Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-59/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-22
Teza: Konsekwencje podatkowe z tytułu obciążenia nabywcy lokalu poniesionymi przez Spółkę Kosztami Eksploatacyjnymi, a także w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu obciążenia nabywcy lokalu w okresie od dnia przeniesienia własności lokalu kosztami opłaty rocznej z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.
Słowa kluczowe: deweloper; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie konsekwencji podatkowych z tytułu obciążenia nabywcy lokalu poniesionymi przez Spółkę Kosztami Eksploatacyjnymi;

*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu obciążenia nabywcy lokalu w okresie od dnia przeniesienia własności lokalu kosztami opłaty rocznej z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych z tytułu obciążenia nabywcy lokalu poniesionymi przez Spółkę Kosztami Eksploatacyjnymi oraz obowiązku podatkowego z tytułu obciążenia nabywcy lokalu kosztami opłaty rocznej z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – F. Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej „Spółka”) prowadzi działalność typu deweloperskiego na rynku mieszkaniowym, tzn. nabywa grunt pod budowę, przygotowuje projekt, przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego i sprzedaje znajdujące się w nich lokale mieszkalne, a także lokale użytkowe i miejsca postojowe na poziomach garażowych na rzecz klientów indywidualnych i instytucjonalnych.

Z reguły wydanie lokalu wraz z miejscem postojowym na rzecz nabywcy następuje przed zawarciem, w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, przenoszącej własność lokalu na nabywcę.

Począwszy od dnia wydania lokalu nabywca obowiązany jest do ponoszenia:

1.  przypadającej na dany lokal części kosztów zarządu nieruchomością wspólną, tj.: wydatków na remonty, bieżącą konserwację, opłat za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, opłat za windę, ubezpieczenia, wydatków na utrzymanie porządku i czystości, utrzymanie zieleni, kosztów ochrony i recepcji, kosztów działania zarządcy i administratora oraz
2.  kosztów eksploatacyjnych dotyczących lokalu, tj. opłat za dostawy mediów i usuwanie nieczystości.

Koszty wymienione w pkt 1 i 2 powyżej dalej będą zwane łącznie „Kosztami Eksploatacyjnymi”.

W większości przypadków Koszty Eksploatacyjne, którymi obciążany jest nabywca lokalu, obejmują koszty zakupu usług (oraz zakupu energii - czyli towaru w rozumieniu ustawy o VAT), objętych zakresem zastosowania przepisów o VAT (opodatkowanych VAT lub zwolnionych z tego podatku - jak usługi ubezpieczenia). Zdarzają się jednak również przypadki obciążenia nabywcy lokalu kosztami niedotyczącymi zakupu towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT - np. kosztami sprzątania budynku udokumentowanymi rachunkiem.

Przy czym do czasu przekazania przez Spółkę budynku wspólnocie mieszkaniowej - co z reguły następuje później niż zawarcie pierwszego aktu notarialnego - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu w danym budynku i jego sprzedaży, powyższe koszty są uiszczane przez kupującego na rzecz Spółki.

Kupujący jest obciążany opisanymi powyżej Kosztami Eksploatacyjnymi jednorazowo przez cały okres od dnia wydania lokalu do dnia przekazania przez Spółkę budynku wspólnocie mieszkaniowej, po zakończeniu tego okresu.

