Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.323.2018.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-13
Teza: opodatkowanie dostawy działek niezabudowanych i działki zabudowanej budynkiem
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek niezabudowanych i działki zabudowanej budynkiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek niezabudowanych i działki zabudowanej budynkiem. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 6 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.323.2018.1.AB.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - spółka R Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest właścicielem m.in. następujących nieruchomości:

*   nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej nr 191/3, położonej w O, dla której Sąd Rejonowy, VII Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą, prowadzi księgę wieczystą nr 7,
*   nieruchomości składającej się z działek ewidencyjnych nr 227/1, 230/4, 235/1, 239/6 i 365, położonych w O, dla której Sąd Rejonowy, VII Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą, prowadzi księgę wieczystą nr 8.

Na terenie usytuowania obu wskazanych nieruchomości obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego „N - obszar B”.

Zgodnie z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego Miasta i gminy N obszar „B obejmującym wsie: O, P, S i Z, zatwierdzonym Uchwałą nr X Rady Miejskiej z dnia 19 grudnia 2005 roku opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa w dniu 25 marca 2006 roku Dz. Urz. Nr 145 poz. 973, oraz zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla działki ewidencyjnej numer 239 położonej na południu sołectwa O przyjętym uchwałą nr 10 Rady Miejskiej z dnia 21 września 2010 roku (Dz. Urz. Województwa nr 529), jak również zgodnie ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki ewidencyjnej nr 239 położonej na południu sołectwa O w zakresie terenu zieleni oznaczonego symbolem Z, przyjętą uchwałą nr X/7/12 Rady Miejskiej w N z dnia 23 października 2012 roku, (Dz. Urz. z 2012 r. poz. 5663) ww. działki mają następujące przeznaczenie:

1.  działka nr 191/3 o pow. 0,23 ha, znajduje się w terenach zieleni nieurządzonej (symbol ZN),
2.  działka nr 227/1 o pow. 4,07 ha, znajduje się w terenach zieleni nieurządzonej (symbol ZN),
3.  działka nr 230/4 o pow. 6,52 ha, znajduje się w terenach zieleni nieurządzonej (symbol ZN), część działki objęta jest strefą „T - ochrony technicznej wokół urządzeń i sieci infrastruktury,
4.  działka nr 235/1 o pow. 14,99 ha, znajduje się w terenach zieleni nieurządzonej (symbol ZN), oraz w terenach zieleni leśnej (ZL),
5.  działka nr 239/6 o pow. 10,4663 ha, znajduje się częściowo, tj. około 0,17 ha w terenach dróg wewnętrznych (symbol 1KDW, 2KDW), częściowo, t.j. 2,53 ha w terenach zieleni nadrzecznej (symbol ZE), częściowo, t.j. około 0,0530 ha terenach sportu i rekreacji (symbol 1.US - 6.US), w natomiast pozostała część działki znajduje się w terenach zieleni (symbol 1.Z-2.Z);
6.  działka nr 365 o pow. 0,29 ha, znajduje się w terenach zieleni nieurządzonej (symbol ZN).

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą nr 10 Rady Miejskiej z dnia 21 września 2010 roku jak również zgodnie ze zmianą tego miejscowego planu zagospodarowania przyjętą uchwałą nr 12 Rady Miejskiej z dnia 23 października 2012 roku, w ramach przeznaczenia dopuszczalnego dla terenu oznaczonego 1. US - 6.US przewidziane jest następujące przeznaczenie podstawowe:

Przeznaczenie podstawowe terenów pod obiekty i urządzenia z zakresu sportu i rekreacji takie jak: 1) kubaturowe obiekty budowlane w postaci wiat i zadaszeń; 2) terenowe elementy wyposażenia pola golfowego.

Natomiast w zakresie terenu oznaczonego symbolem 1KDW i 2KDW przeznaczenie podstawowe jest następujące: Podstawowym przeznaczeniem terenów są drogi wewnętrzne, wrysowane na rysunku zmiany planu.

Wszystkie ww. działki zostały nabyte przez Wnioskodawcę w celu urządzenia pola golfowego.

Działka nr 191/3 powstała wskutek podziału działki nr 191/1, natomiast sama działka nr 191/1 została nabyta przez Wnioskodawcę w roku 2012, w drodze umowy zamiany zawartej z Gminą . Do ceny za część działki nr 191/1 o powierzchni 65 m2 został doliczony podatek VAT wedle stawki 23%.

Działka nr 191/3 jest wykorzystywana jako działka drogowa (droga gruntowa), a drogę gruntową na tej działce wykonano na długo przed nabyciem nieruchomości przez Wnioskodawcę (droga istniała wedle wiedzy Wnioskodawcy już w 1996 roku).

