Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-561/10-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-06
Teza: CIT – w zakresie kosztów nabycia/wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty zarządu; nabycie; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; projekt; przychód; rok-rok podatkowy; sprzedaż; spółki; złoża; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 23 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2010 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 27 września 2010 r. nr IPPB3/423-561/10-3/JG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do zagadnień zawartych:

1.  w pytaniu nr 1 dotyczących momentu rozpoznania:
    *   kosztów nabycia/wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe;**
    *   pozostałych kosztów bezpośrednio związanych z projektem inwestycyjnym – **jest nieprawidłowe;**
    *   kosztów ogólnych zarządu – **jest prawidłowe;**

1.  w pytaniu nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek został uzupełniony w dniu 11 października 2010 r. (data nadania 6 października 2010 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 września 2010 r. nr IPPB3/423-561/10-3/JG (skutecznie doręczone 30 września 2010 r.), o dokument z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. KRS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest tzw. spółką celową, która została zawiązana dla realizacji pionierskiego i innowacyjnego projektu inwestycyjnego w zakresie poszukiwania, rozpoznania, wydobycia kopalin. Celem działalności Spółki jest prowadzenie poszukiwania, rozpoznania oraz wydobycia na skalę przemysłową gazu ziemnego z tzw. niekonwencjonalnych złóż węglowodorów zlokalizowanych w Polsce (dalej: „Projekt Inwestycyjny”). Niekonwencjonalne złoża gazu obejmują w szczególności złoża gazu w skałach ilastych (łupkach) oraz złoża gazu zamkniętego.

Spółka prowadzi (będzie prowadzić) działalność na podstawie koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie niekonwencjonalnych złóż węglowodorów (dalej: Koncesje Poszukiwawcze”), o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (t. jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 ze zm.; dalej: „Prawo górnicze”) na obszarze, na którym na rzecz Spółki zostało ustanowione przez Skarb Państwa użytkowanie górnicze, o którym mowa w art. 9 w zw. z art. 7 ust. 2 Prawa górniczego.

Prace obejmujące poszukiwanie i rozpoznawanie niekonwencjonalnych złóż węglowodorów zostaną podzielone na etapy (przejście do kolejnego etapu zależy od pozytywnych wyników etapu poprzedniego). Dla celów ilustracyjnych można wskazać, że prace poszukiwawcze i rozpoznawcze będą prowadzone w następujących (przykładowych) etapach: analiza dostępnych danych archiwalnych; reinterpretacja I przetwarzanie danych sejsmicznych; wykonanie badań sejsmicznych dwu- i trójwymiarowych oraz projektowanie wiercenia; wykonanie badań sejsmicznych trójwymiarowych celem lokalizacji odwiertów testowych; wiercenie otworów horyzontalnych oraz testy produkcyjne.

Na chwilę obecną, Spółka prowadzi jedynie prace poszukiwawcze niekonwencjonalnych złóż węglowodorów (dalej: „Prace Poszukiwawcze”) na przyznanych jej w drodze Koncesji Poszukiwawczych obszarach poszukiwawczych (dalej: „Obszary Poszukiwawcze”) objętych użytkowaniem górniczym. Na podstawie wyników Prac Poszukiwawczych zostanie podjęta decyzja o przejściu do etapu rozpoznawczego i, w przypadku zakończenia sukcesem prac prowadzonych w ramach tego etapu (dalej: „Prace Rozpoznawcze”), w dalszej kolejności — do etapu wydobywczego, tj. Spółka wystąpi o udzielenie koncesji wydobywczych oraz rozpocznie budowę infrastruktury (w tym ujęcia gazu i gazociągu) niezbędnej w procesie produkcyjnym gazu.

W momencie, kiedy prace prowadzone przez Spółkę na podstawie Koncesji Poszukiwawczych, tj. Prace Poszukiwawcze i Prace Rozpoznawcze, zakończą się sukcesem, Spółka wystąpi do ministra właściwego do spraw środowiska o udzielenie jej koncesji na wydobywanie kopalin ze złóż (dalej; „Koncesje Wydobywcze”), o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 2 Prawa górniczego, oraz, zgodnie z art. 12 ust. 1 Prawa górniczego, z pierwszeństwem przed innymi, Spółka zażąda ustanowienia na jej rzecz użytkowania górniczego w odniesieniu do Obszarów Poszukiwawczych.

Dopiero na podstawie ważnych Koncesji Wydobywczych oraz w oparciu o umowę (umowy) o ustanowienie użytkowania górniczego, Spółka będzie mogła w rezultacie Projektu Inwestycyjnego zrealizowanego na Obszarach Poszukiwawczych wydobywać na skalę przemysłową gaz ziemny z niekonwencjonalnych złóż węglowodorów i osiągać z tego tytułu przychody. Innymi słowy, dopiero po uzyskaniu Koncesji Wydobywczych oraz zawarciu umowy (umów) o ustanowienie użytkowania górniczego zrealizuje się cel, dla jakiego Spółka została zawiązana.

