Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.59.2019.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: Brak zwolnienia usług pośrednictwa w sprzedaży PPK.
Słowa kluczowe: plan-Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK) ; pośrednictwo; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży Pracowniczych Planów Kapitałowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży Pracowniczych Planów Kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2187). Bank jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, należącym do Grupy Kapitałowej (dalej: „Grupa”). Grupa składa się z instytucji finansowych i niefinansowych, skupionych wokół Banku uniwersalnego i oferuje wszystkie dostępne w Polsce usługi finansowe dla klientów indywidualnych i instytucjonalnych.

Działalność Banku podlega nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym, jakim jest Komisja Nadzoru Finansowego.

Przedmiotem działalności Banku jest m.in. przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów, prowadzenie innych rachunków bankowych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych, przeprowadzanie rozliczeń pieniężnych we wszystkich formach przyjętych w krajowych i międzynarodowych stosunkach bankowych, świadczenie usług konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych oraz przechowywanie i rejestrowanie instrumentów finansowych.

Bank jest zainteresowany nawiązaniem współpracy z (…) Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. (dalej: „TFI”) w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktu, jakim są Pracownicze Plany Kapitałowe (dalej: „PPK”) oferowanego przez (…) PPK Specjalistyczny Fundusz Inwestycyjny Otwarty (dalej: „Fundusz”).

Fundusz na moment rozpoczęcia współpracy z Bankiem będzie prawidłowo zarejestrowany oraz będzie spełniał definicję instytucji finansowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2215) (dalej: „ustawa o PPK”).

Pracownicze Plany Kapitałowe

PPK jest powszechnym programem oszczędnościowym, który powstał we współpracy rządu, Polskiego Funduszu Rozwoju, organizacji pracodawców oraz związków zawodowych.

Rządowy program oszczędnościowy jakim jest PPK, może być oparty m.in. na funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych, czy też dobrowolnych funduszach emerytalnych zarządzanych przez powszechne towarzystwa emerytalne.

Ze względu na szczególne znaczenie dla polskiego systemu finansowego Wnioskodawca chciałby zaangażować się w dystrybucję PPK. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy o PPK, istotnym celem tej ustawy jest zwiększenie bezpieczeństwa finansowego obywateli i stabilności systemu finansów publicznych, rozwój lokalnego rynku kapitałowego oraz podniesienie potencjału rozwoju gospodarki. Silny rynek kapitałowy jest bowiem niezbędny dla budowy silnych fundamentów gospodarki, podwyższania potencjału wzrostu dochodów indywidualnych i PKB, co długoterminowo sprzyja wzmocnieniu stabilności systemu emerytalnego oraz wzrostowi świadczeń emerytalnych. Należy podkreślić, iż w interesie uczestników PPK jest dostęp do szerokiej oferty instytucji finansowych oferujących PPK, posiadających kompetencje i doświadczenie gwarantujące profesjonalne zarządzanie PPK.

Przedmiotem niniejszego wniosku są PPK oparte na funduszach inwestycyjnych. W dalszej części wniosku, odnosząc się do PPK, Wnioskodawca będzie miał na myśli wyłącznie PPK oparte na funduszu inwestycyjnym.

Od strony prawnej, PPK jest rodzajem funduszu inwestycyjnego do którego składki odprowadza zarówno podmiot zatrudniający, jak i osoba zatrudniona, przy czym środki na nim zgromadzone pozostają własnością osoby zatrudnionej. PPK mają na celu umożliwienie systematycznego gromadzenia długoterminowych oszczędności przez ich uczestników z przeznaczeniem na wypłatę po zakończeniu aktywności zawodowej. W celu pomnażania wartości PPK, środki w nich gromadzone będą inwestowane przez działające w Polsce towarzystwa funduszy inwestycyjnych.

Jak wynika z ustawy o PPK, funkcjonowanie PPK opierać się będzie na dwuetapowym procesie dystrybucji PPK.

W pierwszej kolejności, zgodnie z art. 7 ustawy o PPK, pomiędzy podmiotem zatrudniającym a wybraną instytucją finansową (np. funduszem inwestycyjnym), zawierana będzie umowa o zarządzanie PPK. Zawarcie umowy o zarządzanie PPK oznaczać będzie efektywnie wybór danej instytucji finansowej, jako dostawcy PPK.

