Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-19/14-5/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-24
Teza: Czy w związku z aportem Przedsiębiorstwa Wnioskodawca wypłacając pracownikom wynagrodzenia za miesiąc wrzesień 2013 r. i realizując płatności na rzecz ZUS ma prawo zaliczyć powyższe wydatki do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) i z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń za wrzesień 2013 r. (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych.

Następnie pismem z dnia 26 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 24 marca 2014 r., nr IPTPB1/415-31/14-3/KSU, IPTPB3/423-19/14-3/KJ (doręczonym w dniu 26 marca 2014 r.) wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 7 kwietnia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 2 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka X na podstawie Aktu Notarialnego z dnia (…), Rep. (…), przeniosła na Spółkę Y część prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego na pokrycie udziałów obejmowanych w Y.

Przedsiębiorstwo stanowiące przedmiot aportu to Przedsiębiorstwo X, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej działającego dotychczas pod firmą Xz siedzibą w (…), które prowadzi w szczególności następującą działalność:

*   usługi outsourcingu sprzedaży na rzecz podmiotów z różnych branż, w tym FMCG, finanse, usługi teleinformatyczne i inne;

*   tworzenie sieci sprzedaży i zarządzanie dystrybucją;

*   administracja kadrowo-płacowa zespołów sprzedażowych;

*   obsługa systemów zbierania i przetwarzania danych w oparciu o ręczne i mobilne metody raportowania;

*   zarządzanie narzędziami pracy;

*   kompleksowe zarządzanie flotą samochodową, komputerami przenośnymi i telefonami (palmofonami);

*   obsługę magazynów, transport, zarządzanie procesami składowania na terenie całego kraju,

\- i które stanowi jedyną jednostkę organizacyjną, w skład której wchodzą rzeczy, prawa, innego rodzaju wartości majątkowe oraz pracownicy, faktycznie i prawnie związani z działalnością Przedsiębiorstwa.

Do poszczególnych składników aportu należą:

*   prawo własności ruchomości wchodzących w skład Przedsiębiorstwa (w tym środków trwałych), urządzeń i środków transportu, wyposażenia (w tym meble biurowe, komputery oraz inne podobne składniki), nabyte materiały, surowce i towary, wyroby i półwyroby włącznie z wszystkimi ich częściami;

*   wartości niematerialne i prawne Przedsiębiorstwa, w tym nieujęte w księgach handlowych Przedsiębiorstwa, prawo do know-how (tajemnicy Przedsiębiorstwa – handlowej i produkcyjnej), licencje na programy komputerowe;

*   prawa i zobowiązania wynikające ze stosunków pracy w stosunku do pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych;

*   ogół praw i obowiązków wynikających z umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa, w tym zawartych z kontrahentami, dostawcami, odbiorcami, z przedsiębiorstwami leasingowymi, z dostawcami mediów do nieruchomości itp.;

*   prawa do znaków towarowych:
    1.  (…) zarejestrowanego przez Urząd Patentowy RP pod numerem prawa ochronnego (…);
    2.  (…) zarejestrowanego przez Urząd Patentowy RP pod numerem prawa ochronnego (…);

*   wierzytelności – ustalone co do osoby wierzycieli kwoty i terminu zapłaty, w tym objęte tytułami egzekucyjnymi i wykonawczymi oraz objęte trwającymi postępowaniami sądowymi. W zakresie powyższym umowa dotycząca aportu Przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy stanowi jednocześnie przelew tych wierzytelności w rozumieniu art. 509 i nast. Kodeksu cywilnego;

*   zobowiązania – (długi), ustalone co do osoby wierzycieli kwoty i terminu zapłaty, w tym zobowiązanie kredytowe wynikające z UMOWY O KREDYT W RACHUNKU BIEŻĄCYM (…) zawartej dnia (..) z Bankiem (…) z siedzibą w (…) w wysokości 1 680 000 zł (słownie złotych: jeden milion sześćset osiemdziesiąt tysięcy 00/100) należności głównej oraz związanych z tą należnością odsetek, prowizji, opłat i kosztów. W zakresie powyższym umowa dotycząca aportu Przedsiębiorstwa stanowi przejęcie długu w rozumieniu art. 519 i nast. Kodeksu cywilnego oraz wynikającego z Umowy faktoringowej (…) zawartej w dniu (…) z Bankiem (…) z siedzibą w (…) w wysokości 991 742 zł 12 gr (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt jeden tysięcy siedemset czterdzieści dwa złote 12/100);

