Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.374.2019.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-06
Teza: Brak zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Wynagrodzenia płaconego na rzecz podmiotu powiązanego.
Słowa kluczowe: deweloper; gwarancje; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; poręczenie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2019 r. (data nadania 10 października 2019 r., data wpływu 14 października 2019 r.) na wezwanie z dnia 3 października 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.374.2019.1.AG (data nadania 3 października 2019 r., data odbioru 3 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Wynagrodzenia płaconego na rzecz podmiotu powiązanego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów Wynagrodzenia płaconego na rzecz podmiotu powiązanego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest określenie konsekwencji podatkowych powstających na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; „ustawa o CIT”) w odniesieniu do płatności wynikających z planowanego modelu realizacji przez A. sp. z o.o. („A.”) wybranych praw i obowiązków dotyczących zbycia inwestycji budowlanej prowadzonej przez B. Sp. z o.o. („B.”, „Sprzedający” lub „Wnioskodawca”), którego szczegóły opisano szerzej poniżej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy konsekwencji zobowiązania się przez A., w zamian za wynagrodzenie płatne przez B., do realizacji wybranych praw i obowiązków wynikających ze zbycia inwestycji budowlanej realizowanej przez Sprzedającego. Zobowiązanie się przez A. do realizacji powyższych praw i obowiązków planowane jest przed końcem III kwartału 2020, przy czym dokładny termin jest uzależniony od daty zawarcia przenoszącej umowy sprzedaży inwestycji budowlanej („Transakcja”) pomiędzy B. jako sprzedającym a podmiotem trzecim jako kupującym („Nabywca”).

Wnioskodawca jest spółką kapitałową należącą do grupy kapitałowej („Grupa”), działającą w ramach gałęzi (…), zajmującej się prowadzeniem projektów deweloperskich w zakresie budynków biurowych w krajach Europy Środkowej, tj. w Polsce, Czechach, Rumunii i na Węgrzech.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Jednocześnie A. i B. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT.

1.  Działalność gospodarcza prowadzona przez Sprzedającego

Głównym przedmiotem działalności gałęzi Grupy, do której należy Sprzedający, jest realizacja projektów deweloperskich. W ramach obecnej struktury Grupy, projekty deweloperskie realizowane są przez poszczególne, dedykowane do tego celu spółki specjalnego przeznaczenia (jedną z takich spółek jest Wnioskodawca).

Wnioskodawca jako spółka celowa jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym gruntów we Wrocławiu, na których wzniesiono budynek biurowy wraz z towarzyszącą infrastrukturą, przeznaczony na wynajem, znany jako „(…)” („Budynek”). Wnioskodawca nie planuje korzystania z powierzchni, powstałej w wybudowanym Budynku na własne potrzeby, ani też długoterminowego posiadania i wynajmowania nieruchomości na własny rachunek. Celem Wnioskodawcy (jak też gałęzi (…)) jest osiągnięcie maksymalnego zysku z realizacji projektów deweloperskich. Zysk generowany jest poprzez różnicę pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości na rzecz zewnętrznego inwestora, a kosztami poniesionymi w związku z prowadzeniem projektu deweloperskiego.

Po ukończeniu prac budowlanych i komercjalizacji nieruchomości w satysfakcjonującym stopniu (tj. wynajęciu dostępnych w Budynku powierzchni w zakładanym procencie), zostanie zawarta Transakcja z Nabywcą.

Biorąc pod uwagę specyfikę rynku nieruchomościowego w Polsce, Nabywca oczekuje, że na dzień zawarcia Transakcji, nabywana nieruchomość będzie w całości wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom dochodów z najmu zapewniający oczekiwaną przez Nabywcę stopę zwrotu. Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość nieruchomości będąca podstawą ustalenia ceny sprzedaży określana jest w oparciu o dochody generowane przez nieruchomość, natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne stawki czynszu oraz wynajmowaną powierzchnię. W konsekwencji, osiągnięcie przez Nabywcę pełnej zakładanej stopy zwrotu możliwe jest pod warunkiem pełnego wynajmu nieruchomości.

Zawarcie Transakcji na korzystnych dla Wnioskodawcy warunkach (tj. poprzez ustalenie ceny sprzedaży nieruchomości przy założeniu pełnego wynajmu powierzchni nieruchomości) wymaga od Sprzedającego zabezpieczenia określonych przepływów pieniężnych po stronie Nabywcy. Oznacza to, iż Sprzedający podejmuje się szeregu zobowiązań w stosunku do Nabywcy.

Sprzedający musi zabezpieczyć, aby w umówionym przez strony okresie od zawarcia Transakcji, niezależnie od faktycznego poziomu wynajęcia i udzielonych rabatów lub zwolnień z płacenia czynszu, Nabywca otrzymywał zadeklarowany przez Sprzedającego przy zawarciu Transakcji poziom przepływów pieniężnych. Sprzedający zobowiązuje się pokryć Nabywcy różnicę pomiędzy deklarowanym w umowie sprzedaży przychodem z umów najmu (lista zawartych umów najmu wraz z wynikającymi z nich podstawowymi czynszami stanowi załącznik do umowy) a faktycznymi wpływami od najemców w ustalonym okresie.

W praktyce, różnica może wynikać przykładowo z następujących okoliczności:

1.  brak wynajęcia niektórych powierzchni istniejących w Budynku (tzw. wakaty), powodujący brak wpływów z tytułu czynszu i brak pokrycia kosztów eksploatacyjnych budynku w odniesieniu do takiej niewynajętej powierzchni;
2.  konieczność wynajęcia powierzchni za czynsz niższy niż czynsz zakładany do kalkulacji ceny sprzedaży, wynikająca przykładowo z braku możliwości znalezienia najemcy, który zapłaci oczekiwany czynsz najmu, co powoduje mniejszy przychód z takiej powierzchni najmu niż deklarowany w umowie sprzedaży;
3.  konieczność dokonania zmniejszenia całkowitej powierzchni przeznaczonej do wynajęcia w Budynku, na skutek dokonanych obmiarów geodezyjnych wykończonych powierzchni (w umowach najmu strony wskazują w przybliżeniu powierzchnię lokalu wynikającą z projektów, natomiast doprecyzowanie wielkości powierzchni następuje po zakończeniu prac wykończeniowych i po dokonaniu obmiaru geodezyjnego; w związku z tym zdarza się, że ostatecznie powierzchnia najmu lokalu jest mniejsza niż zakładana, co powoduje, że Budynek ostatecznie generuje niższy przychód niż był zakładany do kalkulacji ceny sprzedaży);
4.  postanowienia umów najmu przewidujące okresy bezczynszowe lub rabaty czynszowe powodujące obniżone wpływy z tytułu czynszów przez określony w umowie najmu okres czasu;
5.  konieczność wypłacenia najemcy środków pieniężnych w celu wykonania przez najemcę prac wykończeniowych, w sytuacji, gdy obowiązek wykonania prac wykończeniowych w lokalu spoczywa zgodnie z umową najmu na najemcy;
6.  postanowienia umów najmu przewidujące inne zachęty pieniężne wypłacane przez wynajmującego na rzecz najemcy w związku z zawarciem umowy (np. w celu zrekompensowania kosztów przeprowadzki).

