Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1845/11/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-06
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego od pobieranych przez Wnioskodawcę od najemców powierzchni użytkowych opłat: - za zużycie wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu oraz za świadczone usługi sprzątania, kanalizacyjne, wywozu nieczystości, wywozu śmieci, parkingowe, ochrony obiektu, - za usługi telekomunikacyjne.
Słowa kluczowe: media; najem; najemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2011r. (data wpływu 27 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2012r. (data wpływu do tut. Biura 30 marca 2012r.) oraz pismem z dnia 4 kwietnia 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od pobieranych przez Wnioskodawcę od najemców powierzchni użytkowych opłat:

*   za zużycie wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu oraz za świadczone usługi sprzątania, kanalizacyjne, wywozu nieczystości, wywozu śmieci, parkingowe, ochrony obiektu - **jest nieprawidłowe**,
*   za usługi telekomunikacyjne - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od pobieranych przez Wnioskodawcę od najemców powierzchni użytkowych opłat:

*   za zużycie wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu oraz za świadczone usługi sprzątania, kanalizacyjne, wywozu nieczystości, wywozu śmieci, parkingowe, ochrony obiektu,
*   za usługi telekomunikacyjne.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 marca 2012r. (data wpływu do tut. Biura 30 marca 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1844, 1845/11/MS z dnia 19 marca 2012r. oraz pismem z dnia 4 kwietnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy m.in. usługi wynajmu powierzchni użytkowych najemcom będącym partnerami biznesowymi („Najemcy”). Najemcy zobowiązani są do ponoszenia opłat czynszowych w wysokości wskazanej w umowie oraz ponoszenia dodatkowych opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaną powierzchnią. Opłaty te dotyczą m.in. usług sprzątania, ochrony obiektu, wywozu śmieci, usług telekomunikacyjnych oraz dostawy mediów (woda, gaz, CO) zwane dalej „Usługami okołoczynszowymi”. Ze względu na wymogi formalno-techniczne nie ma możliwości zawarcia przez najemców bezpośrednich umów z dostawcami usług okołoczynszowych. Natomiast tam gdzie ze względów technicznych było to możliwe Wnioskodawca dokonał instalacji subliczników pozwalających na odczyt rzeczywistego zużycia dokonanego przez najemców.

W umowach najmu i podnajmu ustalone są różne modele rozliczeń:

1.  umowa przewiduje stałą kwotę czynszu uzależnioną od zajmowanej powierzchni oraz kwotę zmienną za usługi okołoczynszowe, uzależnioną od faktycznego zużycia. Kwota zmienna jest rozliczana na zasadzie refaktury (bez doliczania marży). Postanowienia w tym zakresie wskazują, że koszty usług okołoczynszowych będą refakturowane na najemcę na podstawie faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę od dostawców usług, w wartości skalkulowanej w proporcji do zajmowanej powierzchni lub według rzeczywistych odczytów liczników i rzeczywiście zrealizowanych połączeń telefonicznych.
2.  kwota czynszu, kalkulowana jako iloczyn stawki za metr kwadratowy powierzchni oraz ilości metrów kwadratowych zajmowanej powierzchni, uwzględnia również ryczałtowy koszt wskazanych w umowie opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaną powierzchnią. Obok ryczałtowej kwoty kosztów eksploatacyjnych uwzględnionych w kwocie czynszu Wnioskodawca ma prawo refakturować na najemcę (bez doliczania marży) inne opłaty za usługi okołoczynszowe uzgodnione przez strony a nieuwzględnione w czynszu, np. usługi telekomunikacyjne.

