności gospodarczej prowadzonej na Nieruchomości 1. W grudniu 2013 roku, budynek rozdzielni wraz z Nieruchomością 1 był przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego. Przed dokonaniem aportu, budynek rozdzielni był przedmiotem prac ulepszeniowych, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia VAT pierwotnemu użytkownikowi wieczystemu Nieruchomości 1. Wartość prac ulepszeniowych przekroczyła 30% wartości początkowej budynku rozdzielni, przy czym budynek rozdzielni w stanie ulepszonym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat przed dokonaniem aportu. Na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wnoszący oraz otrzymujący aport złożyli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji aport rozdzielni elektrycznej podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, a otrzymujący aport jako podatnik VAT czynny prowadzący podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej czynności i odliczenia tego dokonał. Następnie Nieruchomość 1 wraz z budynkiem rozdzielni została sprzedana Zbywcy w październiku 2014 roku, przy czym również w tym wypadku spółka dokonująca zbycia Nieruchomości 1 i Zbywca złożyli zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku budynków i budowli zlokalizowanych na tej nieruchomości (na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). W konsekwencji spółka dokonująca zbycia Nieruchomości 1 naliczyła VAT na cenie sprzedaży Nieruchomości 1 wraz z rozdzielnią elektryczną, do odliczenia którego Zbywca, jako podatnik VAT czynny prowadzący podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą był uprawniony.

Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 października 2014 r. od wspomnianej powyżej spółki prawa handlowego. Celem nabycia Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 przez Zbywcę było zwiększenie ich wartości poprzez przeprowadzenie prac nad zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i uregulowanie ich statusu prawnego a następnie dokonanie ich sprzedaży. Ponadto, Zbywca aktywnie poszukiwał nabywców dla Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3. Aktywność Zbywcy na terenie samych Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 ograniczała się jedynie do ich bieżącego utrzymania i ochrony przy czym w okresie do 31 grudnia 2015 Zbywca kontynuował jeszcze wynajem części powierzchni komina wykorzystywanego pod instalację urządzeń telekomunikacyjnych dla sieci telefonii cyfrowej GSM, na podstawie umowy najmu zawartej przez poprzednich wieczystych użytkowników Nieruchomości 1.

Intencją Zbywcy nie było bowiem prowadzenie faktycznie działalności operacyjnej na terenie Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 ale sprzedaż tych nieruchomości. Obecnie Nieruchomość 1, w tym budynki i budowle znajdujące się na tej nieruchomości, jak i Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 nie są przedmiotem umów najmu, dzierżawy, czy też użyczenia. Na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 nie jest prowadzona przez Zbywcę ani przez jakikolwiek inny podmiot żadna inna działalność gospodarcza.

Zbywca odliczył całość VAT naliczonego przy nabyciu powyższych Nieruchomości (przy nabyciu Nieruchomości przez Zbywcę VAT został naliczony od całej ceny nabycia Nieruchomości). Od dnia nabycia Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 przez Zbywcę nie były przez Zbywcę, ani przez jakąkolwiek inną osobę poczynione żadne nakłady na budynki ani na budowle znajdujące się na Nieruchomości 1.

Zbywca zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 na rzecz Nabywcy. Celem Nabywcy jest - po uzyskaniu odpowiednich zgód administracyjnych - wyburzenie budynków i budowli oraz rozpoczęcie budowy budynków mieszkalnych na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 celem ich dalszej odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 w stanie w jakim znajdują się obecnie oraz w jakim będą się znajdować na moment ich zakupu przez Nabywcę będą wymagały przeprowadzenia szeregu dodatkowych czynności przygotowawczych w celu zrealizowania zamierzeń Nabywcy. Wydanie ww. nieruchomości nastąpi w dniu przenoszącym prawa ich użytkowania wieczystego na rzecz Nabywcy. Planowanej transakcji kupna prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 przez Nabywcę nie będzie towarzyszyło przejście na rzecz Nabywcy pracowników Zbywcy (Zbywca nie zatrudnia bezpośrednio żadnego pracownika na podstawie umowy o pracę; sprawy Zbywcy prowadzi zarząd posiłkując się umowami zawieranymi z podmiotami zewnętrznymi). W jej wyniku nie dojdzie także do przejścia żadnych innych materialnych lub niematerialnych składników majątku Zbywcy oraz zobowiązań Zbywcy. Na dzień zbycia, Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 będą stanowiły dominujący, ale nie jedyny, składnik majątku Zbywcy (na majątek Zbywcy składać się będą również inne nieruchomości o charakterze mieszkalnym). Po dokonaniu zbycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 Zbywca będzie kontynuował działalność gospodarczą.