Drugim etapem będzie zawarcie umowy o prowadzenie PPK. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PPK, stronami tej umowy będą osoba zatrudniona oraz instytucja finansowa, przy czym podmiot zatrudniający będzie działał w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PPK, umowa o prowadzenie PPK będzie zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Jak wynika z powyższego, aby doprowadzić do zawarcia umowy o prowadzenie PPK, w pierwszej kolejności należy doprowadzić do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Ostatecznie decyzja o przystąpieniu do PPK będzie zależała od woli konkretnej osoby zatrudnionej (mechanizm funkcjonowania PPK zakłada, iż każda osoba zatrudniona zostanie domyślnie zgłoszona do PPK, niemniej będzie mogła podjąć decyzję o rezygnacji z PPK). W konsekwencji więc to podmiot zatrudniający będzie decydował o wyborze instytucji finansowej, która będzie świadczyła PPK. Ponadto, tylko podmiot zatrudniający będzie mógł zawrzeć umowę o prowadzenie PPK (działając w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej). Ustawa o PPK nie zezwala, aby umowy o prowadzenie PPK były zawierane bezpośrednio pomiędzy osobą zatrudnioną (działającą samodzielnie, we własnym imieniu i na własną rzecz) oraz instytucją finansową. Co więcej, ustawa o PPK nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż ta, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Konstrukcja ustawy o PPK powoduje, iż wyłączną drogą do zawarcia umowy o prowadzenie PPK jest w pierwszej kolejności zawarcie umowy o zarządzanie PPK. Oznacza to, iż przekonanie danego podmiotu zatrudniającego do zawarcia umowy o zarządzanie PPK z konkretną instytucją finansową ma decydujące znaczenie dla możliwości dystrybucji PPK wśród osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego. Należy przy tym podkreślić, iż ustawa o PPK zakłada, że w proces wyboru instytucji finansowej, która świadczyć będzie PPK, zaangażowane będę osoby zatrudnione (w ramach zakładowej organizacji związkowej lub innej formy reprezentacji osób zatrudnionych). Zawarcie umowy o zarządzanie PPK należy więc odczytywać za potwierdzenie, iż oferta danej instytucji finansowej oceniona została jako najkorzystniejsza i domniemywać można, iż większość osób domyślnie zgłoszonych do PPK przez podmiot zatrudniający zdecyduje się ostatecznie na oszczędzanie w ramach PPK (formalnie będzie to oznaczać, iż osoby takie nie skorzystają z opcji rezygnacji z PPK i jednocześnie pomiędzy takimi osobami, a wybraną instytucją finansową, zostanie zawarta umowa o prowadzenie PPK).

W dalszej części wniosku, sekwencja zdarzeń polegająca na:

*   wyszukiwaniu podmiotów zatrudniających,

*   przedstawieniu i prezentowaniu oferty PPK,

*   dążeniu do zawarcia i zawieraniu umów o zarządzanie PPK (co z kolei może przełożyć się na zawarcie umów o prowadzenie PPK)

określona będzie jako „Sprzedaż PPK”. Celem Sprzedaży PPK jest doprowadzenie do sytuacji, w której dana instytucja finansowa zostanie wybrana jako dostawca PPK przez dany podmiot zatrudniający i w efekcie możliwe będzie zawarcie umów o prowadzenie PPK z osobami zatrudnionymi w danym podmiocie zatrudniającym.

Definicja PPK w ujęciu przepisów o funduszach inwestycyjnych i instrumentach finansowych

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, pod pojęciem instrumentów finansowych należy rozumieć niebędące papierami wartościowymi tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania.

Tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, należy rozumieć jako wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 29 ustawy o PPK, środki zgromadzone na rachunku PPK oznaczają jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych lub subfunduszy wydzielonych w funduszach inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami, nabywane przez uczestnika PPK za wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, przyjęte wypłaty transferowe lub za środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany lub zgodnie z art. 87 ust. 21, albo jednostki rozrachunkowe funduszy emerytalnych, na które uczestnikowi PPK przeliczane są takie wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, wypłaty transferowe lub środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany zgodnie z art. 87 ust. 21.

Oznacza to, iż zgodnie z ww. definicjami, środki gromadzone na rachunku PPK stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Usługi świadczone przez Bank

Usługi świadczone przez Bank będą polegały na Sprzedaży PPK, tj. doprowadzeniu do sytuacji, w której Fundusz będzie świadczył usługi polegające na gromadzeniu środków PPK na rzecz osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego. Ustawa o PPK narzuca przy tym ściśle określoną kolejność działań w celu realizacji ww. celu, tj. w pierwszej kolejności należy zawrzeć umowę o zarządzanie PPK, a następnie umowę o prowadzenie PPK. Należy podkreślić, iż zawarcie umowy o prowadzenie PPK każdorazowo musi być poprzedzone zawarciem umowy o zarządzanie PPK.

Z perspektywy Funduszu, jedynym i wyłącznym celem Sprzedaży PPK, za które TFI będzie gotowe wypłacić Wnioskodawcy wynagrodzenie, będzie skuteczne pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz, co w następstwie prowadzić będzie do zawarcia umów o prowadzenie PPK. Przez skuteczne pośrednictwo należy rozumieć sytuacje, gdzie w wyniku działań podjętych przez Bank dojdzie do zawarcia umów o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz. Zawarcie umowy o zarządzanie PPK jest warunkiem koniecznym dla dystrybucji PPK. Tylko bowiem w takiej sytuacji Fundusz może oczekiwać, iż do oferowanego przez Fundusz PPK zostaną zapisane, a następnie zdecydują się w nim pozostać, osoby zatrudnione w danym podmiocie zatrudniającym.

Ostatecznie więc efektem pośrednictwa, za które Bank może oczekiwać wynagrodzenia, będzie doprowadzanie do zawarcia umów o zarządzanie PPK, w następstwie którego dojdzie do zawarcia umów o prowadzenie PPK, czyli faktycznej sprzedaży usługi finansowej w postaci PPK.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę o pośredniczeniu przy zawieraniu umów o zarządzanie PPK z Funduszem zarządzanym i reprezentowanym przez działające w imieniu Funduszu oraz imieniu własnym TFI (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z planowaną treścią Umowy, Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Funduszu usługę pośrednictwa przy zawieraniu z podmiotami zatrudniającymi Umów o zarządzanie PPK. Przedmiotem Umowy będzie:

1.  wykonywanie czynności faktycznych mających na celu doprowadzenie do zawierania umów o zarządzanie PPK pomiędzy Funduszem a podmiotami zatrudniającymi, w zakresie i na zasadach określonych w Umowie,
2.  zawieranie Umów o zarządzanie PPK w imieniu Funduszu oraz odbieranie dla niego oświadczeń,

dalej: „Usługi Pośrednictwa”.

