Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.93.2024.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-11
Teza: WIS USŁUGA – zaprojektowanie tatuażu (utworu), wykonanie tatuażu na ciele klienta oraz udzielenie mu licencji do utworu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność artystyczna; projekt; projektowanie; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 lutego 2024 r. (data wpływu 19 lutego 2024 r.), uzupełnionego pismami: z dnia 19 lutego 2024 r. (data wpływu 19 lutego 2024 r.), z dnia 29 lutego 2024 r. (data wpływu 29 lutego 2024 r.) oraz z dnia 10 kwietnia 2024 r. (data wpływu 10 kwietnia 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – zaprojektowanie tatuażu (utworu), wykonanie tatuażu na ciele klienta oraz udzielenie mu licencji do utworu

**Opis usługi**:

Usługa świadczona przez Wnioskodawczynię składa się z kilku etapów. W pierwszej kolejności klient przedstawia swoje oczekiwania odnoszące się do wyglądu tatuażu, przedstawia ogólne założenia oraz swoje indywidualne preferencje (rozmiar tatuażu, dobór kolorów itp.). Następnie Wnioskodawczyni rozpoczyna pracę nad nowym, indywidualnym projektem tatuażu w ramach swojego autorskiego warsztatu - sporządza wstępne szkice z wykorzystaniem artystycznych umiejętności. Podczas prac nad projektem tatuażu Wnioskodawczyni dysponuje pełną swobodą twórczą - ma wpływ na ostateczny kształt swojego dzieła. W dalszej kolejności przedstawia swoje wstępne szkice klientowi w celu porównania swojej autorskiej koncepcji z wyobrażeniami klienta w zakresie przyszłego tatuażu. Jeżeli klient zgłosił uwagi lub sugestie odnoszące się do projektu, Wnioskodawczyni kontynuuje swoją pracę i ponownie przedstawia szkice klientowi. Jeżeli klient nie zgłosił uwag ani sugestii, Wnioskodawczyni przygotowuje się do wykonania tatuażu. Wnioskodawczyni umawia z klientem termin wizyty, podczas której następuje wykonanie tatuażu. Podczas zabiegu zachowane są wszelkie zasady higieny i bezpieczeństwa zdrowotnego. Klient otrzymuje od Wnioskodawczyni informacje i zalecenia zdrowotne związane z wykonywaniem tatuażu.

W ramach świadczonej usługi Wnioskodawczyni zawiera z klientem umowę. W umowie została określona kwota honorarium autorskiego za przygotowanie indywidualnego projektu tatuażu. Ponadto umowa reguluje kwestię praw autorskich - Wnioskodawczyni udziela klientowi licencję na korzystanie z utworu, którym jest tatuaż.

Wnioskodawczyni jest twórcą, do każdego projektu tatuażu podchodzi indywidualnie, mając na celu stworzenie unikatowego i wyróżniającego się dzieła. Podczas tworzenia projektu Wnioskodawczyni dysponuje pełną swobodą i jest ograniczona jedynie możliwościami technicznymi. Indywidualnie zaprojektowany i wykonany tatuaż stanowi utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509). Dzieło wykreowane przez Wnioskodawczynię jest rezultatem jej twórczej pracy i nosi unikalne, niepowtarzalne cechy, których żaden inny człowiek nie będzie w stanie stworzyć samodzielnie. Każdy projekt tatuażu opracowany przez Wnioskodawczynię jest odzwierciedleniem jej artystycznej duszy. Wnioskodawczyni nie powiela twórczości innych osób, lecz wnosi własny wkład w rozwój szeroko rozumianej kultury. Tym samym każdy projekt tatuażu odróżnia się od innych projektów.

**Rozstrzygnięcie**: Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art.146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**Zastrzeżenie:** Niniejsza WIS ma zastosowanie jeśli – zgodnie z deklaracją złożoną we wniosku – Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509). Weryfikacja powyższego pozostaje jednak poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS.

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 lutego 2024 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 19 lutego 2024 r. o stosowne dokumenty, w dniu 29 lutego 2024 r. o podpis pod formularzem do wniosku WIS oraz informację, że Wnioskodawczyni założyła konto organizacji w e-Urzędzie Skarbowym a także, że została udzielona zgoda na doręczenia elektroniczne oraz w dniu 10 kwietnia 2024 r. o stosowne dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawczyni wykonuje dwa rodzaje tatuaży - tatuaże stanowiące wykonanie projektu innej osoby oraz tatuaże własne, wykonane według własnego projektu.

