Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.2.2017.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: Jeśli w związku z nabywanymi towarami lub usługami, związanymi z nabytym przedsiębiorstwem zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ustawy, to Wnioskodawca, a nie Spółka zbywająca, ma/będzie miał prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego dotyczących nabycia towarów lub usług świadczonych na rzecz Spółki zbywającej, zarówno z faktury końcowej wystawionej po nabyciu przedsiębiorstwa, jak i z faktury zaliczkowej wystawionej i dostarczonej Spółce zbywającej przed dniem zbycia przedsiębiorstwa, jeśli podatek ten nie został odliczony przez Spółkę zbywająca przed dniem zbycia przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; następstwo prawne; noty-nota korygująca; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; sukcesja; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z nabywanym przedsiębiorstwem w sytuacji, gdy fakturę wystawioną przez sprzedawców na Spółkę zbywającą otrzymano przed dokonaniem Transakcji lub po dokonaniu Transakcji – **jest prawidłowe**,

*   wystawienia noty korygującej, w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili/wystawią po nabyciu przedsiębiorstwa faktury dotyczące działalności przedsiębiorstwa na Spółkę zbywającą – **jest nieprawidłowe**,

*   wystawiania faktur korygujących dotyczących sprzedaży związanej z przedsiębiorstwem i zrealizowanej przed dokonaniem Transakcji, jeżeli faktury korygujące były/będą wystawiane po nabyciu przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**,

*   prawa do ujmowania przez Spółkę nabywającą dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z przedsiębiorstwem, a otrzymanych po nabyciu przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku z otrzymanych od kontrahentów faktur zaliczkowych i faktur końcowych w odniesieniu do dostaw towarów i usług związanych z działalnością przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy płatności zaliczki dokonała Spółka zbywająca a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności miała/będzie miała miejsce po dokonaniu Transakcji i ich odbiorcą była/będzie już Spółka nabywająca – **jest prawidłowe**,

*   wystawienia noty korygującej, w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili/wystawią po nabyciu przedsiębiorstwa fakturę końcową na Spółkę zbywającą – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z nabywanym przedsiębiorstwem w sytuacji, gdy fakturę wystawioną przez sprzedawców na Spółkę zbywającą otrzymano przed dokonaniem Transakcji lub po dokonaniu Transakcji, wystawienia noty korygującej, w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili/wystawią po nabyciu przedsiębiorstwa faktury dotyczące działalności przedsiębiorstwa na Spółkę zbywającą, wystawiania faktur korygujących dotyczących sprzedaży związanej z przedsiębiorstwem i zrealizowanej przed dokonaniem Transakcji, jeżeli faktury korygujące były/będą wystawiane po nabyciu przedsiębiorstwa, prawa do ujmowania przez Spółkę nabywającą dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z przedsiębiorstwem, a otrzymanych po nabyciu tego przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku z otrzymanych od kontrahentów faktur zaliczkowych i faktur końcowych w odniesieniu do dostaw towarów i usług związanych z działalnością przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy płatności zaliczki dokonała Spółka zbywająca a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności miała/będzie miała miejsce po dokonaniu Transakcji i ich odbiorcą była/będzie już Spółka nabywająca.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. sp. k. (dalej: „Spółka”, „Spółka nabywająca” lub „Wnioskodawca”) jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności wydawanie czasopism i periodyków. W wyniku ustaleń poczynionych pomiędzy zaangażowanymi stronami, Spółka nabyła przedsiębiorstwo podmiotu P. sp. z o.o. sp. k. (dalej: „Spółka zbywająca”), który prowadził działalność korespondującą z profilem działalności Spółki (działalność wydawnicza w zakresie czasopism i periodyków).

Przedmiotowa sprzedaż stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, dalej: „Kodeks cywilny”).

W związku z tym, że Spółka zbywająca prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem przedsiębiorstwa, poszczególne czynności bądź zdarzenia związane z działalnością przedsiębiorstwa Spółki zbywającej mogły wystąpić przed dokonaniem Transakcji, bądź po dokonaniu Transakcji.

W szczególności możliwe jest, że przed przeprowadzoną transakcją obejmującą nabycie przedsiębiorstwa Spółka zbywająca była stroną określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w ustawie o VAT.

Mogą wystąpić sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę zbywającą towarów lub usług związanych z działalnością przedsiębiorstwa, obowiązek podatkowy dla tych czynności powstał przed dokonaniem Transakcji, a odpowiednia faktura dokumentująca te czynności (i) została otrzymana przed dokonaniem Transakcji lub (ii) została/zostanie otrzymana po dokonaniu Transakcji (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę zbywającą, jak i na Spółkę nabywającą). Ponadto, mogą wystąpić sytuacje, w których po nabyciu przedsiębiorstwa nabyte zostaną przez Wnioskodawcę towary lub usługi, związane z realizowaną w ramach przedsiębiorstwa działalnością, a dostawcy/usługodawcy wystawią faktury dotyczące działalności przedsiębiorstwa na Spółkę zbywającą. W takiej sytuacji faktury mogą być dostarczone zarówno Wnioskodawcy jak i Spółce zbywającej.

