Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.311.2019.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-24
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, prowizji i opłat od pożyczek i kredytów na sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego
Słowa kluczowe: deweloper; działalność-działalność deweloperska; inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; moment; odsetki; opłata; pożyczka; prowizje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych przez Spółkę na sfinansowanie kosztów realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali wytworzonych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego, które powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży każdego lokalu, pod warunkiem, że zostały do tego dnia zapłacone – **jest prawidłowe**,
*   koszty prowizji i opłat poniesionych w związku z kredytem stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali wytworzonych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego, które powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży każdego lokalu, pod warunkiem, że zostały do tego dnia zapłacone – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych przez Spółkę na sfinansowanie kosztów realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z kredytem stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali wytworzonych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego, które powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży każdego lokalu, pod warunkiem, że zostały do tego dnia zapłacone.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność typu deweloperskiego na rynku mieszkaniowym, tzn. nabywa grunt pod budowę, przygotowuje projekt, przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego i sprzedaje znajdujące się w nich lokale mieszkalne, a także lokale użytkowe i miejsca postojowe na poziomach garażowych na rzecz klientów indywidualnych i instytucjonalnych - wraz ze związanymi z ich własnością udziałami we współwłasności nieruchomości gruntowej, ustalonymi zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2019 r., poz. 737 ze zm.), jako iloczyn całkowitej powierzchni nieruchomości gruntowej i ułamka odpowiadającego stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.

W związku z realizowanym przedsięwzięciem deweloperskim Spółka ponosi szereg kosztów. Obejmują one m.in. odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych przez Spółkę na sfinansowanie kosztów realizacji tego przedsięwzięcia, w tym również na pokrycie kosztów zakupu gruntów, na których są one realizowane.

Realizacja danego przedsięwzięcia deweloperskiego, licząc od dnia podjęcia prac projektowych, obejmuje kilkuletnią perspektywę czasową. Lokale w budynkach wybudowanych w ramach jednego przedsięwzięcia deweloperskiego są i będą sprzedawane przez Spółkę w więcej niż jednym roku podatkowym.

Dla celów rachunkowych przedmiotowe lokale zostaną ujęte przez Spółkę jako wyroby gotowe. W przypadku sprzedaży lokali wraz z udziałem ze współwłasności nieruchomości gruntowej dla celów rachunkowych Spółka rozpozna przychód w wysokości ceny sprzedaży oraz koszt w postaci wydatków poniesionych na wytworzenie lokalu. W ramach wydatków na wytworzenie lokalu Spółka rozpozna, dla celów rachunkowych, również koszty odsetek od pożyczek kredytów zaciągniętych przez Spółkę na sfinansowanie kosztów realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z kredytem – w części przypadającej na dany lokal.

Część ww. kosztów przypadająca na dany lokal zostanie ustalona jako iloczyn ułamka wynikającego ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wytworzonych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz łącznej wartości odsetek od pożyczek i kredytów oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z nimi, zapłaconych przez Spółkę do momentu zakończenia przez nią inwestycji.

W tym miejscu należy dodać, że Spółka zwracała się już z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w następującej kwestii:

Czy w chwili uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży każdego lokalu Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych przez Spółkę na sfinansowanie kosztów realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z kredytem w części równej iloczynowi ułamka wynikającego ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wytworzonych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz łącznej wartości odsetek od pożyczek i kredytów oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z nimi, zapłaconych przez Spółkę do momentu zakończenia przez nią inwestycji?

Jednakże postanowieniem nr IPPB6/4510-269/15-2/AZ z dnia 3 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w tej sprawie, wskazując, że sformułowane w powyższy sposób pytanie oznacza, że „Spółka oczekuje, by organ podatkowy w trybie interpretacyjnym ustosunkował się do opisanego we wniosku sposobu wyliczenia kosztów.

Należy stwierdzić, że interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy ww. pytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych dla Wnioskodawcy, ale o technicznym sposobie wyliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Akceptacja opisanego we wniosku sposobu wyliczania kosztów uzyskania przychodów - nie należy do zagadnień objętych interpretacjami indywidualnymi. Organ wydając interpretację indywidualną nie ustanawia bowiem normy indywidualnej, nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach. Jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych przez Spółkę na sfinansowanie kosztów realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z kredytem stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali wytworzonych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego, które powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży każdego lokalu, pod warunkiem, że zostały do tego dnia zapłacone?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych przez Spółkę na sfinansowanie kosztów realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z kredytem stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali wytworzonych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego, które powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży każdego lokalu, pod warunkiem, że zostały do tego dnia zapłacone.

