Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-72/12-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-18
Teza: 1. Czy w przypadku wniesienia przez Komplementariusza do Spółki Wierzytelności w drodze aportu (z tzw. agio lub bez niego), dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (akcjonariusza) Spółki? 2. Czy w przypadku wyegzekwowania (po wniesieniu aportem Wierzytelności do Spółki) należnych kwot od Dłużnika na drodze sądowej lub ewentualnie pozasądowej w drodze negocjacji, wyegzekwowanie Wierzytelności na rzecz Spółki (jako nowego właściciela Wierzytelności) powodować będzie powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (akcjonariusza) Spółki?
Słowa kluczowe: aport; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; wkład; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wyegzekwowania wierzytelności wniesionej uprzednio jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo - akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych związanych z wniesieniem aportem wierzytelności do spółki komandytowo - akcyjnej,
*   skutków podatkowych wyegzekwowania wierzytelności wniesionej uprzednio jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: Spółka). Pozostałymi wspólnikami Spółki jest: komplementariusz (spółka akcyjna) oraz akcjonariusz (osoba fizyczna).

W najbliższej przyszłości komplementariusz Spółki (będący osobą prawną) rozważa możliwość wniesienia w drodze aportu do Spółki (np. w zamian za akcje Spółki) wierzytelności nabytej przez tego komplementariusza (dalej: Komplementariusz) na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy cesji wierzytelności (dalej: Wierzytelność), przysługującej cedentowi wobec podmiotu trzeciego (dalej: Dłużnik) tytułem kar umownych wynikających z umowy zawartej pomiędzy cedentem a Dłużnikiem.

Dodatkowo, wraz z wniesieniem Wierzytelności w drodze aportu, komplementariusz Spółki rozważa również przeniesienie na Spółkę wszelkich praw i obowiązków komplementariusza wynikających z umowy o współpracy z dnia 6 lipca 2008 r. (dalej: Umowa), jaką komplementariusz zawarł z podmiotem trzecim, będącym osobą fizyczną, prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przedmiotem Umowy jest bowiem m.in. współdziałanie z podmiotem trzecim w zakresie wyegzekwowania Wierzytelności (tj. dochodzenia jej przed sądem w postępowaniu sądowym, ewentualnie dodatkowo dochodzenie jej drogą pozasądową w drodze negocjacji).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, w przypadku wygranej sprawy w sporze z Dłużnikiem, ewentualnie w przypadku doprowadzenia do ugody z Dłużnikiem, wszelkie kwoty uzyskane przez Komplementariusza od Dłużnika (za wyjątkiem kosztów zastępstwa procesowego oraz wpisu sądowego) zostaną przez strony Umowy podzielone w ten sposób, że na rzecz Komplementariusza przypadnie połowa (50%) uzyskanych kwot, zaś na rzecz podmiotu trzeciego przypadnie druga połowa (50%) tych środków.

Zatem, w przypadku przeniesienia przez Komplementariusza na Spółkę wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy, a następnie wyegzekwowania na rzecz Spółki należności od Dłużnika, Spółka będzie obowiązana do przelania 50% uzyskanych przez siebie kwot na rachunek podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wniesienia przez Komplementariusza do Spółki Wierzytelności w drodze aportu (z tzw. agio lub bez niego), dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (akcjonariusza) Spółki?
2.  Czy w przypadku wyegzekwowania (po wniesieniu aportem Wierzytelności do Spółki) należnych kwot od Dłużnika na drodze sądowej lub ewentualnie pozasądowej w drodze negocjacji, wyegzekwowanie Wierzytelności na rzecz Spółki (jako nowego właściciela Wierzytelności) powodować będzie powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (akcjonariusza) Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 18 maja 2012 r. nr ILPB4/423-72/12-2/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty na rzecz Spółki Wierzytelności (wniesionej aportem przez Komplementariusza do Spółki), nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (akcjonariusza) Spółki z uwagi na fakt, że spłata ta nie spowoduje przyrostu wartości majątku zarówno samej Spółki, jak i nie spowoduje wystąpienia przysporzenia majątkowego u poszczególnych wspólników Spółki (w tym: u Wnioskodawcy).

Uzasadnienie stanowiska.