Możliwe są również sytuacje, w których przed dokonaniem Transakcji Spółka zbywająca dokonała płatności zaliczki (udokumentowanej odpowiednią fakturą zaliczkową przez dostawcę / usługodawcę) na poczet planowanego nabycia towarów lub usług, realizowanego na potrzeby działalności przedsiębiorstwa, a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności miała / będzie miała miejsce po dokonaniu Transakcji i ich odbiorcą był / będzie już Wnioskodawca (wówczas też dostawca / usługodawca wystawi fakturę końcową dotyczącą wykonanej transakcji, przy czym faktura końcowa może zostać wystawiona przez dostawcę / usługodawcę na Spółkę zbywającą lub Wnioskodawcę).

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka zbywająca wystawiała faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikały z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest też, że po dokonaniu Transakcji:

1.  było / będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością przedsiębiorstwa, zrealizowanej przed zbyciem przedsiębiorstwa tj. przez Spółkę zbywającą (np. w związku z udzieleniem rabatów),
2.  otrzymywane były / będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianym przedsiębiorstwem za okres przed jego nabyciem.

Na moment dokonania Transakcji zarówno Spółka zbywająca, jak i Wnioskodawca byli czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce, rozliczającymi się w okresach miesięcznych. Wnioskodawca kontynuuje działalność Spółki zbywającej w zakresie nabytego przedsiębiorstwa. Obu podmiotom przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Który z podmiotów będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z przedsiębiorstwem w sytuacji, gdy fakturę wystawioną przez dostawcę / usługodawcę na Spółkę zbywającą otrzymano przed dokonaniem Transakcji lub po dokonaniu Transakcji?
2.  Czy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawili / wystawią po nabyciu przedsiębiorstwa faktury dotyczące działalności przedsiębiorstwa na Spółkę zbywającą, to Spółka, w razie gdy sprzedawcy nie skorygują danych nabywcy na takiej fakturze, powinna wystawić noty korygujące?
3.  Który z podmiotów powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z przedsiębiorstwem i zrealizowanej przed dokonaniem Transakcji, jeżeli faktury korygujące były / będą wystawiane po nabyciu przedsiębiorstwa?
4.  Który z podmiotów będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z przedsiębiorstwem, a otrzymanych po nabyciu tego przedsiębiorstwa?
5.  Który z podmiotów jest / będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z otrzymanych / otrzymywanych od kontrahentów faktur zaliczkowych i faktur końcowych w odniesieniu do dostaw towarów i usług związanych z działalnością przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy płatności zaliczki dokonała Spółka zbywająca (otrzymując w tym zakresie przed nabyciem odpowiednią fakturę zaliczkową od dostawcy / usługodawcy), a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności miała / będzie miała miejsce po dokonaniu Transakcji i ich odbiorcą była / będzie już Spółka nabywająca?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Następstwo prawne jest to przejście z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Nabycie to dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym zostało uregulowane m.in. w przepisach zawartych w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: „OP”). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei art. 93a § 1 OP stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93c § 1 i 2 OP osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Jak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Z kolei art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe przepisy ustawy o VAT są implementacją przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1; dalej: „dyrektywa VAT”). Zgodnie z art. 19 dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Z wyjątkiem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, który odnosi się do tzw. korekt wieloletnich i współczynnika, przepisy krajowe nie regulują wprost kwestii następstwa prawnego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa. W polskim porządku prawnym nie istnieje jednak żaden przepis prawny, który wykluczałby sukcesję podatkową w opisywanym przypadku.

W konsekwencji, w ocenie Spółki mając na uwadze treść art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w zw. z art. 19 dyrektywy VAT, należy uznać, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Tym samym, w podatku od towarów i usług istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w OP, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych w sytuacji przekazania przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę innej spółce.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r. o sygn. ILPP2/443-1072/13-2/MR, w której organ uznał, że: „Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, że nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Przepis art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, ze zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098).

W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji przekazania przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółdzielnię innej spółce. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej.

Zatem, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, nabywca winien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Reasumując, Spółka z o.o. - nabywca przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy kodeks cywilny będzie następcą prawnym Spółdzielni - zbywającego przedsiębiorstwo w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem.”