Na dzień zbycia Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 nie będą one u Zbywcy wyodrębnione:

(i) organizacyjnie (tj. Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 nie będą stanowić - każda z nich odrębnie ani wszystkie razem - oddziału, zakładu),

(ii) finansowo (tj. nie będą prowadzone odrębne księgi dla Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3) ani

(iii) funkcjonalnie (tj. Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 nie tworzą odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie realizują własnych celów ani zadań gospodarczych) od pozostałych składników majątku Zbywcy.

Przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy będzie jedynie prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 wraz z obiektami zlokalizowanymi na nich, natomiast szereg umów dotyczących Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 nie zostanie przeniesionych przez Zbywcę na Nabywcę w ramach planowanej transakcji. W szczególności elementem przedmiotowej transakcji sprzedaży nie będzie przeniesienie na Nabywcę:

1.  należności oraz zobowiązań Zbywcy,
2.  praw i obowiązków wynikające m.in. z tytułu wskazanych poniżej umów (pod warunkiem, że w dacie zawarcia transakcji umowy te będą nadal obowiązywać): świadczenie usług doradczych i zarządczych; doradztwo inwestycyjne; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,
3.  środków pieniężnych Zbywcy,
4.  dokumentacji innej niż bezpośrednio związana z Nieruchomością 1, Nieruchomością 2 oraz Nieruchomością 3 (np. nie będzie przedmiotem transferu dokumentacja finansowa, czy też księgowa),
5.  ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
6.  zakładu pracy Zbywcy bądź jakiejkolwiek jego części,
7.  firmy Zbywcy,
8.  tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy.

Nabywca i Zbywca są i będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3. Niezależnie od tego kiedy zostanie ostatecznie zawarta umowa sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3, Nabywca i Zbywca, zamierzają zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie VAT w stosunku do opisanej transakcji. Tym samym na podstawie art, 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3, Nabywca i Zbywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli na Nieruchomościach, a w konsekwencji również gruntu.

Wydanie interpretacji ma niewątpliwie wpływ na sytuację ze sfery praw i obowiązków Zbywcy oraz Nabywcy, jako że są oni stronami transakcji sprzedaży Nieruchomości. Prawidłowa analiza opisanej transakcji bezpośrednio przekłada się bowiem na prawa i obowiązki Zbywcy w zakresie ewentualnego obowiązku naliczenia podatku VAT należnego na sprzedaży Nieruchomości oraz prawa i obowiązki Nabywcy poprzez określenie zakresu prawa Nabywcy do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z transakcją nabycia przedmiotowych Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Nieruchomości 1 (wraz z posadowionymi na tej nieruchomości budynkami i budowlami), Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT z tytułu dokonania nabycia Nieruchomości 1 (wraz z posadowionymi na tej nieruchomości budynkami i budowlami), Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dostawa Nieruchomości 1 (wraz z posadowionymi na tej nieruchomości budynkami i budowlami), Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (23%), jednocześnie Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT z tytułu dokonania nabycia Nieruchomości 1 (wraz z posadowionymi na tej nieruchomości budynkami i budowlami), Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3.

Uzasadnienie stanowiska:

Ad. Pytanie nr 1

Podleganie transakcji sprzedaży przepisom ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nieruchomości, składająca się m.in. z prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowionych na nich budynkach i budowlach, niewątpliwie wypełniają znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, Zainteresowani pragną wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Tymczasem, w omawianym przypadku, Zbywca dokona jedynie zbycia Nieruchomości. Przedmiot transakcji nie będzie stanowił formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiot transakcji nie jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Zbywcy na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zbywca nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących przedmiotu transakcji oraz nie przyporządkowuje odrębnie zdarzeń gospodarczych do zbywanego przedmiotu transakcji. Ponadto, przedmiot transakcji nie jest również, ani na moment transakcji nie będzie, wyodrębniony finansowo w księgach rachunkowych Zbywcy. W szczególności Zbywca nie sporządza odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla przedmiotu transakcji. W konsekwencji ustalany jest jeden wspólny wynik finansowy obejmujący całość działalności prowadzonej przez Zbywcę. Konsekwencją transakcji nie będzie również przeniesienie przez Zbywcę na rzecz Nabywcy zobowiązań. Ponadto, transakcja nie będzie także skutkować przeniesieniem należności Zbywcy, ani środków pieniężnych Zbywcy zdeponowanych na jego rachunkach.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, nie ulega wątpliwości, że przedmiotem transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r., IPPP1/4512-155/15-2/IG0, interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2015 r., IPPP3/4512-44/15-3/IG, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. ILPP1/443-319/14-5/AI.

