Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.450.1213.2020.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-18
Teza: WIS świadczenie kompleksowe
Słowa kluczowe: usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 14 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 16 grudnia 2020 r. (data wpływu 22 grudnia 2020 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – Sprzątanie (…)

**Opis usługi:**

**

(…) w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego udziela zamówienia, którego przedmiotem jest: utrzymanie czystości na terenie miasta (…). W ramach przetargu wyodrębniono (…), w tym m.in. (…) – Sprzątanie (\`(...)\`), które wykonywał będzie Wnioskodawca. Celem wykonywanej usługi będzie właściwe dla usług sprzątania/zamiatania utrzymanie czystości określonych miejsc.

Sprzątanie (\`(...)\`) to regularne wykonywanie określonych czynności, zgodnie z określoną częstotliwością, takich jak: mycie wraz z szorowaniem powierzchni płyty (\`(...)\`) z kostki granitowej, ławek, donic oraz koszy, zamiatanie mechaniczne powierzchni płyty (\`(...)\`), mycie przeszklonej części studni wraz z wybraniem niedopałków z obramowania studni, zamiatanie powierzchni pasa drogowego, mycie (szorowanie) nawierzchni pasa drogowego określonych ulic oraz wykonywanie punktowego sprzątania. Wnioskodawca zobowiązany jest ponadto do świadczenia usług, takich jak: transport zebranych nieczystości; krótkotrwałe magazynowanie nieczystości przed ich wywiezieniem na składowisko; stała gotowość do podjęcia działań.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 52

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenie kompleksowe) – Sprzątanie (\`(...)\`) (…), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

1\. INFORMACJE OGOLNE.

(…) w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego udziela zamówienia, którego przedmiotem jest: utrzymanie czystości na terenie miasta (…). W SIWZ wskazano kod i nazwę zamówienia według Wspólnego Słownika Zamówień (CPV) (…); nazwa: usługi sprzątania ulic.

Przedmiot zamówienia podzielony jest na (…).

Wnioskodawca (Spółka; Wykonawca) będzie realizował wyłącznie (…) – jedną usługę sprzątania (\`(...)\`) miasta (…). Celem wykonywanej usługi będzie właściwe dla usług sprzątania/zamiatania utrzymanie czystości określonych miejsc.

2.SZCZEGÓŁOWY OPIS PRZEDMIOTU ZAMÓWIENIA – USŁUGA SPRZĄTANIA (\`(...)\`).

