Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB201.4010.111.2022.5.
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-22
Teza: 1. Czy Spółka Przekształcona będzie zobowiązana jako płatnik CIT do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy lub jej części na rzecz A. G. sp. z o.o. w zakresie w jakim kwota dywidendy lub jej części pochodzić będzie z zysków zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których A. G. sp. z o.o. była wspólnikiem Spółki i opodatkowanych uprzednio CIT na poziomie A. G. sp. o.o. proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki)? 2. Czy kwota dywidendy otrzymanej przez A. G. sp. z o.o. od Spółki Przekształconej, w części stanowiącej wypłatę zysków zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których A. G. sp. z o.o. była wspólnikiem Spółki i opodatkowanych uprzednio CIT na poziomie A. G. sp. z o.o. proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki), będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania CIT na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej? 3. Czy Spółka Przekształcona będzie zobowiązana jako płatnik CIT do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy lub jej części na rzecz Inwestora w zakresie w jakim kwota dywidendy lub jej części pochodzić będzie z zysków zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których Inwestor nie był jeszcze wspólnikiem Spółki)? 4. Czy kwota dywidendy otrzymanej przez Inwestora od Spółki Przekształconej, w części stanowiącej wypłatę zysków zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których Inwestor nie był jeszcze wspólnikiem Spółki, będzie podlegała w Polsce wyłączeniu z opodatkowania CIT na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej?
Słowa kluczowe: zyski-wypłata z zysku; zyski-zyski niezrealizowane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 7. Zmiany w przepisach obowiązujących
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 7

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 lutego 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek wspólny z 11 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku z działalności spółki, powstałego przed 1 maja 2021 r.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 18 maja 2022 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 25 maja 2022 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 1 czerwca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka (…) sp. z o.o. spółka komandytowa („Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie transportu farmaceutycznego. Rokiem obrotowym dla Spółki jest rok kalendarzowy, aktualnie jest to okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. Z dniem 1 maja 2021 r., na mocy art. 2 w zw. z art. 12 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „CIT”), który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wspólnicy Spółki w terminie wynikającym z odrębnych przepisów podjęli, stosownie do wspomnianego art. 12 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, uchwałę w sprawie przesunięcia momentu nabycia przez Spółkę statusu podatnika CIT na dzień 1 maja 2021 r. Do 30 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca, zgodnie z obowiązującymi do tego dnia przepisami w zakresie opodatkowania spółek komandytowych, które odroczyły moment nabycia statusu podatnika podatku CIT w 2021 r., nie był podatnikiem tego podatku. Z perspektywy podatku dochodowego przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane przez Spółkę za okres do 30 kwietnia 2021 r. były przypisywane jej wspólnikom, zgodnie z posiadanym przez danego wspólnika udziałem w zysku Spółki, i były opodatkowane podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników. Komandytariuszami Spółki są m.in. osoby fizyczne, tj. D. R. oraz A. R. mający miejsce zamieszkania w Polsce i będący polskimi rezydentami podatkowymi. Ponadto, w dniu 30 listopada 2021 r. (a więc już po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT) do Spółki przystąpił dodatkowo nowy wspólnik – spółka T. I. H. z siedzibą w Niderlandach i objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie („Inwestor”). Inwestor uzyskał status komandytariusza Spółki wnosząc wkład gotówkowy. Jedynym komplementariuszem Spółki jest natomiast spółka A. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dniu 31 stycznia 2022 r. został sporządzony plan przekształcenia Spółki w spółką kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Przekształcona”) – będący pierwszym etapem procesu przekształcenia. Po jego finalizacji i wpisie przekształcenia do rejestru przedsiębiorców, udziałowcami w Spółce Przekształconej pozostaną dotychczasowi wspólnicy Spółki w niezmienionych proporcjach udziałów w kapitale.

Na ten moment udział w zysku poszczególnych wspólników Spółki wygląda następująco:

a) A. R. – 27%,

b) D. R. – 27%,

c) Inwestor – 40%,

d) A. G. Sp. z o.o. – 6%.

Po przekształceniu Spółki w spółkę z o.o. zakładany udział w kapitale zakładowym Spółki Przekształconej poszczególnych wspólników (udziałowców) ma być odzwierciedleniem aktualnych proporcji ich dotychczasowego udziału w zysku Spółki i będzie się przedstawiać w następujący sposób:

a) R. – 27% udziałów,

b) D. R. – 27% udziałów,

c) A. G. Sp. z o.o. – 6% udziałów,

d) Inwestor – 40% udziałów.

W trakcie swojej działalności, w latach poprzedzających uzyskanie statusu podatnika CIT, Spółka na koniec poszczególnych okresów (lat obrotowych) niejednokrotnie wypracowywała zysk, mający odzwierciedlenie w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych Spółki. Zysk ten nie był jednak w całości wypłacany wspólnikom i na dzień 30 kwietnia 2021 r. Spółka posiadała skumulowane w ten sposób niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Zyski te były ujawnione w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniach finansowych Spółki jako część jej kapitałów w pozycji zyski zatrzymane lub zyski z lat ubiegłych. Natomiast po przekształceniu, w Spółce Przekształconej (sp. z o.o.) będą one miały status zysku zatrzymanego z lat ubiegłych, zgromadzonego na kapitale zapasowym (dalej: „zyski zatrzymane”).

