Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.509.2017.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-10
Teza: Dotyczy ustalenia, czy koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za udzieloną licencję na podstawie Concept Fee Agreement skalkulowane w oparciu o dane za rok 2016, a udokumentowane fakturą „True up Concept Fee 2016” wystawioną w styczniu 2017 r. i otrzymaną przez Spółkę w styczniu 2017 r. stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2017.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; korekta; koszt-korekta kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za udzieloną licencję na podstawie Concept Fee Agreement skalkulowane w oparciu o dane za rok 2016, a udokumentowane fakturą „True up Concept Fee 2016” wystawioną w styczniu 2017 r. i otrzymaną przez Spółkę w styczniu 2017 r. stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2017 (pytanie we wniosku oznaczone nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za udzieloną licencję na podstawie Concept Fee Agreement skalkulowane w oparciu o dane za rok 2016, a udokumentowane fakturą „True up Concept Fee 2016” wystawioną w styczniu 2017 r. i otrzymaną przez Spółkę w styczniu 2017 r. stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2017.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

V Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, którego jedynym udziałowcem jest inna spółka kapitałowa - Y z siedzibą w Finlandii (dalej jako: „spółka matka”, „udziałowiec”), posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej V, która jest wiodącym na świecie producentem oraz dostawcą technologii, automatyki i usług dla przemysłu celulozowego, papierniczego oraz energetycznego. Dostarczane przez grupę kapitałową V rozwiązania z zakresu automatyki mają na celu maksymalizację rentowności działalności klientów poprzez poprawę wyników produkcji, kosztów energii i efektywności materiałowej. Działalność grupy V jest ściśle zintegrowana i grupa ta działa jako sieć w dostarczaniu rozwiązań z zakresu automatyki. Działalność ta jest również w znacznym stopniu uzależniona od działalności Y z siedzibą w Finlandii, która to spółka w grupie V ma status podmiotu wiodącego w rozwoju produktu, produkcji i sprzedaży nowych systemów automatyki. Pozostałe spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej V, w tym Wnioskodawca, działają głównie jako podmioty lokalne zajmujące się sprzedażą i serwisowaniem.

Wnioskodawca specjalizuje się we wdrażaniu systemów automatyki dla m.in. elektrowni, zakładów celulozowych i papierniczych, Podstawowym rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę jest świadczenie kompleksowych usług inżynieryjnych w zakresie automatyki procesów technologicznych. Usługi te polegają na opracowaniu oraz wdrożeniu systemów sterowania, systemów kontrolno-pomiarowych, czy też systemów zasilań wraz z zapewnieniem elementów niezbędnych dla wdrożenia i funkcjonowania ww. systemów (np. maszyn i urządzeń). W ramach tej działalności można wyróżnić trzy podstawowe kategorie usług (produktów) w ramach linii biznesowej V: a) opracowanie i wdrożenie systemów sterowania procesem technologicznym, b) opracowanie i wdrożenie systemów sterowania procesem technologicznym wraz z aparaturą kontrolno-pomiarową, c) opracowanie i wdrożenie systemów sterowania procesem technologicznym wraz z aparaturą kontrolno-pomiarową i częścią elektryczną. Działalność uzupełniająca prowadzona przez Spółkę koncentruje się na świadczeniu specjalistycznych usług, głównie związanych z utrzymaniem systemów przemysłowych w obszarze automatyki energetycznej i celulozowej. Przy czym, sprzedaż na rynek lokalny bazuje na produktach opracowanych i dostarczonych przez spółkę matkę, która dysponuje stosownym know-how, jak i szeregiem praw do własności intelektualnej niezbędnej w działalności Spółki. Wnioskodawca sprzedaje także części zamienne do tych systemów.

Spółka zawarła z udziałowcem umowę (dalej jako: „Concept Fee Agreement”), na podstawie której spółka matka udziela Wnioskodawcy licencji niewyłącznej do tzw. „Concept” (dalej jako: „Concept”), który został zdefiniowany jako całość własności intelektualnej, użytecznej i koniecznej do prowadzenia przez Spółkę sprzedaży produktów V i zapewnienia klientom wysokiej jakości świadczonych usług. Obejmuje on między innymi:

1.  informacje natury technicznej, wiedzę i doświadczenie pozwalające personelowi Spółki świadczenie usług inżynierskich w zakresie rozproszonego systemu sterowania (DCS) oraz innych urządzeń technicznych, systemów i maszyn,
2.  dokumentację techniczną, zawierającą między innymi rysunki, tabele, instrukcje, diagramy, projekty, spisy materiałów, instrukcje montażu, historie modyfikacji maszyn, wymogi jakościowe,
3.  zarejestrowane znaki towarowe, patenty, prawa do otrzymywania patentów i wynalazków,
4.  materiały promocyjne dotyczące sprzedaży,
5.  dokumentację dostaw,
6.  listę dostawców,
7.  know-how.

