Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.62.2018.5.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: Obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; okres, za który należy skorygować niezasadnie wykazane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz sposób udokumentowania zbycia na rzecz polskiego kontrahenta towaru nabytego wewnątrzwspólnotowo, jak również obowiązek rozpoznania importu usług w związku z kosztami, którymi Spółka jest obciążana przez kontrahentów zagranicznych (niemieckich) korzystających z jej usług transportowych.
Słowa kluczowe: import-import usług; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; paleta; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniach 19 marca, 19 kwietnia oraz 7 maja 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, okresu, za który należy skorygować niezasadnie wykazane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz sposobu udokumentowania zbycia na rzecz polskiego kontrahenta towaru nabytego wewnątrzwspólnotowo, jak również obowiązku rozpoznania importu usług w związku z kosztami, którymi Spółka jest obciążana przez kontrahentów zagranicznych (niemieckich) korzystających z jej usług transportowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony 19 marca i 19 kwietnia oraz 7 maja 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, okresu, za który należy skorygować niezasadnie wykazane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz sposobu udokumentowania zbycia na rzecz polskiego kontrahenta towaru nabytego wewnątrzwspólnotowo, jak również obowiązku rozpoznania importu usług w związku z kosztami, którymi Spółka jest obciążana przez kontrahentów zagranicznych (niemieckich) korzystających z jej usług transportowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

… sp. z o.o. sp. k. (dalej jako „Spółka”) jest firmą transportowo-spedycyjną. Jest podatnikiem VAT zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie jest zarejestrowana do podatku od wartości dodanej w innym kraju niż Polska. Wszyscy kontrahenci, o których mowa we wniosku, są podatnikami od wartości dodanej zidentyfikowanymi dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i nie posiadają siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Zakres usług świadczonych przez Spółkę obejmuje załadunek, transport oraz rozładunek towarów. Wątpliwości Spółki dotyczą transakcji z klientami zagranicznymi na terenie UE.

1\. Przy wykonywaniu usługi transportowej podczas załadunku lub rozładunku kontrahent wypożycza Spółce palety, maty, pasy. Są one potrzebne do zabezpieczenia ładunku przewozowego. Często w wyniku pomyłek w dokumentacji Spółka zostaje obciążona za zakup tych towarów (czyli mat, palet), np. niemiecka firma wystawia obciążenie za palety, których Spółka nie nabyła. Kierowca często nieświadomie podpisuje dokumenty odbioru palet. W takiej sytuacji Spółka nie wykazuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Spółka nie płaci za te palety, zdarzają się jednak sytuacje, że niemieckie firmy od razu odciągają płatność od całej usługi transportowej. Po wyjaśnieniu tej sytuacji z kontrahentem, co zwykle zajmuje kilka tygodni, Spółka otrzymuje „storno” – fakturę zerującą (anulowanie rachunku, często po kilku miesiącach) wcześniejsze niesłuszne obciążenie. Firma niemiecka dopłaca do usługi kwotę wcześniej pomniejszoną o dokument paletowy. W tej sytuacji nie ma przemieszczenia palet na terytorium kraju. Spółka nie nabywa prawa do rozporządzenia paletami. Spółka nie ma podpisanych umów w zakresie postępowania z paletami.

2\. Spółka dostaje obciążenie za palety, które tym razem faktycznie nabyła na terytorium Niemiec. Kierowca pobiera od firmy niemieckiej palety, żeby przewieźć towar poza granicami kraju, następnie zwraca palety tej samej firmie, od której je pobrał. Zakończenie transportu palet następuje na terytorium Niemiec (wszystko odbywa się poza terytorium Polski). Spółka od razu otrzymuje obciążenie za palety celem zabezpieczenia firmy niemieckiej, gdyby doszło do sytuacji, że Spółka palet nie zwróci. W momencie odbioru palet Spółka nabywa prawo do rozporządzania paletami, jednak nie stanowi to celu transakcji. Celem jest przewiezienie towaru na paletach, które spełniają wymogi regulaminowe danej firmy niemieckiej. Jak tylko Spółka zwróci palety otrzymuje „storno” – fakturę zerującą (do faktury sprzedaży palet wystawionej przez niemieckiego kontrahenta). W zależności od terminu płatności za usługę transportową, firma niemiecka początkowo odciąga płatność z usługi transportowej za palety pobrane przez Spółkę, a następnie zwraca różnicę po wystawieniu „storna”. Jeżeli termin płatności za usługę jeszcze nie jest wymagany wówczas Spółka nie reguluje płatności za obciążenie paletowe, tylko czeka do momentu oddania palet i wystornowania rachunku. Rozliczenia nie mają charakteru kaucji zwrotnej. Spółka nie ma podpisanych umów w zakresie postępowania z paletami.

