Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-742/08-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-28
Teza: Czy w przypadku zmiany (skrócenia lub wydłużenia) podstawowego okresu zawieranej przez Spółkę umowy leasingu operacyjnego lub finansowego, w sytuacji, gdy pomimo takiej zmiany, umowa leasingu spełnia w dalszym ciągu warunki przewidziane w art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 ustawy o pdop odpowiednio dla umów leasingu operacyjnego i finansowego, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu na korzystającego powinny zostać ustalone na podstawie art. 17c ustawy o pdop (dla leasingu operacyjnego) i art. 17g ust. 1 ustawy o pdop (dla leasingu finansowego)?
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; przeniesienie; skutki podatkowe; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.05.2008r.(data wpływu 16.05.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze skróceniem lub wydłużeniem umowy leasingu operacyjnego i finansowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.05.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku zmiany (skrócenia lub wydłużenia) podstawowego okresu zawieranej przez Spółkę umowy leasingu operacyjnego lub finansowego, w sytuacji, gdy pomimo takiej zmiany, umowa leasingu spełnia w dalszym ciągu warunki przewidziane w art.17b ust.1 lub art.17f ust.1 ustawy o pdop odpowiednio dla umów leasingu operacyjnego i finansowego, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu na korzystającego powinny zostać ustalone na podstawie art.17c ustawy o pdop (dla leasingu operacyjnego) i art.17g ust.1 ustawy o pdop (dla leasingu finansowego).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność leasingową. W ramach prowadzonej działalności Spółka, jako finansujący, zawiera z korzystającymi zarówno umowy leasingu operacyjnego, jak i umowy leasingu finansowego. Zawierane przez Spółkę umowy leasingu spełniają warunki wymagane przez art.17b ust.1 i art.17f ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o pdop) dla uznania tych umów odpowiednio za umowy leasingu operacyjnego lub umowy leasingu finansowego.

Umowy leasingu operacyjnego zawierane są przez Spółkę na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, w przypadku, gdy przedmiotem leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo też na okres co najmniej 10 lat, jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli natomiast chodzi o umowy leasingu finansowego, to zawierane są one na czas oznaczony, suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

W praktyce zdarza się, iż Spółka i korzystający zgodnie postanawiają o zmianie okresu trwania urnowy leasingu, tj. jego skróceniu lub też wydłużeniu. Jednakże, pomimo wprowadzenia takiej zmiany do danej umowy leasingu, umowa ta w dalszym ciągu spełnia opisane wyżej warunki określone w art.17b ust.1 i art.17f ust.1 ustawy o pdop, pozwalające na uznanie tej umowy za umowę leasingu operacyjnego lub finansowego.

Zgodnie z postanowieniami stosowanych przez Spółkę „Ogólnych warunków umowy leasingu”, po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu korzystającemu przysługuje prawo do nabycia przedmiotu leasingu za cenę określoną w umowie. Uprawnienie takie przysługuje także w przypadku, gdy podstawowy okres trwania umowy leasingu został wydłużony lub skrócony na mocy aneksu do umowy leasingu zawartego pomiędzy Spółką i korzystającym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zmiany (skrócenia lub wydłużenia) podstawowego okresu zawieranej przez Spółkę umowy leasingu operacyjnego lub finansowego, w sytuacji, gdy pomimo takiej zmiany, umowa leasingu spełnia w dalszym ciągu warunki przewidziane w art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 ustawy o pdop odpowiednio dla umów leasingu operacyjnego i finansowego, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z przeniesieniem własności przedmiotu leasingu na korzystającego powinny zostać ustalone na podstawie art. 17c ustawy o pdop (dla leasingu operacyjnego) i art. 17g ust. 1 ustawy o pdop (dla leasingu finansowego)?

Sposób ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez finansującego przedmiotu leasingu operacyjnego na rzecz korzystającego po zakończeniu umowy leasingu został uregulowany w art. 17c ustawy o pdop, zgodnie z którym,jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14,
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalania dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Jeżeli natomiast chodzi o sprzedaż korzystającemu przedmiotu leasingu finansowego, to sposób ustalenia przychodów i kosztów podatkowych w przypadku takiej transakcji określony został w art. 17g ust.1 ustawy o pdop, który stanowi, że jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 17f ust.1, i po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, także wtedy, gdy odbiega ona znacznie od ich wartości rynkowej,
2.  do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu; kosztem są jednak te wydatki pomniejszone o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7.