Wspólne przedsięwzięcie.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadniczo przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przychody m.in. ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za „wspólne przedsięwzięcie” należy uznać wszelkiego rodzaju projekty, których realizacja oraz udział w przyszłych zyskach wiąże się z udziałem co najmniej dwóch podmiotów, a które jednocześnie nie łączą się z zawiązaniem formalnej struktury organizacyjnej, takiej jak spółka osobowa, oraz nie polegają jedynie na czerpaniu dochodów z przedmiotów objętych współwłasnością, czy też współposiadaniem. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze „umowy konsorcjum” nie ma bowiem na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie intencyjne stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Przez umowę konsorcjum, każdy z konsorcjantów zobowiązuje się do określonego uczestnictwa w konsorcjum (wspólnym przedsięwzięciu) i do oznaczonego działania na jego rzecz, w praktyce na rzecz pozostałych konsorcjantów (zob. interpretacja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 7 maja 2004 r. sygn. PDII/415-17/04 POIII/436/2/04).

W związku z powyższym, niewątpliwie ze „wspólnym przedsięwzięciem” mamy do czynienia w przypadku zawarcia Umowy pomiędzy Komplementariuszem a podmiotem trzecim. Zawarcie Umowy miało bowiem na celu jedynie współdziałanie podmiotu trzeciego z Komplementariuszem w zakresie wyegzekwowania Wierzytelności (tj. dochodzenia jej przed sądem w postępowaniu sądowym, ewentualnie dodatkowo dochodzenie jej drogą pozasądową w drodze negocjacji), a nie powstanie nowego (odrębnego) podmiotu gospodarczego.

Z kolei, w przypadku przeniesienia na Spółkę przez Komplementariusza wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy, za „wspólne przedsięwzięcie” należy uznać relację (stosunek prawny) powstałą w ten sposób pomiędzy Spółką a podmiotem trzecim. W konsekwencji, w takim przypadku uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) będą: Spółka oraz podmiot trzeci.

Jak podkreślają organy podatkowe, wprowadzenie wskazanych powyżej regulacji (tj. art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest konsekwencją uznania, że tylko w odniesieniu do podatnika można mówić o osiągnięciu przychodu, poniesieniu wydatków będących lub niebędących kosztami uzyskania przychodów, uzyskaniu dochodu. Oznacza to, że „o ile przepis ustawy nie stanowi inaczej, należy przy ustaleniu dochodu \[\`(...)\`\] z udziału we wspólnym przedsięwzięciu, przyporządkować przychody, koszty uzyskania przychodów, poszczególnym uczestnikom konsorcjum” (zob. interpretacja Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 7 maja 2004 r. sygn. PDII/415-17/04 POIII/436/2/04).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zasadniczo w przypadku wyegzekwowania Wierzytelności na rzecz Spółki (jako nowego właściciela Wierzytelności), przy ustaleniu dochodu poszczególnych uczestników konsorcjum dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, należałoby przyporządkować poszczególnym uczestnikom konsorcjum odpowiednią część kwoty wyegzekwowanej od Dłużnika, tj. proporcjonalnie do posiadanego przez danego uczestnika konsorcjum prawa do udziału w zysku.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze postanowienia Umowy w zakresie podziału wyegzekwowanych od Dłużnika kwot, należy stwierdzić, że Spółce jako stronie Umowy, tj. w ujęciu podatkowym - Jej wspólnikom (o ile wspólnicy ci są podatnikami podatku dochodowego), należałoby zasadniczo przyporządkować 50% kwoty wyegzekwowanej od Dłużnika.