Działalność Spółki, ze względu na jej pionierski i innowacyjny charakter, wymaga znaczących nakładów kapitałowych, a ponadto obarczona jest istotnym ryzykiem gospodarczym. Prace Przygotowawcze i Rozpoznawcze wymagają wykonania skomplikowanych i kosztochłonnych zabiegów wynikają one ze specyfiki niekonwencjonalnych złóż węglowodorów. W odróżnieniu bowiem od tzw. konwencjonalnych złóż węglowodorów, brak jest samoistnego przepływu gazu do otworu w ilościach ekonomicznie uzasadniających eksploatację. Powoduje to konieczność stosowania technik stymulowania przepływu gazu oraz zagęszczanie siatki otworów eksploatacyjnych.

Spółka spodziewa się, że w związku z prowadzeniem Prac Poszukiwawczych i Rozpoznawczych będzie ponosiła przykładowo następujące kategorie kosztów:

(1) koszty bezpośrednio związane z przychodem z Projektu Inwestycyjnego, takie jak koszty badań geologicznych i sejsmicznych, koszty konstruowania modeli geologicznych i sejsmicznych, koszty prac inżynieryjnych związane z wyborem lokalizacji umiejscowienia odwiertów, koszty projektowania studni, koszty nabycia tytułu prawnego do gruntów, na których będą przeprowadzane wiercenia, koszty przygotowania gruntów do wierceń, koszty usług firm prowadzących wykop i odwierty, koszty przeprowadzania testów wodnych, koszty utylizacji odpadów wydobywczych, koszty pomocniczych prac geologicznych oraz koszty obsługi prawnej związanej bezpośrednio z prowadzeniem Projektu Inwestycyjnego, obejmujące w szczególności następujące kategorie kosztów:

*   koszty bezpośrednio związane z Projektem Inwestycyjnym, które będą zwiększać wartość początkową nabytych I wytworzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „Koszty Nabycia I Wytworzenia ŚT / WNiP”);
*   pozostałe koszty bezpośrednio związane z Projektem Inwestycyjnym, które nie będą zwiększać wartości początkowej nabytych I wytworzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „Pozostałe Koszty Bezpośrednio Związane z Projektem Inwestycyjnym”);

(2) koszty pośrednio związane z przychodem z Projektu Inwestycyjnego, obejmujące w szczególności koszty ogólnego zarządu, związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu prawnego, w szczególności koszty wynajmu powierzchni biurowej, koszty obsługi księgowej, koszty bieżącej obsługi prawnej, koszty wynagrodzeń pracowników biurowych (dalej: „Koszty Ogólnego Zarządu”).

W trakcie Prac Przygotowawczych i Rozpoznawczych może się okazać, iż Spółka będzie musiała ponieść również inne kategorie kosztów niż wskazane wyżej niezbędnych w celu przeprowadzenia rzetelnej oceny niekonwencjonalnych złóż gazu.

Dla celów rachunkowych Koszty Nabycia I Wytworzenia ŚT I WNiP oraz Pozostałe Koszty Bezpośrednio Związane z Projektem Inwestycyjnym będą najprawdopodobniej ujmowane przez Spółkę na koncie „Rozliczenia Międzyokresowe Kosztów” lub „Środki Trwałe w Budowie”. W momencie rozpoczęcia eksploatacji gazu ww. koszty zostaną aktywowane i rozliczane w czasie, w szczególności poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Koszty Ogólnego Zarządu dla celów rachunkowych będą ujmowane przez Spółkę na bieżąco w rachunku zysków i strat.

