Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-216/13-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-14
Teza: 1. Czy majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e vatu, a w konsekwencji planowana operacja gospodarcza nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy vatu? 2. Czy majątek przenoszony do nowozawiązanej spółki stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e vatu, a w konsekwencji planowana operacja gospodarcza nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy vatu?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wydanie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania planowanego podziału spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania planowanego podziału spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa polskiego należącą do grupy kapitałowej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pojemnościowych podgrzewaczy wody, produkcja naczyń zbiorczych, produkcja części do pojemnościowych podgrzewaczy wody, a także produkcja części do pojazdów samochodowych.

Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (XSSE) i korzysta ze zwolnienia podatkowego w związku z działalnością prowadzoną na terenie XSSE na podstawie trzech zezwoleń.

Wnioskodawca planuje dalszy rozwój na terenie XSSE. Nowe inwestycje polegać będą na rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa oraz rozbudowie i modernizacji istniejących zakładów znajdujących się i funkcjonujących na terenie XSSE. Realizacja projektu obejmować będzie stworzenie nowoczesnych linii produkcyjnych umożliwiających wytwarzanie większej ilości produktów oraz poszerzenie portfolio produktów Wnioskodawcy. Po realizacji inwestycji Wnioskodawca zamierza nie tylko utrzymać dotychczasową działalność, ale także w dynamiczny sposób ją rozwijać, a plany Spółki przewidują dalsze zwiększanie zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i tworzenie nowych miejsc pracy w kolejnych latach.

W związku z dynamicznym rozwojem Spółki oraz wdrażaniem coraz nowszych technologii, zarówno w dziale zajmującym się produkcją asortymentu związanego z podgrzewaniem wody, a także dziale odpowiedzialnym za produkcję akcesoriów samochodowych, na poziomie Grupy zapadła decyzja o reorganizacji działalności prowadzonej przez Spółkę. Strategia Grupy zakłada rozdzielenie obydwu biznesów funkcjonujących obecnie w ramach Spółki poprzez ich przyporządkowanie do dwóch odrębnych podmiotów. Jedna ze spółek (dalej: „X”) prowadzić będzie działalność w zakresie produkcji pojemnościowych podgrzewaczy wody, produkcji naczyń zbiorczych i produkcji części do pojemnościowych podgrzewaczy wody, druga (dalej: „Y”) zajmować będzie się natomiast produkcją elementów układu napędowego pojazdów mechanicznych.

Sposobem realizacji powyższego zamierzenia jest planowany przez Wnioskodawcę podział spółki, stosownie do przepisów Tytułu IV, Działu II (art. 528 i nast.) ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: „ksh”). Sposobem podziału, na który zdecydował się Wnioskodawca jest podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ksh, zakładający przeniesienie części majątku spółki dzielonej na inną, już istniejącą spółkę lub na spółkę nowozawiązaną. Wskazać należy, iż udziałowcem obydwu pomiotów, tj. X i Y, będzie spółka W., tj. większościowy udziałowiec Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, iż w myśl przepisów art. 531 i nast. ksh sporządzony zostanie plan podziału Spółki, w którym szczegółowo określone zostaną ww. składniki, które przydzielone zostaną obydwu spółkom. Składniki majątku, które pozostawione zostaną w spółce X, jak i majątek przechodzący na nowozawiązaną spółkę Y będą spełniały, w opinii Wnioskodawcy, definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarowi usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Przed dniem podziału wskazani zostaną również pracownicy, którzy zatrudnieni będą po dokonaniu podziału w spółce X (działającej obecnie pod firmą Sp. z o.o.) oraz Y (spółką nowozawiązaną); siedzibą obydwu spółek będzie teren XSSE.

Kwestia ewentualnej sukcesji albo podziału zezwoleń (praw wynikających z zezwoleń) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie XSSE nie została rozstrzygnięta na dzień składania niniejszego wniosku, jednak jeżeli będzie to możliwe z punktu widzenia uregulowań dotyczących specjalnych stref ekonomicznych w Polsce, dojdzie do podziału zezwoleń lub też praw z nich wynikających na oba zakłady. Kwestie zezwoleń zostaną rozstrzygnięte do dnia podziału w porozumieniu z XSSE oraz w oparciu o stanowiska Ministerstwa Gospodarki oraz Ministerstwa Finansów.

Spółka planuje podział po osiągnięciu wyodrębnienia każdego z pionów produkcji (tj. elementów grzejnych oraz motoryzacyjnego) na poziomie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

1\. Wnioskodawca planuje dokonać podziału w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia organizacyjnego.

