Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.726.2019.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-23
Teza: Powstanie przychodu w wyniku dokonania przez kontrahenta zwrotnego przelewu wierzytelności oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonanego przez Wnioskodawcę powierniczego przelewu wierzytelności
Słowa kluczowe: powiernictwo; wierzytelność-przelew wierzytelności; windykacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 23 grudnia 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…, UPP…, UPP…, UPP…) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   powstania przychodu w wyniku dokonania przez Kontrahenta zwrotnego przelewu wierzytelności **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dokonanego przez Wnioskodawcę powierniczego przelewu wierzytelności **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (wpisaną do rejestru CEIDG) polegającą na świadczeniu usług blacharsko-lakierniczych oraz mechaniki samochodowej, a także wynajmie pojazdów zastępczych. W ramach poprawy rentowności prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy (dalej: „Umowa”) z firmą zajmującą się wspieraniem warsztatów naprawczych w procesie likwidacji szkód komunikacyjnych i w odzyskiwaniu odszkodowań od zakładów ubezpieczeń (dalej: „Kontrahent”). Celem zawartej umowy jest stworzenie i zapewnienie przez Kontrahenta systemu analizy i odzyskiwania roszczeń Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za naprawę pojazdów lub wynajem pojazdów zastępczych, których windykację Wnioskodawca zleci Kontrahentowi na podstawie umów powierniczego przelewu wierzytelności i zlecenia tego przelewu. Strony umowy zgodnie ustaliły, że są uprawnione i zobowiązane do prowadzenia w ramach podjętej współpracy działań służących realizacji ww. celu oraz prawidłowego i skutecznego wykonywania obowiązków określonych w Umowie.

W ramach praw i obowiązków stron Wnioskodawca zobowiązuje się:

*   każdorazowo do podpisania z klientem i przyjęcia od niego wszystkich dokumentów, na podstawie których Kontrahent będzie odzyskiwał odszkodowanie;

*   każdorazowo do wykonania naprawy pojazdu klienta lub wynajęcia klientowi pojazdu zastępczego w zakresie i na warunkach określonych w odpowiednio: zleceniu naprawy pojazdu lub umowie najmu pojazdu zastępczego;

*   każdorazowo po wykonaniu usługi naprawy pojazdu lub wynajmu pojazdu zastępczego, nie później niż w określonym w Umowie terminie, do wykonania analizy dokumentów według procedury Kontrahenta.

Z kolei Kontrahent zobowiązuje się do:

*   przekazania na rzecz Wnioskodawcy uzyskanego od zakładu ubezpieczeń lub zleceniodawcy usługi odszkodowania za naprawę pojazdu lub najem pojazdu zastępczego;

*   dołożenia wszelkich starań oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań, aby odszkodowanie należne Wnioskodawcy uzyskać bez konieczności wstępowania na drogę sądową.

Jeżeli jednak zajdzie konieczność dochodzenia odszkodowania należnego Wnioskodawcy na drodze postępowania sądowego i jego egzekwowania, wszelkie koszty z tym związane (koszty procesu, opłaty skarbowe, koszty opinii biegłego, koszty postępowania egzekucyjnego, etc.) pokryje Wnioskodawca na warunkach określonych w Umowie. W ramach Umowy Wnioskodawca zleca więc Kontrahentowi dochodzenie i wyegzekwowanie roszczenia tytułem naprawy lub najmu, za co - zgodnie z Umową – Strony ustaliły opłatę w wysokości 100 zł netto za jedno zlecenie, jednak nie mniej niż 5 000 zł netto za 1 miesiąc.

Na tej podstawie Kontrahent wystawia fakturę VAT comiesięcznie, każdego ostatniego dnia roboczego miesiąca, w którym były świadczone usługi. Natomiast w przypadku poniesienia przez Kontrahenta wydatków związanych z kosztami sądowymi, opłatami skarbowymi lub innymi opłatami związanymi z dochodzeniem lub egzekwowaniem roszczeń Wnioskodawcy, Kontrahent przesyła Wnioskodawcy odpowiednią notę księgową z ww. tytułów. W przypadku przegrania sprawy sądowej w całości lub w części z winy Wnioskodawcy, zostaje On obciążony notą księgową za koszty, które Kontrahent zobowiązany jest uiścić na rzecz pozwanego, Skarbu Państwa lub innego podmiotu, zgodnie z treścią orzeczenia wydanego w sprawie, które tyczy się tych kosztów.

