Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1328/14/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-27
Teza: Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Wnioskodawcę w 2014 r. części Deptaka na podstawie umowy dzierżawy, Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do tych środków trwałych, które są wykorzystywane do świadczenia usług dzierżawy przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT? Czy Wnioskodawca będzie mógł odzyskać 7/10 kwoty podatku VAT naliczonego od nabycia środków trwałych oddanych do użytkowania w 2011 r., które zostały przez Wnioskodawcę wydzierżawione w 2014 r. i czy odzyskanie tego podatku VAT powinno nastąpić w ramach korekty wieloletniej według zasady wynikającej z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie deptaka – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony wniosek uzupełniony pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie deptaka.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto M.(dalej „Miasto”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto w latach 2008-2011 poniosło wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie Deptaka w ciągu ul. K. wraz z „Rondem…” (na zbiegu ulic….) i „Rondem …” (na zbiegu ul. P.) w M. (dalej „Deptak”).

W 2011 r. Wnioskodawca dokonał przyjęcia inwestycji do ewidencji środków trwałych. W tym celu Wnioskodawca podzielił Deptak na szereg środków trwałych wprowadzonych oddzielnie do ewidencji środków trwałych.

Pierwotnie Miasto wykorzystywało wszystkie środki trwałe wchodzące w skład Deptaka wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (na potrzeby użytku powszechnego). W 2014 r. Miasto zawarło z podmiotem prywatnym umowę dzierżawy wydzielonej części Deptaka. Dzierżawca przyjął w dzierżawę nieruchomość w celu zorganizowania strefy sezonowego handlu i gastronomii, obsługi oraz możliwości prowadzenia tam imprez towarzyszących, zgodnie z przedłożoną koncepcją.

Zgodnie z umową dzierżawy, dzierżawca wykorzystuje część Deptaka sezonowo (latem i zimą) w celu rozstawienia na nim pawilonów handlowych i prowadzenia sprzedaży swoich produktów. Z tytułu Umowy Dzierżawca płaci symboliczne wynagrodzenie, ponieważ Miastu zależy przede wszystkim na ożywieniu Deptaka będącego głównym ciągiem pieszym w Mieście, uczynienia go atrakcyjniejszym dla mieszkańców i zachęcenia ich do spędzania wolnego czasu w tym miejscu, czemu ma służyć działalność handlowa i gastronomiczna Dzierżawcy. To Miasto poszukiwało podmiotu, który zagospodaruje i zorganizuje funkcjonowanie strefy sezonowego handlu i gastronomii w rejonie ul. K. Z tego powodu Dzierżawca został zobowiązany m.in. do:

*   prowadzenia handlu lokalnymi produktami wytwarzanymi przez podmioty z regionu;
*   zachowania odpowiedniej estetyki punktów sprzedaży tj. wymagana jest wysoka jakość materiałów użytych do wyposażenia, staranność rozwiązań plastycznych oraz zakaz używania elementów plastikowych, lokalizacji nowoczesnych namiotów, parasoli i innych elementów promujących produkty w masowej sprzedaży, stosowania banerów i reklam wielkopowierzchniowych;
*   zabezpieczenia zieleni na rabatach i klombach;
*   zapewnienia toalet.

Na terenie wydzierżawianym Miasto dopuszcza również możliwość organizowania innych atrakcji dla mieszkańców takich jak np. zorganizowania punktów zabaw dla dzieci, imprez o charakterze jarmarków i kiermaszów z produktami regionalnymi, organizowania koncertów, występów teatrów i letniego kina etc.

Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Miasto wystawia na rzecz dzierżawcy faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży Miasta. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Miasto wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Umowa dzierżawy została zawarta na okres trzech sezonów letnio-zimowych. Po wygaśnięciu obecnie obowiązującej umowy dzierżawy wydzielonej części Deptaka, Miasto zamierza albo przedłużyć jej obowiązywanie na kolejne lata albo zawrzeć nową umowę dzierżawy Deptaka z innym podmiotem.

W związku z zawarciem umowy dzierżawy części Deptaka od 2014 r. Wnioskodawca wykorzystuje Deptak zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (na potrzeby użytku powszechnego), jak również do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wydzierżawienie na rzecz podmiotu prywatnego).

