Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-737/13/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-09
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z prowadzoną inwestycją.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 18 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 września 2013r. (data wpływu 6 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z prowadzoną inwestycją „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z prowadzoną inwestycją „…”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 września 2013r. (data wpływu 6 września 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 sierpnia 2013r. znak: IBPP3/443-737/13/ASz, oraz pismem z 24 września 2013 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 września 2013r. znak: IBPP3/443-737/13/ASz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w B (Wnioskodawca) jest jednostką budżetową utworzoną Uchwałą Rady Miasta B i działa na podstawie:

*   ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych
*   statutu zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta z 29 września 2004r.
*   oraz innych przepisów szczególnych.

Na podstawie statutu do podstawowej działalności ośrodka należy:

1.  programowanie i realizacja usług w zakresie masowej kultury fizycznej, rekreacji, turystyki i sportu wypoczynkowego,
2.  programowanie i wykonywanie usług hotelarsko-gastronomicznych,
3.  prowadzenie promocji, reklamy i marketing ośrodka,
4.  właściwa eksploatacja, konserwacja i rozbudowa bazy ośrodka,
5.  pełnienie funkcji inwestora bezpośredniego przy realizacji inwestycji w zakresie budowy, remontów i rozbudowy dalszych obiektów i urządzeń sportowych
6.  prowadzenie innej działalności celem pozyskania środków finansowych.

Gospodarka finansowa Wnioskodawcy prowadzona jest na podstawie art. 11 ustawy o finansach publicznych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności świadczy usługi opodatkowane i zwolnione od podatku VAT, w związku z tym rozlicza podatek naliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca udostępnia nieodpłatnie obiekty na podstawie zwolnienia uchwałą nr VI/28/2011 Rady Miejskiej. Uchwałą Rady Miasta zwolnieni z opłat są uczniowie Zespołu Szkół Zawodowych w ramach zajęć wychowania fizycznego oraz dzieci do lat 3 z wstępu na basen kąpielowy. Ww. uchwała Rady Miasta upoważnia także Burmistrza Miasta do stosowania w uzasadnionych przypadkach zwolnień od opłat, po uzyskaniu pozytywnej opinii Komisji Budżetu, Mienia Komunalnego i Rozwoju Gospodarczego. Nieodpłatne udostępnienie obiektów sportowych w celu wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem oraz przypadki nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych w ramach realizacji zadań własnych gminy nie stanowią odpłatnego świadczenia usług o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy i tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie posiadanej dokumentacji nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów służących zarówno czynnościom opodatkowanym, niepodlegającym opodatkowaniu jak i zwolnionym. Wnioskodawca dokonuje zakupów związanych z bieżącą działalnością ośrodka oraz prowadzi remonty i inwestycje związane z prowadzoną działalnością, dlatego przyjęto zasadę wydzielenia zakupów służących czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu kluczem - ustalając miesięcznie procentowy udział czynności niepodlegających opodatkowaniu do całości sprzedaży.

Aby jak najobiektywniej wydzielić udział sprzedaży nieodpłatnej (niepodlegającej opodatkowaniu) i odpłatnej (podlegającej opodatkowaniu) do wyliczenia procentowego udziału ww. sprzedaży przyjmuje się dane z ostatnich 12 miesięcy i wylicza średnią. Wartość usług niepodlegających podatkowi VAT wycenia się zgodnie z obowiązującym cennikiem.

Z całości podatku naliczonego wydzielany jest w I etapie procent podatku naliczonego przypadający na zakupy związane ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu (procentowo) a następnie w II etapie z wydzielonej w ten sposób kwoty obliczony jest podatek podlegający odliczeniu zgodnie z proporcją wyliczoną na podstawie art. 90 ustawy. Korekcie rocznej zgodnie z art. 91 ust 1 ustawy podlega część podatku wydzielona jako związana ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu.

W 2010 r. Wnioskodawca rozpoczął inwestycję „…”. W trakcie prowadzonej inwestycji basen był nieczynny i nie była na nim prowadzona sprzedaż usług. Wnioskodawca korzystał z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego według opisanego powyżej klucza oraz z uwzględnieniem proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ustawy.

W piśmie z 2 września 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że rozpoczął inwestycję „…” w 2008 r. Pierwszych zakupów dot. ww. inwestycji udokumentowanych fakturą VAT dokonano w 2008 r. W związku z tym, iż inwestycja nie została jeszcze zakończona zakupy będą jeszcze dokonywane.

