Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1414/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-31
Teza: Zwolnienie z długu w formie umowy darowizny.
Słowa kluczowe: darowizna; dług-zwolnienie z długu; majątek; pożyczka; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwolnieniem z długu w formie umowy darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zwolnieniem z długu w formie umowy darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawczyni nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej i tym samym nie jest wpisany do Rejestru Ewidencji Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawczyni będzie mieć w przyszłości wierzytelność lub wierzytelności wobec swojego małżonka, z tytułu pożyczek udzielonych małżonkowi przez osobę trzecią, czyli Wnioskodawczyni będzie z tego tytułu wierzycielem swojego małżonka. Małżonek będzie dłużnikiem Wnioskodawczyni (Wnioskodawczyni nabędzie te wierzytelności tytułem wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela - osoby trzeciej albo cesji wierzytelności z osoby trzeciej na Wnioskodawczynię za wynagrodzeniem). Wnioskodawczyni zwolni małżonka w przyszłości w całości z powyższych długów na podstawie art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Odbędzie się to w ramach aktu notarialnego - umowy darowizny zawartej pod prawem polskim i przed notariuszem w Polsce. Zgodnie z kluczowym dla niniejszego wniosku o interpretację podatkową paragrafem tej umowy darowizny Wnioskodawczyni oświadczy, że niniejszym - w trybie art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - jako wierzyciel zwalnia nieodpłatnie małżonka jako dłużnika z długów, o których mowa w § 1 ust. 2 tego aktu (czyli przedmiotowych wierzytelności), a małżonek oświadczy, że zwolnienie to przyjmuje. W drugim punkcie tego paragrafu zawarte zostanie oświadczenie, że w celu uniknięcia wątpliwości Strony niniejszej umowy darowizny potwierdzają, że wierzytelności Darczyńcy wobec Obdarowanego, będące przedmiotem niniejszej umowy, wygasają z chwilą zawarcia tej umowy. Takich zwolnień z długu może być kilka. Wnioskodawczyni i Jej małżonek mają zawartą umowę ustanawiającą rozdzielność majątkową.

Zwolnienie z długu będzie dokonane bez jakiegokolwiek wynagrodzenia (nieodpłatnie) w celu obdarowania małżonka Wnioskodawczyni (causa donandi). W zamian Wnioskodawczyni nie otrzyma żadnego świadczenia od swojego małżonka, w szczególności nie otrzyma zapłaty za wierzytelności. Opisane świadczenia nie będą otrzymywane na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zamian za dokonanie zwolnień z długu Wnioskodawczyni nie otrzyma od małżonka żadnego świadczenia, ani ekwiwalentu świadczenia, w szczególności nie otrzyma zapłaty za zwolnienie z długu. Ponadto, w związku z otrzymaniem darowizny ani teraz, ani w przyszłości małżonek nie będzie zobowiązany do dokonania jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawczyni jako darczyńcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Biorąc pod uwagę fakt braku faktycznego przysporzenia majątkowego związanego ze zwolnieniami z długu po stronie Wnioskodawczyni, fakt, że jedynym podmiotem uzyskującym przysporzenie majątkowe jest mąż Wnioskodawczyni oraz fakt, że te czynności nie zostaną dokonane w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni pyta, czy przedstawione zwolnienia z długów skutkują lub mogą potencjalnie skutkować na jakiejkolwiek podstawie powstaniem u Wnioskodawczyni zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce, tj. dochodu lub przychodu opodatkowanego tym podatkiem?
2.  Czy artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że jedną z przesłanek koniecznych do określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu Wnioskodawczyni, w związku z planowanymi czynnościami prawnymi, jest ich dokonanie przez Wnioskodawczynię w zakresie lub w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię pozarolniczą działalnością gospodarczą, czyli jako podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą? Innymi słowy czy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, że Wnioskodawczyni dokonała zwolnienia z długów na rzecz jej męża wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawczyni na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli taką, która wyklucza określenie przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawczyni na podstawie ww. przepisu?
3.  Czy przedstawione zdarzenie przyszłe w postaci zwolnień z długu stanowi „transakcję” w rozumieniu art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy w przypadku, gdy wartość Wierzytelności podlegających zwolnieniu z długu przekracza kwoty wymienione w ust. 2 tego artykułu Wnioskodawczyni ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej planowanej darowizny na rzecz małżonka?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę fakt braku faktycznego przysporzenia majątkowego związanego ze zwolnieniem z długu po stronie Wnioskodawczyni, fakt, że jedynym podmiotem uzyskującym przysporzenie majątkowe jest małżonek Wnioskodawczyni oraz fakt, że zwolnienie z długu nie jest dokonane w ramach działalności gospodarczej (nie jest transakcją), jedynym przepisem prawa podatkowego, na podstawie którego w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienie z długu może potencjalnie skutkować powstaniem u Wnioskodawczyni zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce (tj. w szczególności dochodu lub przychodu opodatkowanego tym podatkiem) jest art. 199a ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 - dalej zwanej „Ordynacją podatkową”). Poniżej Wnioskodawczyni przedstawiła uzasadnienie swojego stanowiska odnośnie rozumienia przepisów prawnych w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. - dalej zwanej „Ustawą o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek,
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą,
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych,
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawny ci), których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
    4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2- 2b,
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1C,
6.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawe poboru, w tym również ze zbycia prawe poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy,
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny,
10.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przepis art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w - spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z treści wskazanych wyżej przepisów Ustawy o PIT wynika, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik nieodpłatnie zwalnia z długu. Zdaniem Wnioskodawczyni z tego właśnie względu przepisy te nie będą miały zastosowania do planowanych zdarzeń przyszłych (zwolnień z długu).