2.1. Sprzątanie (\`(...)\`) to regularne wykonywanie określonych czynności, zgodnie z określoną częstotliwością:

1.  mycie wraz z szorowaniem powierzchni płyty (\`(...)\`) z kostki granitowej, ławek, donic oraz koszy – polega na mechanicznym oczyszczaniu (umyciu) powierzchni płyty (\`(...)\`) za pomocą specjalistycznych urządzeń oraz umyciu koszy, donic, ławek. Mycie będzie prowadzone na płycie (\`(...)\`) przy sprzyjających warunkach pogodowych. Poprzez umycie należy rozumieć usunięcie błota, substancji oleistych, smarów oraz innych zanieczyszczeń, takich jak np. pozostałości po gumie do żucia, ptasie odchody i inne. Mechaniczne cykliczne mycie wraz z szorowaniem musi być wykonywane sprzętem wyposażonym w system szczotek i dysz oraz zbiornik na wodę i środki chemiczne umożliwiające oczyszczenie powierzchni z zanieczyszczeń, plam oleju, tłuszczu i innych zanieczyszczeń;
2.  zamiatanie mechaniczne powierzchni płyty (\`(...)\`) (powinno być realizowane codziennie w godzinach od 7:00 do 11:00) – polega ono na oczyszczaniu powierzchni płyty (\`(...)\`) za pomocą urządzeń wielofunkcyjnych o konstrukcji przegubowej wyposażonych w system szczotek i dysz oraz zbiornik na wodę. Zamiatanie będzie realizowane w okresie bezśnieżnym przez 12 miesięcy trwania umowy;
3.  mycie przeszklonej części studni wraz z wybraniem niedopałków z obramowania studni;
4.  zamiatanie powierzchni pasa drogowego – obejmuje określone ulice łącznie z miejscami postojowymi zlokalizowanymi na jezdni, zatokami parkingowymi oraz zatokami autobusowymi przylegającymi do danej ulicy/jezdni, powierzchniami skrzyżowań (pasy włączenia i wyłączenia), wysepkami, azylami, rondami, krawężnikami i opaskami bezpieczeństwa oraz powierzchniami wyłączonymi z ruchu. Mechaniczne oczyszczanie (zamiatanie) jezdni polega na usunięciu z jezdni zanieczyszczeń występujących na niej za pomocą urządzeń wielofunkcyjnych o konstrukcji przegubowej wyposażonych w system szczotek i dysz oraz zbiornik na wodę. W miejscach niedostępnych dla zamiatarek Wykonawca jest zobowiązany do ręcznego oczyszczenia tych miejsc. Zamiatanie odbywać się będzie przy włączonym i sprawnie działającym systemie zraszającym. Harmonogram wykonywania tych prac Zamawiający ustali z Wykonawcą po podpisaniu umowy;
5.  mycie (szorowanie) nawierzchni pasa drogowego określonych ulic – polega na usunięciu błota, substancji oleistych, smarów oraz innych zanieczyszczeń, takich jak np. pozostałości po gumie do żucia i ptasie odchody. Mechaniczne mycie i czyszczenie (szorowanie) musi być wykonywane sprzętem wyposażonym w system szczotek i dysz oraz zbiornik na wodę i środki chemiczne umożliwiające oczyszczenie powierzchni z zanieczyszczeń, plam oleju, tłuszczu i innych zanieczyszczeń;
6.  wykonywanie punktowego sprzątania – w ciągu godziny od momentu zgłoszenia potrzeby przez Zamawiającego bądź dyżurnego (…); zgłoszenie może zostać złożone24 godziny na dobę, również w dni świąteczne i ustawowo wolne od pracy.

2.2.Zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia, Wykonawca przystępujący do oczyszczania nawierzchni (\`(...)\`) powinien dysponować 5 pracownikami oraz określonym sprzętem wraz z obsługą – wielofunkcyjnym pojazdem, którego praca spełnia normę emisji pyłów drobnych PM10, o konstrukcji przegubowej o DMC do 2 tony, wyposażonym w system szczotek i dysz oraz zbiornik na wodę, odkurzacz zewnętrzny i myjkę wysokociśnieniową, głowicę szorującą na mokro z użyciem środków chemicznych i ssawę umieszczoną za tylną osią – 1 szt.

2.3. Wykonawca zobowiązany jest do przesyłania drogą elektroniczną do Zamawiającego, codziennie do godziny 9:00 zestawienia prac wykonanych w poprzedniej dobie (Raport Dzienny).

3\. OGÓLNE WARUNKI REALIZACJI USŁUGI.

3.1. Formą zapłaty za wykonanie usługi jest wynagrodzenie kosztorysowe – w oparciu o jednostkę obmiarową dotyczącą obszaru, na którym ma być wykonywane zamiatanie i czyszczenie. W formularzu cenowym będącym załącznikiem do SIWZ wyszczególniono wyłącznie kalkulację dla:

1.  jednokrotnego mycia wraz z szorowaniem nawierzchni i elementów małej architektury z granitu (jednostka miary 100 m2; przewidywana ilość jednostek miary: (…));
2.  jednokrotnego zamiatania powierzchni (\`(...)\`) wraz z oczyszczeniem powierzchni pod drzewami oraz zamiataniem jezdni (…) (jednostka miary 100 m2; przewidywana ilość jednostek miary: (…)).

3.2. W opisie przedmiotu zamówienia wskazano, że przez oczyszczanie nawierzchni należy rozumieć usunięcie przy użyciu odpowiednich maszyn i narzędzi zanieczyszczeń z powierzchni oczyszczanej. Za brak oczyszczenia (zamiatania), umycia lub wyszorowania należy rozumieć dopuszczenie do zalegania wszelkich nieczystości na powierzchni większej niż 1% w odniesieniu do powierzchni zleconej – w przypadku wystąpienia braku oczyszczenia (zamiatania), umycia lub wyszorowania, Wykonawca w terminie do 24 godzin od momentu zgłoszenia przez Zamawiającego uwag musi usunąć wskazane wady w wykonaniu i ponownie zgłosić do odbioru poprawioną powierzchnię.