Działki nr 227/1, 230/4, 235/1, 239/6 i 365 zostały nabyte przez Wnioskodawcę od Agencji w 1999 roku. Transakcja nie była obciążona obowiązkiem zapłaty podatku VAT.

Na działkach nr 227/1 oraz 230/4 urządzona została w latach 2000 - 2002 nawierzchnia pola golfowego. W tych ramach m.in. przeprowadzono wyrównawcze prace ziemne, by teren działek był łagodnie pofalowany, charakterystyczny dla pól golfowych, wykonano w ziemi dołki, infrastrukturę odwadniającą i elektryczną, działki obsiano specjalną trawą sportową. Inwestycja prowadzona i finansowana była przez D Sp. z o.o.

Ponadto we wrześniu 1999 roku Wnioskodawca na działce nr 227/1 wzniósł niewielki budynek, wykorzystywany jako garaż, magazyn i warsztat na potrzeby pola golfowego. Budowę zakończono w dniu 3 października 1999 roku. Pozostałe działki, tj. 235/1, 239/6 i 365 nie zostały do dnia dzisiejszego w żaden sposób zagospodarowane i stanowią swoistą rezerwę terenową na potrzeby ewentualnej rozbudowy pola golfowego.

Wskazać przy tym należy, że działalność w zakresie prowadzenia pola golfowego nie jest prowadzona przez Wnioskodawcę, a przez spółkę D Sp. z o.o. Przy czym wyjaśnić należy, że jedynym wspólnikiem spółki D Sp. z o.o. jest spółka R Sp. z o.o. Wnioskodawca i R Sp. z o.o. mają zaś tego samego jedynego wspólnika, tj. A.,.

Korzystanie przez spółkę D Sp. z o.o. z nieruchomości Wnioskodawcy odbywa się w oparciu o umowy najmu (aktualna umowa najmu została zawarta w dniu 2 stycznia 2008 roku). Z tego tytułu D Sp. z o.o. uiszcza na rzecz Wnioskodawcy czynsz płatny rocznie, powiększony o właściwy podatek VAT. Umową najmu objęte są działki nr 227/1, 230/4 oraz 235/1.

Wnioskodawca planuje sprzedaż ww. nieruchomości na rzecz podmiotu, który nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz z którym nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem sprzedaży nie będą żadne inne składniki majątkowe Wnioskodawcy, niż tylko ww. nieruchomości. Natomiast w umowie sprzedaży zostaną nałożone na obie strony transakcji obowiązki w zakresie wyrażenia przez nabywcę zgody na przebudowę linii wysokiego napięcia, która to inwestycja prowadzona będzie na niebędącej przedmiotem sprzedaży działce nr 239/6, oraz zawarte zostaną oświadczenia nabywcy, że nie będzie czynić jakichkolwiek przeszkód faktycznych i prawnych dla dokonania tej przebudowy, w tym umożliwi wyłącznie w niezbędnym zakresie przejazd, przejście i prowadzenie prac budowlanych na należących do nabywcy nieruchomościach, na warunkach określonych szczegółowo w umowie sprzedaży.

Nadmienić także należy, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja jest jednym z elementów szerszego przedsięwzięcia, polegającego na zbyciu przez Wnioskodawcę, spółkę R Sp. z o.o. oraz spółkę D Sp. z o.o. na rzecz jednego nabywcy składników służących i wykorzystywanych do prowadzenia pola golfowego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1.

*   droga na działce nr 191/3 nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz, U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.);
*   znajdujące się na działkach nr 227/1 i 230/4 pole golfowe wraz z dołkami, infrastrukturą odwadniającą i elektryczną nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

Nie jest bowiem budowlą droga gruntowa, częściowo wysypana żwirem, co potwierdza orzecznictwo: „Pod pojęciem „droga” (zaliczanym do budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) należy zatem rozumieć nie tylko drogi publiczne, ale wszystkie inne stanowiące wytyczoną trasę wyposażoną w urządzenia techniczne, dostosowaną do ruchu środków transportu, ewentualnie poruszania się ludzi i zwierząt (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2005 r., sygn. OSK 1400/04) (\`(...)\`) W kontekście tej definicji stwierdzić trzeba, że rzeczywiście rozjeżdżonych kolein, nawet częściowo utwardzonych sypkim materiałem budowalnym, nie można byłoby uznać za budowlę będącą drogą” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 kwietnia 2015 roku, sygn. akt II SA/Kr 132/15). Jeżeli zaś chodzi o pole golfowe, to nie jest ono podobne do żadnej z konstrukcji wymienionych przykładowo w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę bowiem stosownie do wskazanej w tym przepisie definicji - należy rozumieć, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Ad.2.

