Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.24.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-24
Teza: prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; jednostka-jednostka organizacyjna; kultura; odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2017r. (data wpływu 10 kwietnia 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością siedziby \`(...)\` przy ul. \`(...)\` **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością siedziby \`(...)\` przy ul. \`(...)\`.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 kwietnia 2017r. (data wpływu 10 kwietnia 2017r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina \`(...)\` (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Gmina \`(...)\` jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina realizuje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Gminę mocą odrębnych ustaw, Gmina tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej, pomocy społecznej.

Miejska \`(...)\`. w \`(...)\` (zwana dalej \`(...)\`) jest samorządową jednostką budżetową utworzoną z dniem 1 stycznia 2010r. na mocy Uchwały nr … Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia 19 października 2009r.

Statutowym zadaniem \`(...)\` jest przygotowywanie posiłków na rzecz: dzieci uczęszczających do żłobków Gminy \`(...)\`, dzieci i młodzieży z placówek oświatowych Gminy \`(...)\`, klientów pomocy społecznej.

\`(...)\` w \`(...)\` prowadzi działalność w trzech miejscach, które zwane dalej są \`(...)\`:

*   \`(...)\` przy ul. \`(...)\` (posiłki dla dzieci ze żłobka, szkół podstawowych, gimnazjów oraz podopiecznych MOPR-u).

*   \`(...)\` przy ul. \`(...)\` (posiłki dla pensjonariuszy domów pomocy społecznej).

*   \`(...)\` przy ul. \`(...)\` ( posiłki dla dzieci z przedszkoli).

\`(...)\` dokonuje zakupu między innymi: środków żywności, środków chemicznych i BHP, materiałów biurowych, paliwa do samochodów którymi dowozi się posiłki, mediów oraz wszelkich napraw, konserwacji związanych z funkcjonowaniem danej \`(...)\` ma możliwość przyporządkować wydatki, o których mowa do poszczególnych miejsc w których prowadzi działalność.

Około 98% wszystkich produkowanych przez \`(...)\` posiłków trafia do jednostek budżetowych Gminy \`(...)\` (m.in. żłobka, przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjów, domów pomocy społecznej i Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie).

Z dniem 1 stycznia 2017r. Gmina \`(...)\` dokonała „centralizacji” rozliczeń podatku VAT, w związku z czym wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych w zakresie VAT i dokonuje wspólnego rozliczenia VAT. Od tego momentu usługi świadczone między jednostkami budżetowymi Gminy, zgodnie z broszurą informacyjną z dnia 24 listopada 2016r. wydaną przez Ministerstwo Finansów, traktowane są jako transakcje wewnętrzne będące neutralne z punktu widzenia VAT. Posiłki produkowane przez \`(...)\` w jej siedzibach przy ulicach \`(...)\` i \`(...)\` są dostarczane tylko i wyłącznie do jednostek organizacyjnych Gminy \`(...)\`, mają charakter dostawy wewnętrznej, neutralnej z punktu widzenia VAT.

Posiłki produkowane w siedzibie przy ul. \`(...)\` dostarczane są w 88,75 % do miejskich przedszkoli, pozostałe 11,25 % stanowi sprzedaż do Przedszkola \`(...)\` w \`(...)\`. Przedszkole \`(...)\` w \`(...)\`. nie jest jednostką budżetową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, dlatego też sprzedaż posiłków do tego przedszkola stanowi sprzedaż opodatkowaną, potwierdzoną fakturą.

Do dnia 31 grudnia 2016r. \`(...)\` korzystała ze zwolnień z art. 82 pkt 3 oraz art. 113 pkt 1 ustawy o podatku towarów i usług.

W świetle powyższego Gmina uznała za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego od zakupów Miejskiej \`(...)\`.

Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych (żłobek, przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, domy pomocy społecznej, Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie) wykonuje czynności żywienia podopiecznych i uczniów tych jednostek czyli czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina oraz jednostki budżetowe nie wykorzystują nabywanych towarów i usług związanych ze świadczeniem usług przygotowywania posiłków do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.). Miejska \`(...)\` nabywane towary i usługi wykorzystuje do przygotowywania posiłków dla żłobków, przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjów Gminy \`(...)\`, które następnie są sprzedawane przez te jednostki uczniom i podopiecznym oraz dla domów pomocy społecznej i Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie. Posiłki dostarczane do domów pomocy społecznej oraz do MOPR-u nie podlegają dalszej odsprzedaży i stanowią wydatki jednostki za wyjątkiem sytuacji, w której ponoszona jest częściowa odpłatność podopiecznego z tytułu udzielonej pomocy tj. zapewnienia posiłku. W przypadku tym mamy również do czynienia z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto \`(...)\` przygotowuje posiłki dla przedszkola \`(...)\`, które nie jest jednostką budżetową Gminy \`(...)\` i w związku z tym nie jest objęte centralizacją.