Na moment dostarczenia do księgowości dokumentu zakupu palet Spółka wykazuje WNT, ponieważ nie ma wiedzy, co dalej z tymi paletami się stanie. Odbierając palety Spółka nabywa prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, dlatego też wykazuje WNT. W momencie dostarczenia „storna” (dokumentu zerującego) do księgowości Spółka koryguje WNT, gdyż okazuje się, że palety nie przejechały granicy Polski. Kierowca zwrócił je na terytorium Niemiec. Problemem jest moment korygowania WNT, gdyż dokumenty posiadają różne daty.

Przykładowo:

Faktura wystawiona przez niemieckiego kontrahenta na sprzedaż palet jest z dnia 10 października 2017 r. Po miesiącu Spółka zwraca palety, czyli dnia 10 listopada 2017 r. Po czym otrzymuje „storno” faktury z datą wystawienia 10 grudnia 2017 r., na której wykazana jest data dokonania usługi transportowej (którą jest często data pobrania palet, czyli 10 października 2017 r.) lub data zwrotu (czyli 10 listopada 2017 r). Na fakturze korygującej podane są zwykle trzy daty: zakupu towaru (palet), zwrotu towaru i wystawienia faktury korygującej. Zdarza się, że na korekcie nie ma daty dokonania usługi i zwrotu. Jest tylko data wystawiania faktury korygującej.

3\. Spółka często zostaje obciążona (np. przez firmy niemieckie) kosztami związanymi z administracją, tj. w formie rachunku za wystawienie dokumentów, opłaty za nieprzesłanie statusu zlecenia, opłaty za doubezpieczenie towaru, opłaty za opóźnienie w dostarczeniu dokumentów – z dopiskiem na fakturze reverse charge. Obciążenie przedmiotowymi kosztami dokonywane jest przez firmy, na rzecz których Spółka świadczy usługi transportowe.

Spółka wyróżnia cztery różne sytuacje, co do których ma wątpliwości względem wykazania importu usług:

3a) w pierwszej sytuacji koszty związane z opłatami np. za niezrealizowanie statusu zlecenia są ujęte w zleceniach transportowych, czyli opłata stanowi karę umowną potwierdzoną oddzielnym dokumentem o nazwie „Rechnung” z dopiskiem reverse charge. Według Spółki w tym przypadku nie jest to usługa, dlatego Spółka nie wykazuje importu usług.

3b) w drugiej sytuacji firma niemiecka obciąża Spółkę za „doubezpieczenie” transportu („doubezpieczający” i nabywca usługi transportowej to ten sam podmiot). Jest to również zawarte w umowie przewozu z zapisem „za doubezpieczenie ładunku firma pobiera opłatę w wysokości … za każdy transport”, jednak Spółka nie uważa tego za karę umowną. Spółka otrzymuje niemiecki dokument Gutshrift potwierdzający dokonanie płatności za usługę przewozu, na którym od razu widnieje potrącenie kwoty za doubezpieczenie towaru. Gutshrift nie jest fakturą. W zamian za obciążenie z tytułu „doubezpieczenia” Spółka staje się w przypadku szkody beneficjentem odszkodowania. W tej sytuacji Spółka również nie wykazuje importu usług.

3c) trzecią sytuacją jest odciągnięcie od płatności za usługę transportową np. opłaty za niezrealizowanie statusu zlecenia, czyli kary umownej określonej w zleceniu transportowym. Jednak Spółka nie jest w stanie uzyskać żadnego dokumentu, ponieważ regulacje prawne firmy zagranicznej różnią się od polskich regulacji prawnych. Spółka sporządza dokument wewnętrzny, jednak nie wykazuje importu usług.

3d) ostatnią sytuacją jest odciągnięcie od płatności za usługę transportową kwoty np. za wystawienie dokumentów przez firmę niemiecką. Nie jest to zawarte w zleceniu transportowym. Spółka otrzymuje na tę transakcję dokument i wykazuje import usług, ponieważ stanowi to oddzielną usługę od usługi transportowej. Na czynność wystawienia dokumentów przez firmę niemiecką składa się czynność sporządzenia, czyli wystawienia dokumentów typu „gutschrift” lub „invoice”.

