Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.305.2018.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-04
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: banki; obowiązek-obowiązek płatnika; podział; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem opatrzonym datą 25 czerwca 2018 r. (data nadania 4 lipca 2018 r., data wpływu 11 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie obowiązków płatnika − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz ustawy ordynacja podatkowa w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Bank X S.A.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Bank Y

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank Przejmowany jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Bank Przejmowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz bankiem krajowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 z późn. zm.; dalej: „Prawo bankowe”).

Zgodnie z planem przedstawionym i skonsultowanym z Komisją Nadzoru Finansowego, planowane jest dokonanie podziału Banku Przejmowanego poprzez podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; dalej: „Kodeks spółek handlowych”) (dalej: „Podział”).

Podział nastąpi przez przeniesienie części majątku Banku Przejmowanego (dalej: „Część Wydzielona”) na istniejącą spółkę − bank, będący polskim rezydentem podatkowym, tj. podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT (dalej: „Bank Przejmujący”). Bank Przejmujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz bankiem krajowym w rozumieniu Prawa Bankowego.

Po Podziale, w Banku Przejmowanym pozostanie część jego majątku, która nie zostanie przeniesiona w wyniku Podziału na Bank Przejmujący (dalej: „Część Pozostająca”).

Zarówno Część Wydzielona, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu:

*   art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, oraz
*   art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.; dalej: „Ustawa VAT”).

Kwalifikacja Części Wydzielonej oraz Części Pozostającej jako ZCP na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego jest przedmiotem odrębnych wniosków wspólnych o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (przy czym, w zakresie podatku VAT przedmiotem zapytania jest kwalifikacja jako ZCP jedynie Części Wydzielonej). W związku z tym, powyższa kwestia nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego Podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Banku Przejmującego (dalej: „Dzień Podziału”).

W związku z transakcjami przeprowadzanymi dla klientów Bank Przejmowany składa do właściwych urzędów skarbowych lub klientów m.in. następujące deklaracje oraz informacje wymagane przepisami prawa podatkowego:

1.  informację o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C),
2.  informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania (IFT-1/1R),
3.  informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/2R),
4.  deklarację roczną o pobranym zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR).

W związku z Podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Banku Przejmowanego, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.; dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

Zgodnie z art. 8 ust. 6 Ustawy CIT warunkiem zakończenia roku podatkowego jest zamkniecie ksiąg rachunkowych w wypełnieniu obowiązku wynikającego z odrębnych przepisów (tutaj: Ustawy o rachunkowości). W związku z powyższym, na dzień poprzedzający Dzień Podziału nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego Banku Przejmowanego wskutek Podziału. Rok podatkowy Banku Przejmowanego jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Po przeprowadzeniu Podziału, planowana jest również procedura połączenia transgranicznego spółek, na skutek której Bank Przejmowany połączy się w całości z Banku Y poprzez przejęcie (dalej jako: „Połączenie”), które przyjmie postać połączenia transgranicznego uregulowanego w art. 5161\-51618 Kodeksu spółek handlowych, które są implementacją Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/1132 z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie niektórych aspektów prawa spółek (Dz. U. UE. L 169 z 14.06.2017 r., s. 46).

Bank Y jest spółką utworzoną zgodnie z prawem austriackim i posiadającą siedzibę w Austrii. Bank Y jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, który nie posiada na terytoriom Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby ani zarządu, zatem podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Bank Y podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (jest rezydentem dla celów podatkowych) w Austrii.

Planowane Połączenie determinowane jest ponadto przepisami Prawa bankowego (art. 124), zgodnie z którymi bank może połączyć się tylko z innym bankiem albo instytucją kredytową, po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego. Komisja Nadzoru Finansowego odmawia wydania zezwolenia, jeżeli połączenie prowadziłoby do naruszenia przepisów prawa, interesów klientów banku biorącego udział w połączeniu lub zagrażałoby bezpieczeństwu środków gromadzonych w tym banku.

