Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.149.2019.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-02
Teza: Kwalifikacji do przychodów z zysków kapitałowych przychodów z tytułu licencji do praw majątkowych udostępnianych Franczyzobiorcom: - które nie stanowią u Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych - które stanowią u Wnioskodawcy wartości niematerialne i prawne.
Słowa kluczowe: franszyza; licencja; prawa-prawa majątkowe; przychód; udostępnienie; wartości-wartości niematerialne i prawne; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodów z zysków kapitałowych przychodów z tytułu licencji do praw majątkowych udostępnianych Franczyzobiorcom:

*   które nie stanowią u Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe**,
*   które stanowią u Wnioskodawcy wartości niematerialne i prawne – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do przychodów z zysków kapitałowych przychodów z tytułu licencji do praw majątkowych udostępnianych Franczyzobiorcom.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z.o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką, której głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług franczyzowych oraz usług wsparcia o charakterze pomocniczym w stosunku do działalności głównej usługobiorców na rzecz poszczególnych spółek z Grupy Wnioskodawcy w Polsce, oraz na rzecz podmiotów trzecich (dalej jako: „Franczyzobiorcy”). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca rozwija sieć aptek działających pod firmą Wnioskodawcy oraz aptek stowarzyszonych działających pod odrębną marką, wyróżniających się jednolitą i spójną organizacją, zarządzaniem, reklamą, systemem i filozofią obsługi, zajmujących się sprzedażą głównie produktów leczniczych, wyrobów medycznych, suplementów diety, środków kosmetycznych oraz środków higienicznych. Podstawą modelu biznesowego, w którym uczestniczy Wnioskodawca, są zawarte przez Wnioskodawcę z poszczególnymi Franczyzobiorcami dwa rodzaje umów: Umowa franczyzy oraz Umowa ramowa o świadczenie usług (dalej jako: „MSA”).

Na gruncie MSA Spółka zobowiązała się świadczyć szeroko pojęte usługi wsparcia o charakterze tzw. back-office. Usługi te obejmują: usługi z zakresu księgowości, obsługi kadrowo-płacowej, zarządzania zasobami ludzkimi, wsparcia IT oraz inne usługi administracyjne.

Na podstawie Umowy franczyzy, Franczyzobiorcy nabywają prawo do używania swoistego know-how, otrzymują wsparcie techniczne, organizacyjne oraz marketingowe w zakresie operacyjnej działalności aptecznej, a także zostaje im udzielona licencja na korzystanie z oznaczeń handlowych (znaku towarowego i usługowego) oraz z oprogramowania.

W szczególności, w ramach franczyzy Wnioskodawca udziela Franczyzobiorcom licencji na korzystanie z oznaczeń handlowych (m.in. znaku towarowego „X”). Znak towarowy wykorzystywany jest przez Franczyzobiorców np. poprzez oznaczenie zewnętrzne prowadzonych aptek tj. montaż szyldów, oznaczeń naklejanych na witryny itp. Jest on umieszczany również na materiałach związanych z wprowadzeniem asortymentu do obrotu pod marką własną (np. leki, suplementy).

Prawa do znaków towarowych udostępniane przez Spółkę w ramach świadczonych usług franczyzy są własnością Y (dalej jako: „Y”). Spółka nabywa prawo do znaków towarowych na podstawie stosownej umowy licencyjnej na znaki towarowe (dalej jako: „UL”). Wynagrodzenie z tytułu udostępnionych Spółce praw do znaków towarowych należne Y ustalane jest jako procent od obrotu Spółki oraz obrotów podmiotów, którym Spółka udziela sublicencji. Umowa przewiduje weryfikację stosowanej stawki w oparciu o wyceny dokonane przez niezależnego eksperta. Weryfikacja taka powinna być dokonywana co trzy lata. Znaki towarowe nie stanowią u Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o CIT (dalej jako: „WNIP”).