Ponadto, Spółka ponosi na początku każdego roku koszt opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym znajdują się budowane przez nią budynki (zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, opłata za dany rok wnoszona jest z góry, w terminie do 31 marca tego roku). Przy opłacie tej nie jest naliczany podatek od towarów i usług. Po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu kupujący obciążany jest przez Spółkę częścią poniesionej przez Spółkę opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste za dany rok - odpowiadającą proporcjonalnie udziałowi w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanym z danym lokalem, i naliczoną za okres od dnia podpisania aktu notarialnego do końca roku, w którym został podpisany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu obciążenia nabywcy lokalu, poniesionymi przez Spółkę Kosztami Eksploatacyjnymi przypadającymi za okres od dnia wydania lokalu do dnia przekazania budynku wspólnocie mieszkaniowej, po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, w którym momencie powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu obciążenia nabywcy lokalu Kosztami Eksploatacyjnymi dotyczącymi lokalu, przypadającymi za okres od dnia wydania lokalu do dnia przekazania budynku wspólnocie mieszkaniowej?
3.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, jaka stawka podatku od towarów i usług będzie miała zastosowanie w stosunku do obciążenia przez Spółkę nabywcy lokalu Kosztami Eksploatacyjnymi przypadającymi za okres od dnia wydania lokalu do dnia przekazania budynku wspólnocie mieszkaniowej?
4.  Czy z tytułu obciążenia nabywcy lokalu w okresie od dnia przeniesienia własności lokalu kosztami opłaty rocznej z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, przy poniesieniu której nie został naliczony podatek VAT, po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z obciążeniem nabywcy lokalu za okres od dnia wydania lokalu do dnia przekazania budynku wspólnocie mieszkaniowej Kosztami Eksploatacyjnymi po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje wyłącznie w zakresie obciążenia nabywcy kosztami nabycia towarów i usług, których nabycie przez Spółkę podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast obowiązek ten nie powstaje w związku z obciążeniem nabywcy lokalu innymi kosztami.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu obciążenia nabywcy lokalu za okres od dnia wydania lokalu do dnia przekazania budynku wspólnocie mieszkaniowej Kosztami Eksploatacyjnymi, w zakresie, w jakim podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z pkt 1 powyżej, powstaje z chwilą wystawienia przez Spółkę faktury (refaktury) na rzecz nabywcy lokalu.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku obciążenia przez Spółkę nabywcy lokalu, za okres od dnia wydania lokalu do dnia przekazania budynku wspólnocie mieszkaniowej, Kosztami Eksploatacyjnymi, Spółka powinna naliczyć od nich podatek od towarów i usług według tych samych stawek, jakie były zastosowane przy nabyciu przez nią towarów i usług.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu obciążenia nabywcy lokalu w okresie od dnia przeniesienia własności lokalu kosztami opłaty rocznej z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste, przy poniesieniu której nie został naliczony podatek VAT, po stronie Spółki nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług Kosztów Eksploatacyjnych, którymi Spółka obciąża nabywcę lokalu jest bezpośrednio uzależniona od tego, czy poniesione przez Spółkę koszty - którymi następnie obciąża nabywcę lokalu - wiązały się z nabyciem towarów i usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.” Z przepisu tego wynika, że na równi ze świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu VAT, traktuje się sytuację, w której podatnik nabywa we własnym imieniu usługi, których faktycznym odbiorcą jest inna osoba, i obciąża ją kosztami zakupu tych usług. W takim wypadku podatnik jest traktowany tak, jakby sam świadczył na rzecz tej osoby trzeciej nabywane usługi.

Przepis ten stanowi podstawy m.in. do refakturowania nabytych usług na ich rzeczywistego odbiorcę. Przy czym, zgodnie z utrwalonym poglądem, możliwość refakturowania dotyczy również zakupu energii, będącej towarem, tzn. również w tym zakresie podatnik jest uprawniony do wystawienia na faktycznego odbiorcę energii elektrycznej faktury z tytułu jej dostawy.

Natomiast art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, nie dotyczy przypadków obciążenia osoby trzeciej innymi kosztami, niezwiązanymi z nabyciem usługi na jej rzecz. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że w przypadku poniesienia kosztów niepodlegających opodatkowaniu VAT (niedotyczących zakupu towarów i usług objętych zakresem zastosowania przepisów o VAT) i obciążenia obowiązkiem ich zwrotu osoby trzeciej, w interesie której zostały one poniesione, podatnik wykonuje jakiekolwiek świadczenie objęte zakresem zastosowania ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w przypadku obciążenia nabywcy lokalu w okresie od dnia wydania lokalu do dnia przekazania budynku wspólnocie mieszkaniowej tymi kosztami wchodzącymi w skład Kosztów Eksploatacyjnych, które stanowią koszty nabycia towarów i usług, Spółka świadczy usługi (ewentualnie, w przypadku zakupu energii, dokonuje dostawy towarów) podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

