Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-384/15-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej odwrotne obciążenie na stawkę 23% oraz termin odliczenia.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; obciążenia; odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz terminów jego odliczenia w związku z korektą odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz terminów jego odliczenia w związku z korektą odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) polski podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), wykonuje działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji farm wiatrowych (produkcja energii elektrycznej).

Wnioskodawca zawarł w dniu 13 marca 2013 r. kontrakt na dostawy turbin wiatrowych (dalej: Umowa) ze spółką niemiecką (wcześniej znane jako: (…); dalej: Kontrahent) zarejestrowaną w Niemczech dla celów podatku od wartości dodanej, a od dnia 1 stycznia 2012 r. zarejestrowaną również w Polsce dla celów podatku VAT. Zawarta Umowa obejmowała: dostawę, instalację i uruchomienie turbin wiatrowych w Polsce. Przedmiot Umowy nabywany przez Wnioskodawcę od Kontrahenta służy realizacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy (budowa farmy wiatrowej, która jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

Zgodnie z Umową, Strony Umowy ustaliły łączną cenę netto za realizację kontraktu i postanowiły, że w trakcie wykonywania postanowień Umowy Kontrahent będzie otrzymywał od Wnioskodawcy wpłaty/zaliczki na poczet przyszłych dostaw turbin wiatrowych. Łączna kwota wpłat/zaliczek dokonanych przed dostawą turbin wiatrowych miała nie obejmować całej wartości Umowy. Zaliczki takie były przez Spółkę wpłacane na rzecz Kontrahenta w ustalonych terminach.

Początkowo, w okresie od pierwszego kwartału 2013 r. do drugiego kwartału 2014 r., Kontrahent traktował dostawy turbin wiatrowych na rzecz Wnioskodawcy jako transakcje podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji, otrzymane na poczet tych dostaw wpłaty oraz same dostawy dokonane przez Kontrahenta zostały udokumentowane przez Kontrahenta fakturami VAT wystawionymi w kwocie netto (bez podatku VAT oraz z opisem, że podatek VAT powinien być rozliczony przez Wnioskodawcę).

Kontrahent w trakcie wykonywania Umowy zorientował się, że błędnie traktował dostawy turbin wiatrowych jako transakcje podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Dostawy turbin wiatrowych, które miały miejsce (tj. zostały przejęte przez Wnioskodawcę na podstawie odpowiedniego protokołu) po dniu 31 marca 2013 r., nie powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia, a więc to Kontrahent powinien być zobowiązany do wystawienia faktury z naliczeniem podatku VAT (zarówno w zakresie faktur zaliczkowych, jak i końcowych).

W zakresie dostawy turbin wiatrowych, które miały miejsce (tj. zostały przejęte przez Wnioskodawcę na podstawie odpowiedniego protokołu) przed dniem 1 kwietnia 2013 r. Kontrahent powziął wątpliwość, czy powinny one podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, stąd złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w którym wniósł o potwierdzenie prawidłowości powyższych rozliczeń. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1198/14-2/ISZ) wydanej na rzecz Kontrahenta, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że zaliczki otrzymywane przez Kontrahenta przed dniem 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostawy dokonanej po dniu 31 marca 2013 r. nie powinny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a co za tym idzie, Kontrahent powinien wystawić faktury VAT i naliczyć podatek VAT w odniesieniu do tych płatności/zaliczek.

W konsekwencji zaistniał obowiązek wystawienia przez Kontrahenta faktur zawierających podatek VAT we właściwej wysokości, bowiem Kontrahent nie był uprawniony w okresie od pierwszego kwartału 2013 r., do drugiego kwartału 2014 r. do rozliczenia podatku na zasadzie samonaliczenia („odwrotne obciążenie”).

Kontrahent koryguje wystawione dotychczas faktury wykazując na nich VAT należny według właściwej stawki (zarówno w zakresie wstawionych już faktur dokumentujących otrzymane zaliczki, jak i faktur końcowych).

Korekta faktur zaliczkowych następuje zgodnie z art. 106f ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w świetle którego na zaliczkowej fakturze VAT powinna być wykazana kwota podatku wyliczona według wzoru KP = ZB x SP / 100 + SP, gdzie KP – oznacza kwotę podatku, ZB oznacza kwotę otrzymanej części lub całości zapłaty, SP – oznacza stawkę podatku. W ten sposób przy wystawianiu korekt do pierwotnie wystawionych faktur łączna wartość płatności/zaliczki będzie traktowana przez Kontrahenta jako kwota brutto, w której zawiera się obliczony podatek VAT w stawce 23% według wyżej wskazanego wzoru (kwota brutto na fakturze korygującej będzie identyczna jak łączna kwota na fakturze pierwotnej).

Korekta faktur końcowych obejmuje zwiększenie kwoty brutto w stosunku do pierwotnie wystawionych faktur końcowych.

