Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.329.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-03
Teza: Interpretacja w zakresie rozliczania strat podatkowych.
Słowa kluczowe: dochód; przychód-źródła przychodu; rok-rok kalendarzowy; rok-rok podatkowy; strata; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania strat podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania strat podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) działającym w branży chemicznej. Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce. Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.

W rozliczeniu za niektóre lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy 2018 Spółka wykazała straty podatkowe (dalej: Stare straty). Tym samym, Spółka posiada straty podatkowe wykazane za lata podatkowe rozpoczynające się przed 1 stycznia 2018 r., które co do zasady można rozliczać z dochodami wykazywanymi za lata podatkowe zaczynające się po 31 grudnia 2017 r.

W ramach prowadzonej działalności, od 1 stycznia 2018 r. Spółka może uzyskiwać zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i przychody z tzw. innych źródeł (finalnie dwa źródła przychodów). W kolejnych latach podatkowych, poczynając od 1 stycznia 2018 r., Spółka może wykazywać w ramach poszczególnych źródeł przychodów zarówno dochód do opodatkowania, jak i straty podatkowe (dalej: Nowe straty). Spółka musi kalkulować dochód będący podstawą opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT (dalej: dochód globalny) jako sumę dochodów wykazanych w obydwu źródłach uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, w zakresie kolejnych lat podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2017 r., mogą wystąpić w Spółce następujące przypadki:

Przypadek 1:

*   w roku podatkowym X (np. 2020 r.) Spółka wykazuje stratę podatkową w ramach jednego źródła przychodów i dochód podatkowy w ramach drugiego źródła przychodów,

*   Spółka posiada Stare straty podatkowe, które może odliczyć w roku podatkowym X,

*   Spółka nie posiada Nowych strat podatkowych wykazanych za lata poprzedzające rok podatkowy X.

Przypadek 2:

*   w roku podatkowym X (np. 2020 r.) Spółka wykazuje dochód z zysków kapitałowych i dochód z innych źródeł przychodów (spółka nie wykazuje straty podatkowej w żadnym źródle przychodów), Spółka posiada Stare straty podatkowe, które może odliczyć w roku podatkowym X,

*   Spółka posiada Nowe straty podatkowe wykazane za lata poprzedzające rok X, które może odliczyć w roku podatkowym X.

Przypadek 3:

*   w roku podatkowym X (np. 2020 r.) Spółka wykazuje stratę podatkową w ramach jednego źródła przychodów i dochód podatkowy w ramach drugiego źródła przychodów,

*   Spółka posiada Stare straty podatkowe, które może odliczyć w roku podatkowym X,

*   Spółka posiada Nowe straty podatkowe wykazane za lata poprzedzające rok X, które może odliczyć w roku podatkowym X.

