Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.829.2016.1.BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-30
Teza: w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; wyposażenie; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej:

*   w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 1, 2, 3, 4, 5 – **jest prawidłowe**,
*   w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 6 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] prowadzi inwestycję mieszkaniową. Inwestycja realizowana jest na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy, który stanowi obecnie jedną działkę ewidencyjną o numerze 528 o powierzchni 5779 m2 \[dalej: Działka\].

Dla terenu, na którym znajduje się Działka, uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jest on przeznaczony pod zabudowę.

W ramach inwestycji na Działce zrealizowane zostanie przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu:

*   dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi \[dalej: Budynki\];
*   przewidzianych w projekcie budowlanym Budynków \[dalej: Projekt\] oraz projekcie zagospodarowania terenu inwestycji (i) 46 zewnętrznych miejsc postojowych, (ii) towarzyszącej infrastruktury technicznej i drogowej (wjazdu i wyjazdu), niezbędnej do obsługi i funkcjonowania Budynków, (iii) elementów zagospodarowania pasów drogowych oraz (iv) infrastruktury technicznej.

Proces inwestycyjny będzie prowadzony w oparciu o (i) ww. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, (ii) Projekt, (iii) projekt zagospodarowania terenu inwestycji oraz (iv) ostateczną i prawomocną decyzję udzielającą pozwolenia na budowę zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych, która zostanie wydana na wniosek Spółki.

Zgodnie z Projektem, w Budynkach przewidziano łącznie 78 lokali mieszkalnych o powierzchniach użytkowych (p.u.) od ok. 28,88 m2 do ok. 64,41 m2, o łącznej p.u. nie mniejszej niż 3.455,7 m2 (łączna całkowita p.u. Budynków wyniesie ok. 3461,65 m2). P.u. żadnego z lokali mieszkalnych, które znajdą się w Budynkach nie przekroczy 150 m2.

W Budynkach będą się również znajdować powierzchnie przewidziane na:

*   37 miejsc postojowych w garażach podziemnych o łącznej p.u. ok. 462,5 m2; każdy z Budynków posiadać będzie osobną halę garażową;
*   43 komórki lokatorskie o łącznej p.u. ok. 143,95 m2; pomieszczenia gospodarcze i techniczne o łącznej p.u. ok. 79,24 m2.

W Budynkach nie została przewidziana powierzchnia na lokale komercyjne (usługowe/ handlowe).

Z uwagi na fakt, że stosunek p.u. mieszkalnej w przypadku każdego z Budynków (znajdujących się w nich lokali mieszkalnych i innych bezpośrednio z nimi związanych) do jego całkowitej p.u. przekroczy 50%, każdy z Budynków będzie klasyfikowany w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych \[PKOB\] jako budynek mieszkalny.

Nie jest przy tym wykluczone, iż w trakcie budowy Budynków zmianie ulegnie liczba lokali mieszkalnych, komórek lokatorskich oraz miejsc postojowych, które znajdą się w Budynkach. Niezmieniona pozostanie jednak łączna p.u. Budynków oraz ich klasyfikacja dla potrzeb PKOB jako mieszkalnych.

Oprócz Budynków na Działce znajdą się również (i) droga wewnętrzna służąca jako dojazd do Budynków oraz naziemnych miejsc postojowych \[dalej: Droga\], (ii) zewnętrzny plac postojowy przewidziany na 46 miejsc postojowych \[dalej: Plac\] \[dalej łącznie razem jako: Naniesienia\].

Plac będzie stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane \[tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej: Prawo budowlane\]. Droga będzie natomiast budowlą (obiektem liniowym) w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 3a Prawa budowlanego.

Poza Budynkami i Naniesieniami na Działce nie będą się znajdować inne budynki/ budowle/ urządzenia budowlane. W dniu 24 lutego 2016 r. Spółka podpisała umowę przedwstępną \[dalej: Umowa przedwstępna\], w której zobowiązała się względem nabywcy \[dalej: Nabywca\] do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży \[dalej: Umowa ostateczna\], na podstawie której:

1.  Wnioskodawca sprzeda Nabywcy własność Działki wolną od jakichkolwiek obciążeń i roszczeń osób trzecich, w tym hipotek (za wyjątkiem obciążeń i roszczeń wymienionych w Umowie przedwstępnej), zabudowanej Budynkami wykończonymi i wyposażonymi w sposób określony w Umowie przedwstępnej oraz zgodnie z projektami aranżacyjnymi uzgodnionymi przez strony, a także wraz z własnością innych obiektów budowlanych znajdujących się na Działce, w tym Budynków \[dalej: Przedmiot sprzedaży\], za cenę uzgodnioną w Umowie przedwstępnej;
2.  Nabywca kupi Przedmiot sprzedaży za cenę ustaloną w Umowie przedwstępnej.

W Umowie przedwstępnej strony przewidziały, że do zawarcia Umowy ostatecznej dojdzie nie później niż w dacie wskazanej w Umowie przedwstępnej, po spełnieniu się lub zrzeczeniu przez Nabywcę warunków określonych w tej umowie.

W szczególności intencją stron jest, aby do podpisania Umowy ostatecznej, a co za tym idzie sprzedaży i wydania ww. nieruchomości Nabywcy, doszło m.in. po:

1.  wpisaniu Spółki jako właściciela do księgi wieczystej prowadzonej dla Działki;
2.  uzyskaniu przez Nabywcę odpowiednich zgód korporacyjnych w terminach wskazanych w Umowie przedwstępnej;
3.  uzyskaniu przez Spółkę ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę Budynków zgodnej z koncepcją architektoniczną oraz Projektem;
4.  zakończeniu procesu inwestycyjnego w terminie przewidzianym w Umowie przedwstępnej zgodnie z ustaleniami stron w zakresie jakości/ standardu Budynków. W szczególności zawarcie Umowy ostatecznej uzależnione zostało od wykonania przez Wnioskodawcę Budynków wolnych od wad istotnych, przez które rozumie się wady, które uniemożliwiają lub znacznie utrudniają korzystanie z Budynków lub lokali (w tym braki kluczowego wyposażenia). Wykonanie przez Spółkę Budynków zgodnie z ustaleniami stron co do ich standardu/ jakości przewidzianymi w Umowie przedwstępnej, potwierdzone zostanie protokołem odbioru końcowego Budynków, w którym stwierdzone zostanie, iż Budynki nie są dotknięte wadami;
5.  uzyskaniu przez Spółkę ostatecznego, prawomocnego i bezwarunkowego pozwolenia na użytkowanie Budynków;
6.  wybudowaniu Budynków w sposób określony w załączniku nr 2 do Umowy przedwstępnej – „Standard Wykończenia Budynku” (standard tzw. deweloperski);
7.  wykończeniu i wyposażeniu lokali mieszkalnych znajdujących się w Budynkach w sposób określony w załączniku nr 5 do Umowy przedwstępnej – „Standard Wykończenia Lokali” \[dalej: Załącznik\], tj. ponad tzw. standard deweloperski.

Warunki zawarcia Umowy ostatecznej przewidziane w Umowie przedwstępnej zastrzeżone zostały na korzyść Nabywcy. Oznacza to, że Nabywca jest uprawniony do zrzeczenia się spełnienia wszystkich/ wybranych warunków zawartych w Umowie przedwstępnej.

Co się tyczy warunków nr 6, to w załączniku „Standard Wykończenia Budynku” określone zostały szczegółowo wymogi, które powinny spełniać Budynki (znajdujące się w nich pomieszczenia mieszkalne i niemieszkalne) na dzień zawarcia Umowy ostatecznej w zakresie m.in. konstrukcji/ wykończenia ścian zewnętrznych, wewnętrznych i działowych, dachu, elewacji, balkonów, loggi, tarasów, sufitów, podłoża pod posadzki, drzwi wejściowych, bram wjazdowych, stolarki okiennej, parapetów, instalacji kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznej, telefonicznej, telewizyjnej, domofonowej i innej, klatek schodowych, komórek lokatorskich etc.

