Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.337.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-09
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej IP BOX preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; wzór-wzór użytkowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej również: „Podatnik”) prowadzący pozarolniczą jednoosobową działalność gospodarczą od 2017 r., obecnie w sposób ciągły świadczy usługi informatyczne (programistyczne i kryptograficzne) m.in. na rzecz spółki z o.o. zarejestrowanej w Polsce (dalej: „Usługobiorca”). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”). Od 2017 r. korzysta on z liniowej metody rozliczania podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, według stawki 19%.

Podstawę świadczenia wspomnianych powyżej usług stanowi umowa prawa cywilnego. Przedmiotowe usługi związane są z przedsięwzięciem własnym realizowanym przez Usługobiorcę, które następnie będzie przez niego wykorzystywane komercyjnie (dalej: „Przedsięwzięcie”). Przedsięwzięcie dotyczy stworzenia nowej, autorskiej koncepcji realizacji technologii rozproszonego rejestru (z ang. blockchain) oraz oprogramowania, które następnie będzie przez Usługobiorcę komercyjnie wykorzystywane w ramach świadczenia m.in. usług finansowych z wykorzystaniem narzędzi IT. W ramach Przedsięwzięcia Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne (z zakresu kryptografii i programowania), polegające m.in. na tworzeniu, testowaniu i implementowaniu innowacyjnego oprogramowania komputerowego (także w postaci schematów/protokołów kryptograficznych) oraz tworzeniu dokumentacji na potrzeby poszczególnych działań.

Zatem, w ramach wskazanej umowy Wnioskodawca wykonuje działania zmierzające m.in. do tworzenia na rzecz Usługobiorcy innowacyjnych i autorskich dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Ustawa o prawie autorskim”). Dlatego też utwory powstałe w toku świadczenia wspomnianych usług stanowią dzieła oryginalne, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwać mają pełne autorskie prawa majątkowe. W ramach postanowień umownych całość tych praw przejdzie na Usługobiorcę w ramach wykonywania ww. usług, co do zasady, z chwilą powstania danego utworu. Za wykonywanie wskazanych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (obliczone na podstawie uzgodnionej stawki miesięcznej), które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich łącznie na wszystkich polach eksploatacji wskazanych w umowie. Wynagrodzenie wypłacane jest w miesięcznych okresach, co potwierdza przedstawiana Usługobiorcy co miesiąc ewidencja czasu wykonywania ww. usług. Wynagrodzenie jest wypłacane każdorazowo po wystawieniu faktury VAT przez Wnioskodawcę. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zgodnie ze wskazaną umową Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Usługobiorcy za wykonywane czynności, a także ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez działalnością gospodarczą, wykonując zlecane mu czynności w miejscu i czasie uzgodnionym przez strony.

Istota opisywanych usług skupia się na realizacji zadań związanych z Przedsięwzięciem, które dotyczy przygotowania oraz wdrożenia innowacyjnej koncepcji, wykorzystującej technologię rozproszonego rejestru, umożliwiającego m.in. finalne świadczenie wirtualnie usług finansowych. Przedsięwzięcie skoncentrowane jest wokół rozwoju własnego protokołu obrotu tzw. pieniądzem elektronicznym. Prace nad tym protokołem trwają od kilku lat, a Usługobiorca jako jedyny podmiot w Polsce posiada specjalną licencję wydaną przez Komisję Nadzoru Finansowego, zezwalającą na emisję waluty zakodowanej cyfrowo. O niezwykłym w skali Europy poziomie innowacyjności i zaawansowania technologicznego całego opisywanego Przedsięwzięcia świadczyć może fakt przyznania na jego realizację grantu w programie (…). Rozwój programów komputerowych wykorzystujących technologię tzw. pieniądza elektronicznego wymaga użycia zaawansowanej kryptografii oraz opracowywania nowatorskich rozwiązań z zakresu IT i kryptografii. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że na tę chwilę wszystkie szczegółowe i nowatorskie rozwiązania stanowią tajemnicę Usługobiorcy i nie mogą zostać upublicznione. Jednakże nie ulega wątpliwości, że przeprowadzenie tak skomplikowanego Przedsięwzięcia wymaga odpowiedniego przygotowania, zaprojektowania architektury systemu czy poszczególnych jednostkowych rozwiązań, przeprowadzenia specjalnych testów oraz finalnie napisania odpowiedniego kodu.

Zadaniem Wnioskodawcy jest m.in. tworzenie nowych lub modyfikowanie/usprawnianie już istniejących funkcjonalności w ramach wskazanego Przedsięwzięcia. Pod pojęciem funkcjonalność rozumieć należy część obliczeniową, która nie jest widoczna dla finalnego użytkownika oprogramowania (tzw. „backend”). W zależności od funkcjonalności, Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie samodzielnie albo we współpracy z innymi osobami. W przypadku współpracy, podział zadań pomiędzy poszczególnych programistów dokonywany jest wewnątrz zespołu. Ponieważ współtworzone w ramach danego Przedsięwzięcia oprogramowanie składa się z poszczególnych samodzielnych elementów składowych, prawa autorskie do tych elementów przysługują temu programiście, który je napisał/zaprojektował. Oprócz funkcjonalności, nad którymi pracuje Wnioskodawca, w Przedsięwzięciu prawdopodobnie występują (i będą w przyszłości występowały) też inne ulepszenia funkcjonalności, ale Podatnik nie posiada o nich wiedzy.

