Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.8.2018.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-22
Teza: W zakresie dokumentowania wykonanych usług budowlanych fakturami zawierającymi kwotę podatku VAT (pytanie 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi budowlane.
Słowa kluczowe: części-część składowa; nakłady; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 4 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wykonanych usług budowlanych fakturami zawierającymi kwotę podatku VAT (pytanie 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi budowlane (pytanie 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania wykonanych usług budowlanych fakturami zawierającymi kwotę podatku VAT (pytanie 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi budowlane (pytanie 2).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: T. Sp. z o.o.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: W. S.A.

Przedstawiono następujący stan faktyczny:

T. Sp. z o.o. \[dalej: Wnioskodawca 1\], jako właściciel nieruchomości \[dalej: Nieruchomość\], zawarła 8 grudnia 2016 r. umowę o wykonanie robót budowlanych \[dalej: Umowa o roboty budowlane\] z W. S.A. \[dalej: Wnioskodawca 2; dalej łącznie jako: Wnioskodawcy\], która w trybie generalnego wykonawstwa zobowiązała się do wybudowania na Nieruchomości budynku z apartamentami hotelowymi, z garażem podziemnym wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną.

Na podstawie Umowy o roboty budowlane (oraz aneksów do niej) w okresie od lutego 2017 do czerwca 2017 r. Wnioskodawca 2, jako główny wykonawca, świadczył na rzecz Wnioskodawcy 1 szereg prac budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (klasyfikowanych do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług \[dalej: PKWiU\]), które udokumentował fakturami zawierającymi kwotę podatku należnego. Następnie, Wnioskodawca 2 wykazał w deklaracjach podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\] kwotę podatku należnego wynikającą z wystawionych faktur za wykonane na rzecz Wnioskodawcy 1 usługi budowlane.

W trakcie realizacji inwestycji (prowadzenia robót budowlanych przez Wnioskodawcę 2) na terenie Nieruchomości, Wnioskodawca 1, podjął decyzję o przeniesieniu własności Nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości nastąpiła 12 maja 2017 r. na rzecz spółki \[dalej: Nabywca\], powiązanej osobowo z Wnioskodawcą 1. Cena Nieruchomości uzgodniona przez Wnioskodawcę 1 i Nabywcę nie pokrywała wartości nakładów poczynionych na Nieruchomości w ramach realizacji usług budowlanych przez Wnioskodawcę 1.

Następnie, 22 czerwca 2017 r. Wnioskodawca 1 i Nabywca, przy udziale Wnioskodawcy 2, zawarli umowę, na mocy której Wnioskodawca 1 przeniósł na rzecz Nabywcy wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy o roboty budowlane, na co Wnioskodawca 2 wyraził zgodę.

2 października 2017 r. Wnioskodawca 1 oraz Nabywca zawarli porozumienie \[dalej: Porozumienie\], w którym Wnioskodawca 1, ze względu na poniesione nakłady na Nieruchomości \[dalej: nakłady\] dokonał odpłatnego ich przekazania na rzecz Nabywcy, w celu umożliwienia mu kontynuowania inwestycji. Nakłady obejmowały m.in. koszty usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, które zostały wykonane przez Wnioskodawcę 2 do daty sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, a także inne koszty obejmujące np. koszt usług prawnych, opłat administracyjnych i inne związane z realizowaną inwestycją.

Przeniesienie nakładów odbyło się na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Nabywcy z wykazanym podatkiem należnym. Nabywca z tytułu przyjęcia nakładów zobowiązał się do rozliczenia z Wnioskodawcą 1 poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty stanowiącej równowartość poniesionych kosztów nakładów.