Inwestor przystępując do Spółki, oprócz udziału w zyskach osiągniętych od momentu przystąpienia uzyskał również udział w niewypłaconych zyskach, które pozostały w Spółce (tj. m.in. w zyskach zatrzymanych).

Zgodnie z obowiązującymi do 31 grudnia 2020 r. przepisami w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym spółek komandytowych i ich wspólników, wypracowany w poszczególnych latach zysk z lat ubiegłych, mimo iż nie został wypłacony wspólnikom, został już uwzględniony w podstawie opodatkowania wspólników i opodatkowany podatkiem dochodowym jako dochód tych wspólników (w analizowanym przypadku na poziomie A. R., D. R. i A. G. sp. z o.o. – proporcjonalnie do ich prawa udziału w zysku Spółki).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy powzięli wątpliwość, czy w przyszłości wypłata przez Spółkę Przekształconą udziałowcom dywidendy, w części w jakiej dywidenda ta pochodzi z zysku wypracowanego przez Spółkę przed 1 maja 2021 r. (zysk zatrzymany), spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego po stronie udziałowców, a po stronie Spółki Przekształconej obowiązku poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, że stosowne przyszłe uchwały Spółki Przekształconej w kwestii podziału zysku i wypłaty dywidendy będą jasno precyzować, z zysków dotyczących których lat wypłacana jest dywidenda, w tym będą wskazywać czy i w jakiej część dywidenda jest finansowana ze środków pochodzących z zysków zatrzymanych.

W piśmie z 1 czerwca 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

\- wniosek dotyczy wypłat, których tytułem jest dywidenda, sfinansowana z zysków zatrzymanych powstałych i skumulowanych u Wnioskodawcy przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością,

\- źródłem uprawnienia do uzyskania zysku wypracowanego przez Spółkę przed przekształceniem będzie status wspólnika tej spółki po przekształceniu, tj. udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

\- umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Przekształconej) nie będzie przewidywała uprzywilejowania udziałów,

\- uprawnienie Zainteresowanych do uzyskania zysku wypracowanego przez Spółkę będzie wynikało z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Jak już zostało wskazane we wniosku wszyscy Zainteresowani są wspólnikami Spółki. Pani D. R. i Pan A. R. są wspólnikami od momentu założenia Spółki, A. G. sp. z o.o. jest wspólnikiem od 2015 roku, a Inwestor przystąpił do Spółki 30 listopada 2021 r. Udział w zyskach spółki komandytowej poszczególnych wspólników odpowiada proporcjonalnie przyznanym udziałom w spółce przekształconej i tym samym prawie do udziału w zyskach Spółki po przekształceniu.

**Pytania**

1\. Czy Spółka Przekształcona będzie zobowiązana jako płatnik CIT do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy lub jej części na rzecz A. G. sp. z o.o. w zakresie w jakim kwota dywidendy lub jej części pochodzić będzie z zysków zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których A. G. sp. z o.o. była wspólnikiem Spółki i opodatkowanych uprzednio CIT na poziomie A. G. sp. o.o. proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3).

2\. Czy kwota dywidendy otrzymanej przez A. G. sp. z o.o. od Spółki Przekształconej, w części stanowiącej wypłatę zysków zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których A. G. sp. z o.o. była wspólnikiem Spółki i opodatkowanych uprzednio CIT na poziomie A. G. sp. z o.o. proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki), będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania CIT na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4).

3\. Czy Spółka Przekształcona będzie zobowiązana jako płatnik CIT do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy lub jej części na rzecz Inwestora w zakresie w jakim kwota dywidendy lub jej części pochodzić będzie z zysków zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których Inwestor nie był jeszcze wspólnikiem Spółki)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5).

4\. Czy kwota dywidendy otrzymanej przez Inwestora od Spółki Przekształconej, w części stanowiącej wypłatę zysków zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których Inwestor nie był jeszcze wspólnikiem Spółki, będzie podlegała w Polsce wyłączeniu z opodatkowania CIT na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 6).

**Państwa stanowisko w sprawie**

W zakresie pytania Nr 3.

Zdaniem Wnioskodawców, Spółka Przekształcona nie będzie zobowiązana jako płatnik CIT do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy lub jej części na rzecz A. G. sp. z o.o. w zakresie w jakim kwota dywidendy lub jej części pochodzić będzie z zysków zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których A. G. sp. z o.o. była wspólnikiem Spółki i opodatkowanych uprzednio CIT na poziomie A. G. sp. z o.o. proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki).

W zakresie pytania Nr 4.

Zdaniem Wnioskodawców, kwota dywidendy otrzymanej przez A. G. sp. z o.o. od Spółki Przekształconej, w części stanowiącej wypłatę zysków zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których A. G. sp. z o.o. była wspólnikiem Spółki i opodatkowanych uprzednio CIT na poziomie A. G. sp. z o.o. proporcjonalnie do prawa udziału w zysku Spółki), będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania CIT na mocy art. 13 ust 1 Ustawy Nowelizującej.

