Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-655/11/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-02
Teza: Czy opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie kontrahentom Dodatków podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: przekazanie-przekazanie nieodpłatne; próbki-próbki materiałów/towarów; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1795/10 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 31 maja 2011r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2010r. (data wpływu 4 maja 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2010r. (data wpływu 14 lipca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania dodatków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2010r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, m.in., w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania dodatków.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 lipca 2010r. (data wpływu 14 lipca 2010r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z dnia 2 lipca 2010r. znak: IBPP2/443-403/10/BW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja między innymi dodatków funkcjonalnych i smakowych dla przemysłu mięsnego oraz odżywek i suplementów dla sportowców i osób aktywnych.

W ramach współpracy handlowej, od 1 czerwca 2005r. Wnioskodawca nieodpłatnie przekazuje i nadal zamierza przekazywać dotychczasowym oraz potencjalnym odbiorcom próbki dodatków funkcjonalnych i smakowych dla przemysłu mięsnego, określane dalej jako „Dodatki”.

W celu wsparcia sprzedaży, Wnioskodawca zamierza także nieodpłatnie przekazywać w ramach akcji promocyjnych próbki odżywek i suplementów dla sportowców i osób aktywnych (dalej: „Odżywki").

Wnioskodawca obniża podatek należny o kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem Dodatków i Odżywek.

Nieodpłatne przekazania Dodatków są przejawem powszechnej na rynku praktyki, polegającej na umożliwieniu kontrahentowi zapoznania się z produktami Wnioskodawcy, ich jakością i przydatnością do produkcji. Pozytywna weryfikacja Dodatków przez kontrahentów owocuje poszerzeniem rynku zbytu produktów Wnioskodawcy (pozyskanie nowych odbiorców lub sprzedaż nowych produktów na rzecz dotychczasowych odbiorców).

Nieodpłatne przekazania Odżywek również ukierunkowane będą na umożliwienie odbiorcom zapoznania się z tymi produktami i rozpropagowania ich marki.

Ze względu na specyfikę branży, Dodatki nie mogą mieć rozmiarów mniejszych niż niezbędne dla wykonania przez kontrahentów Wnioskodawcy pełnego cyklu produkcyjnego. W zależności od stosowanej przez kontrahentów technologii produkcji, Dodatki osiągają rozmiary od kilku do kilkudziesięciu kilogramów. Typowe opakowanie handlowe zawiera 25 kilogramów produktu.

W odniesieniu do Odżywek, Wnioskodawca rozważa możliwość ich nieodpłatnego przekazywania w formie pojedynczych standardowych opakowań handlowych albo w formie zminiaturyzowanej (np. saszetki).

Wnioskodawca wskazał, że dokonuje obecnie i zamierza również w przyszłości dokonywać opisanego powyżej nieodpłatnego przekazywania Dodatków na rzecz obecnych i potencjalnych odbiorców.

Nieodpłatne przekazywanie Odżywek planowane jest w przyszłości.

W związku z powyższym zadano, m. in. następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie kontrahentom Dodatków podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie Dodatków na rzecz kontrahentów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

A. Dostawa towarów

Wśród czynności podlegających opodatkowaniu VAT przepis art. 5 ust. 1 ustawy VAT wymienia między innymi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 ustawy VAT, przepisu ust 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Przez próbkę rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy VAT niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 ustawy VAT wskazuje jednoznacznie, iż nieodpłatne dostawy towarów podlegają opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy wskazane w tym przepisie przesłanki są łącznie spełnione, tj.:

*   nieodpłatne przekazanie nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem oraz
*   podatnikowi przysługiwało w całości lub części prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku natomiast, gdyby chociaż jeden z powyższych warunków nie został spełniony, wówczas nieodpłatna dostawa towarów pozostaje neutralna w zakresie VAT, tj. nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca podkreślił, iż do takiego jednoznacznego brzmienia tych przepisów i ich interpretacji doprowadziła zmiana przepisu art. 7 ust. 3 ustawy VAT, która weszła w życie od 1 czerwca 2005r.

Od 1 maja 2004r. przepis art. 7 ust 2 obowiązuje w niezmienionym, przywołanym powyżej brzmieniu. Istotna zmiana dotyczyła natomiast art. 7 ust. 3 Ustawy VAT. Do 31 maja 2005r. przepis ten stanowił, iż art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywania prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przepisy te wywoływały wiele wątpliwości interpretacyjnych, bowiem art. 7 ust. 3 wyłączał zastosowanie art. 7 ust 2 w stosunku do czynności (przekazań towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem), które nie były objęte zakresem art. 7 ust. 2 Ustawy VAT (dotyczącego wprost przekazań na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem). Jednakże taka konstrukcja przepisów (przy założeniu racjonalności ustawodawcy) pozwalała na argumentację, iż art. 7 ust. 2 ustawy VAT znajdował również zastosowanie w stosunku do przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i pozwalał na ich opodatkowanie VAT.

