Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-83/11/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-04-13
Teza: „Czy przekazanie należności do Faktora powinno skutkować dla Wnioskodawcy jedynie zaliczeniem w poczet kosztów wartości netto wynagrodzenia faktora (i innych kosztów związanych z zawarciem umowy faktoringowej), bez względu na wartość otrzymanych od Faktora w zamian za należności środków? /pytanie oznaczone we wniosku Nr 2/?”
Słowa kluczowe: faktoring; faktoring-faktor; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2011r. (data wpływu do tut. BKIP 17 stycznia 2011r.), uzupełnionym w dniu 21 marca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zawarciem umowy factoringowej /pytanie oznaczone we wniosku Nr 2/ - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2010r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zawarciem umowy factoringowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 21 marca 2011r. znak: IBPP3/423-82/11/CzP, IBPBI/2/423-83/11/CzP, IBPBI/2/423-84/11/CzP wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienie wniosku wpłynęło do tut. BKIP 19 marca 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Spółka (Wnioskodawca) zawarła Umowę faktoringu właściwego (dalej jako „Umowa") ze spółką C. (dalej „Faktor"). Według pkt 1 Umowy, Faktor kupuje należności Wnioskodawcy wobec oznaczonego Kontrahenta i przejmuje jednocześnie ryzyko niewypłacalności Kontrahenta.

Należności wobec Kontrahenta rozliczane są z Faktorem w walucie obcej w następujący sposób:

1.  90% wartości należności wobec Kontrahenta przekazywana jest przez Faktora na rachunek bankowy Wnioskodawcy niezależnie od zapłaty przez Kontrahenta,
2.  10% wartości należności (kaucja) zatrzymywane jest przez Faktora do czasu dokonania zapłaty przez Kontrahenta; po uregulowaniu całej kwoty zobowiązania przez Kontrahenta Faktor dokonuje przelewu kaucji na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, oprócz ujęcia rozliczeń transakcji z Kontrahentem i Faktorem na kontach bilansowych, dokonuje pomocniczego ujęcia transakcji na kontach pozabilansowych. Jest to niezbędne do ustalania stanu rozliczeń z Faktorem i Kontrahentem. Zgodnie z Umową zakup należności przez Faktora odnotowany jest również poprzez odpowiednie księgowania na kontach pozabilansowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, dzięki którym Wnioskodawca ma możliwość śledzenia rozliczeń pomiędzy Kontrahentem a Faktorem. W każdy piątek wieczorem Faktor dokonuje automatycznego sczytania stanu należności z konta pozabilansowego, tj. należności nieuregulowanych przez Kontrahenta wobec Faktora, a następnie w poniedziałek przesyła zestawienie informujące m.in. o poziomie zobowiązań Kontrahenta wobec Faktora (stan należności Faktora wobec Kontrahenta Wnioskodawcy na poprzedzający piątek), poziomie należności spornych (w tym również należności przeterminowanych), wysokości przypadającej kaucji (10%), kwocie aktualnie wykorzystanego limitu „kredytowego" Wnioskodawcy w ramach opisywanej transakcji oraz kwocie następującego przelewu płatniczego Faktora na konto Wnioskodawcy w związku z transakcją sprzedaży/zakupu wierzytelności. Dokonywana płatność obejmuje zarówno 90% wartości należności przekazanych Faktorowi, jak i 10% wartości kaucji płatnej po uregulowaniu należności przez Kontrahenta.

W przesyłanym zestawieniu Faktor nie wskazuje wprost, których należności (faktur) dotyczy płatność, jednakże porównując tygodniowe zestawienia Wnioskodawca ma możliwość stwierdzenia momentu pierwszego sczytania danej faktury (należności) przez Faktora (powyższego więc de facto momentu zakupu/sprzedaży wierzytelności).

Po otrzymaniu płatności od Faktora Wnioskodawca dokonuje rozliczenia różnic kursowych przy zastosowaniu metody podatkowej wskazanej w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Różnice kursowe rozliczane są pomiędzy:

*   średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu tj. wystawienia faktury do Kontrahenta (wartość netto sprzedanych towarów do Kontrahenta jest ujmowana, jako przychód podatkowy) - „Kurs 1" a
*   kursem kupna banku Wnioskodawcy, na rachunek którego Faktor przelewa środki pieniężne dla Wnioskodawcy -„Kurs 2".