W zakresie pytania Nr 5.

Zdaniem Wnioskodawców, Spółka Przekształcona nie będzie zobowiązana jako płatnik CIT do obliczenia, poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy lub jej części na rzecz Inwestora w zakresie w jakim kwota dywidendy lub jej części pochodzić będzie z Zysków Zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których Inwestor nie był jeszcze wspólnikiem Spółki i które nie były uprzednio opodatkowane CIT na poziomie Inwestora).

W zakresie pytania Nr 6.

Zdaniem Wnioskodawców, kwota dywidendy otrzymanej przez Inwestora od Spółki Przekształconej, w części stanowiącej wypłatę zysków zatrzymanych (wygenerowanych w okresach, w których Inwestor nie był jeszcze wspólnikiem Spółki i które nie były uprzednio opodatkowane CIT na poziomie Inwestora), będzie podlegała w Polsce wyłączeniu z opodatkowania CIT na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawcy wskazali, że pełną aktualność znajdują wszystkie poglądy i argumenty przedstawione w części dotyczącej osób fizycznych z tym zastrzeżeniem, że poczynione referencje do przepisów ustawy o PIT powinny zostać zamienione na stosowne odwołania do analogicznych regulacji ustawy o CIT.

Uzasadniając stanowisko w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawcy wskazali, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: „ustawa o PIT”) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają u osób fizycznych wszelkie osiągnięte przez nich dochody. Przy czym dochodem jest co do zasady nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. W określonych sytuacjach przepisy nie przewidują możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów uznając, że z danym przychodem podatnika nie jest związany żaden koszt uzyskania przychodów. W takim przypadku przedmiotem opodatkowania jest przychód, a nie dochód.

Tym samym punktem wyjścia dla stwierdzenia opodatkowania po stronie podatnika danej czynności lub transakcji jest wystąpienie po jej stronie przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodem są co do zasady wypłacone podatnikowi lub postawione do jego dyspozycji środki pieniężne. W określonych jednak przepisami przypadkach, przychodem podatnika są także przychody należne, tj. takie które jeszcze nie zostały faktycznie wypłacone na rzecz podatnika (nie otrzymał on środków pieniężnych lub innego aktywa), ale na mocy szczególnych przepisów podatkowych przychód ten należy już dla celów podatku dochodowego temu podatnikowi przypisać i w jego rękach pomimo braku faktycznego otrzymania opodatkować.

Przy czym, zgodnie z podejściem wypracowanym w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz praktyce organów podatkowych, pod pojęciem przychodu podatkowego nie należy rozumieć każdej kwoty otrzymanych środków finansowych, ale tylko takie, które stanowią dla niego (i) faktyczne przysporzenie majątkowe, tj. z perspektywy podatkowej prowadzą do zwiększenia aktywów danego podatnika lub zmniejszenia jego pasywów, (ii) o charakterze trwałym, (iii) definitywnym, (iv) o ustalonej wartości (kwocie).

W ocenie Wnioskodawcy (a także podmiotów Zainteresowanych) w zakresie, w jakim w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wypłata przez Spółkę Przekształconą dywidendy na rzecz udziałowców będących osobami fizycznymi stanowi faktycznie wypłatę zysku niewypłaconego za okres działania spółki komandytowej w okresie przed 1 maja 2021 r., otrzymywana przez udziałowców wypłata nie spełnia powyższego warunku uznania jej za przychód podatkowy. Wypłata ta w ujęciu podatku dochodowego od osób fizycznych nie skutkuje bowiem powstaniem przysporzenia majątkowego, bowiem w świetle przepisów ustawy o PIT, środki te już uprzednio stanowiły ich przychód podatkowy, a zatem to wówczas stanowiły dla nich przysporzenie majątkowe (tj. przysporzenie to wystąpiło w przeszłości). Tym samym wypłata na rzecz udziałowców dywidendy w tej części nie wiąże się po ich stronie z faktycznym przysporzeniem majątkowym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy bowiem w tym miejscu wskazać, iż Spółka, do dnia 30 kwietnia 2021 r., jako spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT wskazaną powyżej zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat jak też ulg podatkowych związanych z działalnością prowadzoną w formie spółki osobowej. W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej zobowiązany jest rozliczyć przychody i inne pozycje kształtujące wysokość zobowiązania podatkowego wynikające z działalności spółki osobowej jako swoje pozycje podatkowe – stosownie do jego udziału w zysku spółki określonym w umowie spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 1a ustawy o PIT, powyższe dochody podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej lub też na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT, tj. podatkiem dochodowym w wysokości 19%. W rezultacie uznać należy, że dochody osiągane przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za pośrednictwem spółki osobowej stanowią dochód należący do źródła przychodów „pozarolniczej działalności gospodarczej”, tym bardziej, jeżeli spółka ta faktycznie prowadzi działalność operacyjną produkcyjną i sprzedażową, jak to ma miejsce w przypadku Spółki. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, który to przepis reguluje zasady opodatkowania przychodów i dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponadto zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Biorąc pod uwagę powyższe, alternatywnie do 1 stycznia 2021 r. lub, jak w przypadku Spółki, do 30 kwietnia 2021 r., podatnicy uzyskujący dochody z tytułu udziału w spółce osobowej (za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej), zobowiązani byli do rozpoznawania na bieżąco w ciągu roku wynikających z działalności tej spółki przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów jako własnych (dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) i zapłaty w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonywali rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym, ponownie jako własnego dochodu i jako podatku dochodowego należnego od nich jako wspólników spółki osobowej. Obowiązki te występowały po ich stronie niezależnie od dokonywanych na ich rzecz przez tę spółkę wypłat zysku, tj. obowiązek obliczenia należnego podatku i jego zapłaty występował po stronie wspólników takiej spółki osobowej także wtedy, gdy wspólnicy faktycznie nie otrzymali wypłaty tego zysku.