3.3. Materiały stosowane przy oczyszczaniu nawierzchni: przy oczyszczaniu nawierzchni oraz myciu należy stosować czystą wodę (np. studzienną lub wodociągową). Do usuwania skutków nieprzewidzianych zdarzeń i powstania plam ropopochodnych lub płynów eksploatacyjnych należy stosować sorbent oraz odpowiednie preparaty chemiczne.

3.4. Dobór sprzętu do czyszczenia: dobór sprzętu powinien uwzględniać warunki prowadzenia robót. Przy jego doborze należy brać pod uwagę m.in.:

1.  miotły, szczotki stalowe, szczotki z włókien syntetycznych lub z włosia – służą przede wszystkim do ręcznego czyszczenia mniejszych powierzchni;
2.  szczotki mechaniczne (oczyszczarki) – można stosować do oczyszczania większych powierzchni, nawierzchni o dużej spoistości;
3.  dmuchawy pneumatyczne lub sprężarki oczyszczające za pomocą sprężonego powietrza – w miejscach, gdzie celem jest szybkie i dokładne oczyszczanie powierzchni suchej, nie pokrytej stwardniałym błotem;
4.  maszyny do spłukiwania wodą lub prądnice wodne – wykorzystywane do oczyszczania zabłoconych i wilgotnych odcinków dróg;
5.  zamiatarki próżniowe i odkurzacze przemysłowe – szczególnie ze względów sanitarnych, w przypadku gdy usuwane zanieczyszczenia zawierają pyły substancji higroskopijnych, jak chlorek wapnia lub wapno palone;
6.  sprzęt drobny, np. grace stalowe i skarpy – służą do odspajania suchego, zbitego błota, a łopaty do usuwania zanieczyszczeń ze ścieków przy krawężnikach ulicznych, itp.

3.5. Sposób realizacji mechanicznego oczyszczania.

Oczyszczanie/zamiatanie/mycie prowadzone będzie według harmonogramu przekazywanego przez Zamawiającego w każdy poniedziałek na kolejny tydzień. Oczyszczaniem objęta jest ulica na całej długości oraz szerokości, łącznie z miejscami postojowymi zlokalizowanymi na jezdni, zatokami parkingowymi oraz zatokami autobusowymi przylegającymi do danej ulicy, powierzchniami skrzyżowań (pasy włączenia i wyłączenia), wysepkami, azylami, rondami, miejscami do ważenia pojazdów, powierzchniami wyłączonymi z ruchu, chodnikami oraz pasami zielonymi. W przypadku niemożności przeprowadzenia mechanicznego zamiatania nawierzchni, np. ze względu na parkujące pojazdy, należy dany teren każdorazowo oczyścić ręcznie. W zakres prac wchodzi usuwanie m.in. kamieni, piasku, liści, śmieci, gałęzi, odpadów komunalnych, itp. zalegających na całej długości oraz szerokości pasa drogowego. Wykonawca zobowiązany jest do oczyszczenia każdej powierzchni pasa drogowego wskazanej przez Zamawiającego niezależnie od stopnia wielkości występującego zanieczyszczenia.

Przy oczyszczaniu nawierzchni należy :

1.  oczyścić całą powierzchnię jezdni, wysepki, powierzchni wokół wysepki, parkingów, czyli dla pieszych, wypiętrzeń, rond z wyłączeniem zieleńców na ich powierzchniach;
2.  dostosować prędkość jazdy zamiatarki do stopnia zabrudzenia czyszczonej powierzchni w taki sposób, aby zapewnić należyte jej oczyszczenie;
3.  wywieźć zanieczyszczenia na wysypisko.

