Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.755.2020.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców usług budowlanych związanych z realizacją projektu pn. „(…)”.
Słowa kluczowe: gmina; najem; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; projekt; proporcja; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 7 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców usług budowlanych związanych z realizacją projektu pn. „(…)”- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców usług budowlanych związanych z realizacją projektu pn. „(…)”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Gmina realizowała projekt pn. „(…)”. Projekt współfinansowany przez Unię Europejska ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i budżetu państwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Umowa o dofinansowanie projektu nr … została podpisana w dniu 29.09.2017 r.

W ramach projektu termomodernizacji poddane zostały 3 budynki: Niepublicznego Przedszkola „K.” w … przy ul. …, Niepublicznego przedszkola „P.” w …. przy ul. …. (docelowo w budynku mieścić się będzie …. Dom Wsparcia), Szkoły Podstawowej nr … w ….przy ul. ….. Termin zakończenia finansowego realizowanego projektu przypada na dzień 31.08.2020 roku. Wartość projektu po aneksach … zł, dofinansowanie: …. zł,

1.  Szkoła Podstawowa nr … - została podpisana umowa z wykonawcą robót budowlanych w dniu 02.11.2018 r. Zakres umowy z wykonawcą obejmuje: docieplenie ścian zewnętrznych od strony wewnętrznej budynku, wymianę podłogi na gruncie w części piwnicznej budynku, wykonanie izolacji poziomej i pionowej przeciwwodnej, wymianę stolarki okiennej, renowację drzwi zewnętrznych, wymianę drzwi zewnętrznych, prace remontowe i konserwatorskie elewacji, remont, konserwację i wymianę balustrad okiennych, tarasowych i krat metalowych w oknach, remont i konserwację elementów sztukaterii i detalu architektonicznego, prace remontowo-konserwatorskie parapetów zewnętrznych oraz gzymsu, remont dachu (m.in. wymianę pokrycia), ocieplenie dachu nad najwyższą kondygnacją użytkową, wymianę obróbek blacharskich i układu odwodnienia dachu, naprawy kominów i przewodów wentylacyjnych, wymianę instalacji odgromowej, uporządkowanie instalacji biegnących w elewacjach budynku, wymianę instalacji c.o., modernizację instalacji wodociągowej, kanalizacyjnej, elektrycznej, przystosowanie budynku do przepisów przeciwpożarowych. W ramach projektu dofinansowane zostały roboty budowlane związane z ulepszeniem termomodernizacyjnym obiektu wskazane w audycie energetycznym tj. ocieplenie stropu poddasza, ocieplenie ścian zewnętrznych od wewnątrz, renowację drzwi zewnętrznych, wymianę drzwi zewnętrznych i okien, ocieplenie podłogi na gruncie, wymianę instalacji C.O. Na budynku Decyzją Nr … z dnia 18.05.2001 r. został ustanowiony trwały zarząd. Trwały zarząd na budynku Szkoły Podstawowej nr … jest nieodpłatny.
2.  Niepubliczne Przedszkole „P.” - została podpisana umowa z wykonawcą robót budowlanych w dniu 25.10.2018 r. Zakres umowy z wykonawcą obejmuje wymianę i remont stolarki okiennej, ocieplenie ścian zewnętrznych, ocieplenie dachu i wymianę pokrycia dachowego, wykonanie izolacji pionowej i poziomej ścian fundamentowych, wymianę podłogi na gruncie, kanalizacje, instalacje wody, wentylację, centralne ogrzewanie, dostosowanie budynku do zaleceń ppoż, roboty elektryczne i teletechniczne, podbicie fundamentów. W ramach projektu dofinansowane zostały roboty budowlane związane