Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.612.2016.2.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-14
Teza: wyłączenie z opodatkowania czynności wniesienia aportem wyodrębnionej części majątku zakładu budżetowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 września 2016 r. (data wpływu 6 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) oraz pismem z 6 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem wyodrębnionej części majątku zakładu budżetowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem wyodrębnionej części majątku zakładu budżetowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek został uzupełniony pismem z 2 grudnia 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 23 listopada 2016 r. znak: 2461-IBPP3.4512.612.2016.1.KS oraz pismem z 6 grudnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina … (Wnioskodawca) planuje zostać udziałowcem spółki pn. Zakład …. sp. z o.o. Spółka ta zajmuje się produkcją i dostarczaniem wody dla części mieszkańców Gminy i podmiotów gospodarczych z terenu innych gmin. Zadaniem statutowym spółki będzie w dalszym ciągu dostarczenie wody, w tym dla mieszkańców Gminy, co stanowi zadanie własne gminy określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515, 1890).

Gmina zamierza nabyć 51% udziałów w ww. spółce, a jako aport wniesie wyodrębnioną część majątku Gminnego Zakładu … w … w postaci ujęcia wody, sieci wodociągowej i urządzeń towarzyszących.

Gminny Zakład … działa jako zakład budżetowy będący jednostką organizacyjną Gminy nieposiadającą osobowości prawnej, jest organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony od Gminy. Podstawowym rodzajem działalności jest zaopatrywanie mieszkańców gminy w wodę. Zajmuje się również odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Składniki jego majątku są wyodrębnione finansowo i możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wyodrębnionej części działalności tj. zaopatrzenie w wodę. Wyodrębnienie takie jest konieczne chociażby do sporządzenia kalkulacji kosztów w celu ustalenia taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę przez Radę Miejską w …

W odpowiedzi na pismo Organu z dnia 23 listopada 2016 r., na wstępie Wnioskodawca poinformował, że intencją wniesienia aportu do Zakładu … jest połączenie wyodrębnionej części Gminnego Zakładu …, służącej do produkcji oraz dystrybucji wody pitnej z tym Zakładem, prowadzącym działalność na terenie Gminy w tym samym zakresie, w jeden podmiot gospodarczy. Uzasadnieniem takiego działania jest racjonalne oraz efektywne gospodarowanie środkami publicznymi, które wprost narzucają przepisy prawa między innymi Ustawa o finansach publicznych.

Odpowiadając na pytania Organu zawarte w ww. piśmie Wnioskodawca informuje, że:

Mająca być przedmiotem aportu wyodrębniona część majątku w postaci ujęcia wody, sieci wodociągowej i urządzeń towarzyszących funkcjonowała, funkcjonuje i nadal będzie funkcjonowała w istniejącym przedsiębiorstwie jako wyodrębniona część przed dokonaniem aportu. Wyodrębnienie zostało dokonane.

Mająca być przedmiotem aportu wyodrębniona część majątku w postaci ujęcia wody, sieci wodociągowej i urządzeń towarzyszących jest wyodrębniona organizacyjnie i wyodrębnienie zostanie zachowane do czasu dokonania aportu. Wyodrębniona część majątku, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym posiada swoje miejsce w schemacie organizacyjnym w istniejącym przedsiębiorstwie jako Wydział Wodny (ujęcie, uzdatnianie i dystrybucja wody). Dokumentem potwierdzającym wyodrębnienie organizacyjne jest zarządzenie kierownika Gminnego Zakładu … dot. zmiany schematu organizacyjnego.

Mająca być przedmiotem aportu wyodrębniona część majątku w postaci ujęcia wody, sieci wodociągowej i urządzeń towarzyszących jest wyodrębniona funkcjonalnie oraz wyodrębnienie to zostanie zachowane do czasu dokonania aportu. Wyodrębniona część majątku, o której mowa w zdaniu poprzedzającym wykorzystywana jest wyłącznie do produkcji i dystrybucji wody i służy zbiorowemu zaopatrzeniu mieszkańców Gminy w wodę.