Nabywca oczekuje pełnego wynajęcia nieruchomości również z uwagi na aspekt marketingowy (brak wynajmu powierzchni może skutkować utratą prestiżowego statusu danej nieruchomości i zniechęcać innych potencjalnych najemców, a przez to obniżać wartość Budynku). Stąd Nabywca oczekuje od Sprzedającego podjęcia określonych działań, które zapewnią adekwatność ceny zapłaconej przez Nabywcę do wartości przepływów finansowych generowanych przez nabytą nieruchomość.

Ponadto, w związku z przyjętym do kalkulacji ceny sprzedaży założeniem, że Nabywca kupuje w ramach Transakcji Budynek w pełni wykończony dla potrzeb najemców (tj. nie jest zobowiązany do dokonania nakładów na prace wykończeniowe po zawarciu Transakcji), w sytuacji gdy po zawarciu Transakcji istnieją niewykończone powierzchnie Sprzedający zobowiązany jest do wykonania prac wykończeniowych w lokalach najemców, w celu dostosowania ich do oczekiwanych przez najemcę standardów.

1.  Zobowiązania Sprzedającego – Zobowiązania RGA

W celu utrzymania adekwatności ustalonej przez strony (Sprzedającego i Nabywcę) ceny sprzedaży nieruchomości, Sprzedający podejmuje szereg zobowiązań w celu wyeliminowania ubytku przychodów czynszowych, które obowiązywać będą przez określony czas po dokonaniu Transakcji („Okres Zobowiązania”).

Wnioskodawca przewiduje, że – zasadniczo – Okres Zobowiązania będzie wynosił do pięciu lat od daty dokonania Transakcji (niemniej długość tego okresu może się wahać, w związku ze szczególnymi postanowieniami umownymi a także w wyniku negocjacji biznesowych pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą).

Zobowiązania Sprzedającego, o których mowa powyżej, obejmują w szczególności obowiązek zapłaty na rzecz Nabywcy przez Okres Zobowiązania:

*   W odniesieniu do sytuacji określonej w punkcie (i) powyżej – miesięcznego świadczenia dotyczącego niewynajętych (tj. takich, w odniesieniu do których okres najmu jeszcze się nie rozpoczął) powierzchni (biurowych, handlowych, magazynowych i miejsc parkingowych), którego kwota zasadniczo będzie skalkulowana w oparciu o iloczyn odpowiedniej stawki czynszu najmu określonej w założeniach przyjętych do kalkulacji ceny sprzedaży za każdy metr kwadratowy niewynajętych powierzchni, a w odniesieniu do miejsc parkingowych za każde jedno niewynajęte miejsce parkingowe aż do czasu kiedy powierzchnia zostanie wynajęta lub wcześniej wygaśnie Okres Zobowiązania;

*   W odniesieniu do sytuacji określonej w punkcie (i) powyżej – miesięcznego świadczenia dotyczącego niewynajętych (tj. takich, w odniesieniu do których okres najmu jeszcze się nie rozpoczął) powierzchni (za wyjątkiem powierzchni magazynowych i parkingowych), którego kwota zasadniczo będzie skalkulowana w oparciu o iloczyn stawki opłaty eksploatacyjnej przyjętej dla całego budynku za każdy metr kwadratowy niewynajętych powierzchni aż do czasu kiedy powierzchnia zostanie wynajęta lub wcześniej wygaśnie Okres Zobowiązania;

*   W odniesieniu do sytuacji określonej w punkcie (iv) do (vi) powyżej – miesięcznego świadczenia dotyczącego wynajętych (tj. takich, w odniesieniu do których okres najmu rozpoczął się) powierzchni (biurowych, handlowych, magazynowych i miejsc parkingowych) o wartości odpowiadającej sumie (i) różnicy pomiędzy kwotą czynszu nominalnie należną za wynajem powierzchni, określoną w umowie najmu, a kwotą czynszu efektywnie należną za wynajem ww. powierzchni, tj. po uwzględnieniu ewentualnych udzielonych najemcy w umowie najmu okresów bezczynszowych, rabatów czynszowych lub innych zachęt, aż do czasu wygaśnięcia poszczególnych zachęt finansowych lub Okresu Zobowiązania oraz (ii) ewentualnych, określonych w umowie najmu, kontrybucji pieniężnych należnych najemcy od wynajmującego na poczet realizacji prac wykończeniowych oraz innych zachęt finansowych dla najemców;

*   W odniesieniu do sytuacji określonej w punkcie (ii) powyżej – jednorazowych świadczeń pieniężnych dotyczących wynajętych (tj. takich, w odniesieniu do których okres najmu rozpoczął się) powierzchni (biurowych, handlowych, magazynowych i miejsc parkingowych) o wartości odpowiadającej różnicy pomiędzy czynszem przyjętym do kalkulacji ceny sprzedaży a czynszem nominalnym określonym w umowie najmu za cały Okres Zobowiązania;

*   W odniesieniu do sytuacji określonej w punkcie (iii) powyżej – jednorazowych świadczeń pieniężnych dotyczących wynajętych (tj. takich, w odniesieniu do których okres najmu rozpoczął się) powierzchni (biurowych, handlowych, magazynowych i miejsc parkingowych) o wartości odpowiadającej różnicy pomiędzy czynszem należnym za powierzchnię wg. metrażu przyjętego do kalkulacji ceny sprzedaży a faktycznym czynszem należnym za powierzchnię po dokonaniu obmiaru powierzchni za cały Okres Zobowiązania;

*   W związku z przyjętym do kalkulacji ceny sprzedaży założeniem, że Nabywca kupuje w ramach Transakcji Budynek w pełni wykończony dla potrzeb najemców (tj. nie jest zobowiązany do dokonania nakładów na prace wykończeniowe po zawarciu Transakcji), w sytuacji gdy po wygaśnięciu Okresu Zobowiązania pozostają nadal powierzchnie w odniesieniu do których nie rozpoczął się okres najmu (tzn. pozostają nadal niewynajęte), Sprzedający zobowiązuje się do wypłacenia Nabywcy równowartości nakładów, jakie powinny być poczynione gdyby powierzchnie te zostały w Okresie Zobowiązania wynajęte;

*   Ponadto, Sprzedający poręcza Nabywcy zobowiązania najemców do dostarczenia przez najemców zabezpieczenia realizacji obowiązków pieniężnych wynikających z umowy najmu (np. kaucji lub gwarancji bankowej).

