Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.41.2019.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-12
Teza: prawa do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty pomimo przekroczenia terminu wynikającego z umowy z rolnikiem ryczałtowym oraz prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wykazanego na fakturze VAT-RR w sytuacji wpisania w tytule przelewu jedynie numeru faktury VAT-RR bez podania daty faktury VAT-RR
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia; podatek-zwrot podatku-zryczałtowany zwrot podatku; produkty-produkty rolne; rolnik-rolnik ryczałtowy; termin-termin płatności; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 115; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 2-art. 116

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty pomimo przekroczenia terminu wynikającego z umowy z rolnikiem ryczałtowym – **jest prawidłowe,**

*   prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wykazanego na fakturze VAT-RR w sytuacji wpisania w tytule przelewu jedynie numeru faktury VAT RR bez podania daty faktury VAT RR – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do podwyższenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty pomimo przekroczenia terminu wynikającego z umowy z rolnikiem ryczałtowym oraz prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wykazanego na fakturze VAT-RR w sytuacji wpisania w tytule przelewu jedynie numeru faktury VAT-RR bez podania daty faktury VAT-RR.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 1 marca 2019 r. (data wpływu 6 marca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu nr 0114-KDIP1- 3.4012.41.2019.1.KP z dnia 21 lutego 2019 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 28 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką szwajcarską prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży produktów żywnościowych, głównie przekąsek. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce z racji dokonywania dostaw towarów, których miejsce świadczenia przypada na terytorium Polski.

Spółka nabywa od rolników ryczałtowych produkty rolne, niezbędne do produkcji ww. produktów żywnościowych. W związku z tymi zakupami Spółka wystawia faktury VAT RR. Nabycie produktów rolnych związane jest z dostawą opodatkowaną.

Zapłata za nabyte produkty rolne następuje na wskazany przez rolnika ryczałtowego numer rachunku bankowego, w kwocie brutto zawierającej zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktury VAT RR. Płatności dokonywane są, co do zasady, w terminie płatności przewidzianym w umowie zawartej między Spółką a rolnikiem ryczałtowym, dłuższym niż 14 dni. Zdarzają się jednak przypadki zapłaty po terminie wynikającym z umowy.

W tytule przelewu dotyczącego zapłaty faktury VAT RR podawany jest tylko numer faktury, bez daty wystawienia faktury. Nie ma jednak problemu z powiązaniem faktury z przelewem jej dotyczącym. Stosowany przez Spółkę format numeracji faktur gwarantuje, że nie dochodzi do powtórzeń numerów na przestrzeni lat, więc sam numer faktury jednoznacznie identyfikuje fakturę. Powiązanie faktury z przelewem umożliwiają też pozostałe informacje widniejące w obu dokumentach - dane sprzedawcy i kwota należności. Jeden przelew może dotyczyć więcej niż jednej faktury, a wówczas w tytule przelewu wymienione są wszystkie numery faktur, których przelew dotyczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka może zwiększyć kwotę podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty pomimo przekroczenia terminu płatności wynikającego z umowy z rolnikiem ryczałtowym?
2.  Czy Spółka może zwiększyć kwotę podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wykazanego w fakturze VAT RR pomimo wpisania w tytule przelewu jedynie numeru faktury bez podania daty wystawienia faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka może zwiększyć kwotę podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty pomimo przekroczenia terminu płatności wynikającego z umowy z rolnikiem ryczałtowym,
2.  Spółka może zwiększyć kwotę podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wykazanego w fakturze VAT RR pomimo wpisania w tytule przelewu jedynie numeru faktury bez podania daty wystawienia faktury.

Ad 1

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Stosownie do art. 116 ust. 1 ustawy o VAT podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Nabywając produkty rolne od rolnika ryczałtowego podatnik jest więc obowiązany wystawić fakturę, naliczyć podatek VAT i wypłacić go rolnikowi ryczałtowemu. Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT kwota tego zryczałtowanego zwrotu podatku stanowi dla podatnika podatek naliczony, o który podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego.

Art. 116 ust. 6 ustawy o VAT zastrzega, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Powyższe przepisy należy interpretować z uwzględnieniem obowiązujących w zakresie VAT zasady neutralności i zasady proporcjonalności.

Zasada neutralności wynikająca z Dyrektywy VAT oznacza, że podatek ten powinien być neutralny dla podatnika tego podatku i obciążać wyłącznie konsumpcję. Podatnik nie ponosi faktycznego ciężaru tego podatku dzięki prawu do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga stworzenia odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, które taki efekt zagwarantują. Konieczność przestrzegania tej zasady podkreślana jest przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej (np. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV). Jednocześnie, TSUE w wyroku w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnia, że zasada neutralności podatku VAT wymaga by prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych.

