Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-738/12-2/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-10-29
Teza: Czy Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 22 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług przy zastosowaniu proporcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług przy zastosowaniu proporcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 1992 r., Nr 253, poz. 2531 ze zm.) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Spółka wykonuje dwa typy działalności, rozróżniane z uwagi na zapisy ustawy o radiofonii i telewizji: działalność misyjną, polegającą na realizacji misji publicznej, oraz działalność komercyjną.

Na potrzeby podatku VAT Spółka wykonuje czynności opodatkowane VAT, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych. Usługi reklamowe świadczone przez Spółkę co do zasady nie składają się na audycję (program) radiowy. Zazwyczaj reklamy są nadawane pomiędzy audycjami lub programami radiowymi albo w ich przerwie.

Mogą jednakże zdarzać się takie sytuacje, w których reklama będzie częścią programu lub audycji nadawanej przez Spółkę. Zgodnie z art. 4 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, reklamą jest przekaz handlowy, pochodzący od podmiotu publicznego lub prywatnego, w związku z jego działalnością gospodarczą lub zawodową, zmierzający do promocji sprzedaży lub odpłatnego korzystania z towarów lub usług; reklamą jest także autopromocja.

Definicja reklamy jest więc szeroka i może obejmować również takie sytuacje, w których:

*   cała audycja lub program są przygotowane w celu reklamowym; lub

*   w trakcie audycji lub programu pojawiają się elementy reklamy (lokowanie produktów).

Czynności zwolnione z VAT to przede wszystkim świadczenie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT).

W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:

*   wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

*   wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;

*   do działalności ogólnej radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT.

Jeżeli Spółka jest w stanie przyporządkować zakupy do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, wówczas dokonuje pełnego odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu. Jeżeli jest w stanie przyporządkować zakupy do czynności wyłącznie zwolnionych z VAT, wówczas nie odlicza w ogóle podatku naliczonego do danego zakupu.

Jeżeli natomiast Spółka nie jest w stanie przyporządkować w żaden sposób zakupów do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT, w takiej sytuacji Spółka korzysta z proporcji odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zakupy, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować, to przykładowo zakup mediów (woda, energia elektryczna, energia cieplna, usługi telekomunikacyjne) czy np. zakupy związane z siedzibą Spółki (np. ochrona).

Spółka nabywa również towary lub usługi, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych, w szczególności można wyróżnić:

*   zakup materiałów wykorzystywanych w programach emitowanych na antenie;

*   zakup sprzętu radiowego (np. mikrofony, nagrywarki) oraz innego sprzętu (laptopy, telefony, oprogramowanie itd.) dla dziennikarzy przygotowujących oraz prowadzących audycje;

*   wszelkie inne wydatki związane z przygotowaniem oraz prowadzeniem audycji, np. usługi transportowe dla dziennikarzy;

*   zakup specjalnego emisyjnego systemu informatycznego do nadawania programu;

*   wynajem miejsca na prowadzenie programu w „plenerze”, czyli w innych miejscach niż siedziba Spółki;

*   zakupy sprzętu nadawczego lub odbiorczego;

*   zakup usługi emisji sygnału;

*   zakupy i naprawa sprzętu używanego w Radio;

*   prenumerata czasopism dla biura Spółki i na potrzeby dziennikarzy;

*   zakup usług od stowarzyszeń zrzeszających artystów, dzięki którym Spółka może na swojej antenie emitować utwory tych artystów (od kwietnia 2011 r. stowarzyszenia wystawiają Spółce faktury z wykazaną w nich kwotą podatku VAT przy zastosowaniu stawki 23%).

Usługi związane z tworzeniem audycji i programów radiowych są co do zasady związane ze świadczeniem usług opodatkowanych i zwolnionych z VAT, przy czym Spółka najczęściej nie jest w stanie przyporządkować ich do czynności wyłącznie opodatkowanych lub wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Przykładem rodzajów takich zakupów może być np. zakup usług emisji sygnału radiowego, zakup innych usług telekomunikacyjnych, zakup sprzętu umożliwiającego nadawanie sygnału radiowego, zakup usług reklamowych, zakup szerokorozumianych praw autorskich, zakup mediów (energia, woda, itd.), zakup prasy, zakup usług ochrony i innych usług i towarów na potrzeby tzw. ogólnobiurowe, itp. Zakupy te służą świadczeniu m.in. opodatkowanych VAT usług reklamowych, ponieważ takie zakupy mają albo charakter ogólnobiurowy (służą całej firmie jako całości), albo bez tych zakupów wytworzenie lub nadanie przykładowej reklamy nie byłoby możliwe. Zakupy takie odpowiednio mogą służyć również czynnościom zwolnionym z VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, jeżeli Spółka nie może takiego zakupu przyporządkować wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie jest pozytywna. Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich zakupów (towarów i usług), które są związane (pośrednio lub bezpośrednio) z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych. Wynika to z faktu, że związek (nawet bezpośredni) zakupów z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych jest jednocześnie zawsze związkiem (przynajmniej pośrednim) z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT (głównie ze świadczeniem usługi reklamowych).

Jeżeli istnieje możliwość przyporządkowania danego zakupu związanego z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), wówczas Spółka może w pełni odliczyć podatek naliczony od takiego zakupu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy to również takich sytuacji, w których Spółka nabywa określoną ilość towarów i jest w stanie stwierdzić, że część z tych towarów (np. 10 z 15 szt. wykazanych na fakturze zakupowej) służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, a część (pozostałe 5 szt.) służy np. wyłącznie czynnościom zwolnionym z VAT. W takiej sytuacji, Spółka może odliczyć podatek naliczony od tych wskazanych 10 szt. Podobna procedura postępowania powinna mieć odpowiednie zastosowanie do nabywanych usług, które również mają charakter policzalny (np. 3 licencje na programy komputerowe).

Jeżeli jednak Spółka nie jest w stanie przyporządkować zakupu związanego z wytworzeniem albo nadaniem audycji lub programu radiowego do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), wówczas Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony od takich zakupów przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

1.  Charakter związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi

W pierwszej kolejności Wnioskodawca podkreślił, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego w rzeczywistości nie jest niezbędny związek zakupów z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Teza taka wynika wprost z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym ustawodawca stwierdza: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.” Z przepisu tego wynika więc, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego decyduje wykorzystywanie towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc przepis ten nie zawiera ograniczenia, że towary lub usługi muszą być wykorzystywane do świadczenia konkretnych usług lub dostaw towarów (opodatkowanych VAT). Wystarczy więc jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi (choćby pośredni), żeby podatnik nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego od danego zakupu.

Prawo do odliczenia jest ograniczone od strony wykorzystania towarów lub usług do czynności zwolnionych z VAT, co wynika tylko pośrednio z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 90 ust. 1 i ust. 2. Oznacza to więc, że towary lub usługi - jeżeli są wykorzystywane wyłącznie na potrzeby czynności zwolnionych od VAT - to nie dają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego (za wyjątkiem przypadków określonych np. w treści art. 86 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT).

Natomiast w przypadku zakupów, które służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży zwolnionej, albo zakupów, których nie można przyporządkować wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej albo zwolnionej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tym zastrzeżeniem, że to prawo realizowane jest w oparciu o specjalną proporcję, która musi być wyliczana na podstawie art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oznacza to, że dla prawa do odliczenia od wydatków służących nadawaniu audycji radiowych nie ma znaczenia fakt, iż nadawanie audycji (programów) radiowych samo w sobie nie stanowi sprzedaży opodatkowanej VAT. Wydatki nie muszą służyć bowiem bezpośrednio konkretnej sprzedaży opodatkowanej, muszą być związane w jakimkolwiek stopniu z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w stanowisku wypracowanym przez Europejski Trybunału Sprawiedliwości, w szczególności w wyroku w sprawie C 465/03 Kretztechnik AG. W tej sprawie ETS badał przypadek, w którym wystąpił podatek naliczony przy zakupach, które bezpośrednio służyły czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (emisja akcji), jednak pieniądze uzyskane przez podatnika z tytułu emisji akcji zostały wykorzystane na zakup majątku służącego już opodatkowanej działalności gospodarczej tego podatnika. ETS stwierdził, że taki pośredni związek jest wystarczający dla prawa do odliczenia VAT naliczonego.

1.  Brak wyłącznego związku z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia

Dotychczas Spółka uznawała, że wydatki związane bezpośrednio z audycjami (programami) radiowymi nie dają Spółce prawa do odliczenia, ponieważ są związane wyłącznie z wykonywaniem przez Spółkę czynności zwolnionych od VAT (tj. świadczeniem usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji - art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT).

Jednak w wyniku ponownej analizy problemu Spółka doszła do wniosku, że zakupy związane bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji radiowych (programu radiowego) nie powinny być traktowane jako związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od VAT. Głównym powodem takiego stanowiska jest fakt, że audycje radiowe realizowane na antenie radiowej nie stanowią i nie mogą stanowić sprzedaży zwolnionej od VAT.