*   wszystkie udziały w spółkach i innych podmiotach przysługujące Wnoszącemu;

*   środki pieniężne w kasie;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie działalności gospodarczej związanej ze składnikami Przedsiębiorstwa wymienionymi w punktach powyżej z wyłączeniem ksiąg rachunkowych i dokumentacji podatkowej;

*   akta osobowe pracowników;

*   bazy danych i zbiory informacji w formie elektronicznej związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa;

*   pozostałe elementy Przedsiębiorstwa włącznie z ich składnikami i akcesoriami oraz pozostałe zobowiązania związane z Przedsiębiorstwem włącznie z wszystkimi ich składnikami i akcesoriami.

Na mocy umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a X aport Przedsiębiorstwa został przyjęty ze skutkiem od dnia 1 października 2013 r.

Prawną konsekwencją nabycia Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę jest przejście zakładu pracy z Wnoszącego na Wnioskodawcę w rozumieniu art. 231 § 1 k.p. i ze skutkiem w dniu 1 października 2013 r. Wskutek tego, Wnioskodawca stał się w dniu przejścia z mocy prawa pracodawcą w stosunkach pracy z pracownikami, których stanowiska pracy znajdują się w Przedsiębiorstwie. Wszyscy przejmowani pracownicy wyrazili zgodę na przejście do nowego pracodawcy.

Wszystkie prawa i zobowiązania należące do Przedsiębiorstwa, włącznie z prawami i obowiązkami wynikającymi ze stosunków pracy z pracownikami Wnoszącego przeniesiono na Wnioskodawcę na dzień wniesienia. Ponadto prawa własności do rzeczy, inne prawa, jak również wartości majątkowe, które służą lub ze względu na swój charakter mają służyć do eksploatacji Przedsiębiorstwa jako aportu przeszły na Spółkę na dzień wniesienia, za wyjątkiem tych praw i innych wartości majątkowych, w przypadku których odpowiednie prawo nabywane jest dopiero po uzyskaniu zgody. W tym celu Wnoszący oraz Wnioskodawca zobowiązali się, że w terminie 30 dni od daty zawarcia niniejszej umowy doprowadzą swoimi staraniami do podpisania trójstronnych porozumień pomiędzy Wnoszącym, Wnioskodawcą oraz stronami wszelkich umów zawartych przez Wnoszącego lub uzyskania od stron tych umów jednostronnych pisemnych oświadczeń o wyrażeniu zgody na wstąpienie Wnioskodawcy w prawa i obowiązki Wnoszącego wynikające z tych umów. Wnoszący oraz Wnioskodawca zobowiązali się ponadto do udzielania sobie wzajemnie w maksymalnym stopniu współdziałania potrzebnego do tego, aby należycie i terminowo przeprowadzone zostały wszelkie czynności i działania, aby pozyskano wszelkie wymagane akceptacje, stanowiska, pozwolenia i decyzje, które są konieczne i niezbędne do właściwego przeprowadzenia aportu Przedsiębiorstwa. W szczególności zobowiązali są do wzajemnego udzielania sobie informacji, sporządzania potrzebnych dokumentów, współudziału w posiedzeniach lub ewentualnych postępowaniach administracyjnych itp. Zobowiązali się również do współpracy przy rejestracji przeniesienia Przedsiębiorstwa oraz podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy w rejestrze podmiotów gospodarczych.

Rzeczy wchodzące w skład Przedsiębiorstwa Wnoszący przekazał Wnioskodawcy w zależności od ich charakteru poprzez ich wydanie Wnioskodawcy, ich określenie przez Wnoszącego w obecności Wnioskodawcy, wyszczególnienie ich lokalizacji oraz ich odpowiednią specyfikację przez Wnoszącego dla Wnioskodawcy oraz ewentualnie poprzez przekazanie dokumentu potwierdzającego własność danej rzeczy ruchomej, który jest niezbędny do dysponowania tą rzeczą.