Konsekwentnie, w związku z faktem, że zysk wypracowany przez spółkę osobową podlegał opodatkowaniu jako dochód wspólników na bieżąco – w momencie jego osiągnięcia – wypłata tego zysku na rzecz wspólników nie generowała opodatkowania. Powyższe wynikało właśnie z opisanej powyżej reguły, że zysk ten stanowił przysporzenie majątkowe dla wspólników w momencie jego osiągnięcia przez spółkę, a nie w momencie wypłaty na rzecz wspólników.

W rezultacie, skoro dochód spółki komandytowej stanowił dla jej wspólników przysporzenie majątkowe dla potrzeb podatku dochodowego w momencie jego faktycznego osiągnięcia, to ten sam dochód nie może stanowić ponownie przysporzenia majątkowego na moment jego podziału i/lub wypłaty. Zasada ta znajduje zastosowanie niezależnie od okoliczności, czy ten podział i/lub wypłata uprzednio opodatkowanego zysku nastąpią w sytuacji zachowywania dotychczasowej formy prawnej (tj. spółki komandytowej), czy też po ewentualnej zmianie tej formy na spółkę kapitałową. Zasada ta jest również niezależna od tego w którym momencie nastąpi taka wypłata (w szczególności w świetle art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej). Tym samym, w przypadku przekształcenia spółki osobowej, w tym spółki komandytowej, w będącą spółką kapitałową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wypłata niewypłaconego wcześniej zysku przekształcanej spółki w części, w której dotyczy on zysku osiągniętego przez spółkę przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem CIT, nie stanowi dla wspólnika przysporzenia majątkowego na gruncie podatku dochodowego, a tym samym nie stanowi dla niego przychodu do opodatkowania. Dotyczy to także sytuacji, w której wypłata ze spółki kapitałowej dokonywana jest w formie dywidendy. W szczególności, w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy, ta część kwoty dywidendy nie będzie stanowić dla wspólnika przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z art. 192 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm., dalej: „KSH”) kwota przeznaczona do podziału między wspólników (sp. z o.o.) nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego oraz rezerwowych, które mogą zostać przeznczone do podziału. Jednocześnie kwotę przeznaczoną do podziału należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Tym samym kwota wypłacanej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy może obejmować zyski z lat ubiegłych (co wynika expressis verbis z brzmienia przytoczonego powyżej art. 192 KSH), w tym obejmować zyski zatrzymane wygenerowane przez spółkę komandytową przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie jednak, przepisy KSH nie wprowadzają żadnych regulacji jak też ograniczeń w określeniu, z których zysków wypłacana jest dywidenda przez spółkę. Tym samym uchwała ta może określać, z zysków dotyczących których lat wypłacana jest dywidenda. W rezultacie w takim przypadku opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega tylko ta część kwoty dywidendy, na którą składają się zyski spółki wypracowane od dnia, kiedy stała się ona podatnikiem CIT. Tylko w tej części bowiem na gruncie podatku dochodowego dochodzi do przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika.

Brak zmiany statusu podatkowego spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT oraz jej wspólników przy przekształceniu takiej spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będącą spółką kapitałową.

Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2021 r. przepisami, spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są podatnikami CIT, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Podlegają one takim samym zasadom opodatkowania jak spółki kapitałowe i co do zasady takim samym zasadom opodatkowania podlegają wspólnicy spółek kapitałowych i komandytowych. Co więcej, analiza przepisów ustawy o PIT i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej „ustawa o CIT”) po zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. wskazuje, że do spółek komandytowych na gruncie podatków dochodowych stosuje się te same instytucje i klasyfikacje podatkowe jak w przypadku spółki kapitałowej. I tak pod pojęciem „spółki” na gruncie ustawy o PIT (art. 5a pkt 28), która to kategoria obejmuje zasadniczo osoby prawne, od 1 stycznia 2021 r. rozumie się także spółki komandytowe. Pojęcie „udziałów (akcji)” (art. 5a pkt 29 ustawy o PIT) w spółce zarezerwowane dotąd dla spółek kapitałowych (oraz od kilku lat „hybrydowej” spółki komandytowo-akcyjnej zaliczanej przez KSH do spółek osobowych), obejmuje obecnie także ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, z kolei „udział w zyskach osób prawnych” (art. 5a pkt 31 ustawy o PIT) obejmuje także udział w zysku spółki komandytowej.

