Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.43.2020.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-15
Teza: Czy zgodnie z powyżej przedstawionym stanem faktycznym (winno być zdarzeniem przyszłym) realizowane przez Wykonawcę usługi mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego Wnioskodawca dokonując zapłaty należności będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: licencja; Niemcy; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 19 marca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy realizowane przez Wykonawcę usługi mieszczą się w katalogu art. 21 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji czego Wnioskodawca dokonując zapłaty należności będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy realizowane przez Wykonawcę usługi mieszczą się w katalogu art. 21 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji czego Wnioskodawca dokonując zapłaty należności będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 marca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.43.2020.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 19 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej zwany także „Spółką”) jest polską spółką akcyjną należąca do Grupy kapitałowej X posiadającą siedzibę na terytorium Polski i prowadzącą działalność polegającą m.in. na inżynierii otworów wiertniczych, w tym świadczy usługi (\`(...)\`). Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości uzyskanych przez niego dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Istotnym czynnikiem dla zapewnienia płynności działania przez Spółkę i osiągnięcia konkurencyjności na rynku jest dostęp do profesjonalnych usług związanych z jej działalnością, których wykonanie zleca podmiotom trzecim nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu oraz podlegającym w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe, w główniej mierze podyktowane jest tym, iż Spółka nie dysponuje odpowiednio wykwalifikowanym personelem, sprzętem, narzędziami oraz transportem w takim zakresie, który pozwoliłyby jej na wykonanie wszystkich usług wyłącznie przy wykorzystaniu własnych zasobów. Ponadto, jednym z celów biznesowych Wnioskodawcy jest optymalizacja kosztów paliwa, serwisu, konserwacji i napraw z zachowaniem zasad niskoemisyjności.

W związku z powyższym, w celu udoskonalenia swoich usług Spółka podpisała umowę o współpracy z niemieckim podmiotem (dalej zwanym jako: „Wykonawca”) polegającej na realizacji projektu badawczego. Celem wdrożenia projektu będzie wyciągnięcie wniosków, czy zastosowanie systemu będącego w posiadaniu Wykonawcy, który przewiduje eksploatację dwupaliwową w trybie pracy z gazem płynnym za pomocą systemu modernizacyjnego, będzie technicznie i logistycznie możliwe dla rodzaju prac, które Wnioskodawca wykonuje za pomocą swoich urządzeń, oraz jaki pozytywny wpływ może mieć zastosowanie technologii na paliwo i redukcję emisji spalin.

Wobec powyższego, Strony w przedmiotowej umowie przewidują wdrożenie prac zgodnie z poniżej przedstawionymi etapami:

etap 1: planowanie, koordynacja, opracowanie koncepcji, analiza kosztów i korzyści, studium wykonalności,

etap II: dostarczenie, instalacja oraz uruchomienie sprzętu/hardware w celu stałego zbierania danych, gromadzenia i oceny ich w czasie rzeczywistym, wyposażenie urządzenia testowanego sprzętem. Ponadto, w chwili realizacji tego etapu Wykonawca, w ramach wynagrodzenia udzieli Spółce nieograniczonej w czasie, nieograniczonej terytorialnie, nieodwołalnej, niewyłącznej oraz zbywalnej licencji na korzystanie z oprogramowania dostarczonego w wyniku realizacji umowy na urządzeniu testowym,

etap III: zbieranie danych oraz ich ocena w trybie pracy z samym olejem napędowym w urządzeniu testowym,

etap IV: dostarczenie oraz zastosowanie trzech kroków Systemu CO2 w celu długotrwałego zmniejszenia zużycia paliwa i zmniejszenia emisji szkodliwych spalin w urządzeniu testowym,

etap V: dostarczenie oraz modernizacja/instalacja wraz z uruchomieniem systemu (olej napędowy) w urządzeniu testowym,

etap VI: zbieranie danych oraz ich ocena w trybie pracy mieszanki oleju napędowego (po instalacji/modernizacji) w urządzeniu testowym. Etap ten zostanie zakończony raportem końcowym sporządzonym przez inżyniera zatrudnionego przez Wykonawcę, zawierającym kompleksowo zebrane dane związane z realizacją całego projektu oraz ich ocenę wraz opisem i podsumowaniem całego projektu.

