Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.917.2022.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-10
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości - (gospodarstwo rolne) otrzymanej w darowiźnie, kwestia otrzymania zadatku/zaliczki.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; grunty-darowizna gruntu; nabycie-nabycie nieodpłatne; nieruchomości; zadatek; zaliczka
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 9 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 stycznia 2023 r. (wpływ 31 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Jest Pan właścicielem gruntów rolnych, które otrzymał Pan w formie aktu notarialnego darowizny od rodziców xx sierpnia 2019 r. Zamierza Pan dokonać sprzedaży części gruntów rolnych przedsiębiorcy – nie rolnikowi w 2025 r. w formie aktu notarialnego zbycia nieruchomości.

Zamierza Pan zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w 2023 r. oraz otrzymać zadatek/zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży.

Pytania
-------

1\. Czy przyjęcie zadatku/zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży gruntu będzie opodatkowane przy zawarciu umowy przedwstępnej w roku 2023 podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy ostateczna umowa sprzedaży i przeniesienie własności będzie w roku 2025?

2\. Czy przeniesienie własności gruntu (nabytego drogą darowizny w 2019 r.) aktem notarialnym sprzedaży w roku 2025 będzie opodatkowane podatkiem dochodowym?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1.

Pana zdaniem, przyjęcie zadatku w roku 2023 na poczet przyszłej sprzedaży nie będzie rodziło żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2023.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Oznacza to, że otrzymane pieniądze nie są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie zadatek, przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Jak wyjaśnił Naczelnik Urzędu Skarbowego w „wpłaty pobrane od nabywcy lokalu mieszkalnego na poczet dostawy tego lokalu, dokonane zarówno przed jak i po wydaniu lokalu nabywcy, ale przed podpisaniem umowy przenoszącej na nabywcę własność lokalu, stają się przychodem w dacie dostawy towaru, t.j. po podpisaniu umowy przenoszącej własność lokalu na nabywcę w formie aktu notarialnego”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2008 r., stwierdził „nie są przychodem w podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymane pieniądze stanowiące zaliczkę na poczet wykonania świadczenia.(\`(...)\`) Za datę powstania przychodu należy uznać dzień , w którym podpisany będzie akt notarialny pomiędzy spółką a kupującym, zaś pobrane zaliczki na poczet mieszkania nie stanowią przychodu”.

Zatem uważa Pan, że otrzymane przez Pana pieniądze z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie będą stanowiły u Pana przychodu podatkowego w roku 2023, przychód taki powstanie w roku 2025 i będzie on podlegał zwolnieniu z opodatkowania.

Ad 2.

Pana zdaniem, sprzedaż nieruchomości w roku 2025 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości jeżeli jej odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Nieruchomość została nabyta w 2019 roku zatem jej sprzedaż po roku 2024 będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego, bowiem przepis ten formułuje generalną zasadę, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje w sytuacji, gdy zbycie to nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości. Po upływie tego okresu sprzedaż jest zwolniona z podatku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że xx sierpnia 2019 r. nabył Pan w drodze darowizny od rodziców nieruchomość – grunty rolne. Zamierza Pan dokonać sprzedaży części gruntów rolnych w 2025 r. Natomiast w 2023 r. zamierza Pan zawrzeć z przyszłym kupującym umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości oraz otrzymać zadatek/zaliczkę, na poczet przyszłej sprzedaży. A zatem odpłatne przeniesienie własności nieruchomości z Pana na kupującego nastąpi w 2025 r.

Pana wątpliwości budzą kwestie, czy będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku w związku z zawarciem w 2023 r. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, na mocy której otrzyma Pan zadatek/zaliczkę na poczet ceny sprzedaży ww. nieruchomości, a także, czy będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w związku z odpłatnym zbyciem tej nieruchomości w 2025 r.

Wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Z kolei umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że

Świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia.

Zgodnie z § 2 ww. art. 488:

Jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

Natomiast z art. 3531 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego:

W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej (art. 394 § 1).

W myśl art. 394 § 2 ww. ustawy:

W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Natomiast stosownie do art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego:

W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zatem instytucja zadatku służy wzmocnieniu więzi obligacyjnej. Ma motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej – do zawarcia umowy przyrzeczonej). Otrzymanie zadatku nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego, bo w zależności od uzgodnień stron umowy i „losów” zobowiązania może on podlegać zwrotowi, stać się własnością strony umowy jako swoiste odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania bądź zostać zaliczony na poczet świadczenia strony, która go dała. W szczególności, zadatek uiszczany przy zawieraniu umowy przedwstępnej sprzedaży rzeczy lub prawa nie jest ceną nabycia tej rzeczy lub prawa, a dopiero może zostać zaliczony na poczet takiej ceny w przypadku zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej).

Zaliczka zaś jest kwotą wpłaconą na poczet ceny sprzedaży, w przypadku wykonania umowy zostaje zaliczona na poczet zapłaty ceny. Z kolei zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej, ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Jak już wskazaliśmy, odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem kwota zadatku /zaliczki stanowiłaby przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu umowy przedwstępnej – w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), jeśli nie upłynęłoby pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie ostateczna umowa sprzedaży (części) nieruchomości zostanie zawarta 2025 r., a więc po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa powyżej.

**W świetle powyższego zawarcie umowy przedwstępnej, na poczet której otrzyma Pan kwotę zaliczki/zadatku nie spowoduje przeniesienia własności nieruchomości, czyli odpłatnego zbycia, które jest źródłem przychodu. Tak więc, otrzymana przez Pana w 2023 r. kwota zadatku/zaliczki na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, która ma być zawarta w formie aktu notarialnego nie wcześniej niż w 2025 r., nie będzie stanowić źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i nie wywoła skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie otrzymania zadatku/zaliczki.**

**W konsekwencji planowane odpłatne zbycie ww. nieruchomości nie spowoduje powstania źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).