Prawa (włącznie z należnościami), know-how oraz inne wartości majątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa Wnoszący przekazał Wnioskodawcy poprzez przekazanie mu potrzebnych wyjaśnień i odpowiedniej dokumentacji, która potwierdza istnienie danego prawa lub w której wartość majątkowa utrwalona jest w sposób umożliwiający jej wykorzystanie.

Aktywa finansowe, które wchodzą w skład wniesionego Przedsiębiorstwa Wnoszący przekazał Wnioskodawcy w następujący sposób: gotówka w kasie Przedsiębiorstwa została przekazana jako rzecz ruchoma.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem aportu było całe Przedsiębiorstwo włącznie z rzeczami, prawami i innymi wartościami majątkowymi i zobowiązaniami związanymi z Przedsiębiorstwem bez względu na to, czy zostały one explicite wymienione w akcie notarialnym z dnia (…), Rep. (…), czy też nie wymieniono ich dosłownie.

Z aportu wyłączone natomiast zostały następujące elementy:

1.  prawa do nazwy przedsiębiorstwa (firmy) X;
2.  prawa do strony internetowej (…);
3.  następujących wierzytelności Wnoszącego:
    1.  wierzytelność z tytułu pożyczki w stosunku do Y z dnia (…) na kwotę 20 000 zł;
    2.  wierzytelność z tytułu pożyczki w stosunku do Y z dnia (\`(...)\`.) na kwotę 30 000 zł;
    3.  wierzytelności z tytułu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Wnoszącego, wynikających z faktur wymienionych w załączniku nr 10 do Umowy;
    4.  wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez Wnoszącego dnia (…) w stosunku do (…) w kwocie 2 884 400 zł wynosząca na dzień 30 września 2013 r. kwotę 3 209 318 zł 48 gr, w tym 2 139 400 zł należności głównej i 1 069 918 zł 48 gr odsetek ustawowych;
    5.  wierzytelności Wnoszącego do (…) w kwocie 235 493 zł 57 gr wymienionych w załączniku nr 11 do Umowy;
4.  ksiąg rachunkowych i dokumentacji podatkowej Wnoszącego;
5.  praw i zobowiązań wynikających z zawartych przez Wnoszącego umów o prowadzenie rachunku bankowego w (…);
6.  środków pieniężnych, zgromadzonych przez Wnoszącego na rachunkach bankowych Wnoszącego w (…) na dzień 30 września 2013 r.;
7.  bieżących kosztów (zobowiązań) i przychodów (wierzytelności) operacyjnych dotyczących usług i sprzedaży wykonanej przez Wnoszącego we wrześniu 2013 r., które odpowiednio spłaci i otrzyma Wnoszący, a Wnioskodawca nie będzie ich otrzymywać lub spłacać i zaliczać do swych kosztów podatkowych jako niedotyczących jego działalności. Przy czym ustalono, że w terminie 30 dni od dnia przeniesienia własności Przedsiębiorstwa Wnoszący i Wnioskodawca sporządzą bilans na dzień 30 września 2013 r. określający rozliczenie i wykaz tych przychodów i kosztów operacyjnych działalności Wnoszącego we wrześniu 2013 r. i na jego podstawie dokonają ewentualnie odpowiednich wzajemnych rozliczeń z tym związanych.

Ponadto Wnoszący oraz Wnioskodawca zobowiązali się, że bez zbędnej zwłoki po dniu wniesienia poinformują osoby trzecie, w szczególności wierzycieli, dłużników, partnerów handlowych, których nie poinformowano o tym przed dniem wniesienia, że doszło do cesji Przedsiębiorstwa z Wnoszącego na Wnioskodawcę. W szczególności Wnioskodawca zobowiązał się do poinformowania bez zbędnej zwłoki wierzycieli o przejęciu zobowiązań, natomiast Wnoszący zobowiązał się do poinformowania dłużników o cesji należności na Wnioskodawcę.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki Y, tj. Wnioskodawcy podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez utworzenie 1800 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy udział. Wnoszący aport, tj. X natomiast objął wszystkie nowo utworzone udziały po cenie wyższej niż nominalna, tj. 9 894 zł 17 gr za jeden udział, przy czym nadwyżka ceny objęcia udziałów ponad ich wartość nominalną została przeznaczona na kapitał zapasowy Wnioskodawcy. Wspólnik X pokrył wszystkie nowo utworzone udziały wkładem niepieniężnym – aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej działającego dotychczas pod firmą X z siedzibą w (…), o którym była szeroko mowa powyżej.