Uzasadnienie

Na wstępie należy podkreślić, że we wniosku Spółka zwraca się wyłącznie o rozstrzygnięcie, czy opisane koszty finansowania przedsięwzięcia deweloperskiego są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami ze sprzedaży lokali wytworzonych w ramach tego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”) - natomiast Spółka nie zwraca się o weryfikację poprawności sposobu (algorytmu) obliczenia części kosztów finansowania związanych z przychodem ze sprzedaży poszczególnych lokali (przedstawiony algorytm stanowi jedynie element opisu stanu faktycznego).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W szczególności kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Powyższe zasady ogólne są jednak modyfikowane przez przepisy szczególne, takie jak art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 12 updop, zgodnie z którymi do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)” oraz „odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji”.

Analizując w powyższym kontekście odsetki od kredytów zaciąganych przez Spółkę w celu sfinansowania kosztów realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie ma do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 12 updop, dotyczący odsetek od kredytów zwiększających koszty inwestycji. „Inwestycjami” w rozumieniu art. 4a pkt 1 updop są bowiem „środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości”, którymi z kolei są „zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego”.

Tymczasem budynki wznoszone przez Spółkę w ramach opisanych przedsięwzięć deweloperskich oraz znajdujące się w nich lokale nie stanowią środków trwałych Spółki (ani w ujęciu rachunkowy, ani podatkowym), ze względu na to, że nie są przeznaczone do wykorzystywania na potrzeby Spółki, ani do wynajęcia, lecz stanowią aktywa obrotowe (wyroby gotowe), przeznaczone na sprzedaż. Z tego względu w trakcie budowy nie stanowią „inwestycji” w rozumieniu przepisów updop. „Inwestycji” nie stanowią również grunty, na których wznoszone są ww. budynki - które ze swej istoty nie mogą być przedmiotem „budowy, montażu lub ulepszenia”.

W konsekwencji odsetki od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie kosztów realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 12 updop. Natomiast ma do nich zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone jedynie odsetki, od kredytów, które zostały faktycznie zapłacone.

Zarazem przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy ustalenia momentu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów - fakt, że wyznacza najwcześniejszy moment, od którego odsetki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, nie oznacza automatycznie, że powinny być one rozliczane w kosztach podatkowych w tym właśnie momencie. O tym, kiedy następuje zaliczenie danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów, decydują bowiem przepisy art. 15 ust. 4 i n. updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.” Przepis ten wraz z przepisem art. 15 ust. 4d updop („Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”) wprowadzają podział na „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami”.

Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że w pierwszej kolejności należy weryfikować, czy dany wydatek może być zakwalifikowany jako „koszt bezpośrednio związany z przychodami” - a zakwalifikowanie go do drugiej z opisanych grup kosztów jest zasadne dopiero po wykluczeniu tej możliwości.

Ustawodawca nie zawarł w przepisach updop definicji „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, niemniej jednak nie budzi wątpliwości, że kosztami takimi są te wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Przy czym stwierdzenie, że mamy do czynienia z takim właśnie kosztem wymaga zatem analizy ponoszonego przez podatnika kosztu, jednakże nie może ona być jednak dokonana in abstracto, lecz musi brać pod uwagę istotne okoliczności każdego konkretnego przypadku. Te same rodzaje kosztów mogą bowiem stanowić koszty bezpośrednie lub pośrednie w zależności od konkretnej sytuacji.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami są wydatki na nabycie lub wytworzenie towarów i pozostające w bezpośrednim związku z przychodami z tytułu ich zbycia. Koszty te są ponoszone w celu uzyskania przez podatnika tych właśnie przychodów (a nie jakichkolwiek innych) i jednocześnie ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do uzyskania tychże przychodów.

W analogiczny sposób należy traktować wydatki związane z prowadzoną przez Spółkę inwestycją deweloperską polegającą na budowie osiedla budynków mieszkalnych w celu sprzedaży znajdujących się w nich lokali - w tym również koszty związane z finansowaniem tej inwestycji, takie jak koszty odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych w celu jej sfinansowania oraz koszty opłat i prowizji od tych kredytów. Koszty te są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży tych lokali. Wydatki te nie byłyby poniesione, gdyby nie prowadzona inwestycja, której celem jest uzyskanie przychodów z tego właśnie źródła - w szczególności nie zostały one poniesione w celu uzyskania jakichkolwiek innych przychodów przez dewelopera, niezwiązanych z realizowaną inwestycją nakierowaną na sprzedaż lokali. Z perspektywy Spółki - dewelopera „wytworzenie” lokali w ramach inwestycji budowlanej stanowi bowiem działanie analogiczne jak produkcja innych towarów, a zatem koszty poniesione w związku z ich „wytworzeniem” powinny być kwalifikowane, podobnie jak koszty produkcji innych towarów, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży.

Reasumując, zachodzi niebudzący wątpliwości związek pomiędzy kosztami finansowania inwestycji deweloperskiej (odsetkami, opłatami i prowizjami od kredytów i pożyczek) a przychodami z tytułu sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach wzniesionych w ramach tej inwestycji. Jednocześnie koszty te nie pozostają w związku z jakimikolwiek innymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę. Przemawia to za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali.