z ulepszeniem termomodernizacyjnym obiektu wskazane w audycie energetycznym, tj. remont i wymianę stolarki okiennej, modernizację instalacji c.w.u, wymiana instalacji c.o., ocieplenie podłogi w piwnicy, ocieplenie dachu, ocieplenie ścian podziemia przylegających do gruntu, wymiana okien. Na obiekt była podpisana 4.08.2010 r. umowa dzierżawy z przeznaczeniem budynku na cele edukacyjne i oświatowe - prowadzenie przedszkola niepublicznego. Na czas remontu budynek jest nieużytkowany. Umowa dzierżawy została rozwiązana 21.06.2019 r. W związku z tym, iż celem inwestycji była poprawa efektywności energetycznej budynku Niepublicznego Przedszkola „P.” i w związku z tym, iż po rozpoczęciu inwestycji dzierżawca wycofał się z dzierżawy (spadek dzieci w przedszkolu), trwają prace nad zmianą sposobu użytkowania budynku i przekształcenia go w … Dom Wsparcia. Po zakończeniu inwestycji Gmina przekaże nieodpłatnie budynek we władanie swojej jednostce organizacyjnej. Budynek nie będzie przedmiotem odpłatnej dzierżawy bądź najmu gdyż planowana jest zmiana funkcji budynku na …. Dom Wsparcia - placówkę publiczną pełniącą funkcje centrum opiekuńczo- mieszkalnego dla osób niepełnosprawnych.
3.  Niepubliczne Przedszkole „K.” - została podpisana umowa z wykonawcą robót budowlanych w dniu 09.05.2018 r. Zakres umowy z wykonawcą obejmował konserwację i renowację elewacji budynku, renowację zasolonych i zawilgoconych powierzchni, naprawę rys i pęknięć, renowację ścian ceglanych cokołu, naprawę i odtworzenie detali architektonicznych elewacji, wymianę powierzchni blacharskich, wymianę parapetów zewnętrznych, rur spustowych, rynien, wymianę czyszczaków, izolację pionową ścian fundamentowych, izolację poziomą ścian piwnicznych, malowanie elewacji, wymianę stolarki drzwiowej zewnętrznej i stolarki okiennej, rozbiórkę wiatrołapu w elewacji frontowej, odtworzenie rowu w miejscu wiatrołapu, remont studzienek i rowów na poziomie okien piwnicznych, wymianę opasek budynku na opaski z otoczaków, odtworzenie zamurowanych okien, renowację facjat i lukarn, wymianę pokrycia dachowego, remont kominów, wymianę instalacji odgromowej, ocieplenie przegród budowlanych od wewnątrz, ułożenie wełny mineralnej na strychu, odtworzenie estetyki pomieszczeń. W ramach projektu dofinansowane zostały roboty budowlane związane z ulepszeniem termomodernizacyjnym obiektu wskazane w audycie energetycznym, tj. ocieplenie ścian zewnętrznych od wewnątrz, wymianę okien piwnic, wymianę drzwi zewnętrznych, ocieplenie stropu pod poddaszem, wymianę okien, wymianę instalacji c.w.u, wymianę instalacji oświetlenia, wymianę instalacji c.o. Zadanie inwestycyjne odebrano dnia 03.06.2019 r. Na obiekt w dniu 23.08.2019 została podpisana umowa dzierżawy z przeznaczeniem budynku na cele edukacyjne i oświatowe - prowadzenie przedszkola niepublicznego z wyłączeniem pomieszczeń znajdujących się na parterze i poddaszu budynku posiadających odrębne wejście. W dniu 12.06.2019 r. zostały zawarte umowy najmu lokali użytkowych z organizacjami pozarządowymi (Związkiem Harcerstwa Polskiego, … …im. …., Stowarzyszeniem …. „….”, Stowarzyszeniem „…”, Towarzystwem Miłośników Ziemi …. im. …., Regionem …. Niezależnego Samorządowego Związku Zawodowego „…”). Organizacje uiszczają opłatę miesięczną czynszu za lokal użytkowy w wysokości … zł/m2. Zawarta jest także umowa na najem lokalu biurowego na biuro poselskie.

Zarządcą obiektu jest … Towarzystwo Budownictwa Społecznego Spółka z o.o. w … - spółka miasta.

