Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.447.2020.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-23
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika w związku ze sprzedażą Działek własnych.
Słowa kluczowe: działki; grunty; osoba-osoby fizyczne; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2020 r. (data wpływu 23 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy jako podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą Działek własnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy jako podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą Działek własnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskujący Pan A. (dalej jako: A., Wnioskujący, Wnioskodawca), posiadający obywatelstwo polskie, obecnie zamieszkały w Niemczech, na mocy umowy darowizny, w maju 20xx r. uzyskał udział w prawie własności do Nieruchomości w wielkości 1/2. W roli darczyńcy wystąpiła ówczesna małżonka A. (dalej jako: B.). Od czerwca 19xx r. do stycznia 20xx r. A. i B. pozostawali w związku małżeńskim wg prawa niemieckiego, w którym obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej.

Nieruchomość nabyta została przez B. dnia 10 czerwca 20xx r., za fundusze pochodzące z jej majątku odrębnego. W akcie notarialnym dokumentującym powyższą transakcję Nieruchomość określono jako zlokalizowaną w (…) działką oznaczoną numerem (…) (dalej jako: Nieruchomość, również w odniesieniu do stanu po jej podziale, o którym mowa w dalszej części wniosku).

Działka stanowiła niezabudowaną i nieuzbrojoną rolę w klasie IVa, IVb, i VI. Prowadzona była na niej działalność rolnicza. Dla Nieruchomości prowadzona była przez Sąd Rejonowy księga wieczysta pod oznaczeniem (…). B. nabyła Nieruchomość w celu długoterminowego alokowania nadwyżek finansowych, zgromadzonych w ramach jej majątku prywatnego. Celem równoległym od początku było wykorzystanie alokowanych środków oraz ewentualnych zysków wynikających ze wzrostu wartości Nieruchomości na zaspokajanie potrzeb rodziny. Darowizna poczyniona na rzecz Wnioskującego miała natomiast charakter koncyliacyjnych rozliczeń pomiędzy ówczesnymi małżonkami, w ramach zbliżającego się zakończenia ich małżeństwa.

W celu utrzymania stanu Nieruchomości, do roku 20xx, była ona oddana w nieodpłatną dzierżawę. Dnia 12 czerwca 20xx r. Wójt Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, ustalając m.in. budowę 9-ciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących, w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej. W decyzji tej organ poinformował, iż nie może przenosić przedmiotowej decyzji w części dla poszczególnych działek powstałych po podziale Nieruchomości, gdyż zgodnie z art. 63 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym organ, który wydał decyzję, jest zobowiązany do przeniesienia jej na rzecz innej osoby, tylko wtedy, jeżeli przyjmuje ona wszystkie warunki zawarte w tej decyzji. Decyzja została sprostowana postanowieniem z dnia 18 sierpnia 20xx r., gdzie dostęp do drogi publicznej podano z gminnej drogi (dalej jako: Droga gminna). Dnia 3 grudnia 20xx r. Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału Nieruchomości, pod warunkiem, że w momencie zbycia wydzielanych działek gruntu bez bezpośredniego dostępu do drogi publicznej zostaną ustanowione dla nich odpowiednie służebności drogowe lub zostaną one zbyte wraz z udziałem w prawie do drogi wewnętrznej, jednocześnie wydzielając następujące działki gruntu: – (…) (dalej łącznie jako: Działki), – (…) – pod drogę wewnętrzną (dalej łączenie jako: Działki drogowe). W marcu 20xx r. Urząd Gminy wystosował do Wnioskującego pismo, w którym poinformował, iż Gmina podejmie działania związane z wytyczeniem odcinka Drogi gminnej oraz, że utwardzenie jej kruszywem naturalnym będzie możliwe w momencie przeprowadzenia przez niniejszy odcinek sieci uzbrojenia w postaci wodociągu, gazociągu i linii energetycznej. W marcu 20xx r. Wnioskujący zawarł z operatorem sieci energetycznej umowę o przyłączenie do sieci w obiekcie 9 budynków jednorodzinnych zlokalizowanych na Działkach. Dnia 22 lipca 20xx r. A. i B. ustanowili na Działkach drogowych nieodpłatną i na czas określony służebność przesyłu na rzecz Spółki pod firmą „(…)” Spółka z o.o. z siedzibą w D. i jej następców prawnych, będącej przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 305 (1) Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, który zamierza wybudować na Działkach drogowych urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa. Służebność polega m.in. na prawie przeprowadzenia uzbrojenia w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, prawie swobodnego dostępu i dojazdu do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w celu usuwania awarii, przeglądów, remontów itp., obowiązku powstrzymania się przez każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej od działań polegających na zabudowie, wznoszeniu budowli i nasadzeń, w określonym zakresie, wykonywaniu rozbudowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej dokonywanych na obszarze Działek drogowych.

