Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1141/12-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-18
Teza: Skutki przewalutowania z EUR na PLN należności z tytułu udzielonych pożyczek oraz naliczonych odsetek, gdy stosowana jest metoda ustalania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; przepisy; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.11.2012 r. (data wpływu 19.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków przewalutowania z EUR na PLN należności z tytułu udzielonych pożyczek oraz naliczonych odsetek, gdy stosowana jest metoda ustalania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków przewalutowania z EUR na PLN należności z tytułu udzielonych pożyczek oraz naliczonych odsetek, gdy stosowana jest metoda ustalania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (lub Wnioskodawca) udzieliła wielu pożyczek spółce powiązanej B. z siedzibą we Francji. Pożyczki udzielone zostały w EUR na okresy dłuższe niż rok. Na dzień sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego (31.12.2011 r.) Spółka wykazała w bilansie należności z tytułu pożyczek udzielonych w EUR oraz należne odsetki w kwocie 12 237 376,04 PLN (wycena po kursie 4,4168). Naliczone na dzień 31.12.2011 r. różnice kursowe rachunkowe były dodatnie i wyniosły 1 034 082,33 PLN.

Spółka ustała różnice kursowe na podstawie art. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie przepisów o rachunkowości. W dniu 1 stycznia 2011 roku Spółka dokonała przewalutowania należności z tytułu udzielonych pożyczek oraz naliczonych odsetek. Przed operacją przewalutowania Spółka wyksięgowała dodatnie różnice kursowe wynikające z wyceny bilansowej w kwocie 1 034 082,33 zł.

Zgodnie z zawartym porozumieniem o przewalutowaniu Spółka dokonała przeliczenia kwot pożyczek oraz odsetek wyrażonych w EUR stosując kurs umowny 4,4580 za 1 EUR.

W wyniku przewalutowania powstały dodatnie różnice w kwocie 1 148 234,85 zł.

Ponieważ powstałe w wyniku przewalutowania różnice nie zostały uznane jako różnice kursowe ani inny przychód w rozumieniu ustawy pdop, to kwota 1 148 234,85 zł nie została uznana jako przychód podatkowy.

Spółka powzięła wątpliwość czy prawidłowo rozliczyła różnice rachunkowe z tytułu przewalutowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dodatnie różnice rachunkowe w kwocie 1 148 234,85 zł powstałe w wyniku przewalutowania pożyczek oraz odsetek naliczonych na dzień poprzedzający dzień przewalutowania z EUR na polskie złote są przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy pdop, a w szczególności art. 9b pkt 2 lub art. 12 tej ustawy?

Stanowisko Spółki:

Zgodnie z art. 9b punkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Zgodnie z art. 30 ustawy o rachunkowości, nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych składniki aktywów i pasywów po obowiązującym na ten dzień kursie ogłoszonym przez NBP.

Wyrażoną w walutach obcych należność z tytułu udzielonej pożyczki ujmuje się w księgach rachunkowych po kursie faktycznie zastosowanym na dzień udzielenia pożyczki. W dniu spłaty pożyczki ustala się wartość spłaconej kwoty po kursie obowiązującym w dniu spłaty pożyczki. Jeżeli kwota zwróconej pożyczki po przeliczeniu na PLN jest wyższa od kwoty pożyczki udzielonej, to różnica stanowi dodatnią różnicę kursową, która wpłynie na zwiększenie przychodów podatkowych. W przypadku, gdy wartość zwróconej pożyczki wyrażonej w PLN jest niższa od wartości pożyczki udzielonej, to taka różnica stanowi ujemną różnicę kursową i zaliczana będzie do kosztów podatkowych.

W podobny sposób ustala się różnice kursowe w przypadku naliczonych i zapłaconych odsetek.

Aby zatem można było mówić o powstaniu różnic kursowych z tytułu udzielonych pożyczek i naliczonych odsetek, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, muszą być spełnione przesłanki określone w art. 30 tej ustawy - czyli muszą powstać różnice kursowe z wyceny bilansowej albo musi nastąpić spłata pożyczki lub odsetek.

