Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.791.2020.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-04
Teza: Ulga ip box: – problem uznania za dochody z kwalifikowanych IP dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, które wynikają ze sprzedaży przez spółkę produktu (urządzenia) tworzonego z wykorzystaniem wzoru przemysłowego i oprogramowania (firmware’u) wytworzonych w wyniku działań badawczo-rozwojowych spółki; - kwestia możliwości uwzględnienia we wskaźniku nexus kosztów zakupu matrycy do produkcji urządzeń i skanera oraz kosztów produkcji urządzeń;
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszt produkcji; urządzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 13 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. ulgi IP-Box, uzupełnionym pismem z 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 8 stycznia 2021 r.) – **w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie kwalifikacji całości dochodu ze sprzedaży urządzenia jako dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uwzględnienia kosztów zakupu matrycy i skanera oraz kosztów produkcji interfejsów przez linię produkcyjną w Chinach za wydatki, które należy uwzględnić w tzw. wskaźniku nexus;
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

19 października r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. ulgi IP-Box. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 8 stycznia 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

1.  Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana M.W. (…);
2.  Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    1.  Pana M. P. (…);
    2.  Pana P. Z. (…);
    3.  M. Sp. z o.o. (…)

i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą są wspólnicy Spółki M. sp. z o.o. sp. k (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Wnioskodawcy). Wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz). Spółka podlega opodatkowaniu na terenie RP od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi pełne księgi rachunkowe. W ramach prowadzonej działalności, Spółka m.in. tworzy oprogramowanie pod nazwą X – umożliwiające komputerową diagnostykę samochodową. Spółka oferuje także urządzenia, tzw. interfejsy X, które umożliwiają komunikację ze sterownikiem pojazdu i wykonanie komputerowej diagnostyki samochodu. Interfejsy są urządzeniami elektronicznymi, które dodatkowo posiadają własne oprogramowanie (tzw. firmware). Dotychczas Spółka posiada w swojej ofercie 1 urządzenie-interfejs pod nazwą X. Wniosek dotyczy możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX do przychodów/straty uzyskiwanych ze sprzedaży stworzonego przez Spółkę nowego urządzenia-interfejsu wraz z dedykowanym oprogramowaniem umożliwiającym jego działanie (tzw. firmware).

Oferowane dotychczas przez Spółkę urządzenie-interfejs niezmiennie od lat zachowywał swoje dotychczasowe parametry techniczne, materiałowe i wizerunkowe. Urządzenie produkowane jest w Chinach na podstawie dostarczanej dokumentacji ze specyfikacją do produkcji. Na etapie produkcji nie ma możliwość kontroli jakości, przez co część otrzymywanych przez Spółkę interfejsów okazywała się być wadliwa. Dodatkowo, przekazywane materiały musiały zawierać dokładny zapis oprogramowania (firmware’u) urządzenia, co niosło ryzyko naruszenia autorskich praw Spółki do stworzonego utworu. Ponadto, Spółka działa w branży IT oraz automotive które odznaczają się dużą dynamiką zmian i koniecznością dostarczania na rynek coraz bardziej innowacyjnych produktów. Zauważona została także potrzeba ze strony klientów, którzy oczekują od produktu nie tylko wysokich walorów funkcjonalnych, ale także atrakcyjności wizerunkowych czy intuicyjności w użytkowaniu.

Z ww. powodów, w ramach prowadzonej działalności, Spółka zdecydowała więc o utworzeniu Działu Badawczo-Rozwojowego w ramach którego uruchomiony został projekt stworzenia nowego interfejsu i rozwiązań technologicznych. Systematyczne prace w ramach projektu zostały rozpoczęte w styczniu 2019 r. W głównych celach projektu założono:

*   stworzenie nowego urządzenia-interfejsu, który zastąpi urządzenie-interfejs z aktualnej oferty;
*   optymalizacje procesu produkcji interfejsów pod względem jakości i wydajności (testy Online);
*   zwiększenie zabezpieczeń odnośnie oprogramowania (firmware’u) urządzeń, w tym wprowadzenie modułu szyfrującego w celu zwiększenia ochrony przed tzw. crackowaniem i innymi precedensami piractwa technologicznego;
*   optymalizacje w procesie zarządzania dystrybucją urządzeń, w tym również elementem pierwszej aktywacji urządzenia przez Użytkownika.

Dodatkowo, w celu stworzenia nowego urządzenia-interfejsu, założono:

*   zastosowanie udoskonalonych wersji połączeń ze sterownikiem pojazdu przez wprowadzenie dodatkowego wsparcia dla protokołów EOBD i protokołów serwisowych;
*   wprowadzenie nowych form łączności bezprzewodowej;
*   użycie nowego typu elementów elektronicznych pozwalających na uzyskiwanie: stabilniejszego i szybszego połączenia (…);
*   zmianę parametrów materiałowych na nowe, wytrzymałe materiały ABS oraz parametrów wagi i wymiarów wpływających na ergonomie użytkowania,
*   zmianę w projekcie wizerunkowym poprzez autorski projekt obudowy charakteryzujący się unikatowym designem, zgodnym z oczekiwaniem współczesnych konsumentów.