W tym przypadku spełnione są przesłanki zastosowania tego przepisu: faktycznym beneficjentem (odbiorcą) usług, których koszty pokrywają koszty zarządu nieruchomością wspólną i koszty opłat eksploatacyjnych dotyczących lokalu jest, począwszy od dnia wydania lokalu, jego nabywca. Począwszy od tego momentu jest on bowiem faktycznym użytkownikiem lokalu, w związku z czym to on - a nie inny podmiot, w szczególności Spółka - odnosi korzyści z nabycia towarów i usług, których koszty są pokrywane w ramach Kosztów Eksploatacyjnych.

W związku z tym obciążenie nabywcy lokalu, w ramach Kosztów Eksploatacyjnych, kosztem usług zakupionych przez Spółkę usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skutkuje powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jak wspomniano, art. 8 ust. 2a ustawy o VAT dotyczy nabycia we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek, usług objętych zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT. Natomiast, nie ma on zastosowania do przypadków poniesienia przez podatnika w interesie osoby trzeciej innych kosztów, w szczególności kosztów świadczeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym ostatnim przypadku brak jest zatem przepisu szczególnego, stanowiącego odpowiednik art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowiłby podstawę do od uznania, że w związku z obciążeniem tymi kosztami nabywcy lokalu, po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Obowiązku tego nie można wywieść bowiem z innych przepisów ustawy o VAT, a w szczególności z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu nie jest bowiem możliwe uznanie, że sam zwrot kosztów poniesionych w cudzym interesie stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`)” - a poniesienie wydatku co do zasady nie stanowi „świadczenia”. Podstawę prawną traktowania niektórych przypadków takiego zwrotu kosztów na równi ze świadczeniem usług stanowi wyłącznie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - jednakże dotyczy on wyłącznie zakupu usług, objętych zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT, a nie innych kosztów.

Na marginesie można natomiast zauważyć, że przyjmując, iż zasady przewidziane w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT mają w drodze analogii zastosowanie również do przypadków poniesienia innych kosztów niż koszt zakupu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, również należałoby dojść do wniosku, że w takim wypadku Spółka nie świadczy usługi na rzecz nabywcy lokalu. Istotą regulacji zawartej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jest bowiem traktowanie podatnika dokonującego nabycia i odsprzedaży usługi w taki sposób, jak podmiotu, od którego nabył tę usługę. W konsekwencji, zatem w przypadku, gdy poniesiony przez Spółkę koszt nie dotyczy zdarzenia objętego zakresem zastosowania przepisów o VAT, to otrzymana przez Spółkę refundacja tego kosztu również nie powinna wywoływać skutków w zakresie podatku od towarów i usług.

Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż w związku z obciążeniem nabywcy lokalu w okresie od dnia wydania lokalu do dnia przekazania budynku wspólnocie mieszkaniowej Kosztami Eksploatacyjnymi, po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, powstaje w przypadku obciążenia nabywcy wyłącznie kosztami nabycia towarów i usług, których nabycie przez Spółkę podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast obowiązek ten nie powstaje w związku z obciążeniem nabywcy lokalu innymi kosztami.

W związku z powyższym przedstawione poniżej uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytań nr 2 i 3 będzie się odnosić jedynie do przypadków zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów nabycia towarów i usług objętych zakresem zastosowania przepisów ustawy o VAT.

Ad. 2.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyraźnych regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsprzedaży (refakturowania) usług. Jednakże ogólne regulacje ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że momentem tym może być jedynie moment wystawienia faktury (refaktury) na rzeczywistego odbiorcę (beneficjenta) usług nabytych na jego rzecz.