Przewalutowanie pożyczki oraz odsetek jest czynnością, która ma na celu zmianę waluty, w której następuje rozliczenie pożyczki. Prawo dopuszcza możliwość przewalutowania pożyczki, jeżeli strony umowy tak postanowią. Taka operacja zwykle odbywa się w ramach istniejącej umowy pożyczki uzupełnionej o aneks, w którym strony określają datę przewalutowania oraz uzgodniony kurs po jakim następuje przeliczenie kwoty pożyczki z waluty określonej w umowie na inną walutę.

Prawo podatkowe nie reguluje wprost kwestii przewalutowania ani nie określa według jakiego kursu może nastąpić przeliczenie. Wydaje się zatem, że ustawodawca uznał, że czynność ta nie wymaga szczegółowych uregulowań, gdyż:

*   w dniu przewalutowania żadna ze stron umowy pożyczki nie osiąga przysporzenia majątkowego;
*   skutki w postaci ewentualnych przychodów lub kosztów mogą się pojawić dopiero w dacie spłaty pożyczki lub zapłaty odsetek.

W wyniku przewalutowania mogą powstać różnice rachunkowe pomiędzy wartością pożyczki wyrażonej w PLN (wycena dokonana wg kursu historycznego) a wartością pożyczki i odsetek wyrażoną w PLN na dzień przeliczenia wg kursu umownego zastosowanego przez strony umowy do przeliczenia waluty.

Mając powyższe na względzie bezspornym jest, że czynność przewalutowania nie jest żadną z czynności wskazanych w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Przewalutowanie pożyczki prowadzi jedynie do przeliczenia należności z tytułu umowy pożyczki na inną walutę niż waluta określona w umowie przy czym operacja ta nie skutkuje spłatą pożyczki ani zapłatą odsetek. Wprawdzie w wyniku przewalutowania powstają różnice rachunkowe, ale są one neutralne na gruncie prawa podatkowego.

Różnice rachunkowe będące wynikiem przewalutowania mogą być dodatnie lub ujemne w zależności od wysokości przyjętego do przeliczenia kursu umownego. Im większa będzie różnica pomiędzy kursem umownym i historycznym, tym różnice rachunkowe z przewalutowania będą wyższe. Jeżeli kurs umowny będzie wyższy od historycznego, Spółka otrzyma od pożyczkobiorcy kwotę wyższą niż wg kursu historycznego, a przy kursie niższym, kwota zwrotu będzie odpowiednio niższa.

W podobny sposób kurs wpłynie na wysokość odsetek, przy czym wyższa kwota zapłaconych odsetek będzie oznaczała większy koszt podatkowy.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka w wyniku przewalutowania ujawniła w księgach rachunkowych należności z tytułu pożyczek i naliczonych odsetek w kwocie 12 351 528,56 PLN, tj. wyższej o 1 148 234,85 PLN niż kwota należności wyceniona według kursu historycznego.

Ponieważ różnice z przewalutowania nie spełniają definicji różnic kursowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ani nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zdaniem Spółki kwota 1 148 234,85 PLN nie może być uznana za przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stany faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art . 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Należy zauważyć, że użyte w art. 9b ust.1 updop pojęcie „przepisy o rachunkowości” obejmuje wszelkie regulacje prawne dotyczące rachunkowości, a więc nie tylko ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) i akty wykonawcze do niej, lecz również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 updop, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany – art. 9b ust. 2 updop.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako że ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy. Oznacza to, iż ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. Dotyczy to również różnic kursowych związanych z przychodami/kosztami nieuznawanymi za kategorie podatkowe.

Po przyjęciu przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane.

Skutki podatkowe bilansowych różnic kursowych zależą od ich traktowania rachunkowego. W przypadku, gdy wycena prowadzi do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, powstałe różnice kursowe należy rozpoznać w rachunku podatkowym. Natomiast w przypadku, gdy dana wycena w świetle przepisów o rachunkowości nie generuje różnic kursowych, tak dokonanej wyceny nie należy rozpoznawać podatkowo jako różnicy kursowej.