W uzupełnieniu z dnia 26 lutego 2014 r. Wnioskodawca wskazał co następuje:

Uzupełniając opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku wyjaśniono, że Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy zlecenia osoby fizyczne będące przed przejęciem Przedsiębiorstwa (i w konsekwencji zakładu pracy) X stronami umów zlecenia (zleceniobiorcami) zawartych z poprzednim pracodawcą, tj. X W wyniku kontroli prawidłowości obliczania, potrącania i opłacania składek, Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej ZUS) ustalił, że X w stosunku do niektórych ze zleceniobiorców, nieprawidłowo ustalił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w związku z czym powstała zaległość w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne i nadpłata składek na ubezpieczenie zdrowotne (w stosunku do ww. zleceniobiorców w ogóle nie naliczono składek na ubezpieczenie społeczne, a jedynie na ubezpieczenie zdrowotne). Nieprawidłowe ustalenie podstawy wymiaru składek spowodowane zostało nieprawdziwymi oświadczeniami złożonymi przez zleceniobiorców w zakresie podlegania przez nich ubezpieczeniu społecznemu z innego tytułu. Zleceniobiorcy oświadczyli bowiem, że z innych tytułów niż umowa zlecenia zawarta z Wnioskodawcą (a poprzednio X) odprowadzają składki na ubezpieczenie społeczne. Na skutek czego X dokonała błędnego zgłoszenia zleceniobiorców do ubezpieczeń, a mianowicie zgłoszeni oni zostali jedynie do ubezpieczenia zdrowotnego, a powinni byli zostać zgłoszeni również do ubezpieczeń społecznych. Błąd został wykryty przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, który nakazał dokonanie korekt rozliczeń za lata 2008-2011.

W związku z ustaleniami ww. kontroli ZUS X skorygował za odpowiednie okresy lat 2008-2011 deklaracje rozliczeniowe ZUS DRA i imienne raporty rozliczeniowe za tych zleceniobiorców, którym nieprawidłowo ustalił podstawę wymiaru składek i przed zbyciem przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy zapłacił w całości z własnych środków zaległe składki na ubezpieczenie społeczne.

W stosunku do zleceniobiorców, którzy poprzez złożenie nieprawdziwego oświadczenia przyczynili się do powstania zaległości w składkach, Wnioskodawca jako następca prawny X (nabywca wierzytelności X wobec tych zleceniobiorców wchodzących w skład Przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Wnioskodawcy przez X) podjął decyzję o obciążeniu ich częścią składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, która zgodnie z przepisami prawa podlega finansowaniu ze środków ubezpieczonych. Wnioskodawca będzie w przyszłości dochodzić od nich zwrotu tych składek na drodze polubownej lub sądowej w przypadku odmowy dobrowolnej ich zapłaty przez przedmiotowych zleceniobiorców. Wnioskodawca nie będzie występował o zwrot od byłych zleceniobiorców X, pokrytych z własnych środków X, składek na ubezpieczenia społeczne jedynie w części w jakiej powstała nadpłata powstała z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne, która nie została i nie będzie zwrócona byłemu zleceniobiorcy, i którą X jeszcze przed przeniesieniem Przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy zaliczył na poczet zapłaconych z własnych środków składek na ubezpieczenia społeczne, tym samym zmniejszając wysokość wierzytelności X, wobec zleceniobiorców o zwrot zapłaconych z własnych środków składek na ubezpieczenia społeczne, które to wierzytelności w ramach przedsiębiorstwa X, nabył Wnioskodawca.

Z większością zleceniobiorców, o których mowa powyżej, za których zostały opłacone jeszcze przez X zaległe składki Wnioskodawcy nie łączy stosunek prawny.

W piśmie z dnia 2 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał ponadto:

Spółka X wniosła na pokrycie udziałów obejmowanych w spółce Wnioskodawcy wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Jest to przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nazwą przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot aportu jest: X.