Jednym z załączników wniosku o dofinansowanie było złożenie oświadczenia o braku możliwości odzyskania poniesionego podatku VAT, który został zakwalifikowany do kategorii wydatków niekwalifikowalnych projektu.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie Gmina zobligowana jest wraz z wnioskiem końcowym o płatność przedłożyć pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z organu właściwego stwierdzającego brak możliwości odzyskania podatku VAT uznanego w projekcie za wydatek kwalifikowalny.

1.  Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od towarów i usług.
2.  Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach projektu były wystawiane na Gminę.

W piśmie z dnia 7 grudnia 2020 r., będącym uzupełnieniem wniosku, wskazano:

Ad. 1.

Efekty projektu pn. „(…)” są nabywane do wykonywania następujących czynności:

*   Budynek Szkoły Podstawowej Nr … - usługi edukacyjne świadczone przez szkołę, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   Budynek Niepublicznego Przedszkola „P.” - czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   Budynek Niepublicznego Przedszkola „K.” - umowy dzierżawy z Gminą , czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2.

Efekty przedmiotowego projektu, tj. zmodernizowany budynek Szkoły Podstawowej Nr …, budynek Niepublicznego Przedszkola „P.” wykorzystywane są do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności należące do zadań własnych gminy).

Efekt zmodernizowanego budynku Niepublicznego Przedszkola „K.” wykorzystywany jest do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ pomimo wykonywania czynności mieszczących się w ramach zadań własnych Gminy, są zawarte umowy cywilnoprawne.

Ad. 3.

W związku z tym, iż projekt realizowany jest na kilku budynkach, istnieje możliwość przyporządkowania niektórych poniesionych wydatków na zakup towarów i usług do konkretnych czynności. Pozostałe koszty będą wspólnymi kosztami dotyczącymi wszystkich budynków. Nie ma więc możliwości w całości przyporządkować wydatków do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 4.

Efekty przedmiotowego projektu w:

*   Budynek Szkoły Podstawowej Nr … - nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług;

*   Budynek Niepublicznego Przedszkola „P.” - nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług;

*   Budynek Niepublicznego Przedszkola „K.” - nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Ad. 5.

Efekty były/są wykorzystywane tylko do czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem VAT i do czynności opodatkowanych. W związku z tym, iż projekt realizowany był na kilku budynkach, istnieje możliwość przyporządkowania niektórych poniesionych wydatków na zakup towarów i usług do konkretnych czynności. Pozostałe koszty będą wspólnymi kosztami dotyczącymi wszystkich budynków.

Ad. 6.

Budynek Niepublicznego Przedszkola „K.” od momentu zakończenia zadania inwestycyjnego realizowanego w ramach projektu jest wykorzystywany wyłącznie na cele dzierżawy/najmu. Do innych celów nie jest wykorzystywany. Jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 7.

Dzierżawa/najem stanowi dla Wnioskodawcy czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Ad. 8.

Budynek Niepublicznego Przedszkola „K.” został oddany w zarząd …Towarzystwu Budownictwa Społecznego na podstawie Uchwały rady Miasta nr … z dnia 31.08.2015 i płatnej umowy o zarządzanie.

Ad. 9.

Budynek Niepublicznego Przedszkola „K.” został oddany w zarząd …Towarzystwu Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. w ramach wykonywania zadań własnych Gminy obejmujących gospodarkę nieruchomościami, czyli w ramach czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług.

Ad. 10.

Stroną umów dzierżawy/najmu budynku Niepublicznego Przedszkola „K.” jest Gmina.

Ad. 11.

… Towarzystwo Budownictwa Społecznego Sp. z o. nie jest stroną umów z najemcami/dzierżawcami i zawiera wyłącznie umowy na rachunek Gminy.

Ad. 12.

Dochód z tytułu dzierżawy/najmu budynku stanowi dochód Gminy.

Ad. 13.