Spółka przewiduje, że przychody z tytułu wydobycia gazu z niekonwencjonalnych złóż węglowodorów pojawią się w kolejnych latach podatkowych (w zależności od postępu oraz wyniku Prac Poszukiwawczych i Prac Rozpoznawczych). Jednocześnie, poza podatkowymi przychodami finansowymi wynikającymi m.in. z różnic kursowych i odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, obecnie Spółka nie generuje w toku swojej działalności innych przychodów podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo zamierza rozpoznawać dla celów podatku CIT następujące kategorie kosztów: koszty Nabycia I Wytworzenia ŚT / WNiP, ponoszone przez Spółkę w bezpośrednim związku z Projektem Inwestycyjnym, Spółka zamierza rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od nabytych I wytworzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; Pozostałe Koszty Bezpośrednio Związane z Projektem Inwestycyjnym, ponoszone przez Spółkę w bezpośrednim związku z Projektem Inwestycyjnym, lecz nie zwiększające wartości początkowej nabytych / wytworzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Spółka zamierza rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka rozpozna przychód ze sprzedaży gazu pochodzącego z niekonwencjonalnych złóż węglowodorów; zaś Koszty Ogólnego Zarządu, pośrednio związane z Projektem Inwestycyjnym, Spółka zamierza rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostaną poniesione?
2.  Czy w przypadku, gdy na podstawie Prac Poszukiwawczych i Rozpoznawczych okaże się, że na Obszarach Poszukiwawczych, przyznanych Spółce, niekonwencjonalne złoża gazu nie nadają się do eksploatacji na skalę przemysłową lub gdy w trakcie rozpoczęcia wydobycia gazu z niekonwencjonalnych złóż węglowodorów okaże się, że zasoby gazu są mniejsze od spodziewanych / ich wydobycie jest nieopłacalne ekonomicznie, Spółka będzie mogła zaliczyć poniesione wydatki (tj. Pozostałe Koszty Bezpośrednio Związane z Projektem Inwestycyjnym oraz Koszty Nabycia / Wytworzenia ŚT I WNiP) do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostanie podjęta decyzja o zaniechaniu dalszego prowadzenia Projektu Inwestycyjnego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Realizacja Projektu Inwestycyjnego, w związku z którym Spółka będzie ponosić koszty objęte niniejszym wnioskiem, zmierza do uzyskania przychodów ze sprzedaży gazu ziemnego pochodzącego z niekonwencjonalnych złóż węglowodorów. W związku z powyższym, koszty opisane w stanie faktycznym, ponoszone w związku z tą inwestycją, tj. Koszty Nabycia I Wytworzenia ŚT I WNiP, Pozostałe Koszty Bezpośrednio Związane z Projektem Inwestycyjnym oraz Koszty Ogólnego Zarządu będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i będą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, będzie ona uprawniona do rozpoznania Kosztów Nabycia I Wytworzenia ŚT / WNiP dla celów podatku CIT poprzez odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej nabytych / wytworzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonej zgodnie z normą art. 16g ustawy o CIT, od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek trwały lub wartość niematerialna i prawna zostaną wprowadzone do ewidencji, tj. zostaną przekazane do używania.

Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT rozróżnienie kosztów podatkowych na (i) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „koszty bezpośrednie”) oraz (ii) koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Spółka podkreśla, że w ustawie o CIT brak jest precyzyjnych regulacji dotyczących sposobu przyporządkowywania ponoszonych wydatków do kosztów bezpośrednich albo do kosztów pośrednich. W związku z powyższym kwalifikacja kosztów podatkowych w ww. zakresie następuje w przypadku każdego podatnika indywidualnie (tzw. analiza a casu ad casum). W tym miejscu Spółka przytacza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2010 r. (sygn. IPPB5/423-729/09-2/DG): „Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni a część w sposób pośredni. W prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Analiza ta nie może być dokonana in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.”

Wskazany powyżej podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pośrednie jest istotny ze względu na fakt, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT odrębne zasady dotyczące ujęcia (tj. rozliczenia w czasie) każdej z ww. kategorii kosztów. Zasady te przedstawiają się następująco:

*   koszty bezpośrednie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione po zakończeniu tego roku do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do upływu terminu do złożenia zeznania CIT-8) albo do dnia złożenia zeznania CIT-8 (nie później niż do upływu terminu do złożenia zeznania CIT-8) są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT). Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo po dniu złożenia zeznania CIT-8, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust 4c ustawy o CIT);

*   koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Spółka jest spółką celową, gdyż została zawiązana w celu przeprowadzenia konkretnego Projektu Inwestycyjnego, tj. poszukiwania, rozpoznawania i (w przypadku sukcesu Prac Poszukiwawczych i Rozpoznawczych) wydobywania gazu ziemnego z niekonwencjonalnych złóż węglowodorów zlokalizowanych na Obszarach Poszukiwawczych.

W ramach Prac Poszukiwawczych i Prac Rozpoznawczych Spółka działa (będzie działać) w oparciu o Koncesje Poszukiwawcze wydane jedynie na poszukiwanie i rozpoznawanie niekonwencjonalnych złóż węglowodorów oraz w ramach zawartych umów o ustanowienie użytkowania górniczego. Jak tylko Prace Poszukiwawcze i Rozpoznawcze potwierdzą, iż złoża węglowodorów na Obszarach Poszukiwawczych Spółki nadają się do gospodarczej eksploatacji, Spółka będzie mogła ubiegać się o wydanie Koncesji Wydobywczych i żądać ustanowienia na jej rzecz użytkowania górniczego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Prawa geologicznego: „Ten, kto rozpoznał i udokumentował złoże kopaliny, stanowiące przedmiot własności Skarbu Państwa, oraz sporządził dokumentację geologiczną z dokładnością wymaganą do uzyskania koncesji na wydobywanie kopaliny, może żądać ustanowienia na jego rzecz użytkowania górniczego z pierwszeństwem przed innymi.”

Łączne spełnienie ww. warunków, tj. uzyskanie Koncesji Wydobywczej oraz zawarcie umowy o ustanowienie użytkowania górniczego, stanowi niezbędną przesłankę do zgodnego z prawem wydobywania kopalin. Zgodnie bowiem z treścią z art. 15 ust. 4 Prawa górniczego: „Zabrania się wydobywania kopalin wykonywanego inaczej niż jako koncesjonowana działalność gospodarcza (..)”

