Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.799.2016.1.SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-12-19
Teza: Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które wynika z oświadczenia pracodawcy sporządzonego na podstawie ewidencji prowadzonej przez pracownika, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (do limitu przewidzianego art. 22 ust. 9a ww. ustawy) zważywszy na okoliczność niewykazania przez pracodawcę kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej w informacji PIT-11? Czy do pozostałego przychodu, a więc za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („pracownik”) od dnia 18 lutego 2008 r. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę („umowa”) zawartej ze spółką prawa handlowego pod firmą …. Sp. z o.o. („płatnik”/„pracodawca”/„spółka”) na stanowisku …\`(...)\`

Zakres obowiązków pracownika, realizowany w pełnym wymiarze czasu pracy tj. 40 godzin tygodniowo, obejmuje realizację następujących zdań:

1.  sporządzanie opinii technicznych oraz działanie jako koordynator przy świadczeniu tego typu usługi. Promocja i oferowanie tych usług zarówno w CBRE jak i klientom. Służenie radą i wspieranie pracowników działu na tym polu.
2.  obsługa klientów kluczowych - działanie jako doradca klienta w imieniu działu BC dla …. Bank …. oraz innych przydzielonych klientach. Kierowanie pracownikami działu przydzielonymi do realizacji tychże projektów oraz pełnienie funkcji pierwszego kontaktu z klientem.
3.  przygotowanie ofert - sporządzanie adekwatnej oferty oraz przedstawienie jej do akceptacji szefowi działu BC i wysłanie do klienta.
4.  rozwijanie działalności Działu - uczestniczenie w spotkaniach z klientem celem promocji działalności Działu BC. Poszukiwanie nowych klientów i kontraktów.
5.  zarządzanie - w razie potrzeby zastępowanie Dyrektora Działu BC w przypadku jego nieobecności.

Rezultatem realizacji obowiązków wynikających z umowy jest także stworzenie dokumentów, którym możliwe jest przypisanie waloru utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.), a więc będących przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Przykładami dokumentów określonych powyżej są:

1.  opinie techniczne,
2.  oferty cenowe.

W treści umowy, w części dotyczącej wynagrodzenia za pracę dokonana została partycja, zgodnie z którą wynagrodzenie składa się z dwóch części:

1.  wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika (twórcę) autorskich praw majątkowych na Pracodawcę („Wynagrodzenie za Prawa Autorskie”),
2.  wynagrodzenia pozostałego.

Według ustaleń zawartych w umowie, wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie jest obliczana jako część całości wynagrodzenia proporcjonalna do udziału liczby godzin przepracowanych przez pracownika w danym miesiącu kalendarzowym w celu stworzenia utworów („Czas Pracy Twórczej”  CPT) do liczby godzin wynikającej z wymiaru czasu pracy w danym miesiącu. CPT w skali miesiąca ustala się z dokładnością do pełnej godziny. W odniesieniu do CPT realizowanego w ramach pracy ponadnormatywnej tzn. ponad ustalony w umowie wymiar czasu pracy, wynagrodzenie należne za dodatkową pracę także alokowane jest do wynagrodzenia za prawa autorskie. CPT jest ustalany na podstawie Ewidencji CPT („ewidencja”) prowadzonej przez pracownika, przy zastrzeżeniu zatwierdzenia pod względem kompletności i rzetelności przez pracodawcę. Wartość wynagrodzenia za prawa autorskie jest ostatecznie weryfikowana i zatwierdzana po zakończeniu roku kalendarzowy, przy zastosowaniu obliczeń dokonanych za poszczególne miesiące danego roku kalendarzowego. Na drodze umowy, pracownik przyjął zobowiązanie do prowadzenia ewidencji w sposób kompletny i rzetelny, zgodnie z regulacjami ustalonymi przez pracodawcę, o czym poniżej.

Ponadto z treści umowy o pracę wynika co następuje:

1.  Pracownik zobowiązany jest ujawnić pracodawcy niezwłocznie po ustaleniu wszystkie Utwory przez niego stworzone.
2.  Pracodawca nabywa, z chwilą ustalenia przez pracownika Utworu, nieograniczoną czasowo i terytorialnie pełnię autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksploatacji znanych w chwili zawarcia niniejszej Umowy, a w szczególności wymienionych w art. 50 ww. ustawy, a w odniesieniu do Utworów stanowiących programy komputerowe, w szczególności na polach eksploatacji wymienionych w art. 74 ww. ustawy.
3.  Wynagrodzenie pracownika za przeniesienie praw autorskich (w tym na wszelkich polach eksploatacji) i udzielenie zgód w zakresie przewidzianym zawiera się w wynagrodzeniu przewidzianym za przeniesienie przez pracownika (twórcę) autorskich praw majątkowych na pracodawcę.

