Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.250.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-05
Teza: w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem materiałów nieodpłatnie przekazanych kontrahentom
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; sprzedaż-sprzedaż premiowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2017 r. (data wpływu 9 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem materiałów nieodpłatnie przekazanych kontrahentom –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem materiałów nieodpłatnie przekazanych kontrahentom.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wydawania i sprzedaży podręczników szkolnych w formie wysyłkowej do szkół, przedszkoli i innych placówek edukacyjnych. Spółka, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm.) sporządza sprawozdanie finansowe.

W celu zwiększenia przychodów osiąganych ze sprzedaży, umocnienia dotychczasowej pozycji na rynku, dotarcia do nowych klientów oraz odpowiedniego postrzegania swojej marki, bądź też w celu motywowania kontrahentów, Spółka dokonuje nieodpłatnych wydań zakupionych, bądź też wytworzonych przez nią we własnym zakresie towarów na rzecz osób trzecich w ramach prowadzonych akcji promocyjnych, reklamowych i marketingowych.

Powyższe wydania mogą nastąpić m.in. w ramach prowadzonych przez Spółkę akcji marketingowo-bonusowych opartych na formule sprzedaży premiowej, zakładającej przyznanie kontrahentom nabywającym określone towary podstawowe będące w ofercie Spółki lub partnerów Spółki, prawa do nieodpłatnego uzyskania dodatkowych towarów, których ilość oraz wartość uzależnione są od ilości oraz wartości nabytych towarów podstawowych.

Tym samym w/w towary są przekazywane w ramach realizowanej przez Spółkę sprzedaży towarów podstawowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim momencie dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty nabycia lub wytworzenia materiałów nieodpłatnie przekazywanych kontrahentom w ramach opisanych akcji promocyjnych, reklamowych, marketingowych, w szczególności sprzedaży premiowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez nią na nabycie lub wytworzenie materiałów przekazywanych nieodpłatnie kontrahentom w ramach sprzedaży premiowej będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 - 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: ustawa o CIT). W związku z powyższym będą one co do zasady potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem przepisu art. 15 ust. 4b ustawy o CIT.

Wydatki na akcje promocyjne, reklamowe i marketingowe jako koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1.

Stosownie do przepisów ustawy o CIT znaczenie dla kwalifikacji podatkowej danego wydatku ma przede wszystkim cel, w jakim został on poniesiony. Konkretny wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istniał związek przyczynowy.

Zatem zgodnie ze stanowiskiem znajdującym aprobatę zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie organów podatkowych, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z jego własnych zasobów majątkowych (kosztu uzyskania przychodów podatnika nie stanowią wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

*   ma on definitywny (rzeczywisty) charakter, tj. wartość poniesionego wydatku nie może zostać podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   musi on pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   zostaje on poniesiony przez podatnika w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

*   powinien zostać właściwie udokumentowany.

Ponadto, koszt taki nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, należy uznać, iż w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym wydatków ponoszonych na nabycie lub wytworzenie materiałów przekazywanych nieodpłatnie kontrahentom w ramach akcji promocyjnych, reklamowych, marketingowych wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, w związku z czym będą one stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

W szczególności, nie ulega wątpliwości, że wydatki na nabycie lub wytworzenie materiałów przekazywanych kontrahentom w ramach akcji promocyjnych, reklamowych, marketingowych (w tym w ramach sprzedaży premiowej) będą ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia ich źródeł.

Jak zostało już uprzednio wskazane, bezpłatne przekazywanie opisywanych towarów kontrahentom w ramach akcji promocyjnych, reklamowych, marketingowych, w szczególności zaś w ramach sprzedaży premiowej, ma na celu promocję działalności Spółki, wzmocnienie współpracy z kontrahentami, a przede wszystkim zwiększenie wolumenu sprzedaży produktów podstawowych Spółki, których nabycie uprawnia do skorzystania z zastosowanego przez Spółkę systemu akcji promocyjnych.

W związku z powyższym, należy podkreślić, iż koszty poniesione przez Spółkę na nabycie lub wytworzenie rzeczowych towarów będą przekładać się bezpośrednio na osiąganie przez nią skonkretyzowanych przychodów, wynikających z transakcji sprzedaży towarów podstawowych, których nabycie uprawnia kontrahentów do skorzystania z danej akcji promocyjnej.

Moment zaliczenia poniesionych wydatków na nieodpłatne wydania towarów w ramach sprzedaży premiowej do kosztów uzyskania przychodów

Przepisy ustawy CIT uzależniają moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów od charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a osiągnięciem przychodu z nim związanego. W związku z powyższym ustawa o CIT wyróżnia (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy CIT):

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się w sposób bezpośredni na uzyskanie skonkretyzowanych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód;

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są one racjonalnie uzasadnione, gdyż prowadzą do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób pośredni do osiągania przez niego przychodów, nie można jednak ustalić, do uzyskania jakiego konkretnego przychodu dany wydatek doprowadził.

Zatem, w celu ustalenia momentu potrącalności ponoszonych przez podatnika wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają kryteriów, którymi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do określonej kategorii kosztów podatkowych. Dlatego też, zgodnie z powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, klasyfikacja kosztów uzyskania przychodów powinna odbywać się za każdym razem z uwzględnieniem specyfiki działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone i charakteru transakcji, w związku z którymi określone wydatki zostały poniesione przez podatnika.

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do kwestii momentu potrącalności ponoszonych przez nią wydatków na nabycie lub wytworzenie materiałów przekazywanych kontrahentom w ramach sprzedaży premiowej, powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z osiąganymi przez nią przychodami.

Powyższe podejście uzasadnia m.in. fakt, że opisywane koszty powiązać można będzie z konkretnymi transakcjami zawieranymi z kontrahentami Spółki w danym okresie rozliczeniowym. Ilość oraz wartość towarów, które kontrahenci będą mogli bezpłatnie nabyć lub otrzymać uzależniona będzie od zakupionych w danym okresie rozliczeniowym produktów podstawowych Spółki. Zatem istnieć będzie bezpośrednie powiązanie opisywanych wydatków z wartością sprzedaży do konkretnych kontrahentów. Tym samym związek wydatków na nabycie lub wytworzenie przekazywanych bezpłatnie towarów w ustalonym okresie rozliczeniowym z wielkością przychodów Spółki w tym okresie ma charakter bezpośredni.

Mając na uwadze, że przyznanie możliwości darmowego uzyskania towarów będących przedmiotem promocji zależeć będzie od realizacji zakupu określonych towarów podstawowych, to możliwe będzie powiązanie wysokości poniesionego na ich wytworzenie lub zakup wydatku (stanowiącego koszt uzyskania przychodów) z wartością sprzedanego towaru (wyznaczającą poziom osiągniętego przychodu podatkowego) w konkretnym okresie sprawozdawczym.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, celem właściwego określenia momentu rozpoznania opisywanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania (jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania) są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ponadto, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Reasumując, poniesione przez Spółkę wydatki na wytworzenie lub nabycie towarów przekazywanych bezpłatnie kontrahentom w ramach prowadzonej sprzedaży premiowej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami i zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. co do zasady w okresie, w którym osiągane będą przychody odpowiadające konkretnym wydatkom, pod warunkiem, że poniesienie wydatków nastąpi do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok, nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania. Jeżeli natomiast poniesienie analizowanych wydatków nastąpi po upływie ww. terminu, wówczas będą on potrącalne w roku następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że nowy jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ogłoszony został w Dz. U. z 2017 r. pod poz. 2343 (istnieją późniejsze zmiany).

Ponadto powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) otrzymał brzmienie: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1368, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.