Prace nad nowym interfejsem miały zatem charakter twórczy i indywidualny, nie są efektem tylko mechanicznych, rutynowych działań. W efekcie prac powstał nowy wytwór intelektu w postaci interfejsu o charakterze oryginalnym, posiadającym nowe rozwiązania, które nie są dostępne na rynku. Nowy interfejs będzie urządzeniem o zdecydowanie lepszych parametrach technicznych niż produkt z aktualnej oferty, wyróżniający się możliwościami i designem od oferty innych producentów (innowacja produktowa). Nowy interfejs przeznaczony będzie do sprzedaży detalicznej i hurtowej na terenie Polski i innych krajów. Oferta produktowa będzie kierowana w szczególności do nowej grupy użytkowników, którzy cenią sobie akcesoria o wysokiej jakości i unikatowym wyglądzie. Prace przy projekcie prowadzone były w sposób systematyczny (metodyczny). Efekty prac były na bieżąco monitorowane i poddawane ewaluacji w celu podjęcia decyzji o dalszych kierunkach prac. Działania nie miały charakteru jednorazowego, gdyż prowadzone były w sposób ciągły i zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie jakości świadczonych usług w przyszłości. Wytworzenie finalnego produktu i oczekiwanych celów, poprzedzone było podejmowaniem wielu czynności związanych w pierwszej kolejności z projektowaniem, a następnie tworzeniem prototypów. Prace w ramach projektu wymagały realizacji według ściśle przyjętego schematu. Wnioskodawca posiada dokumentacje realizacji projektu obejmującą opis zakładanych celów i prac wraz z szacowanym harmonogramem.

Prowadzone prace w ramach projektów rozwojowych obejmowały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej Spółce aktualnie wiedzy umiejętności i narzędzi. W prace przy projekcie nowego interfejsu zostali zaangażowani pracownicy Spółki zatrudnieni na umowę o pracę. Zakres realizowanych zadań został przydzielony zgodnie z posiadanymi kompetencjami pracowników. Podkreślić należy, że złożoność projektu wymagała nie tylko kompetencji związanych z elektroniką i konstrukcją, ale także z umiejętnościami: programistycznymi w celu stworzeniu firmware’u (oprogramowania) interfejsu; umiejętnościami informatycznymi do stworzenia serwisu w celu optymalizacji i kontroli procesu produkcji oraz dystrybucji; umiejętnościami projektanckimi w cel stworzenia odpowiedniego wzoru produktu i jego parametrów. Finalna wersji nowego interfejsu wymagała także dołączenia wiedzy specjalistycznej z zakresu produkcji i posiadanego doświadczenia biznesowego Spółki.

Dla każdego pracownika wprowadzona została osobna ewidencja czasu pracy, precyzująca ilość godzin w miesiącu poświęconych na realizacje zadań w ramach założonego projektu. Przez cały czas realizacji projektu prowadzona była osobna ewidencja kosztów uwzględniająca poniesione wydatki na realizacje prac w ramach projektu.

W celu zabezpieczenia innowacyjnego projektu obudowy interfejsu przed jego ewentualnym powieleniem przez innych producentów z branży, Spółka wystąpiła o objęcie prawem z rejestracji wzoru przemysłowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT (dalej: „Wzory przemysłowe”). Spółka uzyskała międzynarodową rejestrację wzoru przemysłowego (WIPO) – zgłoszenie nr …… obejmujące UE, Chiny, USA, Kanadę oraz Rosję (….).

Działanie interfejsu jako urządzenia do diagnostyki komputerowej samochodów nie byłoby możliwe, gdyby nie wewnętrzne oprogramowanie (firmware) urządzenia, które jest na stałe zainstalowane w urządzeniu. Oprogramowanie zapewnienia dostęp do właściwych procedur komunikacji i obsługi i zostało od początku stworzone przez Spółkę, a więc zdaniem Wnioskodawcy – stanowi autorskie prawo do programu komputerowego w postaci oprogramowania (firmware’u).

W efekcie realizowanych prac Spółka osiągnęła zakładane cele, tj. stworzony został nowy interfejs o zakładanych parametrach z autorską obudową i oprogramowaniem (firmware’em); wprowadzone zostały dodatkowe zabezpieczenia oprogramowania; uruchomiony został serwis umożliwiający testy produktu na linii produkcyjnej; uruchomiony został serwis umożliwiający zarządzenie procesem dystrybucji. Prace nad nowym interfejsem zostały przyjęte i zatwierdzone w 2020 r. Efekty prac zostały wdrożone, a nowy interfejs od września 2020 zastąpił dotychczasowy interfejs z oferty Spółki.

W związku z rozpoczęciem produkcji nowego interfejsu, konieczne było poniesienie kosztów związanych z zakupem matrycy na linię produkcyjną w Chinach. Matryca do wtryskarki została wykonana na indywidualne zamówienie, zgodnie z opracowanymi podczas prac rozwojowych parametrami dotyczącymi tworzywa oraz z zatwierdzonym wzorem przemysłowym. Brak matrycy o zakładanych parametrach uniemożliwiłby komercjalizację nowego interfejsu, a co za tym idzie osiąganie przychodu ze sprzedaży zakładanego wzoru interfejsu.

Produkcja nowego interfejsu ma miejsce w Chinach, w związku z czym Spółka ponosi koszt produkcji oraz koszty celne związane z dostawą interfejsu do Polski. Spółka poniosła także koszt zakupu specjalnego skanera umożliwiającego sczytywanie indywidualnych numerów seryjnych interfejsów, co jest niezbędnym narzędziem do zakładanej optymalizacji procesu zarządzania dystrybucją. Zarówno skaner, jak i matryca do wtryskarki zostały zakupione wyłącznie w celu produkcji nowego interfejsu.