Szacunkowo większa część działań Wnioskodawcy w ramach Przedsięwzięcia koncentruje się i koncentrować się będzie w przyszłości wokół prac programistycznych i kryptograficznych (pisanie kodu, w tym kodu realizującego operacje kryptograficzne, czy projektowanie innowacyjnych rozwiązań) realizowanych w zakresie technologii informatycznych (IT), co skutkuje powstaniem nowych produktów w postaci programu komputerowego (dalej: „Prace rozwojowe”). Prace rozwojowe są prowadzone nieprzerwanie od 2020 r. przez Wnioskodawcę w sposób zaplanowany, zorganizowany, systematyczny i ciągły, przy użyciu odpowiedniego zaplecza sprzętowego - taki stan będzie również kontynuowany w przyszłości. Ze względu na istotę Przedsięwzięcia, koncentrują się one wokół zwiększania zasobów posiadanej wiedzy oraz jej wykorzystywania w praktyce do tworzenia nowych zastosowań i funkcjonalności dostarczanych przez Wnioskodawcę Usługobiorcy rozwiązań. Prace rozwojowe, co do zasady, bazują na autorskich pomysłach Wnioskodawcy wykonywanych w określonym celu - przy uwzględnieniu jedynie ogólnych wytycznych Usługobiorcy co do danej funkcjonalności. Prace takie obejmują przykładowo stworzenie projektu rozwiązania (zaprojektowanie algorytmu), przeprowadzenie testów, a także czynności programistyczne takie jak autorskie tworzenie kodu źródłowego oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Wskazane prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością (nie stanowią rutynowych zmian dokonywanych okresowo w funkcjonującym już systemie, tzw. czynności utrzymania). W praktyce na co dzień Wnioskodawca musi w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka czy kryptografia) jak i stosowanych (informatyka, bezpieczeństwo komputerowe), tak aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego funkcjonalności (w obszarach takich jak m.in. przetwarzanie rozproszone, bezpieczeństwo systemów rozproszonych czy samo programowanie). Każdą nową lub modyfikowaną funkcjonalność Wnioskodawca dokumentuje na bieżąco w prowadzonej dokumentacji projektowej zawierającej m.in. opis projektu, plan prac, czas ich rozpoczęcia i zakończenia oraz końcowe efekty. Można zatem stwierdzić, iż Podatnik na bieżąco monitoruje (i będzie monitorował w przyszłości) postępy Prac rozwojowych.

Autorskie oprogramowanie tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach Przedsięwzięcia, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim (art. 74 tejże ustawy). Zakresem niniejszego wniosku objęte są więc twórcze działania Wnioskodawcy, które dotyczą bezpośrednio prowadzonych przez Podatnika Prac rozwojowych wykonywanych celem wytworzenia praw autorskich. Przedmiot wspomnianej wcześniej umowy zawartej między Wnioskodawcą a Usługobiorcą obejmuje oprócz bieżącej działalności programistycznej (mniejsza część), także sprzedaż wyników Prac rozwojowych (przeważająca część), w efekcie których powstaje program komputerowy (lub programy). Dzięki prowadzonej przez Podatnika ewidencji czasu spędzonego nad pracami w ramach różnych funkcjonalności dotyczących Przedsięwzięcia jest możliwe precyzyjne wydzielenie dla każdego miesiąca bieżącej działalności od Prac rozwojowych. Te ostatnie wpisywane są do ewidencji zasadniczo w odrębnych kategoriach. Umożliwia to Wnioskodawcy każdorazowe określenie czasu poświęconego na Prace rozwojowe i na pozostałą działalność oraz w efekcie na łatwe wyodrębnienie przychodów związanych z tym rodzajem działalności. Kwoty te mogą dla każdego z miesięcy być różne - w zależności od ilości poświęconego czasu na poszczególne działania. Jednocześnie Podatnik pragnie doprecyzować, iż przytoczona wcześniej kryptografia stanowi dziedzinę nauki, z pogranicza matematyki i informatyki, zajmującą się - ogólnie rzecz biorąc -technikami zabezpieczania informacji w środowisku komputerowym. Wykorzystanie kryptografii do prac programistycznych umożliwia chociażby stworzenie cyfrowych podpisów, szyfrowanie informacji czy bezpieczną wymianę danych. To w zasadzie kryptografia leży u podstaw ww. technologii rozproszonego rejestru (z ang. blockchain).

Gwoli ścisłości należy także dodać, iż również w efekcie prac związanych z rozwijaniem oprogramowania powstają nowe, odrębne utwory w postaci programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim, które następnie podlegają komercjalizacji w schemacie wskazanym powyżej. W opisanym stanie faktycznym nie dochodzi zatem do sytuacji tzw. ulepszenia przedmiotu cudzej własności (gdyby podatnik najpierw wytwarzał oprogramowanie komputerowe i sprzedawał prawa autorskie do niego podmiotowi, który dalej udostępniałby je mu z powrotem w celu dokonywania w nim dalszych modyfikacji), która została wskazana w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2019 r. Dyrektora KIS, znak 0113-KDIPT2-3.4011.530.2019.3.RR.

W związku z prowadzeniem tak zarysowanych Prac rozwojowych Wnioskodawca jest zmuszony do ponoszenia m.in.:

*   wydatków na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych sprzętu komputerowego (w tym m.in. komputera, klawiatury, monitora czy myszki); oraz
*   wydatków na pokrycie kosztów dojazdu do uzgodnionego z Usługobiorcą miejsca świadczenia usług; czy
*   wydatków na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach, konferencjach i na zakup specjalistycznych czasopism naukowych z branży.

