Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.108.2017.11.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-04
Teza: Czy w razie uznania, że koszty zatrudnienia pracowników, nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, to czy koszty ich zatrudnienia mogą być rozliczane proporcjonalnie, na podstawie udokumentowanego zaangażowania pracowników w czynności badawczo-rozwojowe w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności, w tym czynności niespełniających definicji działalności badawczo-rozwojowej?
Słowa kluczowe: działalność; ewidencja; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 995/17, wniosku z 24 lutego 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), uzupełnionym 13 marca i 11 maja 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia, czy w razie uznania, że koszty zatrudnienia pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2, nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, to czy koszty ich zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będą mogły być rozliczane proporcjonalnie, na podstawie udokumentowanego zaangażowania pracowników w czynności badawczo-rozwojowe w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności, w tym czynności niespełniających definicji działalności badawczo-rozwojowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 marca 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia, czy w razie uznania, że koszty zatrudnienia pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2, nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, to czy koszty ich zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będą mogły być rozliczane proporcjonalnie, na podstawie udokumentowanego zaangażowania pracowników w czynności badawczo-rozwojowe w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności, w tym czynności niespełniających definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 kwietnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.11.2017.1.IZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 11 maja 2017 r.

W dniu 25 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie Znak: 0111-KDIB1-3.4010.108.2017.1.IZ o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku nr 3.

Ww. postanowienie zostało skutecznie doręczone 29 maja 2017 r. Pismem z 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.), wniesiono zażalenie na ww. postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie części wniosku objętej zakresem pytania oznaczonego nr 3. Organ II instancji wydał 8 sierpnia 2017 r. postanowienie Znak: 0111-KDIB1-3.4010.108.2017.3.MST utrzymujące w mocy ww. postanowienie. Postanowienie to zostało skutecznie doręczone 11 sierpnia 2017 r. Pismem z 8 września 2017 r. (data wpływu 15 września 2017 r.), wniesiono skargę na ww. postanowienie w II instancji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 16 października 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.108.2017.6.IZ udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 995/17 uchylił zaskarżone postanowienie.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 995/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 6 marca 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1\. Charakterystyka ogólna działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą prace badawczo-rozwojowe w zakresie tworzenia nowych produktów leczniczych. Wnioskodawca posiada status Centrum Badawczo-Rozwojowego regulowany przepisami ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1710 ze zm.), a zatem jest jednostką naukową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Wnioskodawca dysponuje zapleczem laboratoryjnym, odpowiednimi maszynami i urządzeniami, a także zatrudnia pracowników w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych dotyczących produktów leczniczych.

Wnioskodawca prowadzi w ramach swojej działalności procesy badawczo-rozwojowe dotyczące produktów leczniczych, na zlecenie podmiotów będących wytwórcami tych produktów, a także zamierza prowadzić takie procesy w przyszłości.

2\. Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy.

Proces rozwojowy nowego produktu leczniczego dzieli się na następujące fazy:

1.  faza wstępna,
2.  faza rozwojowa (faza laboratoryjna, faza półtechniczna),
3.  faza pilotażowa,
4.  zamknięcie rozwoju produktu leczniczego.

W przypadku procesu rozwojowego nowego produktu prowadzonego na zlecenie wytwórcy produktów leczniczych (dalej jako: „Podmiot”), przy czym część prac rozwojowych realizowana jest przy zaangażowaniu aktywów o różnym charakterze (urządzenia, surowce) lub pracowników Podmiotu. O konieczności zaangażowania aktywów lub pracowników Podmiotu przesądza charakter prac wykonywanych na poszczególnych etapach procesu rozwojowego, stąd też poniżej zostały szczegółowo przedstawione poszczególne fazy tego procesu.