Nabywane towary i usługi związane ze świadczeniem przedmiotowych usług nie są wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca za pośrednictwem Miejskiej \`(...)\` wykorzystuje nabywane towary i usługi do produkcji posiłków, które dostarcza do jednostek budżetowych Gminy \`(...)\` (żłobek, przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, domy pomocy społecznej, MOPR), jest to dostawa wewnętrzna, czyli neutralna z punktu widzenia VAT. Jednostki budżetowe wykorzystują nabyte posiłki do czynności zwolnionych z podatku VAT czyli żywienia podopiecznych i uczniów tych jednostek. Ponadto Miejska \`(...)\` sprzedaje posiłki do Przedszkola \`(...)\`. Sprzedaż ta jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Przyporządkowanie całości kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności jest możliwe w stosunku do zakupów \`(...)\` przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` (posiłki dla dzieci ze żłobka, szkół podstawowych, gimnazjów oraz podopiecznych MOPR-u) oraz \`(...)\` przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` (posiłki dla pensjonariuszy domów pomocy społecznej). Jednostki te wykorzystują nabyte towary i usługi do żywienia podopiecznych i uczniów tych jednostek, więc mamy do czynienia z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT.

Przyporządkowanie całości lub części kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności nie jest możliwa w \`(...)\` przy ul. \`(...)\` (posiłki dla dzieci z przedszkoli). Ponieważ nabywane towary i usługi służą zarówno do produkcji i sprzedaży posiłków dla Przedszkola \`(...)\`, które nie jest jednostką budżetową Gminy \`(...)\`, więc stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak również do produkcji posiłków dla jednostek budżetowych Gminy \`(...)\` (dostawa wewnętrzna). Jednostki te wykorzystują nabyte towary i usługi do żywienia podopiecznych tych jednostek tj. czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Faktury dokumentujące wydatki Miejskiej \`(...)\` w \`(...)\` wystawiane są wg poniższego wzoru:

Nabywca: Gmina \`(...)\`, NIP: \`(...)\`

Odbiorca faktury: Miejska \`(...)\`, ul. \`(...)\`.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością siedziby \`(...)\` przy ul. \`(...)\`?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących zakupy dokonane przez \`(...)\` przy ul. \`(...)\`.

W konsekwencji orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14 oraz podjętej przez NSA (sygn. akt I FSP 4/15) uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W świetle zapisów ustawy o samorządzie gminnym i o finansach publicznych Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT (co potwierdzone zostało w Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 maja 2016r., sygn. ITPP2/4512-104/16/AD, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 grudnia 2016r., sygn. 0461-ITPP1.4512.880.2016.1.MN).

Należy zatem uznać, że skoro czynności dokonywane pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy stanowią świadczenie na potrzeby własne. Gmina \`(...)\` i jej jednostka Miejska \`(...)\` nie będzie wykonywała czynności innych, niż działalność gospodarcza.

W związku z tym, że dokonane przez jednostkę \`(...)\` zakupy towarów i usług służą wyłącznie działalności opodatkowanej wydaje się właściwe zastosowanie pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Nadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem, w liczniku proporcji, o której mowa wyżej, uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegających opodatkowaniu nie uwzględnia się w proporcji wyliczonej w oparciu o art. 90 ustawy). Przy ustalaniu proporcji nie uwzględnia się jedynie tych obrotów, które wymieniono w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy Gmina ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością siedziby \`(...)\` przy ul. \`(...)\`, prowadzonej przez Miejską \`(...)\` w \`(...)\` będącą samorządową jednostką budżetową Gminy. Nadto z opisu sprawy wynika, iż posiłki produkowane w siedzibie przy ul. \`(...)\` 4 dostarczane są w 88,75 % do miejskich przedszkoli, pozostałe 11,25 % stanowi sprzedaż do Przedszkola \`(...)\` w \`(...)\`. Przedszkole \`(...)\` w \`(...)\` nie jest jednostką budżetową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, dlatego też sprzedaż posiłków do tego przedszkola stanowi sprzedaż opodatkowaną. Gmina oraz jednostki budżetowe nie wykorzystują nabywanych towarów i usług związanych ze świadczeniem usług przygotowywania posiłków do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca wskazał, iż przyporządkowanie całości lub części kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności nie jest możliwa w \`(...)\` przy ul. \`(...)\` (posiłki dla dzieci z przedszkoli). Ponieważ nabywane towary i usługi służą zarówno do produkcji i sprzedaży posiłków dla Przedszkola \`(...)\`, które nie jest jednostką budżetową Gminy \`(...)\`, więc stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak również do produkcji posiłków dla jednostek budżetowych Gminy \`(...)\` (dostawa wewnętrzna). Jednostki te wykorzystują nabyte towary i usługi do żywienia podopiecznych tych jednostek, tj. czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zakresu zadanego pytania należy wskazać, iż z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r., ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.).

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższych uregulowań, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności wykonywanych przez jednostki budżetowe stał się Wnioskodawca. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego, staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji poniesionych przez Gminę wydatków tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowana lub zwolniona z opodatkowania VAT), czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między Gminą, a jej jednostkami organizacyjnymi. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi.

Jak wskazano w opisie sprawy nabywane towary i usługi są wykorzystane przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, uwzględniając powołane wyżej przepisy, należy zauważyć, że Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z działalnością siedziby \`(...)\` przy ul. \`(...)\`, a jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, skoro jak wskazał Wnioskodawca nabywane towary i usługi służące do produkcji i sprzedaży posiłków będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanym jak i zwolnionymi podatkiem VAT i Wnioskodawca nie ma możliwości, aby wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT czy też zwolnionych od tego podatku, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następnych ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących zakupy dokonane przez \`(...)\` przy ul. \`(...)\`, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.