Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-886/15-6/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania spisu z natury w sytuacji likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej i stawki podatku VAT dla towarów objętych spisem z natury.
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; spis-spis z natury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania spisu z natury w sytuacji likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) i stawki podatku VAT dla towarów objętych spisem z natury (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania spisu z natury w sytuacji likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) i stawki podatku VAT dla towarów objętych spisem z natury (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Dnia 23 lutego 2016 r. wniosek uzupełniono o zindywidualizowanie Spółki Osobowej oraz doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Działalność Spółki.

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT m.in. w zakresie odpłatnego wynajmowania sal konferencyjnych, pomieszczeń oraz innych obiektów na potrzeby szkoleniowo-wypoczynkowe. Udziałowcami Spółki będą osoba fizyczna oraz spółki kapitałowe.

Spółka nabędzie od podmiotu lub podmiotów powiązanych (innej spółki kapitałowej lub osoby fizycznej, dalej: „Udziałowiec”), w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomości w postaci zespołu parkowo-pałacowego (dalej: „Zespół parkowo-pałacowy”) oraz nieruchomości sąsiednich (dalej: „Folwark”), jak również ruchomości, które wspólnie będą tworzyły kompleks przeznaczony do realizacji działalności gospodarczej Spółki podlegającej opodatkowaniu VAT (dalej: „Kompleks”). W ramach Kompleksu planowane jest utworzenie centrum konferencyjno-hotelowego lub szkoleniowo-wypoczynkowego.

W zamian za wkład niepieniężny do Spółki w postaci powyższych składników majątku, Wnioskodawca wyda Udziałowcowi udziały w Spółce o określonej wartości nominalnej. Wnioskodawca nie wyklucza, że wartość udziałów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. W takim przypadku nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością nominalną wydanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Ponadto, Wnioskodawca z tytułu otrzymanych składników majątku od Udziałowca, poza nominalną wartością udziałów, prawdopodobnie zapłaci określoną kwotę pieniężną. Całość lub część wkładu niepieniężnego do Spółki zostanie udokumentowane fakturą, na podstawie której Wnioskodawca obniży kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na przedmiotowej fakturze.

Ponadto, poszczególni udziałowcy mogą wnieść aportem do Spółki kapitał pieniężny, niezbędny do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak również umożliwiający kontynuację inwestycji w ramach Kompleksu.

2\. Opis Kompleksu.

Jak wskazano powyżej, Kompleks składa się z dwóch części (tj. Zespołu parkowo-pałacowego oraz Folwarku), przy czym planowane jest wykorzystanie obydwu z nich do czynności opodatkowanych VAT. Kompleks w chwili nabycia nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto, Wnioskodawca po nabyciu Kompleksu będzie ponosił nakłady w celu jego wykończenia i przystosowania do planowanej działalności gospodarczej. W stosunku do ponoszonych przez Spółkę nakładów, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W momencie rozpoczęcia przez Spółkę działalności gospodarczej z wykorzystaniem składników majątkowych nabytych w drodze aportu. Kompleks będzie obejmował:

*   grunty zabudowane budynkami i budowlami przeznaczone do działalności opodatkowanej VAT;
*   niektóre budynki lub budowle mogą stanowić inwestycje w toku – wymagające poniesienia przez Spółkę dodatkowych nakładów przed oddaniem ich do użytkowania;
*   grunty niezabudowane, stanowiące tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT;
*   ruchomości, które nie są klasyfikowane w grupowaniach PKWiU wymienionych w załącznikach nr 3 lub 10 do ustawy o VAT.

3\. Planowana transakcja.

Wnioskodawca po nabyciu Kompleksu planuje zmienić formę prawną prowadzonej działalności i dokonać przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (spółkę jawną bądź komandytową, dalej: „Spółka Osobowa”). Niemniej jednak, zakres prowadzonej działalności nie uległby zmianie w tym przypadku – Spółka Osobowa, będzie nadal udostępniała Kompleks za wynagrodzeniem w celach szkoleniowych lub wypoczynkowych.

W zakresie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wspólnicy Spółki Osobowej będą okresowo przeprowadzać analizę zyskowności podejmowanego przedsięwzięcia. W przypadku, gdy analizy przyniosą negatywny rezultat (brak zysku na oczekiwanym poziomie), strony mogą podjąć decyzję o rezygnacji z inwestycji. W konsekwencji, w przyszłości, wspólnicy Spółki Osobowej mogą podjąć decyzję o zakończeniu jej działalności poprzez:

*   likwidację, lub
*   rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Osobowej w sprawie zakończenia jej działalności. Powyższe będzie możliwe ze względu na fakt, że umowa Spółki Osobowej będzie przewidywała dwa tryby ustania bytu prawnego Spółki Osobowej – likwidację oraz rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Umowa Spółki Osobowej będzie przewidywała, że w przypadku rozwiązania Spółki Osobowej w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności Spółki Osobowej nie przeprowadza się postępowania likwidacyjnego.

W przypadku podjęcia decyzji o rozwiązaniu lub likwidacji Spółka Osobowa będzie właścicielem Kompleksu składającego się – zgodnie z przedstawianym powyżej opisem – między innymi z gruntów zabudowanych i niezabudowanych, budynków, budowli i innych nieruchomości oddanych do używania, a także innych składników majątku przyjętych do ewidencji środków trwałych, a także ruchomości stanowiących ich wyposażenie. Nie można również wykluczyć, że Spółka Osobowa prowadzić będzie inwestycje, które na moment jej rozwiązania lub likwidacji nie zostaną sfinalizowane (np. prace budowlane na terenie poszczególnych nieruchomości).