Rok podatkowy X – oznacza dowolny rok podatkowy, który następuje po 31 grudnia 2017 r., w stosunku do którego zastosowanie znajdują przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może odliczać Stare straty od tzw. dochodu globalnego, czyli dochodu stanowiącego sumę dochodów wykazanych w poszczególnych źródłach przychodów w danym roku bez pomniejszenia dochodu globalnego o straty wykazywane z poszczególnych źródeł przychodów w tym roku?
2.  Czy w sytuacji, w której Spółka będzie posiadała zarówno Stare straty podatkowe jak i Nowe straty podatkowe, które mogą być co do zasady odliczone od dochodów wykazywanych w rozliczeniu za dany rok podatkowy, Spółka może zdecydować, które straty i w jakiej kolejności będzie rozliczała, a w szczególności Spółka może zdecydować, że nie będzie odliczała w danym roku podatkowym Nowych strat podatkowych od dochodów wykazywanych z poszczególnych źródeł przychodów i jednocześnie odliczy tylko Starą stratę do dochodu globalnego?
3.  Czy w Przypadku 1 Spółka może odliczyć Stare straty od dochodu globalnego wykazanego w roku podatkowym X, który będzie się równał kwocie dochodu wykazanego w jednym źródle przychodów bez pomniejszenia go o wartość straty wykazanej w drugim źródle przychodów w tym roku przy zastrzeżeniu, że odliczeniu może podlegać nie więcej niż 50% Starej straty?
4.  Czy w Przypadku 2 Spółka może dokonać następującego rozliczenia strat:
    *   Spółka nie odlicza Nowych strat podatkowych od dochodów wykazanych w ramach poszczególnych źródeł przychodów w roku podatkowym X,
    *   Spółka odlicza Stare straty podatkowe od dochodu globalnego wykazanego w roku podatkowym X, stanowiącego sumę dochodów wykazanych w ramach poszczególnych źródeł przychodów przy zastrzeżeniu, że odliczeniu może podlegać nie więcej niż 50% Starej straty?
5.  Czy w Przypadku 3 Spółka może dokonać następującego rozliczenia strat:
    *   Spółka nie odlicza Nowych strat podatkowych od dochodu wykazanego w ramach danego źródła przychodów w roku podatkowym X,
    *   Spółka odlicza Stare straty podatkowe od dochodu globalnego wykazanego w roku podatkowym X, którego wartość równa się kwocie dochodu wykazanego w ramach jednego źródła przychodów i który nie jest pomniejszany o stratę podatkową wykazaną w ramach drugiego źródła przychodów przy zastrzeżeniu, że odliczeniu może podlegać nie więcej niż 50% Starej straty?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Spółka może odliczać Stare straty od tzw. dochodu globalnego, czyli dochodu stanowiącego sumę dochodów wykazanych z poszczególnych źródeł przychodów w danym roku bez pomniejszenia dochodu globalnego o straty ponoszone z w poszczególnych źródeł przychodów w tym roku.

Ad. 2

W sytuacji, w której Spółka będzie posiadała zarówno Stare straty podatkowe, jak i Nowe straty podatkowe, które mogą potencjalnie być odliczone od dochodów wykazywanych w rozliczeniu za dany rok podatkowy, Spółka może zdecydować, które straty i w jakiej kolejności będzie rozliczała, a w szczególności Spółka może zdecydować, że nie będzie odliczała w danym roku podatkowym Nowych strat podatkowych od dochodów wykazywanych z poszczególnych źródeł przychodów i jednocześnie odliczy tylko Starą stratę od dochodu globalnego.

Ad. 3

W Przypadku 1 Spółka może odliczyć Stare straty od dochodu globalnego wykazanego w roku podatkowym X, który będzie się równał kwocie dochodu wykazanego w jednym źródle przychodów bez pomniejszenia go o wartość straty wykazanej w drugim źródle przychodów w tym roku przy zastrzeżeniu, że odliczeniu może podlegać nie więcej niż 50% Starej straty.

Ad. 4

W Przypadku 2 Spółka może dokonać następującego rozliczenia strat:

*   Spółka nie odlicza Nowych strat podatkowych od dochodów wykazanych w ramach poszczególnych źródeł przychodów w roku podatkowym X,

*   Spółka odlicza Stare straty podatkowe od dochodu globalnego wykazanego w roku podatkowym X, stanowiącego sumę dochodów wykazanych w ramach poszczególnych źródeł przychodów przy zastrzeżeniu, że odliczeniu może podlegać nie więcej niż 50% Starej straty.

Ad. 5

W Przypadku 3 Spółka może dokonać następującego rozliczenia strat:

*   Spółka nie odlicza Nowych strat podatkowych od dochodu wykazanego w ramach danego źródła przychodów w roku podatkowym X,

*   Spółka odlicza Stare straty podatkowe od dochodu globalnego wykazanego w roku podatkowym X, którego wartość równa się kwocie dochodu wykazanego w ramach jednego źródła przychodów i który nie jest pomniejszany o stratę podatkową wykazaną w ramach drugiego źródła przychodów przy zastrzeżeniu, że odliczeniu może podlegać nie więcej niż 50% Starej straty.

