Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-271/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-05-30
Teza: Według jakiej stawki VAT Fundacja powinna opodatkować usługę wynajmu części lokalu mieszkalnego oraz części lokalu niemieszkalnego świadczoną w związku z pełnieniem przez najemcę mandatu Senatora Rzeczpospolitej Polskiej? W jaki sposób ustalić należy kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z faktur dotyczących zakupu „mediów” (internet, telefon, telewizja, energia elektryczna) do lokalu mieszkalnego w części wykorzystywanego przez Fundację na potrzeby własne, a w części oddanego w najem?
Słowa kluczowe: media; odliczenia; stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku obowiązującej dla wynajmu części lokalu mieszkalnego i części lokalu niemieszkalnego (hali garażowej) – **jest nieprawidłowe**,
*   sposobu ustalenia podatku naliczonego przysługującego do odliczenia z tytułu „mediów” - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla wynajmu części lokalu mieszkalnego i części lokalu niemieszkalnego (hali garażowej) oraz sposobu ustalenia podatku naliczonego przysługującego do odliczenia z tytułu „mediów”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja utworzona została zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203 z późn. zm.). Posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z § 9 statutu w oparciu, o który działa, prowadzi działalność statutową, której celem jest ochrona zdrowia, w szczególności poprzez:

1.  budowę klinik medycznych,
2.  udzielanie pomocy lekarzom,
3.  niesienie pomocy osobom dotkniętym poważnymi, trudno uleczalnymi schorzeniami,
4.  niesienie pomocy osobom oczekującym na trudne bądź drogie zabiegi medyczne,
5.  udzielanie pomocy szpitalom i placówkom medycznym,
6.  podejmowanie i wspieranie działań w zakresie upowszechniania profilaktyki zdrowotnej,
7.  wspieranie prowadzenia niezależnych badań z zakresu medycyny,
8.  prowadzenie działalności leczniczej.

Realizacja celów Fundacji finansowana jest z jej funduszu założycielskiego oraz z uzyskanych dochodów, które mogą pochodzić w szczególności z:

1.  krajowych i zagranicznych darowizn, spadków, zapisów,
2.  dotacji, datków i subwencji,
3.  z posiadanych udziałów, prawa własności i papierów wartościowych,
4.  zysku z lokat w bankach i instytucjach rynku kapitałowego w kraju i za granicą,
5.  operacji finansowych,
6.  dochodów z działalności gospodarczej Fundacji.

Zgodnie z postanowieniami § 16 statutu Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, a cały dochód z tej działalności przeznaczany będzie na jej działalność statutową.

Przedmiotem działalności gospodarczej Fundacji może być zgodnie z jej statutem:

41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

47.74.Z - Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

58.14. Z - Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków,

58.19.Z - Pozostała działalność wydawnicza,

62.01 .Z - Działalność związana z oprogramowaniem,

62.2.Z – Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

62.3.Z – Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

64.19.Z - Pozostałe pośrednictwo pieniężne,

64.91.Z - Leasing finansowy,

64.92.Z - Pozostałe formy udzielania kredytów,

64.99.Z - Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

66.1 - Działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

66.12.Z - Działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych,

66.19.Z - Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

68.19.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

68.31.Z - Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

68.32.Z - Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,

86 - Opieka zdrowotna,

69.20.Z - Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe,

70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, 77.11.Z - Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek,

77.21.Z - Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego,

77.29.Z - Wypożyczanie i dzierżawa pozostałych artykułów użytku osobistego i domowego,

77.33.Z - Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery,

77.39.Z - Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane,

77.40.Z - Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

84.12.Z - Kierowanie w zakresie działalności związanej z ochroną zdrowia, edukacją, kulturą oraz pozostałymi usługami społecznymi, z wyłączeniem zabezpieczeń społecznych,

85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

86.90.F. - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

86.90.D - Działalność paramedyczna,

88.10.Z - Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych,

88.99.Z - Pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej nie sklasyfikowana,

93.13.Z - Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej

94.99.Z - Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Zgodnie ze swoim statutem Fundacja stworzyła Centrum \`(...)\` (dalej: „Centrum”), poprzez które, na podstawie wpisu Wojewody do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia w drodze świadczenia usług medycznych w postaci specjalistycznych świadczeń ambulatoryjnych oraz świadczeń szpitalnych.