Dnia 22 lipca 20xx r. zawarto umowę, na mocy której zniesiona została współwłasność Nieruchomości w ten sposób, że Wnioskujący nabył prawo własności całych niezabudowanych działek gruntu o numerach (…), o łącznym obszarze 0,4924 hektara (dalej jako: Działki własne). A. i B. dokonali również darowizny swoich udziałów obejmujących łącznie własność całej działki gruntu (…) oraz 1/9 części we własności Działek drogowych na rzecz swojego wspólnego syna. Dnia 11 sierpnia 20xx r. A. i B. zawarli z Zakładem Usług Komunalnych umowę o wykonanie przyłącza wodociągowego do Działek. W sierpniu 20xx r. Wnioskujący zawarł umowę o przyłączenie do sieci gazowej działki nr (…). Aktualnie Wnioskujący planuje sprzedaż Działek własnych. Wnioskujący przewiduje zastosowanie następującego modelu sprzedaży: Wnioskujący w ramach transakcji sprzedaży zobowiąże się wobec każdego z nabywców do uzyskania pozwolenia na budowę, a następnie podejmie działania zmierzające do przeniesienia pozwolenia na budowę na tego nabywcę. W celu pozyskania nabywców Wnioskujący zatrudnił profesjonalnego pośrednika oraz nie prowadził ani nie prowadzi profesjonalnych działań marketingowych. Wnioskujący pozostaje właścicielem innych nieruchomości, których przeznaczenie nie jest jeszcze ostatecznie określone. Wnioskujący nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Wnioskujący nie dokonywał nigdy wcześniej sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując sprzedaży Działek własnych z zastosowaniem opisanego modelu sprzedaży Wnioskujący występował będzie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) (dalej: Ustawa VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując sprzedaży Działek własnych z zastosowaniem opisanego modelu sprzedaży Wnioskujący nie będzie występował jako podatnik w rozumieniu art. 15 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w ust. 2 tego samego artykułu ustawodawca zamieścił następującą definicję działalności gospodarczej: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby zatem Wnioskujący, dokonując transakcji zbycia wskazanych w pytaniu nieruchomości, mógł zyskać miano podatnika w rozumieniu art. 15 Ustawy VAT, musiałby dokonywać tej czynności w sposób wypełniający definicję „działalności gospodarczej” w brzmieniu ustanowionym w tej ustawie. Powyższe prowadzi do wniosku, iż aby udzielić prawidłowej odpowiedzi na zadane przez Wnioskującego pytanie, należy ocenić czy Wnioskujący, zmierzając do sprzedania Działek własnych, podejmuje działania charakterystyczne dla „handlowców” nieruchomościami oraz czy czynności te dokonywane są w sposób „ciągły dla celów zarobkowych”. W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dominuje pogląd, iż definicję działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT) wypełniają działania posiadające znamiona „profesjonalnych”, które z kolei należy odróżnić od, niemieszczących się w tej definicji, działań o charakterze zwykłego wykonywania prawa własności (w zakres których wchodzi również zbycie tego prawa). Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE zdołało również wypracować katalog kryteriów, w oparciu o które oceniać należy status sprzedawcy nieruchomości względem VAT.

W dalszej części uzasadnienia przeprowadzono ocenę działań Wnioskującego względem tych kryteriów.

KRYTERIUM 1 – FORMA ORGANIZACJI DZIAŁAŃ PRZYGOTOWUJĄCYCH NIERUCHOMOŚĆ DO SPRZEDAŻY

O nieprofesjonalnym charakterze planowanej sprzedaży Działek własnych świadczy fakt, że podjęcie decyzji o podziale Nieruchomości nie było podyktowane chęcią maksymalizacji zysku. Podział był bowiem niezbędny do nabycia prawa własności całych działek, po dokonaniu zniesienia współwłasności. Niezależnie od powyższego A. i B. byli w oczywisty sposób świadomi, iż Nieruchomość po podziale na mniejsze działki będzie dla nich bardziej atrakcyjna finansowo (co omówione zostało w dalszej części wniosku). Co jednak dużo bardziej istotne, pozostałe działania A. i B. (również planowane), tj.:

*   wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy,
*   starania o zapewnienie faktycznego dostępu do drogi publicznej,
*   działania zmierzające do uzbrojenia w postaci wodociągu, gazociągu i linii energetycznej,
*   działania zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę dla poszczególnych Działek własnych,

stanowią zestaw czynności, których podjęcie było konieczne do stworzenia przewidywalnych warunków dla przeprowadzenia planowanych transakcji oraz do osiągnięcia rozsądnej ceny.

A contrario należałoby stwierdzić, że niewykonanie któregokolwiek z tych działań w efekcie utrudniłoby planowaną sprzedaż tak dalece, iż stopień uciążliwości oraz efekt ekonomiczny byłyby nie do zaakceptowania przez każdego rozsądnie działającego właściciela zarządzającego posiadanym majątkiem prywatnym (co wykazane zostanie w dalszej części wniosku). Tym samym czynności te nie są ukierunkowanie na uatrakcyjnienie oferty w oczach potencjalnego nabywcy (choć taki wtórny skutek mogą wywoływać), ale na umożliwienie przeprowadzenia sprzedaży jako takiej.

W temacie kryterium podziału gruntu zauważyć należy, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, fakt dokonania podziału nieruchomości na mniejsze części, w celu zwiększenia zysku z jej sprzedaży (choć należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie był to jedynie efekt wtórny, a nie cel sam w sobie), nie przesądza o działaniu sprzedającego w ramach działalności gospodarczej według Ustawy VAT. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA) w wyr. z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10 odniósł się do kwestii podziału gruntu, jako jednego z kryteriów, jakimi należy się kierować przy ocenie charakteru działań podejmowanych przez sprzedawcę. NSA potwierdził aktualność tez zawartych we wcześniejszych wyrokach (np. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08), co stanowi o istnieniu ugruntowanej linii orzeczniczej w tym zakresie. Odnosząc się natomiast merytorycznie do kwestii podziału gruntu, NSA skonstatował, że: „okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca”.