Powyższe stanowisko zostało również powtórzone przez Ministra Finansów w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2015 r. o sygn. ILPP2/4512-1-145/15- 4/MN oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2014 r. o sygn. ITPP2/443-1329/14/PS.

Oprócz tego opisywane zagadnienie było również przedmiotem rozstrzygnięcia NSA, który w wyroku z dnia 29 maja 2014 r. o sygn. I FSK 1027/13, uznał, że: „W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych między innymi w sytuacji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., - stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa nie tylko w zakresie korekt podatku naliczonego (\`(...)\`).”

Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia praw i obowiązków związanych z nabytym przedsiębiorstwem odnieść należy się do poszczególnych zdarzeń, z którymi związane jest powstanie praw lub obowiązków na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy:

*   zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz Spółki zbywającej dostaw lub usług, związanych z realizowaną w ramach przedsiębiorstwa działalnością, powstał przed nabyciem przedsiębiorstwa, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje została / zostanie wystawiona przez dostawcę / usługodawcę i otrzymana po nabyciu przedsiębiorstwa, do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury uprawniona jest / będzie Spółka nabywająca (nawet jeśli faktura ta wystawiona będzie na Spółkę zbywającą),
*   zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz Spółki zbywającej dostaw lub usług, związanych z realizowaną w ramach przedsiębiorstwa działalnością, powstał przed nabyciem przedsiębiorstwa, a odpowiednia faktura została otrzymana przed nabyciem przedsiębiorstwa, lecz Spółka zbywająca nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z tej faktury, uprawnionym do odliczenia podatku VAT z takiej faktury będzie Wnioskodawca, pod warunkiem, że odliczenie zostanie dokonane przez niego w rozliczeniu za okres, w którym powstało prawo do odliczenia w zakresie danej transakcji (tj. powstał obowiązek podatkowy i otrzymano fakturę od dostawcy / usługodawcy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych,
*   po nabyciu przedsiębiorstwa nabyte zostaną towary lub usługi, związane z realizowaną w ramach przedsiębiorstwa działalnością, a dostawcy / usługodawcy wystawią faktury dotyczące działalności przedsiębiorstwa na Spółkę zbywającą, uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury będzie Spółka nabywająca.

Wszystkie powyższe przypadki mają w ocenie Spółki zastosowanie z zastrzeżeniem, że Spółka zbywająca przekaże fakturę do Wnioskodawcy, w przypadku gdyby taka faktura została przekazana przez dostawcę / usługodawcę do Spółki zbywającej.

W zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę zbywającą towarów lub usług w kraju, dotyczących działalności przedsiębiorstwa, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstał przed jego nabyciem, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) została otrzymana przed nabyciem przedsiębiorstwa lub (ii) została / zostanie otrzymana po nabyciu przedsiębiorstwa (przy czym faktury te mogą zostać wystawione na Spółkę zbywającą, jak i na Spółkę nabywającą).

Ponadto, mogą wystąpić sytuacje, w których po nabyciu przedsiębiorstwa nabyte zostaną przez Wnioskodawcę towary lub usługi, związane z realizowaną w ramach przedsiębiorstwa działalnością, a dostawcy / usługodawcy wystawią faktury dotyczące działalności przedsiębiorstwa na Spółkę zbywającą. W takiej sytuacji faktury mogą być dostarczone zarówno Wnioskodawcy, jak i Spółce zbywającej.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze następstwo prawne w sytuacji przeniesienia przedsiębiorstwa wynikające z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 19 dyrektywy VAT, podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, w tym również z prawa do odliczenia podatku VAT na zasadach przysługujących zbywcy przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz Spółki zbywającej dostaw lub usług, związanych z realizowaną w ramach przedsiębiorstwa działalnością, powstał przed nabyciem przedsiębiorstwa, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje została / zostanie wystawiona przez dostawcę / usługodawcę na Spółkę zbywającą i otrzymana po nabyciu przedsiębiorstwa.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca po nabyciu przedsiębiorstwa będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy zgodnie z ustawą o VAT obowiązek podatkowy w odniesieniu do wykonanych na rzecz Spółki zbywającej dostaw lub usług, związanych z realizowaną w ramach przedsiębiorstwa działalnością, powstał przed nabyciem przedsiębiorstwa, a odpowiednia faktura została otrzymana przed nabyciem przedsiębiorstwa, lecz Spółka zbywająca nie dokonała odliczenia podatku VAT z tej faktury. Przy czym, w takiej sytuacji odliczenie powinno zostać dokonane przez Wnioskodawcę w rozliczeniu za okres, w którym powstało prawo do odliczenia w zakresie danej transakcji, tj. powstał obowiązek podatkowy i otrzymano fakturę od dostawcy / usługodawcy lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług dokonane po nabyciu przedsiębiorstwa i związane z realizowaną w ramach przedsiębiorstwa działalnością, nawet jeśli dostawcy / usługodawcy wystawią faktury dotyczące działalności przedsiębiorstwa na Spółkę zbywającą. Przy czym, prawo do odliczenia powstanie w takiej sytuacji nie wcześniej niż z datą otrzymania faktury przez Wnioskodawcę (w przypadku gdyby taka faktura została przekazana przez dostawcę / usługodawcę do Spółki zbywającej, Spółka zbywająca powinna przekazać fakturę do Wnioskodawcy).