Po zrealizowaniu wszystkich powyżej wskazanych etapów projektu oraz dokonaniu zapłaty całości wynagrodzenia przez Wnioskodawcę, nastąpi przeniesienie prawo własności wszelkich urządzeń zamontowanych przez Wykonawcę w urządzeniu testowym na Wnioskodawcę.

Ponadto, z chwilą powstania wyników (raportu końcowego) Wykonawca przeniesie na Spółkę wszelkie majątkowe prawa autorskie. Wyniki te będą bowiem stanowić utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1231).

Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami umowy Strony ustaliły wypłatę wynagrodzenia w następujący sposób:

*   w terminie 10 dni od dnia zawarcia Umowy, Wnioskodawca zapłaci Wykonawcy pierwszą zaliczkę,
*   druga część wynagrodzenia zostanie wypłacona po zrealizowaniu przez Wykonawcę pierwszych czterech etapów realizacji projektu i zaakceptowaniu przez Wnioskodawcę sprawozdania z wykonania tych etapów umowy,
*   ostatnia wypłata nastąpi po wykonaniu V i VI etapu projektu przez Wykonawcę i zaakceptowaniu przez Wnioskodawcę sprawozdania z wykonania tych etapów.

W dniu 19 marca 2020 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne niemieckiego podmiotu (Wykonawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z powyżej przedstawionym stanem faktycznym (winno być zdarzeniem przyszłym) realizowane przez Wykonawcę usługi mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w konsekwencji czego Wnioskodawca dokonując zapłaty należności będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wykonawcę usługi nie mieszczą się w zakresie określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Należności tych nie należy kwalifikować jako należności licencyjnych zdefiniowanych zgodnie z art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej UPO, bowiem analizując przedmiotowy przepis należy uznać, iż nie dotyczy on wszelkich opłat dokonywanych w związku z realizacją kontraktów, których przedmiotem są prawa własności do wartości niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu polsko-niemieckiej UPO. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, usługi te również nie można zakwalifikować do usług doradczych lub świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem głównym celem projektu nie jest doradztwo dotyczące sposobu wdrożenia/korzystania z systemu ograniczającego emisję spalin, lecz weryfikacja skuteczności jego działania na urządzeniach testowych Wnioskodawcy. Zatem prawidłowym jest uznanie, iż czynności te mają charakter wyłącznie techniczny.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

*   z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
*   z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Nadto, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 i 2 polsko-niemieckiej UPO należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Przytaczając treść ust. 3 tego przepisu należność licencyjną oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Interpretując ww. przepisy należy zwrócić uwagę na art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie pkt 8.2 Komentarza do niej. Zarówno Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem należy uznać, iż obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Powołując się zatem na ich treść, należy uznać, iż jeżeli wypłata jest dokonana w zamian za przeniesienie pełnego prawa własności mienia, o którym mowa w definicji należności licencyjnych, to taka wypłata nie jest uważana za wynagrodzenie za użytkowanie lub za prawo użytkowania tego mienia i tym samym nie może być uznana za należność licencyjną.

