Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.440.2018.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-14
Teza: czy wydatki ponoszone tytułem zapłaty za wskazane we wniosku Usługi informatyczne (Usługi IT, w tym: Usługi Dostępu, Charakterystyczne Usługi IT oraz Inne Usługi IT), podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: dostawca; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 10 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone tytułem zapłaty za wskazane we wniosku Usługi informatyczne (Usługi IT, w tym: Usługi Dostępu, Charakterystyczne Usługi IT oraz Inne Usługi IT), podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone tytułem zapłaty za wskazane we wniosku Usługi informatyczne (Usługi IT, w tym: Usługi Dostępu, Charakterystyczne Usługi IT oraz Inne Usługi IT), podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.322.2018.1.IZ wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 10 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka jest producentem materiałów budowlanych (dalej: „Produkty”) oraz członkiem grupy kapitałowej F (dalej: „Grupa”). W celu osiągnięcia optymalnej efektywności działalności operacyjnej (produkcyjnej i dystrybucyjnej) Spółka nabywa od zagranicznego podmiotu z siedzibą w Niemczech, będącego dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP (dalej: „Usługodawca”) usługi (dalej: „Usługi”) obejmujące m.in.:

1.  wsparcie w procesie zakupów (dalej: „Zakupy”),
2.  usługi F&E (dalej: „Usługi B+R”),
3.  usługi informatyczne (dalej: „Usługi IT”).

Zakupy polegają na prowadzeniu negocjacji z dostawcami. Celem negocjacji jest ustalenie możliwie najkorzystniejszych cen zakupu materiałów/surowców, uzyskanie rabatów, itp.

Usługi B+R polegają na:

1.  organizowaniu spotkań pracowników różnych podmiotów wchodzących w skład Grupy, które skutkują wymianą receptur związanych z Produktami, wiedzy dotyczącej technologii, badaniem Produktów, poszukiwaniem nowych surowców oraz współpracą w innych obszarach,
2.  organizowaniu spotkań pracowników różnych podmiotów wchodzących w skład Grupy, które dotyczą współpracy w rozwiązywaniu konkretnych problemów, również dotyczących Spółki,
3.  udzieleniu dostępu do programów/systemów informatycznych (tj. do GQM, wykorzystywanego np. dla celów związanych z laboratorium, projektowych itd., oraz IVY Process Tool, związanego z np. zatwierdzaniem projektów w ramach B+R, badaniem surowców, nowymi Produktami).

W przypadku usług B+R opisanych w pkt 1-2 informacje i wiedza uzyskane przez Spółkę mogą zostać udzielone nie tylko przez Usługodawcę, ale również przez przedstawicieli innych podmiotów wchodzących w skład Grupy. Jednocześnie, Spółka również przekazuje wiedzę i informację przedstawicielom innych podmiotów wchodzących w skład Grupy.

Część Usług B+R opisana w pkt 3 nazywana będzie dalej B+R IT. Kwoty opłat za B+R IT nakładane na Spółkę są tożsame z kwotami wynikającymi z wydatków poniesionych przez Usługodawcę w związku z nabyciem dostępu do przedmiotowych aplikacji (w części dotyczącej Spółki). Jednocześnie, zakres B+R IT nie ulega zmianie w związku z refakturowaniem, tj. B+R IT, których koszt ponosi Spółka, są tożsame z udzielonym dostępem na rzecz Usługodawcy.

Usługi IT obejmują:

1.  umożliwienie dostępu do CITRIX, tj. do platformy zdalnego dostępu do aplikacji biznesowych dla spółek należących do Grupy, poprzez którą odbywa się logowanie do wymienionych poniżej aplikacji (jako jedna z wielu form zabezpieczenia dostępu; CITRIX umożliwia Spółce korzystanie z pakietu Microsoft Office 2010, z programu Internet Explorer, itd.
2.  umożliwienie dostępu do MIS (Management Information System), tj. do systemu informacyjnego dla zarządu, kierownictwa sprzedaży, przedstawicieli handlowych, działu analiz i controllingu. Spółka wykorzystuje dane o obrotach z kontrahentami (dotyczy to zarówno dostawców, jak i odbiorców).
3.  umożliwienie dostępu do aplikacji CRM (Customer Relationship Management), wykorzystywanej przez kierownictwo sprzedaży, zarząd i przedstawicieli handlowych oraz dział analiz sprzedażowych.
4.  umożliwienie dostępu do aplikacji PIM (Product Information Management), wykorzystywanej przez product managera i dział F&E; wspiera ona tworzenie i aplikowanie na stronie internetowej dokumentacji wymaganej na tej stronie (karty techniczne produktu, karty DOP, dokumenty obce np. certyfikaty, obiekty referencyjne itd.).
5.  oraz w relatywnie małym stopniu usługi IT charakterystyczne dla kraju siedziby Wnioskodawcy (obejmujące np. koszty łącza transferu danych dla Spółki).