W związku z otrzymaniem faktur korygujących – zarówno korygujących uprzednie faktury zaliczkowe, jak i faktury końcowe (dalej: Faktury Korygujące), Wnioskodawca zamierza dokonać korekty deklaracji za poprzednie okresy, tj. historycznych rozliczeń VAT należnego i naliczonego za okresy, w których rozliczył nabycie turbin wiatrowych na zasadzie samonaliczenia („odwrotne obciążenie”). Równocześnie Wnioskodawca planuje dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanych Faktur Korygujących wystawionych przez Kontrahenta.

W ramach zawartej Umowy Wnioskodawca z Kontrahentem uzgodnili cenę netto przedmiotu Umowy. W Umowie zawarto zastrzeżenie, że – jeżeli dotyczy – to Cena Umowy będzie powiększona o obowiązującą stawkę podatku VAT w okresie, gdy dana dostawa lub usługa zostanie wykonana. Terminy płatności faktur pierwotnych (końcowych) zostały ustalone jako krótsze niż 60 dni.

W związku z koniecznością skorygowania faktur sprzedażowych przez Kontrahenta (wystawionych pierwotnie jako faktury z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia), kwota netto Umowy nie ulegnie zmianie. Wnioskodawca uiścił wartość kwoty netto Umowy z zachowaniem terminów płatności wynikających z postanowień Umowy/pierwotnie wystawionych faktur sprzedażowych.

Jednakże w związku z koniecznością dokonania zmiany zasad rozliczeń między Kontrahentem a Wnioskodawcą (koniecznością uwzględnienia w rozliczeniu z Kontrahentem podatku VAT w stawce 23%), zmianie uległa kwota brutto należna Kontrahentowi z tytułu wykonania przedmiotu Umowy.

W związku ze zmianą formy rozliczenia przedmiotu Umowy na gruncie podatku VAT w Polsce, konieczna była zmiana wartości kontraktu (tj. Umowy), jaka jest należna Kontrahentowi – konieczne było uwzględnienie kwoty podatku VAT, która nie została na ten moment jeszcze uregulowana przez Wnioskodawcę (na nową wartość kontraktu składa się wartość netto Umowy powiększona o doliczoną kwotę podatku VAT w stawce 23%).

W związku z koniecznością uregulowania niezapłaconej jeszcze kwoty, należnej Kontrahentowi w związku ze zmianą sposobu rozliczenia (tj. doliczenie do wartości netto Umowy przez Kontrahenta podatku VAT w stawce 23%), Strony postanowiły podpisać aneks do Umowy (dalej: Aneks), który wyznacza nowe terminy płatności dla tych dodatkowych kwot. Zgodnie z Aneksem termin płatności Faktur Korygujących został ustalony do 14 dni po tym, jak Wnioskodawcy uda się otrzymać zwrot naliczonego podatku VAT od urzędu skarbowego, przy czym termin płatności na pewno będzie dłuższy niż 60 dni (liczony zarówno w stosunku do zawarcia Umowy pierwotnej, daty finalnej realizacji Umowy, jak i daty zawarcia Aneksu). Jednocześnie strony zgodziły się, że przyjęty termin płatności Faktur Korygujących jest nowym terminem płatności dla dodatkowych kwot należnych z tytułu zawartej Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z Faktur Korygujących, które korygują faktury zaliczkowe?
2.  Czy Spółka ma prawo rozpoznać VAT naliczony wynikający z Faktur Korygujących, które korygują faktury zaliczkowe, „na bieżąco”, czyli w okresie, w którym otrzyma przedmiotowe Faktury Korygujące?
3.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia w całości VAT naliczony z faktur końcowych, które jeszcze nie są w całości zapłacone, w odniesieniu do kwoty już zapłaconej (proporcjonalnie)?
4.  Czy Spółka ma prawo rozpoznać VAT naliczony wynikający z faktur końcowych, które jeszcze nie są w całości zapłacone, w odniesieniu do kwoty już zapłaconej, „na bieżąco”, czyli w okresie, w którym otrzyma Faktury Korygujące, które korygują faktury końcowe?
5.  Czy Spółka ma prawo do odliczenia w całości VAT naliczony wynikający z faktur końcowych, które jeszcze nie są w całości zapłacone, w odniesieniu do kwoty jeszcze nie zapłaconej, w stosunku do której został ustalony nowy termin płatności (proporcjonalnie)?
6.  Czy Spółka ma prawo rozpoznać VAT naliczony wynikający z faktur końcowych, które jeszcze nie są w całości zapłacone, w odniesieniu do kwoty jeszcze nie zapłaconej, „na bieżąco”, czyli w okresie, w którym otrzyma Faktury Korygujące, które korygują faktury końcowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT ze skorygowanych faktur zaliczkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z ww. przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. (i) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz (ii) gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca otrzymując od Kontrahenta faktury zaliczkowe za przedmiot Umowy z adnotacją „VAT rozlicza nabywca”, rozliczał je w sposób właściwy dla tego typu transakcji (tzn. występując jako podatnik i wykazując jednocześnie VAT należny i naliczony). Jednakże biorąc pod uwagę kwestię, że Kontrahent błędnie zaklasyfikował transakcję z Wnioskodawcą jako transakcję, do której ma zastosowanie mechanizm reverse charge, a w konsekwencji że Kontrahent musi wystawić Faktury Korygujące, będzie to wymagało dokonania odpowiednich korekt rozliczeń podatku VAT przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, skoro Kontrahent jest podatnikiem z tytułu opisywanej transakcji, to właściwym działaniem jest skorygowanie przez niego wystawionych wcześniej faktur, tj. faktur zaliczkowych i faktur końcowych, i wykazanie na nich VAT należnego, wg właściwej stawki (23%). Kontrahent ma skorygować wystawione dotychczas faktury w taki sposób, że łączna wartość płatności zaliczkowej powinna być traktowana jako kwota brutto, w której zawiera się odpowiednio obliczony podatek VAT w stawce 23%. Dla Wnioskodawcy ów VAT, wynikający z wystawionych przez Kontrahenta Faktur Korygujących, stanowić powinien zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT podatek naliczony, podlegający, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odliczeniu przez niego, przy założeniu, że pozostałe warunki pozwalające na odliczenie podatku naliczonego są spełnione.