Mająca być przedmiotem aportu wyodrębniona część majątku w postaci ujęcia wody, sieci wodociągowej i urządzeń towarzyszących jest wyodrębniona finansowo i wyodrębnienie to zostanie zachowane do czasu dokonania aportu. Prowadzone są odrębne zapisy księgowe w taki sposób by pozwalały one na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Prowadzenie odrębnych zapisów księgowych będzie kontynuowane do czasu dokonania aportu. Dokumentami potwierdzającymi wyodrębnienie finansowe są taryfy zbiorowego zaopatrzenia w wodę zatwierdzane co roku przez Radę Miejską, która określa stawki opłat za wodę dla mieszkańców Gminy. Są one wyliczane w oparciu o wyodrębnione koszty.

Wniesienie wyodrębnionej części majątku w postaci ujęcia wody, sieci wodociągowej i urządzeń towarzyszących w drodze wkładu niepieniężnego będzie wiązało się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dni 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U, z 2014., poz. 1502 ze zm.)

Mająca być przedmiotem aportu wyodrębniona część majątku w postaci ujęcia wody, sieci wodociągowej i urządzeń towarzyszących posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w postaci ujęcia, uzdatniania i dystrybucji wody. Obecnie ta część majątku realizuje zadania w istniejącym przedsiębiorstwie w zakresie zbiorowego zaopatrzenia mieszkańców Gminy w wodę poprzez jej produkcję i dystrybucję.

Na bazie nabytego majątku nabywca wyodrębnionej części majątku w postaci ujęcia wody, sieci wodociągowej i urządzeń towarzyszących będzie kontynuował dotychczasową działalność gospodarczą, polegającą na produkcji i dystrybucji wody.

W zbywanej wyodrębnionej części majątku w postaci ujęcia wody, sieci wodociągowej i urządzeń towarzyszących zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami. Nabywca w oparciu o te składniki będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą. Przekazywane składniki majątkowe w postaci ujęcia wody, sieci wodociągowej i urządzeń towarzyszących (hydrofornia) są ściśle powiązane funkcjonalnie.

Z wyodrębnioną częścią majątku w postaci ujęcia wody, sieci wodociągowej i urządzeń towarzyszących wiążą się zobowiązania, związane między innymi z: zakupem energii elektrycznej dostarczanej do Stacji Uzdatniania Wody w … i hydroforni, zakupem komponentów służących do uzdatniania wody, opłatami i podatkami. Wkład niepieniężny, który będzie wniesiony do Spółki z o.o. będzie je obejmował.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że Gmina będzie rozliczać podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja) od dnia 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług VAT w związku z wniesieniem aportem wyodrębnionej części majątku zakładu budżetowego, będącego jednostką organizacyjną Gminy, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w której Gmina obejmie 51% udziałów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina jako podatnik wnoszący aport rzeczowy do spółki prawa handlowego, w przedmiotowej sprawie nie ma obowiązku wykazywania i uiszczania podatku należnego z tytułu tej czynności zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z 2012 r. poz. 1342, 1448, 1529, 1530, z 2013 r. poz. 35, 1027, 1608, z 2014 r. poz. 312, 1171, 1662, z 2015 r. poz. 211,605, 978, 1223, 1649, z 2016 r. poz. 615).

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zawarł definicji pojęcia „przedsiębiorstwo” wobec czego zastosowanie ma definicja zawarta w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 380, 585). Według tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujące w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną część (nazwę przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nich wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty, tajemnice przedsiębiorstwa czy księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Potwierdza to treść art. 552 k.c., w myśl którego czynność prawa mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z kolei definicja „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” określona w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W myśl tego przepisu - zorganizowana część przedsiębiorstwa - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec tego, jeżeli przedmiotem aportu w przedmiotowym przypadku jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, czynność ta pozostaje poza zakresem działania ustawy o VAT, a Gmina jako podatnik wnoszący aport w przedmiotowej sprawie nie ma obowiązku wykazywania i uiszczania podatku należnego z tytułu tej czynności.

Słuszność powyższego stanowiska potwierdzają również przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851), bowiem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  tajemnice przedsiębiorstwa;
8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy wskazać również art. 552 Kodeksu Cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Analiza opisanej sprawy oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem nabycia nie będzie przedsiębiorstwo. Należy bowiem zauważyć, że Gmina w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może prowadzić nie tylko działalność w zakresie odpłatnej dostawy wody i odprowadzania ścieków, ale również działalność w innym zakresie, np. sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości, ustanawiania prawa wieczystego użytkowania gruntów. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego w przypadku Gminy, stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem zbycia - jak wynika z treści wniosku - będą składniki majątkowe i niemajątkowe związane wyłącznie z działalnością statutową zakładu budżetowego (funkcjonujące wcześniej w ramach zakładu budżetowego), nie będą one stanowiły zbycia przedsiębiorstwa.