Jednocześnie należy zauważyć, iż na powyższe uprawnienia nie powinien mieć wpływu fakt, iż faktura zakupowa może być wystawiana na Spółkę zbywającą, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka nabywająca. Z uwagi na przedstawione powyżej rozwiązanie zawarte w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 19 dyrektywy VAT regulujące prawa i obowiązki następców prawnych w sytuacji przeniesienia przedsiębiorstwa, Spółka nabywająca jako następca prawny powinna być uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur związanych z nabytym przedsiębiorstwem, wystawionych na Spółkę zbywającą.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której po nabyciu przedsiębiorstwa dostawcy / usługodawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług związanych z przedsiębiorstwem nabytym przez Spółkę wystawili / wystawią faktury wskazujące Spółkę zbywającą jako nabywcę, Spółka uprawniona jest do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej.

Stosownie do treści art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Na tej podstawie przyjąć należy, że w szczególności nota korygująca może być wystawiona w celu skorygowania pomyłek w treści imion i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skróconej sprzedawcy bądź nabywcy. Przedmiotowy przepis nie wprowadza bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń.

Ustawa o VAT przewiduje, iż zarówno sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług jakim jest faktura VAT. Wobec powyższego, w sytuacji, w której sprzedawca nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Mając powyższe na uwadze, jak również zawarte w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT (w zw. z art. 19 dyrektywy VAT) szczególne regulacje dot. następstwa prawnego w przypadku przeniesienia przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której po nabyciu przedsiębiorstwa dostawcy / usługodawcy dokonujący dostawy towarów bądź świadczenia usług związanych z przedsiębiorstwem nabytym przez Spółkę wystawiają faktury wskazujące Spółkę zbywającą jako nabywcę, Spółka nabywająca uprawniona jest do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z przedsiębiorstwem i zrealizowanej przed dokonaniem Transakcji były / będą wystawiane po nabyciu przedsiębiorstwa, uprawnionym do wystawienia odpowiednich faktur korygujących i ich ujęcia dla celów VAT będzie Wnioskodawca.

Zgodnie z informacjami zawartymi w opisie stanu faktycznego, mogły wystąpić / mogą wystąpić sytuacje, gdzie po nabyciu przedsiębiorstwa będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej przed jego nabyciem (np. w związku z udzieleniem rabatów).

Mając przy tym na uwadze wskazane powyżej szczególne rozwiązanie zawarte w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT (w zw. z art. 19 dyrektywy VAT) dotyczące praw i obowiązków następców prawnych w sytuacji przeniesienia przedsiębiorstwa (zgodnie z którym podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa), uznać należy, że w zakresie faktur korygujących, dotyczących sprzedaży związanej z przedsiębiorstwem i zrealizowanej przed dokonaniem Transakcji, wystawianych po nabyciu przedsiębiorstwa, uprawnionym do ich wystawienia i ujęcia dla celów VAT będzie Wnioskodawca.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy faktury korygujące zakupowe związane z przedsiębiorstwem i otrzymane po nabyciu przedsiębiorstwa, powinny być rozliczane przez Spółkę nabywającą.

W związku z dokonaną Transakcją mogły / mogą również wystąpić sytuacje, gdzie po nabyciu przedsiębiorstwa otrzymywane były / będą faktury korygujące zakupy związane z przedsiębiorstwem za okres sprzed nabycia.

Mając na uwadze następstwo prawne w sytuacji przeniesienia przedsiębiorstwa wynikające z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku faktur korygujących zakupowych związanych z przedsiębiorstwem i otrzymanych po nabyciu przedsiębiorstwa, uprawnionym do ich rozliczenia powinna być Spółka nabywająca.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy płatności zaliczki na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług w kraju dokonała Spółka zbywająca (otrzymując w tym zakresie przed nabyciem przedsiębiorstwa odpowiednią fakturę zaliczkową od dostawcy / usługodawcy), a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności będzie miała miejsce po nabyciu przedsiębiorstwa i ich odbiorcą będzie już Spółka nabywająca, prawo do odliczenia będzie przysługiwać:

*   Spółce zbywającej - w odniesieniu do podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej przez ten podmiot przed nabyciem przedsiębiorstwa faktury dokumentującej dokonaną przez Spółkę zbywającą wpłatę zaliczki,
*   Spółce nabywającej - w odniesieniu do podatku VAT wynikającego z otrzymanej przez ten podmiot po nabyciu przedsiębiorstwa faktury „końcowej".

