Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-94/16/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-09
Teza: Czy poniesione koszty na realizację części Projektu mogą być uznane za koszty prac rozwojowych i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: badanie-badanie naukowe; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 listopada 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 listopada 2015 r.), uzupełnionym 27 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie uznania wydatków poniesionych na realizację Projektu za koszty prac rozwojowych oraz możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie uznania wydatków poniesionych na realizację Projektu za koszty prac rozwojowych oraz możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-654/15/IZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 27 stycznia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka X S.A. (dalej: „Spółka”) realizuje projekt w ramach programu badań stosowanych w ścieżce B pt. „Opracowanie innowacyjnych wyrobów uciskowych wspomagających proces leczenia zewnętrznego z zastosowaniem oryginalnych narzędzi badawczych”. Powyższy projekt realizowany jest na podstawie umowy zawartej pomiędzy Narodowym Centrum Badań i Rozwoju a czterema Wykonawcami, z których jeden jest Liderem (nie Spółka). Okres realizacji zadania badawczego obejmuje okres od 1 października 2015 r. do 30 września 2018 r. Podstawowym celem projektu jest opracowanie innowacyjnych, spersonalizowanych wyrobów uciskowych. Założenia te zostaną osiągnięte na drodze opracowania nowoczesnych technologii bezszwowych przy użyciu dzianin o podwyższonych walorach biofizycznych, a także przy zastosowaniu tradycyjnej technologii wytwarzania. W projekcie wykorzystane zostaną zaawansowane rozwiązania technologiczne przy użyciu techniki skanowania 3D. Projekt przewiduje zastosowanie sterowanych numerycznie szydełkarek do produkcji wyrobów bezszwowych oraz urządzeń pomiarowych do kontroli wartości kompresji.

W ramach projektu planuje się opracowanie ulepszonych technologii wytwarzania wyrobów uciskowych. Zastosowanie skanowania techniką 3D pozwala przyśpieszyć oraz zwiększyć dokładność obmiarów pacjentów. Modelowanie komputerowe wyrobów uciskowych daje możliwość zautomatyzowanego wykonywania wykrojów na ploterze tnącym oraz przygotowania technologii wykonywania wyrobów bezszwowych przy użyciu zaprogramowanej szydełkarki sterowanej numerycznie. W ramach projektu opracowane zostaną dwa rozwiązania produkcyjne:

1.  Dla tradycyjnej technologii wytwarzania wyrobów uciskowych z wykorzystaniem szwów, przy bezdotykowym zdejmowaniu wymiarów z ciała pacjenta (system wymiarowania uzyskany metodami 3D z wykorzystaniem skanera), wygenerowanie wymiarów sylwetki pacjenta, opracowane algorytmy w postaci programów komputerowych posłużą do sterowania pracą np. plotera.
2.  Dla technologii bezszwowej z zastosowaniem szydełkarek sterowanych numerycznie (technika bezszwowa).

Spółka - partner przemysłowy konsorcjum - docelowo będzie odbiorcą rezultatów prac badawczych, poprzez wdrożenie ich do produkcji dotychczasowych wyrobów uciskowych. Główni beneficjenci to użytkownicy końcowi - pacjenci. Założono, że wypracowane w projekcie prawa własności przemysłowej staną się współwłasnością wszystkich Partnerów w proporcjach zgodnych z wkładem pracy i wartości niematerialnych (know-how).

Cały projekt składa się z 9 etapów. Poszczególni wykonawcy wykonują tylko część (etapy). Spółka będzie uczestniczyła w każdym etapie prac przewidzianych w projekcie. Dofinansowanie na realizację projektu zapewnia Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, które udziela go Liderowi oraz za jego pośrednictwem pozostałym stronom umowy (Wykonawcom). Dofinansowanie to jest przekazywane w postaci zaliczek na wyodrębniony na potrzeby realizacji projektu rachunek bankowy Lidera. Po otrzymaniu zaliczki Lider przekazuje ją niezwłocznie pozostałym wykonawcom umowy. Całkowity koszt realizacji Projektu wynosi 1.420.299 zł, w tym wartość kosztów kwalifikowanych wynosi 1.420.299 zł. Kwota kosztów kwalifikowanych Spółki (jeden z wykonawców niebędących Liderem) wynosi 413.458 zł, z czego 87% musi poryć Spółka, tj. 359.712 zł. (wkład własny), natomiast 13% sfinansowane zostanie ze środków publicznych (budżetu państwa) przekazanych przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju, za pośrednictwem Lidera. Wykonawca (Lider Konsorcjum) po spełnieniu warunków z Umowy otrzyma od Centrum dofinansowanie w kwocie 1.060.587 zł w latach 2015-2018. Kwota dofinansowania pokrywać będzie 13% kosztów kwalifikowanych Spółki, u pozostałych trzech wykonawców kwota dofinansowania pokrywać będzie 100% kosztów kwalifikowanych.