Od 1 czerwca 2005r. w zakresie opodatkowania nieodpłatnych dostaw towarów zmienił się stan prawny. W wyniku nowelizacji Ustawy VAT, w art. 7 ust. 3 uchylony został zapis o warunku bezpośredniego związku z prowadzonym przedsiębiorstwem nieodpłatnych przekazań prezentów o małej wartości i próbek. W obecnym brzmieniu przepis ten stanowi, iż przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Zdaniem Wnioskodawcy powyższa zmiana jednoznacznie wskazuje, iż przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega VAT.

Wnioskodawca wskazał, że prawidłowość powyższego rozumowania jednoznacznie potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA"), czego przykładem są wyroki z dnia 13 maja 2008r. (sygn. akt I FSK 600/07), z dnia 25 czerwca 2008r. (sygn. akt I FSK 743/07) oraz z 24 września 2008r. (sygn. akt I FSK 922/08). W orzeczeniach tych NSA wyraził przekonanie o braku konieczności opodatkowywania nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika, nawet w sytuacji, gdy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów.

Wnioskodawca przywołał w szczególności wyrok NSA z dnia 23 marca 2009r., wydany w składzie 7 sędziów (sygn. akt I FPS 6/08). W wyroku tym NSA dogłębnie przeanalizował przepisy art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy VAT i stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005r. przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotą podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. NSA stwierdził ponadto, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy \[ustawy VAT - przypis Wnioskodawcy\] wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. (\`(...)\`) Należy się zgodzić z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i IFSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007r., 1 FSK 5/06)."

Wnioskodawca wskazał, iż jego stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA"). Przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2008r. (sygn. akt I SA/Rz 875/07) wskazano, iż analiza treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. nie pozwala na przyjęcie, że za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Tytułem przykładu przytoczyć można również uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07) w którym uznano, iż brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Sąd ten wypowiedział się podobnie m.in. w wyroku z dnia 23 czerwca 2009r. (sygn. akt I SA/Wr 508/09).

W przypadku Wnioskodawcy cel nieodpłatnego przekazania towarów bezsprzecznie związany jest z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Wnioskodawca stwierdził:

Nieodpłatne przekazanie Dodatków odbiorcom miało i ma na celu umożliwienie kontrahentom zapoznania się z właściwościami oraz jakością produktów Wnioskodawcy. Bezpośrednim celem nieodpłatnych przekazań Dodatków było nawiązanie lub poszerzenie współpracy handlowej z odbiorcami, tj. sprzedaż produktów Wnioskodawcy na ich rzecz. Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy dokonywane przez niego do chwili obecnej nieodpłatne przekazania Dodatków nie podlegały opodatkowania podatkiem VAT.

B. Wydanie próbek

Z ostrożności procesowej Wnioskodawca pragnie podnieść, iż nawet gdyby przyjąć, iż powyższa argumentacja jest nieprawidłowa, brak opodatkowania przedmiotowych wydań może znaleźć uzasadnienie w uregulowaniach art. 7 ust. 3 ustawy VAT. Co prawda, zgodnie z przytoczonymi powyżej argumentami, przedmiotowe wydania nie stanowią odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu, gdyby jednak twierdzić przeciwnie (co zdaniem Wnioskodawcy jest interpretacją niezgodną z art. 7 ust. 2 Ustawy VAT), przedmiotowe nieodpłatne przekazania nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT ze względu na fakt, iż opisane w niniejszym wniosku produkty mają charakter próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 Ustawy VAT. Przekazania dotyczą niewielkiej ilości towaru, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, a ponadto ilość i wartość przekazywanych towarów nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Wnioskodawca wskazał, że w interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że o uznaniu towaru za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje w myśl art. 7 ust 7 ww. ustawy brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek Kryteria te odnieść przy tym należy do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu - jednemu - odbiorcy w danym okresie. W sytuacji, gdy pokrywają one lub mogą pokryć - ze wzglądu na swoją ilość lub wartość - jego potencjalne zapotrzebowanie na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że ww. warunek nie jest spełniony, a co za tym idzie nie ma również zastosowania wyłączenie z opodatkowania z art. 7 ust. 3 ustawy, który jako przepis szczególny i wyjątkowy nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu jego stosowania (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 23 czerwca 2009r. nr ITPPl/443-291a/09/KM). Wnioskodawca wskazał, że podobną definicję znaleźć możemy także m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2009r. nr IBPP1/443-373/09/AW.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również znaczenie celu nieodpłatnego przekazania dla oceny możliwości uznania towaru za próbkę w rozumieniu art. 7 ust. 7 Ustawy VAT. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 maja 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 2185/08), o uznaniu danej aplikacji demonstracyjnej za próbkę winien decydować brak charakteru handlowego przekazania oraz jego cel —przetestowanie, wypróbowanie towaru przed zakupem.

