Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1254/15-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-26
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-rozpoczęcie działalności gospodarczej; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W okresie od stycznia 2012 roku do grudnia 2014 roku Wnioskodawca odbywał aplikację adwokacką przy Okręgowej Radzie Adwokackiej (dalej: ORA), której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Egzamin ten odbył się w terminie 11-13 marca 2015 r. Egzamin Zainteresowany złożył z wynikiem pozytywnym, co umożliwiło wnioskowanie o wpis na listę adwokatów przez ORA. Rada ORA podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawcy na listę adwokatów, a po złożeniu ślubowania w dniu 19 czerwca 2015 r. W ten sposób Zainteresowany zdobył możliwość wykonywania zawodu adwokata. Od 1 kwietnia 2011 r. był zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Okres zatrudnienia na podstawie stosunku pracy obejmował okres przed rozpoczęciem aplikacji adwokackiej jak również okres samej aplikacji. Kancelaria nie pokrywała kosztów aplikacji Wnioskodawcy ani innych wydatków związanych z jej odbywaniem oraz egzaminem adwokackim. Stosunek pracy został rozwiązany za porozumieniem stron w dniu 30 czerwca 2015 r.

Z dniem 1 lipca 2015 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie Kancelarii Adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza i jest to obecnie jedyna forma wykonywania przez Zainteresowanego zawodu adwokata. Zainteresowany prowadzi księgowość na zasadach ogólnych w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W okresie aplikacji Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Na wydatki te złożyły się koszty opłaty od egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką opłaty roczne za aplikację przez okres trzech lat jej trwania, opłata za egzamin adwokacki, opłata za wpis na listę adwokatów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, to jest wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłat rocznych za aplikację przez okres trzech lat jej trwania, opłaty za egzamin adwokacki, opłaty za wpis na listę adwokatów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z obecnie prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zainteresowany jest świadomy obecnej linii orzeczniczej tut. Organu, iż do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłat rocznych za aplikację przez okres trzech lat jej trwania, opłaty za egzamin adwokacki, opłaty za wpis na listę adwokatów, jedynie w przypadku kiedy wydatki te Wnioskodawca uiszczałby prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą a nie będąc zatrudnionym na umowie o pracę (zob. indywidualna interpretacja z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt ILPB1/415-1252/14-2/IM, indywidualna interpretacja z dnia 15 września 2014 r., sygn.. akt ILPB1/415-610/14-2/AMN, indywidualna interpretacja z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt ILPB1/415-466/14-2/IM). Jednakże Zainteresowany nie zgadza się z dotychczasową interpretacją przez tut. Organ art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) - dalej u.p.d.f, gdyż stanowisko to sprzeczne jest z wykładnią tego przepisu, co wskazuje szereg orzeczeń sądowoadministracyjnych.

Wnioskodawca nie podziela stanowiska tut. Organu uznającego, że poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej przez co nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. W ocenie Zainteresowanego wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Wnioskodawca uważa również za nieprawidłowe stanowisko, że formalne rozpoczęcie działalności gospodarczej determinuje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. W dotychczasowych interpretacjach tut. Organ przyznaje, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 u.p.d.f. nie wymienia wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki na szkolenie w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarcza a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619).

W związku z powyższym, wszelkie przychody osiągane w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, gdyż bez nich niemożliwe byłoby zgodnie z obowiązującymi przepisami prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Co więcej charakter odbytej aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, również przemawia za uznaniem tych wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

Jednocześnie, kosztów tych nie można w żadnym względzie uznać za mające charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji, jak choćby studia magisterskie, podnoszące ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Wskazać należy, iż podstawowym celem aplikacji adwokackiej jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Po ukończeniu studiów prawniczych podejmując decyzję o przystąpieniu do egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką i rozpoczynając ją oraz ponosząc wydatki z tym związane, Zainteresowany działał ze świadomością, iż pozwoli to Wnioskodawcy uzyskać uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata i podjęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Zatem wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminami: wstępnym i adwokackim stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Jednocześnie zauważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności, istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że o charakterze wydatków decyduje ich przeznaczenie i związek z przychodem a nie ogólny charakter, który wydatkom tym można przypisać. Z jednej strony wydatkom można bowiem przypisać charakter osobisty, np. zakup odzieży, niemniej jednak w sytuacji, gdy podatnik dokonując zakupu decyduje się odzież tą wykorzystać w działalności gospodarczej, jako odzież roboczą (ochronna), wydatek ten automatycznie uznawany jest jako koszt uzyskania przychodu.

