Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-361/15-6/IC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-29
Teza: W zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i ogółu praw i obowiązków w wyniku likwidacji spółki jawnej
Słowa kluczowe: przekształcanie; składnik-składnik majątkowy; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i ogółu praw i obowiązków w wyniku likwidacji spółki jawnej (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych i ogółu praw i obowiązków w wyniku likwidacji spółki jawnej.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 25 stycznia 2016 r., nr IPTPB3/4511-361/15-2/IC, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 25 stycznia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 8 lutego 2016 r.). W dniu 17 lutego 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 15 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka).

Z uwagi na zmianę roku podatkowego Spółki przed wejściem przepisów wprowadzających opodatkowanie spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółka stała się podatnikiem tego podatku z dniem 1 listopada 2015 r.

Wspólnicy Spółki rozważają obecnie przekształcenie Spółki w spółkę jawną (dalej: Spółka Jawna). Na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Jawną mogą występować zyski, które zostały wypracowane w okresie, kiedy Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jak i bieżące zyski, które nie zostały podzielone do chwili obecnej i nie będą podzielone do dnia przekształcenia. Wspólnicy Spółki Jawnej, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, zakładają ustalenie w umowie Spółki jawnej poziomu prawa do udziału w jej zyskach w taki sposób, że poziom ten będzie odpowiadał aktualnemu poziomowi udziału każdego ze Wspólników w zyskach Spółki.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości dojdzie do likwidacji Spółki Jawnej. Likwidacja może zostać zrealizowana z przeprowadzeniem lub bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W związku z likwidacją Spółki Jawnej jej wspólnikom zostanie wydany majątek Spółki Jawnej, w tym w szczególności udział w innych spółkach osobowych jak i środki pieniężne.

W piśmie uzupełniającym z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.), Wnioskodawca wskazał, że:

1.  jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: Ustawa PIT),
2.  Spółka zostanie przekształcona w Spółkę Jawną na podstawie przepisów art. 551-570 Kodeksu spółek handlowych,
3.  ostateczna struktura majątku Spółki Jawnej nie jest na tym etapie jeszcze znana. Spółka jest bowiem działającym podmiotem gospodarczym. Jak wskazano we wniosku w skład majątku Spółki Jawnej mogą wchodzić w szczególności środki pieniężne, jak i udziały w innych spółkach osobowych, rozumiane jako ogół praw i obowiązków przysługujący Spółce Jawnej w innej spółce osobowej działającej jako spółka jawna,
4.  potwierdza, że wszelkie dochody Spółki osiągnięte przez Spółkę w okresie od momentu, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego do dnia przekształcenia, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
5.  Wnioskodawca nie jest w stanie ostatecznie wskazać zamkniętego katalogu składników majątku, będących własnością Spółki na moment jej likwidacji. Niemniej jednak zakłada się, że jedynymi albo kluczowymi składnikami majątkowymi będą środki pieniężne oraz ogół praw i obowiązków w Spółce Jawnej.

Wskazane aktywa posiadane przez Spółkę Jawną na moment jej likwidacji będą aktywami, które Spółka nabędzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka otrzymała od wspólników wkłady, gdzie otrzymanie wkładów nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie czy to spółki, czy też jej wspólników, stąd nie sposób wskazać, że „na majątek Spółki Jawnej będzie składać się majątek, który nie został wcześniej rozpoznany jako dochód podatkowy”. Otrzymane aktywa służyły i będą wciąż służyć prowadzeniu działalności, z której dochody zgodnie z przepisami prawa podatkowego podlegały i będą w przyszłości podlegały opodatkowaniu przez Spółkę czy też jej wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku, gdzie Wnioskodawca przyjmuje założenie, że w zakresie zgodnym z przepisami prawa podatkowego Spółka lub jej wspólnicy będą rozpoznawali dochody do opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy zyski z działalności gospodarczej, które zostały wypracowane w okresie, kiedy Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego, jak i bieżące zyski powstałe po 1 listopadzie 2015 r., które nie zostały podzielone do dnia przekształcenia Spółki w Spółkę Jawną podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
2.  Czy otrzymanie środków pieniężnych oraz składnika niepieniężnego w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce Jawnej, otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Jawnej powstałej z przekształcenia Spółki, będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie pytania nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), przyjmując, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe, a ewentualne zyski niepodzielone do dnia przekształcenia podlegają opodatkowaniu podatkiwm dochodowym na dzień przekształcenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że składniki majątku wydane wspólnikom likwidowanej spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, nie podlegają generalnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osob fizycznych na moment likwidacji. Zdaniem Wnioskodawcy likwidacja Spółki Jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki, będzie operacją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności Wnioskodawca uważa, że wydanie spółce komandytowej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem w wyniku likwidacji Spółki Jawnej ewentualnych środków pieniężnych i innych składników majątkowych, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, powstania dodatkowego przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment likwidacji, z zastrzeżeniem regulacji wynikającej z brzmienia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: Ustawa PIT).

Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość likwidacji i rozwiązania Spółki osobowej art. 58 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: KSH).

Likwidacja Spółki polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia jej majątku. W wyniku likwidacji spółka osobowa przestaje istnieć, a wspólnikom przysługuje prawo do zwrotu wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku w naturze pomiędzy wspólników.

Analizując skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej, należy odnieść się do przepisów Ustawy PIT oraz Ustawy Zmieniającej.

Art. 6 ust. 1 Ustawy Zmieniającej stanowi, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo -akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT i art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT,w brzmieniu nadanym ww. Ustawą Zmieniającą,
4.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej,

pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 Ustawy CIT, albo art. 8 Ustawy PIT, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu, regulacje o których mowa powyżej stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej, będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej lub likwidacji takiej spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 6 ust. 2 Ustawy Zmieniającej mógłby mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wbrew stanowisku Wnioskodawcy, zaprezentowanemu w ramach pytania nr 1, w złożonym przez Wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ewentualny dochód z udziału w Spółce nie zostałby opodatkowany na etapie przekształcenia.

Wobec braku zastosowania szczególnych uregulowań Ustawy Zmieniającej, w odniesieniu do likwidacji Spółki osobowej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej, zastosowanie dla ustalenia skutków likwidacji znajdą:

*   w zakresie środków pieniężnych uzyskanych z likwidacji spółki osobowej art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT, oraz

*   w zakresie pozostałych składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że należy mieć na uwadze, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są jej wspólnicy. Co za tym idzie skutki podatkowe wydania majątku likwidacyjnego, na rzecz spółki komandytowej jako wspólnika likwidowanej Spółki jawnej należy rozpatrywać z perspektywy wspólników spółki komandytowej.

Zgodnie z wskazanymi przepisami Ustawy PIT, do przychodów podatnika/Wnioskodawcy nie zalicza się środków pieniężnych ani innych składników majątku otrzymanych przez wspólnika (spółkę komandytową) spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji. Ewentualny przychód mógłby powstać jedynie w sytuacji, w której spółka komandytowa dokonałaby odpłatnego zbycia tych składników majątku.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że z uwagi na fakt, iż na etapie przekształcenia Spółki w spółkę osobową, opodatkowany zostanie dochód z udziału w Spółce, potencjalna przyszła likwidacja pozostanie neutralna na gruncie podatku dochodowego, a przepis art. 6 ust. 2 Ustawy Zmieniającej nie znajdzie w analizowanym przypadku zastosowania.

Powyższe stanowisko reprezentowane jest w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe na gruncie podatku dochodowego, dla stanów faktycznych zbliżonych do prezentowanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 1 kwietnia 2015 r, nr IPPB1/4511-87/15-2/EC, wskazał, że „ (\`(...)\`) zysk wypracowany w spółce komandytowo-akcyjnej opodatkowany zostanie w momencie przekształcenia w spółkę jawną, w związku z tym na moment późniejszej likwidacji spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia ww. spółki komandytowo -akcyjnej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania środków pieniężnych”, z dnia 18 lutego 2015 r., nr IPPB1/415-1312/14-2/EC wskazał „(\`(...)\`) Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) likwidacja spółki jawnej jest dla wspólnika tej spółki podatkowo neutralna, co oznacza, że nabycie z tytułu likwidacji pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku tej spółki, na moment tej likwidacji nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, z dnia 21 lipca 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-74/15/BKD, który wskazał, „ (\`(...)\`) Zgodnie z tymi przepisami, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych, a także wartości innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że z uwagi na fakt, iż na etapie przekształcenia SKA w Spółkę osobową, opodatkowany zostanie Dochód z udziału w SKA, potencjalna przyszła likwidacja pozostanie neutralna na gruncie CIT”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, z dnia 13 marca 2014 r., nr ILPB1/415-1397/13-3/AG, wskazał, że „Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że otrzymane aktywa w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w inną osobową spółkę handlową (spółkę jawną) nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 58 ustawy Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 ww. ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od tej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe. I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

–jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Zaznaczyć należy, że powyżej omawiane przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tego przepisu, tj. ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 387/13, z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki jawnej lub komandytowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania.

