Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1473/14-2/19-S/AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-09
Teza: Wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu energii cieplnej, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem majątku Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, tj. z pominięciem tej części VAT naliczonego, która przypada na okres, w którym Inwestycja nie była/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Nieodpłatne przekazanie przez Gminę majątku Inwestycji do użytkowania Spółki nie stanowiło/nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; towar; wodociągi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 176/16 (data wpływu 4 lipca 2019 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 518/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 lipca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku wytworzonego w wyniku inwestycji, braku opodatkowania usługi przekazania inwestycji do bezpłatnego użytkowania Spółce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji i sposobu jego realizacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku wytworzonego w wyniku inwestycji, braku opodatkowania usługi przekazania inwestycji do bezpłatnego użytkowania Spółce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji i sposobu jego realizacji.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Gminy indywidualną interpretację nr ITPP2/443-1473/14/AJ, w której uznał jej stanowisko za prawidłowe w zakresie opodatkowania usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku wytworzonego w wyniku inwestycji oraz braku opodatkowania usługi przekazania inwestycji do bezpłatnego użytkowania Spółce natomiast w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji i sposobu jego realizacji uznał za nieprawidłowe.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 stycznia 2015 r. nr ITPP2/443-1473/14/AJ wniosła pismem z 26 stycznia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 5 marca 2015 r. nr ITPP2/4512-1-9/15/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 stycznia 2015 r. nr ITPP2/443-1473/14/AJ złożył skargę z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 518/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 stycznia 2015 r. nr ITPP2/443-1473/14/AJ, stwierdzając m.in., że: „Zdaniem Sądu, początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.". Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 u.p.t.u. regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 112.

Nie można więc podzielić stanowiska organu, który powołując się na przepis art. 167 Dyrektywy 112 (i orzecznictwo TSUE), zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu stał się wymagalny, wyprowadza wniosek, że zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać nie tylko przepis art. 167 lecz także przepis art. 187 tej dyrektywy. Regulacja art. 167 Dyrektywy 112, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., określają bowiem najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia.”

Sąd stwierdził ponadto, że z tych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty.

Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że: „Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., nie jest negowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne nie kwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest więc stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia przedmiotowej Inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym niewykorzystywaniu ich do takich czynności (lub braku zamiaru wykorzystywania do czynności opodatkowanych) - podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia, także w drodze korekty, z uwagi na nieistnienie podatku, który można odliczyć. Stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 518/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 5 stycznia 2016 r. nr ITPP2/4512-3-77/15/AJ/183/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 13 maja 2019 r. nr 0110-KWR4.4022.88.2019.1.AF Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wycofał skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2015 r., sygn.. akt I SA/Sz 518/15.

Naczelny Sad Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 176/16 umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 30 lipca 2019 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 518/15, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Gminy w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina W. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W listopadzie 2011 r. zakończyła realizację inwestycji polegającej na modernizacji kotłowni na osiedlu w miejscowości W. w zakresie przebudowy kotłowni i budowy systemu kolektorów słonecznych dla potrzeb c.w.u. i c.o. (dalej: Inwestycja). Wartość początkowa środków trwałych, które powstały w ramach Inwestycji przekracza każdorazowo 15.000 zł brutto.

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z realizacją Inwestycji były dokumentowane otrzymanymi przez Gminę od kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w tym zakresie.

Utworzone w ramach Inwestycji środki trwałe (bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji) Gmina przekazała w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki jawnej (dalej: Spółka) na podstawie umowy z dnia 18 sierpnia 2011 r. na wykonanie robót budowlanych oraz przejęcia kotłowni z wyposażeniem, w celu dostarczenia energii cieplnej c.o. i c.w.u. dla świadczenia we własnym imieniu i na własną rzecz usług w zakresie zbiorowego dostarczenia energii cieplnej na rzecz odbiorców w lokalach komunalnych.

Po konsultacjach wewnętrznych i zewnętrznych Gmina zaczęła rozważać zmianę obecnego systemu zarządzania majątkiem Inwestycji. Rozważa mianowicie wprowadzenie rozwiązania polegającego na świadczeniu przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku Inwestycji. Przedmiotowe rozwiązanie polegałoby na pozostawieniu majątku Inwestycji w posiadaniu Gminy i jednoczesnym świadczeniu przez Gminę we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką odpłatnej usługi przesyłu energii cieplnej na rzecz Spółki przy wykorzystaniu majątku Inwestycji.

