Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.1062.2016.1.MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-13
Teza: w zakresie: skutków podatkowych obniżenia wartości nominalnej udziału w Spółce zależnej (scenariusz nr 1) lub sprzedaży udziału w Spółce zależnej (scenariusz nr 2)
Słowa kluczowe: udział; udział-wartość udziału; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2016 r., który wpłynął do tut. Biura 13 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wartości nominalnej udziału w Spółce zależnej (scenariusz nr 1) lub sprzedaży udziału w Spółce zależnej (scenariusz nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wartości nominalnej udziału w Spółce zależnej (scenariusz nr 1) albo sprzedaży udziału w Spółce zależnej (scenariusz nr 2).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji kabli i przewodów. Aktualnie Spółka posiada 1 udział o określonej wartości nominalnej w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka zależna”). Z uwagi na przyjętą strategię gospodarczą, Spółka rozważa dokonanie częściowego obniżenia wartości nominalnej przedmiotowego udziału za wynagrodzeniem (dalej: „scenariusz nr 1”) lub jego sprzedaż (dalej: „scenariusz nr 2”). Oba scenariusze powodują konieczność potencjalnego opodatkowania przez Spółkę nadwyżki przychodu z tytułu planowanej transakcji nad kosztami uzyskania przychodów.

Prawidłowe określenie w/w wartości podatkowych wymaga przeanalizowania historii przedmiotowego udziału.

W 2008 r. doszło do wniesienia aportem składników majątku przez poprzednika prawnego Spółki - spółkę komandytowo-akcyjną do poprzednika prawnego Spółki zależnej działającego w formie spółki cywilnej, przy czym przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Następnie, w wyniku przeprowadzonych działań restrukturyzacyjnych, obie strony opisane powyżej zmieniły formę prawną:

*   Spółka zależna działająca pierwotnie jako spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną, a następnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Spółka działająca w formie spółki komandytowo-akcyjnej została przekształcona w spółkę akcyjną.

Zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych, na etapie przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wniesiony wkład (inaczej mówiąc - udział kapitałowy wspólnika spółki osobowej utożsamiany z wartością wkładu rzeczywiście wniesionego) stał się udziałem przysługującym Spółce z tytułu uczestnictwa w spółce kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając przychód podatkowy z tytułu częściowego obniżenia wartości nominalnej udziału w Spółce zależnej za wynagrodzeniem (w ramach scenariusza nr 1) w wysokości otrzymanego wynagrodzenia pomniejszonego o odpowiednią część kwoty poniesionych kosztów, ustaloną proporcjonalnie do wartości umarzanych udziałów bądź części tego umorzenia, tj. o odpowiednią część wartości nominalnej objętego udziału z dnia ich objęcia, ustaloną proporcjonalnie do wartości części umarzanego udziału?
2.  Czy Spółka postąpi prawidłowo rozpoznając należny przychód podatkowy z tytułu sprzedaży udziału posiadanego w Spółce zależnej (w ramach scenariusza nr 2) w wysokości wartości sprzedawanego udziału wyrażonej w cenie określonej umowie, która nie będzie odbiegała od wartości rynkowej oraz koszt podatkowy w wysokości wartości nominalnej objętego udziału z dnia objęcia?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku częściowego obniżenia wartości nominalnej udziału w Spółce zależnej za wynagrodzeniem, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), przychód powinien zostać rozpoznany w wysokości otrzymanego wynagrodzenia pomniejszonego o odpowiednią część kwoty poniesionych kosztów, ustaloną proporcjonalnie do wartości umarzanych udziałów bądź części tego umorzenia, tj. o odpowiednią część wartości nominalnej objętego udziału z dnia ich objęcia, ustaloną proporcjonalnie do wartości części umarzanego udziału - a więc zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2016 poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku sprzedaży udziału posiadanego w Spółce zależnej, należny przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany w wysokości wartości sprzedawanego udziału wyrażonej w cenie określonej umowie, która nie będzie odbiegała od wartości rynkowej. Jednocześnie, koszt podatkowy w przedstawionym scenariuszu nr 2 będzie odpowiadał wysokości wartości nominalnej objętego udziału z dnia objęcia - a więc zgodnie z art. 15 ust. 1k updop.