Obie części przedsiębiorstwa, zarówno ta przydzielona w planie podziału spółce X, jak i majątek przechodzący na nowozawiązaną spółkę Y stanowić będą odrębne jednostki organizacyjne w strukturze Spółki, gdyż w drodze uchwały wspólników w strukturze spółki wyodrębniane zostaną poszczególne piony produkcyjne (zwane dalej: „zakładami”): zakład X oraz zakład Y. Każda z wyodrębnianych części przedsiębiorstwa zarządzana będzie przez określone, przypisane do poszczególnych zakładów osoby, gdyż każdy z zakładów posiada własne kierownictwo (kierownik zakładu, kierownicy poszczególnych wydziałów). Do dnia podziału decyzje inne niż zastrzeżone do kompetencji zarządu, a dotyczące każdej z części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem transakcji (zakładu), są podejmowane samodzielnie przez osoby zarządzające tą częścią. Po dokonaniu podziału każda ze spółek będzie kierowana przez określone osoby powołane do zarządu każdej ze spółek.

Do każdego zakładu przypisane będą wykorzystywane przez ten zakład na dzień podziału:

*   nieruchomości,
*   maszyny i urządzenia przemysłowe,
*   wyposażenie i narzędzia,
*   samochody,
*   komputery oraz oprogramowanie komputerowe,
*   wyposażenie biurowe,
*   środki pieniężne,
*   należności,
*   zobowiązania:
    *   z tytułu dostaw robót i usług,
    *   z tytułu pożyczek, kredytów,
    *   związane z wynagrodzeniami pracowników,
*   koncesje, licencje, zezwolenia (te, których przeniesienie będzie możliwe w szczególności zwolnienia związane z działalnością na obszarze XSSE),
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z innych stosunków prawnych,
*   kontrakty handlowe.

W dniu dokonania podziału przez wydzielenie pomiędzy X i Y podpisana zostanie umowa, na podstawie której X będzie świadczyć na rzecz Y usługi w zakresie księgowości, kadr, zakupów strategicznych, controllingu oraz wsparcia dotyczącego odpraw celnych.

2\. Wnioskodawca planuje dokonać podziału w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia finansowego.

Do dnia podziału ewidencja księgowa operacji gospodarczych obu części przedsiębiorstwa, będących przedmiotem transakcji, nie będzie prowadzona na całkowicie wyodrębnionych kontach księgowych.

Natomiast w zakładowym planie kont wydzielone zostaną osobne centra kosztów służące ewidencji przychodów i kosztów związanych wyłącznie z działalnością każdego z zakładów. Wynik finansowy każdego z zakładów na dzień podziału może być ustalony przez spółkę podlegającą podziałowi na poziomie struktur controllingu przedsiębiorstwa. System księgowy oraz zasady rachunkowości obowiązujące w chwili podziału pozwolą na precyzyjne wyodrębnienie w ewidencji księgowej przychodów każdego z zakładów. Prowadzona ewidencja nie będzie jednak prowadzić do pełnego rozdzielenia kosztów każdego z zakładów. Nie jest także możliwe na dzień podziału – z uwagi na uwarunkowania techniczne posiadanego systemu rachunkowości – pełne wyodrębnienie w ewidencji księgowej zobowiązań związanych z działalnością każdej części przedsiębiorstwa (zakładu) będącej przedmiotem transakcji.

Zarówno obecnie, jak i na dzień podziału wyodrębniane będą natomiast aktywa każdego z zakładów oraz rozdzielone będą tabele amortyzacji środków trwałych wraz z wartością odpisów amortyzacyjnych dot. środków trwałych przypisanych do każdego z zakładów. Ponadto ustalony będzie odrębny budżet roczny każdego zakładu należącego do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Na dzień podziału istnieje także możliwość oceny rentowności i efektywności gospodarowania każdego z zakładów. Każdy z zakładów na dzień przekształcenia posiadać będzie odrębny rachunek bankowy.

3\. Wnioskodawca planuje dokonać podziału w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia funkcjonalnego.

