Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-592/08/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-10-06
Teza: Wystawienie ze stawką obniżoną faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów medycznych wraz z odpłatnym udostępnieniem na czas określony aparatury do badań.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); opodatkowanie; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyroby-wyroby medyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2008 r. (data wpływu 7 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia ze stawką obniżoną faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów medycznych wraz z odpłatnym udostępnieniem na czas określony aparatury do badań - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia ze stawką obniżoną faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów medycznych wraz z odpłatnym udostępnieniem na czas określony aparatury do badań.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe**.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się głównie sprzedażą zakładom opieki zdrowotnej odczynników i przeciwciał do diagnostyki in vitro. Diagnostyka przy pomocy odczynników i przeciwciał jest wykonywana przy wykorzystaniu specjalistycznej aparatury do badań.

Wnioskodawca zamierza brać udział w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego, w których zamawiający w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) określają przedmiot zamówienia jako dostawę, na którą składają się:

1.  pakiet określonych przeciwciał,
2.  zestaw określonych odczynników do wywoływania oraz
3.  możliwość czasowego korzystania przez zamawiającego z aparatury niezbędnej do badań, udostępnionej przez dostawcę przeciwciał/odczynników; aparatura ta ma pozostawać własnością dostawcy przeciwciał/odczynników, tak przez cały okres obowiązywania umowy w sprawie zamówienia publicznego, jak i po jej zakończeniu.

Zamawiający przewidują cenę ryczałtową za cały przedmiot zamówienia.

Wnioskodawca będzie w ramach takich postępowań oferował, a w razie wybrania Jego oferty jako najkorzystniejszej, także dostarczał - za cenę ryczałtową za całość zamówienia - zestawy (robocza nazwa „Envision Flex Kit"), składające się z pakietu określonego w SIWZ przez zamawiającego: przeciwciał, zestawu odczynników do wywoływania oraz z możliwości czasowego korzystania przez zamawiającego z aparatury niezbędnej do wykonywania badań (tj. urządzenia Autostainer wraz z komputerem i oprogramowaniem). Aparatura stanowi własność Wnioskodawcy, tak w czasie obowiązywania umowy, jak i po jej zakończeniu. Czasowe udostępnienie aparatury będzie miało charakter pomocniczy w stosunku do dostawy odczynników i przeciwciał, aczkolwiek będzie niezbędne dla możliwości pełnego korzystania przez zamawiającego z głównych przedmiotów świadczenia (odczynników i przeciwciał). Dzięki tej aparaturze uzyskuje się standaryzację wyników badań oraz zmniejsza się możliwość popełniania błędu przez osobę przeprowadzającą badania na odczynnikach i przeciwciałach. Po zakończeniu kontraktu aparatura zostaje zwrócona przez zamawiającego do dostawcy przeciwciał/odczynników.

Wszystkie trzy elementy ww. zestawu mają status wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93 poz. 896 ze zm.), posiadają również deklarację zgodności z unijną dyrektywą dotyczącą wyrobów medycznych tego rodzaju.

Na terenie Unii Europejskiej zagraniczna spółka powiązana z Wnioskodawcą kapitałowo, która również sprzedaje ww. zestaw, wykazuje ten zestaw na fakturze sprzedaży w miejscu przeznaczonym na podanie nazwy towaru/usługi, jako "zestaw diagnostyczny Envision Flex Kit", bez wymienienia poszczególnych elementów tego zestawu. Zamiarem Wnioskodawcy jest postępowanie w ten sam sposób.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie**.

