Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-461/12-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-30
Teza: zwolnienie od podatku VAT dla usługi kompleksowej wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych.
Słowa kluczowe: banki; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.05.2012 r. (data wpływu 01.06.2012r.), uzupełnione pismem z dnia 19.06.2012r. (data wpływu 20.06.2012r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 12.06.2012r. (skutecznie doręczone w dniu 19.06.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT nabywanych usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z dnia 19.06.2012r. (data wpływu 20.06.2012r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 12.06.2012r. (doręczone Spółce w dniu 19.06.2012r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem, którego celem jest przejęcie od banków (dalej: „Bank”/ „Banki”) wykonywania czynności stanowiących elementy bankowych usług finansowych. Wnioskodawca planuje, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wspierać działalność finansową Banków poprzez świadczenie na ich rzecz usług, w tym kompleksowej usługi przedstawionej w niniejszym wniosku.

Banki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oferują i świadczą na rzecz klientów detalicznych, małych i średnich przedsiębiorstw, klientów korporacyjnych oraz instytucji, w szczególności następujące usługi finansowe (produkty bankowe):

*   rachunki bankowe (w tym walutowe),
*   rachunki oszczędnościowe oraz lokaty terminowe,
*   produkty kredytowe (kredyty hipoteczne, pożyczki, karty kredytowe),
*   produkty finansowania handlu (akredytywy, gwarancje),
*   produkty inwestycyjne,
*   inne transakcje finansowe (np. instrumenty pochodne, płatności/przelewy).

W ramach każdego Banku działają wyspecjalizowane jednostki organizacyjne realizujące czynności związane z działalnością bankową. Banki ze względów operacyjnych podjęły decyzję o przekazaniu zadań tych jednostek do wyspecjalizowanego podmiotu, będącego odrębną od Banków osobą prawną, która będzie wspierała Banki poprzez świadczenie na ich rzecz usług związanych z produktami bankowymi (Wnioskodawca).

Zgodnie z wdrażanym przez Banki rozwiązaniem, Spółka będzie świadczyła na rzecz Banków kompleksowa usługę wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych (dalej: „Usługa”), na którą będą składały się czynności z następującego katalogu - związane z:

1.  obsługą rozliczeń w zakresie płatności krajowych

Czynności te będą obejmowały w szczególności:

*   odzwierciedlenie transakcji płatniczych (przelewów) wychodzących na odpowiednich rachunkach klientów Banku \[ew. obsługa obciążeń rachunków klientów Banków w zakresie transakcji płatniczych (przelewów)\];
*   inicjację płatności wychodzących wg. odpowiedniego standardu rozliczeń międzybankowych (np. S., E.);
*   odbiór jako Bank strumienia płatności przychodzących z systemów rozliczeniowych (w tym międzybankowych);
*   odzwierciedlenie na odpowiednich rachunkach klientów Banku transakcji płatniczych przychodzących (przelewów) \[ew. obsługa uznań rachunków klientów Banków w zakresie transakcji płatniczych (przelewów)\];
*   aktywację i obsługę przelewów o charakterze obciążeniowym (w tym poleceń zapłaty) po pozytywnej weryfikacji zgodnie z zasadami przyjętymi przez Bank;
*   obsługę dodatkowych potwierdzeń dla zleceń płatniczych spełniających kryteria transakcji nieautoryzowanych;
*   inne operacje i czynności wymagane do prawidłowej obsługi płatności krajowych (w tym dokumentowanie płatności, korekta nieprawidłowych płatności).

1.  obsługą rozliczeń w zakresie płatności międzynarodowych

Czynności te będą obejmowały w szczególności:

*   obsługę dyspozycji płatniczych (płatności wychodzące);
*   odzwierciedlenie transakcji płatniczych (przelewów) wychodzących na odpowiednich rachunkach klientów Banku \[ew. obsługa obciążeń rachunków klientów Banków w zakresie transakcji płatniczych (przelewów)\];
*   odbiór jako Bank strumienia płatności przychodzących z systemów rozliczeniowych (w tym międzybankowych);
*   odzwierciedlenie na odpowiednich rachunkach klientów Banku transakcji płatniczych przychodzących (przelewów) \[ew. obsługa uznań rachunków klientów Banków w zakresie transakcji płatniczych (przelewów)\];
*   autoryzację płatności wychodzących w tym weryfikację dyspozycji;
*   nadawanie właściwej drogi rozliczeniowej;
*   generowanie bankowych potwierdzeń transakcji z systemów bankowych;
*   autoryzacja płatności przychodzących po ich pozytywnej weryfikacji;
*   dokonywanie obciążeń rachunków Klientów na podstawie wyliczeń kosztów przelewów;
*   inne operacje i czynności wymagane do prawidłowej obsługi płatności międzynarodowych (w tym obsługa zmian dyspozycji klientów Banku zgodnie z przyjętym w Banku trybem).