Dlatego, w ocenie Zainteresowanego, przypisywanie wydatkom związanym z uzyskaniem uprawnień adwokata, charakteru osobistego, tylko i wyłącznie na podstawie kryterium poszerzania wiedzy jest chybione. Wydatki te można zakwalifikować jako osobiste, jeżeli głównym celem osoby, która je poniosła było zdobycie wiedzy. Jeżeli jednak podatnik poniósł te wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i jego zamiarem było rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej a następnie rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonuje zawód adwokata, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką nie mają charakteru osobistego i spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

Stanowisko sądów w zakresie uznania wydatków poniesionych na odpłatną aplikację radcowską (argumenty tam zawarte odnoszą się również do aplikacji adwokackiej) za koszty uzyskania przychodów nie znalazło aprobaty w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12 uznał, że kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Zdaniem NSA kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia − tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko Skarżącej, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualne wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej.

Zgadzając się co do zasady ze stwierdzeniem NSA, że nie można w nieskończoność rekonstruować otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, w ocenie Wnioskodawcy, nie można tej tezy odnosić do wydatków poniesionych na uzyskanie uprawnień adwokackich (radcowskich). Zasadę tę należy odnieść właśnie do wykształcenia poprzedzającego uzyskanie aplikacji, albowiem wykształcenie to jest uzyskiwane w ramach powszechnego systemu edukacji, gdzie uzyskuje się wiedzę podnoszącą ogólny stopień wykształcenia, w tym również wykształcenia prawniczego uzyskiwanego na uczelniach wyższych. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym z dnia 30 sierpnia 2005 r. uczelnie „stanowią integralną część systemu edukacji i nauki” w Polsce. Wydatki poniesione na uzyskanie aplikacji adwokackiej stanowią jak już wcześniej przyjęto wydatki poniesione na specjalistyczne szkolenia, których nie można traktować na równi z edukacją na poziomie studiów prawniczych.

Ponadto zauważyć należy, że uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata nie zamyka obowiązków związanych z jego rozwojem zawodowym. Jednym z obowiązków adwokata jest bowiem jego rozwój i doskonalenie zawodowe. Nie budzi wątpliwości, że wydatki takie poniesione już w ramach działalności gospodarczej stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodu.

Skoro zatem kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki poniesione na szkolenia pozostające w związku z prowadzoną działalnością i przydatne do jej prowadzenia, to tym bardziej kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione na szkolenia niezbędne do podjęcia takiej działalności. Tym bardziej, że w przypadku aplikacji prawniczych, ich odbycie wiąże się nie tylko ze zdobyciem wiedzy i uprawnień pozostających w związku z prowadzoną działalnością i przydatnych do jej prowadzenia, ale przede wszystkim stanowi warunek formalny i niezbędny podjęcia i prowadzenia tej działalności.

Nie można również za przekonującą uznać argumentację NSA, że rozpoczynając aplikację radcowską Skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy a zatem związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Trzeba bowiem zwrócić uwagę na to, że ustawodawca nie używa w konstrukcji prawnej przyjętej dla określenia kosztów uzyskania przychodów sformułowania „skutek”. Ma to z punktu widzenia bezpieczeństwa prawnego podatnika i prawidłowego stosowania wykładni przepisów w zakresie kosztów uzyskania przychodu podstawowe, wręcz fundamentalne znaczenie. Ustawodawca wskazuje bowiem, że odróżnia „cel działania” i „skutek działania”. Cel rozumie jako dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (w tym przypadku jest to osiągnięcie przychodu), a skutek jako następstwo działań podjętych przez podatnika. Nie można oczekiwać, że każde „celowe” działania podatnika dotyczące poniesionych kosztów każdorazowo przyniosą zakładane i pożądane następstwo, tj. przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23). Przepis ten zawiera bardzo ogólne i pojemne określenie kosztów uzyskania przychodów, w szczególności nie wymaga, aby poniesiony w celu osiągnięcia przychodu wydatek w każdym wypadku skutkował uzyskaniem lub zwiększeniem przychodu proporcjonalnie do wielkości tych kosztów.

NSA w cyt. wyżej wyroku stwierdził, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje.