W rezultacie uznać należy, że z dniem 1 stycznia 2021 r. doszło do zrównania statusu podatkowego spółki komandytowej i spółki kapitałowej (dla spółek komandytowych, które wybrały opodatkowanie ich podatkiem dochodowym od osób prawnych od 1 maja 2021 r. zrównanie to nastąpiło z tym dniem). W tym zakresie przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową nie spowoduje żadnych zmian dotyczących jej statusu jako podatnika CIT oraz zasad opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powyższe dotyczy także sytuacji wspólników spółki komandytowej od 1 stycznia 2021 r. (lub od 1 maja 2021 r.). Co do zasady (poza możliwością odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę od podatku należnego od komplementariusza) ich sytuacja podatkowa jest taka sama jak w przypadku wspólników spółki kapitałowej.

W ocenie Wnioskodawców powyższe oznacza także, że przekształcenie spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT w spółkę kapitałową, skoro nie prowadzi do zmiany statusu podatkowego zarówno samej spółki jak i jej wspólników, nie powinno modyfikować zasad opodatkowania podziału i wypłaty zysku i powinny one być takie same dla spółki komandytowej, która jest podatnikiem CIT jak i dla spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia takiej spółki.

W tym kontekście wskazać należy, iż Ustawa Nowelizująca, która wprowadziła opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie przewiduje opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaty zysków wypracowanych w okresie zanim spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, a osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym spółka taka stała się podatnikiem CIT, stosują się przepisy w brzmieniu obowiązującym w okresie, kiedy spółki komandytowe nie były podatnikami CIT, tj. że wypłata takiego zysku jest neutralna podatkowo. Celem tego przepisu było wyeliminowanie efektywnego podwójnego opodatkowania zysków wspólników spółek komandytowych w związku ze zmianą statusu takiej spółki na gruncie podatku dochodowego. Skoro przekształcenie spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę kapitałową nie powoduje zmiany statusu podatkowego lub zasad opodatkowania zarówno samej spółki jak i wspólników, to powyższa regulacja powinna także znaleźć zastosowanie do podziału (wypłaty) zysku spółki kapitałowej w formie dywidendy (w ujęciu prawnym) po przekształceniu (po przekształceniu będzie to podstawowa forma dystrybucji zysków od Spółki Przekształconej do udziałowców). Przedstawiona interpretacja zgodna jest też z celem wskazanego powyżej przepisu – brak podwójnego opodatkowania zysków spółki komandytowej powstałych w czasie, kiedy nie była jeszcze podatnikiem CIT nie dotyczy tylko ich wypłaty ze spółki komandytowej będącej takim podatnikiem, ale także następców prawnych takiej spółki, w tym spółki kapitałowej powstałej z jej przekształcenia. Takie rozumienie powyższych regulacji potwierdza także zasada sukcesji uniwersalnej wynikająca z art. 93a par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540), zgodnie z którymi osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Na mocy wskazanej zasady, Spółka Przekształcona wstąpi zatem we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe przekształcanej Spółki w jej obecnej formie prawnej (spółki komandytowej) – w tym uprawienia w zakresie wyłączenia z opodatkowania zysków zatrzymanych wypracowanych przed 1 maja 2021 r.

Możliwość uznania dywidendy spółki kapitałowej w części stanowiącej wypłatę niewypłaconego zysku wypracowanego przez spółkę osobową który to zysk w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed podziałem zysku będzie miał status zysku zatrzymanego z lat ubiegłych i zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki, jako dochody/przychody z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Wreszcie wskazać należy, że podział zysku spółki kapitałowej w postaci wypłaty dywidendy, w części, w której stanowi ona wypłatę niewypłaconego zysku spółki komandytowej powstałego w czasie kiedy nie była ona podatnikiem i który to zysk w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed podziałem zysku będzie miał status zysku zatrzymanego z lat ubiegłych i zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki, nie mieści się w ocenie Wnioskodawców w kategorii dochodów z tytułu udziału w zysku osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT za dochody z kapitałów pieniężnych uznaje się dywidendy i inne udziały w zyskach osób prawnych. Regulacja ta przypisuje tego typu dochody do źródła dochodów kapitałowych i jednocześnie uznaje dywidendy za jeden z rodzajów dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w przeciwnym razie przepis nie mówiłby o „innych” dochodach z zysku osób prawnych). Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, który wskazuje definicję tych dochodów, za dochód/przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uważany jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także katalog przychodów wymieniony w tym przepisie. Kluczowe zatem dla uznania, że po stronie podatnika dochodzi do powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest uznanie, że podatnik uzyskał faktycznie dochód będący efektem podziału zysku osoby prawnej. Dotyczy to także dywidendy, która jak wskazano powyżej, jest jednym z dochodów w zyskach osób prawnych.