W związku z faktem, że kwoty faktur zaliczkowych zostały już w pełni opłacone, a także że oba warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są spełnione, tj.:

*   Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT,
*   nabywany przedmiot Umowy jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jest on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z Faktur Korygujących otrzymanych od Kontrahenta, korygujących pierwotnie otrzymane faktury zaliczkowe.

Dotyczy to również pierwotnych faktur zaliczkowych wystawionych na poczet dostawy wykonanej po dniu 1 kwietnia 2013 r., gdy obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał w stosunku do tej płatności u Kontrahenta przed dniem 31 marca 2013 r., co potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 września 2015 r. (sygn. ITPP3/4512-322/15/MD), w której organ potwierdził w analogicznym stanie faktycznym następujące stanowisko podatnika: „(…) zdaniem Spółki, faktura korygująca dotycząca zaliczki zapłaconej przez Spółkę na rzecz \`(...)\` w lutym 2013 r., jaką \`(...)\` planuje obecnie wystawić Spółce będzie w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, dawać Spółce prawo do »obniżenia podatku VAT naliczonego« z niej wynikającego. Faktura taka będzie bowiem stosownie do powyższego przepisu wystawiona w sposób niewadliwy.

Pomimo faktu, że obowiązek podatkowy w stosunku do tej zaliczki powstał zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w zw. z przepisem art. 19 ust. 20 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2013 r., dostawa towaru miała miejsce już po dniu 2 kwietnia 2013 r.

W związku z tym, że dostawa towaru miała miejsce już po wejściu w życie nowych przepisów, w tym przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT całość transakcji (tj. zaliczki oraz pozostałe płatności) należy rozliczyć przy uwzględnieniu nowoobowiązujących zasad, w tym w zakresie podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku należnego wynikającego z tej dostawy”.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT ze skorygowanych faktur zaliczkowych w okresie, w którym Spółka otrzyma Faktury Korygujące.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zgodnie z art. 219 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. W świetle tego artykułu, faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową, jak faktura wystawiona pierwotnie.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z treści powyższego artykułu wynika, że jeżeli faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest uprawniony do skorygowania uprzednio wystawionych faktur, w tym w szczególności jak wynika z pkt 5 tego artykułu w przypadku zaniżenia w nich kwoty podatku lub/i podstawy opodatkowania (korekty in plus).

Jednocześnie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeśli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Dodatkowo art. 86 ust. 19b ustawy o VAT mówi, że w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.

Wzmiankowane art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT stanowią natomiast, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wedle ust. 14 art. 29a ustawy o VAT natomiast, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Ust. 10 pkt 1-3 art. 29a ustawy o VAT, do którego odwołuje się ust. 13 tego artykułu, wskazuje natomiast, że podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  Kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów obniżek cen,
2.  Wartość zwróconych towarów opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12,
3.  Zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeśli do niej nie doszło.

Wskazane wyżej normy prawne zawarte w art. 86 ust. 19a i 19b ustawy o VAT odnoszą się do zobowiązania nabywcy do obniżenia kwoty podatku naliczonego w razie otrzymania faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku lub/i podstawę opodatkowania (korekty in minus) i regulują termin i warunki, w jakich podatnik/nabywca jest to uczynić.

