Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-63/14/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-15
Teza: Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji budowy drogi dojazdowej do budowanego w ramach wspólnego zadania inwestycyjnego budynku mieszkalnego na wynajem.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; drogi-droga wewnętrzna; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 25 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji budowy drogi dojazdowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji budowy drogi dojazdowej. Wniosek został uzupełniony pismem z 25 marca 2014 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 18 marca 2014 r. nr IBPP3/443-63/14/AZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) działa na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 255 ze zm.), z uwzględnieniem odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu i w zakresie tej działalności korzysta ze zwolnienia od podatku od towarowi usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Spółka zgodnie z wydaną w dniu 2 marca 2013 r. decyzją nr 211/13 „pozwolenie na budowę” realizuje zamierzenie budowlane pn. „Budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz instalacjami wewnętrznymi, oświetleniem wewnętrznym, oświetleniem zewnętrznym, przykanalikiem kanalizacji sanitarnej oraz infrastrukturą towarzyszącą, budową parkingu, drogi wewnętrznej dojazdowej wraz z odwodnieniem oraz rozbiórką ciepłociągu”.

Pierwszy etap realizacji inwestycji obejmuje budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, która jest przeznaczona na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu. Budowa budynków mieszkalnych odbywa się na działkach, przeznaczonych na tenże cel, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Drugi etap obejmuje budowę drogi, która w zamierzeniu ma służyć jako dojazd do nowo budowanego budynku mieszkalnego, a także ułatwić komunikację drogową mieszkańcom osiedla oraz całego miasta. Droga jest budowana na działkach, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny budowlane i stanowią one własność Wnioskodawcy oraz Gminy. Grunty te stanowią odrębne nieruchomości w stosunku do działek, na których mają być posadowione budynki mieszkalne. Na realizację przedmiotowej inwestycji Wnioskodawca zawarł dwie odrębne umowy: pierwszą w zakresie budowy budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (I etap) oraz drugą na wykonanie drogi wewnętrznej wraz z infrastrukturą (II etap). Poszczególne etapy są dokumentowane odrębnymi fakturami VAT. W dniu 11 października 2010 r. Wnioskodawca zawarł z Gminą porozumienie o zamianie nieruchomości, na mocy którego po zakończeniu inwestycji i odbiorze robót przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, wybudowana droga (infrastruktura drogowa na działce stanowiącej własność Gminy oraz infrastruktura drogowa wraz z gruntem na działce stanowiącej własność Wnioskodawcy) zostanie przekazana na mocy umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego Gminie w zamian za grunty pod przyszłe inwestycje budowlane. Zatem, z uwagi na zamiar jej zbycia wybudowana droga nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla dostawy gruntu z urządzoną na niej drogą oraz wybudowanej infrastruktury drogowej na działce Gminy Wnioskodawca, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, wystawi fakturę z naliczonym podatkiem VAT w wysokości 23%.

Towary i usługi zakupione w ramach budowy są udokumentowane fakturami VAT, w których jako nabywca wskazany jest Wnioskodawca. Opisana we wniosku droga zostanie przekazana Gminie bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania i po przyjęciu stosownej uchwały przez Gminę. Dostawa drogi odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową drogi. Budynek mieszkalny, o którym mowa we wniosku będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności zwolnionych. Wnioskodawca może dokonać przyporządkowania zakupów związanych z realizacją inwestycji do rodzajów działalności opodatkowanej i zwolnionej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 25 marca 2014 r.):

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji budowy drogi dojazdowej do budowanego w ramach wspólnego zadania inwestycyjnego budynku mieszkalnego na wynajem?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 25 marca 2014 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z budową drogi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Generalna zasada regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług została określona w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Przepis ten stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast na mocy ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika, lecz jego prawem, z którego może on – lecz nie musi korzystać. Możliwość zrealizowania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem VAT zawiera art. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Zauważyć jednak należy, że z przywołanej regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług winna mieć postać pieniężną.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) – każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy, jak i nabywcy.

Zapis art. 604 ustawy Kodeks cywilny daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy lub świadczenia usługi. Tym samym umowa zamiany nieruchomości skutkuje wzajemnym przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi towarami jak właściciel. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast jak wynika z art. 158 ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany nieruchomości na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

Z odmienną sytuacja mamy do czynienia w przypadku przeniesienia nakładów w zamian za nieruchomość.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu, wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z regulacji prawa cywilnego powołanego na użytek interpretacji wynika, że budowle są częścią składową gruntu, a także – na mocy przepisów szczególnych – stanowią odrębny przedmiot własności.

Mając powyższe przepisy na uwadze należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie drogi) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Bowiem wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy podatnik poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi.

Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego, jako świadczenie usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 255 ze zm.), z uwzględnieniem odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu i w zakresie tej działalności korzysta ze zwolnienia od podatku od towarowi usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Wnioskodawca realizuje zamierzenie budowlane pn. „Budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z instalacjami wewnętrznymi, oświetleniem wewnętrznym, oświetleniem zewnętrznym, przykanalikiem kanalizacji sanitarnej oraz infrastrukturą towarzyszącą, budową parkingu, drogi wewnętrznej dojazdowej wraz z odwodnieniem oraz rozbiórką ciepłociągu”. Pierwszy etap realizacji inwestycji obejmuje budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, która jest przeznaczona na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu. Budowa budynków mieszkalnych odbywa się na działkach, przeznaczonych na tenże cel, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Drugi etap obejmuje budowę drogi, która w zamierzeniu ma służyć jako dojazd do nowo budowanego budynku mieszkalnego, a także ułatwić komunikację drogową mieszkańcom osiedla oraz całego miasta. Droga jest budowana na działkach, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny budowlane i stanowią one własność Wnioskodawcy oraz Gminy. Grunty te stanowią odrębne nieruchomości w stosunku do działek, na których mają być posadowione budynki mieszkalne. Na realizację przedmiotowej inwestycji Wnioskodawca zawarł dwie odrębne umowy: pierwszą w zakresie budowy budynku mieszkalnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (I etap) oraz drugą na wykonanie drogi wewnętrznej wraz z infrastrukturą (II etap). Poszczególne etapy są dokumentowane odrębnymi fakturami VAT. W dniu 11 października 2010 r. Wnioskodawca zawarł z Gminą porozumienie o zamianie nieruchomości, na mocy którego po zakończeniu inwestycji i odbiorze robót przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, wybudowana droga (infrastruktura drogowa na działce stanowiącej własność Gminy oraz infrastruktura drogowa wraz z gruntem na działce stanowiącej własność Wnioskodawcy) zostanie przekazana na mocy umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego Gminie w zamian za grunty pod przyszłe inwestycje budowlane. Zatem, z uwagi na zamiar jej zbycia wybudowana droga nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla dostawy gruntu z urządzoną na niej drogą oraz wybudowanej infrastruktury drogowej na działce Gminy Wnioskodawca, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, wystawi fakturę z naliczonym podatkiem VAT w wysokości 23%.

Towary i usługi zakupione w ramach budowy są udokumentowane fakturami VAT, w których jako nabywca wskazany jest Wnioskodawca. Opisana we wniosku droga zostanie przekazana Gminie bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania i po przyjęciu stosownej uchwały przez Gminę. Dostawa drogi odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową drogi.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi na wstępie przepisami prawa należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z:

*   przeniesieniem własności nakładów w postaci infrastruktury drogowej wybudowanej na działce stanowiącej własność Gminy,
*   przeniesieniem własności nieruchomości w postaci infrastruktury drogowej wraz z gruntem stanowiącym własność Wnioskodawcy.

Wynagrodzeniem za ww. czynności będą otrzymane od Gminy grunty pod przyszłe inwestycje budowlane.

Opisana transakcja zamiany, ma charakter odpłatny, w związku z czym stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wskazano wyżej odpłatność może mieć zarówno postać pieniężną, jak i rzeczową.

Wobec powyższych rozważań, należy zauważyć, że przeniesienie własności nieruchomości w postaci infrastruktury drogowej wraz z gruntem stanowiącym własność Wnioskodawcy, na podstawie umowy zamiany będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z tą dostawą będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W celu ustalenia, czy dostawa opisanej nieruchomości zabudowanej drogą będzie opodatkowana, czy też zwolniona od opodatkowania należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy budynków i budowli.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budynku, budowli lub gruntu. Definicja budynku i budowli znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak (…) drogi (…).

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, którego zdanie wstępne zostało zmienione art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać również należy, że jak stanowi art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle do dnia 31 grudnia 2013 r. rozstrzygał przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. zagadnienie to reguluje art. 29a ust. 8, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt, będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży (zamiany nieruchomości), najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że czynność zbycia w drodze umowy zamiany, infrastruktury drogowej wraz z gruntem w opisanej sytuacji nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że opisana we wniosku droga zostanie przekazana Gminie bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania i po przyjęciu stosownej uchwały przez Gminę. Dostawa drogi odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową drogi. W konsekwencji ww. czynność zbycia, nie korzysta również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. Podsumowując, należy stwierdzić, że czynność zbycia w drodze zamiany nieruchomości gruntowej zabudowanej drogą, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do infrastruktury drogowej budowanej na gruncie stanowiącym własność Gminy, nie można uznać, że przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy powyższej infrastruktury stanowi dostawę towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji nie nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, bowiem Gmina, z racji posiadanego prawa własności do gruntu będzie dysponowała również prawem własności do wszelkich jego części składowych, to jest w niniejszej sprawie do wybudowanej infrastruktury drogowej trwale z tym gruntem związanej.

Zatem zbycie nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcym gruncie, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając natomiast brzmienie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, z uwagi na brak przepisów umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku, opisana we wniosku czynność przeniesienia za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz właściciela gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W niniejszej sprawie warunek ten zostanie spełniony, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – zakupy, których Wnioskodawca dokonuje w związku z budową drogi wraz z infrastrukturą drogową zarówno na terenach stanowiących własność Gminy, jak i na terenach stanowiących własność Wnioskodawcy, będą związane z czynnościami opodatkowanymi z tytułu zbycia wybudowanej drogi, w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Uwzględniając więc unormowanie zawarte w powołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji budowy drogi dojazdowej do budowanego budynku mieszkalnego. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, realizowana przez niego inwestycja (droga dojazdowa ułatwiająca komunikację mieszkańcom osiedla oraz całego miasta) będzie służyła czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a zatem dokonane zakupy będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności generujących podatek należny. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.