Połączenie ma na celu reorganizację (uproszczenie) struktury organizacyjnej grupy kapitałowej oraz ograniczenie kosztów jej działalności przy jednoczesnym zabezpieczeniu wymagań i interesów klientów i kontrahentów Banku Przejmowanego oraz Banku Y, w zgodzie z wymaganiami regulacyjnymi i prawnymi, w szczególności związanymi z zabezpieczeniami finansowania walutowego, które po połączeniu z Bankiem Y, może być prowadzone w sposób bardziej efektywny i bezpieczny.

W wyniku Połączenia wszystkie aktywa oraz zobowiązania Banku Przejmowanego zostaną w całości przeniesione na Bank Y. Połączenie Banku Przejmowanego i Banku Y będzie podlegać właściwym przepisom prawa austriackiego oraz prawa polskiego. Połączenie będzie zarejestrowane w austriackim rejestrze handlowym, od której to daty Podział będzie wywoływał skutki prawne (dalej: „Dzień Połączenia”).

Zakłada się również, że od Dnia Połączenia, Bank Y będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Bank Przejmowany poprzez oddział na terytorium Polski (dalej: „Oddział”), w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 649, dalej: „Ustawa o przedsiębiorcach zagranicznych”). Oddział będzie stanowił zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy CIT (dalej: „Zagraniczny Zakład”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, za rok, w którym nastąpi Podział, w odniesieniu do klientów Banku Przejmowanego, którzy uzyskiwali świadczenia w związku z Częścią Wydzieloną przed Podziałem, na Banku Przejmowanym będzie spoczywał obowiązek sporządzenia i przesłania:
    1.  informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C), na podstawie art. 35 ust. 10, art. 39 ust. 3 oraz art. 42a Ustawy PIT,
    2.  informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania (IFT-1/1R), na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 2 i ust. 3-4 Ustawy PIT,
    3.  informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/2R), na podstawie art. 26 ust. 3, 3b-3d, 6 Ustawy CIT,
    4.  deklaracji rocznej o pobranym zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR), na podstawie art. 42 ust. la Ustawy PIT?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. jeżeli, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, za rok, w którym nastąpi Podział, w odniesieniu do klientów Banku Przejmowanego, którzy uzyskiwali świadczenia w związku z Częścią Wydzieloną przed Podziałem, na Banku Przejmowanym nie będzie spoczywał obowiązek sporządzenia i przesłania:
    1.  informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C), na podstawie art. 35 ust. 10, art. 39 ust. 3 oraz art. 42a Ustawy PIT,
    2.  informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Polsce miejsca zamieszkania (IFT-1/1R), na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 2 i ust. 3-4 Ustawy PIT,
    3.  informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/2R), na podstawie art. 26 ust. 3, 3b-3d, 6 Ustawy CIT,
    4.  deklaracji rocznej o pobranym zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR), na podstawie art. 42 ust. la Ustawy PIT,

powyższe obowiązki nie będą spoczywały na Banku Y na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są pytania nr 1 c) i 2 c). Natomiast odpowiedź na pytania w pozostałym zakresie zostanie udzielona w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Zainteresowanych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Zainteresowanych w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, za rok, w którym nastąpi Podział, w odniesieniu do klientów Banku Przejmowanego, którzy uzyskiwali świadczenia w związku z Częścią Wydzieloną przed Podziałem, na Banku Przejmowanym nie będzie spoczywał obowiązek sporządzenia i przesiania:

(…)

1.  informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/2R), na podstawie art. 26 ust. 3, 3b-3d, 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz.1036, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”),

(…).

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. jeżeli, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, za cały rok, w którym nastąpi Podział, w odniesieniu do klientów Banku Przejmowanego, którzy uzyskiwali świadczenia w związku z Częścią Wydzieloną przed Podziałem, na Banku Przejmowanym nie będzie spoczywał obowiązek sporządzenia i przesiania:

(…)

1.  informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/2R), na podstawie art. 26 ust. 3, 3b-3d, 6 Ustawy CIT,

(…)

Powyższe obowiązki nie będą spoczywały na Banku Y na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejąca spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną, już istniejącą lub nowo zawiązaną, spółkę.