Zarówno Wnioskodawca 1, Wnioskodawca 2 jak i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca 2, jako główny wykonawca, prawidłowo dokumentował wykonanie usług budowlanych na terenie Nieruchomości, poprzez wystawienie na rzecz Wnioskodawcy 1 faktur zawierających kwotę podatku należnego?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawcy 1 w momencie otrzymania faktur wystawionych przez Wnioskodawcę 2, dokumentujących wykonanie usług budowlanych na terenie Nieruchomości, przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego na ogólnych zasadach?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad pytanie 1

W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca 2, jako główny wykonawca, prawidłowo dokumentował wykonanie usług budowlanych na terenie Nieruchomości, poprzez wystawienie na rzecz Wnioskodawcy 1 faktur zawierających kwotę podatku należnego. Do wykonanych prac budowlanych nie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT, gdyż na moment ich wykonania były one świadczone na rzecz finalnego odbiorcy tych usług, którym był Wnioskodawca 1.

Ad pytanie 2

W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawcy 1 w momencie otrzymania faktur wystawionych przez Wnioskodawcę 2, dokumentujących wykonanie usług budowlanych na terenie Nieruchomości, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na ogólnych zasadach.

1.  Ramy prawne

Wnioskodawcy wskazują, iż w celu oceny: (i) czy Wnioskodawca 2 prawidłowo dokumentował sprzedaż usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonanych na terenie Nieruchomości oraz (ii) czy Wnioskodawcy 1 w momencie otrzymania faktur przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia ww. usług budowlanych od Wnioskodawcy 2, należy ustalić, czy do świadczonych przez Wnioskodawcę 2 usług będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Według art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Objęcie odwrotnym obciążeniem usług budowlanych lub budowlano-montażowych ma zastosowanie do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, które klasyfikowane są do odpowiednich, wskazanych w tym załączniku grupowań PKWiU.

Z analizy powyższych przepisów wynika, iż odwrotne obciążenie w stosunku do usług budowlanych/budowlano-montażowych znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy występują co najmniej trzy podmioty, tj.:

1.  inwestor - podmiot, który zleca wykonanie usług budowlanych (z zakresu załącznika nr 14 do ustawy o VAT);
2.  generalny (główny) wykonawca - podmiot, który wykonuje usługi budowlane zlecone przez inwestora;
3.  podwykonawca - podmiot, który wykonuje usługi budowlane zlecone przez generalnego wykonawcę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT określa, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, natomiast art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a przewiduje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8, podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z kolei, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Natomiast art. 86 ust. 10b przewiduje, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 (zakupy krajowe) - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  w ust. 2 pkt 4 lit. a (świadczenie usług dla których podatnikiem jest nabywca), powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

1.  Uzasadnienie do pytania nr 1

1.  Brak możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia

W ocenie Wnioskodawców, aby ustalić, czy Wnioskodawca 2 prawidłowo udokumentował sprzedaż usług budowlanych na rzecz Wnioskodawcy 1 poprzez wystawienie faktur zawierających kwoty podatku należnego, w pierwszej kolejności należy określić przedmiot świadczenia w relacji między Wnioskodawcą 1 i Nabywcą.

Mechanizm odwrotnego obciążenia ma bowiem zastosowanie tylko, jeżeli zarówno między podwykonawcą i głównym wykonawcą oraz między głównym wykonawcą oraz inwestorem, przedmiotem świadczenia są (i) usługi budowlane, (ii) wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Usługi budowlane z załącznika nr 14 ustawy o VAT były przedmiotem świadczenia między Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2 - kwestia ta nie budzi wątpliwości.

Konieczne jest natomiast, określenie przedmiotu świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Nabywcy, tj. czy przenoszone przez Wnioskodawcę 1 na Nabywcę nakłady związane z budową na terenie Nieruchomości stanowią usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W ustawie o VAT brak jest legalnej definicji usług budowlanych lub robót budowlanych, dlatego w celu ustalenia znaczenia pojęcia „usługi budowlane” należy odwołać się do art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny \[t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459; dalej: Kodeks Cywilny\]. Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Jednocześnie, w świetle art. 658 Kodeksu Cywilnego, przywołane powyżej przepisy stosuje się odpowiednio do umowy o wykonanie remontu budynku lub budowli. Tym samym, umowa o roboty budowlane jest umową rezultatu, której przedmiotem jest wybudowanie obiektu.

