Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-452/11/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-07-07
Teza: w zakresie opodatkowania świadczenia usług marketingowych
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011r. (data wpływu 8 kwietnia 2011r.), uzupełnionym pismami z dnia 13 czerwca 2011r. (data wpływu 21 czerwca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania świadczenia usług marketingowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2011r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 13 czerwca 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania świadczenia usług marketingowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Sp. z o.o. świadczy usługi marketingowe dla spółki X. Spółka X jest słowacką spółką prawa handlowego, z siedzibą w B, zarejestrowaną w Rejestrze Handlowym Sądu Okręgowego w B. Głównym rodzajem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa leków. Od czerwca 2009r. spółka prowadzi sprzedaż hurtową leków na terenie Polski, przy czym od lipca 2009 jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług i dokonuje rozliczeń tego podatku w Urzędzie Skarbowym.

Towary sprzedawane są w Polsce z magazynu, do którego to trafiają z magazynu spółki zlokalizowanego na Słowacji (w Polsce spółka wykazuje z tego tytułu wewnatrzwspólnotowe nabycie towarów). Za prowadzenie i obsługę składu spółka otrzymuje faktury VAT (ze stawką krajową). W ramach swojej usługi kontrahent zapewnia również personel, który pozwala na obsługę przyjmowania i wydawania towarów na terenie Polski, bez jakiegokolwiek udziału osób zatrudnianych przez spółkę na Słowacji. Sprzedaż towarów dokumentowana jest fakturami VAT, zawierającymi krajową stawkę podatku (od 2011 roku - 8%). Obsługa spółki w zakresie jej obowiązków wynikających z polskiej ustawy o podatku od towarów i usług prowadzona jest, na podstawie umowy, przez polskie biuro rachunkowe. Biuro odpowiedzialne jest za prowadzenie odpowiednich rejestrów VAT oraz sporządzanie na ich podstawie deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej VAT-UE, oraz za terminowe przekazywanie ich do Urzędu Skarbowego. Biuro odpowiedzialne jest również za wystawianie faktur VAT sprzedaży towarów w imieniu spółki słowackiej oraz wysyłanie ich do nabywców towarów. Właściciel biura rachunkowego posiada również pełnomocnictwo do reprezentowania spółki przed Urzędem Skarbowym zarówno w sprawach bieżących, jak również podczas kontroli podatkowej. Od maja 2009r. Wnioskodawca, czyli Sp. z o.o. ma podpisaną ze spółką słowacką umowę, której przedmiotem jest szeroko pojęte świadczenie usług marketingowych. Umowa zawarta jest na czas nieokreślony. Obie spółki mają tych samych udziałowców. W ramach umowy spółka polska zobowiązana jest m.in. do świadczenia takich usług jak: rejestrowanie i utrzymanie na polskim rynku produktów zleceniodawcy, rozpowszechnianie wiedzy na ich temat, przygotowanie i użycie materiałów promujących produkty zleceniodawcy, dostosowanych do polskich przepisów o promocji farmaceutyków, organizowanie szkoleń, sympozjów, itp., związanych z produktami oferowanymi przez zleceniodawcę. Spółka słowacka nie posiada na terenie Polski własnych pracowników, jednakże spółka Sp. z o.o. na mocy niniejszej umowy zobowiązana jest m.in. do zapewnienia wyszkolonego personelu oraz zagwarantowania minimum 14 wyposażonych przedstawicieli medycznych, promujących produkty zleceniodawcy, oraz jego markę, którzy wykonują pracę tylko i wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. W razie potrzeby spółka korzysta z biur, które są wynajmowane przez polskiego kontrahenta.