Wskazane rozwiązanie, ma na celu zapewnienie Gminie regularnych wpływów z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę, co w efekcie zminimalizowałoby koszty poniesione przez Gminę na realizację Inwestycji i zapewniłoby efektywne zarzadzanie przedmiotowym majątkiem.

W przypadku wdrożenia usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku Inwestycji, Gmina będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, dokumentowanym wystawianymi fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi przesyłu energii cieplnej na rzecz Spółki, Gmina będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina zaznacza, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pytania Gminy odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków na Inwestycję, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu energii cieplnej, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem majątku Inwestycji będzie podlegała opodatkowaniu?
2.  Czy w przypadku wdrożenia przez Gminę rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do majątku Inwestycji (tj. świadczenia przez Gminę usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku Inwestycji na rzecz Spółki), Gmina będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT?
3.  Czy nieodpłatne przekazanie przez Gminę majątku Inwestycji do użytkowania Spółki stanowiło/stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Stanowisko Gminy:

W odniesieniu do pytania nr 1

Wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu energii cieplnej, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem majątku Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2:

W przypadku wdrożenia przez Gminę rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do majątku Inwestycji (tj. świadczenia przez Gminę usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku Inwestycji na rzecz Spółki), Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, tj. z pominięciem tej części VAT naliczonego, która przypada na okres, w którym Inwestycja nie była/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do pytania nr 3:

Nieodpłatne przekazanie przez Gminę majątku Inwestycji do użytkowania Spółki nie stanowiło/nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność przesyłu energii cieplnej nie stanowi dostawy towarów (nie dochodzi w jej ramach bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy uznać przedmiotową czynność za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji należy uznać, iż w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, będzie działała ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa przesyłu energii cieplnej będzie stanowiła na gruncie przepisów prawa cywilnego nienazwaną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (jako usługodawca) będzie wykonywała na rzecz Spółki (usługobiorcy) czynności w zakresie przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku Inwestycji, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywała usługę przesyłu za wynagrodzeniem i będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność (stanowiąca świadczenie usług w VAT) będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy przedmiotowa czynność nie będzie również korzystała ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko Gminy w odniesieniu do usługi przesyłu znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. ILPP1/443-921/13-2/AI, w której organ uznał, iż „świadczenie przez Gminę opisanych odpłatnych czynności przesyłu wody i ścieków na rzecz ZWiK będzie stanowiło po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VA T”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługa przesyłu energii cieplnej, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem majątku Inwestycji, będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2.

A) Prawo do pełnego odliczenia VAT w przypadku wdrożenia wskazanego rozwiązania

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu wykorzystywania majątku Inwestycji do świadczenia usługi przesyłu Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane będą odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, wskazana usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa przesyłu energii cieplnej stanowi umowę cywilnoprawną. W konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika VAT zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tytułu wykonywania wskazanej usługi. Zdaniem Gminy, będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na modernizację/budowę Inwestycji, wykorzystywanej do przesyłu, z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem Inwestycji, świadczoną przez Gminę na rzecz Spółki. Należy uznać zatem, iż drugi ze wskazanych (w art. 86 ust 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM, w której organ wskazał, iż: „w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu (\`(...)\`) towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o. o), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.

W odniesieniu do usługi przesyłu można wskazać natomiast przykładowo na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-502/12-2/JS, w której organ potwierdził w całości stanowisko podatnika, iż: „skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej usługi przesyłu ścieków, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość realizacji tego świadczenia”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę majątku Inwestycji wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu energii cieplnej na rzecz Spółki, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z modernizacją/budową Inwestycji na zasadach przedstawionych poniżej (w pkt B). Przedmiotowe wydatki Gminy będą bowiem w całości związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy (tj. usługą przesyłu energii cieplnej).

B) Zasady odliczenia VA T- korekta wieloletnia

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12. dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się na podstawie ust. 3 tego przepisu w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7a wskazanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, w momencie nabycia towarów i usług (otrzymania faktur) Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę/modernizację Inwestycji z uwagi na nieodpłatne przekazanie majątku Inwestycji przez Gminę do Spółki.

