Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-513/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-04
Teza: Zwolnienie od podatku czynności wycofania budynku z majątku firmy lub przekazania jego części na cele osobiste, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie tego budynku, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie części budynku przeznaczonej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, zwolnienie od podatku transakcji sprzedaży przedmiotowego budynku, brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ww. sprzedażą.
Słowa kluczowe: budynek; cel-cele osobiste; korekta; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; powierzchnia-powierzchnia użytkowa; ulepszenie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniach 1 sierpnia oraz 2 września 2013 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku czynności wycofania budynku z majątku firmy lub przekazania jego części na cele osobiste - **jest nieprawidłowe,**
*   obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie tego budynku - **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie części budynku przeznaczonej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży przedmiotowego budynku - **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ww. sprzedażą - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 1 sierpnia oraz 2 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wycofania budynku z majątku firmy lub przekazania jego części na cele osobiste, obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie tego budynku, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie części budynku przeznaczonej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży przedmiotowego budynku, braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ww. sprzedażą.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniach, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2001 r., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, nabyła Pani, w formie aktu notarialnego, budynek na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że sprzedawca budynku nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, od tej transakcji nie miała Pani uprawnień do odliczenia podatku naliczonego. Jest Pani trzecim właścicielem tego budynku od momentu jego wybudowania. W latach 2001, 2002 i 2007 poniosła Pani nakłady związane z ulepszeniem budynku, które łącznie przekroczyły 30% wartości budynku w cenie nabycia i odliczyła podatek naliczony. Część nakładów przekraczająca 30% wartości budynku została dokonana w latach 2001-2002, przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych firmy i o te nakłady została zwiększona wartość budynku jako środka trwałego. W 2002 r. wprowadziła Pani część budynku (64% powierzchni budynku w piwnicy i na parterze), odebraną zgodnie z przepisami prawa budowlanego, do ewidencji środków trwałych i przeznaczyła ją do prowadzenia działalności gospodarczej. Część budynku na poddaszu, tj. 36% jego powierzchni, nie była używana, ponieważ nie został dokonany jej odbiór zgodnie z przepisami prawa budowlanego. W tej części budynku nie dokonywała Pani żadnych nakładów, w tym takich, od których przysługiwałoby odliczenie podatku. W 2007 r. dokonała Pani następnego ulepszenia budynku polegającego na pokryciu go dachówką w miejsce dotychczasowego krycia papą. Od tych nakładów został odliczony podatek od towarów i usług. Od końca 2007 r. nie dokonywała Pani żadnych nakładów związanych z ulepszeniem budynku. Nakłady na ulepszenie poniesione w 2007 r. były wyższe od kwoty 15.000 zł netto i nie przekroczyły 30% wartości budynku w cenie nabycia. Część budynku przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej nie była wynajmowana/wydzierżawiana, ani nie była przedmiotem czynności o podobnym charakterze. Od 2001 r. do chwili obecnej w zakresie swej działalności gospodarczej nie wykonywała Pani czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, które byłyby zwolnione od podatku. Zakłada Pani, zważywszy na rodzaj prowadzonej działalności, że nie będzie takich czynności dokonywać w przyszłości. Zamierza Pani przy założeniu, że 59% powierzchni budynku będzie wykorzystywać na cele działalności gospodarczej:

*   wycofać budynek z majątku swojej firmy, przeznaczając 41% jego powierzchni na własne cele mieszkaniowe, a 59% na prowadzenie działalności gospodarczej lub
*   pozostawić budynek w majątku firmy, przeznaczając 41% jego powierzchni na własne cele mieszkaniowe i 59% na prowadzenie działalności gospodarczej.

Po dokonaniu ww. czynności zamierza Pani ponieść nakłady na ulepszenie budynku w jego części przeznaczonej na działalność gospodarczą (adaptacja części poddasza na biura) i od tych nakładów odliczyć podatek naliczony. Jednocześnie planuje Pani ponieść nakłady na adaptację pozostałej części poddasza i części parteru na cele mieszkaniowe, przy czym od tych nakładów nie odliczy podatku, gdyż nie będą one stanowiły kosztów uzyskania przychodów i nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Przed sprzedażą budynku nie zamierza Pani części przeznaczonej na działalność gospodarczą wynajmować lub wydzierżawić.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy będzie Pani miała obowiązek naliczyć podatek od towarów i usług

1.  od czynności związanej z całkowitym wycofaniem budynku z majątku firmy lub
2.  od czynności związanej z przekazaniem części budynku na cele mieszkalne (osobiste) przy równoczesnym pozostawieniu całego budynku w majątku firmy?