W związku z powyższym, dopiero po przeprowadzeniu Prac Poszukiwawczych i Rozpoznawczych, Spółka będzie miała prawo uzyskać pełen tytuł prawny (tj. Koncesja Wydobywcza i prawo użytkowania górniczego) niezbędny do uzyskania przychodu ze sprzedaży gazu ziemnego pochodzącego z niekonwencjonalnych złóż węglowodorów.

Ponadto, Spółka zaznacza, iż przeprowadzenie Prac Poszukiwawczych i Rozpoznawczych jest niezbędne i konieczne w celu właściwego rozpoznania i udokumentowania niekonwencjonalnych złóż węglowodorów. Na podstawie wyników Prac Poszukiwawczych i Rozpoznawczych Spółka podejmie bowiem decyzję o wystąpieniu o udzielenie jej Koncesji Wydobywczych, zawrze umowy o ustanowienie użytkowania wieczystego i tym samym rozpocznie etap wydobywczy Projektu inwestycyjnego. W rezultacie właściwe przeprowadzenie ww. Prac pozwoli Spółce na taki wybór lokalizacji miejsca ujęcia gazu w ramach Obszarów Poszukiwawczych, który zagwarantuje jej wydobycie gazu o najlepszych parametrach technicznych i ekonomicznych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na specyfikę działalności poszukiwawczej i rozpoznawczej, prowadzonej przez Spółkę na podstawie Koncesji Poszukiwawczych i w oparciu o umowy o ustanowienie użytkowania górniczego, poniesione przez Spółkę Pozostałe Koszty Bezpośrednio Związane z Projektem Inwestycyjnym są bezpośrednio związane z przychodem, który powstanie ze sprzedaży gazu ziemnego, wydobytego przez Spółkę ze złóż niekonwencjonalnych na podstawie Koncesji Wydobywczych.

Jak zostało to bowiem wskazane w stanie faktycznym, istnienie Spółki, jako tzw. spółki celowej, jest zdeterminowane poprzez przedmiotowy Projekt Inwestycyjny, a wszelkie Pozostałe Koszty Bezpośrednio Związane z Projektem Inwestycyjnym ponoszone są przez Spółkę bezpośrednio w celu osiągnięcia rezultatu prowadzonego Projektu Inwestycyjnego, tj. osiągnięcia przychodu ze sprzedaży gazu wydobytego z niekonwencjonalnych złóż węglowodorów. Innymi słowy, gdyby nie był realizowany konkretny Projekt Inwestycyjny, Spółka nie byłaby zobligowana do poniesienia takich wydatków. W konsekwencji, co do zasady, Spółka powinna uznać te koszty za koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska powołała interpretację indywidualną z dnia 22 marca 2006 r. (sygn. 423/1/38/PD/5/05) wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lwówku Śląskim, w której Organ potwierdził, iż pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez podatnika na otwarcie nowego złoża bazaltu (takimi jak np. prace geofizyczne i geologiczne, ekspertyzy, projekty zagospodarowania złoża bazaltu, wykonanie planu ruchu zakładu górniczego, etc.) a przychodami osiągniętymi z eksploatacji tego nowego złoża bazaltu zachodzi związek bezpośredni i, w rezultacie, moment rozpoznania przedmiotowych kosztów winien zostać odroczony w czasie.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, skoro pomiędzy kosztami ponoszonymi przez Spółkę na Prace Poszukiwawcze i Rozpoznawcze (tj. Pozostałymi Kosztami Bezpośrednio Związanymi z Projektem Inwestycyjnym) prowadzone na Obszarach Poszukiwawczych a przyszłymi przychodami ze sprzedaży gazu wydobytego z Obszarów Poszukiwawczych zachodzi bezpośredni związek, to koszty te nie mogą zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki NSA:

*   z 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Sz 1924/95: „niedopuszczalne jest potrącenie w danym roku podatkowym wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów mających wystąpić dopiero w następnym roku podatkowym lub w okresach dalszych”;
*   z 11 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Sz 670/98; (..) aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 powołanej ustawy jest takie, że tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty (\`(...)\`) poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia (..). Nie jest natomiast przewidziana w omawianym przepisie możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu przed uzyskaniem tego przychodu”;
*   z 8 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 80/00; „(\`(...)\`) nie jest możliwe potrącenie kosztów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli ten rok nie jest jednocześnie rokiem, którego dotyczą”.

Spółka zauważa, iż art. 15 ust. 4 ustawy o CIT nie wskazuje reguły, która umożliwiałaby alokowanie kosztów bezpośrednich do lat, w których zostaną osiągnięte odpowiadające im przychody.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż Pozostałe Koszty Bezpośrednio Związane z Projektem Inwestycyjnym powinny być rozpoznane dla celów podatku CIT w pierwszym roku podatkowym, w którym Spółka uzyska przychód ze sprzedaży gazu pochodzącego z niekonwencjonalnych złóż węglowodorów w ramach Projektu Inwestycyjnego.

