Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0115-KDST1-2.440.164.2023.2.ACE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-05
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: odmowa; oprogramowanie; szpital; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**D E C Y Z J A**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 28 kwietnia 2023 r. (data wpływu), o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji świadczenia, na które składają się:

‒ udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania – Systemu,

‒ dostawa lub usługa dzierżawy sprzętu komputerowego, (…),

‒ wdrożenie Systemu w placówkach medycznych,

‒ podłączenie Systemu do urządzeń (…),

‒ usługa nadzoru (…),

‒ backup danych (…),

‒ usługa archiwizacji danych (…),

‒ wsparcie użytkowników oraz serwisowanie Systemu w okresie gwarancyjnym,

‒ przeniesienie/migracja danych (…)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**U Z A S A D N I E N I E**

W dniu 28 kwietnia 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie.

**We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.**

Działalność Wnioskodawcy.

Spółka prowadzi (oraz będzie prowadzić w przyszłości) działalność gospodarczą w zakresie, m. in. tworzenia oprogramowania (PKD 62.01.Z), produkcji urządzeń napromieniowujących, sprzętu elektromedycznego i elektroterapeutycznego (PKD 26.60.Z), produkcji urządzeń, instrumentów i wyrobów medycznych (PKD 32.50.Z), działalność usługową w zakresie technologii informatycznych i komputerowych (PKD 62.09.Z) oraz działalność w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (72.19.Z). Wnioskodawca planuje prowadzić w przyszłości również działalność w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych (PKD 46.46.Z).

Wnioskodawca specjalizuje się w zastosowaniach informatyki w medycynie - rozwiązaniach przeznaczonych dla (…) oraz obsłudze administracji publicznej. W ramach prowadzonej działalności projektuje i wytwarza wyrób medyczny w postaci X (dalej: „System” lub „X”), tj. oprogramowania medycznego dla (…) oraz (…).

Wnioskodawca, w zakresie prowadzonej działalności, dokonuje i będzie dokonywał w przyszłości sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu wraz z udzieleniem licencji na rzecz szpitali i innych podmiotów medycznych (…). Większość umów zawierana jest w trybie zamówień publicznych.

Sprzedaż dokonywana jest w różnych konfiguracjach. Kupujący może nabywać System jako całość, grupę modułów wchodzących w skład Systemu, jak i pojedyncze moduły indywidualnie. Moduły połączone są ze sobą funkcjonalnie, stanowią zintegrowaną całość w ramach Systemu, jednak każdy z nich może także funkcjonować samodzielnie bez uszczerbku dla swojego działania i swoich właściwości.

Umowa sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu wraz z udzieleniem licencji może być zawierana w dwóch wariantach:

1) Sprzedaż kompleksowa, czyli przedmiotem zamówienia jest zarówno hardware, jak i oprogramowanie (System) - software. W takim przypadku wraz z Systemem, Wnioskodawca dostarcza również sprzęt, na którym zainstalowany ma być System, a wdrożenie obejmuje instalację sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem, przekazanie dokumentacji dla użytkownika, konfigurację Systemu oraz jego uruchomienie, a także szkolenie użytkowników skutkujące umiejętnością posługiwania się Systemem;

2) Sprzedaż samego oprogramowania (Systemu), w przypadku, gdy sprzedaż hardware i oprogramowania jest przedmiotem dwóch odrębnych zamówień (Wnioskodawca uczestniczy wtedy wyłącznie w przetargu dotyczącym oprogramowania). W takim przypadku wdrożenie obejmuje instalację oprogramowania na sprzęcie kupującego lub sprzęcie dostarczonym przez podmiot trzeci, przekazanie dokumentacji dla użytkownika, konfigurację Systemu oraz jego uruchomienie, a także szkolenie użytkowników skutkujące umiejętnością posługiwania się Systemem.

Przedmiotem wniosku jest pierwsza opcja, czyli sprzedaż kompleksowa oprogramowania wraz ze sprzętem komputerowym.

System jest oprogramowaniem przeznaczonym do stosowania u ludzi w celu (…), (…) lub (…) oraz (…). Pozwala na rejestrowanie, przechowywanie, udostępnianie, przesyłanie oraz wymianę danych między systemami (…) w standardach (…). Umożliwia (…) oraz udostępnia zestaw mechanizmów i narzędzi umożliwiających (…).

System jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2022 poz. 974, z późn. zm.).

System składa się z następujących modułów:

• A - oprogramowanie pozwalające na (…);

• B (…) - oprogramowanie służące do (…);

• C (…) moduł dostarczający narzędzia do (…);

• D (…) - oprogramowanie do kompleksowego zarządzania (…);

• E (…) - oprogramowanie skierowane do szpitali, służące do (…);

• F - oprogramowanie skierowane do szpitali, służące do (…);

• G - (…) - system archiwizacji danych (…).

(…) System (…), składający się z modułów: A, B, C, D, E, F, G legitymuje się deklaracją zgodności WE, tj. jest zgodny z wymaganiami Dyrektywy 93/42/EWG dla urządzeń medycznych w klasie Ilb (reguła nr 10) (Dz.U. z 2010 nr 107, poz. 679, z późn. zm.), wraz z aktami wykonawczymi. Ponadto, X uzyskał certyfikat wydany przez Polskie Centrum Badań i Certyfikacji S.A. potwierdzający zgodność z Dyrektywą 93/42/EWG dotyczącą wyrobów medycznych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że System jest również zgodny z wymaganiami rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), co potwierdza pismo wydane przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia (…) wskazujące, że X jest wyrobem medycznym w rozumieniu rozporządzenia (UE) 2017/745 i jest dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pismo wydane w odpowiedzi na pytanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowi załącznik do wniosku.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że powyższe pismo potwierdza, że System jest wyrobem medycznym a poszczególne moduły, które mogą być także sprzedawane oddzielnie (z wyjątkiem D), są wyrobem medycznym lub stanowią wyposażenie wyrobu medycznego w rozumieniu ww. rozporządzenia.

Świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składają się:

• udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania - Systemu,

• oraz usługi pomocnicze:

• dostawa lub usługa dzierżawy sprzętu komputerowego, (…) (dalej: Sprzęt, Hardware),

• wdrożenie Systemu w placówkach medycznych (dalej: Usługa wdrożenia),

• podłączenie Systemu do urządzeń (…) (dalej: Podłączenie),

• usługa nadzoru (…) (dalej: Nadzór (…)),

• backup danych (…) (dalej: Usługa backup-u),

• usługa archiwizacji danych (…) (dalej: Usługa archiwizacji) - nie dotyczy modułów, w których archiwizacja jest jedną ze składowych modułu np. A,

• wsparcie użytkowników oraz serwisowanie Systemu w okresie gwarancyjnym (dalej: Usługa wsparcia i serwisowania),

• przeniesienie/migracja danych (…) (dalej: Usługa przeniesienia/ migracji)

• dalej łącznie zwane „Usługami pomocniczymi”.

W dalszej części wniosku przedstawiono szczegółowy opis powyższych elementów usługi kompleksowej.

Usługa wdrożenia może obejmować: (…) oraz (…), (…), (…), a także (…). W ramach Usługi wdrożenia Wnioskodawca dokonuje również (…), ze szczególnym uwzględnieniem: (…). Ponadto Wnioskodawca dostosowuje (…). Wnioskodawca dostarcza również dokumentację oprogramowania, obejmującą (…), a także przeprowadza instruktaż dla pracowników (…). W tym celu świadczy Usługę przeniesienia/migracji (…), danych (…) (jeśli zamawiający posiadał wcześniej inny System). Katalog Usług wdrożeniowych jest otwarty i zależy od poszczególnych umów.

Ponadto Wnioskodawca dokonuje integracji Systemu z systemami zewnętrznymi np. (…), (…), (…), a także instalacji oprogramowania do (…).

Usługa przeniesienia/migracji jest to usługa polegająca na konfiguracji oprogramowania X w celu umożliwienia pracy na nowo dostarczonym sprzęcie (…). Usługa ma na celu również zapewnienie zachowania (…), (…) oraz (…) w taki sposób, aby dane zachowały ciągłość, jednolitość oraz aby w systemie, który jest migrowany nie brakowało (…). Podkreślenia wymaga fakt, że Usługa migracji Systemu oraz danych (…) nie polega na dokonaniu prostych czynności, które byłby w stanie wykonać inny usługodawca. Usługa migracji Systemu oraz danych (…) wymaga fachowej wiedzy Wnioskodawcy, dlatego przysługuje mu wyłączność na świadczenie tej usługi. Usługa migracji jest również niezbędna dla zachowania ciągłości i spójności danych w Systemie.

Podłączenie polega na podłączeniu do Systemu wszystkich urządzeń (…) zgodnie z dedykowanym sposobem podłączenia (np. (…), (…), (…)), jak również do sprzętu komputerowego np. (…).

Nadzór (…) polega na obsłudze Systemu (…), (…) i (…) w związku ze zmianami przepisów prawa i indywidualnymi wymaganiami kupującego.

Usługa backup-u polega na wykonywaniu kopii zapasowej danych (…). Backup obejmuje dane zapisywane przez System, w szczególności:

• dane (…) z podłączonych urządzeń (…),

• (…) dla danych (…),

• bazę danych (…).

W ramach Usługi archiwizacji Wnioskodawca (…). Archiwizowane dane są przez cały czas dostępne dla kontrahenta. (…).

Nie wszystkie umowy wymieniają Usługę archiwizacji jako przedmiot umowy, jednak nawet w przypadku gdy usługi te nie są wymienione bezpośrednio w umowie konieczność ich świadczenia wynika w sposób dorozumiany poprzez samo udzielenie licencji na użytkowanie Systemu.

Wynagrodzenie za Usługę archiwizacji wkalkulowane jest w wynagrodzenie za usługę udzielania licencji do Systemu.

Usługi wsparcia i serwisowania obejmują: (…), (…), (…), a także prowadzenie wsparcia (…), świadczenie serwisu gwarancyjnego dla całego dostarczonego oprogramowania (tj. (…)) oraz świadczenie opieki aktualizacyjnej ((…)).

Ponadto Wnioskodawca dostarcza lub dzierżawi Sprzęt, na którym zainstalowany jest system X. System, jako że jest oprogramowaniem, nie może być używany bez podłączenia go do urządzeń współpracujących. Bez dostawy lub wydzierżawiania Sprzętu komputerowego, nabycie Systemu i licencji na jego użytkowanie byłoby zatem nieprzydatne, gdyż kupujący nie mógłby z niego korzystać. Bowiem do prawidłowego działania i korzystania z Systemu (oprogramowania) niezbędne jest środowisko, na którym zostanie zainstalowany System. Specyfikacja i wymagania sprzętowe uzależnione są od działu medycyny, w którym będzie wykorzystywany System bądź jego moduły. W konsekwencji, instalacja Systemu/modułu Systemu odbywa się na ściśle określonym sprzęcie przystosowanym (…) wykonywanych w ramach danej dziedziny medycyny. Poszczególne czynności mogą wymagać innego typu (…), (…), (…) itp. Odpowiednio dobrane parametry Sprzętu komputerowego, na których zainstalowany będzie System, pozwalają na właściwą pracę systemu, która pozwala na (…), a tym samym (…).

W zależności od infrastruktury technicznej posiadanej przez daną placówkę medyczną i wymagań kupującego, Wnioskodawca może dostarczyć System wraz z odpowiednio dobranym Hardware, na którym zainstalowano System. Przedmiotowy Sprzęt może przyjmować formę kompleksowej (…), bądź sprzętu serwerowego (w skład którego może wchodzić: (…), (…), (…)) wraz z odpowiednimi licencjami i bazami danych, na którym zainstalowano System. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż tylko odpowiednio dobrany sprzęt oraz oprogramowanie pozwoli (…).

