Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.133.2022.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-21
Teza: WIS usługa – wykonanie na skórze klienta tatuażu przez Pracownika Wnioskodawcy, w sytuacji gdy projekt stworzył Pracownik, a prawa majątkowe autorskie do projektu są przenoszone na Wnioskodawcę w ramach umowy o dzieło
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; twórcy; usługi; utwory
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 14 czerwca 2022 r. (data wpływu 14 czerwca 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 25 sierpnia 2022 r. (data wpływu 25 sierpnia 2022 r.), oraz pismami z dnia 8 września (data wpływu 8 września 2022 r. oraz 9 września 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – wykonanie na skórze klienta tatuażu przez Pracownika Wnioskodawcy, w sytuacji gdy projekt stworzył Pracownik, a prawa majątkowe autorskie do projektu są przenoszone na Wnioskodawcę w ramach umowy o dzieło

**Opis usługi:**

W ramach działalności Wnioskodawca prowadzi salon tatuażu – na zlecenie klienta, przy pomocy specjalistycznego sprzętu, wykonywane są wzory na skórze klienta (tatuaże). Wnioskodawca nie nanosi tatuażu na skórę klienta samodzielnie – zajmuje się tym Pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Z Pracownikiem Wnioskodawca zawiera dodatkowo całkowicie oddzielną umowę o dzieło. Tym samym dochodzi do nawiązania nowego stosunku prawnego, w ramach którego Wnioskodawca staje się zlecającym, zaś osoba będąca Pracownikiem staje się Wykonawcą. W ramach umowy o dzieło Wykonawca na zlecenie Wnioskodawcy przygotowuje i sprzedaje projekt tatuażu. Autorem projektu w każdym jednak wypadku jest Wykonawca. Projekty stanowią przejaw działalności twórczej Wykonawcy. W odniesieniu do projektów tatuaży Wykonawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach zawartej z Wnioskodawcą pisemnej umowy Wykonawca przenosi na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do wykonanego projektu tatuażu, w zamian za co otrzymuje on ustalone wynagrodzenie (honorarium). W dalszej kolejności Wnioskodawca w ramach prowadzonego salonu tatuażu świadczy na rzecz klienta usługę wykonania tatuażu. W ramach usługi Klient wybiera projekt tatuażu; projekt ten był wcześniej zakupiony przez Wnioskodawcę od Wykonawcy. Następnie Pracownik nakłada na skórę klienta ów projekt. W ramach zawartej z klientem pisemnej umowy za wyświadczoną usługę, w której skład wchodzi przeniesienie majątkowych praw autorskich do tatuażu oraz naniesienie wzoru na skórę przez Pracownika Wnioskodawca otrzymuje od klienta łącznie ustalone wynagrodzenie (honorarium) za obie te czynności.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 96.09

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 czerwca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 25 sierpnia 2022 r., 8 września 2022 r. oraz 9 września 2022 r.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

(…) prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…) (dalej „Wnioskodawca” lub „Zainteresowany”) jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT.

W ramach działalności Zainteresowany prowadzi salon tatuażu – na zlecenie klienta, przy pomocy specjalistycznego sprzętu, wykonywane są wzory na skórze klienta (tatuaże). Wnioskodawca nie nanosi tatuażu na skórę klienta samodzielnie – zajmuje się tym Pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę (dalej: „Pracownik”).

Z osobą będącą Pracownikiem Wnioskodawca zawiera dodatkowo całkowicie oddzielną umowę o dzieło (dalej: „UoD”). Tym samym dochodzi do nawiązania nowego stosunku prawnego, w ramach którego Wnioskodawca staje się zlecającym, zaś osoba będąca Pracownikiem staje się wykonawcą (dalej: „Wykonawca”). W ramach UoD Wykonawca na zlecenie Zainteresowanego przygotowuje i sprzedaje projekt tatuażu. Projekt oparty może być na wytycznych Wnioskodawcy lub też Zainteresowany pozostawia Wykonawcy dobrowolność w wykonaniu projektu. W tym drugim przypadku Wykonawca ma całkowitą swobodę w tworzeniu projektu i nie są mu narzucone żadne wytyczne w tym względzie.

