Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-63/11-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-24
Teza: W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionych Aportem do Spółki w ramach Przedsiębiorstw składników majątków poszczególnych Przedsiębiorstw, w tym w szczególności znaków towarowych, będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 24.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wniesionych do Spółki składników majątków poszczególnych Przedsiębiorstw – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dot. niezarejestrowanych znaków towarowych,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu ustalenia wartości początkowej wniesionych do Spółki składników majątków poszczególnych Przedsiębiorstw,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki odpisów amortyzacyjnych od składników majątków Przedsiębiorstw ujawnionych w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych Przedsiębiorstw,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki odpisów amortyzacyjnych od składników majątków Przedsiębiorstw nie ujawnionych w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych Przedsiębiorstw,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki odpisów amortyzacyjnych w przypadku niezakończenia procedury rejestracji znaków towarowych przed dniem dokonania Aportu,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki odpisów amortyzacyjnych w przypadku zakończenia procedury rejestracji znaków towarowych przed dniem dokonania Aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Aktualnymi udziałowcami Spółki są osoby fizyczne: A oraz B. Spółka została utworzona 9 grudnia 2010 r. poprzez zawarcie umowy Spółki w formie aktu notarialnego i docelowo ma przejąć różne przedsiębiorstwa prowadzone dotychczas przez:

1.  ww. osoby fizyczne tj.: (i) X (dalej: X) - jednoosobowa pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez A, (ii) Y (dalej: Y), w której wspólnikami są B i A oraz przez
2.  Z (dalej: Z) - jednoosobowa pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez C

\- dalej określane łącznie jako Przedsiębiorstwa.

W grudniu 2010 r. Spółka zawarła również umowę najmu powierzchni w miejscu, gdzie zlokalizowana jest Jej siedziba oraz umowę pożyczki (występując w roli pożyczkodawcy). Rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i ulega zakończeniu z ostatnim dniem listopada (pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się 30 listopada 2011 r.).

Wyżej wymienione osoby fizyczne w ramach prowadzonych działalności gospodarczych (Z, X, Y) planują wnieść do Spółki do 30 listopada 2011 r. wkłady niepieniężne (dalej określane łącznie jako Aport) w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego prowadzonych w formie Z, X oraz Y (w tym m.in. prawa do znaków towarowych).

Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne prawne (w tym m.in. znaki towarowe posiadane i wykorzystywane przez Przedsiębiorstwa) nie zostały dotychczas ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych Przedsiębiorstw. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wybrane znaki towarowe mające zostać wniesione w ramach aportów poszczególnych przedsiębiorstw zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym (Przedsiębiorstwa są w posiadaniu świadectw ochronnych dotyczących przedmiotowych znaków), natomiast w stosunku do pozostałych znaków towarowych Przedsiębiorstwa są w trakcie procedury ich rejestracji w Urzędzie Patentowym.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż na skutek Aportu nabędzie omawiane prawa do znaków towarowych. Jednocześnie prawa te będą nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania. Przewidywany okres używania wspomnianych praw do znaków towarowych, na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi co najmniej rok.

