Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-624/14/UH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-28
Teza: - prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz - prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; paliwo; podatek-podatek naliczony; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 365/12, (data wpływu do organu prawomocnego wyroku 29 maja 2014 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt. I FSK 21/13, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lipca 2011 r. (data wpływu 2 sierpnia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej

w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz prawa do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Wnioskodawca nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez Wnioskodawcę samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie przez Wnioskodawcę są sprzedawane klientom Wnioskodawcy oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów Wnioskodawcy wykorzystywane są przez Wnioskodawcę wykorzystywane do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością Wnioskodawcę, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników Wnioskodawcy. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności Wnioskodawcy, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3):

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania:

*   w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz
*   podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2011 r. materię związaną z odliczaniem podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych regulują przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy „w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.”

Zgodnie z art. 3 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do pod rodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Cytowana wyżej regulacja nie różni się w żaden sposób zarówno co do treści jak i celu od obowiązujących do końca 2010 r. art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a została jedynie de facto przeniesiona do nowej ustawy z powodów związanych z dostosowywaniem prawa polskiego do Prawa Wspólnotowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca stwierdził, że Wnioskodawcy jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego.

Aktualność zachowują również tezy i uwagi NSA wypływające z wyroku z dnia 29 października 2010r. o sygn. I FSK 1875/09.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011r. na podstawie art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym „w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1”. Jak zostało szeroko uzasadnione w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2, samochody nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., ma on na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z 31 października 2011 r. znak: IBPP2/443-875/11/UH uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę z 11 stycznia 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2012 r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z 30 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 365/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 31 października 2011 r. znak: IBPP2/443-875/11/UH.

W ww. wyroku Sąd zauważył, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że kwestie związane z prawem do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zakupu pojazdów w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. reguluje ustawa z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz.1652). Sąd przytoczył stosowne przepisy prawa podatkowego i tak zgodnie art. 3 ust. 1 zgodnie z którym w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Następnie wskazał na ust. 2 pkt 7 lit. a, w myśl którego przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów, pojazdów.

Z kolei Sąd podkreślił, że zasadą jest, że podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Prawo to nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia, lecz podstawową cechą konstrukcyjną podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT. Podatek ten powinien bowiem w efekcie obciążać konsumpcję. Zatem to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. Ten ostatni pogląd wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 35/08, (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten Sąd orzekający w pełni podzielił.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd podniósł, że stwierdzenie w ust. 2 pkt 7 lit. a artykułu 3, że ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów samochodowych, oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowanie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 1 art. 3 ustawy zmieniającej, a przysługuje mu prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Inaczej mówiąc, jedynym warunkiem ustawowym, którego spełnienie daje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 1 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów. Omawiane przepisy wskazał Sąd odwołują się wyłącznie do rodzaju działalności podatnika i nie wprowadzają żadnych innych kryteriów. Zatem bez znaczenia dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego ma czasowe wykorzystywanie towaru przeznaczonego do dalszej odprzedaży do jazd demonstracyjnych. Towar jakim jest samochód został nabyty do dalszej odprzedaży i zamiar ten będzie przez podatnika zrealizowany, z tym, że w dłuższym przedziale czasowym od jego nabycia, ale w świetle brzmienia art. 3 ust.2 pkt 7 lit. a okoliczność ta nie ma znaczenia prawnego.

W prawie wspólnotowym jak stwierdził Sąd podstawę prawną dla ustawodawców krajowych do wprowadzania ograniczeń w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego stanowi art. 176 zd. 1. Dyrektywy 2006/112/EC z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347. 1). Artykuł 176 stwierdza, że Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Wydaje się, że brzmienie przepisów krajowych ma na celu ograniczenie możliwości dokonywania wydatków na artykuły luksusowe, które mogą służyć nie tylko działalności gospodarczej, lecz także prywatnym potrzebom podatnika. Wskazuje na to zarówno procentowe jak i kwotowe ograniczenie podatku naliczonego, który może podlegać odliczeniu. Wszak kwota podatku jest tym wyższa, im wyższa jest cena towaru. Wyższa cena towaru z reguły oznacza zaś lepszą jego jakość, markę etc. Natomiast zakup pojazdów samochodowych przeznaczonych do sprzedaży dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu autami stanowi w istocie zakup towarów handlowych. Okoliczność, czy są to towary luksusowe czy popularne, przeciętnej klasy jest dla prawa do odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia.

Prawidłowość powyższego poglądu zdaniem Sądu potwierdzają także inne przypadki, wskazane w art. 3 ust. 2 ustawy, gdy ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania. W przepisie tym ustawodawca wymienił bowiem również pojazdy przeznaczone do przewozu ładunków, pojazdy specjalne, pojazdy samochodowe konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą czy sytuacje, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, co wskazuje, że ograniczenia prawa do odliczenia nie znajdują zastosowania w przypadku pojazdów, które z zasady i przeznaczenia nie mają charakteru pojazdów luksusowych, jak również sytuacji, gdy pojazdy te są przedmiotem działalności gospodarczej czy to jako towary handlowe czy przedmiot najmu, dzierżawy dla przedsiębiorcy prowadzanego działalność w tym zakresie. Dlatego też Sąd orzekający w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09, gdzie Sąd stwierdził, iż do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. W ocenie NSA jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o podatku od towarów i usług, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa – w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika.

Ponadto Sąd stwierdził, że faktem jest, że wyrok ten został wydany na bazie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r., ale biorąc pod uwagę fakt, że brzmienie przepisów w omawianym zakresie nie uległo zmianie uznać trzeba, że zachowuje on aktualność również obecnie.