Konstatację tę uznać należy jako tezę wyjściową do dalszych rozważań na temat tego kryterium. Poddając analizie cel, osiągnięcie którego determinowało decyzję A. i B. o dokonaniu podziału Nieruchomości, zauważyć należy, że miał on charakter prywatny. Wnioskujący otrzymał udział w Nieruchomości w darowiźnie od ówczesnej małżonki, jako jeden z elementów wzajemnych rozliczeń małżonków w ramach planowanego rozwiązania ich małżeństwa. A. i B. wykonali również darowiznę jednej z działek na rzecz wspólnego syna. Zarówno Wnioskujący, jak i B. świadomi byli, że utrzymanie takiej formy własności w zasadzie uniemożliwia im swobodne dysponowanie posiadanym majątkiem (udział w nieruchomości jest realnie niezbywalny). Skoro zatem decyzja o podziale działki była konieczna z uwagi na swobodę, jaką A. i B. chcieli uzyskać w stosunku do posiadanego majątku, to jak najbardziej naturalnym jest również, że dokonali tego w sposób, który zwiększy wartość tego majątku, mając na uwadze jego ewentualną sprzedaż w przyszłości. Chęć sprawowania zarządu nad majątkiem w sposób zwiększający jego wartość nie jest domeną jedynie przedsiębiorców, ale wszystkich rozsądnie działających podmiotów, również prywatnych. Powyższa konstatacja, w aspekcie podziału gruntu, jest obecna w wyrokach sądów administracyjnych, które wyraźnie przyznają również podmiotom niebędącym przedsiębiorcami ich oczywiste prawo do uzyskania możliwie najlepszego efektu ekonomicznego działań podejmowanych w stosunku do ich majątku prywatnego: „Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Notoryjnie wiadomym przecież jest, że sprzedaż większych nieruchomości może być utrudniona, co powoduje konieczność ich podziału w celu stworzenia możliwości realizacji sprzedaży, co w żadnym przypadku nie jest »uatrakcyjnieniem« gruntu lecz koniecznym elementem umożliwiającym jego zbycie, które nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT. Sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie oznacza, że sprzedający nie może mieć zamiaru uzyskania jak największej ceny z tego rodzaju sprzedaży. Nie jest to żadne kryterium wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż naturalne jest, że również w obrocie »prywatnym« dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży”. – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyr. z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 573/17. „Sąd przyznaje rację skarżącemu co do tego, że dokonując opisanej w zdarzeniu przyszłym sprzedaży nieruchomości nie będzie on działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a jedynie w charakterze podmiotu dokonującego czynności odnoszących się do majątku prywatnego. W skardze trafnie wskazał, że podział geodezyjny, czy wniosek o wprowadzenie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mogą być wykonywane w ramach osobistego zarządu majątkiem prywatnym. Jak wynika bowiem z rozważań TS zawartych w wyr. z dnia 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10, okoliczność podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie można pozbawić osób, którym przysługuje prawo własności do podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie na¬leżącego do nich majątku. Właściciel realizując swoje uprawnienie do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania zmierzające do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane nawet znaczą ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej”. – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyr. z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 893/18. Podsumować zatem należy, iż podział Nieruchomości dokonany został jako realizacja celu prywatnego. Zainicjowany został również z przyczyn o charakterze czysto prywatnym (umożliwienie sprawowania prawa własności posiadanego majątku, bez konieczności podejmowania wspólnych ustaleń pomiędzy A. i B., wykonanie darowizny jednej z działek na rzecz wspólnego syna). Osiągnięty jednocześnie wtórny efekt w postaci zwiększenia wartości nieruchomości (nawet gdyby był jedyną motywacją), zgodnie z przywołanym powyżej orzecznictwem, w równym stopniu może być pożądany zarówno przez przedsiębiorcę jak i osobę prywatną. Zatem, dokonanie podziału Nieruchomości nie jest okolicznością wskazującą na występowanie Wnioskującego w przyszłych transakcjach zbycia Działek własnych w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy VAT, ani tym samym w roli podatnika VAT.

W temacie kryterium uzyskania decyzji o warunkach zabudowy.