Wartość poszczególnych Przedsiębiorstw wnoszonych przez ww. osoby fizyczne Aportem do Spółki określona zostanie na podstawie odpowiedniej wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W związku z Aportem przedsiębiorstw Z, X oraz Y do Spółki, powstanie tzw. dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za otrzymany Aport w postaci Przedsiębiorstw, Spółka wyda własne udziały w nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych Przedsiębiorstw (wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę majątkowego) - tj. nie dojdzie do powstania nadwyżki emisyjnej (tzw. agio), gdyż cała wartość zostanie wykazana jako kapitał zakładowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionych Aportem do Spółki w ramach Przedsiębiorstw składników majątków poszczególnych Przedsiębiorstw, w tym w szczególności znaków towarowych, będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątków Przedsiębiorstw, które będą ujawnione w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych Przedsiębiorstw na dzień dokonania Aportu Przedsiębiorstw do Spółki stanowić będą koszty uzyskania przychodu Spółki?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątków Przedsiębiorstw, które nie będą ujawnione w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych Przedsiębiorstw na dzień dokonania Aportu Przedsiębiorstwa do Spółki stanowić będą koszty uzyskania przychodu Spółki?
4.  Czy w przypadku niezakończenia procedury rejestracji znaków towarowych (nie uzyskania certyfikatów potwierdzających uzyskanie praw ochronnych do znaków towarowych) przed dniem dokonania Aportu Przedsiębiorstw do Spółki odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej praw do znaków towarowych, które nie będą ujawnione w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poszczególnych Przedsiębiorstw na dzień dokonania Aportu Przedsiębiorstw do Spółki stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki?
5.  Czy w przypadku zakończenia procedury rejestracji znaków towarowych (uzyskania certyfikatów potwierdzających uzyskanie praw ochronnych do znaków towarowych) przed dniem dokonania Aportu Przedsiębiorstw do Spółki odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej praw do znaków towarowych, które nie będą ujawnione w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poszczególnych Przedsiębiorstw na dzień dokonania Aportu Przedsiębiorstw do Spółki stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 24 maja 2010 r. nr ILPB4/423-63/10-3/MC, nr ILPB4/423-63/10-4/MC, nr ILPB4/423-63/10-5/MC oraz nr ILPB4/423-63/10-6/MC.

Na wstępie, Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, iż wybrany przez Niego rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, lecz ulega zakończeniu z ostatnim dniem listopada (pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się z dniem 30 listopada 2011 r.). Zatem mając na względzie brzmienie art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), zastosowanie do końca przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego, tj. do 30 listopada 2011 r. znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wniesione w ramach Aportu Przedsiębiorstw prawa do znaków towarowych będą spełniać warunki do ich zaliczenia do kategorii wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNIP). Zgodnie bowiem z treścią art. 16b ust. 1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Z treści tego przepisu wynika, że amortyzacji podatkowej podlegają wspomniane prawa (w tym prawa do znaków towarowych) (i) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, (ii) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz (iii) wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 10a tej ustawy, ustalając wartość początkową określonych składników majątku spółki kapitałowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdują odpowiednio:

*   art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz WNiP prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, zgodnie z którym łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz WNiP stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy;
*   art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz WNiP prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, zgodnie z którym wartość początkową środków trwałych oraz WNiP ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Mając na uwadze powyższe, jak również ze względu na fakt, iż znaki towarowe, wykorzystywane w ramach działalności Przedsiębiorstw, na dzień przeprowadzenia transakcji Aportu nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz WNiP Przedsiębiorstw, w omawianym przypadku zastosowanie znaleźć powinien przepis art. 16g ust. 10 ww. ustawy. Przepis ten powinien znaleźć zastosowanie również do innych składników majątkowych Przedsiębiorstw, które zostaną wniesione w ramach Aportu tych Przedsiębiorstw do Spółki, nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz WNiP w ramach działalności Przedsiębiorstw.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem (art. 16g ust. 10 ustawy), „łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy”.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość składników majątkowych (w tym również znaków towarowych), które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz WNiP Przedsiębiorstw i stanowią części składowe Przedsiębiorstw, które zostaną wniesione w formie Aportu do Spółki, powinna zostać określona przez Spółkę w wartości rynkowej.