W przypadku jednak, gdy Gmina w okresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, rozpocznie wykorzystywanie majątku Inwestycji (którego wartość poszczególnych środków trwałych przekracza 15.000.00 zł netto) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. świadczenia usługi przesyłu z wykorzystaniem majątku Inwestycji), Gmina wówczas uzyska prawo do dokonania odpowiedniej korekty części nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym Gmina rozpocznie wykorzystywanie majątku Inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W tym przypadku zastosowanie znajdzie bowiem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który umożliwia podatnikom odpowiednie stosowanie przepisów art. 91 ust. 1-6 w sytuacji, gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie jego prawo do odliczenia podatku naliczonego uległo zmianie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku wdrożenia przez Gminę rozwiązania wskazanego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do majątku Inwestycji (tj. świadczenia przez Gminę usługi przesyłu energii cieplnej z wykorzystaniem majątku Inwestycji na rzecz Spółki), Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/modernizację Inwestycji, z uwzględnieniem zasad tzw. korekty wieloletniej, wynikających z art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT, tj. Gmina będzie uprawniona do odliczenia w drodze korekty odpowiedniej części VAT naliczonego, przypadającego proporcjonalnie na okres korekty, w którym Gmina będzie wykorzystywała majątek Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

Dla przykładu, w zakresie poniesionych przez Gminę wydatków na budowę/modernizację Inwestycji w 2011 r., mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty w związku ze zmianą od 2014 r. sposobu wykorzystania przedmiotowej infrastruktury, Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 kwoty VAT naliczonego od tych wydatków.

Pierwszej korekty Gmina będzie mogła dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia majątku Inwestycji, czyli np. za rok 2014 (jeżeli Gmina rozpocznie w tym roku wykorzystywanie tego majątku do działalności opodatkowanej VAT), w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2015 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

Ad. 3.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina przekazała majątek Inwestycji (bezpośrednio po jego modernizacji/wybudowaniu) w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W ocenie Gminy, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu V AT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Wyjątki od powyższej reguły zostały wskazane - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz- w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 tej ustawy.

W myśl z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2013 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W ocenie Gminy z brzmienia art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (zarówno w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r. jak również od dnia 1 kwietnia 2013 r.) można wnioskować, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę towarów na gruncie VAT tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W związku natomiast z czasowym przekazaniem przez Gminę majątku Inwestycji do nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę w celu wykonywania czynności w zakresie dostarczania ciepła na terenie Gminy nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nabytymi towarami jak właściciel, zatem czynność ta nie stanowiła/nie stanowi podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa podlegało/podlega opodatkowaniu, jedynie wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, będących przedmiotem przekazania/darowizny/zużycia.

W ocenie Gminy natomiast, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w okresie, w którym majątek Inwestycji był/jest nieodpłatnie udostępniany przez Gminę do użytkowania na rzecz Spółki, Gminie nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na przedmiotowy majątek. Ponoszone przez Gminę wydatki na modernizację/budowę Inwestycji nie były bowiem związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, które warunkują uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego (co zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 2).

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.  

W myśl natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2013 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (zarówno w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2011 r., jak również od dnia 1 kwietnia 2013 r.) nieodpłatne wydanie rzeczy bez przeniesienia na odbiorcę prawa do rozporządzania nimi może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług jedynie w przypadku, gdy czynność taka nie była związana z prowadzonym przedsiębiorstwem (prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika). Za usługi niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem należy uznać natomiast wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zaś na mocy art. 6 ust. I tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, zaś zadania własne obejmują w szczególności sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieodpłatne przekazanie majątku Inwestycji w użytkowanie Spółce, zajmującej się zbiorowym dostarczaniem energii cieplnej na terenie Gminy, odbywało się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą (wykonywaniem zadań w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną na terenie Gminy), brak jest podstaw do traktowania takiego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT na gruncie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., jak również od dnia 1 kwietnia 2013 r.). W omawianym przypadku nie doszło/nie dochodzi bowiem do użycia towarów/świadczenia usług przez Gminę dla celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

Gmina wskazuje dodatkowo, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2014 r. sygn. ITPP2/443-181/14/KT, wydanej na gruncie analogicznego stanu faktycznego.

Podsumowując, zdaniem Gminy, nieodpłatne przekazanie przez Gminę majątku Inwestycji do użytkowania Spółki nie stanowiło/nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.