Tymczasem powyższy warunek nie jest spełniony w przypadku wypłaty przez spółkę kapitałową zysków wypracowanych jeszcze w czasie, gdy spółka ta była spółką komandytową niebędącą podatnikiem CIT. W takim bowiem przypadku, skoro wypłacane są zyski powstałe zanim spółka ta stała się podmiotem uznawanym za podmiot, którego zyski stanowią zyski osób prawnych w rozumieniu ustawy o PIT, to zyski te stanowią dochody z tytułu udziału w zysku podmiotu niebędącego osobą prawną. Tym samym nie mogą podlegać powyższej regulacji i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z tej perspektywy uznać należy, że określenie „dywidenda” używane w ustawie o PIT oznacza świadczenie polegające na wypłacie zysku wypracowanego w czasie, gdy podmiot go wypłacający był podatnikiem podatku dochodowego. W pozostałym zakresie, chociaż płatność na rzecz wspólnika stanowi „dywidendę” w rozumieniu regulacji KSH, to na gruncie prawa podatkowego takiego przymiotu nie ma, a tym samym nie stanowi ono przychodu dla otrzymującego je udziałowca.

Powyższe stanowisko potwierdzane jest w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.298.2019.1.KK; interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.47.2019.1.IS; interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.631.2018.1.AC; interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.370.2018.1.ID; interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.327.2018.1.ID.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawców, wypłata dywidendy przez Spółkę Przekształconą stanowić będzie dochód/przychód podatkowy dla udziałowców Spółki Przekształconej będących osobami fizycznymi tylko w takiej części, w jakiej dotyczy ona podziału zysku wypracowanego przez Spółkę od 1 maja 2021 r. W zakresie, w jakim wypłata na rzecz wspólników Spółki „dywidendy” stanowić będzie efektywnie wypłatę niewypłaconego zysku spółki komandytowej wypracowanego przed 1 maja 2021 r. (zysku zatrzymanego), Spółka Przekształcona nie będzie zobowiązana do poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców będących osobami fizycznymi.

Powyższe podejście zostało także potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w analogicznych sprawach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2021 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.470.2021.2.KP, czy interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.530.2021.1.SJ.

W rezultacie, zarówno sami udziałowcy nie będą mieli obowiązku opodatkowania takiej płatności, jak też Spółka Przekształcona nie będzie miała obowiązku obliczenia, pobrania i zapłaty podatku od tej części wypłaty dywidendy na rzecz udziałowców.

Odnosząc się z kolei do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 5 i 6, Wnioskodawcy wskazali, że art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej stanowi, że do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o CIT i ustawy o PIT), w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powołanego przepisu wynika, że do dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową przed datą uznania jej za podatnika CIT zastosowanie znajdą przepisy sprzed ww. nowelizacji.

Dotychczasową zasadą opodatkowania dochodów spółek komandytowych było, że dochód należny wspólnikowi zgodnie z jego udziałem w zyskach spółki komandytowej stanowił dochód podlegający opodatkowaniu po stronie wspólnika już w momencie jego osiągnięcia a nie faktycznej wypłaty. Dalsza wypłata tego dochodu, bez żadnych ograniczeń ustawowych, pozostawała neutralna podatkowo zarówno dla spółki komandytowej jak i wspólnika. Na neutralność tę nie wpływał ani (a) termin wypłaty zysku, ani (b) zmiany formy prawnej spółki (w związku z opisaną powyżej zasadą sukcesji generalnej), ani też (c) faktyczny beneficjent wypłaty (gdy przykładowo z tytułu zmiany wspólników zysk ten był faktycznie wypłacany innemu wspólnikowi). Kluczowe znaczenie bowiem miała zasada, że dochód spółki komandytowej raz opodatkowany nie może podlegać powtórnemu opodatkowaniu, czego wyrazem był brak wśród źródeł przychodów takiej kategorii dochodu/przychodu jak wypłata czy otrzymanie środków ze spółki komandytowej.

Powyższe stanowisko, w zakresie braku wpływu zmiany formy prawnej podatnika na sposób opodatkowania dystrybucji opodatkowanych uprzednio zysków spółki komandytowej wypracowanych przed 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (w analizowanej sprawie zysków zatrzymanych), zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców do pytania Nr 1 oraz znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 października 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.669.2021.1.RR, wydanej w analogicznej sprawie (tj. dystrybucji niepodzielnego zysku spółki komandytowej, opodatkowanego na „starych” zasadach po przekształceniu tej spółki w sp. z o.o.) czytamy m.in., że: „Skoro zatem ustawodawca zastrzegł, że dla wypracowanego dochodu z udziału w zyskach takiej spółki, przed zmianą jej statusu podatkowego, stosuje się zasady opodatkowania obowiązujące przed 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r., to również przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. również nie powinno mieć wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przed 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. W ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek, zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez spółkę przekształconą. W związku z powyższym, po przekształceniu, następca prawny spółki komandytowej, czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązana będzie do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę (tj. przez jej Wspólników) przed 1 maja 2021 r. dokonane już po tej dacie i po przekształceniu się Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w żadnej formie. Przez to Wnioskodawca, już jako spółka przekształcona, nie będzie zobligowany do pełnienia funkcji płatnika w stosunku do tych wypłat.”