Ewidencyjnie Deptak składa się z szeregu środków trwałych Miasta. Miasto przeanalizowało środki trwałe, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, pod nazwą „Deptak” i określiło, które z nich są wykorzystywane w związku z zawartą umową dzierżawy, a w konsekwencji są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Miasta jest to tylko część środków trwałych składających się na Deptak tj.:

*   nawierzchnia utwardzona Deptaka w ciągu ulicy, której powierzchnia została objęta umową dzierżawy;
*   środki trwałe obejmujące infrastrukturę towarzyszącą (sieć kanalizacyjną, sieć wodociągową, oświetlenie uliczne, elementy zagospodarowania terenu) położoną w ciągu ulicy, której powierzchnia została objęta umową dzierżawy;
*   nawierzchnię utwardzoną placu (stanowiący część Deptaka), którego powierzchnia została objęta umową dzierżawy;
*   środki trwałe obejmujące infrastrukturę towarzyszącą placu (fontannę, rozdzielnicę energetyczną, elementy zagospodarowania terenu), którego powierzchnia została objęta umową dzierżawy.

Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie środki trwałe składające się na Deptak, które są przez niego uznawane za wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Miasto do tej pory nie odliczało podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę Deptaka.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano, że sieć wodno-kanalizacyjna wybudowana w ramach inwestycji polegającej na budowie deptaka została przekazana na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia do spółki komunalnej (Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w M. spółka z o.o. – 100% udziału Miasta M.), która uzyskuje „przychody z tytułu użytkowania” tej sieci.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Wnioskodawcę w 2014 r. części Deptaka na podstawie umowy dzierżawy, Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do tych środków trwałych, które są wykorzystywane do świadczenia usług dzierżawy przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawca będzie mógł odzyskać 7/10 kwoty podatku VAT naliczonego od nabycia środków trwałych oddanych do użytkowania w 2011 r., które zostały przez Wnioskodawcę wydzierżawione w 2014 r. i czy odzyskanie tego podatku VAT powinno nastąpić w ramach korekty wieloletniej według zasady wynikającej z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych Miasto będzie mogło skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wybudowaniem środków trwałych składających się na Deptak, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (na podstawie umowy dzierżawy).

Miasto w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie jest podatnikiem VAT. Miasto jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z powyższym w sytuacji zawarcia umowy dzierżawy pomiędzy Miastem a podmiotem trzecim i wykonywania na tej podstawie wzajemnych świadczeń, takie świadczenia będą podległy opodatkowaniu VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, wzajemne świadczenia (udostępnianie przez Miasto części Deptaka na rzecz podmiotu prywatnego w zamian za czynsz dzierżawny) wykonywane na podstawie zawartej umowy dzierżawy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, Miasto stoi na stanowisku, ze rozpoczęcie w 2014 r. wykorzystywania części środków trwałych składających się na Deptak do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa na rzecz podmiotu prywatnego), które najpierw były wykorzystywana do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (wyłącznie na potrzeby użytku publicznego) spowodowało, iż zmieniło się przeznaczenie przedmiotowych środków trwałych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy doszło do sytuacji wskazanej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, kiedy to Miasto nie miało pierwotnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się prawo Miasta do dokonania takiego obniżenia.

Miasto podkreśla, że gdyby nie wydatki poniesione na budowę środków trwałych składających się na Deptak, jego wydzierżawienie nie byłoby możliwe. Przed kompleksowym odnowieniem Deptaka był on ciągiem jezdnym. W wyniku przebudowy ograniczono jego funkcje jezdne na rzecz pieszych. W sezonie letnim i zimowym, kiedy Deptak jest wydzierżawiany, ruch samochodowy jest na nim całkowicie wyłączony. Na Deptaku dodano ławeczki, oświetlenie, zieleń, fontannę, pomnik. Aby go jeszcze bardziej uatrakcyjnić dla mieszkańców, już w 2013 r. Miasto ogłosiło konkurs na stworzenie koncepcji zagospodarowania Deptaka pod dzierżawę w celach handlowych. Umowa dzierżawy Deptaka z 2014 r. jest efektem tego konkursu. Miasto zmieniło więc sposób wykorzystania środków trwałych, które są używane do świadczenia usług dzierżawy, z wykorzystania na cele nie uprawniające do odliczenia VAT, na wykorzystanie które uprawnia do odliczenia VAT.