Powyższe Zobowiązania Sprzedającego w dalszej części wniosku będą nazywane łącznie „Zobowiązaniami RGA”. Planowane jest, że Zobowiązania RGA zostaną uregulowane w tzw. umowie gwarancji czynszowej („Umowa RGA”).

1.  Pozostałe zobowiązania i uprawnienia Sprzedającego

Ponadto, bezpośrednio w ostatecznej umowie sprzedaży Nieruchomości („Umowa FAPA”) zawarte będą także inne, dodatkowe zobowiązania i uprawnienia Sprzedającego, które obejmują:

*   prawo poszukiwania na swój koszt najemców dla powierzchni (biurowych, handlowych, magazynowych, miejsc parkingowych), które nie są wynajęte (w znaczeniu, że nie została zawarta w odniesieniu do takich powierzchni umowa najmu) na dzień zawarcia Transakcji;

*   obowiązek wykonania na koszt i ryzyko Sprzedającego, w szczególności prac wykończeniowych w pomieszczeniach wynajętych przed Transakcją ale nieukończonych do dnia Transakcji oraz wynajętych po Transakcji;

*   obowiązek zabezpieczenia i zwolnienia Nabywcy z odpowiedzialności za wszelkie roszczenia najemców, które skutkują obniżeniem czynszu lub rabatami na czynsz najemców na skutek całkowitej lub częściowej niezdatności wynajmowanych pomieszczeń do korzystania wynikającej z wad budowlanych.

W związku z faktem, że cena sprzedaży kalkulowana jest w oparciu o zadeklarowane stawki czynszu oraz ilość metrów kwadratowych powierzchni przeznaczonej w budynku do wynajęcia, w sytuacji gdy:

*   Sprzedający swoimi działaniami doprowadzi do zawarcia pomiędzy Nabywcą a najemcą umowy najmu w Okresie Zobowiązania, przewidującej wyższą niż brana do kalkulacji ceny sprzedaży stawkę czynszu najmu, co spowoduje, że po stronie Nabywcy powstanie wyższy przychód czynszowy niż zakładano, Nabywca zapłaci Sprzedającemu jednorazowe wynagrodzenie odpowiadające kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznym przychodem czynszowym po stronie Nabywcy a przychodem czynszowym zakładanym do kalkulacji ceny sprzedaży należnym za cały Okres Zobowiązania;

*   Po zakończeniu prac wykończeniowych i dokonaniu obmiaru geodezyjnego okaże się, że powierzchnia najmu jest faktycznie większa niż zakładana przy kalkulacji ceny sprzedaży, co spowoduje, że po stronie Nabywcy powstanie wyższy przychód czynszowy niż zakładano, Nabywca zapłaci Sprzedającemu jednorazowe wynagrodzenie odpowiadające kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznym przychodem czynszowym po stronie Nabywcy a przychodem czynszowym zakładanym do kalkulacji ceny sprzedaży należnym za cały Okres Zobowiązania;

*   Sprzedający swoimi działaniami doprowadzi do zawarcia pomiędzy Nabywcą a najemcą umowy najmu powodujących powstanie dodatkowego przychodu po stronie Nabywcy w Okresie Zobowiązania, np.: przychodów z logo, anten, powierzchni wynajętych dostawcom usług telekomunikacyjnych, bankomatów, paczkomatów, itp. Nabywca zapłaci Sprzedającemu jednorazowe wynagrodzenie odpowiadające kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznym przychodem czynszowym po stronie Nabywcy a przychodem czynszowym zakładanym do kalkulacji ceny sprzedaży należnym za cały Okres Zobowiązania.

Ponadto, Sprzedający uprawniony jest do żądania, aby Nabywca przelał na Sprzedającego roszczenia Nabywcy wynikające z umowy najmu dotyczące zwrotu kosztów prac wykończeniowych przewyższających uzgodniony budżet za wykonanie których odpowiadał Sprzedający.

Powyższe Zobowiązania Sprzedającego wynikające z Umowy FAPA w dalszej części wniosku będą określane łącznie jako „Uprawnienia i zobowiązania FAPA”.

Zobowiązania RGA oraz Uprawnienia i zobowiązania FAPA w dalszej części wniosku razem nazywane są „Zobowiązaniami Sprzedającego”.

1.  Realizacja zobowiązań

Rolą Wnioskodawcy, jako spółki należącej do Grupy i pełniącej w tej Grupie określoną funkcję, nie jest zasadniczo realizowanie Zobowiązań Sprzedającego. Zobowiązania Sprzedającego mogą obowiązywać w stosunkowo długim okresie (według wstępnych przewidywań 5 lat od dokonania Transakcji), natomiast funkcja Wnioskodawcy polega na realizacji projektu deweloperskiego, jego komercjalizacji w satysfakcjonującym stopniu (znalezieniu najemców), a następnie sprzedaży do Nabywcy. Po dokonaniu Transakcji zakłada się, iż Wnioskodawca (jako spółka celowa, która zrealizowana swój cel), zostałaby postawiona w stan likwidacji. W związku z tym, planowane jest, aby podmiotem odpowiedzialnym za wykonywanie Zobowiązań Sprzedającego została A.

A. jest spółką działającą w ramach gałęzi (…) Grupy, wyspecjalizowaną w realizacji projektów deweloperskich w Polsce i prowadzącą projekty deweloperskie dla wszystkich nowych inwestycji w nieruchomości komercyjne Grupy w Polsce. A. zatrudnia osoby posiadające wiedzę i doświadczenie niezbędne do przeprowadzenia takich projektów, w szczególności menedżerów projektów odpowiedzialnych za całościową obsługę projektu, inżynierów, prawników, analityków finansowych, specjalistów w zakresie reklamy, marketingu i komunikacji, specjalistów ds. BHP, specjalistów w zakresie poszukiwania najemców i negocjowania z nimi umów.

Skupienie w jednym podmiocie (A.) obowiązków realizacji Zobowiązań Sprzedającego wynikających z Transakcji zawartej przez Sprzedającego, ale również analogicznych zobowiązań wynikających z transakcji zawieranych przez inne spółki celowe z Grupy umożliwiłoby uzyskanie tzw. „efektu skali” oraz ułatwiłoby racjonalne i elastyczne zarządzenie całym procesem inwestycyjnym (m.in. poprzez umożliwienie likwidacji spółek celowych po sprzedaży nieruchomości oraz bardziej neutralne rozłożenie ryzyk wynikających z zawartych Zobowiązań Sprzedającego).

Z uwagi na powyższe rozważany jest model realizacji Zobowiązań Sprzedającego, w ramach którego to A. odpowiedzialna byłaby za wykonanie Zobowiązań Sprzedającego. Model taki realizowany byłby poprzez zawarcie Umowy RGA bezpośrednio pomiędzy Nabywcą a A.. Na podstawie tak zawartej Umowy RGA, A. zobowiązana byłaby do realizacji Zobowiązań RGA. Dodatkowo, pomiędzy Sprzedającym a A., w drodze odrębnej umowy, doszłoby do przeniesienia Zobowiązań FAPA na A.. Na podstawie tak zawartej umowy przejęcia Zobowiązań FAPA, A. zobowiązana byłaby do realizacji Zobowiązań FAPA. W efekcie wskazanych działań, to A. odpowiadałaby za realizację całości Zobowiązań Sprzedającego wynikających z Transakcji.

