Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.402.2019.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-28
Teza: czy składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, wypłacone przez Spółkę Przejmującą, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki Przejmującej w miesiącu ich poniesienia
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia); składki-składki na ubezpieczenie społeczne; spółki; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 września 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 17 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, wypłacone przez Spółkę Przejmującą, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki Przejmującej w miesiącu ich poniesienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek, uzupełniony 17 września 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, wypłacone przez Spółkę Przejmującą, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki Przejmującej w miesiącu ich poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”), mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Spółka Przejmująca jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej działającej w sektorze chemicznym (dalej: „Grupa”), w której podmiotem dominującym jest spółka akcyjna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka Dominująca”).

Spółka Dominująca jest m.in. jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jak i jedynym akcjonariuszem spółki akcyjnej podlegającej również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka Dzielona”). Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zasadniczych obszarach biznesowych:

1\. B - obszar działalności odpowiedzialny za sprawy związane z działalnością w zakresie produkcji, sprzedaży i dystrybucji, konfekcji produktów, a także utrzymania ruchu, logistyki wewnętrznej i magazynów środków ochrony roślin, nawozów, innych produktów chemicznych o zastosowaniu rolniczym oraz przemysłowym (dalej: „B”). Działalność B, w szerokim zakresie, obejmuje w szczególności zadania z zakresu:

1.  marketingu, promocji i reklamy produktów i usług;
2.  poszukiwania klientów i utrzymywania relacji z klientami;
3.  negocjowania, zawierania, rozliczania umów i kontraktów oraz kontroli ich realizacji;
4.  sprzedaży produktów i usług na terytorium Polski i za granicą;
5.  opracowywania i realizacji polityki handlowej i planów sprzedaży produktów i usług;
6.  administracji sprzedażą produktów i usług;
7.  obsług reklamacji;
8.  koordynacji i nadzoru nad rozwojem oferty w zakresie produktów i usług lub grup produktowych;
9.  realizacji działań służących wsparciu sprzedaży;
10.  przeprowadzania badań i analiz rynkowych;
11.  prowadzenia obrotu towarowego,
12.  prowadzenia obrotu magazynowego w obszarze towarów,
13.  prowadzenia składów konsygnacyjnych,
14.  procesów produkcyjnych, okołoprodukcyjnych i konfekcyjnych w odniesieniu do produktów i usług;
15.  zarządzania, koordynacji, planowania, organizacji oraz monitorowania procesów w obszarze produkcji i konfekcji produktów;
16.  gospodarki magazynowej oraz logistyki w odniesieniu do produktów i usług;
17.  utrzymania ruchu i remontów maszyn i urządzeń;
18.  zapewnienia i koordynacji współpracy między działami w obszarze odpowiedniej organizacji procesów produkcyjnych i konfekcji.

B wykonuje także zadania:

1.  z zakresu inwestycyjno-technicznego obejmujące:

*   nadzór nad realizacją inwestycji;
*   rozliczenia w obszarze energetyki i nadzór energetyczny;

3.  z pozostałego zakresu obejmujące:

*   administrację, w tym zarządzanie i nadzór nad:
    *   majątkiem i nieruchomościami;
    *   działalnością poza-podstawową;
*   obsługę formalno-organizacyjną spółki;
*   bezpieczeństwo i higienę pracy oraz ochronę przeciwpożarową;
*   kontrolę jakości, w tym prowadzenie analiz laboratoryjnych, zapewnianie i realizację usług laboratoryjnych;
*   utrzymanie i funkcjonowanie zintegrowanego systemu zarządzania;
*   wsparcie prawne.

2\. U - obszar działalności odpowiedzialny za sprawy związane z działalnością w zakresie produkcji, sprzedaży i dystrybucji, konfekcji produktów, a także utrzymania ruchu, logistyki wewnętrznej i magazynów produktów: nienasyconych \`(...)\`, nasyconych \`(...)\`, \`(...)\` oraz oferty uzupełniającej (dalej: „U”). Działalność U w szerokim zakresie, obejmuje w szczególności zadania z zakresu:

1.  marketingu, promocji i reklamy produktów i usług;
2.  poszukiwania klientów i utrzymywania relacji z klientami;
3.  negocjowania, zawierania, rozliczania umów i kontraktów oraz kontroli ich realizacji;
4.  sprzedaży produktów i usług na terytorium Polski i za granicą;
5.  opracowywania i realizacji polityki handlowej i planów sprzedaży produktów i usług;
6.  administracji sprzedażą produktów i usług;
7.  obsług reklamacji;
8.  koordynacji i nadzoru nad rozwojem oferty w zakresie produktów i usług lub grup produktowych;
9.  realizacji działań służących wsparciu sprzedaży;
10.  przeprowadzania badań i analiz rynkowych;
11.  prowadzenia obrotu towarowego;
12.  prowadzenia obrotu magazynowego w obszarze towarów;
13.  prowadzenia składów konsygnacyjnych;
14.  procesów produkcyjnych, okołoprodukcyjnych i konfekcyjnych w odniesieniu do produktów i usług;
15.  zarządzania, koordynacji, planowania, organizacji oraz monitorowania procesów w obszarze produkcji i konfekcji produktów;
16.  gospodarki magazynowej oraz logistyki w odniesieniu do produktów i usług;
17.  utrzymania ruchu i remontów maszyn i urządzeń;
18.  zapewnienia i koordynacji współpracy między działami w obszarze odpowiedniej organizacji procesów produkcyjnych i konfekcji.

U wykonuje także zadania:

1.  z zakresu inwestycyjno-technicznego obejmujące:

*   nadzór nad realizacją inwestycji;
*   rozliczenia w obszarze energetyki i nadzór energetyczny;

3.  z pozostałego zakresu obejmujące:

*   bezpieczeństwo i higienę pracy oraz ochronę przeciwpożarową;
*   kontrolę jakości, w tym prowadzenie analiz laboratoryjnych, zapewnianie i realizację usług laboratoryjnych;
*   utrzymanie i funkcjonowanie zintegrowanego systemu zarządzania;
*   wsparcie prawne.

Grupa, w tym spółki wymienione w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego, są zaangażowane w szersze działania reorganizacyjne służące między innymi dostosowaniu struktury do przyjętego modelu biznesowego funkcjonowania Grupy. Jedno z planowanych działań reorganizacyjnych zakłada przeniesienie działalności, w tym aktywów i zobowiązań związanych z U do Spółki Przejmującej, w ramach której będzie kontynuowana działalność związana z \`(...)\` prowadzona obecnie w ramach Spółki Dzielonej. Przeniesienie działalności związanej z U nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm. dalej: „KSH”). W wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z przyjętymi założeniami, w Spółce Dzielonej pozostanie działalność związana z B, natomiast Spółka Przejmująca przejmie działalność, w tym składniki majątku związane z U. Przeniesienie U do Spółki Przejmującej i koncentracja Spółki Dzielonej na działalności związanej z B jest uzasadniana założeniami przyjętej na poziomie Grupy strategii zmiany modelu biznesowego polegającej w szczególności na tworzeniu w ramach Grupy podmiotów bądź grup podmiotów tworzących swoiste subholdingi specjalizujące się w określonym rodzaju działalności - zgodnie z założeniami:

*   Spółka Dzielona powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej z obszarem środków ochrony roślin (B) i stanowić swoisty subholding dla innych spółek z Grupy zajmujących się tego rodzaju działalnością,
*   Spółka Przejmująca powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej ze wskazywanym obszarem U.