Ramy prawne

Ogólne zasady podatkowej sukcesji praw i obowiązków zostały uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201; dalej: „OP”), przy czym do sukcesji tej dochodzi w enumeratywnie wymienionych sytuacjach, tj. w sytuacji połączenia, przejęcia, przekształcenia oraz podziału. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 93a OP, Spółka jako osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki komandytowo-akcyjnej), wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W konsekwencji, Spółka przejęła prawa majątkowe związane z nabytymi w drodze aportu udziałami w Spółce zależnej. Na tej samej podstawie, Spółka zależna przejęła pełnię praw i obowiązków spółki jawnej. Z uwagi na fakt, że wyżej wymienioną zasadę stosuje się również do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, Spółka zależna w momencie przekształcenia ze spółki cywilnej w jawną przejęła pełnię praw i obowiązków spółki cywilnej.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 updop do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Uzupełnieniem powołanego powyżej przepisu jest art. 15 ust. 1l updop, w świetle którego, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny lub ich zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1k pkt 1 updop, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a updop - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jednocześnie, mając na uwadze treść art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, który znajduje zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, koszt podatkowy ustala się w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Odnosząc się do sposobu ustalania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy wskazać na treść art. 14 ust. 1 updop, zgodnie z którą przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jednocześnie, wartość ta stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop, który powstaje w dacie zbycia prawa majątkowego (jako przychód należny), zgodnie z art. 12 ust. 3a updop.

Uzasadnienie przyjętej metody ustalania kosztu podatkowego

Na wstępie należy zaznaczyć, że skutki podatkowe częściowego obniżenia wartości nominalnej udziału w innej spółce kapitałowej za wynagrodzeniem oraz jego odpłatnego zbycia (sprzedaży) są, w ocenie Wnioskodawcy, tożsame, bowiem sprowadzają się do możliwości zastosowania w obu scenariuszach art. 15 ust. 1k pkt 1 updop, przez co zasadnym jest przedstawienie uzasadnienia dla obu rozważanych scenariuszy łącznie.

Zdaniem Wnioskodawcy, szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji, która literalnie wskazywałaby sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu w sytuacji częściowego obniżenia wartości nominalnej udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub jego sprzedaży, jeżeli objęcie tego udziału miało pierwotnie miejsce między spółkami niebędącymi osobami prawnymi (tj. zarówno podmiot obejmujący „udział”, jak i podmiot, w którym „udział” został objęty nie posiadały osobowości prawnej), przekształconymi następnie w spółki kapitałowe.

Z uwagi na istniejącą lukę aksjologiczną w ustawie oraz brak wypracowanego stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnym w analizowanym temacie, zdaniem Wnioskodawcy, niezbędne jest odpowiednie zastosowanie tego przepisu, który w najpełniejszy sposób odpowiada przedstawionej sytuacji faktycznej.

Tym samym, w opinii Spółki:

1.  W przypadku częściowego obniżenia wartości nominalnej udziału w Spółce zależnej za wynagrodzeniem, przychód powinien zostać rozpoznany w wysokości otrzymanego wynagrodzenia pomniejszonego o odpowiednią część kwoty poniesionych kosztów, ustaloną proporcjonalnie do wartości umarzanych udziałów bądź części tego umorzenia, tj. o odpowiednią część wartości nominalnej objętego udziału z dnia ich objęcia, ustaloną proporcjonalnie do wartości części umarzanego udziału (a więc zgodnie z art. 15 ust. 1k updop).
2.  W przypadku sprzedaży udziału w Spółce zależnej, przychód stanowić będzie wartość udziału wyrażona w umówionej cenie (zgodnie z art. 14 ust. 1 updop), natomiast koszt podatkowy - wartość nominalna objętego udziału z dnia ich objęcia (a więc analogicznie jak wskazano powyżej poprzez odpowiednie zastosowanie art. 15 ust. 1k updop).

Argumenty świadczące o prawidłowości stanowiska Spółki są następujące:

1.  Na wstępie należy wskazać, że w ramach rozważanych scenariuszy, Wnioskodawca jako spółka akcyjna planuje dokonać częściowego obniżenia wartości nominalnej lub sprzedaży udziału posiadanego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Obie strony transakcji są więc spółkami kapitałowymi, przez co zasadnym jest zastosowanie takiego przepisu, który w swojej hipotezie zawiera odniesienie się do tego typu spółek. Przepisem dotyczącym spółek kapitałowych jest niewątpliwie art. 15 ust. 1k updop. Należy zaznaczyć, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, pojęcie „udział” w odniesieniu do „praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej” funkcjonuje w doktrynie czy też w orzecznictwie jedynie umownie, a nie w znaczeniu normatywnym. Tym samym, poprzez wyrażenie „zbycie udziałów/akcji” (przy jednoczesnym wyodrębnieniu sytuacji „odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki” w innych miejscach updop), ustawodawca zawęża zakres stosowania wskazanego przepisu do odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcji w spółce akcyjnej. W tym zakresie, wskazany przepis może więc znaleźć zastosowanie w analizowany stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym).
2.  W ramach analizy scenariusza nr 1, należy również podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych obniżenie wartości nominalnej udziału powinno zostać potraktowane jako częściowe umorzenie udziału (przykładowo: wyrok NSA z 14 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 875/123). Tym samym, zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) znajdzie dyspozycja zawarta w art. 15 ust. 1l updop, zgodnie z którą w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia w celu umorzenia, do ustalenia kosztu podatkowego, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. W przypadku udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem z tytułu częściowego umorzenia udziałów (akcji) będzie zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 updop, odpowiednia część wartości nominalnej objętych udziałów z dnia objęcia ustalona proporcjonalnie do wartości umarzanych udziałów (akcji). W odniesieniu do scenariusza nr 2 dotyczącego sprzedaży udziału, art. 15 ust. 1k pkt 1 updop znajduje zastosowanie w sposób bezpośredni.
3.  Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, istotne znaczenie przy ustalaniu właściwego przepisu regulującego sposób kalkulacji kosztu podatkowego w rozważanych scenariuszach, ma okoliczność zmiany formy prawnej po obu stronach transakcji, przy czym poprzednikami prawnymi spółek kapitałowych były podmioty działające w formie spółek nieposiadających osobowości prawnej. Zastosowanie art. 15 ust. 1k updop w analizowanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) wymaga ustalenia czy istotny jest status spółek w dniu nabycia udziału czy też ich aktualna forma prawna, tj. w dniu częściowego obniżenia wartości udziału bądź jego sprzedaży. Zdaniem Spółki, odpowiedź na postawione pytanie wynika bezpośrednio z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1k updop. Z przytoczonego wyżej przepisu wynika bowiem wprost, że koszt podatkowy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny ma zostać rozpoznany w dniu zbycia udziałów. Taki zapis pozwala przyjąć, ze skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu należy powiązać z momentem zbycia udziałów. Tym samym, również wszelkie okoliczności faktyczne (w tym forma prawna spółki) winny być oceniane według stanu na ten dzień. Z tego powodu, poprzednia forma prawna Spółki i Spółki zależnej nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania art. 15 ust. 1k updop w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym).
4.  W ocenie Spółki, nie ma natomiast podstaw do uznania, że koszt podatkowy z tytułu częściowego obniżenia wartości nominalnej udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub jego sprzedaży w odniesieniu do części tego udziału, której źródłem był aport dokonany między poprzednikami prawnymi spółek kapitałowych (działających wówczas w formie spółek nieposiadających osobowości prawnej) mógłby być rozpoznany na podstawie art. 15 ust. 1t updop.
5.  W art. 15 ust. 1t updop uregulowano sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną przez te spółkę. W przypadku, gdy zbywającym przedmiot wkładu jest spółka niebędąca osobą prawną, wątpliwości może budzić to, jakie „wydatki na nabycie” tego składnika majątku poniosła ta spółka. Z uwagi na przyjęty kierunek regulacji omawiany przepis przewiduje, że wydatki te ustalane będą na poziomie:

1.  wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu poniesionych przez wspólnika wnoszącego wkład, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym przez odpisy amortyzacyjne - w przypadku, gdy zbywany jest przedmiot wkładu niezaliczony w spółce do podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych;
2.  wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu poniesionych przez wspólnika wnoszącego wkład, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - w przypadku, gdy zbywany jest przedmiot wkładu niezaliczony w spółce do podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

7.  Wskazany przepis niewątpliwie dotyczy sytuacji odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki. Z tego względu art. 15 ust. 1t updop nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem wniosku – w analizowanym przypadku obie strony transakcji są spółkami kapitałowymi, których specyfika na gruncie prawa podatkowego jest zupełnie inna niż w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi. Tym samym, odpowiednie zastosowanie art. 15 ust. 1t updop nie jest możliwe, ponieważ ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej utożsamiany z wartością wkładu rzeczywiście wniesionego pełni w tej spółce inną rolę niż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację, Spółka pozostaje na stanowisku, że:

1.  w przypadku częściowego obniżenia wartości nominalnej udziału w Spółce zależnej za wynagrodzeniem, przychód powinien zostać rozpoznany w wysokości otrzymanego wynagrodzenia pomniejszonego o odpowiednią część kwoty poniesionych kosztów, ustaloną proporcjonalnie do wartości umarzanych udziałów bądź części tego umorzenia, tj. o odpowiednią część wartości nominalnej objętego udziału z dnia ich objęcia, ustaloną proporcjonalnie do wartości części umarzanego udziału (a więc zgodnie z art. 15 ust. 1k updop).
2.  w przypadku sprzedaży udziału w Spółce zależnej, przychód dla celów podatkowych stanowić będzie wartość udziału wyrażona w umówionej cenie (zgodnie z art. 14 ust. 1 updop), natomiast koszt podatkowy należy rozpoznać w wysokości wartości nominalnej objętego udziału z dnia ich objęcia (a więc analogicznie jak wskazano powyżej poprzez odpowiednie zastosowanie art. 15 ust. 1 updop).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Art. 26 § 4 KSH stanowi, że spółka cywilna może być przekształcona w spółkę jawną. Z kolei w myśl art. 551 § 2 KSH, spółka cywilna może być także przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna.

Stosownie do art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 KSH).

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej.

Na gruncie przepisów podatkowych problematykę następstwa prawnego związanego z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201; dalej: „OP”).

Zgodnie z art. 93a § 1 OP, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 1 OP stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej (art. 93a § 2 OP).

Jak wynika z opisanych we wniosku przekształceń podmiotowych, Wnioskodawca będący aktualnie spółką akcyjną prowadził uprzednio działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei Spółka zależna będąca aktualnie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadziła pierwotnie działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej a następnie w formie spółki jawnej.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów wskazuje, że powstałe w wyniku przekształcenia spółek osobowych spółki kapitałowe (tj. Wnioskodawca oraz Spółka zależna) wstąpiły we wszystkie prawa i obowiązki spółek przekształcanych (sukcesja generalna).

Z treści wniosku wynika, że w 2008 r. doszło do wniesienia aportem składników majątku przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy - spółkę komandytowo-akcyjną do poprzednika prawnego Spółki zależnej - spółki cywilnej, przy czym przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Następnie, w wyniku przeprowadzonych działań restrukturyzacyjnych, Wnioskodawca działający pierwotnie w formie spółki komandytowo-akcyjnej został przekształcony w spółkę akcyjną, a Spółka zależna działająca pierwotnie w formie spółki cywilnej została przekształcona w spółkę jawną, a następnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca posiada aktualnie w Spółce zależnej 1 udział o określonej wartości nominalnej. Z uwagi na przyjętą strategię gospodarczą, Wnioskodawca rozważa dokonanie częściowego obniżenia wartości nominalnej przedmiotowego udziału za wynagrodzeniem (scenariusz nr 1) lub jego sprzedaż (scenariusz nr 2). Wątpliwości Wnioskodawcy budzi odpowiedź na pytanie w jaki sposób ustalić przychód oraz koszt jego uzyskania w przypadku przeprowadzenia planowych działań.

Skutki podatkowe planowanych działań w ramach scenariusza nr 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…). W dalszej części przywołanego przepisu ustawodawca wymienia przykładowe kategorie przysporzeń stanowiących przychód z udziału w zyskach prawnych, wskazując np. na dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Należy wskazać, że katalog przysporzeń stanowiących przychód z udziału w zyskach osób prawnych ma charakter otwarty. Oznacza to, iż powyższa kategoria obejmuje wszelkie dochody faktycznie uzyskane z posiadanych udziałów (akcji), w szczególności kategorie zdarzeń wymienionych w przepisie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym (scenariusz 1), na skutek planowanego obniżenia wartości nominalnej udziału w Spółce zależnej, Wnioskodawca otrzyma określone przysporzenie w formie wynagrodzenia, które należy uznać za dochód faktycznie uzyskany z tytułu posiadania udziału w Spółce zależnej.

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie z tytułu obniżenia wartości nominalnej posiadanego udziału będzie stanowiło dochód z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 updop.

