Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1126/11-6/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aport; leasing; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 25 listopada 2011 r. oraz w dniu 9 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie amortyzacji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. znak ILPB1/415-1126/11-3/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 grudnia 2011 r., a w dniu 9 grudnia 2011 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca powadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest: produkcja papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury, produkcja pozostałych wyrobów z papieru i tektury, odzysk surowców z materiałów segregowanych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W grudniu 2011 roku nastąpić ma zmiana organizacyjno-prawna.

Wszystkie składniki majątkowe (tj. środki trwałe oraz inne rzeczowe składniki majątku niebędące środkami trwałymi) prowadzonego do tej pory przedsiębiorstwa zostaną wniesione aportem do spółki komandytowej, której jednym ze wspólników będzie Wnioskodawca. Podatnik posiada nieruchomości gruntowe zabudowane, których zakupu dokonał z własnych środków majątkowych, a które wykorzystywane są w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

Zainteresowany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej zawarł również szereg umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem były w szczególności ruchome składniki majątku przedsiębiorstwa. Natomiast docelowa spółka, założona będzie w celu prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu Zainteresowany dodał, iż przedmiotem aportu wnoszonego do spółki komandytowej będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (tj. w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej: majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; umowy leasingu oraz ewentualne zobowiązania).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

1.  Czy w związku z wniesieniem aportu do spółki komandytowej można kontynuować rozliczanie umów leasingu operacyjnego na dotychczasowych warunkach i jak wyglądać będzie w tym przypadku rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy też należy zawrzeć nowe umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej można kontynuować rozliczanie rat leasingu operacyjnego na dotychczasowych warunkach. Ustawodawca w art. 93a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazuje sytuacje, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych i podmiotów przekształconych. Zgodnie z nim „Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.” Przepis ten stosuje się odpowiednio także do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki zawartych we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego. Spółka komandytowa w związku z wniesieniem do niej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wstąpi zatem we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z prowadzonego przedsiębiorstwa. W przytoczonym przepisie jedynym zastrzeżeniem jest wniesienie wkładu osoby fizycznej w formie składników majątkowych przedsiębiorstwa, które zgodnie z art. 551 Kodeksu Cywilnego jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujące m.in. „własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych”.

Możliwe będzie więc dalsze dokonywanie rozliczeń rat leasingu jak miało to miejsce dotychczas, bez konieczności zawierania nowych umów. Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że z dyspozycji art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeśli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 i 2 warunki, to ponoszone przez korzystającego wydatki, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty przychodów. Zgodnie z art. „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.”

Dla Wnioskodawcy zatem, jedynie część wskazanych powyżej wydatków, określana proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku umów tzw. leasingu operacyjnego kwestie możliwości zaliczenia wydatków z nim związanych do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej, regulują w szczególności przepisy art. 23a-23l Rozdziału 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Z przepisów powyższych wynika zatem, iż co do zasady jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ww. ustawy warunki to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w Dziale III - Zobowiązania podatkowe, Rozdziału 14 – Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei w myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowy przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej,

3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wskazać należy, iż w przepisie dotyczącym następstwa prawnego nie ma żadnego zastrzeżenia, oprócz tego, że wkładem osoby fizycznej ma być przedsiębiorstwo (art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przepisie brak jest przy tym zapisu, że spółka osobowa ma być zawiązana (ma powstać) w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej.

Przedmiotem sukcesji podatkowej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, a więc również wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem na podstawie wyżej powołanego art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka komandytowa, w związku z wniesieniem do niej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, wstąpi we wszystkie prawnopodatkowe prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia wnoszonego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl art. 55 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ww. przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej (wkładu). Z powyższego przepisu wywieść również należy, iż, co do zasady, przysługujące określonemu podmiotowi prawa do ww. składników majątku, mogą podlegać przeniesieniu na inny podmiot, np. w postaci aportu tego składnika, jako integralnej części przedsiębiorstwa wnoszonego w zamian za wkłady w spółce osobowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż po wniesieniu do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, Spółka ta w myśl art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanie się następca prawnym tego przedsiębiorstwa. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oznaczać to będzie, możliwość zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej spółki, poniesionych po wniesieniu ww. aportu wydatków, związanych z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami leasingu, o ile wydatki te w dalszym ciągu ponoszone będą w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy czym, dla Wnioskodawcy jedynie część ww. wydatków (określona proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku spółki) będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Reasumując, w związku z wniesieniem aportu do spółki komandytowej można kontynuować rozliczanie umów leasingu operacyjnego na dotychczasowych warunkach, o ile wydatki te w dalszym ciągu ponoszone będą w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy czym, dla Wnioskodawcy jedynie część ww. wydatków (określona proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku spółki) będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena podatkowo-prawnych skutków, przedstawionej przez Zainteresowanego we wniosku czynności prawnej. W tym też kontekście zauważyć należy, że kontynuacja przez spółkę komandytową zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu musi być również dopuszczalna w świetle postanowień tych umów, a co za tym idzie i w świetle (nie będących przedmiotem niniejszej interpretacji) przepisów prawa cywilnego. Zatem w niniejszej interpretacji tut. organ nie odniósł się do kwestii dotyczącej konieczności zawierania nowych umów leasingu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej oraz w zakresie amortyzacji) wniosek rozstrzygnięto interpretacjami indywidualnymi z dnia 21 grudnia 2011 r. nr ILPB1/415-1126/11-5/AG i ILPB1/415-1126/11-7/AG, natomiast w zakresie problematyki dotyczącej podatku od towarów i usług wniosek rozstrzygnięto odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.