W przypadku podjęcia decyzji o likwidacji Spółki Osobowej, składniki majątku zostaną wydane udziałowcom, przy czym na moment ich wydania nie będą one stanowiły przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dnia 23 lutego 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, że:

I.

Spółka planuje zmienić formę prawną prowadzonej działalności, przy czym po jej przekształceniu w Spółkę Osobową, będzie ona funkcjonować pod następującymi danymi: (…)

Wnioskodawca jednocześnie zauważa, że jak zostało wskazane w uzasadnieniu złożonego wniosku, w wyniku przekształcenia Spółka Osobowa będzie traktowana na gruncie przepisów podatkowych jako następca prawny Wnioskodawcy – na Spółkę Osobową przejdą wszelkie uprawnienia i obowiązki, które do momentu przekształcenia przysługiwały Spółce.

Należy również dodać, że na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, z późn. zm.): „NIP” nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1.  przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
2.  przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną „spółkę handlową”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy również przyjąć, że Spółka Osobowa powstała w wyniku planowanego przekształcenia, będzie funkcjonować pod NIP Wnioskodawcy.

Należy jednak podkreślić, że w chwili obecnej plany przekształcenia mają charakter ramowy, bowiem na obecnym etapie nie została podjęta uchwała wspólników o jej utworzeniu, jak również nie powołano członków organów tworzonej Spółki oraz nie doszło do podpisania statutu przedmiotowej Spółki, etc.

II.

Złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej miał na celu potwierdzenie ogólnych zasad dotyczących opodatkowania spisu z natury. W szczególności Spółka nie jest zainteresowana określeniem stawki podatkowej w odniesieniu do konkretnych budynków, budowli lub ich części, jak również gruntów. Należy bowiem podkreślić, że Spółka planuje prowadzenie działalności gospodarczej w formie Spółki Osobowej polegającej na odpłatnym udostępnieniu Kompleksu na cele szkoleniowe lub wypoczynkowe. Jak wskazano jednak w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przypadku nierentowności przedsięwzięcia możliwe jest podjęcie decyzji o likwidacji lub rozwiązaniu Spółki Osobowej. W konsekwencji, w chwili obecnej nie ma możliwości udzielenia precyzyjnej odpowiedzi na niektóre z pytań zadanych przez Organ podatkowy, w szczególności w zakresie przewidywanego terminu zakończenia działalności gospodarczej.

Niemniej jednak, biorąc pod uwagę wskazaną w wezwaniu konieczność uzupełnienia określonych informacji, niniejszym Zainteresowany prezentuje odpowiedzi na zadane pytania:

1\. Dla gruntów niezabudowanych, o których mowa we wniosku został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym stanowią one teren istniejącego Zespołu parkowo-pałacowego, usług oświaty oraz istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej, dla którego ustalono trwałą adaptację istniejącego chronionego zespołu zieleni parkowej wraz z obiektem zabytkowego pałacu i zabudową towarzyszącą. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, grunty niezabudowane, o których mowa we wniosku, stanowią tereny budowlane.

2\. Budynki i budowle w ramach Zespołu parkowo-pałacowego oraz Folwarku zostały wybudowane lub ulepszone, przy czym poniesione wydatki w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej - przedmiotowe prace zostały wykonane przez dotychczasowego właściciela, który wniesie przedmiotowe obiekty w drodze aportu do Spółki. Pomiędzy dokonaniem tych nakładów a planowaną dostawą przedmiotowe składniki majątkowe nie będą oddane żadnemu użytkownikowi do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT (w tym w szczególności nie będą one przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze).

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie Organu podatkowego, w odniesieniu do przedmiotowych obiektów (znajdujących się na terenie Zespołu parkowo-pałacowego i Folwarku) pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie wniesienia aportu przez ich aktualnego właściciela do Spółki - transakcja ta, bowiem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3\. W celu uniknięcia wątpliwości związanych z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego. na potrzeby przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka wnosi o przyjęcie, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowych nieruchomości (tj. rozwiązaniem lub likwidacją Spółki Osobowej) upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Powyższe wyjaśnienia dotyczą wszystkich budynków, budowli lub ich części znajdujących się na terenie Zespołu parkowo-pałacowego i Folwarku.

4\. Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można wskazać na sytuacje, w których:

*   ulepszeniu – zgodnie z art. l6g ust. 13 ustawy – podlega środek trwały podatnika lub
*   wydatki na ulepszenie są poniesione na dany składnik majątku przed jego pierwszym wprowadzeniem do ewidencji podatnika – w myśl art. l6j ust. 2 oraz ust. 3 ustawy.

Jednocześnie, ustawa o CIT nie definiuje wprost pojęcia „ulepszenia” wskazując jedynie, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przejęcia do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W analizowanej sprawie, nakłady inwestycyjne, o których mowa w złożonym wniosku (tj. nakłady, których wartość przekracza 30% wartości początkowej poszczególnych składników majątku), zostały poniesione przez Udziałowca przed oddaniem danych budynków lub budowli do używania i miały charakter przebudowy i/lub rozbudowy i/lub rekonstrukcji i/lub adaptacji i/lub modernizacji oraz spowodowały wzrost wartości użytkowej danego budynku lub budowli, a ich wartość przekraczała w roku podatkowym wartość 3.500 zł.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nakłady na budynki i budowle powinny zostać uznane za ulepszenie w rozumieniu art. l6j ust. 3 ustawy o CIT w związku z art. l6g ust. 13 ustawy.

