Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.450.997.2020.3.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – wstęp na strzelnicę obejmujący udostępnienie stanowiska strzeleckiego na określony czas, opiekę Instruktora prowadzącego zajęcia ze strzelania, udostępnienie broni i amunicji
Słowa kluczowe: broń; instruktorzy; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); nauka; obiekt-obiekt sportowy; stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS); świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…), z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 26 października 2020 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – wstęp na strzelnicę obejmujący udostępnienie stanowiska strzeleckiego na określony czas, opiekę Instruktora prowadzącego zajęcia ze strzelania, udostępnienie broni i amunicji.

**Opis usługi:** Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzenie tzw. szkoleń/warsztatów strzeleckich. Działalność ta polega na tym, że Wnioskodawca udostępnia swoim klientom strzelnice, które są odpowiednio przystosowane i wyposażone do praktykowania nauki strzelania. W ramach wstępu na strzelnicę Wnioskodawca zapewnia swoim klientom broń wraz ze wszystkimi niezbędnymi akcesoriami, tj.: amunicją, pasem biodrowym, ładownicą, kaburą, ochronnikami oczu i uszu etc. Klient ma również możliwość wejścia na strzelnicę i praktykowania nauki strzelania przy użyciu własnego sprzętu (broni). Wnioskodawca zapewnia na strzelnicy obecność tzw. Instruktora strzelectwa. Warunkiem wejścia na strzelnicę jest uiszczenie stosownej opłaty (wykupienie karnetu). Uiszczenie opłaty uprawnia do wejścia na strzelnicę na określony czas i gwarantuje posiadaczowi rezerwację miejsca na strzelnicy. Wnioskodawca oferuje różne rodzaje opłat (karnetów) w zależności od indywidualnych potrzeb uczestników i wybranego rodzaju (poziomu) zajęć. Cena wejścia na strzelnicę uzależniona jest również od tego czy uczestnik zajęć będzie korzystał z własnej broni (cena wejścia na strzelnicę jest wówczas niższa), czy z broni oferowanej przez Wnioskodawcę. Cena obejmuje co do zasady całość świadczenia, tj. udostępnienie stanowiska strzeleckiego, nadzór Instruktora strzelania oraz korzystanie z określonej broni i odpowiedniej ilości amunicji.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 93.11.10.0

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 55 załącznika nr 3 do ustawy.

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:

Przedmiotem wniosku jest zaklasyfikowanie świadczonych przez Wnioskodawcę usług wstępu na strzelnicę i udziału w aktywnościach oferowanych przez Wnioskodawcę jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” (art. 41 ust. 2 i poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). <

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzenie tzw. szkoleń/warsztatów strzeleckich. Działalność ta polega na tym, że Wnioskodawca udostępnia swoim klientom strzelnice, które są odpowiednio przystosowane i wyposażone do praktykowania nauki strzelania. Strzelnice mogą się mieścić w budynkach, jak również mogą być one obiektami otwartymi (nie w budynku). Wnioskodawca nie jest właścicielem obiektów (strzelnic), w których prowadzi on swoją działalność. Wnioskodawca korzysta z obiektów na podstawie zawieranych umów najmu. <

W ramach wstępu na strzelnicę Wnioskodawca zapewnia swoim klientom broń wraz ze wszystkimi niezbędnymi akcesoriami, tj.: amunicją, pasem biodrowym, ładownicą, kaburą, ochronnikami oczu i uszu etc. Klient ma również możliwość wejścia na strzelnicę i praktykowania nauki strzelania przy użyciu własnego sprzętu (broni). Wnioskodawca zapewnia na strzelnicy obecność tzw. Instruktora strzelectwa (dalej również: „Instruktor”). Wnioskodawca jest jednym z wielu Instruktorów i prowadzi zajęcia w ramach własnej działalności gospodarczej i na własny rachunek. Wnioskodawca zapewnia również obecność na strzelnicy innych Instruktorów strzelania.