Wnioskodawca posiada autorskie prawa majątkowe do Systemu oraz jego modułów. Tym samym, w oparciu o prowadzony model biznesowy (współpracy), jest jedynym podmiotem uprawnionym do instalacji oprogramowania na dedykowanych do tego urządzeniach. Pracownicy Wnioskodawcy posiadają odpowiednią wiedzę i umiejętności do zapewnienia prawidłowej instalacji, a w efekcie prawidłowego funkcjonowania oprogramowania u kupującego.

Świadczenie Usług pomocniczych jest immanentnie związane z wytwarzanym przez Wnioskodawcę Systemem X. Wnioskodawca nie świadczy powyższych usług w zakresie żadnego innego oprogramowania podmiotów trzecich. Ponadto, z uwagi na specyfikę i unikalność Systemu wyłącznie Wnioskodawca jest uprawniony do świadczenia Usług wsparcia i serwisowania w stosunku do Systemu. System może być bowiem serwisowany tylko przez autoryzowany serwis, natomiast wyłącznie Wnioskodawca posiada taki status w stosunku do Systemu.

Spółka jako jedyna zna specyfikę Systemu, wprowadza do niego aktualizacje, poprawki oraz jako jedyna posiada umiejętność reakcji na błędy czy usterki w funkcjonowaniu stworzonego przez siebie oprogramowania. Wyłączność świadczenia powyższych usług wynika także z zawieranego wraz umową sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu, oświadczenia o wyłączność w świadczeniu usług rozbudowy (np. o nowe moduły), wsparcia i serwisu w stosunku do systemu X lub jego modułów. Zapewnienie powyższych usług jest niezbędne do prawidłowego, bezusterkowego działania Systemu.

Zdaniem Wnioskodawcy decydującym czynnikiem uznania świadczeń za kompleksowe jest fakt, że dostawa Systemu wraz z udzieleniem licencji na jego użytkowanie jest immanentnie związane z dostawą lub dzierżawą Sprzętu, na którym zainstalowano System, Usługą wdrożenia, Podłączeniem, Nadzoru (…), Usługą backup-u, Usługą archiwizacji, Usługą wsparcia i serwisowania oraz Usługą przeniesienia/migracji.

Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja

W przedmiotowej sprawie, udzielenie licencji na użytkowanie wyrobu medycznego w postaci Systemu stanowi świadczenie główne (zasadnicze), natomiast Usługi pomocnicze - świadczenia pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia udzielenie licencji na użytkowanie wyrobu medycznego wraz z usługami pomocniczymi jest obiektywnie jednym świadczeniem. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, do takiej kompleksowej usługi udzielenia licencji na użytkowanie Systemu wraz z Usługami pomocniczymi należy zastosować stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozycją 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. 8%.

Opodatkowanie usługi udzielania licencji do wyrobu medycznego

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei stawka podatku - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 146aa pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 13 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2001 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG, "wyrób medyczny" oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania - pojedynczo lub łącznie - u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

\- diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,

\- diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności,

\- badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,

\- dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek, i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Natomiast zgodnie z art. 120 ust. 3 w drodze odstępstwa od art. 5 niniejszego rozporządzenia wyrób, który jest wyrobem klasy I zgodnie z dyrektywą 93/42/EWG, dla którego deklaracja zgodności została sporządzona przed dniem 26 maja 2021 r. i dla którego procedura oceny zgodności na podstawie niniejszego rozporządzenia wymaga zaangażowania jednostki notyfikowanej, lub który posiada certyfikat wydany zgodnie z dyrektywą 90/385/EWG lub dyrektywą 93/42/EWG i który jest ważny na podstawie ust. 2 niniejszego artykułu, może być wprowadzony do obrotu lub wprowadzony do używania do dnia 26 maja 2024 r. tylko wtedy, jeżeli od dnia 26 maja 2021 r. pozostaje on zgodny z którąkolwiek z tych dyrektyw oraz nie ma istotnych zmian w projekcie i przewidzianym zastosowaniu. Jednakże określone w niniejszym rozporządzeniu wymogi dotyczące nadzoru po wprowadzeniu do obrotu, nadzoru rynku, obserwacji, rejestracji podmiotów gospodarczych i wyrobów stosuje się zamiast odpowiadających im wymogów określonych w tych dyrektywach.

Na podstawie poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawkę 8% stosuje się, bez względu na PKWIU, do usługi udzielenia licencji lub innych usług o podobnym charakterze w stosunku do wyrobów, o których mowa w poz. 13.

Świadczenie kompleksowe w świetle orzecznictwa TSUE i stanowisk organów

Wnioskodawca podkreślił, że w praktyce, dostawa wyrobów medycznych i udzielanie licencji na ich użytkowanie często przybiera postać świadczenia kompleksowego, co wiąże się z koniecznością rozważenia problematyki opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również zamiennie: „TSUE”) oraz na gruncie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, jednolite (kompleksowe) świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06).

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE” - nie regulują kwestii czynności złożonych. Jak wskazał w interpretacji indywidualnej z dn. 7 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.184.2019.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: „Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. (\`(...)\`) tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.” (także: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dn. 12 lipca 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.412.2018.2.MGO).

Dlatego też, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, m. in. w zakresie stawki podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że dla określenia, czy mamy do czynienia z kilkoma odrębnymi czynnościami, czy zaś z jedną kompleksową czynnością pod względem gospodarczym, decydującego znaczenia nie ma fakt, w jaki sposób cena za daną usługę/usługi została określona na wystawionym dokumencie (fakturze). Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. C-276/09: „(\`(...)\`) okoliczność, że zafakturowana została jedna cena lub że umowa przewiduje odrębne ceny, nie ma decydującego znaczenia przy określaniu, czy w danym przypadku występuje kilka odrębnych i niezależnych czynności, czy też jedna czynność pod względem gospodarczym.”