Od powyższego wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem tego Sądu z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 21/13 skarga kasacyjna została oddalona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w przypadku podmiotu prowadzącego działalnością w zakresie odsprzedaży pojazdów samochodowych mimo, że pojazdy te czasowo wykorzystywane są do jazd testowych (próbnych), to zachowują one ścisły związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. Nie zmienia się więc zarówno ich cel zakupu, jak i zasadnicze ich przeznaczenie. Spełnione są w tym przypadku przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7a ustawy zmieniającej. Podobną ocenę należy odnieść do samochodów zastępczych, wypożyczanym klientom na czas naprawy sprzedanych wcześniej przez podatnika samochodów. Samochody te bowiem poprzez ich czasowe przeznaczenie na potrzeby klientów serwisu nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Stanowisko, że pojazdy demonstracyjne (testowe) i zastępcze czasowo w tych celach wykorzystywane pozostają w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży ugruntowane jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide np. orzeczenia NSA z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 351/12 i z 17 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1553/12).

Konsekwencją tego będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do tych samochodów. W takim bowiem przypadku ograniczenie wynikające z art. 4 ustawy zmieniającej nie będzie miało zastosowania.

Odmiennie jednak wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, zdaniem NSA należy ocenić prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów wykorzystywanych w celach służbowych przez pracowników oraz paliwa do tych samochodów ze względu na rzeczywiste ryzyko wykorzystywania tych samochodów nie tylko do czynności opodatkowanych, a także do celów prywatnych podatnika i jego pracowników. Jak trafnie wskazano w wyrokach NSA z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 882/12 i z 11 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1305/12 taki sposób wykorzystywania pojazdów powoduje brak ścisłego związku pomiędzy nabyciem pojazdu, a wykorzystaniem go w działalności opodatkowanej. Przyjęcie odmiennej oceny w odniesieniu do takiego wykorzystywania tych pojazdów zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stawiałoby też w korzystniejszej sytuacji podatników prowadzących działalność w zakresie odsprzedaży samochodów co kłóciłoby się z zasadą równości określoną w art. 2 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że skoro zarzuty skargi kasacyjnej tylko częściowo okazały się zasadne, to zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada prawu.

W związku z oceną prawną wyrażoną przez Sąd obu instancji w wyrokach WSA z 30 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 365/12 i NSA z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 21/13 oraz stanem prawnym mającym w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że tut. organ w niniejszej interpretacji dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 i 3 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., ze względu na ściśle powiązane ze sobą zagadnienia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2012 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz nabyciem paliwa do tych samochodów regulują przepisy art. 3 i art. 4 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

I tak, w myśl przepisu art. 3 ust. 1 ww. ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei, ust. 2 tegoż przepisu stanowi, że przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od c

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1–4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ww. ustawy nowelizującej).

Zgodnie zaś z art. 4 ww. ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od 1 stycznia 2011 r.) do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z ww. przepisu wynika, że zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Nie dotyczy on zatem pojazdów samochodowych, wymienionych enumeratywnie w ust. 2 art. 3 powyższej ustawy, które mocą tego ustępu zostały wyłączone z regulacji ust. 1 tego artykułu.

Z treści wniosku wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Wnioskodawca samochody nabywa przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom Wnioskodawcy oraz samochody, które przed sprzedażą na rzecz klientów Wnioskodawcy są przez niego wykorzystywane do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom dojazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, sformułowanie „przedmiotem działalności podatnika” w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu jest „odprzedaż tych samochodów (pojazdów)” nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów przez użycie wyrazu „tych”, przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe – w przypadku, których przysługuje odliczenie podatku naliczonego – z ich odprzedażą przez podmiot.

Uwzględniając ocenę prawną zawartą w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz wskazania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że podatnikowi prowadzącemu działalność jako dealera samochodowego polegającą na sprzedaży samochodów osobowych przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów niezależnie od tego, czy sprzeda zakupione samochody bezpośrednio po ich nabyciu, czy przed sprzedażą będzie wykorzystywał je do jazd demonstracyjnych (testowych, próbnych) lub będą wypożyczane klientom jako samochody zastępcze na czas naprawy sprzedanych wcześniej przez podatnika samochodów. Podatnikowi będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie paliwa wykorzystywanego do ww. pojazdów.

Przeznaczając natomiast zakupione samochody do wykorzystania ich przez pracowników w celach służbowych, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie ograniczonym, tj. w wysokości 60 % jednak nie więcej niż 6.000 zł. Podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zawartego w cenie nabytego paliwa.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy oraz ocenę prawną wyrażoną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy stwierdzić, że w opisanej sprawie, Wnioskodawcy w odniesieniu do:

*   samochodów osobowych i pojazdów samochodowych, które bezpośrednio po zakupie były sprzedawane klientom oraz które były wykorzystywane do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych i do wypożyczenia aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych samochodów i pojazdów, o ile nie zachodziły inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy; ponadto dla takich pojazdów (wypełniających dyspozycje art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej) ustawodawca nie przewidział ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych,
*   samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd służbowych pracowników, nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów; zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł – wynikającej z faktury zakupu tych samochodów; ponadto, stosownie do art. 4 ww. ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu tychże samochodów wykorzystywanych do wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, uznające że jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego, jak również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych przez niego do opodatkowanej działalności gospodarczej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrokiem WSA w Gliwicach z 30 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 365/12, tj. w dniu 31 października 2011 r.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca zagadnień objętych pytaniem nr 1 i 3 w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.