Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1461/08/11-6/S/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-31
Teza: Nieodpłatne przekazanie towarów, gadżetów reklamowych i usług oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa-nieodpłatna dostawa towarów; hotel; przekazanie-przekazanie nieodpłatne rzeczy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25.07.2008r. (data wpływu 01.08.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazywania towarów, gadżetów reklamowych i usług oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazywania towarów, gadżetów reklamowych i usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X (dalej: X, Spółka) to największa w Y spółka hotelarska operująca siecią kilkudziesięciu hoteli położonych na terenie całej Y, oferujących kompleksową obsługę ruchu biznesowego oraz turystycznego. Hotele skupione w X funkcjonują pod markami\`(...)\`

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej X podejmuje szereg działań o charakterze reklamowym i promocyjnym, mających na celu uatrakcyjnienie oferty Spółki oraz Zachęcenie klientów do korzystania z usług X. W ramach prowadzonych akcji promocyjnych Spółka przekazuje nieodpłatnie towary, na których umieszczane jest logo X lub poszczególnych sieci hoteli wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki. Towarami wydawanymi nieodpłatnie są m.in. smycze, kubki, maskotki, pendrive’y \[dalej: gadżety reklamowe\]. Wartość gadżetów przekazywanych nieodpłatnie zwykle przekracza 5 zł.

Spółka wydaje gadżety na rzecz klientów podczas oficjalnych spotkań, na rzecz potencjalnych kontrahentów w trakcie prowadzenia negocjacji biznesowych, przesyła gadżety do kontrahentów z okazji świąt itp. Spółka przekazuje również drobne upominki w postaci gadżetów gościom hotelowym. Wszystkie wydawane nieodpłatnie towary mają na celu rozpowszechnianie nazwy Spółki (lub marki hoteli działających w ramach Spółki), a tym samym zachęcenie klientów obecnych i potencjalnych do korzystania z usług Spółki. Są to zatem działania o charakterze reklamowym, a wydatki tego rodzaju są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

X w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje szereg czynności o charakterze reprezentacyjnym, mających na celu dbanie o wizerunek Spółki, utrzymywanie dobrych relacji z kontrahentami i klientami indywidualnymi. M.in. X wykonuje następujące czynności o charakterze nieodpłatnym:

1.  Przekazuje na rzecz priorytetowych kontrahentów oraz klientów indywidualnych nabywających usługi Spółki upominki w postaci portfeli apaszek lub sygnowanych imieniem obdarowanego kalendarzy. Przekazywane prezenty nie są opatrzone logo Spółki a ich wartość przekracza 5 zł,
2.  W związku np. ze świętami lub Tłustym Czwartkiem Spółka przekazuje nieodpłatnie na rzecz swoich priorytetowych kontrahentów wytworzone we własnym zakresie wyroby cukiernicze,
3.  Spółka zaprasza klientów na spotkania do własnych restauracji oferując poczęstunek w formie obiadu lub kolacji,
4.  Dla priorytetowych klientów (VIP), właścicieli kart lojalnościowych oraz przy szczególnych okazjach (np. urodziny klienta w trakcie pobytu w hotelu, pobyt w hotelu nowożeńców), Spółka przekazuje gościom hotelowym upominek w postaci zestawu wytworzonych we własnym zakresie wyrobów gastronomicznych i cukierniczych oraz napojów nabytych przez Spółkę np. wina (tzw. wstawki),
5.  W przypadku, gdy pokój zarezerwowany dla klienta nie jest gotowy w wymaganym czasie przyjazdu gościa w ramach przeprosin takiej osobie przekazywany jest bon uprawniający do bezpłatnego skorzystania z określonych napojów w barze hotelowym (kawa herbata, lampka wina).

Wydatki związane z opisanymi powyżej nieodpłatnymi świadczeniami na rzecz klientów traktowane są przez Spółkę jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, które od 1 stycznia 2007 r. nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (tekst jedn., Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zmianami - ustawa o PDOP).