Autorem projektu w każdym jednak wypadku jest Wykonawca. Projekty stanowią przejaw działalności twórczej Wykonawcy. Każdy z nich jest tworem niepowtarzalnym, wykonywanym na zamówienie Wnioskodawcy. Każdy projekt różni się znacznie od wszelkich wcześniej wykonanych przez Wykonawcę projektów, jak też różni się od projektów innych twórców, nie jest ich kopią. Projekt stanowi zatem jedyny w swoim rodzaju wzór. Wykonanie projektu nie będzie sprowadzało się do powielenia innego wzoru, lecz wymagać będzie twórczej pracy i inwencji Wykonawcy. W odniesieniu do projektów tatuaży Wykonawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach zawartej z Zainteresowanym pisemnej umowy Wykonawca przenosi na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do wykonanego projektu tatuażu, w zamian za co otrzymuje on ustalone wynagrodzenie (honorarium).

W dalszej kolejności Zainteresowany w ramach prowadzonego salonu tatuażu świadczy na rzecz klienta usługę wykonania tatuażu. W ramach ów usługi Klient wybiera projekt tatuażu; projekt ten był wcześniej zakupiony przez Wnioskodawcę od Wykonawcy (który jest jednocześnie Pracownikiem Wnioskodawcy). Następnie Pracownik nakłada na skórę klienta ów projekt. Przed wykonaniem zabiegu klient ma możliwość wyboru miejsca na ciele gdzie tatuaż ma zostać wykonany oraz wielkość tatuażu. Klient nie ma jednak możliwości ingerowania w sam projekt. Pracownik nakładając tatuaż nie tworzy w tym miejscu samodzielnie żadnego projektu tatuażu. Należy podkreślić, że w związku z naturą rzeczy, chociażby plastycznością i budową ludzkiej skóry, możliwym jest, że nałożony przez Pracownika na skórę wzór na podstawie projektu będzie nieznacznie różnił się od ów projektu.

W ramach zawartej z klientem pisemnej umowy za wyświadczoną usługę, w której skład wchodzi przeniesienie majątkowych praw autorskich do tatuażu oraz naniesienie wzoru na skórę przez Pracownika Zainteresowany otrzymuje od klienta łącznie ustalone wynagrodzenie (honorarium) za obie te czynności.

Czynności te stanowią jedną usługę, wskazaną na paragonie lub fakturze jako jedna pozycja.

Zainteresowany ponadto dodaje, że przed wykonaniem usługi klient zawsze wyraża zgodę na wykonanie tatuażu na jego ciele. Klient informuje również Wnioskodawcę o potencjalnych przeciwskazaniach do wykonania takiego zabiegu.

Jaką stawką VAT opodatkowana będzie usługa wykonana na rzecz klienta?

(…)

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

Z art. 41 ust. 2 ustawy wynika, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU – Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Według art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego, w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja, jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

· mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

· stanowić przejaw działalności twórczej,

· posiadać indywidualny charakter.

Należy jednak wskazać, że nie każdy projekt spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania. Projekty takie nie podlegają ochronie autorsko-prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Przejawem działalności twórczej jest uzewnętrzniony rezultat działalności twórcy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Twórcy przysługują autorskie prawa osobiste. Zakres autorskich praw osobistych został zdefiniowany w art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1) autorstwa utworu;

2) oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;

3) nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;

4) decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;

5) nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Natomiast w art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określono zakres autorskich praw majątkowych. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Należy podkreślić, że autorskie prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych przypadkach także innym podmiotom niż twórca.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem w myśl przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworu_,_ nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej unormowań ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna (człowiek) będąca autorem utworu w rozumieniu tej ustawy. Co istotne w odróżnieniu od majątkowych praw autorskich (prawo do sprzedaży, prawo udostępniania, wyświetlania, itp.), które mają charakter zbywalny (np. przeniesienie praw autorskich, czyli sprzedaż lub udzielenie licencji), autorskie prawa osobiste przysługują wyłącznie twórcy, który nie może się ich ani zrzec, ani zbyć.

