Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.246.2022.4.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-14
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - budynek mieszkalny wielorodzinny
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`), który wpłynął do tutejszego organu 10 listopada 2022 r., uzupełnionego pismami z dnia 21 grudnia 2022 r. (data wpływu 21 grudnia 2022 r.), 9 stycznia 2023 r. (data wpływu 9 stycznia 2023 r.) oraz 17 lutego 2023 r. (data wpływu 17 lutego 2023 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – budynek mieszkalny wielorodzinny wraz z dwukierunkowym zjazdem do garażu, ciągami pieszymi oraz infrastrukturą towarzyszącą zlokalizowany (\`(...)\`).

**Opis towaru:** budynek mieszkalny wielorodzinny (\`(...)\`), ciągami pieszymi oraz niezbędną infrastrukturą towarzyszącą (ogrodzenia, zieleń, przyłącza, rampa zjazdowa, place, mała architektura, miejsce postojowe dla osoby ze szczególnymi potrzebami) , w którym znajdować się będzie (\`(...)\`) lokali mieszkalnych oraz (\`(...)\`) lokali użytkowych. W budynku będą znajdować się łącznie (\`(...)\`) miejsca postojowe ((\`(...)\`)w garażu podziemnym oraz (\`(...)\`) nadziemne), w tym (\`(...)\`) zaprojektowanych według współczynnika dla mieszkań oraz (\`(...)\`) zaprojektowanych według współczynnika dla lokali usługowych. Budynek zlokalizowany będzie (\`(...)\`)

**Rozstrzygnięcie**: PKOB 11

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 listopada 2022 r. wpłynął wniosek uzupełniony 21 grudnia 2022 r., 9 stycznia 2023 r., 17 lutego 2023 r. w zakresie sklasyfikowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z dwukierunkowym zjazdem do garażu, ciągami pieszymi oraz infrastrukturą towarzyszącą, który (\`(...)\`).

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.**

(\`(...)\`) („Wnioskodawca” albo „Podatnik”) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest w trakcie procesu inwestycyjnego na nieruchomości gruntowej zlokalizowanej (\`(...)\`) („Nieruchomość”).

Inwestycja obejmuje realizacje (budowę) wielopoziomowego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami w parterze wraz z dwukondygnacyjnym garażem podziemnym („Budynek”), dwukierunkowego zjazdu do garażu, ciągów pieszych oraz infrastruktury towarzyszącej.

Po zakończeniu procesu inwestycyjnego Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość.

W tym celu Wnioskodawca i potencjalny nabywca zawarli (\`(...)\`) przedwstępna umowę sprzedaży (dalej: „Umowa Przedwstępna”), następnie zmieniona na podstawie aneksów do Umowy Przedwstępnej, w której Sprzedający zobowiązał się, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków zawieszających, w szczególności do:

(\`(...)\`)

Nieruchomość, Budynek wraz z dwukierunkowym zjazdem do garażu, ciągami pieszymi oraz infrastrukturą towarzysząca będą w dalszej części zwane łącznie „Inwestycja”.

Przedmiotem Wniosku jest określenie właściwej stawki VAT dla dostawy Inwestycji.

W Budynku przewidziano (\`(...)\`) lokali mieszkalnych oraz (\`(...)\`) lokali użytkowych. Łącznie przewidziano (\`(...)\`) miejsca postojowe (z czego (\`(...)\`) w garażu podziemnym i (\`(...)\`) naziemne), w tym (\`(...)\`) zaprojektowanych wg współczynnika dla mieszkań oraz (\`(...)\`) zaprojektowanych wg współczynnika dla lokali usługowych.

(\`(...)\`)

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2022 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.246.2022.1.DS:

Wnioskodawca wskazuje, że wydzielone niezależne części wymienione we Wniosku są połączone ze sobą funkcjonalnie. Na poziomie -2 i -1 części posiadają wspólną halę garażową, zaś na poziomie kondygnacji nadziemnych są ze sobą połączone korytarzami.

Wnioskodawca wskazuje, że poszczególne części nie są dzielone od siebie ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Kondygnacje podziemne są podzielone na 2 części, a kondygnacje nadziemne na 3 części. Linie podziału nie są kontynuowane od poziomu fundamentów do poziomu dachu.

Wnioskodawca wskazuje, że poszczególne części budynku posiadają odrębne wejścia.