Gmina pobiera czynsze miesięczne w wysokości:

1.  Niepubliczne Przedszkole „K.” płaci dzierżawę miesięczną w wysokości: … zł netto+ … zł VAT = … zł brutto;
2.  Organizacje pozarządowe z tytułu najmu lokali użytkowych płacą łącznie miesięcznie: … zł netto+ … zł VAT= … zł brutto;
3.  Biuro poselskie płaci najem miesięczny: … zł netto+… zł VAT= .. zł brutto.

Ad. 14.

Umowy dzierżawy/najmu zawarte są na okres:

*   Niepubliczne Przedszkole „K.”- umowa na 3 lata,

*   Organizacje pozarządowe - umowa na 2 lata,

*   Biuro poselskie - umowa na 2 lata.

Na pytanie o treści: „Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji czynszu dzierżawnego - od czego jest/będzie uzależniona wysokość czynszu z tytułu dzierżawy/najmu ww. budynku?”, wskazano:

Ad. 15.

W przypadku dzierżawy budynku Niepublicznego Przedszkola „K.” wysokość czynszu pochodzi z przetargu. Czynsze z tytułu najmu dla organizacji pozarządowych i biura poselskiego zostały ustalone na podstawie Zarządzenia nr … Burmistrza Miasta … z dnia 27 marca 2019 roku (kserokopia w załączeniu).

Ad. 16.

Roczny obrót z tytułu dzierżawy tego budynku - … zł.

Ad. 17.

Nakłady poniesione na inwestycje nie wpłyną na poziom czynszu. Czynsz pozostanie na tym samym poziomie.

Ad. 18.

Czynsz dzierżawy dla przedszkola jest określany na podstawie przetargu i odpowiada średniorynkowym kwotom. Pozostałe czynsze dla organizacji pozarządowych ustalona jest na podstawie ramowych stawek czynszu za dzierżawę i najem.

Ad. 19.

Wynagrodzenie z tytułu dzierżawy/najmu nie będzie kalkulowane z uwzględnieniem wysokości wydatków poniesionych na realizację projektu. Miesięczny obrót z tytułu dzierżawy tego budynku - … zł. Zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych przy tych wysokościach czynszu, będzie możliwa dopiero po około 9 latach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stosunku do wydatków ponoszonych przez Gminę na projekt pn. „(…)”, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców usług budowlanych związanych z realizacją projektu termomodernizacji budynków oświatowych na terenie Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Gmina (Beneficjent) nie ma prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z realizacją przedmiotowego projektu, odpowiednio do zadań pod nazwą:

*   Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej Nr … - Gmina nie ma prawa do odliczeń podatku VAT, gdyż w budynku będą wykonywane usługi zwolnione z podatku z VAT na podstawie art. 43 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 20014 o podatku od towarów i usług,

*   Termomodernizacja budynku … Dom Wsparcia - Gmina nie ma prawa do odliczeń podatku VAT, gdyż w budynku będą świadczone czynności zwolnione z podatku z VAT na podstawie art. 43 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 20014 o podatku od towarów i usług,

*   Termomodernizacja budynku Niepubliczne Przedszkole „K.” - Gmina nie ma prawa do odliczeń podatku VAT.

Gmina jest samodzielną jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i jest czynnym płatnikiem podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, w tym przypadku umowa dzierżawy.

Jednak stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy m.in. sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 cyt. ustawy).

W związku z otrzymanym dofinansowaniem w ramach działania Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020, Gmina realizowała projekt pn. „(…)”. Realizacja zadania odbywa się w ramach zadań własnych wynikających z przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Podstawowym warunkiem do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Gmina uważa, że związek taki nie występuje. Realizacja przedmiotowego zadania inwestycyjnego odbywa się w ramach realizacji obligatoryjnych zadań własnych Gminy, nałożonych na Wnioskodawcę ustawą o samorządzie gminnym. Gmina uważa, że realizując przedmiotowy projekt nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w związku z czym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego zadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zatem zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina, jako czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT, realizowała projekt pn. „(…)”. W ramach projektu termomodernizacji poddane zostały 3 budynki, tj. budynek Niepublicznego Przedszkola „K.”, budynek Niepublicznego przedszkola „P.” (docelowo w budynku mieścić się będzie … Dom Wsparcia) oraz budynek Szkoły Podstawowej nr ….