Dla potrzeb podatku VAT, aby wystąpiła sprzedaż zwolniona od VAT, musi wystąpić kilka elementów:

*   musi być podatnik-wykonawca (jest nim Spółka),

*   musi wystąpić nabywca usługi (ten warunek nie jest spełniony, gdyż słuchacz nie jest nabywcą usługi),

*   musi wystąpić świadczenie - usługa (może nią być audycja radiowa),

*   usługa musi mieć miejsce świadczenia na terytorium Polski (usługi powinny być opodatkowane w miejscu siedziby sprzedawcy, czyli Spółki),

*   usługa musi być odpłatna - zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (i ten warunek nie jest spełniony, gdyż Spółka nie uzyskuje z tytułu emisji audycji radiowych jakiegokolwiek wynagrodzenia w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT);

*   przepisy muszą przewidywać dla danej czynności (usługi) zwolnienie od VAT (np. wskazany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT).

Wobec powyższego, skoro do takich zakupów nie można zastosować wprost reguły wynikającej z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas Spółka jest zobligowana zastosować art. 90 ust. 2 tej samej ustawy. Należy podkreślić, że w szczególności zakupy służące bezpośredniej realizacji audycji radiowej (emitowanej na antenie radiowej Spółki) służą pośrednio również działalności opodatkowanej, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

1.  Związek z czynnościami dającymi prawo do odliczenia

Konsekwentnie, w tym miejscu należy wykazać związek zakupów Spółki dotyczących tworzenia lub nadawania audycji (programów) radiowych, które następnie są emitowane na antenie radiowej rozgłośni, z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT.

Związek ten wydaje się być dość oczywisty, mimo iż w zasadniczej części ma on pośredni charakter. Podstawową działalnością opodatkowaną podatkiem VAT Spółki jest świadczenie usług reklamowych. W ocenie Spółki tworzenie i nadawanie audycji (programów) radiowych przez Spółkę samo w sobie nie generuje wprost (bezpośrednio) sprzedaży zwolnionej od VAT podobnie jak bezpośrednio nie generuje sprzedaży opodatkowanej (zasada).

Zdaniem Wnioskodawcy, można wyobrazić sobie przypadek, w którym Spółka przygotowuje i nadaje na antenie określoną audycję radiową na zamówienie konkretnego podmiotu i wystawia z tego tytułu fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku VAT (specyficzna usługa reklamowa). W takim przypadku będzie istniał związek bezpośredni i wyłączny zakupów związanych z realizacją tej konkretnej audycji ze sprzedażą opodatkowaną VAT Spółki i będzie ona miała prawo odliczyć VAT od tych zakupów w pełni. Jednak takie przypadki mogą występować wyjątkowo rzadko.

Zakupy związane z konkretną audycją radiową mają związek ze sprzedażą opodatkowaną Spółki w ten sposób, że wiążą się ze świadczeniem usług reklamowych przez Spółkę. Im lepsza bowiem jakość audycji radiowych, im bardziej atrakcyjny dla słuchaczy jest program danej stacji, tym więcej taka rozgłośnia będzie mogła „wytworzyć” sprzedaży opodatkowanej VAT, gdyż tym chętniej reklamodawcy będą nabywać usługi reklamowe od takiego podmiotu. Dla reklamodawców liczy się bowiem to, czy radio lub określona audycja nadawana przez to radio ma dużą słuchalność – im wyższa słuchalność, czyli im więcej ludzi słucha audycji nadawanych przez daną rozgłośnię radiową, tym więcej ludzi będzie również potencjalnie słuchać reklam nadawanych na antenie tej rozgłośni (w audycji, w przerwach audycji lub pomiędzy audycjami).

Atrakcyjność programu radiowego Spółki przekłada się zatem bezpośrednio na atrakcyjność jej czasu antenowego dla reklamodawców, co z kolei oznacza, że tym więcej czasu reklamowego chcą oni kupić od Spółki (wzrasta sprzedaż ilości jednostek czasu antenowego), albo są oni skłonni zapłacić wyższą cenę za jednostkę czasu reklamowego, albo wystąpią oba poprzednie przypadki łącznie (wzrasta zarówno ilość sprzedawanego czasu, jak i jego cena).

A zatem, im większa atrakcyjność programu radiowego Spółki, tym więcej sprzedaży opodatkowanej Spółki (wyższy obrót opodatkowany VAT z tytułu świadczenia usług reklamowych), co wskazuje, że wszelkie zakupy ponoszone przez Spółkę na tworzenie lub nadawanie audycji wpływają w sposób ewidentny, chociaż pośredni, na wartość sprzedaży opodatkowanej Spółki. Jeszcze łatwiejszy do wykazania jest związek wydatków Spółki na zakupy towarów lub usług mających na celu emitowanie programu radiowego Spółki (zakup usług emisji sygnału, zakup urządzeń lub programów komputerowych do emisji sygnału) - bez ponoszenia tych wydatków Spółka nie mogłaby emitować swoich audycji, ale nie mogłaby również emitować reklam, a zatem nie byłoby możliwe świadczenie przez Spółkę usług opodatkowanych VAT.