Niezależnie od powyższej działalności, zgodnie z postanowieniami statutu, Fundacja świadczy usługi wynajmu stanowiących jej własność nieruchomości (otrzymanych przez Fundację w formie darowizny) lub ich części.

Fundacja zawarła umowę najmu (jako wynajmujący) części stanowiącego jej własność lokalu mieszkalnego; w pozostałej części lokal wykorzystywany jest przez Fundację na jej własne potrzeby. Zgodnie z treścią zawartej umowy, najemcy przysługuje także prawo do korzystania z miejsca postojowego w hali garażowej (miejsce postojowe stanowi część lokalu niemieszkalnego będącego odrębną nieruchomością w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali; Fundacja jest współwłaścicielem lokalu stanowiącego halę garażową wraz z pozostałymi użytkownikami miejsc postojowych). Z umowy najmu wynika, że lokal wykorzystywany będzie na cele mieszkalne, a najemca nie jest uprawniony do dokonywania zmian w lokalu bez zgody wynajmującego, przy czym jednak najemcy przysługuje prawo do zainstalowania w wynajmowanej części lokalu urządzeń niezbędnych do wykonywania pracy, koszty eksploatacji których najemca ponosi we własnym zakresie. Określony w umowie czynsz najmu w formie zryczałtowanej kwoty obejmuje, oprócz opłaty za korzystanie z części lokalu mieszkalnego, VAT, wszelkie koszty eksploatacyjne, w szczególności koszty energii eklektycznej, wody i odprowadzania ścieków, ogrzewania, wywozu śmieci, dostępu do TV oraz Internetu, a także opłatę za korzystanie z miejsca w garażu (tj. z części stanowiącego odrębną własność lokalu niemieszkalnego). Najemcą, zgodnie z treścią umowy najmu, jest osoba fizyczna, przy czym z treści umowy wynika jednoznacznie, że umowa najmu zawarta zostaje na czas pełnienia przez najemcę mandatu senatora w Senacie Rzeczpospolitej Polskiej VIII kadencji. Umowa przewiduje także, że faktury VAT dokumentujące czynsz najmu są płatne po ich dostarczeniu do Kancelarii Senatu. Płatnikiem czynszu najmu jest faktycznie Kancelaria Senatu Rzeczpospolitej Polskiej.

Zasady zakwaterowania Senatorów RP określone zostały w Uchwale nr 200 Prezydium Senatu z dnia 5 lipca 2001 r. w sprawie zasad korzystania przez senatorów z zakwaterowania w mieście stołecznym oraz wysokości środków finansowych przeznaczonych na pokrycie niektórych kosztów działalności senatora, wydanym na podstawie art. 46 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora \[Dz. U. z 1996 r. Nr 73, poz. 350 (dalej: „Uchwała”)\]. Stosownie do § 1 Uchwały, senatorom którzy spełniają określone warunki (w szczególności nie posiadają w Warszawie zameldowania, własnego lokalu mieszkalnego lub faktycznie nie władają takim lokalem), przysługuje prawo do zakwaterowania w Domu Poselskim, a w razie braku możliwości zakwaterowania w Domu Poselskim senator spełniający warunki może wynająć kwaterę prywatną na podstawie zawartej przez siebie umowy najmu lub też może zostać zakwaterowany w hotelu miejskim, na okres nie dłuższy niż 3 miesiące. Kancelaria Senatu zwraca senatorom poniesione przez nich koszty wynajmu kwater prywatnych, do wysokości nieprzekraczającej kosztów zakwaterowania w Domu Poselskim (§ 3 Uchwały), co stosownie do postanowień zawartej przez Fundację umowy najem realizowany jest poprzez bezpośrednią płatność należnego czynszu przez Kancelarię Senatu, na podstawie wystawionej przez Fundację faktury VAT. Najemca wykorzystuje przedmiotowy lokal w związku z wykonywaniem mandatu senatora w Senacie Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w czasie obecności w Warszawie w okresie posiedzeń Senatu RP oraz wykonywania innych obowiązków wynikających ze sprawowanej funkcji. Najemca nie zamieszkuje stale w wynajmowanym przez Fundację lokalu (jego części), nie posiada meldunku na pobyt stały, ani czasowy w lokalu. Wedle wiedzy posiadanej przez Fundację, najemca zamieszkuje stale w innym mieście i część lokalu, będąca przedmiotem wynajmu, nie służy zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych.

