Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-14/16/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-18
Teza: Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2015 r. (data wpływu do Organu – 29 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 15 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 1 lutego 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-14/16/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 15 lutego 2016 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o., Spółka) planuje zmianę formy prawnej prowadzenia swojej działalności ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę jawną, o której mowa w art. 22 i następnych ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: Ksh).

Zmiana formy prawnej nastąpi w drodze przekształcenia Spółki w spółkę osobową (spółka jawna – spółka przekształcona), zgodnie z art. 551 § 1 Ksh. W związku z przekształceniem cały majątek Spółki stanie się majątkiem spółki jawnej.

Majątek spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki będzie odpowiadał majątkowi Spółki, w szczególności nie ulegnie zwiększeniu na skutek wniesienia do spółki jawnej, w związku z przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W skład majątku spółki osobowej wejdzie cały majątek spółki przekształcanej (Sp. z o.o.).
Oznacza to, że w związku ze stwierdzeniem w opisie zdarzenia przyszłego cyt. „Majątek spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki będzie odpowiadał majątkowi Spółki, w szczególności nie ulegnie zwiększeniu na skutek wniesienia do spółki jawnej, w związku z przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych” oraz zawartym w stanowisku sformułowaniem: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku planowanego przekształcenia kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółka jawna) nie będzie wyższy niż kapitał zakładowy Spółki” – majątek spółki osobowej obejmie cały majątek spółki przekształcanej (Sp. z o.o.) wnoszony do spółki przekształconej, tzn. taki, który będzie miał w całości odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki (tworzy ten kapitał). Spółka przekształcana nie posiada innego majątku, który miałby odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych i kapitałach (np. kapitale zapasowym, rezerwowym, itd.).2.  Majątek spółki osobowej będzie obejmował cały majątek spółki przekształcanej.
3.  Wkłady w spółce przekształcanej (Sp. z o.o.) na kapitał zakładowy były w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie miało miejsca wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Spółki w spółkę jawną będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zgodnie z art. la pkt 1 ww. ustawy, przez spółkę osobową rozumie się spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast zgodnie z art. la pkt 2 tej ustawy, przez spółkę kapitałową rozumie się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę akcyjną lub europejską.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko w przypadku, jeżeli skutkiem takiego przekształcenia jest zwiększenie kapitału spółki przekształconej w stosunku do kapitału spółki przekształcanej. A contrario, zgodnie z powyższymi przepisami, jeżeli w związku z przekształceniem Spółki nie nastąpi zwiększenie kapitału spółki przekształconej (spółki jawnej) w stosunku do kapitału Spółki, wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawodawca jednoznacznie uzależnił opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu od zwiększenia kapitału spółki jawnej w porównaniu do kapitału Spółki. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku planowanego przekształcenia kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółka jawna) nie będzie wyższy niż kapitał zakładowy Spółki. Nastąpi jedynie zmiana formy prawnej w jakiej prowadzona będzie działalność Spółki. W wyniku przekształcenia nie dojdzie również do zmiany wspólników ani do zwiększenia majątku spółki jawnej w porównaniu do majątku Spółki.

Wysokość wkładów wspólników w spółce jawnej nie będzie więc wyższa niż wysokość kapitału zakładowego odpowiadającego udziałom poszczególnych udziałowców w Spółce. W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym planowane przez Spółkę przekształcenie w spółkę jawną nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) w spółkę jawną. Majątek spółki jawnej obejmie cały majątek spółki przekształcanej wnoszony do spółki przekształconej, tzn. taki, który będzie miał w całości odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki (tworzy ten kapitał). Spółka przekształcana nie posiada innego majątku, który miałby odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych i kapitałach (np. kapitale zapasowym, rezerwowym, itd.). Wkłady w spółce przekształcanej (spółce z o.o.) na kapitał zakładowy były w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie miało miejsca wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym wskazać należy, że zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej – wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1.

Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów w spółce osobowej rozumianych szeroko, tj. zarówno jako wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej oraz cały pozostały jej majątek wniesiony do przekształconej spółki osobowej – wkłady te przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

W konsekwencji powyższego, w celu ustalenia czy w konkretnym przypadku wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, konieczne jest porównanie wartości kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej i majątku powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej, rozumianego jako suma wartości wszystkich wkładów.

Jeżeli zatem istotnie – jak wskazał Wnioskodawca – majątek spółki przekształconej (spółki jawnej) nie ulegnie zwiększeniu i obejmie cały wnoszony do niej majątek spółki przekształcanej (spółki z o.o.), mający wyłącznie odzwierciedlenie w opodatkowanym kapitale zakładowym spółki z o.o. (spółka przekształcana nie będzie posiadać innego majątku, który miałby odzwierciedlenie w tzw. zyskach niepodzielonych i kapitałach (np. kapitale zapasowym, rezerwowym, itd.) a wkłady w spółce przekształcanej (spółce z o.o.) były w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych), to – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w przedmiotowej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, jednak z innych powodów niż argumentuje to Wnioskodawca. Nie można bowiem podzielić zdania Wnioskodawcy, że czynność nie będzie opodatkowana m.in. z tych względów, że kapitał zakładowy spółki jawnej nie będzie wyższy niż kapitał zakładowy spółki z o.o. i że nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej w stosunku do majątku spółki z o.o. Istotnym dla ustalenia czy w konkretnym przypadku wystąpi obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych jest wyłącznie porównanie opodatkowanego kapitału zakładowego spółki przekształcanej (tutaj – spółki z o.o.) z majątkiem spółki przekształconej (tutaj – spółki jawnej). Jeżeli w wyniku tego przekształcenia okaże się, że majątek spółki przekształconej rozumiany jako wszystkie jej wkłady będzie większy – obowiązek podatkowy wystąpi. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż majątek spółki jawnej ma w całości odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki przekształcanej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, jednak z innych przyczyn jak wskazał Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.