Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.652.2016.1.MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-09
Teza: Zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% przy sprzedaży na rzecz pracowników pakietów korzyści sportowych oferujących wejścia do obiektów sportowych oraz wejścia na zajęcia sportowe.
Słowa kluczowe: karta; obiekt-obiekt sportowy; usługi-usługi rekreacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 13 września 2016 r.) uzupełnionym w dniu 8 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT w wysokości 8% przy sprzedaży na rzecz pracowników pakietów korzyści sportowych oferujących wejścia do obiektów sportowych oraz wejścia na zajęcia sportowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT w wysokości 8% przy sprzedaży na rzecz pracowników pakietów korzyści sportowych oferujących wejścia do obiektów sportowych oraz wejścia na zajęcia sportowe.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Zajmuje się ponadto produkcją broni i amunicji.

Spółka podpisała w 2010 r. z B. umowę dotyczącą świadczenia na rzecz Spółki usług w ramach Pakietu Korzyści Pracowniczych. Spółka nabywa pakiety sportowe we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pracowników).

Przedmiotowe pakiety upoważniają pracowników do korzystania odpowiednio z usług sportowych w wybranych obiektach. Program zawiera następujące pakiety:

*   Pakiet „Obiekty Sportowe”,
*   Pakiet „Zajęcia Sportowe”.

Wyżej wskazane pakiety upoważniają do wstępu na takie obiekty, jak: basen, lodowisko, ścianka wspinaczkowa oraz do wstępu na takie zajęcia jak np.: zajęcia aerobiku, jogi, tańca, zumby, fitness, sauny czy siłowni itp. Umowa określa kalkulacje wynagrodzenia za powyższe usługi w podziale na rodzaj świadczenia (obiekty sportowe, zajęcia sportowe), jak również osobę korzystającą ze świadczenia (pracownik, dziecko pracownika, osoba towarzysząca).

Spółka otrzymuje co miesiąc fakturę, na której wyszczególnione są powyższe świadczenia. Do końca 2015 r. faktura zawierała dwie stawki podatku VAT: stawkę 8% za pakiet korzyści -obiekty sportowe oraz stawkę 23% za pakiet korzyści - zajęcia sportowe. Na fakturach nie było informacji o klasyfikacji PKWiU.

Otrzymywane faktury są częściowo finansowane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: ZFŚS), a pozostała część jest pobierana z wynagrodzenia pracownika za siebie i osoby zgłoszone przez niego. Kwoty dotyczące obciążeń pracowniczych wynikają z wewnętrznych ustaleń Spółki.

Z faktury za pakiety w części sfinansowanej z ZFŚS podatek VAT nie podlegał odliczeniu, natomiast z części finansowanej przez pracowników - VAT podlegał odliczeniu. W stosunku do części opłacanej przez pracowników (dot. kwot pobieranych z wynagrodzenia) był również wykazywany podatek należny z tytułu świadczonych na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o podatku VAT (odsprzedaż) usług przez pracodawcę na rzecz pracowników.

Przy odsprzedaży wyżej wskazanych usług pracownikom Spółka kalkulowała wartości wynikające z obciążenia pracowników odpłatnością za pakiety sportowe wg kwot brutto znajdujących się na fakturach zakupowych. Podstawą opodatkowania była kwota odpłatności ponoszonej przez pracownika, pomniejszona o podatek VAT należny (tzw. kalkulacja VAT metodą „w stu”). W zakresie odsprzedaży wyżej wskazanych usług pracownikom Spółka do końca 2015 r. stosowała stawki 8% (pakiet „Obiekty Sportowe”) i 23% (pakiet „Zajęcia Sportowe”). Niemniej jednak biorąc pod uwagę interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. znak PT1/033/32/354/LJU/14 oraz aktualne orzecznictwo, Spółka powzięła wątpliwość, czy stosowane stawki podatku na świadczone usługi były właściwe. W orzecznictwie podatkowym dominuje bowiem pogląd, że sprzedaż pakietów sportowych umożliwiających: wstęp na obiekty sportowe, takie jak: basen, lodowisko, ścianka wspinaczkowa, korty squash-a, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT, tj. 8%. Obniżoną stawką podatku VAT do wysokości 8% opodatkowane są także usługi wstępu na zajęcia takie jak: aqua aerobik, joga, sztuki walki, taniec, zajęcia fitness oraz wstęp do sauny czy siłowni.