Ponadto, jak wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z 14 października 2015 r. (sygn. akt V CSK 720/14), „w pojęciu „roboty budowlane” mieści się nie tylko sama budowa obiektu, ale też prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 pr. bud.). Cechą odróżniającą \[umowę o roboty budowlane od umowy o dzieło - przyp. Wnioskodawców\] jest również cel umowy - w umowie o dzieło chodzi o jego wykonanie, a w umowie o roboty budowlane zarówno o wykonanie, jak i sposób wykonania obiektu budowlanego-zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej.”

W ramach rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą 1 a Nabywcą przedmiotem sprzedaży nie były już natomiast tak rozumiane usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Wnioskodawca 1 nie umawia się z Nabywcą na wykonanie konkretnego obiektu budowlanego lub prac obejmujących przebudowę, montaż lub remont obiektu budowlanego. Nie były więc tu spełnione warunki pozwalające uznać rozliczenie między Wnioskodawcą 1 i Nabywcą za rozliczenie stricte z tytułu usług budowlanych.

Wnioskodawca l podkreśla, iż przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy były nakłady na Nieruchomość, tj. prawa majątkowe, których transfer na gruncie VAT stanowi usługi, niemniej nie są to usługi budowlane. Usługi budowlane były przedmiotem sprzedaży na etapie wcześniejszym, tj. w relacji między Wnioskodawcą 2 a zamawiającym te usługi Wnioskodawcą 1.

Wnioskodawcy wskazują, iż efekt Prac budowlanych wykonanych przez Wnioskodawcę 2 stał się częścią składową Nieruchomości i, jako prawo majątkowe, został przeniesiony przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Nabywcy w formie sprzedaży Nieruchomości. Z cywilistycznego punktu widzenia przeniesione przez Wnioskodawcę 1 na Nabywcę prawa majątkowe stanowiły składniki materialne, tj. część składową Nieruchomości.

Stosownie do art. 47 Kodeksu Cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Wnioskodawca 1, przenosząc nakłady związane m.in. z budową apartamentów hotelowych, dokonał sprzedaży na rzecz Nabywcy - która była, co prawda, dla potrzeb VAT, klasyfikowana jako świadczenie usług, niemniej nie były to Usługi budowlane.

Powyższe potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2014 r. (sygn. ILPP1/443-236/14-4/AI), w której ww. organ stwierdził, że:

„Zatem zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego. Przedmiotem czynności opodatkowanej będzie usługa, którą można określić jako rozliczenie nakładów na nieruchomości i usługę tą należy udokumentować fakturą VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu ww. rozliczenia powstanie na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. tj. z chwilą dokonania transakcji rozliczenia nakładów na nieruchomości.”

Powyższa interpretacja jednoznacznie potwierdza, iż sprzedaż nakładów nie stanowi prostej odsprzedaży usług budowlanych, bowiem gdyby tak było, organ podatkowy uznałby, iż obowiązek podatkowy w takiej sytuacji należy rozpoznawać na zasadach właściwych dla usług budowlanych, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT - w momencie wystawienia faktury. Jednakże, jak wynika z powyższej interpretacji, organ uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nakładów powinien być rozpoznawany na zasadach ogólnych, tj. w momencie wykonania usługi, a więc inaczej niż w odniesieniu do usług budowlanych.

Wnioskodawcy wskazują również, iż przedmiotem sprzedaży na podstawie umowy zawartej z Nabywcą nie były w rezultacie usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Strony umówiły się jedynie na odsprzedaż nakładów, które w tej części weszły w skład zbytej Nieruchomości.

Wnioskodawcy podkreślają, iż mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie tylko w sytuacji, w której, zarówno między inwestorem i generalnym wykonawcą, jak również pomiędzy generalnym wykonawcą i podwykonawcą, przedmiotem sprzedaży są Usługi budowlane. Natomiast, jak wskazuje Wnioskodawca 1, w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca 1 przenosi na rzecz Nabywcy prawa majątkowe w postaci nakładów na Nieruchomość. Żadnemu też z ww. podmiotów, w szczególności Wnioskodawcy 2, nie można też przypisać przymiotu działania w charakterze podwykonawcy takich usług, tj. budowlanych.

