Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-767/13-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-31
Teza: po przekształceniu SKA w sp. z o.o. spółka przekształcona, jako podatnik CIT, będzie samodzielnie amortyzowała podatkowo Znak Towarowy z uwzględnieniem wartości początkowej i odpisów amortyzacyjnych przeprowadzonych przez Wnioskodawcę (zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT). Jeśli Znak Towarowy nie zostałby ujawniony przez Wnioskodawcę do dnia przekształcenia, po tym dniu mógłby on zostać ujęty przez sp. z o.o. w ewidencji podatkowej według wartości początkowej określonej zgodnie z powyższymi zasadami.
Słowa kluczowe: dochód; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; przekształcanie; sprzedaż; spółki-spółka osobowa; zapłata-zapłata podatku; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Funduszu przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2013 r. (data wpływu 26 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 grudnia 2013 r. nr IPPB3/423-767/13-2/DP (doręczone 16 grudnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych jakie poniesie Fundusz w wyniku uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która to spółka posiada udziały (udział) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w spółce jawnej) – (pytanie 1-4) **jest prawidłowe,**

*   ustalenia wartości początkowej oraz zasad amortyzacji znaku towarowego nabytego przez spółkę komandytowo-akcyjną – (pytanie 5-6) **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie poniesie Fundusz w wyniku uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która to spółka posiada udziały (udział) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w spółce jawnej) oraz w zakresie ustalenia wartości początkowej oraz zasad amortyzacji znaku towarowego nabytego przez spółkę komandytowo-akcyjną. 20 grudnia 2013 r. Fundusz złożył uzupełnienie do wniosku, w którym sprecyzowany został stan faktyczny wniosku, pytania oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: Wnioskodawca) jest jedynym akcjonariuszem I. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA). Zgodnie ze statutem SKA Wnioskodawca posiada 100% udziałów w zyskach SKA (komplementariusz SKA jest wyłączony z udziału w zyskach). SKA jest udziałowcem spółki S. Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania znakami towarowymi oraz innymi składnikami majątkowymi. Obecnie, udział SKA w Spółce wynosi ok. 99% udziałów (pozostałymi udziałowcami Spółki są 3 osoby fizyczne)  planowane jest jednak, że SKA stanie się jedynym, 100% Udziałowcem Spółki. Na dalszym etapie planowane jest przekształcenie formy prawnej Spółki w spółkę osobową (spółkę jawną; dalej SpJ).

Niezależnie od zmiany formy prawnej Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę jawną, rozważana jest zmiana w zakresie dotychczasowej działalności Spółki w obszarze znaku towarowego (dalej: Znak Towarowy) będącego własnością Spółki.

Analizowany przez Spółkę scenariusz przewiduje sprzedaż Znaku Towarowego do SKA, a następnie likwidację Spółki lub rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego  w takim przypadku, w ramach likwidacji (rozwiązania) Spółki do SKA zostanie wypłacony majątek likwidacyjny Spółki głównie obejmujący środki pieniężne.

Przewidywane jest jednocześnie, że na moment przekształcenia Spółki w SpJ, również SKA, będąca wspólnikiem Spółki ulegnie przekształceniu w inną spółkę osobową  spółkę jawną bądź komandytową.

W dalszej kolejności, już po przeprowadzeniu powyższych operacji (nabycie Znaku Towarowego, przekształcenie SKA w inną spółkę osobową, likwidacja Spółki), SKA, będąca wspólnikiem Spółki, zostanie przekształcona w spółkę będącą podatnikiem CIT (np. w spółkę z o.o.). SKA w razie wskazanego wyżej przekształcenia w sp. z o.o. może po takim przekształceniu dokonywać amortyzacji podatkowej uzyskanego od Spółki Znaku Towarowego (nabytego w ramach umowy sprzedaży).

Wcześniej jednak  przed takim przekształceniem  skutki podatkowe w zakresie Znaku Towarowego będą obciążały wspólnika SKA  tj. Wnioskodawcę  przychody i koszty ze SpJ i z SKA będą rozliczne podatkowo przez wspólnika SKA zgodnie z normą art. 5 ustawy o CIT.

