Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-624/13-4/KSU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-08
Teza: Materiały zużywane w toku świadczonych usług stomatologicznych należy ująć w podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 10 – „Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu”. Materiały te podlegają ujęciu w spisie z natury jako materiały podstawowe i pomocnicze.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; materiały; spis-spis z natury; usługi-usługi stomatologiczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku ujęcia materiałów w spisie z natury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 13 listopada 2013 r., Nr IPTPB1/415-624/13-2/KSU na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 26 listopada 2013 r., następnie w dniu 2 grudnia 2013 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 29 listopada 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1 stycznia 2000 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług stomatologicznych na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, wydanego przez Burmistrza Miasta. Głównym przedmiotem działalności jest wykonywanie usług stomatologicznych (PKD 86.23.Z.).

Następnie Wnioskodawczyni podała, że z pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 19 grudnia 1996 r. wynika, że lekarze zostali zobowiązani do ujmowania w spisie z natury (jako towar) następujące materiały: substancje farmaceutyczne, leki gotowe, surowice i szczepionki oraz preparaty diagnostyczne dla ludzi, preparaty farmaceutyczne pomocnicze i półprodukty farmaceutyczne, gips chirurgiczny i dentystyczny, materiały i surowce służące do wykonywania wyrobów protetycznych, wyroby protetyczne (wyroby gotowe i półwyroby), plastry, materiały chirurgiczne i inne środki higieniczno-sanitarne, inne materiały zużywane w związku z prowadzoną działalnością.

Stosując się do treści cytowanego pisma Wnioskodawczyni od początku prowadzenia działalności gospodarczej sporządzała spis z natury, a zakup powyższych materiałów traktowała jako zakup materiałów służących do prowadzenia działalności gospodarczej, ujmując je w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednak w związku z coraz częstszymi zmianami stanowisk organów podatkowych w powyższym zakresie (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 13 września 2010 r., Nr IBPBI/1/415-659/10/BK oraz interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 9 czerwca 2011 r., Nr ITPB1/415-264/11/PSZ i dnia 13 kwietnia 2012 r., Nr ITPB1/415-53/12/DP) Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy działa właściwie uwzględniając do końca 2012 r. niżej wymienione wyroby w spisie z natury.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że przy wykonywaniu usług stomatologicznych używa przede wszystkim leków i znieczuleń, natomiast w mniejszym stopniu:

*   środków do płukania kanałów,

*   elementów i części do mocowania uzupełnień stomatologicznych,

*   wkładów i włókien do leczenia i odbudowy zębów,

*   mas wyciskowych,

*   materiałów do wypełnienia zęba i kanałów zębowych,

*   sączków, ćwieków i pozostałych akcesoriów drobnych, które kupuje w specjalistycznych sklepach medycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy środki medyczne (wymienione w części G, poz. 68), wykorzystywane podczas wykonywania usług stomatologicznych, Wnioskodawczyni jest zobowiązana wykazywać w spisie z natury, zgodnie z paragrafem 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, zużywane w czasie wykonywania usług stomatologicznych środki medyczne nie spełniają definicji zawartych w paragrafie 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Do świadczenia ww. usług Wnioskodawczyni wykorzystuje leki, znieczulenia, wypełnienia i pozostałe środki medyczne. Środki te nie są przeznaczone do odsprzedaży, lecz służą do wykonania usługi finalnej - wyleczenia pacjenta. Nie stanowią one w procesie wykonywania usługi głównej substancji, bo istotą usługi jest wiedza medyczna. Zatem, wykonywane przez Wnioskodawczynię usługi są kategorią usług wchodzących w skład usług niematerialnych.

W związku powyższym nie jest Ona zobowiązana dokonywać spisu z natury ww. środków, zgodnie z § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. - księgując je jedynie jako wydatki do kolumny 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Przy kwalifikowaniu wydatku w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, czy spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ww. ustawy.

W myśl art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (…).

Tym samym w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć m.in. materiały podstawowe oraz materiały pomocnicze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji obu wyżej wskazanych pojęć. Wyjaśnienie tych pojęć można odnaleźć w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.).

W świetle § 3 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania – puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi.

Materiałami pomocniczymi są natomiast materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia).

Z kolei, zgodnie z § 3 pkt 1 lit. d) ww. rozporządzenia, wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane.

Szczegółowe zasady dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia, stanowiącym objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jak wynika z treści ww. załącznika, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Natomiast kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Do wpisywania łącznej kwoty wydatków wykazanych w kolumnach 12 i 13 jest przeznaczona kolumna 14.

Zasady dotyczące sporządzenia spisu z natury określa natomiast § 27 ww. rozporządzenia, w świetle którego, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni świadczy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usługi stomatologiczne. Od początku prowadzenia działalności gospodarczej sporządzała spis z natury a zakup materiałów, tj.: leków i znieczuleń, środków do płukania kanałów, elementów i części do mocowania uzupełnień stomatologicznych, wkładów i włókien do leczenia i odbudowy zębów, mas wyciskowych, materiałów do wypełnienia zęba i kanałów zębowych, sączków, ćwieków i pozostałych akcesoriów drobnych, traktowała jako zakup materiałów służących do prowadzenia działalności gospodarczej, ujmując je w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zatem, finalny efekt usługi stomatologicznej jest wyrobem gotowym, zaś materiały zużywane w toku świadczonych usług, które stają się główną substancją (budulcem, elementem) gotowego wyrobu (jak np. leki, materiały do wypełnienia zęba i kanałów zębowych), bądź bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (jak np. masy wyciskowe, sączki, ćwieki), zaliczane są odpowiednio do materiałów podstawowych i pomocniczych.

Reasumując, materiały zużywane w toku świadczonych usług stomatologicznych należy ująć w podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 10 – „Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu”. Materiały te podlegają ujęciu w spisie z natury jako materiały podstawowe i pomocnicze.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tut. Organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.