Zastosowanie właściwej stawki podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), dalej „Dyrektywa” , posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Innymi słowy, Dyrektywa nie pozwala więc państwom członkowskim na sformułowanie własnej definicji pojęcia "pierwsze zasiedlenie" w sposób, który tworzyłby ograniczenia, których brak w samej Dyrektywie.

Tymczasem ustawodawca polski wprowadzając w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT przesłankę "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wprowadził warunek nieistniejący w Dyrektywie. Tym samym nie ulega wątpliwości, że wykroczył tym samym poza ramy stworzone przez tę Dyrektywę.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące przypadków, gdy przepisy krajowe wykraczają poza ramy narzucone przez Dyrektywę (p. np. wyrok w sprawie 0319/12 MDDP), wykraczający poza ramy określone przez Dyrektywę dla pojęcia "pierwszego zasiedlenia" warunek "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" może zostać pominięty. Warunek ten w istocie doprowadza bowiem do sztucznego i nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który użytkuje na potrzeby własnej działalności gospodarczej budynek nabyty od innego podmiotu oraz sytuacji podmiotu gospodarczego, który użytkuje na potrzeby własnej działalności gospodarczej budynek, który sam zbudował.

Rozróżnienie takie, mające charakter dyskryminujący niektóre podmioty nie może zostać zaakceptowane.

Podobnie w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym podzielając tezy wcześniejszego wyroku NSA z 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) stwierdził, że: definicja \[pierwszego zasiedlenia (zajęcia)\] zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji \[pierwszego zasiedlenia\] wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako \[pierwsze zajęcie budynku, używanie\]. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust 1 lit a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku \[w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu\]. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej jedynie w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawa Nieruchomości l (wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%), jako że:

(i) dostawa budynku portierni odbędzie się w okresie przekraczającym 2 lata od pierwszego zasiedlenia (budynek portierni wykorzystywany był przez okres ponad 2 lat w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT prowadzonej na Nieruchomości 1 przez pierwotnego wieczystego użytkownika), a Zbywca oraz Nabywca złożą zgodne oświadczenie woli przed dniem transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości;

(ii) dostawa komina odbędzie się w okresie przekraczającym 2 lata od pierwszego zasiedlenia (komin był przedmiotem najmu przez ponad 2 lata), a Zbywca oraz Nabywca złożą zgodne oświadczenie woli przed dniem transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości;

(iii) dostawa budynku rozdzielni elektrycznej następować będzie w okresie przekraczającym 2 lata od pierwszego zasiedlenia (w tym wypadku pierwszym zasiedleniem był aport budynku rozdzielni następujący po dokonaniu prac ulepszeniowych przekraczających 30% wartości początkowej), a Zbywca oraz Nabywca złożą zgodne oświadczenie woli przed dniem transakcji o rezygnacji ze zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości.

Jednocześnie mając na uwadze, że Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 przeznaczone są pod zabudowę według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, również dostawa Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%) - zwolnienie od podatku dotyczy bowiem jedynie dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). Tymczasem nieruchomości niezabudowane przeznaczone pod zabudowę według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowią, na podstawie art. 2 piet 33 ustawy o VAT tereny budowlane. Tym samym ich dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Ad. Pytanie nr 2

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, jest fakt, że Nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Na dzień dokonania transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Jak zostało wskazane we wniosku, celem Nabywcy jest - po dokonaniu transakcji oraz uzyskaniu odpowiednich zgód administracyjnych - wyburzenie budynków i budowli na Nieruchomości 1 oraz rozpoczęcie budowy budynków mieszkalnych na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3. Wybudowane budynki mieszkalne będą przedmiotem sprzedaży przez Nabywcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym warunki odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostaną spełnione.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