Natomiast wskazane wyżej ustępy art. 29a ustawy o VAT określają warunki i termin, na jakich podatnik/sprzedawca może obniżyć kwotę podatku należnego lub/i podstawę opodatkowania wykazanych w uprzednio wystawionych fakturach.

Cały ten łańcuch odniesień prowadzi do konkluzji, że ust. 19a i 19b art. 86 regulujące tryb postępowania nabywcy w razie otrzymania faktury korygującej odnoszą się wyłącznie do faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku lub/i podstawę opodatkowania, tj. korekt in minus.

Wymienione powyżej normy prawne stanowią lex specialis w stosunku do zasady generalnej stanowionej przez art. 86 ust. 10, 10b oraz 11 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie reguluje bowiem w żadnym innym przepisie w sposób szczegółowy momentu, w którym nabywca otrzymujący faktury korygujące zwiększające podatek lub/i podstawę opodatkowania (korekty in plus) powinien dokonać odliczenia.

Zatem w przedmiotowej sprawie unormowania art. 86 ust. 19a i 19b ustawy o VAT nie mogą mieć zastosowania.

W wymienionych powyżej art. 29a i 86 ust. 19a i 19b ustawy o VAT ustawodawca w sposób celowy i szczególny precyzuje tryb postępowania tak nabywcy, jak i dostawcy w przypadku otrzymywania/wystawiania faktur korygujących in minus, zabezpieczając tym samym interes budżetu państwa przed nieuprawnionym lub przedwczesnym obniżaniem korygowanych kwot podatku należnego przez sprzedawcę i zbyt późnym podatku naliczonego przez nabywcę.

Natomiast w przypadku korekt in plus interes budżetu państwa należycie zabezpiecza zasada ogólna rządząca prawem do odliczania kwot podatku naliczonego (nie wcześniej niż powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy i jednocześnie nie wcześniej niż okres, w którym nabywca otrzymał dokument, w tym przypadku korektę in plus).

Dla potwierdzenia opinii Spółki w zakresie stosowania zasady ogólnej do faktur korygujących zwiększających podatek VAT naliczony lub/i podstawę opodatkowania można wskazać na następujące stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: interpretacja o sygn. IPPP1-443-285/11-4/EK z dnia 12 maja 2011 r., odnosząca się co prawda do ustawy o VAT w brzmieniu uprzednio obowiązującym, jednak zdaniem Spółki mogąca potwierdzić stosowanie właśnie zasad ogólnych w przedmiotowej sprawie.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczenia w całości VAT naliczony wynikający z faktur końcowych, które jeszcze nie są w całości zapłacone, w odniesieniu do kwoty już zapłaconej (tj. proporcjonalnie).

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT (przedmiotowy przepis określa listę wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

Zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części w następujących sytuacjach:

*   Z częściowym odliczeniem mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność mieszaną, tzn. prowadzi sprzedaż opodatkowaną, czyli uprawniającą do odliczenia VAT, oraz sprzedaż zwolnioną, czyli nieuprawniającą do takiego odliczenia. W przypadku, gdy danego zakupu nie można w sposób jednoznaczny przypisać określonemu rodzajowi działalności (opodatkowanej/zwolnionej), podatek VAT od tego zakupu podlega częściowemu odliczeniu w oparciu o strukturę sprzedaży (art. 90 – art. 91 ustawy o VAT),
*   Z częściowym odliczeniem mamy również do czynienia w przypadku nieściągalnych wierzytelności. W przypadku przekroczenia okresu 150 dni nieuregulowania płatności, licząc od daty wskazanej na fakturze lub na umowie, dłużnik ma obowiązek (a nie prawo) – bez uprzedniego wezwania go do tego – skorygować podatek odliczony. Jeżeli jednak po dokonaniu korekty dłużnik ureguluje należność, to ma on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, a w przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy o VAT),
*   Z kolei w art. 86 ust. 10c ustawy o VAT, odwołującym się do ust. 10, jest mowa o tym, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, który ma zastosowanie odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, choć ustawa o VAT nie wskazuje wprost w art. 86 ust. 10, że podatnik jest uprawniony do częściowego odliczenia podatku VAT, to – na zasadzie analogii – przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT.

Konsekwentnie, skoro część kwoty składająca się na kwotę Faktur Korygujących została opłacona (tj. zapłata przez Wnioskodawcę faktur pierwotnych sumujących się do kwoty netto Umowy), to w stosunku to tych kwot i proporcjonalnie naliczonego podatku VAT, zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia tej części VAT z faktur końcowych, które jeszcze nie są w całości zapłacone.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr „1”, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W analizowanej sprawie ww. podstawowe przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego są spełnione, ponieważ jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabycie przedmiotu Umowy ma związek z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych. Ponadto z opisu zawartego we wniosku nie wynika, aby w sprawie zachodziły przesłanki wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczenia w całości VAT naliczonego z faktur końcowych, które jeszcze nie są w całości zapłacone, w odniesieniu do kwoty już zapłaconej (tj. proporcjonalnie), „na bieżąco” czyli w okresie, w którym otrzyma Faktury Korygujące.