Uzasadnienie stanowiska własnego:

Zagadnienia wstępne

Z dniem 1 stycznia 2018 roku, do ustawy o CIT zostały wprowadzone nowe regulacje w zakresie źródeł przychodów w CIT, a w szczególności wprowadzony został podział na dwa źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód (dochód globalny) stanowiący sumę:

*   dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz

*   dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Powyższe regulacje nie znajdują zastosowania w sytuacjach, o których mowa w art. 21, 22 i 24b ustawy o CIT, w przypadku których przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2a ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu globalnego, który stanowi sumę dochodów z poszczególnych źródeł przychodów, nie uwzględnia się straty poniesionej ze źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty poniesionej ze źródła przychodów w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

W świetle powyższego, zgodnie z przepisami ustawy o CIT obowiązującymi od 1 stycznia 2018 r., podatnicy mogą wykazywać straty podatkowe wyłącznie w zakresie poszczególnych źródeł przychodów. Wykazana strata podatkowa w ramach danego źródła przychodów może być rozliczona wyłącznie z dochodem wykazanym w przyszłych latach podatkowych z tego samego źródła przychodów. Tym samym, straty podatkowe wykazane w ramach źródła przychodów z zysków kapitałowych, nie mogą być rozliczane z dochodami z innych źródeł, a straty podatkowe wykazane w ramach innych źródeł przychodów, nie mogą być rozliczane z dochodami z zysków kapitałowych.

Przepisy przejściowe w zakresie rozliczania Starych strat

W związku z faktem, iż w latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2017 r. podatnicy mogą posiadać jeszcze nierozliczone podatkowo Stare straty podatkowe, które były wykazywane w ramach całej działalności podatnika (poza określonymi przypadkami, gdzie opodatkowaniu podlegał przychód podatkowy) i wynikały z przychodów i kosztów wykazywanych w ramach obu aktualnie występujących źródeł przychodów, ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe. W ustawie z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: nowelizacja ustawy o CIT) ustawodawca wprowadził art. 6, który stanowi:

„Straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym”.

W świetle powyższego należy podkreślić, iż Stare straty podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Nowelizacją ustawy o CIT, czyli w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów, czyli dochód globalny. Tym samym, zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2018 r., Stare straty będą mogły być odliczane od dochodu globalnego.

Jednocześnie, dalsza część przepisu zawartego w art. 6 nowelizacji ustawy o CIT wskazuje, że takie odliczenie będzie dokonywane na zasadach i wysokości określonej w przepisach ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W świetle powyższego należy uznać, iż:

*   Spółka może odliczać Stare straty od tzw. dochodu globalnego, czyli dochodu który jest podstawą opodatkowania CIT i stanowi sumę dochodów wykazanych w obu źródłach przychodów (bez uwzględnienia ewentualnych strat wykazywanych w tych źródłach),

*   odliczanie Starych strat podlega ograniczeniom czasowym oraz wartościowym, jakie były przewidziane w ustawie o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., tj.:
    *   straty można rozliczać z dochodami wykazanymi w kolejnych 5 latach następujących po roku, za który została wykazana strata,
    *   podatnik może jednorazowo odliczyć nie więcej niż 50% danej straty.

Co do zasady, stanowisko zbieżne z tym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 30 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.86.2018.1.MS.

Kolejność rozliczania strat

W związku z wejściem w życie nowelizacji ustawy o CIT, w latach podatkowych zaczynających się po 31 grudnia 2017 r. podatnik może potencjalnie mieć do rozliczenia dwa rodzaje strat, tj. Stare straty, czyli straty wykazane za lata podatkowe rozpoczynające się przed 1 stycznia 2018 r. oraz Nowe straty, czyli straty wykazane za lata podatkowe rozpoczynające się po 31 grudnia 2017 r.

Jednocześnie, w stosunku do Starych strat i Nowych strat zastosowanie znajdą odrębne zasady ich odliczania od dochodu:

1.  Stare straty będą odliczane od tzw. dochodu globalnego będącego sumą dochodów wykazanych w poszczególnych źródłach przychodów;
2.  Nowe straty będą rozliczane wyłącznie z dochodami wykazywanymi w ramach tego samego źródła przychodów, w którym te straty zostały wykazane.