Powyższe wyjaśnienia dotyczą wszystkich budynków, budowli lub ich części znajdujących się na terenie Zespołu parkowo-palacowego i Folwarku.

5\. W odniesieniu do powyższych nieruchomości:

1.  wydatki poniesione przez Udziałowca były/będą wyższe niż 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów. Wydatki na ulepszenie, które poniesie Wnioskodawca, aktualnie nie są znane – są one uzależnione od stopnia prac wykonanych przez Udziałowca, jednak na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie, Spółka wnosi o przyjęcie, że nie przekroczą one 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów,
2.  budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat,
3.  w przypadku poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków na ulepszenie, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Kompleksu.

6\. Opisane we wniosku budynki, budowle lub ich części, a także ruchomości, składające się na Zespół parkowo-pałacowy oraz Folwark, nie były/nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej wyłącznie na cele zwolnione.

7\. Wartość początkowa każdej nieruchomości zlokalizowanej na terenie Zespołu parkowo- pałacowego oraz Folwarku przekracza kwotę 15.000 zł.

8\. Przedmiotowe nieruchomości zostaną zaliczone przez Wnioskodawcę – na podstawie przepisów o podatku dochodowym – do środków trwałych podlegających amortyzacji, za wyjątkiem gruntów, które będą zaliczane do środków trwałych, jednak nie będą podlegały amortyzacji.

9\. Na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wskazuje, że zakończenie działalności gospodarczej nastąpi w okresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

10\. Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie całości wkładu niepieniężnego.

III.

Na moment likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej, inwestycje w toku stanowić będą budynki lub budowle w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.). Jednocześnie:

1.  w odniesieniu do przedmiotowych inwestycji (budynków i budowli) dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia;
2.  w celu uniknięcia wątpliwości związanych z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego; na potrzeby przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka wnosi o przyjęcie, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowych nieruchomości (tj. rozwiązaniem lub likwidacją Spółki Osobowej) upłynie okres krótszy niż 2 lata,
3.  inwestycje mające postać budynków lub budowli nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej wyłącznie na cele działalności zwolnionej,
4.  wartość początkowa ukończonych budynków lub budowli przekroczy kwotę 15.000 zł,
5.  w związku z wydatkami związanymi z opisanymi inwestycjami Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Powyższe wyjaśnienia dotyczą wszystkich budynków, budowli lub ich części mogących stanowić inwestycję w toku na terenie Zespołu parkowo-pałacowego i Folwarku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku rozwiązania Spółki Osobowej w wyniku likwidacji lub też zakończenia działalności poprzez rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Spółka Osobowa będzie zobowiązana do opodatkowania składników majątku wchodzących w skład Kompleksu, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT, oraz uwzględnienia ich w spisie z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
2.  Jaką stawką VAT należy opodatkować towary podlegające spisowi z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
3.  Czy w przypadku, gdy w momencie rozwiązania Spółki Osobowej budynki i budowle wchodzące w skład Kompleksu będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT, Spółka Osobowa będzie zobowiązana do dokonania korekty (obniżenia) kwoty podatku naliczonego związanego z ich nabyciem oraz nakładami poniesionymi na tych nieruchomościach (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku rozwiązania Spółki Osobowej w wyniku likwidacji lub też zakończenia działalności poprzez rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Spółka Osobowa będzie zobowiązana do opodatkowania składników majątku wchodzących w skład Kompleksu, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT, oraz uwzględnienia ich w spisie z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT.
2.  Składniki Kompleksu, podlegające spisowi z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, należy zasadniczo opodatkować 23% stawką VAT, o ile nie zostaną spełnione warunki dotyczące zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i l0a ustawy o VAT.
3.  W przypadku, gdy w momencie rozwiązania Spółki Osobowej, budynki i budowle wchodzące w skład Kompleksu będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT, Spółka Osobowa będzie zobowiązana do dokonania odpowiedniej korekty (obniżenia) kwoty podatku naliczonego związanego z ich nabyciem oraz nakładami poniesionymi na tych nieruchomościach.

Ad. 1.

a) Rozwiązanie spółki osobowej.

Zgodnie z art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), dalej: KSH, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Natomiast, jak wskazuje art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe, co potwierdza również doktryna, przepis art. 67 § 1 KSH ma charakter dyspozytywny, gdyż „Wspólnicy mogą ustalić inne zasady doprowadzenia do zakończenia bytu spółki niż postępowanie likwidacyjne. Przyjęcie odstąpienia od przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno się odbyć poprzez uzgodnienie między wspólnikami innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. (Kidyba A., Komentarz aktualizowany do art. 67 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el 2015). Tym samym, likwidacja spółki jawnej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki jawnej”.

Powyższe zasady określają zasady rozwiązania spółki jawnej, jednakże, zgodnie z przepisami KSH (tj. art. 103 KSH), mają zastosowanie również do rozwiązania spółki komandytowej.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie Spółki Osobowej bez likwidacji, podejmowane są z tych samych przyczyn i dla osiągnięcia tego samego skutku w postaci zaprzestania działalności Spółki oraz ustania jej bytu prawnego. Różnice występujące jedynie w kwestiach formalnych przeprowadzenia procesu likwidacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinny mieć wpływu na ocenę instytucji rozwiązania Spółki Osobowej, jako procedury prowadzącej do zaprzestania działalności Spółki Osobowej i ustania jej bytu prawnego.

b) Rozwiązanie Spółki Osobowej na gruncie VAT.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  „rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej:
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego”.