Wnioskodawca wskazuje, że każda z trzech części budynku może być wykorzystywana oddzielnie. Jednocześnie należy wskazać, że hala garażowa znajdująca się na poziomach -2 oraz -1 jest przeznaczona do wspólnego korzystania każdej z trzech części budynku i brak jest wyraźnego odseparowania/przypisania części hali garażowej przypadających na poszczególne części budynku.

Wnioskodawca wskazuje, że dla każdej z trzech części budynku nie zostanie wydzielona część garażu podziemnego. Kondygnacje podziemne są podzielone na 2 części, zaś kondygnacje nadziemne są podzielone na 3 części.

Wnioskodawca wskazuje, że dla każdej z trzech części budynku nie zostanie wydzielona część garażu podziemnego, a w konsekwencji każda z trzech części budynku wraz z częścią garażu podziemnego będą objęte tylko jedną księgą wieczystą.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie trzy części wskazane we Wniosku będą stanowić jeden budynek, a w konsekwencji będą objęte tylko jedną księgą wieczystą.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowy wniosek nie dotyczy przeniesienia wszelkich praw autorskich majątkowych i zależnych do Nieruchomości i Budynku oraz wyłącznego prawa do udzielania dalszych zgód na wykonywanie zależnych praw autorskich do dokumentacji dotyczącej Nieruchomości w zakresie przysługującym Sprzedającemu.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowy budynek będzie przeznaczony do stałego zamieszkania.

Wnioskodawca wskazuje, że Budynek będzie, w momencie sprzedaży lokali, wykończony w standardzie deweloperskim, tj. poziom wykończenia w zależności od części Budynku kształtuje się mniej więcej w następujący sposób:

\- w lokalach usługowych znajdujących się na parterze Budynku – posadzka betonowa, ściany szpachlowane i malowane, sufity szpachlowane i malowane,

\- w lokalach zamieszkania zbiorowego – posadzka betonowa, ściany szpachlowane i malowane, sufity szpachlowane i malowane,

\- w częściach wspólnych ogólnodostępnych – posadzki wykończone płytkami gresowymi, ściany szpachlowane i malowane, sufity szpachlowane i malowane,

\- w częściach wspólnych technicznych – posadzki wykończone płytkami gresowymi, ściany malowane, sufity malowane.

Wnioskodawca wskazuje, że w momencie sprzedaży budynek wraz z poszczególnymi elementami infrastruktury będą objęte jedną księgą wieczystą.

Wnioskodawca wskazuje, że działka (\`(...)\`) wskazana w decyzji nr (\`(...)\`)z dnia (\`(...)\`) ustalającej warunki zabudowy dla (\`(...)\`). Wskazana decyzja o warunkach zabudowy obejmuje jej część, w zakresie zjazdu z drogi publicznej.

Wnioskodawca w załączeniu do niniejszego pisma przekazuje (\`(...)\`).

Wnioskodawca wskazuje, że (\`(...)\`) jest działką drogową, na której znajduje się (\`(...)\`). Wnioskodawca wskazuje, że (\`(...)\`) nie stanowi oznaczenia konkretnej działki wskazanej we Wniosku, a jest wyłącznie oznaczeniem obszaru, w obrębie którego znajdują się (\`(...)\`).

Przedmiotowy budynek będzie znajdował się na działkach (\`(...)\`).

Wnioskodawca wskazuje, że poszczególne elementy infrastruktury towarzyszącej realizowanych w ramach Inwestycji, będą znajdowały się kolejno:

(\`(...)\`)

Wnioskodawca wskazuje kolejno, że następujące elementy infrastruktury towarzyszącej realizowanych w ramach Inwestycji:

(\`(...)\`)

Wnioskodawca wskazuje, że wymienione we wniosku ogrodzenie będzie zlokalizowane na działkach (\`(...)\`) od strony wschodniej, południowej i zachodniej Inwestycji i będzie służyć je wydzieleniu od strony terenów kolejowych (południe) oraz sąsiednich działek budowlanych (wschód i zachód).

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie elementy wymienione we Wniosku są nierozerwalnie związane z budynkiem, i żadne z nich nie są przekazywane na życzenie nabywcy.

Wnioskodawca wskazuje, że wśród elementów infrastruktury towarzyszącej znajdzie się również niewymienione we Wniosku przyłącze energetyczne znajdujące się na działce (\`(...)\`).