Stanowisko przedstawione powyżej prezentowane jest również w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Można wśród nich wymienić:

*   interpretację indywidualną z dnia 3 czerwca 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-112/09-2/MB, w której organ podatkowy stwierdził, iż „W związku z tym, aby ustalić wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji wnoszącego aport, należy wyliczyć wartość firmy. Przy jej obliczaniu należy ustalić wartość rynkową wszystkich składników majątku. Wynika to z literalnego brzmienia art. 16g ust. 2 ustawy, który stanowi, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia kupna albo wniesienia do spółki. W przypadku, gdy z powyższego wyliczenia uzyska się dodatnią wartość firmy, wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji spółki aportującej stanowić będzie ich wartość rynkowa, ustalona na dzień wniesienia wkładu”;
*   interpretację indywidualną z dnia 3 czerwca 2005 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3/423-412/08-3/MS, w której organ podatkowy w pełni podzielił następujące stanowisko podatnika: „w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki tytułem aportu wchodzić będą prawa autorskie i prawa pokrewne oraz prawa wynikające z ustawy PWP (w tym prawa do znaków towarowych), nie wprowadzone do ewidencji Wspólnika, ich wartość na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa” i zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od przedstawienia własnego stanowiska w sprawie;
*   interpretację indywidualną z dnia 4 listopada 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-1274/08-2/MB, w której organ podatkowy w pełni podzielił następujące stanowisko podatnika: „W opinii spółki, w przypadku gdy otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którego składniki majątkowe \[…\] nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, spełniają przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Spółki to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 UPDOP jako suma ich wartości określonej przez udziałowców Spółki, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy” i zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od przedstawienia własnego stanowiska w sprawie;
*   interpretację indywidualną z dnia 22 listopada 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-149/07-2/MB, w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport. \[…\] Reasumując, w sytuacji gdy składnik aportu nie był wprowadzony do ewidencji podmiotu wnoszącego aport - jego wartość początkową ustala się według zasad przewidzianych w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Jednocześnie wartość początkowa pozostałych składników majątków Przedsiębiorstw, które będą wchodzić w skład Przedsiębiorstw wnoszonych Aportem do Spółki i które na dzień dokonania tej transakcji (Aportu) będą ujawnione w ewidencjach środków trwałych oraz WNiP prowadzonych przez Przedsiębiorstwa, powinna zostać określona zgodnie z treścią art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz WNiP, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy, Przedsiębiorstw.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy:

*   wartość początkowa składników majątków, w tym w szczególności wartość znaków towarowych wnoszonych do Spółki w ramach Aportu Przedsiębiorstw, zakładając iż składniki te nie będą na dzień dokonania transakcji Aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz WNiP Przedsiębiorstw, powinna zostać określona według wartości rynkowej danego składnika majątku;
*   wartość początkowa składników majątków Przedsiębiorstw, które będą wchodzić w skład Przedsiębiorstw wnoszonych Aportem do Spółki i które na dzień dokonania Aportu będą ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz WNiP Przedsiębiorstw, powinna zostać określona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz WNiP tych Przedsiębiorstw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dot. niezarejestrowanych znaków towarowych,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Na wstępie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), dokonano zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie jednak z art. 12 ww. ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. z tym, że:

1.  art. 19a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. stosuje się do tego dnia;
2.  art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.

Wnioskodawca wskazał, iż Jego rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i ulega zakończeniu z ostatnim dniem listopada (pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się 30 listopada 2011 r.).

Ponadto, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka została utworzona 9 grudnia 2010 r. poprzez zawarcie umowy Spółki w formie aktu notarialnego i docelowo ma przejąć różne przedsiębiorstwa prowadzone dotychczas przez:

1.  osoby fizyczne tj.: (i) A (dalej: X) - jednoosobowa pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez A, (ii) Y (dalej: Y), w której wspólnikami są Dorota i A oraz przez
2.  Z (dalej: Z) - jednoosobowa pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez C

\- dalej określane łącznie jako Przedsiębiorstwa.

Wyżej wymienione osoby fizyczne w ramach prowadzonych działalności gospodarczych (Z, X, Y) planują wnieść do Spółki do 30 listopada 2011 r. wkłady niepieniężne (dalej określane łącznie jako Aport) w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego prowadzonych w formie Z, X oraz Y (w tym m.in. prawa do znaków towarowych).

Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne prawne (w tym m.in. znaki towarowe posiadane i wykorzystywane przez Przedsiębiorstwa) nie zostały dotychczas ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych Przedsiębiorstw. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż wybrane znaki towarowe mające zostać wniesione w ramach aportów poszczególnych przedsiębiorstw zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym (Przedsiębiorstwa są w posiadaniu świadectw ochronnych dotyczących przedmiotowych znaków), natomiast w stosunku do pozostałych znaków towarowych Przedsiębiorstwa są w trakcie procedury ich rejestracji w Urzędzie Patentowym.

Wartość poszczególnych Przedsiębiorstw wnoszonych przez ww. osoby fizyczne Aportem do Spółki określona zostanie na podstawie odpowiedniej wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W związku z Aportem przedsiębiorstw Z, X oraz Y do Spółki, powstanie tzw. dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie art. 15 ust. 6 powołanej wyżej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają.

Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z ww. przepisu, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know - how, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym, nie podlegają amortyzacji.

Ocena stanowiska Spółki w pierwszej kolejności wymaga zbadania, czy prawa ochronne na znaki towarowe oraz prawa z dokonanych w Urzędzie Patentowym zgłoszeń znaków towarowych w przypadku niezakończenia procesu rejestracji do momentu dokonania Aportu, wniesione do Niej w drodze wkładu spełniają ww. przesłanki uznania ich za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zatem wskazać, iż prawa ochronne na znaki towarowe udzielane są na warunkach określonych w ustawie – Prawo własności przemysłowej (art. 6 ust. 1 tej ustawy). Znakiem towarowym może być przy tym każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa, w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (art. 153 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa (art. 144 ustawy). Jeżeli Urząd Patentowy stwierdzi brak ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy, wydaje, z zastrzeżeniem ust. 2, decyzję o odmowie jego udzielenia (art. 145 ustawy).

Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy (art. 147 ustawy). W myśl art. 149 wskazanej ustawy, udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych. Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150 ustawy). Stosownie do art. 162 ust. 1 ustawy, prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (…).

Ponadto należy zauważyć, iż dla skutecznego przeniesienia prawa z rejestracji znaku towarowego wystarczy zachowanie formy pisemnej (art. 67 ust. 2 w związku z art. 162 ust. 1 ustawy prawo własności przemysłowej).

Z art. 67 ust. 3 ustawy prawo własności przemysłowej wynika natomiast, iż przeniesienie tego prawa staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy, wskazać należy, iż pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mieszczą się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które mają charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego.

Wobec powyższego, prawa ochronne na znaki towarowe mieszczą się w kategorii praw określonych w ustawie – Prawo własności przemysłowej, wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast prawa z dokonanych w Urzędzie Patentowym zgłoszeń znaków towarowych, które powstają w dacie zgłoszenia wniosków o rejestrację znaków towarowych nie są wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy wniesienie w drodze wkładu niepieniężnego praw ochronnych na znaki towarowe oraz udzielenie praw ochronnych na znaki towarowe Spółce w przyszłości stanowią nabycie tych praw w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do zawartych w omawianej ustawie przepisów o amortyzacji, należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje dwa sposoby wejścia podatnika w posiadanie składników majątkowych podlegających amortyzacji – wytworzenie we własnym zakresie i nabycie, przy czym status podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych mogą mieć wyłącznie składniki majątku nabyte, a nie wytworzone przez podatnika (art. 16a – 16b omawianej ustawy).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pod pojęciem „nabycia” użytym w art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć „nabycie pochodne”, „nabycie wtórne”, tj. nabycie istniejącego składnika majątku od innego podmiotu – w odróżnieniu od „nabycia pierwotnego”, tj. wytworzenia we własnym zakresie.

Nabycie prawa własności składnika majątku może zatem nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca nabędzie tytułem wkładu niepieniężnego m.in. prawa ochronne na znaki towarowe. Tym samym, prawa te stanowić będą wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wszystkimi konsekwencjami prawnymi.