Przy czym, zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy o VAT: „Przepis ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Na gruncie powyższych przepisów, ustawodawca nałożył obowiązek opodatkowania określonych towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej (tj. spółki osobowej, takiej jak jawna, bądź komandytowa). Przy czym, ustawodawca nie wskazuje odmiennego sposobu opodatkowania w przypadku rozwiązania spółki osobowej w ramach postępowania likwidacyjnego lub bez przeprowadzenia takiego postępowania. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sposób rozwiązania Spółki Osobowej nie powinien wpływać na skutki opodatkowania towarów, które pozostaną w tej spółce na moment jej rozwiązania.

Ponadto, stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności polegających opodatkowaniu, zwany dalej >>spisem z natury<<. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym, podatnicy w celu wypełnienia obowiązku opodatkowania towarów, które pozostają w spółce osobowej na dzień jej rozwiązania, są zobowiązani do sporządzenia tzw. spisu z natury, na podstawie którego ustalana jest wartość i kwota podatku należnego. Taki spis następnie jest załączany do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania przedmiotowej spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji Spółki Osobowej należy sporządzić spis z natury zawierający listę towarów, które na dzień zakończenia działalności nie zostały sprzedane. Przy czym, poszczególne składniki majątku zawarte w przedmiotowym spisie będą podlegały opodatkowaniu, w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ich nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem.

Jak wskazano powyżej, spisowi z natury podlegają określone towary, przez które na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”. Natomiast zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN przez „rzecz” należy rozumieć m.in. „przedmiot będący czyjąś własnością” lub „materialny element otaczającego świata” (por. http://sjp.pwn.pl/sjp). Wnioskodawca zauważa, że przedmiotem aportu będą w szczególności budynki, budowle lub ich części oraz inne obiekty, ruchomości lub grunty, które niewątpliwie stanowią elementy materialne oraz do momentu likwidacji Spółki Osobowej, będą należały do tej Spółki. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, składniki majątku wchodzące w skład Kompleksu, będą stanowiły towary w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, poszczególne składniki majątku, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia i które nie zostaną sprzedane na moment rozwiązania Spółki Osobowej, powinny zostać uwzględnione w spisie z natury i opodatkowane VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2014 r., o sygn. I FSK 930/13, uznano, że na gruncie obowiązujących przepisów: „zatrzymanie przez wspólników rozwiązanej spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, towarów znajdujących się na jej stanie na dzień likwidacji, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u. – jeżeli w stosunku do tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

W ocenie Wnioskodawcy, wykazanie towarów pozostałych po likwidacji Spółki Osobowej w remanencie likwidacyjnym oraz ich opodatkowanie stanowi przejaw zasady neutralności podatku VAT. Jest to bowiem podatek od konsumpcji, dlatego też jeżeli podatnik odliczył podatek od nabycia lub wytworzenia określonych towarów w celu ich dalszej sprzedaży, a w istocie zostały one przeznaczone na konsumpcję (wydane wspólnikom w wyniku rozwiązania Spółki), powinny zostać obciążone podatkiem należnym tak, aby zapewnić faktyczne opodatkowanie tych towarów, bowiem wspólnik otrzymujący składniki majątkowe rozwiązywanej Spółki Osobowej jest w istocie ostatecznym konsumentem.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, aby zaistniał obowiązek opodatkowania towarów wykazanych w spisie z natury, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   wydawane towary należą do przedsiębiorstwa podatnika,
*   towary po nabyciu nie były przedmiotem dostawy,
*   wydanie następuje w wyniku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej,
*   w stosunku do przedmiotowych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie również w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2014 r., o sygn. IPTPP2/443-514/14-4/JS, organ wskazał, że: „skoro - jak wskazała Wnioskodawczyni - w stosunku do zakupionych z dotacji towarów handlowych przysługiwało Jej prawo do obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego, to w sytuacji likwidacji działalności gospodarczej Zainteresowana była zobowiązana do wykazania tych towarów w spisie z natury, a tym samym do opodatkowania ich podatkiem VAT, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 w związku ust. 4 ustawy”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2014 r., o sygn. IPPP2/443-158/14-2/KOM, organ stwierdził, że: „W sytuacji Wnioskodawcy budynek, który został w całości wybudowany przez Spółkę, oddany do używania w 2007 r. jako kompletny i zdatny do użytku, wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki i amortyzowany, zdaniem Organu, stanowi środek trwały, tj. składnik majątku tej Spółki, a to determinuje na Wnioskodawcy obowiązek sporządzenia na dzień rozwiązania Spółki spisu z natury, w którym ten budynek musi zostać uwzględniony. Tym bardziej, że jak podał Wnioskodawca, Spółka odliczała podatek naliczony z faktur zakupu, dokumentujących nabycie materiałów i usług służących wybudowaniu tego budynku. Tak więc, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w spisie z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, sporządzanym w związku likwidacją Spółki, należy ująć budynek opisany we wniosku”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r., o sygn. IPTPP4/443-653/13-4/JM, organ wskazał, że: „w sytuacji, gdy Wnioskodawca odliczył podatek VAT od samochodu osobowego oraz od zakupu towarów i usług wykorzystanych na budowę magazynu, a po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca miał obowiązek ich ujęcia w remanencie likwidacyjnym i Wnioskodawca winien zapłacić podatek od towarów i usług od samochodu osobowego towarów wykorzystanych na budowę magazynu”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2013 r., o sygn. ITPP2/443-263/13/EB, organ stwierdził, że: „planowana likwidacja ww. działalności gospodarczej będzie wiązała się z koniecznością sporządzenia spisu z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy, na dzień zaprzestania wykonywania przez Panią czynności podlegających opodatkowaniu. W tym przypadku ww. spisem objęty będzie ww. grunt, gdyż – jak wynika z treści wniosku – przy jego nabyciu w 2010 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie Spółki Osobowej w wyniku likwidacji lub też zakończenie jej działalności poprzez rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, będzie powodować po stronie Spółki Osobowej obowiązek opodatkowania składników majątku wchodzących w skład Kompleksu, w stosunku do których Spółce lub Spółce Osobowej przysługiwało prawo do odliczenia VAT, oraz uwzględniania ich w spisie z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, oraz ich opodatkowania VAT.