3.  Czy w związku z czynnościami, o których mowa w pytaniu 1, będzie Pani musiała dokonywać korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu nakładów poniesionych na ulepszenie budynku?
4.  Czy po wycofaniu budynku z majątku firmy będzie przysługiwała możliwość odliczenia podatku od nakładów związanych z ulepszeniem części przeznaczonej na działalność gospodarczą?
5.  Czy w sytuacji, gdy wycofa Pani budynek z działalności gospodarczej, a następnie dokona odliczenia podatku, o którym mowa w pytaniu 3, będzie musiała naliczyć podatek przy sprzedaży budynku dokonanej po 5 latach od poniesienia ostatnich nakładów na ulepszenie budynku, od których odliczy podatek, zakładając przy tym, że nakłady te przekroczą 30% wartości budynku lub jego części przeznaczonej na działalność gospodarczą?
6.  Czy w sytuacji, o której mowa w pytaniu 4, po sprzedaży budynku w terminie określonym w tymże pytaniu, będzie Pani zobowiązana do korekty odliczonego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie musiał naliczyć podatku od towarów i usług od zdarzeń opisanych w pytaniu 1 i 4 z uwagi na zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt l0a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie pytania nr 2 wskazała Pani, że będzie musiała dokonać korekty podatku od nakładów poniesionych na ulepszenie budynku dokonanych w 2007 r. w proporcji do zmiany stopnia wykorzystania budynku na cele działalności gospodarczej (spadek o 5% z 64% do 59%), w kwocie proporcjonalnej do ilorazu czasu liczonego w miesiącach, gdzie licznik stanowi okres czasu od zmiany proporcji w wykorzystaniu budynku na cele działalności gospodarczej do końca 120 miesięcznego okresu korekty, o którym mowa w art. 90a ustawy, a mianownik 120 miesięcy. Dodała Pani, że korekty odliczonego podatku nie będzie musiała robić od nakładów poniesionych w 2001 r. i 2002 r., ponieważ od daty ich poniesienia upłynął 120 miesięczny okres, w którym wymagane jest dokonywanie korekty (art. 90a ustawy).

Odnośnie pytania nr 3 zaprezentowała Pani stanowisko, że będzie mogła odliczyć podatek od nakładów na ulepszenie części budynku przeznaczonego na działalność gospodarczą, ale niestanowiącego części przedsiębiorstwa, ponieważ nakłady te związane będą z czynnościami opodatkowanymi i czynności te nie będą zwolnione od podatku.

Stwierdziła Pani, że w przypadku, o którym mowa w pytaniu nr 5, nie będzie zobowiązana do korekty odliczonego podatku, ponieważ nieruchomość w momencie poniesienia nakładów nie będzie stanowiła części przedsiębiorstwa, więc postanowienia art. 90a ustawy nie będą miały zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku czynności wycofania budynku z majątku firmy lub przekazania jego części na cele osobiste,
*   nieprawidłowe w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie tego budynku,
*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie części budynku przeznaczonej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży przedmiotowego budynku,
*   prawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z ww. sprzedażą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle ust. 2 ww. artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Artykuł 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) stanowi, że przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według regulacji ust. 2 cyt. artykułu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustęp 2 powołanego artykułu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa/najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. Pierwsze zasiedlenie obiektu nastąpi po każdym jego ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej i oddaniu go do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż, leasing) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl postanowień art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. wyżej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a cyt. ustawy).

Jak stanowi art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl postanowień ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z cyt. wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. ust. 7b ww. artykułu, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Powyższe regulacje art. 90a ustawy stanowią implementację zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Przepis art. 91 ustawy określa zasady dokonywania korekt podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z treścią ust. 1 tego artykułu, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (ust. 2 omawianego artykułu).

Ustęp 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na podstawie ust. 4 omawianego artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W ust. 6 ww. artykułu wskazano, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepis ust. 7 tego artykułu wskazuje, że przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust. 7a ww. artykułu).

Zgodnie z ust. 7b tegoż artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (ust. 7d ww. artykułu).

Stosownie do art. 163 ust. 2 zdanie czwarte ustawy, w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

W art. 175 ustawy wskazano ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 2 ww. artykułu).

W oparciu o ust. 3 powołanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W myśl ust. 4 tego artykułu, w przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego – art. 20 ust. 5 ustawy.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidywały obowiązku korekty podatku naliczonego w przypadku sprzedaży towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji po okresie dłuższym niż 6 miesięcy. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego, określony w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się wyłącznie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie tej ustawy, a zatem po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w 2001 r., będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, nabyła Pani budynek na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że sprzedawca budynku nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, od tej transakcji nie miała Pani uprawnień do odliczenia podatku naliczonego. W latach 2001, 2002 i 2007 poniosła Pani nakłady związane z ulepszeniem budynku, które łącznie przekroczyły 30% wartości budynku w cenie nabycia i odliczyła podatek naliczony. Część nakładów przekraczająca 30% wartości budynku została dokonana w latach 2001-2002, przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych firmy i o te nakłady została zwiększona wartość budynku jako środka trwałego. W 2002 r. wprowadziła Pani część budynku (64% powierzchni budynku w piwnicy i na parterze) do ewidencji środków trwałych i przeznaczyła ją do prowadzenia działalności gospodarczej. Część budynku na poddaszu, tj. 36% jego powierzchni, nie była używana, ponieważ nie został dokonany jej odbiór zgodnie z przepisami prawa budowlanego. W tej części budynku nie dokonywała Pani żadnych nakładów, w tym takich, od których przysługiwałoby odliczenie podatku. W 2007 r. dokonała Pani następnego ulepszenia budynku i odliczyła podatek naliczony. Od końca 2007 r. nie dokonywała Pani żadnych nakładów związanych z ulepszeniem budynku. Nakłady na ulepszenie poniesione w 2007 r. były wyższe od kwoty 15.000 zł netto i nie przekroczyły 30% wartości budynku w cenie nabycia. Część budynku przeznaczona na prowadzenie działalności gospodarczej nie była wynajmowana/wydzierżawiana, ani nie była przedmiotem czynności o podobnym charakterze. Od 2001 r. do chwili obecnej w zakresie swej działalności gospodarczej nie wykonywała Pani czynności zwolnionych od podatku. Zamierza Pani:

*   wycofać budynek z majątku firmy, przeznaczając 41% jego powierzchni na własne cele mieszkaniowe, a 59% na prowadzenie działalności gospodarczej lub
*   pozostawić budynek w majątku firmy, przeznaczając 41% jego powierzchni na własne cele mieszkaniowe i 59% na prowadzenie działalności gospodarczej.

Po dokonaniu ww. czynności zamierza Pani ponieść nakłady na ulepszenie budynku w jego części przeznaczonej na działalność gospodarczą (adaptacja części poddasza na biura) i od tych nakładów odliczyć podatek naliczony. Nie zamierza Pani części przeznaczonej na działalność gospodarczą wynajmować lub wydzierżawić.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że nakłady dokonane w odniesieniu do przedmiotowego budynku w latach 2001-2002 nie stanowiły ulepszenia, gdyż zostały poniesione przed wprowadzeniem 64% powierzchni budynku do ewidencji środków trwałych, ale były wydatkami na wytworzenie (wybudowanie) tego środka trwałego. Skoro przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. nakładów, jak również od dokonanego w 2007 r. ulepszenia tej części budynku, to planowana czynność jej wycofania z majątku przedsiębiorstwa stanowić będzie przekazanie towaru na cele osobiste w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarówno bowiem wybudowanie, jak i ulepszenie budynku, jest na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług traktowane jako wytworzenie nieruchomości. Natomiast w sytuacji pozostawienia 64% powierzchni budynku w majątku firmy i przeznaczenia 59% powierzchni tego budynku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej a pozostałej jej powierzchni na własne cele mieszkaniowe, wystąpi czynność użycia towaru stanowiącego część przedsiębiorstwa do celów innych niż działalność gospodarcza (do celów osobistych), o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, również podlegająca opodatkowaniu. Czynność przekazania towaru na cele osobiste (zrównana z dostawą towaru) nie będzie - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie będzie również objęta zwolnieniem w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie. Co prawda, nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia przy nabyciu budynku, jednakże od wydatków poniesionych przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych prawo to przysługiwało i podatek został odliczony. Natomiast użycie towaru stanowiącego część przedsiębiorstwa do celów innych niż działalność gospodarcza zrównane jest z odpłatnym świadczeniem usług, do którego nie mają zastosowania powołane przez Panią przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji czynności te będą opodatkowane 23% stawką podatku, gdyż ani treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ani aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie daje podstaw do zwolnienia lub zastosowania stawki obniżonej.

W związku z powyższym nie będzie Pani zobowiązana do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w latach 2001-2002 oraz ulepszenia dokonanego w 2007 r.

W kwestii dotyczącej pytania 3 potwierdzić należy stanowisko zaprezentowane we wniosku, że po wycofaniu budynku z majątku firmy będzie Pani przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków dotyczących części budynku przeznaczonej na działalność gospodarczą, o ile nie będą zachodziły ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy, przy czym wydatki te nie będą stanowić ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdyż budynek nie będzie już środkiem trwałym.

Ponadto należy stwierdzić, że dokonując zbycia budynku niebędacego składnikiem majątku przedsiębiorstwa nie będzie Pani występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż czynność ta nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, lecz będzie mieścić się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Zatem planowana przez Panią sprzedaż budynku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie jak stwierdziła Pani - zwolniona od podatku z uwagi na zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 7a ustawy.

Odnosząc się do pytania 5 wskazać należy, że słusznie Pani zauważyła, że w przypadku sprzedaży budynku nie wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z nakładami poniesionymi na ulepszenie budynku w oparciu o zapisy art. 90a ustawy, gdyż nieruchomość w momencie poniesienia wydatków nie będzie stanowiła części majątku przedsiębiorstwa. W tej sytuacji należy jednak mieć na uwadze regulacje zawarte w art. 91 ustawy. Skoro towary i usługi, które zostaną nabyte, będą dotyczyć nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej niezaliczonej do środków trwałych, nie będzie Pani zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7b ustawy, o ile - jak wskazuje treść wniosku - od końca okresu rozliczeniowego, w którym te towary i usługi zostaną wydane do użytkowania do dnia sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 12 miesięcy (w treści wniosku założono, że upłynie okres 5 lat).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.