Przepisy ustawy o CIT, zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie zawierają żadnych regulacji, które określałyby kolejność, w jakiej podatnicy powinni rozliczać straty podatkowe (w przypadku posiadania przez podatnika strat podatkowych z różnych lat podatkowych, w tym Starych strat).

Tym samym, należy uznać, iż w świetle przepisów ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. jak i od 1 stycznia 2018 r.) podatnicy mogą zdecydować, którą stratę rozliczą w danym roku i w jakiej wysokości – przy zastrzeżeniu ograniczeń zawartych w przepisach ustawy o CIT, a w szczególności zasady, że jednorazowo nie można odliczyć od dochodu więcej niż 50% danej straty.

W świetle powyższego, w sytuacji, w której Spółka będzie posiadała zarówno Stare straty podatkowe, jak i Nowe straty podatkowe, które co do zasady mogą być odliczone od dochodów wykazywanych w rozliczeniu za dany rok podatkowy, Spółka będzie mogła zdecydować, które straty i w jakiej kolejności będzie rozliczała. W szczególności Spółka może zdecydować, że nie będzie odliczała w danym roku podatkowym Nowych strat podatkowych od dochodu wykazanego w ramach danego źródła przychodów i jednocześnie odliczy Starą stratę od dochodu globalnego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do nowelizacji ustawy o CIT w części odnoszącej się do przepisu przejściowego w zakresie rozliczania strat podatkowych, cyt.:

„Celem przepisu jest wskazanie sposobu rozliczania strat podatników podatku CIT poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy – po zmianach wynikających z wyodrębnienia źródła przychodu w postaci zysków kapitałowych.

Regulacja ta zachowuje w całej rozciągłości prawo podatników, którzy osiągnęli stratę przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, do jej rozliczenia z przyszłymi dochodami. Rozliczenie starych strat z przyszłymi dochodami, po wprowadzeniu wyodrębnienia źródeł przychodów w CIT, wiąże się z „technicznym” niedopasowaniem starych i nowych regulacji w zakresie rozliczania strat z lat ubiegłych. Wynika to z tego, iż na podstawie nowych przepisów straty będą odliczane na poziomie dochodu z danego źródła przychodów, natomiast wg dotychczasowych regulacji strata pomniejszała dochód „ogólny”, którego odpowiednikiem jest dochód, o którym mowa w znowelizowanym art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie omawianego przepisu powyższe „techniczne” niedopasowanie zostanie wyeliminowane poprzez przyjęcie, iż podatnicy będą odliczać straty za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. od dochodu łącznego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 znowelizowanej ustawy o CIT na takich samych warunkach jak dotychczas, tj. w ciągu 5 następujących po sobie lat podatkowych w wysokości nie większej niż 50% kwoty poniesionej straty na jeden rok podatkowy.

Po 31 grudnia 2017 r. odliczenie strat z lat podatkowych rozpoczętych przed 1 stycznia 2018 r. będzie zatem w dalszym ciągu możliwe od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez podatnika”.

Możliwość swobodnego wyboru przez podatnika kolejności, w jakiej dokonuje rozliczenia posiadanych strat, została potwierdzona chociażby w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 listopada 2014 r., (sygn. ILPB3/423-395/14-4/JG) i Spółka nie widzi przeciwwskazań ku temu, aby taka możliwość istniała nadal po 1 stycznia 2018 r.:

„Zauważyć przy tym należy, że podatnik ma możliwość wyboru, w których spośród tych pięciu lat i w jakiej wysokości dokona odliczeń straty od dochodów, z zachowaniem warunku, że dopuszczalna kwota odliczenia w jednym roku podatkowym nie może przekroczyć połowy wartości poniesionej straty”.

