Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-142/12/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-16
Teza: - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzenia Transakcyjnego w przypadku gdy nie dochodzi do odstąpienia od sprzedaży lub sprzedaży zwrotnej wierzytelności, - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzenia Transakcyjnego w przypadku odstąpienia od sprzedaży Wierzytelności, - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzenia Transakcyjnego w przypadku sprzedaży zwrotnej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 07 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 02 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzenia Transakcyjnego w przypadku gdy nie dochodzi do odstąpienia od sprzedaży lub sprzedaży zwrotnej wierzytelności - **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzenia Transakcyjnego w przypadku odstąpienia od sprzedaży Wierzytelności – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzenia Transakcyjnego w przypadku sprzedaży zwrotnej – **jest prawidłowe.**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzenia Transakcyjnego w przypadku gdy nie dochodzi do odstąpienia od sprzedaży lub sprzedaży zwrotnej wierzytelności,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzenia Transakcyjnego w przypadku odstąpienia od sprzedaży Wierzytelności,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzenia Transakcyjnego w przypadku sprzedaży zwrotnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 kwietnia 2012 r. Znak IBPBI/2/423-147/12/SD, IBPP2/443-127/12/ICZ, IBPBII/1/436-53/12/MZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 02 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Francuska Spółka A posiadająca status instytucji finansowej zgodnie z prawem francuskim oraz będąca francuskim rezydentem podatkowym, będzie uczestniczyć w transakcji sekurytyzacyjnej (Transakcja Sekurytyzacyjna), w ramach której będzie nabywać wierzytelności handlowe między innymi od Spółki (Polski Sprzedawca), a następnie odsprzedawać je do francuskiego funduszu sekurytyzacyjnego, który wyemituje certyfikaty w celu sfinansowania nabycia wierzytelności.

Sprzedaż Wierzytelności

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Polski Sprzedawca zajmuje się sprzedażą butelek oraz innych opakowań szklanych. Sprzedaż (dostawa towarów) przez Polskiego Sprzedawcę podlega podatkowi od towarów i usług (VAT) i jest dokumentowana fakturami VAT. Płatności z tytułu sprzedaży są odroczone. Do momentu ich uregulowania, faktury VAT reprezentują wierzytelności handlowe Polskiego Sprzedawcy wobec jego klientów.

W celu uzyskania finansowania, Polski Sprzedawca przystąpi do Transakcji Sekurytyzacyjnej w ramach której będzie regularnie sprzedawał swoje wierzytelności handlowe na rzecz Spółki A. W konsekwencji powyższego, Polski Sprzedawca uzyska środki finansowe (w postaci ceny za sprzedane wierzytelności zapłaconej przez Spółkę A) znacząco wcześniej niż w dacie wymagalności danej wierzytelności. Sprzedażą nie będą objęte wszystkie wierzytelności handlowe Polskiego Sprzedawcy, lecz jedynie te, które będą spełniać warunki uzgodnione pomiędzy Polskim Sprzedawcą a Spółką A. Przykładowo - sprzedażą objęte będą wierzytelności wyłącznie wobec polskich dłużników, wierzytelności, których data płatności nie przekroczy danego terminu, etc (Wierzytelności).

Polski Sprzedawca będzie sprzedawał Wierzytelności co miesiąc, określonego dnia (Data Transferu). W pierwszej Dacie Transferu sprzedane zostaną:

*   Wierzytelności istniejące w tej dacie (Wierzytelności Istniejące), oraz
*   Wierzytelności, które dopiero powstaną - czyli zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez polskiego Sprzedawcę na rzecz jego klientów - pomiędzy tą (pierwszą) Datą Transferu, a kolejną (tj. drugą) Datą Transferu (Wierzytelności Przyszłe).

W kolejnych Datach Transferu, Polski Sprzedawca będzie sprzedawał wyłącznie Wierzytelności Przyszłe, tj. powstające pomiędzy daną Datą Transferu, w której dokonywana jest sprzedaż, a kolejną Datą Transferu. Dla potrzeb Transakcji Sekurytyzacyjnej (oraz niniejszego wniosku) pojęcie Wierzytelności obejmuje zatem zarówno Wierzytelności Istniejące, jak i Wierzytelności Przyszłe.

