Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-258/16-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wypłaty nagrody z zysku dla pracowników oraz momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wypłaty nagrody z zysku dla pracowników.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; nagrody; pracownik; zyski; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 31 maja 2016 r. (data wpływu 2 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wypłaty nagrody z zysku dla pracowników – **jest prawidłowe,**
*   momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wypłaty nagrody z zysku dla pracowników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wypłaty nagrody z zysku dla pracowników oraz
*   momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu wypłaty nagrody z zysku dla pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W oparciu o Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy Spółki zawarty w dniu 4 października 2011 r. wypłacono w dniu 18 maja 2016 r. pracownikom nagrody z funduszu nagród z zysku. Fundusz nagród z zysku utworzono na podstawie Uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 maja 2016 r. w sprawie podziału zysku netto za rok obrotowy 2015.

Wspomnianą uchwałą Zwyczajne Walne Zgromadzenie postanowiło m.in.: przeznaczyć na nagrody z zysku dla pracowników (łącznie z ZUS i pozostałymi narzutami) kwotę: 850 000,00 zł (słownie: osiemset pięćdziesiąt tysięcy złotych 00/100).

Zasady tworzenia funduszu nagród z zysku oraz zasady ich wypłacania określone są w „Regulaminie przyznawania nagród z zysku dla pracowników (…)”, którego podstawę prawną stanowi Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy. Prawo do nagrody z zysku nabywają pracownicy, którzy są pracownikami Spółki na dzień 31 grudnia roku, za który dokonuje się przyznania nagrody z zysku.

Podstawą do wyliczenia nagrody z zysku dla pracowników jest suma jego wynagrodzeń osiągniętych w danym roku pomniejszona o:

1.  nagrodę za długoletnią pracę w Zakładzie,
2.  nagrodę za dobre wyniki w pracy,
3.  premię miesięczną i kwartalną,
4.  wynagrodzenie za dyżur,
5.  wynagrodzenie chorobowe oraz świadczenia wypłacane pracownikom ze środków ZUS,
6.  ekwiwalent za urlop,
7.  nadgodziny,
8.  odprawę emerytalno-rentową.

Pracownikom zmniejsza się podstawę wynagrodzenia do obliczenia nagrody z zysku, o której mowa w punktach a-h:

*   o 20% za każdą karę upomnienia otrzymaną w danym roku,
*   o 50% jeżeli w roku jednokrotnie otrzymał negatywną ocenę pracy,
*   o 50% jeżeli w roku bez usprawiedliwienia opuścił 1 dzień pracy w Zakładzie.

W przypadku zaistnienia powyższych przesłanek obniżenie procentowe podlega sumowaniu. Wysokość nagrody z zysku pracownika oblicza się przez pomnożenie podstawy wynagrodzenia obliczanej zgodnie z powyższymi ustaleniami przez współczynnik stanowiący iloraz kwoty przeznaczonej na nagrodę z zysku w danym roku sumy wynagrodzeń wszystkich pracowników uprawnionych do nagrody obliczanej zgodnie z uprzednio przedstawionymi warunkami. Listę uprawnionych do nagrody z zysku ustala Komisja Zakładowa powołana przez Zarząd Spółki. Lista uprawnionych do nagrody z zysku musi być podana do wiadomości pracowników co najmniej jeden tydzień przed terminem planowanej wypłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nagroda z zysku (bez składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu w części finansowanej przez pracodawcę) wypłacona w dniu 18 maja 2016 r. pracownikom Spółki stanowi koszt uzyskania przychodów?
2.  W którym momencie (przy założeniu, że nagroda z zysku – bez składek ZUS, FP oraz FGŚP w części finansowanej przez pracodawcę, wypłacona w dniu 18 maja 2016 r. pracownikom przez Spółkę stanowi koszt uzyskania przychodów) Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu, wypłaconej pracownikom nagrody z zysku?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, ze zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód ten nie został osiągnięty.

Kosztami uzyskania przychodu mogą być również tzw. „koszty pracownicze”, o ile są ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Wypłacona pracownikom przez Spółkę nagroda z zysku stanowi należność ze stosunku pracy, o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r, poz. 851).

Należności te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, prowizje, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów orzekł 22 czerwca 2015 r. w uchwale (II FPS 3/13), że nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tego podatnika. W analizowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjął kryterium celu poniesionego kosztu, które wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. „W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty” (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, Nr 5, poz. 77).

Należy także zaznaczyć, że wypłacone przez Wnioskodawcę nagrody z zysku w rzeczywistości stanowią wypłatę załodze nagród za udział w dobrym wyniku finansowym Spółki.

