Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-264/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-16
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wnio¬sku, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonania - przed upływem terminu zapłaty określonego w Umowie o Roboty Budowlane, nie dłuższego niż terminy określone w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy wobec wykonawcy z tytułu kaucji (kaucji gwarancyjnej) z wierzytelnością wykonawcy wobec zamawiającego (Wnioskodawcy) z tytułu Umów o Roboty Budowlane?
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; kompensata; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-potrącenie należności; zapłata-forma zapłaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku stosowania regulacji zawartych w art. 15b ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku stosowania regulacji zawartych w art. 15b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a także jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej zamierza zawierać jako zamawiający m.in. umowy o roboty budowlane na realizacją robót (obiektów) („Roboty/Zlecenie”) związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę („Umowy o Roboty Budowlane”).

Umowy o Roboty Budowlane stanowią zwykle, iż płatności należne na podstawie tej umowy realizowane będą przelewem bankowym w określonym terminie (zwykle jest to 30 dni) od daty otrzymania przez Wnioskodawcę faktury z zatwierdzonym protokołem częściowego/końcowego odbioru Robót.

Zawierane przez Wnioskodawcę jako zamawiającego Umowy o Roboty Budowlane zawierają również następujące klauzule dotyczące wpłacenia/potrącenia przez wykonawcę na rzecz zamawiającego (Wnioskodawcy) zabezpieczenia w postaci kaucji:

\[Klauzula nr 1\] Strony zgodnie postanawiają, iż tytułem zabezpieczenia usunięcia usterek nielimitujących zgłoszonych przy protokole końcowego Odbioru Robót, Wykonawca wpłaci Zamawiającemu \[tj. Wnioskodawcy\] kaucję w łącznej wysokości 10% wartości brutto Robót/Zlecenia. Kaucja płatna będzie w następujący sposób: w dniu wystawienia przez Wykonawcę faktury końcowej za wykonane Roboty, Wykonawca wpłaci Zamawiającemu \[tj. Wnioskodawcy\] kwotę stanowiącą 10% wartości brutto Robót/Zlecenia. W przypadku niewpłacenia przez Wykonawcę kaucji, o której mowa w niniejszym ustępie, Zamawiający \[tj. Wnioskodawca\] jest uprawniony do dokonania potracenia wierzytelności Zamawiającego \[tj. Wnioskodawcy\] z tytułu kaucji z wierzytelnością z tytułu wynagrodzenia należnego Wykonawcy, na co niniejszym Wykonawca wyraża zgodę. Potracenie będzie dokonane z wynagrodzenia z faktury końcowej, na co niniejszym Wykonawca wyraża zgodę. Kaucja, o której mowa w niniejszym ustępie, w niewykorzystanej przez Zamawiającego \[tj. Wnioskodawcę\] części zostanie zwrócona na pisemny wniosek Wykonawcy w terminie 30 dni od daty potwierdzenia przez Zamawiającego \[tj. Wnioskodawcę\] usunięcia pełnego zakresu usterek. Kaucja nie podlega oprocentowaniu.