O ile nie zajdą szczególne okoliczności określone w umowie, klienci Polskiego Sprzedawcy (dłużnicy w ramach Wierzytelności) nie będą informowani o sprzedaży przez Polskiego Sprzedawcę na rzecz Spółki A Wierzytelności, z tytułu których są dłużnikami Polskiego Sprzedawcy. W konsekwencji, klienci Polskiego Sprzedawcy będą spłacać Wierzytelności na rachunek bankowy Polskiego Sprzedawcy. Kwoty spłaconych przez klientów Wierzytelności, uprzednio zbytych na rzecz Spółki A, Polski Sprzedawca będzie przekazywał tej Spółce.

Polski Sprzedawca może udzielać swoim klientom rabatów, w tym rabatów dotyczących już powstałych i zbytych na rzecz Spółki A Wierzytelności. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Polskim Sprzedawcą a Spółką A, rabaty takie będą traktowane jako domniemana spłata części Wierzytelności przez klienta. Zatem, Polski Sprzedawca będzie przekazywał Spółce A także kwoty odpowiadające wartości rabatów (tj. wartości, o którą obniżono cenę sprzedaży ujętych na pierwotnie wystawionych przez Spółkę fakturach sprzedaży towarów, w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur korygujących) udzielonych przez Spółkę jej klientom już po sprzedaży Wierzytelności.

W dalszej części wniosku kwoty przekazane przez Spółkę do Spółki A - obejmujące zarówno faktyczne spłaty uzyskane przez Polskiego Sprzedawcę od jej klientów, jak i wspomniane powyżej domniemane spłaty - będą określane jako Spłaty.

Wyżej wymienione przekazanie Spłat nastąpi:

*   w drodze potrącenia z ceną należną od Spółki A Polskiemu Sprzedawcy za sprzedane Wierzytelności, lub
*   poprzez faktyczną zapłatę nadwyżki Spłat nad łączną kwotą nieuregulowanych należności za sprzedane Wierzytelności, należną Polskiemu Sprzedawcy od Spółki A.

Cena za Wierzytelności i rozliczanie Spłat.

Wierzytelności sprzedawane przez Polskiego Sprzedawcę na rzecz Spółki A będą sprzedawane przez Polskiego Sprzedawcę za cenę wyrażoną w euro - odpowiadającą wartości nominalnej sprzedawanej Wierzytelności - tzn. cena będzie równa kwocie należności wskazanej na fakturze, której dotyczy Wierzytelność, wyrażonej w złotych (obejmującej zarówno kwotę netto, jak i należny VAT), przeliczonej na euro według kursu złoty/euro, podanego przez Bank Francji i przyjętego przez strony na potrzeby sprzedaży w danej Dacie Transferu (Ustalony Kurs).

Spłaty dokonywane przez klientów na rachunek bankowy należący do Polskiego Sprzedawcy w złotych, będą przekazywane do Spółki A w euro. Kurs, który będzie zastosowany do przeliczenia na euro kwoty należnej Spółce A od Polskiego Sprzedawcy jako Spłata danej Wierzytelności (tj. kwoty w złotych odpowiadającej sumie kwoty faktycznie otrzymanych przez Spółkę od jej klientów, jak również kwoty domniemanych spłat), będzie ten sam, co przyjęty dla danej Wierzytelności Ustalony Kurs, który był podstawą wyliczenia ceny sprzedaży tej Wierzytelności pomiędzy Polskim Sprzedawcą a Spółką A.

Przykładowo (przykład nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, służy jedynie zobrazowaniu mechanizmu rozliczenia transakcji), jeżeli dana Wierzytelność o wartości nominalnej 400 zł została sprzedana przez Polskiego Sprzedawcę za cenę 100 euro (tj. Ustalony Kurs wynosił 4:1 złotych/euro), to Spłata tej Wierzytelności przez klienta Polskiego Sprzedawcy w kwocie 400 zł będzie powodować powstanie po stronie Polskiego Sprzedawcy obowiązku przekazania na rzecz Spółki A kwoty 100 euro (tj. kwoty ustalonej przy zastosowaniu Ustalonego Kursu dla danej Wierzytelności, niezależnie od zmian kursu złoty/euro, które mogły zajść pomiędzy sprzedażą danej Wierzytelności a jej Spłatą).

Jak wspomniano powyżej, potrącenia Spłat z ceną należną za zakupione od Polskiego Sprzedawcy przez Spółkę A Wierzytelności będą dokonywane na bieżąco. Natomiast raz w miesiącu będzie dokonywana zapłata:

*   poprzez przepływ środków pieniężnych od Polskiego Sprzedawcy na rzecz Spółki A, o ile wystąpi nadwyżka Spłat nad cenami sprzedaży Wierzytelności, lub
*   poprzez przepływ środków pieniężnych od Spółki A na rzecz Polskiego Sprzedawcy, o ile wystąpi nadwyżka cen sprzedaży Wierzytelności nad kwotami Spłat.

Wynagrodzenie Spółki A.

Jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Spółkę A na rzecz Polskiego Sprzedawcy w ramach Transakcji Sekurytyzacyjnej, Spółka A będzie otrzymywać od Polskiego Sprzedawcy wynagrodzenie (Wynagrodzenie Transakcyjne), którego kwota będzie określona jako wyrażona w euro kwota Wierzytelności kupionych przez Spółkę A w danym miesiącu, pomnożona przez:

*   1M Euribor plus marża, oraz
*   średni czas spłaty Wierzytelności liczony w dniach i podzielony przez 360.

Dokumentacja.

Wzajemne prawa i obowiązki pomiędzy Spółką A, a Polskim Sprzedawcą będą regulowane Ramową Umową Transferu i Obsługi Wierzytelności (Master Receivables Transfer and Servicing Agrement, MRTSA), rządzoną prawem francuskim. Podczas, gdy MRTSA będzie określać między innymi zobowiązanie Polskiego Sprzedawcy do sprzedaży Wierzytelności na rzecz Spółki A oraz terminy i warunki, na których ta sprzedaż będzie mieć miejsce, poszczególne przelewy Wierzytelności będą dokonywane na mocy dokumentów rządzonych polskim prawem, uzupełniających MRTSA.

Obsługa Wierzytelności.

Jak wskazano powyżej, co do zasady, klienci Polskiego Sprzedawcy nie będą informowani o sprzedaży Wierzytelności. Wierzytelności będą spłacane Polskiemu Sprzedawcy, który będzie je odbierał na rzecz Spółki A (tj. wpłaty będą dokonywane na rachunek bankowy Polskiego Sprzedawcy). Upoważnienie Polskiego Sprzedawcy do odbioru Wierzytelności wynikać będzie z MRTSA, w ramach której Spółka A wyznaczy Polskiego Sprzedawcę jako obsługującego sprzedane Wierzytelności.

W ramach obsługi Wierzytelności Polski Sprzedawca będzie monitorował ich spłatę oraz przyjmował płatności, a także, w pewnych przypadkach, może uzgadniać z dłużnikami przedłużenie terminu spłaty poszczególnych Wierzytelności. W zamian za te usługi, Polski Sprzedawca będzie otrzymywał uzgodnione wynagrodzenie (Servicing Fee).

W celu zabezpieczenia Spółki A, rachunek (rachunki) Polskiego Sprzedawcy, na który dokonywane będą Spłaty Wierzytelności, a także kwoty znajdujące się na takim rachunku (rachunkach) będą obciążone zastawem na rzecz Spółki A.

Emisja papierów wartościowych w oparciu o Wierzytelności

Spółka A będzie skupować wierzytelności także od innych podmiotów z Grupy, w tym spółek z Wielkiej Brytanii, Holandii, Szwajcarii, Hiszpanii i Niemiec. Spółka A, na zasadach analogicznych jak opisane powyżej (w tym, za zapłatą wynagrodzenia analogicznego do Wynagrodzenia Transakcyjnego) odsprzeda Wierzytelności nabyte od Polskiego Sprzedawcy razem z innymi wierzytelnościami francuskiemu funduszowi sekurytyzacyjnemu (fonds commun de titrisation) (FCT), który wyznaczy Spółkę A jako podmiot obsługujący zbyte na jego rzecz Wierzytelności. FCT sfinansuje nabycie Wierzytelności emisją papierów wartościowych.

Agent Centralizujący.