1.  Odsprzedaż nakładów nie stanowi refakturowania usług budowlanych

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 3 lipca 2017 r. \[http://www.finanse.mf.gov.pl/ documents/766655/6059706/Obja%C5%9Bnienia+podatkowe+z+3+lipca+2017+r.+-+pytania+i +odpowiedzi.pdf\] przepisy dotyczące mechanizmu odwrotnego obciążenia do usług budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT, mają również zastosowanie w sytuacji, gdy występuje tzw. refakturowanie - odsprzedaż usług.

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż do opisanego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania regulacje o refakturowaniu, tj. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przewidując, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W powołanym powyżej przepisie ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, dostarcza na rzecz osoby trzeciej usługę, nawet jeżeli jej samodzielnie nie wykonuje, to przyjmuje się, że nabył on tę usługę a następnie ją wyświadczył. W praktyce oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę, nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tejże usługi.

W przypadku refakturowania dochodzi zatem do wyświadczenia danej usługi na rzecz jej faktycznego beneficjenta - przy czym zakłada ono, iż usługa jest przenoszona w takiej samej, niezmienionej postaci. W innym przypadku, jeżeli usługa ma zmienioną postać, nie mamy do czynienia z refakturowaniem, a ewentualnie odrębnym świadczeniem usług.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny \[dalej: WSA\] w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 6 listopada 2014 r. (sygn. akt III SA/GI 879/14): „Warunkiem stosowania refaktury jest między innymi to, że usługa powinna mieć niezmieniony charakter i powinna być zastosowana ta sama stawka lub zwolnienie od podatku, które były określone na fakturze wystawionej przez sprzedawcę”.

W analizowanym przypadku, jak była mowa, Wnioskodawca 1 nabył od Wnioskodawcy 2 usługi budowlane (wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT), podczas gdy przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy nie były usługi budowlane, lecz nieruchomość wraz z nakładami stanowiącymi prawa majątkowe - w postaci niezakończonego budynku (którego stan zaawansowania robót nie pozwalał jeszcze na uznanie dla potrzeb VAT za towar, tj. tak jak gotowy obiekt budowlany), które dla celów VAT traktowane są jak usługi, ale nie są to usługi budowlane.

Odsprzedawane nakłady na Nieruchomość stanowiły „część składową” Nieruchomości, nie stanowiły jednak usług budowlanych. Tym samym, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego nie sposób uznać, że doszło do prostego refakturowania usług budowlanych, tym bardziej, że Wnioskodawca 1 w cenie uwzględnił również inne koszty, niż tylko usług budowlanych wykonanych przez Wnioskodawcę 2, wynikające z prowadzonej przez Wnioskodawcę 1 do daty sprzedaży Nieruchomości inwestycji na jej terenie.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, w przedmiotowym przypadku nie dochodzi do zmiany funkcji poszczególnych podmiotów, polegającej na tym, iż Nabywca stał się ex post inwestorem, Wnioskodawca 1 - generalnym wykonawcą, a Wnioskodawca 2 - podwykonawcą. W efekcie czego w transakcji sprzedaży usług budowlanych przez Wnioskodawcę 2 należałoby zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji, w relacji między Wnioskodawcą 2 a Wnioskodawcą 1 nie miał od początku, ani też później zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym Wnioskodawca 2 wystawiając faktury na zasadach ogólnych prawidłowo udokumentował sprzedaż usług budowlanych wykonanych na terenie Nieruchomości. Wnioskodawca 2, wykonując usługi budowlane na rzecz Wnioskodawcy 1, nie działał jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, wobec czego zasadne było wystawienie przez Wnioskodawcę 2, faktur zawierających kwotę podatku należnego.

1.  Brak możliwości zmiany zasad opodatkowania VAT ze względu na późniejszą odsprzedaż nakładów w postaci niezakończonej budowy budynku

W ocenie Wnioskodawców, faktury wystawione przez Wnioskodawcę 2 dokumentujące wykonanie usług budowlanych na rzecz Wnioskodawcy 1 zostały prawidłowo wystawione, niezależnie od okoliczności, które wystąpiły już po faktycznej realizacji usług, tj. zawarciu Porozumienia o przeniesieniu nakładów przez Wnioskodawcę 1 na Nabywcę.