Podobnie zmiany składu osobowego wspólników spółki komandytowej, także te które nastąpiły już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika CIT i po wypracowaniu zysku opodatkowanego na „starych” zasadach na poziomie wspólników, w oceni Wnioskodawców nie powinny rzutować na brak opodatkowania niepodzielonych zysków takiej spółki wypracowanych odpowiednio przed 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r., do których znajduje zastosowanie art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej. Tym samym tożsamość (a) wspólników wypracowujących niepodzielony zysk przed 1 maja 2021 r. (i na poziomie których został opodatkowany zysk niepodzielony przed uzyskania przez spółek komandytową statusu podatnika CIT) oraz (b) wspólników (po przekształceniu udziałowców sp. z o.o.) uprawnionych do otrzymania tak wypracowanego zysku i faktycznie uzyskujących wypłatę środków z tego tytułu – nie wpływa w żaden sposób na naturalność podatkową takiej wypłaty w świetle art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej (z uwagi na uprzednie opodatkowanie takich środków podatkiem dochodowym).

Powyższe stanowisko jest aprobowane w praktyce organów podatkowych. Jako przykład można w tym miejscu odwołać się do treści indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.687.2021.1.MR, w której organ analizował sytuację zmiany składu osobowego wspólników spółki komandytowej na kwestię zasad opodatkowania zysków niepodzielonych spółki komandytowej wpracowanych przed 1 maja 2021 r. W interpretacji tej organ wskazał m.in., że: „W opisanym zdarzeniu przyszłym w spółce komandytowej zostanie podjęta uchwała o wypłacie zysków osiągniętych przez tę spółkę przed 1 maja 2021 r. Wnioskodawczyni uzyskała status komandytariusza w wyniku Podziału udziału Wspólnika 1 na podstawie art. 124 § 2 Kodeksu spółek handlowych. \[Zgodnie z opisem zdarzenie przyszłego, w lipcu 2021 r. miał miejsce podział udziału (ogółu praw i obowiązków) jednego ze wspólników (Wspólnik 1), przypisanego mu w umowie Spółki komandytowej. W wyniku podziału status odrębnego komandytariusza spółki komandytowej przyznany został dwóm nowym wspólnikom – wnioskodawczyni (Wspólniczka 4) oraz Wspólniczce 5. Wskutek Podziału udziału Wspólnika 1 prawo do zysku Spółki komandytowej przypisany mu pierwotnie w wysokości 49% został rozdzielony pomiędzy Wspólnika 1, Wspólniczkę 4 i Wspólniczkę 5 w ten sposób, przysługuje prawo do zysku spółki komandytowej odpowiednio w wysokości 25%, 12% oraz 12%.\] (\`(...)\`) W spółce komandytowej prawo do zysku powstaje – zgodnie z art. 52 § 1 w związku z art. 103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – na skutek uzyskania statusu wspólnika. Jeśli zatem wypłacane kwoty – przypadające na rozdzielony udział Wspólnika 1 – faktycznie będą miały charakter wypłaty zysków w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych to w przypadku Wnioskodawczyni – odpowiednio do wielkości jej udziału w spółce – nie będą stanowiły przychodów, stosownie do art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, z uwagi że wcześniej podlegały opodatkowaniu w trybie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Interpretacja ta dotyczy co prawda wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ale zachowuje swoją aktualność również w przypadku wypłaty uprzednio opodatkowanego niepodzielonego zysku wypracowanego w spółce komandytowej przed 1 maja 2021 r. na rzecz „nowego” wspólnika będącego podatnikiem CIT, który nie uczestniczył w ich wypracowaniu i który nie rozliczał podatku dochodowego z tego tytułu.

Ponadto powyższy tok rozumowania Wnioskodawcy został potwierdzony w licznych wyrokach sądów administracyjnych na gruncie poprzedniego stanu prawnego. Na przykład w sytuacji w której dochodziło do zmiany w umowie spółki osobowej dotyczącej zmiany udziałów NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2016 roku, sygn. akt II FSK 1407/14 orzekł, że „Jeżeli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Nie ma podstaw, aby wskutek późniejszych zdarzeń (przyjęcia ostatecznej proporcji) uznać z mocą wsteczną, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, uznać za opłacone nie w pełnej wysokości. (\`(...)\`) zmiany w umowie spółki osobowej, dotyczące zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki, obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian i wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty, powinny być rozliczone przez wspólników według nowych proporcji. Jednocześnie zmiany te nie mogą stanowić podstawy do określenia za wcześniejsze okresy, w których zaliczki były regulowane zgodnie z obowiązującą w tym okresie proporcją”. Z powyższego wyroku wynika więc, że co do zasady zmiana proporcji udziałów nie ma żadnego wpływu na opodatkowanie, gdyż dochód ze spółki osobowej został prawidłowo opodatkowany i zaliczki zostały uiszczone. Takie podejście potwierdza jednokrotne opodatkowanie przychodów ze spółki komandytowej na gruncie poprzedniego stanu prawnego.

Taki sposób opodatkowania potwierdził także wprost NSA w wyroku z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1182/13, gdzie uznał, że „skoro opodatkowanie działalności gospodarczej spółek komandytowych następuje u jej wspólników na bieżąco i proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w trakcie roku podatkowego to późniejsza wypłata zysku nie rodzi po stronie tych wspólników żadnego obowiązku podatkowego.”

Tożsame stanowisko do powyższego stanowiska NSA zajął także WSA w Łodzi w wyroku z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 852/15 uznając, że „Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tekst jedn.: niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania”.