Jak już wskazano w treści wniosku, w planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 191/3 znajduje się w terenach zieleni nieurządzonej (symbol ZN), natomiast działka nr 230/4 znajduje się w terenach zieleni nieurządzonej (symbol ZN), część działki objęta jest strefą „T” - ochrony technicznej wokół urządzeń i sieci infrastruktury.

Wobec takiego przeznaczenia w planie, działki te nie są przeznaczone pod zabudowę. Jednocześnie wedle wiedzy Wnioskodawcy, nabywca działek zamierza dokonać ich wykorzystania w granicach określonych w ww. planie zagospodarowania przestrzennego.

Ad.3.

Działki nr 191/3 i 230/4 nie są w chwili obecnej i nie będą na dzień sprzedaży objęte decyzją o warunkach zabudowy lub decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Ad.4.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty naliczonego w związku z nabyciem działek nr 191/3 i 230/4.

Ad.5.

Działki nr 191/3 oraz nr 235/4 nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Ad.6.

Koszt wytworzenia budynku znajdującego się na działce nr 227/1 został poniesiony przez Wnioskodawcę i w tym zakresie czynności te nie były objęte podatkiem VAT (czynność była z podatku VAT zwolniona).

W związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wytworzeniem budynku znajdującego się na działce nr 227/1.

Ad.7.

Pierwsze zajęcie (używanie) budynku znajdującego się na działce nr 227/1 nastąpiło w dniu 3 października 1999 roku.

Ad.8.

Budynek znajdujący się na działce nr 227/1 był i jest przedmiotem najmu. Umowę najmu nieruchomości Wnioskodawcy (w tym przedmiotowego budynku) ze spółką D Sp. z o.o. zawarto w dniu 2 stycznia 2008 roku, a następnie aneksowano (m.in. przedłużając jej obowiązywanie) w dniu 9 grudnia 2014 roku i w dniu 1 stycznia 2017 roku.

Ad.9.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym ww. budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Ad.10.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków, o których mowa w pytaniu.

Ad.11.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków, o których mowa w pytaniu.

Ad.12.

Przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Ad.13.

Jak już wskazano we wniosku:

*   działka nr 235/1 o pow. 14,99 ha, znajduje się w terenach zieleni nieurządzonej (symbol ZN), oraz w terenach zieleni leśnej (ZL),
*   działka nr 239/6 o pow. 10,4663 ha, znajduje się częściowo, tj. około 0,17 ha w terenach dróg wewnętrznych (symbol 1KDW, 2KDW), częściowo, t.j. 2,53 ha w terenach zieleni nadrzecznej (symbol ZE), częściowo, t.j. około 0,0530 ha terenach sportu i rekreacji (symbol 1. US - 6.US), w natomiast pozostała część działki znajduje się w terenach zieleni (symbol 1.Z - 2.Z);
*   działka nr 365 o pow. 0,29 ha, znajduje się w terenach zieleni nieurządzonej (symbol ZN).

W zakresie terenów oznaczonych na rysunku planu jako US ustalono następujące przeznaczenie:

,Jako przeznaczenie podstawowe terenu ustala się realizację zieleni wraz z urządzeniami sportowymi np.: boiska do gier, bieżnie, pola golfowe, urządzenia dla sportu i rekreacji konnej wraz z obiektami służącymi prawidłowemu ich funkcjonowaniu (np.: hale, kryte pływalnie, obiekty gospodarcze i socjalne) a także towarzyszące zaplecze hotelowo - pensjonatowe.”

Tym samym:

działka nr 239/6 jest przeznaczona pod zabudowę w części jej powierzchni, w jakiej działka ta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została przeznaczona na tereny sportu i rekreacji (symbol US) oraz w terenach dróg wewnętrznych (symbol 1KDW, 2KDW);

w pozostałym zakresie działki nr 239/6, 235/1 oraz 365 nie są przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Jednocześnie wedle wiedzy Wnioskodawcy, nabywca działek zamierza dokonać ich wykorzystania w granicach określonych w ww. planie zagospodarowania przestrzennego.

Ad.14.

Działki nr 235/1, 239/6 i 365 nie są w chwili obecnej i nie będą na dzień sprzedaży objęte decyzją o warunkach zabudowy lub decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Ad.15

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty naliczonego w związku z nabyciem działek nr 235/1, 239/6 i 365.

Ad.16.