Należy uwzględnić, że czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jest co do zasady, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Okoliczność tę trzeba mieć na względzie przy interpretacji art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, kwalifikującego jako świadczenie usług sytuację, w której podatnik „działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług”.

Mianowicie, aby świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinno być co do zasady dokonywane odpłatnie. Samo pokrycie, w interesie osoby trzeciej, kosztów zakupu usług, których jest ona faktycznym odbiorcą, nie stanowi zatem jeszcze czynności podlegającej opodatkowaniu VAT; stanie się nią dopiero wtedy, gdy będzie ono dokonane za odpłatnością, tzn. jeżeli podatnikowi, który pokrył koszty, będzie przysługiwało wobec faktycznego beneficjenta usługi roszczenie o ich refundację. Podstawę takiego roszczenia stanowi zaś wystawienie refaktury na jego rzecz.

Zdarzeniem kreującym czynność opodatkowaną VAT, tj. odpłatne świadczenie usług jest więc dopiero wystawienie refaktury na rzeczywistego beneficjenta usługi. Do czasu jej wystawienia brak jest bowiem dostatecznych podstaw do uznania, że podatnik, który poniósł koszty nabycia usług w interesie osoby trzeciej, świadczył odpłatnie usługę na jej rzecz. W związku z powyższym, brak jest podstaw do przyjęcia, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, powstaje w innym momencie niż moment wystawienia faktury (refaktury) przez podatnika. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że powstaje on we wcześniejszym terminie. Nie jest bowiem możliwe uznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania danej czynności powstaje przed przesądzeniem, że w ogóle ma miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług). To zaś następuje dopiero w chwili wystawienia refaktury.

Reasumując, zdarzeniem pozwalającym na przyjęcie, że w przypadku pokrycia przez Spółkę kosztów zakupu usług w interesie nabywcy lokalu mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Spółkę, jest wystawienie przez nią faktury (refaktury) na rzecz nabywcy lokalu. Dopiero w tym momencie może zatem, powstać po jej stronie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania tej czynności.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy z tytułu obciążenia nabywcy lokalu za okres od dnia wydania lokalu do dnia przekazana budynku wspólnocie mieszkaniowej Kosztami Eksploatacyjnymi, w zakresie, w jakim podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z pkt 1 powyżej, powstaje z chwilą wystawienia przez Spółkę faktury (refaktury) na rzecz nabywcy lokalu.

Ad. 3.

Jak wskazano powyżej, w przedstawionym stanie faktycznym - w zakresie dotyczącym obciążenia nabywcy lokalu, w ramach Kosztów Eksploatacyjnych, poniesionymi przez Spółkę kosztami zakupu usług (i energii) zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten przyjmuje zatem, założenie tożsamości przedmiotowej usługi nabywanej i „odsprzedawanej” (świadczonej) przez podatnika; usługa, której kosztami podatnik obciąża jej rzeczywistego beneficjenta, powinna być traktowana z punktu widzenia podatku VAT tak samo jak usługa nabyta przez podatnika.

Oznacza to w szczególności zastosowanie identycznych stawek podatku lub - jak w przypadku kosztów ubezpieczenia budynku - zwolnień od podatku, które miały zastosowanie przy nabyciu przedmiotowych usług przez Spółkę. Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że w przypadku obciążenia przez Spółkę nabywcy lokalu, w okresie od dnia wydania lokalu do dnia przekazania budynku wspólnocie mieszkaniowej, Kosztami Eksploatacyjnymi, Spółka powinna naliczyć od nich podatek od towarów i usług według tych samych stawek, jakie były zastosowane przy nabyciu przez nią towarów i usług, których kosztami obciążany jest kupujący.

Ad. 4.

W wyniku podpisania aktu notarialnego - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży - kupujący nabywa wraz z prawem własności lokalu, jako prawo z nim związane, proporcjonalny udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym postawiony jest budynek, w którym znajduje się ww. lokal.