Wnioskodawca jest zdania, że zarówno wygląd (wzór przemysłowy) jak i funkcjonalność oprogramowania (firmware’u) interfejsu stanowi kluczową przewagę konkurencyjną. Wzór przemysłowy stanowi cechę rozpoznawczą wyróżniającą na tle innych produktów z tego segmentu produktów. Zarówno wzór użytkowy, jak i autorskie prawo do programu komputerowego w postaci oprogramowania (firmware’u) interfejsu są i będą przez Spółkę uwzględniane w cenie sprzedaży interfejsu będąc kluczowym czynnikiem cenotwórczym. Interfejsy są sprzedawane po cenach rynkowych. Tym samym, w wyniku sprzedaży interfejsów, Spółka uzyskuje dochód na warunkach rynkowych.

Sprzedaż interfejsów prowadzona jest w kraju i za granicą, zarówno poprzez dystrybucję samodzielnie realizowaną przez Spółkę, przez współpracujących ze Spółką dystrybutorów i platformy sprzedażowe. Niezależnie od miejsca sprzedaży, osiągane z tego tytułu przychody będą ewidencjonowane na osobnych kontach księgowych.

Jednocześnie, w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych Spółka wyodrębniła każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka wyodrębniła koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oraz 24d ust. 4 ustawy o CIT przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przewidzianej w art. 30ca ustawy o PIT oraz art. 24d ustawy o CIT preferencji IP BOX w rozliczeniu podatku za rok podatkowy 2020 i lata następne.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto następujące okoliczności sprawy:

*   W odpowiedzi na pytanie: Czy oprogramowanie dedykowane dla nowego interfejsu (firmware) podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.)?, Wnioskodawca wskazał, że oprogramowanie podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.). W cytowanym przepisie – ochrona programów obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, czyli w szczególności kod źródłowy (source code) oraz kod wynikowy (object code), w tym również oprogramowanie sprzętów (firmware). Przytoczona ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera w sobie jednak definicji autorskiego prawa do programu komputerowego, w związku z czym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianym przypadku należy skierować się w stronę Objaśnień IP Box, które to wskazują, iż „Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanych wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. Mimo, że przepisy o IP Box nie są zawarte w umowie międzynarodowej, lecz w ustawie krajowej, to są one w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensusu wyrażonego przez OECD w BEPS Planie Działania nr 5 (\`(...)\`). W konsekwencji można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania Nr 5 - w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP”. Wobec powyższego, zasadnym jest w pierwszej kolejności znalezienie odpowiedzi na pytanie czy znaczenie pojęć program komputerowy oraz firmware można uznać za tożsame, bądź powiązane ze sobą w świetle reguł wykładni językowej. Zgodnie z dostępnymi źródłami, „program komputerowy” to „ (\`(...)\`) sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie pewnymi regułami zwanymi językiem programowania. Program jest zazwyczaj wykonywany przez komputer (np. wyświetlenie strony internetowej), zwykle bezpośrednio. Jeśli wyrażony jest w języku zrozumiałym dla danej maszyny lub pośrednio – gdy jest interpretowany przez inny program (interpreter). Program może być ciągiem instrukcji opisujących modyfikacje stanu maszyny ale może również opisywać obliczenia w inny sposób (np. rachunek lambda). Normalne wyrażenie metody obliczeniowej w postaci języka zrozumiałego dla człowieka nazywane jest kodem źródłowym, podczas gdy program wyrażony w postaci zrozumiałej dla maszyny (to jest za pomocą ciągu liczb, a bardziej precyzyjnie – zer i jedynek) nazywany jest kodem maszynowym bądź postacią binarną (wykonywalną). Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem aplikacje użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory/inne. Natomiast programy wbudowane w urządzenia, przechowywane zwykle w pamięci flash, określa się jako firmware” (https://pl.wikipedia.orq/wiki/Program komputerowy). W nawiązaniu do powyższego Wnioskodawca jest zdania, że oprogramowanie dedykowane dla nowego interfejsu (firmware) podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.). 
*   Spółka poniosła koszty zakupu matrycy z dniu 26 czerwca 2020 r. Matryca jest środkiem trwałym amortyzowanym liniowo. Stawka amortyzacji wynosi 14%.
*   Spółka poniosła koszty zakupu skanera w dniu 22 lipca 2020 r. Skaner nie jest środkiem trwałym Spółki.
*   W odpowiedzi na pytanie, jak należy rozumieć pojęcie „koszty zakupu wyprodukowanych interfejsów przez linię produkcyjną z Chin”, Strona wskazała, że wraz ze zmianą wyglądu interfejsu na nowy (stanowiący wzór użytkowy) koniecznym było dostosowanie linii produkcyjnej. Spółka nie posiada możliwości produkcji własnymi siłami, zatem zaleca produkcję kontrahentowi w Chinach. Matryca została zakupiona. Spółka podpisała z producentem dodatkową umowę współpracy w której zostały określone zasady udostępnienia producentowi matrycy oraz zastrzeżono, że Spółka jest wyłącznym właścicielem wzoru użytkowego i w żadnej formie producent nie może z niego korzystać bez jej zgody.
*   Na dzień przesłania uzupełnienia wniosku, firmware wygrywany jest do urządzenia w Polsce. W tym przedmiocie Spółka rozważa wprowadzenie zmian tak, aby na etapie produkcji interfejsu w Chinach wgrywana była część firmware, natomiast pozostała część wgrywana będzie automatycznie z serwerów Spółki w momencie uruchomienia interfejsu przez klienta. Spółka zastrzega, że nawet w przypadku wgrywania firmware na etapie produkcji interfejsów, producent chiński nie będzie miał dostępu do oprogramowania. Spółka stworzyła bowiem specjalny serwis działający w chmurze, który umożliwia optymalizację i kontrolą procesu produkcji, za pomocą którego Spółka planuje wygrywać zaszyfrowane oprogramowanie. Spółka rozważa nadanie dostępu producentowi chińskiemu do serwisu, jednak producent nie będzie odpowiedzialny za wgrywanie firmware, lecz za rejestrację w serwisie wyprodukowanych egzemplarzy interfejsu (zgodnie z numerami seryjnymi aby Spółka miała kontrolę nad ilością wyprodukowanych interfejsów). Firmware, które może być wygrywane na etapie produkcji interfejsu, będzie zaszyfrowane oraz instalowane przez serwis Spółki (tj. przez pracowników Spółki).
*   W odpowiedzi na pytanie: W jaki sposób Spółka kalkuluje cenę sprzedaży interfejsu wraz z dedykowanym dla niego oprogramowaniem (firmware)? Jakie wartości uwzględnia przy ustalaniu ceny?, Strona wskazała, że kalkulując koszty Spółka uwzględnia cenę nabycia interfejsu, koszty transportu, koszty należności publicznoprawnych jak cło, koszty przygotowania produktu tj. koszty opakowania, instrukcji, pakowania do wysyłki oraz certyfikację produktu. Kalkulując cenę Spółka odnosi się również do cen rynkowych porównywalnych produktów innych producentów.
*   Dane rejestrowe chińskiego producenta to: …..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawców działalność w formie Spółki polegająca na tworzeniu nowego urządzenia-interfejsu oraz nowych rozwiązań technologicznych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT?
2.  Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego oraz uzyskana ochrona na wzór przemysłowy nowego interfejsu, wytworzone przez pracowników Wnioskodawcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 2 ustawy o CIT?
3.  Czy Wnioskodawcy są uprawnieni do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży nowego interfejsu? (art. 24d ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT)?
4.  Czy w ramach kosztów związanych z prowadzoną przez działalnością związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej Wnioskodawca może zaliczyć koszt zakupu matrycy nowego interfejsu, skanera do odczytu numeru seryjnego oraz koszt zakupu wyprodukowanych interfejsów przez linie produkcyjną z Chin? Pytanie dotyczy kwestii uznania wskazanych kosztów za wydatki, które należy uwzględnić dla potrzeb wyliczenia tzw. wskaźnika nexus (wskaźników nexus), stosownie do art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT i art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.
5.  W jaki sposób należy obliczyć dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży nowego interfejsu przez Wnioskodawcę w przypadku opisanym w stanie faktycznym sprzedaży nowego interfejsu, zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT?