Wnioskodawca stwierdził, że przekazuje minimalną ilość Dodatków, jaka pozwala w warunkach technologicznych występujących u odbiorców (cykl produkcyjny) na ich wypróbowanie. Jest zarazem gospodarczo bezcelowe, by poszczególni odbiorcy składali zamówienia mniejsze niż przekazany Dodatek. W tym kontekście, a także biorąc pod uwagę wielkość potencjalnego zamówienia, ilość towaru przekazywana w postaci Dodatków może być w ocenie Wnioskodawcy uznana za niewielką. Działanie Wnioskodawcy ma na celu wyłącznie umożliwienie odbiorcom zapoznania się z właściwościami i jakością jej produktów, nie ma zatem charakteru handlowego. W świetle powyższego, opisane w niniejszym wniosku Dodatki przekazywane nieodpłatnie kontrahentom mogą zdaniem Wnioskodawcy zostać uznane za próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 Ustawy VAT, zatem także w oparciu o przepis art. 7 ust 3 tej ustawy ich nieodpłatne przekazywanie nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

W oparciu o powyższe argumenty, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, iż nieodpłatne przekazanie Dodatków na rzecz kontrahentów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dniu 3 sierpnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-403/10/BW uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 18 sierpnia 2009r. (data wpływu 23 sierpnia 2010r.) - złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 8 września 2010r. znak: IBPP2/443W-50/10/BW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2010r. znak: IBPP2/443-403/10/BW.

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 sierpnia 2010r. znak: IBPP2/443-403/10/BW złożył skargę z dnia 11 października 2010r. (data wpływu 13 października 2010r.) w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1795/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-403/10/BW.

W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż skarga jest zasadna.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że kwestia nieodpłatnego przekazania towarów została uregulowana w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, który jest wynikiem implementacji do systemu prawa krajowego regulacji zawartej uprzednio w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145 s.1 ze zm.), a od 1 stycznia 2007r. w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 ze zm).

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zawarte jest wyłączenie od opodatkowania czynności polegających na przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Dokonując literalnej wykładni art. 7 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT, zdaniem Sądu stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. Sąd nie podzielił zatem interpretacji zaprezentowanej przez organ podatkowy, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Twierdzenie takie sprzeczne jest bowiem z literalnym brzmieniem tego przepisu, który pomija właśnie nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zdaniem Sądu gdyby przychylić się do stanowiska organu wówczas zbędne byłoby wskazywanie celu przekazania, gdyż wystarczyłoby ograniczenie się do samej czynności przekazania (por. wyrok WSA z dnia 18 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 599/07, wyrok WSA z dnia 8 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Łd 233/08, wyrok WSA z dnia 20 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1268/07, wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt I FSK 600/07, wyrok WSA z 20 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Wa 539/08).

Sąd stwierdził, że zmiana przepisu art. 7 ust. 3 wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) usunęła zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z zakresem stosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przed zmianą zapis art. 7 ust. 3 był niespójny z ust. 2, do którego się odnosił. W poprzednim brzmieniu wyłączał on bowiem z opodatkowania przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek, które związane było bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika. Obecnie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wyłącza stosowanie ust. 2 tego artykułu do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Porównanie brzmienia przedmiotowego przepisu w wersji poprzedniej i obowiązującej wskazuje, że wykreślony został warunek przekazania towarów bezpośrednio na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wynika z tego, że przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie stanowi obecnie podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów niezależnie od tego czy ich przekazanie było związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czy też nie. Taka wykładnia powyższych przepisów powoduje, że tworzą one spójną i logiczną całość. A zatem sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne.

Zdaniem Sądu argumentacja organu podatkowego odwołująca się do brzmienia art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.) także nie może zostać uznana za skuteczną. Przepis ten stanowi, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Sąd stwierdził, że analiza porównawcza tych przepisów z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać negatywnymi konsekwencjami podatnika.

Sąd wskazał, że stanowisko wyżej przedstawione znajduje potwierdzenie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08, gdzie stwierdzono, że "Przekazanie po dniu 1 czerwca 2005r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, a Sąd orzekający w niniejszych sprawach w pełni stanowisko to podziela, że "prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (\`(...)\`). Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; (\`(...)\`) Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (\`(...)\`). Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Sąd zwrócił uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym (\`(...)\`). Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników".

