Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.524.2021.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-11
Teza: Zwolnienie przedmiotowe – cele mieszkaniowe
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

W dniu 18 grudnia 2020 r. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie (dalej: „lokal mieszkalny nr 1”) otrzymane w drodze darowizny od rodziców w 2018 r. Następnie w dniu 16 lutego 2021 r. Wnioskodawczyni kupiła mieszkanie (dalej: „lokal mieszkalny nr 2”), przeznaczając na ten cel cały przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1. W ustawowym terminie Wnioskodawczyni złożyła do urzędu skarbowego PIT-39. Skorzystała ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ lokal mieszkalny nr 2 Wnioskodawczyni zakupiła na własne cele mieszkaniowe. Jest on położony w dzielnicy, w której mieszka i pracuje od 2010 r. Wnioskodawczyni nie jest właścicielką i nie zamierza nabywać na własność innych nieruchomości. Lokal mieszkalny nr 2 nabyła w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych – po sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1, w którym także zamieszkiwała – i od początku marca 2021 r. mieszka w tym lokalu. Gdyby jednak lokal mieszkalny nr 2 nie zapewniał Jej dostatecznego komfortu zamieszkiwania, tj. odpoczynku czy nauki – są to okoliczności nie w pełni możliwe do przewidzenia przed zakupem lokalu – Wnioskodawczyni chciałaby w przyszłości zbyć go lub wynająć. W przypadku wynajmu decydowałyby o tym także względy ekonomiczne, tj. konieczność spłaty rat kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego nr 2 (w wysokości około 460 zł miesięcznie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wynajem lokalu mieszkalnego nr 2 na okres 1-2 lat (począwszy od 2021 r., w którym nastąpił jego zakup), po krótkim okresie zamieszkiwania przez Wnioskodawczynię w tym lokalu i z zamiarem późniejszego zamieszkania, spowoduje utratę prawa do zwolnienia?
2.  Jak długo Wnioskodawczyni powinna zamieszkiwać w lokalu mieszkalnym nr 2, by móc zbyć ten lokal bez utraty prawa do zwolnienia? Czy przeznaczenie przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego nr 2 (w przypadku sprzedaży) na własne cele mieszkaniowe lub zamieszkanie w nowo nabytym lokalu (w przypadku zamiany) zapobiegnie utracie prawa do zwolnienia?
3.  Po jak długim okresie zamieszkiwania przez Wnioskodawczynię w lokalu mieszkalnym nr 2 wynajem tego lokalu na dłuższy, np. kilkuletni okres, nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia?
4.  Po jakim czasie ulegnie przedawnieniu obowiązek zapłaty podatku dochodowego od sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 w razie niewypełnienia przez Wnioskodawczynię warunku przeznaczenia lokalu mieszkalnego nr 2 na własne cele mieszkaniowe – czy po upływie 5 lat od końca 2021 r., czy po 5 latach od upływu trzyletniego okresu przewidzianego na zakup nieruchomości na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 1), w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zastrzegł, że własny cel mieszkaniowy ma być realizowany nieprzerwanie od momentu nabycia lokalu.

Nabywając lokal mieszkalny nr 2 za pieniądze ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1, w którym Wnioskodawczyni zamieszkiwała, miała na względzie dalsze zabezpieczanie swoich potrzeb mieszkaniowych, a nie cel zarobkowy. Świadczy o tym też fakt, że cena lokalu mieszkalnego nr 2 przewyższała przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1, a brakująca część została pokryta z zaciągniętego przez Wnioskodawczynię kredytu hipotecznego. Ponadto, jak wskazano wyżej, lokal mieszkalny nr 2 znajduje się w dzielnicy, gdzie Wnioskodawczyni mieszka i pracuje od 2010 r. Znajduje się w niej także mieszkanie Jej rodziców. Biorąc pod uwagę, że w okresie wynajmu lokalu mieszkalnego nr 2 mieszkałaby Ona w mieszkaniu należącym do rodziców, nie będąc właścicielką żadnej innej nieruchomości, nabyty lokal w dalszym ciągu służyłby zabezpieczeniu Jej potrzeb mieszkaniowych, tj. zapewnieniu sobie „dachu nad głową” zarówno potencjalnie, jak i realnie w niedalekiej przyszłości, a zatem Jej własnym celom mieszkaniowym. Dochód z wynajmu lokalu mieszkalnego nr 2 służyłby zaś częściowo ułatwieniu Jej sfinansowania jego zakupu, tj. spłaty rat kredytu.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1935/16, czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajmowanie lokalu nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych i nie musi uniemożliwiać skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14.