\[Klauzula nr 2\] W przypadku niedostarczenia (\`(...)\`) dokumentów zabezpieczających \[tj. gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej\] w terminach wskazanych w niniejszym paragrafie Wykonawca jest zobowiązany do wpłacenia na rachunek wskazany przez Zamawiającego \[tj. Wnioskodawcę\] zwrotnej kaucji gwarancyjnej w wysokości 10% wartości brutto Umowy/Zlecenia przed wystawieniem pierwszej faktury. Kaucja gwarancyjna może zostać wykorzystana przez Zamawiającego \[tj. Wnioskodawcę\] na pokrycie roszczeń wynikających z nienależytego wykonania lub niewykonania Umowy lub danego Zlecenia w tym objętych gwarancją Wykonawcy, które ujawnią się po dniu obustronnie podpisanego protokołu końcowego Odbioru Robót będących przedmiotem Umowy lub danego Zlecenia oraz zwrotu kosztów poniesionych przez Zamawiającego \[tj. Wnioskodawcę\] z tytułu zapłaty wynagrodzenia na rzecz Podwykonawców w związku ze zgłoszonym przez nich roszczeniem na podstawie art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego. Kaucja gwarancyjna w niewykorzystanej przez Zamawiającego \[tj. Wnioskodawcę\] części zostanie zwrócona na pisemny wniosek Wykonawcy w terminie do 30 dni od dnia dostarczenia wymaganych dokumentów zabezpieczających lub do 30 dni po upływie najdłuższego z okresów gwarancji (\`(...)\`) W przypadku niewpłacenia przez Wykonawcę kaucji gwarancyjnej Zamawiający \[tj. Wnioskodawca\] jest uprawniony do dokonania potrącenia wierzytelności Zamawiającego \[tj. Wnioskodawcy\] z tytułu kaucji gwarancyjnej z wierzytelnością z tytułu wynagrodzenia należnego Wykonawcy, na co niniejszym Wykonawca wyraża zgodę. Potrącenie będzie dokonane z wynagrodzenia z pierwszej faktury, a jeżeli wartość wynagrodzenia z pierwszej faktury będzie niższa, niż kwota, która powinna być potracona - również z następujących faktur. Kaucja, o której mowa w niniejszym ustępie nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonania - przed upływem terminu zapłaty określonego w Umowie o Roboty Budowlane, nie dłuższego niż terminy określone w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy wobec wykonawcy z tytułu kaucji (kaucji gwarancyjnej) z wierzytelnością wykonawcy wobec zamawiającego (Wnioskodawcy) z tytułu Umów o Roboty Budowlane?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym

przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonania - przed upływem terminu zapłaty określonego w Umowie o Roboty Budowlane, nie dłuższego niż terminy określone w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy wobec wykonawcy z tytułu kaucji (kaucji gwarancyjnej) z wierzytelnością wykonawcy wobec zamawiającego (Wnioskodawcy) z tytułu Umów o Roboty Budowlane.

Jak stanowi art. 15b ust. 1-2, ust. 6-8 ustawy: 1. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów, 2. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust 1 \[ustawy o CIT\], dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (\`(...)\`) 6. Przepisy art. 15 ust. 1-5 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. 7. W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o CIT, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, zostały uregulowane w terminie określonym w \[ art. 15b\] ust. 1 lub 2 ustawy o CIT. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego. 8. Jeżeli zgodnie art. 15 ustawy o CIT zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nastąpi po upływie terminu określonego w art. 15 ust. 1 lub 2 ustawy o CIT, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15 ustawy o CIT, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Potrącenie jest jednym ze sposobów wykonania zobowiązania. Instytucja potrącenia jest uregulowana w art. 498 § 1 Kodeksu Cywilnego, który stanowi gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wobec powyższego, dłużnik i wierzyciel mogą potrącić wzajemne wierzytelności, jeżeli ich przedmiotem są m.in. pieniądze i jednocześnie obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Jak wynika z klauzul zawartych w Umowach o Roboty Budowlane, zawieranych przez Wnioskodawcę, potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy wobec wykonawcy z tytułu kaucji (kaucji gwarancyjnej) z wierzytelnością wykonawcy wobec zamawiającego (Wykonawcy) z tytułu Umów o Roboty Budowlane następuje w przypadku niewpłacenia przez wykonawcę kaucji (kaucji gwarancyjnej). Ta z kolei stanowi zabezpieczenie wykonania zobowiązań spoczywających na wykonawcy a mających swoje źródło w zawartej Umowie o Roboty Budowlane. Dokonanie przez Wnioskodawcę, potrącenia kaucji (kaucji gwarancyjnej) z wynagrodzeniem wykonawcy z tytułu Umów o Roboty Budowlane nie dowodzi niedokonania zapłaty przez zamawiającego (Wnioskodawcę) na rzecz wykonawcy z tytułu wystawionych faktur; jak wskazano powyżej, zobowiązanie zamawiającego (wykonawcy) jest wykonane. Wobec tego, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 15b ustawy w przypadku dokonania - przed upływem terminu zapłaty określonego w Umowie o Roboty Budowlane, nie dłuższego niż terminy określone w art. 15b ustawy - potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy wobec wykonawcy z tytułu kaucji (kaucji gwarancyjnej) z wierzytelnością wykonawcy wobec zamawiającego (Wnioskodawcy) z tytułu Umów o Roboty Budowlane.