A zatem, z uwagi na fakt, że Nieruchomości będące przedmiotem transakcji będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a transakcja będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska, jak wskazano na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) – zwana dalej Kodeksem cywilnym. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy będzie jedynie prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 wraz z obiektami zlokalizowanymi na nich, natomiast szereg umów dotyczących Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 nie zostanie przeniesionych przez Zbywcę na Nabywcę w ramach planowanej transakcji. W szczególności elementem przedmiotowej transakcji sprzedaży nie będzie przeniesienie na Nabywcę:

1.  należności oraz zobowiązań Zbywcy,
2.  praw i obowiązków wynikające m.in. z tytułu wskazanych poniżej umów (pod warunkiem, że w dacie zawarcia transakcji umowy te będą nadal obowiązywać): świadczenie usług doradczych i zarządczych; doradztwo inwestycyjne; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,
3.  środków pieniężnych Zbywcy,
4.  dokumentacji innej niż bezpośrednio związana z Nieruchomością 1, Nieruchomością 2 oraz Nieruchomością 3 (np. nie będzie przedmiotem transferu dokumentacja finansowa, czy też księgowa),
5.  ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
6.  zakładu pracy Zbywcy bądź jakiejkolwiek jego część,
7.  firmy Zbywcy,
8.  tajemnic przedsiębiorstwa Zbywcy.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że do sprzedaży opisanej Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, gdyż jak wskazał Wnioskodawca transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych.

Wobec powyższego, przedmiotem planowanej dostawy będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy – oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy budynków, budowli lub ich części oraz gruntów, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę z kolei, rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, w pkt 9 tego samego artykułu ustawy Prawo budowlane znajduje się definicja urządzenia budowlanego, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca będący:

(i) wieczystym użytkownikiem zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną o obszarze 67.403 m2 oraz właścicielem posadowionych na tej nieruchomości - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy - budynków i budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, tj.: (a) budynku portierni o pow. 46 m2; (b) budynku rozdzielni elektrycznej o pow. zabudowy 228 m2; oraz (c) komina z cegły o powierzchni zabudowy 27 m2 („Nieruchomość 1”),

(ii) wieczystym użytkownikiem niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną o obszarze 11.656 m2 („Nieruchomość 2”),

(iii) wieczystym użytkownikiem niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną o obszarze 4.746 m2 położonej w Warszawie („Nieruchomość 3”) (dalej łącznie „Nieruchomości”) zamierza sprzedać je Nabywcy.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 są oraz będą w dniu zawarcia umowy ich sprzedaży według obowiązującego na dzień złożenia wniosku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - przeznaczone pod zabudowę.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 stanowią teren poprzemysłowy. Pierwotnie teren Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 wykorzystywany był przez zakład produkcyjny, ale prowadzona na tym terenie działalność produkcyjna została wygaszona w całości. Jednocześnie zabudowania związane z tą działalności zostały wyburzone, przy czym, zgodnie z ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Zbywcy, pozostawiono jedynie te obiekty, które zapewniają ochronę terenu (portiernia) i zasilanie w prąd (rozdzielnia elektryczna). Ponadto, na Nieruchomości 1 pozostawiono pofabryczny ceglany komin. Powyższe budynki i budowle wykorzystywane były w działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład produkcyjny.

Na Nieruchomości 1 znajduje się:

(i) budynek portierni - wybudowany w 1995 roku. W momencie jego budowy pierwotnemu wieczystemu użytkownikowi Nieruchomości 1 przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z jego budową. Budynek portierni wykorzystywany był w działalności gospodarczej prowadzonej na Nieruchomości 1. W grudniu 2013 roku, budynek portierni wraz z Nieruchomością 1 był przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego. Na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wnoszący oraz otrzymujący aport złożyli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, W konsekwencji aport budynku portierni podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, a otrzymujący aport jako podatnik VAT czynny prowadzący podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej czynności i odliczenia tego dokonał. Następnie Nieruchomość 1 wraz z budynkiem portierni została sprzedana Zbywcy w październiku 2014 roku, przy czym również w tym wypadku spółka dokonująca zbycia Nieruchomości 1 i Zbywca złożyli zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do budynków i budowli zlokalizowanych na tej nieruchomości (na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). W konsekwencji spółka dokonująca zbycia Nieruchomości 1 naliczyła VAT na cenie sprzedaży Nieruchomości 1 wraz z budynkiem portierni, do odliczenia którego Zbywca, jako podatnik VAT czynny prowadzący podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą był uprawniony;