W rezultacie należy również uznać, iż wynagrodzenie za transfer praw autorskich nie stanowi należności licencyjnej. W świetle przywołanego Komentarza przychód z przeniesienia praw autorskich należy kwalifikować do zysków z przeniesienia własności majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD. Regulacja ta stanowi, że zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w poprzednich punktach podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zatem w przypadku Wnioskodawcy będą to Niemcy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż przepisy polsko-niemieckiej UPO nie posługują się w przypadku należności licencyjnych ani pojęciem sprzedaży, ani użytkowania know-how, wspomina z kolei o opłatach za korzystanie. Zasadnym jest zatem twierdzenie, że opodatkowaniu w państwie wypłacającego podlega jedynie wykorzystywanie przez niego części prawa, a nie przeniesie pełnego nad nim władztwa. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2015 r. (sygn. II FSK 300/15) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyroku z 2 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Go 190/15) w którym czytamy: „W komentarzach do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczą wynagrodzeń wypłacanych za użytkowanie lub praw do użytkowania wymienionych praw niezależnie od tego, czy są one zarejestrowane we właściwych rejestrach państwowych oraz bez względu na to, czy są to zwykłe opłaty dokonane w wyniku umów licencyjnych, czy też kwoty wypłacane z tytułu odszkodowania za bezprawne kopiowanie naruszanie takich praw.

Należy pamiętać, że pojęcie należności licencyjnych zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania.

Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa (np. sprzedaż patentu) nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.” Z powyższym twierdzeniem zgadzają się również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 października 2012 r., (nr IPPB1/415-635/12-4/KS), który wskazał:

„W świetle powyższego mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz zaprezentowane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zarówno wykładnia literalna art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, jak i ww. treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wskazują, iż wynagrodzenie wypłacone osobie prowadzącej działalność gospodarczą z tytułu zbycia praw autorskich nie mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych określonym w art. 12 ust. 3 powołanej powyżej Konwencji. Nie stanowią one bowiem należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania ww. praw, lecz należności z tytułu ich zbycia.”

W konsekwencji uznać należy, że należnością licencyjną nie może być przychód ze sprzedaży prawa a jedynie przychód z tytułu korzystania z takiego prawa.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowych usług nie można również zakwalifikować do usług doradczych lub innych świadczeń o podobnym charakterze wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem przepis ten nie wymienia expressis verbis usług opisanych przez Wnioskodawcę.

W ocenie Spółki, nie można zrównywać usług mających charakter badawczy nabywanych od Wykonawcy z usługami doradczymi lub świadczeniami o podobnym charakterze. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ramach świadczenia opisanej usługi Wykonawca wykorzystuje swoją wiedzę do świadczenia przedmiotowych usług, dzieli się swoją wiedzą w celu aktywnego uczestniczenia w projekcie. Niemniej jednak, pomimo tego, iż realizacja projektu może wymagać specjalistycznej wiedzy i sprzętu uznanie tych czynności za odpowiadające usługom doradczym lub świadczeniom o podobnym charakterze byłoby zbyt daleko idące.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż Wnioskodawca nie otrzyma od Wykonawcy rekomendacji wyjaśniających sposób wdrożenia systemu ograniczającego emisję spalin przy wykorzystaniu technologii stworzonej przez Wykonawcę. Umowa przewiduje jedynie, iż Wnioskodawca otrzyma wynik (raport końcowy), którego treść będzie miała na celu weryfikację skuteczności działania systemu proponowanego przez Wykonawcę na urządzeniu testowym Wnioskodawcy. Wobec tego wykonywane czynności przez Wykonawcę w szczególności będą mieć charakter techniczny.

Wobec powyższego, całościowo rozumiana usługa mająca charakter badawczy realizowana przez Wykonawcę różni się więc w sposób istotny od usług doradczych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Nadto, w odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych ustawy jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Ponadto, decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. W przypadku Wnioskodawcy realizowana usługa jest związana z zupełnie innym zespołem czynności oraz innym celem i rezultatem w stosunku do świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem czynności badawczych realizowanych przez Wykonawcę nie można również zakwalifikować do świadczeń o podobnym charakterze. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2011 r., (nr IBPBI/2/423-575/11/BG) (testowanie oprogramowania), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 sierpnia 2008 r., (nr ILPB3/423-302/08-3/DS) (testowanie odzieży) jak i w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 lipca 2008 r., (nr ITPB3/423-79/07/MK) (testowanie olejów smarowych).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy nie będzie on zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Bowiem zrealizowane przez Wykonawcę usługi nie stanowią należności licencyjnych rozumianych zgodnie z art. 12 polsko-niemieckiej UPO oraz nie mieszczą się w katalogu usług określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, iż opodatkowaniu podlegają należności licencyjne, do których zalicza się należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego, a nie jego przeniesienia. Wobec tego w przypadku Wnioskodawcy, na którego zostaną przeniesione prawa własności za zrealizowane usługi badawcze, nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła.