Wszystkie wskazane powyżej działania mają na celu dbanie o wizerunek Spółki zachęcenie gości hotelowych oraz kontrahentów do częstego korzystania z usług hoteli należących do sieci obsługiwanych przez X.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę gadżetów reklamowych na rzecz obecnych i potencjalnych klientów w okresie od 1 czerwca 2005 r. podlega opodatkowaniu VAT przy założeniu, że Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie gadżetów?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących do nieodpłatnych świadczeń na rzecz klientów w ramach działalności reprezentacyjnej Spółki, jeżeli wydatki te nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie przy nieodpłatnym wydaniu tych towarów i świadczeniu usług podatek VAT należny nie byłby naliczany?
3.  Czy w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na drugie zadane we wniosku pytanie, nieodpłatne świadczenie przez Spółkę usług w ramach działalności o charakterze reprezentacyjnym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na drugie zadane we wniosku pytanie, nieodpłatne przekazanie na rzecz klientów towarów w ramach działalności o charakterze reprezentacyjnym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę gadżetów reklamowych na rzecz obecnych i potencjalnych klientów w okresie od 1 czerwca 2005 r. nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, iż czynność ta jest ściśle i bezpośrednio związana z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Nieodpłatne wydawanie przez X gadżetów ma bowiem na celu zwiększenie sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę poprzez promowanie zamieszczonego na gadżetach logo Spółki oraz marki hoteli działających w ramach Spółki. Jednocześnie Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, wydawanych następnie jako gadżety nabywcom usług świadczonych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika wprost, że opodatkowaniu podlega taka dostawa towarów, która dokonywana jest odpłatnie. Zaś nieodpłatne dostawy, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają.

Na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, pewne przypadki przekazania towarów dokonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji za podlegające opodatkowaniu VAT na równi z dostawami dokonywanymi za odpłatnością. Innymi słowy, ustawodawca zastosował w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT fikcję prawną uznając, że nieodpłatne przekazanie towarów w pewnych okolicznościach stanowi odpłatną dostawę towarów. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych przypadków zakresem opodatkowania VAT.

Określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przypadki, w których nieodpłatne przekazanie towarów jest zrównane z czynnością odpłatną i - przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowią wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT, co oznacza, że ich zastosowanie jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie w ustawie wymienionych. Interpretacja tych przepisów nie może być bowiem dokonywana rozszerzająco.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT:

„2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
3.  Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek”.

Stosownie do powołanych przepisów, nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

(1) przekazanie dotyczy towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika,

(2) podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części,

(3) przekazanie to dokonane zostało na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż możliwość opodatkowania czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia istnieje jedynie w sytuacji jednoczesnego i łącznego zaistnienia wszystkich trzech wymienionych wyżej warunków. Jeżeli zatem choć jedna z wymienionych przesłanek nie jest spełniona nie może być mowy o przekazaniu towarów będących dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Jak opisano w stanie faktycznym X odlicza podatek naliczony przy nabyciu gadżetów reklamowych, które stają się jego własnością. Zatem przesłanki określone w pkt (1) oraz (2) są w omawianym stanie faktycznym spełnione. Nie jest natomiast spełniona przesłanka określona w pkt (3), a mianowicie brak związku nieodpłatnego przekazania gadżetów z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki. W przedmiotowej sytuacji bowiem związek taki istnieje oraz ma bezpośredni i ścisły charakter. Wydawanie gadżetów jest działaniem o charakterze reklamowym, ponieważ służą one jako nośniki reklamy i mają wyłącznie na celu rozpowszechnianie nazwy Spółki i marki konkretnych hoteli wśród obecnych i potencjalnych klientów, a tym samym zachęcanie do korzystania z usług Spółki.

Przedstawionej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w żaden sposób nie może zmienić przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Przewiduje on wyłączenie z zakresu działania normy zawartej w ust. 2 nieodpłatnego przekazania specyficznych towarów tj. drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Oznacza to, że przekazanie wymienionych towarów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT również w sytuacji, gdy nie będzie ono związane z prowadzonym przedsiębiorstwem lecz przykładowo dokonywane jest na cele charytatywne bądź na rzecz pracowników.

Taka interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oparta na ich literalnej wykładni jest również prezentowana w licznych wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 13 maja 2008 r. sygn. I FSK 600/07, wyrok WSA w Olsztynie z 13.03.2008 r. sygn. I SA/Ol 53/08, wyrok WSA w Rzeszowie z 14.02.2008 r. sygn. I SA/Rz 875/07, 20.11.2007 r., wyrok WSA w Warszawie z 20.11.2007 r. sygn. III SA/Wa 1268/07, wyrok WSA w Warszawie z 5.10.2007 r. sygn. III SA/Wa 1255/07, wyrok WSA w Warszawie z 25.09.2007 r. sygn. III SA/Wa 811/07, wyrok WSA w Warszawie z 25.09.2007 r. sygn. III SA/Wa 984/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 3.04.2007 r. sygn. I SA/Wr152/07).

Jak wskazał NSA w wyroku z 13.05.2008 r. „Po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3 u p t u zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako „przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Przepis ustępu 3 art. 7 u p t u (…) określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 (na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem”) zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe)”

W powołanych wyrokach wydanych w analogicznych sprawach (tj. nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika) sądy podkreślały znaczenie zmiany przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wprowadzonej od 1 czerwca 2005 r. Wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 7 ust. 3 obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r. dodatkowo dokonana w świetle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej mogła dawać podstawy do tego aby uznać za odpłatną dostawę przekazanie bez odpłatności towarów innych niż wymienione w ówczesnym ust. 3 również, gdy przekazanie to było związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Po zmianie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie może być mowy o opodatkowaniu podatkiem VAT wydawanych nieodpłatnie towarów, jeśli są one związane z prowadzoną działalnością, a taka sytuacja jest przedmiotem niniejszego wniosku Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Spółki są zarówno tezy cytowanego powyżej wyroku NSA z 13.05.2008 r. jak również m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z 14.02.2008 r. (sygn. SA/Rz 875/07).

Nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością podatnika naruszałoby również przepisy ustawy zasadniczej – art. 217 Konstytucji RP. W myśl tego przepisu nakładanie na podatników innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wykazała Strona powyżej, żaden przepis ustawy o VAT nie nakazuje opodatkowania przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Powyższa teza została potwierdzona w wyroku WSA w Warszawie z 20.11.2007 r. (sygn. III SA/Wa 1265/07), w którym sąd orzekł dokonując interpretacji przepisów art. 7 ust 2 i ust 3 ustawy o VAT, że przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 217 Konstytucji RP musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko przeciwne do przedstawionego przez Spółkę nakazujące opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów jeżeli jest dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem stałoby w sprzeczności nie tylko z wykładnią językową art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT lecz również z zasadami konstytucyjnymi.

Należy również odnieść się w uzasadnieniu stanowiska Spółki do przepisów wspólnotowych jako że Polska podpisując traktat akcesyjny przyjęła na siebie z dniem przystąpienia do Wspólnoty obowiązek pełnego i prawidłowego wdrożenia wspólnotowego dorobku prawnego do krajowego systemu prawnego. Zatem polskie przepisy w zakresie podatku VAT powinny być zgodne (oraz być interpretowane w sposób zgodny) z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Z przepisu art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS por. wyrok w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum) wynika, że każde nieodpłatne przekazanie towarów uznaje się za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu również wówczas, gdy jest ono dokonywane na potrzeby prowadzonej przez niego działalności. Z zakresu opodatkowania wyłączone jest jedynie przekazanie próbek towarów oraz tzw. prezentów o małej wartości do celów działalności podatnika.

Oznacza to, że przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. w sposób odmienny niż ich odpowiedniki w Dyrektywie 2006/112/WE regulują kwestię opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów. Brak prawidłowej implementacji regulacji unijnych do krajowej legislacji nie może jednak szkodzić podatnikom. W sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zaimplementowało przepisów unijnych lub zaimplementowało je w sposób nieprawidłowy, wówczas podatnicy pozostający w sporze z organami podatkowymi mogą bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych - o ile jej postanowienia są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne. Zasada ta znalazła potwierdzenie w wyrokach ETS (np. wyrok w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), wyrok w sprawie C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kuger) oraz w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 12.10.2005 r. (III SA/Wa 2219/05).

Jeżeli jednak nieprawidłowo zaimplementowane przepisy krajowe są korzystniejsze dla podatnika - jak to ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku wówczas - ani organy podatkowe ani sądy nie mogą przywoływać bezpośrednio przepisów unijnych i na tej podstawie obciążać podatników obowiązkiem zapłaty podatku. Dyrektywy wiążą bowiem państwa członkowskie, a nie ich obywateli, w związku z czym prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczania praw wynikających z przepisów krajowych choćby nawet te ostatnie były sprzeczne z regulacjami unijnymi.

Stanowisko takie wyraził ETS m.in. w wyroku w połączonych sprawach C-387/02, C-391/02 i C-403/02 (Silvio Berlusconi i in) stwierdzając, że Dyrektywa nie może być samodzielnym źródłem obowiązków jednostki i nie może być w takim charakterze powoływana (…). Dyrektywa nie może stanowić w oderwaniu od implementujących ją przepisów krajowych, samodzielnej podstawy ustalenia lub zaostrzenia odpowiedzialności jednostki. Podobnie wypowiedział się ETS w wyroku w sprawie C-148/78 (Tulli Ratti): „Państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonania obowiązków przewidzianych w Dyrektywie. Podobne tezy zawarł ETS w wyrokach C-91/92 Paula Faccini Dori C-208/90 Theresa Emmont.

Również polskie sądy administracyjne potwierdzają brak możliwości powoływania się przez organy podatkowe na przepisy dyrektywy jeśli podatnik zastosował korzystniejsze przepisy prawa krajowego również w odniesieniu do analizowanego zagadnienia dotyczącego interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przykładowo w wyroku z 3 kwietnia 2007 r. (sygn I SA/Wr 152/07) WSA we Wrocławiu uznał, że w sytuacji konfliktu między podatnikiem a polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie nie może obciążać konsekwencjami podatnika. (\`(...)\`) Ani treść dyrektywy, ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w cytowanym już wcześniej wyroku z 13 maja 2008 r. dotyczącym zagadnienia nieodpłatnego wydania towarów w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. stwierdzając, iż jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. W konsekwencji NSA uznał, że w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszym przypadku - wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u p t u - stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy”

Podsumowując w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, jako że nieodpłatne wydawanie przez Spółkę gadżetów reklamowych dokonywane jest w ścisłym i bezpośrednim związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż ma na celu zwiększenie sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę, na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 czerwca 2005 r. brak jest podstaw do uznania tej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Odmiennych wniosków nie można wywieść również z regulacji wspólnotowych, które nie zostały w tym zakresie prawidłowo zaimplementowane do polskich przepisów dlatego też organy podatkowe nie są uprawnione do ich stosowania.

Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do działań o charakterze reprezentacyjnym, pomimo braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w okresie od 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W opinii Spółki podatnicy mogą pomijać cytowany powyżej przepis z uwagi na naruszenie przez ustawodawcę zasad wynikających z regulacji wspólnotowych. Zatem Spółka jest uprawniona do dokonywania odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacjach wskazanych w powyższym pytaniu z uwagi na związek dokonywanych wydatków reprezentacyjnych z działalnością opodatkowaną Spółki. Stanowisko Spółki oparte jest na interpretacji przepisów ustawy o VAT w świetle prawa wspólnotowego zaprezentowanej poniżej.

Jak już wskazano prawodawstwo wspólnotowe stanowi część porządku prawnego Rzeczypospolitej, co więcej ma nad nim prymat w przypadku kolizji przepisów polskich ustaw z regulacjami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP do źródeł powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się m.in. ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Przepis art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP stanowi natomiast, iż ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Umową konstytuującą organizację międzynarodową jest, w przypadku Polski i Unii Europejskiej, podpisany przez Polskę 16 kwietnia 2003 r. Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej (dalej Traktat o przystąpieniu do UE). Traktat ten został ratyfikowany przez Polskę i ogłoszony w Dzienniku Ustaw nr 90 z 2004 r. Oznacza to, iż stał się on częścią krajowego porządku prawnego. Co więcej częścią porządku prawnego RP stały się także dyrektywy. Z art. 53 Traktatu o przystąpieniu do UE wynika bowiem, iż nowe państwa członkowskie Unii Europejskiej, a więc również Polskę uznaje się za adresatów dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. nr 90 z 2004 r. poz. 864/2 dalej TWE) o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich państw członkowskich. Warunek ten spełnia niewątpliwie Dyrektywa 2006/112/WE, której transpozycję do polskiego systemu prawnego stanowi ustawa o VAT.

Dodatkowo, art. 54 Traktatu o przystąpieniu do UE podkreśla, iż nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania przepisów dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE. Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, państwa członkowskie mają obowiązek pełnego i terminowego transponowania treści dyrektyw do krajowego porządku prawnego.

Nie ulega wątpliwości, iż zapis ten powoduje, iż po pierwsze, Polska jest adresatem dyrektyw Rady Wspólnoty ze wszystkimi tego konsekwencjami, po drugie zaś Polska zobowiązała się do wprowadzenia, od 1 maja 2004 r. środków realizujących cele postawione w dyrektywach. W przypadku Dyrektywy 2006/112/WE takim środkiem jest ustawa o VAT oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze.

Podsumowując powyższe, należy podkreślić, iż zgodnie z Traktatem o przystąpieniu do UE prawo wspólnotowe - a więc także TWE - stało się częścią porządku prawnego RP. Co więcej TWE jest umową międzynarodową konstytuującą organizację międzynarodową. Zaś na mocy Traktatu o przystąpieniu do UE Rzeczpospolita Polska scedowała część swoich uprawnień na Unię Europejską. Zgodnie więc z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP prawo stanowione przez Unię jest stosowane bezpośrednio.

Z orzecznictwa ETS wynika, iż w razie stwierdzenia w trakcie stosowania prawa, że normy prawa krajowego są niezgodne z normami prawa wspólnotowego organy stosujące prawo powinny opierać rozstrzygnięcia w sprawach indywidualnych bezpośrednio na normach prawa wspólnotowego. W wyroku w sprawie C-6/64 (Flaminio Costa) ETS podkreślił, iż w przypadku sprzeczności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego podmioty, których zadaniem jest stosowanie prawa (w tym prawa podatkowego) mają obowiązek pominięcia normy prawa krajowego sprzecznej z normą prawa wspólnotowego. Dotyczy to również organów podatkowych.

Ponadto w wyroku w sprawie C-97/90 (Lennartz) ETS wskazał, iż państwa członkowskie zobowiązane są przestrzegać wszystkich przepisów Dyrektywy, a władze skarbowe państwa członkowskiego nie mogą opierać się na niekorzyść podatnika na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu Dyrektywy. Prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym oraz konieczność dokonywania przez organy podatkowe wykładni przepisów w oparciu o dorobek prawny Unii Europejskiej potwierdzają również polskie sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Warszawie z 31.06.2007 r. sygn. III SA/Wa 4330/06 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 7.02.2007 r. sygn. I SA/Bk 411/06).

W świetle powyższych rozwiązań brak zgodności przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE uprawnia Spółkę do pominięcia tego przepisu przy dokonywaniu analizy dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT przez Spółkę. Poniżej Spółka uzasadnia tezę dotyczącą owej niezgodności.

Na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE możliwe jest utrzymanie przez państwo członkowskie wyłączeń prawa do odliczenia VAT przewidzianych w krajowym porządku prawnym w dniu przystąpienia danego państwa do Unii Europejskiej (w przypadku Polski jest to 1 maja 2004 r. ) – tzw. klauzula stałości.

Przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (dalej ustawa o VAT z 1993 r.) obowiązującej przed dniem wejścia w życie ustawy o VAT, zawierał unormowanie, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nie przysługiwało podatnikowi jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Obecnie przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nie przysługuje, jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Ustawodawca uzależnia odliczalność podatku VAT naliczonego od treści przepisów dotyczących podatku dochodowego. W konsekwencji, każdorazowa nowelizacja odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym (w zakresie możliwości zaliczania wydatków do kosztów podatkowych) prowadzi do zmiany w zakresie możliwości odliczania podatku VAT. Zmienność przepisów w zakresie podatku dochodowego powoduje, że zachowanie przez ustawodawcę w ustawie o VAT reguł odnoszących się do braku prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy danego wydatku nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jest niezgodne z regulacjami wspólnotowymi, a w szczególności nie znajduje w tej sytuacji uzasadnienia klauzula stałości (tak również Tomasz Michalik w VAT Komentarz CH Beck Warszawa 2007, str. 665).

Polski ustawodawca wykroczył poza nadane mu w Dyrektywie 2006/112/WE (i odpowiednio wcześniej w VI Dyrektywie) uprawnienia i spowodował, że zakres ograniczeń prawa do odliczenia VAT różni się od zakresu obowiązującego przed akcesją Polski do UE. Zakres ograniczeń prawa do odliczenia ewoluuje bowiem razem z treścią przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Skorzystanie z klauzuli stałości byłoby możliwe tylko w takim przypadku, gdyby ustawodawca zawarł bezpośrednio w ustawie o VAT wszystkie przypadki braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikające z łącznej lektury art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów o podatku dochodowym w stanie prawnym obowiązującym na dzień akcesji Polski do UE.

Konsekwencją wprowadzenia do ustawy o VAT odniesienia do przepisów o podatku dochodowym jest brak możliwości powoływania się przez ustawodawcę na klauzulę stałości, a co za tym idzie - przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 jest przepisem, który nie może być stosowany.

Ponadto, wskazać należy, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. zawierał unormowanie odmienne niż przewidziane obecnie w art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 25 ust. 1 pkt ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym odliczenie VAT nie przysługuje jeżeli wydatki na nabycie towarów i usług nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Art. 88 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje z kolei, że odliczenie takie nie jest możliwe gdyby wydatki na nabycie towarów i usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów podatkowych. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów jest więc różny. Tym bardziej nie można więc argumentować, że polski ustawodawca zachował w niezmienionej formie zakres ograniczeń prawa do odliczenia VAT w stosunku do stanu sprzed akcesji Polski do UE.

Ograniczenie prawa do odliczenia VAT wynikające art. 88 ust 1 pkt 2 narusza podstawową zasadę odliczalności VAT, zawartą w art. 168 Dyrektywy VAT (art. 17(2)Vl Dyrektywy). Zgodnie z tą zasadą, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług. Zasada ta została implementowana do ustawy o VAT w art. 86 ust. 1, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nie ulega wątpliwości, że nabywane towary i usługi o charakterze reprezentacyjnym są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności (świadczenia usług hotelowych i gastronomicznych). Wydanie określonych towarów przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów oraz nieodpłatne świadczenie usług ma na celu dbanie o wizerunek Spółki, zbudowanie pozytywnego wrażenia na klientach i skłonienie ich do nabywania usług oferowanych przez X. Każde z działań opisanych w stanie faktycznym ma na celu zwiększenie sprzedaży usług oferowanych przez Spółkę i jest ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Spółka nabywane towary przekazuje kontrahentom i wykorzystuje do wyświadczenia na ich rzecz nieodpłatnie usług chcąc nakłonić ich do współpracy lub korzystania z jej usług w przyszłości. Ponieważ zatem nabywane przez Spółkę towary w celu wykonania działań wskazanych w stanie faktycznym, wykorzystywane są do prowadzenia przez X opodatkowanej działalności (usług hotelowych i gastronomicznych) na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Wskazać należy, iż ETS wielokrotnie podkreślał doniosłość zasady neutralności podatku VAT oraz jej nadrzędny charakter w systemie VAT. W orzeczeniu w sprawie C-268/83 (DA. Rompelman i E.A. Rompelman Van Deelen) z 14.02.1985 r. ETS podkreślił, iż „system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.”

W innej sprawie (50/87 - Komisja przeciwko Republice Francuskiej) ETS wskazał, że system odliczeń podatku naliczonego, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług.

Polskie sądy administracyjne również wielokrotnie podkreślały, że zasada neutralności VAT dla podatnika ma charakter naczelny i podstawowy. Przykładowo, WSA we Wrocławiu w wyroku z 4.04.2007 r. (sygn. I SA/Wr 148/07) wskazał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza zasady wynikające z Dyrektywy VAT, a przede wszystkim zasadę neutralności VAT. Sąd uznał ponadto, że wykładnia art. 86 ust. 1, ustawy o VAT dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17(2) VI Dyrektywy (art. 168 Dyrektywy 2006/11 2/WE).