Kąpielisko miejskie będzie udostępniane odpłatnie jak i nieodpłatnie. Kąpielisko udostępniane jest odpłatnie zgodnie z cennikiem określonym Uchwałą Rady Miejskiej w B. Nieodpłatnie korzystają z kąpieliska dzieci do lat 3 - zwolnione z opłat Uchwałą Rady Miejskiej oraz podmioty zwolnione z opłat przez Burmistrza Miasta B (np. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w B). Wnioskodawca wykorzystywał będzie kąpielisko do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. bilety wstępu) oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne udostępnianie - dzieci do lat 3 i podmioty zwolnione z opłat przez Burmistrza Miasta).

W budynku zaplecza będą się znajdować: szatnie, toalety, punkt gastronomiczny, siłownia, pomieszczenia gospodarcze i administracyjne (kasa, pomieszczenie ratowników, pomieszczenie kierownika i dozorców). W punkcie gastronomicznym prowadzona będzie sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT. Pozostałe pomieszczenia (toalety, szatnie) udostępnione będą osobom korzystającym z kąpieliska miejskiego (zarówno tym którzy korzystają z kąpieliska odpłatnie - zakupiły bilet wstępu jak i nieodpłatnie – zwolnione z opłat Uchwała Rady Miejskiej oraz przez Burmistrza Miasta ).

Wnioskodawca dla wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia stosuje proporcję określoną, zgodnie z art. 90 ust. 2-8.

Współczynnik proporcji określony zgodnie z art. 90 ustawy o VAT wynosił:

rok-2008-94%

rok-2009-93%

rok-2010-95%

rok-2011-98%

rok-2012-91%

rok-2013-97%

W okresie prowadzenia inwestycji współczynnik określony zgodnie z art. 90 ustawy zawsze był wyższy niż 2 %. Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupów związanych z inwestycją odrębnie do czynności opodatkowanych, odrębnie do czynności zwolnionych oraz odrębnie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zakupy związane z prowadzoną inwestycją dotyczą m.in. przebudowy niecki basenu, przebudowy i rozbudowy budynku zaplecza ze wszystkimi instalacjami, stacji transformatorowej budynku technicznego, zjeżdżalni wodnych, zasilenia i oświetlenia terenu, ogrodzenia terenu, technologii uzdatniania wody itp. Na kąpielisku w jednym czasie prowadzona jest sprzedaż opodatkowana (na podstawie biletu wstępu), zwolniona z VAT (odpłatna na rzecz jednostek budżetowych), niepodlegająca opodatkowaniu VAT (nieodpłatna - dzieci do lat 3 oraz podmioty zwolnione z opłat przez Burmistrza Miasta). Wnioskodawca nie jest w stanie żadnego z zakupów przyporządkować do poszczególnej kategorii czynności. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, składa deklaracje VAT i rozlicza się miesięcznie.

W piśmie z 24 września 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że będzie wykorzystywał kąpielisko do czynności:

\-podlegających VAT:

*   opodatkowanych VAT (np. bilety wstępu),
*   zwolnionych z VAT (na rzecz jednostek budżetowych – zwolnionych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. Dz.U. Nr 73, poz. 392),

\-niepodlegających opodatkowaniu VAT:

*   nieodpłatne udostępnienie – dzieci do lat 3 oraz podmioty zwolnione z opłat przez Burmistrza Miasta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że w MOSIR występuje zarówno działalność podlegająca VAT jak i działalność niepodlegająca VAT ma on prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z prowadzoną inwestycją „…” czy tylko części wydzielonej stosowanym kluczem a następnie z uwzględnieniem proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca może skorzystać z prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w związku z prowadzoną inwestycją „…” bez wcześniejszego wydzielania podatku z zastosowaniem klucza (wydzielenie części przypadającej na działalność podlegającą i niepodlegającą VAT) oraz bez uwzględniania proporcji określonej na podstawie w art. 90 ustawy. Celem inwestycji jest prowadzenie opodatkowanej działalności. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca miał prawo skorzystać z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z prowadzoną inwestycją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, tj. zwolnione od tego podatku i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia czy też czynnościami niedającymi takiego prawa, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2010 r. Wnioskodawca rozpoczął inwestycję „…”. Wnioskodawca wskazał, że rozpoczął inwestycję w 2008 r. Pierwszych zakupów dot. ww. inwestycji udokumentowanych fakturą VAT dokonano w 2008 r. W związku z tym, iż inwestycja nie została jeszcze zakończona zakupy będą jeszcze dokonywane.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał kąpielisko do czynności:

\-podlegających VAT:

*   opodatkowanych VAT (np. bilety wstępu),
*   zwolnionych z VAT (na rzecz jednostek budżetowych – zwolnionych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. Dz.U. Nr 73, poz. 392),

\-niepodlegających opodatkowaniu VAT:

*   nieodpłatne udostępnienie – dzieci do lat 3 oraz podmioty zwolnione z opłat przez Burmistrza Miasta.