W sytuacji natomiast, gdy to Spółka, mocą decyzji Urzędu Patentowego, uzyska prawa ochronne na znaki towarowe – prawa te powstaną więc z chwilą wydania Spółce ww. decyzji. Należy zatem uznać, że przedmiotowe prawa ochronne na znaki towarowe nie zostaną „nabyte” w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale „wytworzone” przez Spółkę.

Skoro prawa ochronne na znaki towarowe nie zostaną nabyte przez Spółkę, nie będą spełniać wszystkich przesłanek wynikających z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma zatem możliwości uznania tych praw za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. W związku z powyższym, nie należy ustalać wartości początkowej tych praw.

Reasumując, Spółka ma prawo ustalić wartość początkową jedynie w stosunku do nabytych Aportem praw ochronnych na znaki towarowe. Natomiast w przypadku praw ochronnych na znaki towarowe wytworzonych przez Spółkę (tj. gdy w wyniku Aportu Przedsiębiorstw Spółka otrzyma prawa z dokonanych w Urzędzie Patentowym zgłoszeń ze znaków towarowych), które nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, Spółka nie powinna ustalać wartości początkowej tych praw.

Jak już wskazano powyżej, z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż wartość poszczególnych Przedsiębiorstw wnoszonych przez ww. osoby fizyczne Aportem do Spółki określona zostanie na podstawie odpowiedniej wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W związku z Aportem przedsiębiorstw Z, X oraz Y do Spółki, powstanie tzw. dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 16g ust. 2 tej ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Zatem pojęcie dodatniej wartości firmy zostało zdefiniowane w powyższym przepisie, jako dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów a ustaloną na dzień wniesienia wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, do ustalenia ich wartości początkowej zastosowanie znajdują przepisy art. 16g ust. 10a, w związku z ust. 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Stosownie do art. 16g ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 ww. ustawy, podmioty o których mowa w art. 16g ust. 9 tej ustawy, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2 - 7.

W myśl art. 16h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Powyższe regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sytuacji wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w skład którego wchodzą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które były wprowadzone do ewidencji podmiotu wnoszącego ten wkład.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż część składników majątków, które będą wchodzić w skład Przedsiębiorstw wnoszonych Aportem do Spółki będą ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotów wnoszących aport.

Biorąc powyższe pod uwagę, wartość początkowa ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstw powinna zostać ustalona zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości początkowej tychże składników majątkowych, określonych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotów wnoszących wkład.

Odnośnie natomiast sytuacji, gdy składniki majątkowe Przedsiębiorstw, na moment wnoszenia aportu, nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tychże Przedsiębiorstw, a spełniać będą przesłanki do uznania ich za środki trwałe (art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz wartości niematerialne i prawne (art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a tej ustawy.

Z art. 16g ust. 10a ww. ustawy wynika, że przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Stosownie do art. 16g ust. 10 tejże ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w szczególny sposób reguluje kwestię łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie gdy podatnik nabędzie w formie aportu przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Sposób ten uzależniony jest od wystąpienia, bądź niewystąpienia dodatniej wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych postanowiono, że ustalona przez podatnika wartość początkowa składników majątku stanowiących aport podlega ocenie z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 14 tej ustawy.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się, w oparciu o przepis art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zatem skoro w wyniku Aportu Przedsiębiorstw do Spółki powstanie dodatnia wartość firmy, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotów wnoszących Aport, będzie stanowić ich wartość rynkowa.

Reasumując, łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym praw ochronnych do znaków towarowych (z wyjątkiem praw ze zgłoszeń znaków towarowych), wchodzących w skład Przedsiębiorstw wnoszonych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, których nie ujęto w ewidencji podmiotów wnoszących Aport, powinna zostać określona – w myśl art. 16g ust. 10 pkt 1 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako suma ich wartości rynkowej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.