Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-51/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-14
Teza: Rozliczenie transakcji łańcuchowej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012r. (data wpływu 30 stycznia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2012r. (data wpływu 7 maja 2012r.) oraz pismem z dnia 10 maja 2012r. (data wpływu 11 maja 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia transakcji łańcuchowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia transakcji łańcuchowej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 kwietnia 2012r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 23 kwietnia 2012r. znak IBPP4/443-51/12/PK oraz pismem z dnia 10 maja 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Jednym z podstawowych rodzajów działalności wykonywanych przez Spółkę jest szeroko rozumiany handel. Na zlecenie jednego z kluczowych klientów Wnioskodawca sprowadza towar z Włoch i dostarcza go do sieci sklepów na terenie polski. Zarówno Wnioskodawca jako podatnik, jak i włoski kontrahent są zarejestrowani jako podatnicy VAT UE. Obecnie jednak sytuacja zmieniła się tak, że przedmiotowy produkt Wnioskodawca może kupić we włoskiej fabryce tylko za pośrednictwem azjatyckiego pośrednika (właściciela kolekcji) w fabryce na terenie Włoch. Za zakupiony materiał Wnioskodawca będzie płacić do Hong-Kongu, a produkt odbierać we włoskiej fabryce i dostarczać do polskich klientów. Azjatycki kontrahent nie jest i nie będzie zarejestrowany w żadnym kraju UE jako podatnik. Organizacją transportu zajmuje się Spółka, jako odbiorca towaru.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   prawo dysponowania towarem jak właściciel przechodzi na Spółkę od podmiotu azjatyckiego, gdyż on jest właścicielem kolekcji
*   towar dostarczany jest z ominięciem podmiotu azjatyckiego, gdyż ten dysponuje prawem do wzoru; towar dostarczany jest do Polski bezpośrednio z Włoch
*   dostawa towaru nie jest poprzedzona innym transportem przedmiotowego towaru
*   rola trzeciego podmiotu – azjatyckiego – sprowadza się do kwestii dysponowania kolekcją jako jej projektant i właściciel
*   dostawa towaru odbywa się bezpośrednio do klienta zamawiającego towar jako kontrahent Spółki.
*   Producent towaru z Włoch otrzymuje od właściciela kolekcji z Chin wynagrodzenie za wyprodukowanie towaru, który sprzedaje Wnioskodawcy,
*   Prawo do dysponowania towarem polski kontrahent otrzymuje w momencie dostarczenia do niego przedmiotowego towaru.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Jak należy prawidłowo rozliczyć w tej transakcji łańcuchowej podatek od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy transport towaru organizowany jest poprzez jego firmę, jako zamawiającego, oraz odbierającego towar, więc powinien rozliczyć tę transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast obciążenie Wnioskodawcy fakturą od pośrednika, tj. kontrahenta z siedzibą w Chinach, pozostanie bez skutków dla rozliczenia podatku od towarowi usług, oraz nie będzie wykazywane w deklaracjach VAT, ze względu na fakt, iż towar będący przedmiotem transakcji nie opuszcza strefy UE. Zdaniem Wnioskodawcy opłaty celne nie są przedmiotem rozważań w tym temacie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Regulują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 i ust. 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Natomiast w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, przede wszystkim podkreślić należy, iż w sytuacji, w której dokonywanych jest kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz od pierwszego uczestnika transakcji do finalnego odbiorcy, całą transakcję należy traktować jako tzw. transakcję łańcuchową. Jest to szczególny przypadek transakcji zawieranej pomiędzy kilkoma podmiotami, dotyczącej jednak jednego przedmiotu. Dla tego typu transakcji, w świetle przywołanych regulacji, przyjmuje się, iż dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał w niej udział. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie ustalane jest miejsce dostawy. Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów (dostawa, dla której możliwe jest przyporządkowanie transportu towarów), pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi” (dostawy, którym nie można przyporządkować transportu towarów).

Należy zauważyć, że jednym z warunków uznania danej transakcji za dostawę łańcuchową jest konieczność wydania towaru, będącego przedmiotem transakcji, bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę.

Ponadto konieczne jest aby dostarczany towar był przedmiotem jednego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor) ale o aspekt organizacyjny. Mianowicie chodzi o to aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za jego organizację. Powyższe co prawda nie wynika expressis verbis z przytoczonych przepisów lecz znajduje pośrednio potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C 245/04 gdzie stwierdzono, że „jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania (…)”.