NSA w uchwale nr II FSP 3/15 także wskazał wyraźnie, że nagrody wypłacone z zysku określane jako „po opodatkowaniu są wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę”. Tym samym wypłacone nagrody spełniają warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nagrodę z zysku mają związek z przychodami Spółki. Gdyby bowiem nie wysiłek całej załogi, Spółka nie osiągnęłaby zysku. Perspektywa nagrody motywuje do pracy, wydajniejsza praca to większe przychody, tak więc nagroda z zysku ma charakter motywacyjny, służy osiąganiu dobrych wyników, przychodów w przyszłości, w kolejnych latach podatkowych. Powszechnie wydatki, jak nagrody, premie są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód.

„Skoro zatem nagrody z zysku są wynagrodzeniem, to nic nie stoi na przeszkodzie wypłaceniu ich po zakończeniu roku, którego dotyczą. Następczy charakter wypłaty wynagrodzenia wobec wykonanej pracy jest normą, zwłaszcza w kontekście przepisów prawa pracy” (II FPS 3/15 – uchwała NSA).

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy.

Ponadto, za wyjątkiem składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu (art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przepisy ustawy nie zawierają żadnych innych wyłączeń z kosztów podatkowych w odniesieniu do wypłacanych nagród.

Oznacza to, że skoro w Spółce, zakładowy układ zbiorowy pracy i inne wewnętrzne akty prawa pracy przewidują możliwość dokonania wypłaty nagród z dochodu po opodatkowaniu, to poniesione na te wypłaty wydatki będą kosztem uzyskania, gdyż źródło finansowania nagrody z zysku nie ma wpływu na możliwość jej zaliczenia do kosztów podatkowych przychodu (za wyjątkiem składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw).

Stanowisko takie przedstawił również w uchwale nr II FPS 3/15 Naczelny Sąd Administracyjny „Analiza wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z treści tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest zatem normatywnej podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu”.

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że nagroda z zysku (bez składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw od nagród wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu, w części finansowanej przez pracodawcę) wypłacona w dniu 18 maja 2016 r. pracownikom przez Spółkę stanowi koszt uzyskania przychodów i tym samym spełnia warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Podatnicy, którzy terminowo wypłacają wynagrodzenia (oraz inne należności wynikające ze stosunku pracy – w tym premie) mogą zaliczyć kwoty wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który te wynagrodzenia są należne. Jeżeli jednak pracodawca uchybi temu terminowi, wypłacane należności zaliczy do kosztów podatkowych dopiero w miesiącu ich faktycznej wypłaty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje jak należy rozumieć termin „w miesiącu, za który są należne”. W konsekwencji, w celu określenia tego terminu należy posłużyć się wykładnią językową – zgodnie z utrwaloną linia orzeczniczą wykładnia językowa ma bowiem pierwszeństwo w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 28 stycznia 2003 r. (sygn. SA/Bd 106/03).

Słownik języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN, pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2006 r.) wskazuje, iż słowo „należny” należy rozumieć jako „przysługujący komuś”.

Z uwagi na brak definicji „należnego wynagrodzenia” w ustawie podatkowej – w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o „należnym” wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).

W związku z powyższym „nagroda z zysku” stanowi koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należna pod warunkiem, że została wypłacona lub postawiona do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wewnętrzne regulacje Spółki „Regulamin przyznawania nagród z zysku dla Pracowników (…)” nie określa dokładnie terminu, w jakim nagroda z zysku powinna zostać wypłacona – określone są jedynie warunki, które muszą być spełnione, aby nagroda mogła być przyznana. Nagroda z zysku ma odmienny charakter w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego. O ile bowiem wynagrodzenia zasadnicze przysługują pracownikowi jako zasada, a wszelkie odstępstwa od jego wypłaty muszą być ściśle uzasadnione, o tyle nagroda ma charakter wyróżnienia i przysługuje pracownikowi który spełni wymogi określone w ww. regulaminie.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż nagroda z zysku staje się należna dopiero w miesiącu, w którym – zgodnie z decyzją Zarządu Spółki – zostanie ona przyznana pracownikowi. Tym samym, mimo że podstawę do przyznania nagrody z zysku stanowi realizacja celów w roku poprzednim, należy uznać, iż przedmiotowe świadczenie jest „należne” w miesiącu, w którym zapadała decyzja o przyznaniu nagrody. W tym okresie również „nagroda z zysku” będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Spółki.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisana w niniejszym wniosku nagroda z zysku bez składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121, z późn. zm.) w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, kalkulowana w oparciu o wyniki pracy pracowników Spółki za dany rok podatkowy, a przyznana i wypłacana pracownikom w roku następnym stanowi dla Spółki koszty uzyskania przychodu w miesiącu, w którym została przyznana przez Zarząd Spółki.

W przypadku zapłaty „nagrody z zysku” w terminie późniejszym niż miesiąc przyznania premii, będzie ona stanowiła koszt uzyskania przychodu na zasadzie kasowej, tj. w miesiącu jej wypłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.