Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.633.2022.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-08
Teza: Opodatkowanie wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem.
Słowa kluczowe: przekształcanie; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

Dnia 4 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 1 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 października 2022 r. (data wpływu 10 października 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:**

(…)

**Opis zdarzeń przyszłych**

(…) (dalej: Wnioskodawcy) są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Do dnia (\`(...)\`)2022 r. Wnioskodawcy byli komandytariuszami (…) spółki komandytowej (…) (dalej: spółka przekształcana).

Od 1 maja 2021 roku spółka przekształcana była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przed dniem uzyskania przez spółkę przekształcaną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów wypracowywanych przez spółkę przekształcaną Wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału w zysku tej spółki obliczali i wpłacali w trakcie roku podatkowego do właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego składali zeznanie roczne i wpłacali ewentualną różnicę między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek.

Spółka przekształcana prowadziła księgi rachunkowe na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tzw. pełna księgowość). Spółka przekształcana w bilansie po stronie pasywów jako kapitał własny w pozycji „kapitał zapasowy” wykazywała niewypłacone zyski z lat ubiegłych pochodzące z okresu, w którym nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: zyski z działalności spółki przekształcanej).

Dnia (…)2022 r. nastąpiło przekształcenie spółki przekształcanej w prostą spółkę akcyjną pod firmą (…) (dalej: spółka przekształcona) w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). Wnioskodawcy i spółka przekształcona będą dalej zwani łącznie jako Zainteresowani.

Przed przekształceniem Wnioskodawcy zgłosili żądanie wypłaty części kapitału własnego spółki przekształcanej w formie pieniężnej. W tym celu przed dniem przekształcenia Wnioskodawcy podjęli uchwałę o podziale i wypłacie zysków z działalności spółki przekształcanej. Część zysków z działalności spółki przekształcanej została wypłacona przed dniem przekształcenia, natomiast pozostałą część spółka przekształcana przeksięgowała w bilansie z kapitału własnego na zobowiązania długoterminowe. Księgowanie to zostało następnie powtórzone w bilansie otwarcia spółki przekształconej.

W efekcie powyższych działań spółka przekształcona od dnia przekształcenia jest zobowiązana wobec Wnioskodawców do wypłaty przypadającej na każdego z nich części zysków z działalności spółki przekształcanej. Zyski z działalności spółki przekształcanej nigdy nie stanowiły i nie będą stanowić kapitału własnego spółki przekształconej. Źródłem uprawnienia Wnioskodawców do zysków z działalności spółki przekształcanej będzie posiadanie przez nich statusu wspólnika w tej spółce przed przekształceniem.

Od (…)2022 r. spółka przekształcona wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wniosek o interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych obejmuje także obowiązki spółki przekształconej jako płatnika w związku z wypłatą zysków z działalności spółki przekształcanej.

**Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych**

Czy po dniu przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę przekształconą wypłata Wnioskodawcom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym czy spółka przekształcona będzie jako płatnik obowiązana do pobrania tego podatku?

Treść pytania wynika z uzupełnienia wniosku.

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie – po dniu przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę przekształconą wypłata Wnioskodawcom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym spółka przekształcona nie będzie jako płatnik obowiązana do pobrania tego podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są m.in.:

· pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

· kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Z powyższego wynika, że z dniem 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, chyba że spółka komandytowa postanowiła o przesunięciu momentu nabycia statusu podatnika na 1 maja 2021 r. Przed tym dniem spółki komandytowe były transparentne podatkowo. Oznacza to, że podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy spółki, którzy rozliczali osiągane za pośrednictwem spółki komandytowej przychody i koszty proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Przychody te na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o PIT były natomiast co do zasady kwalifikowane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Obecnie przez udział w zyskach osób prawnych należy rozumieć również udział w zyskach spółki komandytowej (art. 5a pkt 31 w zw. z pkt 28 lit. c ustawy o PIT). Skutkiem tego wypłata zysku przez spółkę komandytową stanowi dla wspólnika przychód z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Z kolei na podstawie art. 42 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Z przywołanych przepisów wynika, że wypłacając wspólnikowi zysk wypracowany przez spółkę komandytową, spółka jako płatnik obowiązana jest do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż działa jako płatnik podatku. Następnie pobrana zaliczka wpłacana jest przez spółkę na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust.1 ustawy zmieniającej do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych stosuje się dotychczasowe zasady opodatkowania. Zyski te nie zmieniają swojego prawnopodatkowego charakteru i wciąż stanowią dla wspólnika przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PIT podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W myśl art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej mają obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek na zasadach określonych w ustawie o PIT, a po zakończeniu roku podatkowego składać zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym. Ponadto przed upływem terminu złożenia zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z tego zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. Zasady te dotyczyły również wspólników spółek komandytowych przed uzyskaniem przez te spółki statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego przypadku, należy zauważyć, że – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – Wnioskodawcy zgodnie z powyższymi zasadami od dochodów wypracowywanych przez spółkę przekształcaną proporcjonalnie do udziału w zysku tej spółki obliczali i wpłacali w trakcie roku podatkowego do właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego składali zeznanie roczne i wpłacali ewentualną różnicę między należnym podatkiem a sumą uiszczonych w danym roku podatkowym zaliczek. Oznacza to, że zyski z działalności spółki przekształcanej już raz podlegały po stronie Wnioskodawców opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście opodatkowania wypłaty zysków z działalności spółki przekształcanej na rzecz Wnioskodawców przez spółkę przekształconą należy zauważyć, że na gruncie KSH z chwilą przekształcenia spółki komandytowej w prostą spółkę akcyjną cały majątek spółki komandytowej staje się majątkiem prostej spółki akcyjnej. Prosta spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia jest odrębnym od akcjonariusza podmiotem prawnym, który posiada własny majątek. Dotychczasowy wspólnik spółki komandytowej staje się akcjonariuszem prostej spółki akcyjnej i od dnia przekształcenia jego uprawnienia do majątku spółki są wyrażone w przyznanych akcjach. Innymi słowy od tego momentu wspólnik staje się podmiotem uprawnionym do majątku prostej spółki akcyjnej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych akcji, które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami KSH.

Mając na uwadze powyższe, wypłata akcjonariuszowi przez prostą spółkę akcyjną zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed przekształceniem, które z momentem przekształcenia weszły w skład majątku prostej spółki akcyjnej (tj. stały się jej kapitałem własnym), co do zasady, stanowi dla akcjonariusza przychód z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy przed przekształceniem spółki komandytowej w prostą spółkę akcyjną nastąpi żądanie wypłaty tych zysków przez wspólników i zostanie to odpowiednio ujęte w księgach rachunkowych. W takim wypadku zyski te nie stają się bowiem majątkiem prostej spółki akcyjnej, lecz zobowiązaniem względem akcjonariuszy. Wówczas wypłata ww. zysków z uwagi na wcześniejsze opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza oraz przepisy ustawy zmieniającej nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności przychodu ze źródła kapitały pieniężne.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że – z uwagi na zgłoszenie przed dniem przekształcenia żądania podziału i wypłaty zysku wypracowanego przed dniem przekształcenia, podjęcie stosownej uchwały i przeksięgowanie w bilansie zysków z działalności spółki przekształcanej z kapitału własnego na zobowiązania długoterminowe, które zostało następnie powtórzone w bilansie otwarcia spółki przekształconej – po dniu przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę przekształconą wypłata Wnioskodawcom zysków z działalności spółki przekształcanej przez spółkę przekształconą nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka przekształcona nie będzie jako płatnik obowiązana do pobrania tego podatku. Wypłata ta będzie jedynie realizacją zobowiązania majątkowego obciążającego spółkę przekształcaną.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2021 r. nr 0112-KDWL.4011.56.2021.1.TW

_(\`(...)\`) w sytuacji, gdy żądanie wypłaty zysku nastąpi przed przekształceniem spółki jawnej, to wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio przez wspólników nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych._

_Reasumując – wypłata przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową, tj. z o. o.) należnego wspólnikom (Zainteresowanym) części zysku wypracowanego w spółce przekształcanej (spółce osobowej, tj. spółce jawnej) wskutek zgłoszenia przez wspólników żądania wypłaty zysku przed przekształceniem spółki jawnej, nie spowoduje dla wspólników (Zainteresowanych) jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych._

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.347.2021.2.MG

_Reasumując w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym – wypłata zysku wypracowanego, lecz niewypłaconego przez spółkę komandytową (w sytuacji gdy Uchwała w zakresie podziału zysków wypracowanych przez spółkę komandytową w okresie działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej zostanie podjęta przed przekształceniem w spółką kapitałową na rzecz Wnioskodawcy), realizowana już po przekształceniu Spółki Komandytowej w Spółkę Przekształconą nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych._

· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.530.2021.1.SJ

_Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane regulacje prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Spółkę Przekształconą zysków wypracowanych przez Spółkę Komandytową w roku 2020 r. oraz latach poprzednich, lecz niewypłaconych przez Spółkę Komandytową (w sytuacji gdy uchwała w zakresie podziału zysków wypracowanych przez Spółkę Komandytową zostanie podjęta przed przekształceniem w spółkę kapitałową), realizowana przez Spółkę Przekształconą nie będzie stanowiła dla wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych._

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, ich stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Z kolei w myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej z uwzględnieniem art. 5761.