Pytanie trzecie, czwarte i piąte dotyczą zarówno przychodów uzyskanych w roku 2020, jak i w latach następnych.

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Art. 5a pkt 38 ustawy o P1T normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Badaniami naukowymi są więc:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analogiczne definicje znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4a pkt 26-28.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania przedmiotowego oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawców jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez organ podatkowy, działalność badawczo - rozwojowa powinna:

*   obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
*   mieć twórczy charakter,
*   być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
*   być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD 2018, Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej. OECD Publishing, Paris/GUS. Warsaw. https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według podręcznika, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez interfejs – opis wykorzystania i zwiększenia wiedzy

Wiedza zdobyta przy projektowaniu aktualnego interfejsu zapewnia gruntowne podstawy umożliwiające rozpoczęcie badań nad nowymi zastosowaniami. Określona została koncepcja technologii i oczekiwane, przyszłe zastosowania. Wykorzystane zostały częściowo wyniki analityczne uzyskane przy wcześniejszych pracach technicznych prowadzonych w Spółce. Zwłaszcza wyniki dotyczące specyfiki protokołów komunikacji linii diagnostycznych uzyskane jako wynik wieloletnich prac przy tworzeniu interfejsu i rozwijaniu oprogramowania z aktualnej oferty Spółki. Na etapie prac przemysłowych rezultaty uzyskiwane były więc na podstawie łączenia i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy, umiejętności i doświadczenia z działalności gospodarczej. Kolejny poziom prac wymagał stworzenia zupełnie nowego schematu elementów składowych, a także nowego firmware’u dla wybranego mikroprocesora. W związku z tym, że przeprowadzone prace są nowatorskie, w pierwszej kolejności zwiększenie zasobów wiedzy ukierunkowanie zostało na stworzenie schematu płytki oraz symulatora, który umożliwia praktyczne sprawdzenie działania w symulowanych warunkach systemu.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność w zakresie wytworzenia wzoru przemysłowego spełnia cechy takowej:

1.  nowatorskość i twórczość: Spółka tworzy wzór przemysłowy od podstaw, jedynie wykorzystując posiadaną już wiedzę;
2.  nieprzewidywalność: Spółka wykonuje prace, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia interfejsu, pomimo korzystania z istniejących metod produkcji powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; Spółka określiła wymagane parametry i wygląd i uzyskała w trakcie realizacji projektu wydruki testowe;
3.  metodyczność: Wnioskodawca powołał Zespół Badawczo-Rozwojowy, prowadzi prace w sposób uporządkowany, gromadzi dokumentację związaną z projektami;
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawców, w ramach wykonywanej przez nich działalności na rzecz klientów jest sprzedaż urządzeń -interfejsów, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez podmioty.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawców, że stworzony przez nich wzór przemysłowy, który uzyskał ochronę spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati, w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Oprogramowanie (firmware) – opis wykorzystania i zwiększenia wiedzy