Ponadto, zgodnie z treścią planowanej Umowy, w celu wykonania Usług Pośrednictwa, Bank zobowiąże się do:

1.  uczestniczenia w reklamie i promocji PPK oraz Funduszu, w sposób rzetelny, zrozumiały i niewprowadzający w błąd podmiotu zatrudniającego, w oparciu o aktualne materiały informacyjne dostarczone przez TFI, w szczególności poprzez:
    1.  informowanie podmiotów zatrudniających o zasadach działania PPK, przedstawianie ofert produktów TFI w ramach PPK i uczestniczenie w spotkaniach z podmiotami zatrudniającymi w tym zakresie;
    2.  uczestniczenie w szkoleniach organizowanych przez TFI w zakresie PPK;
    3.  zapewnienie podmiotom zatrudniającym dostępności materiałów informacyjnych oraz promocyjnych dotyczących PPK dostarczonych przez TFI;
    4.  informowanie o Funduszu, w tym w szczególności w zakresie zasad zawierania umów o zarządzanie PPK oraz umów o prowadzenie PPK w rozumieniu Ustawy PPK oraz zasad uczestnictwa w tym funduszu, a także reklamować i promować Fundusz;
2.  informowania podmiotu zatrudniającego o charakterze i zakresie swojego umocowania w formie nakazanej przez prawo;
3.  zbierania od podmiotu zatrudniającego podpisanych oświadczeń;
4.  prowadzenia przez wybranych Pracowników Banku szkoleń z zakresu PPK dla pracowników podmiotu zatrudniającego, z którym Pracownik Banku prowadził czynności mające na celu zawarcie Umowy o zarządzanie.

W związku ze świadczeniem Usług Pośrednictwa zgodnie z Umową, Bank otrzymywać będzie od Funduszu wynagrodzenie na zasadach określonych w Umowie. Wysokość wynagrodzenia zależeć będzie od ilości zawartych umów o zarządzanie PPK oraz od liczby osób zatrudnionych, za które podmiot zatrudniający odprowadził wpłatę do PPK na podstawie danej umowy o zarządzanie PPK, w której zawarciu pośredniczył Bank. Wynagrodzenie będzie należne Bankowi, jeżeli w wyniku działań podjętych przez Wnioskodawcę dojdzie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz. Ponadto wynagrodzenie będzie należne Bankowi wyłącznie za uczestników PPK (tj. osób w imieniu i na rzecz których podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z TFI), za których podmiot zatrudniający dokonał wpłat za okres 3 pełnych miesięcy kalendarzowych następujących po miesiącu, w którym podmiot zatrudniający, działając w imieniu i na rzecz uczestników PPK, zawarł z Funduszem umowę o prowadzenie PPK.

Bank nie otrzyma wynagrodzenia, jeżeli pomimo podjętych działań, nie dojdzie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Usługi Pośrednictwa w zakresie Sprzedaży PPK, realizowane zgodnie z Umową, podlegają zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługi Pośrednictwa w zakresie Sprzedaży PPK, realizowane zgodnie z Umową, podlegają zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Zwolnienie od VAT dla usług pośrednictwa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zdaniem Wnioskodawcy, bez wątpienia realizacja Usług Pośrednictwa powinna być traktowana jako odpłatne świadczenie usług. W ramach tego świadczenia nie występuje bowiem żaden towar. Ponadto strony (tj. Bank i Fundusz) jasno określiły zakres świadczenia oraz przewidują, iż za jego wykonanie Bankowi przysługiwać będzie wynagrodzenie (świadczenie będzie więc odpłatne).

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest natomiast ustalenie, czy świadczenie Usług Pośrednictwa powinno podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Katalog czynności zwolnionych od podatku VAT określa art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Z pkt 41 tego przepisu (tj. art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT) wynika, iż „zwalnia się od podatku VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie”.

W ocenie Wnioskodawcy, możliwość zastosowania zwolnienia od VAT dla Usług Pośrednictwa w oparciu o treść art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT uzależniona jest od spełnienia następujących warunków:

1.  PPK powinny stanowić instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,
2.  przedmiotem Usług Pośrednictwa powinien być instrument finansowy lub pośrednictwo dotyczące instrumentu finansowego.

Ad. a) PPK jako instrument finansowy

Pojęcie instrumentów finansowych definiuje art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem instrumentów finansowych należy rozumieć m.in. niebędące papierami wartościowymi tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, należy rozumieć natomiast jako wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 29 ustawy o PPK, środki zgromadzone na rachunku PPK oznaczają jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych lub subfunduszy wydzielonych w funduszach inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami, nabywane przez uczestnika PPK za wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, przyjęte wypłaty transferowe lub za środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany lub zgodnie z art. 87 ust. 21, albo jednostki rozrachunkowe funduszy emerytalnych, na które uczestnikowi PPK przeliczane są takie wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, wypłaty transferowe lub środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany zgodnie z art. 87 ust. 21.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem, iż środki gromadzone w ramach PPK stanowią:

*   jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, co oznacza, iż środki zgromadzone w ramach PPK stanowią tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

*   tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania należy traktować jako instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, PPK należy traktować jako instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Tym samym, pierwszy warunek wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT jest spełniony.