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 10 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Tym samym, w przypadku, gdy na poczet określonej dostawy towarów lub świadczenia usług w kraju, związanych z działalnością przedsiębiorstwa, Spółka zbywająca dokona wpłaty zaliczki i otrzyma przed nabyciem przedsiębiorstwa fakturę zaliczkową dokumentującą tę część zapłaty, będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT wykazanego na takiej fakturze. W odniesieniu zaś do faktury końcowej, wystawionej na pozostałą wartość dostawy towarów lub usług dokonanej po nabyciu przedsiębiorstwa (związanej z działalnością tego przedsiębiorstwa), odliczenia podatku VAT z takiej faktury końcowej będzie mogła dokonać Spółka nabywająca.

W analizowanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednie zastosowanie (np. odnośnie korekty danych na fakturze końcowej wystawionej po nabyciu przedsiębiorstwa - jeśli wskazywać będzie ona Spółkę zbywającą jako nabywcę) znajdą wnioski wynikające z pytań wskazanych w punkcie 2 powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z nabywanym przedsiębiorstwem w sytuacji, gdy fakturę wystawioną przez sprzedawców na Spółkę zbywającą otrzymano przed dokonaniem Transakcji lub po dokonaniu Transakcji,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie wystawienia noty korygującej, w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili/wystawią po nabyciu przedsiębiorstwa faktury dotyczące działalności przedsiębiorstwa na Spółkę zbywającą,

*   **prawidłowe** - w zakresie wystawiania faktur korygujących dotyczących sprzedaży związanej z przedsiębiorstwem i zrealizowanej przed dokonaniem Transakcji, jeżeli faktury korygujące były/będą wystawiane po nabyciu przedsiębiorstwa,

*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do ujmowania przez Spółkę nabywającą dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z przedsiębiorstwem, a otrzymanych po nabyciu przedsiębiorstwa,

*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku z otrzymanych od kontrahentów faktur zaliczkowych i faktur końcowych w odniesieniu do dostaw towarów i usług związanych z działalnością przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy płatności zaliczki dokonała Spółka zbywająca a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności miała/będzie miała miejsce po dokonaniu Transakcji i ich odbiorcą była/będzie już Spółka nabywająca,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie wystawienia noty korygującej, w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili/wystawią po nabyciu przedsiębiorstwa fakturę końcową na Spółkę zbywającą.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 210, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia;
2.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
3.  spółki kapitałowej.

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych bądź wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest wiec nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością nabył przedsiębiorstwo – w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej.

Jak wiadomo sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków przez następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Zatem z uwagi na fakt, że Ordynacja podatkowa – jak wskazano powyżej – wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem, podziałem przez wydzielenie oraz wniesieniem do spółki niemającej osobowości prawnej, należy stwierdzić, że nabycie przedsiębiorstwa przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

W tym miejscu należy jednak wskazać, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 19 dyrektywy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wcześniej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, zawierające katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że przypadku nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa dochodzi do pełnej sukcesji prawnopodatkowej w odniesieniu do przejętego mienia a Wnioskodawca jest następcą prawnym zbywcy przedsiębiorstwa, tj. Spółki zbywającej.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  ustawy, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy o VAT, są to m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka nabywająca) jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności wydawanie czasopism i periodyków. W wyniku ustaleń poczynionych pomiędzy zaangażowanymi stronami, Spółka nabyła przedsiębiorstwo (Spółka zbywająca), który prowadził działalność korespondującą z profilem działalności Spółki (działalność wydawnicza w zakresie czasopism i periodyków). Przedmiotowa sprzedaż stanowiła transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

W związku z tym, że Spółka zbywająca prowadziła działalność gospodarczą z wykorzystaniem przedsiębiorstwa, poszczególne czynności bądź zdarzenia związane z działalnością przedsiębiorstwa Spółki zbywającej mogły wystąpić przed dokonaniem Transakcji, bądź po dokonaniu Transakcji. W szczególności możliwe jest, że przed przeprowadzoną transakcją obejmującą nabycie przedsiębiorstwa Spółka zbywająca była stroną określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług, o których mowa w ustawie o VAT.