Natomiast przepis art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych przewiduje, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej.

Określa również moment wystąpienia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w prawa i obowiązki spółki dzielonej wskazując, że następuje to z dniem podziału (tzn. z dniem wykreślenia spółki dzielonej z rejestru) lub, odpowiednio, z dniem wydzielenia (tzn. z dniem wpisu do rejestru spółki nowo zawiązanej bądź z dniem podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki przejmującej − w przypadku podziału przez wydzielenie).

Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki cywilnoprawne spółki dzielonej w chwili podziału (dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru).

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, w których ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa.

Na gruncie prawa podatkowego, przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie − także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę podatkowej sukcesji uniwersalnej częściowej.

Zatem, w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Jak wynika z art. 93c Ordynacji podatkowej, zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie − także majątek osoby prawnej dzielonej − stanowił ZCP (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Stanowisko, zgodnie z którym spółka przejmująca wskutek wydzielenia wejdzie na zasadzie sukcesji uniwersalnej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku potwierdzają liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2016 r. (nr IBPB-1- 2/4518-8/16/BD).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Należy zwrócić uwagę, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie została zawarta definicja terminu „zorganizowana część przedsiębiorstwa”.

Biorąc to pod uwagę, w ocenie Zainteresowanych, ustalenie znaczenia tego terminu na gruncie Ordynacji podatkowej powinno nastąpić z uwzględnieniem wniosków płynących z wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego innych niż Ordynacja podatkowa.

Zakres pojęcia ZCP został wskazany w przepisach Ustawy CIT (w art. 4a pkt 4) oraz Ustawy VAT (w art. 2 pkt 27e), przy czym obie ustawy posługują się jednakową definicją legalną tego terminu. Zgodnie z ww. przepisami, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Część Wydzielona, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisów.

W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych, powinny być one uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa również w rozumieniu art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie, należy uznać, że wyrażona w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej będzie miała zastosowanie do planowanego Podziału z udziałem Banku Przejmowanego i Banku Przejmującego, co oznacza, że Bank Przejmujący wstąpi z Dniem Podziału we wszystkie przewidziane w przepisach prawe podatkowego prawa i obowiązki Banku Dzielonego pozostające w związku z przydzielonymi Bankowi Przejmującemu, w planie Podziału, składnikami majątku Banku Przejmowanego.

Wstąpienie w prawa i obowiązki oznacza, że sukcesor podatkowy (Bank Przejmujący) niejako „zastępuje” podmiot podlegający podziałowi (Bank Przejmowany) w prawach i obowiązkach związanych z majątkiem, który jest przedmiotem sukcesji. Sukcesja podatkowe jest związana jednak wyłącznie z tą częścią majątku Banku Przejmowanego, która w planie Podziału Banku Przejmowanego zostanie określona jako wydzielana do Banku Przejmującego. Zatem, na Bank Przejmujący w ramach sukcesji uniwersalnej nie przechodzą wszystkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, jakie posiadał Bank Przejmowany na Dzień Podziału. Następstwo prawne dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części majątku, czyli ZCP, przenoszonej na Bank Przejmujący.

To oznacza, że Bank Przejmowany nadal będzie ponosić odpowiedzialność za np. zobowiązania podatkowe związane z majątkiem pozostałym w Banku Przejmowanego po Podziale, tj. z Częścią Pozostającą. Będzie to wyłączna odpowiedzialność Banku Przejmowanego, a Bank Przejmujący nie będzie ponosić w tym zakresie odpowiedzialności solidarnej, subsydiarnej lub innej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Zainteresowanych, sukcesji podlegają te prawa i obowiązki podatkowe, które, choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to jednak nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia (włącznie). A zatem, w ocenie Zainteresowanych, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek zarówno powstało, jak i zostało skonkretyzowane do dnia wydzielenia (włącznie), czy też nie.

Powyższy wniosek znajduje uzasadnienie w wykładni językowej art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podatkowej podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym.

