Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-366/08-5/12/S/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-24
Teza: Czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) stanowi koszt uzyskania przychodów, jeżeli Spółka nie miała wpływu na rozwiązanie umowy najmu, a likwidacja nie nastąpiła z powodu utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności?
Słowa kluczowe: części; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały-część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 20012r. Nr 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 25.10.2012r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2660/10 z dnia 02.12.2010r. (data wpływu 19.11.2012r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 12.02.2008r. (data wpływu 21.02.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.02.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka wynajmowała od stycznia 2000r. do listopada 2007r. lokal użytkowy z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej spółki, w tym biuro obsługi klienta. Zgodnie z umową najmu Spółka, jako najemca poniosła na własny koszt nakłady na remont, adaptację i modernizację lokalu. Wartość nakładów została ujęta w ewidencji środków trwałych - inwestycje w obcym obiekcie. Środki trwałe były przez prawie osiem lat amortyzowane podatkowo według obowiązującej - 10% stawki rocznej. Z przyczyn niezależnych od Spółki umowa najmu została wypowiedziana przez wynajmującego ze skutkiem na dzień 30.11.2007 r. Spółka wyprowadziła się z przedmiotowego lokalu i na podstawie protokołu zwolnienia lokalu użytkowanego dokonała w księgach likwidacji środków trwałych - inwestycje w obcym obiekcie, poprzez wycofane ich z ewidencji środków trwałych. Fizyczna likwidacja tych środków trwałych nie mogła być przeprowadzona, ponieważ przedmiotem nakładów były elementy trwale związane z budynkiem m. in. okna, podłogi, ściany, kanały wentylacyjne, instalacja CO, kanalizacyjna itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) stanowi koszt uzyskania przychodów, jeżeli Spółka nie miała wpływu na rozwiązanie umowy najmu, a likwidacja nie nastąpiła z powodu utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. I ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oparte są na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy. Przepis art. 15 ust. 6 stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 16a - 16m z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia strata oraz likwidacja. Zdaniem Wnioskodawcy z wnioskowania a contrario wynika, że stanowią koszt uzyskania przychodu straty m.in. w środkach trwałych w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi, jeżeli likwidacja nie nastąpiła z powodu utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 19.05.2008r. nr IP-PB3-423-366/08-2/JG (data doręczenia 28.05.2008r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,

*   inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 ww. ustawy zaliczane są ponadto m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a — 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 tejże ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżefl środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, wynajmując lokal użytkowy z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej spółki m. in. biuro obsługi klienta. Spółka, z uwagi na konieczność dostosowania najmowanej nieruchomości do prowadzonej działalności, poniosła wydatki na prace adaptacyjne, remont i modernizację lokalu. Przedmiotowe wydatki Spółka uznała jako inwestycje w obcych środkach trwałych, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Z przyczyn niezależnych od Spółki umowa najmu została wypowiedziana przez wynajmującego ze skutkiem na dzień 30.11.2007 r. Spółka wyprowadziła się z przedmiotowego lokalu i na podstawie protokołu zwolnienia lokalu użytkowego dokonała w księgach likwidacji środków trwałych — inwestycje w obcym obiekcie, poprzez wycofanie ich z ewidencji środków trwałych. Fizyczna likwidacja tych środków nie mogła być przeprowadzona, ponieważ przedmiotem nakładów były elementy trwale związane z budynkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. lea ust. 2 pkt 1 updop). W stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 updop). Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku rozwiązania umowy najmu.

W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione koszty może mu zrekompensować właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nieprzekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop).

Jeżeli przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy (najmu lub dzierżawy), na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych bezpośrednio do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji.

W tym przypadku nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, uznawana za koszt podatkowy, bowiem nie miała miejsca likwidacja środka trwałego, rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). Nie może być zatem zastosowane wnioskowanie a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (\`(...)\`).

Kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, ale rozwiązanie umowy najmu nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego.

Nadto, stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w przypadku braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu ich niezamortyzowanej części.

W ocenie tutejszego Organu ww. sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Mając powyższe na uwadze niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego (inwestycji w obcym lokalu) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła w dniu 11.06.2008r., (data wpływu: 16.06.2008r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 04.07.2008r., nr IP-PB3-423-366/08-4/JG organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 31.07.2008r., ( data wpływu: 04.08.2008r.) Skarżąca złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 18.02.2009r. sygn, akt III SA/Wa 2504/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, iż zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Powyższy wyrok został uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17.09.2010r., sygn. akt II FSK 847/09, w którym przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie poprzez dokonanie pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, tzn. rozpoznając złożoną skargę merytorycznie.

Wyrokiem z dnia 02.12.2010r. sygn. akt III SA/Wa 2660/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych istnieją dwa przepisy jednoznacznie potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę.

Po pierwsze - z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, iż straty w środkach trwałych mogą być pokryte odpisami amortyzacyjnymi nie tylko w całości, ale także w jakiejś części. Ustawa wprost dopuszcza taką sytuację, kiedy środek trwały nie będzie zamortyzowany w całości, i tylko w tej zamortyzowanej już uprzednio części strata taka nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. A contrario wartość środka trwałego, która nie jest zamortyzowana odpisami, stanowi koszt podatkowy.

Po drugie ponownie zastosowane rozumowanie a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy prowadzi do wniosku, że skoro nie jest kosztem podatkowym tylko ta strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, która stanowi konsekwencję zmiany rodzaju działalności, to kosztem takim jest likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będąca konsekwencją innej przyczyny, niż zmiana rodzaju działalności. W niniejszej sprawie likwidacja środka trwałego nie nastąpiła jako konsekwencja zmiany rodzaju działalności, lecz w wyniku przedwczesnego, nieprzewidzianego wypowiedzenia umowy najmu.

Spółka zasadnie odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie, w tym do wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 53/07. Ponad ten wyrok można podać dalsze orzeczenia: wyrok WSA w Rzeszowie o sygn. I SA/Rz 335/10, wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 546/10, wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1666/09, a także wyrok NSA o sygn. FSK 2169/04. Jeśli pojawiają się odmienne poglądy sądów administracyjnych w tym względzie (np. wyrok WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 105/10), to, w ocenie Sądu, poglądy te w nieuprawniony sposób abstrahują od wskazanych wyżej, jasnych przepisów ustawy, ignorują też ewidentny związek ponoszonego wydatku z zamierzonymi, racjonalnie oczekiwanymi przychodami. Intencją podatnika (tak samo, jak w niniejszej sprawie) w chwili ponoszenia wydatków, było osiągnięcie przychodów, co pozwalało na zaklasyfikowanie tych wydatków jako koszt podatkowy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy.

W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Spółki za w pełni prawidłowe.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 02.12.2010r. sygn. akt III SA/Wa 2660/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock .