Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.186.2021.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności wynikających z zawarcia kontraktu pierwotnego i odwrotnego. Opisane czynności wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które ze względu na odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności opodatkowane; kontrakt; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2021 r. (data wpływu 25 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2021 r. (data wpływu 11 sierpnia 2021 r.) oraz z dnia 13 sierpnia 2021 r. (data wpływu 13 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności wynikających z zawarcia kontraktu pierwotnego i odwrotnego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych czynności wynikających z zawarcia kontraktu pierwotnego i odwrotnego. Wniosek uzupełniono w dniu 11 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 13 sierpnia 2021 r. o przeformułowanie pytania i własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach tej działalności zawarła w dniu (…) maja 2021 r. umowę nr (…) z B sp. z o.o. z siedzibą w (…), również będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie tej umowy A sprzedała „X” o określonych umową parametrach jakościowych w ilości (…) ton po cenie (…) zł netto/tonę plus VAT z terminem dostawy od (…) października 2021 r. do (…) listopada 2021 r.

(…) maja 2021 r. A zawarła umowę, w wyniku której nabyła od B sp. z o.o. „X” o określonych umową parametrach jakościowych w ilości (\`(...)\`) ton po cenie (…) zł/tonę plus podatek VAT z terminem dostawy od (…) października 2021 r. do (…) listopada 2021 r.

Ponadto strony zawarły (…) maja 2021 r. porozumienie „wash-out”, w którym strony powołały się na zawartą umowę (…) maja 2021 r. oraz umowę z (…) maja 2021 r. oraz obustronnie zrezygnowały z fizycznej dostawy (\`(...)\`) ton towaru i postanowiły, że rozliczeniu podlegać będzie jedynie różnica w cenie, czyli różnica między ceną wynikającą z pierwotnej umowy, a ceną wynikającą z umowy z (…) maja 2021 r. (tzw. kontraktu odwrotnego).

Strony uzgodniły, że rozliczenie „wash-out” nastąpi poprzez zapłatę przez B sp. z o.o. faktury wystawionej przez A. Uzgodniona przez strony kwota wynika z różnicy pomiędzy ceną zakupu (umowa pierwotna z … maja 2021 r. i kontraktu odwrotnego z … maja 2021 r.): (\`(...)\`) ton x (… zł/tonę - … zł/tonę) = (…) zł plus podatek VAT. Analogicznie, jak w przypadku zdarzenia opisanego w interpretacji z 1 października 2020 r. numer 0113-KDIPT1-1.4012.500.2020.1.RG: „Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży oraz zakupu produktów rolnych. Większość transakcji realizowanych jest na podstawie zawieranych umów. W momencie ich podpisywania intencją obu stron jest fizyczna dostawa towaru (o określonej ilości, jakości, określonych parametrach, cenie, miejscu i terminie fizycznej dostawy) w przyszłości. W praktyce występują przypadki, w których nie dochodzi do fizycznej dostawy towaru (w całości lub części) na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawarcia pierwotnego kontraktu (np. zmiana okoliczności rynkowych, susza). Wówczas strony zawierają kontrakt odwrotny, na podstawie którego Wnioskodawca zobowiązuje się do zakupu od kontrahenta towaru o identycznych parametrach, jak w kontrakcie pierwotnym, w ilości jaka miała być pierwotnie dostarczona przez niego, a nie została. Termin realizacji obu kontraktów jest identyczny, natomiast cena towaru w kontrakcie odwrotnym, jest z reguły określona na innym poziomie niż wynikająca z kontraktu pierwotnego. Kontrakt odwrotny zawierany jest według ceny rynkowej lub rzeczywistej ceny, za którą Wnioskodawca mógłby nabyć brakującą ilość towaru od podmiotu trzeciego. Strony umawiają się, iż rezygnują z fizycznej dostawy towaru obustronnie, a jedynie rozliczają się różnicą w cenie. W wyniku zawartych kontraktów nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż nie ma fizycznej dostawy towarów. Kontrakty odwrotne nie zawierają żadnych dodatkowych zobowiązań niż zakup/sprzedaż towaru. Następnie strony w ramach porozumienia »wash-out« uzgadniają, iż odstępują od fizycznych wzajemnych dostaw towarów, a jedynie rozliczają różnicę w cenie. Celem zawarcia kontraktu odwrotnego i porozumienia »wash-out« (zostały zawarte tego samego dnia) było zwolnienie dostawcy z obowiązku dostawy towaru w zamian za zapłatę różnicy w cenie ustalonej w kontrakcie pierwotnym i kontrakcie odwrotnym. W wyniku zawarcia kontraktu zamykającego ani Wnioskodawca ani kontrahent Wnioskodawcy nie uzyskują żadnych korzyści. Wykonanie przez Wnioskodawcę i kontrahenta Wnioskodawcy kontraktu pierwotnego i odwrotnego przyniosłoby taki sam skutek, jak wykonanie kontraktu zamykającego. Obydwie strony dysponowałyby taką samą ilością towaru, a Wnioskodawca zapłaciłby kontrahentowi Wnioskodawcy o taką samą kwotę więcej, jak w przypadku wykonania kontraktu zamykającego. Wzajemna rezygnacja z fizycznych dostaw powoduje jedynie tę różnicę, że strony umów nie wystawiają sobie nawzajem faktur VAT za dostawy, z których zrezygnowały. Skutkiem tego typu rozliczeń nie jest odstąpienie od pierwotnej umowy, gdyż kontrakt jest wiążący, a strony ponadto zawierają również wiążący strony kontrakt odwrotny. Zawarcie kontraktu zamykającego nie powoduje odstąpienia od umowy pierwotnej oraz od umowy odwrotnej, gdyż w przypadku odstąpienia od tych umów żadna ze stron by niczego nie świadczyła. Zarówno Wnioskodawca, jak i kontrahent Wnioskodawcy w przypadku nie zawarcia kontraktu zamykającego musieliby dostarczyć sobie wzajemnie taką samą ilość towaru, tylko w różnych cenach. Zatem konsekwencje dla stron kontraktu zamykającego w przypadku jego nie zawarcia byłyby takie same jak w przypadku zawarcia tej umowy. Żadna z zawartych umów (kontrakt pierwotny, kontrakty odwrotne, porozumienia washout) nie zawierały kar umownych”.

W piśmie z dnia 11 sierpnia 2021 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Zainteresowana odpowiadając na pytania, doprecyzowała opis sprawy o następujące informacje:

1.  Korzyścią w związku z zawarciem kontraktu odwrotnego i porozumienia „wash-out” jest brak konieczności realizowania dostawy po niekorzystnej dla nas cenie.
2.  Korzystniej finansowo jest dla B sp. z o.o. zapłacić różnicę w cenie niż realizować kontrakt po niekorzystnej dla nich cenie.
3.  Kontrakt odwrotny i porozumienie „wash-out” zawarto w celu rozliczenia różnic kontraktowych pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży bez konieczności fizycznej realizacji.
4.  W wyniku zawartych umów/kontraktów nie następuje fizyczna dostawa towarów tj. przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.
5.  Cena w kontrakcie odwrotnym jest ustalana w oparciu o cenę rynkową w danym dniu i aktualną sytuację na rynku.
6.  Umowa z B sp. z o.o. przewiduje kary umowne za niewykonanie/niewywiązanie się z kontaktu.
7.  Skutkiem rozliczenia – porozumienia „wash-out” jest odstąpienie od pierwotnej umowy, za zgodą obu stron.
8.  W przypadku niezawarcia kontraktu odwrotnego i porozumienia „wash-out” należałoby zrealizować umowę na warunkach w niej zawartych, niekorzystnych w momencie realizacji kontraktu, dla obu stron.
9.  W przypadku niezawarcia kontraktu odwrotnego i porozumienia „wash-out” B sp. z o.o. nie ponosi konsekwencji.
10.  Nie zostały wystawione żadne faktury.
11.  Została wystawiona faktura (…) czerwca 2021 r. Na kwotę (…) zł netto + 23% VAT o treści: obciążenie różnicą w cenie „wash-out”; kwota (…) zł netto wynika z różnicy w cenie: (… zł – … zł) x (\`(...)\`) ton = (…) zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 13 sierpnia 2021 r.)

