Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8220.2.153.2015.BRT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-12-30
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym przychody uzyskiwane z tytułu kontraktów reklamowych, umów sponsorskich itp. zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami gospodarczymi, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu 19% liniowej stawki podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: kontrakt; podatek-podatek liniowy; przychód-źródła przychodu; sport
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2013 r. Nr IPTPB1/415-65/13-2/KO wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na podstawie kontraktów reklamowych, umów sponsorskich, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz opodatkowania dochodów z tego tytułu wg 19% stawki podatku, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 12 kwietnia 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu kontraktów reklamowych, umów sponsorskich oraz możliwości opodatkowania podatkiem liniowym. Interpretacja wydana została na wniosek Pana …z dnia 14 stycznia 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, uprawia tenis ziemny na poziomie zawodowym, prowadzi również na własne nazwisko działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług sportowych i reklamowych. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega między innymi na:

1.  czerpaniu zysków z reklamowania podmiotów gospodarczych,
2.  reklamowaniu odzieży i sprzętu sportowego firm związanych z tenisem ziemnym,
3.  udziału w akcjach promocyjnych, wywiadach,
4.  promocji produktów w środkach masowego przekazu, bilbordach i stronach internetowych.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym przychody uzyskiwane z tytułu kontraktów reklamowych, umów sponsorskich itp. zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami gospodarczymi, należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu 19% liniowej stawki podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym przychody uzyskiwane z tytułu: umów sponsorskich, kontraktów reklamowych lub innych umów o podobnych charakterze są opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej przy zastosowaniu liniowej stawki podatku dochodowego.

Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 14-9 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca podnosi, iż mając na uwadze powyższą definicję stwierdzić należy, że uzyskane przychody na podstawie kontraktów reklamowych, umów sponsorskich itp., których przedmiotem jest między innymi wykorzystywanie wizerunku Wnioskodawcy należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 cyt. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3 mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W myśl art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

*   wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

*   wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, iż możliwość wyboru sposobu opodatkowania 19% podatkiem liniowym utracili ci podatnicy, którzy w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskują przychody z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Reasumując, Wnioskodawca uznał, iż miał możliwość wyboru 19% linowej stawki podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podnosi, że analogiczne stanowisko przedstawione zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPBI/415-959/12-2/EC z dnia 24 października 2012 r.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 12 kwietnia 2013 r. Nr IPTPB1/415-65/13-2/KO, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, stwierdzając m.in., że „(…)dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, fakt iż art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia przychody z uprawiania sportu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez podatnika z uprawiania sportu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 cyt. ustawy (\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w art. 10 ust. 1 wymienia źródła przychodów, wśród których wyodrębniona została działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności wykonywanej osobiście przez określenie jej cech, lecz wskazuje w art. 13 powołanej ustawy, jakiego rodzaju przychody kwalifikowane są do tej działalności. Są to m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej, przychody z uprawiania sportu, przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przy spełnieniu dodatkowych warunków.

Natomiast w przypadku źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, w ustawie przyjęto, że do tego źródła zaliczane są przychody podatnika, jeżeli prowadzi on działalność gospodarczą w warunkach określonych w ustawie, tj. zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą art. 5a pkt 6 ustawy, obowiązującą dla celów podatku dochodowego.

Zgodnie z tą definicją za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy.

Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne zawarte w art. 5b ust. 1 ustawy, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Problematyka odpowiedniego kwalifikowania przychodów do właściwego źródła na gruncie powołanych wyżej przepisów, w sytuacji gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność prowadzona przez podatnika spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął w dniu 21 października 2013 r. uchwałę sygn. akt II FPS 1/13, w której stwierdził, że "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Minister Finansów, mając na uwadze brak uzasadnienia dla odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych, wydał w dniu 22 maja 2014 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 wskazując, iż (…) podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2–8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT. Potwierdzeniem tego stanowiska jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15, dotycząca możliwości zaliczenia przychodów sportowca do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że jeżeli osoba fizyczna uprawiająca sport świadczy usługi na podstawie kontraktów reklamowych, umów sponsorskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to przychody z tego tytułu są kwalifikowane do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt II FSK 183/15. Konsekwencją zaliczenia przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza jest możliwość wyboru opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg 19% stawki podatku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W związku z powyższym należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, że (…) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, fakt iż art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia przychody z uprawiania sportu jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez podatnika z uprawiania sportu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, jest nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.