W analogicznym stanie faktycznym zostały wydane interpretacje indywidualne z dnia 19 grudnia 2013 r. (IBPP2/443-751/13/IK), z dnia 3 października 2013 r. (IPPB5/423-445/13-2/MW), z dnia 26 września 2013 r. (ILPB3/423-144/13-2/KS), w których Minister Finansów wyraził pogląd zgodny prezentowanym w niniejszym Wniosku stanowiskiem Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych ustawą terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nowe regulacje wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”.

Używane przez ustawodawcę w art. l5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „uregulowanie” nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Wskazać należy, iż termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego. http://doroszewski.pwn.pl/), „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, iż „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, ze pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również potrącenie (kompensatę).

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej zamierza zawierać jako zamawiający m.in. umowy o roboty budowlane na realizacją robót (obiektów) związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Umowy o roboty budowlane stanowią zwykle, iż płatności należne na podstawie tej umowy reali-zowane będą przelewem bankowym w określonym terminie (zwykle jest to 30 dni) od daty otrzymania przez Wnioskodawcę faktury z zatwierdzonym protokołem częściowego/końcowego odbioru robót. Zawierane przez Wnioskodawcę jako zamawiającego umowy o roboty budowlane zawierają również klauzule dotyczące wpłacenia/potrącenia przez wykonawcę na rzecz zamawiającego (Wnioskodawcy) zabezpieczenia w postaci kaucji.

W przedmiotowej sprawie, strony będą więc jednocześnie względem siebie dłużnikiem i wierzycielem. Spółka będzie miała względem wykonawcy roszczenie o wpłatę zabezpieczenia w postaci kaucji, natomiast wykonawca będzie miał względem Spółki roszczenie o zapłatę za roboty budowlane. W momencie dokonania potrącenia kwoty kaucji z kwotą wynikającą z faktur dokumentujących wykonanie robót budowalnych zobowiązania stron w powyższym zakresie wygasną.

W konsekwencji uznać należy, że potracenia wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu kaucji z wierzytelnością z tytułu wynagrodzenia należnego wykonawcy (odpowiadającą oczywiście kwocie jaką Spółka winna zapłacić wykonawcy) stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie go na równi z zapłatą. W rozumieniu powyższego, dojdzie do uregulowania (zapłaty) zobowiązania (kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego Spółka nie ma obowiązku dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dokonania - przed upływem terminu zapłaty określonego w umowie o roboty budowlane, nie dłuższego niż terminy określone w art. 15b ustawy - potrącenia wierzytelności Wnioskodawcy wobec wykonawcy z tytułu kaucji z wierzytelnością wykonawcy wobec Wnioskodawcy z tytułu umów o roboty budowlane - należy uznać za prawidłowe.

Zauważyć przy tym należy, iż jak wskazano powyżej, brak obowiązku dokonywania korekty kosztów, o której mowa w art. 15b ustawy jest ściśle uzależniony od prawnie skutecznego wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu wykonanych robót budowlanych. Jednakże postępowanie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym, w którym nie przeprowadza się postępowania dowodowego. Wydając przedmiotową interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego oraz własnym stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę. Natomiast kwestia prawnej skuteczności wszystkich dokonywanych przez Spółkę czynności prawnych, w tym zawieranych umów może być zweryfikowana (także pod kątem pozorności dokonywanych czynności) przez właściwe organy podatkowe w toku prowadzonego ewentualnego postępowania. Oceniając skutki prawne dokonywanych przez Spółkę czynności prawnych należy bowiem pamiętać, iż zgodnie z art. 83 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W myśl zaś art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.