Zakres obowiązków księgowania oraz wpłacania składek w związku z korektami ZUS za lata ubiegłe związany jest z wszczęciem ze strony Zakładu Ubezpieczeń Społecznych kilkudziesięciu postępowań na okoliczność poprawnego schematu podlegania ubezpieczeniom społecznym z tytułu wykonywania umowy zlecenia przez Zleceniobiorców X. Wnioskodawca zatrudnia bowiem lub zatrudniał na podstawie umowy zlecenia osoby fizyczne będące przed przejęciem Przedsiębiorstwa (i w konsekwencji zakładu pracy) X stronami umów zlecenia (zleceniobiorcami) zawartych z poprzednim pracodawcą, tj. X. W wyniku kontroli prawidłowości obliczania, potrącania i opłacania składek, Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej ZUS) ustalił, że X w stosunku do niektórych ze zleceniobiorców, nieprawidłowo ustalił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w związku z czym powstała zaległość w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne i nadpłata składek na ubezpieczenie zdrowotne (w stosunku do ww. zleceniobiorców w ogóle nie naliczono składek na ubezpieczenie społeczne, a jedynie na ubezpieczenie zdrowotne). Nieprawidłowe ustalenie podstawy wymiaru składek spowodowane zostało nieprawdziwymi oświadczeniami złożonymi przez zleceniobiorców w zakresie podlegania przez nich ubezpieczeniu społecznemu z innego tytułu. Zleceniobiorcy oświadczyli bowiem, że z innych tytułów niż umowa zlecenia zawarta z Wnioskodawcą (a poprzednio X) odprowadzają składki na ubezpieczenie społeczne. Na skutek czego X dokonała błędnego zgłoszenia zleceniobiorców do ubezpieczeń, a mianowicie zgłoszeni oni zostali jedynie do ubezpieczenia zdrowotnego, a powinni byli zostać zgłoszeni również do ubezpieczeń społecznych. Błąd został wykryty przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, który nakazał dokonanie korekt rozliczeń za lata 2008-2011. W związku z ww. ustaleniami kontroli ZUS, X skorygował za odpowiednie okresy lat 2008-2011 deklaracje rozliczeniowe ZUS DRA i imienne raporty rozliczeniowe za tych zleceniobiorców, którym nieprawidłowo ustalił podstawę wymiaru składek i przed zbyciem przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy zapłacił w całości z własnych środków zaległe składki na ubezpieczenie społeczne. W stosunku do zleceniobiorców, którzy poprzez złożenie nieprawdziwego oświadczenia przyczynili się do powstania zaległości w składkach, Wnioskodawca jako następca prawny X (nabywca wierzytelności X wobec tych zleceniobiorców wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Wnioskodawcy przez X) podjął decyzję o obciążeniu ich częścią składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, która zgodnie z przepisami prawa podlega finansowaniu ze środków ubezpieczonych. Wnioskodawca będzie w przyszłości dochodzić od nich zwrotu tych składek na drodze polubownej lub sądowej w przypadku odmowy dobrowolnej ich zapłaty przez przedmiotowych zleceniobiorców. Wnioskodawca nie będzie występował o zwrot od byłych zleceniobiorców X, pokrytych z własnych środków X, składek na ubezpieczenia społeczne jedynie w części w jakiej powstała nadpłata powstała z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne, która nie została i nie będzie zwrócona byłemu zleceniobiorcy i którą X, jeszcze przed przeniesieniem przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy zaliczył na poczet zapłaconych z własnych środków składek na ubezpieczenia społeczne, tym samym zmniejszając wysokość wierzytelności X, wobec zleceniobiorców o zwrot zapłaconych z własnych środków składek na ubezpieczenia społeczne, które to wierzytelności w ramach przedsiębiorstwa X, nabył Wnioskodawca;

Zakres obowiązków Wnioskodawcy jako pracodawcy z tytułu rozliczeń z ZUS związany jest z potrąceniem składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na ubezpieczenia zdrowotne tych zleceniobiorców/pracowników, których po przejęciu zakładu pracy wiązały z Wnioskodawcą nadal stosunki prawne. Natomiast w odniesieniu do tych zleceniobiorców/pracowników, których stosunki prawne wygasły przed przejęciem Przedsiębiorstwa (zakładu pracy) Wnioskodawca nie wykonał żadnych obowiązków z tytułu rozliczeń z ZUS gdyż te wykonane zostały przez podmiot wnoszący aport, tj. X.

