Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-695/13-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-14
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.07.2013 r. (data wpływu 18.07.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 07.10.2013 r. (data wpływu 08.10.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 30.09.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 01.10.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 07.10.2013 r., złożonym w dniu 07.10.2013 r. (data wpływu 08.10.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 30.09.2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. dalej „Spółka” zamierza nabyć nieruchomość gruntową. Na dzień zawarcia umowy przedwstępnej nieruchomość położona jest na terenie, na którym nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nie ma też wydanej decyzji o warunkach zabudowy. Sprzedawca otrzymał od Spółki zaliczkę na część ceny sprzedaży i wystawił fakturę ze stawką zwolnioną. Jednym z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej jest uzyskanie przez Spółkę ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji w zakresie zgodnym ze złożonym wnioskiem. Zakładając, że został wydany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym ten grunt został przeznaczony pod zabudowę, a w jego braku została wydana decyzja o warunkach zabudowy to na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej przedmiot sprzedaży jest terenem budowlanym w rozumieniu ustawy VAT i jego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT obliczonym wg stawki 23%. Z uwagi na zmianę kwalifikacji podatkowej gruntu do celów podatku VAT na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedawca wystawi fakturę, w której obliczy podatek VAT do zapłaty przez kupującego wg stawki 23% naliczającej VAT od całej ceny sprzedaży. W konsekwencji podatek VAT zostanie naliczony także od kwoty wcześniej opodatkowanej zaliczki dotyczącej terenu niezabudowanego w rozumieniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT jest cała kwota VAT wykazana na tej fakturze, naliczona także od kwoty wcześniej opodatkowanej zaliczki dotyczącej terenu niezabudowanego w rozumieniu VAT?
2.  Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku kupującemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktury końcowej w stosunku do całej kwoty VAT wykazanej na tej fakturze, naliczonego także od kwoty zawierającej zaliczkę dotyczącą terenu niezabudowanego w rozumieniu VAT czy tylko w zakresie podatku VAT naliczonego od różnicy pomiędzy wpłaconą zaliczką dotyczącą terenu niezabudowanego w rozumieniu VAT a częścią ceny płatną przy zawarciu umowy przyrzeczonej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle zmian w ustawie VAT obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r. z mocy art. 15 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 35 z 2013 r.) dla klasyfikacji podatkowej gruntu niezabudowanego na potrzeby ustalenia stawki VAT dla wpłaconej zaliczki istotne są kryteria wymienione ww. art. 2 pkt 33 ustawy VAT, tj. w przepisie zawierającym definicję legalną pojęcia tereny budowlane. Zgodnie z tą definicją przez te tereny rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z uwagi na fakt, iż żadnego z ww. dokumentów nie było na dzień zawarcia umowy przedwstępnej wpłacona przez Spółkę zaliczka została prawidłowo opodatkowana stawką zwolnioną w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, ponieważ została wpłacona na poczet dostawy terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany.

Kwalifikacja podatkowa gruntu do celów podatku VAT zmieniła się na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej na skutek objęcia przedmiotu sprzedaży miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym grunt ten został przeznaczony pod zabudowę, albo w związku z wydaniem decyzji o warunkach zabudowy. Zmiana ta spowodowała, że grunt stał się terenem budowlanym w rozumieniu VAT i jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT.

W opinii Spółki zmiana kwalifikacji gruntu z niezabudowanego na budowlany rodzi wątpliwości co do podstawy opodatkowania, którą należy wykazać na fakturze końcowej i podatku należnego wg stawki 23% obliczanego w stosunku do wartości podstawy opodatkowania a w konsekwencji wątpliwości co do zakresu przysługującego kupującemu prawa do odliczenia VAT z otrzymanej od sprzedawcy faktury końcowej.

W zależności od sposobu ujęcia podstawy opodatkowania na fakturze końcowej może zostać naliczony tylko VAT od kwoty pomniejszonej o wpłaconą zaliczkę albo alternatywnie VAT od całej kwoty należnej z tytułu dostawy stanowiącej cenę sprzedaży, w tym także od kwoty zaliczki dotyczącej terenu niezabudowanego w rozumieniu VAT.