Sąd stwierdził, że brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT obowiązujące od 1 czerwca 2005r. nie uprawnia do wnioskowania, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Zdaniem Sądu skarżąca Spółka taką wykładnie akceptuje, uznając ją za korzystniejszą, czemu dała wyraz w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku w sprawie, brak jest podstaw do dokonywania prowspólnotowej wykładni tego przepisu i nakładania na nią obowiązków wynikających z samej dyrektywy, do czego dąży organ wydający interpretację. Sąd wskazał, iż nie neguje przy tym, że mamy tutaj do czynienia z pewną wadliwością w zakresie implementacji zapisów dyrektywy. Jak to już jednak zostało wcześniej wspomniane, negatywne konsekwencje takiego stanu rzeczy nie mogą obciążać podatnika. W świetle powyższych okoliczności, bezprzedmiotowe w związku z tym staje się zajmowanie kwestią, czy przekazywane towary stanowią próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.

Sąd stwierdził, że ponownie wydając interpretacje organ zastosuje się do zaprezentowanej przez Sąd wykładni spornych przepisów, i co należy podkreślić, powszechnie akceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wprawdzie w polskim systemie prawnym orzeczenia sądowe nie stanowią źródła prawa, to jednak w procesie stosowania prawa mają znaczenie w zakresie informacji co do sposobu wykładni określonych przepisów. Niniejsza sprawa dotyczy pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Instytucja ta została wprowadzona w celu ujednolicenia wykładni przepisów prawa. W ten sposób podatnik nabywa pewność w zakresie interpretacji normy prawnej przez organ podatkowy. W związku z tym, zwłaszcza w ramach udzielania pisemnych interpretacji, Minister Finansów nie może abstrahować i nie uwzględniać jednolitego stanowiska judykatury, dokonującego wykładni spornych przepisów. W przeciwnym razie naruszy zasadę postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 306/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszy ją także wydając interpretacje, w których dokonuje odmiennych wykładni tych samych przepisów. Zdaniem Sądu z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1795/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Przepis art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Wykładnia literalna przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT pozwala uznać, że istnieje wyjątek od zasady opodatkowania dostawy towarów, polegający właśnie na tym, że przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem nie stanowi podlegającej opodatkowaniu dostawy.

Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów których przekazanie wskazane w ust. 2 – czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem – zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania – jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2.

Należy wskazać, że WSA w Krakowie w ww. wyroku z dnia 19 stycznia 2011r. sygn. akt I Sa/Kr 1795/10 stwierdził, że dokonując literalnej wykładni art. 7 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa.

Należy zatem uznać, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja między innymi dodatków funkcjonalnych i smakowych dla przemysłu mięsnego oraz odżywek i suplementów dla sportowców i osób aktywnych.

W ramach współpracy handlowej, od 1 czerwca 2005r. Wnioskodawca nieodpłatnie przekazuje i nadal zamierza przekazywać dotychczasowym oraz potencjalnym odbiorcom próbki dodatków funkcjonalnych i smakowych dla przemysłu mięsnego, określane jako „Dodatki”.

Wnioskodawca obniża podatek należny o kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem Dodatków.

Wnioskodawca wskazał, że nieodpłatne przekazania Dodatków są przejawem powszechnej na rynku praktyki, polegającej na umożliwieniu kontrahentowi zapoznania się z produktami Wnioskodawcy, ich jakością i przydatnością do produkcji. Pozytywna weryfikacja Dodatków przez kontrahentów owocuje poszerzeniem rynku zbytu produktów Wnioskodawcy (pozyskanie nowych odbiorców lub sprzedaż nowych produktów na rzecz dotychczasowych odbiorców).

Wnioskodawca wskazał, że nieodpłatne przekazanie Dodatków odbiorcom miało i ma na celu umożliwienie kontrahentom zapoznania się z właściwościami oraz jakością produktów Wnioskodawcy. Bezpośrednim celem nieodpłatnych przekazań Dodatków było nawiązanie lub poszerzenie współpracy handlowej z odbiorcami, tj. sprzedaż produktów Wnioskodawcy na ich rzecz.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów, ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. orzeczeniu WSA w Krakowie należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę bez wynagrodzenia opisanych we wniosku Dodatków na cele związane z jego przedsiębiorstwem (umożliwienie kontrahentom zapoznania się z właściwościami oraz jakością produktów Wnioskodawcy, nawiązanie lub poszerzenie współpracy handlowej z odbiorcami) w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z wytworzeniem tych Dodatków, a w konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, iż nieodpłatne przekazanie dodatków na rzecz kontrahentów nie podlega opodatkowaniu, należało uznać za prawidłowe.

W świetle powyższych okoliczności (uznanie stanowiska Wnioskodawcy - że przekazanie opisanych we wniosku dodatków nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - za prawidłowe) bezprzedmiotowe w związku z tym staje się zajmowanie poruszoną w przedmiotowym wniosku kwestią, czy przekazywane przedmiotowe dodatki stanowią próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja zachowuje aktualność tylko do dnia 31 marca 2011r., ponieważ z dniem 1 kwietnia 2011r. nastąpiła zmiana przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.