Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1460/11-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-21
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy w sytuacji, gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości
Słowa kluczowe: dłużnik; korekta-korekta podatku; syndycy; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy w sytuacji, gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy w sytuacji, gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

W dniu 23 września 2011 r. Sąd Rejonowy w O., Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa wydał postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości dłużnika – Spółki z o.o. P. (dalej: Wnioskodawca), obejmującej likwidację jego majątku. Na mocy tego postanowienia Sąd wyznaczył syndyka w osobie Pana T. Postanowienie to uprawomocniło się dnia 6 października 2011 r.

Pismem znak X z dnia 30 sierpnia 2011 r. spółka B. Sp. z o.o. z/s w G. zawiadomiła dłużnika - Wnioskodawcę, iż w dniu 25 sierpnia 2011 r. skorygowała podatek należny VAT za lipiec 2011 r. o kwotę 82.106,19 zł na podstawie art. 89a ustawy o podatku VAT. Spółka B. wyjaśniła, iż korekta wynika z faktu nieuregulowania przez Wnioskodawcę następujących faktur:

*   (…) z dnia 18.10.2010 r. na kwotę 50.830,35 zł,
*   (…) z dnia 29.10.2010 r. na kwotę 84.341,60 zł,
*   (…) z dnia 08.11 2010 r. na kwotę 77.126,39 zł,
*   (…) z dnia 16.11.2010 r. na kwotę 99.534,54 zł,
*   (…) z dnia 22.11.2010 r. na kwotę 61.253,32 zł,
*   (…) z dnia 26.11.2010 r. na kwotę 82.229,96 zł.

Powyższe pismo wpłynęło do Spółki przed datą ogłoszenia jej upadłości, tj. 1 września 2011 r. Dłużnik, czyli Spółka nie dokonał korekty deklaracji zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pismo wierzyciela - Spółki z o.o. B. zostało przekazane syndykowi wraz z inną korespondencją w dniu 26 września 2011 r.

Pismem z dnia 4 października 2011 r. znak: Y. syndyk poinformował wierzyciela – Spółkę z o.o. B. o fakcie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika – i pouczył o możliwości i sposobie zgłaszania wierzytelności w niniejszym postępowaniu upadłościowym.

Pismem z dnia 3 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał Spółkę do złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których dokonano obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur zakupu wystawionych przez wierzyciela B. Sp. z o.o. Pismo to zostało doręczone syndykowi masy upadłości Spółki w dniu 7 listopada 2011 r.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy syndyk masy upadłości Spółki w upadłości likwidacyjnej ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w zw. z art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) tekst jednolity z dnia 29 lipca 2011 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054), w przypadku gdy należność powstała przed datą ogłoszenia upadłości, skoro zgodnie z art. 236 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) zgłoszenie sędziemu-komisarzowi wierzytelności osobistej oraz wierzytelności zabezpieczonej rzeczowo jest drogą wskazaną przez ustawodawcę do dochodzenia jej podczas postępowania upadłościowego obejmującego likwidację?

Zdaniem Wnioskodawcy, syndyk masy upadłości Spółki w upadłości likwidacyjnej nie ma w niniejszym przypadku obowiązku dokonania korekty podatku, naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w zw. z art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Treść deklaracji podatkowej jest oświadczeniem wiedzy wystawcy tych dokumentów w konkretnym czasie. W niniejszym przypadku korekty winien był dokonać Zarząd Spółki zgodnie z przepisem zawartym w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro pismo wierzyciela B. Spółka z o.o. wpłynęło do Wnioskodawcy w dniu 1 września 2011 r. i zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nieuregulowane zostały należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, to podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Zarząd Spółki powinien więc był dokonać korekty podatku co najmniej w dniu 16 września 2011 r. Obowiązku jednak tego nie dopełnił.

W niniejszym przypadku syndyk masy upadłości Spółki w upadłości likwidacyjnej nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, albowiem nie ma on obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, a tym samym nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które wywołać mogą określone skutki prawne dla samego syndyka i dla masy upadłości.

Dokonanie przez syndyka korekty podatku VAT w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości Spółki nie jest bowiem możliwe ze względu na przepisy zawarte w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) - zwaną dalej puin. Zgodnie bowiem z art. 236 tejże ustawy, zgłoszenie sędziemu-komisarzowi wierzytelności osobistej, oraz wierzytelności zabezpieczonej rzeczowo jest jedyną drogą do dochodzenia jej podczas postępowania upadłościowego obejmującego likwidację. Oznacza to, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym.