Wiedza uzyskana przy rozwoju aktualnego oprogramowania (firmware’u) stanowiła podstawę do stworzenia nowego firmware. Prace nad nowym oprogramowaniem nie stanowiły jednak rutynowych i okresowych zmian, dlatego niezbędne było podjęcie trudu sprawdzenia zupełnie nowych obszarów i zdobycia informacji do stworzenia produktów (o autorskim charakterze utworu) i procesów. Podejmowane czynności w ramach prac były, więc wykonywane zarówno przez nabywanie, łączenie, kształtowanie, wykorzystywanie dostępnej wiedzy i umiejętności. Przy realizacji założeń nie było możliwe wdrażanie gotowych, istniejących na rynku rozwiązań, ponieważ nie ma dostępnych gotowych bibliotek czy też programów firm trzecich, które umożliwiły uzyskanie oczekiwanego efektu. Brak gotowych rozwiązań oraz dokumentacji wiązały się z koniecznością stawiania nieoczywistych założeń i unikatowych hipotez. Pracownicy zaangażowani w projekt wykonywali działalność kreacyjną, której rezultaty mają indywidualny i oryginalny charakter. Stworzenia struktury systemów i modułów, komunikacji między nimi, prace algorytmiczne czy automatyzujące mają ewidentnie charakter twórczy. Opracowanie rozwiązań wymagało połączenia wiedzy z zakresu informatyki, a także wiedzy eksperckiej z dziedzin, w których produkty i rozwiązania mają znaleźć zastosowanie (zarówno kwestia linii produkcyjnej jak i przede wszystkim komputerowej diagnostyki samochodowej).

Działania te stanowiły prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegały one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, działalność w zakresie oprogramowania spełnia cechy takowej:

1.  nowatorskość i twórczość: Spółka tworzy oprogramowanie od podstaw, jak i modyfikuje je poprzez dodawanie nowych funkcjonalności oraz modułów;
2.  nieprzewidywalność: Spółka wykonuje prace, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;
3.  metodyczność: Wnioskodawca powołał Zespół Badawczo-Rozwojowy, prowadzi prace w sposób uporządkowany, gromadzi dokumentację związaną z projektami;
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawców, w ramach wykonywanej przez nich działalności na rzecz klientów jest udzielenie licencji na oprogramowanie, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia przez podmioty.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawców, że stworzone przez nich oprogramowanie oraz jego modernizacja poprzez ulepszanie spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati, w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Ad. 2

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 2 ustawy o CIT wskazują zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego oraz prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, stanową część praw własności intelektualnych wskazanych w powołanych artykułach. Przy czym, by można było mówić o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowią przedmiot ochrony praw autorskich.

Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Również wzór przemysłowy stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej wzorem przemysłowym jest nowa i posiadająca indywidualny charakter postać wytworu lub jego części, nadana mu w szczególności przez cechy linii, konturów, kształtów, kolorystykę, fakturę lub materiał wytworu oraz przez jego ornamentację. Natomiast zgodnie z art. 105 wskazanej ustawy na wzór przemysłowy udziela się prawa z rejestracji. Przez uzyskanie prawa z rejestracji uprawniony nabywa prawo wyłącznego korzystania z wzoru przemysłowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest zarówno oprogramowanie wytwarzane przez Spółkę, jak też wzór użytkowy, którego Spółka uzyskała ochronę w postaci rejestracji wzoru przemysłowego. Zdaniem Wnioskodawców zarówno wzór przemysłowy, jak i prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego przez zatrudnionych pracowników w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zaliczają się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, gdyż są one wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tych przepisach, podlegają ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, oraz zostały wytworzone przez Wnioskodawców w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawców spełniają oni wszystkie wymagana ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, osiągniętych zarówno w roku 2020 jak i w latach następnych.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT oraz 24d ust. 2 ustawy o CIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej są prawa z rejestracji wzoru przemysłowego oraz autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej).

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że urządzenie-interfejs stanowi nową postać wytworu, czyli przedmiotu wytworzonego w sposób przemysłowy. Urządzenie-interfejs posiada indywidualny charakter, co potwierdzone zostało uzyskaniem ochrony wzoru przemysłowego w postaci prawa z rejestracji wzoru przemysłowego.

Również oprogramowanie projektowane, tworzone i rozwijane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności stanowi wyraz działalności twórczej o indywidualnym charakterze i tym samym stanowi przedmiot własności intelektualnej jego twórcy (Spółki). Tym samym, zarówno Oprogramowanie, jak i wszelkie jego części wytwarzane w trakcie procesu projektowego podlegają ochronie prawnej, wypełniając przesłankę w zakresie uznania ich za własność intelektualną. Oprogramowanie wraz z wszystkimi jego elementami, stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, wytwarzane przez Spółkę w ramach jej działalności badawczo-rozwojowej.

Dochód ze sprzedaży interfejsu oraz dochód z udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania do interfejsu (firmware) stanowi zatem dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT oraz w art. 24 ust 7 ustawy o CIT, który przy uwzględnieniu wskaźnika obliczonego zgodnie z ust. 4 ww. przepisów, stanowi kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

W prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych Spółka wyodrębniła każde kwalifikowane prawo własności intelektualne. Spółka prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka wyodrębniła koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oraz 24d ust. 4 ustawy o CIT przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W konsekwencji Wnioskodawcom przysługuje prawo do skorzystania z 5% stawki podatku w odniesieniu do dochodów uzyskanych w roku 2020, jak i w latach następnych.