W celu realizacji powyższego modelu:

1.  Działając zgodnie z ustaleniami ze Sprzedającym i w zamian za wynagrodzenie wypłacone przez Sprzedającego, A. zawrze z Nabywcą Umowę RGA. Umowa RGA obejmie swoim zakresem Zobowiązania RGA. Gdy w Okresie Zobowiązania wystąpią okoliczności wymagające realizacji któregoś ze Zobowiązań RGA, wówczas A. dokona na rzecz Nabywcy płatności opisanych powyżej skutkujących zrealizowaniem Zobowiązań RGA,
2.  Działając zgodnie z ustaleniami ze Sprzedającym i w zamian za wynagrodzenie wypłacone przez Sprzedającego, A. wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z Umowy FAPA w zakresie Zobowiązań FAPA. Gdy w Okresie Zobowiązania wystąpią okoliczności wymagające realizacji któregoś ze Zobowiązań FAPA, wówczas A. będzie zobowiązana do realizacji tych zobowiązań.

Wynagrodzenie należne A. od B. z tytułu zawarcia przez A. z Nabywcą Umowy RGA określane jest w dalszej części wniosku jako „Wynagrodzenie”.

Przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku jest wyłącznie kwestia kwalifikacji Wynagrodzenia na gruncie art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, pismem z dnia 10 października 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Wnioskodawca będzie zobowiązany uiszczać Wynagrodzenie na rzecz A. z tytułu zawarcia przez A. z Nabywcą Umowy RGA, na podstawie umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i A. („Umowa z A.”).

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą, Wnioskodawca wskaże podmiot, który zawrze z Nabywcą Umowę RGA.

Mając powyższe na uwadze, Umowa z A. będzie przewidywać, że Wnioskodawca wskaże A. jako podmiot, który zawrze Umowę RGA z Nabywcą, a A. przyjmie obowiązek zawarcia z Nabywcą Umowy RGA (która to swoim zakresem obejmie Zobowiązania RGA wspomniane w treści Wniosku). Umowa z A. będzie także przewidywać, że Wnioskodawca przeniesie na A., a A. przejmie określone prawa i obowiązki przewidziane w Umowie FAPA, które swoim zakresem obejmować będą Uprawnienia i zobowiązania FAPA wymienione we Wniosku.

Zgodnie z Umową z A. – A. przysługiwać będzie od Wnioskodawcy:

1.  wynagrodzenie za przyjęcie przez A. obowiązku zawarcia z Nabywcą Umowy RGA,
2.  wynagrodzenie za przejęcie Uprawnień i zobowiązań FAPA (stanowiące odrębne wynagrodzenie od wynagrodzenia wymienionego w pkt 1).

Wynagrodzenie z tytułu zawarcia przez A. z nabywcą Umowy RGA należne będzie A. ze strony Wnioskodawcy z tytułu przyjęcia obowiązku zawarcia Umowy RGA, a tym samym zobowiązania się przez A. do realizacji na rzecz Nabywcy Zobowiązań RGA w Okresie Zobowiązania.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że na moment zawarcia Transakcji i przeniesienia Zobowiązań RGA Wnioskodawca będzie dysponować informacjami o wielkości niewynajętej w Budynku powierzchni, stawkach czynszu zakładanych do kalkulacji ceny sprzedaży, szacowanych rynkowych stawkach zachęt przyznawanych najemcom, szacowanych rynkowych kosztach realizacji prac wykończeniowych itp. Tym samym Wnioskodawca będzie mieć możliwość oszacowania potencjalnej maksymalnej wartości Zobowiązań RGA za cały Okres Zobowiązania. Dzięki doświadczeniom z rynku realizacji projektów deweloperskich jakimi dysponuje Wnioskodawca z racji przynależenia do gałęzi (…) Grupy, Wnioskodawca będzie również mieć możliwość oszacowania prawdopodobieństwa realizacji Zobowiązań RGA oraz możliwość oszacowania momentu ich realizacji w Okresie Zobowiązania. Tym samym Wnioskodawca będzie mieć możliwość oszacowania łącznej wartości Zobowiązań RGA skorygowanej prawdopodobieństwem ich wystąpienia w Okresie Zobowiązania oraz zdyskontowanej na moment ich przeniesienia do A.

Wartość Wynagrodzenia należnego A. będzie oszacowana jako suma zdyskontowanych przepływów pieniężnych związanych z prawdopodobną realizacją Zobowiązań Sprzedającego w Okresie Zobowiązania, w oparciu o techniki wyceny, przy wykorzystaniu podejścia dochodowego (ang. discounted cash flow).

W ramach szacowania bieżącej (zdyskontowanej) wartości wynagrodzenia, dokonywane będą następujące czynności:

1.  Przyszłe przepływy pieniężne wynikające ze Zobowiązań RGA będą szacowane biorąc pod uwagę najbardziej prawdopodobny scenariusz kształtowania się ich płatności w Okresie Zobowiązania (biorąc pod uwagę wielkość niewynajętej powierzchni, czynsz przyjęty do kalkulacji ceny sprzedaży, rynkowe stawki zachęt, kosztów prac wykończeniowych itp.);
2.  Kalkulacja wartości wynagrodzenia przeprowadzana będzie biorąc pod uwagę zmiany wartości pieniądza w czasie poprzez dyskontowanie przepływów pieniężnych wynikających ze Zobowiązań RGA na datę ich wyceny, tj. na moment przejęcia przez A. tych zobowiązań od B.

Umowa z A., która zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i A. nie będzie przewidywała żadnych innych czynności wykonywanych przez A. oprócz przyjęcia obowiązku zawarcia z Nabywcą umowy RGA oraz przejęcia Uprawnień i zobowiązań FAPA. Stąd A. nie będzie na podstawie tej umowy świadczyć żadnych innych usług. Natomiast, w wyniku zawarcia Umowy RGA, A. będzie zobowiązana na podstawie tej umowy do dokonywania na rzecz Nabywcy wypłat wskazanych we Wniosku oraz poręczenia Nabywcy zobowiązań najemców do dostarczenia zabezpieczenia umów najmu (Zobowiązania Sprzedającego – Zobowiązania RGA).

