Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-114/15-3/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-05
Teza: Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów/Akcji, nabytych w wyniku likwidacji Spółki jawnej.
Słowa kluczowe: dochód; podatnik; przekształcanie; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umorzenie; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów/Akcji, nabytych w wyniku likwidacji Spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów/Akcji, nabytych w wyniku likwidacji Spółki jawnej.

Pismem z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) Wnioskodawca przesłał do tutejszego Organu uzupełnienie wniosku, w którym dokonał zmiany opisu zdarzenia przyszłego, doprecyzowania pytania i zmiany własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca zamierza objąć udziały/akcje w spółkach kapitałowych – spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych (spółki będą dalej zwane łącznie jako: „Spółka 1”). Spółka 1 zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych – spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych (spółki będą dalej zwane łącznie jako: „Spółka 2”) w drodze wniesienia do Spółki 2 wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów/akcji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych (dalej: „Spółki”).

Spółka 1 i Spółka 2 będą podlegały nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Na moment aportu Spółka 1, Spółka 2 i Spółki będą podmiotami istniejącymi (wpisanymi do właściwego rejestru). W efekcie planowanego aportu, Spółka 1 obejmie udziały/akcje w Spółce 2 (dalej: „Udziały/Akcje”). Natomiast Spółka 2 nabędzie od Spółki 1 udziały/akcje dające bezwzględną większość głosów w Spółkach. Spółka 1 w związku z wniesieniem aportu (udziałów/akcji w Spółkach) nie otrzyma od Spółki 2 żadnej zapłaty w gotówce. Udziały/akcje Spółek będące przedmiotem aportu do Spółki 2 zostaną nabyte przez Spółkę 1 również w drodze aportu, w wyniku którego Spółka 1 uzyska w Spółkach większość praw głosu. W przyszłości Spółka 1 ma zostać przekształcona w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”), a następnie zlikwidowana (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). W wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma m.in. Udziały/Akcje.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku uzyskania przychodu ze zbycia Udziałów/Akcji, które nabył w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki 1, a Spółka 1 objęła Udziały/Akcje w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji w Spółkach.

W piśmie z dnia 25 września 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) mają być udziały/akcje w spółkach kapitałowych – spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkach akcyjnych oraz wkład niepieniężny zostanie dokonany do spółek kapitałowych – spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych, a także aportowane udziały/akcje zostaną nabyte w drodze tzw. wymiany udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po uzupełnieniu):

W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) Udziałów/Akcji, które nabył w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki 1, a Spółka 1 objęła Udziały/Akcje w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) Udziałów/Akcji, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę 1 na ich objęcie. W przypadku objęcia Udziałów/Akcji w drodze wymiany udziałów, wydatkiem poniesionym przez Spółkę 1 na ich objęcie (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie wartość nominalna udziałów/akcji Spółki 1 wydanych w zamian za udziały/akcje w Spółkach, które następnie zostaną zbyte na rzecz Spółki 2 w drodze aportu.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo -akcyjnej) nie jest podatnikiem PIT (jest spółką transparentną podatkowo). Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). A zatem, przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich „osobiste” przychody/koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów PIT uznaje się, że przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

Uzupełnieniem zasady ogólnej wynikającej z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT są regulacje dotyczące ustalania wysokości dochodów z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólników spółki osobowej w wyniku jej likwidacji.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3e ustawy o PIT, przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W sytuacji więc gdy Spółka 1 poniesie wydatek na objęcie Udziałów/Akcji i wydatek ten nie zostanie przez nią rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu, wydatek ten będzie stanowił dla występującego ze Spółki jawnej wspólnika koszt uzyskania przychodu na moment zbycia.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. ITPB1/4511-125/15/DP, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2015 r., sygn. ITPB2/4511-194/15/RS, interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. ITPB1/4511-274/15/DP: „(\`(...)\`) w sytuacji gdy odpłatne zbycie udziałów/akcji nastąpi przed upływem 6 lat, kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będą wydatki poniesione na ich nabycie przez spółkę z o.o. lub spółkę jawną, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. uregulowana cena nabycia. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku nabycia udziałów/akcji w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań kosztem nabycia udziałów/akcji będzie uzgodniona cena ich nabycia uregulowana przez Spółkę przez potrącenie. W sytuacji zaś odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej (datio in solutum), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tego wynagrodzenia przypadająca na zbywane udziały/akcje, odpowiadająca równowartości wierzytelności Spółki jawnej lub jej poprzedniczki uregulowanej przez spełnienie świadczenia niepieniężnego”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/l/415-1350/14/KB: „koszty uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pozostałych akcji i udziałów (także w celu ich umorzenia) – zgodnie z art. 24 ust. 3d ww. ustawy – należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie przez spółkę z o.o. lub spółkę jawną niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę z o.o. lub wspólników spółki jawnej”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. ILPB1/415-1008/12-4/AMN: „(\`(...)\`) w związku ze sprzedażą udziałów w spółkach z o.o. oraz papierów wartościowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej, koszty uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość poniesionych wydatków na ich nabycie, niezaliczona do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę – w ramach wykonywanej w tym zakresie działalności gospodarczej – udziałów w spółkach z o.o i papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, będzie stanowić przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez spółkę jawną.”

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: „ustawa o CIT”), za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej.

Z powyższego wynika, że Spółka 1 dokonując objęcia Udziałów/Akcji, w drodze aportu udziałów/akcji w Spółkach (stanowiącego wymianę udziałów), w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów/Akcji, mogłaby rozpoznać koszt uzyskania przychodu równy wydatkom poniesionym na nabycie udziałów/akcji w Spółkach, które następnie zostały zbyte na rzecz Spółki 2 w zamian za objęte Udziały/ Akcje.

Ponieważ udziały w Spółkach zostaną nabyte przez Spółkę 1 w wyniku wymiany udziałów, do ustalenia kosztu nabycia udziałów/akcji zastosowanie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadające nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Biorąc więc pod uwagę treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8d-8e ustawy o CIT, wydatek jaki Spółka 1 poniesie na objęcie Udziałów/Akcji, będzie równy wartości nominalnej udziałów/akcji Spółki 1 wydanych w zamian za aport w postaci udziałów/akcji w Spółkach, które następnie zostaną zbyte (w drodze wymiany udziałów) na rzecz Spółki 2.

Na podstawie art. 24 ust. 3d ustawy o PIT koszt ten następnie może zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę, który nabędzie Udziały/Akcje w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zakresu i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego. Nie odnosi się natomiast do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie były one przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb., ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.