1.  obsługą rozliczeń transakcji Klientów realizowanych za pomocą kart płatniczych

Czynności te będą obejmowały w szczególności:

*   wprowadzenie transakcji bezgotówkowych dokonanych kartami Banku do systemu bankowego w celu odpowiedniego obciążenia (zmniejszenia dostępnego salda)/uznania (zwiększenia dostępnego salda) rachunku bieżącego;
*   wprowadzanie transakcji gotówkowych dokonanych kartami Banku do systemu bankowego w celu odpowiedniego obciążenia (zmniejszenia dostępnego salda)/uznania (zwiększenia dostępnego salda) rachunku bieżącego;
*   weryfikację poprawności rozliczeń Banku związanych z transakcjami kartowymi w systemie bankowym;
*   blokadę karty bądź inne zdefiniowane działanie w przypadku podejrzenia transakcji nieautoryzowanej;
*   inne operacje i czynności niezbędne do prawidłowej obsługi kart płatniczych (w tym rejestracja kart i numerów PIN w systemie bankowym).

1.  operacyjna obsługa rozliczeń transakcji finansowych z Bankami w tym Narodowym Bankiem Polskim oraz transakcji na rynku pieniężnym, kapitałowym oraz walutowym (w tym transakcje papierów wartościowych, instrumentów pochodnych, obligacji skarbowych oraz transakcji w zakresie refinansowania)

Czynności te będą obejmowały w szczególności:

*   autoryzację transakcji po jej pozytywnej weryfikacji i dodanie instrukcji płatniczej w systemie bankowym (w tym zleceń rozliczeniowych);
*   wygenerowanie potwierdzeń zawartych transakcji z systemu bankowego;
*   obsługę limitu skarbowego dla transakcji finansowych dostępnego dla klienta, jak również poziomu depozytu zabezpieczającego wykorzystanego zawartymi transakcjami finansowymi;
*   weryfikację zgodności potwierdzeń wykonania transakcji finansowych z potwierdzeniami otrzymanymi od kontrahentów;
*   potwierdzanie stanu rachunku maklerskiego klienta w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych;
*   odzwierciedlanie w systemie bankowym dyspozycji klientów związanych z emisją papierów wartościowych pierwotną i wtórną;
*   obsługę operacji refinansowych z NBP, w tym kredytu technicznego lombardowego zabezpieczonego papierami wartościowymi.

1.  pozostałe czynności związane ze świadczeniem usług finansowych przez Bank

Czynności te będą obejmowały w szczególności:

*   obsługę rozliczeń transakcji finansowania handlu stosowanych przez klientów banków;
*   obsługę operacji związanych z produktami depozytowymi (w tym odzwierciedlanie należnych klientowi Banku odsetek na jego rachunku, korygowanie odsetek nieprawidłowo odzwierciedlonych na rachunkach);
*   blokowanie środków finansowych na rachunkach klientów Banku (m.in. na skutek zajęcia) oraz komunikacja, w zakresie niezbędnym do prawidłowego obciążenia rachunków klientów Banku kwotami zajęć, z instytucjami upoważnionymi do realizacji zajęć (jeśli zaistnieje taka potrzeba), realizacja płatności wynikających z tychże zajęć;
*   kontrola i wstrzymanie dyspozycji bądź inne zdefiniowane działanie (zgodnie z przyjętymi przez Bank zasadami) w przypadku podejrzenia transakcji nieautoryzowanej;
*   obsługę uznań rachunków klientów Banku kwotami wpłat gotówkowych;
*   obsługę obciążeń rachunków klientów Banku kwotami zrealizowanych zamówień gotówki;
*   obsługę reklamacji związanych z prowadzonymi rachunkami bankowymi i innymi produktami (usługami) bankowymi;
*   obsługę poziomu gotówkowego w oddziałach Banku (w postaci bieżącego analizowania stanu gotówki i zapotrzebowania na nią w celu umożliwienia realizacji gotówkowych dyspozycji Klientów, zgodnie z wytycznymi Banku).

Wnioskodawca podkreśla, że wykonywane przez niego w ramach Usługi czynności będą skutkować zmianą sytuacji prawnej i finansowej stron umowy o świadczenie usług finansowych zawieranej pomiędzy danym Bankiem a klientem Banku. W wyniku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę następować będzie bowiem m.in. realizacja przelewu krajowego czy też międzynarodowego, które to zdarzenia niewątpliwie wiążą się ze zmianą sytuacji prawnej stron umowy (uregulowanie uprzednio istniejącego zobowiązania po stronie klienta Banku), jak również finansowej (obciążenie rachunku klienta Banku kwotą przelewu).

