Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-416/15-4/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-21
Teza: wniesienie aportem do Spółki tej części Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy VAT, będzie wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do Spółki.

Pismem z dnia 4 września 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek w zakresie doprecyzowania opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, czynnym podatnikiem VAT świadczącym usługi doradcze, m.in. w zakresie doradztwa technologiczno-produkcyjnego i strategicznego.

W związku z planowanym podziałem majątku rodzinnego, Wnioskodawca otrzyma od żony w drodze darowizny zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący funkcjonujące przedsiębiorstwo (dalej: Przedsiębiorstwo) w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny).

Wnioskodawca wskazuje, że będzie kontynuował dotychczasową działalność Przedsiębiorstwa polegającą głównie na zarządzaniu znakami towarowymi.

W skład Przedsiębiorstwa będą wchodzić między innymi prawa majątkowe, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410 ze zm.; dalej: Prawo własności przemysłowej), w postaci praw ochronnych na znaki towarowe (dalej: Znaki lub Znaki towarowe). Na Przedsiębiorstwo składać się będzie w szczególności następujący majątek:

*   umowy licencyjne na korzystanie ze Znaków towarowych;

*   zespół pracowników wykonujących zadania ściśle związane z funkcjonowaniem Przedsiębiorstwa;

*   składniki majątkowe służące realizacji zadań gospodarczych w tym środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, jak również składniki majątku ruchomego (niebędące środkami trwałymi), w szczególności takie aktywa jak: Znaki towarowe, umowy licencyjne, sprzęt komputerowy i sprzęt biurowy;

*   należności i zobowiązania pozostające w związku z prowadzoną przez Przedsiębiorstwo działalnością gospodarczą;

*   środki pieniężne na wydzielonym koncie lub kontach bankowych.

W ramach przedsiębiorstwa prowadzona będzie ewidencja rachunkowa umożliwiająca przypisanie do Przedsiębiorstwa generowanych przez nie przychodów i kosztów. W szczególności, do Przedsiębiorstwa przypisywane będą przychody z tytułu opłat licencyjnych za używanie Znaków towarowych oraz koszty bieżącej działalności operacyjnej (wynagrodzenia pracowników, koszty ochrony prawnej Znaków towarowych, koszty usług doradczych, koszty obsługi prawnej, koszty materiałów biurowych, koszty wykorzystania sprzętu biurowego itp.), co znajdzie odzwierciedlenie na subkontach księgowych prowadzonych dla Przedsiębiorstwa.

W celu zapewnienia sukcesji rodzinnego biznesu oraz kontynuacji prowadzonej działalności,po otrzymaniu Przedsiębiorstwa w drodze darowizny, Wnioskodawca planuje wniesienie Przedsiębiorstwa w ramach wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, w której jest już wspólnikiem, ewentualnie do spółki osobowej (w tym spółki cywilnej), w której w wyniku aportu Wnioskodawca stanie się wspólnikiem (dalej: Spółka).

Pismem z dnia 4 września 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Po wejściu przez Wnioskodawcę w posiadanie Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca będzie kontynuować dotychczasową działalność Przedsiębiorstwa i w tym zakresie Przedsiębiorstwo będzie wykorzystywane w prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca będzie kontynuował działalność Przedsiębiorstwa polegającą głównie na zarządzaniu znakami towarowymi.

Przedmiotem aportu Wnioskodawcy do Spółki będzie wyłącznie zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących Przedsiębiorstwo, w którego posiadanie Wnioskodawca wejdzie w wyniku darowizny.

Przedmiotem aportu będzie tylko Przedsiębiorstwo zajmujące się zarządzaniem znakami towarowymi, w którego posiadanie Wnioskodawca wejdzie w wyniku darowizny.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi obecnie działalność gospodarczą zupełnie odrębną od Przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu, tj. w szczególności obejmującą usługi doradcze w zakresie doradztwa technologiczno-produkcyjnego i strategicznego. Konsekwentnie, przedmiot aportu nie będzie w żaden sposób związany ze świadczeniem ww. usług, jako że zarządzanie znakami i doradztwo są całkowicie odrębnymi rodzajami działalności.

Po dokonaniu aportu Przedsiębiorstwa do Spółki, Wnioskodawca będzie nadal prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna.

Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług doradczych m.in. w zakresie doradztwa technologiczno-produkcyjnego i strategicznego, na bazie dotychczas zgromadzonego majątku, tj. posiadanego przez Wnioskodawcę przed wejściem w posiadanie Przedsiębiorstwa w wyniku darowizny.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który będzie przedmiotem aportu, został już wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym przed jego wydaniem Wnioskodawcy w ramach darowizny.

W momencie wejścia w posiadanie Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę, będzie ono wyodrębnione:

*   organizacyjnie - na bazie stosownych uchwał, dokonujących m.in. alokacji składników materialnych i niematerialnych w sposób umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej;

*   finansowo - w oparciu o prowadzoną ewidencję zdarzeń gospodarczych umożliwiającą przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Przedsiębiorstwa;

*   funkcjonalnie - poprzez możliwość samodzielnego prowadzenia przez Przedsiębiorstwo działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu znakami towarowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa, nabytego uprzednio w drodze darowizny, będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

A.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa. Definicję taką zawiera Kodeks cywilny. Zgodnie ze wskazanym wcześniej art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, iż wymieniony powyżej katalog składników tworzących przedsiębiorstwo jest katalogiem otwartym. Wynika to z faktu, iż ustawodawca posłużył się zwrotem „w szczególności”, który jednoznacznie wskazuje na przykładowy charakter tego wyliczenia. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, za właściwe należy uznać stwierdzenie, iż z jednej strony w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić także inne niż wymienione składniki, a z drugiej, iż brak któregokolwiek ze wskazanych elementów nie pozbawia zespołu składników majątkowych charakteru przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, wnoszony w ramach aportu zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań spełnia tak sformułowaną definicję przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że dla oceny czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi przedsiębiorstwo, kluczowe znaczenie ma zorganizowany charakter wnoszonego zespołu składników. W praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wielokrotnie zostało bowiem podkreślone, iż przedsiębiorstwo nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz jest pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Ponadto, o tym, czy w konkretnym przypadku nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, każdorazowo powinny decydować okoliczności faktyczne związane z daną transakcją. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia charakteru przedmiotu aportu, niezbędna jest weryfikacja, czy składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach, a w związku z tym można o nich mówić jako o zespole składników, a nie zbiorze osobnych elementów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że przedmiot aportu stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Przedsiębiorstwem.

Powyższe potwierdza fakt, iż wraz z aportem Przedsiębiorstwa najprawdopodobniej przeniesieni zostaną również pracownicy powiązani z Przedsiębiorstwem. Dodatkowo, w zakresie kontynuowanej działalności gospodarczej wykorzystywane będą składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, tj. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności, środki pieniężne niezbędne do kontynuowania działalności, inne aktywa obrotowe, zobowiązania, kontrakty handlowe. W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy tymi elementami istnieje wyraźny związek funkcjonalny. Będące przedmiotem aportu Przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem tych składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym bezsprzecznym pozostaje fakt występowania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, które pozostają ze sobą w funkcjonalnym związku i umożliwiają realizację zadań gospodarczych. W ramach aportu przeniesione zostaną bowiem wszystkie składniki niezbędne do kontynuowania działalności w zakresie zarządzania Znakami towarowymi.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko dotyczące przesłanek uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo jest powszechnie akceptowane w praktyce sądów administracyjnych, jak również organów podatkowych.

WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 332/10, wskazał, że: „Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca w przepisie art. 551 kc. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie”.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, LEX nr 50895) strony mają pozostawioną swobodę, co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym, że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować, co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Powyższy pogląd został także potwierdzony w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. II FSK 607/12, w którym sąd stwierdził, iż: „istotą przedsiębiorstwa jest takie zorganizowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które obiektywnie umożliwia realizację celu jakim jest prowadzenie określonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo”.

Istotne jest przy tym, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisany we wniosku przedmiot aportu stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest on do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych Przedsiębiorstwu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot aportu będzie stanowił Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

B.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Przedsiębiorstwa aportem do Spółki nie będzie podlegało VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, z zakresu opodatkowania VAT zostały wyłączone transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). W konsekwencji, nie powinno budzić wątpliwości, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ustawodawca nie zdefiniował jednak co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając jednak zakres przedmiotowy ustawy o VAT, pojęcie „transakcji zbycia” w ocenie Wnioskodawcy należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów”, natomiast w przypadku wartości niematerialnych i prawnych do „świadczenia usług”.