Zasada proporcjonalności natomiast zakłada, że podjęte środki prawne muszą być współmierne, czyli konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia i do celu, jaki prawodawca chce osiągnąć oraz nie wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia tego celu, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, nakazuje stosować najmniej dotkliwe. Zasadę tę należy uwzględniać przy nakładaniu ograniczeń w prawach podatników czy obowiązków wynikających z regulacji o charakterze technicznym. Wskazywał na to wielokrotnie TSUE, np. w sprawie 56/86 Société pour lexportation des sucres, w sprawie 47/86 Roquette Freres czy w sprawie C-504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH przeciwko Landrat des Landkreises Bad Doberan.

Zdaniem Spółki, powyższe zasady sprzeciwiają się wyłączeniu prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikającego z faktury VAT RR z powodu niedochowania warunków, które wynikają z literalnego brzmienia art. 116 ust. 6 pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT, tj. odpowiednio z powodu opóźnienia w płatnościach za faktury VAT RR i braku wskazania daty wystawienia faktury VAT RR na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty.

Zasadniczym uprawnieniem podatnika - nabywcy produktów rolnych od rolników ryczałtowych jest, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, odliczenie VAT wykazanego na fakturze VAT RR i zapłaconego rolnikom ryczałtowym.

Art. 116 ust. 6 pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT należy więc interpretować w sposób umożliwiający realizację tego prawa, z uwzględnieniem zasady neutralności podatku VAT, zasady proporcjonalności oraz celu tych regulacji prawnych. Zdaniem Spółki, uzależnienie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od dokonania zapłaty w terminach, o których mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, wykracza poza cel Dyrektywy VAT. Spółka stoi na stanowisku, iż już sam fakt zapłaty powinien uprawniać podatnika do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku wypłaconego rolnikowi ryczałtowemu, o ile spełnione będą pozostałe podstawowe warunki odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku. W takich okolicznościach wymóg dokonania płatności w określonym terminie należy uznać za wymóg formalny, którego niedopełnienie, jak wskazał TSUE w ww. sprawie C- 280/10, nie powinno pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT. W konsekwencji, prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku może być odroczone do momentu zapłaty należności rolnikowi, lecz nie może ono podlegać definitywnemu wyłączeniu z powodu opóźnienia w płatności. Taka interpretacja warunku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT ma uzasadnienie w brzmieniu art. 303 Dyrektywy VAT, który stanowi odpowiednik polskich regulacji dotyczących zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym.

Z art. 303 Dyrektywy VAT można wywieść, że prawo do odliczenia przez podatników kwoty zryczałtowanej rekompensaty wypłacanej rolnikom ryczałtowym (tj. zryczałtowanego zwrotu podatku) jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot. Celem tych przepisów jest zapewnienie, że wypłacone kwoty zryczałtowanej rekompensaty nie są dla podatników ciężarem w sensie ekonomicznym, o ile nabywane produkty rolne służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 303 Dyrektywy VAT wynika, że w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167,168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. Dyrektywa VAT pozwala więc państwom członkowskim na opracowanie zasad (procedur) realizacji odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku, niemniej procedury te nie mogą prowadzić do zanegowania zasady neutralności i pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT z powodu niedochowania warunków formalnych, w sytuacji gdy podstawowe warunki odliczenia VAT są spełnione (w tym przypadku - gdy zryczałtowany zwrot podatku został rzeczywiście rolnikowi wypłacony, nawet po terminie płatności).

Spółka zwraca uwagę, że literalna interpretacja art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którą tylko terminowa zapłata należności rolnikowi ryczałtowemu uprawniałaby Spółkę do podwyższenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku byłaby sprzeczna również z wyżej wspomnianą zasadą proporcjonalności. Wymóg terminowej zapłaty w celu realizacji prawa do odliczenia VAT wykracza poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów regulacji. Celem regulacji w świetle przepisów Dyrektywy VAT jest zapewnienie, że podatnik nie odliczy zryczałtowanego zwrotu podatku, jeśli go nie wypłacił rolnikowi ryczałtowemu. Dochowanie terminu płatności nie jest niezbędne do osiągnięcia tego celu, więc nie może stanowić warunku dla odliczenia zryczałtowanego podatku. Wystarczającym warunkiem odliczenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku jest więc faktyczne dokonanie zapłaty, bez względu na terminowość zapłaty.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że opóźnienie w dokonaniu zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego nie wyłącza definitywnie prawa Spółki do powiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, lecz prowadzi jedynie do przesunięcia w czasie możliwości realizacji tego prawa do momentu dokonania zapłaty.