Przykłady rozliczania strat podatkowych

Wskazane powyżej zasady rozliczania Starych strat i Nowych strat dają Spółce możliwość przeprowadzenia następujących rozliczeń w Przypadkach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Przypadek 1

W Przypadku 1 występują następujące okoliczności:

*   w roku podatkowym X zaczynającym się po 31 grudnia 2017 r. (np. 2020 r.), Spółka wykazuje stratę podatkową w ramach jednego źródła przychodów i dochód podatkowy w ramach drugiego źródła przychodów,

*   Spółka posiada Stare straty podatkowe, które może odliczyć w roku podatkowym X,

*   Spółka nie posiada Nowych strat podatkowych wykazanych za lata poprzedzające rok podatkowy X.

W Przypadku tym Spółka może odliczyć Stare straty od dochodu globalnego wykazanego w roku podatkowym X, który tutaj finalnie będzie się równał kwocie dochodu wykazanego w jednym źródle przychodów, bez pomniejszenia go o wartość straty wykazanej w drugim źródle przychodów w tym roku podatkowym, przy zastrzeżeniu, że odliczeniu może podlegać nie więcej niż 50% Starej straty.

Powyższe stanowisko Spółka pragnie zobrazować na niżej przedstawionych przykładowych liczbach:

*   w rozliczeniu za rok 2020 Spółka wykazuje dochód z zysków kapitałowych w kwocie 1.000.000 zł oraz stratę z pozostałych źródeł przychodów w kwocie 1.000.000 zł,

*   Spółka posiada dwie Stare straty podatkowe o wartości 300.000 PLN oraz 500.000 zł, które może odliczyć w 2020 r. i które wcześniej nie były rozliczane z dochodami Spółki,

*   w konsekwencji w rozliczeniu za 2020 r. Spółka wykaże dochód globalny w kwocie 1.000.000 zł, który zostanie pomniejszony o 400.000 zł (50% Starych strat). Po odliczeniu Starych strat dochód globalny wyniesie 600.000 zł.

Przypadek 2

W Przypadku 2 występują następujące okoliczności:

*   w roku podatkowym X zaczynającym się po 31 grudnia 2017 r. (np. 2020 r.), Spółka osiąga dochód z zysków kapitałowych i dochód z innych źródeł przychodów (spółka nie wykazuje straty podatkowej w żadnym źródle przychodów),

*   Spółka posiada Stare straty podatkowe, które może odliczyć w roku podatkowym X,

*   Spółka posiada Nowe straty podatkowe wykazane za lata poprzedzające rok X, które może odliczyć w roku podatkowym X.

W przypadku tym Spółka może w szczególności dokonać następującego rozliczenia strat:

*   Spółka nie odlicza Nowych strat podatkowych od dochodów wykazanych w ramach poszczególnych źródeł przychodów w roku podatkowym X,

*   Spółka odlicza Stare straty podatkowe od dochodu globalnego wykazanego w roku podatkowym X, stanowiącego sumę dochodów wykazanych z obydwu źródeł przychodów, przy zastrzeżeniu, że odliczeniu może podlegać nie więcej niż 50% Starej straty.

Powyższe stanowisko Spółka pragnie zobrazować na niżej przedstawionych przykładowych liczbach:

*   w rozliczeniu za rok 2020 Spółka wykazuje dochód z zysków kapitałowych w kwocie 250.000 zł oraz dochód z pozostałych źródeł przychodów w kwocie 250.000 zł

*   Spółka posiada dwie Stare straty podatkowe o wartości 300.000 zł oraz 500.000 zł, które może odliczyć w 2020 r. i które wcześniej nie były rozliczane z dochodami Spółki,

*   Spółka posiada dwie Nowe straty podatkowe o wartości 600.000 zł oraz 1.000.000 zł, wykazane za lata poprzedzające 2020, które może odliczyć w 2020 i które wcześniej nie były rozliczane z dochodami Spółki,

*   w konsekwencji w rozliczeniu za 2020 r. Spółka wykaże dochód globalny w kwocie 500.000 zł, który zostanie pomniejszony o 400.000 zł (50% Starych strat); po odliczeniu Starych strat dochód globalny wyniesie 100.000 zł,

*   alternatywnie, w omawianym przypadku, Spółka może dokonać również następującego rozliczenia: Spółka pomniejsza najpierw dochód uzyskany w ramach danego źródła przychodów o część Nowej straty w kwocie 100.000 zł; W konsekwencji, Spółka wykaże dochód globalny w kwocie 400.000 zł, który zostanie pomniejszony o 400.000 zł (50% Starych strat); po odliczeniu Starych strat dochód globalny wyniesie 0.