(\`(...)\`)

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 lutego 2023 r. znak: 0111-KDSB1-2.440.246.2022.2.DS Wnioskodawca wskazał:

Wnioskodawca wskazuje, że korytarze w budynku będą pełnić funkcję komunikacyjną, stanowiąc połączenie pomiędzy różnymi częściami budynku. W ciągach komunikacyjnych nie znajdują się pomieszczenia o funkcji innej niż komunikacyjna. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że korytarze nie stanowią „jedynie połączenia umożliwiającego przejście między wydzielonymi trzema niezależnymi częściami” – jako ciągi komunikacyjne, stanowią one część wspólną budynku umożliwiającą swobodny ruch osób pomiędzy wszystkimi jego częściami oraz dostęp do poszczególnych lokali, jak również hali garażowej. (\`(...)\`) wynika, że korytarze wraz z klatkami schodowymi oraz szybami windowymi (elementy zaznaczone na rzutach kolorem pomarańczowym) stanowią spójną sieć komunikacyjną w budynku, a ich funkcją nie jest wyłącznie połączenie jego poszczególnych części.

Wnioskodawca wskazuje, że budynek został podzielony na strefy pożarowe. Granice stref pożarowych zostały zabezpieczone zgodnie z wymogami prawa, w tym również ścianami o odpowiedniej odporności pożarowej, przy czym linie podziału nie są kontynuowane od poziomu fundamentów do poziomu dachu. (\`(...)\`)

Ze załączonych rzutów jednoznacznie wynika, że zastosowany podział budynku na strefy pożarowe, w szczególności lokalizacja ścian przeciwpożarowych, nie może uzasadniać twierdzenia o wyodrębnieniu nimi trzech oddzielnych budynków. W szczególności, ściany przeciwpożarowe na kondygnacjach podziemnych oraz kondygnacjach nadziemnych znajdują się w różnych miejscach budynku (ściany przeciwpożarowe nie dzielą wszystkich kondygnacji budynku w pionie w jednakowy sposób), co oznacza, że nie stanowią przegród wyodrębniających trzy oddzielne budynki.

Co więcej, ewentualne twierdzenie o tym, że obiekt stanowiący przedmiot Wniosku stanowi nie jeden, a więcej budynków, stałoby w sprzeczności z pozostałą dokumentacją dotyczącą inwestycji, (\`(...)\`).

Wnioskodawca informuje, że instalacje zaprojektowane są łącznie dla całego budynku i tym samym żadna z wydzielonych trzech części budynku nie jest wyposażona w osobne instalacje.

Wnioskodawca wskazuje, że lokale mieszkalne będą przeznaczone do stałego zamieszkania. Dodatkowo w budynku zaprojektowano (\`(...)\`) lokali użytkowych. Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że w budynku nie występują lokale zamieszkania zbiorowego i opis taki został wskazany omyłkowo.

Wnioskodawca potwierdza, że elementy małej architektury to wskazane w projekcie ławki, kosze na śmieci, stojaki na rowery, słupki ograniczające (stałe i składane), a ponadto również wiaty rowerowe i znaki komunikacji wizualnej.

(\`(...)\`)

Postanowieniem z 28 lutego 2023 r. znak 0111-KDSB1-2.440.246.3.DS wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie 4 marca 2023 r.

11 marca 2023 r. Wnioskodawca złożył pismo będące odpowiedzią na ww. postanowienie, w którym wskazał:

_W odpowiedzi na postanowienie z dnia 28 lutego 2023 r. w sprawie nr 0111-KDSB1-2.440.246.2022.3.DS (postanowienie zostało doręczone (\`(...)\`) w dniu 4 marca 2023 r.; dalej: „Postanowienie”) dotyczące wniosku z dnia 10 listopada 2022 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej Budynku wraz z dwukierunkowym zjazdem do garażu, ciągami pieszymi oraz infrastrukturą towarzyszącą (dalej: „Wniosek”), działając w imieniu Wnioskodawcy niniejszym informuję, że w ocenie Wnioskodawcy całokształt materiału dowodowego zebranego w toku postępowania wskazuje, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we Wniosku należy uznać za prawidłowe, tzn. że do dostawy całości Inwestycji na rzecz nabywcy, jako świadczenia kompleksowego (w tym do dostawy, w ramach Inwestycji infrastruktury towarzyszącej w rozumieniu art. 146 ust. 3 ustawy o VAT), należy zastosować jedną stawkę 8% VAT właściwą dla dostawy Budynku jako świadczenia głównego, w oparciu o art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT._

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towarów)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku od towarów i usług. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że głównym elementem opisanego świadczenia jest dostawa budynku. Zatem świadczenie kompleksowe będą tworzyły z tym budynkiem te elementy, które będą z nim ściśle związane.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W analizowanym przypadku nie budzi zatem wątpliwości, że dostawa gruntu ((\`(...)\`)) oraz dostawa budynku położonego na tych działkach są nierozerwalnie ze sobą związane i co do zasady nie tworzą świadczenia kompleksowego, ale w świetle przytoczonego wyżej przepisu należy je traktować całościowo.