Wynagrodzenie za ww. licencję (tzw. „Concept Fee”, dalej jako: „Concept Fee”) jest kalkulowane jako określony procent od osiąganej przez Spółkę sprzedaży.

Umowa Concept Fee Agreement stanowi, że wynagrodzenie za licencję jest rozliczane kwartalnie, po czym w nowym roku finansowym Y wystawia fakturę rozliczającą całość wynagrodzenia za okres poprzednich dwunastu miesięcy. Przy czym, trzeba wskazać, że możliwe jest, że Spółka otrzyma taką fakturę rozliczeniową w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy rekalkulowane wynagrodzenie, także po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania rocznego w podatku CIT.

W styczniu 2017 r. Spółka otrzymała od spółki matki fakturę rozliczeniową, wystawioną w styczniu 2017 r. tytułem „True up Concept Fee 2016”. Faktura ta nie ma postaci faktury korygującej, o jakiej mowa w polskich przepisach podatkowych, jednakże koryguje ona in plus wynagrodzenie z tytułu Concept Fee za poprzedni rok (2016).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za udzieloną licencję na podstawie Concept Fee Agreement skalkulowane w oparciu o dane za rok 2016, a udokumentowane fakturą „True up Concept Fee 2016” wystawioną w styczniu 2017 r. i otrzymaną przez Spółkę w styczniu 2017 r. stanowią koszty uzyskania przychodów roku 2017? (pytanie we wniosku oznaczone nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względów opisanych w stanowisku do pytania nr 1, koszt z tytułu „True up Concept Fee 2016”, stanowiący rekalkulację wynagrodzenia za licencję do Concept za 2016 r., udokumentowany fakturą wystawioną w styczniu 2017 r., otrzymaną przez Spółkę w styczniu 2017 r., będzie stanowił również pośredni koszt uzyskania przychodów, który jest potrącalny w dniu poniesienia tj. w roku 2017, w sytuacji, w której wydatek jest ujęty w księgach rachunkowych roku 2017 r., zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o PDOP, w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

Dodatkowo, niezależnie od momentu potrącalności kosztów pośrednich, za przypisaniem analizowanego kosztu do kosztów uzyskania przychodów roku 2017 r. przemawia także tytuł płatności wskazany na fakturze „True up Concept Fee 2016”, jak i postanowienia umowne wskazujące na to, że ww. faktura została wystawiona w związku z rekalkulacją wynagrodzenia umownego za 2016 r., a więc z jego korektą. Oznacza to, że de facto, mimo niewystawienia przez kontrahenta wprost faktury korygującej znanej polskim przepisom podatkowym, doszło w przedmiotowym stanie faktycznym do korekty kosztu uzyskania przychodów.

Zasady korygowania kosztów uzyskania przychodów zostały określone w art. 15 ust. 4i - 4j ustawy o PDOP. Zgodnie z tymi regulacjami:

1.  jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty;
2.  jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

W przypadku korekt spowodowanych błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką koszty uzyskania przychodów powinny być korygowane wstecz, stosownie do pierwotnego momentu rozpoznania kosztu. Przepisy ustawy o PDOP, nie definiują „oczywistej omyłki”, w związku z czym należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (http:// sjp.pwn.pl/) „oczywisty” to «niebudzący wątpliwości»; „omyłkę” zaś zdefiniowano jako «spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie». Uwzględniając powyższe definicje językowe, trzeba przyjąć, że z oczywistą omyłką, która obliguje do wstecznej korekty kosztów, mamy do czynienia w sytuacji, w której treść faktury pierwotnej niewątpliwie nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, np. co do ceny, ilości towaru, rodzaju towaru etc., przy czym ów sąd niezgodny z rzeczywistością ma miejsce - co jest naturalne - już w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Przypadek oczywistej omyłki należy odróżnić od sytuacji, w której okazuje się, że faktura pierwotna - w wyniku późniejszych zdarzeń po jej wystawieniu - dokumentuje stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością. Takimi zdarzeniami są np.: korekta ceny sprzedaży, do której dochodzi wskutek następczych ustaleń stron, zwrot towaru, rabat, zwiększenie wynagrodzenia strony etc. W takim przypadku trudno jest twierdzić, że faktura pierwotna została wystawiona - na moment jej wystawienia - niezgodnie z rzeczywistością, skoro na ten moment obowiązywały warunki transakcji takie, które owa faktura - w chwili jej wystawienia - dokumentowała zgodnie z ówczesną rzeczywistością.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zasadne jest twierdzenie, że wydatek z tytułu „True up Concept Fee 2016”, stanowiący rekalkulację wynagrodzenia za licencję do Concept za 2016 r., udokumentowany fakturą wystawioną w styczniu 2017 r., otrzymaną przez Spółkę w roku podatkowym 2017 r., będzie stanowił pośrednie koszty uzyskania przychodów roku 2017 r., w miesiącu otrzymania od kontrahenta (spółki matki) faktury potwierdzającej przyczynę korekty w postaci rekalkulacji wynagrodzenia umownego. W analizowanym przypadku, nie można bowiem mówić o korekcie kosztów uzyskania przychodów spowodowanej błędem rachunkowym czy oczywistą omyłką, lecz o korekcie wynagrodzenia spowodowanej rekalkulacją wynagrodzenia umownego przez kontrahenta. W przedmiotowym stanie faktycznym nie ma również znaczenia to, że kontrahent fiński nie wystawił faktury korygującej znanej polskim przepisom podatkowym, tylko zwykłą fakturę opiewającą na kwotę zwiększającą wynagrodzenie z tytułu licencji za rok 2016 r. Przepis art. 15 ust. 4i ustawy o PDOP, stanowi bowiem, że podstawą korekty kosztów może być nie tylko faktura korygująca (rozumiana zdaniem Wnioskodawcy sensu stricte, jako faktura korygująca, zdefiniowana w polskich przepisach podatkowych), ale również każdy inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, a więc także zagraniczne dokumenty księgowe.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za udzieloną licencję na podstawie Concept Fee Agreement skalkulowane w oparciu o dane za rok 2016, a udokumentowane fakturą „True up Concept Fee 2016” wystawioną i otrzymaną w styczniu 2017 r., należy uznać za koszty uzyskania przychodów roku 2017.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej jako: „updop”), jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Przepisy updop, nie wskazują co należy rozumieć przez błąd lub inną oczywistą omyłkę.