W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie, przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało do dnia wydzielenia (włącznie) realizacja tego prawa lub obowiązku powinna przypadać spółce dzielonej. W konsekwencji, tego rodzaju prawa i obowiązki podatkowe na dzień wydzielenia nie powinny być uznawane za „pozostające” w związku z wydzielaną częścią.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało po dniu wydzielenia i pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi wydzieleniu, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

(…)

Zgodnie z art. 26 ust. 3 i 3a ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”), płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT (nierezydenci), oraz urzędowi skarbowemu − informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku − sporządzone według ustalonego wzoru w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy CIT (informacja IFT- 2/2R).

(…)

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego oznacza to, że obowiązki powyższe, w odniesieniu do Części Wydzielonej, za rok podatkowy, w którym nastąpi Podział, powstaną w roku następującym po roku Podziału. Odnosząc zatem powyższe przepisy dotyczące obowiązku płatnika do złożenia rocznych informacji PIT-8C, IFT-IR oraz PIT-8AR, należy stwierdzić, iż wskazane informacje obejmującą dane za cały rok podatkowy związane z Częścią Wydzieloną i powinien je sporządzić Bank Przejmujący, bowiem to on będzie posiadał pełne dane dotyczące dokonanych wypłat dla danego podatnika/klienta za cały rok podatkowy.

Należy dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, że po Dniu Podziału klienci Banku Przejmowanego (związani z Częścią Wydzieloną) staną się z mocy prawa klientami Banku Przejmującego, i Bank Przejmowany po Dniu Podziału nie będzie miał kontaktu z tymi klientami. W konsekwencji, po Podziale Bank Przejmowany nie będzie uzyskiwał informacji w sytuacji ewentualnej zmiany danych dotyczących klientów.

Jak bowiem wskazano powyżej, powyższe obowiązki stanowią tzw. stany otwarte, które nie skonkretyzują się przed Dniem Podziału. Bank Przejmujący wstępuje w prawa i obowiązki związane z Częścią Wydzieloną, w związku z czym będzie zobowiązany do spełnienia powyższych obowiązków, które skonkretyzują się po zakończeniu roku, w którym nastąpi Podział.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

1.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2018 r., nr (0112-KDIL3- 1.4011.236.2018.i.AG), w której wskazano: „(\`(...)\`) w odniesieniu do świadczeń (np. dywidend, odsetek lub należności licencyjnych wypłaconych zagranicznym rezydentom podatkowym) wypłaconych osobom fizycznym w Roku Podziału przez Bank Przejmujący Jak i w odniesieniu do świadczeń wypłaconych w Roku Podziału do Dnia Podziału osobom fizycznym przez Bank Dzielony w ramach Części Wydzielanej to Bank Przejmujący zobowiązany będzie sporządzić roczne informacje IFT-l i IFT-iR obejmujące dane za cały rok podatkowy, w którym nastąpi podział, także te dotyczące Części Wydzielonej. (\`(...)\`) „Bank Przejmujący będzie zobowiązany do sporządzenia i przesłania do właściwego urzędu skarbowego deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz zobowiązany do sporządzenia oraz przesłania do właściwego urzędu skarbowego rocznej deklaracji o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR. (\`(...)\`) Bank Przejmujący będzie zobowiązany do sporządzenia oraz przesłania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji rocznej, o której mowa w art. 39 ust. 3 i 4 oraz art. 42a powołanej ustawy (PIT-8C)”;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2016 r. (nr: 0461- ITPB4.4511.771.2016.l.KW);
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2016 r. (nr: 0461- ITPB4.4511.770.2016.l.KW), w której wskazano: „w odniesieniu do klientów Banku Dzielonego, którzy uzyskiwali świadczenia w związku z działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu Części Wydzielonej roczne informacje IFT-iR i IFT-3R obejmujące dane za cały rok podatkowy, w którym nastąpi podział, także te dotyczące Części Wydzielonej, powinien sporządzić i przesłać właściwemu organowi podatkowemu oraz podatnikom Bank Przejmujący”;
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r., (nr IPPB4/4511-1424/15-2/MS);
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 grudnia 2012 r., (nr IBPBII/1/415-793/12/BJ).