Co więcej, koncentracja Spółki Dzielonej na działalności B i wydzielenie drugiego obszaru działalności do Spółki Przejmującej, są oceniane na poziomie Grupy jako działania korzystne w świetle perspektyw rozwoju B, a tym samym Spółki Dzielonej w kolejnych latach. Majątek przechodzący na Spółkę Przejmującą na skutek podziału związany z U (dalej: „Część Wydzielana”), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”). Wnioskodawca na podstawie zawartych umów o pracę zatrudnia pracowników, którym wypłacane są wynagrodzenia w terminie szóstego dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne, nie później niż do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Co najmniej w miesiącu, w którym dokonany zostanie podział spółki oraz w miesiącu kolejnym na takich samych zasadach wynagrodzenia będą wypłacane w Spółce Przejmującej. Kontynuacja zasad obowiązujących w Spółce Dzielonej wynika z istoty wskazanego podziału przez wydzielenie oraz uregulowań zawartych w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1040; dalej: „Kodeks pracy”), zgodnie z którymi Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym w zakresie stosunków pracy nawiązanych przez Spółkę Dzieloną związanych z Częścią Wydzielaną. W związku z tym, iż finalizacja podziału najprawdopodobniej będzie miała miejsce w pierwszym bądź w jednym z pierwszych dni miesiąca, wysoce prawdopodobna jest sytuacja, w której to Spółka Przejmująca jako aktualny wówczas pracodawca w odniesieniu do pracowników przejętych w związku z podziałem na podstawie przepisów Kodeksu pracy będzie już zobowiązana do wypłaty wynagrodzeń należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział Spółki Dzielonej (dalej: „Miesiąc Podziału”). Składki z tytułu ww. należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 300 z późn. zm., dalej: „Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych”) w części finansowanej przez płatnika składek (dalej: „składki ZUS”) związane z wynagrodzeniami należnymi za miesiąc poprzedzający Miesiąc Podziału zostaną uregulowane przez Spółkę Przejmującą w miesiącu następującym po Miesiącu Podziału (do 15-tego dnia tego miesiąca), a nie do 15-tego dnia Miesiąca Podziału, tj. 15-go dnia miesiąca, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzeń. Ponadto, z uwagi na przyjęty w Spółce Dzielonej sposób wypłaty należnych wynagrodzeń, Spółka Przejmująca zapłaci w Miesiącu Podziału składki ZUS od wynagrodzeń wypłaconych przez Spółkę Dzieloną w miesiącu poprzedzającym Miesiąc Podziału. Dodatkowo zakłada się, że wynagrodzenia należne za dwa kolejne miesiące poprzedzające Miesiąc Podziału, tj. wynagrodzenia, w odniesieniu do których składki ZUS płacone będą przez Spółkę Przejmującą w Miesiącu Podziału oraz w miesiącu kolejnym zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z regulacji wiążących przejętych pracowników i Spółkę Dzieloną oraz Spółkę Przejmującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy składki ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę) od wynagrodzeń wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, wypłacone przez Spółkę Przejmującą, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki Przejmującej w miesiącu ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę od wynagrodzeń za dwa kolejne miesiące poprzedzające Miesiąc Podziału, wypłacone przez Spółkę Przejmującą po podziale odpowiednio w Miesiącu Podziału oraz w miesiącu kolejnym powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia przez Spółkę Przejmującą.

1\. Sukcesja uniwersalna na gruncie KSH.

Punktem wyjścia dla rozważań są przepisy KSH regulujące instytucję podziału spółki kapitałowej. W myśl art. 528 § 1 KSH spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany m.in. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na inną istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Przytoczone przepisy ustanawiają więc uprawnienie do przeprowadzenia procesu podziału przez wydzielenie przez spółkę kapitałową. Szczegóły tej procedury zostały przez ustawodawcę uregulowane w tytule IV, dział II KSH. W wyniku podziału, zgodnie z art. 531 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w sporządzanym przez zarząd spółki dzielonej planie podziału. Zgodnie z art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. Cechą szczególną procesu podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, lecz następuje przeniesienie wydzielanej części majątku na inną spółkę. Podział spółki przeprowadzany zgodnie z przepisami KSH wiąże się z zasadą sukcesji uniwersalnej częściowej (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwem prawnym dotyczącym praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). W związku z powyższym, w wyniku planowanego podziału w związku z zasadą sukcesji uniwersalnej częściowej, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki związane z Częścią Wydzielaną przewidziane w planie podziału. Jednocześnie Spółka Przejmująca, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy stanie się stroną dotychczasowych stosunków pracy z pracownikami związanymi z Częścią Wydzielaną. Co istotne, jest to niezależne od woli i uzgodnień pomiędzy organami Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej, bowiem skutek przejścia części zakładu pracy i przejęcia przez pracowników wszelkich obowiązków wobec odpowiedniej części pracowników Spółki Dzielonej wynika bezpośrednio z przytaczanych przepisów Kodeksu pracy oraz KSH.

2\. Sukcesja na gruncie Ordynacji podatkowej.