W ramach współpracy Stron dochodzi zatem do:

1.  zawarcia umów zlecenia, w których Wnioskodawca, jako zleceniodawca, zleca Kontrahentowi, jako zleceniobiorcy, wyegzekwowanie konkretnej kwoty, np.:
    *   wierzytelności z tytułu odszkodowania z polisy OC sprawcy dotyczącej szkody komunikacyjnej;
    *   kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy odszkodowaniem należnym za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę na rzecz klienta, a kwotą bezspornie wypłaconą przez zakład ubezpieczeń z tytułu odszkodowania z polisy OC sprawcy;

1.  zawarcia umów o powierniczy przelew wierzytelności (np. wierzytelności z tytułu odszkodowania z polisy OC sprawcy dotyczącej szkody komunikacyjnej, etc), w której cedentem jest Wnioskodawca a cesjonariuszem Kontrahent, celem wyegzekwowania wierzytelności zgodnie z zawartą umową zlecenia;
2.  zawarcia analogicznych umów zwrotnego przelewu wierzytelności, w której cedentem jest Kontrahent a cesjonariuszem Wnioskodawca.

Praktyka taka jest powszechną praktyką rynkową stosowaną przez wiele podmiotów z branży, w której działa Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonywane przez Wnioskodawcę powiernicze przelewy wierzytelności na rzecz Kontrahenta oraz otrzymane przez Niego zwrotne przelewy wierzytelności w przypadku braku ściągnięcia tychże stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.)?
2.  Czy w wyniku dokonania przez Kontrahenta zwrotnego przelewu wierzytelności dojdzie do powstania u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz., 1387, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.)?
3.  Czy w wyniku dokonania przez Wnioskodawcę powierniczego przelewu wierzytelności dojdzie do powstania u Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych Nr 2 i Nr 3, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytania Nr 1, dotyczącego podatku od towarów i usług, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm., dalej: K.c.). Podstawą dla dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 K.c., zgodnie z którym wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z przelewem w celu inkasa, czyli tak zwanym powierniczym przelewem wierzytelności, który ma miejsce, gdy zgodnie z porozumieniem stron, wierzytelność zostaje przeniesiona na cesjonariusza po to, aby ściągnął ją na rachunek cedenta. U podstaw przelewu inkasa leży zazwyczaj umowa o odpłatne świadczenie usług, do której mają zastosowanie przepisy o zleceniu znajdujące się w art. 750 K.c. Istota cesji powierniczej sprowadza się do czasowego przejęcia wierzytelności od właściciela w celu odzyskania należności. Co więcej, przejęcie to posiada nieodpłatny charakter, który jest kluczowy w sytuacji konieczności określenia obowiązku podatkowego. W następstwie takiej umowy powierniczego przelewu wierzytelności zleceniobiorca staje się nabywcą wierzytelności, która z prawnego punktu widzenia wchodzi do jego majątku (stosunek zewnętrzny). W stosunku wewnętrznym zleceniobiorca (cesjonariusz), jako powiernik, powinien stosować się do wskazówek zleceniodawcy (cedenta). Działa wprawdzie w imieniu własnym, ale z gospodarczego punktu widzenia na rachunek zleceniodawcy. Prawo będące przedmiotem umowy powiernictwa, na zewnątrz, w stosunku do osób trzecich, jest prawem nieograniczonym i przysługuje powiernikowi, który jest wierzycielem względem nich w pełnym tego słowa znaczeniu. Strony stosunku wewnętrznego mogą zastrzec powrotne przejście wierzytelności na wierzyciela w razie niewyegzekwowania od dłużnika przelanej wierzytelności, wprowadzając do umowy warunek rozwiązujący (art. 89 K.c.) lub obowiązek powiernika przeniesienia z powrotem wierzytelności na zbywcę. W opisanym stanie faktycznym nabycie wierzytelności, jak i jej zwrot, następuje na podstawie odrębnej umowy cesji wierzytelności, która nie obejmuje dodatkowych czynności wykonywanych przez zbywcę na rzecz nabywcy.