Natomiast w myśl Załącznika w poszczególnych pomieszczeniach lokali mieszkalnych usytuowanych w Budynkach znajdą się w szczególności następujące elementy wykończenia i wyposażenia, odpowiednio o charakterze trwałym oraz ruchomym (tzw. fit out);

1.  Łazienka
    *   Elementy wykończenia (trwałe): wykończenie sufitu, podłóg i ścian (malowanie/ płytki ceramiczne ścienne, podłogowe, dekoracyjne), miska ustępowa wraz z deską, stelażem podtynkowym, przyłączami i przyciskiem spłukującym, umywalka meblowa wraz z baterią i przyłączami, wanna/ brodzik wraz z baterią i przyłączami oraz parawanem nawannowym/ kabiną prysznicową, drzwi wewnętrzne z osprzętem,
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): szafka pod umywalką, szafka wisząca boczna, lustro, uchwyt na papier toaletowy, wieszak na ręczniki, szczotka WC, oświetlenie sufitowe, oświetlenie ścienne, pralka;
2.  Kuchnia
    *   Elementy wykończenia (trwałe): wykończenie ścian, podłóg i sufitu (malowanie, płytki ceramiczne ścienne i podłogowe),
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): zabudowa meblowa (szafki dolne/ wiszące, blat kuchenny), zlewozmywak, bateria kuchenna, lodówka wolnostojąca/ do zabudowy, piekarnik do zabudowy, płyta grzewcza ceramiczna/ gazowa, okap, zmywarka wolnostojąca/ do zabudowy, oświetlenie sufitowe, oświetlenie podszafkowe, rolety, karnisze;
3.  Pozostałe pomieszczenia/ cały lokal
    *   Elementy wykończenia (trwałe): malowanie (wybraną farbą ścian/ sufitów), panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, drzwi wewnętrzne z osprzętem,
    *   Elementy wyposażenia (ruchome): szafa ubraniowa (wnękowa/ wolnostojąca), lustro, oświetlenie sufitowe, oświetlenie ścienne nad lustrem, oprawa wisząca nad stół, rolety, karnisze.

Elementy wykończenia lokali mieszkalnych cechować będzie trwałe połączenie z elementami konstrukcji Budynków (ściany/ podłogi/ strop) tak, że będą one tworzyć z nimi funkcjonalną całość, podnosząc wartość użytkową tych lokali, a co za tym idzie całych Budynków. Jednocześnie demontaż tych elementów pociągać za sobą, co do zasady, będzie ich uszkodzenie lub zniszczenie (wykluczające z reguły ponowne użycie), jak też możliwe uszkodzenie elementów konstrukcji Budynków, z którymi zostały połączone.

(Na dzień sprzedaży, tj. podpisania Umowy ostatecznej, w Budynkach nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali, zarówno mieszkalnych, jak i niemieszkalnych w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Wyodrębnienie lokali będzie miało jedynie charakter architektoniczny (za pomocą przegród budowlanych).

W Umowie przedwstępnej Spółka zobowiązała się do wydania Przedmiotu sprzedaży Nabywcy w dniu zawarcia Umowy przyrzeczonej. W szczególności, w tym dniu Nabywcy przekazane zostaną:

*   Działka zabudowana Budynkami i Naniesieniami – wydanie Budynków spełniających uzgodnione przez strony wymogi co do ich jakości/ standardu zostanie potwierdzone w formie protokołu odbioru;
*   oryginały wszelkich dokumentów dotyczących Przedmiotu sprzedaży, tj. w szczególności decyzji administracyjnych, Projektu, dokumentacji technicznej i powykonawczej, świadectw charakterystyki energetycznej Budynków, dokumentów związanych z zarządzaniem Budynkami, dokumentacji technicznej Budynków, dziennika budowy etc.;
*   komplet dokumentów dotyczących wyposażenia Budynków (głównie w zakresie lokali mieszkalnych, które znajdą się w Budynkach).

Budynki po wybudowaniu będą stanowić jedyny istotny rzeczowy majątek Spółki. W Umowie przedwstępnej Spółka oświadczyła, iż przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa \[dalej: ZCP\].

Zgodnie z ustaleniami stron, w ramach transakcji na Nabywcę nie przejdą w szczególności:

*   aktywa pieniężne należące do Wnioskodawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.);
*   nazwa/ znaki towarowe należące do Spółki;
*   wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione);
*   dokumentacja księgowo-rachunkowa (lub jej część).

W Umowie przedwstępnej strony uzgodniły, że Nabywca będzie uprawniony do wstąpienia w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę, dotyczących dostaw mediów i świadczenia usług związanych z Budynkami, w których przewidziana została możliwość cesji. Nabywca będzie również uprawniony do zawierania takich umów we własnym zakresie – w swoim imieniu. Strony zobowiązały się do współpracy i koordynowania swoich działań po zawarciu Umowy przyrzeczonej w celu zapewnienia, iż nie wystąpią przerwy w dostawach usług i mediów do Budynków.

Z tytułu planowanej sprzedaży Wnioskodawcy należne będzie jedno wynagrodzenie, określone w kwocie łącznej. Kwota należna Spółce z tytułu sprzedaży obejmie wszystkie elementy składające się na przedmiot sprzedaży, tj. (i) grunt, (ii) Budynki z wykończeniem i wyposażeniem oraz (iii) Naniesienia posadowione na Działce. W rezultacie, tak określona cena obejmować również będzie wartość towarów stanowiących wykończenie i wyposażenie lokali mieszkalnych w Budynkach, jak i koszt robocizny związanej z ich dostarczeniem i umiejscowieniem (instalacją) w Budynkach.

Zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej, do celów informacyjnych/ ewidencyjnych w Umowie ostatecznej cena za Przedmiot sprzedaży zostanie zaprezentowana również w podziale na części przypadające odpowiednio na: (i) własność Działki wraz z Budynkami w stanie deweloperskim i związane z nimi Naniesienia oraz (ii) wykończenie i wyposażenie lokali mieszkalnych, które znajdą się w Budynkach. W Umowie przedwstępnej strony ustaliły również, że ww. cena obejmuje wynagrodzenie za pozostałe prawa które zostaną przeniesione na Nabywcę w związku z planowaną sprzedażą (w szczególności budowlane prawa intelektualne).

W Umowie przedwstępnej strony uzgodniły, że należna Spółce cena za Przedmiot sprzedaży zostanie powiększona o należny podatek od towarów i usług \[dalej: VAT\] obliczony według właściwej stawki. Zapłata ceny na rzecz Spółki nastąpi poprzez zwolnienie środków wpłaconych przez Nabywcę na bankowy rachunek powierniczy w terminach oraz w kwotach określonych w Umowie przedwstępnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa Budynków (wraz z Placem) będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?
3.  Czy dostawa Drogi będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według podstawowej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 23%)?
4.  Czy dostawa Działki, w części przypadającej na Budynki (wraz z Placem), tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynków oraz Placu odpowiada sumie wartości Budynków, Placu oraz Drogi, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sposób jednolity, tj. według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%)?
5.  Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynkach będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 2), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/ należnej Wnioskodawcy od Nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynków?
6.  Czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynkach będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia, które:
    1.  będą mieć charakter tzw, zabudowy wykonanej „na wymiar”, tj. zindywidualizowanej i dostosowanej do poszczególnych lokali, w których elementy te będą montowane i tak dla:
        *   kuchni będzie to zabudowa meblowa (szafki dolne/ wiszące, blat kuchenny), zlewozmywak, bateria kuchenna, lodówka do zabudowy, piekarnik do zabudowy, płyta grzewcza ceramiczna/ gazowa, okap podszafkowy, zmywarka do zabudowy, oświetlenie podszafkowe,
        *   pozostałych pomieszczeń będzie to szafa ubraniowa wnękowa, oraz
    2.  nie będą mieć charakteru zabudowy „na wymiar” (pozostałe elementy wyposażenia jak szafa wolnostojąca, lustro, oprawy oświetleniowe)\- fakt ten będzie miał wpływ na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 2), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/ należnej Wnioskodawcy od Nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynków?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pytanie 1)

W ocenie Spółki planowana sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotem tej sprzedaży nie będzie bowiem przedsiębiorstwo Spółki lub jego zorganizowana część.

Ad pytanie 2)

W ocenie Wnioskodawcy dostawa Budynków będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%). W ramach dostawy Budynków preferencyjną stawką VAT opodatkowana będzie również wartość Placu.

Ad pytanie 3)

W ocenie Wnioskodawcy dostawa Drogi będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według podstawowej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 23%).

Ad pytanie 4)

W ocenie Wnioskodawcy dostawa Działki, w części przypadającej na Budynki (wraz z Placem), tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynków oraz Placu odpowiada sumie wartości Budynków, Placu oraz Drogi, będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%).

Ad pytanie 5)

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynkach będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 2), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/ należnej Wnioskodawcy od Nabywcy tytułem zapłaty ceny, a więc również w części obejmującej wartość wykończenia.