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż jego pracownicy będą mieli dostęp (bezpośredni lub pośredni) do systemów bankowych (w tym transakcyjnych) Banków, w tym tych wykorzystywanych do obsługi rachunków oraz kart klientów i będą wykonywali w tych systemach rzeczywiste czynności, znajdujące odzwierciedlenie w sytuacji klientów Banku. Dostęp do systemów bankowych (w tym transakcyjnych) Banków będzie niezbędny do prawidłowego świadczenia Usługi. Do wykonywania niektórych czynności pracownicy Wnioskodawcy wykorzystywać będą również komunikację elektroniczną i/lub połączenia telefoniczne.

Dodatkowo, w związku z posiadaną przez pracowników Wnioskodawcy wiedzą dotyczącą produktów oferowanych przez Banki niezbędną do świadczenia Usługi, pracownicy Wnioskodawcy mogą udzielać klientom Banków oraz potencjalnym klientom Banków odpowiedzi na pytania dotyczące warunków oraz zasad funkcjonowania usług finansowych świadczonych przez Banki.

Usługę, o której mowa powyżej, Wnioskodawca będzie świadczyć na podstawie zawartych umów (z każdym z Banków Wnioskodawca zawrze oddzielną umowę). Czynności wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy z perspektywy klientów będą postrzegane jako wykonywane przez ich Bank.

Podstawą prawną dla zawarcia umów pomiędzy Wnioskodawcą a Bankami jest art. 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe1 (dalej: „Prawo Bankowe”), przy czym zlecane Wnioskodawcy czynności stanowią element świadczonych przez Banki usług bankowych, o których mowa w art. 5 oraz 6 ustawy Prawo Bankowe.

Należy podkreślić, że wyżej wymienione czynności spełniają definicję czynności bankowych w rozumieniu art. 6a ustawy Prawo Bankowe, zatem Banki powinny spełniać informacyjne wymogi Komisji Nadzoru Finansowego zawarte w Prawie Bankowym.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi wsparcia, Banki wypłacać będą Wnioskodawcy określone w umowie wynagrodzenie.

Wnioskodawca podkreśla, iż wykonywane w ramach Usługi czynności, nie są związane z doradztwem lub ściąganiem długów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona w stanie faktycznym kompleksowa Usługa, która będzie świadczona przez Wnioskodawcę, objęta będzie zakresem zwolnienia od podatku VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w stanie faktycznym kompleksowa Usługa, która będzie świadczona przez Spółkę, objęta będzie zakresem zwolnienia od podatku VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie przepisów Ustawy o VAT, przepisy wspólnotowe oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

1.  Charakter Usługi

Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiotem Usługi będą czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Banków, których wspólnym celem będzie umożliwienie Bankom świadczenia usług finansowych.

Jakkolwiek charakter ekonomiczny oraz wspólny cel wykonywanych czynności będzie, zdaniem Wnioskodawcy, wystarczający dla uznania ich za usługę kompleksową, tj. świadczenie złożone, Spółka dokonała również analizy poprawności takiego podejścia, w świetle orzeczeń TSUE.

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał uznał, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej” (podobnie w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter, jak również w wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV).

Zdaniem Spółki, wykonywane przez nią w ramach Usługi czynności, ze względu na swój charakter będą stanowiły jedną całość. Ścisły związek poszczególnych czynności potwierdza fakt, iż z perspektywy nabywcy będą stanowiły one jedno świadczenie, mające na celu wsparcie działalność danego Banku w procesie świadczenia usług finansowych. Należy również zaznaczyć, iż zlecenie innym podmiotom przez Banki do wykonania tylko niektórych czynności z opisanego powyżej zakresu Usługi, byłoby ekonomicznie nieuzasadnione a w praktyce niewykonalne.

W konsekwencji wydzielenie z Usługi którejkolwiek z czynności byłoby nie tylko sztuczne, ale i gospodarczo nieuzasadnione.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wchodzące w skład Usługi czynności należy dla celów VAT traktować kompleksowo.

1.  Treść przepisów Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zwolnienie dla usług związanych z instrumentami finansowymi przewidziane zostało treścią art. 43 ust. 1 pkt 41) Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia z się od podatku VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7) i 37) - 41) artykułu 43, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7) i 37)-41).

Warunkami uznania danej usługi, jako spełniającej definicję usługi zwolnionej określonej w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT są więc:

1.  usługa powinna stanowić element usługi wymienionej np. w art. 43 ust. 1 pkt 37) - 41) Ustawy o VAT;
2.  usługa ta stanowi odrębną całość;
3.  usługa jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7) lub art. 43 ust. 1 pkt 37)-41) Ustawy o VAT.

Ad. a) W opinii Wnioskodawcy, Usługa która będzie świadczona na rzecz Banków, sprowadzająca się do wsparcia Banków w zakresie świadczenia przez nie usług finansowych, będzie stanowiła element tych usług, trudno bowiem uznać, iż np. odzwierciedlenie transakcji płatniczych (przelewów) wychodzących/przychodzących na odpowiednich rachunkach klientów Banku nie stanowi elementu świadczonej na rzecz tego klienta usługi prowadzenia rachunku.