Istniejąca spółka z o.o. przejmie część składników majątkowych Gminnego Zakładu … wchodzących w skład zakładu budżetowego. Spółka z o.o., przy użyciu wniesionego aportem majątku nadal będzie kontynuować dotychczasową działalność Zakładu.

Składniki majątku zakładu budżetowego, które zostaną wniesione aportem są zorganizowaną częścią zakładu budżetowego, tj.:

1.  stanowią zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności,
2.  są organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnione od Gminy,
3.  stanowią zespół składników wyodrębnionych finansowo, tj. możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań oddzielnie do zakładu budżetowego i oddzielnie do finansów Gminy.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy przedmiotem wniesienia do Spółki będzie wyodrębniony organizacyjnie i finansowo od Gminy oraz stanowiący wyodrębniony zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, to uznać należy, że przedmiotem zbycia będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posiłkować się definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z poźn. zm.). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.
    
    W art. 552 Kodeksu cywilnego, ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
    
    Zatem katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty, a podstawową cechą przedsiębiorstwa jest jego samodzielność. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
    
    Biorąc pod uwagę opis sprawy i przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie część majątku zakładu budżetowego – Wydział Wodny, którą Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.
    
    Należy zatem rozpatrzeć, czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego ww. część majątku – Wydział Wodny będzie spełniała definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    
    Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
    
    Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
    
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    
    Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    
    W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
    
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
    
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    
    Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
    
    1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
    3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
    4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
    
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    
    Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroków w sprawach C-497/01 oraz
    
    C-444/10 odnoszących się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.).
    
    W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.
    
    Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.
    
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa
    
    C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.
    
    Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
    
    Z treści wniosku wynika, że Gmina zamierza wnieść aportem wyodrębnioną część majątku zakładu budżetowego tj. Gminnego Zakładu …, będącego jednostką organizacyjną Gminy, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały. Zatem zasadne będzie powołanie się na przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) regulujące zakres działania i zadania jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina.
    
    Należy też zważyć, że Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ww. ustawy, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    
    Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).
    
    Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, „zakład budżetowy” wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).
    
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.
    
    Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
    
    Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.
    
    Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.
    
    W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.
    
    Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.
    
    W tym miejscu wskazać należy na kluczowe w tym zakresie rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.
    
    Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.
    
    W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.
    
    Wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) i zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy przez jednostkę organizacyjną rozumie się:
    
    1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
    2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    
    Natomiast stosownie do art. 3 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 ww. ustawy).
    
    Należy więc uznać, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.
    
    Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, na grunt niniejszej sprawy oraz uwzględniając regulacje ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług, należy uznać, że wszelkie dokonywane po centralizacji rozliczeń czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.
    
    Z treści wniosku wynika, że Gmina będzie rozliczać podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacji) od dnia 1 stycznia 2017 r. Zatem – od 1 stycznia 2017 r. – Gmina oraz jej jednostki organizacyjne, nie będą działać w charakterze odrębnych podatników podatku VAT.
    
    W celu rozpatrzenia czy w związku z wniesieniem aportem wyodrębnionej części majątku zakładu budżetowego, będącego jednostką organizacyjną Gminy, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT, należy dokonać analizy czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ww. część majątku będzie spełniała definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    
    Odnosząc zaprezentowany opis sprawy do powołanych regulacji prawnych, należy stwierdzić, że składniki majątkowe będące przedmiotem wskazanej we wniosku transakcji stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że ww. część majątku w postaci ujęcia wody, sieci wodociągowej i urządzeń towarzyszących jest wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a ww. składniki materialne są ze sobą funkcjonalnie powiązane i służą realizacji zadań gospodarczych będących przedmiotem działalności ww. części majątku.
    