Czy prawidłowe jest wystawienie faktury z zastosowaniem do dostawy wyżej opisanego zestawu (tj. wszystkich jego elementów) jednej (wspólnej) stawki VAT, tj. stawki 7%, w sytuacji gdy na tej fakturze, w miejscu przeznaczonym na podanie nazwy towaru/usługi, Wnioskodawca napisze jedynie "zestaw diagnostyczny Envision Flex Kit", bez wymienienia poszczególnych elementów tego zestawu?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem zasadniczym (podstawowym) jest sprzedaż/zakup przeciwciał/odczynników. Aparatura, z której przez czas realizacji kontraktu czasowo ma prawo korzystać zamawiający, umożliwia jedynie przeprowadzanie badań na przeciwciałach i odczynnikach. Czasowe prawo do korzystania przez zamawiającego z aparatury ma charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego jakim jest sprzedaż przeciwciał/odczynników. Po zakończeniu kontraktu, zamawiający zwraca aparaturę do dostawcy przeciwciał/odczynników.

Zatem w świetle przedstawionego stanu faktycznego, dostawa przeciwciał/odczynników wykonywana łącznie (kompleksowo) z czasowym udostępnieniem aparatury, stanowi całościowe świadczenie, objęte jedną umową (za wykonanie przedmiotu umowy ustalane jest wynagrodzenie ryczałtowe), brak jest więc podstaw do wyodrębniania i opodatkowania odrębnymi stawkami poszczególnych elementów składających się na wykonanie tego całościowego świadczenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise, zgodnie z którym w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy, z którego wynika, między innymi, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Z kolei w wyroku ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia wykonane przez podatnika na rzecz klienta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności dla celów VAT - składają się na jednolite świadczenie.

W ślad za wyrokami ETS, orzecznictwo sądów polskich, również wskazuje, że konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Należy zatem przyjąć (za orzecznictwem ETS) fikcję polegającą na tym, że świadczenie główne niejako "konsumuje" wartość usługi dodatkowej, która służy jedynie lepszemu wykonaniu świadczenia zasadniczego - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 816/07.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż, stanowiąca element wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu dostawy przeciwciał/odczynników, wartość świadczenia w postaci czasowego prawa do korzystania z aparatury, jest wartością, której wydzielenie z podstawy opodatkowania miałoby sztuczny charakter, nie stanowi ona dla zamawiającego celu samego w sobie (w takiej postaci nie ma ona dla niego żadnego znaczenia - dostawa przeciwciał/odczynników ma bowiem charakter dominujący), lecz stanowi środek pomocniczy służący lepszemu wykorzystaniu świadczenia zasadniczego (w efekcie ostatecznym istotna jest wyłącznie, zdaniem Wnioskodawcy, możliwość skorzystania w ramach zestawu Envision Flex Kit z zakupionych przeciwciał/odczynników).

Strony w umowach cywilnoprawnych same określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest sprzedaż zestawu Envision Flex Kit, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za dostawę określonego towaru, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną dostawę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wnioskodawca definiując ww. czynności odwołał się również do treści art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Rozwijając swoją argumentację Wnioskodawca zaznaczył, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%. Natomiast wedle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. W poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU. Powyższy zapis oznacza, zdaniem Wnioskodawcy, że 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy. Od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej obowiązuje ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93 poz. 896 ze zm.). W opisie stanu faktycznego, jak podkreślił Wnioskodawca, zaznaczono, że wszystkie trzy elementy zestawu Envision Flex Kit mają status wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