Posługując się definicją słownikową Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), błędem jest „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy” oraz „niewłaściwe posunięcie” lub „fałszywe mniemanie o czymś”, natomiast błędem rzeczowym jest „błąd dotyczący treści istoty czegoś”. Natomiast, przez rachunki należy rozumieć „obliczanie za pomocą działań arytmetycznych; też: liczby, pozycje, rubryki, na których ma się to zadanie wykonać” a także „podsumowany spis należności za towar lub usługi” oraz „wyrażony w liczbach stan majątku albo kapitału jako rezultat obrotów finansowych; też: zapis wpływów i wydatków”. Mając na uwadze powyższe, błąd rachunkowy obejmuje na przykład błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów lub wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.

Z kolei, definicja słownikowa omyłki wskazuje, iż należy ją rozumieć jako „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W rezultacie za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Jednocześnie, okoliczność taka musi mieć charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Należy również zwrócić uwagę, że moment ujęcia faktury korygującej (dokumentu korygującego), powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura (dokument). Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku), wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę kosztów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrot towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia kosztu należnego, wynikającego z pierwotnego dokumentu.

Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym stanie faktycznym korekta kosztów uzyskania przychodów nie jest wynikiem „błędu rachunkowego” lub „innej oczywistej omyłki”. Należy zauważyć, że wynagrodzenie za Concept Fee jest kalkulowane jako określony procent od osiąganej przez Spółkę sprzedaży. Umowa Concept Fee Agreement stanowi, że wynagrodzenie za licencję jest rozliczane kwartalnie, po czym w nowym roku finansowym Y wystawia fakturę rozliczającą całość wynagrodzenia za okres poprzednich dwunastu miesięcy. Nie można w takim wypadku przyjąć, że korekta opisana we wniosku jest wynikiem błędu rachunkowego, skoro na moment kalkulacji wynagrodzenia nie występował błąd. Jednocześnie, nie można uznać, że występuje „inna oczywista omyłka” rozumiana w szczególności jako „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością”.

Opisana we wniosku korekta kosztów uzyskania przychodów, jest wynikiem zdarzeń następczych, tj. opisanej we wniosku rekalkulacji wynagrodzenia za licencję do Concept za 2016 r., udokumentowany fakturą wystawioną w styczniu 2017 r. Na skutek dokonanych przez strony ustaleń postanowiono skorygować wartość dotychczas należnego licencjodawcy wynagrodzenia. W konsekwencji, korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być rozliczona na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiony zostanie dokument potwierdzający przyczyny korekty. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, że korekta dotyczy kosztów uzyskania przychodów wykazanych w ubiegłych latach podatkowych.

Skoro zatem pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo, nie sposób uznać, że zmiana wartości kosztów jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki. Wobec tego, korekty kosztów należy dokonać na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiony zostanie dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zasadne jest twierdzenie, że wydatek z tytułu „True up Concept Fee 2016”, stanowiący rekalkulację wynagrodzenia za licencję do Concept za 2016 r., udokumentowany fakturą wystawioną w styczniu 2017 r., otrzymaną przez Spółkę w roku podatkowym 2017 r., będzie stanowił koszty uzyskania przychodów roku 2017 r., w miesiącu otrzymania od kontrahenta (spółki matki) faktury potwierdzającej przyczynę korekty w postaci rekalkulacji wynagrodzenia umownego.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.