Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-635/13/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-19
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT dostawy towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; faktura; odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 4 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 marca 2014 r., będący odpowiedzią na wezwanie Organu z 28 lutego 2014 r. znak: IBPP4/443-635/13/EK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka produkuje wyroby z blachy tj. pokrycia dachowe. Swoje wyroby zamierza eksportować na teren Ukrainy, Rosji tj. poza teren Wspólnoty. Cena za sprzedawany towar będzie ustalana w następujący sposób tj. stricte towar (wyrób) ujmowany będzie na jednej fakturze poniżej ceny wytworzenia czy zakupu natomiast na drugiej fakturze odbiorca będzie obciążany kosztami za usługę obejmującą m.in. transport, zabezpieczenie, konwojowanie wyrobu od granicy do miejsca dostawy dla odbiorcy. Taki sposób świadczenia sprzedaży świadczony będzie na rzecz wielu odbiorców z którymi firma podpisze umowy o współpracy handlowej. Ten model sprzedaży tj. rozdzielenie towar (wyrób) i usługa zawsze występował będzie łącznie tj. nie będzie możliwe dokonanie sprzedaży samego towaru (wyrobu).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   jest czynnym podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Ukrainy ani Rosji,
*   usługi będą świadczone dla podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zameldowania poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku świadczonych usług miejscem ich świadczenia jest miejsce w którym są faktycznie wykonywane na podstawie art. 28h ustawy VAT i dokumentowane są fakturą VAT bez naliczonej kwoty VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, z eksportem usług mamy do czynienia wtedy, gdy miejscem świadczenia usług, czyli ich faktycznego opodatkowania, jest terytorium innego państwa. O miejscu opodatkowania danej usługi decyduje nie miejsce jej faktycznego wykonania, ale wskazane przepisami ustawy o VAT „miejsce jej świadczenia”. Cechy usługi eksportowej ma takie świadczenie usług, od którego zobowiązanym do rozliczenia VAT jest zagraniczny nabywca tej usługi. Dla polskiego usługodawcy jest ona wówczas czynnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Obecnie opodatkowanie usług świadczonych dla zagranicznych kontrahentów podlega zupełnie innym zasadom niż ich wykonywanie na rzecz krajowych nabywców. Niezależnie zatem od tego, czy usługa na rzecz podmiotu zagranicznego jest wykonywana w kraju, czy poza nim, o miejscu jej opodatkowania decyduje wskazane dla niej w ustawie o VAT „miejsce jej świadczenia”. Jest ono zależne przede wszystkim od rodzaju świadczonej usługi oraz podmiotu, który ją świadczy (lub nabywa). Oznacza to, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT nie zawsze jest polski usługodawca, nawet jeśli usługa świadczona jest w kraju, a nie poza jego granicami. Dla niektórych usług zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie zawsze ich zagraniczny nabywca. Dla innych będą musiały zaistnieć dodatkowe warunki, które spowodują przeniesienie obowiązku opodatkowania usługi na nabywcę. Odmienne zasady „miejsca świadczenia usług” dotyczą m.in:

*   usług związanych z nieruchomościami,
*   usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki, usług transportowych oraz pomocniczych do usług transportowych, wyceny majątku ruchomego, usług na majątku ruchomym.

W ocenie Wnioskodawcy świadczone usługi należy zaliczyć do kategorii usług wskazanych w art. 28h ustawy o podatku od towarów i usług: tj. usług pomocniczych do usług transportowych oraz na rzeczowym majątku ruchomym. Miejscem świadczenia usług jest miejsce w którym usługi są faktycznie wykonywane. Usługa będzie świadczona poza terytorium kraju więc, będzie ona podlegała opodatkowaniu w kraju, w którym zostanie wykonana. Zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie wówczas nabywca usługi.

W takiej sytuacji dla firmy będzie to czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Firma powinna udokumentować usługę fakturą uproszczoną bez naliczonej kwoty VAT należnego. Faktura powinna zawierać informację, „odwrotne obciążenie”. Na jej podstawie zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie usługobiorca. Polska firma nie jest jednak z tego tytułu pozbawiona prawa do odliczenia VAT od poniesionych w kraju wydatków związanych ze świadczeniem tej usługi. Prawo to przysługuje wówczas, gdyby wykonanie tych usług w kraju uprawniało do takiego odliczenia (czyli gdy podlegają one w kraju opodatkowaniu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zaś przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca produkuje wyroby z blachy tj. pokrycia dachowe. Swoje wyroby zamierza eksportować na teren Ukrainy, Rosji tj. poza teren Wspólnoty. Cena za sprzedawany towar będzie ustalana w następujący sposób tj. stricte towar (wyrób) ujmowany będzie na jednej fakturze poniżej ceny wytworzenia czy zakupu natomiast na drugiej fakturze odbiorca będzie obciążany kosztami za usługę obejmującą m.in. transport, zabezpieczenie, konwojowanie wyrobu od granicy do miejsca dostawy dla odbiorcy. Taki sposób świadczenia sprzedaży świadczony będzie na rzecz wielu odbiorców z którymi firma podpisze umowy o współpracy handlowej. Ten model sprzedaży tj. rozdzielenie towar (wyrób) i usługa zawsze występował będzie łącznie tj. nie będzie możliwe dokonanie sprzedaży samego towaru (wyrobu).