Instruktor pełni funkcję opiekuna strzelnicy oraz uczestników biorących udział w zajęciach strzeleckich, pilnuje przestrzegania przez uczestników regulaminu ćwiczeń (zajęć) oraz dba o bezpieczeństwo ćwiczących. Uczestnik zajęć musi bezwzględnie wykonywać polecenia Instruktora strzelectwa, pod rygorem usunięcia ze strzelnicy (zajęć).

W trakcie zajęć na strzelnicy Instruktor pokazuje m.in. jak bezpiecznie posługiwać się bronią, wskazuje na różne techniki strzelania np. z, zza, znad i spod pojazdu, składania się do strzału w różnych kierunkach, pokazuje jak ładować i rozładowywać broń, jak prawidłowo chwytać broń, kontrolować spust, kontrolować oddech. Instruktor na bieżąco wskazuje na błędy popełnianie przez uczestników zajęć.

Zajęcia ze strzelania prowadzone mogą być na zróżnicowanych pod względem trudności poziomach, tj. (…).

W zajęciach udział biorą przypadkowe osoby, które wykupiły wstęp na strzelnicę (zajęcia ze strzelania). Uczestnicy zajęć mają możliwość wyboru zajęć i mogą tym samym wybrać rodzaj zajęć ze strzelenia, jak również poziom tych zajęć. Uczestnicy, pod koniec zajęć otrzymują dyplomy pamiątkowe potwierdzającego udział w zajęciach strzeleckich na określonym poziomie. Dyplomy nie potwierdzają uzyskania żadnego rodzaju uprawnień.

Uczestnictwo w zajęciach strzeleckich świadczonych przez Wnioskodawcę ma na celu szeroko pojętą rekreację. Oferowane przez Wnioskodawcę zajęcia strzeleckie zaspokajają dwojakiego rodzaju potrzeby uczestników, tj. (1) są formą aktywności fizycznej, wymagają biegania/skakania, korzystnie wpływają na zdrowie i samopoczucie uczestników, jak również (2) są formą spędzania wolnego czasu, czyli mają charakter wypoczynku, rekreacji, relaksu. Korzystanie z zajęć strzeleckich wpływa wyciszająco i redukuje stres. Wnioskodawca nie wyklucza natomiast, że osoby korzystające z tej formy aktywności (rekreacji) mogą nauczyć się, np. bezpiecznego obchodzenia się z bronią palną, strzelania.

Warunkiem wejścia na strzelnicę jest uiszczenie stosownej opłaty (wykupienie karnetu). Uiszczenie opłaty uprawnia do wejścia na strzelnicę na określony czas i gwarantuje posiadaczowi rezerwację miejsca na strzelnicy. Wnioskodawca oferuje różne rodzaje opłat (karnetów) w zależności od indywidualnych potrzeb uczestników i wybranego rodzaju (poziomu) zajęć. Cena wejścia na strzelnicę uzależniona jest również od tego czy uczestnik zajęć będzie korzystał z własnej broni (cena wejścia na strzelnicę jest wówczas niższa), czy z broni oferowanej przez Wnioskodawcę. Możliwość korzystania z rad Instruktora zawarta jest w cenie dokonanej opłaty, czyli w cenie wejścia na strzelnicę. Klienci nie ponoszą dodatkowych opłat (kosztów) związanych z obecnością Instruktora strzelectwa na strzelnicy.

Warunkiem wstępu na strzelnicę jest akceptacja regulaminu zajęć przez klientów i uregulowanie opłaty za wstęp. Regulamin kompleksowo reguluje zasady korzystania ze strzelnicy oraz zasady uczestnictwa (praktykowania strzelectwa) na strzelnicy.

Uczestnik po uiszczeniu opłaty za wstęp na strzelnicę ma prawo:

1.  wstępu na strzelnicę,
2.  korzystania z rad i pomocy Instruktora prowadzającego zajęcia ze strzelania, jak i korzystania z całej infrastruktury zapewnianej przez Wnioskodawcę, np. stanowisk strzeleckich, szatni.