W zakresie sytuacji opisanej w punktach od 3a do 3c wystawienie dokumentów przez niemieckich kontrahentów następuje na podstawie umowy transportowej. Firma zleca transport, wysyła umowę transportową i jako jeden z warunków zrealizowania zlecenia występuje podpunkt związany z potencjalnym importem usług. Nie jest to odrębna zapłata uiszczana przez Spółkę, zazwyczaj takie opłaty są odciągane od zapłaty za fakturę wystawioną przez Spółkę, dotyczącą wykonania usługi transportowej. Natomiast w przypadku 3d wystawienie dokumentów przez niemieckich kontrahentów następuje na podstawie odrębnej umowy, niezwiązanej z usługą transportową.

4\. Poza usługami transportowymi Spółka świadczy również usługi spedycyjne. Firma niemiecka zleca Spółce transport, natomiast Spółka zleca go dalej innej polskiej firmie. Często przez niedopatrzenie kierowcy Spółka otrzymuje obciążenie za pobrane palety, maty, pasy, itp. na przykład z Niemiec, gdzie nie ma naliczonego VAT. W takiej sytuacji Spółka chce „scedować” te koszty na polskiego przewoźnika poprzez refakturę lub notę obciążeniową. Przy „refakturowaniu” kosztu palet na krajowego kontrahenta Spółka stosuje polską walutę. W tym przypadku palety przekraczają granicę Polski. Spółka nabywa prawo do rozporządzania paletami jak właściciel. Spółka wykazuje WNT, mimo że faktycznie nie posiada tych palet na stanie magazynowym, po czym dla polskiego przewoźnika wystawia fakturę VAT „opodatkowaną” stawką 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1\. Czy Spółka działa w sposób właściwy nie wykazując WNT, co do których wie, że przyjdzie „storno”, ponieważ obciążenie niemieckie nie jest zasadne? 2. Czy Spółka działa w sposób właściwy wykazując WNT, a następnie je korygując. Za jaki miesiąc Spółka powinna skorygować wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, czy powinna się cofnąć do daty wystawienia faktury pierwotnej, bądź daty dokonania usługi? 3. Czy Spółka działa poprawnie nie wykazując importu usług w przypadkach od 3a do 3c? Czy Spółka działa poprawnie wykazując import usług w przypadku 3d? 4a. Czy Spółka powinna wykazać w tym przypadku WNT, jeżeli firma niemiecka wystawia fakturę na Spółkę, którą następnie Spółka refakturuje? 4b. Jakim dokumentem w przypadku „scedowania” kosztów Spółka ma się posługiwać – notą obciążeniową bez VAT, czy fakturą z VAT, a jeśli tak to jakiego kursu użyć do przeliczenia kwoty za tego typu koszty w momencie refaktury?

Zdaniem Spółki:

1\. nie jest zasadne wykazywanie nabycia palet jako WNT tylko dlatego, że Spółka dostała taką fakturę, gdyż fakt, że Spółka dostała obciążenie nie jest jednoznaczne z nabyciem tych palet; 2. zasadne jest wykazywanie WNT i korygowanie WNT w momencie wystawienia dokumentu – faktury korygującej przez firmę niemiecką; 3. w przypadkach od 3a-3c opłaty administracyjne nie spełniają definicji importu usług, gdyż nie są oddzielną usługą; w przypadku 3d zasadne jest wykazanie importu usług; 4a. zasadne jest wykazanie WNT; 4b. zasadne jest wystawienie faktury VAT po kursie z dnia poprzedzającego dokonanie usługi transportowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (art. 7 ust. 8 ustawy).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że zwrot „świadczenie usług” ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy. Obejmuje nie tylko działania podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie gospodarcze za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy między podmiotami biorącymi w nim udział, czyli jedna ze stron musi zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, a druga do stosownej zapłaty.

Ponadto brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Wobec tego, jeżeli płatności o charakterze sankcyjnym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych kar nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a – z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Źródłem cytowanej powyżej regulacji prawa krajowego jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.) – dalej „Dyrektywa”.

Według bowiem jej art. 196, do zapłaty VAT zobowiązany jest każdy podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem zidentyfikowana do celów VAT, na rzecz której świadczone są usługi objęte art. 44, jeżeli usługi te są świadczone przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego.

Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, które odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1, 2 i 3 działu V (Miejsce świadczenia) ustawy, tj. w rozdziałach „Miejsce świadczenia przy dostawie towarów”, „Miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów” oraz „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane –co do zasady – na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) – dalej jako „Ordynacja podatkowa” – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przy czym – w świetle art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej – deklaracje to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Jak stanowi art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jest firmą transportowo-spedycyjną. Jest podatnikiem VAT zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka nie jest zarejestrowana do podatku od wartości dodanej w innym kraju niż Polska. Wszyscy kontrahenci, o których mowa we wniosku, są podatnikami od wartości dodanej zidentyfikowanymi dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i nie posiadają siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W ramach działalności Spółki występują m.in. następujące sytuacje:

*   Spółka zostaje obciążona (np. przez niemiecką firmę) za zakup towarów (np. palet), których nie nabyła. W tej sytuacji nie ma przemieszczenia palet na terytorium kraju. Spółka nie nabywa prawa do rozporządzenia nimi. Spółka nie ma podpisanych umów w zakresie postępowania z paletami (pkt 1 stanu faktycznego);
*   Spółka dostaje obciążenie za palety, które faktycznie nabyła na terytorium Niemiec. Kierowca pobiera palety od firmy niemieckiej, żeby przewieźć towar poza granicami kraju. Następnie zwraca palety tej samej firmie, z której je pobrał. Zakończenie transportu palet następuje na terytorium Niemiec (wszystko odbywa się poza terytorium Polski). W chwili odbioru palet Spółka nabywa prawo do rozporządzania nimi. Na moment dostarczenia do księgowości dokumentu zakupu palet Spółka wykazuje WNT, ponieważ nie ma wiedzy, co dalej z tymi paletami się stanie. W momencie dostarczenia do księgowości „storna” (dokumentu zerującego) Spółka koryguje WNT, gdyż okazuje się, że palety nie przejechały granicy Polski. Kierowca zwrócił je na terytorium Niemiec. Na fakturze korygującej dotyczącej palet zwykle podane są trzy daty: zakupu towaru (palet), zwrotu towaru i wystawienia faktury korygującej. Zdarza się, że na korekcie nie ma daty dokonania usługi i zwrotu. Jest tylko data wystawiania faktury korygującej. Rozliczenia dotyczące palet nie mają charakteru kaucji zwrotnej. Spółka nie ma podpisanych umów w zakresie postępowania z paletami (pkt 2 stanu faktycznego);
*   firma niemiecka (podatnik od wartości dodanej) zleca transport Spółce, natomiast Spółka zleca go dalej innej polskiej firmie. Często Spółka otrzymuje obciążenie za pobrane palety, maty, pasy, itp. na przykład z Niemiec, gdzie nie ma naliczonego VAT. W takiej sytuacji Spółka chce przenieść te koszty na polskiego przewoźnika. Przy „refakturowaniu” kosztu palet na krajowego kontrahenta Spółka stosuje polską walutę. W tym przypadku palety przekraczają granicę Polski. Spółka nabywa prawo do rozporządzania paletami jak właściciel. Spółka nie posiada tych palet na stanie magazynowym (pkt 4 stanu faktycznego).

Ponadto Spółka jest często obciążana przez firmy niemieckie (firmy, na rzecz których świadczy usługi transportowe) kosztami związanymi z administracją, przykładowo:

*   za niezrealizowanie statusu zlecenia. Są one ujęte w zleceniach transportowych, czyli opłata stanowi karę umowną potwierdzoną oddzielnym dokumentem o nazwie „Rechnung” z dopiskiem reverse charge. Według Spółki, nie jest to usługa (pkt 3a stanu faktycznego);
*   za doubezpieczenie transportu („doubezpieczający” i nabywca usługi transportowej to ten sam podmiot). W zamian za obciążenie z tytułu „doubezpieczenia” Spółka staje się w przypadku szkody beneficjentem odszkodowania. Jest to zawarte w umowie przewozu, jednak Spółka nie uważa tego za karę umowną (pkt 3b stanu faktycznego);
*   za niezrealizowanie statusu zlecenia, czyli karę umowną określoną w zleceniu transportowym, jednak Spółka nie jest w stanie uzyskać w tym zakresie żadnego dokumentu (pkt 3c stanu faktycznego);
*   za wystawienie dokumentów. Nie jest to zawarte w zleceniu transportowym (wystawienie dokumentów przez niemieckich kontrahentów następuje na podstawie odrębnej umowy niezwiązanej z usługą transportową). Na tą transakcję Spółka otrzymuje dokument. Stanowi to oddzielną usługę od usługi transportowej (pkt 3d stanu faktycznego).