Usługa wykonania tatuażu według projektu innej osoby nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. W takim przypadku klient przedstawia swoje oczekiwania, wskazuje już istniejący projekt tatuażu, a Wnioskodawczyni wykonuje go na ciele klienta. Podczas wykonania takiej usługi Wnioskodawczyni nie występuje w roli twórcy, ponieważ nie dochodzi do powstania nowego utworu. Tatuażysta wzoruje się jedynie na już istniejącym projekcie, a proces wykonania tatuażu ma charakter odtwórczy. Taka usługa powinna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, co zostało potwierdzone, między innymi, w WIS z dnia 17 maja 2023 r. nr 0112-KDSL2-1 440.49.2023.3.MK.

Niniejszy wniosek dotyczy usługi zaprojektowania tatuażu (utworu), wykonania tatuażu na ciele klienta oraz udzielenia mu licencji do utworu (dalej także jako „usługa”).

Usługa świadczona przez Wnioskodawczynię składa się z kilku etapów.

W pierwszej kolejności klient przedstawia swoje oczekiwania odnoszące się do wyglądu takiego tatuażu, przedstawia ogólne założenia oraz swoje indywidualne preferencje (rozmiar tatuażu, dobór kolorów, itp.). Podczas rozmowy lub korespondencji mailowej Wnioskodawczyni może zadawać dodatkowe pytania, tak aby w jak najlepszym stopniu poznać oczekiwania klienta. Częste są sytuacje, kiedy klienci chcą mieć unikalny, wyjątkowy tatuaż, zaś działalność Wnioskodawczyni ma na celu wyjście naprzeciw takim oczekiwaniom.

Następnie Wnioskodawczyni rozpoczyna pracę nad nowym, indywidualnym projektem tatuażu w ramach swojego autorskiego warsztatu. Wnioskodawczyni sporządza wstępne szkice z wykorzystaniem artystycznych umiejętności. Podczas prac nad projektem tatuażu Wnioskodawczyni dysponuje pełną swobodą twórczą - ma wpływ na ostateczny kształt swojego dzieła. W dalszej kolejności Wnioskodawczyni przedstawia swoje wstępne szkice klientowi w celu porównania swojej autorskiej koncepcji z wyobrażeniami klienta w zakresie przyszłego tatuażu. Jeżeli klient zgłosił uwagi lub sugestie odnoszące się do projektu, Wnioskodawczyni kontynuuje swoją pracę i ponownie przedstawia szkice klientowi. Jeżeli klient nie zgłosił uwag ani sugestii, Wnioskodawczyni przygotowuje się do wykonania tatuażu.

Po etapie projektowania następuje etap wykonania tatuażu. Wnioskodawczyni umawia z klientem termin wizyty, podczas której następuje wykonanie tatuażu. Podczas zabiegu zachowane są wszelkie zasady higieny i bezpieczeństwa zdrowotnego. Klient otrzymuje od Wnioskodawczyni informacje i zalecenia zdrowotne związane z wykonywaniem tatuażu.

W ramach świadczonej usługi Wnioskodawczyni zawiera z klientem umowę, w której zostały określone wszelkie warunki wykonania usługi. W szczególności należy wskazać, że w umowie została określona kwota honorarium autorskiego za przygotowanie indywidualnego projektu tatuażu. Ponadto umowa reguluje kwestię praw autorskich - Wnioskodawczyni udziela klientowi licencję na korzystanie z utworu, którym jest tatuaż.

W ocenie Wnioskodawczyni usługa zaprojektowania tatuażu (utworu), wykonania tatuażu na ciele klienta oraz udzielenia mu licencji do utworu jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy wynika, że usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, bez względu na ich klasyfikację na gruncie PKWiU, są opodatkowane stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Wnioskodawczyni uważa, że zostały spełnione wszelkie przesłanki, o których mowa w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy. Zastosowanie stawki obniżonej nie jest uzależnione od zaklasyfikowania usługi do konkretnego grupowania PKWiU, lecz od spełnienia określonych warunków.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawczyni niewątpliwie jest twórcą. Do każdego projektu tatuażu Wnioskodawczyni podchodzi indywidualnie, mając na celu stworzenie unikatowego i wyróżniającego się dzieła. Podczas tworzenia projektu Wnioskodawczyni dysponuje pełną swobodą i jest ograniczona jedynie możliwościami technicznymi, które są charakterystyczne dla branży. Poza tym jedynym wyjątkiem Wnioskodawczyni w praktyce stosuje swoje artystyczne umiejętności.