Przedmiotowy lokal mieszkalny, w pozostałej niewynajętej części Fundacja wykorzystuje na potrzeby własnej działalności statutowej, w ramach której wykonywane są zarówno czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak i czynności zwolnione od podatku od towarów i usług. W dniu 31 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał na wniosek Fundacji interpretację indywidulaną prawa podatkowego o sygnaturze: \`(...)\` oraz \`(...)\`, w której potwierdził, że w odniesieniu do dokonywanych przez nią towarów i usług związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT jak i zwolnioną od podatku, Fundacja zobowiązana jest dokonywać odliczenia kwoty VAT naliczonego z uwzględnieniem współczynnika proporcji obliczonego zgodnie z art. 90 ust. 1-3 i nast. ustawy o VAT, który to współczynnik ustalić należy w sposób jednolity, dla całej prowadzonej działalności, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Fundacji przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje jej takie prawo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Według jakiej stawki VAT Fundacja powinna opodatkować usługę wynajmu części lokalu mieszkalnego oraz części lokalu niemieszkalnego świadczoną w związku z pełnieniem przez najemcę mandatu Senatora Rzeczpospolitej Polskiej?
*   W jaki sposób ustalić należy kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z faktur dotyczących zakupu „mediów” (internet, telefon, telewizja, energia elektryczna) do lokalu mieszkalnego w części wykorzystywanego przez Fundację na potrzeby własne, a w części oddanego w najem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj.:

*   wynajem (dzierżawa) dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości;
*   wynajmowana (wydzierżawiana) nieruchomość przeznaczona jest wyłącznie na cele mieszkaniowe najemcy.

W świetle powyższego, zdaniem Fundacji, nie jest spełniona żadna ze wskazanych wyżej przesłanek, w związku z czym świadczona usługa wynajmu lokalu nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, ale powinna podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT, stosownie do art. 41 ustawy.

Fundacja podkreśliła, że wszelkie zwolnienia podatkowe, w tym zwolnienia przewidziane w ustawie VAT, stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, przez co powinny być zawsze interpretowane w sposób ścisły i nie jest dopuszczalne rozszerzenie zakresu ich zastosowania poza przypadki wyraźnie opisane w hipotezie przepisu ustawy podatkowej wprowadzającego dane zwolnienie podatkowe.

Odnosząc treść postanowień art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy do opisanego we wniosku stanu faktycznego Fundacja wskazała, że przedmiotem zawartej umowy najmu jest oprócz części lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali, także część lokalu o innym niż mieszkalne przeznaczeniu (hali garażowej), odpowiadająca miejscu postojowemu, który również stanowi odrębną nieruchomość. Ponadto, w ramach czynszu najmu, Fundacja zapewnia na rzecz najemcy dodatkowe usługi, których faktycznym konsumentem jest najemca, tj. zużyte przez najemcę media (energia elektryczna, woda, ciepło, wywóz śmieci), a także dostęp do telewizji, telefonu oraz sieci internet.