Jednakże zważywszy, że spółki osobowe prawa handlowego są transparentne podatkowo, tzn. nie są one podatnikami podatku dochodowego, konsekwencje podatkowe związane z gospodarczą aktywnością spółki osobowej należy rozpatrywać wyłącznie na poziomie wspólników tej spółki (tj. podatników podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych), a więc w analizowanej sytuacji - na poziomie Komplementariusza (regulacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Wnioskodawcy (regulacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz osoby fizycznej (regulacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z uwzględnieniem regulacji art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (lub art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wyegzekwowania należności od Dłużnika na rzecz Spółki (jako nowego właściciela Wierzytelności), przekazanie połowy (50%) uzyskanych przez Spółkę kwot na rzecz podmiotu trzeciego, zasadniczo skutkowałoby powstaniem po stronie wspólników Spółki (tj. po stronie Komplementariusza, Wnioskodawcy oraz osoby fizycznej) przychodu podatkowego w wysokości 50% uzyskanych przez Spółkę kwot, ustalonej po stronie każdego ze wspólników Spółki proporcjonalnie do posiadanego przez danego wspólnika prawa do udziału w zysku Spółki, a zatem - w wysokości iloczynu kwoty odpowiadającej 50% kwoty uzyskanej od Dłużnika oraz udziału procentowego przysługującego poszczególnemu wspólnikowi w zysku Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji natomiast wyegzekwowania przez Spółkę należności od Dłużnika wynikających z Wierzytelności wniesionej do Spółki w drodze aportu - a zatem w zamian za akcje w Spółce - nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki (zob. komentarz poniżej).

Egzekucja Wierzytelności wniesionych aportem - brak przychodu u Wnioskodawcy.

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych - dalej: „KSH”).

Spółka komandytowo - akcyjna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie jest objęta zakresem podmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie osiąganego przez nią dochodu ma miejsce dopiero na poziomie wspólników, którymi mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i prawne.

W związku z powyższym, w zakresie opodatkowania Wnioskodawcy jako akcjonariusza Spółki zastosowanie znajdą odpowiednie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 7 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód).

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Oznacza to, iż aby mogło dojść do opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej musi On osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu (nieobjęty zwolnieniem z opodatkowania).

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku spłaty wierzytelności na rzecz spółki komandytowo - akcyjnej (która zostanie wniesiona aportem) nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie wspólników Spółki (tj. zarówno akcjonariuszy, jak i komplementariusza). Wynika to z faktu, że spłata ta nie spowoduje przyrostu wartości majątku tej spółki, ani też żadnego przysporzenia majątkowego u Spółki i przede wszystkim u Wnioskodawcy.

Dodatkowo, jak to już zostało przez Wnioskodawcę wskazane powyżej (zob. np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt: I SA/Ke 71/10), zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przychód podatkowy powstaje jedynie w przypadku wystąpienia po stronie podatnika przysporzenia majątkowego (ewentualnie przyrostu majątku).

W opinii Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku spłaty Wierzytelności przez Dłużnika na rzecz Spółki nie sposób przyjąć, iż wystąpi jakikolwiek przyrost (lub przysporzenie) majątku po stronie zarówno samej Spółki, jak i Jej wspólników. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób zatem uznać, że spłata Wierzytelności przez Dłużnika wiązać się będzie ze wzrostem wartości majątku Spółki (a zatem de facto: wspólników Spółki), ponieważ de facto spłata ta oznaczać będzie jedynie pewnego rodzaju konwersję majątku niepieniężnego Spółki na pieniężny.

Powyższe stanowisko podzielają organy podatkowe, zdaniem których „zamiar objęcia akcji w spółce komandytowo - akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki. Również późniejsza spłata wierzytelności na rzecz spółki komandytowo - akcyjnej w wysokości wartości wierzytelności z dnia dokonania aportu nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie wspólników tej spółki. W konsekwencji należy przyjąć, że uregulowanie wierzytelności przez dłużnika (wniesionej przez Wnioskodawcę w formie aportu do spółki komandytowo - akcyjnej) będzie neutralne podatkowo - tj. nie będzie rodzić przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy” (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. ILPB3/423-103/11-3/KS).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w przypadku spłaty Wierzytelności (wniesionej aportem przez Komplementariusza do Spółki) na rzecz Spółki, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika (akcjonariusza) Spółki z uwagi na fakt, że spłata ta nie spowoduje przyrostu wartości majątku samej Spółki, jaki i nie spowoduje wystąpienia przysporzenia majątkowego u poszczególnych wspólników Spółki (w tym: u Wnioskodawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ dodaje, iż kwestia dotycząca skutków podatkowych z tytułu wniesienia aportem do spółki komandytowo – akcyjnej Wierzytelności, w odniesieniu do pozostałych wspólników spółki komandytowo – akcyjnej, będzie podlegać ocenie prawnej tylko w przypadku złożenia przez te podmioty odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz postanowienia stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto, wskazać należy, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.