Z drugiej strony klienci zobowiązani są (przykładowo) do:

1.  przestrzegania regulaminu strzelnicy, pod rygorem usunięcia z zajęć, opuszczenia obiektu (strzelnicy);
2.  przestrzegania zasad bezpieczeństwa, np. zakazu noszenia oraz przemieszczenia załadowanej broni w trakcie szkolenia poza stanowiskiem strzeleckim, czy operowania bronią poza miejscami do tego wyznaczonymi przez Instruktora.
3.  noszenia okularów ochronnych oraz ochronników słuchu.

W piśmie z dnia 26 października 2020 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania.

1.  czy poszczególne czynności wchodzące w zakres usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie? Odp. Wskazane powyżej czynności tworzą jedną całość, gdyż niezależnie od rodzaju wykupionego pakietu (karnetu), które różnią się m.in. rodzajem zajęć, czy ilością wykorzystanej broni i amunicji, z perspektywy Uczestnika nabywa on jedno świadczenie.

W ramach tego świadczenia, po uiszczeniu stosownej opłaty, Uczestnik ma możliwość skorzystać ze strzelnicy, czyli wejść i postrzelać sobie z wybranej broni lub w ramach wybranego rodzaju zajęć.

1.  czy poszczególne czynności wchodzące w zakres ww. usługi prowadzą do realizacji kreślonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać ten cel. Odp. Wskazane czynności prowadzą do skorzystania przez daną osobę ze strzelnicy (gwarantują wstęp na strzelnicę i możliwość postrzelania z określonej broni lub w ramach określonych zajęć). W opinii Wnioskodawcy, celem świadczonych usług jest szeroko rozumiana rekreacja.
2.  czy opieka lub nadzór instruktora/prowadzącego strzelanie, udostępnienie broni wraz ze wszystkimi niezbędnymi akcesoriami są niezbędne do prawidłowej realizacji usługi udostępnienia strzelnicy na określony okres? Odp. Tak, opieka lub nadzór instruktora/prowadzącego strzelanie jest niezbędna do realizacji usługi polegającej na udostępnieniu strzelnicy na określony czas (okres). Powyższe wynika z tego, że korzystanie ze strzelnicy nie oznacza wyłącznie wejścia na teren strzelnicy (budynku), ale również skorzystanie z jej wyposażenia, czyli strzelanie w ramach określonych zajęć (podobnie jak wejście na siłownię oznacza możliwość korzystania z urządzeń i sprzętów tam się znajdujących, czyli poćwiczenia). Ze względu na zasady bezpieczeństwa związane z posługiwaniem się bronią palną, zasadą jest obecność odpowiednio wykwalifikowanej osoby, która sprawuje nadzór bądź instruuje co do zasad i sposobu korzystania z broni. Jeżeli chodzi natomiast o udostępnienie broni wraz ze wszystkimi niezbędnymi akcesoriami: Wnioskodawca, w ramach wstępu na strzelnicę zapewnia uczestnikom broń wraz ze wszystkimi potrzebnymi akcesoriami. Nie ma jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia wejście na strzelnicę bez możliwości skorzystania z broni palnej (strzelania).
3.  czy z punktu widzenia nabywcy, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności? Odp. W ocenie Wnioskodawcy, nabywca zainteresowany jest nabyciem jednego (złożonego) świadczenia. Tzw. świadczenia składowe, wchodzące w jego skład mają pomocnicze zadanie, czyli lepszą, bezpieczniejszą realizację tej usługi.
4.  jak skalkulowane jest wynagrodzenie za świadczoną usługę? Czy cena obejmuje całość świadczenia – wszystkie elementy „udostępniane” nabywcy? Jaka jest relacja (udział) poszczególnych elementów składowych świadczenia w całej cenie? Odp. Cena obejmuje co do zasady całość świadczenia, tj. udostępnienie stanowiska strzeleckiego, nadzór Instruktora strzelania oraz korzystanie z określonej broni i odpowiedniej ilości amunicji. Cena może być różnie kalkulowana ze względu na wybrany pakiet (czas i rodzaj zajęć, ilość i rodzaj broni, ilość amunicji, itp.). Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać np. procentowo elementów składowych świadczenia w całej cenie, jednak zasadniczym elementem kosztowym całego świadczenia jest korzystanie ze strzelnicy oraz broni.
5.  w jakim konkretnie obiekcie (należy opisać) jest realizowane świadczenie będące przedmiotem wniosku? Odp. Tak, jak zostało wskazane we wniosku o wydanie WIS, świadczenia będące przedmiotem wniosku są realizowane na strzelnicach. Strzelnice to obiekty o charakterze sportowym i rekreacyjnym, mogące mieścić się w pomieszczeniach zamkniętych (budynkach) lub znajdować się na świeżym powietrzu. Strzelnice wyposażone są odpowiednio w niezbędne urządzenia przeznaczone do praktykowania (nauki) strzelania, treningów strzeleckich, organizacji zawodów sportowych, czy też prowadzenia innych zajęć strzeleckich (z bronią).

