Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-339c/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-23
Teza: Czy Przyszła spółka kapitałowa, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP wniesionych aportem do Przyszłej spółki kapitałowej w ramach przedsiębiorstwa, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) oraz 5 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: Wnioskodawca).

W przyszłości Wnioskodawca może założyć spółkę kapitałową (z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; dalej: „Przyszła spółka kapitałowa”). Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Przyszłej spółki kapitałowej. Wnioskodawca działa jako osoba planująca utworzenie tej spółki – zgodnie z art. 14n Ordynacji podatkowej.

Zakłada się, że Przyszła spółka kapitałowa w przyszłości może otrzymać aport od innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka kapitałowa) będącej podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego przedmiotem będzie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość przedmiotowego aportu, w postaci przedsiębiorstwa wniesiona zostanie wyłącznie na kapitał zakładowy Przyszłej spółki kapitałowej, nie będzie natomiast zwiększać wartości kapitału zapasowego Przyszłej spółki kapitałowej.

Część aportu, o którym mowa powyżej, stanowić może/mogą wartość niematerialna i prawna/wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNiP") będąca/będące składnikiem/składnikami zakupionym/zakupionymi przez Spółkę kapitałową bądź uprzednio wniesionym/wniesionymi do Spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego. Wartość początkowa WNiP na moment otrzymania aportu przez Spółkę kapitałową zostanie określona w ewidencji Spółki kapitałowej na poziomie ustalonym przez Spółkę kapitałową na dzień otrzymania wkładu, nie wyższą niż wartość rynkowa, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wśród ww. składników majątkowych mogą być też takie, w odniesieniu do których, w zamian za wkład, Spółka kapitałowa wydała udziały, których wartość nominalna była niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego, a różnica pomiędzy wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu aportu została przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (agio).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) oraz sprostowaniu 5 września 2014 r. (data wpływu 9 września 2014 r.) Wnioskodawca przedstawiła informacje dotyczące nazwy oraz siedziby planowanej spółki kapitałowej: X Sp. z o.o., ul. Y, XYZ.

Jednocześnie Spółka zastrzegła, że przedstawione powyżej informacje o firmie i adresie przyszłej spółki są jedynie danymi planowanymi i w rzeczywistości mogą ulec zmianie (np. odmowa rejestracji danej firmy spółki przez KRS lub zmiana decyzji o lokalizacji). Jeżeli zdarzenie takie będzie miało miejsce przed datą otrzymania interpretacji indywidualnej przez Spółkę, tut. organ zostanie o tym poinformowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość początkową WNiP otrzymanej/otrzymanych przez Przyszłą spółkę kapitałową w ramach aportu przedsiębiorstwa należy ustalić w takiej samej wysokości jak wartość początkowa, która była wykazana w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki kapitałowej?
2.  Czy po otrzymaniu aportu przedsiębiorstwa, Przyszła spółka kapitałowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości WNiP, będących częścią aportu, wykazanych w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport do Przyszłej spółki kapitałowej, tj. Spółki kapitałowej?
3.  Czy Przyszła spółka kapitałowa, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP wniesionych aportem do Przyszłej spółki kapitałowej w ramach przedsiębiorstwa, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania trzeciego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego oraz drugiego będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, Przyszła spółka kapitałowa będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP, wniesionej/wniesionych do Przyszłej spółki kapitałowej w ramach aportu przedsiębiorstwa, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Przyszłą spółkę kapitałową od WNiP otrzymanych przez Przyszłą spółkę kapitałową w formie wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo bądź też jego zorganizowaną część stanowią koszt uzyskania przychodu, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (ograniczając wysokość odpisów amortyzacyjnych traktowanych jako koszt uzyskania przychodu w całości bądź też w części).

W analizowanej sytuacji żaden z przepisów szczególnych nie porusza konsekwencji dotyczącej analizowanej kwestii. Teoretycznie, aczkolwiek jedynie w odniesieniu do tej/tych WNiP, które zostały nabyte przez Spółkę kapitałową w ramach aportu (a nie tych, zakupionych przez Spółkę kapitałową), można by rozważać zastosowanie przepisu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy, jakkolwiek w opinii Wnioskodawcy w odniesieniu do Przyszłej spółki kapitałowej przepis ten nie będzie mieć zastosowania, co znajduje potwierdzenie w następujących argumentach:

Ograniczenie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do aportów z agio