Ad. b) Usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe lub pośrednictwo w zakresie instrumentów finansowych

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT, może zostać zastosowane:

*   do usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe,

*   do usługi, która stanowi usługę pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych.

Ustawa o VAT nie precyzuje, jak należy rozumieć zwrot „usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe" ani „pośrednictwo w zakresie instrumentów finansowych”.

Zakres i cel Usługi Pośrednictwa jasno wskazują, iż Usługę Pośrednictwa należy analizować pod kątem spełnienia warunków dla pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych. Rola Wnioskodawcy, jako podmiotu wykonującego Usługę Pośrednictwa, polega na Sprzedaży PPK, tj. na doprowadzeniu do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, co z kolei prowadzi do zawarcia umowy o prowadzenie PPK. W efekcie działań Banku dochodzi zatem do zawarcia umowy pomiędzy Funduszem a osobą zatrudnioną w danym podmiocie zatrudniającym. Jest to klasyczny przykład pośrednictwa w słownikowym (językowym) znaczeniu tego słowa, gdzie w efekcie działań pośrednika dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy dwiema stronami (innymi niż pośrednik).

Klasyfikację Usług Pośrednictwa jako pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”).

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, jak należy interpretować zwrot „usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe”.

W wyroku w sprawie C-29/08 Skatteverket TSUE wskazał, iż „transakcje, których przedmiotem są akcje i inne papiery wartościowe” należy rozumieć jako transakcje dokonywane na rynku papierów wartościowych zmieniające sytuację prawną i finansową pomiędzy stronami. Pojęcie „transakcje dotyczące papierów wartościowych” dotyczy w ocenie Trybunału transakcji mogących stworzyć, zmienić lub spowodować wygaśnięcie praw i obowiązków z tytułu papierów wartościowych. Podobne konkluzje wynikają z wyroków TSUE w sprawach C-2/95 Sparekassernes Datacenter oraz C-235/00 CSC Financial Services.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe (zakładając, iż instrumenty finansowe należy traktować analogicznie jak papiery wartościowe), w rozumieniu TSUE to takie usługi, które w bezpośredni sposób dotyczą danego instrumentu finansowego. W efekcie dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron. Przykładem może być właśnie sprzedaż papierów wartościowych czy też jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Do zrealizowania usługi, której przedmiotem jest papier wartościowy czy instrument finansowy potrzebne są dwa podmioty, z których jeden dysponuje danym aktywem, a drugi zainteresowany jest jego nabyciem.

W przypadku pośrednictwa działanie pośrednika samo w sobie nie powoduje zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron, pomiędzy którymi pośredniczy pośrednik. Rola pośrednika polega na tym, aby doprowadzić do porozumienia pomiędzy tymi stronami. Egzekwowanie tego porozumienia (np. poprzez nabycie papieru wartościowego czy jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego) jest wyłącznie następstwem działania pośrednika (jest to czynność wtórna względem usługi pośrednictwa).

Z tego też względu, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Pośrednictwa należy rozpatrywać w kategorii usług pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych. Działania Banku prowadzą bowiem do sytuacji, gdzie ostatecznie pomiędzy Funduszem a pracownikiem podmiotu zatrudniającego dochodzi do zawarcia umowy o prowadzenie PPK. W ten sposób realizuje się sprzedaż instrumentu finansowego w postaci PPK (Sprzedaż PPK). Bez zaangażowania Banku nie doszłoby do tej sprzedaży, gdyż strony tej transakcji (tj. Fundusz i pracownik) nie zostałyby skojarzone. Umowa o prowadzenie PPK może zostać zawarta wyłącznie dzięki i w następstwie Usług Pośrednictwa wykonanych przez Bank.

W dalszej części argumentacji Wnioskodawca przedstawi argumenty potwierdzające, iż zakres czynności oraz cel Usług Pośrednictwa stanowi pośrednictwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Definiowanie pojęcia pośrednictwa

Pojęcie pośrednictwa nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT. Pojęciem tym nie posługuje się również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo rozumie się „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku prac”. Należy więc stwierdzić, że pośrednictwo obejmuje czynności dokonywane na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim.

Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

Wykładnia pojęcia „pośrednictwo” w odniesieniu do usług zwolnionych od VAT była również przedmiotem wielokrotnych rozważań TSUE.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. TSUE podjął się próby skonstruowania definicji pośrednictwa. Pośrednikiem jest podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę.

W wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise and CSC Financial Services Ltd TSUE orzekł, że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest więc uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (paragraf 39 wyroku w sprawie C-235/00).

Natomiast w sprawie C-453/05 Volker Ludwig TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.”

W konsekwencji, w świetle powyższego orzecznictwa Trybunału „usługa pośrednictwa” powinna mieć następujące cechy:

*   pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,

*   strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,

*   celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),

*   czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową.

Z powyższego wynika, że pośrednictwo powinno być definiowane poprzez swój zasadniczy cel, jakim jest doprowadzenie do zawarcia umowy.

Usługi Pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę będą ukierunkowane wyłącznie na realizację tego celu. Precyzując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą miały na celu pośredniczenie w Sprzedaży PPK, tj. doprowadzenie do sytuacji, w której Fundusz będzie świadczył usługi polegające na gromadzeniu środków PPK, w postaci instrumentów finansowych, na rzecz osób zatrudnionych w danym podmiocie zatrudniającym.