W celu realizacji Projektu wykonane zostaną następujące zadania:

1.  Dobór nowych materiałów i surowców stosowanych w wyrobach uciskowych - wyselekcjonowane materiały będą charakteryzować się nowymi, ulepszonymi cechami użytkowymi, korzystniejszymi właściwościami chemicznymi.
2.  Opracowanie modeli oraz wykonanie symulacji stanu naprężenia elementów ciała ludzkiego pod wpływem działania wyrobów uciskowych - model zachowania tkanki miękkiej służący przy projektowaniu wyrobu.
3.  Zaprojektowanie konstrukcji wyrobów oraz sposobu ich wytwarzania wraz z opracowaniem procedury zdejmowania wymiarów z pacjentów - rezultat to precyzyjny system skanowania sylwetki w technice 3D zintegrowany z tradycyjną technologią krawiecką i bezszwową metodą wytwarzania wyrobów uciskowych, konstrukcja nowych struktur dzianin z udziałem nitek o podwyższonych walorach biofizycznych.
4.  Zaprojektowanie i skonstruowanie urządzenia pomiarowego do testowania wytworzonych wyrobów uciskowych - urządzenie do pomiaru testowanych wyrobów uciskowych.
5.  Zaprojektowanie i wytworzenie wariantów wyrobów uciskowych oraz przeprowadzenie wymaganych badań i analiz - otrzymanie wariantów wyrobów uciskowych o ulepszonych cechach użytkowych.
6.  Wykonanie wyrobów uciskowych wraz z ich analizą - wykonanie wyrobów doświadczalnych w technologii tradycyjnej oraz bezszwowej z wykorzystaniem nowych surowców i materiałów.
7.  Wykonanie badań biologicznych - potwierdzenie bezpieczeństwa stosowania ulepszonych wyrobów uciskowych w bezpośrednim kontakcie z ciałem pacjenta.
8.  Zaprojektowanie opakowań dla wyrobów uciskowych wraz z badaniami starzeniowymi - ostateczna selekcja najlepszego wariantu wyrobu uciskowego, dedykowanego do ewentualnych dalszych prac wdrożeniowych.
9.  Opracowanie dokumentacji technicznej - dokumentacja na potrzeby komercjalizacji i przyszłego wdrożenia opracowanych rozwiązań. Zgłoszenie praw własności majątkowej.

W wyniku realizacji projektu Spółka otrzyma refundację poniesionych wydatków w wysokości 13% kosztów kwalifikowanych, którymi będą:

*   koszty personelu (pracowników badawczych, pracowników technicznych oraz pozostałych pracowników pomocniczych w zakresie, w jakim są oni zatrudnieni przy realizacji Projektu),
*   koszty amortyzacji (aparatura naukowo-badawcza niezbędna do badań wytrzymałościowych surowców),
*   koszty badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów zakupionych lub użytkowanych na podstawie licencji uzyskanych od osób trzecich po cenach rynkowych,
*   inne koszty operacyjne, w tym koszty materiałów, środków eksploatacyjnych i innych podobnych produktów,
*   dodatkowe koszty ogólne, w tym koszty usług telekomunikacyjnych, usług pocztowych, kurierskich, bankowych, dzierżawy pomieszczeń, energii.

