Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-759/15-3/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-16
Teza: Czy w związku z objęciem udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, których wartość nominalna może być niższa od wartości tego wkładu, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości łącznie: 1. wartości początkowej Aktywów ustalonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne, 2. wydatków poniesionych na nabycie Gruntów, 3. sumy nakładów poniesionych do dnia aportu na realizację Inwestycji?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; spółki-spółka kapitałowa; udział; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r,, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2015r. (data wpływu 3 września 2015r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 3 września 2015r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca prowadzi inwestycję w ramach której dokonywane są prace remontowo-budowlane na terenie zespołu parkowo-pałacowego oraz na nieruchomościach sąsiednich (dalej jako: „Kompleks”). W skład Kompleksu wchodzą grunty, nieruchomości oraz inne składniki majątku stanowiące własność Wnioskodawcy jak i takie, które użytkowane są przez niego na podstawie umowy najmu. Prace remontowo-budowlane prowadzone przez Wnioskodawcę dotyczą zarówno składników majątku będących własnością Wnioskodawcy jak i tych, użytkowanych na podstawie umowy najmu.

W ramach tych prac ponoszone są nakłady:

*   na nabycie / wytworzenie składników majątku,
*   dotyczące remontu, ulepszenia własnych oraz najmowanych składników majątku, a także
*   wznoszenia od podstaw budynków i budowli na obcym oraz / lub własnym gruncie.

Celem przedmiotowych inwestycji jest prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej np. na udostępnianiu Kompleksu na potrzeby konferencyjne, szkoleniowe, rekreacyjne, wypoczynkowe, etc. Przedmiot działalności Spółki, zgodnie z informacjami ujawnionymi w KRS, obejmuje między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, hotele i podobne obiekty zakwaterowania, a także realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków czy roboty budowlane związane ze wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W przyszłości Spółka rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki „P.” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka kapitałowa”) w skład którego wejdą w szczególności składniki majątku stanowiące własność Wnioskodawcy w ramach Kompleksu.

Spółka pragnie wskazać, iż na moment dokonania aportu:

*   część aktywów wchodzących w skład Kompleksu (budynków, budowli, innych nieruchomości oraz innych składników majątku), względem których Spółce przysługuje prawo własności zostanie przyjęta do użytkowania mając na uwadze, iż będą one kompletne i zdatne do użytku (dalej łącznie jako: „Aktywa”);
*   w odniesieniu do części składników majątku prace inwestycyjne nie zostaną zakończone i nie zostaną one przyjęte do ewidencji Spółki. Stanowić one będą zatem tzw. inwestycje w toku i dotyczyć będą mogły zarówno wytworzenia nowych składników majątku, jak i ulepszenia składników już posiadanych przez Spółkę (dalej jako: „Inwestycje”). Spółka nie rozpozna żadnych wydatków związanych z Inwestycjami dla celów podatkowych do dnia dokonania aportu, gdyż do tego momentu Inwestycje nie zostaną zakończone.

Przedmiotem aportu - obok Aktywów i Inwestycji - będą również grunty zabudowane i niezabudowane, wchodzące w skład Kompleksu, będące własnością Wnioskodawcy (dalej łącznie jako: „Grunty”).

W zamian za wkład niepieniężny w postaci składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu, Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Objęcie przez Spółkę udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej nastąpić może po cenie wyższej od wartości nominalnej wyemitowanych udziałów. Nadwyżka pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną objętych udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z objęciem udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, których wartość nominalna może być niższa od wartości tego wkładu, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości łącznie:

1.  wartości początkowej Aktywów ustalonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne,
2.  wydatków poniesionych na nabycie Gruntów,
3.  sumy nakładów poniesionych do dnia aportu na realizację Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z objęciem udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości łącznie i) wartości początkowej Aktywów ustalonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne, ii) wydatków poniesionych na nabycie Gruntów oraz iii) sumy nakładów poniesionych do dnia aportu na Inwestycje, niezależnie od faktu, iż objęcie przez Spółkę udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej nastąpić może po cenie wyższej niż wartość nominalna wyemitowanych udziałów.

Koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wskazanych w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawodawca nie zawarł definicji kosztów uzyskania przychodów w ustawie o CIT. Pojęcie to definiowane jest natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 11 sierpnia 2004 r., sygn. I SA/Bk 159/04, stwierdził, że: „Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu oparte jest na ich istocie ekonomicznej \[\`(...)\`\]. ”

W literaturze wskazuje się natomiast, że: ,,kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki podatnika, jakie zostały przez niego poniesione definitywnie w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesienie wydatku wymaga poniesienia ciężaru majątkowego, jednakże w niektórych przypadkach kosztem są także wydatki nieponiesione, a zarachowane (tj. nastąpiło zobowiązanie do zapłaty), wówczas są to tzw. koszty nie materiałowe.” (W. Modzelewski, J. Pyssa, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2015).