Zasady opodatkowania VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę 2 należało ustalać w oparciu o okoliczności występujące w momencie wykonania przez niego usługi. W momencie wykonania usług, tj. w poszczególnych miesiącach luty-czerwiec 2017 r., nie było w szczególności zawarte Porozumienie przewidujące odsprzedaż na rzecz Nabywcy nakładów poniesionych na terenie Nieruchomości przez Wnioskodawcę 1. Wnioskodawca 1 nabywał w tamtym czasie usługi budowlane, od Wnioskodawcy 2, zarówno we własnym interesie, jak i na własną rzecz. Nie zostały zatem spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o VAT, tj. nie występowały co najmniej trzy podmioty, z których jeden pełnił rolę podwykonawcy.

Zdaniem Wnioskodawców, nie była w rezultacie możliwa zmiana zasad opodatkowania VAT ze względu na okoliczności, które (i) nie występowały w momencie wykonania usługi, (ii) Wnioskodawca 2 nie miał na ich temat wiedzy ani możliwości przewidzenia w ich dacie wykonania usług. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby przyszłe, nieznane i niepewne okoliczności decydowały następczo o zasadach opodatkowania VAT. Byłoby to ewidentnie sprzeczne z postulatem pewności prawa, w tym prawa podatkowego.

1.  Uzasadnienie do odpowiedzi na pytanie nr 2

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawcy 1, w momencie otrzymania przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę 2, należy ocenić, czy spełnione zostały zarówno przesłanki materialne, jaki i formalne przewidziane w ustawie o VAT.

W oparciu o przepisy ustawy o VAT można wyróżnić następujące przesłanki, które powinny zostać spełnione, aby podatnikowi VAT przysługiwało prawo do odliczenia, tj.:

1.  zakup towarów lub usług został dokonany na potrzeby działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez podatników,
2.  występuje związek między danymi zakupami a wykonywaną działalnością opodatkowaną VAT,
3.  podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
4.  podatnik otrzymał fakturę dokumentującą zakup towarów i usług,

W opinii Wnioskodawców, w przedstawionym stanie faktycznym spełnione były wszystkie wyżej wymienione warunki:

ad. 1)

Wnioskodawca 1 nabył od Wnioskodawcy 2 usługi budowlane, które są niezbędne do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Wnioskodawca 1 zakupił przedmiotowe usługi w celu wzniesienia budynku, w którym powstaną, m.in. apartamenty hotelowe. Następnie w trakcie trwania inwestycji budowlanej dokonał odpłatnego przeniesienia nakładów poczynionych na terenie Nieruchomości. Odsprzedaż nakładów podlegała opodatkowaniu VAT.

ad. 2)

Wnioskodawca 1 jest uprawniony do odliczenia VAT w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi służą wykonywaniu działalności opodatkowanej VAT. Ustawodawca nigdzie nie zaznaczył, iż związek między usługą a wykonywaną działalnością gospodarczą ma mieć charakter bezpośredni. Oznacza to, że z okoliczności towarzyszących danym zakupom, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wystarczającym jest to, aby zakupy były dokonane w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. A zatem, podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia VAT, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Podobny pogląd wyraził również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Therminal NV uznał, iż „(\`(...)\`) „podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.”