Wynagrodzenia za miesiąc wrzesień 2013 r. zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnoszącego aport mimo, że wynagrodzenia zostały wypłacone już po dniu wniesienia aportu, a wszelkie składki do ZUS oraz zaliczki zostały potrącone również po dniu wniesienia aportu przez Wnoszącego aport jako dotychczasowego pracodawcę, stosownie do art. 231 Kodeksu pracy nadal po przeniesieniu zakładu pracy zobowiązanego do ich zapłaty. Ponadto Strony umowy zbycia Przedsiębiorstwa z jego zakresu wyłączyły: bieżące koszty (zobowiązania) i przychody (wierzytelności) operacyjne dotyczące usług i sprzedaży wykonanej przez Wnoszącego Przedsiębiorstwo we wrześniu 2013 r., które odpowiednio zobowiązał się w treści umowy o przeniesieniu Przedsiębiorstwa spłacić i otrzymać Wnoszący Przedsiębiorstwo, a Wnioskodawca nie będzie ich otrzymywać lub spłacać i zaliczać do swych kosztów podatkowych jako niedotyczących Jego działalności.

U Wnoszącego aport terminem wynagradzania jest 10 miesiąca następującego po miesiącu, którego wynagrodzenie dotyczy, przy czym składniki wynagrodzenia zależne od osiąganych wyników, jak premie od sprzedaży, wypłacane są do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ustalona została podstawa do ich obliczenia. Dlatego wynagrodzenia za wrzesień wypłacone zostały przez Wnoszącego po przeniesieniu Przedsiębiorstwa w ww. terminach, tj. elementy stałe do 10 października 2013 r., a elementy zmienne do 10 listopada i 10 grudnia w odniesieniu do premii, których podstawy ustalone zostały odpowiednio we wrześniu i październiku 2013 r.

Niewypłacone wynagrodzenia za okres do dnia przeniesienia Przedsiębiorstwa, tj. końca września 2013 r. nie zostały wykazane w aporcie jako zobowiązania, gdyż jak wskazano powyżej, stosownie do umowy przeniesienia własności Przedsiębiorstwa (wniesienia Przedsiębiorstwa aportem) z zakresu aportu (Przedsiębiorstwa) wyłączone zostały bieżące koszty (zobowiązania) i przychody (wierzytelności) operacyjne dotyczące usług i sprzedaży wykonanej przez Wnoszącego Przedsiębiorstwo we wrześniu 2013 r. Wynagrodzenia te zostały zatem wyłączone z aportu i spłacone przez Wnoszącego Przedsiębiorstwo, a nie Wnioskodawcę.

Po dniu wniesienia aportu Wnioskodawca wypłacił przejętym pracownikom wynagrodzenia za okres od dnia 1 października 2013 r., tj. dnia nabycia Przedsiębiorstwa, zaś za miesiąc wrzesień 2013 r. i okresy wcześniejsze wynagrodzenia wypłacił zgodnie z ww. ustaleniami oraz potrącił zaliczki oraz zapłacił składki ZUS od tych wynagrodzeń Wnoszący Przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po przeformułowaniu):

1.  Czy w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym w związku z przejściem zakładu pracy z Wnoszącego na Wnioskodawcę to na Wnioskodawcy, jako nowym pracodawcy, będzie spoczywał obowiązek sporządzenia deklaracji PIT-4R oraz PIT-11 za cały rok podatkowy, w którym nastąpiło wniesienie aportem Przedsiębiorstwa?
2.  Czy w związku z aportem Przedsiębiorstwa i tym samym w związku z przejściem zakładu pracy z Wnoszącego na Wnioskodawcę to na Wnioskodawcy, jako nowym pracodawcy, będzie spoczywał obowiązek księgowania oraz wypłacania składek w związku z korektami ZUS za lata ubiegłe, do których potrącenia jako płatnik, zgodnie z przepisami wynikającymi z ustawy o ubezpieczeniach społecznych oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 w odniesieniu do zaliczek, zobowiązany był najpierw Wnoszący aport a następnie Wnioskodawca jako nowy pracodawca i płatnik?
3.  Czy dokonanie korekt składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za lata 2008-2011 przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, tj. X, którego Przedsiębiorstwo nabył Wnioskodawca będzie rodziło po stronie byłego zleceniobiorcy:
    