Ponieważ w Transakcję Sekurytyzacyjną zaangażowanych będzie wiele spółek z Grupy, spółki te, w tym Polski Sprzedawca, zawrą ze Spółką B, szwajcarski podmiot z Grupy (Agent Centralizujący), umowę, na mocy której Agent Centralizujący będzie zbierał i przekazywał Informacje i dokumentację związaną ze sprzedażą i obsługą wierzytelności objętych transakcją (w tym Wierzytelności).

Potrącenia.

Ponieważ w Transakcję Sekurytyzacyjną zaangażowanych będzie wiele spółek z Grupy zawierających transakcje ze Spółką A, spółki te, w tym Polski Sprzedawca, przystąpią do umowy, na mocy której będzie dochodzić do wzajemnych, wielostronnych potrąceń pomiędzy różnymi spółkami z Grupy (w tym Polskim Sprzedawcą), Spółką A oraz FCT, aby zminimalizować ilość koniecznych transferów pieniężnych.

Transfer zwrotny Wierzytelności.

Jeżeli okaże się, że sprzedana Wierzytelność nie spełnia ustalonych przez Strony w MRTSA kryteriów (np. okres jej wymagalności jest zbyt długi), strony transakcji odstąpią od sprzedaży tej Wierzytelności. W konsekwencji, Polski Sprzedawca zwróci otrzymaną od Spółki A cenę sprzedaży za daną Wierzytelność, a Spółka A zwróci otrzymaną od Polskiego Sprzedawcy Wierzytelność. Wynagrodzenie Transakcyjne nie będzie podlegać zwrotowi na rzecz Polskiego Sprzedawcy. Polski Sprzedawca nie będzie także obciążał Spółki A wynagrodzeniem za realizację ww. odstąpienia.

Ponadto, w pewnych sytuacjach ustalonych w umowie (np. jeżeli Wierzytelność nie zostanie spłacona w dniu jej wymagalności, jeżeli FCT jest postawione w stan likwidacji lub w innych przypadkach określonych w MRTSA), na życzenie Polskiego Sprzedawcy Wierzytelności mogą mu zostać sprzedane przez Spółkę A (odsprzedaż), za cenę równą cenie ich wcześniejszego nabycia przez Spółkę A, powiększoną o kwoty należne Spółce A w związku z taką transakcją. Wynagrodzenie Transakcyjne nie będzie podlegać zwrotowi na rzecz Polskiego Sprzedawcy. Polski Sprzedawca nie będzie także obciążał Spółki A wynagrodzeniem z tytułu ww. odsprzedaży Wierzytelności.

Prezentacja Transakcji Sekurytyzacyjnej dla celów księgowych.

Na podstawie konsultacji z obecnym audytorem Polskiego Sprzedawcy, wstępnie przyjęto, że opisana powyżej Transakcja Sekurytyzacyjna będzie prezentowana przez Polskiego Sprzedawcę dla celów księgowych jako specyficzny rodzaj udzielonego mu finansowania. Oznacza to, że otrzymana przez Polskiego Sprzedawcę cena sprzedaży Wierzytelności będzie prezentowana jako jego zadłużenie z tytułu uczestnictwa w Transakcji Sekurytyzacyjnej (quasi-pożyczka). Wynagrodzenie Transakcyjne będzie prezentowane zaś jako wynagrodzenie należne Spółce A z tytułu udzielenia ww. finansowania (quasi-odsetki).

Pozostałe informacje.

Polski Sprzedawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem VAT, zarejestrowanym na VAT UE. Różnice kursowe rozlicza na podstawie zasad ogólnych, czyli na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Polski Sprzedawca nie wybrał opcji rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości).