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 2), jak wyjaśniono w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0113-KDIPT2-2.4011.369.2019.2.KR, „ustawa nie ogranicza możliwości dysponowania nieruchomością nabytą na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy, Wnioskodawczyni ma prawo do rozporządzania nieruchomością (lokalem mieszkalnym) w sposób nieograniczony, tzn. może ją darować i czynność ta nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ww. ustawa nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej tym przepisem, w przypadku zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nabytej na własne cele mieszkaniowe. Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają też, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przenieść prawo własności do lokalu mieszkalnego, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi. Prawa do zwolnienia nie traci zatem podatnik, który nabył lokal mieszkalny (udział w lokalu) na cele mieszkaniowe, mieszkał w tym lokalu mieszkalnym np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal (udział) zbył w drodze darowizny lub sprzedaży. Zatem, dokonanie darowizny (zbycia) udziału w lokalu mieszkalnym nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia z podatku”.

Dodać przy tym należy, że istotne jest, by lokal został nabyty w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, nie zaś dalszej odsprzedaży z ewentualnym zyskiem. Nabycie lokalu na własne cele mieszkaniowe nie jest jednak tożsame z wolą długotrwałego zamieszkiwania w danym lokalu bez względu na okoliczności, a raczej z uzasadnionym przypuszczeniem, że dany lokal spełni warunki, jakie nabywca stawia lokalowi, w którym zamierza przez dłuższy czas mieszkać. Po pewnym okresie zamieszkiwania w lokalu mogą jednak pojawić się okoliczności powodujące, że podatnik nie będzie chciał dłużej w nim zamieszkiwać. Okoliczności takie, jak niedostateczne wyciszenie mieszkań i klatek schodowych w budynku, hałaśliwi sąsiedzi czy zmęczenie hałasem z ulicy, który okazał się zbyt dokuczliwy, zwykle są nie do przewidzenia w momencie nabywania lokalu. Należy zatem przyjąć, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 2 po 1-1,5 roku zamieszkiwania w nim, z powodu np. braku dostatecznego komfortu zamieszkiwania w tym lokalu, nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia, ponieważ lokal został nabyty na własne cele mieszkaniowe i faktycznie były one w nim realizowane przez dość długi okres. Trzeba dodać, że cena lokalu mieszkalnego nr 2 odpowiadała jego wartości rynkowej, trudno byłoby zatem liczyć na istotny zysk przy jego późniejszym zbyciu. Ewentualne przeznaczenie przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego nr 2 na realizację własnych celów mieszkaniowych dodatkowo przemawiałoby za zachowaniem prawa do zwolnienia, z wyżej opisanych względów nie jest jednak jego konieczną przesłanką. Przyjęcie, że zbycie lokalu mieszkalnego nr 2 spowoduje utratę prawa do zwolnienia, doprowadziłoby do sytuacji, w której aż do momentu przedawnienia się zobowiązania podatkowego – a więc relatywnie długi okres – Wnioskodawczyni byłaby w praktyce pozbawiona możliwości zbycia go, a co więcej, zmuszona do zamieszkiwania w nim. Stałoby to w sprzeczności nie tylko z treścią prawa własności (określoną w art. 140 Kodeksu cywilnego), do której należy prawo rozporządzania rzeczą, ale wręcz z zagwarantowaną w art. 52 Konstytucji RP wolnością wyboru miejsca zamieszkania i pobytu. Realizacja bowiem tych praw w postaci zbyciu lokalu czy wyboru innego miejsca zamieszkania spowodowałaby bowiem konieczność zapłaty podatku w kwocie powyżej 60 000 zł wraz z odsetkami. Jest to kwota niewiele niższa od kwoty Jej całorocznego wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 3), z powodów przedstawionych w punkcie 2 wynajem lokalu mieszkalnego nr 2 nie powinien spowodować utraty prawa do zwolnienia, jeżeli podatnik wcześniej realizował w nim cele mieszkaniowe przez okres czyniący bezzasadnym przypuszczenie, że lokal mieszkalny nr 2 został nabyty nie na własne cele mieszkaniowe, a w celu czerpania zysków z wynajmu – np. przez co najmniej 1 rok.