Ad. 2.

a) Uwagi wstępne.

Przepis art. 14 ustawy o VAT, nie przewiduje wprawdzie, jaką stawką należy opodatkować towary wykazane w spisie z natury sporządzonym w wyniku likwidacji działalności gospodarczej, w konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdą ogólne przepisy dotyczące stosowania właściwej stawki VAT lub zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi aktualnie 23%. Przedmiotowa stawka VAT znajduje zastosowanie co do zasady w każdej transakcji, za wyjątkiem przypadków, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę, jak również dla których ustawa przewiduje zwolnienie z opodatkowania. Zatem co do zasady, podlegające spisowi z natury składniki majątkowe wchodzące w skład Kompleksu (tj. nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane oraz ruchomości) opodatkowane będą stawką podstawową. Wyjątek stanowić będą nieruchomości spełniające przesłanki zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy o VAT.

b) Zwolnienie z opodatkowania VAT.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynku, budowli lub ich części jest zwolniona od VAT, z wyjątkiem, gdy:

1.  „dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania VAT „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

W związku z powyższym, w ściśle określonych sytuacjach, dostawa poszczególnych budynków, budowli lub ich części może być zwolniona od VAT. Przy czym dotyczy to również sytuacji, gdy poszczególne nieruchomości podlegają opodatkowaniu VAT w trybie przewidzianym w art. 14 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2015 r., o sygn. IPPP2/4512-311/15-2RR, organ stwierdził, że: „objęcie remanentem likwidacyjnym ww. lokalu nie zostanie dokonane przed pierwszym zasiedleniem, gdyż nabycie nieruchomości nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a poniesione przez Stronę wydatki na adaptację lokalu nie przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dniem likwidacji działalności upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym przedmiotowy lokal objęty spisem z natury będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że spisowi z natury podlegać będą również grunty niezabudowane, w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Należy zauważyć, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od VAT „dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”. Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Zatem powyższe zwolnienie może znaleźć zastosowanie w przypadku gruntów niezabudowanych, które nie stanowią terenów budowlanych, tj. gruntów, które nie są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, składniki Kompleksu, podlegające spisowi z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT, należy zasadniczo opodatkować 23% stawką VAT, o ile nie zostaną spełnione warunki dotyczące zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT: „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Powyższa regulacja ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności zwolnionych od VAT. Wnioskodawca podkreśla, że planuje wykorzystanie Kompleksu do wykonywania czynności opodatkowanych (m.in. w zakresie odpłatnego wynajmu obiektu na potrzeby szkoleniowo-wypoczynkowe), a w konsekwencji powyższy przepis nie znajdzie zastosowania, bowiem Spółka nie zamierza wykonywać czynności zwolnionych od VAT, a tym samym nie będzie zobowiązana do odrębnej alokacji kwot podatku naliczonego.

Niemniej jednak, jeśli w przypadku zlikwidowania Spółki Osobowej, zgodnie z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, budynki lub budowle wchodzące w skład Kompleksu będą zwolnione z opodatkowania VAT, wówczas, w ocenie Spółki, w stosunku do tych budynków i budowli, Spółka będzie zobowiązana do odpowiedniego skorygowania kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych budynków lub budowli, jak również ewentualnych nakładów.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT: „W przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.

Przy czym zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy towary lub usługi zostaną „zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu”. Zatem w sytuacji, gdy budynki lub budowle podlegają zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT, należy przyjąć, że do końca okresu korekty ich wykorzystanie związane będzie wyłącznie z czynnościami zwolnionymi.

Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje indywidualne. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2014 r. (nr sygn. IPTPP2/443-444/14-4/IR) wskazał, że: „skoro nie minął jeszcze 10 letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, bowiem oddanie do użytkowania nabytej i ulepszonej nieruchomości nastąpiło w październiku 2011 r., Spółka, której Wnioskodawca jest byłym wspólnikiem, ma obowiązek dokonania korekty, w odniesieniu do odliczonego podatku przy nabyciu i ulepszeniu przedmiotowej nieruchomości. Korekty należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki cywilnej, w oparciu o art. 91 ust. 7 w związku z ust. 4 i ust. 5”.