Za element pomocniczy względem dostawy przedmiotowego budynku, stanowiący razem z nim świadczenie kompleksowe, należy z kolei uznać infrastrukturę towarzyszącą, która jest projektowana wraz z budynkiem mieszkalnym i ujęta w planie zagospodarowania terenu stanowiącego element projektu budowlanego. Każdy z elementów infrastruktury zewnętrznej przynależy do przedmiotowego budynku nie stanowiąc samodzielnego bytu i zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Nabywca nieruchomości zainteresowany jest pozyskaniem całej nieruchomości, tj. budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz infrastrukturą towarzyszącą. Nabycie samego budynku mieszkalnego bez możliwości korzystania z infrastruktury towarzyszącej, czyli, np. ciągów pieszych czy dróg dojazdowych byłoby nieuzasadnione biznesowo i ekonomicznie, gdyż w praktyce nie dawałoby to możliwości normalnego korzystania z budynku. Podkreślić należy, iż nabycie infrastruktury towarzyszącej jest konsekwencją zakupu budynku mieszkalnego, dlatego dzielenie w tym przypadku sprzedaży na kilka odrębnych świadczeń miałoby charakter sztuczny. Dodatkowo wskazać należy, iż nie ma możliwości dokonania oddzielnej sprzedaży infrastruktury towarzyszącej, ani tym bardziej sprzedaży jej innemu podmiotowi.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dla celów podatku VAT świadczenie kompleksowe stanowić będzie dostawa towaru – budynku, znajdującego się przy (\`(...)\`) (jako element główny) wraz z przynależną do niego infrastrukturą towarzyszącą, dwukierunkowym zjazdem do garażu i ciągami pieszymi zbudowanymi na tym gruncie, związanymi funkcjonalnie z budynkiem (jako element pomocniczy). W związku z tym całe świadczenie należy klasyfikować tak, jak budynek – według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Zgodnie z zasadami klasyfikowania obiektów budowlanych, opisanych w części I pkt. 4 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. W ramach tych sekcji obiekty rozróżniane są zgodnie z projektem technicznym wynikającym ze specjalnej funkcji konstrukcji (np. budynki handlowe, konstrukcje drogowe, budowle wodne, kanalizacje). Dla budynków, pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest charakter budynku - mieszkalny lub niemieszkalny.

Z kolei, stosownie do wskazówek dotyczących klasyfikowania obiektów budowlanych, wynikających z części I pkt. 5 załącznika do rozporządzenia, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). (…)

W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m2 powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Pkt 2 w części I załącznika do rozporządzenia przedstawia pojęcia podstawowe. I tak budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. (…) Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. W dalszej części wskazano, że budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

\- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

\- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

\- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W przedmiotowej sprawie ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku przeznaczona będzie na cele mieszkalne.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Jak wynika z zapisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Sekcja 1 obejmuje:

BUDYNKI

Ponadto Dział 11 obejmuje:

BUDYNKI MIESZKALNE

Z kolei grupa 112 obejmuje:

Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe

Natomiast klasa 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach” obejmuje:

Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

Klasa nie obejmuje:

\- Budynków zbiorowego zamieszkania (1130)

\- Hoteli (1211)

\- Schronisk młodzieżowych, kempingowych, domów wypoczynkowych (1212)

W związku z powyższym, w oparciu o przedstawiony opis oraz przesłane dokumenty – budynek, znajdujący (\`(...)\`) wraz z przynależną do niego infrastrukturą towarzyszącą, dwukierunkowym zjazdem do garażu i ciągami pieszymi, w którym ponad połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana będzie dla celów mieszkalnych należy klasyfikować jako budynek mieszkalny w dziale PKOB 11.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art.138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

Na podstawie art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Stosownie do art. 146ef ust. 2 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynku, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym jest on posadowiony, grunt dzieli byt prawny budynków lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a. obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b. lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 − w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku dostawa budynku stałego zamieszkania znajdującego (\`(...)\`) wraz z przynależną do niego infrastrukturą towarzyszącą, dwukierunkowym zjazdem do garażu i ciągami pieszymi będzie opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43- 300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).