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 4), jak stanowi art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 45 ust. 1 w zw. z ust. 1a pkt 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin płatności podatku dochodowego od sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 upływa z dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. 30 kwietnia 2021 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy.

Ustawodawca przyjął zatem, że także w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin płatności podatku upływa 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości (w opisanej sytuacji 2021 r.). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpocznie więc bieg z końcem 2021 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie oraz nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Dokonując oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że przychód uzyskany w dniu 18 grudnia 2020 r. przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1, nabyty w 2018 r. w drodze darowizny od rodziców, stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ do jego zbycia doszło przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym został nabyty.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy.

Z kolei w myśl art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

Jak stanowi art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego dochodu w związku z wydatkowaniem go na zakup nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym, niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnej nieruchomości, w niej (na niej) podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie nieruchomości w znaczeniu przedmiotowym. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył ten lokal mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub w najbliższym czasie będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem, wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości.

Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Wnioskodawczyni w złożonym wniosku wskazała, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nabytego w drodze darowizny lokalu mieszkalnego nr 1 przeznaczyła w całości na nabycie lokalu mieszkalnego nr 2, który to lokal zakupiła na własne cele mieszkaniowe i od początku marca 2021 r. w nim mieszka.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nabytego w drodze darowizny lokalu mieszkalnego nr 1 na nabycie lokalu mieszkalnego nr 2. Wydatek ten mieści się bowiem w ustawowym pojęciu własnych celów mieszkaniowych. Zatem, nabycie lokalu mieszkalnego nr 2, w którym  jak wskazuje Wnioskodawczyni  od początku marca 2021 r. realizuje własne cele mieszkaniowe, Wnioskodawczyni może kwalifikować jako wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Przechodząc do kwestii dotyczącej zachowania przez Wnioskodawczynię prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 1, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego nr 2, a następnie jego wynajmem lub sprzedażą, należy zauważyć, że ustawa nie ogranicza możliwości dysponowania nieruchomością (lokalem mieszkalnym) nabytą na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy, Wnioskodawczyni ma prawo do rozporządzania lokalem mieszkalnym nr 2 w sposób nieograniczony, tzn. może go czasowo wynająć lub sprzedać i czynność ta nie spowoduje utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ww. ustawa nie przewiduje utraty prawa do ulgi określonej tym przepisem, w przypadku zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nabytej na własne cele mieszkaniowe. Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają też, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przenieść prawo własności do lokalu mieszkalnego, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi. Zatem, wynajem lub sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 2 nie powoduje utraty prawa do zwolnienia z podatku, gdyż jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu Wnioskodawczyni zbyła lokal mieszkalny nr 1 i nabyła lokal mieszkalny 2 w celu zaspokojenia Jej potrzeb mieszkaniowych i od początku marca 2021 r. z nim mieszka.

Zatem, wynajem lub sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 2 nabytego na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek zmiany sytuacji osobistej nie ma wpływu na zwolnienie z podatku dochodu na podstawie ww. przepisu.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że fakt czasowego wynajmowania lub ewentualna sprzedaż przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego nr 2, nabytego w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych, nie będzie skutkował utratą prawa do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, termin płatności podatku upływa dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, natomiast pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna swój bieg z końcem tego roku, w którym upływa termin płatności podatku. Skoro w przedmiotowej sprawie termin na rozliczenie przychodu ze sprzedaży w 2020 r. lokalu mieszkalnego nr 1 upłynął z dniem 30 kwietnia 2021 r., to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpocznie bieg z końcem 2021 r.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Zaznaczyć również należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawczyni zrealizowała swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.