Działki nr 235/1, 239/6 i 365 nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości opisana w zdarzeniu przyszłym będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w powiązaniu z art. 7 Ustawy o VAT oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz pkt 10a Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy planowana transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym będzie stanowiła odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w powiązaniu z art. 7 Ustawy o VAT oraz:

*   w zakresie dotyczącym działek nr 191/3, 230/4, 235/1 i 365 planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT;
*   w zakresie dotyczącym działki nr 239/6 planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT co do terenów oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami ZN, ZL, T, ZE, 1.Z-2.Z, natomiast nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT w zakresie terenów oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami 1KDW, 2KDW, 1.US-6.US
*   w zakresie dotyczącym działki nr 227/1 zabudowanej budynkiem wykorzystywanym jako garaż, magazyn i warsztat, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy omawiana transakcja sprzedaży Nieruchomości mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnione od podatku od towarów i usług są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany;
2.  teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że teren jest niezabudowany, gdy nie znajdują się na nim budynki, budowle lub ich części. Wskazać zatem należy, że spośród działek będących przedmiotem planowanej transakcji, działki nr 191/3, 230/4, 235/1, 239/6 oraz 365 są działkami niezbudowanymi. Nie znajdują się bowiem na nich jakiekolwiek budynki, budowle lub ich części, w szczególności budynkami, budowlami lub ich częściami nie jest droga gruntowa na działce nr 191/3 ani infrastruktura pola golfowego wykonana na działce nr 230/4. Działki te spełniają zatem warunek wskazany w pkt 1 powyżej. Drugim z warunków jest niespełnienie definicji terenu budowlanego, zawartej art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W tym zakresie zauważyć należy, że ww. działki niezabudowane, tj. 191/3, 230/4, 235/1, 239/6 oraz 365, znajdują się na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje dla działek różnorodne przeznaczenie, tj. ZN, ZL, T, 1KDW, 2KDW, ZE, 1.US-6.US, 1.Z-2.Z Biorąc pod uwagę treść ww. przepisów prawa należy przyjąć w ocenie Wnioskodawcy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działek w zakresie terenów oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami 1KDW, 2KDW, 1.US-6.US nie będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Nie budzi wątpliwości, że stosownie do planu zagospodarowania przedmiotowe tereny przeznaczone są pod zabudowę i ich sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki VAT 23%. Dostawa działek w zakresie terenów przeznaczonych pod drogi również będzie podlegał: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż drogi stanowią budowle (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2014 r., ITPP2/443-953/14/AK). Natomiast będzie podlegać zwolnieniu na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT sprzedaż terenów oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami ZN, ZL, T, ZE, 1.Z-2.Z, które to tereny nie są przeznaczone pod zabudowę.

Podsumowując;

*   w zakresie dotyczącym działek nr 191/3, 230/4, 235/1 i 365 planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT;
*   w zakresie dotyczącym działki nr 239/6 planowana transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT co do terenów oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami ZN, ZL, T, ZE, 1.Z-2.Z, natomiast nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT w zakresie terenów oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami 1KDW, 2KDW, 1.US-6.US.

Odnosząc się natomiast do działki nr 227/1 to w ocenie Wnioskodawcy działka ta nie stanowi terenu niezabudowanego, o czym przesądza istniejący na działce budynek, wykorzystywany jako garaż, magazyn i warsztat. W tym zakresie nie ma znaczenia rozmiar budynku w stosunku do powierzchni działki, na której budynek wzniesiono, skoro „zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. podlega dostawa jedynie takiej nieruchomości gruntowej (nieprzeznaczonej pod zabudowę), na której nie znajdują się żadne budynki lub budowle czy też ich części” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 2559/16). Natomiast sprzedaż tejże działki będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nie zachodzą bowiem określone w tym przepisie sytuacje uniemożliwiające skorzystanie ze zwolnienia. Pod pojęciem „pierwszego zasiedlenia” rozumie się bowiem oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia). Oddanie budynku do używania nastąpiło bowiem od razu po jego wybudowaniu. Niezależnie od tego, budynek (wraz z całą działką 227/1) został oddany w najem spółce D Sp. z o.o., która z budynku tego cały czas korzysta (aktualna umowa najmu została zawarta w dniu 2 stycznia 2008 roku) uiszczając na rzecz Wnioskodawcy stosowny czynsz. W związku z powyższym transakcja dotycząca sprzedaży działki nr 227/1 zabudowanej budynkiem wykorzystywanym jako garaż, magazyn i warsztat, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać działkę nr 227/1 zabudowaną budynkiem. Pierwsze zajęcie (używanie) budynku znajdującego się na działce nr 227/1 nastąpiło w dniu 3 października 1999 roku. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym ww. budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Budynek znajdujący się na działce nr 227/1 był i jest przedmiotem najmu. Umowę najmu nieruchomości Wnioskodawcy ze spółką zawarto w dniu 2 stycznia 2008 roku, a następnie aneksowano (m.in. przedłużając jej obowiązywanie) w dniu 9 grudnia 2014 roku i w dniu 1 stycznia 2017 roku.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż użytkowanie (pierwsze zajęcie) przez Wnioskodawcę przedmiotowego budynku nastąpiło w 3 października 1999 r. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. budynku w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Tym samym spełniony zostanie również drugi warunek umożliwiający zwolnienie budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż między pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budynku minął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym dostawa przez Wnioskodawcę budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa przez Wnioskodawcę ww. budynku, opisanego we wniosku podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnieniem od podatku VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie także zbycie gruntu, na którym znajduje się ww. budynek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zbycia działki nr 227/1 zabudowanej budynkiem należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie dostawy działek niezabudowanych nr 191/3, 230/4, 235/1, 239/6 i 365, mając na uwadze, że Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, że droga na działce nr 191/3 oraz pole golfowe wraz z dołkami, infrastrukturą odwadniającą i elektryczną znajdujące się na działkach 227/1 i 230/4 nie stanową budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.) zatem przedmiotowe działki należy traktować jako niezabudowane, należy zauważyć co następuje:

Stosownie do przywołanego wcześniej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać działki niezabudowane nr 191/3, 230/4, 235/1, 239/6 i 365. W planie zagospodarowania przestrzennego działka nr 191/3 znajduje się w terenach zieleni nieurządzonej (symbol ZN), działka nr 230/4 znajduje się w terenach zieleni nieurządzonej (symbol ZN), część działki objęta jest strefą „T” - ochrony technicznej wokół urządzeń i sieci infrastruktury. Jak wskazał Wnioskodawca wobec takiego przeznaczenia w planie, działki te nie są przeznaczone pod zabudowę. Działki nr 191/3 i 230/4 nie są w chwili obecnej i nie będą na dzień sprzedaży objęte decyzją o warunkach zabudowy lub decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Natomiast działka nr 235/1 o pow. 14,99 ha, znajduje się w terenach zieleni nieurządzonej (symbol ZN), oraz w terenach zieleni leśnej (ZL), działka nr 365 o pow. 0,29 ha, znajduje się w terenach zieleni nieurządzonej (symbol ZN) natomiast działka nr 239/6 o pow. 10,4663 ha, znajduje się częściowo, tj. około 0,17 ha w terenach dróg wewnętrznych (symbol 1KDW, 2KDW), częściowo, t.j. 2,53 ha w terenach zieleni nadrzecznej (symbol ZE), częściowo, t.j. około 0,0530 ha terenach sportu i rekreacji (symbol 1. US - 6.US), w natomiast pozostała część działki znajduje się w terenach zieleni (symbol 1.Z - 2.Z);

Jak wskazał Wnioskodawca działka nr 239/6 jest przeznaczona pod zabudowę w części jej powierzchni, w jakiej działka ta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została przeznaczona na tereny sportu i rekreacji (symbol US) oraz w terenach dróg wewnętrznych (symbol 1KDW, 2KDW) w pozostałym zakresie działki nr 239/6, 235/1 oraz 365 nie są przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Działki nr 235/1, 239/6 i 365 nie są w chwili obecnej i nie będą na dzień sprzedaży objęte decyzją o warunkach zabudowy lub decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty naliczonego w związku z nabyciem działek nr 191/3, 230/4, 235/1, 239/6 i 365. Działki nr 191/3, 230/4, 235/1, 239/6 i 365 nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa części działki nr 239/6, która w części

jest przeznaczona pod zabudowę w części jej powierzchni, w jakiej działka ta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego została przeznaczona na tereny sportu i rekreacji (symbol US) oraz w terenach dróg wewnętrznych (symbol 1KDW, 2KDW) podlega opodatkowaniu wg podstawowej tj. 23% stawki podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1.

Natomiast pozostała część działki 239/6, w której nie jest przeznaczona pod zabudowę, w związku z tym nie stanowi terenów budowlanych i korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Również pozostałe działki nr 191/3, 230/4 235/1 i 365, które jak wskazał nie są przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego tym samym nie stanowią terenów budowlanych i ich sprzedaż korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wskazać również należy, że ta część działki nr 239/6, która przeznaczona jest pod zabudowę nie będzie korzystała również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż jak wskazał Wnioskodawca działka te nie była wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\` w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.