Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-414/14-3/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-14
Teza: uznanie za eksport transakcji dostawy towarów z kraju innego niż Polska.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport-eksport towarów; kraj-kraj trzeci; terytorium-terytorium państwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za eksport transakcji dostawy towarów z kraju innego niż Polska **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za eksport transakcji dostawy towarów z kraju innego niż Polska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W maju 2014 roku podpisała kontrakt na dostawę towaru do kraju poza Unią Europejską na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej tego państwa. Towar obecnie znajduje się w krajach Unii Europejskiej (Czechy, Słowacja) oraz poza UE (Serbia).

I-szy WARIANT

Spółka rozważa możliwość wysyłki towaru bezpośrednio od dostawców ww krajów (tzn. bezpośrednio z Czech, Słowacji i Serbii) do odbiorców poza Unią Europejską. Dostawcą i właścicielem towaru w momencie wysyłki będzie M. Sp. z o.o. jako strona kontraktu.

Odprawa celna nastąpi w krajach dostawców na bazie faktury wystawionej przez M. sp. z o.o., jak również dokumentów przewozowych (lotniczy list przewozowy/ konosament, dokument celny). W momencie wysyłki zgodnie z zapisami kontraktu M. Sp. z o.o. zobowiązany jest do opłacenia transportu, ubezpieczenia i kosztów odprawy celnej (w Czechach, Słowacji i Serbii).

II-gi WARIANT

Ze względów rozliczeń finansowych pomiędzy dostawcami z ww krajów a M. Sp. z o.o. istnieje możliwość wysyłki towaru, który będzie własnością M. Sp. z o.o. jak i dokonania odpraw celnych przez poszczególnych dostawców w imieniu M. Sp. z o.o. ale na dokumentach z odpraw celnych zlecającym i dokonującym odprawy będą odpowiedni dostawcy z Czech, Słowacji i Serbii. Koszty odpraw celnych będą refakturowane na M. Sp. z o.o. przez w/w dostawców, natomiast koszty transportu towaru i jego ubezpieczenia do miejsca przeznaczenia do kraju z poza UE będą zapłacone przez M. Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Spółka prosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie:

I-szy Wariant

1.  uznania za eksport bezpośredni wywozu towarów z terytorium kraju członkowskiego UE na terytorium kraju trzeciego i prawa do zastosowania stawki podatku 0%,
2.  uznania za eksport bezpośredni wywozu towarów z terytorium kraju spoza UE do kraju trzeciego i prawa do zastosowania stawki podatku 0%,
3.  czy można uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru i zastosować stawkę 0% jeśli towar nie przekroczy granicy RP i zostanie przez Spółkę (dostawcę) wysłany z terytorium tego kraju bezpośrednio do nabywcy (kraju trzeciego)?

Il-gi WARIANT

Czy w takim przypadku dokumentów celnych wystawionych na producenta właściwe jest zastosowanie 0% stawki VAT i:

1.  uznania za eksport bezpośredni wywozu towarów z terytorium kraju członkowskiego UE na terytorium kraju trzeciego i prawa do zastosowania stawki podatku 0%,
2.  uznania za eksport bezpośredni wywozu towarów z terytorium kraju spoza Unii Europejskiej do kraju trzeciego i prawa do zastosowania stawki podatku 0%,
3.  czy można uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru i zastosować stawkę 0% jeśli towar nie przekroczy granicy RP i zostanie przez dostawców z Czech, Słowacji i Serbii odprawiony celnie, a obciążenie kosztami takich odpraw będzie refakturowane na M. i wysłany z terytorium tego kraju bezpośrednio do nabywcy (kraju trzeciego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki pomimo eksportu towaru spoza terytorium RP bezpośrednio do odbiorcy spoza UE jest ona uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT 0% właściwej dla eksportu towaru zarówno dokonując wysyłki towaru bezpośrednio z innego kraju członkowskiego UE (Czechy, Słowacja), jak i z kraju trzeciego (Serbia). Zgodnie z artykułem 2 ust. 8 Ustawy o podatku od towarów i usług przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę towaru lub na jego rzecz jeżeli wywóz towaru poza terytorium Unii jest potwierdzony przez Urząd Celny danego kraju (Czechy, Słowacja, Serbia) określony w przepisach celnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Odnosząc się do powyższych przepisów, w pierwszej kolejności wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną wykonane w danym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w maju 2014 roku podpisał kontrakt na dostawę towaru do kraju poza Unią Europejską na rzecz Ministerstwa Obrony Narodowej tego państwa. Towar obecnie znajduje się w krajach Unii Europejskiej - Czechy, Słowacja – oraz kraju spoza UE -Serbii.

Dostawa towaru może odbywać się w dwóch wariantach, z których w I-szym, Wnioskodawca rozważa możliwość wysyłki towaru bezpośrednio z Czech, Słowacji i Serbii do odbiorców poza Unią Europejską, gdzie dostawcą i właścicielem towaru w momencie wysyłki będzie Wnioskodawca a odprawa celna nastąpi w krajach dostawców na bazie wystawionej przez niego faktury, jak również dokumentów przewozowych. Natomiast w wariancie II-gim na dokumentach z odpraw celnych zlecającym i dokonującym odprawy będą odpowiedni dostawcy z Czech, Słowacji i Serbii a koszty odpraw celnych będą refakturowane na Wnioskodawcę.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania takich transakcji, opisanych w obu wariantach dostawy, za eksport bezpośredni i prawa do zastosowania dla tych dostaw stawki podatku w wysokości 0%.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem, co do zasady, sprzedaż towaru, który w wyniku tej transakcji ma być wywieziony poza Unię Europejską może zostać uznana za eksport bezpośredni lub pośredni, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednak należy, że aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.”

W uchwale tej stwierdzono że w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

Zatem, aby prawidłowo określić miejsce opodatkowania danej dostawy należy wskazać, gdzie towar znajduje się w momencie dostawy. Określenie miejsca dostawy w przypadku dostawy towarów między podatnikami z różnych państw jest szczególnie istotne, ponieważ wskazuje państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

W myśl zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei na mocy art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z cyt. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów na terytorium kraju. Należy tym samym mieć na uwadze terytorialny charakter podatku VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było terytorium Polski. W przypadku, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza terytorium kraju (Polski), czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca wskazuje, że zarówno w przypadku zastosowania wariant I-szego, czy wariantu II-go dla swojej transakcji, towar znajduje się w momencie dostawy na terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej, tj. Czechy i Słowacja czy kraju spoza UE, tj. Serbii.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług, jak również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że ze względu na fakt, że towar będący przedmiotem dokonanej przez Wnioskodawcę dostawy na rzecz Klienta z kraju trzeciego zostanie wysłany z terytorium innego niż Polska kraju, brak jest podstaw do uznania tej transakcji za eksport bezpośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania stawka 0% transakcji dostawy towarów jako eksport należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie pytania dotyczącego kwestii uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru na terytorium kraju, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.