Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-735/14/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-10
Teza: Obowiązek uwzględnienia obrotu z tytułu udzielanych pożyczek na rzecz kontrahenta zagranicznego przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży.
Słowa kluczowe: cash pooling; obrót; pożyczka; proporcja; usługi; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2014r. (data wpływu 29 lipca 2014r.), uzupełnionym pismem z 21 października 2014r. (data wpływu 24 października 2014r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu udzielanych pożyczek na rzecz kontrahenta zagranicznego przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu udzielanych pożyczek na rzecz kontrahenta zagranicznego przy wyliczeniu wartości współczynnika struktury sprzedaży.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 października 2014r. (data wpływu 24 października 2014r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 października 2014r. znak: IBPP2/443-735/14/ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poza czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) na terytorium Polski świadczy również usługi udzielania pożyczek pieniężnych na rzecz kontrahenta (wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą) mającego siedzibę poza terytorium kraju (w ramach uczestnictwa w systemie cash-poolingu).

Jednocześnie mogą się zdarzyć takie przypadki po stronie Wnioskodawcy, w których brak będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których takie prawo mu nie przysługuje. W takich sytuacjach Wnioskodawca w celu dokonania odliczania VAT oblicza proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT.

Analogiczna sytuacja może również wystąpić w przyszłości.

W piśmie uzupełniającym z 21 października 2014r. odnosząc się do pytań zawartych w wezwaniu tut. organu z 13 października 2014r., Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił, że:

1.Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym?

Odp.: TAK

2.Co jest przedmiotem podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Odp.: Przedmiotem działalności Wnioskodawcy zgodnie z umową spółki jest (zgodnie z PKD):

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy zgodnie z umową spółki jest (zgodnie z PKD):

24.10.Z, produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych

24.51 Z, odlewnictwo żeliwa

25.61.Z, obróbka metali 1 nakładanie powłok na metale

25.62.Z, obróbka mechaniczna elementów metalowych

28.41.Z, produkcja maszyn do obróbki metalu

28.49.Z, produkcja pozostałych narzędzi mechanicznych

29.32.Z, produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli

33.12.Z. naprawa i konserwacja maszyn

38.21.Z, obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne

38.31.Z, demontaż wyrobów zużytych

38.32.Z, odzysk surowców z materiałów segregowanych

45.31.Z, sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli

45.32.Z, sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli

47.19.Z, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach

47.99.Z, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami

49.41.Z. transport drogowy towarów

52.10.A, magazynowanie i przechowywanie paliw gazowych

52.10.B, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów

52.21.Z, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy

52.24.C, przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych

52.29.C, działalność pozostałych agencji transportowych

64.99.Z, pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych

68.10.Z, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek

68.20.Z, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

69.20.Z. działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe

70.21.Z. stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja

70.22.Z. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania

71.20.B. pozostałe badania i analizy techniczne

72.19.Z. badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych

74.10.Z. działalność w zakresie specjalistycznego projektowania

74.30.Z, działalność związana z tłumaczeniami

77.11.Z, wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek

77.12.Z, wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli

77.33.Z, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery

77.39.Z, wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane

77.40.Z, dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim

78.10.Z, działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników.

3.Czy kontrahent Wnioskodawcy, na rzecz którego będzie świadczona usługa udzielania pożyczek, jest podmiotem prowadzi/cym działalność gospodarczą w Polsce i posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej lub posiadającym stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium R. P. ?

Odp: Nie. kontrahentem pool leaderem jest podmiot zagraniczny (unijny), nieprowadzący działalności na terytorium kraju, nieposiadający tu siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

4.Dla jakiego miejsca są świadczone usługi udzielania pożyczek, tj. dla siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy czy też stałego miejsca świadczenia inne niż siedziba?

Odp. Dla kontrahenta zagranicznego (unijnego) - pool leadera, dla jego siedziby (choć środki wpływają faktycznie na rachunek prowadzony przez bank dokonujący rozliczenia w innym kraju unijnym (innym niż kraj siedziby pool leadera i innym niż Polska)).

