Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1022/14-3/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-29
Teza: W momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę).
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; rok-rok obrotowy; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 30 czerwca 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 16 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutków podatkowych przekształcenia spółki w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej oraz skutków podatkowych przekształcenia spółki w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: „Wnioskodawca”, „Wspólnik”). Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka”). Spółka przyjęła w statucie rok obrotowy niepokrywąjący się z rokiem kalendarzowym, który zakończy się po 1 stycznia 2014 r. Wspólnikami Spółki w 2013 r. były osoby prawne (komplementariusz) jak i osoby fizyczne (akcjonariusze). Wraz z rozwojem działalności w ramach Spółki zostanie podjęta decyzja o zmianie formy prawnej Spółki w spółkę komandytową (dalej jako: „Spółka komandytowa”). Na moment przekształcenia, w majątku Spółki znajdować się będą głównie środki pieniężne. Na moment przekształcenia majątek Spółki będzie składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego. Kapitał zapasowy będzie pochodził zarówno z nadwyżki wartości wkładów akcjonariuszy nad wartością kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza jak i zysków z lat ubiegłych przekazanych na kapitał zapasowy uchwałą Walnego Zgromadzenia. W wyniku przekształcenia komplementariusz Spółki stanie się komplementariuszem Spółki komandytowej, natomiast akcjonariusz Spółki stanie się komandytariuszem Spółki komandytowej. W trakcie funkcjonowania Spółki jak i na moment przekształcenia wypracowany przez Spółkę zysk za ubiegłe lata obrotowe będzie przekazywany na kapitał zapasowy spółki uchwałą Walnego Zgromadzenia. Na moment przekształcenia nie zostanie podjęta żadna decyzja odnośnie przeznaczenia zysku bieżącego. Zatem na moment przekształcenia w Spółce wystąpią niewypłacone zyski Spółki za bieżący rok obrotowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku CIT?,
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 czy i w jakiej wysokości przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy gdy na moment przekształcenia w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i zyski przekazane na kapitał zapasowy?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Spółka nie stała się od 1 stycznia podatnikiem podatku CIT.

Ad. 2 Przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

UZASADNIENIE

Ad. 1. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r. poz. 330 ze zm. dalej „Ustawa o Rachunkowości”) „(\`(...)\`) Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (\`(...)\`)”. Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS rokiem obrotowym Spółki jest rok obrotowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, który zakończy się po 1 stycznia 2014 r. Zgodnie zatem ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 Nowelizacji Wnioskodawca jest spółką której „rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.”. Od 12 grudniu 2013 r. nie nastąpiła zmiana statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji. Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Nowelizacji. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką „powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (\`(...)\`)” ani spółką, która „dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu”. Rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9) Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a tym samym nie ma on obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r.

Ad. 2. Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: „Ordynacja”).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 zpóźn. zm., dalej: „KSH”) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształconą). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z powyższym po stronie akcjonariusza spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi - Wnioskodawcy -jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu.

Mając na uwadze powyższe, przekształcenie Spółki w inną spółkę osobową (Spółkę komandytową) zarówno w sytuacji gdy na moment przekształcenia w spółce będą jak również nie będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, nie skutkuje u akcjonariusza spółki przekształcanej powstaniem w chwili przekształcenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Żaden przepis Ustawy PIT nie wiąże powstania skutków podatkowych w związku z przekształceniem spółki niebędącej osobą prawną w inną spółkę niebędącą osobą prawną. Należy w związku z tym uznać, iż operacja przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową jest zdarzeniem neutralnym na gruncie Ustawy PIT. Nie ma przy tym znaczenia, czy na moment przekształcenia w Spółce będą występować zyski (zarówno bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych).

Stanowisko Wnioskodawcy jest tożsame z wyrażonym przez Ministra Finansów m.in. w interpretacjach: wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 r. (IPTPB1/415-301/13-3/MAP) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2013 r. (IPPB1/415-1024/13-2/EC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) – dalej zwana: „ustawą zmieniającą” bądź „ustawą nowelizującą”. Co do zasady więc, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne (dalej: „SKA”) stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób, prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym spółka komandytowo-akcyjna, nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej ( art. 5b ust. 2 tejże ustawy). Zgodnie z art. 8 ww. ustawy przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Ponieważ dyspozycja art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do pojęcia „roku obrotowego”, nie zdefiniowanego bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, bowiem w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zatem ustawa o rachunkowości nie może kreować odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego, niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Ze względu na powyższe, należy również dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, rok podatkowy spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych ustawa daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 8 ust. 3 ww. ustawy, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

A zatem, ustawodawca - wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.:

1.  zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika;
2.  zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rok obrotowy – co do zasady – to okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.

Uwzględniając okoliczności, że wspólnicy SKA będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to w konsekwencji, stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, SKA (jak każda spółka niebędąca osobą prawna), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. SKA powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Wraz z rozwojem działalności w ramach Spółki zostanie podjęta decyzja o zmianie formy prawnej Spółki w spółkę komandytową. Na moment przekształcenia, w majątku Spółki znajdować się będą głównie środki pieniężne. Na moment przekształcenia majątek Spółki będzie składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego. W trakcie funkcjonowania Spółki jak i na moment przekształcenia wypracowany przez Spółkę zysk za ubiegłe lata obrotowe będzie przekazywany na kapitał zapasowy spółki. Na moment przekształcenia nie zostanie podjęta żadna decyzja odnośnie przeznaczenia zysku bieżącego. Zatem na moment przekształcenia w Spółce wystąpią niewypłacone zyski Spółki za bieżący rok obrotowy.

Wyjaśnić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej, bowiem spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

W związku z tym, że akcjonariuszem SKA była spółka komandytowa, w której wspólnikiem była osoba fizyczna (Wnioskodawca) to od 1 stycznia 2014 r. – stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej – SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy).

Wobec powyższego do dochodów (przychodów) Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowej będącej akcjonariuszem SKA) uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w „nowym” brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z art. 5a pkt 29 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d.

Pojęcie udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d, co wynika z pkt 31 art. 5a ustawy.

Natomiast w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 lit. c) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie mowa o spółce oznacza to m.in. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej oraz spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z cytowanych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje również w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając ratio legis przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, należy przy tym stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy. Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych – przed dniem nim spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną – dniem 1 stycznia 2014 r.) – z tytułu uczestnictwa w ww. spółce, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w spółce komandytowo-akcyjnej pozostają bez związku z przychodem z tytułu niepodzielonych zysków. Natomiast pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma „pozostawionych” przez akcjonariuszy dochodów (za okres w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie „pozostawione” w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda. Gdy wspólnikiem przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna – przychód z tytułu niepodzielonych zysków tej spółki podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W przedmiotowej sprawie możliwości tej nie będzie miała spółka komandytowa, a tym samym Wnioskodawca jako jej wspólnik.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że:

*   od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;
*   w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę).

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.