Należy wskazać, iż w modelach biznesowych przyjętych przez część banków, czynności takie jak wchodzące w skład Usługi wykonywane są bezpośrednio przez pracowników tych banków. W takim przypadku czynności te traktowane są, jako integralne i kluczowe elementy świadczonych przez banki usług podlegających zwolnieniu od VAT. Natomiast w przyjętym modelu biznesowym, wykonanie opisanych wyżej czynności, zostanie przekazane do Spółki. W opinii Spółki, powierzenie jej czynności wchodzących w skład Usługi, zamiast wykonywania ich przez pracowników Banków, nie może decydować o innym traktowaniu usługi dla celów VAT. W szczególności, Spółka zwraca uwagę na fakt, iż zwolnienie przewidziane przez ustawodawcę dla usług finansowych jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie przedmiotowo-podmiotowym jak w przypadku m.in. usług w zakresie opieki medycznej. W konsekwencji, możliwość stosowania zwolnienia nie została ograniczona do podmiotów bankowych, czy też para bankowych (spółdzielcze kasy oszczędnościowe).

Ad. b) Usługa stanowiąc z jednej strony element zwolnionych usług finansowych, posiada jednocześnie wyraźnie określony zakres, co umożliwia wyodrębnienie jej z takich usług. Potwierdza to zdaniem Spółki w sposób jednoznaczny, iż Usługa będzie stanowiła odrębną całość.

Ad. c) Wnioskodawca zwraca uwagę, iż Usługa o takim zakresie będzie miała sens zarówno logiczny jak i ekonomiczny wyłącznie, gdy będzie dotyczyła zwolnionych usług finansowych. Tym samym Usługa będzie właściwa tylko i wyłącznie dla takich transakcji. Spółka zwraca również uwagę, iż bez czynności podejmowanych przez Spółkę nie byłoby możliwe świadczenie usług finansowych przez Banki. Usługa będzie tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, niezbędna do świadczenia zwolnionych usług finansowych.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Spółki, Usługa będzie stanowiła usługę odrębną, właściwą oraz niezbędną do świadczenia usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40) - 41) Ustawy o VAT stanowiąc jednocześnie element usługi określonej w tym przepisie. Tym samym, przedmiotowa Usługa podlega zwolnieniu od VAT.

1.  Zwolnienie usług finansowych z VAT na gruncie przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa TSUE

Spółka dokonała również analizy możliwości objęcia Usługi zakresem zwolnienia od VAT na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”).

Uregulowany treścią art. 135 Dyrektywy 112 zakres zwolnienia, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, został doprecyzowany w orzeczeniach TSUE. Trybunał wielokrotnie podkreślił, że, aby usługi stanowiące element usługi zwolnionej mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić: (i) odróżniającą się całość, (ii) być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz (iii) mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (i.a. sprawy C-2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

Usługa świadczona przez Spółkę, na rzecz Banków, niewątpliwie:

*   będzie specyficzna dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy jej ścisły związek oraz dopasowanie do wykonywanych przez Banki usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowej Usługi przez Spółkę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Banki (innymi słowy wykonywane przez Spółkę czynności dla Banków, przynoszą korzyści ekonomiczne tylko, jeżeli służą wykonaniu usług finansowych przez Banki, w innym przypadku byłyby pozbawione ekonomicznego sensu);
*   będzie niezbędna dla realizacji przez Banki usług finansowych na rzecz Klientów (Banki pozbawione Usługi, zostałby pozbawiony możliwości świadczenia usług finansowych);
*   będzie stanowiła odróżniającą się całość, o czym świadczy fakt, iż jako spójna całość będzie mogła zostać przekazana przez Banki (pomimo iż z perspektywy nabywcy usługi finansowej stanowi jej integralną całość).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, również biorąc pod uwagę przepisy europejskie z zakresu podatku VAT, nie ulega wątpliwości, że Usługa objęta będzie zakresem zwolnienia od VAT.

1.  Zakres zwolnienia usług finansowych w kontekście doprecyzowanych przepisów wspólnotowych

Spółka, zwraca uwagę na treść planowanych zmian regulacji wspólnotowej dotyczącej zwolnienia od VAT usług finansowych i ubezpieczeniowych.

Z uwagi na fakt, że definicje usług podlegających zwolnieniu z VAT zostały sformułowane w 1977 r. (na potrzeby Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku), a na przestrzeni ostatnich 30 lat rynek usług finansowych uległ znacznemu rozwojowi tj. pojawiły się nowe rodzaje usług oraz istotnie zmieniły się okoliczności ich świadczenia, definicje zawarte w art. 135 Dyrektywy 112 nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zakresu zwolnienia od VAT będącego intencją ustawodawcy wspólnotowego.