Jednocześnie, wynagrodzenie z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziału w Spółce zależnej stanowi kategorię przychodu objętego dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 3 updop. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 3 updop do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego wyżej przepisu, należy wskazać, że odnosi się on co do zasady wprost do sytuacji umorzenia udziałów w spółce. Mając jednak na uwadze, iż:

*   z perspektywy wspólnika obniżenie wartości nominalnej udziałów za wynagrodzeniem prowadzi do analogicznych skutków ekonomicznych co umorzenie części posiadanych udziałów;
*   ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje w sposób szczególny metody określenia przychodu (dochodu) w przypadku wynagrodzenia otrzymanego przez udziałowca na skutek obniżenia wartości nominalnej udziałów,

brak podstaw do odmiennego traktowania obu metod obniżenia kapitału zakładowego (tj. w drodze umorzenia udziałów lub obniżenia ich wartości nominalnej). W konsekwencji skutki podatkowe obniżenia wartości nominalnej udziałów są zbieżne z konsekwencjami częściowego umorzenia udziałów.

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie uzyskane z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziału w Spółce zależnej w części stanowiącej koszt nabycia i/lub objęcia udziału w wartości przypadającej proporcjonalnie do wysokości planowanego obniżenia nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop.

W dalszej kolejności należy wskazać w jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu w ramach scenariusza nr 1.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują wprost w jaki sposób ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia za obniżenie wartości nominalnej udziałów objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

W art. 15 ust. 1 updop, zostały określone ogólne przesłanki warunkujące uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych (…).

Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być zatem uznana wartość nominalna udziału (jej część przypadająca proporcjonalnie do wysokości planowanego obniżenia) objętego w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy przepis art. 15 ust. 1k updop nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. W przepisie tym jest bowiem mowa o ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki kapitałowej (Spółki zależnej) aportu. W przypadku przekształcenia poprzednika prawnego Spółki zależnej w spółkę kapitałową, Wnioskodawca nie wniósł do spółki kapitałowej żadnego aportu - jak wskazano wyżej w ramach rozważań na temat sukcesji podatkowej, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami.

W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia za obniżenie wartości nominalnej udziału w spółce kapitałowej objętego w związku z przekształceniem spółki osobowej, w której Wnioskodawca był wspólnikiem, za koszt uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie poniesiony przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy - spółkę komandytowo-akcyjną wydatek na nabycie przedmiotu wkładu do poprzednika prawnego Spółki zależnej - spółki cywilnej („koszt historyczny”).

Reasumując, w przypadku planowanego przez Wnioskodawcę obniżenia, za wynagrodzeniem, wartości nominalnej udziału w spółce kapitałowej (Spółce zależnej) powstałej z przekształcenia spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będzie „koszt historyczny”, tj. wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy (spółkę komandytowo-akcyjną) na nabycie wniesionych aportem do poprzednika prawnego Spółki zależnej (spółki cywilnej) składników majątkowych (przedmiotu aportu), niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy lub u jego poprzednika prawnego.

W związku z zastosowaniem w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, należy stwierdzić, że ewentualnym przychodem z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziału będzie nadwyżka pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem, a przypadającym na obniżaną część udziału wydatkiem (proporcjonalnym) poniesionym na jego nabycie („koszt historyczny”). Zgodnie z powołanymi przepisami w sytuacji zaistnienia okoliczności opisanych we wniosku nie może powstać u Wnioskodawcy strata.

Skutki podatkowe planowanych działań w ramach scenariusza nr 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednakże, na podstawie art. 14 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W świetle powyższych przepisów, przychodem z odpłatnego zbycia udziału w Spółce zależnej będzie cena wynikająca z umowy sprzedaży, ustalona według wartości rynkowej.

Sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w Spółce zależnej, z uwagi na wywody przedstawione powyżej odnośnie kosztu uzyskania przychodu z tytułu planowanych działań przedstawionych w ramach scenariusza nr 1, jest analogiczny. Zatem kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu (z odpłatnego zbycia udziału w Spółce zależnej) będzie „koszt historyczny”, tj. wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy (spółkę komandytowo-akcyjną) na nabycie wniesionych aportem do poprzednika prawnego Spółki zależnej (spółki cywilnej) składników majątkowych (przedmiotu aportu), niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy lub u jego poprzednika prawnego.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie skutków podatkowych planowanych działań (w ramach scenariusza nr 1 oraz scenariusza nr 2) należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.