Spółka A jest francuskim rezydentem podatkowym, licencjonowaną instytucją finansową, której przedmiotem działalności gospodarczej jest min. obrót wierzytelnościami. Spółka A jest zarejestrowana na VAT we Francji i posiada numer VAT. Spółka A i FCT nie są podmiotami powiązanymi z Polskim Sprzedawcą.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wynagrodzenie Transakcyjne uiszczane przez Spółkę na rzecz Spółki A, jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Spółkę A w związku z nabyciem Wierzytelności, będzie stanowić jej koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia, a ewentualny zwrotny transfer Wierzytelności (tj. odstąpienie od sprzedaży Wierzytelności lub

jej sprzedaż zwrotna przez Spółkę A na rzecz Spółki, które mogą wystąpić w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego) pozostanie bez wpływu na zaliczenie Wynagrodzenia Transakcyjnego do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie Transakcyjne uiszczane przez Spółkę na rzecz Spółki A, jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Spółkę A w związku z nabyciem Wierzytelności, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w momencie jego poniesienia. Ewentualny zwrotny transfer Wierzytelności (tj. odstąpienie od sprzedaży Wierzytelności lub jej sprzedaż zwrotna przez Spółkę A na rzecz Spółki, które mogą wystąpić w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego) pozostanie bez wpływu na zaliczenie Wynagrodzenia Transakcyjnego do kosztów uzyskania przychodów.

Dla określenia konsekwencji w zakresie rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w związku z Wynagrodzeniem Transakcyjnym płaconym przez Polskiego Sprzedawcę na rzecz Spółki A istotne znaczenie ma art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Mając na względzie powyższą normę, należy podkreślić, iż, aby móc sprzedać wierzytelność (i uzyskać od Spółki A cenę, której wartość stanowić będzie dla Polskiego Sprzedawcy przychód podlegający opodatkowaniu) Polski Sprzedawca musi płacić na rzecz Spółki A Wynagrodzenie Transakcyjne. Bez zapłaty ww. Wynagrodzenia Transakcyjnego, Spółka A nie przystąpiłaby bowiem do Transakcji Sekurytyzacyjnej. Zatem, dla Polskiego Sprzedawcy, zapłata Wynagrodzenia Transakcyjnego jest kosztem, którego poniesienie jest konieczne dla uzyskania przychodu (tj. ceny za sprzedawane Wierzytelności). Spełniony jest zatem warunek wynikający z treści art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, o związku kosztu z uzyskanym przychodem. Co więcej – w ocenie Spółki - do Wynagrodzenia Transakcyjnego nie odnosi się również żadne z włączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Dodatkowo, w ocenie Spółki, ponieważ ewentualny zwrotny transfer poszczególnych Wierzytelności nie wpływa na rozliczenie Wynagrodzenia Transakcyjnego (nie następuje jego zwrot ani pomniejszenie), taki ewentualny transfer zwrotny pozostaje bez wpływu na zaliczenie Wynagrodzenia Transakcyjnego do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę konstrukcję Transakcji Sekurytyzacyjnej i charakter Wynagrodzenia Transakcyjnego - Wynagrodzenie Transakcyjne powinno być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu Spółki w dacie jego poniesienia, czyli w momencie jego ujęcia w księgach Spółki. W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że - w ocenie Spółki - na możliwość i moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów nie powinna mieć wpływu okoliczność, że Transakcja Sekurtytyzacyjna (a więc także Wynagrodzenie Transakcyjne) może być ujmowana w księgach Spółki jako quasi-pożyczka.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena prawnej dopuszczalności i skuteczności zawartych umów przekazywania wierzytelności przyszłych opisanych we wniosku. Okoliczność tą przyjęto za element opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, - w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Ustawodawca nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciami „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: - przydatność do jakichś potrzeb, - świadome zmierzanie do celu, - taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: - „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, - „uczynienie bezpiecznym”, - „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, - „zapewnienie komuś środków do życia”, - „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: - „pozostać w posiadaniu czegoś”, - „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, - „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu lub wpływu poniesionych wydatków na możliwość zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o pdop.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o pdop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e ustawy o pdop).