Poza indywidualnymi dokumentami tj. umową wraz z zapisami dotyczącymi podziału wynagrodzenia wg opisanego wyżej schematu oraz ewidencją CPT, w spółce obowiązuje Regulamin Pracy Twórczej („regulamin”). Regulamin ma zastosowanie do pracowników zajmujących stanowiska w poszczególnych działach pracodawcy, którzy poświęcają część swojego czasu pracy na tworzenie utworów dla pracodawcy i których wynagrodzenie podlega podziałowi na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw majątkowych na pracodawcę oraz wynagrodzenie pozostałe. Stanowisko zajmowane przez Wnioskodawcę, a więc ….., jest objęte zakresem zastosowania regulaminu. Dokument ten specyfikuje jakiego rodzaju efekty pracy mogą mieć walor twórczy i tym samym zostać zaklasyfikowane jako CPT. Specyfikacja określona powyżej opiera się na definicji utworu, zawartej w ustawie o prawach autorskich i pokrewnych. Ponadto regulamin określa metodologię postępowania pracownika przy ewidencjonowaniu Czasu Pracy Twórczej.

Według regulaminu:

*   w ewidencji pracownik ujmuje wyłącznie takie rezultaty swojej pracy twórczej, które mogą być uznane za utwory. W razie powzięcia istotnych wątpliwości co do możliwości uznania rezultatu pracy za utwór, pracownik nie ujmuje w ewidencji danego rezultatu pracy oraz czasu pracy poświęconego na jego wykonanie;

*   pracą twórczą jest wyłącznie bezpośrednie i osobiste zaangażowanie danego pracownika w wykonywanie utworów. Pracą twórczą nie jest wykonywanie czynności administracyjnych, pomocniczych lub podobnych w stosunku do procesu bezpośredniego wykonywania utworu;

*   utwory muszą być rezultatem twórczej, oryginalnej i indywidualnej działalności pracownika pracującego samodzielnie, jako twórca, albo w zespole pracowników, jako współtwórca;

*   praca twórcza, oryginalna i indywidualna oznacza, że zgodnie z najlepszą wiedzą pracownika wykonany przez niego Utwór stanowi subiektywnie nowy wytwór intelektu pracownika, tj. nie jest on w pełni tożsamy z żadnym utworem już istniejącym;

*   jeżeli do opracowania przez pracownika Utworu został wykorzystany Utwór już wcześniej istniejący, nowy rezultat pracy może być uznany za Utwór wyłącznie wtedy, gdy dodane bądź zmienione przez pracownika elementy Utworu charakteryzują się nowością i oryginalnością wynikającą z osobistej i indywidualnej działalności pracownika;

*   za pracę twórczą nie uważa się stworzenia rezultatów, które są w całości zdeterminowane przez przedmiot oraz cel działania i są rezultatem pracy szablonowej;

*   utworem nie jest rezultat pracy pracownika, który przybrałby dokładnie tą samą postać, gdyby był wykonywany przez inną osobę o podobnych kwalifikacjach;

*   kształt Utworu musi, przynajmniej częściowo, wynikać z posiadanej przez pracownika jako twórcę, swobody i możliwości osobistego ujęcia tematu Utworu.

Według ustalonej u pracodawcy procedury, w trakcie roku podatkowego wynagrodzenie za pracę jest wypłacane według ustalonego umową schematu podziału, jednakże płatnik stosuje wyłącznie koszty uzyskania przychodu („kup”) w zryczałtowanej stawce przewidzianej w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: „updof”). Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca otrzyma od pracodawcy informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 wykazującą faktycznie zastosowane kup stosownie do art. 22 ust. 2 updof. Ponadto pracownik otrzyma pisemne Oświadczenie („oświadczenie”) pracodawcy wykazujące wysokość rocznego wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi za przeniesione prawa autorskie. Na podstawie oświadczenia pracownik, chce dokonać rozliczenia kosztów tytułem wynagrodzenia wypłaconego za korzystanie z praw autorskich według przewidzianej dla tego źródła przychodów stawki specyfikowanej w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof tj. 50% z zastosowaniem limitu określonego w art. 22 ust. 9a updof.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które wynika z oświadczenia pracodawcy sporządzonego na podstawie ewidencji prowadzonej przez pracownika, można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (do limitu przewidzianego art. 22 ust. 9a ww. ustawy) zważywszy na okoliczność niewykazania przez pracodawcę kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej w informacji PIT-11? Czy do pozostałego przychodu, a więc za pracę nie mającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla osób posiadających status pracownika, uzyskujących przychody m.in. ze stosunku pracy, zasadę stanowi odliczenie kosztów uzyskania przychodu w formie stałego ryczałtu miesięcznego. Ustawa określa także innego rodzaju kup  tzw. autorskie koszty określone przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 updof dla przychodów osiąganych przez twórców tytułem korzystania z praw autorskich względnie rozporządzania tymi prawami.