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 - dalej określanej jako „Kodeks cywilny”). Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Zgodnie z wyżej opisanym ustawowym modelem umowy darowizny świadczenie Wnioskodawczyni na rzecz małżonka Wnioskodawczyni będzie miało charakter całkowicie nieodpłatny i bezzwrotny. Oznacza to, że Umowy darowizny nie będą elementem jakiegokolwiek rozliczenia wzajemnego w teraźniejszości lub w przyszłości (w wyniku jakiejkolwiek czynności faktycznej lub prawnej), w tym w szczególności:

*   zobowiązanie do bezpłatnych świadczeń określonych Umową darowizny nie będzie wynikać z innej umowy, ani z wyroku sądowego, ani z orzeczenia organu administracji, ani z obowiązku naprawienia szkody. Nie będzie istnieć również jakiekolwiek inne zobowiązanie w realizacji którego spełnione zostałyby zobowiązania określone Umową darowizny;
*   z tytułu dokonanej darowizny Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do żądania od obdarowanego wynagrodzenia w jakiejkolwiek postaci;
*   w związku z dokonaną darowizną Wnioskodawczyni nie nałoży na obdarowanego obowiązku jakiegokolwiek działania albo zaniechania;
*   z dokonaną darowizną nie będą wiązać się uprawnienia Wnioskodawczyni do wpływania w jakikolwiek sposób na działalność małżonka Wnioskodawczyni.

Ponadto Wnioskodawczyni podkreśliła, że Umowy darowizny będą zawarte poza zakresem działalności gospodarczej, tj. nie będą transakcjami między przedsiębiorcami. Samo pojęcie „transakcji” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W związku z brakiem stosownej definicji ustawowej, zakres pojęciowy sformułowania "transakcja" należy poddać wykładni opartej o dyrektywy wykładni językowej. Zgodnie z definicją „transakcji” zawartą w Słowniku internetowym języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/transakcja) „transakcja” to: 1. «operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług», 2. «umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy».

W powyższych definicjach jest jednoznacznie mowa o operacjach, umowach „handlowych”. Akcent w definicjach zdecydowanie położony jest na charakter „handlowy”, gospodarczy umów, co potwierdza również definicja „transakcji” w liczbie mnogiej, które to pojęcie powinno być rozumiane zgodnie ze słownikiem PWN Biznes jako „akty kupna-sprzedaży, będące wynikiem działań gospodarczych stron zawierających transakcje”. Zgodnie z powyższym w przypadku zwolnienia zstępnego z długów przez Wnioskodawczynię poza działalnością gospodarczą nie może być traktowane jak transakcja.