Z uwagi na to, że począwszy od tego momentu użytkownikiem wieczystym gruntu, w powyższej części, staje się nabywca lokalu, a przestaje nim być, uzasadnione jest aby kosztem opłaty rocznej, w części proporcjonalnie przypadającej za ten udział, za okres od dnia podpisania aktu notarialnego do końca danego roku kalendarzowego, został obciążony nabywca lokalu.

Powyższe stanowisko ma oparcie w wyroku Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I CSK 692/09: „W razie zbycia prawa użytkowania wieczystego w ciągu roku kalendarzowego zbywca jest zobowiązany do uiszczenia właścicielowi opłaty rocznej w rozmiarze odpowiadającym rzeczywistemu okresowi korzystania przez niego z nieruchomości obciążonej tym prawem (art. 238 KC). (\`(...)\`) Skoro opłata roczna (niezależnie od sposobu ustalenia jej wysokości) pozostaje odpowiednio skorelowana właśnie z możliwością korzystania przez użytkownika wieczystego z nieruchomości gruntowej (niezależnie jednak od tego, czy podmiot uprawniony wykonuje takie prawo podmiotowe i istotnie z gruntu korzysta, por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 2008 r., I CSK 244/08), a samo użytkowanie wieczyste ze swej istoty pozostaje prawem czasowym (art. 236 KC), nie sposób wymagać tego, aby użytkownik wieczysty był zobligowany uiszczać na rzecz właściciela gruntu opłatę roczną także za ten okres roku kalendarzowego, w którym nie przysługuje mu już to prawo. Oznacza to konieczność odpowiedniego, jurydycznego skorelowania wysokości opłaty rocznej, do której uiszczenia zobligowany został użytkownik wieczysty w danym roku kalendarzowym, z rzeczywistym okresem przysługiwania mu omawianego prawa rzeczowego.”

Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego, w części przypadającej na okres od dnia zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu powinna zatem obciążać nabywcę tego prawa.

Oznacza to, że z chwilą zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w tym prawie, część zapłaconej z góry przez Zbywcę (Spółkę) opłaty rocznej, przypadająca proporcjonalnie za okres od dnia zbycia do końca danego roku kalendarzowego, nie może być traktowana jako koszt poniesiony przez nią na własny rachunek, lecz staje się kosztem poniesionym przez Spółkę w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, tj. nabywcy lokalu, będącego w powyższym okresie użytkownikiem wieczystym gruntu.

Reasumując, koszt opłaty przypadający proporcjonalnie za okres od dnia podpisania aktu notarialnego przenoszącego na nabywcę własność lokalu wraz z udziałem w prawie użytkowani wieczystego gruntu stanowi wynagrodzenie za świadczenie (korzystanie z prawa użytkowania wieczystego), którego odbiorcą - zarówno w sensie prawnym, jak i faktycznym - jest nabywca lokalu.

W tej sytuacji zasadne jest zatem odwołanie w drodze analogii do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.” Na podstawie tego przepisu podatnik nabywający usługę na rzecz osoby trzeciej powinien być w zakresie podatku VAT w każdym aspekcie traktowany identycznie, jak podmiot świadczący tę usługę.

Zdaniem Wnioskodawcy analogiczne zasady powinny mieć zastosowanie również w przypadku poniesienia w imieniu własnym, lecz na rachunek innej osoby opłaty rocznej z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (stanowiącej formalnie wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów). W sytuacji, gdy opłata roczna poniesiona przez Spółkę nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, brak jest podstaw do naliczania podatku od towarów w przypadku obciążenia tą opłatą nabywcy lokalu - w tym zakresie skutki podatkowe powinny być identyczne jak w przypadku uiszczenia przez nabywcę opłaty rocznej za okres od momentu, w którym nabył udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, bezpośrednio na rzecz jego właściciela.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż z tytułu obciążenia nabywcy lokalu w okresie od dnia przeniesienia własności lokalu kosztami opłaty rocznej z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste, przy poniesieniu której nie został naliczony podatek VAT, po stronie Spółki nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe - w zakresie konsekwencji podatkowych z tytułu obciążenia nabywcy lokalu poniesionymi przez Spółkę Kosztami Eksploatacyjnymi;