Znak Towarowy Spółka uzyskała w drodze aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonanego przez SKA (wówczas działającej w formie spółki akcyjnej). Znak Towarowy jest zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, został ujawniony przez Spółkę w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i podlegał amortyzacji. Znak towarowy wykorzystywany był (i obecnie jest) do prowadzenia działalności przez Spółkę VAT  Znak Towarowy będzie wykorzystywany na potrzeby własnej działalności SKA (posługiwanie się znakiem w ramach produkcji i sprzedaży produktów); nie jest wykluczone, że Znak Towarowy będzie również wykorzystywany poprzez udzielanie przez SKA licencji na jego używanie przez podmioty trzecie.

Wniosek dotyczy skutków podatkowych rozważanych operacji po stronie Wnioskodawcy jako bezpośredniego wspólnika SKA i pośredniego wspólnika SpJ i w tym zakresie — podatnika CIT dla zdarzeń z udziałem powyższych spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki w spółkę osobową (spółkę jawną SpJ) będzie rodziło skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych (da1ej: CIT) po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w razie sprzedaży Znaku Towarowego i powstania dochodu podatkowego podatnikiem CIT dla tej transakcji będzie Wnioskodawca?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w razie powstania na operacji sprzedaży Znaku Towarowego dochodu podatkowego Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty CIT?
4.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki lub rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (po jej przekształceniu w SpJ) będzie rodziła skutki podatkowe w CIT po stronie Wnioskodawcy7
5.  W jaki sposób w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy określić w CIT wartość początkową dla potrzeb amortyzacji składników majątkowych (Znaku Towarowego) nabytych przez SKA w ramach umowy sprzedaży i dokonywać amortyzacji tego Znaku Towarowego?
6.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe (Znak Towarowy) nabyte przez SKA w ramach umowy sprzedaży jeżeli nie zostaną ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bezpośrednio po ich nabyciu będą mogły podlegać amortyzacji w późniejszym okresie jako ujawnione środki trwałe?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytania 1 - 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki w spółkę osobową (spółkę jawną) po stronie Wnioskodawcy nie będzie podlegało opodatkowaniu CIT. Opodatkowaniu CIT na poziomie Wnioskodawcy nie będzie podlegała również likwidacja Spółki oraz rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (po jej przekształceniu ze Sp. z o.o. w spółkę jawną  Spj) polegająca na wypłacie na rzecz spółki osobowej będącej jej wspólnikiem, a której Wnioskodawca jest akcjonariuszem/ wspólnikiem, środków pieniężnych lub innych składników majątkowych w ramach podziału majątku Spółki (jako spółki osobowej). Podobnie, również w razie powstania dochodu na sprzedaży Znaku Towarowego przez SpJ do SKA dochód ten nie będzie opodatkowany u Wnioskodawcy jako podatnika CIT z tytułu dochodów uzyskiwanych przez niego za pośrednictwem SpJ i SKA.

Należy wskazać, ze na gruncie przepisów ustawy o CIT spółki osobowe (spółki niebędące osobami prawnymi) nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami CIT (ewentualnie podatnikami PIT  w zależności od statusu prawno podatkowego wspólników) są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych. Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi w oparciu o przepisy ustawy o CIT). Tym samym, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego operacje, obejmujące przekształcenie Spółki w SpJ, likwidację (rozwiązanie bez likwidacji) Spółki z wypłatą majątku likwidacyjnego (majątku z rozwiązania) w formie pieniężnej lub w formie innych składników majątkowych, sprzedaż Znaku Towarowego, dotyczące Spółki, której wspólnikiem jest inna spółka osobowa (SKA), nie będzie rodzić jakichkolwiek skutków w zakresie podatku dochodowego na poziomie tej spółki osobowej (Spółki) ani jej bezpośredniego wspólnika (SKA), ale wyłącznie na poziomie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA (lub wspólnika spółki osobowej jeżeli w międzyczasie nastąpi zmiana formy prawnej działania SKA w inną spółkę osobową). Ewentualne skutki podatkowe, zgodnie z treścią przepisów ustawy o CIT, mogą zatem wystąpić wyłącznie na poziomie Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku SKA i udziału SKA w zysku SpJ.