Powyższe stanowisko prezentują sądy administracyjne, np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1376/08), z dnia 9 maja 2013 r. (sygn. I FSK 709/12) z dnia 3 czerwca 2016 r. (sygn. I FSK 2054/14).

Stanowisko takie prezentują także organy podatkowe, np.:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2017 r. (nr ITPP1/4512-973/15/17-S/MN),

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2017 r. (nr ITPP2/443-230/14-1/17-S/KN),

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2017 r. (nr ITPP1/443-885/14/17-S/DM),

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2017 r. (nr ITPP1/443-860/14/17-S/MN).

Podsumowując tę część rozważań, zdaniem Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, Spółka może zwiększać kwotę podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktur VAT RR w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zapłaty, pomimo faktu zapłaty tych faktur po upływie terminu płatności określonego w umowie z rolnikiem ryczałtowym.

Ad 2

Podobnie, nie można ograniczać się do wykładni literalnej interpretując art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT uzależniający prawo do odliczenia VAT z faktur VAT RR od podania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności numeru i daty wystawienia faktury. Konieczne jest uwzględnienie zasad neutralności i proporcjonalności, zgodności z art. 303 Dyrektywy VAT, a także celu tej regulacji. Komentarz przedstawiony powyżej odnośnie zasady neutralności, zasady proporcjonalności oraz wykładni przepisów w świetle art. 303 Dyrektywy VAT ma odpowiednie zastosowanie również w tym przypadku. Jednocześnie, celem regulacji zawartej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT jest powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją na rzecz rolnika ryczałtowego. Faktura VAT RR oraz dokument stwierdzający dokonanie zapłaty mają dokumentować rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego, a dodatkowo dla nabywcy produktów rolnych potwierdzać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku. Podstawową przesłanką tego przepisu jest zabezpieczenie przed dokonaniem fikcyjnych odliczeń podatku naliczonego przez nabywcę produktów rolnych. W ocenie Spółki, cel ten jest osiągnięty nawet w przypadku braku uwidocznienia daty wystawienia faktury w dokumencie przelewu, o ile na podstawie pozostałych danych w dokumencie przelewu i na fakturze można powiązać ze sobą te dokumenty.

W okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego nie ma wątpliwości, iż dokumentowane fakturami VAT RR transakcje mają miejsce, a Spółka dokonuje przelewów należności dotyczących tych transakcji na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Jednocześnie, mimo niepodania daty wystawienia faktury w tytule przelewu, można przyporządkować dokument przelewu do faktury VAT RR na podstawie numeru faktury, danych sprzedawcy i kwoty należności.

Skoro, mimo braku wskazania w przelewie daty wystawienia faktury, cel regulacji jest spełniony i nie ma wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzenia, to nie można odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia VAT z faktury VAT RR. Odmienna interpretacja art. 116 ust. 6 ustawy o VAT prowadziłaby do bezpodstawnego ograniczenia prawa podatnika do odzyskania uiszczonych kwot zryczałtowanego zwrotu podatku, co w konsekwencji prowadziłoby do ponoszenia przez podatnika ekonomicznego ciężaru podatku, a więc naruszenia zasady neutralności VAT. Trzeba też mieć na uwadze zasadę proporcjonalności, w świetle której odliczenia VAT nie można ograniczać warunkami, których spełnienie nie jest niezbędne do osiągnięcia celu regulacji ograniczającej. Podanie daty wystawienia faktury w dokumencie zapłaty nie jest niezbędne do realizacji celów tych regulacji prawnych. Podanie innych danych jest bowiem wystarczające do powiązania faktur z przelewami i udowodnienia dokonania zapłaty kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowemu w związku z konkretną, rzeczywistą dostawą produktów rolnych. W takich okolicznościach wymóg wskazania w dokumencie zapłaty daty wystawienia faktury należy uznać za wymóg formalny, którego niedopełnienie, jak wskazał TSUE w ww. sprawie C-280/10, nie powinno pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego brak wskazania daty wystawienia faktury VAT RR w dokumencie potwierdzającym dokonanie zapłaty, nie pozbawia Spółki do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu wynikającego z faktury VAT RR.

Powyższe stanowisko potwierdzają też sądy administracyjne, np.

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1938/09, z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 514/08,

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 1181/10.