Usługi IT z punktów 1-4 będą łącznie nazywane Usługami Dostępu, a Usługi IT z punktu 5 będą nazywane Charakterystycznymi Usługami IT. W kolejnych latach specyfikacja Usług IT dla Wnioskodawcy może ulec zmianie, gdyż mogą zostać wdrożone nowe aplikacje/narzędzia, z których Spółka wcześniej nie korzystała. Niemniej wymienione powyżej Usługi IT charakteryzują nabywane przez Wnioskodawcę usługi informatyczne.

Usługodawca dokonuje nabycia dostępu do ww. aplikacji/oprogramowania (pierwotnym usługodawcą jest profesjonalny podmiot zewnętrzny), a następnie obciąża nimi Spółkę, w zakresie, w jakim Spółka jest beneficjentem (rzeczywistym odbiorcą) dostępu. Rozliczenia za Usługi Dostępu opierają się na liczbie użytkowników (tj. pracowników Spółki) przypisanych do poszczególnych aplikacji. Korzystanie z powyższych aplikacji opiera się bowiem na delegowanych uprawnieniach dla poszczególnych użytkowników nadawanych centralnie na wniosek lokalnego kierownictwa danych działów biznesowych Spółki.

Na początku roku Spółka otrzymuje od Usługodawcy fakturę zaliczkową za 11 miesięcy, która dotyczy wszystkich Usług świadczonych na podstawie Umowy z odpowiednim podziałem na poszczególne typy usług. Następnie w grudniu danego roku na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Usługodawcę Spółka otrzymuje fakturę końcową. Jako że Usługodawca ponosi m.in. koszt nabycia dostępu do ww. aplikacji/oprogramowania, to wystawiona Spółce faktura końcowa w części dotyczącej Usług Dostępu obciąża Spółkę jedynie rzeczywistymi kosztami poniesionymi przez Usługodawcę, tj. bez doliczania do nich marży. Kwoty Usług Dostępu nakładane na Spółkę są więc tożsame z kwotami wynikającymi z wydatków poniesionych przez Usługodawcę w związku z nabyciem dostępu do przedmiotowych aplikacji (w części dotyczącej Spółki). Wynika to z faktu, że zakres Usług Dostępu nie ulega zmianie w związku z refakturowaniem, tj. Usługi Dostępu, których koszt ponosi Spółka, są tożsame z udzielonym dostępem na rzecz Usługodawcy.

Dodatkowo poza powyższymi usługami Spółka ponosi na rzecz Usługodawcy koszty innych Usług IT (dalej: „Inne Usługi IT”), tj. koszty zarządzania modułem CMR oraz serwisu zarządzania Firewall - koszty te są również refakturowane na Spółkę przez Usługodawcę, tj. są to koszty bez marży.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Usług IT (tj. Usług Dostępu, Charakterystycznych Usług IT oraz Innych Usług IT) podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Usług IT (tj. Usług Dostępu, Charakterystycznych Usług IT oraz Innych Usług IT) nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że objęcie wydatków poniesionych na Usługi limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Uwzględniając powyższe należy zatem dojść do wniosku, że koszty związane z Usługami Dostępu oraz Charakterystycznymi Usługami IT obejmujące np. koszty łącza transferu danych dla Spółki, ze względu na swoje cechy, nie zostały objęte katalogiem kosztów objętych limitem wskazanym w art. 15e ust. l ustawy o PDOP. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, mogą one stanowić koszty podatkowe dla celów PDOP w pełnej wysokości ponoszonej przez Spółkę. Zdaniem Spółki, również Inne Usługi IT nie zostały objęte katalogiem kosztów objętych limitem wskazanym w art. 15e ust. l ustawy o PDOP.

