Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.306.2016.2.IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-05
Teza: W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 sierpnia 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

… Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest firmą z siedzibą na terytorium Polski, działającą w branży farmaceutycznej, zajmującą się m.in. produkcją oraz sprzedażą leków, suplementów diety, kosmetyków i wyrobów medycznych (dalej łącznie: Produkty).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podejmuje szereg działań mających na celu zwiększenie sprzedaży swoich Produktów. W tym celu, Spółka prowadzi między innymi kampanie reklamowe Produktów poprzez emisję reklam, w szczególności reklam radiowych i telewizyjnych.

W celu przygotowania reklamy telewizyjnej, Spółka nagrywa we własnym zakresie, przy współudziale podwykonawców tj. reżyserów, operatorów, scenografów, kostiumografów, materiał reklamowy z udziałem wybranych aktorów, celebrytów lub innych rozpoznawalnych osób oraz statystów. W celu wyprodukowania spotu reklamowego w oparciu o taki materiał niezbędna jest jego profesjonalna postprodukcja telewizyjna, mająca na celu przygotowanie kopii (egzemplarza) filmu reklamowego. W tym czasie film reklamowy jest montowany, tj. wybierane są duble, dodawane napisy, efekty wizualne i dźwiękowe nagrywane postsynchrony, przygotowywana jest wersja emisyjna filmu.

W celu przygotowania reklamy radiowej, Spółka tworzy scenariusz reklamy, dokonuje wyboru lektorów. Wyprodukowaniem spotu reklamowego zajmują się profesjonalne studia postprodukcji radiowej. Celem jest zapewnienie reklamie właściwych parametrów technicznych i estetycznych czyli np. miksowanie dźwięków w całość, nagrywanie, obróbka i rekonstrukcja dźwięku, mastering, montaż itp.

Spółka zleca więc świadczenie usług postprodukcji radiowej lub telewizyjnej (dalej: Usługi postprodukcji) podmiotom specjalizującym się w świadczeniu takich usług. Podmiotami takimi są głównie agencje reklamowe, agencje produkcji filmowej, studia dźwiękowe, studia animacji (dalej: Wykonawcy).

W ramach realizowanych Usług postprodukcji Wykonawcy są zobowiązani do wykonania uzgodnionych ze Spółką czynności oraz prac w stosunku do posiadanego przez Spółkę materiału reklamowego. Prace te mogą obejmować w szczególności digitalizację materiału z planu, montażu offline/online, przygotowanie materiału po montażu do korekcji koloru, korekcja koloru, rendering materiału do online’u, przygotowanie komputerowych efektów specjalnych, przygotowanie animacji 2D/3D, udźwiękowienie, nagranie lektorów do reklamy, nagrywanie postsynchronów, udźwiękowienie materiału produkcji reklam, przygotowanie kaset emisyjnych i przekazania ich do radia i telewizji.

Zlecając Usługi postpodukcji Spółka wskazuje, jakie czynności powinny być wykonane przez Wykonawcę w zakresie posiadanego przez Spółkę materiału reklamowego. Przy realizacji jednego spotu reklamowego Spółka może korzystać z usług różnych Wykonawców, np. usługi postprodukcji obrazu wykonuje Wykonawca 1, usługi postprodukcji dźwięku Wykonawca 2, animację wykonuje Wykonawca 3, montażu całości reklamy dokonuje Wykonawca 4. Są również sytuacje usług kompleksowo wykonywanych przez jednego Wykonawcę. Wynikiem prac Wykonawców jest zrealizowany spot reklamowy nadający się do emisji w radiu lub telewizji.

Wynagrodzenie za wykonanie Usług postprodukcji może obejmować także wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu następujących świadczeń dodatkowych:

*   z tytułu przeniesienia na Spółkę własności uzgodnionej liczby kopii (egzemplarzy) wykonanych spotów reklamowych, a także wszelkich utrwalonych materiałów (własność przechodzi na Spółkę z chwilą zapłaty ustalonego wynagrodzenia),

*   z tytułu przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich lub udzielenia licencji do wykonanych prac w zakresie powstawania spotów reklamowych, na określonych polach eksploatacji (np. do jego utrwalania, kopiowania, wprowadzania do obrotu, nadawania, reemitowania oraz odtwarzania, dokonywania modyfikacji),

*   z tytułu udzielenia Spółce licencji do utworów muzycznych, nabytych przez Wykonawcę i wykorzystanych w spocie reklamowym,

*   z tytułu archiwizowania przez ustalony czas określonych materiałów, dotyczących każdego zleconego projektu (dalej razem: Świadczenia dodatkowe).