Ad. 2

W wyniku dokonania przez Kontrahenta zwrotnego przelewu wierzytelności nie dojdzie do powstania u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to katalog zamknięty na co wskazuje pkt 9 - „inne źródła”. Regulacje, które dotyczą źródła przychodów podatnika odnoszą się do przychodów o charakterze definitywnym, a więc powiększającym wartość majątku podatnika. Zgodnie z art. 11 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Odwołując się do stanowiska doktryny (Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz red. dr Janusz Marciniuk) wskazano, że „generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot (zasada kasowa). Zasada ta doznaje jednak pewnych, wymienionych w przepisie ograniczeń – w przypadku, np. przychodów z działalności gospodarczej za przychody uważa się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane (tzw. zasada memoriałowa). W jeszcze innych przypadkach przychód może powstać już w momencie zawarcia umowy (np. przychód ze zbycia nieruchomości), przeniesienia własności (przy zbyciu udziałów i akcji) lub w innym momencie określonym w ustawie w sposób szczególny (np. przychód z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego). Przychodem są nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższego wynika, że przychód osiągnie zarówno podatnik, który pobrał pieniądze osobiście lub poprzez osobę trzecią działającą w jego imieniu i na jego rachunek, jak i ten, który nie pobrał pieniędzy, pod warunkiem jednak, że były one postawione mu do dyspozycji”. Wykładni art. 11 u.p.d.o.f. dokonał także WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 267/18, w którym wskazano, że „przychód to wpływy, zwłaszcza pieniężne, uzyskane w określonym czasie. Przychodem będzie każde przysporzenie majątkowe podatnika, które powiększy wartość jego majątku lub zmniejszy jego zobowiązania, i które będzie miało charakter ostateczny. Wartości pozostawione do dyspozycji to takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tych pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika”. Ponadto swoje stanowisko w sprawie art. 11 u.p.d.o.f. wyraził NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3307/16, wskazując, że „nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: 1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz 2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać”.

W orzecznictwie i doktrynie ugruntowana została zasada, że niezależnie od formy przysporzenia, na potrzeby podatku dochodowego, przychód zawsze wyrażany jest kwotowo (w pieniądzu). Dlatego też mianem przychodu należy określić wartość pieniężną otrzymywanych przez podatnika przysporzeń. Dokonując wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Jak trafnie zauważył NSA, analizując brzmienie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w wyroku z 25 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1034/15: „Przychód jest w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Wszelkie świadczenia majątkowe otrzymane „tytułem zwrotnym” nie są zaliczone do przychodów podatkowych. W szczególności przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie są świadczenia wynikające z umowy pożyczki - przeniesienie własności pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku na pożyczkobiorcę, ani ich zwrot na rzecz pożyczkodawcy. Takie zdarzenia z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są obojętne”. Nawiązując zatem do stanu faktycznego opisanego we wniosku należy wskazać, że w przypadku dokonywania zwrotnego przelewu wierzytelności u Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Czynność taka powinna zostać uznana za neutralną podatkowo, bowiem:

*   nie dochodzi do przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy (realnym - ekonomicznym właścicielem wierzytelności cały czas pozostaje Wnioskodawca),

*   nie ma charakteru definitywnego, gdyż jest otrzymywana tytułem zwrotnym.