Ad.1

Mogą wystąpić sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę zbywającą towarów lub usług związanych z działalnością przedsiębiorstwa, obowiązek podatkowy dla tych czynności powstał przed dokonaniem Transakcji, a odpowiednia faktura dokumentująca te czynności (i) została otrzymana przed dokonaniem Transakcji lub (ii) została/zostanie otrzymana po dokonaniu Transakcji (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę zbywającą, jak i na Spółkę nabywającą).

Ponadto, mogą wystąpić sytuacje, w których po nabyciu przedsiębiorstwa nabyte zostaną przez Wnioskodawcę towary lub usługi, związane z realizowaną w ramach przedsiębiorstwa działalnością, a dostawcy/usługodawcy wystawią faktury dotyczące działalności przedsiębiorstwa na Spółkę zbywającą. W takiej sytuacji faktury mogą być dostarczone zarówno Wnioskodawcy, jak i Spółce zbywającej.

Na moment dokonania Transakcji zarówno Spółka zbywająca, jak i Wnioskodawca byli czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce, rozliczającymi się w okresach miesięcznych. Wnioskodawca kontynuuje działalność Spółki zbywającej w zakresie nabytego przedsiębiorstwa. Obu podmiotom przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, który z podmiotów będzie uprawniony do rozpoznania (odliczenia) podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z przedsiębiorstwem w sytuacji, gdy fakturę wystawioną przez dostawcę / usługodawcę na Spółkę zbywającą otrzymano przed dokonaniem Transakcji lub po dokonaniu Transakcji.

Z przytoczonych przepisów ustawy wynika, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;

*   podatnik jest w posiadaniu faktur dokumentujących te transakcje.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca jest nabywcą praw i obowiązków Spółki zbywającej, to przysługuje Mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych przez niego faktur dokumentujących nabycie towarów lub świadczenie usług na rzecz Spółki zbywającej. Prawo do odliczenia przysługuje Spółce niezależnie od tego, czy faktura została wystawiona przed lub po przeniesieniu przedsiębiorstwa, jak również czy faktura ta wskazuje jako nabywcę Spółkę zbywającą. Wnioskodawcy będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur zakupowych otrzymanych przez Spółkę zbywającą (jeszcze przed zbyciem przedsiębiorstwa) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zbywanego przedsiębiorstwa, jeżeli podatek naliczony wynikający z tych faktur nie został odliczony przez Spółkę zbywającą przed czynnością zbycia przedsiębiorstwa.

Powyższe prawo do odliczenia jest/będzie realizowane na podstawie przepisów art. 86 ustawy, z uwzględnieniem wymogów określonych w art. 91 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z obowiązkiem wystawiania not korygujących w związku ze zmianą danych adresata faktury ustawa o podatku od towarów i usług wymienia przypadki, kiedy po wystawieniu faktury zachodzą okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia faktury korygującej lub też noty korygującej.

I tak, zgodnie z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury. Faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak wskazał Wnioskodawca, mogą wystąpić sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę zbywającą towarów lub usług związanych z działalnością przedsiębiorstwa, obowiązek podatkowy dla tych czynności powstał przed dokonaniem Transakcji, a odpowiednia faktura dokumentująca te czynności (i) została otrzymana przed dokonaniem Transakcji lub (ii) została/zostanie otrzymana po dokonaniu Transakcji (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę zbywającą, jak i na Spółkę nabywającą).

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wyżej wskazano w przepisie art. 106k ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W omawianej sytuacji błędy w fakturach nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług.

Zatem, należy wskazać, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Zbywającej, nie wyłącza praw Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data zbycia przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę, fakt, że sprzedawcy wystawili/wystawią faktury po nabyciu przedsiębiorstwa na Spółkę zbywającą, tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia towarów bądź usług, pozostaje bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur i brak jest podstaw do wystawienia not korygujących.

Podsumowując, Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do wystawienia not korygujących w stosunku do wystawionych faktur - po nabyciu przedsiębiorstwa - na Spółkę Zbywającą.

Zatem, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że należy skorygować dane nabywcy na fakturze wystawionej po nabyciu przedsiębiorstwa za pomocą noty korygującej i należy uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 3

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia, który z podmiotów powinien wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z przedsiębiorstwem i zrealizowanej przed dokonaniem Transakcji, jeżeli faktury korygujące były / będą wystawiane po nabyciu przedsiębiorstwa.

W myśl z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura, ta wymaga akceptacji wystawcy faktury (ust. 2).

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, winno się rozliczać zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający taką korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Jednak warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru nie stosuje się m.in., stosownie do art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175załacznika nr 3 do ustawy. W tej sytuacji ważne są przyczyny danej korekty.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania należy stwierdzić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka zbywająca wystawiała faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikały z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej. Możliwe jest też, że po dokonaniu Transakcji było / będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością przedsiębiorstwa, zrealizowanej przed zbyciem przedsiębiorstwa, tj. przez Spółkę zbywającą (np. w związku z udzieleniem rabatów).