*   przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak to czy przychód ten należy wykazać w formularzu PIT-11 pobierając zaliczkę na podatek dochodowy, oraz wykazując 20% koszty uzyskania przychodu

czy też:

*   przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy jedynie sporządzić informacje PIT-8C stosownie do postanowień art. 42a tej ustawy

oraz

*   kto winien sporządzić odpowiednie deklaracje PIT-11 lub PIT-8C dla byłych zleceniobiorców, czy Wnioskodawca jako nabywca przedsiębiorstwa X, czy też sam X?

1.  Czy w związku z aportem Przedsiębiorstwa i tym samym w związku z przejściem zakładu pracy z Wnoszącego na Wnioskodawcę, Wnioskodawca, jako nowy pracodawca, wypłacając pracownikom wynagrodzenia za miesiąc wrzesień 2013 r., realizując płatności na rzecz ZUS ma prawo zaliczyć powyższe wydatki do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4, natomiast wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami podatkowymi są zatem także i tzw. koszty pracownicze obejmujące zarówno wynagrodzenia zasadnicze jak i wszelkie nagrody czy premie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Ponadto, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 57a nie uważa się także za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Biorąc pod uwagę zatem powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy dokona wypłaty wynagrodzeń oraz dokona stosowanych rozliczeń z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych będzie przysługiwało mu prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powyższych wydatków, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2008 r., nr ILPB3/423-222/08-4/MM, który wskazuje, że „wyłącznie zapłacone wynagrodzenia i składki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, co oznacza, iż takie prawo będzie przysługiwało także Wnioskodawcy przejmującemu pracowników w sytuacji, gdy ureguluje należności z tego tytułu”.

Powyższy pogląd został także wyrażony w interpretacji indywidualnej Urzędu Skarbowego w Będzinie z dnia 6 maja 2005 r., nr IIIPD-423/2/2005.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kosztami uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, które łącznie spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Wydatki te jako związane z działalnością prowadzoną przez podatnika przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie jest zatem możliwe ustalenie, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest – jak wynika z art. 7 ust. 1-2 tej ustawy – dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy.

Powyżej wskazany podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodem, czy też koszty pośrednie.

Z kolei, zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – art. 15 ust. 4 ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4b:
    *   jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
    *   jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy, który stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
3.  niemająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych – art. 15 ust. 4a.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ww. ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji legalnej należy wytłumaczyć nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Każda próba zdefiniowania tych pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy. Innymi słowy taka analiza nie może być przeprowadzona in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Natomiast w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń i narzutów na te wynagrodzenia nie ma zastosowania zasada potrącalności dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4, 4b-4c) oraz kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy).

Powyższe należy uzasadnić tym, że do kosztów wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych, ustawodawca wprowadził unormowania szczególne. Wynagrodzenia z narzutami należą do kategorii wydatków, w stosunku do których ustawodawca zrezygnował z oparcia się na metodzie poszukiwania ich związku z przychodem, dla ustalenia momentu ich rozliczenia w czasie, wybierając w zamian kryterium ich faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji, zarachowania.

Wobec wyraźnego określenia w art. 15 ust. 4g i 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daty zaliczenia do kosztów podatkowych wynagrodzeń oraz odprowadzanych od nich składek, nie można do tego rodzaju wydatków zastosować postanowień art. 15 ust. 4-4e ww. ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że X wniosła na pokrycie udziałów obejmowanych w spółce Wnioskodawcy wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Jest to przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a X aport Przedsiębiorstwa został przyjęty ze skutkiem od dnia 1 października 2013 r. Prawną konsekwencją nabycia aportu przez Wnioskodawcę jest przejście zakładu pracy z Wnoszącego na Wnioskodawcę w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy i ze skutkiem w dniu 1 października 2013 r. Wskutek tego Wnioskodawca stał się w dniu przejścia z mocy prawa pracodawcą w stosunkach pracy z pracownikami, których stanowiska pracy znajdują się w Przedsiębiorstwie. Wszyscy przejmowani pracownicy wyrazili zgodę na przejście do nowego pracodawcy.