Działania w fazie wstępnej obejmują następujące kroki:

*   ocenę sytuacji patentowej substancji czynnej i produktu leczniczego,
*   przegląd literatury fachowej,
*   wskazanie produktu referencyjnego (tj. „pierwowzoru” nowego leku, już dopuszczonego do obrotu w Polsce lub w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej),
*   wstępną charakterystykę produktu referencyjnego oraz wstępną charakterystykę substancji czynnej na podstawie przeglądu danych literaturowych oraz dostępnej dokumentacji substancji czynnej,
*   ocenę dostępności substancji czynnej (API) wraz z dokumentacją jakościową (wybór dostawcy),
*   wstępne określenie wniosku rejestracyjnego,
*   określenie docelowego profilu produktu leczniczego,
*   określenie konieczności wykonania badań biodostępności,
*   wstępne określenie zakresu specyfikacji produktu gotowego i rodzaju metod analitycznych na podstawie przeglądu danych literaturowych,
*   przegląd materiałów wyjściowych i materiałów opakowaniowych pod kątem możliwości zastosowania w procesie tworzenia produktu leczniczego,
*   przygotowanie założeń składu jakościowego i ilościowego produktu leczniczego i przepisu wytwarzania produktu leczniczego wraz z określeniem wielkości wsadów technologicznych,
*   przygotowanie harmonogramu i kosztorysu rozwoju produktu leczniczego.

Działania w fazie wstępnej prowadzone są przez pracowników Wnioskodawcy przy użyciu własnego zaplecza laboratoryjnego. W tej fazie wykorzystywane są urządzenia, maszyny oraz inne środki trwałe Wnioskodawcy zakupione w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych produktu leczniczego, podlegające amortyzacji.

Działania w fazie rozwojowej obejmują następujące kroki:

*   pozyskanie substancji czynnej (API) dla celów rozwojowych,
*   pozyskanie materiałów wyjściowych i opakowaniowych dla celów rozwojowych,
*   charakterystykę produktu referencyjnego (dostępność farmaceutyczna) i określenie krytycznych atrybutów jakościowych (CQA) odpowiednika,
*   wstępne określenie wymagań jakościowych dla substancji czynnej, produktu gotowego, kontroli procesu wytwarzania, produktów pośrednich, materiałów wyjściowych i opakowaniowych,
*   ustalenie składu jakościowego i ilościowego produktu, w tym określenie wymagań jakościowych dla kontroli procesu wytwarzania (dobór parametrów technologicznych w celu uzyskania produktu spełniającego wymagania jakościowe),
*   opracowanie i potwierdzenie metod analitycznych dla produktu leczniczego, produktów pośrednich, materiałów wyjściowych i opakowaniowych,
*   analizę uzyskanego w badaniach laboratoryjnych produktu leczniczego według określonych wymagań jakościowych oraz ocenę podobieństwa do produktu referencyjnego,
*   opracowanie instrukcji technologicznej wytwarzania produktu leczniczego w skali półtechnicznej,
*   potwierdzenie składu jakościowego i ilościowego, w tym doprecyzowanie wymagań jakościowych dla kontroli procesu wytwarzania oraz analizę jakościową produktu,
*   badania stabilności wytworzonej serii produktu leczniczego.

Działania w tej fazie prowadzone są przez pracowników Wnioskodawcy przy użyciu jego zaplecza laboratoryjnego oraz przy użyciu zaplecza laboratoryjnego Podmiotu, jednakże koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w fazie rozwojowej ponosi Podmiot. W tej fazie wykorzystywane są urządzenia, maszyny oraz inne środki trwałe Wnioskodawcy zakupione wyłącznie w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych produktu leczniczego, podlegające amortyzacji.

Działania w fazie pilotażowej obejmują następujące kroki:

*   opracowanie instrukcji wytwarzania produktu leczniczego w skali pilotażowej,
*   opracowanie dokumentacji walidacyjnej,
*   pozyskanie substancji czynnej, materiałów wyjściowych i opakowaniowych do wytworzenia serii w skali pilotażowej,
*   wytworzenie serii produktu leczniczego w skali pilotażowej, walidację rozwojową procesu wytwarzania,
*   walidację metod analitycznych,
*   potwierdzenie zgodności in vitro odpowiednika z produktem referencyjnym,
*   badania stabilności wytworzonych serii produktu leczniczego,
*   etap badań klinicznych (opcjonalny),
*   przygotowanie dokumentacji rejestracyjnej i rejestracja produktu.

W toku procedury rejestracyjnej pojawiają się uwagi Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, które w niektórych wypadkach wymagają przeprowadzenia dodatkowych prac badawczo-rozwojowych, tj. prac technologicznych i analitycznych.