Ad. 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty zakupu matrycy służącej do produkcji nowego interfejsu, skanera do odczytu numeru seryjnego oraz koszt zakupu wyprodukowanych interfejsów przez linie produkcyjną w Chinach może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego IP, jakim jest prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT oraz art. 24e ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, podatnicy zobowiązaniu są wyodrębnić koszty o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniając określenie kwalifikowanego dochodu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oraz 24d ust. 4 ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3/(a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

(art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Natomiast w myśl art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT (art. 24d ust. 5 ustawy o CIT) do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno zakup matrycy służącej do produkcji nowego interfejsu, skanera do odczytu numeru seryjnego, jak i koszt zakupu wyprodukowanych interfejsów przez linię produkcyjną w Chinach należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich i wykazać w lit. a wskaźnika nexus. Spółka wskazuje, że bez poniesienia wskazanych kosztów nie byłaby możliwa produkcja urządzenia-interfejsów, w konsekwencji nie byłoby możliwe uzyskanie przychodów z kwalifikowanego IP.

Ad. 5

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Z kolei wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, art. 24d ust. 4 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT oraz art. 24d ust. 7 ustawy o CIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zarówno w roku 2020 jak i w latach późniejszych Spółka będzie generować przychody z wytworzonego w ramach prac badawczo-rozwojowych nowego interfejsu, który jest jednocześnie wzorem przemysłowym oraz zawiera nierozerwalny element jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego (oprogramowania-firmwere’u). Przychody uzyskiwane są w momencie sprzedaży nowego interfejsu, którego cena została ustalona w oparciu o zasadę ceny rynkowej. Spółka wskazuje, że na fakturze dokumentującej sprzedaż urządzenia-interfejsu wyodrębniono cenę interfejsu oraz cenę za udzieloną licencję do korzystania z oprogramowania do diagnostyki błędów (przychody z licencji na oprogramowanie do diagnostyki błędów nie są przedmiotem wniosku). Nie jest natomiast wyodrębniona cena za firmware, pozwalający na pracę interfejsu.

W celu określenia osiąganego dochodu z obu kwalifikowanych IP zwartych w cenie jednego produktu Wnioskodawca planuje określić klucz podziału posługując się kosztami wytworzenia kwalifikowanych IP. W cenę sprzedaży interfejsu wraz z oprogramowaniem-firmware’em wliczone są m.in. koszty produkcji interfejsu, koszty ogólnego zarządu, koszty wytworzenia i utrzymania oprogramowania (doprecyzowując: kalkulując koszty Spółka uwzględnia cenę samej produkcji interfejsu, koszty transportu, koszty należności publicznoprawnych jak cło, koszty przygotowania produktu jak koszty opakowania, instrukcji, pakowania do wysyłki oraz certyfikację produktu. Kalkulując cenę Spółka odnosi się również do cen rynkowych porównywalnych produktów innych producentów). Na tej podstawie Spółka jest w stanie przypisać odpowiedni procent kosztów przypadający na dane kwalifikowane IP oraz pozostałe koszty, takie jak koszty ogólnego zarządu. Następnie dochód ze sprzedaży całego urządzenia, Spółka przyporządkuje według określonego klucza alokacji kosztów odpowiednio do dochodów ze sprzedaży interfejsu oraz udzielenia licencji na firmware.

Przedmiotem tej interpretacji indywidualnej jest wniosek Zainteresowanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w tym zakresie jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy).

Dochodem ze źródła przychodów – jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej – jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jednym ze źródeł przychodów osób fizycznych jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Do tego źródła zalicza się przychody z działalności prowadzonej osobiście przez podatnika, jak również przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę niebędącą osobą prawną, w której podatnik jest wspólnikiem.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Powołana regulacja art. 5b ust. 2 dotyczy przychodów określanych na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy określa natomiast sposób przypisywania podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych będących wspólnikami spółek niebędących osobami prawnymi (a więc spółek zdefiniowanych w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – spółek tzw. „transparentnych”, nie będących podatnikami podatków dochodowych) skutków podatkowych działalności prowadzonej przez te spółki.

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a (zastrzeżenie to dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 8 ust. 1 służy zapewnieniu odpowiedniego „przypisywania” pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom (tj. przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom). Ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną obejmuje ocenę możliwości uznania przysporzeń/wydatków spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów wspólnika na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przypisanie odpowiedniej części tych skutków podatkowych do osoby wspólnika z zastosowaniem proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Regułą jest, że dochody z działalności gospodarczej – o ile nie stosuje się do nich form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym – podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według skali podatkowej). Ustawodawca przewidział również możliwość wyboru przez podatników odrębnego sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatek liniowy).

Niezależnie od wskazanych alternatywnych sposobów opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wprowadził do tej ustawy przepisy szczególne dotyczące opodatkowania uzyskiwanych w ramach takiej działalności przychodów (dochodów) wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej, tj. art. 30ca-30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. preferencja IP Box). Ww. przepisy przewidują preferencyjne zasady opodatkowania objętych nimi dochodów. Określają przy tym w sposób szczególny przedmiot opodatkowania i zasady ustalania dochodu (z tego względu art. 30ca ustawy jest przedmiotem zastrzeżeń do zasad określonych w art. 9 ust. 1a i ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% jest dochód, który łącznie spełnia następujące przesłanki:

*   został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy;
*   źródłem jego uzyskania w ramach tej działalności jest „kwalifikowane prawo własności intelektualnej”, zdefiniowane w art. 30ca ust. 2 ustawy;
*   został osiągnięty w wyniku czynności lub zdarzeń, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy;
*   jest „kwalifikowanym” dochodem, ustalanym w sposób określony w art. 30ca ust. 4.

Podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% jest natomiast suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Omawiając szczegółowo ww. przesłanki objęcia dochodów preferencyjną stawką opodatkowania na podstawie art. 30ca ustawy, należy wskazać, że ilekroć w omawianej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Pojęcie „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” (dalej zwane również: „kwalifikowanym IP”) zostało wyjaśnione w art. 30ca ust. 2 ustawy. Stosownie do tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z powołanego przepisu, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego podlegające ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Omawiana ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „prawo z rejestracji wzoru przemysłowego”. W celu wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia należy odnieść się do „odrębnych przepisów” regulujących ochronę prawną tego rodzaju praw.

I tak, zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 286, z późn. zm.), wzorem przemysłowym jest nowa i posiadająca indywidualny charakter postać wytworu lub jego części, nadana mu w szczególności przez cechy linii, konturów, kształtów, kolorystykę, fakturę lub materiał wytworu oraz przez jego ornamentację. Wytworem jest każdy przedmiot wytworzony w sposób przemysłowy lub rzemieślniczy, obejmujący w szczególności opakowanie, symbole graficzne oraz kroje pisma typograficznego, z wyłączeniem programów komputerowych (art. 102 ust. 2).

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest także autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Omawiana ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”. W celu wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia należy odnieść się do „odrębnych przepisów” regulujących ochronę prawną tego rodzaju praw.

I tak, autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych także nie zawiera definicji „programu komputerowego”. Wymienia „programy komputerowe” jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Uznaje się, że pod pojęciem „programu komputerowego” można rozumieć zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Przy czym tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego jeśli spełnia definicję „utworu” będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stosownie do tego przepisu, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zarówno w przypadku prawa z rejestracji wzoru przemysłowego podlegającego ochronie prawnej, jak w przypadku autorskiego prawa do programu komputerowego podlegającego ochronie prawnej – prawa te mogą być uznane za kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu odpowiednio art. 30ca ust. 2 pkt 3 i pkt 8 ustawy wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. A zatem, warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest:

*   prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika który chce skorzystać z tej preferencji;
*   wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało przy tym wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.), a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na mocy art. 30ca ust. 7 ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W powołanym przepisie ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich ustawodawca wymienił uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.

Dochód ustala się według zasad z art. 9 ust. 2 ustawy. Przy ustalaniu przychodów należy mieć na względzie przepisy o momentach rozpoznawania przychodów. Jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy rozpoznać koszty funkcjonalnie związane z działalnością podatnika, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Należy mieć również na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

Dochód o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy jest jednym z elementów, które służą ustaleniu przedmiotu opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%, tj. ustaleniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się – stosownie do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako iloczyn dochodu z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i ustalonego dla tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wskaźnika obliczonego według wzoru wskazanego w tym przepisie (tzw. wskaźnika nexus).

Celem wskaźnika nexus nie jest „podatkowe rozliczenie” wydatków ponoszonych przez podatników (kwestia możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego IP jest rozstrzygana na etapie ustalania dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy). Wskaźnik nexus służy określeniu, czy za kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP można uznać całość dochodu z kwalifikowanego IP, czy tylko jego część. Istotna jest tu proporcja wykazywanych przez podatnika wartości.

Wskaźnik nexus oblicza się według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / a+b+c+d,

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy). Jeśli wartość wskaźnika jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 30ca ust. 6).

Iloczyn wskaźnika nexus ustalonego dla konkretnego kwalifikowanego IP i dochodu uzyskanego z tego kwalifikowanego IP to kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 4 ustawy).

Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 30ca ust. 11 ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Na mocy art. 30cb ust. 1 ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 30cb ust. 3 ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

W opisanej sytuacji faktycznej, Zainteresowani są wspólnikami Spółki komandytowej, a więc spółki niebędącej osobą prawną (art. 5a pkt 26 ustawy). Wobec tego, analiza warunków skorzystania z omawianej ulgi przez Zainteresowanych będących osobami fizycznymi, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych musi uwzględniać, że działalność gospodarczą prowadzi Spółka, a jej wspólnicy rozpoznają skutki podatkowe tej działalności.

I tak, przedstawione we wniosku działania podjęte przez Spółkę w celu wytworzenia nowego interfejsu oraz nowego firmware’u mieszczą się w definicji działalności badawczo -rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przemawia za tym zarówno sposób ich zorganizowania, charakter prowadzonych prac, przyjęte metody działania, jak i cele, w których zostały podjęte.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie wytwarzania i sprzedaży interfejsów wraz z ich firmware’em, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczyły stworzenia innowacyjnych rozwiązań technicznych i programistycznych, które następnie zostały wykorzystane w nowym produkcie.

W efekcie prac rozwojowych Spółka stworzyła:

1.  wzór przemysłowy, na który uzyskała prawo ochronne w wyniku międzynarodowej rejestracji wzoru przemysłowego (w systemie administrowany przez Światową Organizację Własności Intelektualnej – WIPO), oraz
2.  firmware, który jest programem komputerowym podlegającymi ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i w odniesieniu do którego przysługują jej majątkowe prawa autorskie.

Ww. prawo ochronne na wzór przemysłowy oraz prawa autorskie do firmware’u są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu odpowiednio art. 30ca ust. 2 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wzór przemysłowy i firmware zostały opracowane w celu stworzeniu nowego produktu oferowanego przez Spółkę – nowej (zmienionej, ulepszonej) wersji urządzenia, które służy diagnostyce samochodowej.