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca 1 nabył usługi budowlane od Wnioskodawcy 2, a następnie dokonał odsprzedaży nakładów na Nieruchomość, które obejmowały w części nabyte uprzednio usługi budowlane od Wnioskodawcy 2. Powyższa okoliczność jednoznacznie świadczy o bezpośrednim związku pomiędzy zakupem przedmiotowych usług i działalnością opodatkowaną VAT wykonywaną przez Wnioskodawcę 1.

ad. 3)

Zarówno w momencie nabycia usług budowlanych od Wnioskodawcy 2, jak i do tej pory Wnioskodawca 1 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

ad. 4)

Wnioskodawca 1 otrzymał od Wnioskodawcy 2, faktury dokumentujące nabycie usług budowlanych, które z perspektywy Wnioskodawcy 1, zawierają kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, spełnione zostały wszystkie ww. przesłanki umożliwiające Wnioskodawcy 1 odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę 2, z tytułu wykonania usług budowlanych na terenie Nieruchomości i jednocześnie nie wystąpiły żadne przesłanki negatywne. Tym samym, Wnioskodawca 1 jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktur wystawionych przez Wnioskodawcę 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na opisie stanu faktycznego z którego wynika, że Wnioskodawca 2 świadczył na rzecz Wnioskodawcy 1 szereg prac budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (klasyfikowanych do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług).

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o fakt, że Wnioskodawca 2 świadczył na rzecz Wnioskodawcy 1 szereg prac budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (klasyfikowanych do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług).

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie „dostawy towarów”, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca 1, jako właściciel nieruchomości, zawarł 8 grudnia 2016 r. umowę o wykonanie robót budowlanych z Wnioskodawcą 2, który w trybie generalnego wykonawstwa zobowiązał się do wybudowania na Nieruchomości budynku z apartamentami hotelowymi, z garażem podziemnym wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną.

Na podstawie Umowy o roboty budowlane (oraz aneksów do niej) w okresie od lutego 2017 do czerwca 2017 r. Wnioskodawca 2, jako główny wykonawca, świadczył na rzecz Wnioskodawcy 1 szereg prac budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (klasyfikowanych do odpowiedniego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług), które udokumentował fakturami zawierającymi kwotę podatku należnego. Następnie, Wnioskodawca 2 wykazał w deklaracjach podatku od towarów i usług kwotę podatku należnego wynikającą z wystawionych faktur za wykonane na rzecz Wnioskodawcy 1 usługi budowlane.

W trakcie realizacji inwestycji (prowadzenia robót budowlanych przez Wnioskodawcę 2) na terenie Nieruchomości, Wnioskodawca 1, podjął decyzję o przeniesieniu własności Nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości nastąpiła 12 maja 2017 r. na rzecz spółki, powiązanej osobowo z Wnioskodawcą 1. Cena Nieruchomości uzgodniona przez Wnioskodawcę 1 i Nabywcę nie pokrywała wartości nakładów poczynionych na Nieruchomości w ramach realizacji usług budowlanych przez Wnioskodawcę 1.

Następnie, 22 czerwca 2017 r. Wnioskodawca 1 i Nabywca, przy udziale Wnioskodawcy 2, zawarli umowę, na mocy której Wnioskodawca 1 przeniósł na rzecz Nabywcy wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy o roboty budowlane, na co Wnioskodawca 2 wyraził zgodę.

2 października 2017 r. Wnioskodawca 1 oraz Nabywca zawarli porozumienie, w którym Wnioskodawca 1, ze względu na poniesione nakłady na Nieruchomości dokonał odpłatnego ich przekazania na rzecz Nabywcy, w celu umożliwienia mu kontynuowania inwestycji. Nakłady obejmowały m.in. koszty usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, które zostały wykonane przez Wnioskodawcę 2 do daty sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, a także inne koszty obejmujące np. koszt usług prawnych, opłat administracyjnych i inne związane z realizowaną inwestycją.