Powyższe stanowisko Spółki jest akceptowane w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo, zdaniem D. Niestrzębskiego: „(\`(...)\`) nic nie stoi na przeszkodzie, by przepis art. 15 ust. 4 updop interpretować w ten sposób, iż wydatki stają się, co do zasady, kosztem podatkowym w całości w pierwszym roku, w którym zostaną osiągnięte przychody. Okoliczność, że dzięki poniesionym wydatkom podatnik być może będzie osiągał bliżej nieokreślone przychody w przyszłych latach podatkowych nie ma tu znaczenia. Potwierdził to także w sposób nie budzący wątpliwości NSA, orzekając, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy (..) nie upoważnia (\`(...)\`) do tylko stosunkowego uwzględniania w danym roku podatkowym kosztów, które dotyczą przychodów danego roku z tego tytułu, że ich poniesienie może mieć związek również z przychodami innych lat podatkowych \[wyrok NSA z dnia 12 września 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 1517/96 — przyp. własny\]” (D.Niestrzębski, „Rozliczanie w czasie wydatków na koncesje”, Przegląd Podatkowy Nr 5/2002).

Z kolei, zdaniem J. Sekity wykładnia gramatyczna art. 15 ust. 4 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, iż: „w przypadku, gdy podatnik uzyska jakikolwiek przychód związany z danym kosztem, to koszt ten staje się w całości w danym roku kosztem uzyskania przychodów. (\`(...)\`) W razie poniesienia kosztu warunkującego uzyskiwanie przychodów powstaje bowiem związek pomiędzy pierwszą ratą przychodu (uzyskiwanego przez dłuższy okres czasu), a całym kosztem uzyskania przychodów (jego pełną kwotą). Art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. posługuje się ponadto zwrotem rok podatkowy, a nie lata podatkowe. Użycie liczby pojedynczej na określenie okresu, w którym można odliczyć koszt uzyskania przychodów pozwala na postawienie tezy, iż potrącenie ma charakter jednoroczny (w roku uzyskania jakiegokolwiek przychodu związanego z danym kosztem). Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, iż w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. brak jest normy pozytywnej stanowiącej o sposobie postępowania w przypadku, gdy koszt dotyczy przychodów uzyskiwanych w ciągu kilku lat podatkowych — co pozwala na uznanie, iż ustawa ta nie konstytuuje obowiązku podziału kosztu na kilka lat podatkowych.” (J. Sekita, „Zasady potrącania kosztów uzyskania przychodów (artykuł dyskusyjny)”, Doradztwo Podatkowe Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 2/2001).

Spółka zauważa, iż powołane powyżej orzecznictwo NSA oraz stanowiska doktryny dotyczą wprawdzie brzmienia art. 15 ust. 4 ustawy o CIT sprzed dnia 1 stycznia 2007 r., niemniej jednak podstawowa dyspozycja tego przepisu nie uległa zmianie i w tym zakresie komentarze dotyczące poprzedniego stanu prawnego są zdaniem Spółki w dalszym ciągu aktualne.

Zdaniem Spółki, zgodnie z treścią art. 15 ust 4d ustawy o CIT, będzie ona uprawniona do rozpoznania Kosztów Ogólnego Zarządu dla celów podatku CIT — ze względu na ich pośredni związek z osiągniętymi przychodami z tytułu wydobycia gazu - w momencie ich poniesienia.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż:

*   Koszty Nabycia I Wytworzenia ŚT / WNiP, ponoszone przez Spółkę w bezpośrednim związku z Projektem Inwestycyjnym, powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od nabytych / wytworzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od miesiąca, w którym dany środek trwały I wartość niematerialna i prawna został/została przekazana do używania;

*   Pozostałe Koszty Bezpośrednio Związane z Projektem Inwestycyjnym, ponoszone przez Spółkę w bezpośrednim związku z Projektem Inwestycyjnym, lecz nie zwiększające wartości początkowej nabytych I wytworzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym Spółka rozpozna przychód ze sprzedaży gazu pochodzącego z niekonwencjonalnych złóż węglowodorów wydobytego w ramach Projektu Inwestycyjnego;

*   Koszty Ogólnego Zarządu, ponoszone przez Spółkę w pośrednim związku z Projektem Inwestycyjnym, powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostaną poniesione.

Ad. 2.

Mając na uwadze fakt, iż realizowany przez Spółkę Projekt Inwestycyjny jest nowatorski i innowacyjny, wiąże się z nim określone ryzyko gospodarcze. Może się bowiem zdarzyć, iż przychód ze sprzedaży gazu nigdy nie wystąpi, ponieważ prowadzone Prace Poszukiwacze i Rozpoznawcze w ramach Projektu inwestycyjnego niekoniecznie muszą zakończyć się wynikiem pozytywnym lub przychód ze sprzedaży gazu zostanie osiągnięty w niższej wysokości I w krótszym okresie niż spodziewany.