Założenia Umowy Konsorcjum

W dniu 2 lutego 2015 r. pomiędzy X (dalej: „Konsorcjant nr 1”) będącym liderem konsorcjum a Y (dalej: „Konsorcjant nr 2”) a Z (dalej: „Konsorcjant nr 3”) oraz Spółką (dalej: „Konsorcjant nr 4”) zawarta została umowa o ustanowienie Konsorcjum w celu realizacji wniosku na wykonanie Projektu pt. „Opracowanie innowacyjnych wyrobów uciskowych wspomagających proces leczenia zewnętrznego z zastosowaniem oryginalnych narzędzi badawczych” (dalej: „Umowa Konsorcjum”). Konsorcjum naukowo-przemysłowe powołane zostało w celu wspólnej realizacji projektu w ramach Programu Badań Stosowanych Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBIR). Wykonanie Projektu przez Partnerów Konsorcjum uwarunkowane jest przyznaniem przez NCBIR środków finansowych umożliwiających jego realizację.

Obowiązkiem X będącej Liderem Konsorcjum jest reprezentowanie Partnerów Konsorcjum w kontaktach z NCBIR, zawarcie na rzecz i w Imieniu Partnerów umowy na wykonanie Projektu z NCBIR, pośredniczenie w przekazywaniu Partnerom Konsorcjum środków finansowych z NCBIR i ich rozliczaniu, dokonywaniu zmian w umowie na wykonanie Projektu.

Konsorcjant będzie informował pozostałych Konsorcjantów w trakcie realizacji Projektu o pracach lub wynikach, które w jego ocenie mogą stanowić przedmiot prawa własności intelektualnej. Sposób wykorzystania i podział praw poszczególnych przedmiotów własności przemysłowej wytworzonych w wyniku realizacji umowy konsorcjum zostanie każdorazowo określony w odrębnej umowie zawartej przed rozpoczęciem procedury zgłaszania ich do ochrony. W przypadku nie zawarcia odrębnej umowy sposób korzystania i podział praw poszczególnych przedmiotów własności przemysłowej wytworzonych w wyniku realizacji umowy konsorcjum będzie następujący:

W przypadku, gdy podczas wykonywania Projektu zostanie dokonany wynalazek prawo do uzyskania patentu przysługują:

1.  Spółce (Konsorcjant nr 4 Umowy) - 18% zgodnie z wkładem finansowym w realizację projektu,
2.  Pozostałym Konsorcjantom - 82% do podziału zgodnie z wniesionym wkładem intelektualnym.

Strony zobowiązują się ponosić nakłady i inne ciężary związane ze wspólnym prawem do patentu (opłaty za zgłoszenie wynalazku do ochrony, opłaty okresowe z tytułu ochrony wynalazku, koszty postępowań przed sądami) zgodnie z ich procentowymi udziałami w wynalazku.

Każdemu z Konsorcjantów przysługuje prawo do korzystania z wynalazku we własnym zakresie bez ograniczeń bez konieczności zapłaty pozostałym Konsorcjantom jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu oraz prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku w Polsce i poza jej granicami przez inne osoby, zgodnie z wielkością jego procentowego udziału w wynalazku.

W przypadku, gdy podczas wykonywania Projektu zostanie dokonany wzór użytkowy albo wzór przemysłowy prawo ochronne na wzór użytkowy i prawo z rejestracji wzoru przemysłowego przysługują:

1.  Spółce (Konsorcjant nr 4 Umowy) - 18% zgodnie z wkładem finansowym w realizację projektu,
2.  Pozostałym Konsorcjantom - 82% do podziału zgodnie z wniesionym wkładem intelektualnym.

Każdemu z Konsorcjantów przysługuje prawo do korzystania z wzoru użytkowego i wzoru przemysłowego we własnym zakresie oraz prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wzoru użytkowego i wzoru przemysłowego przez inne osoby, zgodnie z wielkością jego procentowego udziału określonego powyżej. Inne osoby trzecie to podmioty (osoby) nie będące Konsorcjantem.

W przypadku powzięcia przez Konsorcjanta zamiaru zbycia praw do uzyskanego patentu, do wzoru użytkowego i wzoru przemysłowego Spółce (Konsorcjant nr 4) przysługuje prawo pierwokupu tych praw za cenę, za którą mają być nabyte te prawa przez osobę trzecią.