W konsekwencji, w przypadku, gdy w momencie rozwiązania Spółki Osobowej, w terminie określonym przepisami ustawy o VAT, budynki i budowle wchodzące w skład Kompleksu będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 43 ustawy o VAT, Spółka Osobowa będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ich nabyciem oraz nakładami poniesionymi na tych nieruchomościach, przy czym stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, przedmiotowa korekta powinna być dokonana w przypadku zakończenia działalności gospodarczej w deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy, którym w tym przypadku będzie miesiąc rozwiązania Spółki Osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Jak wynika z opisu sprawy, na moment likwidacji Spółki Osobowej składniki majątku wydawane udziałowcom nie będą stanowiły przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części. Zatem wyłączenie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, nie znajdzie tutaj zastosowania.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W myśl art. 14 ust. 2 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – art. 14 ust. 4 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 6 ustawy).

Według art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

Przywołany powyżej art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, nakazując, w sytuacji wskazanej w tym przepisie, opodatkowanie towarów, różnicuje je na towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy.

Zatem towary podzielono na takie, które zostały wytworzone przez podatnika oraz takie, które zostały przez niego nabyte. W obu tych grupach mogą mieścić się towary, które stanowią tzw. środki obrotowe, jak towary handlowe, surowce oraz towary, które zaliczone zostały przez podatnika do jego środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku likwidacji działalności spółki osobowej, opodatkowaniu podlegają zarówno towary handlowe, jak też środki trwałe czy wyposażenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT). Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT m.in. w zakresie odpłatnego wynajmowania sal konferencyjnych, pomieszczeń oraz innych obiektów na potrzeby szkoleniowo-wypoczynkowe. Udziałowcami Spółki będą osoba fizyczna oraz spółki kapitałowe.

Spółka nabędzie od podmiotu lub podmiotów powiązanych (innej spółki kapitałowej lub osoby fizycznej, „Udziałowiec”), w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomości w postaci Zespołu parkowo-pałacowego oraz nieruchomości sąsiednich („Folwark”), jak również ruchomości, które wspólnie będą tworzyły Kompleks przeznaczony do realizacji działalności gospodarczej Spółki podlegającej opodatkowaniu VAT. W ramach Kompleksu planowane jest utworzenie centrum konferencyjno-hotelowego lub szkoleniowo-wypoczynkowego.

W zamian za wkład niepieniężny do Spółki w postaci powyższych składników majątku, Wnioskodawca wyda Udziałowcowi udziały w Spółce o określonej wartości nominalnej. Całość lub część wkładu niepieniężnego do Spółki zostanie udokumentowane fakturą, na podstawie której Wnioskodawca obniży kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na przedmiotowej fakturze. Oznacza to, że w związku z nabyciem będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Kompleks składa się z dwóch części (tj. Zespołu parkowo-pałacowego oraz Folwarku), przy czym planowane jest wykorzystanie obydwu z nich do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, Wnioskodawca po nabyciu Kompleksu będzie ponosił nakłady w celu jego wykończenia i przystosowania do planowanej działalności gospodarczej. W stosunku do ponoszonych przez Spółkę nakładów, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niektóre budynki lub budowle mogą stanowić inwestycje w toku – wymagające poniesienia przez Spółkę dodatkowych nakładów przed oddaniem ich do użytkowania.

Wnioskodawca po nabyciu Kompleksu planuje zmienić formę prawną prowadzonej działalności i dokonać przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Osobową (spółkę jawną bądź komandytową). Niemniej jednak, zakres prowadzonej działalności nie uległby zmianie w tym przypadku – Spółka Osobowa, będzie nadal udostępniała Kompleks za wynagrodzeniem w celach szkoleniowych lub wypoczynkowych.

W zakresie działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę wspólnicy Spółki Osobowej będą okresowo przeprowadzać analizę zyskowności podejmowanego przedsięwzięcia. W przypadku, gdy analizy przyniosą negatywny rezultat (brak zysku na oczekiwanym poziomie), strony mogą podjąć decyzję o rezygnacji z inwestycji. W konsekwencji, w przyszłości, wspólnicy Spółki Osobowej mogą podjąć decyzję o zakończeniu jej działalności poprzez:

*   likwidację, lub
*   rozwiązanie Spółki Osobowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie – w pierwszej kolejności – dotyczą wskazania, czy w przypadku rozwiązania Spółki Osobowej w wyniku likwidacji lub też zakończenia działalności poprzez rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Spółka Osobowa będzie zobowiązana do opodatkowania składników majątku wchodzących w skład Kompleksu, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT, oraz uwzględnienia ich w spisie z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Na mocy art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.).

Należy wskazać, że w myśl art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Na mocy art. 58 k.s.h., rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jak wynika z kolei z art. 103 § 1 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 103 § 2 k.s.h., do spółki komandytowej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy, stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy.

Wspólnicy mogą założyć, że spółka będzie trwała tylko w określonych okolicznościach. Zaistnienie niektórych sytuacji stanowi przyczynę rozwiązania. Można tu wymienić upływ czasu, gdy zawarto umowę na czas określony, nadejście zdarzenia wskazanego w umowie spółki (na przykład wyprodukowanie określonych ilości towarów, podjęcie działalności konkurencyjnej przez więcej niż połowę wspólników). Przyczyną rozwiązania będzie również zaprzestanie realizacji wspólnego celu wyznaczonego przez wspólników (Andrzej Kidyba, Komentarz zaktualizowany. Komentarz do art. 58 Kodeksu spółek handlowych, publikacja elektroniczna LEX 2013).