Tak więc przychód będzie alokowany do opisanej wyżej kategorii, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki:

*   wystąpi przedmiot podlegający ochronie przewidzianej dla praw autorskich, a więc utwór,

*   przychód będzie bezpośrednio związany z korzystaniem, względnie rozporządzeniem prawami autorskimi do utworu.

Definicje utworu zostały zawarte w ustawie o prawach autorskich i pokrewnych. W każdym elemencie przyjętej przez pracodawcę procedury są bezpośrednie odwołania do wskazanej w powyżej precyzowanym akcie definicji utworu. Na pracowniku spoczywa obowiązek ewidencjonowania pracy twórczej, której efektem jest powstanie utworu. Regulamin wprowadzony przez pracodawcę, specyfikuje wytyczne dla ujęcia efektu pracy w charakterze utworu. W przypadku wątpliwości pracownik jest obowiązany do nieewidencjonowania danego efektu pracy jako utworu. Zastosowanie kup w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę). Z umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę, wynika że pracownik przenosi majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych w procesie realizacji tejże umowy. Ponadto z umowy wynika, że obowiązki pracownika swym zakresem obejmują także działalność twórczą. W zapisach umowy dotyczących wynagrodzenia za pracę wyodrębnione została część, która stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Zapisy umowy o pracę, jak i analiza ewidencji prowadzonej przez pracownika, pozwala określić w sposób nie budzący wątpliwości jaka cześć wynagrodzenia dotyczy przeniesienia praw autorskich, a jaka pozostałych czynności. Wobec powyższych okoliczności należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia, która przysługuje Wnioskodawcy za pracę twórczą wykonywaną przez Niego w ramach obowiązków pracowniczych. Praca wykonywana przez Wnioskodawcę ma walor twórczy, a więc jest niepowtarzalna i jej rezultat spełnia przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca istotnie otrzymuje wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę. Wnioskodawca w trybie art. 12 ww. ustawy, przekazuje prawa autorskie na rzecz pracodawcy a na podstawie ewidencji możliwe jest precyzyjne określenie jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej Wnioskodawcy, to w rezultacie Wnioskodawca ma 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do tej części wynagrodzenia, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Jednocześnie zastosowanie kup w wysokości 50% będzie ograniczone limitem przewidzianym normą art. 22 ust. 9a updof, w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma przeszkody dla uwzględnienia w zeznaniu rocznym przysługujących na podstawie przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 updof kosztów uzyskania przychodu, pomimo nieuwzględnienia kosztów 50% w informacji podatkowej PIT-11. Płatnik dokonał bowiem poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem zastosowania normy 50% kosztów uzyskania przychodów co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia kosztów 50% w informacji PIT-11. Jak zostało podniesione powyżej koszty będą podlegały limitacji z zastosowaniem art. 22 ust. 9a updof. W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu realizacji nieautorskich „zwykłych” obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych

Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak, np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak, np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

*   plastyczne;

*   fotograficzne;

*   lutnicze;

*   wzornictwa przemysłowego;

*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

*   muzyczne i słowno-muzyczne;

*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

*   audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 1 ust. 21 ww. ustawy, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania, nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac  utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei w myśl art. 13 ww. ustawy, jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin.