Jednocześnie, nawet gdyby uznać, że wobec kosztów związanych z Innymi Usługami IT mogą zostać spełnione przesłanki zastosowania ograniczenia wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Artykuł 8 ust. 2a ustawy o VAT kreuje zatem „fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę” (Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, red. Michalik T., \[w:\] VAT. Komentarz, 2017, SIP Legalis/el. 2017, dostęp elektroniczny). Tym samym, art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, odnosi się do świadczenia usługi, polegającego w rzeczywistości na nabyciu usługi i następnie jej odprzedaniu kontrahentowi (bez zmieniania jej formy, tzw. refakturowanie). Zdaniem więc Spółki, zakresem stosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jest objęta sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób prawnych nabywa usługi refakturowane na niego przez inny podmiot. Przez koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy bowiem rozumieć koszty usługi świadczonej przez podmiot dokonujący refaktury (podatnika VAT) na rzecz osoby trzeciej. Z wykładni językowej ww. przepisów wynika zatem, że podmiotem uprawnionym, do którego adresowane jest wyłączenie ze stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o VAT, jest podmiot, na którego refakturowane są koszty usług na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - Spółka bowiem nabywając Inne Usługi IT otrzymuje fakturę za dane usługi, które zostały nie tyle wyświadczone przez Usługodawcę z zaangażowaniem własnych zasobów, ile nabyte od innego podmiotu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej do ustawy o PDOP (dalej: „Ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 15e: „Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej I prawnej” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

W konsekwencji, dla podmiotu przenoszącego koszty (refakturującego) świadczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, koszty poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi przez podatnika, gdyż cena refakturowanej na inny podmiot usługi jest determinowana wysokością kosztu nabycia usługi przez podmiot dokonujący refaktury. W takim bowiem przypadku podmiot wystawiający refakturę ponosi koszty nabycia usługi od podmiotu trzeciego, które są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi na rzecz ostatecznego odbiorcy i jednocześnie uzyskuje odpowiadający tym kosztom przychód.

Skoro ustawa zawiera zatem odrębny (od cytowanego powyżej art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP) przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP regulujący sytuację, w której ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie ma zastosowania do kosztów refakturowanych, to w ocenie Spółki oznacza to, że reguluje on sytuację inną od tej, do której ma zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP (w przeciwnym przypadku, byłby przepisem zbędnym, co byłoby sprzeczne z założeniem o racjonalności ustawodawcy oraz dyrektywą zakazu wykładni per non est).

I tak, zdaniem Spółki:

1.  art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP odnosi się do sytuacji, w której podatnik PDOP ponosi i refakturuje koszty (stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu z tytułu refakturowanych usług, tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2013 r., znak IPPB3/423-692/13-2/EŻ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów i zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż koszt poniesiony w celu refakturowania usługi wiąże się bezpośrednio z przychodem z tytułu refaktury oraz wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w momencie wystawienia refaktury”,
2.  podczas gdy art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP odnosi się do sytuacji, w której podatnik PDOP nabywa usługi będące przedmiotem refaktury.

Takie rozumienie przepisu potwierdza też wykładnia celowościowa przepisu. Jak bowiem wynika ze wskazanego powyżej uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej celem wprowadzonych zmian (tj. art. 15e ustawy o PDOP) jest ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z wybranymi świadczeniami o niematerialnym charakterze, które były wykorzystywane do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. przez „przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości” (uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, s. 29).

Skoro zatem ograniczenie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP dotyczy kosztów usług ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, to w sytuacji, gdy pierwotnym usługodawcą jest profesjonalny podmiot zewnętrzny, a podmiot powiązany jest jedynie podmiotem refakturującym (tj. uzyskującym zwrot kosztów usług nabytych od podmiotów zewnętrznych), to rzeczywistym podmiotem uzyskującym przychody jest wyłącznie pierwotny usługodawca, a nabycie usług od takiego podmiotu nie podlega ograniczeniom z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Z uwagi zatem na to, że koszty Innych Usług IT są refakturowane na Wnioskodawcę bez marży, tj. według wysokości wynagrodzenia należnego pierwotnemu usługodawcy, nie dojdzie do sytuacji zawyżenia przedmiotowych kosztów, co mogłoby skutkować zaniżeniem tzw. bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy. W konsekwencji, objęcie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kosztów Innych Usług IT zakresem stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia tej regulacji. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe wskazuje, że przedstawiony powyżej sposób interpretacji i stosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP jest prawidłowy. Zdaniem więc Spółki, w przypadku kosztów ponoszonych w związku z nabyciem Innych Usług IT (w przypadku uznania tych usług za wskazane w art. 15e ust. l ustawy o PDOP) - zastosowanie znajdzie wyłączenie stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem Usług IT (tj. Usług Dostępu, Charakterystycznych Usług IT oraz Innych Usług IT) nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując poniesione przez Wnioskodawcę wydatki ponoszone tytułem zapłaty za wskazane we wniosku Usługi informatyczne (Usługi IT, w tym: Usługi Dostępu, Charakterystyczne Usługi IT oraz Inne Usługi IT), Organ ograniczył się w niniejszej interpretacji wyłącznie do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest zatem ocena, czy przedstawione we wniosku wydatki spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, na mocy art. 15 ust. 1 updop. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu sprawy, który nie podlega ocenie dokonanej przez Organ interpretacyjny.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Art. 15e updop wskazuje kategorie usług i praw, których wysokość podlega limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów). Katalog ten składa się z trzech odrębnych rodzajowo grup kosztów.