Rozwiązanie spółki należy odróżnić od wystąpienia wspólnika. To ostatnie jest zdarzeniem prawnym powodującym, że wspólnik traci swoje członkostwo w spółce, ale spółka istnieje dalej. Natomiast rozwiązanie spółki jest zdarzeniem odnoszącym się do wszystkich wspólników i spółki. W art. 58 mowa jest nie tyle o rozwiązaniu spółki, ile o przyczynach powodujących wszczęcie postępowania likwidacyjnego, a w konsekwencji rozwiązanie spółki (por. J. Frąckowiak, Pojęcie, powstanie i ustanie podmiotowości gospodarczej. Zagadnienia cywilnoprawne, Rejent 1998, nr 5, s. 50) – (Andrzej Kidyba, j.w.).

Wspólnicy mogą ustalić inne zasady doprowadzenia do zakończenia bytu spółki niż postępowanie likwidacyjne. Przyjęcie odstąpienia od przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno się odbyć poprzez uzgodnienie między wspólnikami innego sposobu zakończenia działalności spółki jawnej. Ten inny sposób ma polegać na porozumieniu co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona. Możliwe jest ponadto zadysponowanie majątkiem w ten sposób, że zostaje zbyte przedsiębiorstwo spółki czy jego zorganizowane części (podobnie M. Trzebiatowski, Inny niż likwidacja sposób zakończenia działalności spółki osobowej - co, jak i kiedy?, Pr.Sp. 2011, nr 3, s. 8; zob. również A. Witosz, Likwidacja spółek handlowych w Kodeksie spółek handlowych. Stan obecny a stan pożądany (w:) Współczesne problemy prawa prywatnego. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Edwarda Gniewka, Warszawa 2010, s. 687). Zbycie przedsiębiorstwa może nastąpić na rzecz osób trzecich, jak również na rzecz jednego lub kilku wspólników z obowiązkiem spłaty udziałów na rzecz wspólników. Poza zbyciem przedsiębiorstwa wspólnicy mogą przenieść niektóre aktywa spółki do istniejącej lub utworzonej spółki (S. Sołtysiński, Kodeks, 2006, t. I, s. 521; podobnie SN w postanowieniu z 29 czerwca 2011 r., IV CSK 473/10, LEX nr 1102543) – (A. Kidyba j.w. komentarz do art. 67 k.s.h.).

Ponadto należy w tym miejscu zauważyć, że definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej, w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w spisie z natury, sporządzonym na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy, ujmuje się towary, które na dzień rozwiązania Spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisie sprawy wskazano, że nowoutworzona Spółka Osobowa otrzyma szereg składników majątkowych w drodze aportu. Aport dotyczy Zespołu parkowo-pałacowego oraz Folwarku, jak również ruchomości. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie całości wkładu niepieniężnego. Spółka Osobowa poniesie także nakłady na ulepszenie Kompleksu, od których będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Nakłady te poniesie w celu wykończenia i przystosowania Kompleksu do planowanej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że w przypadku rozwiązania Spółki Osobowej w wyniku likwidacji lub też zakończenia działalności poprzez rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będą składniki majątku wchodzące w skład Kompleksu, w stosunku do których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia VAT. Spółka zobowiązana będzie również do uwzględnienia ich w spisie z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy.

Ad. 2.

Należy zauważyć, że sporządzając spis z natury Wnioskodawca winien rozliczyć podatek należny od objętych spisem towarów na zasadach, jakie obowiązują przy ich dostawie, z uwzględnieniem możliwości skorzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz 2a ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku:

1.  nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1;
2.  nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Przy czym na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i ust. 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Natomiast w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania towarów podlegających spisowi z natury w części dotyczącej gruntów niezabudowanych podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że grunty będą stanowić tereny budowlane, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Powyższe wyklucza możliwość zastosowania w stosunku do nich zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – Zespół parkowo-pałacowy oraz Folwark nie były/nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej wyłącznie na cele działalności zwolnionej, a ponadto z tytułu nabycia tych gruntów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem zbycie ww. gruntów nie będzie również korzystało ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, grunty niezabudowane podlegające spisowi z natury w przypadku likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej należy opodatkować 23% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Z kolei odnośnie opodatkowania budynków i budowli objętych spisem z natury należy wskazać, że kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do wskazanych obiektów nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Z przedstawionego we wniosku oraz uzupełnieniu opisu sprawy wynika, że budynki i budowle w ramach Zespołu parkowo-pałacowego oraz Folwarku zostaną po raz pierwszy zasiedlone w momencie wniesienia przez aktualnego właściciela aportem do Spółki. Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nieruchomości (tj. rozwiązaniem lub likwidacją Spółki Osobowej) upłynie okres krótszy niż 2 lata. Taki stan prawny dotyczy wszystkich budynków, budowli lub ich części znajdujących się na terenie Kompleksu. Wydatki, jakie poniesie Wnioskodawca na ulepszenie budynków i budowli wchodzących w skład Kompleksu nie przekroczą 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów. W stanie ulepszonym będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres krótszy niż 5 lat. Spółka będzie miała prawo do odliczenia opisanych wydatków. Wskazane we wniosku budynki, budowle oraz ich części, a także ruchomości (składające się na Kompleks) nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Podobnie inwestycje w toku do dnia rozwiązania lub likwidacji Spółki będą stanowić budynki i budowle oraz zostaną po raz pierwszy zasiedlone. A pomiędzy tą czynnością a dostawą (rozwiązaniem lub likwidacją Spółki osobowej) upłynie okres krótszy niż 2 lata. Inwestycje te nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności wyłącznie zwolnionych od podatku od towarów i usług (działalności wyłącznie zwolnionej). W związku z wydatkami Wnioskodawcy na te inwestycje Zainteresowanemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, jaką stawką VAT należy opodatkować towary podlegające spisowi z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy.