(ii) komin - wybudowany w 1961 roku. Z oczywistych względów w związku z jego budową nie wystąpił VAT naliczony. Komin wykorzystywany był w działalności gospodarczej prowadzonej na Nieruchomości 1. W grudniu 2013 roku, komin wraz z Nieruchomością 1 był przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego. Przed dokonaniem aportu, komin był wynajmowany przez okres ponad 2 lat na rzecz operatora sieci GSM. Najem podlegał opodatkowaniu VAT. Na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wnoszący oraz otrzymujący aport złożyli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji aport komina podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, a otrzymujący aport jako podatnik VAT czynny prowadzący podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej czynności i odliczenia tego dokonał. Następnie Nieruchomość 1 wraz z kominem została sprzedana Zbywcy w październiku 2014 roku, przy czym również w tym wypadku spółka dokonująca zbycia Nieruchomości 1 i Zbywca złożyli zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do budynków i budowli zlokalizowanych na tej nieruchomości (na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT). W konsekwencji spółka dokonująca zbycia Nieruchomości 1 naliczyła VAT na cenie sprzedaży Nieruchomości 1 wraz z kominem do odliczenia którego Zbywca, jako podatnik VAT czynny prowadzący podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą był uprawniony;

(iii) budynek rozdzielni elektrycznej - wybudowany w 1992 roku. W związku z jego budową nie wystąpił VAT naliczony. Budynek rozdzielni wykorzystywany był w działalności gospodarczej prowadzonej na Nieruchomości 1. W grudniu 2013 roku, budynek rozdzielni wraz z Nieruchomością 1 był przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego. Przed dokonaniem aportu, budynek rozdzielni był przedmiotem prac ulepszeniowych, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia VAT pierwotnemu użytkownikowi wieczystemu Nieruchomości 1. Wartość prac ulepszeniowych przekroczyła 30% wartości początkowej budynku rozdzielni, przy czym budynek rozdzielni w stanie ulepszonym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat przed dokonaniem aportu. Na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT wnoszący oraz otrzymujący aport złożyli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji aport rozdzielni elektrycznej podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, a otrzymujący aport jako podatnik VAT czynny prowadzący podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej czynności i odliczenia tego dokonał. Następnie Nieruchomość 1 wraz z budynkiem rozdzielni została sprzedana Zbywcy w październiku 2014 roku, przy czym również w tym wypadku spółka dokonująca zbycia Nieruchomości i i Zbywca złożyli zgodne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku budynków i budowli zlokalizowanych na tej nieruchomości (na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT), W konsekwencji spółka dokonująca zbycia Nieruchomości 1 naliczyła VAT na cenie sprzedaży Nieruchomości 1 wraz z rozdzielnią elektryczną, do odliczenia którego Zbywca, jako podatnik VAT czynny prowadzący podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą był uprawniony.

Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 października 2014 r. od wspomnianej powyżej spółki prawa handlowego. Celem nabycia Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 przez Zbywcę było zwiększenie ich wartości poprzez przeprowadzenie prac nad zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i uregulowanie ich statusu prawnego a następnie dokonanie ich sprzedaży. Ponadto, Zbywca aktywnie poszukiwał nabywców dla Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3. Aktywność Zbywcy na terenie samych Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 ograniczała się jedynie do ich bieżącego utrzymania i ochrony przy czym w okresie do 31 grudnia 2015 Zbywca kontynuował jeszcze wynajem części powierzchni komina wykorzystywanego pod instalację urządzeń telekomunikacyjnych dla sieci telefonii cyfrowej GSM, na podstawie umowy najmu zawartej przez poprzednich wieczystych użytkowników Nieruchomości 1.

Intencją Zbywcy nie było bowiem prowadzenie faktycznie działalności operacyjnej na terenie Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 ale sprzedaż tych nieruchomości. Obecnie Nieruchomość 1, w tym budynki i budowle znajdujące się na tej nieruchomości, jak i Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 nie są przedmiotem umów najmu, dzierżawy, czy też użyczenia. Na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 nie jest prowadzona przez Zbywcę ani przez jakikolwiek inny podmiot żadna inna działalność gospodarcza.