W powyższym wyroku TSUE wskazał, że decydujące znaczenie w określeniu, czy mamy do czynienia z jednolitym gospodarczo świadczeniem, czy zaś z dwoma odrębnymi świadczeniami, ma zamiar stron czynności, cel, który przyświeca im przy jej dokonywaniu. TSUE uznał w niniejszej sprawie, że: „(\`(...)\`) zasadniczą usługą świadczoną klientom jest usługa telefonii komórkowej. Działalność wykonywana przez to przedsiębiorstwo przy fakturowaniu powyższej usługi, w szczególności udostępnianie swym klientom infrastruktury pozwalającej im na płacenie faktur nie tylko w systemie „Direct Debit” lub przelewem BACS, lecz również kartą kredytową, czekiem lub w gotówce, nie stanowi dla klientów celu samego w sobie. Rzekome świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi. Mają oni dzięki temu jedynie możliwość płacenia faktur za usługi telefonii komórkowej w sposób, który wydaje im się najdogodniejszy, a usługodawca może zwiększyć zakres świadczonych przez siebie usług głównych. (\`(...)\`) Wynika stąd, że klienci nie chcą nabyć dwóch odrębnych świadczeń, to znaczy świadczenia telefonii komórkowej i świadczenia, którego przedmiotem jest zapewnienie przetwarzania ich płatności. Z punktu widzenia klienta usługa przetwarzania płatności świadczona jakoby przez operatora telefonii komórkowej przy dokonywaniu zapłaty w określony sposób musi być dla celów podatku VAT uznana, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem odsyłającym, za pomocniczą w stosunku do głównego świadczenia powyższych usług telekomunikacyjnych.” Powyższe stanowisko potwierdzają również wyroki TSUE: z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing (pkt 44) oraz z dnia 28 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP (pkt 31).

W świetle orzecznictwa TSUE, przy określaniu, czy świadczenie ma charakter kompleksowy, a wszystkie jego elementy oraz towarzyszące mu świadczenia pomocnicze mogą dzielić los prawny świadczenia głównego, istotne znaczenie ma również fakt, czy odbiorca świadczenia ma wpływ na kształt ww. elementów i świadczeń pomocniczych, czy zaś determinowane są one przez kształt świadczenia głównego. Powyższe stanowisko obrazuje najlepiej wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie o sygn. C-42/14, ukazujący problematykę opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT na przykładzie usług najmu. Jak wskazał TSUE: „Jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.”

Wnioskodawca podsumowując wskazał, że powyższe przykłady z orzecznictwa TSUE oraz interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe stanowią niejako drogowskaz, wskazujący na to, jakie warunki należy spełnić, aby świadczenie mogło zostać uznane za świadczenie kompleksowe:

• świadczenia pomocnicze oraz elementy świadczenia głównego nie stanowią ekonomicznego celu odbiorcy świadczenia; celem tym jest natomiast uzyskanie świadczenia głównego;

• odbiorca świadczenia nie nabyłby świadczeń pomocniczych oraz elementów świadczenia głównego samodzielnie, bez świadczenia głównego;

• świadczenia pomocnicze są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, ich istnienie wpływa na możliwość prawidłowego korzystania ze świadczenia głównego;

• świadczenie główne determinuje kształt świadczeń pomocniczych; sposób określenia ceny nie ma decydującego znaczenia w przedmiocie istnienia lub nieistnienia świadczenia kompleksowego.

Opodatkowanie świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku

Wnioskodawca wskazał, że mając na uwadze przedstawiony opis usługi kompleksowej oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwo TSUE i organów podatkowych, w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga okoliczność, że Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał usługi udzielenia licencji na użytkowanie wyrobu medycznego, spełniającego wymogi określone w ustawie o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu i legitymującego się certyfikatami wydanymi przez odpowiednie organy. Dla Wnioskodawcy kwestią bezsporną jest fakt, że usługa udzielenia licencji na użytkowanie wyrobu medycznego (Systemu) opodatkowana jest obniżoną stawką 8% VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozycją 73 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Jak opisano we wniosku, usługa udzielenia licencji na użytkowanie wyrobu medycznego dokonywana jest na podstawie umów sprzedaży, dostawy i wdrożenia wraz z udzieleniem licencji. W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż, dostawa i wdrożenie wyrobu medycznego (Systemu) wraz z udzieleniem licencji oraz związana z nimi dostawa Sprzętu stanowi jedno świadczenie złożone. W ramach świadczenia złożonego udzielenie licencji na użytkowanie wyrobu medycznego stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest dostawa lub dzierżawa Sprzętu, na którym zainstalowano System, Usługa wdrożenia, Podłączenie, Nadzór (…), Usługa backup-u, Usługa archiwizacji oraz Usługa wsparcia i serwisowania.