5.Czy usługi udzielania pożyczek stanowią czynności zwolnione określone w art. 43 ust. 38-41 ustawy o podatku ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.? (Wnioskodawca: pisownie oryginalna zawarta w zapytaniu)

Odp.: Ustawa VAT nie zna jednostki redakcyjnej wskazanej w zapytaniu organu. Jeśli przedmiotem pytania organu była ocena działalności Wnioskodawcy w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, w ocenie Wnioskodawcy w tych jednostkach redakcyjnych zawarty jest przedmiot jego działalności której dotyczy zapytanie (aczkolwiek kwestia ta nie jest elementem stanu faktycznego i właściwie powinna podlegać ocenie przez organ). Należy jednak ponownie podkreślić, że w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie przez niego usług, nie jest opodatkowane na terytorium kraju, w związku z czym, regulacje art. 43 ustawy w ogóle nie powinny znaleźć zastosowania.

6.Czy świadczenie usług udzielania pożyczek stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności Wnioskodawcy, w szczególności czy jest to działalność konieczna?

Odp.: W ocenie Spółki nie jest to uzupełnienie działalności i nie jest to działalność konieczna, działalność ta nie wymaga istotnego zaangażowania ze strony Wnioskodawcy

7.Czy usługi udzielania pożyczek świadczone przez Wnioskodawcę stanowią czynności pomocnicze do wykonywanej działalności gospodarczej, które nie stanowią stałej, bezpośredniej i koniecznej konsekwencji działalności podatniku?

Odp.: W ocenie Wnioskodawcy usługi nie mają charakteru pomocniczego. Po podpisaniu umowy i przystąpieniu do systemu cash poolingu rozliczenie w tym zakresie są automatyczne, tzn. na koniec każdego dnia rachunek bankowy Wnioskodawcy jest zerowany (sprowadzany jest do wartości 0) i w zależności od jego salda, nadwyżka jest lokowana, natomiast ewentualny deficyt środków jest uzupełniany.

8.Jakie okoliczności wpłynęły na decyzję Wnioskodawcy o udzielaniu pożyczek np. czy był to sposób zagospodarowania wolnych środków

Odp.: Cash pooling został wprowadzony na podstawie decyzji na poziomie grupy kapitałowej do której należy Wnioskodawca jako sposób na optymalizację finansowania poszczególnych członków grupy i jako sposób na ograniczenie ogólnych kosztów z tego tytułu.

9.Czy Wnioskodawca przewiduje udzielać pożyczek według określonego harmonogramu?

Odp.: Jak wskazano powyżej saldo konta zerowane jest automatycznie na koniec każdego dnia i w zależności od salda rachunku, rozliczenie traktowane jest jak zaciągnięcie zobowiązania lub udzielenie finansowania.

10.Czy warunki udzielania pożyczek będą przedmiotem negocjacji pomiędzy stronami?

Odp.: Warunki na udzielanie finansowania w ramach cash poolingu zostały uzgodnione z góry w zawartej umowie warunkującej przystąpienie do tego systemu rozliczeń przez Wnioskodawcę (możliwa jest jednak sporadyczna modyfikacja ich warunków poprzez anektowanie umów dot. przystąpienia do systemu rozliczeń).

11.Czy Wnioskodawca zamierza tworzyć rozwiązania zapewniające regularność w związku z wykonywaniem usług udzielania pożyczek

Odp.: J.w. - z uwagi na automatyzm systemu rozliczeń, w zależności od salda rachunku, na koniec każdego dnia nadwyżki środków będą lokowane, bądź zaciągane zobowiązania (odpowiadające zobowiązaniu z kredytu/pożyczki).

12.Czy usługi udzielania pożyczek będą miały charakter stały i powtarzalny?

(kip.: J.w. - w zależności od sytuacji ekonomicznej i stanu rachunków bankowych. Z uwagi na brak planów co do rezygnacji z dotychczasowego systemu rozliczeń, należy przyjąć że opisany sposób rozliczeń będzie stały i powtarzalny.