Pojęcie różnic kursowych nie jest zdefiniowane w ustawie o rachunkowości, dlatego też w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy należałoby kierować się Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Zgodnie z MSR 21 różnica kursowa jest różnicą, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany. Definicja nie wyłącza z jej zastosowania jakichkolwiek aktywów czy pasywów.

W ocenie tutejszego organu takie podejście ma również zastosowane w przypadku wyceny związanej z przewalutowaniem z EURO na PLN udzielonych przez Spółkę pożyczek, co jest ściśle związane z kursem waluty i skutkami ryzyka kursowego. W konsekwencji, w wyniku dokonania przedmiotowego przewalutowania (przeliczenia należności z tytułu udzielonych pożyczek z EUR na PLN), w związku z faktem, że wartość złotówkowa pożyczek pozostająca do spłaty w dniu dokonania przewalutowania będzie różna od złotówkowej „wartości historycznej” tych pożyczek (w chwili jej zaciągnięcia), zdaniem organu po stronie Spółki powstaną bilansowe różnice kursowe. Tak więc, w wyniku dokonania powyższego przewalutowania, po stronie Spółki dojdzie do wyksięgowania należności od pożyczkobiorcy z tytułu zaciągniętych pożyczek w EUR wyliczonego według kursu „historycznego” oraz zaksięgowania należności w PLN w wartości określonej na dzień przewalutowania pożyczek. Potwierdziła to sama Spółka, przedstawiając w opisie stanu faktycznego, że „Spółka w wyniku przewalutowania ujawniła w księgach rachunkowych należności z tytułu pożyczek i naliczonych odsetek w kwocie 12 351 528,56 PLN, tj. wyższej o 1 148 234,85 PLN niż kwota wyceniona według kursu historycznego”. Spółka podała też, że przed operacją przewalutowania należności z tytułu udzielonych pożyczek oraz naliczonych odsetek dokonała wyksięgowania dodatnich różnic kursowych wynikających z wyceny bilansowej na 31.12.2011 r. w kwocie 1 034 082,33 zł, a następnie po operacji przewalutowania „ujawniła” dodatnie różnice w kwocie 1 148 234 ,85 zł.

Mając powyższe na względzie nie można zatem podzielić poglądu Spółki co do tego, że przedmiotowe przewalutowanie będzie neutralne podatkowo a powstałe przy tym, jak to określiła Spółka - „różnice rachunkowe” dodatnie pozostaną bez wpływu na rachunek podatku dochodowego od osób prawnych. Wbrew przekonaniu Spółki, w sytuacji, gdy Spółka stosuje dla celów podatku dochodowego od osób prawnych tzw. rachunkową metodę ustalania różnic kursowych – dodatnie różnice rachunkowe wynikające z przewalutowania, o którym mowa we wniosku – będą efektywne podatkowo i winny być rozpoznane przez Spółkę jako przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki w kwestii zadanego pytania uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej), wobec czego tutejszy organ nie jest uprawniony do interpretowania tej ustawy, a zwłaszcza interpretowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, czym zajmują się wyspecjalizowane instytucje, np. Komitet ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej (IFRIC). A zatem mając na względzie, że przy stosowaniu rachunkowej metody ustalania różnic kursowych rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi i że zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – to w sytuacji, gdy Spółka dysponowałaby odnośną, jednoznaczną interpretacją wyspecjalizowanej placówki, że jednak przepisy o rachunkowości nie uznają różnic z analizowanej wyceny, tj. w rozpatrywanej sprawie z przewalutowania z EURO na PLN należności z tytułu udzielonych pożyczek za różnice kursowe na gruncie rachunkowości, wówczas właściwy organ podatkowy winien wywieść skutki prawne adekwatne do tego stanu rzeczy.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w toku wydawania interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej - w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony odnosić się i oceniać prawidłowość kwot wskazanych przez Spółkę we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.