Każdy z Konsorcjantów zobowiązuje się do wprowadzenia w umowach z twórcami/ współtwórcami wynalazku lub wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego, które powstaną podczas i w związku z wykonaniem Projektu umowy, że osobom tym nie będzie przysługiwało prawo do wynagrodzenia za korzystanie z takiego wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez Konsorcjanta we własnym zakresie.

Partnerzy Konsorcjum mają prawo do korzystania na potrzeby prowadzonej działalności bez dodatkowych opłat z wynalazku lub wzoru użytkowego oraz z wyników prac realizowanych w ramach Konsorcjum a przysługujących jednemu z nich, jeżeli nie narusza to praw osób trzecich.

Członkowie Konsorcjum mają prawo do publikacji wyników prac w czasopismach naukowych i branżowych, podczas seminariów i konferencji naukowych wraz z informacją dotyczącą finansowania projektu przez NCBIR.

Lider Konsorcjum przekaże Konsorcjantom kwoty, których wysokość określona została w kosztorysie i harmonogramie Projektu. Lider Projektu zobowiązuje się do przekazania Konsorcjantom pierwszej transzy dotacji w ciągu 7 dni od otrzymania odpowiedniej transzy z NCBIR. Przekazywanie środków finansowych będzie odbywać się na wskazany rachunek bankowy Konsorcjanta. Partnerzy Konsorcjum zobowiązują się pokryć ze środków własnych wydatki uznane za niekwalifikowane.

Założenia Umowy Ramowej

W dniu 25 sierpnia 2015 r. pomiędzy Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBIR”) a X (dalej: „Wykonawca”) będącym liderem konsorcjum w składzie: Y (dalej: „Konsorcjant nr 2”), Z (dalej: „Konsorcjant nr 3”), Spółka (dalej: Konsorcjant nr 4) zawarta została umowa o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach programu badań stosowanych w ścieżce B pt. „Opracowanie innowacyjnych wyrobów uciskowych wspomagających proces leczenia zewnętrznego z zastosowaniem oryginalnych narzędzi badawczych” (dalej: „Umowa Ramowa”). W oparciu o Umowę Ramową, NCBIR zobowiązuje się udzielić Wykonawcy (X będącemu liderem konsorcjum) oraz, za jego pośrednictwem, Współwykonawcom (w tym Spółce) dofinansowania na realizację Projektu.

Technicznie, dofinansowanie NCBIR przekazywane jest na rachunek bankowy Wykonawcy w formie zaliczek (zgodnie z ustalonym w Umowie harmonogramem płatności), a następnie, Wykonawca przekazuje Współwykonawcom środki finansowe (w oparciu o kosztorys projektu, harmonogram płatności i harmonogram wykonania projektu). Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest wykazanie poniesienia kosztów stanowiących co najmniej 70% wszystkich przekazanych zaliczek.

Wykonawca zobowiązuje się na mocy udzielonego pełnomocnictwa reprezentować Konsorcjum we wszystkich sprawach związanych z wykonywaniem umowy, przekazywać NCBIR wnioski o płatność, wnieść zadeklarowany wkład własny na realizację Projektu, zastosować wyniki Projektu w działalności gospodarczej, dokonać podziału lub rozpowszechnienia wyników Projektu na warunkach rynkowych zgodnie z Umową Konsorcjum.