Wnioskodawca posiada także prawa autorskie do wzorów opakowań produktów oferowanych pod marką własną „X”, które sprzedawane są w aptekach należących do Franczyzobiorców. Projekty opakowań opracowywane są na zlecenie Wnioskodawcy przez zewnętrznych wykonawców będących podmiotami niepowiązanymi. Wartości praw autorskich do wzorów stanowią WNIP u Wnioskodawcy i dokonuje on od nich odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w ramach Umowy franczyzy Spółka udostępnia Franczyzobiorcom oprogramowanie komputerowe służące wsparciu działalności operacyjnej aptek (bazy danych, programy monitorujące stany magazynowe, narzędzia do zarządzania sprzedażą i sprawozdawczością). Wśród programów udostępnianych przez Wnioskodawcę, znajdują się narzędzia tworzone na zlecenie Wnioskodawcy, przez podmioty niepowiązane. Niektóre programy posiadane i udostępniane przez Spółkę, są przez nią amortyzowane jako WNIP.

Wnioskodawca udziela Franczyzobiorcom odpłatnej, niewyłącznej i ograniczonej licencji na korzystanie ze wszystkich wspomnianych powyżej oznaczeń handlowych i usługowych w zakresie niezbędnym do wykonywania działalności Franczyzobiorców, określonym w Umowie franczyzy. Umowa ta reguluje w szczególności prawo Franczyzobiorców do umieszczania oznaczeń handlowych na dokumentach związanych z prowadzeniem apteki w ramach sieci, przy oznakowaniu apteki w sposób ściśle wskazany przez Wnioskodawcę, przy prowadzeniu akcji marketingowych i promocyjnych, zaakceptowanych przez Wnioskodawcę. Licencja nie daje prawa do udzielania przez Franczyzobiorcę dalszych licencji bez wyraźnej, pisemnej zgody Wnioskodawcy. Dodatkowo Wnioskodawca udziela Franczyzobiorcom licencji (bądź sublicencji) na oprogramowanie, w szczególności na polach eksploatacji obejmujących: korzystanie zgodnie z przeznaczeniem oprogramowania w celach prowadzenia apteki oraz zapisywanie oprogramowania w pamięci komputera.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka powzięła wątpliwości czy i w jakim zakresie przychody z tytułu udostępnianych licencji na podstawie Umów franczyzy stanowią przychody z zysków kapitałowych, w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, w szczególności w świetle wyłączenia wskazanego in fine ww. przepisu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychody z licencji do praw majątkowych udostępnianych Franczyzobiorcom, które nie podlegają amortyzacji u Wnioskodawcy jako wartość niematerialna i prawna, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT stanowić mogą przychody z praw majątkowych podlegające wyłączeniu z przychodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)2.  Czy przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu licencji na korzystanie z praw majątkowych (niezależnie od tego czy podlegają u niego amortyzacji czy też nie), udzielanej Franczyzobiorcom, podlegają wyłączeniu z kategorii przychodów z zysków kapitałowych, w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a in fine ustawy o CIT, jako przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z udostępnianych Franczyzobiorcom na podstawie licencji praw majątkowych, które nie stanowią u niego wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, nie są zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, do przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych należą przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych (do przychodów zalicza się także przychód ze sprzedaży tych praw).

Przepis kwalifikujący przychody z praw majątkowych jako zyski kapitałowe odsyła zatem do art. 16b ust. 1 ww. ustawy. Art. 16b ust. 1 z kolei definiuje wartości niematerialne i prawne poprzez wskazanie listy praw majątkowych, które w przypadku ich nabycia od innego podmiotu podlegają amortyzacji (przy założeniu, że ich okres używania na potrzeby działalności gospodarczej podatnika przekracza rok oraz są zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania).

Ustawodawca w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT ograniczył wspomnianą powyżej listę praw majątkowych określoną w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, z których przychody zaliczane są do zysków kapitałowych do:

*   autorskich lub pokrewnych praw majątkowych,
*   licencji,
*   praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
*   wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