Przypadek 3

W Przypadku 3 występują następujące okoliczności:

*   w roku podatkowym X zaczynającym się po 31 grudnia 2017 r. (np. 2020 r.), Spółka wykazuje stratę podatkową w ramach jednego źródła przychodów i dochód podatkowy w ramach drugiego źródła przychodów (dochód podatkowy jest wykazany w ramach tego samego źródła przychodów, z tytułu którego Spółka posiada Nowe straty za zeszłe lata),

*   Spółka posiada Stare straty podatkowe, które może odliczyć w roku podatkowym X,

*   Spółka posiada Nowe straty podatkowe wykazane za lata poprzedzające rok X, które może odliczyć w roku podatkowym X.

Spółka może dokonać następującego rozliczenia strat:

*   Spółka nie odlicza Nowych strat podatkowych od dochodu wykazanego w ramach danego (tego samego) źródła przychodów w roku podatkowym X,

*   Spółka odlicza Stare straty podatkowe od dochodu globalnego wykazanego w roku podatkowym X, którego wartość równa się tutaj finalnie kwocie dochodu wykazanego w ramach jednego źródła przychodów i który nie jest pomniejszany o Nową stratę podatkową wykazaną w ramach drugiego źródła przychodów, przy zastrzeżeniu, że odliczeniu może podlegać nie więcej niż 50% Starej straty.

Powyższe stanowisko Spółka pragnie zobrazować na niżej przedstawionych przykładowych liczbach:

*   w rozliczeniu za rok 2020 Spółka wykazuje dochód z zysków kapitałowych w kwocie 250.000 zł oraz stratę z pozostałych źródeł przychodów w kwocie 250.000 zł

*   Spółka posiada dwie Stare straty podatkowe o wartości 300.000 zł oraz 500.000 zł, które może odliczyć w 2020 r. i które wcześniej nie były rozliczane z dochodami Spółki,

*   Spółka posiada dwie Nowe straty podatkowe o wartości 600.000 zł oraz 1.000.000 zł, wykazane za lata poprzedzające 2020, które może odliczyć w 2020 r., które zostały wykazane w ramach źródła z zysków kapitałowych i wcześniej nie były rozliczane z dochodami Spółki;

*   w konsekwencji w rozliczeniu za 2020 r. Spółka wykaże dochód globalny w kwocie 250.000

*   PLN, który zostanie pomniejszony o 250.000 PLN (150.000 PLN z pierwszej Starej straty i 100.000 PLN z drugiej Starej straty). Po odliczeniu Starych strat dochód globalny wyniesie 0.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wskazanie zasady obniżenia dochodu wypracowanego po dniu 1 stycznia 2018 r. poprzez odliczanie strat z lat ubiegłych w związku z wyodrębnieniem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielenie dochodów uzyskiwanych z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika.

Art. 7 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późń. zm.; dalej – ustawa o pdop) – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowi, że – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2).

Stosownie do ust. 3 pkt 2a ww. artykułu, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się straty poniesionej ze źródła przychodów.

O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (ust. 5 art. 7).

Jak wynika z art. 7 ustawy o pdop łączeniu podlegać mają wyłącznie dochody z poszczególnych źródeł przychodów. Oznacza to, że nie podlegają takiemu sumowaniu poniesione przez podatnika straty z danego źródła przychodów. Stanowi o tym wprost dodany przepis ust. 3 pkt 2a. Jeżeli zatem – w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych – podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów. O wysokość takiej straty poniesionej w roku podatkowym ze źródła dochodów (przychodów) podatnik będzie jednak mógł obniżyć swój dochód osiągnięty z tego źródła dochodów (przychodów) w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość takiego obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty (ust. 5). Analogiczne odliczenie straty tylko z danego źródła dochodów, poprzez obniżenie dochodu uzyskanego z tego źródła w kolejnych 5 latach podatkowych, będzie dotyczyć także sytuacji, w której – w roku podatkowym – podatnik poniesie stratę z obu źródeł przychodów, tj. stratę ze źródła przychodów (dochodów) zdefiniowanym jako „zyski kapitałowe” i stratę ze źródła jakim będą przychody uzyskiwane z pozostałych źródeł przychodów.

