Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-569/16/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Czy w związku z taką formą nabycia oraz wniesieniem wymaganego wkładu budowlanego, a także upływem ponad 5 lat od wystąpienia tych zdarzeń, przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu powstałego w wyniku realizacji roszczenia o ustanowienie odrębnej własności lokalu w wykonaniu ustanowionej ekspektatywy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: ekspektatywa; lokal; lokal-lokal mieszkalny; lokal-prawo do lokalu; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; prawa-prawa majątkowe; wkład-wkład budowlany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zbyć prawo własności lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość. Prawo własności lokalu powstanie w wyniku zawarcia umowy ze spółdzielnią mieszkaniową, będącą wykonaniem zobowiązań wynikających z zawartej pomiędzy stronami umowy o ustanowienie ekspektatywy prawa odrębnej własności do lokalu mieszkalnego w dniu 4 czerwca 2002 r., mocą której spółdzielnia zobowiązała się do wybudowania lokalu i przeniesienia jego własności, a nabywca zobowiązał się do wniesienia wkładu budowlanego ustalonego przez spółdzielnię.

Wkład budowlany wymagany przez spółdzielnię został wpłacony zgodnie z pismem potwierdzającym, wydanym przez spółdzielnię.

Na mocy art. 19 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zawarcie umowy ze spółdzielnią spowodowało powstanie ekspektatywy odrębnej własności lokalu, która stosownie do obowiązujących przepisów jest prawem zbywalnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z taką formą nabycia oraz wniesieniem wymaganego wkładu budowlanego, a także upływem ponad 5 lat od wystąpienia tych zdarzeń, przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu powstałego w wyniku realizacji roszczenia o ustanowienie odrębnej własności lokalu w wykonaniu ustanowionej ekspektatywy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane ze sprzedaży lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość będą zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym analogicznie do zwolnienia z podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość powstałego w wyniku przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność, jeżeli prawo do lokalu posiadane jest dłużej niż 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia przy tym źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,
        1.  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Prawo własności lokalu powstanie w wyniku zawarcia umowy ze spółdzielnią mieszkaniową, będącą wykonaniem zobowiązań wynikających z zawartej pomiędzy stronami umowy o ustanowienie ekspektatywy prawa odrębnej własności do lokalu mieszkalnego w dniu 4 czerwca 2002 r., mocą której spółdzielnia zobowiązała się do wybudowania lokalu i przeniesienia jego własności, a nabywca zobowiązał się do wniesienia wkładu budowlanego ustalonego przez spółdzielnię. Wkład budowlany wymagany przez spółdzielnię został wpłacony zgodnie z pismem potwierdzającym, wydanym przez spółdzielnię.

Przystępując do oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a tym samym umowy kupna-sprzedaży nieruchomości reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ww. ustawy, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast stosownie do art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność nieruchomości, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem w umowie przedwstępnej jedna ze stron albo obie zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą ustawa – Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy kupna-sprzedaży (nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego), ani fakt przekazania przyszłemu nabywcy lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, ani dokonanie przedpłat – nie powodują przeniesienia praw własności nieruchomości.

Podkreślić również należy, że prawo podatkowe, pomimo tego, że posiada własną samodzielność pojęciową, nie jest jednak samodzielne absolutnie i dlatego należy stosować pojęcia zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie nadając im całkowicie innego, nowego znaczenia.

Mianem ekspektatywy w prawie cywilnym określa się natomiast oczekiwanie prawne – prawo podmiotowe „tymczasowe”, czyli prawo, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa podmiotowego, w tym wypadku prawa własności. Ekspektatywa jest sytuacją, w której przynajmniej jedna przesłanka szczególna nabycia prawa podmiotowego została już spełniona, a zarazem nie ziściła się przynajmniej jeszcze jedna przesłanka szczególna lub ogólna nabycia prawa podmiotowego. Stąd też uzyskanie ekspektatywy prawa odrębnej własności lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest też prawem własności do nieruchomości, ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa niewymienione w tym przepisie.

Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw, jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Zbycie ekspektatywy, jako że jest to prawo tymczasowe, przygotowujące i zabezpieczające prawo przyszłe, które dopiero ostatecznie zaspokaja interesy podmiotu uprawnionego, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzić należy, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby za datę nabycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, od której upływa pięcioletni termin określonym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można było uznać datę sporządzenia umowy „ekspektatywy prawa odrębnej własności do lokalu”, lecz stanowiącym ekspektatywę tej nieruchomości (tu: prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego). Data ta nie może być utożsamiana z równoznacznym nabyciem tegoż prawa, gdyż na podstawie tej umowy Wnioskodawca nie nabył prawa własności do tej nieruchomości, a tym samym nie był jeszcze jej prawnym właścicielem.

Reasumując powyższe rozważania podkreślić należy, że formalne nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) następuje dopiero w chwili podpisania umowy przeniesienia własności w drodze aktu notarialnego. Ponadto, odmienne skutki podatkowe niesie za sobą odpłatne zbycie ekspektatywy prawa odrębnej władności lokalu mieszkalnego, które stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od odpłatnego zbycia prawa odrębnej władności lokalu mieszkalnego, do którego zasady opodatkowania określone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W odniesieniu do planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży nieruchomości wyjaśnić należy, że nabycie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego nastąpi z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego prawo własności lokalu, a nie z chwilą podpisania ekspektatywy prawa odrębnej władności lokalu mieszkalnego czy wniesieniem wymaganego wkładu budowlanego. Oznacza to, że sprzedaż prawa własności lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi jego nabycie – spowoduje obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie prawa własności lokalu mieszkalnego nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi jego nabycie – nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z tej sprzedaży w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.