Nabyty w ten sposób sprzęt komputerowy, pokryte wydatki oraz uzyskane na szkoleniach, konferencjach czy w czasopismach naukowych z branży informacje są i będą związane zarówno z Pracami rozwojowymi, jak również z pozostałą działalnością Wnioskodawcy. Zakres w jakim są one wykorzystywane do Prac rozwojowych jest możliwy do ustalenia na podstawie wskazanej powyżej ewidencji prowadzonej przez Podatnika (przy uwzględnieniu odpowiedniej proporcji). W ten sposób jest możliwe procentowe określenie jaka część wydatku w danym miesiącu ma związek z Pracami rozwojowymi. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne firmy, ani praw autorskich innych firm.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza w zeznaniach rocznych składanych począwszy od zeznania za 2020 r. skorzystać z wprowadzonych niedawno przepisów umożliwiających zastosowanie 5 % stawki opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT) - w stosunku do przychodów z tytułu usług związanych z opisanymi powyżej Pracami rozwojowymi w ramach całego Przedsięwzięcia. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody nie przekraczają 1,2 mln Euro, wobec czego nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a w związku z tym stosując omawiane rozwiązanie wykazuje na bieżąco w 2020 r. (i wykazywał będzie na bieżąco w przyszłości) wymagane przepisami prawa dane i informacje dotyczące opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w odrębnej ewidencji księgowej (zgodnie z wymogiem z art. 30cb pkt 1 i 2 Ustawy o PIT). Przedmiotowa ewidencja jest (i będzie w przyszłości) zgodna również z wytycznymi wskazanymi w objaśnieniach opublikowanych przez Ministerstwo Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: „Objaśnienia IP Box” lub „Objaśnienia”).

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono ponadto, że zadaniem Wnioskodawcy jest zasadniczo tworzenie nowych funkcjonalności lub jedynie w wyjątkowych sytuacjach modyfikowanie już istniejącego oprogramowania w ramach opisywanego Przedsięwzięcia. Jeżeli chodzi zaś o wyjątkowe sytuacje stanowiące rozwój istniejącego już oprogramowania, to w efekcie prac Wnioskodawcy powstają nowe funkcjonalności, które stanowią pewną „nakładkę” na istniejące już oprogramowanie w ramach opisywanego Przedsięwzięcia, komunikując się z nim i je ulepszając. Modyfikowane oprogramowanie nie jest własnością Wnioskodawcy (nawet jeżeli wcześniej sam stworzyłby dany program, to i tak przenosi prawa do niego na Usługobiorcę). W przypadku, gdy ulepsza oprogramowanie komputerowe lub jego część (nawet takie, które sam wcześniej stworzył), w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania program lub jego część składowa (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory powstałe w toku świadczenia wspomnianych usług stanowią dzieła oryginalne, zatem Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe do tych nowo utworzonych „części składowych” oprogramowania, których celem jest modyfikacja starszego oprogramowania. Następnie, w ramach postanowień umownych, całość praw do takiego nowo utworzonego programu przechodzi na Usługobiorcę w ramach wykonywania ww. usług, co do zasady, z chwilą powstania danego utworu. Za wykonywanie usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie (obliczone na podstawie stawki miesięcznej), które obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie majątkowych praw autorskich łącznie na wszystkich polach eksploatacji wskazanych w umowie. Dlatego te nowe funkcjonalności (części oprogramowania) stanowią osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 74).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że stworzenie przez niego każdej nowej funkcjonalności, objętej zakresem niniejszego wniosku i będącej elementem składowym Przedsięwzięcia, zasadniczo oznacza wytworzenie nowego programu komputerowego stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej i podlegającego ochronie prawnej z tyt. art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca nie może w tym miejscu jednak wykluczyć, iż może dojść do sytuacji, w której do wytworzenia nowego programu komputerowego stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej i podlegającego ochronie prawnej z tyt. ww. art. 74, niezbędne okaże się stworzenie przez niego kilku funkcjonalności, które współdziałając dopiero łącznie będą stanowiły program komputerowy - co jest zresztą zgodne z Objaśnieniami IP Box, gdzie zostało wskazane, że (\`(...)\`) program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.” (zob. m.in. str. 33).

Każdy napisany przez Wnioskodawcę kod źródłowy (a właściwie jego zamknięta funkcjonalnie całość) oznacza wytworzenie nowego programu komputerowego stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej i podlegającego ochronie prawnej. Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach swoich działań zgodnie z umową wytwarza jako programista również kod źródłowy, który nie będzie prowadził do wytworzenia wspomnianego wcześniej autorskiego prawa do programu komputerowego, jednakże ta część jego działalności nie jest objęta zakresem wniosku. Projektowanie przez Wnioskodawcę innowacyjnych rozwiązań i tworzenie kodu źródłowego, także kodu realizującego operacje kryptograficzne (tj. czynności objęte zakresem niniejszego wniosku) oznacza wytworzenie nowego programu komputerowego stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej i podlegającego ochronie prawnej z tyt. art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zadaniem Wnioskodawcy jest zasadniczo tworzenie nowych funkcjonalności, a jedynie wyjątkowo modyfikowanie już istniejącego oprogramowania w ramach opisywanego Przedsięwzięcia (na zlecenie Usługobiorcy, tj. podmiotu będącego co do zasady właścicielem tego produktu). Oczywiście Wnioskodawca nie jest właścicielem oprogramowania modyfikowanego (prawa takie posiada Usługobiorca lub jego kontrahenci), niemniej jednak zgodnie z ww. informacjami jest twórcą i czasowym właścicielem nowych funkcjonalności/części składowych tego oprogramowania (tj. nowych funkcjonalności modyfikujących już wcześniej istniejące, powodujących ich ulepszenie). Te tworzone przez niego nowe funkcjonalności/części są osobnymi programami komputerowymi i przedmiotami osobnego obrotu, podlegającymi ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 74). Zatem również w takim przypadku tworzy nowy program komputerowy/programy, które w momencie stworzenia staje się własnością Wnioskodawcy, a dopiero następnie przechodzi na rzecz Usługobiorcy wskutek wykonania zawartej z nim umowy (następuje komercjalizacja).