Każdy z zakładów będący przedmiotem transakcji będzie na dzień podziału zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych. Założeniem jest dokonanie podziału na dzień, w którym posiadane przez każdy z zakładów aktywa pozwolą na prowadzenie działalności produkcyjnej (odpowiednio w zakresie elementów grzejnych albo elementów napędu pojazdów) bez konieczności nabywania dodatkowych aktywów. Na dzień podziału każdy z zakładów posiadać będzie aktywa i potencjał niezbędne do obsługi zakładu w zakresie IT, ochrony obiektu, kontroli jakości, usług związanych z utrzymaniem obiektu, badań laboratoryjnych, najmu. Każdy z zakładów będzie korzystał z własnych mediów, w tym:

*   z własnych przyłączy prądu,
*   z własnych przyłączy gazu,
*   z własnych przyłączy wody,
*   z własnego odprowadzania lub oczyszczania ścieków.

Spółka wydzielona nie będzie korzystać po wydzieleniu ze znaków towarowych spółki dzielonej.

Na dzień podziału posiadane przez każdy z zakładów składniki majątkowe stanowią w opinii Wnioskodawcy organizacyjną i funkcjonalną całość. Z uwagi na powyższe, każdy z zakładów posiadać będzie na dzień podziału także zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny, czy majątek pozostający w spółce dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e vatu, a w konsekwencji planowana operacja gospodarcza nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy vatu?
2.  Mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny, czy majątek przenoszony do nowozawiązanej spółki stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e vatu, a w konsekwencji planowana operacja gospodarcza nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy vatu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 vatu, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 vatu, przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 vatu, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „zbycia”, którym ustawodawca posłużył się w art. 6 vatu należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 vatu. Tym samym „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel (np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, czy przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego). W opinii Spółki, przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 ksh podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowozawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Nie ma tu znaczenia złożoność procedury, a jedynie efekt końcowy, którym w tym przypadku jest przeniesienie własności.

Definicja określona w art. 2 pkt 27e vatu oraz definicja zamieszczona w art. 4a pkt 4 updop, zostały w znacznym stopniu ujednolicone, różniąc się obecnie jedynie operatorem (łącznikiem definicyjnym) „oznacza to” i „rozumie się”. Ujednolicone pojęcie ZCP definiowane jest jako: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Dokonując wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić wspólnotowe rozumienie pojęcia „całość lub części majątku”, którym posługuje się art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Skoro prawodawca unijny nie zdefiniował ww. pojęcia, należy posiłkować się jego rozumieniem przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

W tym miejscu należy powołać wyrok C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines, w którym Trybunał stwierdził, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa we ww. akcie unijnym. Pojęcie zbycia „całości lub części majątku” należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma zatem ocena, czy zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy w obu przypadkach, tj. spółek „X” oraz „Y” zespół składników materialnych i niematerialnych jest wyodrębniony w wystarczający sposób w strukturze przedsiębiorstwa, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa również w rozumieniu art. 2 pkt 27e vatu. Tym samym planowany podział Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 vatu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei, przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść Tytułu IV Działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanego dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 529 § 1 k.s.h., wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h., spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Natomiast art. 532 § 1 k.s.h. stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Z powyższego wynika, iż istotą podziału przez wydzielenie, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowopowstałej spółki.