W tym miejscu ponownie należy odnieść się do celu, w jaki przelew powierniczy jest dokonywany. Dokonanie powierniczego przelewu wierzytelności w sposób opisany we wniosku ma na celu jedynie wzmocnienie działań windykacyjnych i nie stanowi ekonomicznego zbycia wierzytelności, ponieważ w przypadku nieskutecznej windykacji wierzytelności zawsze zwracane są do Spółki na podstawie zawartej umowy o zwrotnym przelewie wierzytelności. Wskazywana czynność przeniesienia wierzytelności przyjmuje formę przelewu wyłącznie na potrzeby prawa procesowego, gdyż wiele firm windykacyjnych nie ma statusu kancelarii adwokackich lub radcowskich. Z tego powodu nie mogą one reprezentować wierzyciela przed sądem. Z momentem nabycia wierzytelności, firma posiada możliwość wstąpienia na drogę sądową przeciwko dłużnikowi jako wierzyciel, a więc uzyskują status strony postępowania cywilnoprawnego. Jeżeli nie dojdzie do ściągnięcia wierzytelności, powraca ona do cedenta. W odniesieniu do umowy przelewu powierniczego wierzytelności nie mamy więc do czynienia z przysporzeniem majątkowym po jednej stronie i uszczupleniem majątkowym po drugiej stronie umowy - a zatem nie ma możliwości przypisania odpowiednio przychodu i kosztu uzyskania przychodu. Warto zauważyć, że czynności o charakterze powierniczym były już przedmiotem orzeczeń sądowo-administracyjnych na gruncie u.p.d.o.f. W tym miejscu można wskazać chociażby na treść orzeczenia WSA w Gdańsku z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1219/14, który wyraźnie wskazał, że „ustawa o PIT nie zawiera przepisów, które wprost regulują zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. Czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo, ponieważ mają charakter zwrotny. Powinny więc być stawiane np. na równi z umową pożyczki. Dlatego przychód ze sprzedaży powierniczej nie powinien być traktowany jako przysporzenie majątkowe powiernika. Kosztów powierniczego nabycia oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u powiernika, ale u powierzającego”. Ponadto stwierdzono wprost, że umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny, a więc jest neutralna podatkowo i powinna być stawiana np. na równi z umową pożyczki (tzn. nie generującą przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych). Stanowisko to zostało potwierdzone w orzeczeniu NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15: „Prawidłowo zatem wskazał Sąd I instancji, powołując się na literaturę przedmiotu, że czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo (por. M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy 2006/2/16). Należy wobec powyższego stwierdzić, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego”.

Ad. 3

W wyniku dokonania przez Wnioskodawcę powierniczego przelewu wierzytelności na Kontrahenta, nie dojdzie do powstania kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem tych kategorii kosztów, które wymienione zostały w art. 23 u.p.d.o.f. Wyżej wskazany art. 23 u.p.d.o.f. stanowi zamknięty katalog ustawowych kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodów. Zgodnie z postanowieniem NSA z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów „każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.” oraz „przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść „test” na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju „koszty” stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast nieprawidłowa, bo obarczona dużym ryzykiem błędu jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 23 ust. 1 tej ustawy, w celu ustalenia, co stanowi pozytywnie koszt uzyskania przychodów, gdyż nie taki jest cel tych przepisów (art. 23 ust. 1), tj. przesądzenie, co jest kosztem uzyskania przychodów (\`(...)\`)”. Jeżeli zatem nie można stwierdzić uzyskania przychodu u Wnioskodawcy, to analogicznie do powołanej treści orzeczenia, nie dojdzie do powstania wskazywanego przez Organ związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a) ww. ustawy).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest zatem uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. W szczególnych przypadkach wymienionych w ustawie dochód ten jest równy przychodowi. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim źródłami przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym podstawą uzyskania przychodów mogą być tylko takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną przez siebie działalnością, a ich poniesienie ma lub też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednakże dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i jednostka zobowiązana jest do ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym, kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów dokonana przez jednostkę powinna być przeprowadzona w celu wykazania celowości danego wydatku, jego zasadności dla funkcjonowania podmiotu oraz potencjalnej możliwości przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów.

Podsumowując, aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zaś podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 ustawy Kodeks cywilny.

Należy wskazać, że powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w przepisie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Zgodnie natomiast z art. 509 § 1 ustawy Kodeks cywilny, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do art. 510 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności, cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Jak wynika z art. 734 i art. 735 ustawy Kodeks cywilny, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie ustawy Kodeks cywilny).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 ustawy Kodeks cywilny, dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 ustawy Kodeks cywilny),

*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 ustawy Kodeks cywilny),

*   dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 ustawy Kodeks cywilny).

