Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.137.2018.1.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-23
Teza: ustalenie czy poniesiona strata w środkach obrotowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy poniesiona strata w środkach obrotowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy poniesiona strata w środkach obrotowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. W okresie od dnia 14 września 2004 r. do dnia 28 października 2008 r. osoba będąca wspólnikiem Spółki pełniła równocześnie funkcję prezesa Zarządu Wnioskodawcy. W celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako osoba zajmująca się sprawami majątkowymi Wnioskodawcy, jak również osoba posiadająca dostęp do rachunków bankowych Spółki, w kwietniu 2008 r. przelała bezpodstawnie z rachunku Spółki łącznie kwotę 60.000,00 zł na obce konto. Wnioskodawca zlecił firmie zewnętrznej badanie dokumentacji księgowej za 2008 r., co pozwoliło ustalić i potwierdzić zdarzenie przywłaszczenia przez ówczesnego prezesa Zarządu pieniędzy z rachunku bankowego Spółki i uszczerbku w majątku Wnioskodawcy. Wnioskodawca podjął starania w celu odzyskania utraconych środków i wniósł pozew do Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy, sygn.akt (…). Prezes Zarządu w sprawie gospodarczej został prawomocnie zobowiązany do zwrotu przywłaszczonych środków pieniężnych. Ponadto w postępowaniu karnym (sygn.(…)) Prezes Zarządu został prawomocnie skazany za ten czyn na 2 lata w zawieszeniu. Wobec braku spłaty zasądzonej kwoty, Wnioskodawca wystąpił o egzekucję świadczenia pieniężnego w kwocie 60.000,00 zł. Egzekucja okazała się jednak bezskuteczna i została umorzona postanowieniem komornika z dnia 5 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesiona strata w środkach obrotowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, że poniesiona strata w związku z przywłaszczeniem może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Straty w aktywach firmy powstałe w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika oraz straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych, do których zalicza się m.in przywłaszczenie, mogę być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Spółka dołożyła należytej staranności w celu wyeliminowania możliwości popełnienia opisanego w stanie faktycznym zdarzenia. Rachunki bankowe prowadzone były w renomowanym banku, zabezpieczone trzema poziomami autoryzacji, osoba pełniąca stanowisko Prezesa Zarządu była osobą dobrze znaną i kompetentną, a przez ostatnie lata, przed zaistniałym zdarzeniem, nie było żadnych zastrzeżeń do jej pracy. Należy uznać, iż w niniejszej sprawie, przywłaszczenie powstało na skutek zdarzeń nieprzewidzianych. Spółka de facto nie mogła przewidzieć ani uniknąć zaplanowanego wobec niej przestępstwa. Będąca przedmiotem niniejszego wniosku strata Spółki, odpowiada znaczeniowo cywilistycznemu pojęciu szkody, a więc stanowi ubytek w majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który tę szkodę poniósł.

Możliwość uwzględnienia tak rozumianej straty w rachunku podatkowym wywodzi się w orzecznictwie oraz interpretacjach organów podatkowych z ogólnej klauzuli kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są zatem po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Powyższy pogląd prezentuje np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z dnia 5 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 1470/08), stwierdzając w uzasadnieniu, iż „oczywistym jest, że strata rozumiana jako uszczerbek, szkoda, ubytek, nie jest wydatkiem „poniesionym w celu osiągnięcia przychodu”, bo nie jest ani wydatkiem podatnika, ani co do zasady nie wiąże się z jakiegokolwiek rodzaju korzyściami podatnika. Przeciwnie, wiąże się z obniżeniem spodziewanych korzyści. Jednakże nie sposób zauważyć, że prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem powstania strat zarówno w środkach obrotowych, jak i trwałych. Pewnego rodzaju straty są trudne albo nawet niemożliwe do uniknięcia, np. ubytki naturalne w procesie produkcji. Nie są więc one celem działalności gospodarczej podatnika, ale jej ubocznym składnikiem, niechcianym, lecz w pewnym zakresie niemożliwym do uniknięcia. A zatem należy uznać, że co do zasady istnieje możliwość zaliczenia strat w środkach obrotowych, w rozumieniu wyżej przedstawionym, do kosztów uzyskania przychodu. Dotyczy to tych sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki w celu osiągnięcia przychodu, ale z działaniami podatnika nakierowanymi na przychód związane są straty, których nie można było uniknąć, które nie są spowodowane niestarannym działaniem podatnika. W tym dotyczy to strat powstałych w wyniku kradzieży środków obrotowych, również kradzieży popełnianych przez pracownika podatnika.”

Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. akt II FSK 23/07) stwierdzając: „uznając zatem, że starta w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej można stwierdzić, że będzie ona kosztem uzyskania przychodu, o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani jej zapobiec. Każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzonej analizy sytuacji, jaka poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku”. Podobnie uznał WSA we Wrocławiu w wyroku z 26 kwietnia 2013 r. (I SA/WR 250/13).