Tymczasem zgodnie z art. 22 u.pd.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów. Analiza tego przepisu wskazuje, że rzeczywiście, musi istnieć źródło przychodów odnośnie wydatków mających na celu zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodów. Niemniej jednak w przypadku wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów ustawodawca nie odwołuje się do jakiegokolwiek źródła przychodów − kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W tym przypadku należy jedynie wykazać ów związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa była wyżej.

Dokonując analizy orzecznictwa nieuznającego wydatków na aplikację za koszty uzyskania przychodów, wydaje się, że problemem nie jest kwestia związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem, lecz to, że wydatki te zostały poniesione przed formalnym rozpoczęciem działalności gospodarczej

W cyt. uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. sąd uznał występowanie owego związku wydatków na aplikację zawodową z przychodem uzależniając poniesienie wydatku od prowadzenia działalności gospodarczej w chwili poniesienia wydatku W ocenie Sądu czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej − wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową, (wyrok z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12).

Z kolei w innym orzeczeniu sąd nie wykluczył uznania wydatków za koszty podatkowe tylko z tego powodu, że zostały one poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale w każdym przypadku ich zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów powinno być uzasadnione spełnieniem powyższego kryterium, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, za wydatki takie można byłoby uznać np. wydatki związane z organizacją kancelarii adwokackiej, jak wynajęcie lokalu, zakup wyposażenia, czyli z przygotowaniem miejsca prowadzenia działalności w tej właśnie formie. − uzasadnienie wyroku WSA w Rzeszowie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 208/14, Podobnie wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn akt I SA/Rz 209/14; wyrok WSA w Opolu z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 70/14.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Brak formalnego rozpoczęcia działalności gospodarczej nie wyklucza bowiem, automatycznie istnienie tegoż związku a jedynie, zdaniem Zainteresowanego, utrudnia jego dowodzenie. Istnienie danego związku nie jest bowiem związane z faktem formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej. Dla przykładu organy podatkowe słusznie przyjmując, że fakt zgłoszenia działalności gospodarczej ma charakter jedynie deklaratoryjny dokonują opodatkowania dochodów podatników wg kryteriów stosowanych do osób prowadzących działalność gospodarczą, nawet jeżeli działalność ta nie jest zgłoszona.

Podkreślić natomiast należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ograniczają jedynie ich potrącenie w czasie. Jednakże obowiązek udowodnienia powiązania poniesionego wydatku ze źródłem przychodu spoczywa na podatniku.

Również w orzecznictwie przyjmowało się za koszty uzyskania przychodów wydatki związane z uruchomieniem działalności gospodarczej oraz jej rejestracją poniesione przed faktycznym rozpoczęciem działalności gospodarczej, takie jak chociażby przystosowanie lokalu, zakup niezbędnego wyposażenia.

Osoby planujące założenie firmy często pierwsze wydatki ponoszą przed faktycznym rozpoczęciem działalności. Nabywają usługi doradcze w celu pozyskania środków finansowych lub dotacji, kupują usługi marketingowe, strony www, ulotki, zlecają wykonanie pieczątek. Ponadto, ponoszą wydatki na remont lub przebudowę lokalu, czy też płacą pierwszy czynsz za wynajem wybranego pomieszczenia, które trzeba zająć bez czekania na dopełnienie formalności związanych z założeniem firmy.

W wyroku z dnia 10 lutego 2003 r. NSA uznał, że zaliczanie wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności w poczet kosztów uzyskania przychodu podlega takim samym regułom, jak przy kosztach poniesionych po rozpoczęciu działalności. Koszty te muszą być zatem pokryte z majątku podatnika, mieć rzeczywisty charakter, czyli nie mogą być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócone oraz być w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Oprócz tego muszą być odpowiednio udokumentowane. Należy jednocześnie podkreślić, iż wydatki poniesione na przygotowanie do podjęcia działalności gospodarczej mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy ta działalność gospodarcza została faktycznie podjęta (wyrok NSA z 10 lutego 2003 r., I SA/Łd 603/01, ONSA 2004/1/28).

Podobnie w wyroku z dnia 8 maja 2001 r. NSA uznał, że wydatki poniesione w danym roku podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów swojej firmy, jeżeli mogą przyczynić się do uzyskania przychodu w przyszłości. (Wyrok NSA z 8 maja 2001 r., sygn. akt SA/Łd 488/99).