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Moment potrącania kosztów podatkowych, uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h , uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, iż w celu uzyskania finansowania, Polski Sprzedawca przystąpi do Transakcji Sekurytyzacyjnej w ramach której będzie regularnie sprzedawał swoje wierzytelności handlowe na rzecz Spółki A. W konsekwencji powyższego, Polski Sprzedawca uzyska środki finansowe (w postaci ceny za sprzedane wierzytelności zapłaconej przez Spółkę A) znacząco wcześniej niż w dacie wymagalności danej wierzytelności. Sprzedażą nie będą objęte wszystkie wierzytelności handlowe Polskiego Sprzedawcy, lecz jedynie te, które będą spełniać warunki uzgodnione pomiędzy Polskim Sprzedawcą a Spółką A. Jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Spółkę A na rzecz Polskiego Sprzedawcy w ramach Transakcji Sekurytyzacyjnej, Spółka A będzie otrzymywać od Polskiego Sprzedawcy wynagrodzenie (Wynagrodzenie Transakcyjne). Jeżeli okaże się, że sprzedana Wierzytelność nie spełnia ustalonych przez Strony w MRTSA kryteriów (np. okres jej wymagalności jest zbyt długi), strony transakcji odstąpią od sprzedaży tej Wierzytelności. W konsekwencji, Polski Sprzedawca zwróci otrzymaną od Spółki A cenę sprzedaży za daną Wierzytelność, a Spółka A zwróci otrzymaną od Polskiego Sprzedawcy Wierzytelność. Wynagrodzenie Transakcyjne nie będzie podlegać zwrotowi na rzecz Polskiego Sprzedawcy. Polski Sprzedawca nie będzie także obciążał Spółki A wynagrodzeniem za realizację ww. odstąpienia. Ponadto, w pewnych sytuacjach ustalonych w umowie (np. jeżeli Wierzytelność nie zostanie spłacona w dniu jej wymagalności, jeżeli FCT jest postawione w stan likwidacji lub w innych przypadkach określonych w MRTSA), na życzenie Polskiego Sprzedawcy Wierzytelności mogą mu zostać sprzedane przez Spółkę A (odsprzedaż), za cenę równą cenie ich wcześniejszego nabycia przez Spółkę A, powiększoną o kwoty należne Spółce A w związku z taką transakcją. Również w tym przypadku Wynagrodzenie Transakcyjne nie będzie podlegać zwrotowi na rzecz Polskiego Sprzedawcy. Polski Sprzedawca nie będzie także obciążał Spółce A wynagrodzeniem z tytułu ww. odsprzedaży Wierzytelności.

Reasumując, w myśl wyżej cytowanych przepisów, stwierdzić należy, iż poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Spółkę A w związku z nabyciem Wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z uzyskiwanym przez Nią przychodem potrącalne w dacie ich poniesienia.

Wskazać należy, iż ewentualny zwrotny transfer Wierzytelności w przypadku odstąpienia od sprzedaży Wierzytelności, będzie jednakże skutkował koniecznością dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z wcześniejszym zaliczeniem do kosztów Wynagrodzenia Transakcyjnego. Jak Wnioskodawca wskazuje w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, powodem zwrotu Wierzytelności będzie fakt, iż sprzedana Wierzytelność nie będzie spełniać ustalonych przez Strony w MRTSA kryteriów, a zatem zasadne jest twierdzenie, iż dokonanie zbycia przedmiotowych wierzytelności nastąpiło na warunkach niezgodnych z umową. Działania sprzeczne z zawartą umową, których skutkiem jest konieczność poniesienia określonych wydatków nie mogą w konsekwencji skutkować prawem do obniżenia o te wydatki podstawy opodatkowania. Przedsiębiorca zobowiązany jest do działań zgodnych z prawem, w tym do przestrzegania i respektowania postanowień zawartych umów i rzetelnego wypełniania ich postanowień, a konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości nie mogą skutkować prawem do obniżenia wysokości zobowiązań publicznoprawnych. W świetle powyższego Wynagrodzenie transakcyjne nie będzie spełniało przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, tj. nie zostało poniesione w celu uzyskania przychodów, bądź zabezpieczenia, zachowania źródła przychodów.

Natomiast, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż zwrotny transfer Wierzytelności, w przypadku jej sprzedaży zwrotnej, pozostanie bez wpływu na zaliczenie Wynagrodzenia Transakcyjnego do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż stanowisko Spółki w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzenia Transakcyjnego w przypadku gdy nie dochodzi do odstąpienia od sprzedaży lub sprzedaży zwrotnej wierzytelności - jest prawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzenia Transakcyjnego w przypadku odstąpienia od sprzedaży Wierzytelności – jest nieprawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzenia Transakcyjnego w przypadku sprzedaży zwrotnej – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 7 oraz od 9 do 15 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.