Wnioskodawca wskazał, że to podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Sprzedawca ponosi przecież konsekwencje zaniżenia VAT należnego, jeżeli zastosuje błędną klasyfikację sprzedawanych towarów/świadczonych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście stanowisk organów podatkowych dotyczących wysokości opodatkowania usług związanych z rekreacją w zakresie wstępu, Spółka pragnie upewnić się, że powinna stosować obniżone opodatkowanie w szerszym od dotychczasowego zakresie.

Wnioskodawca wskazał, że czynności wykonywane w ramach pakietu „Obiekty Sportowe” należy zaklasyfikować do PKWiU 93.11.10.0, natomiast dla zajęć objętych drugim pakietem „Zajęcia Sportowe” prawidłowa będzie klasyfikacja PKWiU 93.13.10 i 93.19.1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

Czy sprzedaż pracownikom pakietów korzyści sportowych oferujących wejścia do obiektów sportowych oraz wejścia na zajęcia sportowe, podlega od dnia 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką podatku VAT wynoszącą 8% – zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 179 i 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, świadczenie przez Spółkę usług opisanych w stanie faktycznym podlega od 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i poz. 179 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Świadczenie na rzecz pracowników usług za częściową odpłatnością stanowi w części, która opłacana jest przez pracownika, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W sytuacji, gdy przedmiotowe przekazanie jest częściowo odpłatne, czynność ta podlega opodatkowaniu do wysokości świadczenia wnoszonego przez pracownika. Pracodawca jest wówczas traktowany jako podmiot, który sam wyświadczył odpłatną usługę.

Powyższe oznacza, iż Spółka powinna naliczać VAT należny od wynagrodzenia, które otrzymuje od pracownika.

Przepisy prawa podatkowego nie regulują sposobu ustalania wysokości kwoty należnej od pracownika, czyli ceny sprzedaży usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania świadczenia usług - nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony transakcji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia. Należność z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług generalnie wyrażana jest w formie ceny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminu „cena”. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U.2014.915), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Zgodnie z art. 3 ust. 2 przywołanej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym.

Z uwagi na powyższe przy odsprzedaży wyżej wskazanych usług pracownikom Spółka kalkuluje wartości wynikające z obciążenia pracowników odpłatnością za pakiety sportowe wg kwot brutto znajdujących się na fakturach zakupowych. Podstawą opodatkowania jest kwota odpłatności ponoszonej przez pracownika, pomniejszona o podatek VAT należny (tzw. kalkulacja VAT metodą „w stu”).

Jak wskazano wyżej, Spółka podpisała w 2010 r. umowę dotyczącą świadczenia na rzecz Spółki usług w ramach Pakietu Korzyści Pracowniczych. Spółka nabywa pakiety sportowe we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (pracowników). Spółka otrzymuje co miesiąc fakturę, na której wyszczególnione są powyższe świadczenia. Do końca 2015 r. faktura zawierała dwie stawki podatku VAT. Stawkę 8% za pakiet korzyści - obiekty sportowe oraz stawkę 23% za pakiet korzyści - zajęcia sportowe.