Powyższe Świadczenia dodatkowe mają na celu umożliwienie Spółce wykorzystywania dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej zrealizowanych przez Wykonawcę prac w zakresie spotów reklamowych (efektu zleconych prac). Bez przeniesienia prawa własności egzemplarzy przygotowanego spotu, majątkowych praw autorskich do tego spotu na określonych polach eksploatacji, w tym udzielenia licencji do utworów muzycznych wykorzystanych w spocie, czy licencji do nagrania głosu lektora Spółka nie miałaby realnej możliwości użytkowania efektów zakupionych Usług postprodukcji.

Z tytułu realizacji Usług postprodukcji Wykonawca otrzymuje od Spółki ustalone wynagrodzenie. Wynagrodzenie należne z tytułu jednego zlecenia jest ustalane odrębnie w stosunku do określonego zlecenia (czyli w stosunku do wykonania określonego spotu reklamowego, nowej wersji spotu, określonych usług postprodukcji dźwięku, usług animacji itd.). Wynagrodzenie jest natomiast kalkulowane na podstawie zakresu czynności postprodukcji reklamowej, jaki Spółka zleca Wykonawcy. W zależności od Wykonawcy, poszczególne rodzaje czynności wykonywane przez Wykonawcę mają określone zryczałtowane stawki w cenniku usług Wykonawcy, albo stosowane są stawki za godzinę pracy Wykonawcy. Zdarza się jednak, że dla pewnych czynności są ustalane indywidualne dla Spółki ceny usług, co ma miejsce np. w przypadku usługi polegającej na udźwiękowieniu reklamy ze znanym z TV lub radia lektorem, posiadającym rozpoznawalny głos wraz z muzyką z banku lub bez muzyki, czy zleceń dotyczących animacji, gdzie cena zależy od rodzaju animacji (2D czy 3D), skomplikowania danej animacji i czasu jej trwania. Niejednokrotnie ustalone ostatecznie wynagrodzenie danego Wykonawcy z tytułu zleconych mu prac przekracza kwotę 3.500 00 PLN.

Ustalone wynagrodzenie należne Wykonawcom z tytułu wykonania Usług postprodukcji reklamowej obejmuje również Świadczenia dodatkowe. Ani obowiązujące cenniki, ani zlecenia wykonania usług nie zawierają odrębnego wynagrodzenia z tytułu wykonania Świadczeń dodatkowych, ani nie wskazują, jaką część ustalonego wynagrodzenia należy przypisać do Świadczeń dodatkowych, w szczególności do majątkowych praw autorskich czy licencji.