W związku z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem opisanego we wniosku oprogramowania Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa (praw) własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, który ma zamiar opodatkować preferencyjną stawką.

Każdy z wymienionych wydatków (wskazanych w opisie stanu faktycznego i uzasadnieniu stanowiska w kontekście pytania nr 3) ma bezpośredni związek ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju. O bezpośrednim powiązaniu wymienionych w pytaniu nr 3 kosztów z wytworzeniem oprogramowania świadczą następujące przesłanki:

*   W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca musi ponosić wydatki na zakup sprzętu komputerowego, który jest mu fizycznie niezbędny do:
    1.  połączenia się i komunikowania z serwerem Usługodawcy, na którym ze względów bezpieczeństwa zapisywany jest tworzony przez Wnioskodawcę kod źródłowy programu komputerowego, a także oprócz tego do
    2.  fizycznego wykonywania czynności programowania (tj. pisania kodu źródłowego programu komputerowego).Bez posiadania sprzętu komputerowego w postaci komputera, klawiatury, monitora czy myszy komputerowej nie byłoby możliwe wytwarzanie ww. kodu źródłowego, Wnioskodawca nie mógłby zaprojektować danego rozwiązania, napisać kodu, przetestować go i finalne stworzyć program komputerowy, nie mówiąc już o późniejszej jego komercjalizacji.
*   Ponosi również wydatki na pokrycie kosztów dojazdu do uzgodnionego z Usługobiorcą miejsca świadczenia usług, które są niezbędne dla wykonywania opisywanej działalności B+R.
*   na koszty dojazdu do uzgodnionego miejsca świadczenia usług składają się m.in. imienne bilety PKP na trasie Biała Podlaska - Warszawa, a także okazjonalnie koszty eksploatacji samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej (tu: paliwa) związane z poruszaniem się z siedziby Wnioskodawcy do siedziby Usługobiorcy. Tego typu wydatki są niezbędne aby mógł świadczyć usługi w ramach wskazanego Przedsięwzięcia, w szczególności aby mógł dojeżdżać do siedziby Usługobiorcy, gdzie może korzystać z pełnego dostępu do danych niezbędnych do stworzenia autorskich praw do programów komputerowych w ramach opisywanych we wniosku Prac rozwojowych (niezbędnych na konkretnych etapach pracy twórczej). Zdalny dostęp do całego zbioru danych nie jest możliwy ze względu na wrażliwość tych danych. Dodatkowo to w siedzibie Usługobiorcy mają miejsce spotkania, w trakcie których wraz z Usługobiorcą Wnioskodawca analizuje i tworzy nowe hipotezy badawcze (wykorzystywane później w działalności B+R). Dla uściślenia w trakcie wykonywania wskazanych prac może się zdarzyć się tak, że nagła (niezaplanowana wcześniej) obecność w siedzibie Usługobiorcy jest niezbędna dla powodzenia całego projektu. W takiej sytuacji Wnioskodawca musi mieć możliwość dojazdu (również autem, gdyż siatka połączeń PKP bywa niewystarczająca) do siedziby Usługobiorcy na czas, tak aby nie narazić się na odpowiedzialność materialną, np. za konsekwencje spowodowania opóźnienia w pracach czy za zerwanie umowy, co skutkować mogłoby niemożnością skomercjalizowania wyników prac B+R.
*   Dodatkowo Wnioskodawca ponosi również wydatki na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach, konferencjach i na zakup specjalistycznych czasopism naukowych z branży, ponieważ opisane Przedsięwzięcie jest pod wieloma aspektami innowacyjne na skalę światową oraz dlatego, że względy bezpieczeństwa dla finalnego odbiorcy Przedsięwzięcia grają niezwykle istotną rolę, Wnioskodawca musi stale podnosić swoją wiedzę i rozwijać umiejętności. W praktyce prowadzona działalność stanowi działalność twórczą. Aby ten stan utrzymać, musi stale rozwijać swoją wiedzę, tak aby być cały czas „na bieżąco” z nowościami technologicznymi szczególnie w dziedzinie zmieniającej się kryptografii. Dodatkowo musi stale, dla każdego tworzonego oprogramowania, rozwiązywać teoretyczne i praktyczne problemy, wymyślając unikatowe koncepcje ich rozwiązania. Tylko w ten sposób jest w stanie dostarczyć Usługobiorcy produkt spełniający wszystkie oczekiwania, jednocześnie będący jedynym w swoim rodzaju ze względu na zastosowane autorskie rozwiązania oraz na tyle innowacyjny, że powstające oprogramowanie można określić jako nowatorskie. Świadczenie przedmiotowych usług wymaga zatem ciągłego poszerzania i zdobywaniu wiedzy, aby oprogramowanie, które dostarcza było jak najlepszej jakości.

W szczególności wszystkie ww. przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu wymienionych w pytaniu nr 3 kosztów z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania. Takie podejście jest zgodne zarówno z wydanymi przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniami IP Box, metodologią przyjętą przez OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, a także ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2019 r., o sygn. 0112-KDIL3- 3.4011.379.2019.2.AA.

