Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.35.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-23
Teza: Zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. b) tiret drugie ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) w związku z przejściem z MSR 39 na MSSF 9
Słowa kluczowe: kredyt; odpisy-odpisy aktualizujące; pożyczka; rezerwy; ryzyko
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) oraz art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. b) tiret drugie ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) w związku z przejściem z MSR 39 na MSSF 9 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. b) tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przejściem z MSR 39 na MSSF 9.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest bankiem hipotecznym z siedzibą w Polsce, działającym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz.U.2016.1771).

Zgodnie z art. 12 wskazanej ustawy, do podstawowych czynności banku hipotecznego należy m.in.:

1.  udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką,
2.  udzielanie wymienionych rodzajów kredytów niezabezpieczonych hipoteką,
3.  nabywanie wierzytelności innych banków z tytułu udzielonych przez nie kredytów zabezpieczonych hipoteką oraz wierzytelności z tytułu wymienionych rodzajów kredytów niezabezpieczonych hipoteką.

Z tego tytułu Bank posiada w swoim portfelu wierzytelności kredytowe z tytułu udzielonych kredytów (wierzytelności własne) oraz z tytułu nabytych wierzytelności kredytowych od innych banków (wierzytelności nabyte).

Bank prowadzi księgi zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do wierzytelności własnych oraz wierzytelności nabytych, w stosunku do których zostały spełnione przesłanki utraty wartości, Bank był zobowiązany do tworzenia odpisów aktualizujących ich wartość.

W stosunku do tak utworzonych odpisów aktualizujących, na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r., Bank na podstawie art. 38b ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”) miał prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (KUP) do wysokości odpowiadającej hipotetycznej wartości rezerw, które byłyby utworzone zgodnie z polskimi zasadami rachunkowości i prawo do ich zaliczenia do KUP przysługiwałoby na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Tym samym, na podstawie powyższych przepisów Bank posiadał m.in. prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zawiązywanych odpisów aktualizujących do wysokości:

1.  pełnej wartości rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (tj. wierzytelności własnych), jeśli ich nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z zasadami opisanymi w art. 16 ust. 2a pkt 2,
2.  pełnej wartości rezerw tworzonych na pokrycie wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego (tj. wierzytelności nabytych), jeśli ich nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z zasadami opisanymi w art. 16 ust. 2a pkt 2,
3.  rezerw tworzonych na pokrycie 25% kwoty kredytów (wierzytelności własnych) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych,
4.  rezerw tworzonych na pokrycie 25% kwoty zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych nabytych wierzytelności banku hipotecznego (wierzytelności nabytych).

W przypadku sytuacji 3 i 4 powyżej, Bank posiadał prawo do ich zaliczenia do KUP na podstawie art. 16 ust. 3f ustawy CIT w przypadku braku spełnienia przestanki uprawdopodobnienia.

W związku z powyższym, na gruncie dotychczasowych przepisów, Bank zgodnie z przyjętą polityką podatkową w odniesieniu do części rezerw, o których mowa w pkt 1-4 korzystał z prawa do ich zaliczenia do KUP.

W związku z przejściem Banku z dniem 1 stycznia 2018 r. na rozliczenia zgodne z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej nr 9 (MSSF 9), na podstawie nowego standardu, Bank tworzy odpisy na straty kredytowe w miejsce dotychczasowych odpisów aktualizujących.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy CIT, Bank ma prawo do zaliczenia do KUP m.in. odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie:

1.  wymagalnych a nieściągalnych – udzielonych kredytów (wierzytelności własnych),
2.  wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego (wierzytelności nabytych),
3.  udzielonych kredytów (wierzytelności własnych), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,
4.  nabytych wierzytelności banku hipotecznego z tytułu kredytów (wierzytelności nabytych), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy – do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty nabytej wierzytelności banku hipotecznego, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe.

W odniesieniu do powyższych kategorii warunkiem zaliczenia tych odpisów do KUP jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności na podstawie art. 16 ust. 2a ustawy CIT, przy czym w odniesieniu do sytuacji 3 i 4 powyżej warunkiem uprawdopodobnienia nieściągalności jest samo spełnienie warunku opóźnienia w spłacie kapitału i utworzenie odpisu, na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 5 ustawy CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r.

W konsekwencji w związku z wdrożeniem MSSF 9 oraz zmianą metodyki liczenia strat na wierzytelnościach kredytowych, mogą powstać różnice między poziomem odpisów aktualizujących oraz hipotetycznym poziomem rezerw liczonych zgodnie z ustawą o rachunkowości utworzonych na pokrycie nieściągalnych wierzytelności własnych oraz wierzytelności nabytych, a poziomem zawiązywanych z dniem 1 stycznia 2018 r. odpisów na straty kredytowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przejściem z MSR 39 na MSSF 9, Bank jest uprawniony do zaliczenia na dzień 1 stycznia 2018 r. odpisów na straty kredytowe do kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c oraz ust. 2a ustawy CIT przy jednoczesnym rozpoznaniu przychodu z tytułu rozwiązania odpisów aktualizujących zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca") w zw. art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy CIT Bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów na straty kredytowe zawiązane na podstawie MSSF9 na dzień 1 stycznia 2018 r. pod warunkiem spełnienia dla wierzytelności objętych odpisami przesłanek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c oraz ust. 2a ustawy CIT.