Dodatkowo art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT narusza wspólnotową zasadę proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu w jakim zostają one wprowadzone. Powołany przepis nie spełnia tego warunku z uwagi na wprowadzenie nieskonkretyzowanych wyłączeń z odliczenia podatku naliczonego poprzez ich odniesienie do przepisów o podatku dochodowym.

Potwierdził to również WSA we Wrocławiu w cytowanym powyżej wyroku z 4.04.2007 r. w którym powołując się na orzecznictwo ETS stwierdził, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi możliwe są tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W omawianej sprawie sąd odmówił stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego, jak też z obowiązującą w prawie unijnym zasadą proporcjonalności.

Również WSA w Warszawie w wyroku z 30.04.2008 r. (sygn. III SA/Wa 173/08) doszedł do podobnych wniosków, wskazując na konieczność rozpatrywania możliwości stosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w świetle unormowań unijnych oraz dorobku ETS. Sąd wskazał, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie VAT, a w szczególności odpowiednio art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust 1 ustawy o VAT z 2004 r.”

Na niezgodność ograniczenia prawa do odliczenia VAT wskazanego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do zasad wspólnotowych wskazuje również doktryna prawa podatkowego: „(Zgodnie z art. 176 Dyrektywy VAT) niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników. Oznacza to, że zgodnie z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT tzn. muszą być jak najmniej „inwazyjne”. Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia „(J Martini Ł. Karpiesiuk - VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości CH Beck 2005).

Biorąc pod uwagę wykładnię przepisu art. 88 ust 1 pkt 2 oraz art. 86 ust 1 ustawy o VAT jak również uwzględniając unormowania wspólnotowe i przestrzegając zasady supremacji prawa tworzonego przez Unię Europejską nad prawem krajowym, Spółka stoi na stanowisku, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie może być stosowany, a co za tym idzie, X uprawniony jest do dokonania odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie kontrahentom lub wykorzystywanych do nieodpłatnego świadczenia na ich rzecz usług. Dla powyższej tezy nie ma znaczenia fakt, iż wydatki na nabycie towarów i usług w ramach działań reprezentacyjnych Spółki nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniach Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania z uwagi na jego niezgodność z regulacjami wspólnotowymi. Spółka jest zatem uprawniona do dokonania odliczenia podatku naliczonego w przedstawionym stanie faktycznym przy jednoczesnym założeniu, że czynności nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz klientów w ramach reprezentacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem.

Ponieważ Spółka nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT wykonywanych nieodpłatnie czynności w ramach działań reprezentacyjnych na podstawie art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 (patrz pkt 2 i 3 poniżej) nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 jeżeli czynności te zostały opodatkowane. Spółka zwraca uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem towarów i usług na potrzeby działań reprezentacyjnych wynika z:

*   braku możliwości stosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na jego niezgodność z regulacjami wspólnotowymi,
*   spełnienia warunku związku przedmiotowych zakupów z czynnościami opodatkowanymi Spółki (usługami hotelowymi i gastronomicznymi) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki nieodpłatne świadczenie usług przez Spółkę podejmowane w ramach działań reprezentacyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT również w przypadku przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w celu wykonania tych usług, gdyż usługi te związane są z prowadzeniem przez nią przedsiębiorstwa. Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika wprost, że opodatkowaniu podlega takie świadczenie usług, które dokonywane jest odpłatnie, usługi świadczone nieodpłatnie zaś, co do zasady, opodatkowaniu takiemu nie podlegają.

Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na podstawie przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, niektóre usługi wykonywane nieodpłatnie zostały przez ustawodawcę zrównane z czynnościami wykonywanymi za wynagrodzeniem, a w konsekwencji uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na równi z usługami świadczonymi za odpłatnością. Innymi słowy ustawodawca zastosował w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w tym przepisie stanowi odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Określone w art. 8 ust. 2 przypadki, w których usługi świadczone nieodpłatnie są zrównane z czynnościami odpłatnymi i - przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowią jednak wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy, co oznacza, że ich zastosowanie dopuszczalne jest jedynie w przypadkach wyraźnie w ustawie wymienionych. Interpretacja tych wyjątków nie może być dokonywana rozszerzająco (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13.07.2007 r., sygn. III SA/Wa 3630/06).

