Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.367.2020.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-30
Teza: ustalenia, czy Wnioskodawca w związku z realizacją umowy zawartej ze spółką norweską posiadał w Norwegii zakład podatkowy w rozumieniu przepisów polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz czy do zakładu Wnioskodawca winien przypisać całość zysków związanych z instalacją towarów.
Słowa kluczowe: Norwegia; opodatkowanie; towar; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP tego samego dnia), uzupełnionym 23 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w związku z realizacją umowy zawartej ze spółką norweską posiadał w Norwegii zakład podatkowy w rozumieniu przepisów polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz czy do zakładu Wnioskodawca winien przypisać całość zysków związanych z instalacją towarów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w związku z realizacją umowy zawartej ze spółką norweską posiadał w Norwegii zakład podatkowy w rozumieniu przepisów polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz czy do zakładu Wnioskodawca winien przypisać całość zysków związanych z instalacją towarów.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 października 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.367.2019.1.SK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka X sp. z o. o. (zwana dalej: Wnioskodawcą) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W lipcu 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę z norweską spółką (dalej określaną jako: „spółka K.”). Przedmiotem tej umowy była dostawa, instalacja oraz testowanie systemu napowietrzania oraz sit zgodnych ze specyfikacją. System napowietrzania oraz sita (dalej określane jako: „towary”) miały być dostarczone na fermę łososia i stanowiły wykonane ze stali nierdzewnej wyposażenie systemu oczyszczania nieczystości powstających w czasie hodowli. Towary zostały wyprodukowane w Polsce i dostarczone z Polski do Norwegii. Instalacja towarów polegała na zamontowaniu ich w betonowych zbiornikach przygotowanych wcześniej przez spółkę K. Instalacja towarów miała miejsce w Norwegii. W okresie instalacji pracownicy Wnioskodawcy przebywali w Norwegii. Zgodnie z umową towary miały być dostarczone do Norwegii do grudnia 2016 r. oraz zainstalowane w Norwegii do września 2017 r. Instalacja towarów rozpoczęła się w lutym 2017 r. Ze względu na wady przygotowanych przez spółkę K. zbiorników po pierwotnym zainstalowaniu towarów pojawiła się konieczność ich zdemontowania. Spółka K. dokonała naprawy zbiorników, po czym Wnioskodawca ponownie zainstalował w nich towary. W związku z powyższym ostatecznie proces instalacji towarów zakończył się dopiero w maju 2018 r. W lipcu 2020 r. Spółka otrzymała pismo z norweskiego urzędu skarbowego (The Norwegian Tax Administration). Z pisma tego wynika, że w opinii norweskiego urzędu skarbowego Wnioskodawca powinien podlegać opodatkowaniu w Norwegii w stosunku do dochodów uzyskanych z umowy zawartej ze spółką K. Opodatkowanie w Norwegii powinno dotyczyć okresu od lutego 2017 r. do maja 2018 r.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku w piśmie z 14 października 2020 r. wskazał dane identyfikujące podmiot norweski z którym zawarł umowę.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1.  Czy Wnioskodawca w związku z realizacją umowy zawartej ze spółką K. posiadał w Norwegii zakład podatkowy w rozumieniu przepisów polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?
2.  W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy Wnioskodawca do zysków zakładu podatkowego w Norwegii powinien przypisać całość zysków z umowy zawartej ze spółką K. czy tylko zyski z instalacji towarów, bez zysków ze sprzedaży towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W celu udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytania należy się odwołać do przepisów polsko-norweskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 9 września 2009 r. (dalej określanej jako: „umowa”). Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy „W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”. Zgodnie z art. 5 ust. 2 umowy „Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: (a) siedzibę zarządu; (b) filię; (c) biuro; (d) fabrykę; (e) warsztat; (f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych”. Art. 5 ust. 3 umowy stanowi, że „Określenie „zakład” obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy”. Natomiast art. 5 ust. 4 umowy stanowi, że „Bez względu na postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje usługi w drugim Umawiającym się Państwie: (a) za pośrednictwem osoby fizycznej obecnej w tym drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, lub (b) przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie i usługi te są wykonywane w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów przez jedną lub więcej osób fizycznych wykonujących te usługi w tym drugim Państwie lub obecnych w tym Państwie w celu wykonywania tych usług, i więcej niż 50 procent dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim Państwie polegająca na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną poprzez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim Państwie, chyba że usługi te są ograniczone do usług, o których mowa w ustępie 5 niniejszego artykułu, które jeżeli są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodują powstania zakładu w związku z tą stałą placówką zgodnie z postanowieniami tego ustępu”. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z realizacją umowy zawartej ze spółką K posiadał on w Norwegii zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy. Posiadanie zakładu podatkowego w Norwegii w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, na terytorium Norwegii muszą być wykonywane prace montażowe lub instalacyjne. Po drugie, wskazane prace montażowe lub instalacyjne muszą trwać dłużej niż 12 miesięcy. W celu lepszego zrozumienia tych warunków wskazane jest odwołanie się do treści Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej określanego jako komentarz). Komentarz nie jest formalnym źródłem prawa, ale jest powszechnie uwzględniany przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Modelowej Konwencji OECD, a do takich zalicza się polsko-norweska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Warunek pierwszy będzie spełniony, ponieważ prace wykonywane przez Wnioskodawcę należy uznać za prace montażowe/instalacyjne. Zawarte w art. 5 ust. 3 umowy określenie „prace montażowe lub instalacyjne” należy rozumieć szeroko, nie tylko jako prace stricte budowlane, ale również jako montaż/instalowanie nowych urządzeń. Potwierdza to komentarz, w którym wskazano: „Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz” (uwagi do art. 5, pkt 17). Warunek drugi również będzie spełniony, ponieważ prace montażowe/instalacyjne wykonywane przez Wnioskodawcę trwały dłużej niż 12 miesięcy (tj. w okresie od lutego 2017 r. do maja 2018 r.). Przez okres montażu/instalacji należy rozumieć okres od momentu rozpoczęcia prac do momentu ich końcowego odbioru. Zdaniem Wnioskodawcy przerwa związana z wadami zbiorników oraz konieczność zdemontowania towarów i ich ponownego zainstalowania nie przerywała okresu 12 miesięcy. Potwierdza to komentarz, w którym wskazano: „Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla, a więc na przykład założenie biura studiów budowlanych. W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo” (uwagi do art. 5, pkt 19). Reasumując, Wnioskodawca w związku z realizacją umowy zawartej ze spółką K posiadał w Norwegii zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z realizacją umowy zawartej ze spółką K posiadał on w Norwegii zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy, a więc pojawia się konieczność przypisania określonych zysków do tego zakładu podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi”.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy „Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem”. Zdaniem Wnioskodawcy do zysków zakładu podatkowego w Norwegii nie powinien przypisywać całości zysków z umowy zawartej ze spółką K, lecz tylko zyski z instalacji towarów, bez zysków ze sprzedaży towarów. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że zakład podatkowy powstał w Norwegii w związku z pracami montażowymi/instalacyjnymi. Zatem jedynie zyski związane z montażem/instalacją towarów wiążą się bezpośrednio z zakładem podatkowym w Norwegii i powinny podlegać opodatkowaniu w Norwegii. Natomiast zyski ze sprzedaży towarów należy łączyć z działalnością Wnioskodawcy prowadzoną w Polsce i powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Potwierdza to komentarz, w którym wskazano: „Te problemy powstają głównie wtedy, gdy dostarczane są towary lub świadczone usługi przez inne części przedsiębiorstwa lub przez stronę powiązaną w związku z placem budowy lub pracami budowlanymi albo instalacyjnymi. Chociaż problemy te mogą powstać w związku z każdym zakładem, to jednak są one szczególnie ostre w przypadku placów budowy lub prac budowlanych albo instalacyjnych. W tych okolicznościach należy koniecznie zwracać szczególną uwagę na generalną zasadę, że zysk może być przypisany zakładowi wyłącznie wtedy, gdy wynika on z działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem tego zakładu. Na przykład jeżeli towary te są dostarczane przez inne części przedsiębiorstwa, to zyski powstałe z takiej dostawy nie wynikają z działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu, zatem nie można mu ich przypisać” (uwagi do art. 7, pkt 36 i 37). Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2006 r. (sygn. II FSK 392/06), w którym stwierdzono: „Pojęcie „budowa i montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za