Również sposób określenia wynagrodzenia za Usługi Pośrednictwa wyraźnie akcentuje cel tych usług. Wysokość wynagrodzenia zależeć będzie od liczby zawartych umów o zarządzanie PPK lub od liczby osób zatrudnionych, za które podmiot zatrudniający odprowadził wpłatę do PPK na podstawie danej umowy o zarządzanie PPK, w której zawarciu pośredniczył Bank. Wynagrodzenie będzie należne Wnioskodawcy, jeżeli w wyniku działań podjętych przez Wnioskodawcę dojdzie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz. Bank nie otrzyma wynagrodzenia, jeżeli pomimo podjętych działań, nie dojdzie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK.

Wnioskodawca podkreśla, iż sama konstrukcja ustawy o PPK powoduje, iż wyłączną drogą do zawarcia umowy o prowadzenie PPK jest najpierw zawarcie umowy o zarządzanie PPK. Oznacza to, iż przekonanie danego podmiotu zatrudniającego do zawarcia umowy o zarządzanie PPK z konkretną instytucją finansową ma decydujące znaczenie dla możliwości dystrybucji PPK wśród osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego. Zawarcie umowy o zarządzanie PPK jest warunkiem koniecznym dla dystrybucji PPK.

Powyższe potwierdza również stanowisko doktryny, w świetle którego: „(\`(...)\`) byt prawny umowy o prowadzenie PPK jest tak dalece powiązany z umową o zarządzanie PPK, że uprawniona staje się teza o akcesoryjnym charakterze umowy o prowadzenie PPK w stosunku do umowy o zarządzanie PPK i związaniu granic temporalnych jej obowiązywania z obowiązywaniem samej umowy o zarządzanie PPK, a przynajmniej okresu zatrudnienia danej osoby w podmiocie zatrudniającym.” (S. Jakubowski, A. Prusik „Pracownicze plany kapitałowe. Komentarz”, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa, 2019 r.).

Za przyjęciem powyższego przemawiają również zasady ustalenia wynagrodzenia wyraźnie wskazujące, iż jedynym i wyłącznym efektem Usług Pośrednictwa, za jaki gotowy jest zapłacić Fundusz, jest skuteczne doprowadzenie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Tylko taka sytuacja (zawarcie umowy) przedstawia wartość z perspektywy Funduszu jako nabywcy Usług Pośrednictwa, gdyż tylko w takim przypadku dochodzi do Sprzedaży PPK.

Reasumując, Usługi Pośrednictwa polegają na pośredniczeniu w Sprzedaży PPK. Z tytułu ich wykonania Bank otrzyma wynagrodzenie wyłącznie w sytuacji, gdy skutecznie doprowadzi do zawarcia umowy o zarządzenie PPK, co z kolei powinno przełożyć się na zawarcie umowy o prowadzenie PPK, a więc zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o instrumentach finansowych.

Z tego też względu, w ocenie Wnioskodawcy pośrednictwo w Sprzedaży PPK stanowi pośrednictwo w dystrybucji instrumentów finansowych. Tym samym Usługi Pośrednictwa podlegają zwolnieniu od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

1.  Zwolnienie od VAT dla usług dotyczących funduszy inwestycyjnych - ujęcie systemowe

Wnioskodawca wskazuje, iż w orzecznictwie TSUE podkreśla się istotną rolę przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania dla stabilności i rozwoju systemów finansowych poszczególnych państw członkowskich.

Przykładowo, w wyroku w sprawie C-595/13 (Fiscale Eenheid X NV cs) TSUE wskazał, iż „celem zwolnienia od opodatkowani transakcji związanych z zarządzaniem specjalnymi funduszami inwestycyjnymi jest między innymi ułatwienie inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, bez ponoszenia kosztów podatku VAT, i zapewnienie w ten sposób neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru pomiędzy bezpośrednim inwestowaniem w papiery wartościowe a inwestowaniem w nie za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania”.

Analogiczną argumentację TSUE przedstawił również w wyrokach C-363/05 (JP Morgan Fleming Cleverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies), C-424/11 (Wheels Common Investment Fund Trustees), C-464/12 (ATP PensionService).

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż TSUE opowiada się za taką wykładnią przepisów, która nie wpłynie negatywnie na działalność przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania i nie spowoduje, iż podmioty tego typu staną się mniej konkurencyjne wyłącznie ze względu na niekorzystny sposób interpretowania przepisów prawa podatkowego.

Ponadto Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż problematyka odnosząca się do zwolnień podatkowych dla szeroko pojętych usług o charakterze finansowym jest stosunkowo często poruszana w wyrokach Trybunału, o czym świadczą między innymi wyroki wydane w sprawach C-464/12, C-26/12, C-259/11 i C-44/11 oraz C-461/12. Sprawy te, abstrahując od przepisów prawnych, które zostały w nich poruszone oraz krajowych porządków prawnych, jednoznacznie wskazują na to, że stosowanie zwolnień przewidzianych dla usług finansowych jest wyjątkowo problematyczne, co przede wszystkim spowodowane jest tym, że przepisy prawa podatkowego nie nadążają za zmieniającym się rynkiem gospodarczym - stąd też rola Trybunału, który dokonując interpretacji przepisów prawa zauważa, o czym bezpośrednio świadczy orzecznictwo, zmieniające się realia związane ze świadczeniem usług o charakterze finansowym, i w praktyce wskazuje na szerokie rozumienie pojęcia „usług o charakterze finansowym”.