W efekcie, w przypadku wielu rodzajów usług świadczonych obecnie w ramach tzw. rynków finansowych, ich prawidłowe traktowanie dla celów VAT w świetle literalnego brzmienia przepisów art. 135 Dyrektywy 112 może budzić wątpliwości.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na projekt Rozporządzenia Rady Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady ustanawiające przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych - Proposal for a Council Regulation laying down implementing measures for Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, COM(2007) 746 final, Komisja Wspólnot Europejskich, Bruksela, z dnia 28.11.2007, dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych, świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Co prawda Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy prawnej, jednakże przedstawia koncepcję ustawodawcy, stanowiąc również wskazówkę, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych od VAT. Wynika to z faktu, iż zamiarem Komisji Europejskiej nie jest zmiana zakresu zwolnienia, a jedynie usankcjonowanie obecnego zakresu zwolnienia określonego na bazie regulacji Dyrektywy VAT w drodze szeregu orzeczeń TSUE.

Planowane Rozporządzenie ma na celu doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych, w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów oraz administracji podatkowej Państw Członkowskich UE. Dodatkowo na konieczność uznania zapisów powyższego dokumentu za wskazówkę przy określaniu zakresu zwolnienia od VAT dla usług finansowych wskazuje takie właśnie wykorzystanie omawianego projektu Rozporządzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku jednego z postępowań (por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 roku; Sygn. akt III SA/Wa 319/08. W orzeczeniu Sąd powołuje się na „planowaną zmianę prawa wspólnotowego, a mianowicie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej” w postaci rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych).

Treść Rozporządzenia potwierdza i sankcjonuje jednocześnie stanowisko TSUE dotyczące kryteriów, których spełnienie pozwala uznać określone usługi za usługi finansowe. Dodatkowo zgodnie z Uzasadnieniem projektu Rozporządzenia, sekcja „Podstawa i cele wniosku”, zwolnienie obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy dla danej usługi zwolnionej od opodatkowania.

Spółka zwraca uwagę, iż jako przykładowe usługi podlegające zwolnieniu od VAT Rozporządzenie wskazuje m.in.:

1.  prowadzenie rachunków bieżących;
2.  wpłatę, przelew i wypłatę środków pieniężnych z lub na konto bankowe, drogą elektroniczną lub nieelektroniczną;
3.  weryfikacja płatności;
4.  usługi związane z kartami debetowymi oraz kartami elektronicznymi związanymi z określonym kontem;
5.  usługi kontroli z elementami zabezpieczającymi mające na celu właściwe wykonywanie transferów funduszy pomiędzy rachunkami pieniężnymi.

Zakres Usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z powyższymi punktami, przedstawiającymi bez wątpienia czynności zwolnione od podatku VAT.

Tym samym Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Banków opisana w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, będzie podlegała zwolnieniu od VAT, na gruncie regulacji Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Podstawą zwolnienia, zdaniem Spółki, jest treść art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 - 41 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a-e Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
2.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
3.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczyła na rzecz banków kompleksową usługę wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych. Powyższe świadczenie składa się z następujących czynności:

1.  Obsługa rozliczeń w zakresie płatności krajowych;
2.  Obsługa rozliczeń w zakresie płatności międzynarodowych;
3.  Obsługa rozliczeń transakcji Klientów realizowanych za pomocą kart płatniczych;
4.  Operacyjna obsługa rozliczeń finansowych z Bankami w tym Narodowym Bankiem Polskim oraz transakcji na rynku pieniężnym, kapitałowych oraz walutowym;
5.  Pozostałe czynności związane ze świadczeniem usług finansowych przez Bank w tym m.in. obsługa reklamacji.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż wykonywane przez niego w ramach usługi czynności będą skutkować zmianą sytuacji pranej i finansowej stron umowy o świadczenie usług finansowych zawieranej pomiędzy bankiem a klientem banku. W wyniku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę następować będzie bowiem m.in. realizacja przelewu krajowego czy też międzynarodowego, które to zdarzenie niewątpliwie zdaniem Spółki wiąże się ze zmianą sytuacji prawnej i finansowej stron umowy.

Z tytułu świadczenia opisanej usługi Wnioskodawca będzie otrzymywał od banku określone w umowie wynagrodzenie.

Ponadto w opisie sprawy Spółka wskazała, iż wykonywane w ramach usługi czynności nie są związane doradztwem lub ściąganiem długów.

Formułując własne stanowisko Wnioskodawca podkreślił, iż świadczone na rzecz banków czynności w ramach opisanej usługi stanowią świadczenie kompleksowe. Zdaniem Spółki opisane usługi wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych ze względu na swój charakter stanowią jedną całość mającą na celu wsparcie działalności banków. W konsekwencji (co podnosi Wnioskodawca) wydzielenie którejkolwiek z czynności byłoby nie tylko sztuczne ale i gospodarczo nieuzasadnione.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych tylko wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Z kolei jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w tym zakresie. Świadczone na rzecz banków usługi wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych nie mają charakteru usługi kompleksowej, nie spełniają one bowiem przesłanek do uznania ich za jedną całość w świetle orzecznictwa TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Trudno zatem określić w rozpatrywanej sprawie, które usługi stanowią świadczenie główne a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Zatem nietrudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów.

