Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-151/09/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-05-06
Teza: sposób opodatkowania i dokumentowania usług własnych (hotelarsko-gastronomicznych) i usług nabywanych u innych podatników oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klienta
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; marża; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej P. przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2009r. (data wpływu 10 lutego 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2009r. (data wpływu 14 kwietnia 2009r.) oraz pismem z dnia 21 kwietnia 2009r. (data wpływu 27 kwietnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania usług własnych (hotelarsko-gastronomicznych) i usług nabywanych u innych podatników oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klienta - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 8 kwietnia 2009r. (data wpływu 14 kwietnia 2009r.) oraz pismem z dnia 21 kwietnia 2009r. (data wpływu 27 kwietnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i dokumentowania usług własnych (hotelarsko-gastronomicznych) i usług nabywanych u innych podatników oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści klienta

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem działania Spółki jest m.in. świadczenie usług hotelarsko-gastronomicznych. Spółka realizuje te usługi we własnych nieruchomości za pośrednictwem kilku wydzielonych w regulaminie organizacyjnym jednostek.

Oprócz ww. usług hotelarsko-gastronomicznych Spółka, chcąc utrzymać pozycję konkurencyjną na rynku, na prośby i zlecenia turystów kupuje w innych firmach usługi, których w ramach swojej działalności sama nie świadczy (przejazdy busem, bilety na kolej, organizacja kuligu). Za świadczenie takich, zlecanych dodatkowo przez turystów usług, Spółka pobiera prowizję (marżę). Wnioskodawca zaznaczył, iż ww. usługi dodatkowe nie wchodzą w paletę standartowych, oferowanych klientom przez Spółkę, a realizowane są wyłącznie na ich każdorazową prośbę i wynikają z nieznajomości lokalnego rynku. Dokumentowanie sprzedaży usług hotelarskich i gastronomicznych odbywa się poprzez wystawienie przez Spółkę faktury za te usługi „własne” oraz opodatkowanie sprzedaży według stawki 7%. Osobno Spółka dokumentuje marżę, na usługach „obcych” – fakturą VAT Marża, w której wykazywana jest należność w kwocie brutto. Stawka VAT dotycząca usług obcych i marży wynosi 22%. Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 119 ust. 3a i nie odlicza podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla korzyści turysty zgodnie z art. 119 ust. 4.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że usługą podstawową świadczoną przez Spółkę jest usługa pobytowa świadczona we własnych obiektach pensjonatowych. Usługi „obce" stanowią zaledwie 1,4% wartości wszystkich sprzedawanych przez Wnioskodawcę usług hotelowych.

Spółka kupuje „usługi obce" głównie w przypadkach pobytów grupowych, gdy goście życzą sobie dodatkowego urozmaicenia pobytu poprzez zorganizowanie np. kuligu, biletu czy przejazdu w jakieś atrakcyjne miejsce w okolicy. Jest to uzgodnione wcześniej i gość zna „z góry" pełną cenę za pobyt wraz z dodatkowymi usługami. Podobnie jest z klientami indywidualnymi, którzy zamawiają wcześniej np. bilety. Z góry wiedzą ile taka dodatkowa usługa będzie kosztowała. Gość płacąc zaliczkę, wpłaca kwotę wyższą, aby zaliczka pokrywała również część kwoty na poczet usługi obcej.

Jednakże zdarzają się przypadki, kiedy goście, którzy wykupili u Wnioskodawcy usługę pobytową, już na miejscu w pensjonacie proszą o zorganizowanie im dodatkowej atrakcji, jak np. przejazd dorożką. Istnieje w takim przypadku również możliwość zamówienia dla klienta takiej dodatkowej usługi. Ale podstawową usługą jest usługa hotelowa i na taką usługę wstępnie strony się umówiły. Usługa dodatkowa jest opcjonalna, na wyraźne życzenie gościa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z nabywaniem dodatkowych usług na zlecenia turystów Spółka winna dokumentować sprzedaż usług własnych i obcych w sposób określony w pkt 54 wniosku, czy też fakturować sprzedaż tych usług łącznie i opodatkować je według jednolitej stawki 22%, wykazując na fakturach jedynie kwotę usługi brutto?
2.  Czy Spółka prawidłowo postępuje nie odliczając podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabytych dla korzyści turysty zgodnie z art. 119 ust. 4?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiając fakturę za usługi Spółka postępuje w następujący sposób: osobno wystawia fakturę na usługi własne opodatkowane stawką 7%, osobno fakturuje dodatkowe usługi nabyte na zlecenie turysty, tj. pobiera za te usługi prowizję (marżę) i wystawia na tę usługę fakturę VAT marża, w której wykazywana jest należność w kwocie brutto. Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 119 ust. 3a i nie odlicza podatku naliczonego od towarów i usług nabytych na zlecenie turysty (zgodnie z art. 119 ust. 4).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż świadczone przez niego usługi zaliczają się do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest organizacja ww. usług.