Wnioskodawca zamierza uwzględnić w lit. a wskaźnika nexus wydatki na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach, konferencjach i na zakup czasopism naukowych z branży. Chodzi głównie o bezpośrednie koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach czy zakupu specjalistycznych czasopism głównie z zakresu kryptologii i kryptografii (ewentualnie programowania), z których może czerpać najnowszą dostępną wiedzę z zakresu kryptografii i programowania, którą następnie wykorzystuje podczas opisywanych Prac rozwojowych zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lub praw). Dla przykładu w tym miejscu wskazuje: „Journal of Cryptology” (ISSN 0933-2790/1432-1378), kwartalnik naukowy dot. kryptografii i kryptologii czy „Journal of Cryptographic Engineering” (ISSN 2190-8516/2190-8508), kwartalnik naukowy dot. inżynierii kryptograficznej (także dla branży IT). Z uwagi na panującą epidemię szkolenia i konferencje z tej tematyki, w interesującym Wnioskodawcę zakresie zostały odwołane dlatego aktualnie nie jest w stanie przedstawić ich przykładów.

Na ten moment przedstawiane koszty są związane z jednym wytwarzanym przez Wnioskodawcę prawem do programu komputerowego (KPWI1). Może się zdarzyć tak, że w trakcie roku wytworzone zostanie więcej niż jedno prawo do programu komputerowego. Jednakże każdy z ponoszonych kosztów jest/będzie bezpośrednio związany w całości lub w części z konkretnym wytworzonym i komercjalizowanym prawem do programu komputerowego. Jak wskazano we wniosku – nabyty (\`(...)\`) sprzęt komputerowy, pokryte wydatki oraz uzyskane na szkoleniach, konferencjach czy w czasopismach naukowych z branży informacje są i będą związane zarówno z Pracami rozwojowymi, jak również z pozostałą działalnością Wnioskodawcy (…). Zakres w jakim są one wykorzystywane do Prac rozwojowych jest możliwy do ustalenia na podstawie wymienionej wcześniej osobnej ewidencji prowadzonej na bieżąco (przy uwzględnieniu zastosowanej proporcji odnoszącej się do czasu poświęconego na wytworzenie danego programu komputerowego w danym miesiącu). W ten sposób jest możliwe procentowe i kwotowe określenie jaka część wydatku w danym miesiącu ma związek z Pracami rozwojowymi (i dalej z każdym konkretnym wytwarzanym prawem do programu komputerowego). Oczywiście nie każdy z wymienionych kosztów jest powiązany z każdym tworzonym przez Wnioskodawcę prawem do programu komputerowego, tutaj podział jest dokonywany przy uwzględnieniu kryterium bezpośredniego związku danego wydatku z wytworzeniem danego prawa. Dla przykładu wiadomości uzyskane na hipotetycznym szkoleniu 1 w miesiącu lipcu są niezbędne Wnioskodawcy tylko do wytworzenia prawa własności intelektualnej KPWI1 i nie wykorzysta ich do drugiego tworzonego przez siebie oprogramowania KPWI2, dlatego ten koszt będzie jedynie zaliczany do wytworzonego KPWI1.

Działalność, którą prowadzi Wnioskodawca (w zakresie wskazanym we wniosku) jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe. Działalność ta nie obejmuje badań naukowych. Obejmuje ona nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wskazane prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością (nie stanowią rutynowych zmian dokonywanych okresowo w funkcjonującym już systemie, tzw. czynności utrzymania). W praktyce na co dzień Wnioskodawca musi w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka czy kryptografia) jak i stosowanych (informatyka, bezpieczeństwo komputerowe), tak aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego funkcjonalności.

Działalność Wnioskodawcy jest działalnością prowadzoną w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. W zakresie działalności opisanej we wniosku każdą nową lub modyfikowaną funkcjonalność Wnioskodawca dokumentuje na bieżąco w prowadzonej dokumentacji projektowej zawierającej m.in. opis projektu, plan prac, cel, czas ich rozpoczęcia i zakończenia oraz końcowe efekty. Dlatego na bieżąco monitoruje (i będzie monitorował w przyszłości) postępy wspomnianych wcześniej Prac rozwojowych. W Objaśnieniach IP BOX znalazły się wytyczne dotyczące wspomnianej systematyczności, zgodnie z którymi „Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadza chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. W związku z tym, iż opisane działania są i będą stałym elementem prac Wnioskodawcy, nie są incydentalne/jednorazowe, a przed przystąpieniem do każdego takiego działania Wnioskodawca ustala plan i harmonogram prac, czas ich trwania, zasoby oraz regularnie i na bieżąco rejestruje zarówno przebieg prac, jak i ich wynik oraz inne aspekty wskazane w wymienionej wyżej ewidencji uznać należy, że wskazana działalność jest prowadzona w sposób zaplanowany i systematyczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadzona przez Podatnika działalność wskazana we wniosku stanowi działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT?
2.  Czy wskazane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego stanu faktycznego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy Podatnik przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności czy wskazane we wniosku koszty (w tym m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych sprzętu komputerowego (w tym m.in. komputera, klawiatury, monitora czy myszki) oraz wydatki na pokrycie kosztów dojazdu do uzgodnionego z Usługobiorcą miejsca świadczenia usług, czy wydatki na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach, konferencjach i na zakup specjalistycznych czasopism naukowych z branży) kwalifikują się w odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a”, tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona działalność, wskazana we wniosku, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania ze wskazanej w opisie stanu faktycznego preferencji podatkowej jest wymóg prowadzenia przez Podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa, to „(\`(...)\`) działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. W kontekście wskazanej definicji istotne są Objaśnienia IP BOX, w których stwierdzone zostało, że „Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe (\`(...)\`)” i taki właśnie przypadek występuje zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej przez niego sytuacji, obejmując prace rozwojowe. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT za prace rozwojowe uznaje się: „prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”. W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.”