Dlatego też zasadne jest twierdzenie, iż opisane we wniosku usługi winny być traktowane odrębnie, gdyż nie stanowią jednej kompleksowej usługi.

Zatem w celu określenia czy poszczególne czynności wchodzące w skład świadczonych usług korzystają ze zwolnienia konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia określonego art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy i art. 43 ust. 13 ustawy.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy o VAT. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku Prawo bankowe (Dz. U. 2002r, Nr 72, poz. 665 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 czynnościami bankowymi są:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów,
2.  prowadzenie innych rachunków bankowych,
3.  udzielanie kredytów,
4.  udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw,
5.  emitowanie bankowych papierów wartościowych,
6.  przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,

1.  a) wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego,
2.  wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Natomiast zgodnie z art. 6 ustawy Prawo bankowe, poza wykonywaniem czynności bankowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2, banki mogą:

1.  obejmować lub nabywać akcje i prawa z akcji, udziały innej osoby prawnej i jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,
2.  zaciągać zobowiązania związane z emisją papierów wartościowych,
3.  dokonywać obrotu papierami wartościowymi,
4.  dokonywać, na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem, zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika,
5.  nabywać i zbywać nieruchomości,
6.  świadczyć usługi konsultacyjno-doradcze w sprawach finansowych,

1.  a) świadczyć usługi certyfikacyjne w rozumieniu przepisów o podpisie elektronicznym, z wyłączeniem wydawania certyfikatów kwalifikowanych wykorzystywanych przez banki w czynnościach, których są stronami,

1.  świadczyć inne usługi finansowe,
2.  wykonywać inne czynności, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego.

W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy czynnością bankową jest również (…) wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Odnosząc opisane powyżej przepisy prawa podatkowego do zakresu sprawy stwierdzić należy, iż świadczone przez Spółkę usługi nie spełniają żadnej z przesłanek opisanych w/w przepisach. Aby przeanalizować powyższy problem należy odnieść się do problematyki usług o charakterze finansowym uregulowanym w przepisach prawa bankowego. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem art. 5 ustawy czynnościami bankowymi są m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych oraz wydawanie kart płatniczych i wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią jedynie czynności faktyczne - obsługę pewnych procesów związanych ze świadczeniem usług w zakresie transakcji płatniczych czy instrumentami finansowymi, jednak same w sobie takimi usługami nie są.

Powyższe regulacje nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że do usługi „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych” oraz „usługi których przedmiotem są instrumenty finansowe” nie obejmują swym zakresem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz banków, nawet jeżeli pośrednio są związane z usługami finansowymi świadczonymi przez banki. Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług związanych z instrumentami finansowymi czy też usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępnia bankom określone rozwiązania wykorzystywane w prowadzonej działalności.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług – art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy o VAT, bowiem nie podejmuje jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez Bank umów z innymi podmiotami. Czynności świadczone na rzecz banków ograniczają się do obsługi procesów związanych z wykonywaniem umów już zawartych, a nie ich zawieraniem.

Zatem należy uznać, iż świadczone przez Spółkę usługi nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście objęcia zwolnieniem usług świadczonych przez Spółkę z art. 43 ust. 13 ustawy należy wskazać, iż zwolnienie czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych było przedmiotem orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, iż TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Ponadto aby uznać daną usługę pomocniczą do usługi finansowej niezbędne jest przytoczenie dorobku orzeczeń TSUE, które zwróciły uwagę na inną niezbędną cechę jaką dana czynność musi spełniać tj. warunek aby dana usługa była specyficzna, lub też wypełniała specyficzne funkcje usługi finansowej (wyroki C-2/95 SDC pkt 66, ale także C- 235/00 CSC pkt 25, C-169/04 Abbey National pkt 70 i 71, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj pkt 24).

Zgodnie z celowościową wykładnią przepisów art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, uwzględniającą orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnieniu od podatku nie podlegają takie usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Powyższa zasada została również powtórzona w orzeczeniu TSUE w sprawie C-350/10 z dnia 28 lipca 2011r., którego przedmiotem było zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dla usługi elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych dotyczących rozliczeń międzybankowych oraz przy realizacji transgranicznych transakcji na papierach wartościowych.

Trybunał w orzeczeniu tym odpowiedział na pytanie prejudycjalne „Czy art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy \[…\] należy interpretować w ten sposób, że usługi SWIFT, opisane w części 1 niniejszego postanowienia, wykorzystywane w obrocie płatniczym i do realizacji transakcji na papierach wartościowych pomiędzy instytucjami finansowymi, są zwolnione z podatku VAT?”.

Trybunał odwołując się do wcześniejszych orzeczeń uznał, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Powyższa analiza odnosząca się do czynności dotyczących przelewów lub płatności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy ma również co do zasady zastosowanie odpowiednio do transakcji dotyczących papierów wartościowych w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 omawianej dyrektywy.