W pierwszej kolejności, należy podkreślić, że głównym celem gospodarczym umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą, a kupującymi jest usługa udzielenia licencji na użytkowanie wyrobu medycznego, tj. Systemu, na rzecz kupującego będącego szpitalem lub inną placówką (…). Kupujący zawierając umowę z Wnioskodawcą ma na celu uzyskanie użytecznego i prawidłowo funkcjonującego oprogramowania, z którego będzie mógł sprawnie korzystać w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Dla prawidłowego funkcjonowania Systemu konieczne jest zapewnienie Usługi wdrożenia, czyli dokonanie podłączenia do Systemu sprzętu (czy to dostarczonego także przez Wnioskodawcę, czy też należącego do kupującego lub podmiotu trzeciego), jak również jego instalacja oraz konfiguracja, z uwagi na specyfikę wyrobu medycznego, jakim jest oprogramowanie. Sama dostawa oprogramowania wraz z udzieleniem licencji nie miałaby dla kupującego gospodarczego sensu bez wdrożenia Systemu u kupującego - kupujący nie posiada bowiem odpowiednich umiejętności, ani wiedzy niezbędnej do prawidłowej instalacji oprogramowania, a bez tego System nie mógłby prawidłowo funkcjonować i spełniać swoich funkcji w (…) kupującego. Co więcej, Wnioskodawca jest jedynym podmiotem uprawnionym do świadczenia tych usług.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w rzeczywistości nie byłoby praktycznie możliwe nabycie przez kupującego samej Usługi wdrożenia Systemu bez uprzedniego nabycia licencji na jego użytkowanie, a na pewno nie byłoby to dla kupującego ekonomicznie opłacalne. Co więcej, ze względu na charakter prowadzonego przez kupujących biznesu, nabycie całego pakietu usług od jednego dostawcy gwarantuje, iż system będzie prawidłowo działał ze Sprzętem, do którego został podłączony. Podejście przeciwne mogłoby skutkować problemami w prawidłowym funkcjonowaniu oprogramowania, co w skrajnych przypadkach mogłoby rzutować na ludzkim życiu, dlatego też żadni kupujący nie decydują się na takowe rozwiązanie. Okoliczność ta potwierdza opinię Wnioskodawcy, iż usługa udzielania licencji na użytkowanie wyrobu medycznego ma charakter świadczenia głównego, natomiast Usługa wdrożenia Systemu jest usługą pomocniczą, niestanowiącą celu samego w sobie, a stanowiącą środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi głównej. Co należy jeszcze raz podkreślić, z przyczyn wskazanych wyżej, istnienie Usługi wdrożenia nie miałoby sensu bez istnienia świadczenia głównego.

Dla prawidłowego funkcjonowania Systemu konieczne jest również zapewnienie Usługi archiwizacji, dzięki której kupujący ma stały dostęp do bazy danych (…), zaś Usługa backup-u daje gwarancję bezpieczeństwa danych (…). Bez Usługi archiwizacji System nie mógłby prawidłowo funkcjonować i spełniać swoich funkcji w (…) kupującego, zaś bez Usługi backup-u nie zostałoby zapewnione odpowiednie bezpieczeństwo danych.

Także bez przeszkolenia personelu kupującego z obsługi i funkcjonalności Systemu oraz Systemu nie byłoby możliwe korzystanie z oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 6 sierpnia 2012 r., nr IPPP3/443-479/12-4/LK: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje dostawy wyrobu medycznego wraz z usługą szkolenia z zakresu obsługi dostarczonego przez Spółkę wyrobu medycznego oraz dostawą literatury fachowej (instrukcji obsługi dostarczanego sprzętu) to wówczas świadczenia te są ściśle związane z dostawą tego wyrobu i mają charakter uzupełniający dostawę wyrobu medycznego. W takiej sytuacji nie są to odrębne świadczenia, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Szkolenie pracowników zapewni prawidłowe użytkowanie dostarczonego sprzętu medycznego, tj. skorzystanie ze Świadczenia głównego. Podobnie należy ocenić dostawę literatury naukowej ściśle powiązaną ze sprzętem, który jest przedmiotem dostawy, bowiem stanowi ona element uzupełniający dostawę sprzętu medycznego. Zatem dostawę wyrobu medycznego wraz z dostawą literatury naukowej z zakresu obsługi wyrobu medycznego oraz dostawę sprzętu medycznego z usługą szkolenia pracowników placówki opieki zdrowotnej w zakresie obsługi i użytkowania należy traktować, jako kompleksową i opodatkować stawką właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8%.”

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że umowy sprzedaży, dostawy i wdrożenia Systemu wraz z udzieleniem licencji zawsze obejmują także swoim zakresem świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz kupującego Usług wsparcia i serwisowania w okresie gwarancyjnym oraz związaną z nimi usługę Nadzoru (…). Usług tych w ocenie Wnioskodawcy nie należy traktować jako odrębnych, dodatkowych usług, ponieważ są one immanentnie związane z dostawą wyrobu medycznego i udzieloną na niego licencją. Usługi wsparcia i serwisowe oraz Nadzór (…) nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą zapewnieniu normalnego i prawidłowego działania Systemu. Wyrób medyczny dostarczany jest tylko raz, natomiast usługi wsparcia i serwisowania muszą być świadczone przez cały okres korzystania z Systemu, aby spełniał on swoje funkcje. Sens ekonomiczny świadczenia Usług wsparcia i Usług serwisowania determinowany jest przez istnienie wcześniejszego udzielenia licencji na użytkowanie wyrobu medycznego.

Kolejnym argumentem przemawiającym za koniecznością traktowania usługi udzielania licencji na użytkowanie wyrobu medycznego jako świadczenia głównego, natomiast Usługi wdrożenia, Podłączenia, Nadzoru (…), Usługi archiwizacji oraz Usługi wsparcia i serwisowania jako świadczeń pomocniczych jest fakt, że świadczenia te mogą być zapewnione tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę, tj. podmiot dokonujący dostawy wyrobu medycznego i udzielający na niego licencji. Jak wskazano wcześniej, tylko Wnioskodawca jest uprawniony do świadczenia ww. usług pomocniczych w stosunku do oprogramowania, co wynika z oświadczeń udzielanych przy zawieraniu umów licencyjnych. Kupujący nie mają zatem żadnej swobody w wyborze kontrahentów w tym zakresie, nie mogą powierzyć Usługi wdrożenia, Podłączenia, Nadzoru (…), Usługi archiwizacji oraz Usługi wsparcia i serwisowania żadnemu innemu podmiotowi. Wnioskodawca, bowiem jako twórca Systemu, jest jedynym podmiotem posiadającym odpowiednią wiedzę i umiejętności, a także jedynym podmiotem uprawnionym do świadczenia ww. usług. Gdyby kupujący chciał nabyć usługę wdrożenia od kogoś innego, zmuszony byłby nabyć również inny wyrób medyczny. Co więcej, jak wspomniano we wcześniejszej części wniosku, prawdopodobieństwo chęci świadczenia usług wsparcia przez podmiot, który nie jest twórcą danego wyrobu medycznego jest minimalne, gdyż przedsiębiorcy niechętnie godzą się na obsługę nie swojego produktu, gdyż nie znając go, musieliby się godzić na fakt obarczenia ich odpowiedzialnością w przypadku np. niemożności naprawienia usterki, co ekonomicznie byłoby dla nich nieopłacalne.