W zakresie uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie Spółka odsyła do uzasadnienia do stanowiska do pytania 2.

Ad. 5

Zdaniem Spółki, ma ona w chwili obecnej prawo do odliczenia w całości VAT naliczony wynikający z faktur końcowych, które jeszcze nie są w całości zapłacone, w odniesieniu do kwoty niezapłaconej, a w stosunku do której został ustalony nowy termin płatności (który jeszcze nie upłynął).

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy o VAT, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342).

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. la ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
4.  (uchylony)
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT).

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (art. 89a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei z treści art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. la ustawy o VAT).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy wyżej wymienione przepisy regulujące kwestię obowiązku korekty podatku VAT przez nabywcę w przypadku nieściągalnych wierzytelności nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem Wnioskodawca uregulował wszystkie Faktury Pierwotne, których wartość równała się kwocie wartości netto Umowy, w umownie uzgodnionych terminach płatności.

Dopiero w związku z koniecznością wystawienia Faktur Korygujących, kwota należna Kontrahentowi z tytułu wykonania Umowy ulegnie zwiększeniu o kwotę podatku VAT (w stawce 23%). Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, strony, w związku z koniecznością zapłaty nieuregulowanej kwoty wynikającej z Faktur Korygujących, postanowiły podpisać Aneks mający na celu uregulowanie kwestii harmonogramu spłat kwot należnych Kontrahentowi. Strony w ramach Aneksu uzgodniły nowy termin płatności w stosunku do tych kwot (który to termin jeszcze nie upłynął).

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro pierwotnie określona na fakturach należna kwota Umowy została Kontrahentowi uiszczona w uzgodnionych terminach płatności, to należy uznać, że Aneks reguluje postanowienia między stronami w zakresie nowych sum należnych dla Kontrahenta, powstałych w związku ze zmianą formy rozliczenia między stronami. Konsekwentnie Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia w całości VAT naliczony z faktur końcowych, które jeszcze nie są w całości zapłacone, z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do kwoty niezapłaconej został ustalony nawy termin płatności.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe. Zdaniem Wnioskodawcy ustalone w Aneksie nowe terminy płatności odnoszą się do swego rodzaju zmiany rozliczeń/zmiany należnej kwoty z tytułu wykonania przedmiotu Umowy, stąd Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w całości VAT naliczony z faktur końcowych, które jeszcze nie są w całości zapłacone, a w stosunku do których w zakresie do nowej kwoty został ustalony nowy termin płatności.

Strony na mocy Aneksu ustaliły, że zgadzają się na zmianę terminu płatności – ustalenie nowego terminu płatności na zapłatę kwoty należnej Kontrahentowi. Konsekwentnie skoro termin zapłaty brakującej kwoty wciąż nie minął (tym bardziej nie minął 150-ty dzień od tej daty), to Wnioskodawca nie jest obowiązany do dokonania korekty w świetle art. 89b ustawy o VAT i w konsekwencji ma prawo odliczyć w całości VAT naliczony z faktur końcowych, które jeszcze nie są w całości zapłacone, w odniesieniu do kwoty niezapłaconej, a w stosunku do której został ustalony nowy termin płatności.

Ad. 6

Zdaniem Spółki, ma ona prawo odliczyć w całości VAT naliczony z faktur końcowych, które jeszcze nie są w całości zapłacone, w odniesieniu do kwoty niezapłaconej, a w stosunku do której został ustalony nowy termin płatności, „na bieżąco”, czyli w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma Faktury Korygujące.

W zakresie uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie Spółka odsyła do uzasadnienia do stanowiska do pytania 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na terytorium kraju, tj. Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Przy czym w myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy – obowiązującego do dnia 31 marca 2013 r. – przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Przy tym, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, polski podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, wykonuje działalność gospodarczą w zakresie eksploatacji farm wiatrowych (produkcja energii elektrycznej).

Wnioskodawca zawarł w dniu 13 marca 2013 r. kontrakt na dostawy turbin wiatrowych (dalej: Umowa) ze spółką niemiecką (dalej: Kontrahent) zarejestrowaną w Niemczech dla celów podatku od wartości dodanej, a od dnia 1 stycznia 2012 r. zarejestrowaną również w Polsce dla celów podatku VAT. Zawarta Umowa obejmowała: dostawę, instalację i uruchomienie turbin wiatrowych w Polsce. Przedmiot Umowy nabywany przez Wnioskodawcę od Kontrahenta służy realizacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy (budowa farmy wiatrowej, która jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

Zgodnie z Umową, Strony Umowy ustaliły łączną cenę netto za realizację kontraktu i postanowiły, że w trakcie wykonywania postanowień Umowy Kontrahent będzie otrzymywał od Wnioskodawcy wpłaty/zaliczki na poczet przyszłych dostaw turbin wiatrowych. Łączna kwota wpłat/zaliczek dokonanych przed dostawą turbin wiatrowych miała nie obejmować całej wartości Umowy. Zaliczki takie były przez Spółkę wpłacane na rzecz Kontrahenta w ustalonych terminach.