Niemniej jednak poprzez referencję Ustawodawcy w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT do praw majątkowych, wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, wskazał on wprost, że aby dany przychód był zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych, powinien on być uzyskany z jednego ze wskazanych powyżej praw majątkowych, które jednocześnie powinno podlegać amortyzacji u podatnika uzyskującego ten przychód. Gdyby bowiem zamierzeniem Ustawodawcy było objęcie postanowieniami art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT również praw majątkowych niepodlegających amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, to wprowadziłby odrębną listę praw majątkowych nie odsyłając wprost do przepisu definiującego prawa majątkowe podlegające amortyzacji z perspektywy ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać iż zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, wartości materialne i prawne (wskazane w katalogu) nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Jeżeli zaś, któryś z warunków nie jest spełniony prawo majątkowe nie podlega amortyzacji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT nie znajduje zastosowania do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z udostępnianych Franczyzobiorcom licencji, które nie podlegają u Wnioskodawcy amortyzacji na zasadach określonych w powołanym przepisie art. 16b ust. 1 ww. ustawy. Inaczej mówiąc, przychód z tytułu udostępniania licencji niepodlegających amortyzacji podatkowej u Wnioskodawcy, powinien być, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczany do przychodów innych niż zyski kapitałowe.

Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, który w odpowiedzi na interpelację poselską nr DD6.054.9.2018, powołując brzmienie przepisów art. 7b ust. 1 pkt 6 oraz art. 16b wskazał, iż Należy zauważyć, iż wspominany przepis wprost odnosi się do art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ..amortyzacji podlegała. (\`(...)\`) nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. licencje i autorskie lub pokrewne prawa majątkowe.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.625.2018.l.JKT, w której podkreślił, że ustawodawca ustanawiając katalog przychodów stanowiących przychody z zysków kapitałowych posłużył się bezpośrednim odniesieniem do przepisu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT. Przepis ten z kolei wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem wartości niematerialnych i prawnych na gruncie podatku CIT. Zgodnie z tą regulacja, są to składniki majątkowe, które musza spełniać kilka określonych przesłanek. aby można było je zaklasyfikować jako wartości niematerialne i prawne. Jedną z tych przesłanek, wskazaną bezpośrednio w przepisie, jest okoliczność, iż są to składniki majątkowe nabyte od innego podmiotu, które nadają się do gospodarczego wykorzystania oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.450.2018.l.PH, w której stwierdził, iż jak wskazuje konstrukcja art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. do przychodów z zysków kapitałowych należy zaliczyć m.in. licencje, które są kreowane poprzez nabycie danego prawa stanowiące dla podatnika wartości niematerialne i prawne. Tym samym przychody uzyskane z odsprzedaży licencji, udzielenia sublicencji oprogramowania komputerowego niestanowiącego u Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Natomiast w sytuacji gdy udzielenie sublicencji dotyczy licencji stanowiących wartości niematerialne i prawne, przychody z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z zysków kapitałowych.

Należy zatem przyjąć, że aby uzyskiwane przychody zaliczyć do zysków kapitałowych to powinny one pochodzić z autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), które u tego podatnika stanowią wartości niematerialne i prawne i podlegają amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez niego z tytułu licencji na korzystanie z praw majątkowych (niezależnie od tego czy podlegają u niego amortyzacji czy też nie) udzielanych Franczyzobiorcom, podlegają wyłączeniu z kategorii przychodów z zysków kapitałowych, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a in fine ustawy o CIT, jako przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Zgodnie art. 7b ust. l pkt 6 lit. a ustawy o CIT, do zysków kapitałowych zalicza się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. z podlegających amortyzacji autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, prawa własności przemysłowej oraz know-how), z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych (podkreślenie Wnioskodawcy).

Powyższe oznacza, że co do zasady, przychody z podlegających amortyzacji licencji, praw majątkowych czy też know-how powinny być zaliczone do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Niemniej jednak Ustawodawca przewidział wyjątek od ww. zasady wskazując, iż wyłączeniu z zysków kapitałowych podlegają przychody osiągane z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Ustawodawca nie zdefiniował jednak, w jaki sposób należy rozumieć przychody osiągane z licencji bezpośrednio związanych z uzyskiwaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. wyłączenie należy rozumieć w taki sposób, że licencjami, które są bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych są te licencje, które są wykorzystywane przez podatnika bezpośrednio do prowadzenia jego działalności operacyjnej (tj. działalności, z której generowane są dochody inne niż zyski kapitałowe). W konsekwencji zatem, jeżeli udzielenie licencji jest komplementarne do świadczonych przez podatnika usług bądź sprzedawanych towarów, a zatem stanowi element świadczenia złożonego (kompleksowego) realizowanego przez podatnika bądź też jest głównym przedmiotem operacyjnej działalności podatnika, to przychody z takiej licencji nie zostaną zaliczone do zysków kapitałowych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług franczyzowych oraz usług wsparcia na rzecz Franczyzobiorców. Aby umożliwić Franczyzobiorcom prowadzenie ich działalności operacyjnej, w ramach usług określonych w umowach franczyzy i MLA Spółka zapewnia Franczyzobiorcom możliwość korzystania m.in. z licencji. Niemniej jednak, udzielanie licencji nie stanowi dla Spółki samodzielnego przedmiotu obrotu generującego przychód, lecz jest ono elementem kompleksowego świadczenia związanego z podstawową działalnością operacyjną Spółki jaką są usługi franczyzowe.