Należy również wskazać na przepis art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który reguluje kwestie autorskich praw majątkowych w przypadku „utworów pracowniczych”. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z powołanych powyżej unormowań ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna (człowiek) będący autorem utworu w rozumieniu tej ustawy. Tym samym, nawet gdy utwór powstaje w ramach stosunku pracy łączącego twórcę (pracownika) z pracodawcą to, zgodnie z regulacją wynikającą z art. 12 ust. 1 ustawy, pracodawca może w związku z wytworzeniem przez pracownika w ramach stosunku pracy utworu nabyć autorskie prawa majątkowe do tego utworu, ale nie nabędzie jednak autorskich praw osobistych, które przysługują twórcy utworu (pracownikowi) i są niezbywalne.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca nabywa od swojego Pracownika zatrudnionego na umowę o pracę projekt tatuażu na podstawie odrębnej od umowy o pracę, zawartej z tym Pracownikiem, umowy o dzieło. W ramach tej umowy Pracownik (Wykonawca) na zlecenie Wnioskodawcy przygotowuje i sprzedaje projekt tatuażu, którego jest autorem. Pracownik w odniesieniu do projektów tatuaży jest twórcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Projekty tatuaży stanowią przejaw jego działalności twórczej. W ramach zawartej umowy o dzieło Wykonawca (Pracownik) przenosi na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do wykonanego projektu tatuażu, w zamian za co otrzymuje on ustalone wynagrodzenie (honorarium). W dalszej kolejności Wnioskodawca w ramach prowadzonego salonu tatuażu świadczy na rzecz klienta usługę wykonania tatuażu. W ramach tej usługi klient wybiera projekt tatuażu, który był wcześniej zakupiony przez Wnioskodawcę od Wykonawcy (który jest jednocześnie Pracownikiem Wnioskodawcy). Następnie Pracownik nakłada na skórę klienta ten projekt. W ramach zawartej z klientem pisemnej umowy za wyświadczoną usługę, w której skład wchodzi przeniesienie majątkowych praw autorskich do tatuażu oraz naniesienie wzoru na skórę przez Pracownika. Wnioskodawca otrzymuje od klienta łącznie ustalone wynagrodzenie (honorarium) za obie te czynności.

Jak wynika z powyższego, w przedmiotowej sprawie autorem projektu oraz wykonawcą tatuażu jest Pracownik Wnioskodawcy, a autorskie prawa majątkowe do utworu przechodzą na Wnioskodawcę na podstawie zawartej z Pracownikiem odrębnej umowy o dzieło.

Tym samym, Wnioskodawca nabywa od Pracownika jedynie prawa majątkowe do tatuażu, którego autorem jest Pracownik. A zatem, Wnioskodawca nie jest twórcą tego tatuażu i przede wszystkim, nie przysługują mu autorskie prawa osobiste, a w szczególności – prawo do autorstwa utworu. Prawo do autorstwa utworu przynależą do jego twórcy, tj. Pracownika. Niespełniona więc zostaje przesłanka do uznania Wnioskodawcy za twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając powyższe na względzie oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi – wykonania na skórze klienta tatuażu przez Pracownika Wnioskodawcy, w sytuacji gdy projekt stworzył Pracownik, a prawa majątkowe autorskie do projektu są przenoszone na Wnioskodawcę w ramach umowy o dzieło, nie ma zastosowania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, a tym samym nie ma zastosowania stawka VAT w wysokości 8%, gdyż Wnioskodawca nie może być uznany w sprawie za twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z brakiem możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie dla usługi będącej przedmiotem wniosku, obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, należy dokonać jej prawidłowej klasyfikacji statystycznej.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja S „Pozostałe usługi” obejmuje:

\- usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

\- usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

\- usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,

\- usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

\- usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

\- usługi pogrzebowe i pokrewne,

\- usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

\- pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,

\- usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0,

\- usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0,

\- usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0,

\- usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0,

\- usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85,

\- usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86,

\- usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.

W sekcji S zawarty jest m.in. dział 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności”. Dział ten obejmuje:

\- pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

\- fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

\- pogrzeby i działalność pokrewną,

\- pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

Dział ten nie obejmuje:

\- peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0,

\- wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0,

\- utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0,

\- usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0,

\- naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.

W dziale tym mieści się klasa PKWiU 96.09 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności, gdzie indziej nie sklasyfikowane”, w której pod pozycją PKWiU 96.09.19.0 mieszczą się „Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane”, które obejmują:

\- usługi biur matrymonialnych,

\- usługi w zakresie badań grafologicznych i genealogicznych,

\- usługi astrologiczne, chiromantów i spirytystyczne,

\- usługi w zakresie wiedzy tajemnej, wróżby (ezoteryka),

\- usług w zakresie radiestezji (różdżkarstwa),

\- **usługi wykonywania tatuaży** i piercingu,

\- usługi świadczone przez czyścibutów, portierów, palaczy w kotłowni, pracowników wyznaczonych do parkowania samochodów itp.,

\- usługi toalet publicznych,

\- pozostałe różnorodne usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy – polegająca na wykonaniu na skórze klienta tatuażu przez Pracownika Wnioskodawcy, w sytuacji gdy projekt stworzył Pracownik, a prawa majątkowe autorskie do projektu są przenoszone na Wnioskodawcę w ramach umowy o dzieło – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 96.09 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności, gdzie indziej nie sklasyfikowane”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w klasie PKWiU 96.09 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności, gdzie indziej nie sklasyfikowane”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawczyni może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).