W dalszej części swojego stanowiska Wnioskodawca, powołując przepisy art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, wymienił jakie elementy powinna zawierać faktura VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle podanych argumentów (świadczeniem głównym są przeciwciała/odczynniki; udostępnienie aparatury zostaje "skonsumowane" przez świadczenie główne; wszystkie elementy zestawu mają charakter wyrobów medycznych), prawidłowe jest wystawienie faktury z zastosowaniem do dostawy wyżej opisanego zestawu (tj. wszystkich jego elementów) jednej (wspólnej) stawki VAT, tj. stawki 7%, w sytuacji gdy na tej fakturze w miejscu przeznaczonym na podanie nazwy towaru/usługi Wnioskodawca napisze jedynie "zestaw diagnostyczny Envision Flex Kit", bez wymienienia poszczególnych elementów tego zestawu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe**.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, ustawodawca przewidział opodatkowanie ściśle określonych czynności stawkami obniżonymi. I tak, stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 106 załącznika nr 3 stanowiącego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” wymienione są wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika (bez względu na symbol PKWiU).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Oznacza to, że nie mają umocowania prawnego do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie jest organem kompetentnym do dokonania oceny w zakresie stwierdzenia, czy w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych towary (przeciwciała i odczynniki oraz aparatura do badań) stanowiące przedmiot zapytania są wyrobami medycznymi. Ustawa ta, choć przywołana w ustawie o podatku od towarów i usług, nie jest elementem prawa podatkowego, wobec czego przepisy tej ustawy nie mogą być przedmiotem interpretacji udzielanej przez tut. organ. Interpretacja taka wykraczałaby poza zakres interpretacji prawa podatkowego, do której uprawniony jest Dyrektor Izby Skarbowej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Zakwalifikowanie danego wyrobu do kategorii wyrobów medycznych, powinno być dokonywane w oparciu o przepisy odrębne. Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają bowiem stosownych unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego wyrobu w tym zakresie, zawiera je natomiast ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych, przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

*   który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

W oparciu o art. 15 ustawy o wyrobach medycznych, klasyfikację i kwalifikację wyrobu medycznego przeprowadza wytwórca. Zasadą jest, że podatnik sam kwalifikuje sprzedawane przez siebie towary do wyrobów medycznych. Na podstawie art. 52 ustawy, podmiot wprowadzający wyrób medyczny do obrotu jest zobowiązany do zgłoszenia wyrobu do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania, prowadzonego, zgodnie z art. 51 tej ustawy, przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Elementy, jakie co najmniej winna zawierać faktura stwierdzająca sprzedaż, zostały określone w § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia. Są to:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy
;2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11
;3.  dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym
;4.  nazwa towaru lub usługi
;5.  jednostka miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług
;6.  cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę dnostkową netto)
;7.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto)
;8.  stawka podatku
;9.  suma wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu
;10.  kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku
;11.  wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu
;12.  kwota należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie
.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę ma być (w świetle Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia) pakiet określonych przeciwciał, zestaw określonych odczynników do wywoływania oraz czasowa możliwość korzystania przez nabywcę ww. przeciwciał i odczynników z aparatury niezbędnej do badań. Aparatura ta ma pozostawać własnością dostawcy przeciwciał/odczynników, przez cały okres obowiązywania umowy w sprawie zamówienia publicznego, jak i po jej zakończeniu. Zamawiający przewiduje cenę ryczałtową za cały przedmiot zamówienia. Wszystkie elementy zamówienia, zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy, mają charakter wyrobów medycznych. Jednak w świetle ww. regulacji z zakresu podatku od towarów i usług, preferencyjna stawka podatku w wysokości 7% ma zastosowanie do dostawy towarów, do której dochodzi z momentem wyzbycia się przez sprzedawcę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Niewątpliwie takie wyzbycie, czy też przeniesienie prawa do rozporządzania będzie miało miejsce w przypadku sprzedaży przeciwciał i odczynników, które składają się m. in. na „zestaw diagnostyczny Envision Flex Kit”.

W ocenie Wnioskodawcy, elementem pomocniczym dla tak określonych produktów, jest udostępnienie za odpłatnością na czas określony specjalistycznej aparatury, która ma umożliwić właściwe i pełne wykorzystanie głównego przedmiotu sprzedaży. Tak scharakteryzowana część świadczenia ma znamiona stosunku zobowiązaniowego i, w zależności od szczegółowych zapisów umowy wiążącej kontrahentów, może być, w ocenie tut. organu, umową najmu, dzierżawy bądź też inną umową o podobnym charakterze. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie mamy do czynienia z dostawą towaru, ale świadczeniem usługi. Sprzedaż przeciwciał i odczynników oraz udostępnienie aparatury to odrębne czynności, wpisujące się w generalny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawy towarów, albo świadczenie usług.