Spółka nie może wykluczyć sytuacji, w której okaże się, że przyznane jej Obszary Poszukiwawcze nie posiadają złóż gazu nadających się do gospodarczego wydobycia; analiza złoża może wykazać, że jego eksploatacja nie jest opłacalna (czy to ze względów technologicznych, czy to ze względów ekonomicznych) lub, już po rozpoczęciu etapu wydobywczego, może się okazać, że zasoby gazu są mniejsze od spodziewanych / ich wydobycie jest nieopłacalne ekonomicznie.

Wówczas zarząd Spółki podejmie decyzję o zaniechaniu dalszego prowadzenia Projektu Inwestycyjnego.

Zdaniem Spółki, na mocy art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, będzie ona uprawniona do rozpoznania dla celów podatku CIT kosztów związanych z takim zaniechanym Projektem Inwestycyjnym, tj. Kosztów Nabycia / Wytworzenia ŚT I WNIP oraz Pozostałych Kosztów Bezpośrednio Związanych z Projektem Inwestycyjnym, do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostanie podjęta decyzja o zbyciu inwestycji lub o zaniechaniu dalszego prowadzenia Projektu inwestycyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 dotyczącego momentu rozpoznania kosztów nabycia/wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz kosztów ogólnych zarządu.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy ww. zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 dotyczącego momentu rozpoznania pozostałych kosztów bezpośrednio związanych z projektem inwestycyjnym oraz w zakresie pytania nr 2.

W związku z powyższym, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ad. pyt. nr 1)

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te różnicują ten moment w zależności przede wszystkim od tego czy koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem czy też nie ma takiej możliwości.

I tak, zgodnie z art. 15 ust.4 updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (podkr. Organu) , z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przepis art. 15 ust.4b updop, stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie zaś, z art. 15 ust.4c updop koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Pozostałe koszty, określone przez ustawodawcę jako „inne niż bezpośrednio związane z przychodami”, a powszechnie nazywane kosztami „pośrednimi”, należy potrącać w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust.4e updop).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji kosztu „bezpośredniego” jak również kosztu „pośredniego”. W tym miejscu właściwym, w ocenie Organu, będzie przytoczenie stanowiska WSA w Warszawie, zawartego w prawomocnym wyroku z dnia 29 czerwca 2009 sygn.akt III SA/Wa 511/09: „brak takiej legalnej definicji wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku”.

W przedmiotowej sprawie, należy zauważyć, że kwalifikacji ponoszonych wydatków bezpośrednio związanych z przychodem z Projektu Inwestycyjnego, takich jak: koszty badań geologicznych i sejsmicznych, koszty konstruowania modeli geologicznych i sejsmicznych, koszty prac inżynieryjnych związane z wyborem lokalizacji umiejscowienia odwiertów, koszty projektowania studni, koszty nabycia tytułu prawnego do gruntów, na których będą przeprowadzane wiercenia, koszty przygotowania gruntów do wierceń, koszty usług firm prowadzących wykop i odwierty, koszty przeprowadzania testów wodnych, koszty utylizacji odpadów wydobywczych, koszty pomocniczych prac geologicznych oraz koszty obsługi prawnej związanej bezpośrednio z prowadzeniem Projektu Inwestycyjnego dokonał sam podatnik, dzieląc je na dwie grupy tj. „Koszty Nabycia/Wytworzenia ŚT/WNiP”) oraz tzw.„Pozostałe Koszty Bezpośrednio Związane z Projektem Inwestycyjnym”. Organ podatkowy nie kwestionuje dokonanej oceny, w szczególności zważywszy na fakt, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że jedynym źródłem przychodów Spółki ma być wydobycie i sprzedaż na skalę przemysłową gazu ziemnego z niekonwencjonalnych złóż węglowodorów. Jak Spółka sama podkreśliła we wniosku – jest ona spółką celową, która została zawiązana dla realizacji pionierskiego i innowacyjnego projektu inwestycyjnego w zakresie poszukiwania, rozpoznania, wydobycia gazu ziemnego ze złóż gazu w skałach ilastych (łupkach) oraz złóż gazu zamkniętego.

Reasumując, poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje, że wyżej wymienione wydatki (poza tymi, które składają się na wartość początkową nabytych/wytworzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Ustalając podatkowy moment zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów należy posłużyć się więc normą art. 15 ust.4 updop (art. 15 ust.4b i 4c nie znajdą w sprawie zastosowania).

W ocenie Organu interpretacja przepisu art. 15 ust.4 updop nie daje podstaw do uznania stanowiska Spółki, że koszty bezpośrednie poniesione w latach poprzednich można rozpoznać w całości w roku uzyskania pierwszego przychodu. Koszty bezpośrednie to bowiem takie wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiągniętym przez podatnika. Jak zauważył WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z dnia 10 czerwca 2009 sygn.akt III SA/Wa 515/09: „Istota tego związku polega na tym, ze poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Mogą to być koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika a także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność”. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie art. 15 ust.4 ustawodawca mówi o przychodach odpowiadających kosztom poniesionym uprzednio. W związku z tym, nie można uznać, że wszystkie poniesione przez Spółkę tzw. „Pozostałe Koszty Bezpośrednio Związane z Projektem Inwestycyjnym” odpowiadają pierwszemu przychodowi uzyskanemu ze sprzedaży gazu. Skoro przychód z tego tytułu będzie pojawiał się stopniowo wraz ze sprzedażą wydobywanego gazu to wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów współmiernie z tymi przychodami, w roku ich uzyskania.

W tym miejscu organ pragnie zauważyć, że jak wynika z wniosku, dla celów rachunkowych, nazwane przez Spółkę: „pozostałe koszty bezpośrednio związane z Projektem Inwestycyjnym” również nie będą rozliczane jednorazowo z chwilą uzyskania pierwszego przychodu lecz będą ujmowane przez Spółkę na koncie „rozliczenia międzyokresowe kosztów” i w momencie rozpoczęcia eksploatacji gazu ww. koszty zostaną aktywowane i rozliczane w czasie. Odnosząc się do przepisów rachunkowych, można stwierdzić, że na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości w kwestii rozliczania kosztów w czasie chodzi o podjęcie wyważonej decyzji opartej w szczególności o zasadę współmierności kosztów i przychodów, czy poniesione w danym okresie koszty, a dotyczące okresów przyszłych należy ująć w księgach i odnieść do wyniku finansowego bieżącego, czy też przyszłego okresu. Celem rozliczeń międzyokresowych kosztów jest prawidłowe ustalenie wyniku finansowego, przez obciążenie go jedynie kosztami, które ściśle wiążą się z danym okresem obrotowym oraz uzyskanymi w tym czasie przychodami. Konsekwencją tego jest wykazywanie nie odpisanych kosztów w bilansie jako aktywów, a nie w rachunku zysków i strat za dany okres. W miarę upływu czasu lub realizacji planowanej produkcji, aktywowane koszty odpisywane są w ciężar kont o charakterze wynikowym. Odpisy te powinny być dokonywane przez ustalony czas, aż do całkowitego przeniesienia na wynik kwot zaliczonych wcześniej do aktywów. Rozliczenia międzyokresowe kosztów są więc istotnym elementem ustalania wyniku finansowego. Co prawda, zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny przepisy rachunkowe nie mogą być podatkotwórcze tzn. przyjętych w nich zasad nie można wprost przenosić na grunt podatkowy (chyba że ustawa podatkowa wprost o tym stanowi), jednakże w tym przypadku ujęcie rachunkowe tzw. „pozostałych kosztów bezpośrednio związanych z Projektem Inwestycyjnym” stanowi dodatkowy argument (nawet jeśli uznać, że ma on znaczenie posiłkowe, drugorzędne) przemawiający za brakiem możliwości uznania tych wydatków za koszty podatkowe w momencie uzyskania pierwszego przychodu ze sprzedaży gazu.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki określone przez Spółkę jako „pozostałe koszty bezpośrednio związane z projektem inwestycyjnym”, które nie będą zwiększać wartości początkowej nabytych/wytworzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, mogą być uznane za koszt podatkowy w pierwszym roku podatkowym, w którym Spółka uzyska przychód ze sprzedaży gazu pochodzącego z niekonwencjonalnych złóż węglowodorów w ramach Projektu Inwestycyjnego. Koszty te winny zostać rozliczone w okresie tych lat podatkowych, w których Spółka uzyska przychód ze sprzedaży gazu pochodzącego z niekonwencjonalnych złóż węglowodorów w ramach Projektu Inwestycyjnego. Spółka powinna więc każdemu uzyskanemu przychodowi „przypisać” odpowiadający mu koszt bezpośredni.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę w złożonym wniosku orzeczeń sądowych oraz interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie oraz nie stanowią źródła prawa i nie posiadają mocy formalnie wiążącej tak do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych, ponadto powołane orzeczenia oraz interpretacja zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym aniżeli przedstawiony we wniosku. Odnośnie braku podstaw do jednorazowego powiązania kosztów bezpośrednich z pierwszym uzyskanym przychodem z danej inwestycji, organ może natomiast wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 311/08 oraz utrzymujący go w mocy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1751/08.

Odnośnie zaś przytoczonych opinii przedstawicieli doktryny prawa podatkowego należy podkreślić, że stanowią wyłącznie odzwierciedlenie indywidualnych poglądów ich autorów na dany temat.