W zakresie odsprzedaży wyżej wskazanych usług pracownikom Spółka do końca 2015 r. stosowała stawki 8% (pakiet obiekty sportowe) i 23% (pakiet zajęcia sportowe). Niemniej jednak biorąc pod uwagę interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. znak PT1/033/32/354/LJU/14 oraz aktualne orzecznictwo, Spółka powzięła wątpliwość, czy stosowane stawki podatku na świadczone usługi były właściwe. W orzecznictwie podatkowym dominuje bowiem pogląd, że sprzedaż pakietów sportowych umożliwiających: wstęp na obiekty sportowe, takie jak: basen, lodowisko, ścianka wspinaczkowa, korty squash-a, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT, tj. 8%. Obniżoną stawką podatku VAT do wysokości 8% opodatkowane są także usługi wstępu na zajęcia takie jak: aqua aerobik, joga, sztuki walki, taniec, zajęcia fitness oraz wstęp do sauny czy siłowni. Usługi te bowiem należy zakwalifikować, jako „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Czynności podlegające VAT opodatkowane są, co do zasady, według stawki VAT obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego, a więc z aktualną stawką VAT. Jeśli zatem właściwą dla towarów/usług stawką VAT jest stawka 8%, to tę właśnie stawkę należy stosować do ich dostawy (sprzedaży). Nie ma przy tym znaczenia, że towary, czy też usługi zostały nabyte z inną stawką VAT. Stawka VAT zastosowana przy zakupie nie jest w żaden sposób wiążąca dla podatników. Powinni oni stosować właściwą stawkę VAT również, jeżeli ich dostawca stosuje inną stawkę VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. - 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” - bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179,182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0; 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:

1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
2.  do obiektów kulturalnych- bez względu na symbol PKWiU;

183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU; 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU; 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego „recreatio” czyli powrót do zdrowia, sił”. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179,182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - należy uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Zwrócić jednakże należy uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 oraz interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. znak PT1/033/32/354/LJU/14.

W tym miejscu wskazać należy, ze zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji wyrobów i usług wskazanymi w Komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Tak więc to Spółkę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania świadczonych usług. Spółka stosowała do przedmiotowych usług następujące stawki podatku: 8% w zakresie wstępu na obiekty sportowe, 23% w pozostałym zakresie tj. w odniesieniu do wstępu na zajęcia sportowe. Charakter świadczonych przez Spółkę, wymienionych w niniejszym rozdziale usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Spółka świadczy ww. usługi sprzedając (odsprzedając) karty wstępu do obiektów wyposażonych w odpowiedni, niezbędny do realizacji tych usług sprzęt. Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) - na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Podsumowując, w świetle wskazanej wyżej argumentacji, w opinii Wnioskodawcy sprzedaż na rzecz pracowników pakietów sportowych umożliwiających: wstęp na obiekty sportowe, takie jak: basen, lodowisko, ścianka wspinaczkowa, korty squash-a, podlega opodatkowaniu preferencyjną, tj. 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie obniżoną stawką podatku VAT do wysokości 8% opodatkowane są także usługi wstępu na zajęcia takie jak: aqua aerobik, joga, sztuki walki, taniec, zajęcia fitness oraz wstęp do sauny czy siłowni na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko w kwestii stosowania obniżonej stawki podatku VAT w przypadku świadczenia szeroko rozumianych usług wstępu do obiektów oferujących usługi związane z rekreacją, w ramach wykupionego karnetu zostało potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2015 r. nr ILPP1/4512-1-235/15-2/AI,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r. nr IPPP3/4512-30/15-2/KT,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r. nr IPPP1/4512-30/15-2/AW,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lutego 2015 r. nr IPPP2/443-1118/14-2/RR.

Kwestia opodatkowania odsprzedawanych pracownikom usług wstępu do obiektów sportowych oraz na zajęcia sportowe obniżoną stawką VAT wynoszącą 8% wynika również z uzasadnienia interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 stycznia 2015 r. nr ILPP2/443-1033/14-5/EN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca podjął decyzję o „odsprzedaży” na rzecz pracowników nabywanych świadczeń sportowych, to w tym zakresie Wnioskodawca działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca nabywa określone usługi w postaci pakietów sportowych, których beneficjentami są pracownicy. Biorąc pod uwagę brzmienie powołanego wyżej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy uznać, że Spółka, jako podmiot obciążający pracowników kosztami nabywanej usługi, traktowany jest jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym, w analizowanej sprawie na gruncie ustawy występuje odpłatne świadczenie usług.