Przy czym jak wskazano na wstępie, możliwe jest ustalenie przez wnioskodawcę wysokości kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży konkretnego lokalu, bezpośrednio związanego z tym przychodem - zresztą zgodnie z zasadą współmierności, dla celów rachunkowych Spółka jest zobowiązana do wyodrębnienia kosztów związanych z przychodem ze zbycia poszczególnych lokali (kwalifikowanych jako wyroby gotowe) i ujmowania je w wyniku bilansowym w chwili uzyskania przychodu z ich zbycia. Koszty te Spółka wyodrębnia dla celów rachunkowych poprzez przemnożenie kosztu odsetek od pożyczek kredytów zaciągniętych przez Spółkę na sfinansowanie kosztów realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z kredytem przez ułamek wynikający ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wytworzonych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz łącznej wartości odsetek od pożyczek i kredytów oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z nimi, zapłaconych przez Spółkę do momentu zakończenia przez nią inwestycji.

Mając na względzie powyższe, należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

Z przepisu tego wynika, że rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności rozliczenie kosztów uzyskania przychodów, powinno być dokonywane w oparciu o księgi rachunkowe podatnika, prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości. Co do zasady zatem, o ile wyraźny przepis prawa podatkowego nie nakazuje rozliczać danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów w sposób odmienny niż przepisy ustawy o rachunkowości, rozliczenie to nie powinno różnić się od ujęcia kosztów dla celów księgowych.

W analizowanym przypadku brak jest przepisu updop, który nakazywałby odmienne podejście do rozliczenia przedmiotowych kosztów finansowania inwestycji deweloperskiej niż wynikające z zasad rachunkowości: jak wspomniano, na gruncie updop uzasadnione jest kwalifikowanie ich jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży lokali i rozliczanie ich w chwili uzyskania tych przychodów.

Rozwiązanie stosowane przez Spółkę, wymuszone przez zasady rachunkowości, polegające na ustaleniu opisanego powyżej algorytmu pozwalającego na ustalenie, jaka część tych kosztów stanowi koszty związane z przychodami ze sprzedaży poszczególnych lokali, nie jest sprzeczne z powyższą kwalifikacją podatkową tych kosztów, tzn. nie pozostaje ono w sprzeczności z art. 15 ust. 4 updop. Przeciwnie, stanowi ono realizację obowiązku przewidzianego w tym przepisie. Art. 15 ust 4 updop ustanawia bowiem zasadę ogólną i wprowadzając obowiązek rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w chwili uzyskania tych przychodów, nie rozstrzyga kwestii czysto technicznych związanych z alokacją kosztów do konkretnych przychodów - alokacji tej podatnik powinien zatem dokonać, zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, w oparciu o prowadzone księgi rachunkowe.

W związku z powyższym uzasadnione jest zakwalifikowanie kosztów finansowania inwestycji (odsetek, opłat i prowizji od pożyczek i kredytów), zapłaconych przez Spółkę do momentu zakończenia przez nią inwestycji, jako kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży danego lokalu, bezpośrednio związanego z tym przychodem, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop.

Powyższe stanowisko ma również oparcie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-388/14-2/KS z 3 listopada 2014 r., w której stwierdzono, że „koszty finansowania procesu deweloperskiego pochodzące ze źródeł zewnętrznych w postaci odsetek od zaciągniętych pożyczek, finansujących konkretną inwestycję, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami - o których mowa w art. 15 ust 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do przychodów uzyskiwanych przez Spółkę ze sprzedaży lokali mieszkalnych, po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 tej ustawy oraz mając na względzie wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy”.

Pogląd ten wyraził też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-1164/98-7/DG (winno być: IPPB3/423-1164/08/09-7/S/DG) z 16 listopada 2009 r.: „Zatem ogół kosztów bezpośrednich Spółki, w tym koszty zapłaconych i skapitalizowanych odsetek oraz zrealizowanych różnic kursowych stanowiących koszt finansowania zaciągniętego przez Spółkę na realizację projektu budowlanego powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym następuje sprzedaż wynikająca z tego projektu (wyodrębnione lokale mieszkalne). W konsekwencji praktyka Spółki polegająca na aktywowaniu tych kosztów jako „kosztów wytworzenia produktu” i tym samym odroczenie uznania ich za koszt uzyskania przychodu aż do momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży produktu znajduje uzasadnienie w świetle art. 15 ust. 4 UPDOP.” Stanowisko to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w interpretacjach indywidualnych nr IPPB5/423-812/11-2/AJ z 3 listopada 2011 r. oraz nr IPPB5/4510-200/15-2/MW z 15 maja 2015 r.