Z brzmienia art. 15 ustawy o CIT, a także z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, muszą kumulatywnie zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  koszt musi zostać poniesiony przez podatnika,
2.  musi być definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika
4.  musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wysokość osiągniętych przychodów,
5.  nie znajduje się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Koszty uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uregulowana została w art. 15 ust. 1j ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem na dzień objęcia udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Co ważne, ustawodawca w żadnym przepisie ustawy o CIT nie ogranicza możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z przelaniem części wartości wkładu niepieniężnego na kapitał zapasowy. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że fakt wystąpienia tzw. agio emisyjnego nie wpłynie na możliwość rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (aportu) Aktywów, Gruntów oraz Inwestycji w pełnej wysokości.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych jednolicie stanowi się, iż przelanie części wartości rynkowej aportowanego majątku na kapitał zapasowy nie wpływa na możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia danego składnika majątku w formie aportu w pełnej wysokości. Stanowisko takie wyrażone zostało w interpretacjach indywidualnych powołanych w dalszej części niniejszego wniosku, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1120/12/AK, w której Organ w następującym stanie faktycznym: „Wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie niższa od niż wartość rynkowa wnoszonego wkładu. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki polskiej otrzymującej aport.”, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Stosownie do treści art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), na moment objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych. (\`(...)\`) Zgodnie z cytowanym przepisem art. 15 ust. li pkt 1 ustawy o pdop. w dniu wniesienia przedmiotowych budynków w formie wkładu niepieniężnego do Spółki polskiej, koszt uzyskania przychodu będzie można ustalić w wysokości wartości początkowej tych budynków pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych.” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Mając na uwadze fakt, iż w ramach aportu dojdzie do przeniesienia prawa do aktywów o różnym charakterze (tj. Aktywów, Gruntów oraz Inwestycji), poniżej Wnioskodawca pragnie wskazać, w jaki sposób na moment objęcia udziałów należy określić wartość kosztu uzyskania przychodu w odniesieniu do poszczególnych składników majątku będących przedmiotem wkładu.

Ad 1 - Koszt uzyskania przychodów w zakresie aportu Aktywów

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Aktywa będące przedmiotem aportu stanowią składniki majątku wchodzące w skład Kompleksu, tj. budynki, budowle, nieruchomości oraz inne składniki majtku, względem których Wnioskodawcy przysługuje prawo własności. Na moment dokonania aportu Aktywa zostaną przyjęte do użytkowania przez Spółkę jako składniki kompletne i zdatne do użytku.

Mając na uwadze powyższe, na moment dokonania aportu Aktywa spełniać będą przesłanki uznania za środki trwałe Wnioskodawcy podlegające amortyzacji, bowiem:

*   stanowić będą własność Wnioskodawcy;
*   będą kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania;
*   przewidywany okres ich używania przekraczać będzie rok;
*   będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - w pierwszym etapie prowadzone będą bowiem prace o charakterze inwestycyjnym, które mają na celu przygotowanie Aktywów do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu ich osobom trzecim.

W konsekwencji, dla celów określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w związku z aportem Aktywów zastosowanie znajdzie powołany powyżej przepis art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT, który wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonana przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że koszt podatkowy z tytułu wniesienia aportem Aktywów, ustalony powinien zostać w wysokości wartości początkowej tych środków trwałych pomniejszonej o dokonane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Jako przykłady można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1120/12/AK, w której organ w stanie faktycznym: „Wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie niższa od niż wartość rynkowa wnoszonego wkładu. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki polskiej otrzymującej aport.”, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Stosownie do treści art. 15 ust. 1j pkt 1 ustany z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), na moment objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych. W skład Nieruchomości inwestycyjnych wchodzą budynki, które były amortyzowane od wartości początkowej tych wkładów. Zgodnie z cytowanym przepisem art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o pdop, w dniu wniesienia przedmiotowych budynków w formie wkładu niepieniężnego do Spółki polskiej, koszt uzyskania przychodu będzie można ustalić w wysokości wartości początkowej tych budynków pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych.
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1621/08-2/JG, w której organ w stanie faktycznym: „Różnica pomiędzy wartością emisyjną objętych przez Z udziałów a ich wartością nominalną zostanie - zgodnie z obowiązującymi przepisami — ujęta w księgach rachunkowych spółki celowej jako zwiększenie jej kapitału (funduszu zapasowego).” stwierdził, że: „W odniesieniu natomiast do budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości koszt uzyskania przychodu, należy ustalić, jako równy ich wartości początkowej (kosztowi nabycia) pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dnia objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce celowej.
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-315/08-4/HS, w której organ w stanie faktycznym: „Spółka planuje wnieść aportem tą nieruchomość do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku tej operacji, Spółka objęłaby udziały o wartości nominalnej równej 1 min zł. Pozostała wartość wkładu zostałaby wniesiona na kapitał zapasowy spółki (tzw. agio aportowe).” stwierdził, że: „W związku z tym, że nieruchomość gruntowa, która została wniesiona do spółki kapitałowej, w zamian za co Spółka objęła jej udziały, jest w Spółce środkiem trwałym, to koszt uzyskania powyższego przychodu należy ustalić na podstawie przepisu art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych \[\`(...)\`\].”