W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce, która w toku prowadzonej działalności gospodarczej zmienia formę prawną (podlega przekształceniu), wykładni cytowanych wyżej przepisów dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej należy dokonywać także zuwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tę spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem, przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cytowanego art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby jednocześnie innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki i momentu ich otrzymania (art. 14 ust. 3 pkt 10 odnosi się do momentu otrzymania majątku likwidowanej spółki, ale nie do niepieniężnej formy otrzymywanego majątku; przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b odnoszą się do niepieniężnej formy otrzymywanego majątku, ale nie do momentu jego otrzymania).

Niemniej jednak, mając na względzie całokształt omówionych unormowań i cel ich wprowadzenia, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się wartości składników majątku o charakterze niepieniężnym otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328, z późn. zm.) – powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Jednocześnie zauważyć należy, że cytowane przepisy nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Pod pojęciem „likwidacji” użytym w tym przepisie należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki. Jeżeli zatem przepisy regulujące ustrój (tworzenie, funkcjonowanie i rozwiązywanie) danego typu spółki przewidują możliwość jej rozwiązania bez przeprowadzenia formalnego procesu likwidacji, np. na skutek jednomyślnej decyzji wszystkich wspólników, to skutki podatkowe takiego rozwiązania spółki należy oceniać także w oparciu o treść cytowanego wyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawa jest wspólnikiem spółki komandytowej, która jest akcjonariuszem spółki komandytowo -akcyjnej. Następnie wspólnicy Spółki komandytowo-akcyjnej rozważają jej przekształcenie w Spółkę Jawną na podstawie art. 551-570 Kodeks spółek handlowych. Na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Jawną mogą występować zyski, które zostały wypracowne w okresie, kiedy Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jak i bieżące zyski, które nie zostały podzielone do chwili obecnej. Wszelkie dochody Spółki osiągnięte przez Spółkę w okresie od momentu, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego do dnia przekształcenia będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie może dojść do likwidacji Spółki Jawnej. Likwidacja może zostać zrealizowana z przeprowadzeniem lub bez przeprowadzenia postepowania likwidacyjnego. W związku z likwidacją Spółki Jawnej, jej wspólnikowi zostaną wydane środki pieniężne oraz udziały w innych spółkach.

Tutejszy Organ zauważa, że możliwość likwidacji i rozwiązania spółki osobowej przewiduje ustawa Kodeks spółek handlowych, w której pośród powodów zakończenia działalności spółki wskazuje się m.in. jednomyślną uchwałę wszystkich wspólników lub przyczyny przewidziane w umowie spółki. W przypadku zaistnienia powyższych okoliczności należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki (art. 67 § 1 ww Kodeksu). Zarówno postępowanie likwidacyjne spółki, jak i inny sposób zakończenia jej działalności, polega na podjęciu czynności faktycznych i prawnych, które zmierzają do upłynnienia majątku spółki. Likwidacja rozumiana jest więc jako postępowanie, które ma doprowadzić do rozwiązania spółki. W wyniku likwidacji/rozwiązania spółka osobowa przestaje istnieć. Powoduje to konieczność zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku w naturze pomiędzy wspólników.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że otrzymane środki pieniężne oraz niepieniężne składniki majątku w postaci ogółu praw i obowiązków w wyniku likwidacji Spółki Jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest wyłącznie kwestia braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem przez Niego składników majątku, tj. środków pieniężnych oraz ogółu praw i obowiązków z tytułu likwidacji spółki osobowej, której będzie wspólnikiem. Organ nie ocenił natomiast skutków podatkowych ewentualnych późniejszych zdarzeń dotyczących ww. składników (np. odpłatnego zbycia tych składników).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.