W dalszej części orzeczenia Trybunał stwierdził, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem – jeśli ją oceniać globalnie – jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych.

TSUE w ww. orzeczeniu zauważył, „że sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem. (…) Z orzecznictwa przytoczonego w pkt 24-26 wynika również, że prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności jako czynności zwolnionej z podatku VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych, przy czym nie jest wymagane, by zrealizowana w ten sposób operacja była skuteczna wobec osób trzecich. (…) W związku z tym, skoro usługi są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech.”

W konkluzji Trybunał stwierdził, że ww. przepis „należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej ustanowione w powyższym przepisie nie obejmuje usług elektronicznego przesyłania wiadomości świadczonych instytucjom finansowym, takich jak sporne usługi w postępowaniu przed sądem krajowym”.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji finansowych, mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji.

W świetle wyroków TSUE należy stwierdzić, iż sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona.

Zatem należy dokonać szczegółowej analizy wymienionych we wniosku czynności realizowanych na rzecz banków przez Wnioskodawcę pod kątem spełnienia przez nie wszystkich warunków wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy tj. czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe, w znaczeniu specyficzne.

Zdaniem Organu świadczona usługa obsługi rozliczeń w zakresie płatności krajowych (pkt 1 stanu faktycznego) jak też międzynarodowych (pkt 2) z uwagi na specyfikę i opis czynności wchodzących w jej skład, prowadzi do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron. Z opisu sprawy wynika, że dane czynności obejmują m.in.: odzwierciedlenie przelewów wychodzących i przychodzących na rachunkach klientów, odbiór strumienia płatności przychodzących i inne. Należy wskazać, iż takie czynności nie są czynnościami jedynie technicznymi, gdyż mają bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych. Jak wskazał Wnioskodawca w wyniku tychże czynności dochodzi m.in. do realizacji przelewu np. krajowego. Charakterystyka opisanych wyżej czynności wskazuje, że prowadzą one do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej.

Wskazane przez Spółkę czynności wchodzące w skład obsługi rozliczeń transakcji Klientów realizowane za pomocą kart płatniczych (pkt 3), również w większości będą uprawnione aby zaklasyfikować je jako świadczenia wpływające na zmianę sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji. Należy tu wymienić: wprowadzenie transakcji bezgotówkowych dokonanych kartami Banku do systemu bankowego w celu odpowiedniego obciążenia (zmniejszenia dostępnego salda)/uznania (zwiększenia dostępnego salda) rachunku bieżącego; wprowadzanie transakcji gotówkowych dokonanych kartami Banku do systemu bankowego w celu odpowiedniego obciążenia (zmniejszenia dostępnego salda)/uznania (zwiększenia dostępnego salda) rachunku bieżącego; blokadę karty bądź inne zdefiniowane działanie w przypadku podejrzenia transakcji nieautoryzowanej. Wszystkie ww. usługi z uwagi na charakter nie będą działaniami jedynie technicznymi lecz mają podstawowe znaczenie dla realizacji transakcji finansowych.

Również usługi wchodzące w skład świadczonych przez Wnioskodawcę usług związanych z operacyjną obsługą rozliczeń transakcji finansowych z bankami w tym NBP oraz transakcji na rynku pieniężnym, kapitałowym oraz walutowym (pkt 4) w większości prowadzą do przyjęcia iż nie są to czynności techniczne lecz zmierzają do zmiany sytuacji finansowej i prawnej storn umów jakie zawierają Banki w związku z prowadzoną działalnością bankową. Należy tu wskazać: autoryzacji transakcji po jej pozytywnej weryfikacji, wygenerowania potwierdzeń zawartych transakcji, obsługę limitu skarbowego dla transakcji finansowych. Powyższe czynności z uwagi na swoją specyfikę jednoznacznie wskazują, iż są to czynności właściwe wyłącznie dla transakcji finansowych.

Z opisu sprawy wynika również, że Spółka świadczy na rzecz banków inne usługi związane ze świadczeniem usług finansowych (pkt 5),takie jak: obsługę rozliczeń transakcji finansowania handlu stosowanych przez klientów banków, obsługę operacji związanych z produktami depozytowymi, blokowanie środków finansowych na rachunkach klientów Banku oraz komunikacja, w zakresie niezbędnym do prawidłowego obciążenia rachunków klientów Banku kwotami zajęć, z instytucjami upoważnionymi do realizacji zajęć, realizacja płatności wynikających z tychże zajęć, kontrola i wstrzymanie dyspozycji bądź inne zdefiniowane działanie w przypadku podejrzenia transakcji nieautoryzowanej, obsługę uznań rachunków klientów Banku kwotami wpłat gotówkowych, obsługę obciążeń rachunków klientów Banku kwotami zrealizowanych zamówień gotówkowych. Powyższe czynności z uwagi na swój charakter, winny być uznane za wpływające na sytuację prawną i finansową stron umowy o świadczenie usług finansowych zawartej pomiędzy bankiem a klientami. Ekonomiczny charakter powyższych świadczeń wskazuje, iż są to czynności właściwe wyłącznie dla usług finansowych, oraz maja kluczowe znaczenie dla ich realizacji.