Pismami z dnia 13 czerwca 2011r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny w następujący sposób:

Kontrahent Wnioskodawcy, spółka X otrzymał interpretację nr IPPP3/443-174/11-3/LK, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której stwierdzono, ze spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Spółka z o.o. świadczy usługi dla firmy X dla jej stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z posiadaniem przez spółkę słowacką stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, o którym mowa w art. 28b ust. 1 o podatku o towarów i usług, usługi marketingowe świadczone na rzecz spółki przez spółkę z o.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych usług niezbędne jest określenie miejsca ich świadczenia. Ogólna zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT mówi, że "miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania". W opisanym stanie faktycznym miejscem siedziby kontrahenta Wnioskodawcy jest Słowacja. Ustęp 2 art. 28b wprowadza jednak pewne rozszerzenie. Jeżeli bowiem "usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Przepisy te zgodne są z art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Polska ustawa o VAT, która wprowadza pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności", w żaden jednak sposób go nie definiuje. Zobowiązani więc jesteśmy w tym przypadku do oparcia się na interpretacjach zarówno Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak również na interpretacjach wydawanych w tym zakresie przez Dyrektorów Polskich Izb Skarbowych.

Z bogatego orzecznictwa wyraźnie wynika, że aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności spełnione muszą być pewne przesłanki. Miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz muszą w nim być obecne pewne zasoby ludzkie lub techniczne, konieczne do świadczenia usług opodatkowanych. Takie stanowisko zajął ETS m.in. w orzeczeniu 68/84 Gunther Birkholz vs. Finanzamt Hamburg Mitte-Altstadt. Przywołać tu należałoby również orzeczenie ETS 190/95 ARO Tease BV vs. Inspecteur van de Belastingsdienst Grote Ondememingen te Amsterdam, wg którego "zasoby ludzkie i techniczne to personel lub struktura, która posiada dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzone są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiającej świadczenie usług w sposób niezależny".

ETS zajął się też określeniem stałego miejsca prowadzenia działalności w sytuacji, gdy usługi wykonywane są przez podwykonawców. W orzeczeniu ETS C-260/95 Commisioners of Customs and Excise vs DFD A/S czytamy, iż stałym miejscem prowadzenia działalności może być nie tylko oddział podmiotu zagranicznego, jego przedstawicielstwo, bądź inna forma prowadzenia działalności za granicą wchodząca w skład tej samej osoby prawnej, lecz także odrębna osoba prawna w wypadku, gdy nie działa niezależnie (nawet gdy oba podmioty są niepowiązane w sensie kapitałowym).

W ocenie polskich organów podatkowych nie sposób analizować definicji stałego miejsca prowadzenia działalności w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Takie stanowisko przedstawia m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej IBPP3/443-334/10/PH pisze: "uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium zasobów rzeczowych, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług".

Analizując stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku przez pryzmat bogatego orzecznictwa ETS oraz Dyrektorów Izb Skarbowych zdaniem Wnioskodawcy spółka X posiada w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności, a więc miejscem opodatkowania świadczonych na jej rzecz usług marketingowych jest Polska. Spółka X spełnia bowiem następujące przesłanki:

1.  dysponuje w Polsce miejscem wystarczającym do otrzymywania i wykorzystywania świadczonych usług - spółka wynajmuje miejsce w magazynie, w którym magazynowane są jej towary; z miejsca tego dokonywana jest również sprzedaż towarów; spółka korzysta również z biura udostępnianego przez Wnioskodawcę, świadczącą na jej rzecz usługi marketingowe;
2.  nie posiada w Polsce własnego personelu, jednak swoje usługi (sprzedaż towarów) wykonuje poprzez pracowników zatrudnianych przez jej zleceniobiorców; spółka z o.o. zobowiązana jest wręcz na mocy umowy handlowej do zapewnienia co najmniej 14, wyposażonych technicznie (samochody, laptopy, itp) przedstawicieli medycznych, świadczących usługi w imieniu Wnioskodawcy; dodać należy, że w 2010r. spółka zatrudniała średnio 30 osób miesięcznie, działających tylko i wyłącznie na rzecz czynności opodatkowanych dokonywanych przez spółkę słowacką na terenie Polski (wśród osób tych byli przedstawiciele medyczni, ale także personel administracyjny, odpowiedzialny za rejestrację leków w Polsce); czynności związane z obsługą podatkową wykonywane są poprzez polskie biuro rachunkowe i poprzez polskiego pełnomocnika; czynności związane bezpośrednio ze sprzedażą towarów dokonywane są przez personel podwykonawcy, udostępniającego część magazynu konsygnacyjnego; prawidłowość takiego podejścia potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji IBPP3/443-334/10/PH, jak również ETS w przywoływanym już orzeczeniu ETS 0250/95 Commisioners of Customs and Excise vs DFD A/S; podkreślić należy, że usługi świadczone przez podwykonawców związane są tylko i wyłącznie z działalnością spółki na terenie Polski;
3.  opisane w powyższych dwóch punktach elementy niewątpliwie stanowią strukturę, która posiada dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzane są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiającą świadczenie usług w sposób niezależny (ETS 190/95 ARO Tease BV vs. Inspecteur van de Belastingsdienst Grote Ondememingen te Amsterdam);
4.  spełnia również niewątpliwie kryteria wynikające z definicji działalności gospodarczej, a więc powyższą strukturę wykorzystuje do świadczenia w sposób zorganizowany i ciągły czynności podlegających w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT - co więcej - czynności te podejmowane są w celach zarobkowych.