Fundacja wskazała, że również rozumienie pojęcia celów mieszkaniowych najemcy, które uzasadniają zastosowanie zwolnienia od VAT, wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji indywidulanych wydawanych przez Ministra Finansów, wyklucza w przedmiotowej sprawie zasadność zastosowania przez Fundację zwolnienia z VAT czynności wynajmu lokalu.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12, wynajem lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym podmiotowi gospodarczemu, który nie wykorzystuje ich we własnych celach mieszkaniowych, lecz w celach prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której wynajmuje ten lokal na realizację celów mieszkaniowych osób fizycznych (podnajemców), stanowi dla wynajmującego wynajem lokalu na cele inne niż mieszkaniowe. NSA stwierdził dalej, że w spornym przypadku wynajem lokalu na rzecz podmiotu gospodarczego (osoby prawnej) nie jest dokonywany na cele mieszkaniowe, lecz na cele prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej (polegającej na świadczeniu usług podnajmu lokalu na cele mieszkaniowe).

Wprawdzie w sprawie niniejszej najemcą części należącego do Fundacji lokalu jest osoba fizyczna, to jednak z umowy wynika również wprost, że umowa najmu zawarta jest wyłącznie z uwagi na pełnioną przez tę osobę funkcję Senatora RP, na okres pełnienia tej funkcji, a wyłącznym odbiorcą i płatnikiem faktury wystawianych z tego tytułu przez Fundację jest Kancelaria Senatu Rzeczpospolitej Polskiej. Cel i zakres zakwaterowania zapewnianego przez Kancelarię Senatu Senatorowi RP zamieszkującemu stale poza Warszawą, który nie otrzymał miejsca w Domu Poselskim, określają regulacje zawarte w przywołanej w opisie stanu faktycznego Uchwale Prezydium Senatu, z których wynika, że lokal zapewniany Senatorowi przez Kancelarię Senatu służy wyłącznie zapewnieniu możliwości sprawowania mandatu Senatora, a nie celom mieszkaniowym najemcy.

Fundacja wskazała, że Minister Finansów w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 maja 2012 r. nr IPTPP4/443-192/12-3/JM stwierdził, że: „cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby wynajmującej lokal mieszkalny. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, wyrażonym w przywołanej interpretacji, celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym, bądź biznesowym.

Mając na uwadze powyższe Fundacja wyjaśniła, że z treści przywołanej Uchwały Prezydium Senatu oraz z zawartej umowy najmu wynika niezbicie, że wynajem ma charakter „służbowy”, tj. ściśle powiązany ze sprawowanym przez najemcę mandatem Senatora, wyłącznie w czasie kadencji Senatora RP, zaś odbiorcą faktur wystawianych przez Fundację i płatnikiem czynszu jest Kancelaria Senatu RP. Ponadto, najemca korzystając z wynajmowanego lokalu nie zaspokaja swoich potrzeb mieszkaniowych, rozumianych jako stałe zamieszkiwanie w określonym miejscu, ale przeciwnie, korzysta z mieszkania wyłącznie w związku z pełnioną funkcją, tj. czasowo i z zasady krótkotrwale. Znajduje się zatem również w innej sytuacji niż pracownik, któremu pracodawca zapewnia mieszkanie służbowe, gdyż charakter „pracy” Senatora RP z istoty rzeczy oraz faktycznie nie wiąże się ze stałym zamieszkiwaniem w Warszawie.