3.6. Kategorie oczyszczania.

Zamawiający wymaga, aby mechaniczne i ręczne oczyszczanie nawierzchni odbywało się systematycznie według następujących zasad:

1.  Zamawiający w każdy piątek będzie na bieżąco przekazywał harmonogram prac na kolejny tydzień osobie wskazanej przez Wykonawcę jako koordynatora prac;
2.  wykaz ulic wraz z orientacyjną powierzchnią jest podany w załączniku do SIWZ. Zamawiający może wskazać także w trakcie realizacji umowy dodatkowe powierzchnie które powinny zostać przez Wykonawcę oczyszczone w czasie ustalonym z Zamawiającym, które nie zostały uwzględnione w wykazie. W przypadku dodatkowo zleconych miejsc do oczyszczenia Zamawiający przekaże Wykonawcy ich powierzchnię i na tej podstawie pod koniec każdego miesiąca Zamawiający dokona płatności za oczyszczone metry. Zamawiający zastrzega sobie w każdym czasie trwania umowy możliwość zwiększania lub zmniejszania powierzchni które należy oczyścić. Zamawiający może wskazać wykonawcy do oczyszczenia/zamiatania/mycia w postaci całej ulicy lub jej części bazując na jednostkach miar wskazanych w ofercie.

3.7. Wykonawca ma obowiązek stosować się podczas wykonywania usługi do przepisów ustawy Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r., poz. 1396, z późn. zm.) oraz ustawy o odpadach (Dz. U. z 2019 r., poz. 701, z późn. zm.). Wywóz zebranych w wyniku realizacji umowy zanieczyszczeń powinien odbywać się na legalnie działające składowisko odpadów. Stosując się do wymienionych przepisów Wykonawca powinien mieć szczególny wzgląd na:

1.  lokalizację baz, warsztatów, magazynów i dróg dojazdowych;
2.  środki ostrożności i zabezpieczenia przed:
    1.  zanieczyszczeniem zbiorników i cieków wodnych pyłami lub substancjami toksycznymi;
    2.  zanieczyszczeniem powietrza pyłami i gazami;
    3.  zanieczyszczeniem terenów odpadami zgromadzonymi podczas realizacji umowy.

3.8. Wykonawca odpowiada za ochronę instalacji na powierzchni ziemi, jak również za urządzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego oraz ochronę innych urządzeń i elementów znajdujących się w obszarze prowadzonych robót, tak by nie doprowadzić swoim działaniem do ich zniszczenia. Podczas realizacji zadania Wykonawca obowiązany jest przestrzegać przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy.

3.9. Ogólne wymagania dotyczące transportu: do wywiezienia zebranych zanieczyszczeń należy użyć środka transportowego uniemożliwiającego rozsypywanie odpadów w czasie jazdy (np. z przykrywaną skrzynią). Wywóz zebranych w trakcie realizacji umowy zanieczyszczeń winien odbywać się na legalnie działające składowisko odpadów. W przypadku pracy maszyn w godzinach nocnych, gdy składowiska odpadów są zamknięte zebrane zanieczyszczenia należy tymczasowo magazynować (zgodnie z ustawą o odpadach, Dz. U. z 2019 r., poz. 701, z późn. zm.) na terenie placu magazynowego lub bazy sprzętowej Wykonawcy. Zanieczyszczenia mogą być magazynowane wyłącznie do czasu zgromadzenia odpowiedniej ilości, a następnie należy je przekazać na legalnie działające składowisko odpadów.

3.10. Zaplecze techniczne.

Celem sprawnej realizacji zadań Wykonawca obowiązany jest posiadać plac magazynowy lub bazę sprzętową w lokalizacji, zapewniającej przez całą dobę dostęp do wymaganych materiałów, narzędzi i sprzętu. Na terenie placu lub bazy ma być odpowiednio przygotowane miejsce do tymczasowego magazynowania odpadów w przypadku pracy zarówno w godzinach nocnych jak i w dni wolne, kiedy to składowiska odpadów są zamknięte. Plac magazynowy lub baza sprzętowa musi znajdować się na odpowiednio przygotowanym terenie, zgodnym ze środowiskowym przeznaczeniem zezwalającym na prowadzenie tego typu działalności. Na placu magazynowym lub bazie powinno znajdować się miejsce parkingowe dla jednostek sprzętowych potrzebnych do realizowania zadań.