Z tytułu świadczenia Usług postprodukcji, Spółka nie dokonuje wpłat zaliczek (przedpłat) przed wykonaniem przez Wykonawcę zleconych usług.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług pod numerem VAT ….
2.  Wykorzystuje/będzie wykorzystywał nabywane usługi, o których mowa w opisie sprawy oraz objęte zakresem zadanych we wniosku pytań, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
3.  Jest zobowiązany do składania miesięcznych deklaracji VAT-7.
4.  Dokumenty, na podstawie których będą składane przez Wnioskodawcę Zamówienia w zakresie realizacji Usług postprodukcji nie zawierają/nie będą zawierały żadnych szczególnych postanowień, które wprost regulowałyby jaki moment jest uznawany przez strony transakcji za moment wykonania usługi. W praktyce Strony uznają, że Usługa postprodukcji jest wykonana, jeżeli Wykonawca zrealizuje przedmiot Zlecenia złożonego przez Wnioskodawcę.
5.  Wykonawca jest zobowiązany w ramach ustalonego wynagrodzenia z tytułu realizacji Usługi postprodukcji do realizacji między innymi tzw. Świadczeń dodatkowych. W konsekwencji, w ocenie Spółki, Świadczenia dodatkowe są elementem świadczonej usługi postprodukcji. Czynności te służą bowiem pełnemu i jak najlepszemu wykonaniu całej Usługi postprodukcji, nie są objęte odrębnym wynagrodzeniem oraz nie byłyby zlecone przez Wnioskodawcę w oderwaniu od świadczenia głównego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stosunku do poszczególnych Świadczeń dodatkowych powstanie odrębny obowiązek podatkowy w VAT niezależnie od obowiązku podatkowego powstającego w związku ze świadczeniem Usług postprodukcji?
2.  Czy obowiązek podatkowy w VAT w stosunku do całości wynagrodzenia określonego dla pojedynczego Zlecenia powstanie w chwili wykonania przez Wykonawcę Usługi postprodukcji w zakresie przewidzianym w tym Zleceniu?
3.  Czy prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez Wykonawców z tytułu zrealizowanych Usług postprodukcji powstaje w rozliczeniu za miesiąc wykonania Usługi postprodukcji, nie wcześniej jednak niż w deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W stosunku do poszczególnych Świadczeń dodatkowych nie powstanie odrębny obowiązek podatkowy w VAT niezależnie od obowiązku podatkowego powstającego w związku ze świadczeniem Usług postprodukcji.
2.  Obowiązek podatkowy w VAT w stosunku do całości wynagrodzenia określonego dla pojedynczego Zlecenia powstanie w chwili wykonania przez Wykonawcę Usługi postprodukcji w zakresie przewidzianym w tym Zleceniu.
3.  Prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez Wykonawców z tytułu zrealizowanych Usług postprodukcji powstaje w rozliczeniu za miesiąc wykonania Usługi postprodukcji, nie wcześniej jednak niż w deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowej faktury.

Uzasadnienie

*   Zasady regulujące moment odliczenia podatku VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Usługi postprodukcji nabywane przez Spółkę są wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Spółce przysługuje więc prawo do odliczenia podatku VAT zawartego na fakturach otrzymanych od Wykonawców dokumentujących świadczenie Usług postprodukcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z kolei art. 86 ust. 10 ustawy o VAT określa, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W związku z powyższym, aby Spółka była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Usług postprodukcji wykonywanych na podstawie Zleceń konieczne jest łączne spełnienie poniższych warunków:

*   Spółka musi posiadać faktury dokumentujące nabycie Usług postprodukcji,

*   w odniesieniu do nabytych przez Spółkę Usług postprodukcji musi powstać obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W konsekwencji powyższego, w celu dokonania prawidłowego odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanych Usług postprodukcji, Spółka musi ustalić, w którym momencie Usługa postprodukcji została wykonana przez Wykonawcę.

*   Świadczenie kompleksowe

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zleca Wykonawcom usługi, których przedmiotem jest wykonanie Usług postprodukcji. Usługi postprodukcji są realizowane na podstawie odrębnych Zleceń. W ramach określonego Zlecenia Spółka wskazuje, jakie czynności mają być wykonane przez Wykonawcę w zakresie posiadanego przez Spółkę materiału reklamowego. Takimi czynnościami mogą być w szczególności:

*   digitalizacja materiału,

*   montażu offline/online,

*   przygotowanie materiału po montażu do korekcji koloru,

*   korekcja koloru,

*   rendering materiału do onlineu,

*   przygotowanie komputerowych efektów specjalnych,

*   przygotowania animacji 2D/3D,

*   udźwiękowienie,

*   nagranie lektorów do reklamy,

*   nagrywanie postsynchronów,

*   udźwiękowienie materiału produkcji reklam,

*   przygotowania kaset emisyjnych i przekazania ich do radia i telewizji.

Wszystkie powyższe czynności stanowią techniczną obróbkę materiału reklamowego Spółki i służą w sposób bezpośredni przygotowaniu ostatecznej wersji spotu reklamowego.