Wszystkie ww. usługi, które Wnioskodawca świadczy na rzecz banków spełniają warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku VAT wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy, stanowią bowiem element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla usługi finansowej, nie występujące w innej dziedzinie życia).

Pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej z bankiem umowy wsparcia w procesie świadczenia usług finansowych będą stanowiły czynności czysto techniczne, których specyfika oraz charakter nie wskazują aby były właściwe tylko i wyłącznie dla transakcji finansowych. Ponadto ich wykonanie nie powoduje zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron umowy zawartej pomiędzy bankiem a klientami. Należy tu wymienić: weryfikację poprawności rozliczeń Baku związanych z transakcjami kartowymi w systemie bankowym, inne operacje i czynności niezbędna do prawidłowej obsługi kart płatniczych (w tym rejestracja kart i numerów PIN w systemie bankowym); weryfikację zgodności potwierdzeń wykonania transakcji finansowych z potwierdzeniami otrzymanymi od kontrahentów; potwierdzenie stanu rachunku maklerskiego klienta w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych, obsługę reklamacji związanych z prowadzonymi rachunkami bankowymi i innymi produktami bankowymi; obsługę poziomu gotówkowego w oddziałach Banku (w postaci bieżącego analizowania stanu gotówki i zapotrzebowania na nią w celu umożliwienia realizacji gotówkowych dyspozycji Klientów, zgodnie z wytycznymi Banku). Należy wskazać, iż powyższe usługi stanowią czynności czysto techniczne i nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust.13 ustawy. Trudno uznać za specyficzne dla transakcji finansowych tj. właściwe tylko i wyłącznie dla tych transakcji i nie występujące w żadnej innej dziedzinie życia, czynności polegające na przeprowadzeniu procedur reklamacyjnych, weryfikację poprawności rozliczeń pomiędzy stronami umowy. Niewątpliwie czynności te są niezbędne do prawidłowego wykonania usług finansowych jednak nie można uznać, że fakt iż dany element jest niezbędny do wykonania transakcji zwolnionej uprawnia do uznania że usługa którą dany element reprezentuje korzysta ze zwolnienia (por. wyrok TSUE C-2/95).

Należy w tym miejscu przytoczyć orzeczenia Trybunału w sprawie C-350/10 Nordea Oankki Suomi Oyj, w którym sąd uznał, że usługi polegające na umożliwieniu przekazywania w sposób chroniony odpowiednimi zabezpieczeniami przez jedną instytucję finansową drugiej takiej instytucji wiadomości dotyczących m.in. dyspozycji płatności, pomimo iż niezbędne do wypełnienia tej dyspozycji, nie spełniają żadnej z funkcji transakcji finansowej. Jednym z argumentów przesądzających taką tezę było stwierdzenie, że usługi, których zakres obejmuje czysto techniczne czynności, nie ingerują w treść przekazywanej informacji.

Zatem należy uznać, iż ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy.

W odniesieniu do powołanego we własnym stanowisku projektu Rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (Bruksela dnia 28 listopada 2007r.) uwzględniającego w szczególności art. 397 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej tut. organ pragnie zauważyć, iż powołany projekt nie ma obowiązującej mocy prawnej, bowiem wytyczne z niego wynikające nie zostały uwzględnione w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej opublikowanym w Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011r. L Nr 77, s. 1. Należy jednak zauważyć, iż ww. projekt rozporządzania przedstawia uregulowania, które zostały oparte na dorobku orzeczniczym TSUE. Koncepcja warunków jakie muszą spełniać usługi ubezpieczeniowe i finansowe aby można było zastosować zwolnienie od podatku od wartości dodanej jest przeniesieniem wytycznych jakie płyną z powołanych w ww. interpretacji wyroków Trybunału. Zgodnie z projektem rozporządzenia usługi winny stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne (właściwe) dla transakcji zwolnionych oraz niezbędne do ich realizacji. Powyższe rozporządzenie zawiera szczegółowy wykaz rodzajów działalności, które posiadają specyficzne i istotne cechy usług zwolnionych. Równocześnie określa, które usługi pomimo spełnienia wymaganych kryteriów nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku. Wśród tych usług unijny prawodawca wymienia np. zadania administracyjne, które z uwagi na swój charakter należy uznać za czynności technicznej obsługi danej usługi. Tym samym należy jednoznacznie wskazać, iż zapisy powołanego wyżej rozporządzenie potwierdzają stanowisko zaprezentowane przez Organ w wydanej interpretacji.

Tym samym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.