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej Bank jest zobowiązany na podstawie art. 38b ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy CIT w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r. do rozpoznania na dzień 1 stycznia 2018 r. przychodu z tytułu rozwiązania dotychczasowych odpisów aktualizujących, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie:

1.  w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:
    *   wymagalnych a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek),
    *   wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),
    *   udzielonych kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,
    *   należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,
2.  w bankach hipotecznych:
    *   wymagalnych a nieściągalnych nabytych wierzytelności banku hipotecznego,
    *   nabytych wierzytelności banku hipotecznego z tytułu kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy
    *   do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty nabytej wierzytelności banku hipotecznego, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe.

Powyższy przepis ma na celu dostosowanie dotychczasowych przepisów w zakresie rozliczania w kosztach podatkowych rezerw bankowych do wymogów MSSF 9.

W ocenie Banku, powyższy przepis należy rozumieć tak, że pozwala on na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych pod MSSF 9. Przez moment ujęcia kosztu należy rozumieć moment, na który dany odpis został ujęty w księgach Banku oraz zostały spełnione pozostałe przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności dla wierzytelności objętych odpisem.

Tym samym, Bank jest uprawniony do ujęcia wartości odpisów zawiązywanych zgodnie z MSSF 9 do kosztów uzyskania przychodu na dzień 1 stycznia 2018 r., pod warunkiem spełnienia dla wierzytelności, na które utworzone są te odpisy, pozostałych warunków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26c w zw. z ust. 2a ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, do rezerw, odpisów aktualizujących wartość kredytów (pożyczek) oraz rezerw na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, utworzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 2 (tj. ustawy CIT) w brzmieniu dotychczasowym.

Z powyższego przepisu przejściowego wynika, że jednocześnie w związku z uchyleniem art. 38b ustawy CIT w brzmieniu dotychczasowym, z dniem 1 stycznia 2018 r. odpada przesłanka zaliczenia dotychczasowych odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodu.

Intencją ustawodawcy było, iż aby zachować ciągłość przepisów, w odniesieniu do dotychczas zawiązanych odpisów aktualizujących wartość kredytów utworzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (uzasadnienie dla art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Powyższy przepis przejściowy wskazuje, że do dotychczas istniejących odpisów aktualizujących Bank stosuje nadal przepisy dotychczasowe, w tym art. 38b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 38b ust. 2 ustawy CIT, do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 lit. b, ust. 1 a i ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1 h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b-c i ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy CIT, przychodami w bankach jest kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b.

Oznacza to, że rozwiązanie odpisów aktualizujących, w wysokości, w jakiej uprzednio zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 38b ustawy CIT (zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy nowelizującej) stanowi dla Banku przychód. Brak przepisu przejściowego w powyższym zakresie powodowałby brak obowiązku „odwrócenia” w przychody istniejących do tej pory odpisów aktualizujących. Jednocześnie takie podejście powoduje, że przepis przejściowy zapewnia neutralność podatkową zmiany standardu sprawozdawczości finansowej, chyba że zgodnie z nowym standardem wysokość zawiązanego odpisu na straty kredytowe okaże się wyższa lub niższa w stosunku do dotychczasowego odpisu aktualizującego. Wówczas zmiana standardu pociąga za sobą odpowiednio powstanie korzystnego lub niekorzystnego efektu podatkowego.

Tym samym, na dzień 1 stycznia 2018 r., w związku z rozwiązaniem dotychczasowych odpisów aktualizujących utworzonych zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 39, Bank jest zobowiązany do rozpoznania w przychodach wartości odpisów aktualizujących, w takiej wartości, w jakiej do dnia 31 grudnia 2017 r. zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, na dzień 1 stycznia 2018 r. Bank dokona następujących operacji:

*   Rozwiązania odpisów aktualizujących wartość wierzytelności utworzonych pod MSR 39 oraz zaliczenia w przychody podatkowe wartości odpisów aktualizujących do wysokości, w jakiej zostały zaliczone uprzednio do KUP

*   Zawiązania odpisów na straty kredytowe pod MSSF 9 oraz zaliczeniem do KUP ich wartości pod warunkiem spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności zgodnie ze znowelizowanymi przepisami art. 16 ust. 1 pkt 26c oraz ust. 2a ustawy CIT.

W przypadku, gdyby wartość kosztu uzyskania przychodu wynikłego z zaliczenia do kosztów odpisów na straty kredytowe utworzonych pod MSSF 9, w stosunku do których Bank spełnia przestanki uprawdopodobnienia zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2018 r. była wyższa niż wartość odpisów aktualizujących zaliczonych dotychczas kosztów uzyskania przychodów, wartość rozpoznanego kosztu przekroczy wartość rozpoznanego przychodu. W przypadku, gdy wartość kosztu rozpoznanego z tytułu zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów na straty kredytowe utworzonych pod MSSF 9 okaże się niższa niż wartość odpisów aktualizujących zaliczonych do tej pory do kosztów uzyskania przychodu, wartość przychodu rozpoznanego na dzień 1 stycznia 2018 r. przekroczy wartość kosztu.

Tym samym, na wynik podatkowy Banku efektywnie wpływ będzie miała różnica między odpisami aktualizującymi utworzonymi pod MSR 39, zaliczonymi do tej pory przez Bank do kosztów uzyskania przychodu, a wartością rozpoznanego kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpisów na straty kredytowe utworzonych pod MSSF 9, w stosunku do których Bank nabył takie prawo od 1 stycznia 2018 r. zgodnie z przepisami wprowadzonymi przez ustawę nowelizującą.

Jednocześnie Bank wskazuje, że przedmiotem zapytania jest wyłącznie potwierdzenie prawidłowości przyjętych rozliczeń związanych ze zmianą standardu sprawozdawczości. Nie jest przedmiotem zapytania potwierdzenie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzone dla konkretnej wierzytelności, portfela wierzytelności ani też potwierdzenie prawidłowości przyjętych zasad uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.