W związku z tym A. będzie prowadzić działania mające na celu zawarcie przez Nabywcę umów najmu na korzystnych warunkach (prawo do poszukiwania najemców będzie wynikało z przejęcia na podstawie Umowy z A. odpowiednich praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z Umowy FAPA) przy wykorzystaniu zasobów własnych oraz korzystając z usług agentów rynku nieruchomości, prawników oraz innych doradców. Działania te będą obejmowały poszukiwanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni w Budynku, promowanie najmu powierzchni w Budynku, negocjowanie warunków najmu, przygotowanie umowy najmu (przy czym sama umowa najmu będzie zawierana przez Nabywcę, a A. nie będzie uprawniona do zawarcia umowy najmu w imieniu Nabywcy). Ponadto, A. może przejąć zobowiązanie Sprzedającego do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Nabywcy, to jest nie będzie zabiegać, a także zapewni, że podmioty powiązane nie będą zabiegały, aby najemcy powierzchni biurowych w Budynku nabytym przez Nabywcę podpisali umowy najmu powierzchni w innych budynkach w wyniku, których opuściliby powierzchnie wynajmowane w Budynku.

Ponadto, na podstawie Umowy z A., w związku z przejęciem Uprawnień i zobowiązań FAPA, A. będzie zobowiązana do spowodowania wykonania nieukończonych prac wykończeniowych w pomieszczeniach wynajętych przed nabyciem Budynku przez Nabywcę, jak też spowodowania wykonania prac wykończeniowych w pomieszczeniach wynajętych po nabyciu nieruchomości przez Nabywcę oraz może być zobowiązana do zabezpieczenia i zwolnienia Nabywcy z odpowiedzialności za wszelkie roszczenia najemców związanych z niezdatnością pomieszczeń do korzystania w wyniku wad budowlanych. W tym kontekście A. będzie koordynować wykonanie przedmiotowych prac wykończeniowych, co będzie obejmowało ustalanie z najemcami zakresu prac wykończeniowych, uzyskiwanie projektów budowlanych oraz niezbędnych zezwoleń administracyjnych (pozwolenie na budowy, pozwolenie na użytkowanie), zlecanie, nadzorowanie i odbiór prac budowlanych, udział w przekazywaniu wykonanych prac na rzecz najemców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki z tytułu zapłaty Wynagrodzenia, będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów B. na mocy art. 15e ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu zapłaty Wynagrodzenia nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów B. na mocy art. 15e ustawy o CIT.

1.  Zasady limitowania kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT;
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3,6 i 7.

Mając na względzie brzmienie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w stosunku do danego wydatku znalazło zastosowanie, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  koszt jest wymieniony wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT lub jest kosztem poniesionym na nabycie świadczenia o podobnym charakterze do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1;
2.  koszt został poniesiony przez podatnika na rzecz podmiotu powiązanego lub na rzecz podmiotu z siedzibą w tzw. raju podatkowym;
3.  koszty łącznie przekraczają w danym roku podatkowym 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (tj. tzw. podatkowej EBITDA), z uwzględnieniem kwoty tzw. „bezpiecznej przystani” w wysokości 3 mln zł, o której mowa w art. 15e ust. 12 ustawy o CIT;
4.  nie znajduje zastosowanie żadne z wyłączeń przedmiotowych oraz podmiotowych, określonych w art. 15e ustawy o CIT (tj. w odniesieniu do sytuacji określonych w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową lub objętych decyzją w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione warunki określone w pkt 2 i 4 powyżej, tj. koszt zostanie poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego oraz nie powinno znaleźć zastosowania żadne z ww. wyłączeń przedmiotowych lub podmiotowych. Jednocześnie Wnioskodawca zakłada, że kwota Wynagrodzenia (w zależności od konkretnych uwarunkowań biznesowych i postanowień umownych) może również przekroczyć próg określony w pkt 3 powyżej, po uwzględnieniu kwoty 3 mln zł na potrzeby kalkulacji limitu kosztów na nabycie usług niematerialnych.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wydatki z tytułu zapłaty Wynagrodzenia nie będą stanowiły kosztów poniesionych przez B. na usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz ubezpieczeniowe czy też świadczeń o podobnym charakterze do wymienionych (art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Analogicznie, wydatki nie będą stanowiły wynagrodzenia za korzystanie z wybranych wartości niematerialnych i prawnych (art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) oraz za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu niektórych rodzajów pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

1.  Wynagrodzenie A. za świadczenie na rzecz B. jako gwarancja lub poręczenie na gruncie art. 15e ustawy o CIT

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy wydatki z tytułu zapłaty Wynagrodzenia mogą być uznane za koszty gwarancji lub poręczeń, lub świadczeń o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka klasyfikacja ww. wydatków B. z tytułu Wynagrodzenia nie znajduje odzwierciedlenia w gospodarczym charakterze i celu świadczenia, za które A. otrzyma Wynagrodzenie, jak również nie znajduje oparcia w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych. Poniżej Wnioskodawca prezentuje szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że pojęcia „gwarancji” oraz „poręczenia” nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT. Tym samym, na potrzeby stosowania art. 15e ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest odwołanie się do potocznego znaczenia tych pojęć, jak również do regulacji dotyczących ww. instytucji prawnych na gruncie innych aktów prawnych.

W prawie polskim, gwarancja stanowi instytucję prawa zobowiązań, jako umowa jednostronnie zobowiązująca, która jest przedmiotem regulacji w art. 577-581 (gwarancja przy sprzedaży) oraz art. 6491\-6494 (tzw. gwarancja zapłaty) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; „KC”). Szczególną formą gwarancji jest gwarancja bankowa, która to instytucja prawna jest przedmiotem regulacji w Rozdziale 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.; „Prawo bankowe”).

Zgodnie z art. 577 § 1 KC, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Zgodnie z § 2, obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług (gwarancja przy sprzedaży).

Zgodnie zaś z art. 6491 § 1 KC, gwarancji zapłaty za roboty budowlane, zwanej dalej „gwarancją zapłaty”, inwestor udziela wykonawcy (generalnemu wykonawcy) w celu zabezpieczenia terminowej zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych.

W ujęciu Prawa bankowego, gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku – gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty (\`(...)\`), bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku (por. art. 81 Prawa bankowego).

Zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl), “gwarancja” to „1. poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe 2. zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady 3. odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”. „Gwarantować” oznacza zaś „dawać gwarancję; ręczyć, zapewniać, zabezpieczać”.

Poręczenie jest z kolei jednostronnie zobowiązującą umową cywilnoprawną, uregulowaną w przepisach art. 876-887 KC. Zgodnie z art. 876 § 1 KC, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

W znaczeniu słownikowym (sjp.pwn.pl), „poręczenie” to „pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał”. Bezokolicznik „poręczyć” oznacza natomiast: „1. wziąć na siebie odpowiedzialność za kogoś lub za coś 2. dać gwarancję co do czyjejś wypłacalności”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie można zidentyfikować przesłanek uprawniających do kwalifikacji Wynagrodzenia jako kwoty przekazanej przez B. w zamian za gwarancję udzieloną przez A.