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzają wyjątek od zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z treścią tego przepisu do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odpisów amortyzacyjnych ustalonych od tej części wartości początkowej nabytego w drodze aportu środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego podatnika. Powołany przepis reguluje kwestię amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w ramach tzw. aportów z agio, w przypadku których wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych przez wnoszącego w zamian za jego wkład niepieniężny jest niższa niż wartość rynkowa wnoszonego środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej, natomiast nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów jest przekazywana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane powyżej ograniczenie nie może mieć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdyż w przedstawionej sytuacji nie wystąpi nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów, a wartość całego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa przekazana zostanie na kapitał zakładowy Przyszłej spółki kapitałowej. W konsekwencji ze względu na fakt, iż cała wartość WNiP stanowiących element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa zwiększy kapitał zakładowy Przyszłej spółki kapitałowej to brak będzie podstaw do zastosowania uregulowań zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d ustawy w odniesieniu do Przyszłej spółki kapitałowej.

W tym kontekście należy wskazać, że w sformułowaniu „która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego podatnika”, przez podatnika należy rozumieć ten podmiot, który otrzymuje dany aport, co wynika zarówno z kontekstu omawianego przepisu, jak również z jego językowej (opartej o reguły gramatyczne) wykładni. Art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d ustawy nie odnosi się zatem w ogóle do aportów innych, niż ten otrzymany przez podmiot, w odniesieniu do którego ustalana jest możliwość pełnej amortyzacji aktywów, nawet jeżeli przedmiotem tych aportów były te same aktywa które w drodze wkładu niepieniężnego otrzymał ww. podmiot. Omawiany przepis nie daje zatem podstaw do tego, aby – w odniesieniu do aktywów, które przed nabyciem ich przez danego podatnika były wcześniej przedmiotem aportu/aportów – analizować warunki na jakich te wcześniejsze aporty zostały dokonane. Jest to zatem okoliczność indyferentna dla możliwości pełnej amortyzacji u podatnika, który wspomniane aktywa otrzymuje kolejnym aportem (dla sytuacji prawnopodatkowej tego podatnika – w zakresie amortyzacji – są istotne jedynie warunki tego – kolejnego aportu).

Brak zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do aportu przedsiębiorstwa

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż omawiana regulacja nie ma zastosowania w sytuacji, w której przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, nawet gdyby w odniesieniu do tego wkładu niepieniężnego znalazł zastosowanie mechanizm agio (co w zdarzeniu przyszłym będącym podstawą zapytania Wnioskodawcy nie będzie mieć miejsca). Powyższe wynika przede wszystkim z literalnej wykładni omawianego przepisu i użycia w nim sformułowania „nabytego w drodze aportu środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej”. Gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć dyspozycją omawianej normy również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne otrzymane w ramach aportu przedsiębiorstwa, wskazałby to w treści przepisu. Biorąc pod uwagę założenie racjonalności ustawodawcy należy uznać, że brak postanowień dotyczących wkładu w formie przedsiębiorstwa, w ramach analizowanego przepisu, jest celowym działaniem legislacyjnym. Powyższe potwierdza systematyka ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której ustawodawca konsekwentnie, wprost wskazuje na aport w formie przedsiębiorstwa, jeśli jego intencją jest uregulowanie skutków takiego właśnie aportu (np. art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 16g ust. 10a tej ustawy).

Powyższe znajduje również uzasadnienie w rezultatach wykładni celowościowej. Omawiany przepis ustawy o podatku dochodowym jest bowiem skorelowany z regulacjami zawartymi w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, zgodnie z którym przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji przepisy ustawy ograniczają wysokość przychodów wyłącznie do wartości nominalnej udziałów otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny, przy czym jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d uniemożliwiają rozpoznanie kosztów związanych z amortyzacją aktywów w tej części ich wartości, w jakiej została zaalokowana na kapitał zapasowy. W tym kontekście należy wskazać, że – jak wynika z jego literalnego brzmienia –przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy nie ma zastosowania w odniesieniu do wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Biorąc pod uwagę, że wnoszący aport w takiej formie w ogóle nie uzyskuje przychodu, nie jest zasadne zastosowanie – w odniesieniu do spółki otrzymującej aport – art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d.