W ocenie Wnioskodawcy, przychody z licencji wykazują w ten sposób bezpośredni związek z innymi przychodami niż zyski kapitałowe, tj. z przychodami ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług franczyzowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odmienna interpretacja przepisów w odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego, byłaby sprzeczna z celem, dla którego ustawodawca wprowadził podział na dwa odrębne źródła przychodu, zgodnie bowiem z uzasadnieniem do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy nr 1878 z dnia 4 października 2017 r.), celem wyodrębnienia przychodów ze źródła „zyski kapitałowe” jest przeciwdziałanie stosowaniu mechanizmów optymalizacji podatkowej.

W treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, wskazano, że jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, w projekcie przyjmuje się rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego - dochodu bądź straty. Z powyższych względów wprowadza się jako odrębne źródło przychodów (dochodów), przychody (dochody) uzyskiwane z zysków kapitałowych.

Spółka pragnie podkreślić, iż jak zostało wskazane w stanie faktycznym, podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług franczyzowych oraz usług wsparcia na rzecz Franczyzobiorców. Natomiast nieodłącznym elementem związanym z modelem franczyzowym jest także udostępnienie przez Franczyzodawcę na rzecz Franczyzobiorców odpowiednich licencji umożliwiających Franczyzobiorcom korzystanie z określonych praw majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności, takich jak znaki towarowe, służące jednolitej identyfikacji wszystkich podmiotów, licencji na oprogramowanie oraz określonego know-how. Zdaniem Spółki, w kontekście okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, nie dochodzi do stosowania mechanizmów optymalizacyjnych, którym przeciwdziałanie było celem wprowadzenia podziału przychodów na dwa źródła (w szczególności, w związku z nabyciem licencji na oprogramowanie oraz określonego know-how od podmiotów powiązanych i ich dalszej sublicencji na rzecz Franczyzobiorców, nie są realizowane żadne korzyści podatkowe, np. polegające na podwyższeniu podstawy amortyzacji podatkowej w Spółce). W rezultacie uznanie, iż Spółka powinna rozpoznawać przychody z tytułu świadczonych usług i udostępnianych licencji, w ramach oddzielnych źródeł przychodu byłoby w ocenie Spółki, wziąwszy pod uwagę cel analizowanych przepisów, nieuzasadnione.