Ponadto, przedmiotowych usług nie można również zakwalifikować do usług doradczych lub świadczeń o podobnym charakterze o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem świadczone usługi będą jedynie czynnościami technicznymi, a sam wynik nie będzie stanowił rekomendacji dla Wnioskodawcy, lecz weryfikacją skuteczności działania systemu proponowanego przez Wykonawcę na urządzeniu testowym Spółki.

Wobec tego, należności, które Spółka będzie wypłacać Wykonawcy (nie posiadającemu zakładu na terytorium Polski w rozumieniu polsko-niemieckiej UPO) nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Zatem, Spółka dokonując przedmiotowych wypłat nie jest zobowiązana jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a ustawy o CIT do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie ma również obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego świadczącego dla niej usług mających charakter badawczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres wniosku wyznacza Wnioskodawca poprzez sformułowanie pytania. Z treści pytania ujętego w poz. 75 wniosku wynika, że w związku z tym, iż usługi o jakich mowa w opisie sprawy nie mieszczą się w zakresie usług wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. – dalej: „updop”), Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy fundamentalne znaczenie ma zatem ustalenie, czy w zakresie art. 21 ust. 1 updop mieszczą się usługi o jakich mowa we wniosku. Z okoliczność, że świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi nie są objęte normą ww. przepisu, Spółka wyprowadza wniosek, że nie ciążą na niej obowiązki płatnika. Z takim twierdzeniem Wnioskodawcy nie można się zgodzić.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

–ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis ten, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2545 z późn. zm.), został wyłączony ze stosowania do dnia 30 czerwca 2020 r. (§ 4 rozporządzenia).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, przeanalizować należy czy nie spełniają one przesłanek kwalifikujących je do usług o charakterze podobnym do usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz usług przetwarzania danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują pojęć „usług doradztwa”, „zarządzania”, „kontroli” oraz „przetwarzania danych”. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w podjęciu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

W świetle powyższych konstatacji, usługi polegające na realizacji projektu badawczego świadczone przez Wykonawcę na rzecz Spółki nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze.

Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne – ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze, niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w szczególności usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz doradcze, inna jest ich istota.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie jednak znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, w którym wprost wymieniono przychody z praw autorskich (w tym również przychody ze sprzedaży tych praw) jako podlegające dyspozycji tego przepisu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy podejmowane przez Wykonawcę czynności podporządkowane są wytworzeniu prawa majątkowego (prawa autorskiego), które jest zbywane na rzecz Wnioskodawcy. Okoliczność ta jest oczywista także dla Wnioskodawcy, co wynika z treści wniosku. Skoro zatem w sprawie dochodzi do sprzedaży prawa autorskiego, to przychód jaki Spółka wypłaca z tego tytułu jest wprost objęty normą art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Skoro tak, z faktu tego nie może wynikać wniosek sprowadzający się do twierdzenia, że Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Brak takiego obowiązku może wynikać z innych przepisów, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, okoliczność ta nie była jednak przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy, co wynika z treści sformułowanego pytania ( o czym pisano na wstępie).

Również wskazana we wniosku okoliczność braku certyfikatu rezydencji Wykonawcy nie uzasadnia rozpoznanie sprawy w oparciu o właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że świadczone przez Wykonawcę usługi nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 updop oraz że Spółka dokonując przedmiotowych wypłat nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.