Faktury za opłaty czynszowe wystawiane są odrębnie i w innych terminach niż faktury za koszty (refaktury kosztów). Refaktury za koszty wystawiane są z opóźnieniem w stosunku do faktur za opłaty czynszowe, ze względu na konieczność oczekiwania na otrzymanie faktur od dostawców usług, konieczność ich zweryfikowania i dokonania stosownych rozliczeń. Przy czym nie zawsze wynikające z umów z najemcami okresy rozliczeniowe z tytułu opłat czynszowych (z reguły miesięczne) pokrywają się z ustalonymi w umowach okresami rozliczeniowymi dla refakturowanych opłat za usługi okołoczynszowe.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w zakresie opisu stanu faktycznego dotyczącego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, formułując zakres usług objętych ww. wnioskiem posłużył się katalogiem otwartym, o czym świadczy zwrot „m.in.”. Jednakże odpowiadając na wezwanie określamy katalog zamknięty przedmiotowych usług. We wniosku chodzi o usługi: dostawy wody, dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu, usługi sprzątania, usługi kanalizacyjne, usługi wywozu nieczystości oraz wywozu śmieci, usługi telekomunikacyjne jak również usługi parkingowe i usługi ochrony obiektu (dalej: usługi okołoczynszowe).

Z wyjątkiem opłaty za parking wszystkie pozostałe ponoszone opłaty za usługi okołoczynszowe, wskazane powyżej, są opłatami za świadczenie usług przez podmioty trzecie.

Z wyjątkiem opłaty za parking (który jest własnością Wnioskodawcy i jest w jego bezpośrednim zarządzie) w odniesieniu do wszystkich pozostałych usług za które pobierane są opłaty Wnioskodawca zawarł stosowne umowy z usługodawcami.

Z treści zawieranych przez Wnioskodawcę umów na świadczenie usług, za które pobierane są opłaty, nie wynika wprost, iż usługi te świadczone są nie na rzecz Wnioskodawcy lecz potencjalnych najemców. Jednakże w zakresie w jakim usługi te są realizowane w okresie wynajmu lokali będących własnością Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż ostatecznym beneficjentem wskazanych usług w części dotyczącej wynajmowanych lokali, są podmioty dysponujące prawem do korzystania z lokalu czyli najemcy. A zatem, Wnioskodawca w czasie trwania okresu najmu należących do niego lokali nabywa wskazane usługi okołoczynszowe co prawda we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich (na rachunek najemców lokali), gdyż to oni, a nie Wnioskodawca, finalnie korzystają z ww. usług.

Możliwe jest pobieranie przedmiotowych opłat każdorazowo, również bez uprzedniego zawarcia umów na wynajem powierzchni użytkowych z poszczególnymi podmiotami. Jednakże w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy pobieranie przedmiotowych opłat wiąże się z reguły z zawartymi z podmiotami umowami na wynajem powierzchni użytkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla usług okołoczynszowych dokumentowanych osobnymi fakturami Wnioskodawca powinna rozpoznać obowiązek podatkowy na zasadach właściwych dla usług najmu powierzchni użytkowej określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT czy też według regulacji właściwych dla poszczególnych kategorii usług okołoczynszowych jeżeli zgodnie z zawartą umową najmu najemca jest odrębnie i niezależnie od samego czynszu obciążony takimi kosztami?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zgodnie z zawartą umową najmu najemca jest odrębnie i niezależnie od samego czynszu obciążony kosztami usług okołoczynszowych obowiązek podatkowy z tytułu refaktury takich opłat powstaje zgodnie z regulacjami właściwymi dla poszczególnych kategorii refakturowanych usług okołoczynszowych, np. dla usług telekomunikacyjnych zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054; dalej „ustawa o VAT”), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z regulacją art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Refakturowanie usług reguluje także art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przenoszenie kosztów na inną osobę lub spółkę nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania Wnioskodawcy za biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeksu cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. W opinii Wnioskodawcy, strony mają swobodę w ukształtowaniu zasad rozliczeń z tytułu najmu i w zależności od tego przyjąć, że dodatkowe koszty okołoczynszowe stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2011r. (I FSK 740/10) NSA przyznał rację organom podatkowym, że usługę najmu i dostawę mediów można uznać za jedno świadczenie i do całości zastosować stawkę VAT właściwą dla świadczenia zasadniczego (w tym wypadku zwolnienie z podatku). Ale jednocześnie przyznał też swobodę decydowania samym stronom umowy: „Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę, tj. za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu (\`(...)\`), chyba że z umowy najmu wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust 3 tej ustawy są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu” - stwierdził NSA. Dał więc stronom możliwość wyboru.