Ad pytanie 6)

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynkach będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia o charakterze ruchomym, które zostaną umieszczone w Budynkach w ramach zabudowy „na wymiar” (jak zabudowa meblowa kuchenna z wyposażeniem, tj. blatem, zlewozmywakiem i baterią czy szafy wnękowe) nie będzie miał wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 2), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/ należnej Wnioskodawcy od Nabywcy tytułem zapłaty ceny, a więc również w części obejmującej wartość wyposażenia (lit. a).

Podobnie, wpływu na opodatkowanie dostawy w sposób, o którym mowa w pkt 2), tj. na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/ należnej Wnioskodawcy od Nabywcy tytułem zapłaty ceny, nie będzie miał fakt umieszczenia w lokalach mieszkalnych znajdujących się w Budynkach pozostałych elementów wyposażenia ruchomego, niemających charakteru zabudowy „na wymiar” (lit. b).

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad pytanie 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie podlegają natomiast opodatkowaniu transakcje mające za przedmiot przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „przedsiębiorstwo”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 KC ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny \[tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: KC\] – tak np. Dyrektor Izby Skarbowej \[dalej: DIS\] w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub ZCP uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć prowadzeniu/ kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/ niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji będzie zaś Działka, która będzie zabudowana Budynkami i Naniesieniami oraz wybrane prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z tymi obiektami. Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Wnioskodawcy wymienione w art. 551 KC, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Spółki oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę, czy inne składniki jej majątku. Przedmiot transakcji nie będzie zatem wykazywał ani cech zorganizowania, ani samodzielności, o których była wyżej mowa. W ocenie Wnioskodawcy zbiór aktywów, który przejdzie na rzecz Nabywcy w ramach planowanej transakcji, nie będzie zdatny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jak bowiem wskazano, transakcja nie obejmie szeregu elementów, które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania Przedmiotu sprzedaży dla potrzeb działalności gospodarczej Nabywcy. W efekcie, po nabyciu Budynków, Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia czynności mających na celu „zorganizowanie” nabytych składników (w szczególności związanych z objętym Przedmiotem sprzedaży w tym do zawiązania odpowiednich umów na dostawy towarów/ świadczenie usług). Bezpośrednio po wydaniu wobec nich pozwolenia na użytkowanie zostaną one sprzedane na rzecz Nabywcy.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przedmiotem planowanej transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo ani ZCP.

Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez właściwe organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-96/15-2/MP) DIS w Warszawie wskazał, że: „(\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Analogicznie stanowisko zaprezentował DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2016 r. (sygn. IBPP3/4512-15/16/ASz), w której wskazano, że: „(\`(...)\`) wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. To oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Ad pytanie 2)

Jak wspomniano, sprzedaż Działek zabudowanych Budynkami oraz Naniesieniami stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że – jak wskazano – Budynki będą nowymi obiektami budowlanymi, tj. zostaną wydane Nabywcy bezpośrednio po ich wybudowaniu przez Spółkę, w wykonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (dostawa), czyli w warunkach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, do ich sprzedaży nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie zawarte w tym przepisie nie obejmuje bowiem dostaw budynków, budowli lub ich części, które dokonywane są w ramach pierwszego zasiedlenia. Z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków, z którego Spółka korzysta i będzie korzystać do końca procesu inwestycyjnego, wyłączone będzie również zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Oznacza to, że dostawa Budynków będzie opodatkowana VAT. Tym samym, analizy wymaga kwestia ustalenia właściwej dla tej czynności stawki VAT. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT), zasadą jest opodatkowanie dostawy towarów i świadczenia usług stawką podstawową, która obecnie wynosi 23%. Jednakże w dalszych przepisach ustawy ustawodawca przewidział stawki preferencyjne – możliwość ich stosowania dotyczy m.in. dostawy budynków (lub ich części).

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, preferencyjną stawkę określoną w ust. 2 tego artykułu (tj. obecnie 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym \[dalej: SPM\].

Z brzmienia przytoczonej regulacji wynika, że aby dostawa danego obiektu mogła zostać objęta stawką preferencyjną, niezbędne jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem dostawy musi być obiekt budowlany;
2.  obiekt budowlany musi zaliczać się do kategorii budownictwa objętego SPM.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki, należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy VAT definicji obiektu budowlanego. W konsekwencji, dla prawidłowego określenia zakresu tego pojęcia niezbędne jest odwołanie się do unormowań spoza systemu VAT. Legalna definicja „obiektu budowlanego” została zawarta w Prawie budowlanym.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jednocześnie, budynkiem jest zgodnie z Prawem budowlanym taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że każdy z Budynków będzie „budynkiem” w rozumieniu Prawa budowlanego i jako taki będzie zaliczał się do kategorii „obiektów budowlanych”.

W analizowanych okolicznościach spełniona będzie również druga z ww. przesłanek uprawniających do zastosowania do planowanej dostawy preferencyjnej stawki VAT. Powyższe jest konsekwencją faktu, iż Budynki podlegają zaliczeniu do budownictwa objętego SPM. Pojęcie „budownictwa objętego SPM” zostało objaśnione w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte SPM rozumie się:

(i) obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz

(ii) lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także

(iii) obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne (przez które, zgodnie z objaśnieniami do PKOB, rozumie się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej p.u. jest wykorzystywana do celów mieszkalnych), stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, tj.:

(i) budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);

(ii) budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);

(iii) budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Wskazać zatem w tym miejscu należy, iż Budynki będą obiektami budownictwa mieszkaniowego, bowiem – jak wynika z Projektu – ponad połowa powierzchni użytkowej każdego z Budynków zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, a Budynki będą klasyfikowane do PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

W ocenie Wnioskodawcy, dla zastosowania do dostawy Budynków preferencyjnej stawki VAT neutralny będzie fakt, iż znajdą się w nich nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym, tj. komórki lokatorskie, pomieszczenia gospodarcze i techniczne, podziemne hale garażowe. Pomieszczenia te, podobnie jak lokale mieszkalne, na dzień dostawy Budynków oraz w pewnym okresie po, nie będą stanowiły odrębnych przedmiotów własności. Zatem Budynki jako całość będą przeznaczone na cele mieszkalne, o czym przesądzać będzie usytuowanie w nich lokali mieszkalnych, których powierzchnia będzie dominująca (tj. ponad 50% całkowitej p.u.), a w połączeniu z powierzchnią pomieszczeń umożliwiających korzystanie z tych lokali zgodnie z ich przeznaczeniem (np. pomieszczenia gospodarcze i techniczne) będzie stanowiła istotną większość powierzchni Budynków.

Należy wskazać, że w zakresie opodatkowania dostaw budynków według obniżonej stawki VAT podstawowe znaczenie ma zaklasyfikowanie danego budynku do kategorii budynków mieszkalnych, a nie struktura znajdujących się w nim lokali (wyodrębnionych/ niewyodrębnionych). Jest to kluczowe, jeżeli zważyć, że w analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy będą Budynki, z których każdy należy rozpatrywać jako całość. Planowana transakcja nie będzie zatem dotyczyć odrębnych nieruchomości lokalowych (mieszkalnych lub niemieszkalnych) usytuowanych w Budynkach, lecz Budynków, z których każdy stanowić będzie jeden towar.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w Budynkach nie zostanie wyodrębniona prawnie powierzchnia jakiegokolwiek lokalu (mieszkalnego/niemieszkalnego), a każdy z Budynków będzie stanowić całość, a przy tym – zgodnie z wcześniejszymi uwagami – będą one podlegać zaklasyfikowaniu do budownictwa objętego SPM, do ich dostawy powinna mieć zastosowanie w całości preferencyjna stawka VAT 8%.

Powyższy pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów – przykładowo w interpretacjach DIS w Bydgoszczy z 27 maja 2015 r. (sygn. ITPP3/4512-82/15/MD), DIS w Poznaniu z 12 marca 2015 r. (sygn. ILPP2/443-1272/14-4/JK) i z 11 września 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-459/15-2/EN), DIS w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-73/16-2/JF) i z 1 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-142/14-2/MP), DIS w Katowicach 27 lipca 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-344/15/KO) i z 15 listopada 2011 r. (sygn. IBPP1/443-930/11/UH) oraz DIS w Łodzi z 20 lipca 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.307.2016.1.AK).