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, okresu, za który należy skorygować niezasadnie wykazane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz sposobu udokumentowania zbycia na rzecz polskiego kontrahenta towaru nabytego wewnątrzwspólnotowo, jak również obowiązku rozpoznania importu usług w związku z kosztami, którymi jest obciążana przez kontrahentów zagranicznych (niemieckich) korzystających z jej usług transportowych.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza, że na gruncie sytuacji opisanej w punkcie:

– 1. stanu faktycznego nie mogło wystąpić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, gdyż w ogóle nie mamy do czynienia ze zbyciem, a z punktu widzenia Spółki, z nabyciem prawa do rozporządzania towarami (np. paletami) jak właściciel. Innymi słowy, jeżeli po stronie niemieckiego kontrahenta nie nastąpiła dostawa, to po stronie Spółki nie wystąpiło nabycie. Tym bardziej nie wystąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe, skoro żaden towar nie przekroczył granicy Rzeczypospolitej Polskiej (por. art. 9 ust. 1 ustawy). O wystąpieniu wewnątrzwspólnotowego nabycia nie mogło zadecydować – jak słusznie oceniła Spółka – samo wystawienie dokumentu przez niemieckiego kontrahenta (faktury, noty obciążeniowej, itp.), który to dokument nie opisuje żadnej rzeczywistej transakcji. Wobec tego Spółka postępuje prawidłowo nie wykazując w tej sytuacji WNT; – 2. stanu faktycznego nie mogło wystąpić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (por. art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy), gdyż wprawdzie Spółka nabywa od niemieckiego kontrahenta prawo do rozporządzania towarem (np. paletami) jak właściciel, czyli ma miejsce dostawa w rozumieniu przepisów z zakresu VAT, ale w wyniku tej dostawy towar nie jest przemieszczany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przeciwnie, towar pozostaje w kraju dokonania dostawy (jego transport kończy się w Niemczech), która w tym przypadku ma charakter tzw. dostawy nieruchomej (por. art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy). Wobec tego Spółka nie powinna w ogóle rozpoznawać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jeżeli jednak Spółka, pozostając w dobrej wierze, wykazała (choć niezasadnie) WNT w stosownych deklaracjach (informacjach podsumowujących) oraz rejestrach powinna je skorygować. Korekta ta nie może dotyczyć okresu rozliczeniowego, w którym niemiecki kontrahent wystawił „fakturę korygującą” (jak błędnie uznała Spółka w swoim stanowisku), ale okresu rozliczeniowego, w którym Spółka rozpoznała (niezasadnie) obowiązek podatkowy z tytułu WNT. Błąd ten bowiem istniał od samego początku, mimo, że na dzień otrzymania dokumentu dotyczącego palet Spółka mogła nie wiedzieć, iż nie zostały one przemieszczone na terytorium kraju. Innymi słowy, przemieszczenie nigdy nie mało miejsca i nie jest to obiektywnie nowa okoliczność w ramach danej transakcji. Jedynie informacja o niej dociera do Spółki z opóźnieniem. Wobec tego brak jest podstaw do zastosowania korekty WNT „na bieżąco”, jak to postulowała Spółka. – 4. stanu faktycznego: a) wystąpiło (jak słuszne oceniła Spółka) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, ponieważ w wyniku dostawy dokonanej przez podatnika wartości dodanej (firmę niemiecką) towar (palety) był przemieszczany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie przekreśla tego fakt, że Spółka „(…) nie posiada tych palet na stanie magazynowym.” Wystarczające jest to, że nabywa prawo do rozporządzania nimi jak właściciel; b) „scedowanie” kosztu ww. palet na krajowego kontrahenta powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, gdyż czynność tą należy zakwalifikować jako odsprzedaż na rynku krajowym towaru nabytego wewnątrzwspólnotowo. Jest to zatem zwykła sprzedaż krajowa opodatkowana na zasadach ogólnych. Przy czym cenę w PLN odsprzedawanych palet (a w istocie do tego trzeba sprowadzić wątpliwość Spółki zawartą w zwrocie „(…) jakiego kursu użyć do przeliczenia kwoty za tego typu koszty w momencie refaktury”) Spółka powinna ustalić sama jako element umowy cywilnoprawnej. Do takiej czynności przepisy za zakresu VAT nie mają zastosowania, gdyż – jak wskazała Spółka – przy „refakturowaniu” palet na kontrahenta stosuje polską walutę. Oznacza to, że podstawa opodatkowania VAT nie jest określana w obcej walucie (por. art. 31a ustawy).