Powyższe wnioski wypływają z analizy powołanych powyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej. Obowiązek złożenia wskazanych informacji w zakresie wypłat dokonywanych w związku z działalnością Części Wydzielonej stanowi tzw. stan otwarty, który nie skonkretyzował się przed Dniem Podziału. Obowiązek ten nie istniał bowiem przed Dniem Podziału.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, za rok, w którym nastąpi Podział, w odniesieniu do klientów Banku Przejmowanego, którzy uzyskiwali świadczenia w związku z Częścią Wydzieloną przed Podziałem, na Banku Przejmowanym nie będzie spoczywał obowiązek sporządzenia i przesiania:

(…)

1.  informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/2R), na podstawie art. 26 ust. 3, 3b-3d, 6 Ustawy CIT,

(…).

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Natomiast w odniesieniu do sukcesji podatkowej, przepisy Ordynacji podatkowej regulują, w Rozdziale 14 Działu III, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten znajduje zastosowanie także odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przepisy te regulują sukcesję uniwersalną w odniesieniu do łączenia się osób prawnych, bowiem wskazują, że następcy prawni wstępują we wszelkie prawa i obowiązki poprzednika prawnego.

Przy czym, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej reguluje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, lecz chodzi tu o takie prawa i obowiązki publicznoprawne, które istniały przed połączeniem spółek (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 806/11).

Cytowane przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wprost, by ich stosowanie było zawężone do podmiotów krajowych. A więc w myśl dyrektywy wykładni językowej Lege non distinguente nec nostrum est distinguere, należy uznać, że mają zastosowanie zarówno do podmiotów krajowych, jak i podmiotów zagranicznych.

Teza ta została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 16 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1852/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że „(\`(...)\`) przepisy art. 93 i nast. O.p. będą miały zastosowanie także do połączenia podmiotów zagranicznych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tych przepisach, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów. W sytuacji łączenia się podmiotów zagranicznych działających na podstawie zagranicznych przepisów, które są podmiotami praw i obowiązków wynikających z polskich przepisów prawa podatkowego w zakresie tych praw i obowiązków wystąpi sukcesja uniwersalna”.

W konsekwencji, mając na względzie brak ograniczeń w stosowaniu przepisów dotyczących sukcesji uniwersalnej przy łączeniu się osób prawnych, zdaniem Zainteresowanych należy uznać, że do analizowanego zdarzenia przyszłego tj. Połączenia, znajdą zastosowanie: art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji, Bank Y będzie sukcesorem prawnym Banku Przejmowanego.

Jednakże, przedmiotem sukcesji będą, jak wskazano powyższej, jedynie prawa i obowiązki które przysługiwały i spoczywały na Banku Przejmowanym. Jeżeli zatem dany obowiązek (lub prawo) nie będzie spoczywało (lub przysługiwało) na Banku Przejmowanym, Bank Y nie wstąpi w ten obowiązek (lub prawo) w związku z Połączeniem.

Zatem, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 , tj. uznania iż za rok, w którym nastąpi Podział, w odniesieniu do klientów Banku Przejmowanego, którzy uzyskiwali świadczenia w związku z Częścią Wydzieloną przed Podziałem, na Banku Przejmowanym nie będzie spoczywał obowiązek sporządzenia i przesłania:

(…)

1.  informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFr-2/2R), na podstawie art. 26 ust. 3, 3b-3d, 6 Ustawy CIT,

(…).

Powyższe obowiązki nie będą spoczywały na także na Banku Y (który będzie sukcesorem prawnopodatkowym Banku Przejmowanego na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej).

W konsekwencji, Bank Y nie będzie obowiązany do wypełnienia ww. obowiązków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Końcowo zaznaczyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez wydzielenie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Tym samym stwierdzenie, czy przedstawiony przez Zainteresowanych w zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.