W cytowanym powyżej wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 893/18, sąd wyraźnie przyznaje słuszność skarżącemu, iż „podział geodezyjny, czy wniosek o wprowadzenie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego mogą być wykonywane w ramach osobistego zarządu majątkiem prywatnym”. Zauważyć należy, iż decyzja o warunkach zabudowy stanowi nijako surogat miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w sytuacji, gdy dana nieruchomość (tak jak w przypadku niniejszym) takim planem nie jest objęta. Skoro zatem wnioskowanie o wprowadzenie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego sądownictwo administracyjne uznaje za możliwy przejaw osobistego zarządu majątkiem prywatnym, per analogiam za podobny przejaw uznać należy wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy było działaniem absolutnie koniecznym, bez którego sprzedaż jakiejkolwiek Działki zostałaby utrudniona w stopniu niemal tożsamym z uniemożliwieniem takiej sprzedaży. Art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, iż wydanie decyzji o warunkach zabudowy jest możliwe jedynie w przypadku łącznego spełnienia m.in. warunku, iż co najmniej jedna działka sąsiednia, dostępna z tej samej drogi publicznej, jest zabudowana w sposób pozwalający na określenie wymagań dotyczących nowej zabudowy w zakresie kontynuacji funkcji, parametrów, cech i wskaźników kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu, w tym gabarytów i formy architektonicznej obiektów budowlanych, linii zabudowy oraz intensywności wykorzystania terenu. Powyższe ustalane jest w ramach procedury administracyjnej, gdzie stosowny organ wyznacza obszar analizowany, granice którego są tym większe, im większe są granice nieruchomości, której decyzja ma dotyczyć. W niniejszej sprawie, zagęszczenie zabudowań w okolicy Nieruchomości umożliwiało spełnienie powyższego warunku dla Nieruchomości jako całości i jednocześnie uniemożliwiało jego spełnienie (i tym samym uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy) dla każdej Działki z osobna – stan ten utrzymuje się do dziś. Obszar analizowany, w odniesieniu do każdej z Działek z osobna jest bowiem tak istotnie zmniejszony, że nie obejmuje swoim zakresem zabudowań, o których mowa w przywołanym powyżej przepisie. Z uwagi z kolei na fakt, że Działki (w tym Działki własne) nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, brak możliwości uzyskania decyzji o warunkach zabudowy stanowi okoliczność faktycznie uniemożliwiającą osiągnięcie nie tylko maksymalnej ceny z ich sprzedaży, ale nawet takiego jej poziomu, jakiego można by rozsądnie oczekiwać ze sprzedaży majątku o tego typu parametrach. Podsumować zatem należy, że uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy było działaniem niezbędnym do umożliwienia podziału Nieruchomości, a tym samym wykonania darowizny jednej z działek na rzecz wspólnego syna A. i B. oraz przyszłej sprzedaży Działek własnych na warunkach umożliwiających uzyskanie rozsądnej ceny. Zatem, zawnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nie jest okolicznością wskazującą na występowanie Wnioskującego w przyszłych transakcjach zbycia Działek własnych w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy VAT, ani tym samym w roli podatnika VAT.

W temacie kryterium podejmowania działań zmierzających do zapewnienia faktycznego dostępu do drogi publicznej.

Wnioskujący planuje dokonywać sprzedaży Działek własnych po uzyskaniu pozwolenia na budowę, a następnie przeniesieniu tego pozwolenia na nabywcę. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, obiekt budowlany należy projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej, zapewniając m.in. dostęp do drogi publicznej. Zgodnie natomiast z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, do działek budowlanych oraz do budynków i urządzeń z nimi związanych należy zapewnić dojście i dojazd umożliwiający dostęp do drogi publicznej. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż dostęp ten „należy rozumieć jako dostęp faktyczny i prawny, przy czym dostęp prawny oznacza, że winien on wynikać wprost z przepisu prawa, czynności prawnej, bądź orzeczenia sądowego, zaś faktyczny, że musi rzeczywiście zapewniać możliwość przejścia i przejazdu do drogi publicznej” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2018 r., sygn akt II SA/Gd 99/18. Podobnie orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyr. z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II SA/Gd 348/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyr. z dnia 4 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Kr 1638/12. W momencie rozpoczęcia przez Wnioskującego działań zmierzających do zapewnienia dostępu do drogi publicznej Droga gminna była: niewytyczona, niedrożna, nieutwardzona, oddzielona od Nieruchomości nasypem gęsto porośniętym roślinnością oraz nie istniał zjazd łączący Drogę gminną z Nieruchomością (stosowne zezwolenie w sprawie zjazdu wydano dnia 18 sierpnia 20xx r.). Z uwagi na powyższe okoliczności nie istniała (i nadal nie istnieje) rozsądna możliwość dojechania do Nieruchomości samochodem, dostęp natomiast pieszo możliwy był (i jest nadal) jedynie korzystając z uprzejmości właścicieli działek sąsiednich. Do momentu zatem uzyskania faktycznego dostępu do drogi publicznej nie istnieje realna możliwość uzyskania pozwolenia na budowę oraz uzyskania autonomicznego dostępu do Nieruchomości (w celu choćby jej okazania potencjalnemu nabywcy). Możliwość natomiast zaprezentowania przedmiotu sprzedaży potencjalnemu nabywcy jest kategorią absolutnie podstawową w każdym procesie sprzedaży (zarówno profesjonalnej, jak i nieprofesjonalnej). Uzyskanie zaś takiej możliwości nie wpływa na uatrakcyjnienie przedmiotu sprzedaży w oczach nabywcy, jest wręcz jego absolutnie minimalnym wymaganiem. Podsumować zatem należy, że podejmowanie działań zmierzających do zapewnienia faktycznego dostępu do drogi publicznej było działaniem niezbędnym do umożliwienia przyszłej sprzedaży Działek własnych na warunkach umożliwiających uzyskanie rozsądnej ceny. Zatem podejmowanie tych działań nie jest okolicznością wskazującą na występowanie Wnioskującego w przyszłych transakcjach zbycia Działek własnych w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy VAT, ani tym samym w roli podatnika VAT.

W temacie kryterium podejmowania działań zmierzających do uzbrojenia w postaci wodociągu, gazociągu i linii energetycznej.