„zakład” oznacza bowiem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych. Zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określoną Umową czas. Jakkolwiek zakres pojęcia „budowa albo montaż” jest szeroki i rozciąga się niewątpliwie na wszelkiego rodzaju prace budowlane i montażowe, obejmując także planowanie i nadzór nad tymi pracami, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę, to do zakresu tego pojęcia nie daje się zaliczyć takich czynności, które polegają na dostawie (sprzedaży), na rzecz podmiotu zlecającego wykonanie tych prac, towarów stanowiących materiały i urządzenia użyte do budowy lub montażu”. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2002 r. (sygn. SA/Sz 830/01), w którym stwierdzono: „(\`(...)\`) uzasadnionym jest wniosek, że zakładowi będącemu „budową albo montażem” przypisane być mogą tylko takie zyski, które wiążą się bezpośrednio z działalnością polegającą na budowie lub montażu w wyżej przedstawionym rozumieniu tych pojęć, nie zaś jakiekolwiek inne zyski, które przedsiębiorstwo zagraniczne, prowadzące tę budowę lub montaż w Polsce, uzyskuje z tytułu dostawy materiałów i komponentów służących realizacji określonego zamierzenia inwestycyjnego”. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne.

Tytułem przykładu można wskazać:

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2019 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4010.203.2019.2.AZE),
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-1007/11-2/PS),
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2009 r.
*   (sygn. IPPB5/423-301/09-2/PS).

Reasumując Wnioskodawca do zysków zakładu podatkowego w Norwegii powinien przypisać tylko zyski z instalacji towarów, bez zysków ze sprzedaży towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy).

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego, zawartą w art. 4a pkt 11 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w lipcu 2016 r. zawarła z norweską spółką umowę dotyczącą dostawy, instalacji oraz testowania systemu napowietrzania oraz sit zgodnych ze specyfikacją. System napowietrzania oraz sita zostały wyprodukowane w Polsce i dostarczone z Polski do Norwegii. Instalacja towarów polegała na zamontowaniu ich w betonowych zbiornikach przygotowanych wcześniej przez spółkę norweską. Instalacja towarów miała miejsce w Norwegii. W okresie instalacji pracownicy Wnioskodawcy przebywali w Norwegii. Zgodnie z umową towary miały być dostarczone do Norwegii do grudnia 2016 r. oraz zainstalowane w Norwegii do września 2017 r. Instalacja towarów rozpoczęła się w lutym 2017 r. Ze względu na wady przygotowanych przez spółkę norweską zbiorników po pierwotnym zainstalowaniu towarów pojawiła się konieczność ich zdemontowania. Spółka norweska dokonała naprawy zbiorników, po czym Wnioskodawca ponownie zainstalował w nich towary. W związku z powyższym ostatecznie proces instalacji towarów zakończył się dopiero w maju 2018 r. W lipcu 2020 r. Spółka otrzymała pismo z norweskiego urzędu skarbowego. Z pisma tego wynika, że w opinii norweskiego urzędu skarbowego Wnioskodawca powinien podlegać opodatkowaniu w Norwegii w stosunku do dochodów uzyskanych z umowy zawartej ze spółką norweską. Opodatkowanie w Norwegii powinno dotyczyć okresu od lutego 2017 r. do maja 2018 r.

Mając powyższe na względzie w pierwszej kolejności w przedmiotowej sprawie należy dokonać analizy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej: „umowa polsko-norweska”, „UPO”), zmienionej Protokołem z 5 maja 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 680).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Powyższe oznacza, ż zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba, że prowadzi ona w Norwegii działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Norwegii.

„Zakład” w rozumieniu niniejszej umowy, oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa i obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (art. 5 ust. 1 i 2 UPO).