W związku z powyższym wszystkie świadczenia powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku wyszczególnione w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu wykonawczym do ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Powyższe oznacza, iż o opodatkowaniu usługi podatkiem VAT, daną stawką podatku (lub jej zwolnieniem od podatku) decyduje co do zasady, zaliczenie jej do właściwego – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami – grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednakże usługi turystyki zostały wyłączone spod zakresu stosowania przepisów ustawy o statystyce publicznej, tym samym klasyfikacja świadczonych usług nie będzie decydowała o uznaniu wykonywanej usługi za usługę turystyki.

Należy przy tym zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowany wyjazd poza miejsce zamieszkania (por. www.sjp.pwn.pl). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S.Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S.Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.Wołejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J.Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto treść art. 119 ust. 3a stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne), odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W myśl natomiast art. 119 ust. 6 ww. ustawy w przypadkach o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

W ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie wymieniono usług turystycznych jako usług dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług, zatem „usługi własne” – jako część składowa usługi turystyki – podlegają opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług niezależnie od ich rodzaju.

Tut. organ pragnie wyjaśnić, iż fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty – co wyraźnie wynika z brzmienia ww. art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług – nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem zastosowania różnych stawek VAT.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to bowiem świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny był zakup usługi turystycznej. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać usługę turystyki na usługi obce i usługi własne oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż oprócz świadczonych we własnym zakresie usług hotelarsko-gastronomicznych Spółka, chcąc utrzymać pozycję konkurencyjną na rynku, na prośby i zlecenia turystów kupuje od innych podatników usługi, których w ramach swojej działalności sama nie świadczy (przejazdy busem, bilety na kolej, organizacja kuligu). Spółka kupuje „usługi obce" głównie w przypadkach pobytów grupowych, gdy goście życzą sobie dodatkowego urozmaicenia pobytu poprzez zorganizowanie np. kuligu, biletu czy przejazdu w jakieś atrakcyjne miejsce w okolicy. Jest to uzgodnione wcześniej i gość zna „z góry" pełną cenę za pobyt wraz z dodatkowymi usługami. Podobnie jest z klientami indywidualnymi, którzy zamawiają wcześniej np. bilety. Z góry wiedzą ile taka dodatkowa usługa będzie kosztowała. Gość płacąc zaliczkę, wpłaca kwotę wyższą, aby zaliczka pokrywała również część kwoty na poczet usługi obcej.

W powyższym przypadku mamy zatem do czynienia z usługą kompleksową, zawierającą wymienione powyżej elementy charakterystyczne dla usług turystycznych tj. zakwaterowanie, wyżywienie oraz dodatkowe usługi cząstkowe, bez których organizowana impreza nie mogłaby się odbyć.

Zatem mając na uwadze powołane regulacje oraz przedstawiony stan faktyczny, należy uznać, iż zakup przez Wnioskodawcę dla potrzeb świadczonej usługi turystycznej, usług obcych, a w konsekwencji świadczenie złożone z usług własnych i nabytych, należy uznać za świadczenie usług turystyki.

Z wykładni przepisów art. 119 ust. 1 i 3 wynika, że podatnik winien stosować procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie ww. warunki.