W marcu 20xx r. Urząd Gminy wystosował do Wnioskującego pismo, w którym poinformował Wnioskującego, iż Gmina podejmie działania związane z wytyczeniem odcinka Drogi gminnej oraz, że utwardzenie drogi kruszywem naturalnym będzie możliwe w momencie przeprowadzenia przez niniejszy odcinek sieci uzbrojenia w postaci wodociągu, gazociągu i linii energetycznej. Działania zmierzające do uzbrojenia Nieruchomości w postaci wodociągu, gazociągu i linii energetycznej uznać więc należy za niezbędne do uzyskania faktycznego dostępu do drogi publicznej i tym samym za niezbędne do umożliwienia przyszłej sprzedaży Działek własnych na warunkach umożliwiających uzyskanie rozsądnej ceny. Zatem ich podejmowanie nie jest okolicznością wskazującą na występowanie Wnioskującego w przyszłych transakcjach zbycia Działek własnych w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy VAT, ani tym samym w roli podatnika VAT.

W temacie kryterium podejmowania przyszłych działań zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę dla poszczególnych Działek własnych.

Z uwagi na brak możliwości uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla poszczególnych Działek własnych, jedynym realnym wariantem umożliwiającym ich swobodną sprzedaż jest wykorzystanie wydanej na Wnioskującego decyzji o warunkach zabudowy oraz wystąpienie przez niego (jako strony decyzji) z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę dla każdej z Działek własnych, a następnie przeniesienie tego pozwolenia na nabywcę. Rozsądnie działający nabywca nie jest bowiem zainteresowany zakupem działki budowlanej na terenie nieobjętym planem zagospodarowania przestrzennego, dla której możliwość uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę jest znikoma. Podsumować zatem należy, że podejmowanie w przyszłości działań zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę dla poszczególnych Działek własnych będzie działaniem niezbędnym do umożliwienia przyszłej sprzedaży Działek własnych na warunkach umożliwiających uzyskanie rozsądnej ceny. Zatem podejmowanie tych działań nie jest okolicznością wskazującą na występowanie Wnioskującego w przyszłych transakcjach zbycia Działek własnych w roli przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy VAT, ani tym samym w roli podatnika VAT.

W temacie kryterium podejmowania działań marketingowych.

Za element działań przygotowujących daną nieruchomość do sprzedaży uznać należy również prowadzone w celu znalezienia nabywcy działania marketingowe. Podkreślić w tym miejscu należy, że Wnioskujący nie prowadził i nie prowadzi zakrojonych na szeroką skalę działań marketingowych, charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnych. Podmiot profesjonalny prowadzi działania promocyjne ukierunkowane nie tylko na osiągnięcie maksymalnego efektu sprzedażowego w krótkim okresie, ale również w okresie średnim i długim, poprzez ukierunkowanie aktywności na promocję własnej marki. Wnioskujący takiej marki nie posiada i posiadaniem jej nie jest zainteresowany. Ograniczył się jedynie do zatrudnienia profesjonalnego pośrednika, nabywając tym samym na rynku kompetencje, których sam (jako nieprofesjonalista) nie posiada. Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie: „Trudno też uznać, że za prawidłowością stanowiska organu winien przemawiać argument dotyczący skorzystania z usług biura nieruchomości. Logicznym, choćby ze względów finansowych i pragmatycznych, jest wnioskowanie, że skoro strona zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, to jest to równoznaczne z tym, że sama nie działa w tym zakresie zawodowo – profesjonalnie (tak też: wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., I FSK 1118/11)” – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrok z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. I SA/Po 944/14.

W temacie oceny całokształtu działań podejmowanych przez Wnioskującego.

Zauważyć należy, że na rynku nieruchomości nie istnieje faktyczne zainteresowanie zakupem:

*   udziału w nieruchomości,
*   nieruchomości budowlanych nieobjętych planem zagospodarowania przestrzennego i jednocześnie nierokujących na uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy,
*   nieruchomości budowlanych nierokujących na uzyskanie pozwolenia na budowę.

Sprzedaż Działek w każdym z powyższych wariantów wiązałaby się z koniecznością zaniżenia ceny tak dalece, że transakcja utraciłaby jakikolwiek sens ekonomiczny. Z przedstawionych w powyższej części wniosku informacji wyraźnie wynika, że podejmowane działania nie mają na celu uatrakcyjnienia oferty dla potencjalnego nabywcy, A. i B. podejmowali je bowiem w celu:

*   osiągnięcia swobody decyzyjnej w wykonywaniu prawa własności (np. podział działki i zniesienie współwłasności),
*   osiągnięcia rozsądnej (a nie maksymalnej możliwej) ceny za sprzedaż własnego majątku (określony sposób podziału działki, wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, starania o zapewnienie faktycznego dostępu do drogi publicznej, działania zmierzające do uzbrojenia w postaci wodociągu, gazociągu i linii energetycznej, działania zmierzające do uzyskania pozwolenia na budowę).