3.11. Warunki realizacji robót.

Wykonawca zadania jest zobowiązany do:

1.  wykonania prac stanowiących przedmiot usługi;
2.  w przypadku zakłócenia ruchu do wykonania i utrzymania oznakowania w trakcie prowadzenia robót;
3.  ponoszenia odpowiedzialności cywilnej wobec osób trzecich z tytułu prowadzenia robót wynikających z realizacji przedmiotu zamówienia niezależnie od odpowiedzialności wobec zamawiającego określonego szczegółowymi postanowieniami umowy.

4\. Dodatkowe informacje.

4.1. Czynności składające się na świadczenie pn.: „Sprzątanie (…)” są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie – przedmiotem zamówienia w ramach (…) jest jedna usługa „Sprzątania (\`(...)\`)” , która polega na zamiataniu śmieci oraz czyszczeniu ulic. Faktura z tytułu wykonania przedmiotowej usługi ma zawierać jedną pozycję (jedna usługa), a wynagrodzenie jest kalkulowane w oparciu o kosztorys, w którym wyodrębnia się wyłącznie:

1.  jednostkę obliczeniowa dla mycia wraz z szorowaniem nawierzchni i elementów małej architektury z granitu;
2.  jednostkę obliczeniową dla jednokrotnego zamiatania powierzchni (\`(...)\`) wraz z oczyszczeniem powierzchni pod drzewami oraz zamiataniem jezdni (…).

4.2. Wszystkie czynności składające się na zamiatanie śmieci oraz czyszczenie ulic (czynności wymienione we wniosku w ppkt 1-6 mają charakter równorzędny i tworzą w ocenie Wnioskodawcy jednolite świadczenie będące przedmiotem jednego zamówienia. Celem tego świadczenia jest utrzymanie czystości na wskazanym obszarze. Równolegle występują czynności pomocnicze, typowo uzupełniające w stosunku do głównego świadczenia polegającego na zamiataniu śmieci i czyszczeniu ulic – transport, czy czasowe magazynowanie nieczystości, stała gotowość do podjęcia działań. Warto podkreślić, że w kosztorysie nie uwzględnia się transportu, ani magazynowania nieczystości, ani też stałego pozostawania wykonawcy w gotowości, co świadczy o pomocniczym charakterze tychże elementów względem głównej usługi, która jest kalkulowana do wynagrodzenia.

4.3. W ramach przedmiotowej usługi można wyróżnić czynności podstawowe i czynności dodatkowe. Usługami podstawowymi jest zamiatanie i czyszczenie (\`(...)\`). Na te dwie podstawowe usługi składają się czynności wymienione we wniosku w ppkt 1-6. Dodatkowo występują czynności pomocnicze, takie jak:

1.  transport zebranych nieczystości;
2.  krótkotrwałe magazynowanie nieczystości przed ich wywiezieniem na składowisko;
3.  stała gotowość do podjęcia działań.

4.4. Wnioskodawca wszystkie czynności w ramach Zadania (…) będzie wykonywał samodzielnie, tj. bez udziału podwykonawców.

(…)