W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. III CZP 61/16 czytamy, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, dominujący także w doktrynie, że powierniczy przelew wierzytelności w celu jej ściągnięcia (inkasa) stanowi przelew z osłabionymi skutkami prawnymi w stosunku do przelewu wierzytelności w pełni rozporządzającego, z uwagi na oddziaływanie elementów obligacyjnych cesji inkasowej na stosunek zewnętrzny. Jego konstrukcja polega na tym, że wierzyciel na podstawie stosunku wewnętrznego z inną osobą, zamiast udzielenia jej pełnomocnictwa przelewa wierzytelność na zleceniobiorcę (cesjonariusza), który zobowiązuje się ściągnąć wierzytelność od dłużnika i wydać wierzycielowi uzyskane świadczenie. W następstwie takiej umowy zleceniobiorca staje się nabywcą wierzytelności, która z prawnego punktu widzenia wchodzi do jego majątku (stosunek zewnętrzny). W stosunku wewnętrznym zleceniobiorca (cesjonariusz), jako powiernik powinien stosować się do wskazówek zleceniodawcy (cedenta). Działa wprawdzie w imieniu własnym, ale z gospodarczego punktu widzenia na rachunek zleceniodawcy. Prawo będące przedmiotem umowy powiernictwa, na zewnątrz, w stosunku do osób trzecich, jest prawem nieograniczonym i przysługuje powiernikowi, który jest wierzycielem względem nich w pełnym tego słowa znaczeniu.

Strony stosunku wewnętrznego mogą zastrzec powrotne przejście wierzytelności na wierzyciela w razie nie wyegzekwowania od dłużnika przelanej wierzytelności wprowadzając do umowy warunek rozwiązujący (art. 89 ustawy Kodeks cywilny) lub obowiązek powiernika przeniesienia z powrotem wierzytelności na zbywcę. W pierwszym przypadku wierzytelność samoistnie (bez konieczności składania oświadczenia woli o przeniesieniu wierzytelności z powrotem na zbywcę) powraca do cedenta, jako skutek warunku rozwiązującego. W drugim przypadku umowa rodzi tylko zobowiązanie do przelewu (skutek obligacyjny) nie powodując skutku rozporządzającego przenoszącego wierzytelność na nabywcę, który wymaga dokonania odrębnej czynności prawnej przez strony. Niepodjęcie działań przez żadną ze stron zmierzających do rozwiązania umowy wskazuje na wolę dalszego związania jej postanowieniami.

W rezultacie, powierniczy przelew wierzytelności wywiera taki skutek, że na osobę trzecią przechodzą wszelkie związane z wierzytelnością prawa. Przelew powierniczy nie jest jednak typową umową sprzedaży wierzytelności, lecz podstawą do przeprowadzenia windykacji.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1370/15 skład orzekający wyjaśnił w zakresie skutków podatkowych powierniczego przelewu wierzytelności u powiernika, że czynności powiernicze są określane w doktrynie prawa jako stosunki prawne, w których jednej osobie (powiernikowi) służy określone prawo, ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego). W stosunkach zewnętrznych natomiast (wobec osób trzecich) powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (\`(...)\`). Stosunek powiernictwa charakteryzuje się kilkoma istotnymi elementami. Dochodzi w nim do przeniesienia określonego prawa na powiernika, który zobowiązuje się do odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania zarządu tym prawem. Co jednak istotne z punktu widzenia powstania przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powiernik jest zobowiązany do powrotnego przeniesienia prawa na powierzającego. Powiernik uzyskuje wprawdzie własność określonego prawa, niemniej jednak z konstrukcji umowy powiernictwa jednoznacznie wynika, że po zakończeniu stosunku powierniczego, prawo własności musi zostać przekazane powierzającemu. Nie jest to wobec powyższego nabycie definitywne. Podstawowym założeniem stosunku powiernictwa jest to, że powierzający przekazuje część swojego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. (\`(...)\`) powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności, składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu (w przeciwieństwie np. do pełnomocnika, który dokonuje czynności w imieniu mocodawcy) oraz na rzecz (rachunek) powierzającego. Ten ostatni element jest najistotniejszy w rozpoznaniu skutków podatkowych związanych z uzyskaniem przychodu na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzeczywistym beneficjentem dokonanej czynności jest bowiem powierzający, na którego rzecz/rachunek czynność zostaje dokonana. Przychodu takiego nie można przy tym rozpoznać u powiernika, gdyż nie stanowi on dla niego trwałego przysporzenia majątkowego.