Przeniesienie nakładów odbyło się na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Nabywcy z wykazanym podatkiem należnym. Nabywca z tytułu przyjęcia nakładów zobowiązał się do rozliczenia z Wnioskodawcą 1 poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty stanowiącej równowartość poniesionych kosztów nakładów.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca 2, jako główny wykonawca, prawidłowo dokumentował wykonanie usług budowlanych na terenie Nieruchomości, poprzez wystawienie na rzecz Wnioskodawcy 1 faktur zawierających kwotę podatku należnego (pytanie nr 1). Ponadto, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia czy Wnioskodawcy 1 w momencie otrzymania faktur wystawionych przez Wnioskodawcę 2, dokumentujących wykonanie usług budowlanych na terenie Nieruchomości, przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego na ogólnych zasadach (pytanie nr 2).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 12 maja 2017 r. dokonał sprzedaży Nieruchomości, w ramach której cena Nieruchomości nie pokrywała wartości nakładów poczynionych na Nieruchomości związanych z realizacją usług budowlanych przez Wnioskodawcę 1. Natomiast 2 października 2017 r. Wnioskodawca 1 oraz Nabywca zawarli porozumienie, w którym Wnioskodawca 1, ze względu na poniesione nakłady na Nieruchomości dokonał odpłatnego ich przekazania na rzecz Nabywcy, w celu umożliwienia mu kontynuowania inwestycji. Nakłady obejmowały m.in. koszty usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, które zostały wykonane przez Wnioskodawcę 2 do daty sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Przeniesienie nakładów odbyło się na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Nabywcy z wykazanym podatkiem należnym. Nabywca z tytułu przyjęcia nakładów zobowiązał się do rozliczenia z Wnioskodawcą 1 poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty stanowiącej równowartość poniesionych kosztów nakładów.

Przy czym, co istotne, z wniosku wynika, że Wnioskodawca 1, jako właściciel nieruchomości zawarł umowę o wykonanie robót budowlanych z Wnioskodawcą 2, który w trybie generalnego wykonawstwa zobowiązał się do wybudowania na Nieruchomości budynku z apartamentami hotelowymi, z garażem podziemnym wraz z zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną. Natomiast nakłady obejmowały koszty usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, które zostały wykonane przez Wnioskodawcę 2 do daty sprzedaży Nieruchomości.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przepisu art. 48 k.c. wynika z kolei, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Oznacza to, że własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową (art. 191 k.c.).

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.).

Wszystko zatem, co jest trwale z gruntem związane, staje się własnością właściciela nieruchomości gruntowej i dzieli los prawny gruntu. Natomiast w przypadku, gdy inny podmiot niż właściciel wybuduje budynek na cudzym gruncie lub dokonuje nakładów na rzeczy nie będącej jego własnością, przysługują mu przewidziane w k.c. roszczenia wobec właściciela tej rzeczy o zwrot poniesionych nakładów (art. 224-231 k.c.).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z transakcją polegającą na odpłatnej dostawie Nieruchomości, w skład której wchodzi działka gruntu wraz z niewybudowanym w pełni budynkiem. W rozpoznawanej sprawie nieprawidłowo zaklasyfikowano poniesione wydatki (koszty) na roboty budowlane wykonane przez Wnioskodawcę 2 jako nakłady oraz dokonano ich odrębnej sprzedaży. Z wniosku wynika, że efekt prac budowlanych wykonanych przez Wnioskodawcę 2 stał się częścią składową Nieruchomości stanowiącej własność Wnioskodawcy 1, którą Wnioskodawca 1 następnie sprzedał. W chwili wykonywania robót budowlanych przez Wnioskodawcę 2 koszty nie były ponoszone przez Wnioskodawcę 1 na realizację inwestycji na cudzym gruncie, a tylko tego typu wydatki można uznać za nakłady stanowiące prawa majątkowe. Fakt, że rozpoczęta inwestycja nie została ukończona i do transakcji sprzedaży Nieruchomości doszło gdy budynek nie był w pełni wybudowany nie oznacza, że dochodzi do sprzedaży nakładów stanowiących prawa majątkowe. Należy stwierdzić, że Wnioskodawca 1 faktycznie dokonał na rzecz Nabywcy tylko i wyłącznie odpłatnej dostawy Nieruchomości w skład której wchodzi działka gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją w postaci niewybudowanego w pełni budynku. Tym samym Wnioskodawca 1 dokonał na rzecz Nabywcy dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie powinien zatem dokonać odrębnej od Nieruchomości sprzedaży rozpoczętej inwestycji w postaci niewybudowanego w pełni budynku jako nakładów. Rozpoczęta inwestycja w postaci niewybudowanego w pełni budynku jest trwale związana z gruntem. Stanowi część składową Nieruchomości. Wartość niewybudowanego w pełni budynku, na którą składają się m.in. poniesione do daty sprzedaży Nieruchomości koszty usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, powinna być wliczona przez Wnioskodawcę 1 w podstawę opodatkowania sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Oznacza to, że na podstawę opodatkowania z tytułu dokonanej sprzedaży Nieruchomości składać się powinna wartość gruntu oraz wartość rozpoczętej inwestycji w postaci niewybudowanego w pełni budynku, które łącznie powinny być uwidocznione na jednaj fakturze VAT.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii czy Wnioskodawca 2, jako główny wykonawca, prawidłowo dokumentował wykonanie usług budowlanych na terenie Nieruchomości, poprzez wystawienie na rzecz Wnioskodawcy 1 faktur zawierających kwotę podatku należnego wskazać należy, że usługi wykonane przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją gdy świadczone przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy następnie zostały wykorzystywane przez Wnioskodawcę 1 do dokonania dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Zatem, w przypadku gdy Wnioskodawca 1 dokonał na rzecz Nabywcy dostawy towaru, a nie świadczenia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W sytuacji gdy Wnioskodawca 1 dokonał zakupu określonych usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy a następnie dokonał dostawy towarów Wnioskodawca 2 nie jest podwykonawcą Wnioskodawcy 1, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, usługi zlecane Wnioskodawcy 2 przez Wnioskodawcę 1 nie podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym, usługi wykonane przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych. Zatem, w związku z tym, że usługi budowlane wykonane przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, Wnioskodawca 2 powinien z tytułu świadczenia przedmiotowych usług wystawić fakturę z wykazanym podatkiem VAT.