TSUE odwołuje się przy tym do jednego z kluczowych pryncypiów systemu VAT, a mianowicie równego i sprawiedliwego traktowania ekonomicznie tożsamych świadczeń. Zdaniem TSUE nie wolno dopuścić do sytuacji, gdzie inwestowanie w określone aktywa finansowe będzie wiązało się z różnym obciążeniem inwestora w zależności od trybu, w jakim dokona inwestycji (tj. indywidualnie czy ze wsparciem podmiotów profesjonalnych). Należy pamiętać, iż usługi finansowe, co do zasady, podlegają zwolnieniu od VAT. Opodatkowanie VAT usług pośrednictwa czy dystrybucji produktów finansowych powoduje, iż realny koszt takiego produktu wzrośnie o kwotę podatku VAT (gdyż nabywca takiej usługi nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT). W efekcie koszt produktu finansowego dla końcowego inwestora będzie wyższy. To z kolei może prowadzić do sytuacji, w której inwestorzy albo zdecydują się inwestować samodzielnie (ze względu na niższy koszt inwestycji) lub zrezygnują z inwestowania za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, wybierając inną formę lokowania kapitału.

Wnioskodawca w pełni zgadza się i aprobuje sposób wykładni przepisów prezentowany przez TSUE. Równe i sprawiedliwie traktowanie Usług Pośrednictwa w zakresie Sprzedaży PPK jest koniecznym warunkiem dla upowszechnienia się PPK. Odmienne traktowanie PPK od innych funduszy inwestycyjnych doprowadziłoby do naruszenia zasad konkurencji, gdyż koszt dystrybucji PPK byłby wyższy niż koszt dystrybucji jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych innych niż PPK. Należy przy tym pamiętać, iż z punktu widzenia ustawy o instrumentach finansowych, środki gromadzone w PPK stanowią jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Różnicowanie kosztów dystrybucji/sprzedaży tych jednostek w zależności od charakteru funduszu stanowiłoby jaskrawy przykład dyskryminacji i jako takie nie może znaleźć akceptacji w świetle orzecznictwa TSUE.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, iż dyskryminowanie PPK w zakresie traktowania Usług Pośrednictwa wpłynęłoby również negatywnie na realizację założonych w ustawie o PPK celów, w tym przede wszystkim budowania długotrwałego bezpieczeństwa finansowego Polaków poprzez systematyczne oszczędzanie. Jeżeli koszt uczestnictwa w PPK będzie wyższy ze względu na niekorzystne traktowanie podatkowe działalności w zakresie pośrednictwa przy Sprzedaży PPK, program ten nie upowszechni się, gdyż nie będzie konkurencyjny. Zdaniem Wnioskodawcy tego typu sytuacja jest niedopuszczalna zarówno z punktu widzenia celów, jakie w założeniu powinny realizować PPK, jak również z uwagi na pryncypia systemu VAT, w tym przede wszystkim obowiązek równego traktowania tożsamych świadczeń.

Reasumując, przedmiotem Usług Pośrednictwa będzie pośrednictwo przy Sprzedaży PPK, czyli działalność związana z pośredniczeniem w dystrybucji jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego (instrumentu finansowego) w rozumieniu ustawy o instrumentach finansowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, działalność tego typu podlega zwolnieniu od VAT. Konkluzja ta jest prawidłowa również w ujęciu systemowym, gdyż nie dopuszcza do dyskryminacji i nierównego traktowania tożsamych usług w zakresie pośrednictwa różnych jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych przepisów ustawy wynika, że usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie zarządzania pracowniczymi planami kapitałowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. poz. 2215 oraz z 2019 r. poz. 1074 i 1572).

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 41 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „pośrednictwa” w świadczeniu usług finansowych.

W celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa finansowego, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem TSUE. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, iż bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, należy odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”. Ponadto w ww. wyroku wskazano, że pojęcie pośrednictwa „(…) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)” – pkt 23.

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

W powołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazał zatem przykładowe elementy wchodzące w skład usługi „pośrednictwa”. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

*   usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

*   z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

*   celem jest dążenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

*   usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2215, z późn. zm.), ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, PPK jest tworzony w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele określone w ustawie.

Art. 3 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych stanowi, że środki gromadzone w PPK stanowią prywatną własność uczestnika PPK, z zastrzeżeniem art. 105.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK, jeżeli zatrudnia co najmniej jedną osobę zatrudnioną, w imieniu której, zgodnie z przepisami rozdziału 3, jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o zarządzanie PPK jest zawierana z instytucją finansową w postaci elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej treści na trwałym nośniku.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Wyboru dokonuje się w szczególności na podstawie oceny proponowanych przez instytucje finansowe warunków zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, ich efektywności w zarządzaniu aktywami oraz posiadanego przez nie doświadczenia w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi lub funduszami emerytalnymi. Wyboru dokonuje się mając także na uwadze najlepiej rozumiany interes osób zatrudnionych.

Jak stanowi art. 7 ust. 4 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, jeżeli w podmiocie zatrudniającym nie działa zakładowa organizacja związkowa, podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, w porozumieniu z reprezentacją osób zatrudnionych wyłonioną w trybie przyjętym w danym podmiocie zatrudniającym.