Odnośnie dostawy lub dzierżawy Sprzętu, na którym zainstalowany jest System, należy wskazać, że również jest to świadczenie pomocnicze w stosunku do dostawy Systemu i udzielenia licencji na jego użytkowanie. Dostawa czy dzierżawa sprzętu komputerowego nie stanowi dla kupujących celu samego w sobie. Głównym celem kupujących jest nadal zakup licencji do poprawnie działającego oprogramowania (Systemu). Oczywistym jest, że gdyby klient Wnioskodawcy zainteresowany był po prostu zakupem sprzętu komputerowego, nabyłby go od firmy, której sprzedaż sprzętu komputerowego jest działalnością główną, i która dobrałaby dla niego sprzęt odpowiedni dla standardowego użytkownika, na którym mógłby korzystać z popularnych rodzajów programów komputerowych takich jak: Windows czy Microsoft Office. Jednak klienci Wnioskodawcy, będący najczęściej placówkami medycznymi, ze względu na swoje szczególne potrzeby, preferują korzystanie z usług Wnioskodawcy jako podmiotu specjalizującego się w zastosowaniach informatyki w medycynie. Wnioskodawca nie tylko może dla nich stworzyć oprogramowanie, ale również dostarczyć je na najlepiej dobranym dla potrzeb klienta i Systemu Sprzęcie. Szpital musi bowiem dbać o jak najwyższą jakość sprzętu z uwagi na dobro pacjentów, nie można tutaj stosować praktyki charakterystycznej dla zakupu sprzętu przez statystycznego konsumenta – osoby fizycznej.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na chronologię wydarzeń, tzn. System nie jest instalowany po dokonaniu dostawy lub wydzierżawieniu Sprzętu klientowi, ale wcześniej, tj. w zakładzie Wnioskodawcy. Klient nabywa zatem kompletną usługę – licencję – z której może korzystać od razu po dokonaniu dostawy lub wydzierżawieniu Sprzętu komputerowego.

Powyższe stanowisko potwierdzają między innymi poniższe wyroki i interpretacje indywidualne:

‒ wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2011 r., sygn. I SA/Bd 340/11– „dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in. butli do gazów medycznych, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów zasilaczy, drukarek, oprogramowania, stanowi świadczenie złożone. Te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Dla odbiorców spółki jest to także jedno świadczenie. W sytuacji zatem gdy spółka dokonuje dostawy wyrobów medycznych, które mają charakter świadczenia głównego, wraz ze wskazanymi elementami dodatkowymi, to ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego.”

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 września 2012 r. sygn. ITPP2/443-S17/12/RS: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również regulacje odrębne, należy stwierdzić, że dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci towarów(m.in. butli do gazów medycznych, drobne elementy wyposażenia i montażu, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów, zasilaczy, drukarek, oprogramowania) oraz usług instalacyjnych, montażowych i „innych", stanowiła świadczenie złożone. Dostawa tych wyrobów i usług nie stanowiła celu samego w sobie, lecz służyła zapewnieniu normalnego działania wyrobów medycznych. Zatem dostawa wyrobów medycznych stanowiła świadczenie główne, natomiast dostawa wskazanych urządzeń i usług - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych wraz z tymi urządzeniami i usługami jest obiektywnie jednym świadczeniem. W konsekwencji Spółka ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 i pozycją 179 załącznika nr 3, tj. 8%.”

Jednocześnie Wnioskodawca jest świadom istnienia wyroków stanowiących, że dostawa wyrobu medycznego wraz ze sprzętem komputerowym stanowią odrębne świadczenia. Rozbieżności w orzecznictwie sądowym wynikają z tego, że nie ma normatywnie określonych kryteriów, które pozwalałaby w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej cech. Zdaniem Wnioskodawcy w jego sytuacji należy stwierdzić, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym dostawa Systemu wraz z udzieleniem licencji na jego użytkowanie jest świadczeniem głównym.

Podsumowując powyższe Wnioskodawca wskazał, że:

• usługi pomocnicze nie stanowią gospodarczego celu kupującego; celem tym jest natomiast uzyskanie licencji i dalsze prawidłowe korzystanie ze świadczenia głównego (tj. wyrobu medycznego jakim jest System);

• kupujący nie nabyłby Usług pomocniczych samodzielnie, bez uprzedniego uzyskania licencji na użytkowanie wyrobu medycznego, które stanowi świadczenie główne, ponieważ gdyby nie fakt nabycia licencji, kupujący nie potrzebowałby Sprzętu (należy założyć, że szpital nie mógłby funkcjonować bez odpowiedniej ilości sprzętu komputerowego), oraz pozostałych Usług pomocniczych;

• usługi pomocnicze są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, jego istnienie warunkuje możliwość dalszego prawidłowego korzystania z wyrobu medycznego;

• świadczenie główne determinuje kształt Usług pomocniczych.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, do takich Usług pomocniczych należy zastosować stawkę podatku właściwą dla świadczenia głównego, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i pozycją 13 załącznika nr 73 ustawy o VAT, tj. 8%.

Wnioskodawca dołączył kopię pisma wydanego przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia (…).

W celu zapoznania Strony i wypowiedzenia się przez Nią w sprawie zebranego materiału dowodowego tut. organ, w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w postanowieniu z dnia 2 czerwca 2023 r. nr 0115-KDST1-2.440.164.2023.1.ACE wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 15 czerwca 2023 r. Strona nie skorzystała z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

W myśl art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji właściwy w sprawach wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie

‒ w przypadku, o którym mowa w ust. 4;

Zgodnie z art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Z powołanych przepisów wynika, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku można wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Jeszcze raz należy podkreślić, że z treści art. 42b ust. 5 ustawy wynika, że WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).