W okresie prowadzenia inwestycji współczynnik określony zgodnie z art. 90 ustawy zawsze był wyższy niż 2 % i od 2008r. nie przekraczał 98 %.

Wnioskodawca wskazał również, że na podstawie posiadanej dokumentacji nie ma możliwości wyodrębnienia zakupów służących zarówno czynnościom opodatkowanym, niepodlegającym opodatkowaniu jak i zwolnionym. Wnioskodawca dokonuje zakupów związanych z bieżącą działalnością ośrodka oraz prowadzi remonty i inwestycje związane z prowadzoną działalnością, dlatego przyjęto zasadę wydzielenia zakupów służących czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu kluczem – ustalając miesięcznie procentowy udział czynności niepodlegających opodatkowaniu do całości sprzedaży. Aby jak najobiektywniej wydzielić udział sprzedaży nieodpłatnej (niepodlegającej opodatkowaniu) i odpłatnej (podlegającej opodatkowaniu) do wyliczenia procentowego udziału ww. sprzedaży przyjmuje się dane z ostatnich 12 miesięcy i wylicza średnią. Wartość usług niepodlegających podatkowi VAT wycenia się zgodnie z obowiązującym cennikiem.

Z całości podatku naliczonego wydzielany jest w I etapie procent podatku naliczonego przypadający na zakupy związane ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu (procentowo) a następnie w II etapie z wydzielonej w ten sposób kwoty obliczony jest podatek podlegający odliczeniu zgodnie z proporcją wyliczoną na podstawie art. 90 ustawy. Korekcie rocznej zgodnie z art. 91 ust 1 ustawy podlega część podatku wydzielona jako związana ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu.

Wnioskodawca korzystał z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego według opisanego powyżej klucza oraz z uwzględnieniem proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że kąpielisko miejskie będzie wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej Wnioskodawcy – czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT oraz do czynności niepodlegających ustawie o VAT.

Powołane na wstępie unormowania wskazują, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

W odniesieniu natomiast do podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z prowadzoną inwestycją dotyczącą działalności opodatkowanej, zwolnionej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu, podatnik w świetle ww. uchwały ma prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT z pominięciem czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Należy jednak podkreślić, że ww. sposób obliczania podatku naliczonego możliwy jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie ma rzeczywiście możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością podlegającą opodatkowaniu (zwolnioną i opodatkowaną) oraz działalnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (co wprost wynika z powołanej uchwały z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest w stanie dokonać wydzielenia zakupów służących czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu kluczem – ustalając miesięcznie procentowy udział czynności niepodlegających opodatkowaniu do całości sprzedaży. Co więcej Wnioskodawca korzystał z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego według opisanego powyżej klucza oraz z uwzględnieniem proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ustawy.

Skoro Wnioskodawca – jak sam wskazał – jest w stanie dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (tj. zwolnionymi i opodatkowanymi) według wybranej przez siebie metody, to oznacza, że jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego, a zatem nie znajdzie zastosowania powołana wyżej uchwała I FPS 9/10.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego zakupów inwestycyjnych związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w pierwszej kolejności należy wydzielić podatek naliczony związany z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (Wnioskodawca dokonuje alokacji podatku naliczonego wybranym przez siebie kluczem podziału), a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z inwestycją. Warto nadmienić iż metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wnioskodawca może oczywiście dokonać wyboru innej metody wyodrębnienia, która będzie umożliwiała wyznaczenie bardziej miarodajnego wskaźnika. Wybór tej metody należy bowiem do obowiązków Wnioskodawcy.

Ponadto w kontekście zakupów inwestycyjnych, na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym istotne jest wskazanie, że ustawodawca przepisem art. 1 pkt 11 lit c ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652) w art. 86 po ustępie 7a dodał ust. 7b w brzmieniu „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej”.

Zatem w przypadku zakupów stanowiących tzw. nakłady inwestycyjne – na wytworzenie nieruchomości przywołany przepis art. 86 ust. 7b w reguluje odliczenia podatku naliczonego w sposób szczególny.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wprowadza bowiem szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków ponoszonych na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a dopiero do pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego może skorzystać z prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w związku z prowadzoną inwestycją „…”, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości uznania przez Wnioskodawcę realizowanych czynności za niepodlegające opodatkowaniu, opodatkowane podatkiem VAT oraz zwolnione od podatku. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego i nie było ono przedmiotem oceny. Wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na stwierdzeniu, że wydatki poniesione na realizację inwestycji będą miały związek zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanymi i zwolnionymi z podatku), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.