*   prawidłowe – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu obciążenia nabywcy lokalu w okresie od dnia przeniesienia własności lokalu kosztami opłaty rocznej z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do brzmienia ust. 2a powołanego wyżej artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z kolei, jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność typu deweloperskiego na rynku mieszkaniowym, tzn. nabywa grunt pod budowę, przygotowuje projekt, przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego i sprzedaje znajdujące się w nich lokale mieszkalne, a także lokale użytkowe i miejsca postojowe na poziomach garażowych na rzecz klientów indywidualnych i instytucjonalnych. Z reguły wydanie lokalu wraz z miejscem postojowym na rzecz nabywcy następuje przed zawarciem, w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, przenoszącej własność lokalu na nabywcę. Począwszy od dnia wydania lokalu nabywca obowiązany jest do ponoszenia przypadającej na dany lokal części kosztów zarządu nieruchomością wspólną, tj.: wydatków na remonty, bieżącą konserwację, opłat za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, opłat za windę, ubezpieczenia, wydatków na utrzymanie porządku i czystości, utrzymanie zieleni, kosztów ochrony i recepcji, kosztów działania zarządcy i administratora, a także kosztów eksploatacyjnych dotyczących lokalu, tj. opłat za dostawy mediów i usuwanie nieczystości. W większości przypadków Koszty Eksploatacyjne, którymi obciążany jest nabywca lokalu, obejmują koszty zakupu usług (oraz zakupu energii - czyli towaru w rozumieniu ustawy o VAT), objętych zakresem zastosowania przepisów ustawy (opodatkowanych VAT lub zwolnionych z tego podatku - jak usługi ubezpieczenia). Zdarzają się jednak również przypadki obciążenia nabywcy lokalu kosztami niedotyczącymi zakupu towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT - np. kosztami sprzątania budynku udokumentowanymi rachunkiem. Przy czym do czasu przekazania przez Spółkę budynku wspólnocie mieszkaniowej - co z reguły następuje później niż zawarcie pierwszego aktu notarialnego - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu w danym budynku i jego sprzedaży, powyższe koszty są uiszczane przez kupującego na rzecz Spółki. Kupujący jest obciążany opisanymi powyżej Kosztami Eksploatacyjnymi jednorazowo przez cały okres od dnia wydania lokalu do dnia przekazania przez Spółkę budynku wspólnocie mieszkaniowej, po zakończeniu tego okresu.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące obowiązku podatkowego oraz zastosowania stawki podatku z tytułu obciążenia nabywcy lokalu poniesionymi przez Spółkę przypadającymi na dany lokal częściami kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz kosztów eksploatacyjnych dotyczących lokalu za okres od dnia wydania lokalu do dnia przekazania budynku wspólnocie mieszkaniowej.

Dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług (w zakresie objętym wnioskiem), zasadniczym jest określenie charakteru opisanych czynności - czy poszczególne czynności są czynnościami samoistnymi, czy też są to czynności składające się na usługę kompleksową, w tym przypadku usługę zarządu nieruchomością.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem, jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb podatku od towarów i usług należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia powinno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej. Zatem, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W ocenie tut. Organu, odrębne potraktowanie świadczonych przez Wnioskodawcę czynności, obciążenia nabywcy przypadającej na dany lokal części kosztów zarządu nieruchomością, tj. wydatków na remonty, bieżącą konserwację, opłat za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, opłat za windę, ubezpieczenia, wydatków na utrzymanie porządku i czystości, utrzymanie zieleni, kosztów ochrony i recepcji, kosztów działania zarządcy i administratora, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi polegającej na zarządzie nieruchomością, nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Odniesienie przedstawionego stanu prawnego do okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że jeżeli przedmiotem świadczeń na rzecz nabywcy lokalu jest usługa, na którą składają się wymienione wyżej czynności, tj. których zasadniczym celem jest zarząd nieruchomością, a poszczególne czynności przyczyniają się do prawidłowego realizowania usługi podstawowej, to świadczenia te stanowią łącznie usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności. Opisane świadczenia, tj. wydatki na remonty, bieżącą konserwacja, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, opłaty za windę, ubezpieczenia, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, utrzymanie zieleni, koszty ochrony i recepcji, koszty działania zarządcy i administratora, stanowiące przedmiot zapytania Wnioskodawcy są czynnościami, które Spółka wykonuje w ramach zarządu nieruchomością.