Podejście Wnioskodawcy dotyczące braku możliwości zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego:

*   „powyższe ograniczenie \[tj. zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d - wyjaśnienie Wnioskodawcy\] nie odnosi się do przypadku, gdy środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wniesione w formie aportu jako element przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 4, 2013 r., Legalis);

*   „Zdecydowana większość organów podatkowych, w tym w szczególności w nowszych interpretacjach indywidualnych, przyjmuje korzystne dla podatników stanowisko i wskazuje, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) PDOPrU nie dotyczy wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Na uzasadnienie prezentowanego stanowiska przywoływane są następujące argumenty. Po pierwsze, za wyłączeniem zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) PDOPrU w odniesieniu do przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa przemawia wykładnia literalna. (\`(...)\`) jego zakres zastosowania obejmuje przypadek, w którym wkład niepieniężny wniesiony do spółki ma postać środków trwałych łub wartości niematerialnych i prawnych. Hipoteza tego przepisu nie odnosi się zatem do sytuacji, gdy środki trwale lub wartości niematerialne i prawne są tylko jednym z elementów wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego kompleksu składników majątkowych, jakim jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, (\`(...)\`). Po drugie, jak wskazują organy podatkowe, za powyższą interpretacją przemawia także wykładnia systemowa PDOPrU. Ustawodawca odrębnie uregulował bowiem przypadek, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo (albo jego zorganizowana część), oraz sytuację, gdy są nim środki trwale lub wartości niematerialne i prawne niestanowiące przedsiębiorstwa. (\`(...)\`). Wreszcie po trzecie, na poparcie prezentowanego stanowiska organy podatkowe przywołują także rezultaty wykładni celowościowej przedmiotowego przepisu. Wskazują one, że z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy wprowadzającej przedmiotowy przepis nie wynika, że art. 16 ust. I pkt 63 lit. d) PDOPrU miałby dotyczyć wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.” (Anna Pęczyk-Tofel, Marcina Tofel, Monitor Podatkowy nr 1, 2009 r.).

Niezasadność kontynuacji ograniczenia w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych

Treść przepisów zawartych w art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje na obowiązek podmiotu otrzymującego aport, w postaci przedsiębiorstwa, do kontynuowania wyceny podatkowej wszystkich składników majątkowych, wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Dopełnieniem wskazanej zasady kontynuacji jest reguła określona w art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 ustawy, zgodnie z którą podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze wkładu niepieniężnego dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

Powyższa zasada kontynuacji dotyczy wyłącznie kwestii związanej z wysokością odpisów amortyzacyjnych oraz z kontynuacją przyjętej metody amortyzacji, nie ma natomiast związku z ograniczeniem wynikającym z regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy. Powyższe ograniczenie dotyczy wyłącznie charakteru kosztowego dokonywanych odpisów amortyzacyjnych i pozostaje bez wpływu na przyjętą metodę oraz wartość początkową aktywa. Odmienna interpretacja brzmienia tego przepisu wymagałaby zastosowania wykładni rozszerzającej, która – biorąc pod uwagę podstawowe zasady wykładni prawa podatkowego – nie może być zastosowana.

Co więcej, w przypadku Przyszłej spółki kapitałowej nie można mówić o prawnopodatkowej sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazane przepisy wiążą sukcesję podatkową z łączeniem się spółek, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. W odniesieniu do wkładu w postaci przedsiębiorstwa, omawiane regulacje dotyczą jedynie wkładu osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej. W związku z tym, wniesienie do spółki kapitałowej, przez inną spółkę kapitałową, aportu w postaci przedsiębiorstwa, nie mieści się w ramach żadnego z powyższych zdarzeń, wobec czego w związku z takim zdarzeniem sukcesja uniwersalna nie następuje.

W konsekwencji należy wskazać, że przedstawione w zdarzeniu przyszłym wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie jest okolicznością skutkującą uniwersalnym przejściem praw i obowiązków podatkowych na Przyszłą spółkę kapitałową, co w efekcie stanowi argument potwierdzający brak możliwości zastosowania (poprzez kontynuację) ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy w przypadku Przyszłej spółki kapitałowej.

Stanowiska organów podatkowych

Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-489/13/SD), organ podatkowy uznał, że: „Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczania do kosztów podatkowych pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wniesionych aportem, od ich wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o pdop, nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało Udziałowcowi wnoszącemu aport z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o pdop”.

Dodatkowo Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów znajduje potwierdzenie również stanowisko zakładające brak możliwości zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do aportu przedsiębiorstwa, nawet w sytuacji, w której wkład w postaci przedsiębiorstwa został dokonany z zastosowaniem konstrukcji aportu z agio (co jednak w przedmiotowej sprawie nie będzie miało miejsca). Jako przykładowe można wskazać:

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1266/12-3/JC), w której organ podatkowy uznał, że: „stanowisko Spółki, iż w przypadku aportu przedsiębiorstwa przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop nie ma zastosowania i w związku z tym odpisy amortyzacyjne od nabywanych w drodze takiego aportu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, należało uznać za prawidłowe”;

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-837/12-6/AB), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o C1T ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji opisanej w stanie faktycznym. Tym samym, Wnioskodawca miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną kwotę odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa.”;