Celem, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazane zmiany, było przede wszystkim dążenie do przeciwdziałania stosowaniu przez podatników mechanizmu polegającego na kompensowaniu sztucznie kreowanych trat na operacjach finansowych z dochodem z prowadzonej działalności gospodarczej (z działalności operacyjnej) i obniżaniu w ten sposób bazy podatkowej.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej – ustawa zmieniająca) straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

W świetle art. 7 ustawy o pdop oraz art. 6 ustawy zmieniającej zachowane jest prawo podatników, którzy osiągnęli stratę przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, do jej rozliczenia z przyszłymi dochodami. Rozliczenie starych strat z przyszłymi dochodami, po wprowadzeniu wyodrębnienia źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, wiąże się z „technicznym” niedopasowaniem starych i nowych regulacji w zakresie rozliczania strat z lat ubiegłych. Wynika to z tego, iż na podstawie nowych przepisów straty będą odliczane na poziomie dochodu z danego źródła przychodów, natomiast wg dotychczasowych regulacji strata pomniejszała dochód „ogólny”, którego odpowiednikiem jest dochód, o którym mowa w znowelizowanym art. 7 ust. 1 ustawy o pdop. Powyższe „techniczne” niedopasowanie zostało wyeliminowane poprzez przyjęcie, iż podatnicy będą odliczać straty za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. od dochodu łącznego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 znowelizowanej ustawy o pdop (czyli niezależnie od źródła ich uzyskania ) na takich samych warunkach jak dotychczas, tj. w ciągu 5 następujących po sobie lat podatkowych w wysokości nie większej niż 50% kwoty poniesionej straty na jeden rok podatkowy, według kolejności oraz proporcji wybranej przez podatnika.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w rozliczeniu za niektóre lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy 2018 Spółka wykazała straty podatkowe (dalej: Stare straty). Tym samym, Spółka posiada straty podatkowe wykazane za lata podatkowe rozpoczynające się przed 1 stycznia 2018 r., które co do zasady można rozliczać z dochodami wykazywanymi za lata podatkowe zaczynające się po 31 grudnia 2017 r. W ramach prowadzonej działalności, od 1 stycznia 2018 r. Spółka może uzyskiwać zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i przychody z tzw. innych źródeł (finalnie dwa źródła przychodów). W kolejnych latach podatkowych, poczynając od 1 stycznia 2018 r., Spółka może wykazywać w ramach poszczególnych źródeł przychodów zarówno dochód do opodatkowania, jak i straty podatkowe (dalej: Nowe straty). Spółka musi kalkulować dochód będący podstawą opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT (dalej: dochód globalny) jako sumę dochodów wykazanych w obydwu źródłach uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Spółka wskazała 3 możliwe sytuacje:

Przypadek 1:

*   w roku podatkowym X (np. 2020 r.) Spółka wykazuje stratę podatkową w ramach jednego źródła przychodów i dochód podatkowy w ramach drugiego źródła przychodów,

*   Spółka posiada Stare straty podatkowe, które może odliczyć w roku podatkowym X,

*   Spółka nie posiada Nowych strat podatkowych wykazanych za lata poprzedzające rok podatkowy X.

Przypadek 2:

*   w roku podatkowym X (np. 2020 r.) Spółka wykazuje dochód z zysków kapitałowych i dochód z innych źródeł przychodów (spółka nie wykazuje straty podatkowej w żadnym źródle przychodów), Spółka posiada Stare straty podatkowe, które może odliczyć w roku podatkowym X,

*   Spółka posiada Nowe straty podatkowe wykazane za lata poprzedzające rok X, które może odliczyć w roku podatkowym X.