Po drugie, indywidualnie zaprojektowany i wykonany tatuaż stanowi utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wynikają następujące przesłanki, które powinien spełniać dany rezultat działalności ludzkiej, aby mógł zostać uznany za utwór:

1) utwór powinien powstać w wyniku działalności twórczej;

2) utwór powinien mieć indywidualny charakter;

3) utwór powinien być ustalony.

Działalność twórcza, choć jest pojęciem ogólnym i nieostrym, wielokrotnie była przedmiotem rozważań doktrynalnych i orzeczniczych. Działalność twórczą (przesłanka nr 1) należy interpretować łącznie z indywidualnym charakterem twórczości (przesłanka nr 2). Przykładowo można wskazać na pogląd Adama Niewęgłowskiego: „Dzieło jest przejawem działalności twórczej, jeśli jest nowe przynajmniej dla jego autora. Nie może ono zostać w całości zapożyczone z istniejącego zasobu dóbr intelektualnych. Przesłankę przejawu działalności twórczej należy zatem rozumieć jako posiadanie przez utwór nowości subiektywnej (nowości dla twórcy). Istnienie tej przesłanki nie wystarczy dla powstania ochrony. Wiele osób może stworzyć bardzo podobne przedmioty, które nie będą się nawzajem wyróżniać. Dlatego aby nie rozszerzać niepotrzebnie zakresu ochrony przyznawanej twórcom, ustawodawca wymaga od utworu dodatkowej przesłanki - indywidualnego charakteru. Przesłanki uznania przedmiotu za utwór muszą być spełnione łącznie” (A. Niewęgłowski \[w:\] Prawo autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1, LEX/el.).

Warto również zwrócić uwagę na fragment jednego z wyroków Sądu Apelacyjnego w Warszawie: „Zwrot „działalność twórcza” użyty w art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. oznacza, że za utwór uznaje się tylko przejaw takiego działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma jednak znaczenia. Przejaw działalności twórczej aby podlegał ochronie prawnoautorskiej musi mieć ponadto indywidualny charakter. Nie oznacza to jednak, że utwór musi odzwierciedlać cechy indywidualności twórcy, ale że sam przez się musi wyróżniać się od innych takich samych przejawów działalności twórczej, w sposób świadczący o jego swoistości, oryginalności i tych wszystkich właściwościach, które sprawiają, że w większym czy mniejszym stopniu, jest on niepowtarzalny i nieposiadający swojego odpowiednika w przeszłości. Indywidulany charakter utworu oznacza również, iż utwór odróżnia się w sposób obiektywny od innych przedmiotów intelektualnych, przy czym ten indywidualny charakter musi być rozpoznawalny dla osób, które z utworem mają do czynienia, a nie dla twórcy. Indywidualny charakter może nadać utworowi twórca, który sięgając po środki artystycznego wyrazu, świadomie wywołał u odbiorcy pewien efekt nowości. Działanie twórcy nie może być tym samym mechanicznym wyborem istniejących możliwości. Przy czym spełnienie przesłanki indywidualnego charakteru można doszukiwać się w różnych elementach utworu, w tym doborze, układzie lub uporządkowaniu składników utworu. Utwór musi być rezultatem nowym. Istotę tej nowości oddaje stwierdzenie, że można stworzyć tylko to, czego się nie znało poprzednio” (wyrok SA w Warszawie z 24.11.2022 r., V ACa 519/21).

Mając na uwadze powyższe należy zaznaczyć, że projekt tatuażu stworzony przez Wnioskodawczynię jest nowy nie tylko dla samej Autorki, lecz również jest nowy z punktu widzenia całej branży. Nie można wykluczyć stworzenia w przyszłości zbliżonego projektu przez inny podmiot, jednakże dzieło wykreowane przez Wnioskodawczynię jest rezultatem jej twórczej pracy i nosi unikalne, niepowtarzalne cechy, których żaden inny człowiek nie będzie w stanie stworzyć samodzielnie. Każdy projekt tatuażu opracowany przez Wnioskodawczynię jest odzwierciedleniem Jej artystycznej duszy. Projektując każdy nowy tatuaż Wnioskodawczyni poszerza katalog dzieł sztuki o nowe wyjątkowe pozycje. Działalność Wnioskodawczyni nie ma charakteru mechanicznego, odtwórczego. Wnioskodawczyni nie powiela twórczości innych osób, lecz wnosi własny wkład w rozwój szeroko rozumianej kultury. Tym samym każdy projekt tatuażu Wnioskodawczyni odróżnia się od innych projektów.

