Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.49.2018.11.ST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-15
Teza: Wyłączenie od opodatkowania świadczonych przez Gminę odpłatnych usług opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do żłobka.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; gmina; opieka; opłata; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 692/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 marca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 180/19 (data wpływu 2 lutego 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania świadczonych przez Gminę odpłatnych usług opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do żłobka – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

8 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania świadczonych przez Gminę odpłatnych usług opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do żłobka.

Dotychczasowy przebieg postępowania

5 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-3.4012.49.2018.1.EZ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że pobierane przez Gminę opłaty z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do Żłobka Miejskiego, powinny podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 5 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.49.2018.1.EZ złożył skargę z 27 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 692/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 5 kwietnia 2018 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.49.2018.1.EZ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 692/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 13 grudnia 2018 r. nr 0110.KWR2.4022.186.2018.2.AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 180/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (…) (dalej jako: Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W oparciu o art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.), Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i od stycznia 2017 roku rozlicza się dla potrzeb podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r. Nr 34 poz. 198 ze zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Gmina prowadzi Żłobek Miejski w oparciu o ustawę regulującą działalność żłobków z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157 ze zm.). Art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych. Zatem, oznacza to, że Żłobek prowadzony przez Gminę jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy.

Do Żłobka uczęszczają dzieci w wieku do lat 3. Po zakończeniu naboru, z rodzicami lub opiekunami prawnymi zakwalifikowanych dzieci, zostaje podpisana umowa. Opłaty za pobyt dzieci w Żłobku, w oparciu o art. 58 ust. 1 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, pobierane są zgodnie z Uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z XX sierpnia 2012 r., zmienionej uchwałą Nr (…) Rady Miejskiej w (…) z XX czerwca 2014 r.

Opłaty w Żłobku pobierane są z góry za dany miesiąc, a po zakończeniu miesiąca rozliczane z rodzicami lub opiekunami prawnymi. Rodzice i opiekunowie prawni ponoszą odpłatność za przebywanie dziecka w Żłobku Miejskim w (…), zgodnie ze zadeklarowanym czasem jego pobytu. Na odpłatność składają się:

1.  opłata za pobyt,
2.  opłata za wyżywienie zgodnie z obowiązującą stawką żywieniową,
3.  dodatkowa opłata za godziny opieki wykraczające poza 10 godzin dziennego pobytu dziecka w Żłobku.

Opłata miesięczna za pobyt dziecka w Żłobku wynosi 20% minimalnego wynagrodzenia pracowników obowiązującego 31 grudnia poprzedniego roku. Maksymalna dzienna stawka żywieniowa wynosi (…) złotych. Dodatkowo, ustala się opłatę za wydłużony pobyt dziecka w Żłobku w kwocie (…) złotych za każdą rozpoczętą godzinę pobytu. Niniejsza opłata pobierana jest w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. W przypadku, gdy do Żłobka uczęszcza dwoje lub więcej dzieci z jednej rodziny, na pisemny wniosek jednego z rodziców lub opiekunów prawnych, dodatkową opłatę za godziny opieki wykraczające poza 10 godzin dziennego pobytu dziecka w Żłobku, obniża się o 25% dla drugiego dziecka oraz o 50% dla trzeciego i kolejnych dzieci.

Na mocy porozumienia zawartego XX grudnia 2016 r. (pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy), w sprawie przygotowania posiłków dla Żłobka Miejskiego w (…) (zwanym „Odbiorcą”) przez Dom Dziennego Pobytu (…) (zwanym „Dostawcą”), przygotowywanie posiłków dla dzieci odbywa się w kuchni Domu Dziennego Pobytu (…) i są one dostarczane do siedziby Żłobka. Opłata za wyżywienie dzieci stanowi wyłącznie zwrot kosztów poniesionych na zakup żywności (tzw. wsadu do kotła). Do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń. Kosztami osobowymi dotyczącymi przygotowania posiłków dla dzieci, Żłobek Miejski jest obciążany miesięcznie zgodnie z rozdzielnikiem kosztów stanowiącym załącznik do porozumienia XX grudnia 2016 r. w sprawie zasad wspólnego użytkowania obiektu Domu Dziennego Pobytu i Żłobka oraz innych kosztów z tym związanych.

Opłaty pobierane przez Gminę od rodziców i opiekunów prawnych za pośrednictwem Żłobka, stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowaniem zadania własnego przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pobierane przez Gminę opłaty z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do Żłobka Miejskiego podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też należy je uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego, za pośrednictwem powołanej jednostki organizacyjnej, realizuje on zadania własne o charakterze obowiązkowym wynikającym z przepisów prawa, i nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji.