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisko, że w związku z planowanym wniesieniem Aktywów do Spółki kapitałowej w formie aportu, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej Aktywów ustalonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Ad.2 - Koszt uzyskania przychodów w zakresie aportu Gruntów

Przedmiotem aportu będą również Grunty, które w myśl art. 16c ust. 1 ustawy o CIT stanowić będą środki trwałe Spółki, niepodlegające amortyzacji.

W konsekwencji, dla celów określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w związku z aportem Gruntów zastosowanie znajdzie powołany powyżej przepis art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o CIT, który wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze, iż Grunty pomimo, iż stanowić będą środki trwałe Wnioskodawcy nie będą podlegały amortyzacji, koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia aportem Gruntów stanowić będzie ich wartość początkowa określona w księgach Wnioskodawcy.

Alternatywnie, istnieją argumenty przemawiające za twierdzeniem, iż w przypadku aportu gruntów koszt uzyskania przychodu określony powinien zostać stosownie do przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, to jest w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika. Skoro bowiem na gruncie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT koszt nabycia Gruntów nie mógł zostać przez Wnioskodawcę rozpoznany na moment poniesienia, Spółka powinna być uprawniona do jego rozpoznania w momencie dokonania aportu.

Niezależnie jednak od przyjętej podstawy prawnej dotyczącej sposobu określenia kosztu uzyskania przychodu w związku z planowanym wniesieniem Gruntów do Spółki kapitałowej w formie aportu, Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Gruntów.

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Jako przykłady można wskazać:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1120/12/AK, w której organ w stanie faktycznym: „ Wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie niższa od niż wartość rynkowa wnoszonego wkładu. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki polskiej otrzymującej aport.”, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: ,,W stosunku natomiast do gruntów wchodzących w skład Nieruchomości inwestycyjnych w celu określenia kosztów uzyskania przychodów będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o pdop. Przepis ten nakazuje na dzień wnoszenia wkładu niepieniężnego ustalać koszty uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie. Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a stanowi, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów. Zatem, na moment wnoszenia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowych, kosztem uzyskania przychodów, w tym zakresie będzie suma wydatków poniesionych na nabycie tych gruntów.”
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2012r., sygn. IPPB3/423-186/12-2/JD, w której organ w stanie faktycznym: „Wnoszone przez Spółkę aktywa będą mieć charakter wkładów niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tj. w postaci nieruchomości. Spółka rozważa alokowanie części wkładu, tj. wartości księgowej wnoszonej aportem nieruchomości - na pokrycie kapitału zakładowego SPX, a pozostałą cześć na pokrycie kapitału zapasowego SPX.” stwierdził, że: ,,\[\`(...)\`\] Spółka winna ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w zależności od tego, czy wniesiony wkład niepieniężny - niezabudowana nieruchomość gruntowa - stanowi u niego środek trwały, czy też stanowi inny składnik majątku, na podstawie pkt 1 lub pkt 3 ww. przepisu.”
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1621/08-2/JG, w której organ w stanie faktycznym: „Różnica pomiędzy wartością emisyjną objętych przez Z udziałów a ich wartością nominalną zostanie - zgodnie z obowiązującymi przepisami - ujęta w księgach rachunkowych spółki celowej jako zwiększenie jej kapitału (funduszu zapasowego).” stwierdził, że: „W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka wniesie do spółki celowej aport w postaci Nieruchomości, w skład której wchodzi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynki i budowle. Zgodnie z art. 16c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. W związku z powyższym wnoszone w składzie Nieruchomości prawo użytkowania wieczystego gruntu, nie podlega amortyzacji podatkowej, a zatem jako koszt uzyskania przychodów, należy uznać jego wartość początkową (koszt nabycia).”

Ad 3 - Koszt uzyskania przychodów w zakresie aportu Inwestycji

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm., dalej jako: „UoR”). Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 UoR, przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Jak z kolei wskazuje się w doktrynie, inwestycjami są koszty wytworzenia albo ulepszenia środków trwałych (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i Rachunkowość. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2011).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w analizowanym przypadku dojdzie do zbycia inwestycji (nakładów na nich poczynionych) w drodze aportu.