Podkreślić przy tym należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tyko pobrano za nie wynagrodzenie.

W świetle powyższego należy uznać, że obciążenie pracowników określoną kwotą do zapłaty z tytułu „odsprzedaży” pakietów sportowych spowoduje, że na gruncie ustawy o VAT czynność ta będzie odpłatna.

Należy zatem stwierdzić, w oparciu o przepisy art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca świadczy na rzecz pracowników usługi, działając w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:
    1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    2.  do obiektów kulturalnych;\- bez względu na symbol PKWiU
*   poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsip.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz treść poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych, czy też do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” może odnieść się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Jak już wyżej wskazał tut. organ w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” sklasyfikowane w kategorii PKWiU 93.11.10.0.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676). Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Należy zauważyć, że z przepisów ww. rozporządzenia wynika, że w sekcji R mieszczą się „Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne”.

W dziale 93 „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały: 93.1 Usługi związane ze sportem:

*   93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,
*   93.12 Usługi związane z działalnością klubów sportowych,
*   93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,
*   93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem.

W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest opodatkowanie sprzedaży pracownikom pakietu „Obiekty Sportowe” upoważniającego do wstępu na takie obiekty, jak basen, lodowisko, ścianka wspinaczkowa oraz pakietu „Zajęcia Sportowe” upoważniającego do wstępu na takie zajęcia, jak np. zajęcia aerobicu, jogi, tańca, zumby, fitness, sauny, czy siłowni stawką VAT w wysokości 8%.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że o ile faktycznie usługi w zakresie pakietu „Obiekty Sportowe” są sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, sprzedaż tych usług na rzecz pracowników jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146f pkt 2 w związku z poz. 179 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto sprzedaż usług w zakresie pakietu „Zajęcia sportowe” sklasyfikowanych wg PKWiU pod symbolem 93.13.10 i 93.19.1 jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146f pkt 2 w związku z poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie tut. organu charakter opisanych usług w zakresie pakietu „Zajęcia Sportowe” przez Wnioskodawcę, wymienionych w opisie sprawy, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można uznać jako „usługi związane z rekreacją”. Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu w art. 146f pkt 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(…) sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.” (pkt 4.5 uzasadnienia).

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, wstęp na zajęcia aerobiku, jogi, tańca, zumby, fitness, sauny czy siłowni, jako usługi w zakresie rekreacji, jest opodatkowany obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Reasumując, dla sprzedaży na rzecz pracowników:

1.  pakietu „Obiekty Sportowe” - upoważniającego do wstępu na takie obiekty, jak basen, lodowisko, ścianka wspinaczkowa,
2.  pakietu „Zajęcia Sportowe” - upoważniającego do wstępu na takie zajęcia, jak np

*   zastosowanie ma od dnia 1 stycznia 2011 r. stawka podatku VAT w wysokości 8%, stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. art. 146a pkt 2 ustawy oraz odpowiednio poz. 179 i poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zasad opodatkowania sprzedaży na rzecz pracowników pakietów „Obiekty Sportowe” i „Zajęcia Sportowe”, nie rozstrzyga natomiast innych kwestii związanych z opisanym stanem faktycznym, w tym m.in. zasadności dokonania korekt podatku należnego, dotyczącego sprzedaży pakietów „Zajęcia Sportowe”, gdyż kwestia taka nie była przedmiotem zapytania, jak również nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo zauważa się, że analiza i weryfikacja wskazanych we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z poz. 7.3. Zasad Metodycznych Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zaliczanie danego produktu (usługi) do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana klasyfikacja przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu towaru (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów tej klasyfikacji określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11). Zatem interpretację wydano w oparciu o wskazaną klasyfikację statystyczną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.