Zbywca odliczył całość VAT naliczonego przy nabyciu powyższych Nieruchomości (przy nabyciu Nieruchomości przez Zbywcę VAT został naliczony od całej ceny nabycia Nieruchomości). Od dnia nabycia Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 przez Zbywcę nie były przez Zbywcę, ani przez jakąkolwiek inną osobę poczynione żadne nakłady na budynki ani na budowle znajdujące się na Nieruchomości 1.

Zbywca zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 na rzecz Nabywcy. Celem Nabywcy jest - po uzyskaniu odpowiednich zgód administracyjnych - wyburzenie budynków i budowli oraz rozpoczęcie budowy budynków mieszkalnych na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 celem ich dalszej odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 w stanie w jakim znajdują się obecnie oraz w jakim będą się znajdować na moment ich zakupu przez Nabywcę będą wymagały przeprowadzenia szeregu dodatkowych czynności przygotowawczych w celu zrealizowania zamierzeń Nabywcy. Wydanie ww. nieruchomości nastąpi w dniu przenoszącym prawa ich użytkowania wieczystego na rzecz Nabywcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania dostawy Nieruchomości 1 (wraz z posadowionymi na tej nieruchomości budynkami i budowlami), Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT z tytułu nabycia Nieruchomości.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Nieruchomości 1 (wraz z posadowionymi na tej nieruchomości budynkami i budowlami) nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, przez które można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub użytkownika.

Zatem z przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja \[pierwszego zasiedlenia (zajęcia)\] zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji \[pierwszego zasiedlenia\] wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako \[pierwsze zajęcie budynku, używanie\]. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku \[w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu\]. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Z uwagi na informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie odnośnie budynku portierni oraz komina znajdujących się na Nieruchomości 1. Powyższe wynika z tego, że budynek portierni wykorzystywany był przez okres ponad dwóch lat w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT prowadzonej na Nieruchomości 1 przez pierwotnego wieczystego użytkownika. Natomiast dostawa komina odbędzie się w okresie przekraczającym dwa lata od pierwszego zasiedlenia, gdyż komin był przedmiotem najmu przez ponad dwa lata.

W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż budynku portierni oraz komina znajdujących się na Nieruchomości 1 będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Analizując definicję pierwszego zasiedlenia w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE, należy stwierdzić, że w budynku rozdzielni elektrycznej znajdującym się na Nieruchomości 1 doszło do pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z wniosku pierwszym zasiedleniem był aport budynku rozdzielni następujący po dokonaniu prac ulepszeniowych przekraczających 30% wartości początkowej. Ponadto od pierwszego zasiedlenia do jego dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż budynku rozdzielni elektrycznej znajdującego się na Nieruchomości 1 będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa budynku portierni, budynku rozdzielni elektrycznej oraz komina znajdujących się na Nieruchomości 1 korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezprzedmiotowa.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w myśl art. 43 ust. 10 ustawy Strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybiorą opodatkowanie dostawy budynków i budowli.

Wnioskodawca oraz Nabywca Nieruchomości są uprawnieni do wyboru opodatkowania stawką podstawową VAT w wysokości 23% przedmiotowej dostawy, ponieważ są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem w sytuacji kiedy złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków i budowli to transakcja sprzedaży ww. Nieruchomości 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% podlegać będzie również grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 przeznaczone są pod zabudowę według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia wyłącznie te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa i opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że omawiane nieruchomości stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, więc dostawa Nieruchomości 2 i 3 nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w cytowanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa Nieruchomości nie będzie także korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie były one wykorzystywane przez Zbywcę do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania.

Zatem dostawa niezabudowanych Nieruchomości 2 i 3 zakwalifikowana będzie jako dostawa gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, opodatkowanego podatkiem VAT według stawki 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak zostało wskazane we wniosku, celem Nabywcy jest - po dokonaniu transakcji oraz uzyskaniu odpowiednich zgód administracyjnych - wyburzenie budynków i budowli na Nieruchomości 1 oraz rozpoczęcie budowy budynków mieszkalnych na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3. Wybudowane budynki mieszkalne będą przedmiotem sprzedaży przez Nabywcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT dostawy Nieruchomości 1, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%. Stawka podstawowa znajdzie również zastosowanie dla dostawy Nieruchomości 2 i 3.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość (Nieruchomość 1 wraz z posadowionymi na tej nieruchomości budynkami i budowlami oraz Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3) będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.