Na mocy art. 7 ust. 5 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, jeżeli na miesiąc przed upływem terminu, w którym podmiot zatrudniający jest obowiązany do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, nie zostanie osiągnięte porozumienie, o którym mowa w ust. 3 lub 4, podmiot zatrudniający wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK, z uwzględnieniem ust. 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK nie później niż na 10 dni roboczych przed dniem, w którym w stosunku do pierwszej osoby zatrudnionej jest obowiązany zawrzeć umowę o prowadzenie PPK, zgodnie z art. 16.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o zarządzanie PPK z funduszami zdefiniowanej daty zarządzanymi przez jedno towarzystwo funduszy inwestycyjnych, PTE, pracownicze towarzystwo emerytalne albo zakład ubezpieczeń, z zastrzeżeniem art. 12.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o zarządzanie PPK określa w szczególności:

1.  strony umowy;
2.  nazwę funduszy zdefiniowanej daty, o których mowa w art. 38 lub art. 39, zarządzanych przez podmiot zarządzający instytucją finansową;
3.  warunki i tryb zawierania przez podmiot zatrudniający umów o prowadzenie PPK;
4.  warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi przez poszczególne fundusze zdefiniowanej daty, o których mowa w pkt 2;
5.  warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu;
6.  wysokość wpłat dodatkowych finansowanych przez podmiot zatrudniający dla poszczególnych grup osób zatrudnionych;
7.  sposób deklarowania wpłat dodatkowych finansowanych przez uczestnika PPK i sposób zmiany wysokości tych wpłat;
8.  maksymalną wysokość wynagrodzenia za zarządzanie funduszem zdefiniowanej daty, kosztów obciążających ten fundusz i opłat obciążających uczestnika PPK oraz warunki, o ile są przewidziane, na jakich mogą one zostać obniżone bez konieczności zmiany umowy;
9.  warunki zmiany umowy;
10.  warunki i okres wypowiedzenia umowy;
11.  warunki dokonywania konwersji lub zamiany.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Lista osób będących uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, którego zmiana nie stanowi zmiany umowy o prowadzenie PPK.

Na mocy art. 14 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o prowadzenie PPK jest zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, podmiot zatrudniający zawiera umowę o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej po upływie trzeciego miesiąca zatrudnienia w podmiocie zatrudniającym, nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin 3 miesięcy zatrudnienia, chyba że osoba zatrudniona zadeklaruje przed upływem tego terminu niedokonywanie wpłat do PPK, na podstawie deklaracji, złożonej w formie pisemnej podmiotowi zatrudniającemu, albo przestanie być w stosunku do tego podmiotu zatrudniającego osobą zatrudnioną.

Z okoliczności przedstawionych przez Stronę wynika, Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy Prawo bankowe, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, należącym do Grupy Kapitałowej.

Bank jest zainteresowany nawiązaniem współpracy z Towarzystwem Funduszy Inwestycyjnych w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktu, jakim są Pracownicze Plany Kapitałowe.

Usługi świadczone przez Bank będą polegały na Sprzedaży PPK, tj. doprowadzeniu do sytuacji, w której Fundusz będzie świadczył usługi polegające na gromadzeniu środków PPK na rzecz osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego. Ustawa o PPK narzuca przy tym ściśle określoną kolejność działań w celu realizacji ww. celu, tj. w pierwszej kolejności należy zawrzeć umowę o zarządzanie PPK, a następnie umowę o prowadzenie PPK. Należy podkreślić, iż zawarcie umowy o prowadzenie PPK każdorazowo musi być poprzedzone zawarciem umowy o zarządzanie PPK.

Ostatecznie efektem pośrednictwa, za które Bank może oczekiwać wynagrodzenia, będzie doprowadzanie do zawarcia umów o zarządzanie PPK, w następstwie którego dojdzie do zawarcia umów o prowadzenie PPK, czyli faktycznej sprzedaży usługi finansowej w postaci PPK.

Zgodnie z planowaną treścią Umowy, Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Funduszu usługę pośrednictwa przy zawieraniu z podmiotami zatrudniającymi Umów o zarządzanie PPK. Przedmiotem Umowy będzie:

*   wykonywanie czynności faktycznych mających na celu doprowadzenie do zawierania umów o zarządzanie PPK pomiędzy Funduszem a podmiotami zatrudniającymi, w zakresie i na zasadach określonych w Umowie,

*   zawieranie Umów o zarządzanie PPK w imieniu Funduszu oraz odbieranie dla niego oświadczeń.

Ponadto, zgodnie z treścią planowanej Umowy, w celu wykonania Usług Pośrednictwa, Bank zobowiąże się do:

*   uczestniczenia w reklamie i promocji PPK oraz Funduszu, w sposób rzetelny, zrozumiały i niewprowadzający w błąd podmiotu zatrudniającego, w oparciu o aktualne materiały informacyjne dostarczone przez TFI, w szczególności poprzez:
    *   informowanie podmiotów zatrudniających o zasadach działania PPK, przedstawianie ofert produktów TFI w ramach PPK i uczestniczenie w spotkaniach z podmiotami zatrudniającymi w tym zakresie;
    *   uczestniczenie w szkoleniach organizowanych przez TFI w zakresie PPK;
    *   zapewnienie podmiotom zatrudniającym dostępności materiałów informacyjnych oraz promocyjnych dotyczących PPK dostarczonych przez TFI;
    *   informowanie o Funduszu, w tym w szczególności w zakresie zasad zawierania umów o zarządzanie PPK oraz umów o prowadzenie PPK w rozumieniu Ustawy PPK oraz zasad uczestnictwa w tym funduszu, a także reklamować i promować Fundusz;

*   informowania podmiotu zatrudniającego o charakterze i zakresie swojego umocowania w formie nakazanej przez prawo;

*   zbierania od podmiotu zatrudniającego podpisanych oświadczeń;

*   prowadzenia przez wybranych Pracowników Banku szkoleń z zakresu PPK dla pracowników podmiotu zatrudniającego, z którym Pracownik Banku prowadził czynności mające na celu zawarcie Umowy o zarządzanie.