W sprawie przedstawionej we wniosku należy rozpatrzyć, czy dostawa towaru (eksport) oraz świadczone usługi są świadczeniami samodzielnymi czy też są one elementem świadczenia złożonego (kompleksowego).

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów określenia jego opodatkowania. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie zasadnicze, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia zasadniczego.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, winno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Z powyższego opisu wynika, że mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem złożonym. Świadczeniem głównym w tej sytuacji będzie dostawa towarów, zaś usługa transportu, zabezpieczenia i konwojowania, stanowić będzie dodatkowy, aczkolwiek nieodłączny element całości przedmiotowej transakcji. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania dostawy należy wliczyć także koszty transportu, zabezpieczenia i konwojowania. Ponieważ koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegać będą opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostawy towarów. O kompleksowości przedmiotowej transakcji przemawia również fakt, że zarówno dostawę towarów jak i świadczenie usług Wnioskodawca wykonuje jako podatnik krajowy, mianowicie Wnioskodawca nie występuje jako usługodawca rosyjski lub ukraiński (Wnioskodawca nie jest podatnikiem na terenie Rosji lub Ukrainy).

W przypadku świadczeń o charakterze złożonym, podstawę opodatkowania stanowi wartość całego świadczenia należnego od nabywcy (art. 29a ust. 1 ustawy). Wystawienie przez podatnika faktury za transport, zabezpieczenie i konwojowanie związane z eksportem towarów oznacza, że kwota należna od zagranicznego nabywcy z tytułu dostawy towarów została powiększona o koszty transportu, zabezpieczenia i konwojowania. W rezultacie „eksportowy” obrót obejmuje wartość dostarczonych towarów oraz wykonanej usługi ich transportu, zabezpieczenia i konwojowania.

Ze względu na fakt, że towary sprzedawane przez Wnioskodawcę są wywożone poza Unię Europejską, dostawa ta stanowi, jak to wynika z wniosku, eksport towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Na mocy art. 106b pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura eksportowa wystawiana jest na takich samych zasadach i zawiera te same elementy co zwykła faktura VAT m.in. na fakturach tych należy wykazać właściwa stawkę podatku VAT (art. 106e pkt 12 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług udokumentowane fakturami VAT będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze, że eksport towarów podlega opodatkowaniu - stawką 0% gdy podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej lub stawką właściwą, przewidzianą dla dostaw krajowych, gdy nie zostanie spełniony powyższy warunek - to podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług związanych z tym eksportem jak i usługami pomocniczymi do tego eksportu podlega odliczeniu.

Odnośnie stanowiska Wnioskodawcy zgodnie z którym miejscem świadczenia świadczonej przez niego usługi winno być określone na podstawie art. 28h ustawy wskazać należy uznać że przepis ten w sprawie nie ma zastosowania. Zgodnie z tym przepisem w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami usług:

1.  pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobnych usług,
2.  wyceny rzeczowego majątku ruchomego oraz na rzeczowym majątku ruchomym

\-miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane.

Zatem przepis ten odnosi się wyłącznie do usług które są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami co nie ma miejsca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego. Abstrahując więc nawet od faktu, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie będą stanowiły samodzielnego świadczenia to i tak stanowisko Wnioskodawcy odnoście art. 28h ustawy nie może mieć zastosowania w sprawie.

Podsumowując:

*   usługi świadczone przez Wnioskodawcę są czynnościami pomocniczymi w stosunku do czynności zasadniczej jaką jest dostawa (eksport) towarów, tym samym nie określa się dla nich miejsca świadczenia i podlegają one opodatkowani tak samo jak dostawa towarów,
*   faktury dokumentujące transakcję eksportową winny zawierać właściwą stawkę podatku VAT,
*   Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem usług wchodzących w skład dostawy (eksportu) towarów,
*   art. 28h ustawy nie ma zastosowania w sprawie.

Mając na uwadze, że przedmiotem zapytania nie była właściwa stawka opodatkowania dla eksportu w niniejszej interpretacji Organ nie oceniał czy zostały spełnione warunki do zastosowania stawki 0%.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.