Zgodnie z powyższą ustawą, upadłość jest specjalnym rodzajem przymusowego zaspakajania wierzytelności, dopuszczalnego w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Stanowi egzekucję uniwersalną w odróżnieniu od egzekucji syngularnej, która może być prowadzona na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego lub ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po ogłoszeniu postępowania upadłościowego wierzyciele, w tym także Skarb Państwa, oraz jednostki samorządu terytorialnego nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności, a jedyną formą uprzywilejowania tej grupy wierzycieli stanowi przynależność ich wierzytelności do określonej kategorii, określonej w art. 342 ust. 1 puin. Przepisy te również wiążą organy podatkowe. Właściwość takiej interpretacji stanu prawnego potwierdza wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., w którym to Sąd stwierdził, „…iż po ogłoszeniu upadłości żaden wierzyciel nie może samodzielnie realizować swoich uprawnień. Dotyczy to również Skarbu Państwa. Długi spółki, w stosunku do której ogłoszono upadłość muszą być spłacane według kolejności wskazanej w Prawie upadłościowym.” Dodatkowo w wyroku SN z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt II KK 71/04 wskazano, że przepis art. 342 puin regulujący sposób zaspokojenia z masy upadłości wszystkich wymienionych w nich należności, w tym także podatków, ma charakter przepisu szczególnego wobec innych regulacji prawnych, a uprzywilejowanie należności, w tym także podatków, będzie wynikało wyłącznie z przepisów tego prawa. Oznacza to, iż w tym zakresie Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi „lex specjalis” w stosunku do ustawy podatkowej. Dokonanie zaś korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzyciela dokonującego korekty nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co stałoby w sprzeczność z powołaną wyżej zasadą.

Oprócz powyższego wskazać należy, iż art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wymienia wprost podmioty, które są uprawnione do dokonania korekty deklaracji - przy czym syndyk nie jest żadnym z nich. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 434/09 korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną. Oznacza to, iż w takim przypadku syndyk nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości. Nie ma on też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które wywołać mogą określone skutki prawne dla samego syndyka i dla masy upadłości.

Zgodnie z art. 57 ust. 1 puin, jeśli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Zaznaczyć jednak w tym momencie należy, iż na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości. Według zaś art. 12 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy, księgi rachunkowe otwiera się na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że syndyk ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych po dacie ogłoszenia upadłości. To samo dotyczy obowiązku syndyka co do terminowego składania deklaracji podatkowych, oraz niezwłocznego regulowania należności podatkowych. Zatem syndyk działający w imieniu i na rzecz upadłego, jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania ewentualnych wpłat zobowiązania podatkowego również jedynie za okres po ogłoszeniu upadłości.

Syndyk jest płatnikiem m. in. podatku VAT jedynie w przypadku, gdy zaległość podatkowa powstała po ogłoszeniu upadłości i tym samym stanowi ona koszt postępowania upadłościowego. Fakt ten znajduje potwierdzenie w art. 230 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie bowiem z przepisami w nim zawartymi do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Do wydatków należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości inne (\`(...)\`).

Skoro więc w niniejszym przypadku należność (a tym samym również podatek VAT) nie stanowią kosztów postępowania upadłościowego, syndyk nie ma prawa dokonywać z tego tytułu korekty podatku za okres przed ogłoszeniem upadłości.

Zwrócić uwagę należy również na fakt, że ani przepis zawarty w art. 86 ani przepis zawarty w art. 89 ustawy o podatku VAT nie zawiera w swej treści jakichkolwiek odniesień do prawa upadłościowego. Tym samym nie zmieniają one obowiązujących w nich zasad i kategorii kolejności zaspokojenia wierzycieli. Dokonanie zaś korekty podatku, naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 w zw. z art. 86a ustawy o podatku VAT, doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzyciela dokonującego korekty nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co stałoby w sprzeczności ze wskazywaną zasadą. W rezultacie tego wierzyciel otrzymałby bowiem możliwość zaspokojenia swojego roszczenia w kwocie podatku VAT zawartego na fakturze dokumentującej jego wierzytelność, poza toczącym się postępowaniem upadłościowym.

Orzecznictwo sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 752/05) wskazuje, iż przepisy art. 342 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze stanowią lex specialis w stosunku do regulacji podatkowych. Dochodzenie zaś należności od dłużnika, w stosunku do którego orzeczona została upadłość, może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z m. in. z wyrokiem WSA z dnia 22 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 109/07, zaspokojenie z masy upadłości należności powstałej po ogłoszeniu upadłości, poza trybem określonym w prawice upadłościowym, jest niedopuszczalne. Konsekwencją powyższego jest więc fakt, że należności z tytułu podatków, jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez wyjątku. Wierzytelności powstałe po ogłoszeniu upadłości nie mogą być zaspokajane bowiem poza trybem przewidzianym w postępowaniu upadłościowym i naprawczym, bowiem istotą tego postępowania jest egzekucja uniwersalna.