Odnosząc się natomiast do obaw Wnioskodawcy o techniczny sposób rozliczeń, NSA stwierdził: Jeżeli podstawa opodatkowania usługi najmu obejmuje powyższe opłaty, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z tego tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty czynszu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, co nie wyklucza możliwości korygowania czynszowych rozliczeń okresowych w zależności od terminu płatności poszczególnych opłat eksploatacyjnych towarzyszących usłudze najmu. Jeżeli natomiast opłaty eksploatacyjne towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu”.

W wyroku z 11 czerwca 2009r. (C-572/07 RLRE Tellmer Property sro) ETS stwierdził, że „skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału" (w sprawie tej RLRE Tellmer Property fakturowało świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu).

Powyższe stanowisko sądów administracyjnych jak również ETS wskazuje, że nie jest prawidłowym automatyczne uznanie, że za każdym razem dostarczanie mediów czy innych usług okołoczynszowych stanowi element składowy najmu. Może być tak, jeśli najemca płaci czynsz w stałej kwocie (niezależnie od zużycia mediów). Jeśli jednak usługi są rozliczane odrębnie od czynszu (np. usługi telekomunikacyjne w przypadku Wnioskodawcy), to zgodnie z powyższymi uwagami sądów administracyjnych w pełni uzasadnione jest ich refakturowanie z właściwą dla nich stawką VAT.

W wyroku z dnia 2 listopada 2009r. (sygn. akt III SA/GL 746/09) WSA w Gliwicach zwrócił uwagę na koncepcję świadczeń kompleksowych w orzecznictwie ETS. Sąd wskazał, iż ETS podkreśla, że co do zasady każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną oraz jedno świadczenie występuje w przypadku gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Sąd rozpatrując problem refakturowania mediów przez wspólnotę mieszkaniową na najemców poszczególnych lokali stwierdził, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem. Jak wskazał Sąd, błędem byłoby uznanie, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także opłaty z tytułu udostępniania mediów wynikające z wystawionego przez wspólnotę rachunku. NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od powyższego wyroku w dniu 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 423/10).

Natomiast w kwestii odsprzedaży samej usługi telekomunikacyjnej wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2011r. sygn. IPPP1-443-339/11-4/EK. Organ uznał, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TS UE z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07). „W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. (\`(...)\`) Zatem w odniesieniu do usługi telekomunikacji, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury (Wnioskodawca nie korzysta z usługi telekomunikacyjnej, dokonuje odsprzedaży tej usługi bez marży, wystawia refakturę z uwzględnieniem stawki, która widnieje na fakturze pierwotnej)". Analogicznie Wnioskodawca, w zawieranych umowach najmu reguluje kwestię usług telekomunikacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe dla określenia zasad rozliczania usług najmu oraz odsprzedaży usług związanych z korzystaniem z wynajmowanych lokali, ustalenia właściwych stawek VAT jak również wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego stają się ustalenia stron poczynione w umowie. Jeśli strony przewidują, że kwota czynszu uwzględnia już zryczałtowaną wartość usług okołoczynszowych prawidłowym jest rozliczenie transakcji jako usługi kompleksowej najmu z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla usługi najmu oraz rozpoznaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

W sytuacji natomiast, gdy strony wprost wyodrębniają opłaty z tytułu dodatkowych usług okołoczynszowych, np. za media, usługi telekomunikacyjne, sprzątania, parkingowe, ochrony całkowicie uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Istotą refakturowania usługi jest obciążenie jej kosztem (bez doliczania marży) tego podmiotu, który faktycznie z usługi korzystał. Z tego powodu refaktura zawiera, co do zasady, te same wartości, które wynikają z otrzymanej faktury, a więc te same ceny jednostkowe, wartość netto, kwotę VAT oraz wartość brutto. Refaktura jest odzwierciedleniem faktury pierwotnej i co do zasady podatnik, wystawiając ten dokument, powinien zastosować tę samą stawkę podatku co na fakturze pierwotnej.