W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Pokreślić zatem należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że istotne w przedmiotowej sprawie jest to, czy zmniejszenie lub zwiększenie podstawy opodatkowania dostawy towarów i usług stanowi okoliczność nieistniejącą przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa lub istniejącą już w dniu wystawienia faktury pierwotnej.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy oraz przywołanym powyżej stanie prawnym należy stwierdzić, że – jak dowiedziono powyżej – występuje tu sukcesja prawnopodatkowa w zakresie podatku od towarów i usług, i Wnioskodawca jako nabywca przedsiębiorstwa staje się następcą prawnym zbywcy. Zatem w tej sytuacji – w razie konieczności – to podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktur korygujących będzie Wnioskodawca.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa powstają okoliczności, nieistniejące przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa, które skutkują zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania dokonanej przez Spółkę sprzedaży, to obowiązek wystawienia faktur korygujących dokumentujących zmianę podstawy opodatkowania do faktur wystawionych przez Spółkę zbywającą oraz moment dokonania zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania następuje po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa Spółkę zbywającą na Wnioskodawcę.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że skoro Wnioskodawca jest nabywcą praw i obowiązków Spółki zbywającej, to obowiązek wystawienia faktur korygujących dokumentujących zmianę podstawy opodatkowania z powodu wystąpienia okoliczności nieistniejących przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa ciąży na Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania w składanych przez siebie deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe występujące po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa, w których powstała przyczyna korekty.

Podsumowując, w przypadku, gdy przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa Spółka zbywająca dokonała dostawy towarów lub świadczenia usług, natomiast po dniu przeniesienia przedsiębiorstwa powstają okoliczności, nieistniejące przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa (np. w związku z udzielonym rabatem), które skutkują zwiększeniem lub zmniejszeniem podstawy opodatkowania sprzedaży (udokumentowanej fakturą wystawioną przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa przez Spółkę zbywającą), to Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Spółkę zbywającą oraz do zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania we własnych deklaracjach VAT.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której występuje obowiązek dokonania zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania dokonanej przez Spółkę zbywającą dostawy towarów lub świadczenia usług z przyczyn istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej należy wskazać, że zarówno zwiększenie jak i zmniejszenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy od dostawy towarów lub świadczenia usług powstał przed dniem przeniesienia przedsiębiorstwa Spółki zbywającej na Wnioskodawcę, to korekty należy uwzględnić w okresach rozliczeniowych występujących przez tym dniem.

W zakresie wystawienia faktur korygujących dokumentujących to zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania należy stwierdzić, że podmiotem zobowiązanych do wystawienia tych faktur korygujących (zarówno zwiększających jak i zmniejszających podstawę opodatkowania) jest Wnioskodawca, jako nabywca praw i obowiązków Spółki zbywającej. W sytuacji nabycia całego przedsiębiorstwa, w wyniku którego Spółka zbywająca nie prowadzi już działalności gospodarczej, nastąpiła sukcesja generalna całkowita. W takim przypadku Spółka zbywająca nie ma już możliwości samodzielnie wystawiać faktur korygujących, ponieważ wszelkie prawa i obowiązki, również w tym zakresie, przejął Wnioskodawca.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania, z przyczyn istniejących w dniu wystawienia faktury pierwotnej, dokonanych przez Spółkę zbywającą dostaw towarów/świadczenia usług, a korektę wielkości podstawy opodatkowania należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Kolejnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, który z podmiotów będzie uprawniony do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych związanych z przedsiębiorstwem, a otrzymanych po nabyciu tego przedsiębiorstwa.

Możliwe jest też, że po dokonaniu Transakcji otrzymywane były / będą faktury korygujące zakupy związane z przedsiębiorstwem za okres przed jego nabyciem.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Co do zasady, podatek naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jak już wcześniej dowiedziono – na mocy normy wynikającej z art. 6 pkt 1 ustawy, która stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej – podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania oraz fakt, że Wnioskodawca stanie się następcą prawnym Spółki zbywającej, która dokonała faktycznego nabycia towarów i usług, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po stronie Wnioskodawcy, bowiem kontrahenci po dniu transakcji zbycia przedsiębiorstwa doręczą Wnioskodawcy faktury korygujące zakupy związane z przedsiębiorstwem za okres przed jego nabyciem, pomimo tego że jako nabywcę wykażą Spółkę Zbywająca, podmiotem uprawnionym do skorygowania podatku naliczonego z ww. faktur jest/będzie Wnioskodawca.