Mając na uwadze fakt, iż na dzień przeprowadzenia aportu Inwestycje nie zostaną zakończone, zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wydatki inwestycyjne, jako wydatki na:

*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, oraz / lub
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych do dnia aportu nie zostaną przez Spółkę rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, co do zasady wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika w dwóch sytuacjach: po pierwsze, zlikwidowania niedokończonej inwestycji, a po drugie zbycia niedokończonej inwestycji, przy czym przez zbycie należy rozumieć każdą czynność prawną, w wyniku której dojdzie do przeniesienia własności składników majątkowych, a zatem takie składniki majątkowe przestają istnieć u danego podatnika (G. Dźwigała i in., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009).

Biorąc pod uwagę fakt, iż wartość Inwestycji stanowić będzie wkład niepieniężny do Spółki kapitałowej określenie wartości kosztów, do których rozpoznania Wnioskodawca będzie uprawniony należy oceniać z perspektywy przepisu art. 15 ust. 1j ustawy o CIT. Mając na uwadze, że:

*   przedmiotem wkładu nie będą udziały (akcje) w spółce ani wkłady do spółdzielni;
*   na moment przeprowadzenia aportu Inwestycje nie będą stanowiły środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
*   Inwestycje nie będą dotyczyły / nie będą stanowiły składników otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki w ocenie Wnioskodawcy w związku z wniesieniem w drodze wkładu niepieniężnego Inwestycji powinien on być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie - tych składników majątku poniesionych do dnia dokonania aportu. W opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki te stanowić będą wartość nakładów poniesionych do momentu dokonania aportu na realizację Inwestycji, które nie zostały ujęte przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu.

Na temat możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na inwestycje, które nie zostały zakończone w związku z ich zbyciem, wskazują organy podatkowe, m.in. w:

*   przedmiotem wkładu nie będą udziały (akcje) w spółce ani wkłady do spółdzielni;
*   na moment przeprowadzenia aportu Inwestycje nie będą stanowiły środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
*   Inwestycje nie będą dotyczyły / nie będą stanowiły składników otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki w ocenie Wnioskodawcy w związku z wniesieniem w drodze wkładu niepieniężnego Inwestycji powinien on być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o CIT, tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie - tych składników majątku poniesionych do dnia dokonania aportu. W opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki te stanowić będą wartość nakładów poniesionych do momentu dokonania aportu na realizację Inwestycji, które nie zostały ujęte przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu.

Na temat możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na inwestycje, które nie zostały zakończone w związku z ich zbyciem, wskazują organy podatkowe, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r., sygn. IPPB3/423-253/14-2/KK, w której w stanie faktycznym: „Z Nieruchomościami związana jest umowa (dalej: „Umowa dobrosąsiedzka”) regulująca relacje z właścicielem nieruchomości sąsiadujących. Na podstawie Umowy dobrosąsiedzkiej właściciel nieruchomości sąsiadujących (dalej: „Wykonawca”) wykonał prace związane z usunięciem z Nieruchomości części infrastruktury technicznej (dalej: „Infrastruktura”), która w wyniku prac Wykonawcy została przeniesiona poza obszar Nieruchomości.”, Organ, odstępując od uzasadnienia, zgodził się ze stanowiskiem Podatnika, zgodnie z którym: „ Obecnie, zgodnie z art. 15 ust. 4f Ustawy CIT «koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji». Tym samym, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości, na której Inwestycja miała być realizowana, wydatki związane z Umową dobrosąsiedzką będą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie zbycia Nieruchomości.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. ITPB3/423-387/13/DK, w której Organ stwierdził, że: „Podkreślić należy, że ustawodawca pozwala rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. \[\`(...)\`\] W przedmiotowej sprawie Spółka zamierza sprzedać inwestycję, tym samym skoro wcześniej Spółka nie dokona formalnego zlikwidowania zaniechanej inwestycji, będzie mogła zaliczyć część wydatków poniesionych w związku z jej prowadzeniem do kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tej inwestycji.”

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisko, że w związku z planowanym zbyciem Inwestycji do Spółki kapitałowej w formie aportu, będzie on uprawniony do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów wydatków na Inwestycje w wysokości nakładów poniesionych na jej realizację do dnia dokonania aportu.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska zgodnie z którym w związku z objęciem udziałów w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości łącznie: i) wartości początkowej Aktywów ustalonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne, ii) wydatków poniesionych na nabycie Gruntów oraz iii) sumy nakładów poniesionych do dnia aportu na Inwestycje, niezależnie od faktu, iż objęcie przez Spółkę udziałów w kapitale zakładowym Spółki kapitałowej nastąpić może po cenie wyższej niż wartość nominalna wyemitowanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.