Kwestię przejścia praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje natomiast ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”). Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis znajduje jednak zastosowanie pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie, także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą wskutek podziału - Część Wydzielana, a także majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z czym w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. W myśl powyższej zasady, w przypadku podziału przez wydzielenie na Spółkę Przejmującą przechodzą wszelkie prawa i obowiązki podatkowe pozostające w związku z przejmowaną częścią majątku. Ustawodawca nie zdefiniował przy tym w Ordynacji podatkowej pojęcia „praw i obowiązków podatkowych pozostających w związku przydzielonymi składnikami majątku”. Mając na względzie reguły wykładni językowej i celowościowej wskazanej regulacji, powszechnie przyjmuje się, że przedmiotem sukcesji będą w przedmiotowej sprawie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które w dniu wydzielenia będą pozostawały w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku. W konsekwencji, jeśli dane prawo lub obowiązek podatkowy powstało przed dniem, w którym nastąpi podział lub dotyczy okresu poprzedzającego dzień podziału, Spółka Dzielona powinna realizować ww. prawo lub obowiązek. Z tego względu przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które w dniu wydzielenia pozostają w związku przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku oraz które nie zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, tj. nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych. Mając na uwadze powyższe, w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, przewidziana w art. 93c Ordynacji podatkowej, zasada sukcesji uniwersalnej częściowej w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych powinna być rozumiana przede wszystkim jako skutkująca koniecznością kontynuacji przez Spółkę Przejmującą - po dniu podziału - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółką Dzieloną. W myśl art. 93c Ordynacji podatkowej, sukcesji podlegają wyłącznie prawa i obowiązki związane ze składnikami majątku wydzielanego do spółki przejmującej. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem podziału lub powinno być rozliczone w tym właśnie czasie, skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej. Tym samym, jeżeli przychody i odpowiednio związane z nimi koszty dotyczące działalności Części Wydzielanej powinny być rozpoznane dla celów podatku dochodowego przed dniem podziału to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie są przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, lecz są ujmowane w rozliczeniach na gruncie podatku dochodowego Spółki Dzielonej. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek zgodnie z odpowiednimi regulacjami rozpoznawane powinno być w dniu podziału bądź później i „pozostaje” w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi, rozliczenia podatkowe z w tym zakresie dokonywane są już przez Spółkę Przejmującą.

3\. Składki ZUS jako koszty uzyskania przychodów na gruncie Ustawy CIT.

Przepisy Ustawy CIT nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących, który podmiot (Spółka Przejmująca, czy Spółka Dzielona) może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych dotyczących pracy świadczonej przed podziałem przez wydzielenie we wskazanym powyżej trybie. Analizowane zagadnienie należy rozstrzygnąć w oparciu o zasady ogólne rozliczania przychodów i kosztów w związku z podziałem spółki uwzględniając przy tym przede wszystkim przytaczaną zasadę sukcesji, biorąc dodatkowo pod uwagę przepisy szczególne Ustawy CIT dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych tego typu wydatków. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Powyższe oznacza, że wszelkie wydatki, po wyłączeniu wydatków wymienionych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz zostaną należycie udokumentowane. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także wynagrodzenia pracowników oraz obowiązkowe składki należne od tych wynagrodzeń. W odniesieniu do składek ZUS od wynagrodzeń, ustawodawca w sposób szczególny uregulował kwestię momentu zaliczania wydatków poniesionych na ich wypłatę do kosztów uzyskania przychodu. Moment ujęcia składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę), jako kosztu podatkowego jest uregulowany w art. 15 ust. 4h Ustawy CIT. Z brzmienia tego przepisu wynika, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 57a Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Z powyższych przepisów wynika zatem, iż moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek określonych w Ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, należnych od wypłaconych wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę, uzależniony jest od momentu wypłaty tych wynagrodzeń oraz uiszczenia ww. składek. W przypadku, gdy wynagrodzenia wypłacane są w miesiącu, za który są należne, składki od tych wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodu miesiąca, za który należne są ww. wynagrodzenia, o ile składki te uiszczone zostały w terminach wynikających z odrębnych przepisów. Natomiast, w przypadku, gdy wynagrodzenia wypłacane są w miesiącu następnym po miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne (o ile termin tej wypłaty wynika z przepisów prawa pracy, np. z regulaminu wynagradzania lub zwartej umowy) składki należne od tych wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodów:

*   miesiąca, za który należne są te wynagrodzenia, o ile uiszczone zostały do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne,
*   w momencie ich zapłaty, jeżeli uiszczone zostały w terminie późniejszym.