Zatem całokształt działań podjętych przez A. i B. podyktowany był rozsądkiem oraz doświadczeniem życiowym, nie zaś chęcią maksymalizacji zysku. Prawo natomiast do postępowania w zgodzie z rozsądną wizją własnego interesu ekonomicznego nie przysługuje jedynie przedsiębiorcom, lecz również podmiotom prywatnym w ramach zarządu nad majątkiem osobistym. Sekwencja tych działań wyraźnie pokazuje, że poszczególne czynności nie są podejmowane z wyprzedzeniem, charakterystycznym dla podmiotu mającego profesjonalną wiedzę o procesie inwestycyjnym i zmierzającym do jak najszybszego jego zakończenia. A. i B. są raczej zaskakiwani kolejnymi wymogami administracji i podejmują działania w sposób reaktywny. Jako że nadrzędnym celem przedsiębiorcy jest maksymalizacja zysku, również fakt ustanowienia na Nieruchomości nieodpłatnej służebności oraz oddanie jej w nieodpłatną dzierżawę nie stanowi przejawu prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE wypracowało kryteria, jakimi należy kierować się dokonując oceny charakteru działań podejmowanych w ramach przygotowania danej nieruchomości do sprzedaży. Nie ulega również wątpliwości, że w ramach tych kryteriów nie jest możliwym ustalenie ścisłej granicy pomiędzy działaniami o charakterze zarządu nad majątkiem własnym a świadczącymi o prowadzeniu działalności gospodarczej, stąd wymóg indywidualnego rozpatrywania każdego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z uwagi jednak na wyrażoną w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę równości, granica ta nie może przebiegać w miejscu, w którym rozsądnie działająca osoba prywatna zostaje właściwie pozbawiona prawa do sprzedaży własnego majątku w ramach zarządu nad nim.

KRYTERIUM 2 – CIĄGŁOŚĆ PROWADZONYCH DZIAŁAŃ

Zauważyć należy, że dokonanie jednorazowej transakcji zbycia składnika majątku prywatnego nie wypełnia przesłanki ciągłości takiej działalności, która to (przynajmniej w zakresie zamierzeń) charakteryzuje sposób działania podmiotów profesjonalnych. Powyższego nie zmiana fakt, że Wnioskujący dokona (najprawdopodobniej) czterech takich transakcji, gdyż każda z nich będzie miała charakter transakcji pojedynczej, z uwagi na fakt, iż dokonane one zostaną w ramach jednego tylko cyklu produkcyjnego. Nie nastąpi również obrót kapitału, celem sfinansowania kolejnych cykli produkcyjnych, co stanowi istotę prowadzonej w sposób ciągły działalności gospodarczej. W tym duchu orzekał TSUE w wyr. z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy”. Podobny pogląd prezentują również krajowe sądy administracyjne: „(\`(...)\`) pojęcie podatnika, zarówno w prawie polskim jak i unijnym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej; wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej jest profesjonalny obrót gospodarczy, a to z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, który jest przecież szczególną formą podatku obrotowego. W tym zakresie uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie ) (\`(...)\`) Nie można w tej sprawie pominąć, iż pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. I FSK 603/06.

KRYTERIUM 3 – CEL NABYCIA NIERUCHOMOŚCI

Kolejnym kryterium, które należy wziąć pod uwagę oceniając charakter w jakim względem VAT występuje w ramach danej transakcji sprzedawca nieruchomości jest cel jej nabycia. Sposób oceny tego kryterium wskazuje NSA w składzie siedmiu sędziów w wyr. z dnia 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07: „(\`(...)\`) jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży”. Zauważyć w tym miejscu należy, iż B. w momencie nabycia Nieruchomości nie ujawniała zamiaru „częstotliwego wykonywania czynności” z zakresu handlu nieruchomościami. Z działalnością handlową nie należy bowiem utożsamiać czynności polegających na długoterminowym (w tym przypadku kilkunastoletnim) lokowaniu zaoszczędzonych nadwyżek finansowych, które co więcej nie pochodziły z działalności gospodarczej. Tego typu postępowanie charakterystyczne jest właśnie dla zarządu nad majątkiem prywatnym, podczas gdy przedsiębiorcy dokonują obrotu posiadanym majątkiem (a przynajmniej jego częścią). B. nabyła Nieruchomość właśnie w celu alokowania nadwyżek finansowych, zgromadzonych w ramach jej majątku prywatnego. Celem równoległym było od początku wykorzystanie alokowanych środków oraz ewentualnych zysków wynikających ze wzrostu wartości Nieruchomości na zaspokajanie potrzeb rodziny, w który to cel wpisuje się wykonanie darowizny jednej z działek na rzecz wspólnego syna A. i B.. Irrelewantny dla oceny tego celu pozostaje fakt, że (m.in. ze względu na sprawy osobiste) finalnie nie udało się go w pełni zrealizować. Wnioskujący wszedł natomiast w posiadanie udziału w Nieruchomości w ramach transakcji mającej na celu uporządkowanie struktury właścicielskiej majątku małżonków. Powyższy tok rozumowania potwierdzony został przez NSA w wyr. z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13: „Skarżący wskazują, że istotą ich działań nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonywanie korzystnych lokat wolnych środków finansowych. NSA jest zdania, że w ramach zwykłego zarządu sprawami majątkowymi może mieścić się również nabycie nieruchomości na tzw. lokatę. Przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli np. między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy okres czasu, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładają się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik – jak w rozpatrywanej sprawie – uczynił sobie trwałe źródło zarobkowania”. Sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, ma jednak zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na podobieństwa tej problematyki na gruncie obu podatków: „Wypada w tym miejscu przypomnieć, że pojęcie działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) zostało zdefiniowane nieco odmiennie niż w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., to nie to samo co odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednakże podejmowane w ramach obu tych podatków próby odróżnienia działań osoby fizycznej jako przedsiębiorcy, od związanych z prowadzeniem przez nią spraw osobistych, wiązane jest z koniecznością ustalenia, czy aktywność podatnika mieści się w tzw. zwykłym zarządzie swoimi prawami majątkowymi, czy też wykracza poza te granice”.