W opinii Spółki, określony wyżej powołanymi przepisami sposób ustalenia przychodów i kosztów ze zbycia przez finansującego przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po zakończeniu umowy leasingu ma zastosowanie zarówno w przypadku, gdy podstawowy okres umowy leasingu nie uległ zmianie, jak i w sytuacji, gdy podstawowy okres umowy leasingu został skrócony lub wydłużony przez strony, przy założeniu jednakże, iż umowa leasingu, pomimo zmiany okresu jej trwania, spełnia w dalszym ciągu warunki dla uznania jej za umowę leasingu operacyjnego lub finansowego odpowiednio na podstawie art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 ustawy o pdop.

Stosownie do art. 17a pkt 2 ustawy o pdop, przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Zdaniem Spółki, wykładnia tego przepisu nie może prowadzić do wniosku, iż, w przypadku jakiejkolwiek zmiany pierwotnego podstawowego okresu umowy leasingu dokonanej przez strony, wyłączone zostaje zastosowanie art. 17c i art. 17g ust. 1 ustawy o pdop co do sposobu ustalania przychodów i kosztów ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego.

Właściwa interpretacja przedmiotowych przepisów wskazuje, że w przypadku dokonanej przez strony zmiany okresu trwania umowy leasingu konieczne jest zbadanie, czy dana umowa w dalszym ciągu spełnia warunki przewidziane w art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust.1 ustawy o pdop wymagane dla zakwalifikowania tej urnowy odpowiednio jako umowy leasingu operacyjnego lub finansowego. W konsekwencji, jeżeli umowa taka, pomimo zmiany okresu jej trwania, w dalszym ciągu spełnia przedmiotowe warunki określone w art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust. 1 ustawy o pdop, wskazany w art. 17c i art. 17g ust. 1 ustawy o pdop sposób ustalenia przychodów i kosztów ze sprzedaży przedmiotu leasingu znajdzie pełne zastosowanie. Kluczowe bowiem znaczenie dla sposobu ustalenia przychodów i kosztów po stronie finansującego (tu, Spółki) z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego mają warunki danej umowy leasingu określone w art. 17b ust. 1 i art. 17f ust. 1 ustawy o pdop, a nie jedynie formalna niezmienność raz ustalonego podstawowego okresu umowy leasingu. Jeżeli, za zgodą obu stron umowy, okres ten ulega skróceniu lub wydłużeniu w sposób niemający żadnego wpływu na pierwotną kwalifikację umowy jako umowy leasingu operacyjnego lub finansowego, zmiana taka nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zastosowania art. 17c i art. 17g ust. 1 ustawy o pdop w celu ustalenia konsekwencji podatkowych dla finansującego związanych ze sprzedażą przedmiotu leasingu korzystającemu.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w literalnej wykładni omawianych przepisów. Stosownie do powołanego art. 17a pkt 2 ustawy o pdop, podstawowy okres umowy leasingu to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Ze względu na swoje brzmienie, przepis ten, zdaniem Spółki, wyłącza z podstawowego okresu umowy leasingu jedynie hipotetycznie wskazany w umowie czas, o który dana umowa leasingu może być przedłużona lub skrócona. Nie obejmuje on natomiast sytuacji, w której dana umowa leasingu została faktycznie przez strony przedłużona lub skrócona. Zakładając racjonalność ustawodawcy, w przypadku, gdyby chciał on wyłączyć z pojęcia „podstawowego okresu umowy leasingu” czas, o który faktycznie przedłużono lub skrócono umowę, wówczas posłużyłby się on w omawianej definicji nie zwrotem „czas, o który umowa może być przedłużona lub skrócona”, lecz określeniem „czas, o który umowa została przedłużona lub skrócona”. Ponieważ ustawodawca posłużył się w omawianym przepisie określeniem hipotetycznym, należy uznać, iż wyłącza ono z pojęcia „podstawowy okres umowy leasingu” jedynie ten czas, o który potencjalnie dana umowa może zostać przedłużona lub skrócona. Co więcej, rozszerzenie przewidzianego w omawianym przepisie wyłączenia z podstawowego okresu umowy leasingu także okresu faktycznej zmiany czasu trwania umowy stanowiłoby nieuprawnioną nadinterpretację omawianego przepisu, sprzeczną z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, według którego „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. Zatem w przypadku, gdyby ustawodawca zamierzał wyłączyć możliwość faktycznej zmiany podstawowego okresu umowy leasingu, mógłby to zrobić jedynie w drodze jednoznacznych postanowień prowadzonych do ustawy o pdop.

