Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-350/11-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-24
Teza: stosowana przez instytut proporcja jest zgodna z art. 90 ust.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 22.02.2011 r. (data wpływu 03.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 03.03.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Instytut realizuje projekt pt. „Rozwój infrastruktury…”, który jest realizowany przez Instytut od 01.01.2011 r. w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, perspektywa na lata 2007 - 2013; priorytet 2 - infrastruktura sieci B + R; działanie 2.3 - inwestycje związane z rozwojem infrastruktury informatycznej nauki. Celem ogólnym projektu jest podniesienie konkurencyjności polskich jednostek badawczych oraz zwiększenie roli nauki w rozwoju gospodarczym poprzez zapewnienie łączności z naukowymi sieciami teleinformatycznymi. Celem bezpośrednim Projektu jest stworzenie stałego i bezpiecznego dostępu do nowoczesnej infrastruktury teleinformatycznej, umożliwiającej prowadzenie nowoczesnych badań oraz upowszechnienie i wdrożenie wyników prac naukowo-badawczych prowadzonych w Instytucie, a także integrację środowisk naukowych w kraju i za granicą.

Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe dzięki realizacji celów szczegółowych:

*   na poziomie produktów: Wdrożenie specjalistycznego oprogramowania teletechnicznego, jednostek obliczeniowych wysokiej mocy oraz sieci teleinformatycznych o wysokiej przepustowości; Wzbogacenie zasobów informacyjnych Instytutu, udostępnianych i rozpowszechnianych następnie poprzez platformę wymiany wiedzy.
*   na poziomie rezultatów: Wzrost możliwości technicznych, aplikacyjnych i infrastrukturalnych dla działalności Instytutu oraz komunikacji i współpracy w innymi jednostkami badawczo - rozwojowymi skonsolidowanymi wokół sektora produkcji pochodzenia zwierzęcego, a także zainteresowanych użytkowników z kręgu gospodarki; Wzrost liczby wyników prac naukowo - badawczych prowadzonych przez Instytut dostępnych on-line, z zastosowaniem nowoczesnych technologii społeczeństwa informacyjnego służących wymianie wiedzy pomiędzy sektorem nauki i gospodarki.

W oparciu o utworzoną infrastrukturę informatyczną będą opracowane kompleksowe, ujednolicone bazy danych z zakresu genetyki i hodowli zwierząt, zasobów genetycznych zwierząt gospodarskich, biotechnologii rozrodu, zwierząt jakości prozdrowotnej produktów pochodzenia zwierzęcego. Kompleksowość powstałej infrastruktury wraz z aplikacjami pozwalającymi na wymianę zgromadzonej wiedzy umożliwi zaproponowanie przedsiębiorcom oraz instytucjom naukowym wspólnego prowadzenia prac rozwojowych, usług badawczych, jak i wykorzystania ich wyników w praktyce gospodarczej. Głównymi odbiorcami rezultatów Projektu będą tym samym przedsiębiorcy oraz inne ośrodki naukowe, działający głównie w sektorze produkcji pochodzenia zwierzęcego. W sposób bezpośredni zwiększy to konkurencyjność polskiego sektora B+R, a co za tym idzie przedsiębiorców, nie tylko na rynku polskim, ale przede wszystkim na rynku europejskim, a nawet światowym. Zasięg użytkowania rezultatów Projektu będzie zatem miał charakter środowiskowy, ogólnokrajowy oraz międzynarodowy.

Zbudowana infrastruktura informatyczna służyć będzie zarówno działalności, która jest dotowana (działalność statutowa, projekty badawcze, projekty finansowane z Unii Europejskiej) jak również działalności opodatkowanej, tj. usługom naukowym wykonywanym odpłatnie oraz sprzedaży produktów rolnych i hodowlanych uzyskiwanych dzięki utrzymywaniu zwierząt stanowiących bazę badawczą Instytutu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje w całości lub w części prawo do obniżenia należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego od wydatków służących realizacji projektu, którego efekty służyć będą działalności opodatkowanej, zwolnionej od VAT oraz działalności dotowanej?
2.  Czy sposób wyliczenia podatku VAT podlegającego odliczeniu od podatku należnego w projekcie przyjęty przez Instytut jest prawidłowy?
3.  Jeżeli jest prawidłowy, to Instytut zwraca się z prośbą o wyjaśnienie czy korekta wyliczenia kwoty podatku VAT podlegającego odliczeniu od podatku należnego wynikająca z weryfikacji wskaźników przyjętych na początku roku po jego zakończeniu może być ujęta w deklaracji za styczeń następnego roku, czy też należy skorygować wszystkie deklaracje za rok ubiegły oraz ustalić należne odsetki niedopłaconego ewentualnie podatku?

Zgodnie z ustawą o VAT w rozliczeniu za styczeń następnego roku ujmuje się jedynie różnice wynikające ze skorygowania struktury sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony w fakturach dotyczących projektu przysługuje częściowo. Wynika to z faktu, że czynności finansowane dotacjami nie podlegają opodatkowaniu, a więc VAT związany z tymi czynnościami nie podlega odliczeniu.