Stosownie do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  usługi te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a
2.  podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie istnieje jedynie w sytuacji łącznego zaistnienia obydwu powyższych warunków. Usługi świadczone nieodpłatnie należy zatem traktować jako usługi odpłatne tylko wówczas, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Brak spełnienia choćby jednej z powyższych przesłanek wyłącza możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie podatkiem VAT. W powołanym powyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, iż warunkiem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek - brak związku świadczonej usługi z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz przysługiwanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług i towarów związanych z przedmiotowym świadczeniem.

Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów wykorzystywanych do nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz kontrahentów. Przesłanka wskazana w punkcie (2) jest zatem w omawianym stanie faktycznym spełniona. Niespełniona jest natomiast przesłanka opisana w punkcie (1) a mianowicie brak związku usługi świadczonej nieodpłatnie z przedsiębiorstwem Spółki. W przedmiotowej sytuacji bowiem związek taki istnieje – X świadczy nieodpłatne usługi w celu zachęcenia kontrahentów do korzystania z usług Spółki w przyszłości oraz w celu stworzenia wizerunku sieci hotelowej przyjaznej dla gościa - dzięki czemu może liczyć na wzrost sprzedaży świadczonych usług hotelowych i gastronomicznych.

Tym samym nieodpłatne świadczenie usług przez Spółkę jest związane z realizowaną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną, a zatem nie ulega wątpliwości, że jest związane z prowadzeniem przez nią przedsiębiorstwa.

W konsekwencji zdaniem Spółki nieodpłatne świadczenie usług w warunkach opisanych w stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki, ponieważ przekazywane nieodpłatnie upominki w ramach działań o charakterze reprezentacyjnym są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem zatem art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie dają podstawy do tego, aby stwierdzić, że czynności te są traktowane jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT pomimo przysługiwania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Szczegółowa argumentacja tego stanowiska oparta na literalnej wykładni przepisów ustawy o VAT, wyrokach polskich sądów administracyjnych oraz zasadach stosowania przepisów wspólnotowych została przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania dotyczącego stanu faktycznego nr 1. Zachowuje ona w pełni swoją aktualność w analizowanej kwestii.

W dniu 29.10.2008r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-1461/08-2/JL, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.03.2010r. sygn. III SA/Wa 370/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-1461/08-2/JL z dnia 29.10.2008r.

W ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 19.03.2010r., sygn. III SA/Wa 370/09, Sąd stwierdził, że skarga Spółki jest zasadna. Według Sądu przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko Spółki w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe. Zdaniem Sądu Spółka miała prawo, wobec wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego, wybrać albo opodatkowanie dokonanej czynności z powołaniem się na prawo wspólnotowe albo wyłączenie jej z opodatkowania w oparciu o regulacje prawa krajowego. W tym drugim przypadku skoro u samego początku cel przekazania skutkował, czy też skutkować będzie w przyszłości wyłączeniem tegoż przekazania z zakresu czynności opodatkowanych, to w konsekwencji zdaniem Sądu bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawał dalszy warunek w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie kwestii opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nieodpłatnie przekazywanych przez Spółkę towarów, w ramach działalności o charakterze reprezentacyjnym, również w tym przypadku Sąd stwierdził, iż takie przekazanie nie stanowi opodatkowanej dostawy towarów. Ponadto zdaniem Sądu, dla zastosowania, bądź nie, powyższego przepisu nie ma znaczenia okoliczność, jak Spółka klasyfikuje przekazywanie towarów z punktu widzenia podatku dochodowego, tj. na cele reklamowe, czy reprezentacyjne, lecz zgodnie z treścią tego przepisu, to czy istnieje związek pomiędzy nieodpłatnym przekazaniem towarów a prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Podobnie jak w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów, przy nieodpłatnym świadczeniu opisanych we wniosku usług, niespełnienie określonej w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. przesłanki odnoszącej się do związku, a ściśle rzecz biorąc braku tego związku, pomiędzy świadczonymi nieodpłatnie usługami a prowadzeniem przedsiębiorstwa, zdaniem Sądu nie pozwala na opodatkowanie tych usług na podstawie tego ostatniego przepisu.

Sąd zaprezentował również pogląd, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 (6), zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 2006/112), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogłyby podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.