Należy zatem odnieść szczegółowo zaistniały stan faktyczny do poszczególnych przesłanek wskazanych przez sądy administracyjne, jak również organy podatkowe, umożliwiających zaliczenie powstałych strat do kosztów uzyskania przychodów.

W cytowanych wyżej wyrokach strata była następstwem m.in. kradzieży ( w tym dokonanej przez pracownika zatrudnionego przez podatnika), zdarzeń losowych itp. - w każdym przypadku strata powstała w następstwie zdarzeń niezależnych od podatnika ponoszącego taką stratę, zdarzeń nieprzewidywalnych (jednostkowo), choć nieuniknionych przy stałym prowadzeniu danego rodzaju działalności.

W działalności Wnioskodawcy opisane straty mają taki sam charakter, ponieważ uszczuplenie w majątku Spółki powstało w wyniku przestępstwa i dotyczyło środków obrotowych (czy też środków finansowych), które w działalności Spółki są niezbędne w prowadzeniu działalności gospodarczej, a zatem każda utrata tych środków w następstwie opisanych zdarzeń jest dla Spółki kosztem.

Spółka dochowała należytej staranności w celu zabezpieczenia środków obrotowych dla uniknięcia strat spowodowanych kradzieżą. Środki pieniężne były przechowywane w bankach, na wieloetapowo zabezpieczonych rachunkach bankowych. Osobami posiadającymi dostęp do rachunku bankowego i do dyspozycji tymi środkami, było tylko trzech Członków Zarządu, w tym Prezes Zarządu. Cały Zarząd Spółki sprawował nadzór i kontrolę nad finansami Spółki analizując kilka razy w roku przepływy środków finansowych Spółki. Dlatego zdarzenie przywłaszczenia środków finansowych w łącznej kwocie 60.000,00 zł przez Prezesa Zarządu zostało szybko wykryte, a Wnioskodawca podjął wszelkie działania prawne do odzyskania środków obrotowych Spółki. W tego typu działalności, jak w każdej innej, operacje bankowe są codziennością przedsiębiorstwa. To podstawa sprawnego funkcjonowania. I w przypadku zwykłej pomyłki system zabezpieczeń nie pozwoli zrealizować przelewu i będzie to wystarczające. Natomiast żaden system nie działa w przypadku celowego działania (w tym przypadku wręcz przestępczego). Takie zdarzenie jest nie do przewidzenia i w tym sensie nie różni się od zdarzeń tradycyjnie uważanych za losowe.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia powstałej starty w aktywach obrotowych Spółki (środkach pieniężnych) do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: updop ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, udokumentowania straty, podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że osoba będąca wspólnikiem Wnioskodawcy pełniąc równocześnie funkcję prezesa Zarządu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przelała bezpodstawnie z rachunku Wnioskodawcy łącznie kwotę 60.000,00 zł na obce konto. Wnioskodawca zlecił firmie zewnętrznej badanie dokumentacji księgowej co pozwoliło ustalić i potwierdzić zdarzenie przywłaszczenia przez ówczesnego Prezesa Zarządu pieniędzy z rachunku bankowego. Wnioskodawca podjął starania w celu odzyskania utraconych środków i wniósł pozew do Sądu Rejonowego wyrokiem, którego były Prezes Zarządu został prawomocnie zobowiązany do zwrotu przywłaszczonych środków pieniężnych. Ponadto w postępowaniu karnym Prezes Zarządu został prawomocnie skazany za ten czyn na 2 lata w zawieszeniu. Wobec braku spłaty zasądzonej kwoty, Wnioskodawca wystąpił o egzekucję świadczenia pieniężnego, która okazała się jednak bezskuteczna i została umorzona postanowieniem komornika.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji zarówno straty, jak również środków obrotowych należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niemożliwych do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

W odniesieniu do środków obrotowych oznacza to, że za stratę w tych środkach można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność. Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy.

Powstała strata niewątpliwie wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Zaistnienie szkody zostało również wyczerpująco udokumentowane, jak wskazał Wnioskodawca sprawa została sfinalizowana wyrokami sadowymi uznającymi winę Prezesa Zarządu, niestety brak możliwości egzekwowania utraconej kwoty udokumentowany umorzeniem przez komornika nie pozwolił Wnioskodawcy odzyskać utraconych środków.

Należy zaznaczyć, iż działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia. W tym zakresie konieczne byłoby udowodnienie tego, że decyzja o powierzeniu wspólnikowi Wnioskodawcy funkcji Prezesa Zarządu i umożliwieniu samodzielnego dysponowania środkami finansowymi Wnioskodawcy została podjęta przy zachowaniu należytej staranności. Ustalenie powyższego nie jest jednak możliwe w drodze wydania interpretacji indywidualnej, gdyż organ upoważniony do jej wydania nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać oceny zgromadzonych dowodów. Organ interpretacyjny jest ograniczony w tym zakresie opisem stanu zdarzenia przyszłego i może opierać się jedynie na informacjach podanych przez podatnika.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że jest on uprawniony do zaliczenia powstałej starty w aktywach obrotowych Spółki (środkach pieniężnych) do kosztów uzyskania przychodów, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.