Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-337/10-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-24
Teza: CIT - w zakresie ustalenia momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów z inwestycji deweloperskiej
Słowa kluczowe: deweloper; inwestycje; koszt-koszt eksploatacyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłaty sądowe; polisa ubezpieczeniowa; promocja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.05.2010r. (data wpływu 11.06.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów z inwestycji deweloperskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów z inwestycji deweloperskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką deweloperską której podstawowym przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz sprzedażą nieruchomości na własny rachunek.

Spółka została zawiązana, jako spółka celowa, której zadaniem jest realizacja wybranego projektu budowlanego na terenie W. Po zakończeniu inwestycji, wybudowana przez Spółkę nieruchomość zostanie sprzedana nabywcom w postaci mieszkań, powierzchni usługowych i miejsc postojowych dla pojazdów. W związku z tym, realizowana inwestycja nie zostanie wprowadzona przez Spółkę do rejestru środków trwałych. Spółka będzie traktowała inwestycję, jako towar, który w momencie sprzedaży wygeneruje dla niej przychody. Mimo, iż Spółka nie jest w stanie przewidzieć, kiedy dokładnie takie przychody powstaną okres, w którym będą one powstawały będzie ściśle ograniczony momentem zbycia pieszego i ostatniego lokalu.

Co do zasady, Spółka nie prowadzi i nie planuje prowadzić innej działalności niż opisana powyżej. W przeszłości Spółka prowadziła również działalność w zakresie najmu nieruchomości.

W związku z realizacją projektu budowlanego, Spółka ponosi szereg różnego rodzaju kosztów ściśle związanych z tym projektem, w szczególności:

*   koszty nabycia nieruchomości i koszty jej utrzymania w okresie realizacji inwestycji (m.in. podatek od nieruchomości, ochronę mienia),
*   koszty przygotowania terenu nieruchomości pod inwestycję,
*   koszty prac architektonicznych i budowlanych,
*   koszty nadzoru inwestorskiego,
*   opłaty sądowe i notarialne związane z inwestycją koszty obsługi prawnej realizowanej inwestycji (np. przygotowanie umów),
*   koszty eksploatacyjne (usługi telekomunikacyjne, media),
*   koszty polis ubezpieczeniowych związanych zarówno z odpowiedzialnością cywilną Spółki, jak i z ubezpieczeniami majątkowymi oraz od następstw nieszczęśliwych wypadków związanych z prowadzoną inwestycją.

Ponadto, Spółka finansuje realizację inwestycji w części ze źródeł zewnętrznych ponosząc tym samym koszty takiego finansowania (w tym koszty odsetek, prowizji bankowych, wycen na rzecz banków itp.). Zaciągnięte przez Spółkę kredyty i pożyczki są przeznaczone wyłącznie na realizację inwestycji budowlanej. Spółka co do zasady nie generuje typowych kosztów ogólnoadministracyjnych, jakie mogą występować w przedsiębiorstwach o bardziej zróżnicowanym przedmiocie działalności i długim horyzoncie działania. W szczególności, Spółka nie zatrudnia pracowników poza ściśle określoną kadrą zarządzającą reprezentującą Spółkę. Wynika to w dużej mierze z braku potrzeby utrzymywania rozbudowanej administracji, gdyż cel i horyzont czasowy działalności Spółki jest ściśle określony. Generowanie wysokich kosztów ogólnoadministracyjnych byłoby w takiej sytuacji dalece nieefektywne ekonomicznie.

W celu zapewnienia ogólnego nadzoru nad procesem inwestycyjnych, Spółka zawarła umowę z podmiotem wyspecjalizowanym w kompleksowych rozwiązaniach doradczych i zarządczych związanych z nieruchomościami. Zgodnie z umową podmiot ten świadczy za wynagrodzeniem usługi zarządzania realizowaną inwestycją. Zakres usług świadczonych przez powyższy podmiot obejmuje trzy moduły odpowiadające etapom, na jakie jest podzielony proces inwestycyjny:

*   Usługi świadczone w ramach etapu pierwszego obejmują wsparcie w poszukiwaniu oraz nabyciu nieruchomości.

*   Usługi świadczone w ramach etapu drugiego obejmują ogólne zarządzanie działalnością deweloperską nadzór nad stroną administracyjna i prawną projektu, nadzór nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego.

*   Usługi świadczone w ramach etapu trzeciego obejmują koordynowanie procesu promocji i sprzedaży. Wynagrodzenie dla podmiotu zarządzającego za świadczone usługi jest wynagrodzeniem zmiennym i wynosi 4% plus VAT od ceny sprzedaży mieszkań, powierzchni usługowych i miejsc postojowych dla pojazdów. Będzie ono płatne przez Spółkę w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego stosownych umów sprzedaży ww. nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty nabycia nieruchomości, koszty przygotowania terenu nieruchomości pod inwestycję, koszty prac architektonicznych i budowlanych, koszty nadzoru inwestorskiego, koszty usług świadczonych na podstawie umowy o zarządzanie, w tym usług wsparcia w poszukiwaniu oraz nabywaniu nieruchomości, usług zarządzania inwestycją usług nadzoru nad stroną administracyjną i prawną projektu, nadzoru nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego (tj. koszty usług poniesione w ramach realizacji etapu pierwszego i drugiego inwestycji), a także opłaty sądowe i notarialne związane z inwestycją koszty obsługi prawnej realizowanej inwestycji (np. przygotowanie umów), będą stanowiły w przypadku Spółki koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy o PDOP?
2.  Czy koszty finansowania procesu deweloperskiego pochodzącego ze źródeł zewnętrznych (w tym koszty odsetek, różnic kursowych, prowizji bankowych, wycen na rzecz banków itp.) ponoszone przez Spółkę będą stanowiły w przypadku Spółki koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy o PDOP?
3.  Czy koszty utrzymania nieruchomości w okresie realizacji inwestycji (m.in. podatek od nieruchomości, opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu, wydatki na ochronę mienia), koszty eksploatacyjne (usługi telekomunikacyjne, media), koszty polis ubezpieczeniowych związanych zarówno z odpowiedzialnością cywilną Spółki, jak i z ubezpieczeniami majątkowymi oraz od następstw nieszczęśliwych wypadków związanych z prowadzoną inwestycją będą w przypadku Spółki stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o PDOP?
4.  Czy koszty usług koordynowania procesu promocji i sprzedaży świadczonych na podstawie umowy o zarządzanie (tj. koszty usług poniesione w ramach realizacji trzeciego etapu inwestycji) będą w przypadku Spółki stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, które w myśl Ustawy o PDOP (z zasady) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest zawarty w art. 16 Ustawy o Ustawy o PDOP. Począwszy od 1 stycznia 2007r. przepisy Ustawy o PDOP rozróżniają wśród kosztów uzyskania przychodów koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Do końca 2006 roku taki podział kosztów funkcjonował jedynie w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego, oraz w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2039/04). Podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami ma zasadnicze znaczenie Z perspektywy określenia momentu odliczenia kosztów dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami („koszty bezpośrednie”), poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dotyczy to również kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstały odpowiadające im przychody, jeżeli zostały one poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później jednak niż do dnia upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego). Jeżeli koszty bezpośrednie zostały poniesione po tej dacie, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 15 ust. 4b i 4c Ustawy o PDOP).

W przypadku kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami („koszty pośrednie”), koszty te potrącane są co do zasady, w dacie ich poniesienia. Jeśli jednak koszty takie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wydaje się, że obowiązek alokacji kosztów pośrednich do lat podatkowych powinien tym bardziej dotyczyć przypadku, gdy jest możliwe określenie, jaka część tych kosztów dotyczy danego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o PDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się, co do zasady, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury; albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mimo, iż Ustawa o POOP dokonuje rozróżnienia kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich, nie zawiera ona definicji tych kategorii kosztów. Zdaniem Spółki, definicji tych pojęć nie można w szczególności wywodzić wprost z regulacji art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (\`(...)\`)„. Przepis ten mówi jedynie o celu w jakim koszty są ponoszone, a nie o charakterze związku kosztów z przychodami podatkowymi. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko, zgodnie z którym kosztami bezpośrednimi są koszty „poniesione w celu osiągnięcia przychodów”, natomiast kosztami pośrednimi są koszty poniesione w celu „zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Zdaniem Spółki, definiując koszty bezpośrednie i koszty pośrednie (tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”) należałoby co do zasady odwołać się do znaczenia wyrażeń „bezpośredni”, „bezpośrednio związany”. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), „bezpośredni” oznacza dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. A zatem koszt bezpośrednio związany z przychodami, to koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów. Można z tego wnioskować, że (i) uzyskanie danych przychodów nie byłoby możliwe bez poniesienia danego kosztu, (ii) powstawaniu przychodów towarzyszy ponoszenie kosztów bezpośrednich w odpowiedniej wysokości, co oznacza również, że wzrost przychodów spowodowany wzrostem sprzedaży wiąże się z proporcjonalnym wzrostem kosztów, i odwrotnie, oraz (iii) w braku perspektywy osiągnięcia określonych przychodów ponoszenie danego kosztu byłoby całkowicie niecelowe i niepotrzebne. Ponadto, nie bez znaczenia dla analizowanego zagadnienia jest, że pojęcia kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich (wydziałowych, ogólnoadministracyjnych) funkcjonują od dawna w dziedzinie finansów i rachunkowości. Zdaniem Spółki, ustawodawca, nie przewidując definicji kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich w Ustawie o PDOP, działał ze świadomością, iż pojęcia te mają już określone znaczenie ekonomiczne (w szczególności, uzasadnienie do projektu ustawy, która wprowadziła te pojęcia do Ustawy o PDOP, nie zawiera żadnych dodatkowych dyrektyw interpretacyjnych w tym zakresie; z uzasadnienia: „w miejsce dotychczasowych przepisów dotyczących tzw. rozliczenia wydatków w czasie, w celu uniknięcia kontrowersji z nimi związanych, dokonano podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie, przy czym zasadą jest rozliczenie kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś koszty pośrednie byłyby rozliczone w roku ich poniesienia.”, http://www.sejm.gov.pl). Nie ma więc przeszkód, by, definiując koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, pomocniczo stosować regulacje z zakresu rachunkowości lub wiedzę z dziedziny finansów, o ile nie prowadzi to do wniosków sprzecznych z regulacjami Ustawy o PDOP. Nie narusza to, zdaniem Spółki, zasady autonomii prawa podatkowego, gdyż chodzi jedynie o właściwą interpretację pojęć niezdefiniowanych przez ustawodawcę na gruncie tej dziedziny prawa. Nie można również przyjmować, że podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie występuje jedynie na gruncie prawa podatkowego i jest uregulowaniem właściwym tylko temu prawu.

Spółka uważa również, że nie istnieje możliwość określenia uniwersalnych zasad podziału kosztów na koszty bezpośrednie i pośrednie, tak by miał on zastosowanie w przypadku każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą Klasyfikacja ta jest ściśle uzależniona od charakteru działalności konkretnego podmiotu, rodzaju ponoszonych przez niego kosztów i celu, w jakim te koszty są ponoszone. Analiza charakteru kosztów z punktu widzenia ich związku z przychodami powinna więc być dokonywana odrębnie dla każdego indywidualnego przypadku. Z tej perspektywy wydaje się, ze brak precyzyjnej definicji pojęć „koszt bezpośrednio” związany z przychodami i „koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami” na gruncie Ustawy o PDOP był celowym zamierzeniem ustawodawcy. Chodzi bowiem o to, by analizowane regulacje dały: się zastosować w przypadku każdego podatnika, bez względu na specyfikę jego działalności.

Od wskazanych powyżej zasad ogólnych określających potrącalność kosztów podatkowych w czasie Ustawa o poop w art. 15 przewiduje kilka wyjątków, np. w odniesieniu do kosztów zaniechanych inwestycji, kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne, odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Moment odliczenia takich kosztów dla celów podatkowych został określony według odrębnych zasad.

Zdaniem spółki, powyższe zasady mają zastosowanie do wszystkich kosztów podatkowych, nie wyłączając kosztów, o których mowa w art. 16 Ustawy o PDOP. Przepisy zawarte w artykule 16 Ustawy o PDOP określają bowiem jedynie jakie koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie określając odrębnych zasad potrącalności kosztów w czasie. Na przykład, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o PDOP nie uważa się za: koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”. Wynika z tego a contrario, że kosztem uzyskania przychodów są zapłacone odsetki od zobowiązań (oczywiście z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 Ustawy o PDOP, np. co do odliczalności odsetek od zaległości podatkowych). Z treści zacytowanego przepisu nie wynika natomiast, stosując reguły logicznego wnioskowania, kiedy zapłacone odsetki są koszem podatkowym. Zdaniem Spółki, w tym zakresie zastosowanie znajdą regulacje art. 15 ust. 4-4e Ustawy o PDOP. Moment odliczenia kosztów zależał będzie więc od tego, czy odsetki stanowią w konkretnym przypadku koszt bezpośredni, czy pośredni.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 1

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że koszty wymienione w pytaniu 1. są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami podatkowymi, jakie Spółka zamierza osiągnąć ze sprzedaży nieruchomości. Koszty te w sposób bezpośredni wiążą się z wytworzeniem finalnych produktów (towarów), tj. lokali użytkowych lub mieszkalnych, jakie spółka zamierza zbyć na rzecz swoich klientów. Proces budowy nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży będzie bowiem obejmował w szczególności nabycie nieruchomości gruntowej (etap pierwszy inwestycji), przygotowanie terenu nieruchomości pod inwestycję, wykonanie prac „architektonicznych i budowlanych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego nad realizacją inwestycji, zarządzania procesem inwestycyjnym (etap pierwszy i drugi inwestycji), nadzór nad stroną administracyjną i prawną projektu, nadzór nad przygotowaniem oraz realizacją budżetu przedsięwzięcia inwestycyjnego, a także dokonanie wymaganych czynności sądowych i notarialnych związanych z inwestycją koordynowanie procesu inwestycyjnego i procesu sprzedaży nieruchomości od strony prawnej (np. przygotowanie umów).

Koszty te są wprost proporcjonalnie związane z rozmiarami inwestycji i przewidywanymi przychodami ze sprzedaży. Każda decyzja o ewentualnym rozszerzeniu lub ograniczeniu zakresu prac, lub ich wstrzymaniu, wywarłaby bezpośredni wpływ na wartość (lub wystąpienie) kosztów, o których mowa w pytaniu 1. W szczególności, Spółka nie ponosiłaby tych kosztów, gdyby nie realizowała przedmiotowej inwestycji lub gdyby realizowała inną inwestycję (wówczas ponosiłaby ona koszty podobnego rodzaju, ale związane z innym projektem, z którego osiągałaby inne przychody).

Podobne stanowisko co do klasyfikacji kosztów, o których mowa w pytaniu 1, zostało wyrażone w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach podatników prowadzących działalność deweloperską w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-143/09-2/DG), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 maja 2009 r. (sygn. ILPB3/423-167/09-2/MC), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2009 r. (sygn. ITPB3/423-759/08/PS) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-1223/08-4/DG).

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 2

Zdaniem Spółki, koszty związane z finansowaniem projektu inwestycyjnego ze źródeł zewnętrznych, w szczególności koszty odsetek i koszty różnic kursowych, będą stanowiły w jej przypadku koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi.

Spółka stoi na stanowisku, że mimo, iż w dużej części przypadków podmiotów prowadzących działalność gospodarczą koszty finansowania są kosztami związanymi z przychodami w sposób pośredni, to jednak w jej indywidualnym przypadku koszty takie mają bezpośredni związek z przychodami, jakie spodziewa się ona uzyskać ze sprzedaży nieruchomości. Jest tak dlatego, że finansowanie, z którego korzysta Spółka, jest finansowaniem celowym, przeznaczonym wyłącznie na realizację inwestycji. Podmioty udzielające spółce finansowania przyznały jej kredyty i pożyczki pod ten konkretny projekt, na podstawie szczegółowej analizy danych projektu, a w szczególności wysokości i terminów osiągnięcia spodziewanych przychodów. Wysokość kosztów tego finansowania (w tym głównie odsetek i koszty różnic kursowych) jest związana wprost proporcjonalnie ze stopniem zaawansowania realizacji projektu deweloperskiego, co wynika m.in. z faktu, że podmioty finansujące realizację inwestycji uruchamiają na rzecz Spółki kolejne transze kredytów i pożyczek w miarę postępu prac budowlanych. Spółka nie korzystałaby z tych źródeł finansowania, gdyby nie podjęła się realizacji przedmiotowej inwestycji. W związku z czym Spółka uważa, że koszty finansowania powinny być w jej przypadku traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży nieruchomości. Spółka zwraca uwagę, że podobnie wypowiedział się w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 4 listopada, 29 czerwca i 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt odpowiednio III SA/Wa 517/09, III SA/Wa 511/09 oraz III SA/Wa 515/09). W ostatnim z powołanych wyroków Sąd przedstawił następujące stanowisko:

„W ocenie Sądu strona skarżąca w toku postępowania przed organem podatkowym zasadnie wskazywała, że odsetki i różnice kursowe, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji należy uznać za koszty bezpośrednie wytworzenia produktów spółki w postaci lokali przeznaczonych do sprzedaży. Z opisu stanu faktycznego, który zamieszczono we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wydatki te powstają w związku z pożyczkami i kredytami zaciągniętym w celu finansowania budowy budynków, w których znajdują się lokale przeznaczone do sprzedaży. Z opisu stanu faktycznego wynika, że zamiar wybudowania przez spółkę budynków z lokalami przeznaczonymi do sprzedaży ma decydujące znaczenie przy podjęciu decyzji o „finansowaniu budowy ze środków obcych. Na stronie drugiej wniosku spółka stwierdziła wprost, że chodzi jej o odsetki i różnice powstałe przy kredytach celowych zaciąganych na sfinansowanie budowy. Zatem w tym stanie faktycznym związek funkcjonalny pomiędzy przedmiotowymi wydatkami i przychodami ze sprzedaży lokali niewątpliwie zachodzi i w ocenie Sądu, związek ten ma oczywisty charakter. Dlatego Sąd uznał, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki należy uznać za koszty bezpośrednie. Stwierdzenie to znajduje także podstawy normatywne. Zdaniem Sądu organ bezzasadnie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. wykiucza możliwość zaliczenia odsetek od pożyczek (kredytów), gdyż w tych przepisach ustawodawca postanowił, że odsetki te stanowią koszt uzyskania przychodów o ile zostaną zapłacone. W ocenie organu kasowy charakter przedmiotowych kosztów przesądza o tym, że należy je zaliczyć do wydatków określonych w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. tj. innych kosztów niż koszty bezpośrednie. Zdaniem Sądu pogląd ten jest błędny, gdyż z treści przepisów art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. nie da wywieść się wniosku, że koszty uzyskania przychodów o charakterze kasowym nie mogą być zaliczone do kosztów bezpośrednich.” Podobne stanowisko przedstawił też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 12 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 333/08):

„W przypadku nabycia gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, przychód - co do zasady - powstaje W chwili odpłatnego zbycia takiej rzeczy lub prawa, zatem zarówno wydatki na ich nabycie, jak i inne koszty poniesione w związku z ich nabyciem (jak odsetki od kredytu lub pożyczki, przeznaczonych na ich nabycie), mogą być potrącone w roku w którym powstał taki przychód, czyli nastąpiło zbycie rzeczy lub prawa. W razie jednak, gdyby taki grunt, przed jego zbyciem, przynosił inny przychód (np. z tytułu dzierżawy), to wydatki na spłatę odsetek mogą być potrącane z takiego przychodu, sukcesywnie z jego osiąganiem, zgodnie z zasadą określonąw art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Dodatkowo jedynie można wskazać, że również w przypadku nabywania gruntu przez dewelopera w celu jego zabudowy albo odprzedaży z zyskiem, także uzasadnione jest twierdzenie, że koszty mające ścisły związek z takim nabyciem powinny być rozliczone (potrącone) z chwilą uzyskania przychodu, to jest z reguły właśnie przy odpłatnym zbyciu takiego gruntu - z podanym wyżej zastrzeżeniem. Brak bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, iż wydatki na spłatę odsetek od kredytu na zakup gruntu miałyby być już rozliczone wcześniej, z chwilą ich zapłaty, jako tzw. koszty ogólne, niezwiązane z konkretnym przychodem z tego gruntu.” Jakkolwiek powyższe stanowiska zostały przedstawione w odniesieniu do indywidualnych spraw podatników, to nie ulega wątpliwości, że wyrażają one interpretację in abstracto przepisów Ustawy o PDOP dotyczących podatkowego traktowania kosztów odsetek i kosztów różnic kursowych. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę charakter jej działalności i okoliczności, w jakich ponosi ona koszty finansowania (w tym głównie koszty odsetek i różnic kursowych), interpretacja taka ma zastosowanie również w jej przypadku.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytań 3 i 4

Zdaniem Spółki, koszty wymienione w pytaniu 3 i 4 to koszty inne niż koszty bezpośrednio powiązane z przychodami. Mimo, iż pozostają one w wyraźnym związku z przychodami ze sprzedaży nieruchomości, jakie Spółka zamierza uzyskać w przyszłości, to związek ten nie jest bezpośredni. W szczególności, przedmiotowe koszty mają charakter kosztów względnie stałych. Zmiany w zakresie realizowanego projektu, które skutkowałyby zmianami spodziewanych do osiągnięcia przychodów, nie wywierałyby bezpośredniego wpływu na wysokość kosztów, o których mowa w pytaniu 3.i 4. Na przykład, bez względu na rozmiar czy standard budowanych nieruchomości, Spółka byłaby zobowiązana do ponoszenia takiej samej wielkości kosztów podatku od nieruchomości (od nabytego gruntu) czy opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu. Niemniej jednak Spółka zauważa, że kosztów tych nie ponosiłaby, gdyby nie realizowała projektu w wybranej lokalizacji (w szczególności, ponosiłaby takie koszty prawdopodobnie w innej wysokości, gdyby inwestycja była realizowana w innym miejscu). Podobnie, tzn. jako koszty pośrednie, należałoby, zdaniem Spółki, traktować koszty opłat za usługi eksploatacyjne, ubezpieczeniowe, ochrony mienia czy usługi koordynowania procesu promocji i sprzedaży świadczone na rzecz Spółki na podstawie umowy o zarządzanie (tj. koszty usług świadczonych w ramach trzeciego etapu inwestycji).

Stanowisko podobne do przedstawionego przez Spółkę powyżej zostało wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1607107, II FSK 9/08), wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1091/08) oraz z dnia 23 października 2007 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1187/07), jak również w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. IPPB5/423-143/09-2/DG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 maja 2009 r., sygn. ILPB3/423-167/09-3/MC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytań 1-4 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.