Zaprezentowany pogląd potwierdza także brzmienie art. 17c i art. 17g ust.1 ustawy o pdop. Regulując warunki ustalenia przychodów i kosztów w sposób opisany w tych przepisach, normy te posługują się bowiem albo odniesieniem do „umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 - w przypadku leasingu operacyjnego, albo też zwrotem jeżeli są spełnione warunków o których mowa w art. 17f ust.1 - w przypadku leasingu finansowego. Oznacza to, iż ustawodawca, jako kluczowe dla przyjęcia możliwości rozliczania przychodów i kosztów w sposób określony w art. 17c i art. 17g ust. 1 ustawy o pdop przyjął spełnienie przez daną umowę warunków wskazanych w art.17b ust.1 i art.17f ust.1 ustawy o pdop. W przypadku zatem stwierdzenia, że skrócenie lub przedłużenie podstawowego okresu umowy leasingu nie narusza warunków leasingu określonych w art. 17b ust. 1 i art. 17f ust. 1, ustalenie przychodów i kosztów ze sprzedaży przedmiotu leasingu powinno nastąpić z zastosowaniem art. 17c i art.17g ust. 1 ustawy o pdop. Poprawność stanowiska Spółki prezentowanego we wniosku potwierdza również celowościowa wykładnia omawianych przepisów o leasingu. Wprowadzając określone zasady rozliczeń umowy leasingu, w tym ustalania przychodów i kosztów w przypadku zbycia przedmiotu leasingu, ustawodawca miał na celu odniesienie tych zasad do umów, których treść spełnia określone warunki przewidziane w art. 17b ust.1 i art.17f ust.1 ustawy o pdop. Tak określony cel ustawodawcy nie byłby zatem osiągnięty, gdyby sama zmiana terminu umowy, nie wpływająca na jej kwalifikację w oparciu o powyższe przepisy, wyłączała możliwość opodatkowania sprzedaży korzystającemu leasingowanego przedmiotu w sposób właściwy dla umów leasingu operacyjnego lub finansowego. Mając to na uwadze, w opinii Spółki, wykładnię taką należy odrzucić, jako sprzeczną z celem, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu przepisów o leasingu do ustawy o pdop.

Spółka wskazuje, iż powyższe wnioski i znajdują również potwierdzenie w stanowisku wyrażonym przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 3 kwietnia 2008 r. (znak DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54). W piśmie tym, Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i przyznał rację podatnikowi, co do jego stanowiska, iż zmiana podstawowego okresu umowy leasingu nie wyłącza zastosowania art.17c lub art.17g ust. 1 ustawy o pdop dla ustalenia przychodów i kosztów ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego, pod warunkiem, że zmiana czasu trwania leasingu nie wpłynęła na kwalifikację danej umowy jako leasingu operacyjnego lub finansowego, stosownie do art. 17b ust. 1 lub art. 17f ust.1 ustawy o updop. W powyższym piśmie Minister Finansów wyraził między innymi następujący pogląd, zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy o pdop za podstawowy okres umowy leasingu uważa się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Należy zauważyć, iż art.17a pkt 2 ustawy o pdop nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art.17b ustawy o pdop lub art. 17f ustawy o pdop. Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nadal spełnia warunki określone w art. 17b u art. 17f ustawy o pdop, wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c lub art. 17g ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.