Ad. pyt. nr 2)

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie ponosił szereg wydatków (m.in. pozostałe koszty bezpośrednio związane z projektem inwestycyjnym oraz koszty nabycia/wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) w związku z poszukiwaniem, rozpoznaniem i wydobyciem kopalin gazu ziemnego z tzw. niekonwencjonalnych złóż węglowodorów. W momencie, kiedy prace prowadzone przez Spółkę na podstawie Koncesji Poszukiwawczych, tj. Prace Poszukiwawcze i Prace Rozpoznawcze, zakończą się sukcesem, Spółka wystąpi do ministra właściwego do spraw środowiska o udzielenie jej koncesji na wydobywanie kopalin ze złóż. Dopiero na podstawie ważnych Koncesji Wydobywczych oraz w oparciu o umowę (umowy) o ustanowienie użytkowania górniczego, Spółka będzie mogła w rezultacie Projektu Inwestycyjnego zrealizowanego na Obszarach Poszukiwawczych wydobywać na skalę przemysłową gaz ziemny z niekonwencjonalnych złóż węglowodorów i osiągać z tego tytułu przychody.

Jednak mimo tych wszystkich podjętych czynności oraz poniesionych nakładów, Spółka nie może wykluczyć sytuacji, w której okaże się, że przyznane jej Obszary Poszukiwawcze nie posiadają złóż gazu nadających się do gospodarczego wydobycia; analiza złoża może wykazać, że jego eksploatacja nie jest opłacalna (czy to ze względów technologicznych, czy to ze względów ekonomicznych) lub, już po rozpoczęciu etapu wydobywczego, może się okazać, że zasoby gazu są mniejsze od spodziewanych / ich wydobycie jest nieopłacalne ekonomicznie. Wówczas zarząd Spółki podejmie decyzję o zaniechaniu dalszego prowadzenia Projektu Inwestycyjnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ww. ustawy koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji.

Ustawodawca w ww. powołanym przepisie mówi o „inwestycjach”, a za takie na podstawie definicji zawartej w art. 4a pkt 1 ustawy należy uznać środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy za środki trwałe w budowie uznaje się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego, zaś środkami trwałymi są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki, w szczególności: a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, c) ulepszenia w obcych środkach trwałych, d) inwentarz żywy (…) (pkt 15).

Obowiązujące uregulowania umożliwiają podatnikom zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zaniechanymi inwestycjami, w zależności od decyzji podatnika, w dacie ich zbycia lub likwidacji.

W związku z powyższym, należy podkreślić, iż w przypadku zaniechanych inwestycji koszty podatkowe powstają m. in. w dacie sprzedaży poczynionych inwestycji lub w dacie ich likwidacji, za którą na gruncie definicji słownikowych uważa się, co do zasady, fizyczną likwidację. Należy zatem uznać, że w odniesieniu do wytworzonych/nabytych środków trwałych oraz do wytworzonego/nabytego majątku mającego postać materialną, należy zastosować powyższą wykładnię.

Odnosząc się natomiast do majątku mającego postać niematerialną, w formie dokumentów, analiz, badań, ekspertyz, opinii interpretacja przepisu art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonana z uwzględnieniem obowiązków wynikających z innych przepisów prawa. W odniesieniu do dokumentacji będą to przede wszystkim przepisy ustawy o rachunkowości określające terminy jej przechowywania (art. 74).Systemowa wykładnia tych przepisów daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, będzie podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Reasumując, w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji przez uprawnione w Spółce osoby (zarząd) i sporządzenie odpowiedniej dokumentacji, znajdującej swoje odzwierciedlenie w ewidencji rachunkowej. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wartości mających fizyczną postać, nadających się do zbycia lub fizycznej likwidacji, tj. nabytych składników majątku wraz z kosztami ich montażu i innymi materialnymi kosztami zakupu lub wytworzenia – koszty podatkowe w związku z zaniechaniem inwestycji powstają w dacie ich fizycznej likwidacji lub ich zbycia.

Ustawodawca nie przewidział rozliczania kosztów zaniechanych inwestycji w momencie wskazywanym przez Spółkę tj. w dacie podjęcia decyzji o zbyciu inwestycji lub o jej zaniechaniu, co wynika wprost z literalnego brzmienia analizowanego przepisu art. 15 ust.4f updop.

Należy podkreślić, iż powyższy wywód nie znajduje zastosowania w odniesieniu do „pozostałych kosztów bezpośrednio związanych z Projektem Inwestycyjnym”, które nie będą zwiększać wartości początkowej nabytych I wytworzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, albowiem jak wskazano powyżej art. 15 ust. 4f updop znajduje zastosowanie tylko do inwestycji, zdefiniowanych w art. 4a pkt 1 ww. ustawy. Stanowisko Organu odnośnie momentu potrącalności tego rodzaju kosztów zostało dokładnie przedstawione powyżej, w odpowiedzi na pyt. nr 1 w części dotyczącej tych wydatków. Skoro koszty bezpośrednie mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów, to w przypadku braku takich przychodów wydatki te nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-019 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.