W odniesieniu do statusu Placu na gruncie Prawa budowlanego i przepisów o VAT należy wskazać, że urządzenia budowlane jako związane z obiektami budowlanymi (tu: z Budynkami) i przynależne do nich, nie stanowią odrębnych od tych obiektów przedmiotów opodatkowania VAT. Powyższe potwierdza fakt, iż przepisy ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) – regulujące opodatkowanie nieruchomości odwołują się do pojęć z zakresu Prawa budowlanego i to wyłącznie takich jak „budynek” i „budowla” (oraz ich części). W rezultacie, przejście na rzecz Nabywcy prawa do rozporządzania jak właściciel Placem powinno być zdarzeniem neutralnym z perspektywy VAT, opodatkowanym w ramach dostawy Budynków. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie np. w interpretacjach indywidualnych DIS w Łodzi z 18 lipca 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.272.2016.2.ALN), z 10 maja 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP3. 4512.53.2016.3.BM), z 24 marca 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.20.2016.2.OS) i z 11 lutego 2016 r. (sygn. IPTPP1/4512-573/15-4/MW) oraz DIS z Poznaniu z 22 czerwca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-176/16-6/AD) i z 7 czerwca 2016 r. (sygn. ILPP1/4512-1-220/16-4/Awa).

Ad pytanie 3)

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Droga będzie budowlą (obiektem liniowym) w rozumieniu Prawa budowlanego. Z tego względu – podobnie jak Budynki – Droga będzie stanowić odrębny/ samodzielny przedmiot opodatkowania VAT (towar). Potwierdza to m.in. fakt, że zwolnienie z VAT (oraz wyłączenia z tego zwolnienia) zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do dostaw budynków oraz budowli.

Analogicznie jak Budynki, Droga będzie – w rozumieniu przepisów o VAT – nowym obiektem budowlanym i będzie stanowić przedmiot sprzedaży bezpośrednio po jej wybudowaniu, tj. w ramach pierwszego zasiedlenia. W związku z tym, dostawa Drogi, która znajdzie się na Działce, nie będzie objęta zwolnieniem z VAT uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wykluczone również będzie, z przyczyn o których była mowa w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, zastosowanie do jej dostawy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż Droga będzie stanowić niezależny od Budynków przedmiot dostawy, oceny wymaga, jaka stawka VAT będzie właściwa dla jej sprzedaży na rzecz Nabywcy.

Należy wskazać, że – w przeciwieństwie do dostawy budynków objętych SPM – ustawodawca nie przewidział w przepisach ustawy o VAT preferencyjnych stawek dla dostaw budowli. Stąd, dostawa Drogi na rzecz Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki, tj. 23%.

Ad pytanie 4)

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które są na nim posadowione. Przy ustalaniu stawki VAT właściwej dla dostawy gruntu, na którym posadowiony jest budynek czy budowla, decydująca jest stawka VAT mająca zastosowanie do dostawy budynku/ budowli. Przy tym, ww. zasadę stosuje się do wyodrębnionej geodezyjnie działki gruntu, na której posadowione są obiekty budowlane stanowiące przedmiot transakcji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Działce znajdą się następujące naniesienia:

1.  Budynki – których dostawa, zgodnie z uwagami w zakresie pytania nr 2, będzie podlegać preferencyjnej stawce VAT 8%;
2.  Droga – której dostawa, zgodnie z uwagami w zakresie pytania nr 3, będzie podlegać podstawowej stawce VAT 23%;
3.  Plac – będący urządzeniem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego, przynależnym do Budynków, którego wartość będzie w rezultacie opodatkowana w ramach dostawy Budynków.

W związku z powyższym należy uznać, że z uwagi na fakt, iż Budynki będące przedmiotem transakcji będą docelowo posadowione na jednej działce ewidencyjnej, na której znajdzie się dodatkowo Droga, do dostawy Działki zastosowanie znajdą stawki VAT właściwe zarówno dla dostaw Budynków, jak i Drogi.

W następstwie okoliczności, iż dostawa Budynków oraz Drogi będą podlegać opodatkowaniu według odmiennych stawek VAT (do dostawy Budynków będzie mieć zastosowanie preferencyjna stawka VAT 8%, natomiast sprzedaż Drogi będzie podlegać podstawowej stawce VAT 23%), powstaje konieczność określenia, w jakiej części Działka powinna zostać opodatkowana stawką preferencyjną, a w jakiej podstawową.

Należy zaznaczyć, iż w ustawie o VAT brak unormowania powyższej kwestii. W konsekwencji, ciężar określenia ww. proporcji oraz metodologii jej obliczenia spoczywa na podatniku dokonującym dostawy obiektów budowlanych, opodatkowanych według różnych stawek VAT, a położonych na tej samej działce ewidencyjnej.

W interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów podatnikom przyznawana jest dowolność w zakresie metod ustalenia podstawy opodatkowania dla gruntu, na którym posadowione są obiekty budowlane podlegające opodatkowaniu według różnych stawek VAT. Wskazuje się jedynie, że istotne jest, aby przyjęte rozwiązanie było rzetelne i miarodajne, a tym samym odzwierciedlało stan faktyczny. Dodatkowo, wskazuje się, że ocena czy dana dostawa spełnia ww. kryteria, będzie mogła podlegać ocenie w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji.

W interpretacjach indywidualnych organy wskazują, iż w powyższej kwestii dopuszczalne są dwa rozwiązania:

*   zastosowanie klucza powierzchniowego, tj. określenie udziału powierzchni budynków i budowli podlegających odrębnych stawkom VAT w ogólnej powierzchni budynków i budowli znajdujących się na gruncie;
*   zastosowanie klucza wartościowego, tj. określenie udziału wartości budynków i budowli podlegających odrębnym stawkom VAT w wartości ogółem wszystkich budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie (tak np. DIS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2013 r. sygn. ITPP2/443-64/13-4/EK).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku analizowanej dostawy odpowiednią metodą ustalenia stosunku, w jakim Działka powinna zostać objęta podstawową stawką VAT, a w jakim stawką preferencyjną, będzie zastosowanie klucza wartościowego.

Klucz powierzchniowy znajduje bowiem, co do zasady, uzasadnienie w sytuacji, gdy budynki/ budowle stanowiące przedmiot sprzedaży, ze względu na ich stan, nie prezentują dla stron transakcji istotnej wartości ekonomicznej. Uznaje się bowiem, że w takiej sytuacji przypisanie im jakiejkolwiek wartości dla potrzeb obliczenia klucza spowoduje, że klucz nie będzie właściwie odzwierciedlał stanu faktycznego (tak np. DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2012 r., sygn. IPPP3/443-517/12-2).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż zarówno Budynki, jak i Droga – jako nowe obiekty budowlane – będą na moment sprzedaży przedmiotami o identyfikowalnej wartości ekonomicznej, Działka powinna podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT w takiej części, w jakiej wartość Budynków (wraz z przyporządkowanym do nich Placem) odpowiada łącznej wartości naniesień na Działce, tj. Budynków, Placu oraz Drogi. W pozostałej zaś części, wartość Działki powinna zostać opodatkowana podstawową stawką VAT (w ramach dostawy Drogi).

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie m.in. w przytoczonych interpretacjach indywidualnych DIS w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. oraz DIS w Katowicach z 27 lipca 2015 r. Rozpatrywane w nich zdarzenia przyszłe dotyczyły sytuacji, w których na gruncie – oprócz budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego – znajdowały się drogi wewnętrzne (budowle). W interpretacjach tych organy potwierdziły, że w ramach takich transakcji grunt w proporcji, w jakiej wartość budynku odpowiada łącznej wartości naniesień na działce, powinien zostać opodatkowany preferencyjną stawką VAT 8%, w pozostałej zaś części do wartości gruntu zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT 23%.

Ad pytanie 5)

Dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT do planowanej sprzedaży pozbawiony znaczenia powinien być fakt, iż w Budynkach znajdą się elementy wykończenia o charakterze trwałym, jak np.: płytki ścienne i podłogowe, tzw. biały montaż, panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, malowanie ścian/ sufitów etc. (szczegółowo wymienione w opisie zdarzenia przyszłego). Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione elementy wykazywać bowiem będą trwały związek z Budynkami i po zamontowaniu/ wykonaniu staną się częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynków stanowiących zasadniczy przedmiot sprzedaży.

Należy wskazać, że legalna definicja pojęcia „części składowe” zawarta została w art. 47 § 2 KC. Zgodnie z tym przepisem częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, w § 1 art. 47 KC wskazano, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o VAT, należy wskazać, iż w przypadku gdy określona rzecz jest połączona z rzeczą główną w taki sposób, iż stanowi ona jej cześć składową, to rzecz ta nie może być przedmiotem odrębnej transakcji, gdyż nie jest też towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, a co za tym idzie nie może być przedmiotem czynności (dostawy) podlegającej VAT.

W wydanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej (budynku/ lokalu mieszkalnego) element wykończenia powinien być połączony z tą rzeczą w taki sposób, by istniała:

1.  więź fizykalno-przestrzenna oraz
2.  więź funkcjonalna (gospodarcza).

Nadto, należy uznać za oczywistość w kontekście wcześniejszych uwag dotyczących części składowych, iż połączenie powinno mieć charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Dodatkowo wskazuje się, że elementy wykończenia dodatkowego stają się wtedy częściami składowymi budynku mieszkalnego, gdy utracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. W takim wypadku, elementy te przestają stanowić samoistne rzeczy, lecz tworzą wraz z budynkiem nierozerwalną całość.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przedstawione elementy wykończenia, będą częściami składowymi rzeczy głównej, tj. Budynków stanowiących zasadniczy przedmiot sprzedaży. Stosownie bowiem do przytoczonego przepisu KC, odłączenie tych elementów od Budynków spowodowałoby uszkodzenie lub istotną zmianę całości i/ lub uszkodzenie lub zmianę elementów odłączonych. Ponadto, ww. elementy wykończenia/ wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkami utracą byt prawny oraz gospodarczy. Z uwagi na fakt, iż nie mogą one stanowić odrębnych od Budynków przedmiotów własności, oderwanie od Budynków spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i Nabywcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez właściwych DIS, np. w przytoczonych interpretacjach indywidualnych DIS w Łodzi z 20 lipca 2016 r., DIS w Bydgoszczy z 27 maja 2015 r., DIS w Poznaniu z 12 marca 2015 r., DIS w Katowicach z 27 lipca 2015 r., a ponadto w interpretacjach DIS w Warszawie z 27 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-781/12-2/EK) i z 23 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1593/08-2/IK), DIS w Bydgoszczy z 8 października 2012 r. (sygn. ITPP1/443-841/12/KM), z 10 lutego 2010 r. (sygn. ITPP2/443-1010/09/EŁ) i z 16 października 2009 r. (sygn. ITPP1/443-724/09/BS), DIS w Poznaniu z 12 marca 2015 r. (sygn. ILPP2/443-1272/14-4/JK) oraz z 2 lutego 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1812/10-4/MR). Powyższa argumentacja nie wyłącza, ani nie umniejsza przy tym znaczenia argumentów, o których mowa w punkcie poniżej.

Ad pytanie 6)

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, oprócz elementów fit out’u o charakterze trwałym lokale mieszkalne znajdujące się w Budynkach będą również wyposażone w elementy pozbawione cechy trwałego, fizycznego związania z Budynkami, a co za tym idzie niemające statusu ich części składowych. Charakter tej grupy będzie jednak niejednorodny – niektóre elementy wyposażenia zostaną bowiem umieszczone w lokalach mieszkalnych znajdujących się w Budynkach w ramach tzw. zabudowy „na wymiar” (np. zabudowa meblowa kuchni z wyposażeniem, tj. blat, zlewozmywak, bateria czy szafy wnękowe). Inne elementy wyposażenia nie będą natomiast mieć charakteru trwałej zabudowy/ zabudowy „na wymiar” (wieszaki, uchwyty, osprzęt oświetleniowy, lustro, szafa wolnostojąca).

Wskazane wyżej elementy wyposażenia wpisują w definicję przynależności w rozumieniu art. 51 § 1 KC, zgodnie z którym przynależności to rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej), zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. W przeciwieństwie do części składowych, rzeczy te mają odrębny byt prawny, gospodarczy oraz fizyczny, a zatem są formalnie samoistnymi towarami i jako takie potencjalnie mogą być przedmiotami dostaw w oderwaniu od rzeczy głównej (Budynków). W konsekwencji, co do zasady dostawa omawianych elementów wyposażenia podlega opodatkowaniu VAT według stawek właściwych dla poszczególnych elementów/towarów.

Wspomniane elementy będą jednak wykazywać z Budynkami związek funkcjonalny, a umieszczenie ich przez Spółkę w lokalach mieszkalnych będzie ściśle i bezpośrednio związane z dostawą Budynków.

Wnioskodawca wskazuje, że konkluzja ta w szczególności dotyczy elementów dostosowanych do poszczególnych lokali mieszkalnych, mających charakter trwałej zabudowy/wykonanych „na wymiar”, takich jak: (i) zabudowa meblowa kuchenna i (ii) szafy wnękowe. Elementy te, mimo iż – podobnie jak inne elementy wyposażenia – nie są fizycznie związane z elementami konstrukcyjnymi Budynków (a tym samym nie mają przymiotu części składowych), to wykazują jednoznaczny związek funkcjonalny z Budynkami (lokalami w Budynkach). Związek ten będzie przy tym mieć charakter bezpośredni i wyłączny, tj. wskazane elementy podnosić będą walory użytkowe konkretnych lokali, na potrzeby których zostaną wykonane i w których zostaną zainstalowane (i tylko tych lokali, tj. nie będzie co do zasady możliwe wykorzystanie tych elementów w innych lokalach/ budynkach, bez ich modyfikacji lub uszkodzenia). Ze względu na stopień zindywidualizowania/ dostosowania tych elementów wyposażenia do poszczególnych lokali ich los i byt prawny stanie się faktycznie (a więc również ekonomicznie) ściśle związany z Budynkami, podobnie jak ma to miejsce w przypadku części składowych (elementów wykończenia).

W rezultacie, brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla ich odmiennego traktowania na gruncie VAT. Rodzaj związania funkcjonalnego i faktycznego rozpatrywanych elementów wyposażenia z Budynkami odpowiada bowiem sile związku, jaki wykazują z Budynkami elementy wykończenia, związane z nimi w sposób fizyczny. Stąd, rozpatrywanie dostawy wspomnianych elementów wyposażenia w oderwaniu od dostawy Budynków, jako samodzielnej i niezależnej a nie jednej, kompleksowej i wspólnej z dostawą Budynków, nosiłoby znamiona sztuczności i nie odpowiadałoby celom transakcji (w tym kontekście vide uwagi poniżej).

Niemniej zdaniem Spółki, niezależnie od charakteru elementów wyposażenia, a więc także w przypadku pozostałych elementów wyposażenia, przeniesienie na Nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel nie powinno być rozpatrywane w kategoriach transakcji odrębnych od dostawy Budynków. W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Budynków wraz z wykończeniem i wyposażeniem (w tym wykonanym „na wymiar”) zaistnieje w warunkach tzw. świadczenia kompleksowego. Konsekwencją powyższego powinno być stwierdzenie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce dostawa, której przedmiotem będą Budynki o określonym przez strony standardzie wykonania, wykończenia i wyposażenia, a w jej ramach dojdzie do przeniesienia na Nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel także ww. elementami. W efekcie, do całości dostawy powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z poglądem ukształtowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\] świadczenie kompleksowe (a więc zarówno świadczenie usług, jak i dostawa towarów) występuje wtedy, gdy w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (tak np. TSUE w wyrokach w sprawie w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz w sprawie C-425/06 Part Service i w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Ponadto, w orzecznictwie wskazuje się, że jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Przenosząc powyższe uwagi na analizowane zdarzenie przyszłe należy wskazać, że przejście na rzecz Nabywcy prawa do rozporządzania Budynkami oraz elementami wykończenia i wyposażenia – niezwiązanego trwale z Budynkami, nie będzie miało charakteru dwóch/ wielu oddzielnych, niezależnych ekonomicznie transakcji. Intencją Nabywcy jest bowiem nabycie Budynków zawierających lokale mieszkalne gotowe do natychmiastowego wykorzystania (wynajęcia i zasiedlenia). Istota planowanej transakcji sprowadza się zatem do dostarczenia przez Spółkę Budynków obejmujących lokale, które mogą zostać niezwłocznie wykorzystane na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez Nabywcę. Przy tym, cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w przypadku, gdyby dostawa obejmowała wyłącznie Budynki w stanie „surowym”, tj. bez wykończenia i wyposażenia. Dodatkowo, o niepodzielności świadczenia Wnioskodawcy świadczy fakt, iż elementy wyposażenia same w sobie nie będą prezentowały dla Nabywcy jakiejkolwiek wartości ekonomicznej/ użytkowej, w oderwaniu od Budynków.