W dniu 28 kwietnia 2023 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek WIS-W w zakresie sklasyfikowania świadczenia, na które składają się:

‒ udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania – Systemu,

‒ dostawa lub usługa dzierżawy sprzętu komputerowego, na którym zainstalowano System do placówek medycznych,

‒ wdrożenie Systemu w placówkach medycznych,

‒ podłączenie Systemu do urządzeń (…),

‒ usługa nadzoru (…),

‒ backup danych przechowywanych w Systemie,

‒ usługa archiwizacji danych zapisanych w Systemie,

‒ wsparcie użytkowników oraz serwisowanie Systemu w okresie gwarancyjnym,

‒ przeniesienie/migracja danych (…) i (…).

Wnioskodawca w części wniosku odnoszącego się do „Przedmiotu wniosku” wskazał „towar/y i/lub usługa/i”. Z kolei w pozycji dotyczącej „Liczby towarów lub usług, których dotyczy wniosek” Wnioskodawca wskazał liczbę 9. Ponadto, w pozycji dotyczącej „Klasyfikacji, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” wskazano, że przedmiot wniosku ma zostać zaklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Jednocześnie Wnioskodawca dokonał opłaty w wysokości 360 zł odnoszącej się do ww. wniosku.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także treść wniosku należy ustalić charakter opisanych we wniosku czynności, tj. czy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też z wielością świadczeń (grupą towarów/usług), z których każde wymaga odrębnej kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

‒ w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT.

W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

‒ w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Ponadto, dla analizy rozpatrywanego zagadnienia pomocna jest opinia Rzecznik Generalnej TSUE Juliane Kokott przedstawiona w dniu 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikextio – Unipessoal Lda. W opinii tej w oparciu o dotychczasowy dorobek orzecznictwa Trybunału (w tym m.in. C-231/19, C-71/18, C-463/16, C-572/07, C-41/04) sumarycznie ujęto kryteria, w świetle których należy oceniać takie zespoły świadczeń i czynności.

Jak wskazuje Rzecznik Generalna, zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie:

„**Zasada: zasada niezależności każdego świadczenia (\`(...)\`)**

18\. (\`(...)\`) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu.

19\. Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń (…) jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT.

Przy czym, jak zauważyła Rzecznik, w świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od ww. zasady. Istnieją zatem **„Odstępstwa od zasady niezależności każdego świadczenia** (…) Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…).

21\. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia – są to z jednej strony świadczenia złożone \[zob. w tej kwestii lit. a)\], a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym \[zob. w tej kwestii lit. b)\]. Ponadto w dyrektywie VAT przewidziano także odstępstwo dotyczące czynności ściśle związanych \[zob. w tej kwestii lit. c)\].

**a)** **Pierwsze odstępstwo – jedno świadczenie złożone**

22\. W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”.

23\. Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności (\`(...)\`).

24\. W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to:

**1)** **Nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia**

25\. (\`(...)\`) W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

**2)** **Niezależna dostępność świadczeń**

29\. (\`(...)\`) Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. (\`(...)\`).

**3)** **Niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu**

30.Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

(…)

**4)** **Odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń**

33\. Jeżeli nie da się w prosty sposób obliczyć części wynagrodzenia przypadającej na poszczególne elementy świadczenia, świadczy to jednak o istnieniu jednego świadczenia złożonego. W takim wypadku rozdzielenie wydawałoby się raczej sztuczne (..).

**b)** **Drugie odstępstwo – niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym**

34\. Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”. (\`(...)\`).

35\. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja „służebna”.

36\. Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka. Pakowanie i wysyłka nie mają znaczenia niezależnego świadczenia głównego, ponieważ służą wyłącznie osiągnięciu właściwego celu umowy. To samo ma również miejsce na przykład wtedy, kiedy świadczeniodawca udostępnia za wynagrodzeniem różne możliwości zapłaty.

37\. W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego.

38\. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki – takie jak stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie (zob. w tej kwestii pkt 39, 40) czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy (zob. w tej kwestii pkt 41 i nast.).

1) Nieistotna wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego)

39\. Takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części.

(…)

2) Brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy

41\. Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.

(…)

**c)** **Trzecie odstępstwo – czynność ściśle związana**

44\. Ostatnie odstępstwo od zasady niezależności każdego pojedynczego świadczenia wynika z samej dyrektywy VAT. Czynności ściśle związane ze świadczeniem zwolnionym z podatku również są zwolnione od podatku, aby pomóc tym zwolnieniom w osiągnięciu pełnej skuteczności”.

Przechodząc zatem do oceny przedmiotu złożonego wniosku należy wskazać, że opisanych w ramach transakcji świadczeń, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie można uznać za jednolitą transakcję. Samo ekonomiczne powiązanie tych świadczeń nie jest bowiem wystarczające, aby przełamać ich zasadniczą niezależność. Nawet bowiem istnienie określonego związku pomiędzy kilkoma świadczeniami nie wyczerpuje definicji jednolitości świadczenia, jeżeli to powiązanie nie dotyczy wszystkich jego elementów.

Wnioskodawca wskazał, iż w niniejszej sprawie, dostawa dotyczy świadczenia, na które składają się:

– udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania – Systemu,

– dostawa lub usługa dzierżawy sprzętu komputerowego, na którym zainstalowano System do placówek medycznych,

– wdrożenie Systemu w placówkach medycznych,

– podłączenie Systemu do urządzeń (…),

– usługa nadzoru (…),

– backup danych (…),

– usługa archiwizacji danych (…),

– wsparcie użytkowników oraz serwisowanie Systemu w okresie gwarancyjnym,

– przeniesienie/migracja danych (…).

W świetle orzecznictwa TSUE, jedno świadczenie złożone ma miejsce, gdy świadczenie podatnika składa się z co najmniej dwóch elementów, które są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie na potrzeby kwalifikacji miałoby charakter sztuczny. Wskazówki, które o tym świadczą, to nierozerwalność elementów świadczenia, brak niezależnej dostępności świadczeń, niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu oraz brak odrębnego rozliczania.

