Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-71/15/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-22
Teza: Czy „Opłata za Wejście” Strategicznego Najemcy poniesiona przez Wnioskodawcę będzie kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy jednorazowo, w dacie jej poniesienia, jako koszt tzw. pośredni?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 27 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 6 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty za Wejście – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłaty za Wejście. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-71/15/BD wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP 6 lipca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także „Spółka”) jest właścicielem nieruchomości, na której wkrótce rozpocznie budowę obiektu centrum handlowego. W centrum handlowym powstaną lokale, które oddawane będą przez Wnioskodawcę w najem podmiotom zajmującym się handlem oraz usługami. Wynajem lokali będzie podstawowym źródłem przychodów Wnioskodawcy po otwarciu centrum handlowego. Proces negocjacji oraz podpisywania umów najmu rozpoczyna się wraz z budową centrum handlowego. Każdy lokal w centrum handlowym będzie oddawany najemcy w standardzie zwanym „core shell”, co oznacza, że najemca będzie musiał lokal wykończyć we własnym zakresie, jednocześnie dostosowując go do swoich specyficznych potrzeb i preferencji (obowiązek doprowadzenia lokalu do umówionego standardu będzie wynikał z umowy najmu). Umowy najmu będą zawierane na czas określony, co do zasady na 5 lat.

Lokale w centrum handlowym będą mieć różną powierzchnię. Klienci biorący w najem największe lokale (zwłaszcza sieć hiper bądź supermarketów spożywczo-przemysłowych, sieci RTV-AGD, wielkopowierzchniowe sieci odzieżowe) są z perspektywy funkcjonowania całego obiektu strategiczni nie tylko dlatego, że płacić będą znaczną część wszystkich czynszów, ale również z tego względu, że ich obecność warunkuje atrakcyjność każdego obiektu tego typu dla większości klientów, a co za tym idzie - także innych najemców. Może to dotyczyć także pojedynczych przypadków najemców, którzy są wyjątkowo atrakcyjni z uwagi na inne czynniki niż wielkość wynajmowanego lokalu (np. reprezentujący rozpoznawalną markę, która nie ma jeszcze swego sklepu w danym mieście/województwie). Liczba takich najemców prawdopodobnie nie przekroczy pięciu w skali całego centrum (na ok. 150 planowanych), tym niemniej z perspektywy Wnioskodawcy jako Wynajmującego będą to najemcy strategiczni (zwani dalej: „Najemcami Strategicznymi”). Ich obecność, uwidoczniona na fasadzie centrum handlowego oraz w materiałach reklamowych i promocyjnych centrum handlowego ma być istotnym czynnikiem marketingowym, przyciągającym kolejnych najemców i uzasadniającą wysokość stosowanych czynszów najmu perspektywą popularności centrum i tym samym dobrych obrotów handlowych.

Wnioskodawca planuje, aby w ramach umowy najmu lokalu zawieranej z Najemcą Strategicznym przewidziana była tzw. „Opłata za Wejście”, którą - w przeciwieństwie do czynszu najmu - uiszcza na rzecz Najemcy wynajmujący (Wnioskodawca). Będzie to jednorazowe wynagrodzenie uiszczane Najemcy Strategicznemu za fakt otwarcia sklepu w centrum handlowym. Zapłata Opłaty za Wejście ma następować na podstawie faktury VAT wystawionej przez Najemcę Strategicznego na rzecz Wnioskodawcy. Istotne jest to, że Opłata za Wejście nie będzie podlegała zwrotowi w wypadku rozwiązania umowy najmu przed przewidzianym terminem, niezależnie od tego, z jakich przyczyn (leżących po stronie wynajmującego albo Najemcy Strategicznego) takie rozwiązanie nastąpi.

W uzupełnieniu wniosku z 1 lipca 2015 r. (wpływ do tut. BKIP 6 lipca 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, że zamierza uznać Opłatę za Wejście jako koszt w ujęciu rachunkowym – jednorazowo w momencie jej poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy „Opłata za Wejście” Strategicznego Najemcy poniesiona przez Wnioskodawcę będzie kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy jednorazowo, w dacie jej poniesienia, jako koszt tzw. pośredni?

Zdaniem Spółki, „Opłata za Wejście” Strategicznego Najemcy poniesiona przez Wnioskodawcę będzie kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy jednorazowo, w dacie jej poniesienia, jako koszt tzw. pośredni.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „u.p.d.o.p.”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu.

Wnioskodawca wybuduje centrum handlowe, a lokale w nim powstałe odda w najem. W jego interesie jest, aby wynająć wszystkie lokale za jak najwyższy czynsz. Na możliwość realizacji tego celu wpływać będzie m.in. obecność Strategicznych Najemców, czyli najemców dużych lokali, dysponujących wysoce rozpoznawalną, cenioną marką, bez których obiekt nie będzie w stanie osiągnąć założonych wyników finansowych, o ile w ogóle będzie rentowny.