Wnioskodawca uważa również, że z uwagi na nieprecyzyjność przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, możliwe jest również przyjęcie, iż wyłączenie wskazane w tym artykule znajdzie zastosowanie również do sytuacji, w której to udostępniona licencja będzie wykorzystywana przez nabywcę licencji do jego działalności operacyjnej. Literalne brzmienie przepisu nie wskazuje bowiem, po której ze stron transakcji występować musi związek z przychodami innymi niż zyski kapitałowe. Zatem sytuacja, w której licencja wykazuje związek z przychodami beneficjenta licencji, które nie stanowią zysków kapitałowych również wypełniać będzie dyspozycję ww. przepisu. Spółka zwraca uwagę, iż udostępniane przez nią licencje dotyczą praw majątkowych, które wykorzystywane są w bieżącej działalności spółek aptecznych i są niezbędne do realizacji modelu biznesowego opartego o nabywane od Spółki usługi franczyzowe. Licencje objęte zakresem Umowy franczyzowej umożliwiają bowiem budowanie jednolitej sieci aptek oraz zachowanie jednolitych standardów u każdego z Franczyzobiorców oraz korzystanie w tym zakresie z udostępnianego oprogramowania.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż niezależnie od przyjętego sposobu interpretacji przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT uzyskiwane przez Spółkę, przychody z tytułu licencji udostępnianych Franczyzobiorcom, nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych, gdyż zastosowanie do nich znajdzie wyłączenie wskazujące, iż do przychodów z zysków kapitałowych nie zalicza się przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacji dla celów podatkowych podlegają wyłącznie nabyte wartości niematerialne i prawne, czyli tylko takie, które zostały przez podatnika nabyte.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.). Zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, licencje podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały nabyte przez Spółkę,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności zauważyć należy, że oceny przydatności do gospodarczego wykorzystania licencji dokonuje sam podatnik uwzględniając m.in. charakter prowadzonej działalności, przedmiot licencji oraz cele jakim ma ona służyć w wykonywanej działalności gospodarczej. Za wartość niematerialną i prawną uznać można taka licencję, którą w pełni można wykorzystać na potrzeby prowadzonej działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług franczyzowych oraz usług wsparcia o charakterze pomocniczym w stosunku do działalności głównej usługobiorców na rzecz poszczególnych spółek z Grupy Wnioskodawcy w Polsce, oraz na rzecz podmiotów trzecich. Na podstawie Umowy franczyzy, Franczyzobiorcy nabywają prawo do używania swoistego know-how, otrzymują wsparcie techniczne, organizacyjne oraz marketingowe w zakresie operacyjnej działalności aptecznej, a także zostaje im udzielona licencja na korzystanie z oznaczeń handlowych (znaku towarowego i usługowego) oraz z oprogramowania. W szczególności, w ramach franczyzy Wnioskodawca udziela Franczyzobiorcom licencji na korzystanie z oznaczeń handlowych (m.in. znaku towarowego „X”). Znak towarowy wykorzystywany jest przez Franczyzobiorców np. poprzez oznaczenie zewnętrzne prowadzonych aptek tj. montaż szyldów, oznaczeń naklejanych na witryny itp. Jest on umieszczany również na materiałach związanych z wprowadzeniem asortymentu do obrotu pod marką własną (np. leki, suplementy). Prawa do znaków towarowych udostępniane przez Spółkę w ramach świadczonych usług franczyzy są własnością Y (dalej jako: „Y”). Spółka nabywa prawo do znaków towarowych na podstawie stosownej umowy licencyjnej na znaki towarowe (dalej jako: „UL”). Znaki towarowe nie stanowią u Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o CIT (dalej jako: „WNIP”). Wnioskodawca posiada także prawa autorskie do wzorów opakowań produktów oferowanych pod marką własną „X”, które sprzedawane są w aptekach należących do Franczyzobiorców. Projekty opakowań opracowywane są na zlecenie Wnioskodawcy przez zewnętrznych wykonawców będących podmiotami niepowiązanymi. Wartości praw autorskich do wzorów stanowią WNIP u Wnioskodawcy i dokonuje on od nich odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w ramach Umowy franczyzy Spółka udostępnia Franczyzobiorcom oprogramowanie komputerowe służące wsparciu działalności operacyjnej aptek. Niektóre programy posiadane i udostępniane przez Spółkę, są przez nią amortyzowane jako WNIP.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że w polskim prawie nie istnieją oddzielne normy regulujące kwestie związane z prowadzeniem działalności w ramach franczyzy. Oznacza to, że w odniesieniu do podmiotów działających na podstawie umów franczyzy stosuje się przepisy o charakterze ogólnym (umowa franczyzy zaliczana jest do umów nienazwanych). Bezpośrednią podstawą prawną przy podjęciu działalności gospodarczej w oparciu o umowę franczyzy są przepisy ogólne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”), a w szczególności art. 3531 Kodeksu cywilnego, dotyczący swobody zawierania umów.

Możliwość zawarcia umowy franczyzy wywodzi się zatem z przysługującego stronom uprawnienia do swobodnego decydowania o przystąpieniu lub nie do porozumienia, nadania mu odpowiedniej treści oraz wyboru konkretnego kontrahenta.