Wskazówki te nie występują w niniejszej sprawie. Nawet jeśli klienci zdecydują się na nabycie kompleksowego świadczenia, poszczególne jego elementy nie są nierozerwalnie ze sobą związane.

Niezależnie od ewentualnego uznania udzielenia licencji na użytkowanie Systemu placówkom medycznym, wdrożenia Systemu, podłączenie Systemu do urządzeń (…), usługi nadzoru (…), usługi backup-u i archiwizacji danych (…), wsparcia użytkowników Systemu w okresie gwarancyjnym oraz serwisowania Systemu w okresie gwarancyjnym i usługi przeniesienia/migracji danych (…) za świadczenie kompleksowe, to dostawy lub usługi dzierżawy sprzętu komputerowego na którym zainstalowano System do placówek medycznych nie sposób uznać za element jednolitej transakcji. Nie mamy tu bowiem do czynienia zarówno z nierozerwalnością elementów świadczenia, jak i brakiem niezależnej dostępności świadczeń. Sprzęt komputerowy, będący, zdaniem Wnioskodawcy, częścią świadczenia kompleksowego może, ale nie musi być elementem umowy, jeżeli nie ma takiej potrzeby i woli klienta, co zależy od infrastruktury technicznej posiadanej przez daną placówkę medyczną.

Zważywszy, że możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą odpłatna dostawa towarów i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika opodatkowane są podstawową stawką podatku, przypadki możliwości korzystania z preferencji powinny być interpretowane w sposób ścisły.

W tych okolicznościach, objęcie obniżoną stawką podatku sprzętu komputerowego, jakkolwiek specjalistycznego, ale typowego i uniwersalnie funkcjonującego w obrocie na rynku, tzn. takiego, który nie jest wytwarzany specjalnie na potrzeby Systemu i tylko jemu dedykowany, stanowiącego dodatkowo istotny kosztowo element transakcji, byłoby próbą nieuprawnionego rozszerzenia stosowania preferencji.

Trudno doszukać się również w powyższych okolicznościach niezbędności poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu. Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem opisane przez niego usługi pomocnicze nie stanowią gospodarczego celu kupującego, a także że bez nabycia licencji, kupujący nie potrzebowałby Sprzętu oraz pozostałych Usług pomocniczych. Jednakże z wniosku wynika również, że w zależności od infrastruktury technicznej posiadanej przez daną placówkę medyczną i wymagań klienta, Wnioskodawca może realizować powyższe świadczenie zarówno w wariancie bez sprzętu komputerowego, jak i ze sprzętem, zatem oczywistym jest, że zarówno udzielenie licencji na użytkowanie Systemu jak i dostawa sprzętu komputerowego (lub jego dzierżawa) może być dokonywana odrębnie i niezależnie od siebie, a co za tym idzie indywidualnie rozliczane w odniesieniu do konkretnego świadczenia.

Równorzędność tych czynności sprawia zatem, że rozpatrując kwestię kompleksowości opisanych czynności, tj. m.in. udzielenia licencji oraz dostawy sprzętu komputerowego lub udzielenia licencji oraz dzierżawy sprzętu komputerowego nie sposób uznać jednej z nich ani za świadczenie główne, ani za świadczenie pomocnicze w ramach jednolitej transakcji. Odrębna kwalifikacja dla celów podatku od towarów i usług tych dwóch świadczeń nie wydaje się zatem sztuczna.

Szczegółowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym.

Pomimo tego, iż usługi:

– wdrożenia Systemu w placówkach medycznych,

– podłączenia Systemu do urządzeń (…),

– nadzoru (…),

– backupu danych (…),

– archiwizacji danych (…),

– wsparcia użytkowników oraz serwisowania Systemu w okresie gwarancyjnym,

– przeniesienia/migracja danych (…)

wraz z udzieleniem licencji mogłyby stanowić świadczenie kompleksowe, to jednak towarzysząca im dostawa lub dzierżawa Sprzętu, jak już wskazano wyżej, przesądza o braku wystąpienia jednej czynności podlegającej opodatkowaniu.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – WIS dotyczyć może klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką (jednego świadczenia kompleksowego).

W analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Ponadto odnośnie wskazania w treści wniosku przez Wnioskodawcę, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składają się udzielenie licencji na użytkowanie oprogramowania – Systemu oraz usługi pomocnicze, w tym m.in. dostawa lub usługa dzierżawy sprzętu komputerowego, na którym zainstalowano System do placówek medycznych, wskazać należy, że opis przedmiotu wniosku nie może być wielowariantowy. Powinien dotyczyć tylko jednego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach. Ponadto taki opis musi zawierać zamknięty katalog czynności – konkretnych i jednoznacznie wskazanych, dotyczących ściśle określonego przedmiotu.

Natomiast Wnioskodawca wskazując we wniosku, że „W zależności od infrastruktury technicznej posiadanej przez daną placówkę medyczną i wymagań kupującego, Wnioskodawca może dostarczyć System wraz z odpowiednio dobranym Hardware, na którym zainstalowano System. Przedmiotowy Sprzęt może przyjmować formę kompleksowej (…) (zindywidualizowanego zestawu komputerowego, monitora (…), przeglądarki (…)), bądź sprzętu serwerowego (w skład którego może wchodzić: (…), (…), (…)) wraz z odpowiednimi licencjami i bazami danych, na którym zainstalowano System” w istocie opisał przedmiot wniosku, który jest wielowariantowy.

W związku z powyższym wskazać również należy, że organ nie może dokonać klasyfikacji przedmiotu wniosku w przypadku, gdy jego opis nie jest precyzyjny lub gdy dotyczy danego świadczenia w różnych wariantach, bądź też wielu różnych towarów/usług/świadczeń kompleksowych.

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia (towary/usługi), Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

**P O U C Z E N I E**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).