Prezentowane przez Wnioskodawczynię stanowisko ugruntowane jest również w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów. Tytułem przykładu Wnioskodawczyni wskazała na niżej wymienione interpretacje prawa podatkowego.

Wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów:

*   z dnia 20 czerwca 2011 r., numer: IPPB2/415-388/11-2/AK;
*   z dnia 26 stycznia 2011 r., numer: IPPB2/415-914/10-4/MK1;
*   z dnia 2 grudnia 2010 r., numer: IPPB2/415-800/10-2/AK.

Wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów:

*   z dnia 5 sierpnia 2011 r., numer: IBPBII/2/415-11/MMa;
*   z dnia 16 czerwca 2011 r., numer: IBPBII/2/415-370/11/JG;
*   z dnia 12 stycznia 2011 r., numer: IBPBII/2/415-1085/10/MM.

Wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

*   z dnia 30 czerwca 2011 r., numer: ILPB1/415-522/11-2/AG.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w Ustawie o PIT Wnioskodawczyni stwierdziła, że wskutek zwolnienia małżonka Wnioskodawczyni z długu nie w ramach działalności gospodarczej, tylko w ramach wykonywania prywatnego prawa własności to co do zasady nie ma przepisów podatkowych, które mogłyby stanowić podstawę powstania po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, przedstawione zwolnienia z długu w formie umów darowizny Wnioskodawczyni na rzecz jej małżonka nie będą skutkowały powstaniem u Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 Ustawy o PIT, jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 Ustawy o PIT przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przy czym przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5 rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 25 ww. ust. 5 i 6 Ustawy o PIT).

Przepis art. 25 Ustawy o PIT ma na celu powstrzymanie podatników od przerzucania w wyniku powiązań rodzinnych części lub całości dochodu z jednego podmiotu na drugi podmiot w wyniku zawieranych transakcji handlowych (patrz: interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt IBPBI/1/415-838/10/AB). Tym samym organy podatkowe w przypadkach wskazanych w cytowanych powyżej przepisach mają prawo określić dochód w drodze oszacowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni czynność prawna, jaką jest zwolnienie z długu nie prowadzi do zaniżenia dochodu Wnioskodawczyni, a tym samym nie ma podstaw do określenia dochodu w drodze oszacowania stosownie do postanowień art. 25 Ustawy o PIT.

Powołany wyżej przepis dotyczy wykorzystywania związków gospodarczych pomiędzy kontrahentami do zaniżenia dochodu lub ceny ze szkodą dla fiskusa (Izabela Lewandowska, Rzeczposp. PCD.1996.9.28 Kapitałowy czy operacyjny). „Pod pojęciem związku gospodarczego należy rozumieć powiązanie danego podatnika z innym podmiotem w zakresie czynności związanych lub wynikających bezpośrednio lub pośrednio z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przy czym powiązanie to może się także opierać na związkach personalnych, majątkowych i kapitałowych” (Piotr Roskisz, Dor.Podat.1998.6.11, Pojęcie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie ustaw o podatkach dochodowych).

Zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi cen transferowych, organy skarbowe i podatkowe są uprawnione do oszacowania dodatkowego dochodu podatnika oraz należnego podatku, jeśli pomiędzy nim a podmiotem z nim powiązanym zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Powyższą argumentację należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25 Ustawy o PIT, który wynika bezpośrednio z regulacji OECD, które były źródłem przepisów Ustawy o PIT w zakresie tzw. cen transferowych. Głównym źródłem tych regulacji są „Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych” (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations). Sam tytuł Wytycznych wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise). W punkcie 8 Wstępu do Wytycznych wprost jest mowa o tym, że: „Następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji”. Taki cel regulacji potwierdzają również często inne fragmenty Wytycznych, np. punkt 12 Wstępu do Wytycznych, zgodnie z którym: „Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych”.