A zatem aby móc sklasyfikować przedmiotową transakcję jako łańcuchową należy rozpatrzyć czy zostały spełnione ww. warunki.

Prawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć przez wydanie towaru, zdaniem tut. organu właściwe będzie tutaj posiłkowanie się regulacją zawartą w art. 544 § 1 oraz 548 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju. Z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

W myśl powyższych zasad, jeżeli towar ma być przesłany przez dostawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia (dostawy), uznaje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia sprzedawca (dostawca) powierzył je przewoźnikowi, trudniącemu się przewozem towaru tego rodzaju. Przedstawiona powyżej zasada ma odniesienie do sytuacji, gdy dostawca wskutek dodatkowego porozumienia przesyła rzecz do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, czyli albo miejscem oznaczonym w umowie, albo wynikającym z właściwości zobowiązania, albo miejscem zamieszkania dostawcy.

Jak zauważył NSA w Łodzi w wyroku z 13 listopada 1996r. sygn. akt SA/Łd 2369/95 fakt nadania towaru przez sprzedawcę przewoźnikowi celem przekazania go nabywcy należy w braku wyraźnych odmiennych uregulowań umownych stron uznać za wydanie towaru w rozumieniu przepisu art. 535 § 1 i art. 544 § 1 k.c., które jest równoznaczne z otrzymaniem towaru przez nabywcę dla celów podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, Spółka będzie nabywać towar od azjatyckiego kontrahenta lecz będzie go odbierać we Włoszech od podmiotu włoskiego, który to produkuje towar na zlecenie azjatyckiego kontrahenta, a następnie dostarczy go bezpośrednio do kontrahenta krajowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dostawa towaru na rzecz Wnioskodawcy przez azjatyckiego kontrahenta ma miejsce na terytorium Włoch.

W świetle powyższego należy uznać, że transakcja pomiędzy podmiotem włoskim, a azjatyckim będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Włoch, a transakcja nabycia towarów przez Wnioskodawcę będzie stanowiła dla niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski.

Tutaj trzeba zwróci uwagę na art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT gdzie przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej WNT), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Powyższe stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    *   podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    *   osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
    – z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zaznaczyć należy, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny podatek z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Podkreślić jednakże należy, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy, nie powoduje braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie – zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wskazać należy, że potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, tak więc na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,
*   po drugie, po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym nie gra tu roli, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Interpretując zawarty w art. 9 ustawy zwrot „nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy podkreślić, iż chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca nabywa towary od pomiotu nie będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Włoch co jednak jest nie istotne dla rozpoznania WNT przez Wnioskodawcę. Bowiem art. 9 ust. 2 pkt 2 ustawy nie stawia warunku aby dostawca był podatnikiem zarejestrowanym ale aby działał jako podatnik czyli prowadził samodzielną działalność gospodarczą, a taką niewątpliwie jest dostawa towarów na rzecz Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o VAT zgodnie, z którym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju nie stanowiła u podatnika, o którym mowa w art. 15, albo nie stanowiłaby u podatnika podatku od wartości dodanej dostawy towarów, o której mowa w art. 7, lub stanowiła albo stanowiłaby taką dostawę towarów, ale dokonywaną przez podatnika, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, albo podatnika podatku od wartości dodanej, do którego miałyby zastosowanie podobne zwolnienia, z wyjątkiem, gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Podsumowując WNT występuje pomimo braku rejestracji podatnika, chyba że dostawa będzie dokonywaną przez podatnika, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, albo podatnika podatku od wartości dodanej, do którego miałyby zastosowanie podobne zwolnienia (tzn. podatników zwolnionych podmiotowo z podatku VAT) lub też transakcja nie będzie stanowiła przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel ze zsprzedającego na kupującego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (…) – art. 106 ust. 7 ustawy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wystawiając fakturę wewnętrzną, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy i wykazania tej transakcji w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy w ww. pozycjach jako WNT.

Natomiast Wnioskodawca nie wykaże w deklaracji podatkowej faktury od kontrahenta chińskiego jako takiej choć wartość przedmiotowego WNT z faktury wewnętrznej będzie się pokrywać z wartością tej faktury.

Natomiast transakcję pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem krajowym należy rozliczyć jako transakcję krajową i opodatkować wedle stawki właściwej dla dostawy przedmiotowego towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.