Fundacja odnosząc się do pytania drugiego stwierdziła, że mając na uwadze treść interpretacji indywidulanej prawa podatkowego wydanej na jej wniosek przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 31 października 2013 r. \`(...)\` oraz \`(...)\`, z uwagi na związek nabywanych mediów (internet, telefon, telewizja, energia elektryczna) dostarczanych do lokalu mieszkalnego w części wykorzystywanego przez Fundację na potrzeby własne, a w części oddanego w najem, z działalnością opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną od podatku zobowiązana jest dokonywać odliczenia kwoty podatku naliczonego z uwzględnieniem współczynnika proporcji obliczonego zgodnie z art. 90 ust. 1-3 i nast. ustawy o VAT. Zgodnie z treścią zawartej umowy najmu nie dokonuje na rzecz najemcy refaktury mediów (internet, telefon, telewizja, energia elektryczna) nabywanych do lokalu będącego w części przedmiotem wynajmu, ale stanowią one składnik czynszu określonego w zryczałtowanej kwocie „brutto”, niepodlegający wyodrębnieniu z kwoty czynszu opłacanego przez Kancelarię Senatu RP. W konsekwencji, w ocenie Fundacji, nie ma ona możliwości dokonania bezpośredniej alokacji dokonywanych zakupów wyłącznie do sprzedaży w odniesieniu, do której przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku obowiązującej dla wynajmu części lokalu mieszkalnego i części lokalu niemieszkalnego (hali garażowej),
*   **prawidłowe** w zakresie sposobu ustalenia podatku naliczonego przysługującego do odliczenia z tytułu „mediów”

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z regulacji art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) wynika, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego.

I tak, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl ust. 20 tego artykułu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Uregulowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 36 i ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dzierżawę i wynajem nieruchomości.

Na podstawie ust. 2 omawianego artykułu, zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje:

1.  świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnianiem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania;
2.  wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów;
3.  wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń;
4.  wynajmu sejfów.

Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l).

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ze zwolnienia od podatku korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Oznacza to, że nie podlega zwolnieniu wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju, czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Jego zastosowanie jest natomiast uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanej nieruchomości (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanej nieruchomości (cel mieszkaniowy). Niedopełnienie któregokolwiek z powyższych nieruchomości nie pozwala na zastosowanie ww. zwolnienia.

Stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu „mediów”, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przykładowo w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 78 powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. B), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębna umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przenoszony jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 powyższego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Zatem ma obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro część lokalu mieszkalnego, zgodnie z umową zawartą z senatorem RP, ma być wykorzystywana przez niego na cele mieszkaniowe, to czynność ta – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – nie jest opodatkowana 23% stawką podatku, ale jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Zaznaczyć przy tym należy, że z wniosku nie wynika, że senator wykorzystuje ten lokal w celu prowadzenia biura senatorskiego. Nie ma przy tym znaczenia, czy należność za ww. usługę reguluje najemca, czy Kancelaria Senatu RP, jak również to, czy najemca jest w tym lokalu zameldowany. Zgodzić się należy jednak, że wynajem części lokalu niemieszkalnego (hali garażowej), który – jak wynika z treści wniosku – stanowi odrębną nieruchomość w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Jakkolwiek Fundacja prawidłowo wskazała, że wynajem dotyczący części lokalu niemieszkalnego podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku, jednak z uwagi na wskazanie, że wynajem części lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia od podatku, oceniając tą część stanowiska całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia podatku naliczonego przysługującego do odliczenia z tytułu „mediów” (internet, telefon, telewizja, energia elektryczna), które dostarczane są do lokalu mieszkalnego, w części wykorzystywanego przez Fundację (wykonującą czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku) na własne potrzeby, a w części oddanego w najem na cele mieszkaniowe, należy stwierdzić, że - jak prawidłowo wskazała Fundacja – w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 90 ust. 1- 3 ustawy.

Odnosząc się do powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt. I FSK 1012/12 należy zauważyć, że zapadł on na tle stanu faktycznego odmiennego niż przedstawiony przez Fundację, gdyż wynika z niego, że spółka świadczyła usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz podmiotów gospodarczych, które w ramach prowadzonej działalności zamierzały wynajmować te lokale innym (dalszym) podmiotom (osobom trzecim) wyłącznie do celów mieszkaniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.