Początkowo, w okresie od pierwszego kwartału 2013 r. do drugiego kwartału 2014 r., Kontrahent traktował dostawy turbin wiatrowych na rzecz Wnioskodawcy jako transakcje podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji, otrzymane na poczet tych dostaw wpłaty oraz same dostawy dokonane przez Kontrahenta zostały udokumentowane przez Kontrahenta fakturami VAT wystawionymi w kwocie netto (bez podatku VAT oraz z opisem, że podatek VAT powinien być rozliczony przez Wnioskodawcę).

Kontrahent w trakcie wykonywania Umowy zorientował się, że błędnie traktował dostawy turbin wiatrowych jako transakcje podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Dostawy turbin wiatrowych, które miały miejsce (tj. zostały przejęte przez Wnioskodawcę na podstawie odpowiedniego protokołu) po dniu 31 marca 2013 r., nie powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia, a więc to Kontrahent powinien być zobowiązany do wystawienia faktury z naliczeniem podatku VAT (zarówno w zakresie faktur zaliczkowych, jak i końcowych).

W zakresie dostawy turbin wiatrowych, które miały miejsce (tj. zostały przejęte przez Wnioskodawcę na podstawie odpowiedniego protokołu) przed dniem 1 kwietnia 2013 r. Kontrahent powziął wątpliwość, czy powinny one podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, stąd złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w którym wniósł o potwierdzenie prawidłowości powyższych rozliczeń. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1198/14-2/ISZ) wydanej na rzecz Kontrahenta, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że zaliczki otrzymywane przez Kontrahenta przed dniem 1 kwietnia 2013 r. na poczet dostawy dokonanej po dniu 31 marca 2013 r. nie powinny podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a co za tym idzie, Kontrahent powinien wystawić faktury VAT i naliczyć podatek VAT w odniesieniu do tych płatności/zaliczek.

W konsekwencji zaistniał obowiązek wystawienia przez Kontrahenta faktur zawierających podatek VAT we właściwej wysokości, bowiem Kontrahent nie był uprawniony w okresie od pierwszego kwartału 2013 r., do drugiego kwartału 2014 r. do rozliczenia podatku na zasadzie samonaliczenia („odwrotne obciążenie”).

Kontrahent koryguje wystawione dotychczas faktury wykazując na nich VAT należny według właściwej stawki (zarówno w zakresie wstawionych już faktur dokumentujących otrzymane zaliczki, jak i faktur końcowych).

Przy wystawianiu korekt do pierwotnie wystawionych faktur łączna wartość płatności/zaliczki będzie traktowana przez Kontrahenta jako kwota brutto, w której zawiera się obliczony podatek VAT w stawce 23% według wyżej wskazanego wzoru (kwota brutto na fakturze korygującej będzie identyczna jak łączna kwota na fakturze pierwotnej). Korekta faktur końcowych obejmuje zwiększenie kwoty brutto w stosunku do pierwotnie wystawionych faktur końcowych.

W związku z otrzymaniem faktur korygujących – zarówno korygujących uprzednie faktury zaliczkowe, jak i faktury końcowe, Wnioskodawca zamierza dokonać korekty deklaracji za poprzednie okresy, tj. historycznych rozliczeń VAT należnego i naliczonego za okresy, w których rozliczył nabycie turbin wiatrowych na zasadzie samonaliczenia („odwrotne obciążenie”). Równocześnie Wnioskodawca planuje dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu otrzymanych Faktur Korygujących wystawionych przez Kontrahenta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą potwierdzenia, czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z Faktur Korygujących, które korygują faktury zaliczkowe, a także czy ma ona prawo do odliczenia w całości VAT naliczony z faktur korygujących końcowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności,
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem zgodnie z powołanym art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, w sytuacji gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim zauważyć, że w obrocie krajowym – co do zasady – dokumentem, który stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego jest faktura. Powyższe wynika wprost z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Faktura korekta – jak wyjaśniono wyżej – jest rodzajem faktury, a zatem również tego typu dokument uprawnia do odliczenia podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie, w okresie pomiędzy zapłatą zaliczek przez Wnioskodawcę, a dostawą turbin wiatrowych, zmianie uległy przepisy ustawy, w szczególności przepis art. 17 ust. 1 pkt 5, dotyczący rozliczania VAT z tytułu dostaw krajowych przez podmioty niemające w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zmiana przepisów pozostaje jednak bez wpływu na klasyfikację dostawy turbin wiatrowych dla potrzeb VAT jako dostawy opodatkowanej na terytorium kraju, a także zapłaconych przez Spółkę zaliczek jako zaliczek na poczet dostaw towarów opodatkowanych na terytorium kraju. Nowelizacja treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy dotyczyła jednak zmiany w zakresie podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu dostawy przedmiotowych turbin wiatrowych.