Przy tym, nawet jeżeli wskazane wyżej operacje dotyczące Spółki mogłyby być źródłem jakiegokolwiek przychodu/ dochodu do opodatkowania CIT tego rodzaju przychód/ dochód nie będzie podlegał opodatkowaniu CIT po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki osobowej. Zaznaczyć bowiem należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, dochody funduszy inwestycyjnych (również te przypisywane Wnioskodawcy, jako wspólnikowi spółek osobowych) podlegają zwolnieniu z CIT. Ewentualny przychód/ dochód wynikający ze wskazanych wyżej operacji dotyczących Spółki nie będzie zatem podlegał opodatkowaniu na poziomie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza/ wspólnika spółki osobowej będącej wspólnikiem SpJ, ani na poziomie SpJ lub SKA jako spółek osobowych niebędących podatnikami CIT.

Pytanie 5 - 6

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową Znaku Towarowego nabytego od Spółki przez SKA w ramach umowy sprzedaży należy określić według ceny nabycia tego składnika majątkowego wynikającej z zawartej umowy sprzedaży. Tak ustalona wartość początkowa będzie podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Znaku Towarowego.

Stosownie do art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się

1) w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; 1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a; 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia; 3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości 4) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni  ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej; 4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, c)wartość określoną zgodnie z art. 14 jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie; 4b) w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową: a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne, b) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane; 5) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w przypadku przekształcenia, podziału lub połączenia podmiotów wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, połączonego lub podzielonego Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi (tzw. zasada kontynuacji)

Jednocześnie na podstawie art. 16g ust. 10c ustawy o CIT, powyższą zasadę stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych od spółki niebędącej osobą prawną, w związku z jej likwidacją.

Jak wynika z cytowanych przepisów, w przypadku nabycia określonych składników majątkowych w drodze zawarcia umowy sprzedaży, zastosowanie powinien znaleźć pkt 1) wskazanego art. 16g ust. 1 ustawy o CIT. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, właściwym sposobem ustalenia wartości początkowej Znaku Towarowego nabytego w drodze umowy sprzedaży przez SKA od Spółki będzie ustalenie jego wartości początkowej wg ceny nabycia wynikającej z zawartej umowy sprzedaży. Tak ustalona wartość początkowa Znaku Towarowego będzie podstawą do amortyzacji (dokonywania odpisów amortyzacyjnych) tego Znaku Towarowego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 16h  16m ustawy o CIT.

Przy tym, powyższe zasady ustalania wartości początkowej Znaku Towarowego i jego amortyzacji (dokonywania odpisów amortyzacyjnych) będą miały zastosowanie w przypadku wprowadzenia tego Znaku Towarowego do ewidencji środków trwałych i wartości w miesiącu jego nabycia przez SKA, jak również w sytuacji jego późniejszego ujawnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16e ustawy o CIT.

Jednocześnie w związku z faktem ze na gruncie przepisów ustawy o CIT spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych  podatnikami CIT są wspólnicy tych spółek osobowych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi) skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek W tym zakresie zatem, odpisy amortyzacyjne z tytułu amortyzacji Znaku Towarowego, dokonane i określone przez SKA według powyższych zasad zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodów na poziomie Wnioskodawcy (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku SKA w przypadku Wnioskodawcy w całości ze względu na posiadanie 100% udziału w zyskach SKA).

Powyższe skutki podatkowe będą identyczne, niezależnie, czy na moment uzyskania Znaku towarowego (w ramach nabycia Znaku Towarowego umową sprzedaży) SKA będzie nadal funkcjonowała w formie spółki komandytowo-akcyjnej, czy ulegnie przekształceniu w inną spółkę osobową.

Natomiast juz po przekształceniu SKA w sp. z o.o. spółka przekształcona, jako podatnik CIT, będzie samodzielnie amortyzowała podatkowo Znak Towarowy z uwzględnieniem wartości początkowej i odpisów amortyzacyjnych przeprowadzonych przez Wnioskodawcę (zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT). Jeśli Znak Towarowy nie zostałby ujawniony przez Wnioskodawcę do dnia przekształcenia, po tym dniu mógłby on zostać ujęty przez sp. z o.o. w ewidencji podatkowej według wartości początkowej określonej zgodnie z powyższymi zasadami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań od nr 1 do nr 6, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.