13.Jaką część obrotu, stanowią przychody uzyskane z tytułu świadczenia usługi udzielania pożyczek

Odp. Na dzień 31.12.2013 przychody z tytułu udzielania pożyczek stanowiły 0,02% obrotu. Na chwilę obecną przychody odsetkowe z tytułu udzielania pożyczek stanowią mniej niż 1% obrotu. W przyszłości proporcja ta może ulec zmianie.

14.Jaki jest udział kwotowy z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek na tle działalności podstawowej Wnioskodawcy?

Odp.: Na dzień 31.12.2013 obrót zwolniony wnosił ok. 205 tys. złotych, natomiast cały obrót Wnioskodawcy wyniósł ok. 826 mln 758 tys. złotych. Na chwilę obecną, w związku z niedawnym połączeniem Wnioskodawcy z inną spółką, Wnioskodawca nie dysponuje dokładnymi danymi kwotowymi, natomiast stosunek kwot obrotu zwolnionego do całościowego obrotu powinien być zbliżony jak w poprzednim roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwoty należne z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi udzielania pożyczek pieniężnych na rzecz kontrahenta z siedzibą poza terytorium kraju powinny być wliczane do obrotu Wnioskodawcy dla celów kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT? Jak w tym zakresie należy postępować w przyszłości?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty należne z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi udzielania pożyczek pieniężnych na rzecz kontrahenta z siedzibą poza terytorium kraju nie powinny być wliczane do obrotu Wnioskodawcy dla celów kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie stosownie do art. 90 ust. 1 Ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90 Ustawy VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 Ustawy VAT).

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 Ustawy VAT). Ponadto proporcja ta jest określana procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja, i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 Ustawy VAT).

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zacytowane powyżej regulacje Ustawy VAT odnoszące się do proporcji odwołują się do pojęcia obrotu. Jego definicję zawierał obowiązujący do końca 2013 r. art. 29 ust. 1 Ustawy VAT, który brzmiał następująco: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. Ustawa VAT nie zawiera przepisu definiującego pojęcie obrotu. Zgodnie z obowiązującym od tego dnia art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa zmiana treści Ustawy VAT nie wpłynęła na zmianę rozumienia pojęcia obrotu dla potrzeb interpretacji i stosowania innych przepisów tej ustawy. Należy zatem przyjąć, iż przez obrót (również w rozumieniu art. 90 Ustawy VAT) powinno się rozumieć tak samo jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Przy okazji nowelizacji bowiem ustawodawca nie włączył do Ustawy VAT nowej definicji obrotu.

Jak wynika z zacytowanego powyżej art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Przepis ten (podobnie jak obowiązujący do końca 2013 r. art. 29 ust. 1 Ustawy VAT) odwołuje się do pojęcia sprzedaży, które na potrzeby Ustawy VAT zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 Ustawy VAT jako:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz
*   eksport towarów oraz
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że jedynie odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski wchodzi w zakres pojęcia sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy VAT (i w konsekwencji również art. 29a ust. 1 Ustawy VAT). Dlatego też nie będzie sprzedażą dla polskiego podatnika VAT odpłatne świadczenie usług, dla którego miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski. Skoro zatem takie świadczenie usług nie jest sprzedażą w rozumieniu Ustawy VAT, to otrzymana w zamian za nie zapłata nie wejdzie w skład podstawy opodatkowania dla celów opodatkowania VAT (rozumianej tak samo jak obrót).

Z powyższych rozważań jednoznacznie wynika, że również dla celów kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT, podatnik VAT nie powinien uwzględniać odpłatnego świadczenia usług, dla którego miejsce świadczenia zostało ustalone zgodnie z przepisami Ustawy VAT jako miejsce poza terytorium kraju, ponieważ czynność ta nie stanowi obrotu, na którego podstawie proporcja ta jest obliczana.

W przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi usługi udzielania pożyczek pieniężnych na rzecz kontrahenta (prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą) mającego siedzibę poza terytorium kraju (w ramach zawartej z nim umowy cash-poolingu).

Stosownie do art. 28b ust. 1 Ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w rozważanym stanie faktycznym). W zacytowanym przepisie znajduje się pojęcie podatnika, które na potrzeby Rozdziału 3 Ustawy VAT zatytułowanego „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" (w którym znajduje się również art. 28b ust. 1 Ustawy VAT) zostało odrębnie zdefiniowane przez art. 28a pkt 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym za podatnika uważa się:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 Ustawy VAT,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Należy zauważyć, że podatnikiem dla potrzeby stosowania art. 28b ust. 1 Ustawy VAT są wszystkie podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, a zatem również takie, które prowadzą ją zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz państw trzecich. W konsekwencji należy uznać, że kontrahent Wnioskodawcy (usługobiorca), na którego rzecz Wnioskodawca świadczy usługi udzielania pożyczek pieniężnych (w ramach zawartej z nim umowy cash-poolingu) jest podatnikiem w rozumieniu art. 28b ust. 1 Ustawy VAT. Oznacza to, że miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę na jego rzecz usługi udzielania pożyczek pieniężnych jest kraj, w którym kontrahent ten posiada siedzibę działalności gospodarczej (a zatem nie terytorium Polski).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty należne z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi udzielania pożyczek pieniężnych na rzecz kontrahenta z siedzibą poza terytorium kraju (w ramach zawartej z nim umowy cash-poolingu) nie powinny być wliczane do obrotu Wnioskodawcy dla celów kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT, ponieważ miejsce świadczenia przedmiotowej usługi będzie poza terytorium Polski, a zatem nie wejdą one do obrotu (podstawy opodatkowania VAT) u Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na mocy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. wykorzystywane są do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosowanie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na mocy ww. regulacji podatnikowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia, o ile udowodni, że w sytuacji świadczenia analogicznej czynności w kraju miałby prawo do odliczenia. W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem, należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu czynność wykonaną za granicą należy „umieścić w kraju”, następnie ocenić, czy w tym przypadku podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku. Jeśli w ramach tego modelu takie prawo przysługiwałoby, wówczas prawo do odliczenia przy świadczeniu będzie przysługiwać. Jeśli natomiast po umieszczeniu danej czynności - w ramach stworzonego modelu - w kraju, prawo do odliczenia nie przysługiwałoby, tzn. że również wykonanie tej czynności za granicą nie daje zasadniczo prawa do odliczenia.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych kosztów do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak wynika z regulacji ust. 1 i 2 art. 90 w sytuacji gdy dane nabycia, które generują podatek naliczony, wiążą się zarówno z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, a gdy jest to niemożliwo do sporządzenia proporcji zgodnie z którą będzie odliczał podatek VAT

Co najistotniej, w kontekście analizowanej sprawy, w regulacjach tych mowa jest o „czynnościach” które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego i o „czynnościach” które takiego prawa nie dają. Gdy jest mowa w ww. przepisach o „czynnościach” należy przez to rozumieć wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług - w rozumieniu ustawy o VAT - jakie dany podatnik dokonuje, niezależnie od miejsca ich opodatkowania.

Na podstawie art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tą określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Trzeba zauważyć, że w ustawie o VAT brak jest wyjaśnienia co należy rozumieć przez obrót. Dlatego też w celu określenia współczynnika, według którego będzie odliczany podatek VAT, należy mieć na uwadze kwoty netto uzyskiwane z poszczególnych czynności tj. tych które dają i nie dają prawa do odliczenia podatku. Tym samym obrót należy w tym przypadku utożsamiać z wartościami transakcji (dostaw towarów i świadczenia usług) netto - których miejsce opodatkowania znajduje się zarówno w kraju jak i zagranicą - i te wartości winny być podstawiane do wzoru w celu określaniu ww. współczynnika.