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-1321/11/PC z 8 lutego 2012 r.: „Wydatki ponoszone przez Spółkę na zapłatę odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca na zakup działek pod przedsięwzięcie deweloperskie są ponoszone w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego - o ile zostały właściwie udokumentowane - spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi koszty finansowania należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży wytworzonych produktów. Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych mieszkań. Koszty te zatem nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji.

Ponadto dla celów rachunkowych ww. koszty Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami zaliczając je do kosztów wytworzenia produktów (robót w toku). Zatem w oparciu o argumenty przedstawione powyżej należy stwierdzić, iż przedmiotowe koszty w postaci zapłaconych odsetek od pożyczki na zakup działek pod inwestycję deweloperską Spółka dla celów podatkowych także powinna rozpoznawać jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W związku z powyższym ww. koszty Spółka powinna rozpoznać zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Wreszcie, zasadność tego stanowiska potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB2-2.4010.25.2018.1.BF z 24 kwietnia 2018 r.:

„W analizowanym przypadku, ponoszone wydatki dotyczą kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę wyłącznie w celu sfinansowania budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego, ponieważ transze kredytu pokrywają w całości wartość netto faktur za roboty budowalne. Zauważyć należy, że istotą kredytu bankowego jest finansowanie określonej, konkretnej inwestycji, został on więc udzielony w konkretnym celu, obliczonym na uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych.

Odnosząc powyższe wyjaśnienie do analizowanych wydatków, mając na względzie charakter Spółki oraz prowadzonej przez nią działalności należy stwierdzić, że wydatki te mają charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego jeżeli w Spółce istnieją odpowiednie rozwiązania rachunkowe, by przypisać ponoszone wydatki z tytułu udzielonego kredytu bankowego do przychodów uzyskanych ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych to mogą one stanowić koszty bezpośrednie.”

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż koszty odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych przez Spółkę na sfinansowanie kosztów realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z kredytem stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali wytworzonych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego, które powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży każdego lokalu, pod warunkiem, że zostały do tego dnia zapłacone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 updop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie udokumentowany.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e updop).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionych we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z realizowanym przedsięwzięciem deweloperskim ponosi szereg kosztów. Obejmują one m.in. odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych na sfinansowanie kosztów realizacji tego przedsięwzięcia, w tym również na pokrycie kosztów zakupu gruntów, na których są realizowane. Lokale w budynkach wybudowanych w ramach jednego przedsięwzięcia deweloperskiego są i będą sprzedawane przez Spółkę w więcej niż jednym roku podatkowym. Dla celów rachunkowych przedmiotowe lokale zostaną ujęte przez Spółkę jako wyroby gotowe. W przypadku sprzedaży lokali wraz z udziałem ze współwłasności nieruchomości gruntowej dla celów rachunkowych Spółka rozpozna przychód w wysokości ceny sprzedaży oraz koszt w postaci wydatków poniesionych na wytworzenie lokalu. W ramach wydatków na wytworzenie lokalu Spółka rozpozna, dla celów rachunkowych, również koszty odsetek od pożyczek kredytów zaciągniętych przez Spółkę na sfinansowanie kosztów realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z kredytem – w części przypadającej na dany lokal. Część ww. kosztów przypadająca na dany lokal zostanie ustalona jako iloczyn ułamka wynikającego ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z pomieszczeniami przynależnymi do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wytworzonych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz łącznej wartości odsetek od pożyczek i kredytów oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z nimi, zapłaconych przez Spółkę do momentu zakończenia przez nią inwestycji.

Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że koszty odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych przez Spółkę na sfinansowanie kosztów realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z kredytem stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali wytworzonych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego, które powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży każdego lokalu.

Jak wcześniej wskazano, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane w przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dla uznania kosztów za koszty uzyskania przychodów konieczne jest ich poniesienie, przy czym przez poniesienie należy rozumieć ich ujęcie w ewidencji podatkowej jako zobowiązanie (memoriał). Wyjątkiem od tej zasady są odsetki. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odnosząc powyższe do przedstawionej sprawy należy zauważyć, że tylko w przypadku odsetek Ustawodawca uzależnia możliwość ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodu od zapłaty. Z tej przyczyny nie jest możliwe uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w całości albowiem możliwość uznania prowizji i opłat za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawca uzależnił od zapłaty tych prowizji/opłat, co nie znajduje umocowania we wcześniej powołanych i mających zastosowanie w sprawie przepisach.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych przez Spółkę na sfinansowanie kosztów realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali wytworzonych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego, które powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży każdego lokalu, pod warunkiem, że zostały do tego dnia zapłacone – jest prawidłowe,
*   koszty prowizji i opłat poniesionych w związku z kredytem stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali wytworzonych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego, które powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży każdego lokalu, pod warunkiem, że zostały do tego dnia zapłacone – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.