W tej fazie prace prowadzone są głównie z wykorzystaniem zaplecza laboratoryjnego i produkcyjnego Podmiotu, jednakże część prac prowadzona jest także w laboratoriach Wnioskodawcy. W pracach fazy pilotażowej uczestniczą pracownicy Podmiotu oraz pracownicy Wnioskodawcy. W fazie tej zużywane są substancje czynne, materiały wyjściowe, opakowania, odczynniki chemiczne, wzorce, szkło laboratoryjne (pipety, zlewki, kolby miarowe, itp.), akcesoria chromatograficzne (kolumny chromatograficzne, przedkolumny, wialki, itp.), filtry, kolumienki SPE, strzykawki, części zamienne do sprzętu laboratoryjnego oraz odzież ochrona (fartuchy, obuwie ochronne, maseczki higieniczne, kombinezony, maski, itp.). Koszty ww. materiałów i surowców potrzebnych do prowadzenia prac ponosi Podmiot. W tej fazie wykorzystywane są również urządzenia, maszyny, sprzęt laboratoryjny oraz inne środki trwałe Wnioskodawcy zakupione w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych produktu leczniczego, podlegające amortyzacji.

Zamknięcie rozwoju produktu leczniczego.

Ostatnim etapem procesu rozwoju produktu leczniczego jest przygotowanie dokumentacji rejestracyjnej produktu leczniczego. Etap ten obejmuje przygotowanie raportu oceniającego jakość produktu leczniczego, raportu oceniającego z przeprowadzonych badań klinicznych i p/klinicznych oraz raportu z badań stabilności produktu leczniczego oraz zakończenie prac nad tzw. dossier rejestracyjnym, czyli dokumentacją stanowiącą podstawę wniosku o pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego. Działania na tym etapie prowadzone są przez pracowników Wnioskodawcy.

3\. Pracownicy zatrudnieni w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej.

W swojej strukturze organizacyjnej Wnioskodawca posiada następujące komórki organizacyjne: Laboratorium Rozwojowe, Dział Badań i Rozwoju, Laboratorium Analityczne, Laboratorium Formulacji, Laboratorium Farmaceutyczne oraz stanowiska samodzielne (poza strukturą wymienionych komórek): Dyrektora ds. Badań i Rozwoju, Kierownika Laboratoriów Rozwojowych, Gł. Specjalisty ds. Substancji Leczniczych, Osoby Wykwalifikowanej, St. Specjalisty ds. Badań Stabilności, Koordynatora Zespołu Formulacji, Dyrektora Finansowego, Specjalisty ds. BHP i Ochrony Środowiska i Rzecznika Patentowego. Wszyscy pracownicy wymienionych komórek oraz pracownicy na stanowiskach samodzielnych (za wyjątkiem Dyrektora Finansowego i Specjalisty ds. BHP) w ramach swoich obowiązków wykonują działania składające się na poszczególne fazy procesu badawczo-rozwojowego produktu leczniczego.

Znaczna część pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę wykonuje w ramach swoich obowiązków wyłącznie czynności należące do kategorii prac badawczo-rozwojowych (zakresy ich obowiązków obejmują wyłącznie czynności mające cechy działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy). Jednakże, są też pracownicy, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, jakkolwiek działania te pośrednio dotyczą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, są niezbędne dla prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i stanowią znikomy ułamek wykonywanych przez pracowników czynności, co wynika z charakteru działalności Wnioskodawcy jako Centrum Badawczo-Rozwojowego.

4\. Usługi.

Jedynymi pracownikami Wnioskodawcy, którzy nie są zatrudnieni w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej są: personel sprzątający, Dyrektor Finansowy oraz Specjalista ds. BHP.

W związku z prowadzonymi przez Wnioskodawcę pracami badawczo-rozwojowymi Wnioskodawca ponosi koszt usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne, w tym koszt usług sprawdzania, wzorcowania, kalibracji, legalizacji, walidacji i kwalifikacji aparatury kontrolno-pomiarowej i wyposażenia pomocniczego, koszty certyfikacji GLP oraz GMP, koszty utylizacji odpadów, kwalifikacji pomieszczeń, napraw i serwisu sprzętu laboratoryjnego a także inne koszty usług, których Wnioskodawca nie jest w stanie wykonać samodzielnie. Podmioty wykonujące wskazane usługi mogą nie posiadać statusu jednostki naukowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620; z 2015 r., poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r., poz. 1020 i 1311).