Przy czym różnice kursowe ze względów technicznych rozliczane są w dwóch etapach - pomiędzy „Kursem 1" a średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przekazania (pierwszego sczytania) wierzytelności przez Faktora (dalej jako „kurs przekazania") oraz pomiędzy „kursem przekazania" a „Kursem 2". Mając na uwadze, że Wnioskodawca dokonuje płatności zaliczek miesięcznych w formie uproszczonej na podstawie art. 25 ust. 6 updop, rozliczanie różnic kursowych w dwóch etapach w danym roku podatkowym wywołuje takie same konsekwencje podatkowe, jak rozliczenie różnic kursowych jednorazowo pomiędzy „Kursem 1" a „Kursem 2", co dokładnie obrazuje poniższy przykład: Przykład:

Wartość faktury -1.000 EUR

Kurs 1 - 4,0

Kurs 2 - 4,5

Kurs przekazania - 4,1

Różnice kursowe liczone jednorazowo: 1.000 EUR (4,5 - 4,0) = 500 PLN

Różnice kursowe liczone w dwóch etapach: 1.000 EUR (4,1 - 4,0) + 1.000 EUR (4,5 - 4,1) = 100 + 400 = 500 PLN.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca dokonuje płatności zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej najistotniejsze jest prawidłowe ustalenie różnic kursowych na zakończenie roku podatkowego.

Wobec powyższego Wnioskodawca na zakończenie roku dokonuje zestawienia następujących rodzajów transakcji z Faktorem:

1.  płatności przekazanych Wnioskodawcy od Faktora w danym roku,
2.  należności przekazanych Faktorowi w danym roku i jako podatkowe różnice kursowe zostaną ujęte różnice kursowe:
    1.  dotyczące 90% wartości wszystkich przekazanych należności przy uwzględnieniu różnicy pomiędzy „Kursem 1” a „Kursem 2” oraz
    2.  dotyczące 10% kaucji od tych należności, które powstały najwcześniej (zgodnie z przyjętą zasadą FIFO) - różnice kursowe zrealizowane będą liczone pomiędzy „Kursem 1” a „Kursem 2”.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przekazanie należności do Faktora powinno skutkować dla Wnioskodawcy jedynie zaliczeniem w poczet kosztów wartości netto wynagrodzenia faktora (i innych kosztów związanych z zawarciem umowy faktoringowej), bez względu na wartość otrzymanych od Faktora w zamian za należności środków? /pytanie oznaczone we wniosku Nr 2/

Zdaniem Spółki, przekazanie należności na rzecz Faktora jest obojętne z punktu widzenia przychodowego, jeżeli należność (wartość netto dokumentującej ją faktury) została uprzednio rozpoznana jako przychód należny. Nie ma przy tym znaczenia, jaka będzie kwota wypłacona Spółce przez Faktora, a w szczególności to, czy kwota ta będzie wyższa od wartości netto faktury dokumentującej daną wierzytelność. Efektem podatkowym transakcji factoringu będzie jedynie rozliczenie przez Spółkę kosztów poniesionych na rzecz Faktora (w wysokości równej zasadniczo wartości netto wynagrodzenia należnego Faktorowi, powiększonego o wszelkie inne koszty związane z zawarciem umowy faktoringowej, przykładowo koszty ubezpieczenia wierzytelności objętych umową). Powyższe stanowisko wynika z faktu, że umowa faktoringu, stanowi jedynie sposób wyegzekwowania środków finansowych, pochodzących z prowadzenia działalności gospodarczej, przed terminem płatności wystawianych faktur. W konsekwencji zbywanie wierzytelności w ramach takiej umowy generuje dla faktoranta jedynie koszty w postaci wynagrodzenia Faktora za świadczone przez niego usługi (spełniające co do zasady warunki zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów). Analogiczne stanowisko do przedstawionego powyżej wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach:

*   z dnia 24 kwietnia 2009r. Znak: IBPBI/2/423-127/09/AM oraz
*   z dnia 17 grudnia 2007r. Znak: IBPB3/423-150/07/JD/KAN-915/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem umowy factoringu będą wierzytelności powstałe w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (\`(...)\`). Pojęcie przychody należne w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne nawet wówczas, gdy ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka wykaże przychód ze sprzedaży towarów handlowych na rzecz kontrahenta, jako przychód należny. W wielu przypadkach umowy dostawy towarów przewidywać będą wydłużone terminy płatności, w związku z tym w celu wcześniejszego uzyskania środków pieniężnych wynikających z tych transakcji, Spółka zawrze umowę factoringową, na mocy której sprzeda swoje wierzytelności względem kontrahentów na rzecz Faktora. W wyniku zawarcia umowy factoringu nastąpi spłata należności za sprzedany towar, które jednak już wcześniej Spółka zaliczy do przychodów. Ze względu na wskazane okoliczności, tj. fakt, że kwota wypłacona przez nabywcę wierzytelności (Faktora) zostanie już wcześniej zaliczona do przychodów Spółki jako przychód należny, w momencie zbycia wierzytelności nie może być ponownie uznana za przychód.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 updop wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

1.  poniesienie wydatku,
2.  poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Konieczność poniesienia danego wydatku nie może przy tym wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie, w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności,
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 updop katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z wynagrodzeniem Faktora za świadczoną usługę faktoringu w pełnej wysokości, gdyż spełniają one przesłanki wskazane w cyt. powyżej art. 15 ust. 1 updop i nie zostały ujęte w katalogu kosztów niepotrącalnych zawartym w art. 16 ust. 1.

Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.