W przypadku Wnioskodawcy oznacza to, że kwota z tytułu całej dostawy dokonanej po dniu 1 kwietnia 2013 r. wraz z zaliczką (zapłaconą przed dniem 1 kwietnia 2013 r.), powinna zostać opodatkowana VAT zgodnie z przepisami znowelizowanej ustawy, tj. przez Kontrahenta, jako podmiot dokonujący dostawy i zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług.

Zatem, zarówno zaliczki wpłacone przez Spółkę przed dniem 1 kwietnia 2013 r. na poczet nabycia dokonanego po dniu 31 marca 2013 r. jak i transakcja nabycia turbin wiatrowych nie powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia a co za tym idzie, Kontrahent powinien naliczyć podatek VAT w odniesieniu do otrzymanych zaliczek oraz zrealizowanych dostaw turbin wiatrowych.

Tym samym w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do otrzymanych faktur korygujących dotyczących wpłaconych zaliczek oraz faktur końcowych, zwiększających kwotę podatku należnego, nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy wyłączający prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz nabywane turbiny wiatrowe są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem w niniejszym przypadku są spełnione warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w skorygowanych fakturach.

Tym samym, Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z Faktur Korygujących, które korygują faktury zaliczkowe, a także ma ona prawo do odliczenia w całości VAT naliczony z faktur końcowych. Bez znaczenia natomiast w przedmiotowej sprawie jest, czy są one w całości zapłacone.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy ma on prawo rozpoznać VAT naliczony wynikający z Faktur Korygujących, które korygują faktury zaliczkowe, „na bieżąco”, czyli w okresie, w którym otrzyma przedmiotowe Faktury Korygujące oraz czy ma on prawo rozpoznać VAT naliczony wynikający z faktur końcowych, „na bieżąco”, czyli w okresie, w którym otrzyma Faktury Korygujące, które korygują faktury końcowe.

W przedmiotowej sprawie korekta faktur zaliczkowych oraz faktur końcowych dotyczy okresu od pierwszego kwartału 2013 r. do drugiego kwartału 2014 r., w którym to Wnioskodawca dokonywał wpłat na poczet dostaw turbin wiatrowych oraz nabywał od kontrahenta przedmiotowe towary. Z analizy przedstawionego stanu faktycznego należy wnioskować, że faktury korygujące zostały wystawione przez Kontrahenta w 2015 r., ponieważ były one konsekwencją wydanej dla niego interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2015 r., a zatem termin odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących należy określić uwzględniając przepisy obowiązujące w 2015 r.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa m.in. w art. 86 ust. 2 pkt 1 – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Kwestia rozliczania przez nabywcę podatku VAT z faktur korygujących zwiększających wartość należności i kwot podatku naliczonego nie została w ustawie odrębnie uregulowana. Wobec braku regulacji szczególnej dotyczącej ujęcia przez nabywcę faktury korygującej „in plus”, należy stosować zasadę ogólną, wyrażoną w powołanym art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 10c ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że podatnik dokonujący odliczenia podatku powinien mieć na uwadze moment obowiązku podatkowego u dostawcy z tytułu dokonania sprzedaży towarów lub usług, a także moment otrzymania faktury z tytułu ich nabycia, z której wynika kwota podatku naliczonego.

Zatem o ile podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego jest data powstania obowiązku podatkowego, to dopiero w okresie otrzymania przez Wnioskodawcę faktur korygujących, ma on możliwość realizacji tego prawa.

Zatem – biorąc pod uwagę przytoczoną treść art. 86 ust. 10 i ust. 10b i ust. 10c ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur korygujących faktury zaliczkowe oraz faktury końcowe przysługuje w okresie otrzymania przedmiotowych faktur korygujących.

Reasumując, Spółka ma prawo rozpoznać VAT naliczony wynikający z Faktur Korygujących, które korygują faktury zaliczkowe, „na bieżąco”, czyli w okresie, w którym otrzyma przedmiotowe Faktury Korygujące, a także Spółka ma prawo rozpoznać VAT naliczony wynikający z faktur końcowych, „na bieżąco”, czyli w okresie, w którym otrzyma Faktury Korygujące, które korygują faktury końcowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także obowiązku uwzględnienia przepisu art. 89b ustawy, dotyczącego obowiązku korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, w stosunku do faktur, które korygują faktury końcowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy – podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. la ustawy – nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis ust. 1 – na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy – stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części – art. 89a ust. 4 ustawy.