Wnioskodawcy będący osobą fizyczną (dalej: Wnioskodawcy) – jako wspólnicy Spółki – uzyskują przychody ze sprzedaży egzemplarzy nowego urządzenia-interfejsu wraz z dedykowanym oprogramowaniem umożliwiającym jego działanie, tzw. firmware (w istocie, Spółka udziela licencji na używanie oprogramowania wgranego w urządzenie).

Wobec tego, dochody uzyskiwane przez każdego z Wnioskodawców dzięki temu, że Spółka posiada prawo ochronne na wzór przemysłowy oraz autorskie prawa majątkowe do firmware mogą być kwalifikowane jako dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Nie oznacza to jednak, że dochodem z kwalifikowanych IP jest cały przypisany każdemu z Wnioskodawców dochód ze sprzedaży produktu (nowego urządzenia). Dochodem danego Wnioskodawcy:

1.  z kwalifikowanego IP w postaci prawa ochronnego na wzór przemysłowy – będą dochody ze sprzedaży urządzenia (przypisane temu Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy) w zakresie, w jakim wartość tego kwalifikowanego IP została uwzględniona w cenie sprzedaży produktu (urządzenia);
2.  z kwalifikowanego IP w postaci praw autorskich do firmware’u – będą dochody ze sprzedaży urządzenia (przypisane temu Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy) w zakresie, w jakim wartość tego kwalifikowanego IP (dokładniej – wartość licencji na używanie firmware’u, która jest udzielana osobie kupującej urządzenie) została uwzględniona w cenie sprzedaży produktu (urządzenia).

Do ustalenia dochodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3, stosuje się odpowiednio art. 23o ustawy (art. 30ca ust. 8 ustawy).

Ww. dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych IP są kategorią dochodów, które mogą podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu. Aby ustalić, jaka część tych dochodów stanowi kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP, każdy Wnioskodawca powinien:

1.  pomnożyć wartość swoich dochodów z kwalifikowanego IP w postaci prawa ochronnego na wzór przemysłowy przez wartość wskaźnika nexus ustalonego dla tego kwalifikowanego IP;
2.  pomnożyć wartość swoich dochodów z kwalifikowanego IP w postaci autorskich praw majątkowych do firmware’u przez wartość wskaźnika nexus ustalonego dla tego kwalifikowanego IP.

Dla każdego z Wnioskodawców suma tak ustalonych jego kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP będzie postawą opodatkowania według stawki 5%.

Jak wskazano, wskaźniki nexus należy ustalić odrębnie dla poszczególnych kwalifikowanych IP. Dla potrzeb ustalenia poszczególnych wskaźników, należy uwzględnić koszty prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej. Koszty działalności badawczo-rozwojowe to koszty, które były bezpośrednio związane z pracami prowadzonymi w Spółce w celu wytworzenia nowego wzoru przemysłowego i nowego programu komputerowego (firmware’u). Należy „podzielić” te koszty w taki sposób, aby przypisać je odpowiednio do części prac, która dotyczyła tworzenia nowego wzoru przemysłowego i części prac, która służyła wytworzeniu firmware’u.

Wydatkami, które należy uwzględnić dla potrzeb wyliczenia wskaźnika nexus (wskaźników nexus), stosownie do art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, nie są natomiast:

*   koszty zakupu matrycy nowego interfejsu,
*   koszty zakupu skanera do odczytu numeru seryjnego,
*   koszty produkcji interfejsów przez linię produkcyjną podmiotu w Chinach.

Wydatki te nie dotyczą etapu prowadzenia przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych (tworzenia kwalifikowanych IP), ale etapu komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych IP (organizowania i realizacji produkcji produktów stworzonych z wykorzystaniem kwalifikowanych IP).

Podsumowując, w opisanych okolicznościach faktycznych każdy z Wnioskodawców będących osobą fizyczną jako wspólnik Spółki niebędącej osobą prawną może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, które będą wynikały z uwzględnienia przez Spółkę w cenie sprzedaży produktu (urządzenia) wartości kwalifikowanych prawa własności intelektualnej (prawa ochronnego na wzór przemysłowy i prawa autorskiego do programu komputerowego, które zostały wytworzone w wyniku działalności badawczo-rozwojowej Spółki). Wymaga to jednak wyliczenia podstawy opodatkowania preferencyjną stawką 5% z uwzględnieniem zasad określonych w omówionych przepisach.

Konieczne jest również, aby każdy z Wnioskodawców – jako podatnik, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania IP BOX – dopełnił obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy przychodów Wnioskodawców będących osobami fizycznymi uzyskanych z udziału w Spółce jako spółce niebędącej osoba prawną: w roku 2020 i w latach następnych.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wniesienia wniosku (stanu prawnego, w którym spółka komandytowa ma status spółki niebędącej osoba prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy wyjaśnić, że w odpowiedzi na wezwanie organu do doprecyzowania opisu stanu faktycznego, poprzez wskazanie, czy firmware podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Strona nie potwierdziła wprost tej okoliczności. Zamiast tego przedstawiła argumentację dotycząca rozumienia ww. przepisu i pojęcia „programu komputerowego”, po czym wskazała, że „jest zdania, że oprogramowanie dedykowane dla nowego interfejsu (firmware) podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy”. W kontekście całości opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tutejszy organ uznał, że – dla potrzeb wydania interpretacji indywidualnej – Strona potwierdziła okoliczność, że oprogramowanie dedykowane dla nowego interfejsu (firmware) podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.