W konsekwencji, świadczenia te nie są czynnościami samoistnymi lecz składają się na kompleksową usługę zarządu nieruchomością świadczoną przez Wnioskodawcę i dzielą los prawny świadczenia głównego.

Natomiast, koszty eksploatacyjne dotyczące lokalu tj. opłaty za dostawę mediów i usuwanie nieczystości, nie stanowią świadczenia pomocniczego w stosunku do świadczonej usługi zarządu nieruchomością, nie są one nierozerwalnie związane z usługą zarządu wykonywaną przez Spółkę, a tym samym nie są elementem usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem, jak wynika z powołanych przepisów zapłata obejmuje wszystkie koszty związane z usługą zarządu nieruchomością, kształtujące w efekcie kwotę, którą Wnioskodawca obciąża nabywcę lokalu. W konsekwencji, w związku z obciążeniem nabywcy lokalu, poniesionymi przez Spółkę Kosztami Eksploatacyjny przypadającymi za okres od dnia wydania lokalu do dnia przekazania budynku wspólnocie mieszkaniowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei, w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu obciążenia nabywcy lokalu przypadającej na dany lokal części kosztów zarządu nieruchomością, przypadającymi za okres od dnia wydania lokalu do dnia przekazania budynku wspólnocie mieszkaniowej, należy zauważyć, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 stycznia 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Jak wskazano powyżej, świadczone przez Wnioskodawcę czynności obciążenia nabywcy przypadającej na dany lokal części kosztów zarządu nieruchomością, składają się na kompleksową usługę zarządu nieruchomością. Zatem, z tytułu tej usługi obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Natomiast, jak wyżej wskazano to strony decydują o dacie wykonania tej usługi. W omawianym przypadku nastąpi to z chwilą przekazania przez Spółkę budynku wspólnocie mieszkaniowej.

Natomiast, w odniesieniu do kosztów eksploatacyjnych dotyczących lokalu tj. opłat za dostawę mediów i usuwanie nieczystości, zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 4, który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności, z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

1.  wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

*   stałej obsługi prawnej i biurowej,

*   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Zatem, z tytułu obciążenia nabywcy lokalu kosztami eksploatacyjnymi dotyczącymi lokalu, tj. opłatami za dostawy mediów i usuwanie nieczystości, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei, w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie stawki podatku od towarów i usług przy obciążeniu nabywcy lokalu kosztami zarządu nieruchomością, tj. wydatkami na remonty, bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, opłaty za windę, ubezpieczenia, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, utrzymanie zieleni, koszty ochrony i recepcji, koszty działania zarządcy i administratora, należy wskazać, że stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r, poz. 1722) zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0)

Z powyższego wynika, że zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które są świadczone na zlecenie.

Jak wskazał Wnioskodawca nabywa grunt pod budowę, przygotowuje projekt, przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego i sprzedaje znajdujące się w nich lokale mieszkalne, a także lokale użytkowe i miejsca postojowe na poziomach garażowych na rzecz klientów indywidualnych i instytucjonalnych. Z reguły wydanie lokalu wraz z miejscem postojowym na rzecz nabywcy następuje przed zawarciem, w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, przenoszącej własność lokalu na nabywcę. Ponadto, od dnia wydania lokalu nabywca obowiązany jest do ponoszenia przypadającej na dany lokal części kosztów zarządu nieruchomością, a także kosztów eksploatacyjnych dotyczących lokalu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji Spółka, zarządzając własnym zasobem mieszkaniowym rozporządza swoim mieniem, a nabywcy lokalu nie zlecają tych czynności w drodze odrębnej umowy. Tym samym, czynności zarządu własną nieruchomością nie można utożsamiać z czynnościami wykonywanymi na zlecenie, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