W konsekwencji odnosząc się do kwestii czy Wnioskodawcy 1 przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę 2, dokumentujących wykonanie usług budowlanych na terenie Nieruchomości wskazać należy Wnioskodawcy 1 przysługiwało takie prawo. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca 1 jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT natomiast nabycie przez Wnioskodawcę 1 usług budowlanych związane było z wykonaniem przez Wnioskodawcę 1 czynności opodatkowanej polegającej na sprzedaży Nieruchomości. Jednocześnie w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

W konsekwencji pomimo, że Zainteresowani wywiedli prawidłowy skutek prawny, tj. wskazali, że do świadczenia usług budowlanych nie będą miały zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, a tym samym usługi budowlane wykonane na terenie Nieruchomości Wnioskodawca 2 powinien udokumentować poprzez wystawienie na rzecz Wnioskodawcy 1 faktur zawierających kwotę podatku należnego oraz Wnioskodawcy 1 przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na ogólnych zasadach ze względu na odmienną argumentację od przedstawionej w niniejszej interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2014 r. (sygn. ILPP1/443-236/14-4/AI) powołanej przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska podnieść należy, że, co prawda, w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Niemniej jednak interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych (jak ma to też miejsce w odniesieniu do powołanej interpretacji) występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacja powołana przez Wnioskodawcę na poparcie stanowiska rozstrzyga w odmiennym stanie faktycznym od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wskazanej interpretacji indywidualnej dotyczy sytuacji gdy inwestycja realizowana była w budynku, który nie był własnością podmiotu dokonującego inwestycji. Jak wskazano w stanie faktycznym „(\`(...)\`) W latach 2012 – 2013 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na modernizacji sali widowiskowo-kinowej Miejskiego Centrum Kultury (dalej: Inwestycja lub Sala Widowiskowa). Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego. (…) Inwestycja została zrealizowana w budynku Domu Kultury (dalej: Budynek), który jest własnością Miejskiego Centrum Kultury (dalej: MCK). Własność Budynku została nabyta przez MCK od Gminy przy zawieraniu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i jest związana z prawem użytkowania wieczystego gruntu. (\`(...)\`)”. Natomiast w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca 1 jako właściciel nieruchomości realizował inwestycję w związku z którą poniósł koszty. Skoro zatem wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna rozstrzyga w odmiennym stanie faktycznym nie może stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.