Zgodnie z art. 574 Kodeksu spółek handlowych:

Wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. ustawy), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Równocześnie również wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają – na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą – za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia.

Należy podkreślić, ze zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że do 31 marca 2022 r. Zainteresowani niebędący stronami postępowania byli komandytariuszami spółki komandytowej (dalej: spółka przekształcana). Od 1 maja 2021 r. spółka przekształcana była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka przekształcana w bilansie po stronie pasywów, jako kapitał własny w pozycji „kapitał zapasowy”, wykazywała niewypłacone zyski z lat ubiegłych pochodzące z okresu, w którym nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zyski z działalności spółki przekształcanej). Dnia 1 kwietnia 2022 r. nastąpiło przekształcenie spółki przekształcanej w prostą spółkę akcyjną (Zainteresowana będąca stroną postępowania, dalej: spółka przekształcona).

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wypłaty przez spółkę przekształconą Zainteresowanym niebędącym stronami postępowania po dniu przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę przekształconą zysków z działalności spółki przekształcanej z okresu, w którym nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważam, że od 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zatem spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Spółka komandytowa, zanim uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie była podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegały dochody poszczególnych wspólników tych spółek jako spółek niebędących osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. Sposób opodatkowania dochodów z udziału w takiej spółce był uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólników tych spółek w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania tej spółki.

Z kolei, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce ‒ oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5a pkt 29 i 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

– udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c˗e,

– udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również (…).

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 cytowanej ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (…).

Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jednocześnie, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej:

Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że spółka przekształcana do czasu uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych była transparentna podatkowo – opodatkowanie zysków następowało na poziomie Zainteresowanych niebędących stronami postępowania. Dlatego też w zakresie, w jakim kwota wypłaty lub jej część pochodzić będzie z zysków wygenerowanych w okresach, w których Zainteresowani niebędący stronami postępowania byli wspólnikami spółki przekształcanej, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku spółki przekształcanej – nie wystąpi przychód do opodatkowania. Wypłata taka będzie neutralna podatkowo. Skoro możliwa jest identyfikacja zysku, który w świetle powołanego wyżej przepisu art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej podlega szczególnym zasadom opodatkowania, to należy ten przepis zastosować.

Nie ma przy tym znaczenia, w jaki sposób wypracowany przed przekształceniem zysk będzie prezentowany w bilansie spółki przekształconej (czy będą to zobowiązania czy kapitały), nie ma znaczenia także data podjęcia uchwały w tym zakresie. Nadrzędne znaczenie ma bowiem art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, który rozstrzyga kwestię wypłaty zysków wypracowanych na poziomie spółki transparentnej podatkowo.

Na podstawie opisu zdarzeń przyszłych oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdzam, że zyski wypłacane po przekształceniu, czyli przez spółkę przekształconą, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie będą podlegały opodatkowaniu. Niezależnie bowiem od daty podjęcia uchwały, w sytuacji wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę komandytową z okresu, w którym nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, po stronie wspólników nie wystąpi przychód do opodatkowania.

Zatem, wypłata dla Zainteresowanych niebędących stronami postępowania, jako wspólników spółki przekształcanej, będzie neutralna podatkowo, ale wyłącznie w zakresie, w jakim kwota wypłaty lub jej część pochodzić będzie z zysków wygenerowanych w okresach, w których Zainteresowani niebędący stronami postępowania byli wspólnikami spółki przekształcanej i byli opodatkowani podatkiem dochodowym od osób fizycznych (tj. zysków spółki transparentnej podatkowo), proporcjonalnie do prawa do udziału Zainteresowanych niebędących stronami postępowania w zysku spółki przekształcanej.

Dlatego też po stronie Zainteresowanej będącej stroną postępowania nie wystąpi obowiązek płatnika.

**Reasumując – po dniu przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę przekształconą wypłata** **przez spółkę przekształconą Zainteresowanym niebędącym stronami postępowania zysków z działalności spółki przekształcanej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym spółka przekształcona nie będzie, jako płatnik, zobowiązana do pobrania tego podatku.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powołane przez Państwa interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Państwa wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).