Wnioskodawca wskazuje, że koncepcja kompleksowości świadczenia, które zostanie zrealizowane na rzecz Nabywcy, będzie szczególnie aktualna w odniesieniu do elementów wyposażenia wykonanych „na wymiar”. Celem umieszczenia tych elementów w Budynkach nie będzie bowiem nabycie przez kontrahenta Spółki określonego zbioru rzeczy ruchomych, lecz istotne zwiększenie użyteczności/ funkcjonalności Budynków. Zwiększenie to będzie przy tym trwałe, podobnie jak ma to miejsce w przypadku elementów wykończenia. Przesądzać o tym będzie szczególny rodzaj więzi funkcjonalnej/ faktycznego związania wskazanych elementów wyposażenia z Budynkami. W efekcie, zdaniem Spółki, co najmniej w zakresie tych elementów powinno to przesądzać o uznaniu planowanej dostawy za kompleksową. Jednocześnie Spółka wskazuje, że przy rozpatrywaniu kompleksowości świadczenia przeszkodą nie może być – inaczej niż ma to miejsce w przypadku części składowych – brak fizycznego związania wyposażenia z konstrukcją Budynków. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w omawianych okolicznościach nie znajdą zastosowania uwagi zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 2/13) oraz wyroku NSA z 13 stycznia 2016 r. (sygn. I FSK 1533/15).

Wskazane orzeczenie oraz uchwała nie są adekwatne również z tego powodu, iż rozpatrywano w nich możliwość zastosowania obniżonej 8% stawki VAT do modernizacji budynku objętego SPM, polegającej na zamontowaniu w takim obiekcie komponentów meblowych. Ww. rozstrzygnięcia wydane zostały zatem na bazie okoliczności odmiennych od będących przedmiotem niniejszego wniosku. Ocenie NSA poddane zostały sytuacje, w których podatnicy świadczyli określone usługi na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, już po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania budynków, w których znajdują się te lokale. Tymczasem, zapytanie Spółki dotyczy kwestii stawki VAT właściwej dla dostawy nowo wybudowanych Budynków należących do SPM, w ramach której na kontrahenta Spółki przejdzie również prawo do rozporządzania jak właściciel wyposażeniem ruchomym (m.in. wykonanym „na wymiar”).

Spółka wskazuje ponadto, że o złożoności świadczenia (dostawy), które zostanie zrealizowane na rzecz Nabywcy, przesądza również fakt, iż z punktu widzenia Nabywcy dostawa samych elementów wyposażenia (zarówno wykonanego „na wymiar”, jak i pozostałych), bez dostawy Budynków, byłaby bez znaczenia i – jako pozbawiona uzasadnienia ekonomicznego – nie miałaby miejsca. Podobnie, Nabywca nie byłby zainteresowany zakupem Budynków w stanie „deweloperskim”, tj. niewykończonych i niewyposażonych. Innymi słowy, dostawę Budynków warunkować będzie umieszczenie tych elementów w poszczególnych lokalach mieszkalnych, co potwierdza treść umowy przedwstępnej i co znajdzie odzwierciedlenie także w późniejszych dokumentach, w tym w Umowie ostatecznej. Jednocześnie, znajdowanie się ich w lokalach ma umożliwić Nabywcy lepsze, bowiem następujące bezpośrednio po zakupie, wykorzystanie Budynków do jego działalności, tj. odpłatnego wynajmu lokali znajdujących się w Budynkach.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż kompleksowa dostawa obejmie Budynki oraz elementy wykończenia i wyposażenia, które będą służyć Nabywcy do wykorzystywania Budynków zgodnie z ich społeczno-gospodarczym przeznaczeniem. W szczególności, przedmiotami transakcji nie będą towary niemające znaczenia dla prawidłowego korzystania z Budynków i znajdujących się w nich lokali mieszkalnych. W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawcy, transakcji nie charakteryzowałby bowiem przymiot kompleksowości.

W związku z powyższym, należy uznać, że planowana przez Spółkę dostawa będzie miała charakter kompleksowy, a przeniesienie na Nabywcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyposażeniem będzie miało miejsce w ramach dostawy Budynków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w doniesieniu do pytań oznaczonych nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz nieprawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 6.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ponadto z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi inwestycję mieszkaniową. W ramach inwestycji na Działce zrealizowane zostanie przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu:

*   dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi \[Budynki\];
*   przewidzianych w projekcie budowlanym Budynków \[Projekt\] oraz projekcie zagospodarowania terenu inwestycji (i) 46 zewnętrznych miejsc postojowych, (ii) towarzyszącej infrastruktury technicznej i drogowej (wjazdu i wyjazdu), niezbędnej do obsługi i funkcjonowania Budynków, (iii) elementów zagospodarowania pasów drogowych oraz (iv) infrastruktury technicznej.

W dniu 24 lutego 2016 r. Spółka podpisała umowę przedwstępną \[Umowa przedwstępna\], w której zobowiązała się względem nabywcy \[Nabywca\] do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży \[Umowa ostateczna\], na podstawie której:

1.  Wnioskodawca sprzeda Nabywcy własność Działki wolną od jakichkolwiek obciążeń i roszczeń osób trzecich, w tym hipotek (za wyjątkiem obciążeń i roszczeń wymienionych w Umowie przedwstępnej), zabudowanej Budynkami wykończonymi i wyposażonymi w sposób określony w Umowie przedwstępnej oraz zgodnie z projektami aranżacyjnymi uzgodnionymi przez strony, a także wraz z własnością innych obiektów budowlanych znajdujących się na Działce, w tym Budynków \[Przedmiot sprzedaży\], za cenę uzgodnioną w Umowie przedwstępnej;
2.  Nabywca kupi Przedmiot sprzedaży za cenę ustaloną w Umowie przedwstępnej.

W Umowie przedwstępnej Spółka zobowiązała się do wydania Przedmiotu sprzedaży Nabywcy w dniu zawarcia Umowy przyrzeczonej. W szczególności, w tym dniu Nabywcy przekazane zostaną:

*   Działka zabudowana Budynkami i Naniesieniami – wydanie Budynków spełniających uzgodnione przez strony wymogi co do ich jakości/ standardu zostanie potwierdzone w formie protokołu odbioru;
*   oryginały wszelkich dokumentów dotyczących Przedmiotu sprzedaży, tj. w szczególności decyzji administracyjnych, Projektu, dokumentacji technicznej i powykonawczej, świadectw charakterystyki energetycznej Budynków, dokumentów związanych z zarządzaniem Budynkami, dokumentacji technicznej Budynków, dziennika budowy etc.;
*   komplet dokumentów dotyczących wyposażenia Budynków (głównie w zakresie lokali mieszkalnych, które znajdą się w Budynkach).

Budynki po wybudowaniu będą stanowić jedyny istotny rzeczowy majątek Spółki. W Umowie przedwstępnej Spółka oświadczyła, iż przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa \[ZCP\].

Zgodnie z ustaleniami stron, w ramach transakcji na Nabywcę nie przejdą w szczególności:

*   aktywa pieniężne należące do Wnioskodawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.);
*   nazwa/ znaki towarowe należące do Spółki;
*   wierzytelności i zobowiązania (inne niż wcześniej wymienione);
*   dokumentacja księgowo-rachunkowa (lub jej część).

W Umowie przedwstępnej strony uzgodniły, że Nabywca będzie uprawniony do wstąpienia w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę, dotyczących dostaw mediów i świadczenia usług związanych z Budynkami, w których przewidziana została możliwość cesji. Nabywca będzie również uprawniony do zawierania takich umów we własnym zakresie – w swoim imieniu. Strony zobowiązały się do współpracy i koordynowania swoich działań po zawarciu Umowy przyrzeczonej w celu zapewnienia, iż nie wystąpią przerwy w dostawach usług i mediów do Budynków.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji będzie Działka zabudowana Budynkami i Naniesieniami oraz wybrane prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z tymi obiektami. Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Wnioskodawcy wymienione w art. 551 KC, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Spółki oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę, czy inne składniki jej majątku. Przedmiot transakcji nie będzie zatem wykazywał ani cech zorganizowania, ani samodzielności. Transakcja nie obejmie szeregu elementów, które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania Przedmiotu sprzedaży dla potrzeb działalności gospodarczej Nabywcy. Po nabyciu Budynków, Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia czynności mających na celu „zorganizowanie” nabytych składników (w szczególności związanych z objętym Przedmiotem sprzedaży w tym do zawiązania odpowiednich umów na dostawy towarów/ świadczenie usług). Bezpośrednio po wydaniu wobec nich pozwolenia na użytkowanie zostaną one sprzedane na rzecz Nabywcy.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy również wskazać art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do planowanej przez Spółkę transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.

Przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, gdyż jak wskazał Wnioskodawca poza zakresem Transakcji pozostanie szereg składników majątku Wnioskodawcy wymienionych w art. 551 KC, w tym w szczególności: aktywa pieniężne należące do Wnioskodawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.), nazwa/ znaki towarowe należące do Spółki, wierzytelności i zobowiązania (inne niż wymienione), dokumentacja księgowo-rachunkowa (lub jej część) oraz inne składniki jej majątku.

Przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, zbiór aktywów, który przejdzie na rzecz Nabywcy w ramach planowanej Transakcji nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze.

Zatem, przedmiotem dostawy są składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym transakcja sprzedaży stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a ustawy).

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Ponadto, w świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2016 r. poz. 290), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 ww. ustawy – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W przypadku czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy ustawodawca nie powołał symboli statystycznych, a zatem dla celów stosowania tego przepisu czynności te nie powinny być identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi inwestycję mieszkaniową. Inwestycja realizowana jest na gruncie stanowiącym własność Wnioskodawcy, który stanowi obecnie jedną działkę ewidencyjną o numerze 528 o powierzchni 5779 m2 \[Działka\]. Dla terenu, na którym znajduje się Działka, uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jest on przeznaczony pod zabudowę.

W ramach inwestycji na Działce zrealizowane zostanie przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu:

*   dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi \[Budynki\];
*   przewidzianych w projekcie budowlanym Budynków \[Projekt\] oraz projekcie zagospodarowania terenu inwestycji (i) 46 zewnętrznych miejsc postojowych, (ii) towarzyszącej infrastruktury technicznej i drogowej (wjazdu i wyjazdu), niezbędnej do obsługi i funkcjonowania Budynków, (iii) elementów zagospodarowania pasów drogowych oraz (iv) infrastruktury technicznej.

Proces inwestycyjny będzie prowadzony w oparciu o (i) ww. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, (ii) Projekt, (iii) projekt zagospodarowania terenu inwestycji oraz (iv) ostateczną i prawomocną decyzję udzielającą pozwolenia na budowę zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych, która zostanie wydana na wniosek Spółki.

Zgodnie z Projektem, w Budynkach przewidziano łącznie 78 lokali mieszkalnych o powierzchniach użytkowych (p.u.) od ok. 28,88 m2 do ok. 64,41 m2, o łącznej p.u. nie mniejszej niż 3.455,7 m2 (łączna całkowita p.u. Budynków wyniesie ok. 3461,65 m2). P.u. żadnego z lokali mieszkalnych, które znajdą się w Budynkach nie przekroczy 150 m2.

W Budynkach będą się również znajdować powierzchnie przewidziane na:

*   37 miejsc postojowych w garażach podziemnych o łącznej p.u. ok. 462,5 m2; każdy z Budynków posiadać będzie osobną halę garażową;
*   43 komórki lokatorskie o łącznej p.u. ok. 143,95 m2; pomieszczenia gospodarcze i techniczne o łącznej p.u. ok. 79,24 m2.

W Budynkach nie została przewidziana powierzchnia na lokale komercyjne (usługowe/ handlowe).

Z uwagi na fakt, że stosunek p.u. mieszkalnej w przypadku każdego z Budynków (znajdujących się w nich lokali mieszkalnych i innych bezpośrednio z nimi związanych) do jego całkowitej p.u. przekroczy 50%, każdy z Budynków będzie klasyfikowany w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych \[PKOB\] jako budynek mieszkalny.

Nie jest przy tym wykluczone, iż w trakcie budowy Budynków zmianie ulegnie liczba lokali mieszkalnych, komórek lokatorskich oraz miejsc postojowych, które znajdą się w Budynkach. Niezmieniona pozostanie jednak łączna p.u. Budynków oraz ich klasyfikacja dla potrzeb PKOB jako mieszkalnych.

Oprócz Budynków na Działce znajdą się również (i) droga wewnętrzna służąca jako dojazd do Budynków oraz naziemnych miejsc postojowych \[Droga\], (ii) zewnętrzny plac postojowy przewidziany na 46 miejsc postojowych \[Plac\] \[łącznie razem jako: Naniesienia\].

Plac będzie stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Droga będzie natomiast budowlą (obiektem liniowym) w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 3a Prawa budowlanego.

Poza Budynkami i Naniesieniami na Działce nie będą się znajdować inne budynki/ budowle/ urządzenia budowlane. W dniu 24 lutego 2016 r. Spółka podpisała umowę przedwstępną \[Umowa przedwstępna\], w której zobowiązała się względem nabywcy \[Nabywca\] do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży \[Umowa ostateczna\], na podstawie której:

1.  Wnioskodawca sprzeda Nabywcy własność Działki wolną od jakichkolwiek obciążeń i roszczeń osób trzecich, w tym hipotek (za wyjątkiem obciążeń i roszczeń wymienionych w Umowie przedwstępnej), zabudowanej Budynkami wykończonymi i wyposażonymi w sposób określony w Umowie przedwstępnej oraz zgodnie z projektami aranżacyjnymi uzgodnionymi przez strony, a także wraz z własnością innych obiektów budowlanych znajdujących się na Działce, w tym Budynków \[dalej: Przedmiot sprzedaży\], za cenę uzgodnioną w Umowie przedwstępnej;
2.  Nabywca kupi Przedmiot sprzedaży za cenę ustaloną w Umowie przedwstępnej.

W Umowie przedwstępnej strony przewidziały, że do zawarcia Umowy ostatecznej dojdzie nie później niż w dacie wskazanej w Umowie przedwstępnej, po spełnieniu się lub zrzeczeniu przez Nabywcę warunków określonych w tej umowie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy dostawa Budynków wraz z Placem będzie opodatkowana w sposób jednolity według stawki podatku w wysokości 8%, czy dostawa drogi będzie opodatkowana według stawki podatku w wysokości 23% oraz czy dostawa Działki, w części przypadającej na Budynki (wraz z Placem), tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynków, oraz Placu odpowiada sumie wartości Budynków, Placu oraz Drogi, będzie opodatkowana w sposób jednolity według stawki podatku w wysokości 8%.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku dostawy Budynków oraz Drogi nie będą miały zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. W przypadku tych nowowybudowanych budynków i budowli będących przedmiotem dostawy niezwłocznie po ich wybudowaniu, dostawa ta będzie wykonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a w stosunku do tych obiektów Spółce – jak wskazano w opisie sprawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową.

Dostawa Budynków będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, gdyż będzie to dostawa budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanego według PKOB pod symbolem 112 – (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe), z wyłączeniem jednak opisanych we wniosku ruchomych elementów wyposażenia.

Plac znajdujący się na Działce będący urządzeniem budowlanym stanowi urządzenie techniczne związane z obiektami budowlanymi zapewniające możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, nie jest to samodzielna budowla zdefiniowana w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, którą uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenie to należy traktować, jako element przynależny do Budynków i opodatkować łącznie z tymi budynkami, z którymi jest powiązany, a tym samym należy przypisać mu stawkę właściwą dla sprzedawanych Budynków. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzenia w oderwaniu od Budynków, do których przynależy, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie ma on samodzielnego bytu. Zatem dostawa Budynków wraz z przynależnym do niego ww. urządzeniem budowlanym będzie opodatkowana w sposób jednolity, według preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Natomiast budowla w postaci drogi nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i jej dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%.

W rezultacie, ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do sytuacji, w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa gruntu, na którym usytuowane są Budynki oraz Droga (budowla) – Wnioskodawca będzie zobligowany przypisać grunt do poszczególnych obiektów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonego nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy nieruchomości opodatkowanej różnymi stawkami podatku VAT.

Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwe stawki, lub według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części – opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT.

Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Jeżeli zatem zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza podziału, czy to wartościowego czy to powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca taką metodę zastosował.

Ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być natomiast dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Jak już wcześniej wskazano, dostawa Budynków (wraz z przynależnym urządzeniem budowlanym) będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% natomiast dostawa Drogi – stawką podstawową 23%.

Zatem, dostawa Działki w części przypadającej na Budynki, tj. w proporcji, w jakiej wartość Budynków (łącznie z Placem) odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na Działce, będzie opodatkowana VAT według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy (obecnie w wysokości 8%) – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy. W pozostałej części – tj. w proporcji, w jakiej wartość Drogi odpowiada wartości wszystkich naniesień, które znajdą się na Działce, będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynkach będą zawierały wskazane w opisie sprawy elementy wykończenia o charakterze trwałym, tj. wykazujące trwały związek z elementami konstrukcji Budynku, fakt ten będzie miał wpływ na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/ należnej Wnioskodawcy od Nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynków.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) – dalej jako „Dyrektywa” – ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Aby móc natomiast wskazać, że dana dostawa jest czynnością złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na dostawę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast dostawę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania dostawy zasadniczej. Pojedyncza dostawa traktowana jest zatem jak element dostawy kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia dostawy pomocniczej jest zdeterminowany przez dostawę główną oraz nie można dokonać dostawy głównej bez dostawy pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia dostawy nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną dostawę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład dokonywanej dostawy wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu dostawy kompleksowej.