W tym kontekście nie można również podzielić poglądu, że przedmiotowe wydatki mają na celu przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata, czyli związane są z uzyskaniem uprawnień zawodowych, a nie z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej.

Skoro Skarżący miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywania zawodu adwokata, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

Wydatki te są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustawy, co jednoznacznie przesądza o istnieniu ich związku z przyszłym źródłem przychodów, uzyskiwanych w ramach prowadzenia indywidualnej kancelarii adwokata.

Przyjąć bowiem należy, iż osoba, która odbywa aplikację adwokacką, czyni to z zamiarem wykonywania zawodu adwokata a więc z gospodarczego punktu widzenia − z zamiarem uzyskiwania przychodu między innymi z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Celowość działania adwokata w tym przypadku bez wątpienia potwierdza ostatecznie fakt założenia kancelarii po odbyciu aplikacji i jego stanowisko, że wydatki były poniesione z myślą o przyszłej działalności gospodarczej.

Kwestia wydatków poniesionych przed formalnym rozpoczęciem działalności gospodarczej, w ocenie Wnioskodawcy, wiąże się głównie z kwestią dowodową.

W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania, jest bowiem motyw zwiększania przychodu. W związku z powyższym nie ma problemu z uznaniem tego typu wydatków, jako koszt uzyskania przychodu przez podatnika, który formalnie jest już przedsiębiorcą.

W sytuacji, gdy wydatki takie są poniesione przed formalnym zgłoszeniem działalności gospodarczej na podatniku ciąży szczególny obowiązek wykazania, że wydatki te były poniesione w celu osiągnięcia przychodu tj., że w chwili wydatkowania podatnik świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek działalnością gospodarczą pomimo braku formalnego zarejestrowania tej działalności. Niewątpliwie zarejestrowanie działalności gospodarczej jest kluczowym elementem ułatwiającym dowodzenie tych okoliczności, niemniej jednak, gdy niemożliwe jest podjęcie takiej działalności (i to z przyczyn niezależnych od podatnika) przed poniesieniem wydatków niezbędnych do jej prowadzenia wydatki te należy uznać za koszt uzyskania przychodu. W przypadku wydatków na uzyskanie uprawnień adwokata dowodzenie konieczności poniesienia wydatku przed podjęciem działalności gospodarczej jest oczywiste. Prowadzenie działalności gospodarczej − kancelarii adwokackiej przez osobę fizyczną nieposiadającą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata nie jest bowiem możliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z poźn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w okresie od stycznia 2012 roku do grudnia 2014 roku odbywał aplikację adwokacką. Zainteresowany ponosił wydatki w związku z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Prowadzenie działalności gospodarczej w formie Kancelarii Adwokackiej Wnioskodawca rozpoczął z dniem 1 lipca 2015 r.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie Kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu opłaty od egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką opłat rocznych za aplikację przez okres trzech lat jej trwania, opłaty za egzamin adwokacki, opłaty za wpis na listę adwokatów, spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało.

Koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata). Zawód adwokata można jednak wykonywać w różnych formach np. na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii adwokackiej oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Kwalifikacje adwokata nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii adwokackiej.

Ponadto należy zauważyć, że swoboda w procesie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmują również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawca poniósł w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te Zainteresowany poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatkom tym nie towarzyszyło żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Konkludując, odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód adwokata będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu.

W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał by wydatki związane z aplikacją adwokacką były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Jak już wskazano, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

Zatem wydatków, związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, o których mowa we wniosku tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłat rocznych za aplikację przez okres trzech lat jej trwania, opłaty za egzamin adwokacki, opłaty za wpis na listę adwokatów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z obecnie prowadzonej działalności gospodarczej nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej, której prowadzenie Wnioskodawca rozpoczął po formalnym uzyskaniu uprawnień zawodowych adwokata.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły, podobnie jak orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko, np. następujące wyroki:

*   NSA z 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2051/15,
*   NSA z 23 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 3986/14,
*   NSA z 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 771/13,
*   NSA z 2 lipca 2015 r. II FSK 1377/15,
*   NSA z 10 lipca 2015 r. II FSK 999/13,
*   NSA z 8 lipca 2015 r. II FSK 1884/14,
*   NSA z 14 lipca 2015 r., II FSK 1235/14 i II FSK 3036/13,
*   NSA z 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.