W opisanym stania faktycznym decydującą wydaje się jednakże zasada terytorialnej suwerenności podatkowej, wprowadzona przez Dyrektywę 20067112/WE, która mówi, że usługi powinny być opodatkowane w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28a do 28o ustawy o VAT rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku.

Zasada te znalazła swoje odzwierciedlenie m.in. w orzeczeniu ETS 168/84 Gunther Birkholz vs. Finanzamt Hamburg Mitte-Altstadt w którym to sformułowano przesłankę tzw. „racjonalnego rezultatu", zgodnie z którą, stałe miejsce prowadzenia działalności należy uznać za miejsce świadczenia (opodatkowania) usług „gdy usługi te są wykonywane rzeczywiście z tego miejsca, zaś przyjęcie siedziby przedsiębiorcy, jako miejsca świadczenia, prowadziłoby do nieracjonalnego rezultatu, tj. do braku opodatkowania usług, bądź ewentualnie, do ich podwójnego opodatkowania". W stenie faktycznym będącym tematem niniejszego wniosku spółka słowacka świadczy w Polsce usługi opodatkowane w całości na terenie Polski. Usługi nabywane przez niego od podwykonawców, w tym od Wnioskodawcy, konsumowane są w całości na terenie Polski i ich opodatkowanie w miejscu siedziby Wnioskodawcy (Słowacja), a więc brak ich opodatkowania w Polsce, wydaje się całkowicie nieracjonalny.

Naszym zdaniem spółka X posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, a co za tym idzie ma prawo do otrzymywania za usługi faktur z polskim podatkiem VAT i do pomniejszania o ten podatek kwoty podatku należnego do zapłaty.

Spółka z o.o. powinna więc dokumentować świadczone przez siebie na jej rzecz spółki słowackiej usługi marketingowe fakturą, w której ujęty zostanie podatek VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi marketingowe na rzecz spółki słowackiej. Usługi marketingowe świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności spółki słowackiej, które znajduje się w Polsce.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r. w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika.

W myśl art. 28a na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została z dniem 1 stycznia 2010r. w art. 28b ustawy o VAT, wprowadzonym ustawą z dnia 23 października 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504).

Generalnie, usługi opodatkowane są w miejscu gdzie nabywca ma swoją siedzibę jeśli jest on podatnikiem, bowiem w myśl art. 28b ust. 1 ww. ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku zaś, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i zaistniały stan faktyczny tut. Organ stwierdza, iż miejscem świadczenia usług marketingowych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki słowackiej jest stałe miejsce prowadzenia działalności spółki słowackiej, które jak wskazał Wnioskodawca znajduje się w Polsce (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższym Wnioskodawca winien dokumentować świadczone usługi marketingowe fakturą VAT ze stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż wydając niniejszą interpretację przyjął wskazany przez Wnioskodawcę fakt, iż Spółka ze Słowacji posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.