Należy podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), który w art. 47 § 1 określa, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do treści art. 47 § 2 K.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku budynków mieszkalnych, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tymi rzeczami w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna oraz,
*   więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkami jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 K.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, niż część składowa, posiada przynależność. Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 K.c.). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 K.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku przedmiotem dostawy będą Budynki, w których lokale zawierają elementy wykończenia o charakterze trwałym. W kontekście powyższych uwag podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tymi budynkami bez przenoszenia własności ich części składowych. Czynność dostawy budynków i związanych z nimi trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Stanowisko takie można wywieźć z wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. C-349/96 w sprawie CPP, który wprawdzie dotyczy usług, ale ma na tyle uniwersalny charakter, że może również mieć zastosowanie do dostaw towarów. TSUE stwierdził w nim, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy potwierdzić pogląd Wnioskodawcy, że dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla dostawy Budynków bez znaczenia będzie fakt, że w lokalach znajdą się elementy wykończenia o charakterze trwałymi, takie jak:

*   w łazience: wykończenie sufitu, podłóg i ścian (malowanie/ płytki ceramiczne ścienne, podłogowe, dekoracyjne), miska ustępowa wraz z deską, stelażem podtynkowym, przyłączami i przyciskiem spłukującym, umywalka meblowa wraz z baterią i przyłączami, wanna/ brodzik wraz z baterią i przyłączami oraz parawanem nawannowym/ kabiną prysznicową, drzwi wewnętrzne z osprzętem;
*   w kuchni: wykończenie ścian podłóg i sufitu (malowanie, płytki ceramiczne ścienne, i podłogowe;
*   w pozostałych pomieszczeniach/ całym lokalu: malowanie wybraną farbą ścian/ sufitów), panele podłogowe z listwami przypodłogowymi, drzwi wewnętrzne z osprzętem).

Wymienione elementy będą spełniały – co też zadeklarował Wnioskodawca – definicję elementów trwale związanych z Budynkami i stanowiących ich część składową. Należą bowiem do nich te części, których odłączenie spowoduje uszkodzenie lub istotną zmianę całości, bądź też uszkodzenie lub zmianę elementu odłączonego (jego bezużyteczność). Ponadto, ww. elementy wykończenia/ wyposażenia, w wyniku połączenia ich z Budynkami utracą byt prawny oraz gospodarczy – z uwagi na fakt, że nie mogą one stanowić odrębnych od Budynków przedmiotów własności, oderwanie od Budynku spowodowałoby utratę ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i Nabywcy. Zatem Wnioskodawca będzie mógł, na mocy art. 41 ust. 12 ustawy zastosować do nich – w ramach dostawy kompleksowej stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że fakt, że lokale mieszkalne znajdujące się w Budynkach będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wykończenia o charakterze trwałym, nie będzie miał wpływu na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/ należnej Wnioskodawcy od Nabywcy tytułem zapłaty ceny.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku do całej kwoty otrzymanej/ należnej od Nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynków, gdy lokale mieszkalne znajdujące się w Budynkach będą zawierały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy wyposażenia, które będą mieć charakter tzw. zabudowy wykonanej „na wymiar”, tj. zindywidualizowanej i dostosowanej do poszczególnych lokali, w których elementy te będą montowane – dla kuchni zabudowa meblowa (szafki dolne/ wiszące, blat kuchenny), zlewozmywak, bateria kuchenna, lodówka do zabudowy, piekarnik do zabudowy, płyta grzewcza ceramiczna/ gazowa, okap podszafkowy, zmywarka do zabudowy, oświetlenie podszafkowe; dla pozostałych pomieszczeń szafa ubraniowa wnękowa oraz nie będą mieć charakteru zabudowy „na wymiar” (pozostałe elementy wyposażenia jak szafa wolnostojąca, lustro, oprawy oświetleniowe).

W kontekście powyższych wątpliwości Wnioskodawcy jeszcze raz podkreślić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkami w sposób trwały, będąc ich częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tych budynków. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tymi budynkami bez przenoszenia własności ich części składowych. Czynność dostawy budynków i związanych z nimi trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkami połączone w sposób trwały, ale jedynie dla przemijającego użytku, tj. rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z rzeczy głównej jakimi są przynależności. Pojęcia dostawy budynków o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy nie można zatem bezprawnie rozszerzać na dostawę elementów wyposażenia wnętrz o charakterze ruchomym (sam Wnioskodawca klasyfikuje przedmiotowe elementy wyposażenia jako ruchome), które to elementy (jak wskazuje sam Wnioskodawca) są pozbawione cechy trwałego, fizycznego związania z Budynkami. Elementy te nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynków, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodne z przeznaczeniem obiektów mieszkaniowych) funkcjonowanie osób w nich przebywających.

Elementy wyposażenia budynków, które nie są w sposób trwały związane z bryłą tych budynków, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wyposażenie niebędące częściami składowymi budynków i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynków, według stawki właściwej dla dostawy danego rodzaju towaru.

Zauważyć należy, że choć z cywilistycznego punktu widzenia w omawianym przypadku przedmiotem transakcji będzie jeden towar (Budynki), jednak dla celów podatku od towarów i usług dojdzie do dokonania co najmniej dwóch dostaw – każda z odrębnie ustalaną na podstawie przepisów podatkowych, sobie właściwą stawką. Na gruncie przepisów podatku od towarów i usług zasadą jest, że określona dostawa towarów podlega określonej stawce podatku. Jednakże możliwe jest także oddzielne opodatkowanie składników tej dostawy, jeżeli wynika to wprost z przepisów. Zatem okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej transakcji, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby opodatkowanie nastąpiło według stawki właściwej dla każdego z tych towarów. Zatem dostawa wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”. Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci zabudowy garderobianej „na wymiar”.

Podobnie do kwestii tej odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 614/12, w którym wskazał, że lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchnia nawet przeznaczona do zabudowy nie stanowi po jej zamontowaniu trwałego elementu konstrukcyjnego budynku. Powiązanie sprzętu AGD z zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe. Usunięcie czy wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu może nastąpić w każdej chwili i to bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego, jak i powiązanej z nią zabudowy meblowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że preferencyjna stawka VAT znajduje zastosowanie dla dostawy Budynków wraz ze wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego elementami wyposażenia o charakterze ruchomym przynależącymi do Budynków, znajdującymi się w lokalach mieszkalnych, które zostaną umieszczone w Budynkach w ramach zabudowy „na wymiar” jak: dla kuchni zabudowa meblowa (szafki dolne/ wiszące, blat kuchenny), zlewozmywak, bateria kuchenna, lodówka do zabudowy, piekarnik do zabudowy, płyta grzewcza ceramiczna/ gazowa, okap podszafkowy, zmywarka do zabudowy, oświetlenie podszafkowe; dla pozostałych pomieszczeń szafa ubraniowa wnękowa oraz nie będą mieć charakteru zabudowy „na wymiar” (pozostałe elementy wyposażenia jak szafa wolnostojąca, lustro, oprawy oświetleniowe, wieszaki, uchwyty).

Zatem ww. elementy wyposażenia w wyniku połączenia ich z Budynkami nie utracą bytu prawnego oraz gospodarczego – z uwagi na fakt, że mogą one stanowić odrębny od Budynków przedmiot własności, oderwanie ich od Budynków nie spowoduje utraty ich wartości ekonomicznej, zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i Nabywcy. Zatem Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować, na mocy art. 41 ust. 12 ustawy – w ramach dostawy kompleksowej stawki VAT w wysokości 8% dla całej kwoty należnej od Nabywcy tytułem zapłaty ceny sprzedaży Budynków. Względem wskazanych w zdarzeniu przyszłym elementów wyposażenia określonych przez Wnioskodawcę jako wyposażenie ruchome znajdzie zastosowanie stawka podatku właściwa dla tych elementów.

Zatem w kwestii zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do ruchomych elementów wyposażenia pomieszczeń, w przypadku ich dostawy w ramach dostawy Budynków (pytanie oznaczone nr 6), stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.