Obowiązującego stanu prawnego, wbrew ocenie Wnioskodawcy, nie mogą zmieniać zapisy umów cywilnoprawnych, kreowane nawet w ramach zasady swobody umów, czy też fakt określenia łącznej zapłaty w formie ryczałtu. Należy w związku z powyższym stwierdzić, że przedmiotem umowy są – mogące funkcjonować niezależnie od siebie – dwie odrębne czynności, podlegające odrębnemu opodatkowaniu według właściwych stawek podatkowych.

Należy również zwrócić uwagę na wynikającą z cytowanych wyż. przepisów odrębnych, definicję wyrobu medycznego, która obejmuje m. in. urządzenia wraz z oprogramowaniem, przesądzając, że ten niematerialny ich element, jest nieodzownym uzupełnieniem, pozwalającym na używanie tych urządzeń zgodnie z przeznaczeniem. Takiego zastrzeżenia nie poczyniono do wyrobów medycznych, które w drodze najmu czy dzierżawy mają wspomagać stosowanie innych wyrobów medycznych. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje fakt, iż udostępnienie na czas określony ww. urządzeń, jest warunkiem stawianym przez nabywcę, którego w związku z powyższym nie można uznać za przeciętnego klienta. Z kolei sprzedawca, biorąc pod uwagę ściśle sprecyzowane warunki zamówienia i przystąpienia do przetargu, dostosowuje swoją ofertę do wymagań nabywcy, co nie może zmieniać zasadniczego, obiektywnie pojmowanego charakteru elementów składających się na dokonywane świadczenie.

Odnosząc się do orzecznictwa powołanego przez Wnioskodawcę, należy uznać że, mimo traktatowej zasady przesądzającej o konieczności uznawania przez państwa członkowskie wspólnotowego dorobku prawnego, w tym orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, kwestie rozstrzygnięte w tym orzecznictwie nie są adekwatne do przedmiotu analizowanej sprawy. Co prawda zasadniczo poruszają aspekty opodatkowania tzw. świadczeń złożonych, jednak przede wszystkim na gruncie usług złożonych, pozwalając określić miejsce ich świadczenia, a następnie właściwą stawkę, bądź zwolnienie. W cytowanym przez Wnioskodawcę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise, została sformułowana zasadnicza teza wynikająca z przepisów wspólnotowych, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach tego wyroku ETS podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych.

Kolejny wyrok ETS, powołany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie, w istocie powiela tezę prezentowaną w wyroku poprzedzającym, określając dodatkową przesłankę, że świadczenie złożone należy traktować jaką jedną usługę, jeżeli jest dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego. To istotne zastrzeżenie, wynikające z przedmiotowego orzeczenia, zostało pominięte przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie należy dodać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie krajowego sądu administracyjnego dotyczy konkluzji opartych o nieadekwatny do niniejszej sprawy stan faktyczny i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia.

Zatem, jeżeli w świetle ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych towary, w postaci przeciwciał i odczynników, będą wyrobami medycznymi, dopuszczonymi do obrotu na terytorium kraju - tym samym spełniającymi wymóg określony w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług,- to ich sprzedaż na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy będzie opodatkowana 7% stawką podatku. Natomiast odpłatne udostępnienie na czas określony aparatury badawczej, która również może stanowić wyrób medyczny, nie będące dostawą towarów, lecz usługą, dla której nie przewidziano w przepisach z zakresu podatku od towarów i usług preferencji, bądź zwolnienia, będzie opodatkowane stawką podstawową, tj. 22%. Tym samym wystawiona faktura winna zawierać nazwy sprzedawanych wyrobów medycznych, i odrębnie nazwę świadczonej usługi oraz stawki podatku od towarów i usług właściwe dla tych czynności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.