Franczyza to system marketingu dóbr, usług i technologii, oparty na ścisłej i ciągłej współpracy między prawnie i finansowo odrębnymi przedsiębiorstwami, franczyzodawcą i jego franczyzobiorcami, w ramach której franczyzodawca nadaje swym franczyzobiorcom prawo, a także nakłada obowiązek prowadzenia działalności zgodnie z koncepcją franczyzodawcy. Prawo to upoważnia i obliguje każdego franczyzobiorcę, w zamian za bezpośrednie lub pośrednie świadczenie finansowe, do wykorzystania nazwy handlowej, znaku towarowego lub znaku usługowego, know-how, metod handlowych i technicznych, systemów proceduralnych i innych praw własności przemysłowej lub intelektualnej, przy zapewnieniu stałej pomocy handlowej i technicznej, w ramach i na czas trwania pisemnej umowy franczyzy, zawartej w tym celu między stronami (Barbara Pokorska „Przedsiębiorca w systemie franczyzowym”, wyd. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, 2004 str. 12).

Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, iż w ramach umowy franczyzy następuje udostępnienie poszczególnych świadczeń na rzecz franczyzobiorcy w ramach jednej „zbiorczej” umowy. Każde ze świadczeń wpływa „bezpośrednio” na wysokość przychodu, przy czym istotą tego typu umów jest przekazanie know-how, praw do korzystania ze znaków towarowych, licencji, itp.

Fakt, iż opłaty z tytułu umowy franczyzy określane są w jednej łącznej płatności (np. miesięcznej) nie uzasadnia tego, by w odniesieniu do brzmienia art. 7b ustawy, nie wyodrębniać z nich przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 i nie zaliczać ich do tzw. zysków kapitałowych.

Potwierdzenie powyższego można również znaleźć w poniższym komentarzu do modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Dotyczy on co prawda poboru podatku u źródła, jednak odnosi się do sposobu ustalania przychodów z umów franczyzy.

„11.6. W praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisinsowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania”.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że jeżeli w ramach umowy franczyzy następuje m.in. udostępnianie licencji np. na znak towarowy lub program komputerowy jak ma to miejsce w omawianej sprawie wraz z innymi świadczeniami, nieuzasadnione jest by taki przypadek traktować odmiennie, niż gdyby poszczególne świadczenia były dokonywane na podstawie odrębnych umów. Zatem, przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu opłat franczyzowych w części, której podstawą jego uzyskania są prawa określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, w związku z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) updop, czyli dotyczą licencji na użytkowanie praw majątkowych stanowiących u Wnioskodawcy wartości niematerialne i prawne, to przychody z tego tytułu będą stanowiły przychody z zysków kapitałowych. Nie ma znaczenia w tym miejscu fakt, że jak wskazuje Wnioskodawca udzielanie licencji nie stanowi dla Spółki samodzielnego przedmiotu obrotu generującego przychód, lecz jest ono elementem kompleksowego świadczenia związanego z podstawową działalnością operacyjną Spółki jaką są usługi franczyzowe. Należy bowiem zauważyć, że udostępnienie licencji w ramach umowy franczyzy następuje wraz z przekazaniem know-how (co wynika z istoty umowy franczyzy), z którego przychód zgodnie a art. 7b ust. 1 pkt 6 lit a) zalicza się do zysków kapitałowych. Trudno więc uznać, że przychód z licencji uzyskiwany przez wnioskodawcę wiąże się wyłącznie z innym przychodem niezaliczonym do zysków kapitałowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w takim zakresie w jakim udostępniane przez Wnioskodawcę Franczyzobiorcom licencje do praw majątkowych, o których mowa we wniosku stanowią dla Wnioskodawcy wartości niematerialne i prawne, winien on uzyskane z tego tytułu dochody uznawać za dochody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a) updop. Natomiast przychody z licencji do praw majątkowych, niebędących wartościami materialnymi i prawnymi Wnioskodawcy, generują przychód z tzw. innych źródeł.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji do przychodów z zysków kapitałowych przychodów z tytułu licencji do praw majątkowych udostępnianych Franczyzobiorcom:

*   które nie stanowią u Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych – jest prawidłowe,
*   które stanowią u Wnioskodawcy wartości niematerialne i prawne – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.