W kontekście powyższego jeżeli zgodnie z zawartą umową najmu najemca jest odrębnie i niezależnie od samego czynszu obciążony kosztami usług okołoczynszowych obowiązek podatkowy z tytułu refaktury takich opłat powstaje zgodnie z regulacjami właściwymi dla poszczególnych kategorii refakturowanych usług okołoczynszowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od pobieranych przez Wnioskodawcę od najemców powierzchni użytkowych opłat:

*   za zużycie wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu oraz za świadczone usługi sprzątania, kanalizacyjne, wywozu nieczystości, wywozu śmieci, parkingowe, ochrony obiektu – za nieprawidłowe,
*   za usługi telekomunikacyjne – za prawidłowe.

Kwestia dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT została uregulowana w art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ww. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Należy zauważyć, iż ustawodawca w art. 19 ust. 13 ww. ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności wymienionych w tym przepisie.

I tak, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W interpretacji z dnia 6 kwietnia 2012r. nr IBPP1/443-1844/11/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów stwierdzono, że pobierane przez Wnioskodawcę od najemców powierzchni użytkowych opłaty za zużycie wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu oraz za świadczone na rzecz najemców usługi sprzątania, kanalizacyjne, wywozu nieczystości, wywozu śmieci, parkingowe, ochrony obiektu nie mogą być przedmiotem odrębnej odsprzedaży, bowiem stanowią one element cenotwórczy świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu powierzchni użytkowych.

W przypadku świadczenia usług najmu powierzchni użytkowych wraz z zabezpieczeniem dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu oraz świadczeniem usług sprzątania, kanalizacyjnych, wywozu nieczystości, wywozu śmieci, parkingowych, ochrony obiektu na potrzeby najemcy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach towarów czy usług.

Wobec powyższego, odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu opłat za zużycie wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu oraz za świadczone usługi sprzątania, kanalizacyjne, wywozu nieczystości, wywozu śmieci, parkingowe, ochrony obiektu na potrzeby użytkownika obiektu powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego na fakturze VAT wystawionej przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową najmu.

Zatem Wnioskodawca winien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia usługi najmu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy z tytułu opłat za zużycie wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu oraz za świadczone usługi sprzątania, kanalizacyjne, wywozu nieczystości, wywozu śmieci, parkingowe, ochrony obiektu powstaje zgodnie z regulacjami właściwymi dla poszczególnych kategorii usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej, którą Wnioskodawca również wymienia obok pozostałych opłat, w interpretacji z dnia 6 kwietnia 2012r. nr IBPP1/443-1844/11/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów stwierdzono, iż to świadczenie jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu.

Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest powstanie obowiązku podatkowego.

Trzeba mieć na uwadze, iż moment powstania obowiązku podatkowego został w ustawie szczegółowo uregulowany, co oznacza, iż ustawodawca nie pozostawia podatnikowi swobody w decydowaniu o chwili powstania obowiązku podatkowego. Taka swoboda prowadziłaby de facto do przesunięcia terminu płatności podatku.

Ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży usług, dlatego też należy stosować zasady ogólne określone w art. 19 ustawy. Czynności te opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju.

Jak wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Konsekwentnie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży, również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Tak więc w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie odnośnie odsprzedaży usług telekomunikacyjnych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, zatem w tym przypadku ma znaczenie termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych usług, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług w ramach usługi najmu, nie jest umowa z dostawcą usług związanych z eksploatacją lokali, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a korzystającym z najmu. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powoływanie się przez Wnioskodawcę na orzecznictwo sądowe nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując orzecznictwa sądowego, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę od najemców powierzchni użytkowych opłat za zużycie wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu oraz za świadczone usługi sprzątania, kanalizacyjne, wywozu nieczystości, wywozu śmieci, telekomunikacyjne, parkingowe, ochrony obiektu, wydane zostało odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.