W szczególności, w ujęciu regulacyjnym świadczenie A. na rzecz B. nie powinno być uznane za:

*   gwarancję przy sprzedaży (w szczególności z uwagi na fakt, że – w ujęciu podmiotowym – A. nie będzie gwarantowała żadnych świadczeń na rzecz B. w związku z dokonaną sprzedażą rzeczy, która to umowa zostanie zawarta pomiędzy B. i Nabywcą; tym samym, charakter świadczenia pomiędzy B. i A. będzie usługowy, nie zaś gwarancyjny, i będzie powodował pierwotne i bezwarunkowe zwolnienie B. z obowiązku dokonywania jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz Nabywcy po dokonaniu Transakcji);

*   gwarancję zapłaty (z uwagi na fakt, że ta instytucja dotyczy specyficznej sytuacji rozliczeń pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą robót budowlanych, co w analizowanej sprawie nie będzie miało miejsca);

*   gwarancję bankową (jako że instytucja gwarancji bankowej jest czynnością bankową, odnoszącą się wprost do gwarancji udzielanych przez kwalifikowane podmioty, którymi są banki, co nie będzie miało miejsca w analizowanej sprawie).

Podobnie w znaczeniu słownikowym/potocznym, natura usługi, za które B. uiści Wynagrodzenie na rzecz A. nie będzie polegała w szczególności na naprawie/wymianie wyrobu na inny w przypadku ujawnienia wad, odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (gdyż dłużnikiem w stosunku do Nabywcy za własne zobowiązania będzie A.), czy też poręczenie że coś nastąpi (co może notabene stanowić element każdego rodzaju usługi) lub że jest prawdziwe.

Niezależnie od konkluzji, czy w przyszłym świadczeniu A. na rzecz Nabywcy będzie można upatrywać pewnych cech gwarancji – tak w znaczeniu prawnym, jak i słownikowym – kwestia ta powinna pozostawać bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w ramach niniejszego wniosku. Wnioskodawca pragnie bowiem wyraźnie podkreślić, że przedmiotem oceny w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest stosunek zobowiązaniowy pomiędzy A. i Nabywcą i przyszłe zobowiązania A. z tego tytułu, lecz Wynagrodzenie za usługę, która zostanie wykonana przez A. na rzecz B.. Usługa ta zaś – jak wykazano powyżej – nie powinna być utożsamiana z gwarancją.

Analogicznie, w ocenie Wnioskodawcy brak jest przesłanek pozwalających na kwalifikację Wynagrodzenia jako kwoty przekazanej przez B. w zamian za poręczenie udzielone przez A.

Z perspektywy regulacyjnej, w analizowanej sprawie w szczególności nie istnieje zobowiązanie główne dłużnika (tj. B.), które mogłoby być przedmiotem poręczenia udzielonego przez poręczyciela (tj. A.) względem wierzyciela (tj. Nabywcy). W efekcie, przesłanki podmiotowe wykluczają identyfikację „umowy poręczenia” w odniesieniu do świadczeń A. na rzecz B.. Dodatkowo – z punktu widzenia przedmiotu świadczenia – zobowiązanie A. względem Nabywcy będzie miało charakter samoistny, nie zaś akcesoryjny, gdyż zobowiązania wynikające z RGA będą w istocie pierwotnymi zobowiązaniami A. W ujęciu prawnym, akcesoryjność poręczenia stanowi natomiast przedmiotowo istotny element treści czynności prawnej (esentialia negotii) umowy poręczenia (tak m.in. Fras M. (red.), Habdas M. (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część Szczególna (art. 765-921 (16)), el./LEX 2018). Brak tej istotnej przedmiotowo cechy analizowanego świadczenia powinien wykluczać możliwość kwalifikacji Wynagrodzenia jako kwoty przekazanej w ramach umowy poręczenia.

Również w znaczeniu słownikowym i potocznym, w analizowanej sprawie natura świadczenia A. na rzecz B. nie będzie polegała w szczególności na „pisemnym zobowiązaniu wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał” (gdyż odpowiedzialność A. wobec Nabywcy nie będzie posiadała charakteru subsydiarnego do odpowiedzialności B.), jak również A. nie weźmie na siebie odpowiedzialności za kogoś lub za coś (lecz wyłącznie za swoje przyszłe zobowiązania wobec Nabywcy) oraz nie da gwarancji co do czyjejś wypłacalności (lecz – w uproszczeniu – da gwarancję wyłącznie co do własnej wypłacalności).

Podobnie jak w przypadku gwarancji, kwestia potencjalnego istnienia stosunku poręczenia lub pewnych jego cech w relacji pomiędzy A. i Nabywcą, powinna pozostawać bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Rozpatrując łącznie kwestię identyfikacji gwarancji i poręczenia w kontekście natury świadczenia (usługi), do którego wykonania będzie zobowiązana A. na rzecz B. w zamian za Wynagrodzenie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w istocie będzie ono polegało na dokonywaniu określonych świadczeń w przyszłości przez A. na rzecz Nabywcy. Tym samym, A. będzie pierwotną stroną umowy gwarancji czynszowej (RGA), na mocy której będzie samodzielnie zobowiązana do realizacji określonych, przyszłych zobowiązań na rzecz Nabywcy, nie zaś na dokonywaniu określonych świadczeń w sytuacji, gdyby B. ich nie wykonała (co – w pewnym uproszczeniu – stanowi o naturze gwarancji i/lub poręczenia).

Obrazując powyższe w ramach uproszczonego przykładu, zdaniem Wnioskodawcy rola A. w opisanych okolicznościach będzie z znacznie większym stopniu zbliżona do roli „podwykonawcy” B. w stosunku do określonych świadczeń związanych z Nieruchomością lub też podmiotu wstępującego w określone prawa i obowiązki B., aniżeli do roli gwaranta lub poręczyciela.

W tym kontekście Wnioskodawcy pragną również podkreślić, że w ujęciu cywilistycznym ocena charakteru umowy zależy nie od jej nazwy, ale od rzeczywistej treści oraz celu i zgodnego zamiaru stron (co potwierdził m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I CSK 703/09). Tym samym, nazewnictwo wykorzystywane w Umowie RGA nie powinno determinować klasyfikacji danej umowy jako gwarancji/poręczenia.

Na marginesie należy zaznaczyć, że – choć kwestia ta nie stanowi argumentu rozstrzygającego o naturze świadczenia – sam sposób kalkulacji Wynagrodzenia będzie odmienny niż gdyby to miało miejsce w przypadku gwarancji lub poręczenia (w których wynagrodzenie gwaranta lub poręczyciela zazwyczaj stanowi określony procent zobowiązań, w zależności od oceny ryzyka niewykonania świadczenia przez dłużnika głównego).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, stosunek zobowiązaniowy między B. i A. (i związane z nim Wynagrodzenie), nie powinno być uznane za gwarancję lub poręczenie na potrzeby stosowania art. 15e ustawy o CIT.