W ocenie tut. organu zasady szczególne opodatkowania marży mają charakter obligatoryjny. Z brzmienia powołanych przepisów nie można wywieść by podatnik spełniający wymienione warunki mógł wybrać (według uznania) stosowanie procedury szczególnej bądź ogólnej (art. 29 ustawy o VAT). Ustawodawca nie użył w treści przepisu art. 119 ust. 3 ustawy o VAT słowa „może" tylko „stosuje się", a zatem nie pozostawił podatnikowi dowolności wyboru zasady opodatkowania usługi turystyki między opodatkowaniem na zasadach ogólnych (art. 29 ustawy o VAT), a opodatkowaniem na zasadach szczególnych (art. 119 ustawy o VAT).

Skoro zatem przedstawiony stan faktyczny potwierdza spełnienie wszystkich przesłanek zawartych w art. 119 ust. 3 ustawy, obligatoryjne jest opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki według szczególnej procedury przewidzianej w art. 119 ustawy o VAT.

Reasumując, w stosunku do wyżej opisanych usług, nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz świadczonych we własnym zakresie usług hotelarsko-gastronomicznych, świadczonych w ramach jednej kompleksowej usługi (usługa nabyta od innych podatników jest uzgodniona wcześniej i gość zna „z góry" pełną cenę za pobyt wraz z dodatkowymi usługami), zastosowanie będzie miał art. 119 ustawy o VAT. Oznacza to, że usługi te, jako usługi turystyki, będą obligatoryjnie podlegały szczególnej procedurze opodatkowania marży i objęte są w całości stawką podatku w wysokości 22%.

Jak już wskazano wyżej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5, który stanowi, że w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 tej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Ponadto tutejszy organ podatkowy informuje, iż szczególne procedury dotyczące opodatkowania w systemie marży należy dokumentować stosownie do § 5 ust. 8 pkt 1 i 2a, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r., rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Przepis powyższy stanowi, iż w fakturach dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 119 cytowanej ustawy o podatku VAT w miejsce oznaczenia „FAKTURA VAT” stosuje się oznaczenie „FAKTURA VAT marża” lub umieszcza się odesłanie odpowiednio do art. 119 ustawy lub art. 306 dyrektywy. Przepis ten zawiera również elementy jakie powinna zawierać faktura dokumentująca świadczenie usług turystyki (§ 5 ust. 8 pkt 3 ww. rozporządzenia).

Powyższe zagadnienia były uregulowane w § 9 ust. 8 pkt 1 i 2, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W konsekwencji, w stosunku do usług nabytych od innych podatników oraz świadczonych we własnym zakresie usług hotelarsko-gastronomicznych, tj. świadczonych w ramach jednej kompleksowej usługi i jednej ceny (tzw. pakiet usług), postępowanie Wnioskodawcy, który dokumentuje sprzedaż usług hotelarsko-gastronomicznych, jako „usług własnych”, odrębną fakturą stosując stawkę 7%, a sprzedaż usług nabytych na zlecenie turysty jako „usług obcych” FAKTURĄ VAT marża ze stawką 22%, należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca wskazał ponadto we wniosku, że zdarzają się przypadki, kiedy goście, którzy wykupili u niego usługę pobytową, już na miejscu w pensjonacie proszą o zorganizowanie im dodatkowej atrakcji. Istnieje w takim przypadku również możliwość zamówienia dla klienta takiej dodatkowej usługi. Ale podstawową usługą jest usługa hotelowa i na taką usługę wstępnie strony się umówiły. Usługa dodatkowa jest opcjonalna, na wyraźne życzenie gościa już w trakcie pobytu.

Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca świadczy we własnym zakresie usługę hotelarsko-gastronomiczną a dodatkowo nabywa (w terminie późniejszym tj. w czasie pobytu gościa w hotelu) od innych podmiotów zewnętrznych usługi w celu uatrakcyjnienia pobytu w jego hotelu (pensjonacie).

W powyższej sytuacji nie będziemy zatem mieli do czynienia ze świadczeniem jednej kompleksowej usługi. Bowiem usługi dodatkowe nabyte od innych podatników zostały zamówione przez klienta odrębnie niezależnie od świadczonych we własnym zakresie usług hotelarsko-gastronomicznych (usług głównych). Należy zauważyć, iż usługi te, nabywane przez Wnioskodawcę od innych podatników nie stanowią usługi towarzyszącej, nie są bowiem świadczone jako część składowa usługi główniej hotelarsko-gastronomicznej nie są wliczone do rachunku za pobyt w hotelu (pensjonacie).