W tym miejscu należy wskazać na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, dotyczące sprawy gminy M. wnioskującej o wydanie interpretacji indywidualnej w identycznym stanie faktycznym jak w przypadku Miasta, tj. początkowe przeznaczenie obiektu sportowego do działalności niezwiązanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych (oddanie w trwały zarząd), a następnie zmiana jego przeznaczenia i rozpoczęcie jego wykorzystywania do działalności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych (wydzierżawienie). W przedmiotowej sprawie TSUE potwierdził zgodność z regulacjami wspólnotowymi polskich przepisów ustawy o VAT przewidujących zastosowanie korekty wieloletniej i wskazał, że powinny one być stosowane także w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego.

TSUE rozstrzygając przedmiotową sprawę, wskazał że: „Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego”.

Punktem wyjścia do takiego stwierdzenia była dla TSUE zasada neutralności podatku VAT stanowiąca jeden z jego elementów konstrukcyjnych. Jak stwierdził TSUE: „zgodnie z konstrukcją systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112 podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego służy unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Tym samym, TSUE potwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo korzystać z tzw. korekty wieloletniej podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, jeżeli w wyniku zmiany sposobu wykorzystywania np. obiektu sportowego uzyskają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, które ze względu na pierwotny sposób wykorzystywania tego obiektu (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) nie przysługiwało im pierwotnie.

W związku z postanowieniem TSUE, w dniu 26 września 2014 r. NSA w wyroku o sygn. I FSK 1142/14 rozstrzygnął, że gmina M. w momencie przekazania w ramach umowy dzierżawy hali sportowej spółce, nie jest uprawniona do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego, gdyż upoważniony na podstawie art. 187 Dyrektywy VAT ustawodawca krajowy, w przypadku użytkowania nieruchomości, w art. 91 ust. 7, 7a w zw. z ust. 2 wprost przewidział zasady dokonywania takiej korekty. Na podstawie tych przepisów, gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a także w każdym z kolejnych lat, które pozostały do końca 10-letniego okresu korekty - w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z rozbudową hali sportowej.

Orzeczenia TSUE oraz NSA, cytowane powyżej, jednoznacznie potwierdzają prawo Miasta do odliczenia podatku VAT naliczonego od środków trwałych, które zostały oddane w dzierżawę.

Mimo rozstrzygnięcia przed TSUE, Miasto powzięło jednak wątpliwości odnośnie prawa do odliczenia, we względu na niekorzystne stanowisko Ministra Finansów wyrażane w niektórych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego dotyczących analogicznego stanu faktycznego. Na przykład w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2014 r. IBPP3/443-408/14/KG, organ podatkowy powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego w chwili nabycia środków trwałych nie działała w charakterze podatnika VAT, to późniejsza zmiana przeznaczenia tych środków trwałych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. W szczególności, Minister Finansów zacytował tezy z wyroku TSUE w sprawie Lennartz C-97/90 oraz C-378/02 w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W sprawie C-378/02 TSUE uznał, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna w rozumieniu art. 4 pkt 5 akapit pierwszy VI Dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 tej dyrektywy na potrzeby odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy nabyciu tego dobra.

Orzeczenia TSUE powoływane przez Ministra Finansów dotyczą więc sytuacji, w której środek trwały jest nabywany przez podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, i z tego tytułu jest podatnikiem VAT oraz jednocześnie występuje jako nie-podatnik VAT np. jako osoba prywatna lub organ władzy państwowej. W wyrokach powoływanych przez Ministra Finansów TSUE prezentuje tezę, że taki podmiot powinien określić w chwili nabycia na potrzeby jakiej działalności przeznacza nabywany środek trwały. Jeżeli podmiot ten określi, że środek trwały jest przeznaczony na potrzeby działalności gospodarczej, to zyskuje prawo do odliczenia VAT, chyba że prowadzi działalność zwolnioną z VAT. Późniejsze wykorzystanie tego środka trwałego na potrzeby nie związane z działalnością gospodarczą spowoduje konieczność opodatkowania VAT nieodpłatnego świadczenia usług związanych z wykorzystaniem tego środka trwałego. Jeżeli zaś podmiot, w chwili nabycia przeznaczy środek trwały na potrzeby poza działalnością gospodarczą, to nie będzie miał prawa do odliczenia VAT, lecz późniejsze wykorzystanie lub zbycie tego środka trwałego, nie będzie opodatkowane VAT.