Instytut uważa, że należy ustalić jaka część kosztów służy działalności opodatkowanej i zwolnionej, a jaka działalności pozostającej poza ustawą o VAT czyli dotowanej, a następnie określić, zgodnie z ustawą, strukturę sprzedaży i zastosować ją do odliczenia części VAT od nabycia związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

W 2010 roku w Instytucie całkowite koszty działalności były równe 24.424.680,24 zł i dotyczyły:

1.  działalności dotowanej: 19.649.284,94 zł (80,45%)
2.  działalności opodatkowanej i zwolnionej: 4.775.395,94 zł (19,55%).

Zdaniem Instytutu tylko 19,55% podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących projektu może podlegać odliczeniu od podatku należnego z zastosowaniem struktury sprzedaży. Strukturę sprzedaży za 2010 rok wyliczono następująco:

*   sprzedaż zwolniona - 114.535,00 zł,
*   sprzedaż opodatkowana - 2.819.933,00 zł,
*   ogółem - 2.978.143,00 zł.

W 2010 roku sprzedaż zwolniona stanowiła 3% obrotu, a sprzedaż opodatkowana 97% obrotu. W związku z powyższym - zdaniem Instytutu - od każdej faktury dotyczącej projektu można odliczyć jedynie 97% podatku VAT od części VAT równej 19,55% całej kwoty VAT naliczonego w fakturach dotyczących projektu, tj. 19,55 x 97 = 18,96 czyli: 19% podatku VAT.

Instytut uważa, że korektę odliczonego podatku VAT od podatku należnego w projekcie można ująć w rozliczeniu za styczeń następnego roku, ponieważ składa się ona nie tylko z weryfikacji sposobu ustalenia VAT od działalności dotowanej, ale też od zweryfikowanej struktury sprzedaży za ubiegły rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z zasady tej wynika ponadto, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w art. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie.

Przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ustawy nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z konstrukcji powyższych przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż Instytut w ramach realizowanego w roku 2011 projektu pt. „Rozwój infrastruktury teleiformatycznej wspierającej prowadzenie badań i wymianę wiedzy z zakresu genomiki, biotechnologii i jakości produktów pochodzenia zwierzęcego” prowadzi inwestycje związane z rozwojem infrastruktury, które służyć będą zarówno działalności niepodlegającej opodatkowaniu jak również działalności opodatkowanej, tj. usługom naukowym wykonywanym odpłatnie oraz sprzedaży produktów rolnych i hodowlanych uzyskiwanych dzięki utrzymywaniu zwierząt stanowiących bazę badawczą Instytutu.

Instytut do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją stosuje proporcję obliczoną według dwóch etapów. W pierwszym etapie Instytut wyodrębnia koszty dotyczące działalności niepodlegającej opodatkowaniu, która wyniosła w 2010 r. 81,45% całkowitych kosztów działalności. W drugim etapie Instytut wyodrębnia obrót sprzedaży opodatkowanej (97%) i zwolnionej (3%). Na podstawie takich obliczeń Instytut posiada prawo do odliczenia określonej części podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą opodatkowaną, tj. 97% kwoty podatku naliczonego służącego działalności opodatkowanej i zwolnionej (koszty te stanowią 19,55% wszystkich ponoszonych kosztów) i ma prawo do stosowania proporcji odliczenia w wysokości 18,96%.

W rozpatrywanej sprawie Instytut wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu. Jednocześnie Instytut jest w stanie wyodrębnić, które z dokonywanych zakupów związane są z działalności opodatkowaną i zwolnioną oraz z niepodlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym odlicza podatek naliczony proporcjonalnie, przy czym w mianowniku stosowanej proporcji przyjmuje obrót dotyczący czynności, w związku z którymi Instytutowi przysługuje prawo do odliczenia oraz obrót z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Licznik zaś stanowi obrót z tytułu czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W tak przedstawionych okolicznościach czynności niepodlegające opodatkowaniu, które nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług (i jednocześnie Instytut nie posiada prawa do odliczenie podatku naliczonego związanego z tą działalnością), uwzględnione zostają w proporcji pozwalającej na odliczenie podatku naliczonego związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną. Obliczona w ten sposób proporcja jest zgodna z art. 90 ust. 2 ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku oraz niepodlegającą opodatkowaniu Instytut ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z zastosowaniem przedstawionego podziału podatku naliczonego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Następstwem stosowania odliczenia proporcjonalnego jest konieczność weryfikacji odliczenia po zakończeniu roku podatkowego w celu odliczenia kwoty rzeczywistej, nie prognozowanej.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Powyższe przepisy zobowiązują podatnika stosującego proporcję odliczenia do weryfikacji dokonanego odliczenia po zakończeniu roku podatkowego. Weryfikacja prawidłowości odliczenia następuje w formie korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego. Przy czym jeżeli różnica między proporcją stosowaną a rzeczywistą wyliczoną po zakończeniu roku podatkowego nie przekroczyła 2% korekty nie dokonuje się.

W okolicznościach przedstawionych przez Instytut stosujący odliczenie proporcjonalne, na podstawie art. 91 ust. 1 i 2 ustawy, roczna korekta podatku naliczonego winna być dokonana po zakończeniu roku podatkowego 2010 za pierwszy okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym stanowisko Instytutu w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.