Efekty przedmiotowego projektu dotyczące budynku Szkoły Podstawowej Nr … będą służyły wykonywania czynności w zakresie usług edukacyjnych świadczonych przez szkołę, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również w przypadku budynku Niepublicznego Przedszkola „P.” efekty projektu będą służyły do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w przypadku budynku Niepublicznego Przedszkola „P.” efekty projektu będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bowiem budynek Niepublicznego Przedszkola „K.” od momentu zakończenia zadania inwestycyjnego realizowanego w ramach projektu jest wykorzystywany wyłącznie na cele dzierżawy/najmu. Do innych celów nie jest wykorzystywany. Dzierżawa/najem stanowi dla Wnioskodawcy czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Stroną umów dzierżawy/najmu budynku Niepublicznego Przedszkola „K.” jest Gmina .. Dochód z tytułu dzierżawy/najmu budynku stanowi dochód Gminy ..

W związku z tym, iż projekt realizowany jest na kilku budynkach, istnieje możliwość przyporządkowania niektórych poniesionych wydatków na zakup towarów i usług do konkretnych czynności. Pozostałe koszty będą wspólnymi kosztami dotyczącymi wszystkich budynków.

Wskazać w tym miejscu należy, iż działalność Gminy jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Gminy. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozstrzygając wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii dotyczących prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach realizowanego projektu pn. „(…)”, które to wydatki Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania do konkretnych czynności wykonywanych w poszczególnych budynkach podlegających termomodernizacji.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie w przypadku wydatków, które Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania do budynku Szkoły Podstawowej Nr … oraz budynku Niepublicznego Przedszkola „P., warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – efekty projektu dotyczące ww. budynków służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca od wydatków bezpośrednio przypisanych do ww. termomodernizowaniach budynków - ponoszonych w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, Wnioskodawcy z tego tytułu nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Natomiast, w przypadku wydatków, które Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania do budynku Niepublicznego Przedszkola „K.”, warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy - w tym zakresie efekty projektu służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy budynek Niepublicznego Przedszkola „K.” od momentu zakończenia zadania inwestycyjnego realizowanego w ramach projektu jest wykorzystywany wyłącznie na cele dzierżawy/najmu, do innych celów nie jest wykorzystywany. Dzierżawa/najem stanowi dla Wnioskodawcy czynność opodatkowaną podatkiem VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca od wydatków bezpośrednio przypisanych do ww. Budynku - ponoszonych w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, ma pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym, prawo to przysługuje, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Odnosząc się w następnej kolejności do pozostałych kosztów wspólnych dotyczących wszystkich termomodernizowaniach budynków, tj. Budynku Szkoły Podstawowej Nr …, Budynku Niepublicznego Przedszkola „P.” oraz Budynku Niepublicznego Przedszkola „K.”, których to wydatków Wnioskodawca nie ma możliwości w całości przyporządkować do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione ww. wydatki w związku z realizacją przedmiotowego projektu, z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia w sprawie proporcji. Wskazać bowiem należy, że analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro w związku z realizacją przedmiotowego projektu Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi, które będą jednocześnie wykorzystywane do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak również do celów innych niż działalność gospodarcza - czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych wydatków. Jednocześnie wskazać należy, że skoro Wnioskodawca nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania ww. wydatków poniesionych na realizację projektu do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, to Gmina winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia. Przy czym prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei, z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę, w szczególności w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od wykonawców usług budowlanych w związku z termomodernizacją budynku Niepublicznego Przedszkola „K.”, ramach projektu pn. „(…)”, nie wynika, iż nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.