5\. Sposób ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę księgowości, Wnioskodawca wyodrębnia koszty działań badawczo-rozwojowych od innych kosztów uzyskania przychodów. W tym celu w systemie księgowym w module CO (controlling) zostały utworzone odrębne obiekty controllingowe - Miejsca Powstawania Kosztów (MPK), na których są rejestrowane wg rodzaju następujące kategorie kosztów:

*   zużycie surowców,
*   zużycie opakowań,
*   zużycie materiałów technicznych (pomocniczych),
*   zużycie materiałów bhp,
*   zużycie odczynników,
*   zużycie szkła laboratoryjnego,
*   zużycie materiałów laboratoryjnych,
*   pozostałe materiały,
*   wynagrodzenia osobowe pośrednie,
*   wynagrodzenia osobowe bezpośrednie,
*   składki ZUS od wynagrodzeń osobowych - pośrednie,
*   składki ZUS od wynagrodzeń osobowych - bezpośrednie,
*   amortyzacja środków trwałych,
*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych,
*   amortyzacja środków trwałych w leasingu,
*   usługi remontowe i konserwacyjne,
*   czynsze i najem nieruchomości,
*   najem, dzierżawa sprzętu,
*   walidacja,
*   kwalifikacja,
*   badanie biorównoważności,
*   legalizacja,
*   wzorcowanie,
*   kalibracja.

Wśród wyodrębnionych kosztów znajdują się koszty wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach badawczo-rozwojowych (w tym maszyn, urządzeń oraz sprzętu biurowego) oraz koszty opisanych powyżej usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Koszty będące przedmiotem pytań postawionych we wniosku nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 4 maja 2017 r. (data wpływu 11 maja 2017 r.), doprecyzowano opis sprawy wskazując, że wszyscy pracownicy zatrudnieni przez Wnioskodawcę za wyjątkiem kilku, wyczerpująco wskazanych we wniosku, tj. personelu sprzątającego, Dyrektora Finansowego oraz Specjalisty ds. BHP zostali przez Wnioskodawcę zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, co wynika z charakteru prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jako Centrum Badawczo-Rozwojowego, stanowisk zajmowanych przez tych pracowników oraz zakresu obowiązków pracowniczych każdego z tych pracowników. Powyższe oznacza, że pracownicy wskazani w opisie stanu faktycznego, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Prace badawczo-rozwojowe stanowią większość obowiązków wykonywanych przez tych pracowników, a inne prace przez nich wykonywane służą prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej (jak np. archiwizacja dokumentacji, zlecenie analiz, przygotowywanie i aktualizacja wewnętrznych procedur i instrukcji, dokonywanie zakupów urządzeń) lub też są ściśle związane z przedmiotem tejże działalności, tj. produktem leczniczym (opracowywanie dokumentacji do zmian porejestracyjnych, nadzór nad procesem produkcji, czynności związane z przeprowadzeniem badań stabilności, itp.).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W razie uznania, że koszty zatrudnienia pracowników, o których mowa w pytaniu nr 2, nie stanowią w całości kosztów kwalifikowanych, to czy koszty ich zatrudnienia (wskazane rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT) mogą być rozliczane proporcjonalnie, na podstawie udokumentowanego zaangażowania pracowników w czynności badawczo-rozwojowe w stosunku do wszystkich wykonywanych przez niego czynności, w tym czynności niespełniających definicji działalności badawczo-rozwojowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, należy zaliczyć koszty zatrudnienia pracownika proporcjonalnie, w części jaką stanowią czynności pracownika wykonywane w ramach działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do całej świadczonej przez niego pracy.

Oznacza to, że w stosunku do tych pracowników, którzy w ramach obowiązków służbowych wykonują jedynie czynności mieszczące się w zakresie prac badawczo-rozwojowych, pracodawca będzie uprawniony do odliczenia jako kosztu kwalifikowanego całości wynagrodzeń tych pracowników wraz ze składkami.