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO, określenie zakład obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W myśl art. 5 ust. 4 UPO, bez względu na postanowienia ustępów 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje usługi w drugim Umawiającym się Państwie:

1.  za pośrednictwem osoby fizycznej obecnej w tym drugim Państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, lub
2.  przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie i usługi te są wykonywane w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów przez jedną lub więcej osób fizycznych wykonujących te usługi w tym drugim Państwie lub obecnych w tym Państwie w celu wykonywania tych usług,

i więcej niż 50 procent dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów, jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim Państwie polegająca na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną poprzez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim Państwie, chyba że usługi te są ograniczone do usług, o których mowa w ustępie 5 niniejszego artykułu, które jeżeli są wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodują powstania zakładu w związku z tą stałą placówką zgodnie z postanowieniami tego ustępu.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-norweskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 16 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) stwierdzono, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną (…).

Ponadto w komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 17 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku.

Natomiast z pkt 18 komentarza do art. 5 ust. 3 wynika, że kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. (…) Ponadto z pkt 20 komentarza do art. 5 ust. 3 wynika, że istota projektu budowlanego lub instalacyjnego może polegać na tym, że działalność wykonawcy może być przemieszczana od czasu do czasu w miarę postępu prac. Będzie to miało miejsce na przykład przy budowie drogi, pogłębianiu dróg wodnych lub układaniu rurociągu. Również gdy części budowli, takiej jak przybrzeżna platforma wiertnicza, są montowane w różnych miejscach danego kraju, a następnie holowane do innego miejsca w celu końcowego montażu, to te operacje stanowią część jednego projektu. W takim wypadku nie ma znaczenia, że siła robocza nie znajduje się w konkretnym miejscu przez dwanaście miesięcy. Działalność prowadzona w poszczególnych miejscach stanowi integralną część jednego projektu i taki projekt musi być traktowany jako zakład, jeżeli w całości istnieje dłużej niż 12 miesięcy.

Z pkt 19 komentarza do art. 5 ust. 3 wynika, że plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla, a więc na przykład założenie biura studiów budowlanych. W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że skoro instalacja towarów na terenie Norwegii odbywała się przez oddelegowanych pracowników Spółki w okresie od lutego 2017 r. do maja 2018 r., tj. trwała powyżej 12 miesięcy, to powyższe prace instalacyjne stanowią zakład w rozumieniu umowy polsko-norweskiej. Bez wpływu na powyższą okoliczność ma fakt, że po zainstalowaniu towarów pojawiła się konieczność ich zdemontowania ze względu na wady zbiorników i ich ponowna instalacja przez Spółkę. Proces zakończenia instalacji towarów zakończył się bowiem w maju 2018 r., a więc po upływie 12 miesięcy i ta okoliczność determinuje powstanie dla Wnioskodawcy zakładu na terenie Norwegii.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego jest zatem prawidłowe.

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 7 ust. 1 UPO w sytuacji gdy przedsiębiorstwo wykonuje działalność w drugim Umawiającym się państwie poprzez zakład zyski tego przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Państwie w którym istnieje zakład ale tylko w takiej mierze w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 UPO).

Z powołanych unormowań wynika, że zysk może być przypisany zakładowi, wyłącznie wtedy, gdy wynika on z działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem tego zakładu. Nie stanowią zatem zysku zakładu towary, które wyprodukowane zostały przez Wnioskodawcę na terenie Polski i dostarczone na miejsce montażu.

Wniosek taki wynika także z komentarza do Modelowej Konwencji, który w pkt 37 do art. 7 wskazuje: „Na przykład jeżeli towary te są dostarczane przez inne części przedsiębiorstwa, to zyski powstałe z takiej dostawy nie wynikają z działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu, zatem nie można mu ich przypisać. Podobnie, zyski powstałe ze świadczenia usług (takich jak planowanie, projektowanie, sporządzanie planów lub doradztwo techniczne) przez części przedsiębiorstwa prowadzące swoją działalność poza granicami państwa, w którym położony jest zakład, również nie pochodzą z działalności prowadzonej za pośrednictwem tego zakładu, zatem nie można mu ich przypisać”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.