Należy zauważyć, że przywołana przez Wnioskodawcę definicja sprzedaży zawarta w art. 2 pkt 22 ustawy - przez którą rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – nie ma zastosowania przy analizie art. 90 ustawy. W tym przepisie jak wskazano powyżej odwołano się do „obrotu” a nie do „sprzedaży”.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a).

Przy czym, za transakcje pomocnicze uważa się takie transakcje, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poza czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski świadczy również usługi udzielania pożyczek pieniężnych na rzecz kontrahenta (wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą) mającego siedzibę poza terytorium kraju (w ramach uczestnictwa w systemie cash-poolingu).

Jednocześnie mogą się zdarzyć takie przypadki po stronie Wnioskodawcy, w których brak będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których takie prawo mu nie przysługuje. W takich sytuacjach Wnioskodawca w celu dokonania odliczania VAT oblicza proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca usługę udzielania pożyczek pieniężnych świadczy na rzecz kontrahenta dla jego siedziby (mającego siedzibę poza terytorium kraju).

Stosownie do zawartego w rozdziale 3 działu V ustawy art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższej definicji wynika, że na potrzeby tego rozdziału podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego (będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak VAT).

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce opodatkowania danej usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zatem, w przypadku usług wymienionych w art. 28b ustawy, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca.

Istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 121). Zgodnie z art. 720 § 1 tej ustawy, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę w zamian za wynagrodzenie.

Jak wynika z wniosku, Spółka świadczy powyższe usługi dla kontrahenta zagranicznego, w związku z tym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju – ze względu na ich miejsce świadczenia.

W niniejszej sprawie, jak wyjaśniono przedmiotem działalności Spółki jest pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Warunki na udzielanie finansowania w ramach cash poolingu zostały uzgodnione z góry w zawartej umowie warunkującej przystąpienie do tego systemu rozliczeń przez Wnioskodawcę (możliwa jest jednak sporadyczna modyfikacja ich warunków poprzez anektowanie umów dot. przystąpienia do systemu rozliczeń). Z uwagi na automatyzm systemu rozliczeń, w zależności od salda rachunku, na koniec każdego dnia nadwyżki środków będą lokowane, bądź zaciągane zobowiązania (odpowiadające zobowiązaniu z kredytu/pożyczki).

W zależności od sytuacji ekonomicznej i stanu rachunków bankowych, z uwagi na brak planów co do rezygnacji z dotychczasowego systemu rozliczeń, należy przyjąć że opisany sposób rozliczeń będzie stały i powtarzalny

Wobec powyższego przepis art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących uwzględniania usług pożyczek, których miejsce świadczenia znajduje się poza Polską, w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, mając na względzie w szczególności przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, należy stwierdzić, że przy obliczaniu tej proporcji należy uwzględnić świadczenie usług przez podatnika poza terytorium kraju (zarówno te, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, jak i to, które takiego prawa nie dają), jeżeli w kraju występuje podatek naliczony związany z tymi czynnościami. Są to bowiem, co do zasady, czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce świadczenia nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Przy czym, jeżeli jest to świadczenie usług, które daje prawo do odliczenia podatku naliczonego – przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić je zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast świadczenie usług, które nie daje takiego prawa – tylko w mianowniku tej proporcji.

Jednakże, z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, usługi udzielania pożyczek, które wykonuje Wnioskodawca, gdyby były wykonywane na terytorium kraju, korzystałyby ze zwolnienia od podatku określonego tym przepisem. Tym samym, Wnioskodawca nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami.

Wobec powyższego, świadczenie usług udzielania pożyczek, podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju, Wnioskodawca winien uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym, w związku z tym, że gdyby opisane czynności były wykonywane w Polsce, to byłyby one zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i Spółka nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem tych usług – zatem świadczenie tych usług należy uwzględnić wyłącznie w mianowniku obliczanej proporcji.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uzyskany obrót z tytułu wykonywanych transakcji zagranicznych winien uwzględnić przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.