    Wnioskodawca przedstawiając fakty świadczące o organizacyjnym wyodrębnieniu części majątku zakładu budżetowego w postaci ujęcia wody, sieci wodociągowej i urządzeń towarzyszących, wskazał, że ww. część majątku, będąca przedmiotem wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego, posiada swoje miejsce w schemacie organizacyjnym w istniejącym przedsiębiorstwie jako Wydział Wodny (ujęcie, uzdatnianie i dystrybucja wody). Dokumentem potwierdzającym wyodrębnienie organizacyjne jest zarządzenie kierownika Gminnego Zakładu … dot. zmiany schematu organizacyjnego. Wnioskodawca podkreślił, że wyodrębnienie organizacyjne zostanie zachowane do czasu dokonania aportu. Ponadto – jak wynika z treści wniosku – z wyodrębnioną częścią majątku w postaci ujęcia wody, sieci wodociągowej i urządzeń towarzyszących wiążą się zobowiązania związane m.in. z zakupem energii elektrycznej dostarczanej do Stacji Uzdatniania Wody w … i hydroforni, zakupem komponentów służących do uzdatniania wody, opłatami i podatkami. Wnioskodawca wskazał również, że wniesienie wyodrębnionej ww. części w drodze wkładu niepieniężnego będzie wiązało się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy Kodeks Pracy.
    
    Podkreślenia wymaga również fakt, że ww. część majątku – Wydział Wodny – jest wyodrębniona pod względem finansowym, o czym świadczy sposób prowadzenia odrębnych zapisów księgowych, pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Wnioskodawca wskazał, że prowadzenie odrębnych zapisów księgowych będzie kontynuowane do czasu dokonania aportu. Dokumentami potwierdzającymi wyodrębnienie finansowe są taryfy zbiorowego zaopatrzenia w wodę zatwierdzane co roku przez Radę Miejską, która określa stawki opłat za wodę dla mieszkańców Gminy. Są one wyliczane w oparciu o wyodrębnione koszty. Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego – wyodrębnienie finansowe zostanie zachowane do czasu dokonania aportu.
    
    Przy rozpatrywaniu czy mająca być przedmiotem aportu część majątku w postaci ujęcia wody, sieci wodociągowej i urządzeń towarzyszących jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa istotny jest również fakt funkcjonalnego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie ww. zespołu składników majątkowych. Wnioskodawca wskazał, że ww. zespół składników majątkowych wykorzystywany jest wyłącznie do produkcji i dystrybucji wody i służy zbiorowemu zaopatrzeniu mieszkańców Gminy w wodę. Jak wynika z treści wniosku w zbywanej wyodrębnionej części majątku zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, a na bazie nabytego majątku nabywca wyodrębnionej części majątku będzie kontynuował dotychczasową działalność gospodarczą, polegającą na produkcji i dystrybucji wody. Wnioskodawca podkreślił również, że przekazywane składniki majątkowe w postaci ujęcia wody, sieci wodociągowej i urządzeń towarzyszących (hydrofornia) są ściśle powiązane funkcjonalnie. Stwierdzić zatem należy, że ww. część majątku jest funkcjonalnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie.
    
    Jak już wskazano wyżej Gmina w związku z podjęciem z dniem 1 stycznia 2017 r. wspólnego rozliczania podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    
    W konsekwencji funkcjonujący w ramach struktury organizacyjnej zakładu budżetowego – Wydział Wodny wraz z tym zakładem budżetowym będzie stanowił część przedsiębiorstwa Gminy. Okoliczności sprawy wskazują, że podjęcie wspólnego rozliczania podatku od towarów i usług przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi nie wpłynie na zmianę statusu – Wydziału Wodnego, w dalszym ciągu będzie on funkcjonował jako wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo część przedsiębiorstwa. Gmina wskazała bowiem, że jest on wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo i wyodrębnienie to zostanie zachowane do czasu dokonania aportu.
    
    Podsumowując, planowana czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci w postaci ujęcia wody, sieci wodociągowej i urządzeń towarzyszących – Wydziału Wodnego do Zakładu Produkcji Wody Pitnej w zamian za objęcie udziałów jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 – wyłączona spod działania ustawy o VAT jako czynność niepodlegająca przepisom ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT w związku z wniesieniem aportem wyodrębnionej części majątku zakładu budżetowego, będącego jednostką organizacyjną Gminy, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
    
    Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Należy wskazać, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan rzeczy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    
    Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) tj. wyłączenia z opodatkowania czynności wniesienia aportem wyodrębnionej części majątku zakładu budżetowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    
    Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.