Jak wskazano powyżej – rozwiązanie lub likwidacja Spółki Osobowej skutkować będzie opodatkowaniem podatkiem VAT nieruchomości gruntowych niezabudowanych w stawce podstawowej, tj. 23%.

Analogiczną stawką podatku w spisie z natury opodatkowane będą budynki, budowle i części wchodzące w skład Kompleksu, tj. 23%. Obiekty te bowiem na moment rozwiązania lub likwidacji Spółki Osobowej zostaną już po raz pierwszy zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, jednak od tej czynności do momentu likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej nie upłynie okres przekraczający dwa lata. Skutkiem powyższego w analizowanej sprawie dostawa (likwidacja lub rozwiązanie Spółki Osobowej) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z kolei posiadanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem składników wchodzących w skład Kompleksu (budynki, budowle i ich części) skutkuje wypełnieniem w sposób negatywny przesłanki zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy oraz brakiem prawa do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że niewykorzystywanie opisanych składników majątku wyłącznie w działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych składników uniemożliwia zastosowanie względem dostawy tych składników (likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej) zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Konsekwencją powyższego rozwiązanie lub likwidacja Spółki Osobowej nakłada na Spółkę obowiązek opodatkowania ww. składników majątku przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku od towarów i usług, tj. 23%.

W sposób identyczny ocenić należy sytuację prawną inwestycji w toku, jakie zostaną przeprowadzone w Kompleksie. Inwestycje te na moment likwidacji lub rozwiązania Spółki osobowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%. Powyższe wynika z faktu, że do dnia likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej inwestycje w toku będą stanowiły budynki i budowle oraz zostaną po raz pierwszy zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ale od tej czynności do dnia likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej – nie upłynie okres co najmniej dwóch lat. W konsekwencji powyższego nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przypomnieć również należy, że Spółka Osobowa realizująca inwestycje w toku uprawniona będzie do odliczenia podatku od towarów i usług związanego z powstaniem inwestycji, co skutkuje utratą prawa do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jednocześnie brak wykorzystywania inwestycji w toku wyłącznie w działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego dostawa gruntu znajdującego się pod opisanymi budynkami i budowlami także będzie opodatkowana taką samą stawką podatku, jak ww. budynki i budowle, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy.

W świetle powyższych analiz stwierdzić należy, że rozwiązanie lub likwidacja Spółki Osobowej skutkuje opodatkowaniem podatkiem VAT wchodzących w skład Kompleksu gruntów niezabudowanych, budynków, budowli lub ich części oraz inwestycji w toku, według stawki podstawowej, tj. 23% przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W kwestii natomiast stawki podatku od towarów i usług dla znajdujących się w Kompleksie ruchomości, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że w sytuacji gdy nastąpi likwidacja lub rozwiązanie Spółki Osobowej transakcja ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Na powyższe stwierdzenie wskazuje fakt, że Wnioskodawca nie wykorzystywał Zespołu parkowo-pałacowego w działalności gospodarczej wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Ponadto wskazane we wniosku ruchomości jako niezawarte w grupowaniach PKWiU załączników nr 3 oraz nr 10 do ustawy, nie mogą korzystać z obniżonych stawek podatku na podstawie art. 146 pkt 2 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że – jak wskazano we wniosku – ruchomości wchodzące w skład Zespołu parkowo-pałacowego nie zostały wymienione w załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy, zawarte w spisie z natury ruchomości nie będą mogły zostać opodatkowane obniżoną stawką podatku, w związku z czym, należy zastosować do nich 23% stawkę podatku VAT.

Ad. 3.

W związku z tym, że w odpowiedzi na pytanie nr 2 stwierdzono, że likwidacja lub rozwiązanie Spółki Osobowej skutkować będzie obowiązkiem opodatkowania składników Kompleksu, pytanie nr 3 dotyczące korekty podatku VAT w przypadku, gdy budynki i budowle wchodzące w skład Kompleksu będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT – stało się bezprzedmiotowe.

Podsumowując:

1.  W przypadku rozwiązania Spółki Osobowej w wyniku likwidacji lub też zakończenia działalności poprzez rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Spółka Osobowa będzie zobowiązana do opodatkowania składników majątku wchodzących w skład Kompleksu, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT, oraz uwzględnienia ich w spisie z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy.
2.  Towary podlegające spisowi z natury, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy, Spółka Osobowa zobowiązana będzie opodatkować podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku oraz uzupełnieniu do wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

W tym miejscu tut. Organ wyjaśnia, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie obowiązku dokonania spisu z natury w sytuacji likwidacji lub rozwiązania Spółki Osobowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), stawki podatku VAT dla towarów objętych spisem z natury (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), a także korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem i nakładami poniesionymi na nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Natomiast kwestie:

*   opodatkowania podatkiem VAT przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz;
*   określenia podstawy opodatkowania dla towarów objętych spisem z natury (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5), oraz

zostały załatwione w interpretacjach nr ILPP1/4512-1-886/15-4/MK, ILPP1/4512-1-886/15-5/MK, z dnia 9 marca 2016 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.