Ponadto, w ramach realizacji Usług postprodukcji, Wykonawca może być dodatkowo zobowiązany do wykonania Świadczeń dodatkowych, tj.:

*   przeniesienia na Spółkę własności uzgodnionej liczby kopii (egzemplarzy) wykonanych spotów reklamowych, a także wszelkich utrwalonych materiałów (własność przechodzi na Spółkę z chwilą zapłaty ustalonego wynagrodzenia),

*   przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich lub udzielenia licencji do wykonanych prac w zakresie powstawania spotów reklamowych, na określonych polach eksploatacji (np. do jego utrwalania, kopiowania, wprowadzania do obrotu, nadawania, reemitowania oraz odtwarzania, dokonywania modyfikacji),

*   udzielenia Spółce licencji do utworów muzycznych, nabytych przez Wykonawcę i wykorzystanych w spocie reklamowym,

*   archiwizowania przez ustalony czas określonych materiałów, dotyczących każdego zleconego projektu.

Jak wynika z powyższego, w ramach realizacji Zlecenia na wykonywanie Usług postprodukcji Wykonawca wykonuje szereg różnych czynności. W celu ustalenia kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tego tytułu należy - zdaniem Wnioskodawcy - rozstrzygnąć, czy w ramach realizacji określonego Zlecenia mamy do czynienia z jedną usługą (tzw. świadczeniem kompleksowym), czy z wykonaniem odrębnych usług, w stosunku do których indywidualnie należy rozpatrywać moment powstania obowiązku podatkowego.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych, utrwalone zostało pojęcie tzw. świadczenia kompleksowego. Przykładem mogą być tutaj:

*   wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro. „18. Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo).”

*   wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. „Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.”

W świetle treści powyższych wyroków, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w ramach wykonywania Usług postprodukcji świadczeniem głównym jest wykonanie wszystkich czynności postprodukcji reklamowej wskazanych w Zleceniu niezbędnych do wyprodukowania spotu reklamowego. Czynnościami głównymi będą więc czynności postprodukcji radiowej lub telewizyjnej takiej jak digitalizacja materiału, montaż offline/online, przygotowanie materiału po montażu do korekcji koloru, korekcja koloru, rendering materiału do onlineu, przygotowanie komputerowych efektów specjalnych przygotowania animacji 2D/3D, udźwiękowienie, nagranie lektorów do reklamy, nagrywanie postsynchronów, udźwiękowienie materiału produkcji reklam, przygotowania kaset emisyjnych i przekazania ich do radia i telewizji. W wyniku bowiem wykonania tych czynności dochodzi do wyprodukowania spotu reklamowego, który może być wyemitowany w radiu lub telewizji.

Natomiast wszelkie inne czynności lub świadczenia wykonywane przez Wykonawcę w ramach złożonego Zlecenia mają charakter pomocniczy wobec świadczenia głównego i jako takie nie stanowią odrębnej usługi z perspektywy VAT. Takimi świadczeniami są w szczególności następujące Świadczenia dodatkowe:

*   przeniesienie na Spółkę własności uzgodnionej liczby kopii (egzemplarzy) wykonanych spotów reklamowych, a także wszelkich utrwalonych materiałów (własność przechodzi na Spółkę z chwilą zapłaty ustalonego wynagrodzenia),

*   przeniesienie na Spółkę majątkowych praw autorskich lub udzielenia licencji do wykonanych prac w zakresie powstawania spotów reklamowych, na określonych polach eksploatacji (np. do jego utrwalania, kopiowania, wprowadzania do obrotu, nadawania, reemitowania oraz odtwarzania, dokonywania modyfikacji),

*   udzielenie Spółce licencji do utworów muzycznych, nabytych przez Wykonawcę i wykorzystanych w spocie reklamowym,

*   archiwizowanie przez ustalony czas określonych materiałów, dotyczących każdego zleconego projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy bowiem wskazać iż realizacja powyższych Świadczeń dodatkowych ma na celu wyłącznie umożliwienie Spółce korzystania ze spotu reklamowego, jaki został wykonany na jej zlecenie. Przekazanie egzemplarzy spotu pozwala Spółce wejść w posiadanie wyników prac Wykonawcy, które zleciła Spółka.