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt: I SA/Ol 641/09.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę potwierdzają organy podatkowe, np.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2015 r. (nr IPPP2/443-1067/14-4/MM),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2013 r. (nr IPTPP4/443-838/12-4/OS),

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2017 r. (nr 0461-ITPP1.4512.70.2017.1.BS).

Podsumowując, zdaniem Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, Spółka może zwiększać kwotę podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktur VAT RR pomimo niewskazania w dokumencie zapłaty daty wystawienia faktury.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 3 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

W świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Z treści art. 115 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Stosownie do art. 115 ust. 2 tej ustawy stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 6,5% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Wskazać należy, że na podstawie art. 146a pkt 3 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%.

Na mocy art. 116 ust. 1 cyt. ustawy podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Zgodnie z art. 116 ust. 2 ustawy o VAT faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy;
3.  numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną;
4.  datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;
5.  nazwy nabytych produktów rolnych;
6.  jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów;
7.  cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
8.  wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
9.  stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;
10.  kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;
11.  wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;
13.  czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

Jak wynika z art. 116 ust. 3 ustawy faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.”.

Treść art. 116 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1.  nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
2.  zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
3.  w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

W świetle art. 116 ust. 7 ustawy o VAT za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

W myśl art. 116 ust. 8 ustawy o VAT warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Według art. 116 ust. 9 ustawy o VAT przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1.  zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
2.  raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Treść art. 116 ust. 9a ustawy o VAT stanowi, że przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Stosownie do art. 116 ust. 9b ustawy o VAT przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się do dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty w formie zaliczki po spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 9 pkt 1. W przypadku gdy zaliczki obejmują całą kwotę należności z tytułu nabycia produktów rolnych, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się, pod warunkiem że podatnik po dokonaniu nabycia produktów rolnych wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument potwierdzający nabycie produktów rolnych, w którym zostaną również wykazane dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zaliczki na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 116 ust. 6 ustawy o VAT nabywca produktów rolnych ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty.

Ciężarem mechanizmu „zryczałtowanego zwrotu podatku” dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako „Faktura VAT RR”. Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 omawianej ustawy przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, przy spełnieniu warunków podanych w tym przepisie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką szwajcarską prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży produktów żywnościowych, głównie przekąsek. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce z racji dokonywania dostaw towarów, których miejsce świadczenia przypada na terytorium Polski. Spółka nabywa od rolników ryczałtowych produkty rolne, niezbędne do produkcji ww. produktów żywnościowych. W związku z tymi zakupami Spółka wystawia faktury VAT RR. Nabycie produktów rolnych związane jest z dostawą opodatkowaną. Zapłata za nabyte produkty rolne następuje na wskazany przez rolnika ryczałtowego numer rachunku bankowego, w kwocie brutto zawierającej zryczałtowany zwrot podatku wynikający z faktury VAT RR. Płatności dokonywane są, co do zasady, w terminie płatności przewidzianym w umowie zawartej między Spółką a rolnikiem ryczałtowym, dłuższym niż 14 dni. Zdarzają się jednak przypadki zapłaty po terminie wynikającym z umowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy ma prawo podwyższyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty pomimo przekroczenia terminu wynikającego z umowy z rolnikiem ryczałtowym.

Przedstawione powyżej przepisy ustawy o VAT przewidują, że zapłata na rachunek rolnika ryczałtowego powinna nastąpić w terminie 14 dni licząc od dnia zakupu. Istnieje możliwość zastrzeżenia w umowie, że termin płatności zostanie wydłużony. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają wprawdzie ścisłych ram dla udokumentowania takiej umowy, jednak z całą pewnością dla celów dowodowych powinna to być umowa zawarta w formie pisemnej i to już w momencie wystawienia faktury VAT RR, bądź też po wystawieniu faktury VAT RR, ale przed upływem terminu 14-dniowego ustawowego terminu płatności. Jeśli bowiem nabywca produktów, przed upływem ustawowego terminu płatności, nie zawrze z rolnikiem umowy na wydłużony termin płatności, to należy uznać, że obowiązuje go ustawowy termin płatności.

Dodatkowo warto zauważyć, że 14-dniowy termin wynikający z ustawy lub wydłużony termin wynikający z umowy z rolnikiem ryczałtowym nie stoi na przeszkodzie wcześniejszemu wypełnieniu warunku dokonania zapłaty za zakupione produkty rolnikowi ryczałtowemu.

Określony w przepisie art. 116 ust. 6 ustawy, mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników.

Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, biorąc pod uwagę cytowane przepisy prawa stwierdzić należy, iż fakt uiszczenia przez Wnioskodawcę należności względem rolnika ryczałtowego z opóźnieniem, to jest po umówionym terminie płatności wynikającym z umowy z rolnikiem ryczałtowym, nie pozbawia Wnioskodawcy (nabywcy produktów rolnych od rolnika ryczałtowego) prawa do podwyższenia kwoty podatku naliczonego.

A zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, może zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, w rozliczeniu na okres rozliczeniowy, w którym dokonał zapłaty rolnikowi ryczałtowemu. Przy czym należy nadmienić, że zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT winny być spełnione pozostałe dwa warunki określone w: punkcie 1 tj. związek nabytych produktów rolnych ze sprzedażą opodatkowaną oraz posiadanie dokumentów spełniających warunki określone w punkcie 3.

Stanowisko tut. Organu poparte jest licznym orzecznictwem sądów administracyjnych: m.in. wyrokiem WSA z dnia 15 września 2016 r. sygn. akt I SA/Po 183/16, w którym Sąd stwierdził, że nieterminowa zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nie może skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia kwoty zwróconego rolnikowi ryczałtowanemu podatku. Podobnie wyroki NSA: z dnia 9 maja 2013 r. syn. akt I FSK 709/12, z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 2014/14 i z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2054/14 stanowią, że art. 116 ust. 1 pkt 2 ustawy nie powinien pozbawiać podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności za nabyte produkty rolne lub usługi rolnicze, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty zwrotu.

Jak wynika z powyższego orzecznictwa w pełni znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zryczałtowany zwrot podatku (wynikający z faktur VAT RR) zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w miesiącu dokonania zapłaty, pomimo faktu zapłaty zobowiązania po terminie określonym w umowie z rolnikiem ryczałtowym – jest prawidłowe.

Ad 2

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w przypadku wpisania w tytule przelewu jedynie numeru faktury VAT RR bez podania daty faktury VAT RR Wnioskodawca ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wykazanego w fakturze VAT RR.

Dane konieczne na „Fakturze VAT RR” określone zostały w powołanym wyżej art. 116 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT

Stosownie do art. 116 ust. 7 ustawy – za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Celem regulacji zawartej w powyższym przepisie jest powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych. Dla osiągnięcia tego celu wprowadzono wymóg, aby w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty zostały podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych.

Należy również podkreślić, że celem faktury oraz dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty jest w tym przypadku przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a dodatkowo – dla nabywcy produktów rolnych – potwierdzenie prawa do powiększenia kwoty podatku naliczonego uprawniającej do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle cytowanego wyżej art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, w tytule przelewu powinien znajdować się numer i data wystawienia właściwej dla zakupu faktury VAT RR.

Należy mieć na uwadze to, że celem tej regulacji było powiązanie zapłaty dokonywanej przez podatnika VAT na rachunek rolnika ryczałtowego z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych. Dla osiągnięcia tego celu wprowadzono wymóg, by w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty zostały podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych.

Numer faktury jest daną charakterystyczną, która wskazuje jasno dokument, na podstawie którego została uregulowana płatność. Jeśli w tytule przelewu nie znalazły się dane faktury, można jeszcze zachować prawo od odliczenia, o ile na fakturze zostanie zamieszczona adnotacja, zawierająca dane identyfikacyjne potwierdzenia przelewu (wpłaty).

Z opisu sprawy wynika, że w tytule przelewu dotyczącego zapłaty faktury VAT RR podawany jest tylko numer faktury, bez daty wystawienia faktury. Nie ma jednak problemu z powiązaniem faktury z przelewem jej dotyczącym. Stosowany przez Spółkę format numeracji faktur gwarantuje, że nie dochodzi do powtórzeń numerów na przestrzeni lat, więc sam numer faktury jednoznacznie identyfikuje fakturę. Powiązanie faktury z przelewem umożliwiają też pozostałe informacje widniejące w obu dokumentach - dane sprzedawcy i kwota należności. Jeden przelew może dotyczyć więcej niż jednej faktury, a wówczas w tytule przelewu wymienione są wszystkie numery faktur, których przelew dotyczy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, gdzie – jak podał Wnioskodawca – w tytule przelewu wpisywany jest numer faktury VAT RR, to należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie można przyporządkować każdy dokonany przelew na rzecz rolnika ryczałtowego do konkretnej transakcji zakupu. Zatem brak spełnienia wymogu podania daty faktury VAT RR nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku wpisania w tytule przelewu tylko numeru faktury VAT RR (brak daty wystawienia faktury VAT RR) będzie miał On prawo do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu wynikającego z faktury VAT RR w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zostanie dokonana zapłata za produkty rolne – jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.