Zatem w tym przypadku świadczona przez Wnioskodawcę usługa hotelarsko-gastronomiczna wraz z nabytymi od podmiotów zewnętrznych usługami dodatkowymi nie stanowi jednego świadczenia usług turystyki, których podstawą opodatkowania jest kwota marży. Tym samym art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług – nie ma w takim przypadku zastosowania do usługi własnej Wnioskodawcy tj. usługi hotelowo-gastronomicznej, a ma zastosowanie do usługi obcej nabytej dla bezpośredniej korzyści turysty.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku co do zasady wynosi 22 %. Jednocześnie przepis art. 41 ust. 2 ww. ustawy, stanowi, iż stawka podatku dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 139 powyższego załącznika wymienione są usługi hoteli – symbol PKWiU 55.1.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że dokumentowanie sprzedaży usług hotelarskich i gastronomicznych odbywa się poprzez wystawienie przez Spółkę faktury za te usługi „własne” oraz opodatkowanie sprzedaży według stawki 7%. Osobno Spółka dokumentuje marżę, na usługach „obcych” – fakturą VAT Marża, w której wykazywana jest należność w kwocie brutto. Stawka VAT dotycząca usług obcych i marży wynosi 22%.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę ww. sposób dokumentowania świadczonych we własnym zakresie usług hotelarsko-gastronomicznych oraz usług dodatkowych, nabytych od innych podatników, niezależnie od usługi zasadniczej, należało uznać za prawidłowe, przy założeniu, że do świadczonych przez Wnioskodawcę usług hotelarsko-gastronomicznych ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku w wysokości 7% (usługi zostały klasyfikowane są do ww. grupy PKWiU 55.1).

Zauważyć jednak należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 7% świadczonych przez Wnioskodawcę usług hotelarsko-gastronomicznych gdyż we wniosku ORD-IN nie sformułowano pytania w tym zakresie oraz nie przedstawiono wyczerpującego stanu faktycznego w tym zakresie.

Jednocześnie tut. organ podatkowy wyjaśnia, że stosownie do komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych. Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności oraz prawidłowym zaklasyfikowaniem tych czynności do właściwych grupowań statystycznych, obowiązany jest Podatnik. W przypadku wątpliwości dotyczących prawidłowej klasyfikacji świadczonych usług w świetle norm statystycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, organem właściwym do udzielenia wyjaśnień w tej kwestii jest Urząd Statystyczny, Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatku naliczonego od towarów i usług nabytych na zlecenie turysty należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W przedmiotowej sprawie nie dochodzi do sytuacji, w której znalazłoby zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zatem bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji fakt, że zgodnie ze zmianą w zakresie przepisów podatku od towarów i usług, obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008r., art. 88 ust. 1 pkt 4a został uchylony.

Ogólna zasada wskazuje, że odliczenie przysługuje w stosunku do podatku naliczonego, który jest bezpośrednio związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Natomiast zastrzeżenie odnosi się do przypadków stosowania szczególnych procedur opodatkowania, w ramach których zostało wyłączone to prawo, mimo że związek ze sprzedażą opodatkowaną istnieje.

Przykładem takiego wyjątku są usługi turystyczne opodatkowane zgodnie z art. 119 ustawy, w przypadku których podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W myśl przepisu art. 119 ust. 4 ustawy o VAT, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Nabyte przez Wnioskodawcę usługi, zgodnie z treścią art. 119 ustawy, są usługami rozliczanymi na zasadach szczególnych, tj. opodatkowaniu podlega różnica między kwotą należności, którą płaci nabywca usługi turystycznej, a kwotą, za którą podatnik nabywa od innych podatników usługi dla bezpośredniej korzyści klienta, np.: przejazdy busem, bilety na kolej, organizacja kuligu.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca świadcząc ww. usługi turystyczne nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych ww. usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe

Mając na uwadze powyższe, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.