Wykonywane przez Wnioskodawcę prace, o których mowa w opisie stanu faktycznego, spełniają przesłanki wskazane w przytoczonej powyżej definicji działalności rozwojowej. W jej myśl za prace rozwojowe uznane powinny być m.in. wszelkie prace wykorzystujące dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów lub procesów. W praktyce na co dzień Wnioskodawca musi od 2020 r. w drodze doświadczeń oraz testów zdobywać, poszerzać i łączyć wiedzę z nauk podstawowych (matematyka czy kryptografia) jak i stosowanych (informatyka, bezpieczeństwo komputerowe), tak aby następnie móc wykorzystywać ją przy tworzeniu lub modyfikowaniu wskazanych w opisie stanu faktycznego funkcjonalności. W oczach Podatnika opisane we wniosku czynności i prace (programistyczne i kryptograficzne) mieszczą się w zakresie tak ujmowanej działalności rozwojowej. Celem wskazanych prac jest (i będzie w przyszłości) tworzenie nowych lub modyfikowanie istniejących już funkcjonalności w ramach prowadzonego Przedsięwzięcia. Wytworzenie nowego kodu wpływa (i wpływać będzie w przyszłości) znacząco na ilość i jakość funkcji opracowywanych w ramach Przedsięwzięcia rozwiązań finalnych. Prace nad tymi funkcjonalnościami stanowią istotny obszar w działalności Wnioskodawcy, co znajduje odzwierciedlenie w wyodrębnieniu specjalnej ewidencji prowadzonej na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (o której mowa w opisie stanu faktycznego).

Co więcej, z przytoczonych definicji wynika, że wskazana w opisie stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy spełnia jednocześnie przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ:

*   ma charakter twórczy - w związku z tym, iż większa część opisanej we wniosku działalności Podatnika jest nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru, przedmiotowe wyniki prac spełniają bez wątpienia tę przesłankę;
*   jest podejmowana w systematyczny sposób - w opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX znalazły się wytyczne dotyczące tego warunku, zgodnie z którymi „Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. W związku z tym, iż opisane działania są i będą stałym elementem prac Wnioskodawcy, nie są one incydentalne ani jednorazowe, a przed przystąpieniem do każdego takiego działania Podatnik ustala plan i harmonogram prac, czas ich trwania oraz regularnie i na bieżąco rejestruje zarówno przebieg prac, jak i ich wynik oraz inne aspekty wskazane w wymienionej w opisie stanu faktycznego ewidencji, należy uznać, iż wskazana działalność jest prowadzona w sposób zaplanowany i systematyczny spełniając wskazaną przesłankę;
*   ma określony cel - jako nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Tworzenie autorskich programów komputerowych przez wnioskodawcę w ramach podejmowanych w Przedsięwzięciu konkretnych działań ma na celu wytworzenie nowych koncepcji, które w oczywisty przyczyniają się do wzbogacenia istniejącej wiedzy czy tworzenia nowych zastosowań, spełniając i tę przesłankę.

Zdaniem Podatnika, programy (funkcjonalności), które wytwarza w 2020 r. (i będzie wytwarzał w przyszłości), bez wątpienia stanowią ulepszenia istniejącego oprogramowania lub zwiększają liczbę funkcji jakie ono pełni. W niektórych przypadkach nowe oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę umożliwia wykonanie konkretnych analiz lub czynności w trakcie procesów rozwojowych dotyczących Przedsięwzięcia. Także finalny produkt - jako całość w skład której wchodzi tworzone przez Podatnika oprogramowanie jest sam w sobie produktem innowacyjnym, praktycznie jedynym w swoim rodzaju oferującym konkretne funkcjonalności przy zachowaniu określonego poziomu bezpieczeństwa. Tak więc twórcze działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Przedsięwzięcia spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Jako, że efektem tych działań jest kod źródłowy programu komputerowego należy stwierdzić, że Podatnik wytwarza jednocześnie chronione prawa własności intelektualnej.

Z wymienionych wyżej powodów należy zatem uznać, że prace wykonywane w przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 5a pkt 38 w zw. art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne, m.in.: z dnia 2 kwietnia 2019 r., o sygn. 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA; z dnia 4 lipca 2019 r., o sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO; z dnia 11 lipca 2019 r„ o sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES oraz z dnia 26 lipca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.320.2019.2.MG.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane przez niego kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskiwane w ramach opisanego stanu faktycznego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT.

Z początkiem roku 2019 weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie Ustawy o PIT, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która wprowadziła korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. „IP BOX”).

Omawiane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, czy właśnie autorskie prawo do programu komputerowego (dalej także „kwalifikowane prawa własności intelektualnej” lub „kwalifikowane IP”).

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT w aktualnym brzmieniu, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W opublikowanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach IP BOX można znaleźć wytyczne na temat dochodu objętego wskazaną preferencją. Zgodnie z ich treścią: „Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z (\`(...)\`) art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu”.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust 7 pkt 3 Ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. (\`(...)\`)

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP (zgodnie z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT). Zatem o ile stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pierwszego z postawionych w niniejszym wniosku pytań jest prawidłowe, ten warunek jest spełniony przez Wnioskodawcę. Co więcej, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT „Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a + b) • 1,3\] / \[a + b + c + d\]

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej:

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT „Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.”. W myśl art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT „W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1”.