Potwierdza to projekt Raportu OECD przygotowanego w dniach 19 września 2008 roku - 19 lutego 2009 roku pt. „Aspekty cen transferowych w zakresie restrukturyzacji gospodarczych: Projekt dla celów publicznej dyskusji”, w którym w punkcie A.1 5 wprost wskazano, że: „Reorganizacje spółek takie jak łączenia i podziały nie są objęte niniejszym projektem”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że jedną z przesłanek koniecznych określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu Wnioskodawczyni w związku z planowanymi czynnościami prawnymi (w formie umów darowizny) jest ustalenie, że Wnioskodawczyni dokonała zwolnienia z długu małżonka Wnioskodawczyni jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, czyli w zakresie lub w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię pozarolniczą działalnością gospodarczą. Innymi słowy artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, że Wnioskodawczyni dokonała zwolnienia z długów na rzecz obdarowanego wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawczyni na podstawie artykułu 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli taką, która wyklucza określenie przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawczyni na podstawie artykułu 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe wnioskowanie potwierdzają również następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja Ministra Finansów z dnia 20 września 2011 r. (numer ILPB2/415-694/11 -5/JK), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni zgodnie, z którym: „(\`(...)\`) art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, że Zainteresowany dokonał darowizny udziałów na rzecz Obdarowanej wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawczyni na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli taką, która wyklucza określenie przez organ podatkowy dochodu Zainteresowanego na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, oraz
*   interpretacja Ministra Finansów z dnia 20 września 2011 r. (numer ILPB2/415-704/11-5/WM), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni zgodnie, z którym: „(\`(...)\`) art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, że Zainteresowana dokonała darowizny udziałów na rzecz Obdarowanej wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu Wnioskodawczyni na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli taką, która wyklucza określenie przez organ podatkowy dochodu Zainteresowanej na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ad.3

Zgodnie z art. 25a ust. 1 Ustawy o PIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
2.  50.000 euro - w pozostałych przypadkach.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Z przepisu powyższego jasno wynika, że stosuje się go tylko do „transakcji”, jednak samo pojęcie „transakcji” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W związku z brakiem stosownej definicji ustawowej, zakres pojęciowy sformułowania „transakcja” należy poddać wykładni opartej o dyrektywy wykładni prawa podatkowego, tj. w pierwszej kolejności odczytać przy użyciu wykładni językowej prawa podatkowego, w tym szczególnie zgodnie z dyrektywą języka potocznego (w oparciu o słownik języka polskiego) oraz prawniczego (w oparciu o orzecznictwo organów stosujących przepisy podatkowe). Celem potwierdzenia prawidłowości wyniku wykładni językowej warto również odczytać treść tego sformułowania przy pomocy wykładni celowościowej i systemowej prawa podatkowego.

Zgodnie z definicją „transakcji” zawartą w Słowniku internetowym języka polskiego PWN (http:/sjp.pwn.pl/szukaj/ transakcja} „transakcja” to: 1. «operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług», 2. «umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy».

Znaczenie to należy uzupełnić o zawartą w słowniku PWN Biznes (bardziej odpowiednim do odczytywania sformułowań ekonomicznych w zakresie regulacji odnośnie cen transferowych) definicję sformułowania „transakcja”, która stanowi, że jest to „akt kupna-sprzedaży, umowa, np. bankowa, handlowa zawarta na giełdzie”.

W powyższych definicjach jest jednoznacznie mowa o umowach „handlowych”, których przykładem jest umowa bankowa. Akcent w definicjach zdecydowanie położony jest na charakter „handlowy”, gospodarczy umów, co potwierdza również definicja „transakcji” w liczbie mnogiej, które to pojęcie powinno być rozumiane zgodnie ze słownikiem PWN Biznes jako „akty kupna-sprzedaży, będące wynikiem działań gospodarczych stron zawierających transakcje”. W komentarzu do tego hasła (http://biznes.pwn.pl/haslo/3988677/transakcje.html) jest wprost mowa: współcześnie to umowy, zawarte w wyniku transakcji i płatności z nich wynikające są zazwyczaj realizowane przez banki; transakcje zawierane na giełdzie to transakcje giełdowe; w handlu zagranicznym wyróżnia się transakcje kompensacyjne, polegające na wzajemnym powiązaniu transakcji importowych i eksportowych z wyłączeniem obiegu pieniądza, który w tych transakcjach pełni funkcję jednostki rozrachunkowej i nie występuje jako środek płatniczy, np.: clearing, barter, kompensata.