Dostawa towarów została zdefiniowania w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczenie usług obejmuje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę czynności prawnej.

Powyższe oznacza, że zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel i obejmuje swoim zakresem m.in. przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W konsekwencji, aport Przedsiębiorstwa to transakcja zbycia Przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Wyłączenie stosowania ustawy o VAT przewidziane w art. 6 pkt 1 tej ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak Wnioskodawca wykazał wyżej, aportowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie spełniał definicję przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zostaną zatem spełnione warunki określone w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, dotyczące wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowej czynności wniesienia aportem Przedsiębiorstwa do Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja wniesienia Przedsiębiorstwa aportem do Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, aport Przedsiębiorstwa do Spółki nie może być przedmiotem opodatkowania VAT.

C.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone przez Ministra Finansów m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2015 r., nr IBPP3/443-1364/14/EJ: „skoro przedmiotem wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki X będzie, przedsiębiorstwo, to taka transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2015 r., nr IPTPP2/443-816/14-4/AJB: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, iż w przypadku, gdy - jak wskazał Wnioskodawca - przedmiotem aportu do spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy przedmiotowa czynność będzie wyłączona spod działania ww. ustawy, tj. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług";

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lutego 2015 r., nr ILPP2/443-1249/14-4/MR: „wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki jawnej aportem zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, stanowiących jak wskazał Wnioskodawca przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego - pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. nie będzie podlegać opodatkowaniu, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r., nr IPPP1/443-1203/14-2/JL: „wniesienie aportem do spółki z o.o. przedsiębiorstwa spełniającego - jak wskazał Wnioskodawca – definicję przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego), zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy wyłączone jest spod działania ustawy, tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2014 r., nr IPTPP4/443-562/14-2/JM: „Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. „Zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że aport Przedsiębiorstwa do Spółki pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 K.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpi zbycie przedsiębiorstwa czy zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, czynnym podatnikiem VAT świadczącym usługi doradcze, m.in. w zakresie doradztwa technologiczno-produkcyjnego i strategicznego. W związku z planowanym podziałem majątku rodzinnego, Wnioskodawca otrzyma od żony w drodze darowizny zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiący funkcjonujące przedsiębiorstwo. Po wejściu przez Wnioskodawcę w posiadanie Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca będzie kontynuować dotychczasową działalność Przedsiębiorstwa i w tym zakresie Przedsiębiorstwo będzie wykorzystywane w prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca będzie kontynuował działalność Przedsiębiorstwa polegającą głównie na zarządzaniu znakami towarowymi. Przedmiotem aportu Wnioskodawcy do Spółki będzie wyłącznie zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących Przedsiębiorstwo, w którego posiadanie Wnioskodawca wejdzie w wyniku darowizny. Przedmiotem aportu będzie tylko Przedsiębiorstwo zajmujące się zarządzaniem znakami towarowymi. Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi obecnie działalność gospodarczą zupełnie odrębną od Przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu. Po dokonaniu aportu Przedsiębiorstwa do Spółki, Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług doradczych m.in. w zakresie doradztwa technologiczno-produkcyjnego i strategicznego, na bazie dotychczas zgromadzonego majątku, tj. posiadanego przez Wnioskodawcę przed wejściem w posiadanie Przedsiębiorstwa w wyniku darowizny. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który będzie przedmiotem aportu, został już wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym przed jego wydaniem Wnioskodawcy w ramach darowizny.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przedmiotem aportu wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie będzie przedsiębiorstwo lecz część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – tj. działalność polegająca na zarządzaniu znakami towarowymi  będąca zespołem określonych składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Tym samym część przedsiębiorstwa osoby fizycznej, tj. działalność polegająca na zarządzaniu znakami towarowymi, spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji wniesienie aportem do Spółki tej części Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy VAT, będzie wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Przedsiębiorstwa należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem jakkolwiek Zainteresowany wywodzi prawidłowy skutek prawny, iż ww. czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże w ocenie Organu przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a nie przedsiębiorstwo.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Wskazać należy, iż niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast Spółki, na rzecz której Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu ww. zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.