Przypadek 3:

*   w roku podatkowym X (np. 2020 r.) Spółka wykazuje stratę podatkową w ramach jednego źródła przychodów i dochód podatkowy w ramach drugiego źródła przychodów,

*   Spółka posiada Stare straty podatkowe, które może odliczyć w roku podatkowym X,

*   Spółka posiada Nowe straty podatkowe wykazane za lata poprzedzające rok X, które może odliczyć w roku podatkowym X.

Rok podatkowy X – oznacza dowolny rok podatkowy, który następuje po 31 grudnia 2017 r., w stosunku do którego zastosowanie znajdują przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Jak wskazano powyżej podatnicy mogą odliczać straty za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po 31 grudnia 2017 r. od dochodu łącznego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. na takich samych warunkach jak dotychczas, tj. w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych w wysokości nie większej niż 50% kwoty poniesionej straty na jeden rok podatkowy. Jednocześnie zauważyć należy, że podatnik ma możliwość wyboru, w których spośród tych pięciu lat i w jakiej wysokości dokona odliczeń straty od dochodów, z zachowaniem warunku, że dopuszczalna kwota odliczenia w jednym roku podatkowym nie może przekroczyć połowy wartości poniesionej straty.

Po 31 grudnia 2017 r. odliczanie strat z lat podatkowych rozpoczętych przed 1 stycznia 2018 r. będzie w dalszym ciągu możliwe od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez podatnika.

Tym samym:

*   Spółka może odliczać Stare straty od tzw. dochodu globalnego, czyli dochodu stanowiącego sumę dochodów wykazanych z poszczególnych źródeł przychodów w danym roku bez pomniejszenia dochodu globalnego o straty ponoszone z w poszczególnych źródeł przychodów w tym roku.

*   W sytuacji, w której Spółka będzie posiadała zarówno Stare straty podatkowe, jak i Nowe straty podatkowe, które mogą potencjalnie być odliczone od dochodów wykazywanych w rozliczeniu za dany rok podatkowy, Spółka może zdecydować, które straty i w jakiej kolejności będzie rozliczała, a w szczególności Spółka może zdecydować, że nie będzie odliczała w danym roku podatkowym Nowych strat podatkowych od dochodów wykazywanych z poszczególnych źródeł przychodów i jednocześnie odliczy tylko Starą stratę od dochodu globalnego.

*   W Przypadku 1 Spółka może odliczyć Stare straty od dochodu globalnego wykazanego w roku podatkowym X, który będzie się równał kwocie dochodu wykazanego w jednym źródle przychodów bez pomniejszenia go o wartość straty wykazanej w drugim źródle przychodów w tym roku przy zastrzeżeniu, że odliczeniu może podlegać nie więcej niż 50% Starej straty.

*   W Przypadku 2 Spółka może dokonać następującego rozliczenia strat:
    *   Spółka nie odlicza Nowych strat podatkowych od dochodów wykazanych w ramach poszczególnych źródeł przychodów w roku podatkowym X,
    *   Spółka odlicza Stare straty podatkowe od dochodu globalnego wykazanego w roku podatkowym X, stanowiącego sumę dochodów wykazanych w ramach poszczególnych źródeł przychodów przy zastrzeżeniu, że odliczeniu może podlegać nie więcej niż 50% Starej straty.

*   W Przypadku 3 Spółka może dokonać następującego rozliczenia strat:
    *   Spółka nie odlicza Nowych strat podatkowych od dochodu wykazanego w ramach danego źródła przychodów w roku podatkowym X,
    *   Spółka odlicza Stare straty podatkowe od dochodu globalnego wykazanego w roku podatkowym X, którego wartość równa się kwocie dochodu wykazanego w ramach jednego źródła przychodów i który nie jest pomniejszany o stratę podatkową wykazaną w ramach drugiego źródła przychodów przy zastrzeżeniu, że odliczeniu może podlegać nie więcej niż 50% Starej straty.

Powyższe oznacza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2018 r. należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.