W szczególności TSUE stwierdza, „prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny. Art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że natomiast art. 20 dyrektywy zatytułowany "korekta odliczeń" nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (tak wyrok w sprawie Lennartz). Należy owo rozumowanie zastosować do podmiotu prawa publicznego, który w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako władza publiczna. W istocie podmiot ten, skoro nie działał w charakterze podatnika, podobnie jak osoba prywatna dokonująca czynności do celów prywatnych, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłacił od tego dobra. Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu czynności dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych”.

Przede wszystkim trzeba stwierdzić, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez Ministra Finansów powołujące się na ww. orzeczenia TSUE, nieprawidłowo stosują przepisy ustawy o VAT oraz przepisy Dyrektywy VAT z następujących względów:

1.  Po pierwsze, przepisy VI Dyrektywy, na podstawie których zapadły wyżej cytowane orzeczenia ETS, zostały zmienione, w efekcie czego tezy wyroków TSUE, powołane przez Ministra Finansów, nie są aktualne w obecnym stanie prawnym. VI Dyrektywa została zastąpiona przez Dyrektywę 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa 2006/112).

W Dyrektywie 2006/112 obok przepisu art. 167 powoływanego przez Ministra Finansów, zgodnie z którym „prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”, wprowadzono przepis art. 168a. Zgodnie z art. 168a ust. 1 „w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim”.

Przepis art. 168a Dyrektywy 2006/112 ustanawia więc podstawę prawną do odzyskania podatku VAT naliczonego od nieruchomości, która pierwotnie była przeznaczona na cele działalności poza zakresem podatku VAT, a następnie została wykorzystana do celów działalności opodatkowanej VAT. Na podstawie Dyrektywy 2006/112 nie obowiązuje zasada wyrażona w wyrokach TSUE cytowanych przez Ministra Finansów tj. w sprawach C-97/90 oraz C-378/02, zgodnie z którą o prawie do odliczenia decyduje przeznaczenie środka trwałego określone z chwilą jego nabycia, a późniejsza zmiana tego przeznaczenia i wykorzystanie środka trwałego do działalności opodatkowanej VAT, pozostaje bez wpływu na odliczenie podatku VAT. Art. 168a Dyrektywy 2006/112 określa również metodę odzyskania podatku VAT naliczonego po zmianie przeznaczenia środka trwałego odwołując się w tym zakresie do przepisów art. 184-192 Dyrektywy 2006/112. Oznacza to, że na podstawie art. 168a podatnik powinien dokonać korekty podatku VAT naliczonego według tych samych zasad, które stosuje się do korekty podatku VAT naliczonego od nabycia środków trwałych wykorzystywanych do działalności opodatkowanej i zwolnionej VAT, jeżeli zmienia się sposób wykorzystania tych środków trwałych do tego rodzaju działalności.

Zgodnie z art. 187 Dyrektywy 2006/112:

1.  "W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

1.  Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy”.

Z przepisów Dyrektywy 2006/112 wynika więc wprost, że zmiana przeznaczenia środków trwałych wykorzystywanych przez Miasto najpierw do działalności będącej poza zakresem opodatkowania VAT, a następnie oddanych w dzierżawę, spowodowało, że Miasto uzyskało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od nabycia tych środków trwałych.