Zatem, w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac  utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od dnia 18 lutego 2008 r. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką prawa handlowego na stanowisku ….. Zakres obowiązków pracownika (Wnioskodawcy), realizowany w pełnym wymiarze czasu pracy tj. 40 godzin tygodniowo, obejmuje realizację następujących zdań: sporządzanie opinii technicznych oraz działanie jako koordynator przy świadczeniu tego typu usługi, obsługa klientów kluczowych, przygotowanie ofert, rozwijanie działalności Działu BC, zarządzanie. Rezultatem realizacji obowiązków wynikających z umowy jest także stworzenie dokumentów, którym możliwe jest przypisanie waloru utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i pokrewnych, a więc będących przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Przykładami dokumentów określonych powyżej są opinie techniczne i oferty cenowe. W treści umowy o pracę, w części dotyczącej wynagrodzenia za pracę dokonana została partycja, zgodnie z którą wynagrodzenie składa się z dwóch części: wynagrodzenia za przeniesienie przez pracownika (twórcę) autorskich praw majątkowych na pracodawcę oraz wynagrodzenia pozostałego. Według ustaleń zawartych w umowie, wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie jest obliczana jako część całości wynagrodzenia proporcjonalna do udziału liczby godzin przepracowanych przez Wnioskodawcę (pracownika) w danym miesiącu kalendarzowym w celu stworzenia utworów do liczby godzin wynikającej z wymiaru czasu pracy w danym miesiącu. Czas pracy twórczej w skali miesiąca ustala się z dokładnością do pełnej godziny. W odniesieniu do czasu pracy twórczej realizowanego w ramach pracy ponadnormatywnej tzn. ponad ustalony w umowie wymiar czasu pracy, wynagrodzenie należne za dodatkową pracę także alokowane jest do wynagrodzenia za prawa autorskie. Czas pracy twórczej jest ustalany na podstawie ewidencji prowadzonej przez pracownika, przy zastrzeżeniu zatwierdzenia pod względem kompletności i rzetelności przez pracodawcę. Wartość wynagrodzenia za prawa autorskie jest ostatecznie weryfikowana i zatwierdzana po zakończeniu roku kalendarzowego, przy zastosowaniu obliczeń dokonanych za poszczególne miesiące danego roku kalendarzowego. Ponadto z treści umowy o pracę wynika co następuje: pracownik zobowiązany jest ujawnić pracodawcy niezwłocznie po ustaleniu wszystkie Utwory przez niego stworzone, pracodawca nabywa, z chwilą ustalenia przez pracownika Utworu, nieograniczoną czasowo i terytorialnie pełnię autorskich praw majątkowych, wynagrodzenie pracownika za przeniesienie praw autorskich i udzielenie zgód w zakresie przewidzianym zawiera się w wynagrodzeniu przewidzianym za przeniesienie przez pracownika (twórcę) autorskich praw majątkowych na pracodawcę. Według ustalonej u pracodawcy procedury, w trakcie roku podatkowego wynagrodzenie za pracę jest wypłacane według ustalonego umową schematu podziału, jednakże płatnik stosuje wyłącznie koszty uzyskania przychodu w zryczałtowanej stawce przewidzianej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca otrzyma od pracodawcy informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, wykazującą faktycznie zastosowane kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, Wnioskodawca (pracownik) otrzyma pisemne oświadczenie pracodawcy wykazujące wysokość rocznego wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi za przeniesione prawa autorskie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca tworzy dokumenty, którym możliwe jest przypisanie waloru utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a pracodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej, która pozwalała na określenie, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego dzieła, to 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych z wykonywania pracy twórczej.

Przy czym, w ewentualnym postępowaniu podatkowym to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.

Natomiast, do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy należy zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; są to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy, niepozostające w uchwytnym związku przyczynowo – skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory (projekty) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy pracodawca w informacjach PIT-11 uwzględni jedynie koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na podstawie prowadzonych przez niego ewidencji można będzie określić, jaka część wynagrodzenia przypadała na przychody z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich, to do tej części wynagrodzenia ze stosunku pracy, pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód, wypłacanego tytułem przeniesienia praw autorskich, mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ww. ustawy, czyli do wysokości nieprzekraczającej 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Podkreślić bowiem należy, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami ww. ustawy, pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Niemniej nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu rocznym, przysługujące koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te, nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu. Informacja o wysokości dochodu służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi (Wnioskodawcy), bądź nie, kosztach uzyskania przychodu. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym polega na złożeniu zeznania rocznego.

Reasumując, Wnioskodawca może do przychodów osiągniętych w ramach umowy o pracę w odniesieniu do wynagrodzenia otrzymanego za pracę będącą przejawem pracy twórczej zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym jak wskazano– koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy (art. 22 ust. 9a ww. ustawy). Natomiast, do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego za prace nie mające charakteru pracy twórczej zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego  rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc tutejszy Organ nie jest upoważniony do ich interpretowania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym do stwierdzenia, czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.