Czy w przypadku zawarcia przez Wnioskodawczynię z kontrahentem kontraktu pierwotnego, następnie kontraktu odwrotnego, a następnie porozumienia „wash-out”, polegającego na rezygnacji stron ww. umów z fizycznych wzajemnych dostaw towaru i zapłacie przez kontrahenta różnicy pomiędzy ceną wynikającą z pierwotnego kontraktu, a ceną wynikającą z kontraktu odwrotnego, dochodzi do świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, (własne stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 13 sierpnia 2021 r.) w przypadku zawarcia przez A z kontrahentem kontraktu pierwotnego, następnie kontraktu odwrotnego, a następnie porozumienia „wash-out”, polegającego na rezygnacji stron ww. umów z fizycznych wzajemnych dostaw towaru i zapłacie przez kontrahenta różnicy pomiędzy ceną wynikającą z pierwotnego kontraktu, a ceną wynikającą z kontraktu odwrotnego, zapłata taka jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, który jest wykazany w wystawionej przez Wnioskodawczynię fakturze VAT, dla kontrahenta, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest podlegającym odliczeniu od podatku należnego podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, a dla Wnioskodawczyni podatkiem należnym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2 ww. ustawy: „Kwotę podatku naliczonego stanowi: 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług (\`(...)\`)”.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy, aby daną czynność można było uznać za dostawę towarów musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei, jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy, za usługę uznaje się każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów. Na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że czynności opisane w stanie faktycznym nie stanowią dostawy towarów, gdyż strony zawartych kontraktów (pierwotnego i odwrotnego) nie dokonują fizycznej dostawy towarów. Między stronami natomiast dochodzi do zawarcia porozumień „wash-out”, w ramach których strony odstępują od wzajemnych dostaw, a rozliczają się jedynie w zakresie różnicy w cenie pomiędzy kontraktem pierwotnym i kontraktem odwrotnym.

W takiej sytuacji czynność taką, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy zaklasyfikować jako odpłatną usługę, gdzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega różnica w cenie pomiędzy ceną wynikającą z kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego, którą płaci jedna ze stron ww. umów.

W konsekwencji, podmiot, na rzecz którego ma być dokonana zapłata różnicy w cenie pomiędzy kontraktem pierwotnym i kontraktem odwrotnym, jest traktowany na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako usługobiorca i zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmiot ten powinien transakcję wynikającą z porozumienia „wash-out” udokumentować wystawieniem faktury VAT.

Wykazany na wystawionej przez Wnioskodawczynię fakturze podatek od towarów i usług (który wraz z różnicą w cenie pomiędzy ceną wynikającą z kontraktu pierwotnego i kontraktu odwrotnego podlega zapłacie przez kontrahenta), jest podatkiem VAT należnym dla Wnioskodawczyni, a dla kontrahenta, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest podlegającym odliczeniu od podatku należnego podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, tj. podatkiem naliczonym z tytułu nabycia usług.

Powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest zbieżne ze stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej z dnia 01.10.2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.500.2020.1.RG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dokonując analizy powołanych przepisów należy zauważyć, że aby dana czynność nosiła znamiona dostawy towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – musi nastąpić przeniesienie przez dostawcę na rzecz nabywcy, prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy – uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto do uznania danej czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach tej działalności zawarła w dniu (…) maja 2021 r. umowę z B sp. z o.o. z siedzibą w (…), również będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie tej umowy Wnioskodawczyni sprzedała „X” o określonych umową parametrach jakościowych w ilości (\`(...)\`) ton po cenie (…) zł netto/tonę plus VAT z terminem dostawy od (…) października 2021 r. do (…) listopada 2021 r. (…) maja 2021 r. Zainteresowana zawarła umowę, w wyniku której nabyła od B sp. z o.o. „X” o określonych umową parametrach jakościowych w ilości (\`(...)\`) ton po cenie (…) zł/tonę plus podatek VAT z terminem dostawy od (…) października 2021 r. do (…) listopada 2021 r. Ponadto strony zawarły (…) maja 2021 r. porozumienie „wash-out”, w którym strony powołały się na zawartą umowę (…) maja 2021 r. oraz umowę z (…) maja 2021 r. oraz obustronnie zrezygnowały z fizycznej dostawy (\`(...)\`) ton towaru i postanowiły, że rozliczeniu podlegać będzie jedynie różnica w cenie, czyli różnica między ceną wynikającą z pierwotnej umowy, a ceną wynikającą z umowy z (…) maja 2021 r. (tzw. kontraktu odwrotnego). Strony uzgodniły, że rozliczenie „wash-out” nastąpi poprzez zapłatę przez B sp. z o.o. faktury wystawionej przez Wnioskodawczynię. Uzgodniona przez strony kwota wynika z różnicy pomiędzy ceną zakupu (umowa pierwotna z … maja 2021 r. i kontraktu odwrotnego z … maja 2021 r.): (…) ton x (… zł/tonę - … zł/tonę) = (…) zł plus podatek VAT. Korzyścią w związku z zawarciem kontraktu odwrotnego i porozumienia „wash-out” jest brak konieczności realizowania dostawy po niekorzystnej dla obu Stron cenie. Korzystniej finansowo jest dla B sp. z o.o. zapłacić różnicę w cenie niż realizować kontrakt po niekorzystnej dla nich cenie. Kontrakt odwrotny i porozumienie „wash-out” zawarto w celu rozliczenia różnic kontraktowych pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży bez konieczności fizycznej realizacji. W wyniku zawartych umów/kontraktów nie następuje fizyczna dostawa towarów tj. przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Cena w kontrakcie odwrotnym jest ustalana w oparciu o cenę rynkową w danym dniu i aktualną sytuację na rynku. Umowa z B sp. z o.o. przewiduje kary umowne za niewykonanie/niewywiązanie się z kontaktu. Skutkiem rozliczenia – porozumienia „wash-out” jest odstąpienie od pierwotnej umowy, za zgodą obu stron. W przypadku niezawarcia kontraktu odwrotnego i porozumienia „wash-out” należałoby zrealizować umowę na warunkach w niej zawartych, niekorzystnych w momencie realizacji kontraktu, dla obu stron. W przypadku niezawarcia kontraktu odwrotnego i porozumienia „wash-out” B sp. z o.o. nie ponosi konsekwencji. Dnia (…) czerwca 2021 r. została wystawiona faktura na kwotę (…) zł netto + 23% VAT o treści: obciążenie różnicą w cenie „wash-out”; kwota (…) zł netto wynika z różnicy w cenie: (… zł – … zł) x (…) ton = (…) zł.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy w przypadku zawarcia przez Nią z kontrahentem kontraktu pierwotnego, następnie kontraktu odwrotnego, a następnie porozumienia „wash-out”, polegającego na rezygnacji stron ww. umów z fizycznych wzajemnych dostaw towaru i zapłacie przez kontrahenta różnicy pomiędzy ceną wynikającą z pierwotnego kontraktu, a ceną wynikającą z kontraktu odwrotnego, dochodzi do świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na wstępnie, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności opisane w przedmiotowym wniosku nie stanowią dostawy towarów, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – w wyniku zawartych umów/kontraktów nie następuje fizyczna dostawa towarów tj. przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

W tym miejscu jeszcze raz należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-l02/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z wyroku TSUE z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-384/95 wynika, że „Jeśli zredukowanie produkcji nie przyczynia się do uzyskania korzyści ani przez organy administracji państwowej, które dokonują wypłaty odszkodowania z tego tytułu, ani przez inne znane (ustalone) osoby, czynność taka nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu artykułu 6(1). Nie można, bowiem mówić o świadczeniu usług bez ustalenia usługobiorcy, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi.” Również z wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 wynika, że „Artykuły 6(1) i 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy, dotyczące odpowiednio definicji świadczenia usług i podstawy opodatkowania, należy interpretować w taki sposób, aby zobowiązanie rolnika do zaprzestania produkcji mleka na podstawie Rozporządzenia nr 1336/86 nie stanowiło świadczenia usług. Zatem jakiekolwiek wynagrodzenie z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem obrotowym. W obu tych orzeczeniach TSUE wskazał, że otrzymanie płatności przez dany podmiot samo w sobie nie jest wystarczające do uznania, że podmiot ten świadczy usługę na rzecz określonego kontrahenta. Usługą jest więc tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym.”