Ustawodawca utrzymując zasady opodatkowania dochodów spółki komandytowej uzyskane przed wejściem w życie Ustawy Nowelizującej nie wprowadził również żadnych dodatkowych warunków dla owego status quo. W konsekwencji, zarówno zmiana formy prawnej spółki jak i zmiana w składzie osobowym wspólników, pozostaje bez wpływu na zasady opodatkowania dochodu spółki komandytowej osiągnięte przed wejściem w życie Ustawy Nowelizującej.

W przedmiotowej sytuacji, Inwestor przystąpił do Spółki i uzyskał oprócz udziału w zyskach osiągniętych od momentu przystąpienia, również udział w zyskach, które pozostały w Spółce niewypłacone (zysków zatrzymanych). Warunki na jakich Inwestor przystąpił do Spółki są warunkami rynkowymi, tzn. prawo do części zysków zatrzymanych dla Inwestora było przedmiotem negocjacji i wpływało efektywnie na wycenę Spółki oraz cenę za nabywany przez Inwestora udział w zyskach (w sensie prawnym wysokość wkładu do spółki w celu uzyskania udziału w zyskach). Z chwilą przekształcenia Spółki w Spółkę Przekształconą Inwestor nabędzie prawo do udziału w zyskach Spółki Przekształconej (w tym do udziału w zyskach zatrzymanych) w tej samej proporcji.

Mając na względzie powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawców wypłata „dywidendy” przez Spółkę Przekształconą na rzecz Inwestora, w części odpowiadającej dystrybucji zysków zatrzymanych, będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego w Polsce, zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej. Tym samym ani Spółka Przekształcona nie będzie w tym zakresie działać w charakterze płatnika CIT, ani Inwestor nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3-6 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytań oznaczonych we wniosku Nr 3-6). W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, 29 lipca 2022 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT,

przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki. Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej,

w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej,

spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W myśl art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej,

do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej,

przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z powołanych wcześniej przepisów do dochodów osiągniętych przez spółkę komandytową przed datą uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zastosowanie znajdą przepisy sprzed nowelizacji.

Skoro na podstawie przepisów podatkowych spółka komandytowa była transparentna podatkowo tzn. że dochód takiej spółki podlegał opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Jeżeli zatem wspólnikiem spółki komandytowej była osoba prawna opodatkowanie odbywało się na zasadach przewidzianych w updop.

Z powyższego wynika zatem, że dochód wspólnika – osoby prawnej, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej, winien być systematycznie opodatkowywany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został temu wspólnikowi wypłacony.

Przychody spółki komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Dlatego rozdysponowanie dochodu już opodatkowanego jest z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych podatkowo neutralne.

Jak już zaznaczono, na mocy art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej otrzymanie przez wspólników zatrzymanych zysków osiągniętych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Skoro zaś przepisy te nie przewidywały opodatkowania wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki komandytowej będącego osobą prawną do wysokości przypadającej na niego wartości tego zysku, to otrzymanie przez tego wspólnika zysków wypracowanych przez spółkę komandytową przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dla wspólnika neutralne podatkowo, nawet jeśli wypłata ta nastąpi już po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie na spółce komandytowej nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zostanie przekształcona w spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia czy w przyszłości wypłata przez Spółkę Przekształconą udziałowcom dywidendy, w części w jakiej dywidenda ta pochodzić będzie z zysku wypracowanego przez Spółkę przed 1 maja 2021 r. (zysk zatrzymany), spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego po stronie udziałowców, a po stronie Spółki Przekształconej obowiązku poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego.

W przypadku przekształcenia spółki, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych reguluje rozdział 14 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.),

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka Przekształcona (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) wstąpi zatem we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Przekształcanej (spółki komandytowej), w tym w uprawnienia z zakresu wyłączenia z opodatkowania wypłaty zysków wypracowanych przed 1 maja 2021 r.(zysków zatrzymanych).

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii skutków podatkowych wypłaty zysków zatrzymanych (wygenerowanych w okresach w których Inwestor nie był jeszcze wspólnikiem Spółki) na rzecz Inwestora.

Podkreślić w tym miejscu należy, że na ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej składają się wszystkie przysługujące mu prawa (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach itd.), jak również obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej).

W spółce komandytowej prawo do zysku powstaje – zgodnie z art. 52 § 1 w związku z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych – na skutek uzyskania statusu wspólnika.

Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.),

wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Stosowanie natomiast do treści art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych,

w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Jeśli zatem wypłacana przez Spółkę kwota (dywidendy lub jej części pochodząca z zysków zatrzymanych) – przypadające na Inwestora – faktycznie będzie miała charakter wypłaty zysków w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych to kwota ta nie będzie stanowiła przychodu, stosownie do art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, z uwagi na fakt, że wcześniej podlegała opodatkowaniu na poziomie wspólników Spółki, tj. winna być systematycznie opodatkowywana w ciągu roku.

Podsumowując, wypłata wspólnikowi (A. G. sp. z o.o. oraz Inwestorowi) zysku wypracowanego przez Spółkę przed dniem uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. przed 1 maja 2021 r., dokonana po tej dacie, nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., a w konsekwencji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik, w momencie wypłaty tych zysków.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem 29 lipca 2022 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).