Rezultaty będące przedmiotem praw własności przemysłowej oraz rezultaty niepodlegające takiej ochronie, powstałe w ramach realizacji Projektu, stanowią własność Wykonawcy lub Współwykonawców. Zakres praw majątkowych do wyników badań będących rezultatem Projektu przysługuje Wykonawcy lub Współwykonawcom w proporcji odpowiadającej faktycznemu ich udziałowi (finansowemu lub innemu) w realizacji Projektu. Przekazanie praw majątkowych pomiędzy uczestnikami Projektu następuje za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw. Do majątkowych praw autorskich powstałych w wyniku realizacji Projektu stosuje się przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy poniesione koszty na realizację części Projektu mogą być uznane za koszty prac rozwojowych i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, przepisy podatkowe nie wskazują, że prace rozwojowe mają być podejmowane samodzielnie - pojedynczo przez danego podatnika, dlatego też brak takiej „samodzielności” w wykonywaniu prac rozwojowych nie powoduje, że nie mamy do czynienia z pracami rozwojowymi w rozumieniu podatkowym i Spółka może zaliczać takie koszty na zasadach określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia prac badawczych i rozwojowych. Pojęcie prac rozwojowych zostało natomiast zdefiniowane w ustawie o zasadach finansowania nauki jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług (pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych), opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna, działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług (od warunkiem, że nie są one wykorzystywane komercyjnie); prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Definicji pojęcia prac rozwojowych dokonują też organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 16 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1403/14/AP (\`(...)\`) pod podjęciem „prac rozwojowych” rozumieć należy prowadzenie z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działań, zmierzających do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac powinien być możliwy do bezpośredniego wykorzystania w działalności gospodarczej podatnika. W realizowanych badaniach, istotny jest gospodarczy i użytkowy cel prowadzonych prac, mający produkcyjno-technologiczny charakter. Zarówno prace badawcze (badania przemysłowe), jak i prace rozwojowe stanowią rodzaj inwestycji, której zamierzonym efektem jest wytworzenie określonego dobra. Bez odpowiednich prac badawczych, podatnik nie byłby w stanie zrealizować prac rozwojowych, co nakłada na podatnika obowiązek traktowania prac badawczych analogicznie jak nadrzędnych do nich prac rozwojowych. W tym przypadku na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej składają się zarówno koszty prac (z analizy treści wniosku wynika, że chodzi o koszty prac rozwojowych), jak i koszty prac badawczych.

W odniesieniu do przepisów podatkowych należy wskazać na regulację art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Spółka zakłada, że w przedmiotowym przypadku powyższe ogólne warunki zaliczania w koszty są spełnione.

Odnośnie do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych zastosowanie ma art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

*   w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
*   jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
*   poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zatem, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów podatkowych kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na trzy sposoby wskazane w tym przepisie. Standardem jest ich rozliczanie w dacie poniesienia lub w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy. Możliwe jest również rozliczenie kosztów prac rozwojowych jednorazowo po ich zakończeniu albo przez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli taką decyzję podejmie podatnik. Takie możliwości pełnego i bieżącego rozliczania ponoszonych kosztów tych prac już w trakcie ich trwania może przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego. Podatnik ma zatem prawo wyboru co do sposobu rozliczenia opisanych wydatków w kosztach podatkowych.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Są to zatem dodatkowe przesłanki, aby koszty prac rozwojowych mogły być amortyzowane. Z przedstawionych powyżej definicji wynika, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z pracami rozwojowymi w ogóle. Wskazuje na to treść zawartej umowy wraz z załącznikami i opisem projektu i jego celu. Celem podjętych działań jest w pewnym uproszczeniu opracowanie nowego produktu lub technologii wytwarzania. Działania te podejmowane są wspólnie przez kilku różnych podatników podatku dochodowego ponoszących koszty w różnym stopniu w formie konsorcjum (konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem ani osobom prawną, lider zaś jest jedynie pełnomocnikiem wszystkich konsorcjantów). Każdy z tych podatników będzie miał prawo do korzystania w swojej działalności z wyniku tych prac w stopniu odpowiadającym ich zaangażowaniu finansowym bądź intelektualnym w cały projekt. Przepisy podatkowe nie wskazują, że prace rozwojowe mają być podejmowane samodzielnie - pojedynczo przez danego podatnika. W ocenie Spółki, brak takiej „samodzielności” w wykonywaniu prac rozwojowych nie powoduje, że Spółka nie ma do czynienia z pracami rozwojowymi w rozumieniu podatkowym i może zaliczać takie koszty na zasadach określonych w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka realizuje projekt w ramach programu badań stosowanych w ścieżce B pt. „Opracowanie innowacyjnych wyrobów uciskowych wspomagających proces leczenia zewnętrznego z zastosowaniem oryginalnych narzędzi badawczych”. Powyższy projekt realizowany jest na podstawie umowy zawartej pomiędzy Narodowym Centrum Badań i Rozwoju a czterema Wykonawcami, z których jeden jest Liderem (nie Spółka). Okres realizacji zadania badawczego obejmuje okres od 1 października 2015 r. do 30 września 2018 r. Podstawowym celem projektu jest opracowanie innowacyjnych, spersonalizowanych wyrobów uciskowych. Spółka - partner przemysłowy konsorcjum - docelowo będzie odbiorcą rezultatów prac badawczych, poprzez wdrożenie ich do produkcji dotychczasowych wyrobów uciskowych.