1.  W polskiej ustawie o VAT, zasady korekty podatku VAT naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego z wykorzystania go do czynności nieopodatkowanych na wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, ustalają przepisy art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. Potwierdził to przede wszystkim wyrok TSUE w sprawie gminy Międzyzdroje oraz wydany w jego konsekwencji wyrok NSA, o których mowa powyżej.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 w analogicznych stanach faktycznych potwierdzają również inne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu I SA/Bd 752/13 z dnia 26 listopada 2013 r. sąd stwierdził, że w przypadku oddania hali sportowej najpierw z przeznaczeniem do zaspokajania potrzeb zbiorowych wspólnoty w rozumieniu przepisów o samorządzie gminnym, a następnie zmiany tego przeznaczenia na najem, powstała możliwość odliczenia podatku VAT przez jednostkę samorządu terytorialnego. Sąd uznał, że „w tym stanie rzeczy organ podatkowy zasadnie uznał, że skarżąca nie ma prawa do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją. Niemniej wskazać należy, że z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że podatnik powinien dokonać korekty podatku naliczonego, gdy uprzednio takiego prawa nie miał, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 666/12). Organ podatkowy uznał, że w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji na skutek odpłatnego wynajmu, Gmina może dokonać odliczenia, stosując odpowiednio procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. W tej sytuacji, korekty Gmina winna dokonywać odpowiednio (corocznie) w deklaracjach podatkowych składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat następujących po latach podatkowych, za które dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT). Korekta winna dotyczyć każdorazowo 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z budową hali, a w przypadku środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym o wartości powyżej 15.000 zł każdorazowo 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, którego dotyczy korekta (w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia), aż do rozliczenia przez Gminę odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego, licząc od roku, w którym hala została oddana do użytkowania. Natomiast w przypadku środków trwałych, których wartość początkowa nie przekroczyła 15.000 zł, korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy o VAT”.

Reasumując Miasto uważa, że w związku z zawarciem umowy dzierżawy części Deptaka doszło do zmiany przeznaczenia środków trwałych bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Miasto czynności opodatkowanych VAT w ramach przedmiotowej umowy dzierżawy i rozpoczęcia wykorzystywania tych środków trwałych do świadczenia na rzecz dzierżawcy usług opodatkowanych VAT. W związku z tym Miasto jest uprawnione do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług związanych z wybudowaniem przedmiotowych środków trwałych w drodze korekty na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto będzie mogło odzyskać 7/10 kwoty podatku VAT naliczonego od nabycia tych środków trwałych, które są wykorzystywane do świadczenia usług dzierżawy, a „odzyskanie podatku VAT naliczonego w tej kwocie” powinno nastąpić w ramach korekty wieloletniej, określonej przepisami art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Oddanie do użytkowania środków trwałych nastąpiło w 2011 r., natomiast w 2014 r. Miasto oddało je w dzierżawę. Oznacza to, że już za 2014 r. Miasto może odzyskać 1/10 podatku VAT naliczonego zapłaconego od nabytych środków trwałych. Miasto planowało udostępnić Deptak pod cele komercyjne już wcześniej, ponieważ w 2013 r. został ogłoszony konkurs na przedstawienie koncepcji zagospodarowania Deptaka, lecz faktyczne oddanie w dzierżawę nastąpiło w 2014 r., dlatego zdaniem Miasta do zmiany przeznaczenia doszło dopiero w 2014 r.

Odzyskanie podatku VAT za 2014 r. przez Miasto nastąpi w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2015 r. (w deklaracji za styczeń). Zakładając, że środki trwałe w następnych latach nadal będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Miasto corocznie w deklaracji za styczeń kolejnego roku może odzyskać 1/10 kwoty podatku VAT od nabycia przedmiotowych środków trwałych, aż do zakończenia okresu na 10-letnią korekty podatku VAT naliczonego licząc od roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Oznacza to, że skoro środki trwałe zostały oddane do użytkowania w 2011 r., 10-letni okres na korektę zakończy się w 2020 r., a deklaracja za styczeń 2021 r. będzie ostatnią, w której Miasto będzie mogło odzyskać podatek VAT naliczony.

Powyższe wynika wprost z przepisów Dyrektywy 2006/112 oraz z art. 91 ust. 7 oraz 7a ustawy o VAT, co zostało potwierdzone w wyroku TUSE w sprawie gminy Międzyzdroje oraz wydanym w następstwie tego wyroku, orzeczeniu NSA. W orzeczeniach TSUE oraz NSA sądy potwierdziły zasadę, że zmiana przeznaczenia środków trwałych z wykorzystania ich do czynności nieopodatkowanych na wykorzystanie do czynności opodatkowanych, nie uprawnia do odzyskania pozostałej części podatku VAT naliczonego jednorazowo, lecz wymaga wieloletniej korekty, corocznie aż do zakończenia okresu na korektę.