W ww. Objaśnieniach IP BOX znaleźć można szczegółowe uzasadnienie takiego ujęcia podejścia do aspektu kosztowego. Zgodnie z ww. objaśnieniami „Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus”. Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, iż preferencyjne opodatkowanie jest możliwe do zastosowania tylko w sytuacji, gdy Podatnik ponosi jakiekolwiek koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (w roku jego wytworzenia). Analizując to stwierdzenie w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego należy wskazać, że Podatnik ponosi w 2020 r. (oraz będzie przynosił w przyszłości) koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT. Powyższe koszty przypadają w określonej proporcji na każde wytworzone przez niego kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że prawidłowej kwalifikacji wskazanych kosztów dotyczy kolejne przedstawione we wniosku pytanie.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż w ramach świadczonych usług Podatnik wytwarza program komputerowy (lub programy), a w ramach zawartej umowy sprzedaje (komercjalizuje) prawo do niego (nich) za określoną w zawartej umowie odpłatą. Jednocześnie należy przypomnieć, że przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji terminu „program komputerowy”. Bezpośrednio takiej definicji nie przedstawia również Ustawa o prawie autorskim. Przewiduje ona jednak przepisy szczególne dotyczące „programów komputerowych” (zob. art. 74 i nast. tejże ustawy). Przepisy te wzorowane są na Dyrektywie Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W świetle wspomnianej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programem komputerowym będzie więc zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników czy realizacji odpowiednich celów. (\`(...)\`)

Zatem utwory, tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z wykładnią celowościową i funkcjonalną (zob. także Raport OECD BEPS Plan Działania nr 5), mogą być uznane za kwalifikowane IP w świetle wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, jako autorskie prawa do programu komputerowego, jeśli ich wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jako, że finalny efekt prac Wnioskodawcy to kod źródłowy programu komputerowego, w myśl powyższego należy uznać, że wytwarza on chronione prawa własności intelektualnej. Ponadto zdaniem Podatnika, działalność wykonywana przez niego spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, dlatego też można uznać, że wytwarza on kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT (tj. autorskie prawo do programu komputerowego). Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca wykonuje usługę informatyczną (programistyczną), a wszelkie wytworzone prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz Usługobiorcy, za ustaloną opłatą. Tak więc w tym przypadku następuje także faktyczne skomercjalizowanie wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Główną usługą jaką wykonuje Wnioskodawca na rzecz Usługobiorcy są prace w ramach ww. Przedsięwzięcia, których efektem finalnym jest kod źródłowy programu komputerowego. Co więcej, jest to oprogramowanie pisane na zamówienie spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne tak aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem. Dochodem z kwalifikowanego IP z programu komputerowego jest w tym przypadku obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Odpowiednie zasady dokonywania rozliczeń między Wnioskodawcą a Usługobiorcą wskazane zostały w opisie stanu faktycznego.

Zatem spełniając warunki formalne związane z prowadzeniem na bieżąco odrębnej ewidencji księgowej (art. 30cb Ustawy o PIT) i w związku z tym, że: (1) efektem prac Wnioskodawcy są utwory objęte kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, spełniające wymogi art. 30ca Ustawy o PIT; (2) następuje przekazanie Usługobiorcy praw własności intelektualnej, za co jest pobierane wynagrodzenie; oraz (3) Wnioskodawca ponosi koszty, które są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - Podatnik ma prawo rozliczać się na podstawie art. 30ca Ustawy o PIT (w rozliczeniu rocznym za 2020 rok oraz lata kolejne), korzystając z preferencyjnej stawki podatkowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanego stanu faktycznego mogą być opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 Ustawy o PIT. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne: z dnia 2 kwietnia 2019 r., o sygn. 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA; z dnia 4 lipca 2019 r., o sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO; z dnia 8 lipca 2019 r., o sygn. 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR; z dnia 10 lipca 2019 r. o sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.231.2019.2.ES; z dnia 11 lipca 2019 r., o sygn. akt 0114-KDIP3-1.4011.315.2019.1.ES; z dnia 1 sierpnia 2019 r., o sygn. 0115- KDIT3.4011.242.2019.3.MR.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmuje on prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty \[w tym m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych sprzętu komputerowego (w tym m.in. komputera, klawiatury, monitora czy myszki); oraz wydatki na pokrycie kosztów dojazdu do uzgodnionego z Usługobiorcą miejsca świadczenia usług; czy wydatki na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach, konferencjach i na zakup specjalistycznych czasopism naukowych z branży\] kwalifikują się w odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a”, tj. „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT „Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania”. Zatem jeżeli wyrażone wcześniej stanowiska Wnioskodawcy (pytania 1 i 2) są prawidłowe, to do wskazanego w opisie stanu faktycznego kwalifikowanego dochodu można zastosować 5% stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak zostało wcześniej ustalone, zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT „Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a + b) • 1,3\] / \[a + b + c + d\]

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej:

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

Zgodnie zaś z treścią art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT „Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami”. W myśl art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT „W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1”. Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy należy uznać, że jeżeli przedstawione we wcześniejszych pytaniach postawionych we wniosku (pytanie 1 i 2) stanowisko Podatnika okaże się prawidłowe, to w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania musi on prawidłowo obliczyć wskazany w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT wskaźnik.

Wnioskodawca uważa, że dla potrzeb ustalania kosztów faktycznie poniesionych na bezpośrednio prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a dokładniej autorskim prawem do programu komputerowego) we wzorze podanym w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT oznaczonym literą „a” należy uwzględnić m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych sprzętu komputerowego (w tym m.in. komputera, klawiatury, monitora czy myszki) oraz wydatki na pokrycie kosztów dojazdu do uzgodnionego z Usługobiorcą miejsca świadczenia usług, czy wydatki na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach, konferencjach i na zakup specjalistycznych czasopism naukowych z branży, jako kwalifikowane koszty związane bezpośrednio z prowadzoną przez Podatnika działalnością badawczo-rozwojową (przypadające w odpowiedniej proporcji - wskazanej w opisie stanu faktycznego - na Prace rozwojowe i w dalszym etapie na każde wytwarzane kwalifikowane prawo własności intelektualnej).