KRYTERIUM 4 – SPOSÓB WYKORZYSTANIA POZOSTAŁEGO MAJĄTKU

Bez wpływu na ocenę statusu Wnioskującego względem podatku VAT (w ramach transakcji zbycia Działek własnych) pozostaje fakt, że w swoim majątku Wnioskujący posiada inne nieruchomości, przeznaczenie których nie jest jeszcze określone. Powyższe nie wpływa bowiem na charakter, w jakim Wnioskujący występuje w tej transakcji. Oczywistym jest, że prowadzenie przez osobę fizyczną działalności gospodarczej (obecnie lub w przyszłości) nie uniemożliwia jej posiadania majtku prywatnego, niepozostającego z tą działalnością w żadnym związku. Podobnie orzekał NSA w składzie siedmiu sędziów w wyr. z dnia 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo TSUE: „Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Uelzen v Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu”. W innym orzeczeniu NSA, powołując się na dorobek doktryny, zauważa: „Doktryna prezentuje stanowisko z którego wynika, że postanowienia VI Dyrektywy pozwalają na twierdzenie, iż dostawa i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy jest opodatkowane tylko wtedy, gdy jest dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (acting as such); rozwiązanie to kształtuje fundamentalną zasadę systemu VAT jaką jest to, że nie zawsze transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem (względnie będąca podatnikiem w odniesieniu do innych czynności), będzie podlegała opodatkowaniu. Będzie opodatkowana jedynie wówczas, gdy osoba jej dokonująca działała w charakterze podatnika (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tomasz Michalik, glosa do wyr. WSA z dnia 20 października 2006 r. w sprawie I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 62-68)” – wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. I FSK 603/06. Wnioskujący nie prowadzi ponadto działalności gospodarczej oraz brak jest związku miedzy jego aktywnością zawodową a Nieruchomością.

Zauważyć należy, iż gdyby nawet organ nie podzielił w pełni przytoczonej we wniosku argumentacji, niewątpliwie należy stwierdzić, iż status Wnioskującego jako podatnika VAT co najmniej budzi wątpliwości, które zgodnie z zasadą in dublo pro trubutario, wprowadzoną w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rozstrzygnąć należy na korzyść podatnika, tj. uznając, iż w przyszłych transakcjach sprzedaży Działek własnych działał on będzie w ramach sprawowania zarządu nad majątkiem własnym i jednocześnie nie będzie on działał jako podatnik VAT. Wszystkie stanowiska sądów administracyjnych i TSUE oraz cytowane fragmenty ich orzeczeń Wnioskujący wskazuje jako stanowisko własne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w maju 20xx r. uzyskał udział w prawie własności do Nieruchomości w wielkości 1/2. W roli darczyńcy wystąpiła ówczesna małżonka Wnioskodawcy. Nieruchomość nabyta została przez B. dnia 10 czerwca 20xx r., za fundusze pochodzące z jej majątku odrębnego. W akcie notarialnym dokumentującym powyższą transakcję Nieruchomość określono jako zlokalizowaną w (…). Działka stanowiła niezabudowaną i nieuzbrojoną rolę w klasie IVa, IVb, i VI, na której prowadzona była działalność rolnicza. B. nabyła Nieruchomość w celu długoterminowego alokowania nadwyżek finansowych, zgromadzonych w ramach jej majątku prywatnego. Celem równoległym od początku było wykorzystanie alokowanych środków oraz ewentualnych zysków wynikających ze wzrostu wartości Nieruchomości na zaspokajanie potrzeb rodziny. Darowizna poczyniona na rzecz Wnioskującego miała natomiast charakter koncyliacyjnych rozliczeń pomiędzy ówczesnymi małżonkami, w ramach zbliżającego się zakończenia ich małżeństwa. W celu utrzymania stanu Nieruchomości, do roku 2019, była ona oddana w nieodpłatną dzierżawę. Dnia 12 czerwca 20xx r. Wójt Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy dla Nieruchomości, ustalając m.in. budowę 9-ciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących, w zabudowie mieszkaniowej jednorodzinnej. Decyzja została sprostowana postanowieniem z dnia 18 sierpnia 20xx r. Dnia 3 grudnia 20xx r. Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału Nieruchomości, pod warunkiem, że w momencie zbycia wydzielanych działek gruntu bez bezpośredniego dostępu do drogi publicznej zostaną ustanowione dla nich odpowiednie służebności drogowe lub zostaną one zbyte wraz z udziałem w prawie do drogi wewnętrznej, jednocześnie wydzielając następujące działki gruntu: – (…) (dalej łącznie jako: Działki), – (…) – pod drogę wewnętrzną (dalej łączenie jako: Działki drogowe). W marcu 20xx r. Urząd Gminy wystosował do Wnioskującego pismo, w którym poinformował, iż Gmina podejmie działania związane z wytyczeniem odcinka Drogi gminnej oraz, że utwardzenie jej kruszywem naturalnym będzie możliwe w momencie przeprowadzenia przez niniejszy odcinek sieci uzbrojenia w postaci wodociągu, gazociągu i linii energetycznej. W marcu 20xx r. Wnioskodawca zawarł z operatorem sieci energetycznej umowę o przyłączenie do sieci w obiekcie 9 budynków jednorodzinnych zlokalizowanych na Działkach. Dnia 22 lipca 20xx r. A. i B. ustanowili na Działkach drogowych nieodpłatną i na czas określony służebność przesyłu na rzecz Spółki, która zamierza wybudować na Działkach drogowych urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa.