Przeniesienie praw autorskich na określonych polach eksploatacji jest dokonywane wyłącznie ze względu na wymogi prawne, jakie muszą być spełnione, aby Spółka mogła w pełni korzystać ze spotów reklamowych (w szczególności dokonywać emisji spotu reklamowanego w radiu lub telewizji oraz jego powielania). Bez odpowiedniego przeniesienia praw autorskich takie działania Spółki nie byłyby możliwe. Archiwizowanie określonych materiałów przez Wykonawcę, daje natomiast Spółce zabezpieczenie, w przypadku utraty lub zniszczenia otrzymanych egzemplarzy spotów reklamowych i zapewnia możliwość ponownego uzyskania tych spotów od Wykonawcy.

W ocenie Spółki, należy podkreślić, iż wykonywanie Świadczeń dodatkowych ma uzasadnienie biznesowe wyłącznie, jeżeli jest świadczona Usługa postprodukcji na rzecz Spółki. Bez złożenia Zlecenia na Usługę postprodukcji wykonywanie takich Świadczeń dodatkowych nie miałoby żadnego sensu gospodarczego.

Odzwierciedleniem przedstawionego charakteru Usługi postprodukcji jest również sposób kalkulacji ceny za tą usługę w ramach składanego przez Spółkę Zlecenia. Wynagrodzenie jest ustalane każdorazowo na podstawie zakresu czynności postprodukcji reklamowej, jaki Spółka zleca Wykonawcy. Wynagrodzenie stanowi sumę kwot wskazanych w cenniku Wykonawcy, które odpowiadają poszczególnym czynnościom zlecanym przez Spółkę.

Sprzedawca nie przewiduje żadnych odrębnych stawek z tytułu realizacji Świadczeń dodatkowych. Świadczeniem zasadniczym w ramach Zlecenia jest wykonanie Usług postprodukcji, natomiast Świadczenia dodatkowe stanowią wyłącznie czynności pomocnicze umożliwiające Spółce pełne wykorzystanie Usługi postprodukcji, jaka została wykonana na jej zlecenie.

Podsumowując, Usługa postprodukcji stanowi tzw. świadczenie kompleksowe obejmujące wszystkie czynności, do których wykonania jest zobowiązany Wykonawca na podstawie złożonego przez Spółkę Zlecenia. Wyodrębnianie z Usługi postprodukcji Świadczeń dodatkowych dla celów VAT miałoby charakter sztuczny i sprzeczny z charakterem gospodarczym takiej transakcji.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w zakresie poszczególnych Świadczeń dodatkowych nie powstanie odrębny obowiązek podatkowy w VAT niezależnie od obowiązku podatkowego powstającego w związku ze świadczeniem Usług postprodukcji.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładem mogą być:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 października 2011 r. sygn. akt IPPP3/443-974/11-2/MPe „Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2015 r. sygn. akt IPPP1/4512-339/15-4/IGo „Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów. Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 września 2014 r. sygn. akt ILPP2/443-651/14-4/MR „Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego - na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.”

*   Moment powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnych zasad w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla Usług postprodukcji.

Mając na uwadze fakt, iż świadczenie usług postprodukcji stanowi tzw. świadczenie kompleksowe i nie ma podstaw do wyodrębniania jakichkolwiek czynności wchodzących w skład tego świadczenia w świetle złożonego przez Spółkę Zlecenia, wszelkie konsekwencje na gruncie podatku VAT powinny być więc rozpatrywane w kontekście wykonania Usługi postprodukcji, a nie z perspektywy składających się na nią poszczególnych czynności oraz wykonywanych Świadczeń dodatkowych.

W świetle powyższego, obowiązek podatkowy w VAT w stosunku do całości wynagrodzenia określonego dla pojedynczego Zlecenia powstanie w chwili wykonania Usługi postprodukcji w zakresie przewidzianym w tym Zleceniu.

*   Moment powstania prawa do odliczenia VAT

Jak zostało wskazane powyżej, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze, że Spółka wykorzystuje zakupione Usługi postprodukcji do działalności opodatkowanej VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez Wykonawców.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W świetle powyższego, prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Wykonawców z tytułu zrealizowanych Usług postprodukcji powstaje w rozliczeniu za miesiąc wykonania Usługi posprodukcji, nie wcześniej jednak niż w deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku VAT zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie Nr 1061-IPTPP2.4512.307.2016.2.IR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.