Wynagrodzenia za miesiąc wrzesień 2013 r. zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnoszącego aport mimo, że wynagrodzenia zostały wypłacone już po dniu wniesienia aportu a wszelkie, składki do ZUS oraz zaliczki zostały potrącone również po dniu wniesienia aportu przez Wnoszącego aport jako dotychczasowego pracodawcę, stosownie do art. 231 Kodeksu pracy nadal po przeniesieniu zakładu pracy zobowiązanego do ich zapłaty. Ponadto strony umowy zbycia Przedsiębiorstwa z jego zakresu wyłączyły bieżące koszty (zobowiązania) i przychody (wierzytelności) operacyjne dotyczące usług i sprzedaży wykonanej przez Wnoszącego Przedsiębiorstwo we wrześniu 2013 r., które odpowiednio zobowiązał się w treści umowy o przeniesieniu Przedsiębiorstwa spłacić i otrzymać Wnoszący Przedsiębiorstwo, a Wnioskodawca nie będzie ich otrzymywać lub spłacać i zaliczać do swych kosztów podatkowych jako niedotyczących Jego działalności.

U Wnoszącego aport terminem wynagradzania jest 10 miesiąca następującego po miesiącu, którego wynagrodzenie dotyczy, przy czym składniki wynagrodzenia zależne od osiąganych wyników jak premie od sprzedaży wypłacane są do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ustalona została podstawa do ich obliczenia. Dlatego wynagrodzenia za wrzesień wypłacone zostały przez Wnoszącego po przeniesieniu Przedsiębiorstwa w ww. terminach, tj. elementy stałe do 10 października 2013 r., a elementy zmienne do 10 listopada i 10 grudnia w odniesieniu do premii, których podstawy ustalone zostały odpowiednio we wrześniu i październiku 2013 r.

Niewypłacone wynagrodzenia za okres do dnia przeniesienia przedsiębiorstwa, tj. końca września 2013 r. nie zostały wykazane w aporcie jako zobowiązania, gdyż jak wskazano powyżej, stosownie do umowy przeniesienia własności Przedsiębiorstwa (wniesienia Przedsiębiorstwa aportem) z zakresu aportu (Przedsiębiorstwa) wyłączone zostały bieżące koszty (zobowiązania) i przychody (wierzytelności) operacyjne dotyczące usług i sprzedaży wykonanej przez Wnoszącego Przedsiębiorstwo we wrześniu 2013 r. Wynagrodzenia te zostały zatem wyłączone z aportu i spłacone przez Wnoszącego Przedsiębiorstwo, a nie Wnioskodawcę. Po dniu wniesienia aportu Wnioskodawca wypłacił przejętym pracownikom wynagrodzenia za okres od dnia 1 października 2013 r., tj. dnia nabycia Przedsiębiorstwa, zaś za miesiąc wrzesień 2013 r. i okresy wcześniejsze wynagrodzenia wypłacił zgodnie z ww. ustaleniami oraz potrącił zaliczki i zapłacił składki ZUS od tych wynagrodzeń Wnoszący Przedsiębiorstwo.

Odnosząc się zatem do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń i narzutów na te wynagrodzenia, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast ust. 4h ww. ustawy stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Art. 16 ust. 7d ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wyżej wskazane artykuły są przepisami szczególnymi w stosunku do unormowań prawnych dot. kosztów bezpośrednich (art. 15 ust. 4 ustawy) oraz kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, co do momentu uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z wynagrodzeniami i narzutami na te wynagrodzenia, należy stwierdzić, że przy ustalaniu momentu zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy, dotyczące zastosowania w przedmiotowej kwestii postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem nieprawidłowe.

Ponadto stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może zaliczyć opisanych we wniosku wynagrodzeń i płatności na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za wrzesień 2013 r. do kosztów uzyskania przychodów, również z tego względu, że wydatki z tego tytułu nie zostały przez Niego poniesione. Wynagrodzenia te zostały wyłączone z aportu i spłacone przez Wnoszącego przedsiębiorstwo. Wnoszący aport wypłacił wynagrodzenia, zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów oraz pobrał i zapłacił składki ZUS od tych wynagrodzeń.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.