1.  Wynagrodzenie A. za świadczenie na rzecz B. jako świadczenie podobne do gwarancji lub poręczenia na gruncie art. 15e ustawy o CIT

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia kwalifikacji Wynagrodzenia na potrzeby art. 15e ustawy o CIT, należy również rozważyć, czy świadczenie to może być uznane za „świadczenie o podobnym charakterze” do gwarancji i poręczeń.

W ustawie o CIT brak jest definicji legalnej pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze”. Z uwagi na tożsamość semantyczną pojęć wykorzystanych przez ustawodawcę w konstrukcji art. 21 ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, za stosowne należy zatem uznać odwołanie się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej dotyczącej pojęcia: „świadczenia o podobnym charakterze”, wypracowanej na potrzeby stosowania przepisów o tzw. opodatkowaniu u źródła.

Na zasadność korzystania z dorobku interpretacyjnego i orzeczniczego w tym zakresie wskazują również sądy administracyjne w sprawach dotyczących stosowania art. 15e ustawy o CIT (tak np. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18, orzeczenie nieprawomocne) oraz organy podatkowe (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.153.2018.2.APA i w wielu innych interpretacjach wydawanych na kanwie art. 15e ustawy o CIT), jak również Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach dot. stosowania art. 15e opublikowanych w kwietniu 2018 r.

W utrwalonym orzecznictwie dotyczącym interpretacji pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” na potrzeby przepisów o opodatkowaniu u źródła wyrażany jest następujący pogląd:

„W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych” (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15).

Dodatkowo, w przywołanym już wyroku WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 763/18) dotyczącym stosowania art. 15e ustawy o CIT, sąd podkreślił również, że: „oceniając charakter tych czynności \[tj. w tym przypadku usług niematerialnych związanych z nadzorem i obsługą inwestycji budowlanych, przyp. Wnioskodawcy\], powinno się także brać pod uwagę, cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie. Ponadto, zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1 p.d.o.p. nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU”.

Jak wynika z powyższego, w celu uznania, że dana usługa jest „świadczeniem o podobnym charakterze” do jednego z rodzajów świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 (lub art. 21 ust. 1) ustawy o CIT nie jest wystarczająca wyłącznie identyfikacja pewnych elementów charakterystycznych dla takiego świadczenia. Zgodnie z utrwaloną praktyką, cechy te powinny przeważać nad pozostałymi cechami charakterystycznymi tego świadczenia, a ocenie w tym zakresie powinien podlegać również cel gospodarczy świadczenia.

Innymi słowy, w celu uznania danego świadczenia za podobne do jednego z wymienionych w art. 15e ustawy o CIT – zdaniem Wnioskodawcy – analiza jego natury powinna prowadzić do wniosku, że pomimo iż zawiera ono cechy charakterystyczne zarówno świadczeń nazwanych w art. 15e, jak i nienazwanych, pierwsze z nich są dominujące, co w efekcie sprawia, że dane świadczenie może być uznane z perspektywy ekonomicznej za analogiczne do jednego ze świadczeń nazwanych z art. 15e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach niniejszej sprawy elementy charakterystyczne dla gwarancji lub poręczenia (opisane we wcześniejszej części uzasadnienia) nie tylko nie będą przeważały nad pozostałymi elementami świadczenia A. względem B. (i wzajemnego zobowiązania B. do zapłaty Wynagrodzenia), lecz – co wykazano powyżej – sama identyfikacja takich elementów będzie pozostawała utrudniona.

W ujęciu przedmiotowym, charakter analizowanego świadczenia będzie wyrażał się w obowiązku wykonania określonych przyszłych świadczeń przez A. na rzecz Nabywcy w zamian za rynkowe wynagrodzenie otrzymane przez A.. W istocie więc świadczenie to będzie posiadało charakter zbliżony do zawarcia „klasycznej” umowy o świadczenie usług, w której usługodawca (tutaj – B.) zleca usługobiorcy (tutaj – A.) wykonania określonych usług (tutaj – Zobowiązania Sprzedającego, polegające głównie na świadczeniach pieniężnych) w zamian za wynagrodzenie ustalone na poziomie rynkowym (tutaj – Wynagrodzenie). Co istotne, w zakresie, w jakim A. będzie zobowiązana do wykonania świadczeń na rzecz Nabywcy, Wnioskodawca nie będzie jednocześnie pozostawał w żaden sposób zobowiązany do wykonania lub partycypowania w przyszłych świadczeniach na rzecz Nabywcy (np. jako dłużnik solidarny).

Tym samym, świadczenie to nie powinno być uznane za zbliżone do charakteru gwarancji lub poręczenia, w szczególności zaś elementy charakterystyczne tych usług nie będą dominujące w analizowanym przypadku.

Jednocześnie, celem gospodarczym analizowanego świadczenia będzie zwolnienie B. z obowiązku wykonania określonych świadczeń na rzecz Nabywcy w przyszłości i wejście przez A. w określone prawa i obowiązki związane z umową sprzedaży Nieruchomości (FAPA), zaś w szerszym ujęciu – zwiększenie elastyczności struktury Grupy oraz niwelacja wpływu zobowiązań związanych ze zbywanymi nieruchomościami na ich cenę sprzedaży.

Celem świadczenia nie będzie przy tym gwarancja lub poręczenie spełnienia określonych świadczeń na rzecz Nabywcy przez A. w przypadku niewywiązania się ze zobowiązań przez B. (która może być przedmiotem likwidacji), co stanowi w ogólnym ujęciu cel gospodarczy stosunków gwarancji i/lub poręczenia. Odpowiedzialność A. będzie miała bowiem charakter samodzielny i niezależny od faktu wypłacalności, terminowego spełniania świadczeń czy też nawet istnienia B. na gruncie prawnym w przyszłości.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, stosunek zobowiązaniowy między B. i A. (i związane z nim Wynagrodzenie), nie powinien być uznany za świadczenie podobne do gwarancji lub poręczenia w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Podsumowanie

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota Wynagrodzenia nie podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów B. na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Przedmiotowe wydatki nie zostały bowiem wymienione wprost w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jak również – zdaniem Wnioskodawcy – nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do wymienionych w tym przepisie. W szczególności, nie sposób uznać, że wydatki, które zostaną poniesione przez B. na rzecz A. będą stanowiły wynagrodzenie za świadczenia o podobnym charakterze do gwarancji lub poręczenia w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Jednocześnie, w myśl art. 15e ust 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku dochodowym prawnych, oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk nr 1878 z dnia 4 października 2017 r.) wynika, że celem unormowania art. 15e updop jest: „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. (…) Ich brak powiązania z realnie istniejąca substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa”.