Zatem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Uwzględniając powyższe i odnosząc się do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie występują dwa podmioty, pomiędzy którymi istnieją stosunki zobowiązaniowe wynikające z zawartych umów, tj. z kontraktu pierwotnego, kontraktów odwrotnych i porozumień „wash-out”. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym kontraktem pierwotnym, którego przedmiotem była sprzedaż przez Wnioskodawczynię na rzecz B sp. z o.o. „X”, jednym kontraktem odwrotnym, którym przedmiotem był zakup przez Wnioskodawczynię od B sp. z o.o. „X” oraz jednego porozumieniami „wash-out” rozliczającym ww. kontrakty, w oparciu o które ww. strony rezygnują wzajemnie z fizycznych dostaw „X”.

Wnioskodawczyni w opisanej powyżej sytuacji pełni rolę sprzedającej w ramach zawartego kontraktu pierwotnego oraz kupującej w ramach kontraktu odwrotnego, a także jest podmiotem otrzymującym kwotę wynikającą z porozumienia „wash-out” odpowiadającą różnicy w cenie wynikającej z umowa pierwotnej i kontraktu odwrotnego.

Natomiast kontrahent Wnioskodawczyni (firma B sp. z o.o.) jest kupującym w kontrakcie pierwotnym oraz sprzedającym w kontrakcie odwrotnym, a także jest podmiotem uiszczającym kwotę wynikającą z porozumienia „wash-out” odpowiadającą różnicy w cenie wynikającej z umowy pierwotnej i kontraktu odwrotnego.

Ponadto, jak sama Wnioskodawczyni wskazała w opisie sprawy, celem zawarcia w tym samym dniu kontraktu odwrotnego i porozumienia „wash-out” było rozliczenie różnic kontraktowych pomiędzy ceną zakupu, a ceną sprzedaży bez konieczności fizycznej realizacji. Korzyścią dla Wnioskodawczyni w związku z zawarciem kontraktu odwrotnego i porozumienia „wash-out” jest brak konieczności realizowania dostawy po niekorzystnej cenie. Ponadto jak zostało doprecyzowane we wniosku korzystniej finansowo jest dla B sp. z o.o. zapłacić różnicę w cenie niż realizować kontrakt po niekorzystnej dla nich cenie. Cena w kontrakcie odwrotnym jest ustalana w oparciu o cenę rynkową w danym dniu i aktualną sytuację na rynku.

Można więc przyjąć, że poprzez dokonywanie rozliczeń w oparciu o mechanizm „wash-out” dochodzi do zminimalizowania strat Stron, jakie poniosłyby realizując kontrakt pierwotny.

Zatem, w tak przedstawionych okolicznościach sprawy dochodzi do świadczeń wzajemnych i jest możliwość jednoznacznego zidentyfikowania podmiotu, który występuje w roli usługodawcy jak i podmiotu będącego beneficjentem świadczenia.

Płatność związana z zastosowaniem mechanizmu „wash-out”, polegającego na wypłacie różnicy w cenie wynikającej z umowy pierwotnej i kontraktu odwrotnego pomiędzy Wnioskodawczynią a B sp. z o.o stanowi wynagrodzenie Wnioskodawczyni za owe świadczenie.

W analizowanej sprawie, nie można płatności potraktować jako odszkodowania dla Wnioskodawczyni za niewykonanie przez nią pierwotnego kontraktu, albowiem z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby kontrahent ten poniósł szkodę z tytułu niedostarczenia towarów w oparciu o zawartą umowę z dnia (…) maja 2021 r., a ponadto B sp. z o.o. zawierając z Wnioskodawczynią w tym samym dniu kontrakt odwrotny oraz porozumienie „wash-out” wyraziła zgodę na niezrealizowanie przez Wnioskodawczynię kontraktu pierwotnego.

Czynności rozliczenia między stronami zawartego kontraktu pierwotnego nie sposób też potraktować wyłącznie jako rozliczenia o charakterze technicznym nie wiążącego się z jakimkolwiek świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, należy uznać, że – w przypadku zawarcia przez Wnioskodawczynię z kontrahentem kontraktu pierwotnego, następnie kontraktu odwrotnego i porozumienia „wash-out”, polegającego na rezygnacji stron z fizycznych wzajemnych dostaw towaru i zapłacie przez kontrahenta różnicy pomiędzy ceną wynikającą z pierwotnego kontraktu, a ceną wynikającą z kontraktu odwrotnego – opisane czynności wypełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które ze względu na odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawczynię interpretację indywidualną należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.