Możliwość wyboru przez sprzedawcę alternatywnego sposobu zafakturowania budzi wątpliwości kupującego czy naliczenie VAT od całej kwoty, w tym także od zaliczki dotyczącej terenu niezabudowanego w rozumieniu VAT da kupującemu pełne prawo do odliczenia VAT wykazanego na fakturze końcowej.

Wątpliwości Spółki wynikają z braku w ustawie VAT przepisu jednoznacznie nakazującego korektę zaliczki opodatkowanej stawką zwolnioną poprzez opodatkowanie podatkiem VAT wg stawki 23% całej kwoty należnej z tytułu dostawy. Zdaniem Spółki na podstawie przepisów samej ustawy VAT nie da się też przyjąć, że obrót jako kwota należna z tytułu sprzedaży dostawy podlega zmniejszeniu o kwotę otrzymanej zaliczki opodatkowanej stawką zwolnioną. Nie ma bowiem przepisu ustawy VAT wprost uwzględniającego taki mechanizm w sytuacji zmiany kwalifikacji gruntu z niezabudowanego na budowlany.

Wniosek o zmniejszeniu kwoty z tytułu dostawy można by ewentualnie przyjąć wyłącznie w oparciu o całokształt regulacji w zakresie podatku VAT, tj. łącznie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 28 marca 2011 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej „rozporządzenie”). W § 10 ust. 3 rozporządzenia znajduje się następujący przepis: Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 (zaliczkowej), nie obejmują całej należności, podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 1, z tym że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura zawiera również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jednak zastosowanie w praktyce mechanizmu zmniejszenia uregulowanego w § 10 ust. 3 rozporządzenia podważają następujące argumenty:

Zastosowanie § 10 ust. 3 rozporządzenia do stanu faktycznego opisanego we wniosku wyklucza literalne brzmienie tego przepisu. Przepis ten stanowi bowiem, że „a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności”. Fragment „pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego” wskazuje jednoznacznie, że tego przepisu nie da się zastosować do stanu faktycznego opisanego we wniosku, ponieważ na fakturze z tytułu zaliczki z uwagi na prawidłowo zastosowaną stawkę zwolnioną nie został wykazany żaden podatek, który mógłby pomniejszyć kwotę podatku z faktury końcowej. Zwraca też uwagę kategoryczne brzmienie zwrotów czasownikowych: ,,pomniejsza”, „wykazanego”. Brzmienie zwrotów czasownikowych nie pozostawia wyboru stosującemu ten przepis, co oznacza że może postąpić tylko zgodnie z brzmieniem tych zwrotów czasownikowych albo nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu. Konieczne jest też uwzględnienie w interpretacji § 10 ust. 3 rozporządzenia występującego w tym przepisie łącznika „a”, który oznacza koniunkcję, tj. konieczność spełnienia jednocześnie dwóch warunków: warunku zmniejszenia sumy należności \[całego świadczenia należnego od nabywcy\] o wartość otrzymanych przez sprzedawcę części należności i warunku zmniejszenia kwoty podatku (podatku obliczonego od sumy należności) o sumę kwot podatku przypadającą na część należności.

Zastosowanie mimo ww. zastrzeżeń mechanizmu pomniejszenia zapisanego w § 10 ust. 3 rozporządzenia spowodowałoby, że podatek VAT obliczony wg stawki 23% dla sprzedaży terenów budowlanych w rozumieniu ustawy VAT byłby wprawdzie należny w pełnej wysokości w stosunku do podstawy opodatkowania wyrażonej w cenie sprzedaży z tym, że byłaby to kwota podatku obliczona nieproporcjonalnie w stosunku do pozostałej do zapłacenia części należności. Nie zostałby tym samym osiągnięty cel tego przepisu, tj. przedstawienie na fakturze końcowej całej kwoty należnej od nabywcy i należnego z tego tytułu podatku z zaznaczeniem, że obecnie do zapłaty pozostała kwota i podatek, który został obliczony wg właściwej stawki proporcjonalnie do kwoty pozostałej do zapłaty. Na przykładzie wygląda to następująco:

całość świadczenia należnego to 100 zł: zapłacono zaliczkę dotyczącą terenu niezabudowanego w rozumieniu VAT w wysokości 20 zł stosując stawkę zwolnioną. Do zapłaty pozostała kwota 80 zł. Na fakturze końcowej kwota do zapłaty to 80 zł a podatek VAT do zapłaty od 80 zł obliczony według stawki 23% to 18,4 zł. Gdyby naliczyć podatek VAT od 100 zł pomniejszony o podatek (nieistniejący podatek z tytułu zaliczki w wysokości „0” zł) to podatek należny wyniósłby 23 zł. Opisany w rozporządzeniu mechanizm zmniejszania doprowadził faktycznie do skorygowania ustawowej stawki podatku VAT ze zwolnionej na stawkę 23% w stosunku do całego świadczenia należnego od nabywcy (w stosunku do całej ceny sprzedaży) a do zapłaty pozostała kwota 80 zł. Jednocześnie trzeba podkreślić, że mechanizm korekty stawki podatku wynika z aktu wykonawczego do ustawy podatkowej a nie jak stanowi art. 217 Konstytucji z ustawy podatkowej. Przepisy wykonawcze do ustawy podatkowej nie mogą jednak modyfikować zakresu opodatkowania danym podatkiem, ponieważ Konstytucja w art. 217 stanowi, że nakładanie podatków (…) następuje w drodze ustawy a interpretacja art. 217 Konstytucji jednoznacznie podkreśla, że wszystkie kwestie związane z elementami konstrukcyjnymi podatku m.in. podstawa opodatkowania muszą być uregulowane w ustawie podatkowej i nie mogą być nawet przez ustawodawcę podatkowego delegowane do regulacji w akcie wykonawczym do ustawy podatkowej. Natomiast argumentem przemawiającym za możliwością naliczenia podatku VAT w stosunku do całej ceny sprzedaży w przypadku zmiany na dzień dostawy kwalifikacji podatkowej przedmiotu dostawy do celów VAT przekształcenia terenu niezabudowanego na budowlany jest jednoznaczne literalne brzmienie art. 29 ust. 1 zdanie drugie i trzecie oraz art. 29 ust. 2 ustawy VAT. Przepisy te stanowią, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (\`(...)\`). W przypadku gdy pobrano zaliczki (\`(...)\`) obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek (\`(...)\`). Konsekwencją uznania tego argumentu jest legalność całego podatku należnego w rozumieniu ustawy VAT zawartego w fakturze końcowej, który Wnioskodawca ma prawo odliczyć na podstawie otrzymanej faktury. Zatem wystawienie faktury końcowej w oparciu o przepisy samej ustawy VAT w ten sposób, że w podstawie opodatkowania z tytułu dostawy zostanie uwzględniona wcześniejsza zaliczka oznacza jednoczesne dokonanie korekty obrotu i korekty zastosowanej stawki podatku VAT uwzględniającej zmianę kwalifikacji przedmiotu dostawy na gruncie przepisów ustawy VAT. Korekta nie prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej dostawy, ponieważ w przypadku zaliczki nie został naliczony podatek. Podstawą tej korekty są wyniki językowej interpretacji przepisów ustawy podatkowej o obrocie. W wyniku korekty w fakturze końcowej przedstawione zostaną kompleksowo i jednolicie skutki podatkowe dostawy terenu budowlanego w rozumieniu ustawy VAT.