Zatem stanowisko, Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Ponadto, możliwe są również sytuacje, w których przed dokonaniem Transakcji Spółka zbywająca dokonała płatności zaliczki (udokumentowanej odpowiednią fakturą zaliczkową przez dostawcę / usługodawcę) na poczet planowanego nabycia towarów lub usług, realizowanego na potrzeby działalności przedsiębiorstwa, a dostawa towarów lub wykonanie usługi, na poczet której dokonano tej płatności miała / będzie miała miejsce po dokonaniu Transakcji i ich odbiorcą był / będzie już Wnioskodawca (wówczas też dostawca / usługodawca wystawi fakturę końcową dotyczącą wykonanej transakcji, przy czym faktura końcowa może zostać wystawiona przez dostawcę / usługodawcę na Spółkę zbywającą lub Wnioskodawcę).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy ma prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych od kontrahentów ww. faktur zaliczkowych i faktur końcowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ww. ustawy).

Konsekwencją tego, że norma prawna art. 6 pkt 1 ustawy stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, jest to że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, wstępuję w prawa i obowiązki podatkowe zbywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Stąd, przedmiotem sukcesji są wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień sprzedaży „pozostają” ze zbywanym przedsiębiorstwem.

W przedmiotowej sprawie takim „stanem otwartym” jest zobowiązanie do dokonania dostawy na rzecz Spółki zbywającej (zbywcy), na poczet których kontrahenci zaliczkę przyjęli i wystawili fakturę zaliczkową. Jeżeli więc, żadne inne warunki nie uległy zmianie to Wnioskodawca jako nabywca w wyniku sukcesji wstąpił w miejsce Spółki zbywającej jako podmiot zobowiązany do dokonania zapłaty za towary/usługi po dokonaniu dostawy przez kontrahentów.

Organ zauważa, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu otrzymania przez kontrahentów od Spółki zbywającej zaliczek na poczet przyszłych dostaw istniał związek pomiędzy ich otrzymaniem, a czynnością która miała zostać wykonana w przyszłości tj. dostawą towarów/usług. Otrzymanie zaliczki przez kontrahentów związane było z przyszłą dostawą towaru/usług na rzecz Wnioskodawcy. Zbycie przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy, a wraz z nim przeniesienie praw i obowiązków związanych ze sprzedaży towarów lub usług na rzecz Spółki zbywającej, oznacza, że w konsekwencji Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Spółki zbywającej wobec kontrahentów dotyczących ww. dostawy towarów/usług.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że Wnioskodawca stanie się następcą prawnym podmiotu dokonującego faktycznego nabycia towarów i usług. Zatem, w sytuacji, gdy przed zbyciem przedsiębiorstwa Spółka zbywająca wpłaciła zaliczkę i otrzymała przed zbyciem przedsiębiorstwa fakturę zaliczkową dokumentującą tą część zapłaty, to Spółka zbywająca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, o ile dokona tego odliczenia przed czynnością zbycia przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli podatek ten nie został odliczony przez Spółkę zbywająca przed dniem zbycia, to Wnioskodawca, a nie Spółka zbywająca, będzie miał prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z tej faktury zaliczkowej dokumentujących nabycie towarów lub usług przez Spółkę zbywająca, przed dniem zbycia przedsiębiorstwa.

Natomiast, jeżeli kontrahenci wystawią fakturę końcową na pozostała wartość dostawy towarów/usług dokonanej po nabyciu przedsiębiorstwa, w których wskażą jako nabywcę zarówno Spółkę zbywająca, jak i Wnioskodawcę, to podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury będzie Wnioskodawca a nie Spółka zbywająca.

Zatem, (przyjmując opisaną we wniosku pełną sukcesję prawną Wnioskodawcy jako nabywcy przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług), należy stwierdzić, że jeśli w związku z nabywanymi towarami lub usługami, związanymi z nabytym przedsiębiorstwem zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ustawy, to Wnioskodawca, a nie Spółka zbywająca, ma/będzie miał prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego dotyczących nabycia towarów lub usług świadczonych na rzecz Spółki zbywającej, zarówno z faktury końcowej wystawionej po nabyciu przedsiębiorstwa, jak i z faktury zaliczkowej wystawionej i dostarczonej Spółce zbywającej przed dniem zbycia przedsiębiorstwa, jeśli podatek ten nie został odliczony przez Spółkę zbywająca przed dniem zbycia przedsiębiorstwa.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że należy skorygować dane nabywcy na fakturze końcowej wystawionej przez kontrahentów po nabyciu przedsiębiorstwa za pomocą noty korygującej i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 5 należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktyczny,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy również dodać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy Wnioskodawca dokonał/dokonuje nabycia przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a zatem kwestia ta stanowi element opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.