Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-988/12/15-S/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-23
Teza: Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 KSH użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 361 ze zm.), zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników przeznaczyło na kapitał zapasowy lub pokrycie straty?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; strata; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 216 lipca 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 592/13 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgromadzenie Wspólników Sp. z o.o. (zw. dalej Spółką), której Wnioskodawca jest wspólnikiem-udziałowcem, zamierza podjąć uchwałę, na mocy której Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Przekształcenie nastąpi najprawdopodobniej pod koniec grudnia 2012 roku lub w I kwartale 2013 roku. Dotychczasowi udziałowcy Spółki, osoby fizyczne i osoba prawna (która zamierza kupić udziały w Spółce), staną się wspólnikami spółki komandytowej.

Dotychczasowa działalność Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze.

Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Od chwili rejestracji Spółki w 2007 roku Spółka osiągnęła zysk w kwocie 351.348,l6 zł, który w poszczególnych latach kształtował się następująco:

1.  w roku 2007 Spółka wykazała stratę bilansową w wysokości 604,01 zł, przy czym zobowiązano się do jej pokrycia z zysków przyszłych okresów,
2.  w 2008 roku Spółka wykazała stratę bilansową w wysokości 41.853,38 zł, przy czym zobowiązano się do jej pokrycia z zysków przyszłych okresów,
3.  w 2009 roku Spółka osiągnęła zysk bilansowy w kwocie 23l.832,29 zł, z czego kwota 42.457,39 zł została przeznaczona na pokrycie strat z lat ubiegłych, a kwota 189.374,90 zł, na kapitał zapasowy,
4.  w 2010 roku Spółka osiągnęła zysk bilansowy w kwocie 52.423,97 zł, z czego kwota 52.423,97 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy,
5.  w 2011 roku Spółka osiągnęła zysk bilansowy w kwocie 67.091,90 zł, z czego kwota 67.091,90 zł została przeznaczona na kapitał zapasowy,
6.  w roku 2012 Spółka również przewiduje osiągnięcie zysku bilansowego i podatkowego, który również planuje przeznaczyć na kapitał zapasowy.

Środki przekazane na kapitał zapasowy Spółki są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 KSH użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 361 ze zm.), zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników przeznaczyło na kapitał zapasowy lub pokrycie straty?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „niepodzielone zyski”. Wobec powyższego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych.

Z kodeksu spółek handlowych wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników (i wypłacony w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele np. pozostawiony w spółce jako kapitał zapasowy lub rezerwowy.

O tym, czy w ogóle ma nastąpić wypłata dywidendy i jaka część zysku zostanie przeznaczona na wypłatę dywidendy (a jaka na inne cele np. kapitał zapasowy), stanowi uchwała zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Reasumując, każdy dozwolony prawem i przeprowadzony zgodnie z prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym przez „zyski niepodzielone”, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały odnośnie zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Konsekwentnie w rozumieniu wyżej powołanego przepisu dochodem nie będzie zysk podzielony, czyli zarówno zysk wypłacony jako dywidenda jak i przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki.

Podobne stanowisko zajmują w ostatnim okresie Sądy, miedzy innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 18 maja 2012 r. sygn. SA/Wr 2008/12).

W dniu 11 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-988/12-2/AMN, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe w części, w której zwrot „niepodzielone zyski” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników przeznaczyło na kapitał zapasowy, oraz prawidłowe w części, w której zwrot „niepodzielone zyski” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników przeznaczyło na pokrycie straty.

W interpretacji indywidualnej wskazano, że pod pojęciem „niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych” zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, przy czym przepis ten dotyczy również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy lub zapasowy.

Pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. (wg daty wpływu) Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2013 r. nr ILPB1/415-988/12-2/AMN. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ pismem z dnia 20 lutego 2013 r. nr ILPB1/415W-9/13-2/AP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 25 marca 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 24 kwietnia 2013 r. nr ILPB1/4160-26/13-3/AP.

Wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 592/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. nr ILRP-007-185/13-2/MG Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA. Jednakże pismem z dnia 17 lutego 2015 r. nr ILRP-46-89/15-1/MG Minister Finansów złożył pismo o cofnięcie skargi kasacyjnej organu podatkowego od tego wyroku.

W związku z powyższym, postanowieniem z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 3159/13 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

Dnia 26 czerwca 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 592/13 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

Jak wskazano w wyroku, w opinii sądu, skoro przepisy kodeksu spółek handlowych (ksh) dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec togo każdy dozwolony przepisami ksh podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 592/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdza co następuje.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W celu ustalenia znaczenia pojęcia „niepodzielone zyski” należy odnieść się do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Jak wynika z art. 191 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to taki zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku – na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 592/13 − wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazanej ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym zysk, który został rozdysponowany na kapitał zapasowy nie jest już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu powołanego przepisu.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie do brzmienia art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy należy uznać, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje zyski, które nie zostały podzielone między wspólników ani w żaden inny dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych sposób.

Zatem w rozpatrywanej sprawie przekształcenie spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę osobową nie będzie powodować na dzień przekształcenia powstania po stronie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będących osobami fizycznymi, przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca w opisanej we wniosku sytuacji nie osiągnie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji, tj. na dzień 11 stycznia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.