I tak, stosownie do z art. 15e updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w celu osiągnięcia optymalnej efektywności działalności operacyjnej (produkcyjnej i dystrybucyjnej) Spółka nabywa od zagranicznego podmiotu z siedzibą w Niemczech, będącego dla Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 updop Usługi obejmujące m.in. usługi informatyczne (dalej: „Usługi IT”).

Usługi IT obejmują:

1.  umożliwienie dostępu do CITRIX, tj. do platformy zdalnego dostępu do aplikacji biznesowych dla spółek należących do Grupy, poprzez którą odbywa się logowanie do wymienionych poniżej aplikacji (jako jedna z wielu form zabezpieczenia dostępu; CITRIX umożliwia Spółce korzystanie z pakietu Microsoft Office 2010, z programu Internet Explorer, itd.
2.  umożliwienie dostępu do MIS (Management Information System), tj. do systemu informacyjnego dla zarządu, kierownictwa sprzedaży, przedstawicieli handlowych, działu analiz i controllingu. Spółka wykorzystuje dane o obrotach z kontrahentami (dotyczy to zarówno dostawców, jak i odbiorców).
3.  umożliwienie dostępu do aplikacji CRM (Customer Relationship Management), wykorzystywanej przez kierownictwo sprzedaży, zarząd i przedstawicieli handlowych oraz dział analiz sprzedażowych.
4.  umożliwienie dostępu do aplikacji PIM (Product Information Management), wykorzystywanej przez product managera i dział F&E; wspiera ona tworzenie i aplikowanie na stronie internetowej dokumentacji wymaganej na tej stronie (karty techniczne produktu, karty DOP, dokumenty obce np. certyfikaty, obiekty referencyjne itd.).
5.  oraz w relatywnie małym stopniu usługi IT charakterystyczne dla kraju siedziby Wnioskodawcy (obejmujące np. koszty łącza transferu danych dla Spółki).

Dodatkowo poza powyższymi usługami Spółka ponosi na rzecz Usługodawcy koszty Innych Usług IT, tj. koszty zarządzania modułem CMR oraz serwisu zarządzania Firewall - koszty te są również refakturowane na Spółkę przez Usługodawcę, tj. są to koszty bez marży.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, objętych zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 1, jest kwestia ustalenia, czy wydatki ponoszone tytułem zapłaty za wskazane we wniosku Usługi informatyczne (Usługi IT, w tym: Usługi Dostępu, Charakterystyczne Usługi IT oraz Inne Usługi IT), podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Jak wynika z treści art. 15e updop, dotyczy on kosztów związanych z umowami o usługi niematerialne, a także z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych oraz z przeniesieniem ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek.

Zatem, pierwszą przesłanką stosowania art. 15e updop jest to, aby dany wydatek znajdował się wśród kosztów wymienionych w ustępie 1.

Drugą przesłanką wynikającą z ustępu 1 art. 15e updop jest fakt poniesienia tych kosztów w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 updop, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 updop.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Wprawdzie w updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów. Mimo że regulacja z art. 21 updop, dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług IT. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi IT nabywane od Usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi IT nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usług IT nabywanych od Usługodawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług IT Usługodawca udzielał Wnioskodawcy porad.

Usługi IT świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę miało być opracowywanie danych.

Usługi IT nie odpowiadają także innym, wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usługom. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi IT nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawca jest podmiotem powiązanym względem Spółki, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powoduje brak zastosowania omawianego przepisu w danej sprawie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT (w tym: Usług Dostępu, Charakterystycznych Usług IT oraz Innych Usług IT), nie podlegają wyłączeniu określonemu w art. 15e updop, w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto nadmienia się, że z uwagi na fakt, że Usługi IT nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ust. 1 updop, to bezcelowe jest rozpatrywanie, czy stanowią one usługi refakturowania wymienione w art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.