Import usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny stwierdza, że (przy zastrzeżeniu, że na gruncie przypadków opisanych we wniosku zostały spełnione podmiotowe przesłanki wystąpienia importu usług – por. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz przesłanka w zakresie miejsca świadczenia – por. art. 28b ust. 1 ustawy):

*   Spółka postępuje poprawnie kiedy nie rozpoznaje (nie wykazuje) importu usług w sytuacji opisanej w pkt 3a stanu faktycznego. W tym bowiem przypadku – jak wiążąco dla organu interpretacyjnego wynika ze stanu faktycznego – nie mamy do czynienia z odpłatnością za świadczenie (usługę), ale z jednostronnym zobowiązaniem pieniężnym obciążającym Spółkę (wynikającym ze zlecenia) o charakterze sankcyjnym (kara umowna), które Spółka jest zobowiązana uiścić kiedy dojdzie do „niezrealizowania statusu zlecenia”, czyli takiego zdarzenia, które kontrahent zagraniczny Spółki uznał za niepożądane w świetle ustaleń umownych. Innymi słowy, skoro Spółka nie nabywa usługi nie może też rozpoznać jej importu. Przy czym Spółka nie jest związana błędnymi zapisami dotyczącymi opodatkowania (reverse charge) zawartymi na dokumentach wystawionych przez niemieckiego kontrahenta;
*   Spółka postępuje poprawnie kiedy nie rozpoznaje (nie wykazuje) importu usług w sytuacji opisanej w pkt 3c stanu faktycznego. W tym bowiem przypadku – jak wiążąco dla organu interpretacyjnego wynika ze stanu faktycznego – nie mamy do czynienia z odpłatnością za świadczenie (usługę), ale z jednostronnym zobowiązaniem pieniężnym obciążającym Spółkę (wynikającym ze zlecenia) o charakterze sankcyjnym (kara umowna), które Spółka jest zobowiązana uiścić kiedy dojdzie do „niezrealizowania statusu zlecenia”, czyli takiego zdarzenia, które kontrahent zagraniczny Spółki uznał za niepożądane w świetle ustaleń umownych. Innymi słowy, skoro Spółka nie nabywa usługi nie może też rozpoznać jej importu. Przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka „(…) nie jest w stanie uzyskać żadnego dokumentu (…)” dotyczącego tego „obciążenia” ze względu na odrębne regulacje stosowane przez niemieckiego kontrahenta;
*   Spółka postępuje poprawnie kiedy rozpoznaje (wykazuje) importu usług w sytuacji opisanej w pkt 3d stanu faktycznego. Jak bowiem sama wiążąco wskazała w opisie tego stanu, jest to usługa (tj. wystawienie dokumentów przez niemieckiego kontrahenta) odrębna od zleconej Spółce usługi transportowej;
*   Spółka nie postępuje poprawnie kiedy nie rozpoznaje (nie wykazuje) importu usług w sytuacji opisanej w pkt 3b stanu faktycznego. Jak bowiem sama wskazała w opisie tego stanu, nie jest to kara umowna. Zatem konsekwentnie trzeba uznać, że jest to sytuacja w ramach której kontrahent niemiecki „doubezpieczając” dany transport działa we własnym imieniu, ale na rzecz Spółki wyświadczając jej określoną usługę, za którą pobiera od Spółki należność („obciążenie”). Spółka bowiem jako podmiot transportujący odpowiada za prawidłowe wykonanie transportu i w jej interesie jest przeniesienie odpowiedzialności finansowej np. za zniszczony towar na ubezpieczyciela (cyt. „Spółka w zamian za obciążenie z tytułu „doubezpieczenia” staje się w przypadku szkody beneficjentem odszkodowania”). Skoro zatem Spółka nabywa usługę od podmiotu zagranicznego, to powinna rozliczyć jej import.

Wobec tego, że pogląd Spółki w zakresie sytuacji opisanej w pkt 3b, a także częściowo w odniesieniu do sytuacji opisanej w pkt 2 i 4 stanu faktycznego nie jest poprawny, stanowisko Spółki – jako całość – organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.