Jak wynika z powyższego, sformułowania „transakcja” nie należy rozumieć jako każdą czynność prawną lub faktyczną, a tylko taką, która dokonywana jest między przedsiębiorcami, ma charakter „handlowy”, gospodarczy (przymiotnik „handlowy” oznacza zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego coś w ramach „handlu”, czyli działalności polegającej na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług). Z powyższej wykładni językowej jasno wynika, że przepisy art. 25a Ustawy o PIT stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi. Innymi słowy dwoje przedsiębiorców powiązanych może zawrzeć umowę w sferze prywatnej, poza działalnością gospodarczą (np. umowę darowizny, pożyczki), która nie będzie podlegać regulacjom z zakresu cen transferowych, w tym obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 25a Ustawy o PIT.

Taką wykładnię językową należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25a Ustawy o PIT, który wynika bezpośrednio z regulacji OECD, które były źródłem przepisów Ustawy o PIT w zakresie tzw. cen transferowych. Głównym źródłem tych regulacji są „Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych” (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations). Sam tytuł Wytycznych wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise). W punkcie 8 Wstępu do Wytycznych wprost jest mowa o tym, że: „Następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji”. Taki cel regulacji potwierdzają również często inne fragmenty Wytycznych, np. punkt 12 Wstępu do Wytycznych, zgodnie z którym: „Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych”. Jak widać wykładnia celowościowa potwierdza rezultat wykładni językowej.

Dodatkowo wykładnię językową i funkcjonalną potwierdza wykładnia systemowa. Wszystkie regulacje OECD, o które oparte są polskie przepisy podatkowe w zakresie cen transferowych wskazują na to, że przepisy w zakresie tzw. cen transferowych stosuje się jedynie do „przedsiębiorstw powiązanych” (ang. associated enterprises), czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a nie do wszystkich czynności prawnych lub faktycznych między podmiotami powiązanymi. W szczególności art. 25a nie stosuje się do czynności prawnych pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, takich jak np. sprawowanie funkcji w zarządzie spółki za wynagrodzeniem (wykonywane poza działalnością gospodarczą, czyli jako działalność wykonywana osobiście), świadczenie usług za wynagrodzeniem w stosunku pracy, darowizna wspólnika na rzecz spółki poza zakresem jego działalności gospodarczej, itp.

Powyższe rozumienie potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, np.: „Pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cenę itp.” (zob. interpretacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. 1472/ROP1/423-301/06/DP).

Wnioskodawczyni wskazała, że niektóre organy podatkowe odwołują się także do słownikowej definicji pojęcia „transakcja”. Przykładowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, „przez pojęcie „transakcja” należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (zob. interpretacja z dnia 24 grudnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-637/08-2/HS).

Powyższe wnioskowanie potwierdzają również następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja Ministra Finansów z dnia 20 września 2011 r. (numer ILPB2/415-704/11-6/WM), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) przedstawione zdarzenie przyszłe w postaci darowizny udziałów przez Wnioskodawczynię nie stanowi „transakcji” w rozumieniu art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w przypadku, gdy wartość rynkowa lub nominalna darowanych udziałów przekracza kwoty wymienione w art. 25a ust. 2 tego artykułu Wnioskodawczyni nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej planowanej darowizny udziałów na rzecz Obdarowanej”, oraz
*   interpretacja Ministra Finansów z dnia 20 września 2011 r. (numer ILPB2/415-694/11-6/JK), w którym organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni zgodnie, z którym: „(\`(...)\`) przedstawione zdarzenie przyszłe w postaci darowizny udziałów przez Wnioskodawczynię nie stanowi „transakcji” w rozumieniu art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w przypadku, gdy wartość rynkowa lub nominalna darowanych udziałów przekracza kwoty wymienione w art. 25a ust. 2 tego artykułu Wnioskodawczyni nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej planowanej darowizny udziałów na rzecz Obdarowanej”

Biorąc pod uwagę wyżej opisaną wykładnię oraz przedstawione zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni uznała, że art. 25a Ustawy o PIT nie będzie miał tutaj zastosowania i w konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązków przewidzianych w tym artykule, niezależnie od wartości Wierzytelności podlegających zwolnieniu z długu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że interpretacje te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.