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2013 r. (sygn. ILPB4/423-160/13-6/DS), w której organ podatkowy uznał, że: „skoro w opisanej sprawie do nowej spółki zostanie wniesiony aportem wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla ustalenia w tej nowej spółce wysokości odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie będzie mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”;

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-383/13/MO), w której organ podatkowy potwierdza następujące stanowisko podatnika: „W związku z powyższym należy stwierdzić, iż art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP nie znajduje zastosowania w przypadku gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”;

*   interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2013 r. (sygn. IPPB3/423-972/12-3/PK1), w której organ podatkowy potwierdza następujące stanowisko podatnika: „jeżeli Dział jest kwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, to wniesienie go aportem nie ma żadnego wpływu na wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. W szczególności zatem nie może znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) Ustawy CIT”.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, Przyszła spółka kapitałowa będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP, wniesionej/wniesionych do Przyszłej spółki kapitałowej w ramach aportu przedsiębiorstwa, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało Spółce kapitałowej wnoszącej aport (z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości Wnioskodawca może założyć spółkę kapitałową. Zakłada się, że przyszła spółka kapitałowa w przyszłości może otrzymać aport od innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka kapitałowa) będącej podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego przedmiotem będzie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w skład którego wchodzić może/mogą wartość niematerialna i prawna/wartości niematerialne i prawne.

Wskazać należy więc, że w sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa środki trwałe i wartości niematerialne i prawne były ujęte w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 1 oraz art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

W myśl bowiem art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16g ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16h ust. 3 tej ustawy podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Zgodnie z treścią art. 16h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Jeżeli zatem w skład wniesionego do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będą wchodziły środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, zastosowanie znajdą powyżej wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których wynika, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podmiot otrzymujący aport jest obowiązany kontynuować amortyzację dokonywaną uprzednio przez podmiot wnoszący wkład. Będzie to oznaczało, że spółka kapitałowa będzie kontynuowała amortyzację tych składników majątku, dokonywaną wcześniej przez podmiot, który dokona wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Co prawda przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do pojęć „środki trwałe” i „wartości niematerialne i prawne”, nie ograniczając dodatkowo ich rodzajowego zakresu. W związku z tym uwzględniając literalną jego treść uznać należałoby, że odnosi się on w równej mierze do wszystkich składników majątku, o których mowa w art. 16a i art. 16b ustawy, nabytych w formie wkładu niepieniężnego, niezależnie od tego czy wchodzą czy też nie w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dokonując jednak interpretacji przepisów prawa uwzględnić należy pozostałe rodzaje wykładni w tym w szczególności wykładnię celowością, pamiętając o tym, że językowe znaczenie przepisu wyznacza granice możliwej wykładni przepisu. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) w związku z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidującym opodatkowanie nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wprowadzenie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego miało na celu unikanie sytuacji, w których podatnicy ustalają wartość nominalną w wysokości niższej niż cena objęcia udziałów lub akcji (wartość rynkowa) celem ograniczenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, przy jednoczesnym stosowaniu art. 16g ust. 1 pkt 4 umożliwiającym ustalenie wartości początkowej w wysokości wartości rynkowej.

W omawianej sytuacji ryzyko obniżania opodatkowania nie występuje ze względu na fakt, że przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów nie powstaje w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dodatkowo, w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ryzyko zawyżania wartości początkowej przedmiotu aportu zostało wyłączone poprzez wynikający z treści art. 16g ust. 10a i art. 16h ust. 3a ustawy obowiązek kontynuacji zasad amortyzacji stosowanych przez podmiot wnoszący aport.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, wartość przedmiotowego aportu, w postaci przedsiębiorstwa wniesiona zostanie wyłącznie na kapitał zakładowy Przyszłej spółki kapitałowej, nie będzie natomiast zwiększać wartości kapitału zapasowego Przyszłej spółki kapitałowej.

W konsekwencji, z uwagi na powyższe art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy nie znajdzie zastosowania.

Zatem stanowisko Spółki, w świetle którego Przyszła spółka kapitałowa będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP, wniesionej/wniesionych do Przyszłej spółki kapitałowej w ramach aportu przedsiębiorstwa, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet jeśli prawo takie nie przysługiwało Spółce kapitałowej wnoszącej aport (z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy) – uznać należy za prawidłowe, z uwzględnieniem stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania drugiego, zgodnie z którym Przyszła spółka kapitałowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości składników otrzymanych w ramach aportu, ustalonej zgodnie z zasadą kontynuacji amortyzacji, o której mowa w art. 16h ust. 3a ustawy.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie maja zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.