Podsumowując, mimo braku w przepisach ustawy VAT wyraźnego przepisu nakazującego korektę stawki ze zwolnionej na podstawową w przypadku zmiany kwalifikacji podatkowej do celów VAT terenu niezabudowanego na budowlany należy przyjąć, że w szczególności art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy VAT jest wystarczającą podstawą do takiej korekty i opodatkowania podatkiem VAT wg stawki 23% całej ceny sprzedaży. Zdaniem Spółki w świetle ww. podstaw prawnej wynikającej z przepisów ustawy podatkowej o obrocie, ustawy mającej decydujące znaczenie dla obowiązku podatkowego i jego zakresu podatek VAT obliczony wg stawki 23% od całej ceny sprzedaży jest podatkiem należnym w rozumieniu ustawy VAT. Tym samym ten podatek VAT jest w całości podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Nie ma zatem podstaw do zastosowania w stosunku do kwoty podatku naliczonego w części w której odpowiada wcześniejszej zaliczce art. 88 ust. 3a pkt 2 in fine, stwierdzającego że została opodatkowana transakcja zwolniona od podatku. W konsekwencji otrzymanie faktury końcowej z podatkiem VAT naliczonym od całej ceny sprzedaży da Kupującemu prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT z faktury końcowej, w tym naliczonym od kwoty zawierającej również zaliczkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość gruntową, dla której na dzień zawarcia umowy przedwstępnej nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie ma też wydanej decyzji o warunkach zabudowy. Sprzedawca otrzymał od Wnioskodawcy zaliczkę na część ceny sprzedaży i wystawił fakturę ze stawką zwolnioną. Jednym z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej jest uzyskanie przez Wnioskodawcę ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji w zakresie zgodnym ze złożonym wnioskiem. Zakładając, że został wydany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym ten grunt został przeznaczony pod zabudowę, a w jego braku została wydana decyzja o warunkach zabudowy to na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej przedmiot sprzedaży jest terenem budowlanym w rozumieniu ustawy VAT i jego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT obliczonym wg stawki 23%. Z uwagi na zmianę kwalifikacji podatkowej gruntu do celów podatku VAT na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedawca wystawi fakturę, w której obliczy podatek VAT do zapłaty przez kupującego wg stawki 23% naliczającej VAT od całej ceny sprzedaży. W konsekwencji podatek VAT zostanie naliczony także od kwoty wcześniej opodatkowanej zaliczki dotyczącej terenu niezabudowanego w rozumieniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od otrzymanej od sprzedawcy faktury końcowej, w sytuacji wpłaty zaliczki dotyczącej terenu niezabudowanego opodatkowanej stawką zwolnioną, który na dzień dostawy zmienił kwalifikację na grunt budowlany opodatkowany 23% stawką podatku.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Mocą ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2013 r. poz. 35) z dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 43 ust. 1 pkt 9 stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z kolei definicja terenu budowlanego zawarta w art. 2 pkt 33, stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o planowaniu”, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, oznacza to, że dany teren nie jest terenem budowlanym w rozumieniu obecnie obowiązujących przepisów ustawy.

W przedmiotowej sprawie mamy doczynienia z sytuacją, w której w momencie zawarcia umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości gruntowej nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy, w związku z czym otrzymaną od Wnioskodawcy zaliczkę sprzedawca opodatkował stawką zwolnioną. Jednakże na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej przedmiot sprzedaży, w związku z wydaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stał się terenem budowlanym i jego dostawa podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Mając na uwadze stan sprawy wskazać należy, że zaliczka nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest ściśle związana z dostawą konkretnego towaru zatem nie można jej rozpatrywać jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie jest ona dodatkową czynnością, lecz jest integralnie związana ze sprzedażą towaru, na poczet której została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonanej bez pobrania zaliczki. Dokonując zatem przyjęcia zaliczki, stawka podatku winna być adekwatna do stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru, której dotyczy regulowana zaliczka.

W przedmiotowej sprawie sprzedający prawidłowo opodatkował otrzymaną zaliczkę stawką zwolnioną, jednakże w związku ze zmianą kwalifikacji gruntu na dzień dokonania dostawy i opodatkowania jej 23% stawką podatku zaliczka powinna również być opodatkowana 23% stawką podatku. Z wniosku wynika, że w fakturze końcowej sprzedawca naliczy podatek VAT od całej kwoty sprzedaży, w tym także od zaliczki, zatem uznać należy, iż czynność przeniesienia na Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości w całości zostanie opodatkowana. W związku z powyższym stosownie do ww. art. 86 ust. 1 ustawy, jeżeli nieruchomość służyć będzie czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od tak wystawionej faktury końcowej. W zakresie kwoty podatku dotyczącej wpłaconej wcześniej zaliczki nie znajdzie zastosowania ww. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano w niniejszej interpretacji dostawa nieruchomości w całości winna być opodatkowana 23% stawką podatku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT jest cała kwota VAT wykazana na otrzymanej fakturze końcowej, naliczona także od kwoty wcześniej opodatkowanej zaliczki dotyczącej terenu niezabudowanego a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w stosunku do całej kwoty VAT wykazanej na tej fakturze, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż przedmiotowa interpretacja odnosi się do prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego od otrzymanej od kontrahenta faktury końcowej, natomiast nie rozstrzyga kwestii prawidłowości wystawienia i skorygowania przedmiotowej dostawy przez sprzedającego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.