Natomiast ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, iż regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), itp.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak już wskazano przepis art. 6 pkt 1 ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa określone zostało w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, który stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki (należącej do grupy kapitałowej) jest produkcja pojemnościowych podgrzewaczy wody, produkcja naczyń zbiorczych, produkcja części do pojemnościowych podgrzewaczy wody, a także produkcja części do pojazdów samochodowych. Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie X Specjalnej Strefy Ekonomicznej (XSSE) i korzysta ze zwolnienia podatkowego w związku z działalnością prowadzoną na terenie XSSE na podstawie trzech zezwoleń. Wnioskodawca planuje dalszy rozwój na terenie XSSE. Nowe inwestycje polegać będą na rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa oraz rozbudowie i modernizacji istniejących zakładów znajdujących się i funkcjonujących na terenie XSSE. Realizacja projektu obejmować będzie stworzenie nowoczesnych linii produkcyjnych umożliwiających wytwarzanie większej ilości produktów oraz poszerzenie portfolio produktów Wnioskodawcy. Po realizacji inwestycji Wnioskodawca zamierza nie tylko utrzymać dotychczasową działalność, ale także w dynamiczny sposób ją rozwijać, a plany Spółki przewidują dalsze zwiększanie zarówno wydatków inwestycyjnych, jak i tworzenie nowych miejsc pracy w kolejnych latach. W związku z dynamicznym rozwojem Spółki oraz wdrażaniem coraz nowszych technologii, zarówno w dziale zajmującym się produkcją asortymentu związanego z podgrzewaniem wody, a także dziale odpowiedzialnym za produkcję akcesoriów samochodowych, na poziomie Grupy zapadła decyzja o reorganizacji działalności prowadzonej przez Spółkę. Strategia Grupy zakłada rozdzielenie obydwu biznesów funkcjonujących obecnie w ramach Spółki poprzez ich przyporządkowanie do dwóch odrębnych podmiotów. Jedna ze spółek (dalej: „X”) prowadzić będzie działalność w zakresie produkcji pojemnościowych podgrzewaczy wody, produkcji naczyń zbiorczych i produkcji części do pojemnościowych podgrzewaczy wody, druga (dalej: „Y”) zajmować będzie się natomiast produkcją elementów układu napędowego pojazdów mechanicznych. Sposobem realizacji powyższego zamierzenia jest planowany przez Wnioskodawcę podział spółki, stosownie do przepisów art. 528 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych. Sposobem podziału, na który zdecydował się Wnioskodawca jest podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h, zakładający przeniesienie części majątku spółki dzielonej na inną, już istniejącą spółkę lub na spółkę nowozawiązaną. Udziałowcem obydwu pomiotów, tj. X i Y, będzie spółka B., tj. większościowy udziałowiec Spółki. Wnioskodawca wskazał, iż w myśl przepisów art. 531 i nast. ksh sporządzony zostanie plan podziału Spółki, w którym szczegółowo określone zostaną ww. składniki, które przydzielone zostaną obydwu spółkom. Składniki majątku, które pozostawione zostaną w spółce X, jak i majątek przechodzący na nowo zawiązaną spółkę Y będą spełniały w opinii Wnioskodawcy definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarowi usług. Przed dniem podziału wskazani zostaną również pracownicy, którzy zatrudnieni będą po dokonaniu podziału w spółce X (działającej obecnie pod firmą Sp. z o.o.) oraz Y (spółką nowozawiązaną); siedzibą obydwu spółek będzie teren XSSE. Kwestia ewentualnej sukcesji albo podziału zezwoleń (praw wynikających z zezwoleń) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie XSSE nie została rozstrzygnięta na dzień składania wniosku, jednak jeżeli będzie to możliwe z punktu widzenia uregulowań dotyczących specjalnych stref ekonomicznych w Polsce, dojdzie do podziału zezwoleń lub też praw z nich wynikających na oba zakłady. Kwestie zezwoleń zostaną rozstrzygnięte do dnia podziału w porozumieniu z XSSE oraz w oparciu o stanowiska Ministerstwa Gospodarki oraz Ministerstwa Finansów.

Spółka planuje podział po osiągnięciu wyodrębnienia każdego z pionów produkcji (tj. elementów grzejnych oraz motoryzacyjnego) na poziomie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

1\. Wnioskodawca planuje dokonać podziału w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia organizacyjnego.

Obie części przedsiębiorstwa, zarówno ta przydzielona w planie podziału spółce X, jak i majątek przechodzący na nowozawiązaną spółkę Y stanowić będą odrębne jednostki organizacyjne w strukturze Spółki, gdyż w drodze uchwały wspólników w strukturze spółki wyodrębniane zostaną poszczególne piony produkcyjne (zwane dalej „zakładami”) zakład X oraz zakład Y. Każda z wyodrębnianych części przedsiębiorstwa zarządzana będzie przez określone, przypisane do poszczególnych zakładów osoby, gdyż każdy z zakładów posiada własne kierownictwo (kierownik zakładu, kierownicy poszczególnych wydziałów). Do dnia podziału decyzje inne niż zastrzeżone do kompetencji zarządu, a dotyczące każdej z części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem transakcji (zakładu), są podejmowane samodzielnie przez osoby zarządzające tą częścią. Po dokonaniu podziału każda ze spółek będzie kierowana przez określone osoby powołane do zarządu każdej ze spółek.

Do każdego zakładu przypisane będą wykorzystywane przez ten zakład na dzień podziału:

*   nieruchomości,
*   maszyny i urządzenia przemysłowe,
*   wyposażenie i narzędzia,
*   samochody,
*   komputery oraz oprogramowanie komputerowe,
*   wyposażenie biurowe,
*   środki pieniężne,
*   należności,
*   zobowiązania:
    *   z tytułu dostaw robót i usług,
    *   z tytułu pożyczek, kredytów,
    *   związane z wynagrodzeniami pracowników,
*   koncesje, licencje, zezwolenia (te, których przeniesienie będzie możliwe w szczególności zwolnienia związane z działalnością na obszarze XSSE),
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z innych stosunków prawnych,
*   kontrakty handlowe.