Powierniczy przelew wierzytelności na gruncie przepisów prawa podatkowego nie rodzi takich skutków jak odpłatne zbycie wierzytelności. Z charakteru tej umowy wynika, że ryzyko niewypłacalności dłużnika pozostaje po stronie wierzyciela pierwotnego, przejmujący ten dług może dokonać tzw. przelewu zwrotnego wierzytelności. Właśnie ten nieostateczny charakter stanowi o różnicy na gruncie przepisów prawa podatkowego pomiędzy tymi dwoma czynnościami.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług blacharsko-lakierniczych oraz mechaniki samochodowej, a także wynajmie pojazdów zastępczych. Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy z firmą zajmującą się wspieraniem warsztatów naprawczych w procesie likwidacji szkód komunikacyjnych i w odzyskiwaniu odszkodowań od zakładów ubezpieczeń. Celem zawartej umowy jest stworzenie i zapewnienie przez Kontrahenta systemu analizy i odzyskiwania roszczeń Wnioskodawcy z tytułu odszkodowania za naprawę pojazdów lub wynajem pojazdów zastępczych, których windykację Wnioskodawca zleci Kontrahentowi na podstawie umów powierniczego przelewu wierzytelności i zlecenia tego przelewu. Strony umowy zgodnie ustaliły, że są uprawnione i zobowiązane do prowadzenia w ramach podjętej współpracy działań służących realizacji ww. celu oraz prawidłowego i skutecznego wykonywania obowiązków określonych w umowie.

W ramach współpracy Stron dochodzi do:

1.  zawarcia umów zlecenia, w których Wnioskodawca, jako zleceniodawca, zleca Kontrahentowi, jako zleceniobiorcy, wyegzekwowanie konkretnej kwoty;
2.  zawarcia umów o powierniczy przelew wierzytelności (np. wierzytelności z tytułu odszkodowania z polisy OC sprawcy dotyczącej szkody komunikacyjnej, etc.), w której cedentem jest Wnioskodawca a cesjonariuszem Kontrahent, celem wyegzekwowania wierzytelności zgodnie z zawartą umową zlecenia;
3.  zawarcia analogicznych umów zwrotnego przelewu wierzytelności, w której cedentem jest Kontrahent a cesjonariuszem Wnioskodawca.

Powierniczy przelew wierzytelności od cedenta – Wnioskodawcy na Kontrahenta następuje nieodpłatnie.

Jak wyżej wskazano, ogólne pojęcie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określone zostało w art. 11 ww. ustawy. Przychodem będzie zatem każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej. Jest to tym bardziej istotne, jeśli zważyć, że w niektórych przypadkach kwoty otrzymane nie są kwotami należnymi.

Dotyczyć to może w szczególności tych umów, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni etc.). W tych przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami należnymi nie są kwoty otrzymane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez osobę, na rzecz której działa. Przychodem jest wówczas prowizja (lub inaczej: określone wynagrodzenie), a nie kwoty otrzymywane z tytułu czynności dokonywanej przez podatnika (działającego na rzecz innej osoby).

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do powstania u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zwrotnego przelewu wierzytelności na Wnioskodawcę przez firmę windykacyjną, bowiem powierniczy przelew wierzytelności jest neutralny podatkowo. Powiernicza cesja wierzytelności oraz jej zwrotny przelew są czynnościami służącymi głównej umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem, której celem jest wyegzekwowanie należności na rzecz Wnioskodawcy z tytułu odszkodowań za naprawę pojazdów.

Należy także wskazać, że z tytułu dokonania przez Wnioskodawcę powierniczego przelewu wierzytelności nie będą rozpoznawane koszty uzyskania przychodu, ponieważ nie zostanie spełniona ogólna definicja kosztu zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni pozostałych wspólników Spółki komandytowej.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zauważyć też należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.