W związku ze świadczeniem Usług Pośrednictwa zgodnie z Umową, Bank otrzymywać będzie od Funduszu wynagrodzenie na zasadach określonych w Umowie. Wysokość wynagrodzenia zależeć będzie od ilości zawartych umów o zarządzanie PPK oraz od liczby osób zatrudnionych, za które podmiot zatrudniający odprowadził wpłatę do PPK na podstawie danej umowy o zarządzanie PPK, w której zawarciu pośredniczył Bank. Wynagrodzenie będzie należne Bankowi, jeżeli w wyniku działań podjętych przez Wnioskodawcę dojdzie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz. Ponadto wynagrodzenie będzie należne Bankowi wyłącznie za uczestników PPK (tj. osób w imieniu i na rzecz których podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z TFI), za których podmiot zatrudniający dokonał wpłat za okres 3 pełnych miesięcy kalendarzowych następujących po miesiącu, w którym podmiot zatrudniający, działając w imieniu i na rzecz uczestników PPK, zawarł z Funduszem umowę o prowadzenie PPK.

Bank nie otrzyma wynagrodzenia, jeżeli pomimo podjętych działań, nie dojdzie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy, usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży PPK.

Analiza zacytowanego orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że opisane we wniosku czynności będące przedmiotem Umowy spełniają kryteria dotyczące uznania je za usługi pośrednictwa, zdefiniowane powyżej.

W przedmiotowej sprawie należy jednak brać pod uwagę, że zwolnieniem określonym w ww. art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy objęte są m.in. usługi pośrednictwa, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

Jak wynika z uregulowań ustawy o PPK, funkcjonowanie PPK opierać się będzie na dwuetapowym procesie. W pierwszej kolejności zgodnie z art. 7 ustawy o PPK pomiędzy podmiotem zatrudniającym, a wybraną instytucją finansową, zawierana będzie umowa o zarządzanie PPK. Drugim etapem będzie zawarcie umowy o prowadzenie PPK. Zgodnie z art. 14 ust. 1 stronami tej umowy będą osoba zatrudniona oraz instytucja finansowa, przy czym podmiot zatrudniający będzie działał w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych. Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PPK, umowa o prowadzenie PPK będzie zawierana z instytucjami, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK, a więc ustawa o PPK nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż tą, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Z okoliczności sprawy wynika, że rolą Wnioskodawcy wynikającą z planowanej Umowy jest doprowadzenie do zawierania umów o zarządzanie PPK pomiędzy Funduszem a podmiotami zatrudniającymi oraz zawieranie Umów o zarządzanie PPK w imieniu Funduszu i odbieranie dla niego oświadczeń. Należy zauważyć, że umowa o zarządzanie PPK, zgodnie z art. 10 ustawy o PPK ma na celu określenie takich informacji, jak wskazanie stron umowy; nazwę funduszy zdefiniowanej daty, zarządzanych przez podmiot zarządzający instytucją finansową; warunki i tryb zawierania przez podmiot zatrudniający umów o prowadzenie PPK; warunki gromadzenia środków i zarządzania nimi przez poszczególne fundusze zdefiniowanej daty; warunki, terminy i sposób dokonania wypłaty, wypłaty transferowej lub zwrotu; wysokość wpłat dodatkowych finansowanych przez podmiot zatrudniający dla poszczególnych grup osób zatrudnionych; sposób deklarowania wpłat dodatkowych finansowanych przez uczestnika PPK i sposób zmiany wysokości tych wpłat; maksymalną wysokość wynagrodzenia za zarządzanie funduszem zdefiniowanej daty, kosztów obciążających ten fundusz i opłat obciążających uczestnika PPK oraz warunki, o ile są przewidziane, na jakich mogą one zostać obniżone bez konieczności zmiany umowy; warunki zmiany umowy; warunki i okres wypowiedzenia umowy; warunki dokonywania konwersji lub zamiany.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że elementy umowy o zarządzanie nie wskazują, że przedmiotem zawarcia tej umowy są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Umowa o zarządzanie jest tylko umową ramową, która określa pewne szczegóły współpracy pomiędzy pracodawcą a instytucją finansową. Umowa o zarządzanie PPK określa uczestników oraz sposób, warunki i terminy zawarcia umowy o prowadzenie PPK i gromadzenie wpłat uczestników, natomiast nie dotyczy jakichkolwiek usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Biorąc pod uwagę charakter umowy o zarządzanie PPK – jest to umowa ramowa, w której zatrudniający dokonuje przede wszystkim wyboru instytucji finansowej, która będzie prowadziła dla niego PPK – a nie umowa na świadczenie usług dysponowania gromadzonymi środkami finansowymi.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że będzie świadczył usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, które to usługi mogą korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Jednocześnie w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ani też w żadnym innym przepisie ustawy ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę Usługi Pośrednictwa w zakresie Sprzedaży PPK, realizowane zgodnie z Umową, będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.