1.  Proporcja odliczenia

Spółka świadczy nie tylko czynności opodatkowane VAT, ale wykonuje również usługi zwolnione z VAT, w szczególności są to usługi radia publicznego.

W zakresie zdecydowanej większości zakupów związanych bezpośrednio z tworzeniem lub nadawaniem audycji radiowych, Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić, czy nabywane usługi lub towary wiążą się wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Spółki, a więc głównie z usługami reklamowymi, czy też dotyczą tylko usług zwolnionych z VAT. Szczególnie, że taki związek może być rozciągnięty w czasie oraz nie musi być wyłączny ani bezpośredni.

Najczęściej tworzenie i nadawanie audycji radiowych ma związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i zwolnionymi z VAT. W większości przypadków Spółka nie jest również w stanie dokonać ilościowego podziału danego zakupu na część związaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT. Wskazać przy tym należy, iż podział taki jest możliwy tylko w przypadku zakupu pewnej ilości towarów, gdzie można podzielić zakupy według sztuk (towarów lub usług). Inne, sztuczne przyporządkowywanie byłoby niezgodne z przepisami ustawy o VAT, która przewiduje dla tego typu sytuacji tylko jedno obligatoryjne rozwiązanie, czyli zastosowanie proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w przepisach dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 173 ust. 1 dyrektywy VAT, „W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.”

W myśl art. 174 ust. 1 dyrektywy VAT z kolei: „Proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. (\`(...)\`).”

Powyższe argumenty zostały również potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10).

Z uwagi na powyższe Spółka powinna uwzględniać podatek naliczony od zakupów dotyczących tworzenia lub nadawania audycji i programów radiowych według proporcji odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, jeżeli nie jest w stanie przyporządkować takich zakupów wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT albo wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (obejmującej również działalność statutową) w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 - 6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana, w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom.

Zaznaczyć należy, iż sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. Ponadto, czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy o radiofonii i telewizji (zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego). Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Wykonuje dwa typy działalności, rozróżniane z uwagi na zapisy ustawy o radiofonii i telewizji: działalność misyjną, polegającą na realizacji misji publicznej, oraz działalność komercyjną.

Na potrzeby podatku VAT Spółka wykonuje czynności opodatkowane VAT, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych. Usługi reklamowe świadczone przez Spółkę co do zasady nie składają się na audycję (program) radiowy. Zazwyczaj reklamy są nadawane pomiędzy audycjami lub programami radiowymi albo w ich przewie. Czynności zwolnione z VAT to przede wszystkim świadczenie usług związanych z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT).

W ramach swojej działalności Spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:

*   wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

*   wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;

*   do działalności ogólnej radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z VAT.

Usługi związane z tworzeniem audycji i programów radiowych są co do zasady związane ze świadczeniem usług opodatkowanych i zwolnionych z VAT, przy czym Spółka najczęściej nie jest w stanie przyporządkować ich do czynności wyłącznie opodatkowanych lub wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Przykładem rodzajów takich zakupów może być np. zakup usług emisji sygnału radiowego, zakup innych usług telekomunikacyjnych, zakup sprzętu umożliwiającego nadawanie sygnału radiowego, zakup usług reklamowych, zakup szerokorozumianych praw autorskich, zakup mediów (energia, woda, itd.), zakup prasy, zakup usług ochrony i innych usług i towarów na potrzeby tzw. ogólnobiurowe, itp. Zakupy te służą świadczeniu m.in. opodatkowanych VAT usług reklamowych, ponieważ takie zakupy mają albo charakter ogólnobiurowy (służą całej firmie jako całości), albo bez tych zakupów wytworzenie lub nadanie przykładowej reklamy nie byłoby możliwe. Zakupy takie odpowiednio mogą służyć również czynnościom zwolnionym z VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT, jeżeli Wnioskodawca nie może takiego zakupu przyporządkować wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy dokonywane przez Zainteresowanego zakupy towarów i usług związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych, służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, a brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi, Spółce przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu takich towarów i usług na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy. W tym przypadku Zainteresowany jest obowiązany pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. przepisu.

Jednakże należy zauważyć, iż prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego uzależnione jest od braku przesłanek negatywnych, wynikających z art. 88 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.