W dniu dokonania podziału przez wydzielenie pomiędzy X i Y podpisana zostanie umowa, na podstawie której X będzie świadczyć na rzecz Y usługi w zakresie księgowości, kadr, zakupów strategicznych, controllingu oraz wsparcia dotyczącego odpraw celnych.

2\. Wnioskodawca planuje dokonać podziału w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia finansowego.

Do dnia podziału ewidencja księgowa operacji gospodarczych obu części przedsiębiorstwa, będących przedmiotem transakcji, nie będzie prowadzona na całkowicie wyodrębnionych kontach księgowych.

Natomiast w zakładowym planie kont wydzielone zostaną osobne centra kosztów służące ewidencji przychodów i kosztów związanych wyłącznie z działalnością każdego z zakładów. Wynik finansowy każdego z zakładów na dzień podziału może być ustalony przez spółkę podlegającą podziałowi na poziomie struktur controllingu przedsiębiorstwa. System księgowy oraz zasady rachunkowości obowiązujące w chwili podziału pozwolą na precyzyjne wyodrębnienie w ewidencji księgowej przychodów każdego z zakładów. Prowadzona ewidencja nie będzie jednak prowadzić do pełnego rozdzielenia kosztów każdego z zakładów. Nie jest także możliwe na dzień podziału – z uwagi na uwarunkowania techniczne posiadanego systemu rachunkowości – pełne wyodrębnienie w ewidencji księgowej zobowiązań związanych z działalnością każdej części przedsiębiorstwa (zakładu) będącej przedmiotem transakcji.

Zarówno obecnie, jak i na dzień podziału wyodrębniane będą natomiast aktywa każdego z zakładów oraz rozdzielone będą tabele amortyzacji środków trwałych wraz z wartością odpisów amortyzacyjnych dot. środków trwałych przypisanych do każdego z zakładów. Ponadto ustalony będzie odrębny budżet roczny każdego zakładu należącego do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Na dzień podziału istnieje także możliwość oceny rentowności i efektywności gospodarowania każdego z zakładów. Każdy z zakładów na dzień przekształcenia posiadać będzie odrębny rachunek bankowy.

3\. Wnioskodawca planuje dokonać podziału w dniu osiągnięcia następującego stopnia wyodrębnienia funkcjonalnego.

Każdy z zakładów będący przedmiotem transakcji będzie na dzień podziału zdolny do realizacji określonych zadań gospodarczych. Założeniem jest dokonanie podziału na dzień, w którym posiadane przez każdy z zakładów aktywa pozwolą na prowadzenie działalności produkcyjnej (odpowiednio w zakresie elementów grzejnych albo elementów napędu pojazdów) bez konieczności nabywania dodatkowych aktywów. Na dzień podziału każdy z zakładów posiadać będzie aktywa i potencjał niezbędne do obsługi zakładu w zakresie IT, ochrony obiektu, kontroli jakości, usług związanych z utrzymaniem obiektu, badań laboratoryjnych, najmu. Każdy z zakładów będzie korzystał z własnych mediów, w tym:

*   z własnych przyłączy prądu,
*   z własnych przyłączy gazu,
*   z własnych przyłączy wody,
*   z własnego odprowadzania lub oczyszczania ścieków.

Spółka wydzielona nie będzie korzystać po wydzieleniu ze znaków towarowych spółki dzielonej.

Na dzień podziału posiadane przez każdy z zakładów składniki majątkowe stanowią w opinii Wnioskodawcy organizacyjną i funkcjonalną całość. Z uwagi na powyższe, każdy z zakładów posiadać będzie na dzień podziału także zdolność funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy majątek pozostający w spółce dzielonej oraz majątek przenoszony do nowozawiązanej spółki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy planowana operacja gospodarcza nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie tut. Organu zgodzić należy się z tezą, iż fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się z prowspólnotową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e ustawy. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tak – zgodnie z oświadczeniem Spółki – jest w przedmiotowej sprawie.

Zatem uznać należy, że majątek pozostający w spółce dzielonej oraz majątek przenoszony do nowopowstałej spółki stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych w wystarczający sposób w strukturze przedsiębiorstwa, aby uznać je za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy.

Reasumując, majątek pozostający w spółce dzielonej oraz majątek przenoszony do nowopowstałej spółki stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych w wystarczający sposób w strukturze przedsiębiorstwa, aby uznać je za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja planowanego podziału Spółki przez wydzielenie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.