W odniesieniu zaś do pozostałych pracowników, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy CIT pozwalają, aby Wnioskodawca zadeklarował - w oparciu o zarchiwizowane dane historyczne – w ujęciu procentowym czas poświęcany przez pracownika na prace badawczo-rozwojowe oraz czas poświęcany na prace innego rodzaju i w oparciu o tak ustaloną proporcję ustalił, jaka część kosztów zatrudnienia pracownika stanowi koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

Wnioskodawca zauważa, że w świetle przepisów ustawy CIT nie ma obowiązku wprowadzania dodatkowego rozliczania czasu pracownika w postaci kart godzinowych, których zapisy stanowiłyby niewymagane przepisami potwierdzenie czasu poświęconego przez pracownika na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych. Ani art. 18d CIT, ani inne przepisy regulujące ulgę na działalność badawczo-rozwojową nie wymagają dokumentowania czasu pracy pracownika w określonej formie ani wydzielania czasu poświęconego na czynności badawczo-rozwojowe. Także art. 149 § 1 kodeksu pracy, nie wymaga prowadzenia szczegółowej godzinowej ewidencji czasu pracy pracownika z podziałem na jakie czynności pracownik przeznacza poszczególne godziny, a jedynie ewidencję do celów prawidłowego ustalenia jego wynagrodzenia i innych świadczeń związanych z pracą, gdzie wystarczające jest wskazywanie łącznej ilości przepracowanych godzin.

Skoro nie istnieje wymóg dodatkowego określania nakładu czasu pracy w formie godzinowej, zatem rozliczenie czasu pracy pracownika poprzez ustalenie procentowego udziału czasu poświęcanego na działalność badawczo-rozwojową powinno być wystarczającym kwantyfikatorem na potrzeby ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: „updop”), od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Z brzmienia art. 12 ust. 1 updof, wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przywołany powyżej art. 12 ust. 1 updof, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Zatem, odliczeniu na podstawie art. 18d updop, nie podlegają wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na podstawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło.

Należy mieć na uwadze, że przepisy ustaw podatkowych nie regulują wprost obowiązku wskazywania w umowie o pracę celu zatrudnienia, czy też obowiązku ewidencjonowania czasu pracy pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dla potrzeb rozliczenia ulgi B+R.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca przedstawił m.in., że wszyscy pracownicy wymienionych komórek oraz pracownicy na stanowiskach samodzielnych (za wyjątkiem Dyrektora Finansowego i Specjalisty ds. BHP) w ramach swoich obowiązków wykonują działania składające się na poszczególne fazy procesu badawczo-rozwojowego produktu leczniczego.

Znaczna część pracowników zatrudnianych przez Wnioskodawcę wykonuje w ramach swoich obowiązków wyłącznie czynności należące do kategorii prac badawczo-rozwojowych, (zakresy ich obowiązków obejmują wyłącznie czynności mające cechy działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy). Jednakże, są też pracownicy, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują także inne prace i podejmują działania niemieszczące się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, jakkolwiek działania te pośrednio dotyczą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, są niezbędne dla prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i stanowią znikomy ułamek wykonywanych przez pracowników czynności, co wynika z charakteru działalności Wnioskodawcy jako Centrum Badawczo-Rozwojowego. Jedynymi pracownikami Wnioskodawcy, którzy nie są zatrudnieni w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej są: personel sprzątający, Dyrektor Finansowy oraz Specjalista ds. BHP.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę księgowości, Wnioskodawca wyodrębnia koszty działań badawczo-rozwojowych od innych kosztów uzyskania przychodów. W tym celu w systemie księgowym w module CO (controlling) zostały utworzone odrębne obiekty controllingowe - Miejsca Powstawania Kosztów (MPK), na których są rejestrowane wg rodzaju kategorie kosztów.

Wśród wyodrębnionych kosztów znajdują się koszty wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach badawczo-rozwojowych (w tym maszyn, urządzeń oraz sprzętu biurowego) oraz koszty opisanych powyżej usług realizowanych przez podmioty zewnętrzne.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego wyodrębnienia (podziału) części wynagrodzenia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego zalecane jest, aby dla celów dowodowych, prowadzona była ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową podatnika, co też Spółka czyni.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się ze Spółką, że ustalenie procentowego udziału czasu poświęcanego na działalność badawczo-rozwojową powinno być wystarczającym kwantyfikatorem na potrzeby ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych, określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 1, 4, 6 i 7 oraz 2 i 5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.