W wyniku realizacji projektu Spółka otrzyma refundację poniesionych wydatków w wysokości 13% kosztów kwalifikowanych, którymi będą:

*   koszty personelu (pracowników badawczych, pracowników technicznych oraz pozostałych pracowników pomocniczych w zakresie, w jakim są oni zatrudnieni przy realizacji Projektu),
*   koszty amortyzacji (aparatura naukowo-badawcza niezbędna do badań wytrzymałościowych surowców),
*   koszty badań wykonywanych na podstawie umowy, wiedzy technicznej i patentów zakupionych lub użytkowanych na podstawie licencji uzyskanych od osób trzecich po cenach rynkowych,
*   inne koszty operacyjne, w tym koszty materiałów, środków eksploatacyjnych i innych podobnych produktów,
*   dodatkowe koszty ogólne, w tym koszty usług telekomunikacyjnych, usług pocztowych, kurierskich, bankowych, dzierżawy pomieszczeń, energii.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest ustalenie, czy poniesione koszty na realizację części Projektu mogą być uznane za koszty prac rozwojowych i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a updop.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przepisy updop w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie zawierały definicji prac rozwojowych. Definicje te zawierały inne gałęzie prawa oraz statystyka publiczna. Statystyka publiczna działalność badawczą i rozwojową definiuje jako systematycznie prowadzone prace twórcze podjęte dla zwiększenia zasobu wiedzy, w tym wiedzy o człowieku, kulturze i społeczeństwie, jak również dla znalezienia nowych zastosowań dla tej wiedzy. Obejmuje ona trzy rodzaje badań, a mianowicie badania podstawowe, stosowane oraz prace rozwojowe. Odróżnienie badań naukowych od prac rozwojowych stosowane np. w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1620), nie ma wpływu na zasady opodatkowania według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pod pojęciem prac rozwojowych rozumie się bowiem badania lub w inny sposób uzyskiwaną wiedzę, których wynik może być wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii.

Tak więc, zarówno prace badawcze (badania przemysłowe stosowane), jak i prace rozwojowe stanowią rodzaj inwestycji, której zamierzonym efektem jest wytworzenie określonego dobra.

Wobec powyższego, koszty poniesione przez Spółkę na realizację części Projektu stanowią koszty prac rozwojowych, bowiem – jak wskazała Spółka we własnym stanowisku – celem podjętych działań jest opracowanie nowego produktu lub technologii wytwarzania.

Sposób rozliczania kosztów prac rozwojowych został uregulowany w updop. I tak, w myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia i kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, wg własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Spółka otrzymuje refundację poniesionych wydatków w wysokości 13% kosztów kwalifikowanych, należy mieć na uwadze wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Z powyższego bezwzględnie wynika, że wydatki sfinansowane z otrzymanej przez Spółkę refundacji (dotacji), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie cyt. art. 16 ust. 1 pkt 58 updop.

Reasumując, Spółka może zaliczać koszty, o których mowa we wniosku, do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4a updop, jednakże z uwzględnieniem unormowań wynikających z art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że wydatki poniesione na realizację części Projektu jako stanowiące koszty prac rozwojowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w części nieobjętej dofinansowaniem z Centrum. Natomiast, pozostała część kosztów prac rozwojowych sfinansowana otrzymanym od Centrum dofinansowaniem, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 updop jako koszty sfinansowane bezpośrednio z przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 updop (zagadnienie to zostało już rozstrzygnięte w wydanej interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-654/15/IZ), nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, ponieważ koszty te zostały wprost wymienione w negatywnym katalogu kosztów, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe z uwzględnieniem powyższego zastrzeżenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.