Oprócz tego, skoro jak już wskazano powyżej, normy wynikające z przepisów art. 86 i 89 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają odniesień do ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oznacza to, że nie mogą one zmienić ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspakajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości. Jak bowiem zaznaczono w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSP 6/06 działając w określonym systemie obowiązującego prawa i tworzą w jego ramach „podsystem” regulacji prawnych dotyczący upadłości, racjonalny ustawodawca nie przewidywałby niewątpliwie i nie akceptował celu w postaci zignorowania prawa upadłościowego przez nieuzasadnione z jego treścią możliwości zastosowania norm prawa podatkowego w zakresie i w sposób, które prawo to naruszają.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej: ustawa.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Jak stanowi art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Według art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto, wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1. Jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. Jeżeli dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części. Co szczególnie istotne, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto należy podkreślić, że warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, aby dłużnik nie był w stanie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Zatem, okoliczność, iż wobec dłużnika została ogłoszona upadłość nie zwalnia tego dłużnika z obowiązku określonego przepisem art. 89b ustawy.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że w dniu 23 września 2011 r. Sąd Rejonowy w O., Wydział V Gospodarczy Sekcja Upadłościowa wydał postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości dłużnika – Spółki, obejmującej likwidację jej majątku. Na mocy tego postanowienia Sąd wyznaczył syndyka. Postanowienie to uprawomocniło się dnia 6 października 2011 r. Pismem z dnia 30 sierpnia 2011 r. Spółka z o.o. B. zawiadomiła dłużnika - Wnioskodawcę, iż w dniu 25 sierpnia 2011 r. skorygowała podatek należny VAT za lipiec 2011 r. o kwotę 82.106,19 zł na podstawie art. 89a ustawy o podatku VAT. Spółka B. wyjaśniła, iż korekta wynika z faktu nieuregulowania przez Spółkę faktur. Powyższe pismo wpłynęło do Spółki przed datą ogłoszenia jej upadłości tj. 1 września 2011 r. Dłużnik, czyli Spółka nie dokonał korekty deklaracji zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pismo wierzyciela - Spółki z o.o. B. zostało przekazane syndykowi wraz z inną korespondencją w dniu 26 września 2011 r. Pismem z dnia 4 października 2011 r. syndyk poinformował wierzyciela – Spółkę z o.o. B. o fakcie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika – i pouczył o możliwości i sposobie zgłaszania wierzytelności w niniejszym postępowaniu upadłościowym. Pismem z dnia 3 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wezwał Spółkę do złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których dokonano obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu wystawionych przez wierzyciela B. Sp. z o.o. Pismo to zostało doręczone syndykowi masy upadłości Spółki w dniu 7 listopada 2011 r.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 89b ustawy, jednoznacznie wskazuje, że na podatniku, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego – w analizowanej sprawie jest nim Spółka, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. Jak już bowiem wskazano, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że dłużnik – Spółka w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego. Przy czym, jak wynika z powołanych wyżej przepisów korekta podatku naliczonego następuje poprzez złożenie korekty deklaracji VAT - 7 za okres, w którym dokonano odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie art. 160 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym. W myśl art. 173 ww. ustawy, syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej ustawy, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Jak wynika z powyższego, okoliczność, że podmiot, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu np. przez syndyka czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług. Zatem obowiązki podatnika nałożone m. in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszelkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi.

Syndyk masy upadłości ponosi zatem odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk – działający w imieniu i na rzecz upadłego – jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania ewentualnych wpłat zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że syndyk działając w zastępstwie zarządu Spółki zobowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na Spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, w tym do podpisywania i składania w imieniu Spółki deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, w tym przypadku na skutek otrzymania przez Spółkę zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego (…). W przedmiotowej sprawie bowiem okoliczność powstania obowiązku złożenia korekty deklaracji - otrzymanie zawiadomienia wierzyciela o skorygowaniu podatku należnego oraz fakt, że należność dotyczy okresu przed ogłoszeniem upadłości i w konsekwencji korekta dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym Spółka nie była w upadłości likwidacyjnej, pozostają bez znaczenia.

Reasumując, syndyk masy upadłości Spółki w upadłości likwidacyjnej, jako podmiot odpowiedzialny za wykonanie obowiązków podatkowych podatnika (Wnioskodawcy) w trakcie trwania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy należność powstała przed ogłoszeniem upadłości Spółki, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto należy nadmienić, że przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie były przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.