4\. Zaliczenie przez Wnioskodawcę kosztów składek ZUS do kosztów uzyskania przychodów.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, planowany jest podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie. Spółka Przejmująca jako następca prawny zatrudniać będzie pracowników związanych uprzednio stosunkiem pracy ze Spółką Dzieloną. Co najmniej w miesiącu, w którym dokonany zostanie podział spółki oraz w miesiącu kolejnym wynagrodzenia wypłacane będą na analogicznych zasadach jak w Spółce Dzielonej, a więc szóstego dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne, nie później niż do 10-go dnia tego miesiąca. Dodatkowo, zakłada się, że wynagrodzenia należne za dwa kolejne miesiące poprzedzające Miesiąc Podziału, tj. wynagrodzenia, w odniesieniu do których składki ZUS płacone będą przez Spółkę Przejmującą w Miesiącu Podziału oraz w miesiącu kolejnym zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z regulacji wiążących przejętych pracowników i Spółkę Dzieloną oraz Spółkę Przejmującą. W związku z tym, iż finalizacja podziału najprawdopodobniej będzie miała miejsce w pierwszym bądź w jednym z pierwszych dni miesiąca, wysoce prawdopodobna jest sytuacja, w której to Spółka Przejmująca jako aktualny wówczas pracodawca w odniesieniu do pracowników przejętych w związku z podziałem na podstawie przepisów Kodeksu pracy będzie już zobowiązana do wypłaty wynagrodzeń należnych za Miesiąc Podziału. W związku z powyższym, składki ZUS należne od wynagrodzeń za miesiąc poprzedzający Miesiąc Podziału (w części finansowanej przez pracodawcę), zostaną uregulowane przez Spółkę Przejmującą w miesiącu następującym po Miesiącu Podziału (do 15- tego dnia tego miesiąca), a nie do 15-tego dnia Miesiąca Podziału, tj. 15-go dnia miesiąca, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzeń. Ponadto, Spółka Przejmująca zapłaci w Miesiącu Podziału składki ZUS od wynagrodzeń wypłaconych przez Spółkę Dzieloną w miesiącu poprzedzającym Miesiąc Podziału. W związku z tym, mając powyższe na względzie, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4h Ustawy CIT, i zasadą sukcesji podatkowej częściowej przewidzianej w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie Wnioskodawcy powyższe koszty składek ZUS będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Tym samym, z uwagi na fakt, że będą to koszty miesiąca następującego po Miesiącu Podziału oraz Miesiąca Podziału, należy uznać, że dla celów podatkowych koszt ten powinien być rozpoznany przez Spółkę Przejmującą i to niezależnie od tego, iż będą to wydatki powiązane z wynagrodzeniami należnymi za okresy poprzedzające podział Spółki Dzielonej.

Zaprezentowana przez Wnioskodawcę wykładnia powyższych przepisów znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych przez organy administracji skarbowej, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.339.2018.1.AN: Przechodząc natomiast do kwestii rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4h UPDOP, wydatek z tego tytułu podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty. Z tego też względu, w przypadku gdy zobowiązanie z tytułu wypłacenia wynagrodzenia pracownikom Spółki dzielonej powstanie do dnia podziału, przy czym konieczność uiszczenia z tego tytułu składek na ubezpieczenie wystąpi po dniu podziału, a jednocześnie przedmiotowe składki zostaną uiszczone przed dniem wydzielenia, koszt z tego tytułu powinien zostać rozpoznany przez Spółkę dzieloną. Z kolei, jeżeli przedmiotowe składki zostaną uiszczone w dniu lub po dniu wydzielenia to koszt z tego tytułu powinna rozpoznać Spółka przejmująca.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Informacji Skarbowej z 5 maja 2017 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.60.2017.1.MST: Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, wydatek z tego tytułu podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty. Z tego też względu, w przypadku, gdy zobowiązanie z tytułu wypłacenia wynagrodzenia pracownikom Spółki dzielonej powstanie do dnia podziału, przy czym konieczność uiszczenia z tego tytułu składek na ubezpieczenie wystąpi po dniu podziału, a jednocześnie przedmiotowe składki zostaną uiszczone przed dniem wydzielenia, koszt z tego tytułu powinien zostać rozpoznany przez Spółkę dzieloną. Z kolei jeżeli przedmiotowe składki zostaną uiszczone w dniu lub po dniu wydzielenia to koszt z tego tytułu powinna rozpoznać Spółka przejmująca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.