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

Dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Wnioski takie wynikają z wyroku TSUE z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, który został powołany także przez NSA w wyroku sygn. akt I FSK 344/15 z dnia 28 października 2016 r., odnoszącym się do usług kompleksowego utrzymania autostrady. W wyroku tym Sąd przyznał rację organowi, który wydał interpretację uznającą, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady opodatkowaną stawką 23%. Wszystkie czynności wykonywane przez Podmiot są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Podobnie w niniejszej sprawie, Zamawiający jest zainteresowany otrzymaniem usługi utrzymania czystości na terenie (\`(...)\`). Poszczególne czynności wchodzące w zakres (…) – Sprzątanie (\`(...)\`) – prowadzą do wykonania przez Wnioskodawcę (Wykonawcę) kompleksowej usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową, gdyż wszystkie czynności wykonywane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że zasadą jest, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Jak wynika z wniosku, czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę, mieszczą się m.in. w zakresie PKWiU 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”, ale również wykraczają poza zakres tej klasyfikacji, gdyż w grupowaniu PKWiU 81.29.19.0 „Usługi pozostałego sprzątania i czyszczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane” mieści się, np. mycie ławek, donic, koszy oraz przeszklonej części studni. W związku z tym, pod pojęciem oczyszczania mieści się szereg czynności, które nie stanowią zwykłego zamiatania śmieci. Choć spełniają one funkcję pomocniczą wobec samej czynności sprzątania, to jednak tylko wszystkie te usługi w ścisłym powiązaniu ze sobą zapewniają podstawowy cel zamówienia, tj. utrzymanie czystości na terenie Miasta. Dodatkowo, w ramach przedmiotowego zamówienia, Wykonawca jest zobowiązany do świadczenia czynności pomocniczych, takich jak: transport zebranych nieczystości, krótkotrwałe magazynowanie nieczystości przed ich wywiezieniem na składowisko, czy stała gotowość do podjęcia działań. Poszczególne usługi wchodzące w skład opisanego świadczenia (…) nie stanowią jednak celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz są środkami służącymi do wykonania kompleksowej usługi bieżącego utrzymania szeroko rozumianej infrastruktury miejskiej w postaci (\`(...)\`) w określonym standardzie.

Tym samym, wszystkie elementy wchodzące w skład przedmiotu zamówienia realizowanego przez Wnioskodawcę są ściśle związane z celem zamówienia i tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jeśli któraś z tych czynności nie będzie wykonana to może nie zostać osiągnięty cel umowy.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania infrastruktury miejskiej w postaci sprzątania (\`(...)\`), a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (Wykonawcę) w ramach (…) są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tej usługi. W związku z tym, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczące sprzątania (\`(...)\`) należy traktować jako usługę kompleksowego utrzymania infrastruktury miejskiej w aspekcie utrzymania czystości i zapewnienia dostępności oraz bezpieczeństwa uczestników ruchu drogowego, w tym pieszego.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji H Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja ta obejmuje TRANSPORT I GOSPODARKĘ MAGAZYNOWĄ.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 52 MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPOMAGAJĄCE TRANSPORT, który obejmuje:

*   magazynowanie i usługi wspomagające transport, takie jak: usługi dotyczące infrastruktury transportowej (np. usługi portów lotniczych, portów morskich, tuneli, mostów itp.), usługi agencji transportowych i przeładunek towarów.

W dziale 52 znajdują się m.in.: Usługi użytkowania dróg publicznych.

Należy zauważyć, że w grupowaniu tym zawarte są również :

*   usługi świadczone przez właściciela lub zarządcę drogi, związane z użytkowaniem autostrad, dróg, ulic, szos oraz
*   świadczone na zlecenie zarządcy drogi, usługi związane z użytkowaniem dróg poprzez zatrudnionych pracowników.

W analizowanym przypadku usługa złożona – Sprzątanie (…) – będzie świadczona na zlecenie (…) przez Wnioskodawcę wybranego w przetargu (a fizycznie przez jego pracowników). Z wniosku wynika bowiem, że dla (…) – Sprzątanie (\`(...)\`), Wnioskodawca (Wykonawca) przystępujący do oczyszczania nawierzchni (\`(...)\`) powinien dysponować 5 pracownikami oraz określonym sprzętem wraz z obsługą. Ponadto, w przedstawionej przez Wnioskodawcę SIWZ, podmiot ogłaszający przetarg zastrzegł, że dla (…) – Sprzątanie (…), o zamówienie mogą ubiegać się Wykonawcy, którzy dysponują osobami:

1.  koordynatora prac (1 osoba) z co najmniej średnim wykształceniem,
2.  1 osobę posiadająca aktualne uprawnienia do kierowania ruchem wynikające z Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 6 lipca 2010 roku w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. Nr 123 poz. 840) lub równoważne.

Wnioskodawca będzie zatem świadczyć przedmiotową usługę poprzez zatrudnionych pracowników.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowa usługa kompleksowa świadczona przez Wnioskodawcę spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 52 MAGAZYNOWANIE I USŁUGI WSPIERAJĄCE TRANSPORT.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy – jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Wymieniona we wniosku usługa kompleksowa mieści się w dziale 52 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

**