W związku z powyższym, zdaniem Miasta ma ono możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wybudowaniem środków trwałych składających się na Deptak, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT w przeciągu 10 lat liczonych od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania, dokonując korekty podatku VAT naliczonego. Korekta ta nastąpi jednak dopiero począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiła zmiana sposobu użytkowania przedmiotowych środków trwałych tj. rozpoczęcia ich wykorzystywania do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych na podstawie zawartej z podmiotem prywatnym umowy dzierżawy, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Miasto będące czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, realizowało inwestycję polegającą na budowie w ciągu ulic deptaka, który w 2011 r. został przyjęty do ewidencji środków trwałych (jako szereg środków trwałych) i oddany do użytkowania. Pierwotnie Miasto wykorzystywało wszystkie środki trwałe wchodzące w skład deptaka wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (na potrzeby użytku powszechnego), natomiast w 2014 r. Miasto zawarło z podmiotem prywatnym umowę dzierżawy wydzielonej części deptaka, zgodnie z którą dzierżawca wykorzystuje część deptaka sezonowo (latem i zimą) w celu rozstawienia na nim pawilonów handlowych i prowadzenia sprzedaży swoich produktów.

Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Miasto wystawia na rzecz dzierżawcy faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży Miasta. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Miasto wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Wątpliwości Wnioskodawcy (gminy o statusie miasta) dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego w ww. inwestycją w związku z odpłatnym udostepnieniem części deptaka na podstawie umowy dzierżawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
4.  działalności w zakresie telekomunikacji;
5.  lokalnego transportu zbiorowego;
6.  ochrony zdrowia;
7.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;
8.  wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
9.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
10.  edukacji publicznej;
11.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
12.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
13.  targowisk i hal targowych;
14.  zieleni gminnej i zadrzewień;
15.  cmentarzy gminnych;
16.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
17.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
18.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
19.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
20.  promocji gminy;
21.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.4));
22.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy również zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii należy również wskazać orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi celem realizacji opisanej inwestycji z zamiarem wykorzystywania go do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywał ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Skoro bowiem po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Miasto w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu dzierżawy (części deptaka), Wnioskodawca wyłączył ją całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełnił przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Wnioskodawca nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od użytkowanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W powyższym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy w kontekście przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że wykorzystanie inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Miasto nabyło prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego przekazanie ww. inwestycji na podstawie umowy dzierżawy części deptaka nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro już na etapie realizacji opisanej inwestycji Wnioskodawca wyłączył ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty podatku. Miasto nie nabyło bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi zrealizowanej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Reasumując, w związku z zawarciem umowy dzierżawy części deptaka, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków związanych z budową deptaku, bowiem nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W omawianych okolicznościach – w ocenie tut. organu – nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości sprzedaży opodatkowanej Miasta. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą teoretycznie w jakiś bliżej nieokreślony sposób przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży, tym niemniej związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

Trudno bowiem dopatrzyć się związku budowy deptaka, w tym budowy infrastruktury towarzyszącej obejmującej sieć kanalizacyjną, sieć wodociągową, oświetlenie uliczne, elementy zagospodarowania terenu, fontannę, z czynnościami opodatkowanymi Miasta w postaci odpłatnego udostępniania części nawierzchni utwardzonej (części deptaka) podmiotom trzecim pod innego rodzaju działalność gospodarczą (np. sezonowy handel i gastronomia). Inwestycja ta miała zarówno na etapie jej realizacji, jak i po oddaniu do użytkowania służyć przede wszystkim realizacji zadań własnych Miasta, a nie realizacji czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Miasto umów cywilnoprawnych, co w konsekwencji nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym miejscu należy także zauważyć, że sieć wodno-kanalizacyjna wybudowana w ramach inwestycji polegającej na budowie deptaka została przekazana na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia do spółki komunalnej, która uzyskuje „przychody z tytułu użytkowania” tej sieci, zatem w efekcie była wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w gminie miejskiej (Wnioskodawcy).

Mając zatem na uwadze opis stanu faktycznego, trudno zgodzić się z poglądem wyrażonym we wniosku, że realizowana inwestycja związana była z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Inwestycja w analizowanej części miała na celu w istocie realizację zadań własnych Wnioskodawcy, do których zobowiązany jest mocą ustawy o samorządzie gminnym. W przypadku natomiast realizacji celu publicznego, nie można mówić o ostatecznym ich wykorzystaniu do działalności opodatkowanej, gdyż działalność ta jako działalność publiczna nałożona odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.