Dodatkowo do wniosku Wnioskodawca dołączył regulamin wstępu na strzelnicę i korzystania ze strzelnicy, jak i aktywności oferowanych przez Wnioskodawcę. Załączony regulamin dotyczy wszystkich czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na strzelnicy, nie tylko tych opisanych w przedmiotowym wniosku.

Jak wskazał Wnioskodawca, w zakresie świadczonych usług pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikiem nie jest podpisywana żadna umowa.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową. Wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku poszczególne czynności – nie stanowią celu samego w sobie (nie ma też możliwości wybiórczego nabycia jednej z nich bowiem cena obejmuje całość świadczenia), lecz są ściśle (nierozerwalnie) związane ze świadczeniem głównym, tj. wstępem na strzelnicę, umożliwiającym skorzystanie ze strzelnicy – uczestnicy zajęć mają zagwarantowaną możliwość wejścia i strzelania z wybranej broni lub w ramach wybranego rodzaju zajęć. Z punktu widzenia nabywcy (uczestnika), w opisanym we wniosku przypadku najważniejsza jest (jako usługa główna) możliwość wejścia i korzystania ze strzelnicy, a pozostałe czynności (opieka i nadzór Instruktora prowadzającego zajęcia ze strzelania, jak i udostępnienie broni i amunicji, wraz z niezbędnymi akcesoriami) stanowią usługi pomocnicze – niezbędne do realizacji usługi głównej.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja R Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI KULTURALNE, ROZRYWKOWE, SPORTOWE I REKREACYJNE”. Sekcja ta obejmuje szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 93 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE SPORTEM, ROZRYWKĄ I REKREACJĄ”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

*   usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

Natomiast PKWiU 93.11 obejmuje „USŁUGI ZWIĄZANE Z DZIAŁALNOŚCIĄ OBIEKTÓW SPORTOWYCH”.

Grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmuje m.in.: usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe, ujeżdżalnie, itp.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (…).

Zatem grupowanie PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje usługi polegające na udostępnianiu obiektu sportowego lub jego części (np. całości lub części hali sportowej) – osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym, na zasadzie wykupienia biletu wstępu (np. karnetów, biletów wstępu zakupionych przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawianie sportu czy rekreacja.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowa usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach pub-licznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 55 wskazano PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

W związku z powyższym, dla opisanej we wniosku usługi, która znajdzie się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług, przewidział stawkę preferencyjną podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz zał. nr 3 poz. 55 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona.

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru albo usługi będących jej przedmiotem, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których WIS stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Dodatkowo w odniesieniu do pisma Strony z dnia 27 października 2020 r., tut. organ wyjaśnia, że zgodnie z art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Natomiast, stosownie do art. 237 Ordynacji podatkowej – postanowienie, na które nie służy zażalenie (a więc również postanowienie o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie) Strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).