Przy tym zgodnie z art. 185 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, zarządca nieruchomości działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. Natomiast, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z reguły dokonuje wydania lokalu wraz z miejscem postojowym na rzecz nabywcy przed zawarciem, w formie aktu notarialnego, ostatecznej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, przenoszącej własność lokalu na nabywcę. Wobec powyższych wniosków nie można znać, że Wnioskodawca świadczy usługi zarządu nieruchomością na zlecenie.

W konsekwencji, zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z cytowanego § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, nie będzie miało zastosowania do ww. opłat pobieranych od nabywcy lokalu w budynku stanowiącym własność Wnioskodawcy. Przywołany przepis wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jedynie te czynności, w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, które są świadczone na zlecenie.

Zatem, niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Tym samym, usługi w zakresie zarządu nieruchomością tj. wydatki na remonty, bieżącą konserwacja, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, opłaty za windę, ubezpieczenia, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, utrzymanie zieleni, koszty ochrony i recepcji, koszty działania zarządcy i administratora, opodatkowane będą stawką podatku w wysokości 23%.

Wnioskodawca obciążając nabywców ww. kosztami, stanowiącymi element kompleksowej usługi zarządu nieruchomością, powinien zastosować podstawową stawkę podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast, z tytułu obciążenia nabywcy lokalu kosztami eksploatacyjnymi dotyczącymi lokalu, tj. opłatami za dostawy mediów i usuwanie nieczystości, Spółka powinna naliczyć podatek od towarów i usług według tych samych stawek, jakie były zastosowane przy nabyciu przez nią towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy Spółka ponosi na początku każdego roku koszt opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym znajdują się budowane przez nią budynki (zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, opłata za dany rok wnoszona jest z góry, w terminie do 31 marca tego roku). Przy opłacie tej nie jest naliczany podatek od towarów i usług. Po podpisaniu aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu kupujący obciążany jest przez Spółkę częścią poniesionej przez Spółkę opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste za dany rok - odpowiadającą proporcjonalnie udziałowi w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanym z danym lokalem, i naliczoną za okres od dnia podpisania aktu notarialnego do końca roku, w którym został podpisany.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku podatkowego z tytułu obciążenia nabywcy lokalu w okresie od dnia przeniesienia własności lokalu kosztami opłaty rocznej z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu nie stanowią podatku, jak również świadczeń, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Mają one charakter cywilnoprawny i stosownie do tego zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. z 2014 r., poz 121).

Zgodnie z art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną. Zatem, to na użytkowniku wieczystym ciąży obowiązek uiszczenia rocznej opłaty z tytułu realizacji tego prawa.

Z kolei, ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 27 tej ustawy, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego.

Z przepisów art. 71 ust. 1 ww. ustawy wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Zatem, z powołanych przepisów wynika, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem ustanowionym w formie aktu notarialnego, na rzecz użytkownika wieczystego – osoby fizycznej lub osoby prawnej - uprawniającym do korzystania z nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego wiążą się obowiązki, określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ciążące na użytkowniku, tj. obowiązek wnoszenia opłat, zarówno pierwszej, jak i kolejnych przez cały okres użytkowania nieruchomości.

Jak wskazał Wnioskodawca, przy poniesieniu na początku każdego roku opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym znajdują się budowane przez nią budynki, nie jest naliczany podatek od towarów i usług. Zatem, opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania po zbyciu tego prawa, pobierane od kolejnych użytkowników wieczystych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu obciążenia nabywcy lokalu w okresie od dnia przeniesienia własności lokalu kosztami opłaty rocznej z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste, przy poniesieniu której nie został naliczony podatek VAT, po stronie Spółki nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku numer 4), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.