Nie budzi wątpliwości twierdzenie, że tatuaż może stanowić utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Pogląd ten był wielokrotnie wyrażany w doktrynie oraz orzecznictwie. „Do sztuk plastycznych, w ramach których powstają utwory plastyczne, zalicza się: malarstwo, rysunek, grafikę, rzeźbę, fotografikę, architekturę, ceramikę, instalacje, scenografię, wzornictwo przemysłowe, witraż, tatuaż, graffiti (por. zob. P. Ś., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, W. 2017)” - wyrok Sądu Okręgowego w Szczecinie z 3.08.2017 r., VIII GC 48/16.

Z kolei w odniesieniu do trzeciej przesłanki (konieczność ustalenia utworu w dowolnej formie) należy przedstawić rozumienie tego kryterium.

Jak wskazał A. Niewęgłowski: „Ustalenie jest jedną z materialnoprawnych przesłanek ochrony utworu. Na skutek ustalenia utwór przestaje być kategorią intersubiektywną. W wyniku dokonania tego psychofizycznego aktu dzieło nie egzystuje tylko w świadomości twórcy. Zostaje zakomunikowane czynnikowi zewnętrznemu - dzięki ustaleniu osoby trzecie mogą się zapoznać zarówno z formą, jak i treścią dzieła. Możemy uznać utwór za ustalony, jeśli staje się uzewnętrznionym rezultatem procesu intelektualnego zachodzącego w świadomości człowieka. Uzewnętrznienie dzieła jest skuteczne, jeśli inne osoby (niż twórca) mogą dokonać jego percepcji zgodnie z ogólnie przyjętymi regułami sensu” (A. Niewęgłowski \[w:| Prawo autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1, LEX/eL).

Projekt tatuażu stworzony przez Wnioskodawczynię nie znajduje się jedynie w Jej świadomości, lecz został wyrażony najpierw na kartce papieru, a następnie został przeniesiony na ciało klienta. Zatem to skóra klienta jest nośnikiem utworu - tatuażu. Należy zatem przyjąć, że utwór został zakomunikowany światu (został uzewnętrzniony), więc podlega prawnoautorskiej ochronie.

Powyższa analiza działalności Wnioskodawczyni (usługa polegająca na projektowaniu i wykonywaniu tatuażu) w kontekście przepisów prawa autorskiego prowadzi do wniosku, że została spełniona druga z przesłanek, które wynikają z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast w odniesieniu do trzeciej przesłanki (otrzymywanie) należy zauważyć, że w umowach zawieranych przez Wnioskodawczynię z klientami dochodzi do udzielenia licencji do praw autorskich. W zamian Wnioskodawczyni otrzymuje stosowne honorarium.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawczynię usługa zaprojektowania tatuażu (utworu), wykonania tatuażu na ciele klienta oraz udzielenia mu licencji do utworu jest opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

Podobne rozstrzygniecie zostało przedstawione, między innymi, w wiążących informacjach stawkowych z dnia 31 lipca 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.269.2023.1 .BK oraz z dnia 24 stycznia 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.379.2023.2.ML.

(…).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Natomiast stosownie do art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem, w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU) – nie jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi – tutejszy organ nie dokonuje takiej klasyfikacji.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne, wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2) stanowić przejaw działalności twórczej;

3) mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakże stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu, kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona zostaje, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem charakteryzować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Nie każde dzieło (utwór) spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności świadczenia będącego powieleniem innych prac, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również prac typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania. Świadczenia (utwory) takie nie podlegają ochronie autorsko-prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Odwołując się do pojęcia „twórcy” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazać należy, że twórcą w jej rozumieniu jest nie tylko jedyny twórca utworu, ale również osoby, które są współtwórcami stworzonego dzieła. Wykładnia systemowa zewnętrzna, oparta na zapisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prowadzi do wniosku, że twórcą jest osoba fizyczna, która wykonała dany utwór sama lub z udziałem innych współtwórców.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl postanowień rozdziału 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, autorskie prawa majątkowe do utworu mogą przejść na inne osoby na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub na podstawie umowy o korzystanie z utworu, zwanej licencją.