Zgodnie z opisem przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako spółka celowa jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym gruntów, na których wzniesiono budynek biurowy wraz z towarzyszącą infrastrukturą, przeznaczony na wynajem („Budynek”). Po ukończeniu prac budowlanych przez Wnioskodawcę i komercjalizacji nieruchomości w satysfakcjonującym stopniu (tj. wynajęciu dostępnych w Budynku powierzchni w zakładanym procencie), zostanie zawarta transakcja umowy sprzedaży inwestycji budowlanej na rzecz Nabywcy („Transakcja”). Nabywca oczekuje, że na dzień zawarcia transakcji, nabywana nieruchomość będzie w całości wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom dochodów z najmu zapewniający oczekiwaną przez Nabywcę stopę zwrotu. Zawarcie transakcji na korzystnych dla Wnioskodawcy warunkach wymaga od Wnioskodawcy zabezpieczenia określonych przepływów pieniężnych po stronie Nabywcy. Wnioskodawca zobowiązuje się pokryć Nabywcy różnicę pomiędzy deklarowanym w umowie sprzedaży przychodem z umów najmu a faktycznymi wpływami od najemców w ustalonym okresie. W celu utrzymania adekwatności ustalonej przez Wnioskodawcę i Nabywcę ceny sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca podejmuje szereg zobowiązań („Zobowiązania RGA”) w celu wyeliminowania ubytku przychodów czynszowych, które obowiązywać będą przez określony czas po dokonaniu transakcji, który – zasadniczo – będzie wynosił do pięciu lat od daty dokonania Transakcji („Okres obowiązywania”). Planowane jest, że zobowiązania Wnioskodawcy zostaną uregulowane w tzw. umowie gwarancji czynszowej („Umowa RGA”).

Po dokonaniu Transakcji zakłada się, że Wnioskodawca (jako spółka celowa, która zrealizowała swój cel), zostałaby postawiona w stan likwidacji. W związku z tym planowane jest, aby podmiotem odpowiedzialnym za wykonywanie zobowiązań Wnioskodawcy została inna spółka, powiązana z Wnioskodawcą („A.”). Skupienie w A. obowiązków realizacji zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z transakcji zawieranych przez spółki celowe z Grupy umożliwiłoby uzyskanie tzw. „efektu skali” oraz ułatwiłoby racjonalne i elastyczne zarządzanie całym procesem inwestycyjnym. Z uwagi na powyższe, rozważany jest model realizacji zobowiązań Wnioskodawcy, w ramach którego to A. byłaby odpowiedzialna za wykonanie ww. zobowiązań. Model taki byłby realizowany poprzez zawarcie Umowy RGA bezpośrednio pomiędzy Nabywcą a A.. Na podstawie tak zawartej Umowy RGA, A. byłaby zobowiązana do realizacji Zobowiązań RGA. Wnioskodawca będzie zobowiązany uiszczać Wynagrodzenie na rzecz A. z tytułu zawarcia przez A. z Nabywcą Umowy RGA, na podstawie umowy, która zostanie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i A. („Umowa z A.”).

Zatem, jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, celem zawarcia umowy gwarancji czynszowej jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Nabywcy. Mianowicie, w ściśle określonych w Umowie przypadkach, Nabywca będzie otrzymywał świadczenia, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu.

Przedmiotem wątpliwości w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy wydatki z tytułu zapłaty przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia na rzecz A. w związku z wykonywaniem przez A. Zobowiązań RGA na rzecz Nabywcy, będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na mocy art. 15e updop.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca wymienia koszty usług gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Wynagrodzenie płatne na rzecz A. mieści się w kategorii świadczeń o podobnym charakterze do usług gwarancji. Jest ono świadczeniem nienazwanym na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), posiadającym cechy usługi gwarancji. Za określone wynagrodzenie A. przejmuje zobowiązania sprzedającego wobec Nabywcy. W umowie pomiędzy Wnioskodawcą a A., A. zobowiązuje się bowiem do zawarcia z Nabywcą Umowy RGA, a co za tym idzie realizacji zobowiązań wynikających z tej umowy wobec Nabywcy. Jak wielokrotnie podkreślono we wniosku, gdyby nie zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty na rzecz Nabywcy przez Okres Zobowiązania – w celu wyeliminowania ubytku przychodów czynszowych u Nabywcy – określonych kwot w określonych sytuacjach nie doszłoby do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości na warunkach, które maksymalizują korzyści osiągane przez sprzedającego, tj. Wnioskodawcę. Zobowiązanie z umowy RGA dotyczy więc transakcji sprzedaży, którą zawiera Wnioskodawca z Nabywcą, nazywane jest nawet wyraźnie we wniosku „Zobowiązaniem Sprzedającego”. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje fakt, że pod względem formalnym Umowa RGA będzie zawarta bezpośrednio pomiędzy A. a Nabywcą, skoro z opisu sprawy wynika wyraźnie, że zobowiązania z Umowy RGA de facto mają obciążać sprzedającego. Zresztą gdyby Wnioskodawca nie był zobowiązany do wykonania świadczeń z Umowy RGA nie byłoby podstaw do wypłaty przez niego wynagrodzenia na rzecz A.. Zmiana stron umowy de facto odpowiedzialnej za udzielenie gwarancji nie pozbawia całości świadczenia charakteru gwarancyjnego. Opisana we wniosku sytuacja wpisuje się więc w schemat, z którym mamy do czynienia przy klasycznej umowie gwarancji finansowej, gdzie rolę gwaranta pełni A., rolę zleceniodawcy pełni sprzedający, a beneficjentem jest nabywca nieruchomości. Za tę usługę A. należne jest od zleceniodawcy wynagrodzenie będące przedmiotem wniosku.

Z opisu sposobu wyliczenia tego wynagrodzenia wynika, że sposób jego kalkulacji opiera się na przewidywaniach co do wielkości niewynajętej powierzchni, czynszu przyjętego do kalkulacji ceny sprzedaży, rynkowych kosztach zachęt, kosztów prac wykończeniowych itp., co oznacza, że nie można powiedzieć, ze jest ono całkowicie „oderwane” od kwot, które płaciłby na rzecz Nabywcy Wnioskodawca. Tak więc ustalone wynagrodzenie dotyczy świadczeń o charakterze podobnym do udzielonej gwarancji i jest płacone na rzecz podmiotu powiązanego. Sens gospodarczy zawarcia umowy RGA sprowadza się do zapewnienia gwarancji spełnienia określonych świadczeń. Wynagrodzenie z powyższego tytułu powinno być zatem objęte przepisem art. 15e updop.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz A. będzie podlegało ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop. Wynagrodzenie to stanowi bowiem koszt świadczeń o podobnym charakterze do usług gwarancji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota Wynagrodzenia nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15e updop, jest nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko do zagadnienia objętego pytaniem Wnioskodawcy, a więc dotyczy jedynie kwestii związanej ze stosowaniem przepisu art. 15e updop. W związku z tym, organ nie oceniał, czy wydatek na Wynagrodzenie spełnia ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 updop, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zadanego we wniosku pytania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.