Dnia 22 lipca 20xx r. zawarto umowę, na mocy której zniesiona została współwłasność Nieruchomości w ten sposób, że Wnioskujący nabył prawo własności całych niezabudowanych działek gruntu o numerach (…), o łącznym obszarze 0,4924 hektara (dalej jako: Działki własne). Dnia 11 sierpnia 20xx r. A. i B. zawarli umowę o wykonanie przyłącza wodociągowego do Działek. W sierpniu 20xx r. Wnioskujący zawarł umowę o przyłączenie do sieci gazowej działki nr (…). Aktualnie Wnioskujący planuje sprzedaż Działek własnych. Wnioskujący przewiduje zastosowanie następującego modelu sprzedaży: Wnioskujący w ramach transakcji sprzedaży zobowiąże się wobec każdego z nabywców do uzyskania pozwolenia na budowę, a następnie podejmie działania zmierzające do przeniesienia pozwolenia na budowę na tego nabywcę. W celu pozyskania nabywców Wnioskujący zatrudnił profesjonalnego pośrednika oraz nie prowadził ani nie prowadzi profesjonalnych działań marketingowych. Wnioskujący pozostaje właścicielem innych nieruchomości, których przeznaczenie nie jest jeszcze ostatecznie określone. Ponadto, Wnioskujący nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami oraz nie dokonywał nigdy wcześniej sprzedaży nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii uznania, że dokonując sprzedaży Działek własnych z zastosowaniem opisanego modelu sprzedaży będzie on występował jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie koniecznym stało się zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawca, w celu dokonania dostawy działek, podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Udzielając odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powyższych rozważań wynika, że kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży działek gruntu przez podmioty do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji, dostawę nieruchomości należy uznać za objętą podatkiem, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności poza działalnością gospodarczą. W przypadku kiedy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem własnym poza działalnością gospodarczą.

Podkreślić również należy, że powołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1656/11 i 1658/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W tej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż ww. działek będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży Działek własnych podejmuje bowiem ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca w odniesieniu do Nieruchomości dokonał jej podziału na mniejsze działki, wystąpił z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, starał się o zapewnienie faktycznego dostępu do drogi publicznej, podjął działania zmierzające do uzbrojenia działek w wodociąg, gazociąg i linię energetyczną. Ponadto, Wnioskodawca w planowym modelu sprzedaży Działek własnych zobowiąże się wobec każdego z nabywców do uzyskania pozwolenia na budowę, a następnie podejmie działania zmierzające do przeniesienia pozwolenia na budowę na tego nabywcę. Co więcej, w celu pozyskiwania nabywców Wnioskodawca zatrudnił profesjonalnego pośrednika.

A zatem, dokonane przez Wnioskodawcę czynności, wskazują, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości Zainteresowany podjął i podejmował będzie pewne działania w sposób zorganizowany. W konsekwencji łączna ilość i zakres czynności jakich dokonał Wnioskodawca jednoznacznie przesądza o jego przemyślanym działaniu, mając na uwadze cel zarobkowy. Wobec tego w niniejszej sprawie mamy do czynienia z szeregiem następujących po sobie czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości. Stąd nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, który argumentuje swoje stanowisko odnosząc się do każdego podjętego działania w sposób pojedynczy, traktując je jako jednostką czynność.

Dokonanie ww. czynności przez Wnioskodawcę pozwala na stwierdzenie, że zachowuje się on jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Rodzaj podjętych działań bez wątpienia oznacza, że Wnioskodawca wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Zatem, z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Wskazać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W przedmiotowej sprawie nie można więc stwierdzić, że dokonując sprzedaży ww. działek Zainteresowany korzystał będzie wyłącznie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. działek, że niejako jego działania stanowią pewnego rodzaju przedsięwzięcie.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Zainteresowany podejmując ww. czynności, zaangażuje środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić tylko o pojedynczej czynności, o której mowa w wyroku TSUE C-180/10 i C-181/10, bowiem mamy do czynienia z ciągiem przytoczonych w tym orzeczeniu okoliczności, które przemawiają za uznaniem Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży Działek własnych.

W ocenie tut. organu uznać należy, że podejmowane przez Zainteresowanego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych działek w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Tym samym, należy stwierdzić, że sprzedaż Działek własnych przez Wnioskodawcę będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy podlegającą opodatkowaniu, a Zainteresowany będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W kwestii skutków prawnych jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawnopodatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla ówczesnej małżonki Wnioskodawcy.

Ponadto informuje się, że zasadę in dubio pro tributario należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości, co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF z 2016 r., poz. 4). Zatem dopiero, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ jest zobowiązany rozstrzygać powstałe w ten sposób wątpliwości na korzyść podatnika.

Przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik prezentując swoje stanowisko w tym zakresie. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo – jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości – poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości.

W ocenie tutejszego organu, przepisy stanowiące podstawę wydania niniejszej interpretacji, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni językowej i celowościowej, nie budzą wątpliwości, co do swojego znaczenia i sposobu zastosowania w rozpatrywanej sprawie, wobec czego nie mogą być objęte skutkami przyjętej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady.

Końcowo zauważyć należy, że na ocenę prawidłowości rozpatrywanej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.