Według art. 41 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „honorarium”, zatem można wyjaśnić jego znaczenie posługując się Słownikiem Języka Polskiego (Słownik Współczesnego Języka Polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, str. 309), według którego „honorarium to wynagrodzenie za pracę w wolnych zawodach”; ustawa ta nie definiuje także pojęcia „wolnego zawodu”. Nie oznacza to jednak, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu udzielenia licencji do utworu, nie stanowi wynagrodzenia za pracę w wolnym zawodzie o charakterze honorarium, a wynagrodzenia za wykonaną pracę nie można utożsamiać z zapłatą za usługę wykonaną w ramach działalności gospodarczej.

Podsumowując, gdy usługi są wykonywane przez twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią przedmiot autorskich praw majątkowych do utworu, a wynagrodzenie w formie honorarium odbywa się z przeniesieniem ww. praw, to z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. sprzedaży usługi oraz praw autorskich, świadczenie to stanowi „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”, wymienione w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

W przedmiotowej sprawie w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawczyni projektuje tatuaż, wykonuje go na ciele klienta oraz udziela klientowi licencji do utworu. Usługa świadczona przez Wnioskodawczynię składa się z kilku etapów. W pierwszej kolejności klient przedstawia swoje oczekiwania odnoszące się do wyglądu tatuażu, przedstawia ogólne założenia oraz swoje indywidualne preferencje (rozmiar tatuażu, dobór kolorów itp.). Następnie Wnioskodawczyni rozpoczyna pracę nad nowym, indywidualnym projektem tatuażu w ramach swojego autorskiego warsztatu. Wnioskodawczyni sporządza wstępne szkice z wykorzystaniem artystycznych umiejętności. Podczas prac nad projektem tatuażu Wnioskodawczyni dysponuje pełną swobodą twórczą - ma wpływ na ostateczny kształt swojego dzieła. W dalszej kolejności Wnioskodawczyni przedstawia swoje wstępne szkice klientowi w celu porównania swojej autorskiej koncepcji z wyobrażeniami klienta w zakresie przyszłego tatuażu. Jeżeli klient zgłosił uwagi lub sugestie odnoszące się do projektu, Wnioskodawczyni kontynuuje swoją pracę i ponownie przedstawia szkice klientowi. Jeżeli klient nie zgłosił uwag ani sugestii, Wnioskodawczyni przygotowuje się do wykonania tatuażu. Wnioskodawczyni umawia z klientem termin wizyty, podczas której następuje wykonanie tatuażu. Podczas zabiegu zachowane są wszelkie zasady higieny i bezpieczeństwa zdrowotnego. Klient otrzymuje od Wnioskodawczyni informacje i zalecenia zdrowotne związane z wykonywaniem tatuażu.

W ramach świadczonej usługi Wnioskodawczyni zawiera z klientem umowę. W umowie została określona kwota honorarium autorskiego za przygotowanie indywidualnego projektu tatuażu. Ponadto umowa reguluje kwestię praw autorskich - Wnioskodawczyni udziela klientowi licencję na korzystanie z utworu, którym jest tatuaż.

Do każdego projektu tatuażu Wnioskodawczyni podchodzi indywidualnie, mając na celu stworzenie unikatowego i wyróżniającego się dzieła. Podczas tworzenia projektu Wnioskodawczyni dysponuje pełną swobodą i jest ograniczona jedynie możliwościami technicznymi. Indywidualnie zaprojektowany i wykonany tatuaż stanowi utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dzieło wykreowane przez Wnioskodawczynię jest rezultatem jej twórczej pracy i nosi unikalne, niepowtarzalne cechy, których żaden inny człowiek nie będzie w stanie stworzyć samodzielnie. Wnioskodawczyni nie powiela twórczości innych osób, lecz wnosi własny wkład w rozwój szeroko rozumianej kultury. Tym samym każdy projekt tatuażu Wnioskodawczyni odróżnia się od innych projektów.

Biorąc pod uwagę opis usługi będącej przedmiotem wniosku – polegającej na zaprojektowaniu tatuażu, wykonaniu go na ciele klienta oraz udzieleniu klientowi licencji do utworu – a także deklarację Wnioskodawcy, że występuje w ramach usługi jako twórca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy stwierdzić, że podlega ona opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **usług** tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **usługi** będącej jej przedmiotem, która zostanie wykonana w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **usługa**, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).