Opłaty pobierane od rodziców i opiekunów prawnych za pobyt i wyżywienie dzieci w Żłobku mają charakter opłat publicznoprawnych mimo podpisanej umowy z rodzicami/opiekunami prawnymi.

Pobierane opłaty za wyżywienie i pobyt dzieci w Żłobku, zdaniem Gminy, nie mają charakteru komercyjnego, gdyż nie wkalkulowano w nie zysku jaki Gmina mogłaby osiągnąć działając na rynku jako podmiot gospodarczy w celach zarobkowych.

W związku z powyższym, pobierane przez Gminę opłaty z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do Żłobka Miejskiego, powinny podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 692/18 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 180/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku 1, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników podatku VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania podatkiem VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i in. przeciwko Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie np. zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2018 r. poz. 603) żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne,
2.  osoby fizyczne,
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych,
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka,
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1.  nazwę i miejsce jego prowadzenia,
2.  cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności,
3.  warunki przyjmowania dzieci, z uwzględnieniem preferencji dla rodzin wielodzietnych i dzieci niepełnosprawnych,

*   3a. warunki przyjmowania dzieci w przypadku, o którym mowa w art. 18b,

1.  zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym,
2.  zasady udziału rodziców w zajęciach prowadzonych w żłobku lub klubie dziecięcym.

Żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dra med. Aleksandra Szczygła w Warszawie (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Na podstawie art. 26 ww. ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168, 2290 i 2486 oraz z 2018 r. poz. 107 i 398) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ww. ustawy, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego przy użyciu systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 62a.

W myśl art. 58 ust. 1 ww. ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz z usług dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego są wnoszone przez rodziców na rzecz odpowiednio gminy, powiatu lub województwa. Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r. Nr 34, poz. 198 ze zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Natomiast, jak stanowi powołany wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 ustawy o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw, zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Gmina prowadzi Żłobek Miejski w oparciu o ustawę regulującą działalność żłobków z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Żłobek jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy. Do Żłobka uczęszczają dzieci w wieku do lat 3. Po zakończeniu naboru, z rodzicami lub opiekunami prawnymi zakwalifikowanych dzieci, zostaje podpisana umowa. Opłaty za pobyt dzieci w Żłobku pobierane są zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej Gminy. Opłaty w Żłobku pobierane są z góry za dany miesiąc, a po zakończeniu miesiąca rozliczane z rodzicami lub opiekunami prawnymi. Rodzice i opiekunowie prawni ponoszą odpłatność za przebywanie dziecka w Żłobku Miejskim zgodnie ze zadeklarowanym czasem jego pobytu. Na odpłatność składają się: opłata za pobyt, opłata za wyżywienie zgodnie z obowiązującą stawką żywieniową, dodatkowa opłata za godziny opieki wykraczające poza 10 godzin dziennego pobytu dziecka w Żłobku. Opłata miesięczna za pobyt dziecka w Żłobku wynosi 20% minimalnego wynagrodzenia pracowników obowiązującego w dniu 31 grudnia poprzedniego roku. Maksymalna dzienna stawka żywieniowa wynosi (…) złotych. Dodatkowo, ustala się opłatę za wydłużony pobyt dziecka w Żłobku w kwocie (…) złotych za każdą rozpoczętą godzinę pobytu. W przypadku, gdy do Żłobka uczęszcza dwoje lub więcej dzieci z jednej rodziny, na pisemny wniosek jednego z rodziców lub opiekunów prawnych, dodatkową opłatę za godziny opieki wykraczające poza 10 godzin dziennego pobytu dziecka w Żłobku, obniża się o 25% dla drugiego dziecka oraz

o 50% dla trzeciego i kolejnych dzieci. Na mocy porozumienia w sprawie przygotowania posiłków dla Żłobka Miejskiego przez Dom Dziennego Pobytu (…) przygotowywanie posiłków dla dzieci odbywa się w kuchni Domu Dziennego Pobytu (…) i są one dostarczane do siedziby Żłobka. Opłata za wyżywienie dzieci stanowi wyłącznie zwrot kosztów poniesionych na zakup żywności (tzw. wsadu do kotła). Do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń. Kosztami osobowymi dotyczącymi przygotowania posiłków dla dzieci, Żłobek Miejski jest obciążany miesięcznie zgodnie z rozdzielnikiem kosztów stanowiącym załącznik do porozumienia. Opłaty pobierane przez Gminę od rodziców i opiekunów prawnych za pośrednictwem Żłobka, stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowaniem zadania własnego przez Gminę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę odpłatnych usług opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do Żłobka Miejskiego.

WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 692/18) wskazał, że: „Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostającą poza sfera podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że dla prawidłowej oceny stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku o interpretację konieczne jest odwołanie się do unormowań z zakresu prawa administracyjnego. Z nich wynikają bowiem dyspozycje co do tego, co mieści się w zakresie zadań władczo realizowanych przez poszczególne podmioty publiczne.

Dokonując stosownej oceny, nie sposób zatem pominąć faktu, że jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej.

Taki sam charakter ma wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej (por. art. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g.). Jednocześnie, to w umowie zawieranej z rodzicem (opiekunem) dziecka określane są zasady odpłatności za przebywanie dziecka w żłobku. Ponadto opisana aktywność skarżącej realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego beneficjenta.

W ocenie Sądu, w opozycji do tego, co przyjął organ interpretacyjny, nie oznacza to jednak, że w sytuacjach opisanych we wniosku o interpretację można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez skarżącą. Nie sposób za taką działalność uznać opiekę nad dziećmi do lat trzech sprawowaną w gminnym żłobku. (…) pomimo tego, iż zakres świadczeń gminy (żłobka) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za opiekę oraz wyżywienie dziecka w żłobku określone są w zawartej umowie cywilnoprawnej, tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (żłobek) nie można lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dzieje się tak, ponieważ brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie ucznia w przedszkolu (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). Współcześnie, wszelkie wątpliwości w tym względzie powinna zaś rozwiać treść art. 59 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat trzech. W przepisie tym jasno wskazano, że opłaty za pobyt w żłobku oraz opłaty za wyżywienie w takich placówkach stanowią dochody własne gminy o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. (…) wobec jasnego sklasyfikowania wskazanych opłat przez ustawodawcę nie budzi ich charakter prawny, który z kolei wpływa na sposób ich postrzegania dla celów podatku od towarów i usług. Nie tylko bowiem prawnie regulowana wysokość wspomnianych należności, niemożność negocjowania ich kwoty, ale i ich publicznoprawna natura sprawiają, że opłaty za pobyt dziecka w gminnym żłobku należy sytuować w przestrzeni władztwa gminy, a nie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) tej jednostki samorządu terytorialnego.”

Ponadto WSA uznał, że: „Nie ma też racji organ interpretacyjny twierdząc, że wyłączenie wspominanych opłat wpłynie na zaburzenie konkurencji o którym mowa w art. 13 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ samorządowe żłobki znajdą się poza przestrzenią podatku od towarów i usług, tymczasem ich niesamorządowi konkurenci (inne, »prywatne«, niesamorządowe) placówki wykonujące tę samą działalność, realizując swoje usługi będą obciążone podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 43 ust 1 pkt 24 »b« u.p.t.u., zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat. Tym samym, nie ma wątpliwości co do tego, że także żłobki inne niż samorządowe nie obciążają rodziców dzieci, jako konsumentów usług »żłobkowych« ciężarem podatku obrotowego wielofazowego netto (podatku od towarów i usług), sprawiającym że cena za pobyt dziecka w takiej placówce jest wyższa niż w jej gminnym odpowiedniku. Dlatego nie można mówić o znaczącym zakłóceniu konkurencji, mającym miejsce w wyniku niepodlegania podatkowi przez gminę jako podmiot działający w sferze imperium w związku z prowadzeniem żłobka.”

Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 180/19 stwierdził, że: „Opłaty pobierane w związku z ww. działalnością nie są bowiem kształtowane na zasadzie swobody umów, lecz w reżimie administracyjno-prawnym (ustawa o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 precyzuje kwestię pobierania opłat – art. 58 i n.), tzn. nie ma możliwości indywidualnego ustalenia ceny, zaś proces rekrutacji do żłobka ma sformalizowany, administracyjno-prawny charakter. Gmina pobierając przedmiotowe opłaty działa więc w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną w sposób komercyjny cenę. (…) Gmina zapewniając opiekę i wyżywienie w żłobku nie działa na zasadach wolnorynkowych (lecz jako organ władzy realizujący działalność statutową), a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. (…) prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zapewniając pobyt dzieci w żłobku oraz ich wyżywienie Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu ww. przepisów.”

Jednocześnie należy zauważyć, że 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 511 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,
*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 15 czerwca 2020 r. poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 692/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 180/19 należy stwierdzić, że Gmina wykonując czynności w zakresie zapewnienia pobytu oraz wyżywienia dzieciom w żłobku będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, pobierane przez Gminę opłaty z tytułu opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do Żłobka Miejskiego należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym – stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.