Ponadto w myśl art. 89a ust. 7 ustawy – obowiązującego do dnia 30 czerwca 2015 r. – przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei, w świetle art. 89b ust. 1 ustawy – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności – art. 89b ust. la ustawy.

Zgodnie z art. 89b ust. 1b ustawy – obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r. – przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Jak wynika z zapisu art. 89b ust. 2 ustawy – w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 89b ust. 6 ustawy – w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w ramach zawartej Umowy Wnioskodawca z Kontrahentem uzgodnili cenę netto przedmiotu Umowy. W Umowie zawarto zastrzeżenie, że – jeżeli dotyczy – to Cena Umowy będzie powiększona o obowiązującą stawkę podatku VAT w okresie, gdy dana dostawa lub usługa zostanie wykonana. Terminy płatności faktur pierwotnych (końcowych) zostały ustalone jako krótsze niż 60 dni.

W związku z koniecznością skorygowania faktur sprzedażowych przez Kontrahenta (wystawionych pierwotnie jako faktury z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia), kwota netto Umowy nie ulegnie zmianie. Wnioskodawca uiścił wartość kwoty netto Umowy z zachowaniem terminów płatności wynikających z postanowień Umowy/pierwotnie wystawionych faktur sprzedażowych. Jednakże w związku z koniecznością dokonania zmiany zasad rozliczeń między Kontrahentem a Wnioskodawcą (koniecznością uwzględnienia w rozliczeniu z Kontrahentem podatku VAT w stawce 23%), zmianie uległa kwota brutto należna Kontrahentowi z tytułu wykonania przedmiotu Umowy.

W związku ze zmianą formy rozliczenia przedmiotu Umowy na gruncie podatku VAT w Polsce, konieczna była zmiana wartości kontraktu (tj. Umowy), jaka jest należna Kontrahentowi – konieczne było uwzględnienie kwoty podatku VAT, która nie została na ten moment jeszcze uregulowana przez Wnioskodawcę (na nową wartość kontraktu składa się wartość netto Umowy powiększona o doliczoną kwotę podatku VAT w stawce 23%).

W związku z koniecznością uregulowania niezapłaconej jeszcze kwoty, należnej Kontrahentowi w związku ze zmianą sposobu rozliczenia (tj. doliczenie do wartości netto Umowy przez Kontrahenta podatku VAT w stawce 23%), Strony postanowiły podpisać aneks do Umowy (dalej: Aneks), który wyznacza nowe terminy płatności dla tych dodatkowych kwot. Zgodnie z Aneksem termin płatności Faktur Korygujących został ustalony do 14 dni po tym jak Wnioskodawcy uda się otrzymać zwrot naliczonego podatku VAT od urzędu skarbowego, przy czym termin płatności na pewno będzie dłuższy niż 60 dni (liczony zarówno w stosunku do zawarcia Umowy pierwotnej, daty finalnej realizacji Umowy, jak i daty zawarcia Aneksu). Jednocześnie strony zgodziły się, że przyjęty termin płatności Faktur Korygujących jest nowym terminem płatności dla dodatkowych kwot należnych z tytułu zawartej Umowy.

Biorąc po uwagę powołany przepis art. 89b ustawy należy stwierdzić, że termin 150-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie. Podkreślić jednakże należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego.

Spółka wskazała, że w związku z koniecznością uregulowania niezapłaconej jeszcze kwoty, związanej z koniecznością doliczenia 23% podatku VAT, został podpisany aneks do Umowy, który wyznacza nowe terminy płatności dla tych dodatkowych kwot. Jednocześnie zostało przyjęte przez Strony Umowy, że termin płatności faktur korygujących jest nowym terminem płatności dla dodatkowych kwot należnych z tytułu zawartej Umowy.

Należy wskazać, że 150-dniowy okres, o którym mowa odpowiednio w art. 89a i w art. 89b ustawy należy liczyć od terminu płatności ustalonego przez strony transakcji, w tym przypadku od terminu płatności określonego w aneksie do Umowy. Zaznaczenia bowiem wymaga, że przepisy art. 89a i 89b ustawy uzależniają termin dokonania korekty odpowiednio podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz korekty podatku naliczonego od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Jeżeli zatem faktycznie zgodną wolą stron co do terminu zapłaty, jest termin ustalony w aneksie do Umowy, właściwym do liczenia okresu 150 dni, o którym mowa w art. 89a i 89b ustawy będzie ten termin.

Zatem w sytuacji, w której w momencie otrzymania faktury korygującej do faktury końcowej nie upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w aneksie do Umowy, w stosunku do Wnioskodawcy nie mają zastosowania regulacje dotyczące obowiązku korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, wynikające z art. 89b ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.