W przeciwieństwie do liter b, c czy d ze wskazanego w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT wzoru, kosztowa pozycja oznaczona lit. a odnosi się do takiej aktywności Podatnika, która dotyczy prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie dotyczy ona nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale przede wszystkim dotyczy wszelkich działań i kosztów, jakie podatnik wykonuje i ponosi w ramach działalności badawczo-rozwojowej nastawionej na stworzenie przedmiotowego prawa. Mają one na celu udoskonalenie projektowanych rozwiązań czy ich dostosowanie do oczekiwań potencjalnych klientów. Aktywność ta powoduje powstanie po stronie podatnika kosztów, które należy zakwalifikować jako te poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Za kwalifikacją przedmiotowych wydatków jako kosztu faktycznie poniesionego przez Podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a z ww. wzoru) przemawia fakt, że przedmiotowe koszty dotyczą bezpośrednio nabycia sprzętu komputerowego lub uzyskania odpowiedniej wiedzy i umiejętności (np. podczas szkoleń), czy dojazdu w ustalone miejsce wykonywania usług, co umożliwia prowadzenie prac badawczo-rozwojowych wskazanych w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku.

Każdy z ponoszonych przez Podatnika wydatków, opisanych w stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma bezpośredni związek z jego codzienną pracą i wykonywanymi zadaniami, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia innowacyjnej działalności tego rodzaju. W szczególności Wnioskodawca musi, w celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, ponosić wydatki na zakup sprzętu komputerowego oraz wydatki na stałe podnoszenie poziomu swojej wiedzy i umiejętności czy też wydatki niezbędne do realizacji usług w miejscu ustalonym przez strony zawartej umowy. Realizując konkretne działania w ramach wskazanego w opisie stanu faktycznego innowacyjnego Przedsięwzięcia (na rzecz finalnego odbiorcy, dla którego względy bezpieczeństwa stanowią niezwykle istotną kwestię) kluczowym dla Podatnika może okazać się zatem udział w specjalistycznych szkoleniach m.in. dotyczących najnowszych zagrożeń oraz bezpieczeństwa danych, nabyta w ten sposób wiedza będzie mogła zostać następnie wykorzystana w działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Podatnika. W związku z powyższym należy uznać, że wydatki te stanowią koszty, które były faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (autorskim prawem do programu komputerowego) - we wskazanej w opisie stanu faktycznego proporcji. Bez poniesienia tych wydatków prowadzona działalność nie przynosiłaby rezultatu, nie mógłby być stworzony program komputerowy (lub programy), a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresie wskazanym w art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT).

Pozostałe pozycje ze wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT oznaczone literami b, c i d, nie znajdą zastosowania w opisywanym stanie faktycznym, ponieważ dotyczą one kosztów faktycznie poniesionych przez Podatnika na nabycie wyników prac badawczo - rozwojowych lub kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miało miejsca. W przypadku ponoszenia przez Podatnika wyłącznie kosztów wskazanych powyżej wymienione w ww. wzorze litery b, c oraz d osiągną wartość „0”. Zatem wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie w omawianym przypadku wynosiła iloczyn dochodu z osiągniętego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz wskaźnika obliczonego według wzoru, który ostatecznie przyjmie następującą postać: „\[a\*1,3\] / \[a\]”. Tak określona wartość przy zakwalifikowaniu wskazanych kosztów do składnika wzoru oznaczonego literą „a” będzie większa od 1, zatem zgodnie z treścią art. 30ca ust. 6 Ustawy o PIT będzie ona finalnie wynosiła 1. To spowoduje, że podstawę opodatkowania w omawianym przypadku stanowić będzie suma dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Podatnik przyjmuje prawidłową metodologię w zakresie obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, w szczególności poprzez uznanie, że wskazane we wniosku koszty \[m.in. wydatki na nabycie niezbędnego do wykonywania działań programistycznych sprzętu komputerowego (w tym m.in. komputera, klawiatury, monitora czy myszki); oraz wydatki na pokrycie kosztów dojazdu do uzgodnionego z Usługobiorcą miejsca świadczenia usług; czy wydatki na pokrycie kosztów uczestnictwa w specjalistycznych szkoleniach, konferencjach i na zakup specjalistycznych czasopism naukowych z branży\] kwalifikują się w odpowiedniej proporcji do uznania za składniki wzoru oznaczonego literą „a”, tj. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”. Przyjęcie takiego stanowiska potwierdzają wydane w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podobne interpretacje indywidualne, m.in. interpretacja z dnia 17 czerwca 2019 r., o sygn. 0114-KDIP3-1.4011.171.2019.2.ES, interpretacja z dnia 29 listopada 2019 r., o sygn. 0114-KDIP3- 2.4011.469.2019.2.AC, czy interpretacja z dnia 13.12.2019 r., o sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.487.2019.3.GG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że prawa autorskie do oprogramowania komputerowego są kwalifikowanym IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte i ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Na podstawie powyższych informacji należy również podkreślić, że wskazany dochód, jaki Wnioskodawca uzyskuje uwzględniając wytworzone przez siebie prawo do programu komputerowego w ramach wykonywanej usługi na rzecz zleceniodawcy stanowi dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ww. ustawy.

Zastrzec więc należy, że Wnioskodawca może skorzystać z ww. preferencji jedynie do tej części otrzymywanego dochodu, która odnosi się do wartości kwalifikowanego IP uwzględnianego w wynagrodzeniu otrzymywanym za świadczone usługi na podstawie zawartej umowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości uznania za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wydatków wymienionych w złożonym wniosku wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wobec tego do kosztów prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie uprawniony zaliczyć - przy zachowaniu właściwej proporcji – wskazane we wniosku wydatki

Końcowo należy zaznaczyć, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.