Zachęcenie tych nielicznych, ale kluczowych podmiotów do zawarcia umowy najmu na okres kilku lat stwarza dla potencjalnych najemców pozostałych lokali prognozę, że centrum będzie regularnie odwiedzane przez licznych klientów, stwarzając tym samym warunki, w których ich własny punkt handlowy, czy usługowy będzie przynosił dochody.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wykazane we wniosku koszty zryczałtowanego wynagrodzenia spełniają przesłanki wskazane w cytowanym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są związane z osiąganymi przez Spółkę przychodami ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów. Tym samym wydatki te (Opłata za Wejście) stanowią zatem koszty uzyskania przychodów. W bardzo zbliżonym stanie faktycznym interpretacją z 24 października 2010 r. znak IBPBI/2/423-927/12/JD Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w tym zakresie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu Opłaty za Wejście stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż wejście Strategicznego Najemcy przekłada się nie tylko na fakt uzyskiwania czynszu (czy też jego wysokość) przez określony czas od konkretnego Najemcy Strategicznego, ale ma przełożenie także na uzyskiwanie czynszu oraz jego wysokość od najemców innych. Wydatek ten z perspektywy wpływu na przychody osiągane przez Wnioskodawcę ma charakter zbliżony do wydatków reklamowych i promocyjnych, albowiem rzutuje na możliwość pozyskania oraz utrzymania najemców na dobrych warunkach. Bez wątpienia jest ona zatem kosztem pośrednim.

Opłata za Wejście nie jest jednak takim kosztem pośrednim, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego. Pozytywny wpływ „Opłaty za Wejście” na przychody Wnioskodawcy istnieje tak długo, jak długo trwa umowa najmu. Tym niemniej Opłata za Wejście jest jednorazowa i nie podlega zwrotowi w wypadku rozwiązania umowy z Najemcą Strategicznym. Tym samym, nie można z góry stwierdzić, że będzie ona dotyczyć okresu, na jaki zawarto umowę najmu i w oparciu o to założenie dokonywać proporcjonalnego zaliczenia jej w tym okresie do kosztów uzyskania przychodów. Opłata bowiem ewidentnie dotyczy samego momentu „wejścia” Najemcy do centrum handlowego, a ryzyko, że zamierzony efekt w postaci czynszu najmu lokalu oraz promocji centrum będzie osiągany przez okres krótszy, niż planowany czas umowy najmu, obciąża Wnioskodawcę.

Tym samym prawidłowe jest uznanie Opłaty za Wejście za pośredni koszt uzyskania przychodów, nie związany z okresem przekraczającym rok podatkowy i - jako taki - zaliczany do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości, na której zamierza rozpocząć budowę obiektu centrum handlowego. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowy najmu, między innymi z Najemcami Strategicznymi, którzy w ramach zawieranych umów będą otrzymywali Opłatę za Wejście. Opłata ta będzie formą jednorazowego wynagrodzenia wypłacanego Najemcy Strategicznemu za fakt otwarcia sklepu w centrum handlowym należącym do Spółki. Poniesienie tego typu kosztu przez Wnioskodawcę w konsekwencji będzie miało wpływ na wielkość dochodu z wynajmu pozostałych lokali, a także samą atrakcyjność obiektu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz dane zawarte w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że poniesienie tego typu kosztu zmierza do osiągnięcia przychodów oraz spełnia przesłanki wskazane w cytowanym art. 15 ust. 1 updop. Tym samym należy uznać, że Opłata za Wejście stanowi koszt uzyskania przychodu.

Natomiast odnosząc się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Opłaty za Wejście, należy najpierw określić charakter wyżej wymienionego kosztu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje podział na dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z tym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się w sposób bezpośredni na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższych przepisów wynika, że pośrednie koszty uzyskania przychodów stanowią takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami podatnika, ale mają wpływ na ich powstawanie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu Opłaty za Wejście stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż nie tylko przenoszą się na samą wysokość czynszu najmu, ale wygenerują przychód z tego tytułu także w przyszłości.

Natomiast kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 4e updop, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Wobec tego należy stwierdzić, że przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego, zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Z uzupełnienia do wniosku z 1 lipca 2015 r. wynika, że Spółka zamierza ujmować koszt w księgach rachunkowych jednorazowo w momencie poniesienia. Dodatkowo w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że opłata ta nie dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa najmu, gdyż w przypadku wcześniejszego rozwiązania zawartej umowy, nie będzie ona zwracana.

Podsumowując należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci Opłaty za Wejście, z uzyskiwanymi przychodami ma charakter pośredni. Natomiast w kwestii momentu zaliczenia wyżej wymienionej opłaty do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że Opłata za Wejście jest powiązana z zawarciem konkretnej umowy najmu, ale ujmowana jest w księgach rachunkowych jednorazowo w momencie jej poniesienia, a w przypadku rozwiązania umowy nie podlega zwrotowi. Z tych względów powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, a więc zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e updop.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.