Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.678.2020.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-18
Teza: W zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową (IP BOX).
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; koszt; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 18 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.) i z dnia 24 lutego 2021 r. (data wpływu 25 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej 5% stawką podatkową (IP BOX) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Wniosek został następnie uzupełniony pismami w dniu 18 stycznia 2021 r. i 25 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usługi IT, w szczególności szeroko pojęta działalność programistyczna.

Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług (…) podmiotem. Przedmiotem umowy w zakresie kwalifikowanych praw autorskich jest tworzenie nowego oraz modyfikowanie i utrzymanie istniejącego oprogramowania. Szczegółowo Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia projektów, tworzenia, modyfikacji oprogramowania (…). Zgodnie z umową Wnioskodawca zobowiązuje się realizować przedmiot umowy z należytą starannością i uwagą oraz przede wszystkim samodzielnie. W związku z tym, Wnioskodawca zobowiązany jest samodzielnie modyfikować (…) oraz tworzyć od podstaw nowe (…) wskazanym przez Zamawiającego.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową spełniającą definicję ustawową działalności badawczo-rozwojowej wyrażoną w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), zmierzającą do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podejmowaną w sposób systematyczny, zmierzający do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Nie można więc uznać działań Wnioskodawcy za rutynowe oraz dotyczące tylko okresowych zmian.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani autorskich praw majątkowych od podmiotów trzecich.

Wnioskodawca z dniem zawarcia umowy zobowiązuje się przenosić wszelkie prawa autorskie w najszerszym możliwym zakresie.

Podkreślenia wymaga fakt, że utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę są chronione przez art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.).

Działalność Wnioskodawcy to szeroko pojętą działalność badawczo-rozwojowa, w szczególności (…)

Produkty oferowane przez Wnioskodawcę wyróżnia innowacyjne podejście oraz wysoka jakość.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że produkty są autorskim dziełem Wnioskodawcy.

W ramach prowadzonej działalność Wnioskodawca ponosi szereg kosztów związanych z działalnością programistyczną, w szczególności koszty (koszty związane z IP Box) przeznaczone na: zakup sprzętu (słuchawki, telefon), wyposażenie biura, paliwo.

Jednocześnie Wnioskodawca (…).

Ewidencja związana z wytworzeniem kwalifikowanego IP (w zakresie więcej niż jednego kwalifikowanego IP) jest prowadzona według wzoru:

*   opis projektu;
*   czas rozpoczęcia i zakończenia projektu.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową, pozwalającą wskazać ilość godzin poświęconych na realizacje projektów, objętych niniejszą preferencją podatkową. Ewidencja potwierdza objęcie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, jak również pozwala na monitorowanie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 roku regulacjami dotyczącymi preferencji podatkowej IP Box Wnioskodawca planuje zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do rozliczenia za rok (…).

Natomiast w uzupełnieniach do wniosku z dnia 3 lutego 2021 r. i z dnia 26 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

*   Wnioskodawca prowadzi działalność zmierzającą do wytworzenia i modyfikowania oprogramowania komputerowego (…)
*   Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług (…)
*   Umowa o świadczenie usług ma charakter ramowy, na mocy umowy, Wnioskodawca zobowiązuje się świadczyć usługi polegające na tworzeniu i rozwoju oprogramowania, za które to otrzymuje wynagrodzenie. Na mocy umowy Wnioskodawca przenosi prawa autorskie do wytworzonych programów komputerowych (…) za wynagrodzeniem, które stanowi wynagrodzenie podstawowe należne Wnioskodawcy za świadczenie.
*   Poza kontrahentem opisanym powyżej, Wnioskodawca świadczył pojedyncze dzieła na rzecz (…) dla których to kontrahentów Wnioskodawca tworzył programy komputerowe i modyfikował już istniejące.
*   Wnioskodawca nie świadczył ww. dwom kontrahentom na ich rzecz \[dopisek organu: usług\] w ramach umów ramowych, a konkretnych umów o dzieło (zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) gdzie przedmiotem świadczenia było stworzenie konkretnego prawa własności intelektualnej do programu komputerowego. Były to umowy zawarte na okres wykonania dzieła. Przeniesienie praw autorskich (wszystkich prawem przewidzianych) następowało każdorazowo za wynagrodzeniem, na mocy umowy, Wnioskodawca dokonywał sprzedaży tych praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy po jej zakończeniu (…).
*   Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą, a sam Wnioskodawca prowadzi badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń oraz prace rozwojowe obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów i procesów.
*   Ochroną wynikającą z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych objęte zastały (…)
*   W 2019 r. Wnioskodawca uzyskał kwalifikowane dochody z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do poniżej wymienionych programów komputerowych: 1. (…)
*   W 2020 r. Wnioskodawca uzyskał kwalifikowane dochody z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do poniżej wymienionych programów komputerowych: 1. (…)
*   Utwory tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę stanowią odrębne programy komputerowe lub ich części podlegające ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
*   Modyfikacja utworów wskazana przez Wnioskodawcę polega na ich rozwoju poprzez twórcze i innowacyjne rozbudowanie polegające na tworzeniu nowych funkcjonalności i implementacji do stworzonego wcześniej programu komputerowego.
*   Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi działalność badawczo-rozwojową związaną z tworzeniem i modyfikacją programów komputerowych od dnia jej otwarcia (…) r. Wnioskodawca nie posiadał innego profilu działalności.
*   Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, której przedmiotem jest świadczenie usług IT, w szczególności szeroko pojęta działalność programistyczna, opracowuje nowe lub ulepszone produkty i procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej (w niektórych przypadkach) a w każdym przypadku takie, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.
*   We wniosku opisana jest działalność prowadzona osobiście przez Wnioskodawcę a nie w zespole programistów.
*   Wnioskodawca chciałby zmodyfikować przy tej okazji stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) poprzez ostateczne skonkretyzowanie kosztów:
*   Wnioskodawca zamierza wliczyć do litery „a” wskaźnika Nexus następujące koszty:
    1.  zakup sprzętu komputerowego – słuchawki - które jako peryferia komputerowe umożliwiają prowadzenie działalności zmierzającej do wytworzenia oprogramowania oraz kontaktu ze Zleceniodawcą;
    2.  zakup telefonu komórkowego - niezbędne do kontaktu ze Zleceniodawcą oraz testowaniu prototypów (…)
    3.  wyposażenie biura - biurko, fotel - potrzebne bezpośrednio do prowadzenia działalności gospodarczej bowiem Wnioskodawca wykonuje prace biurową (siedzącą);
    4.  paliwo do samochodu osobowego będącego środkiem trwałym Wnioskodawcy - potrzebne do dojazdu do siedziby Zleceniodawcy oraz biura.
    5.  usługi księgowe - bezpośrednio potrzebne przy tworzeniu ewidencji IP Box;
*   Wnioskodawca zamierza objąć preferencyjną stawką podatkową (…)r.- dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi oraz ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
*   (…). Wnioskodawca zamierza objąć dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi oraz ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
*   Wnioskodawca ponosi kodeksową odpowiedzialność za nieprawidłowe wykonanie lub niewykonanie usługi wynikającą z art. 471 i następne kodeksu cywilnego wobec czego uznać należy, że zawsze będzie ponosił odpowiedzialność (bezpośrednią wobec Zleceniodawcy) oraz pośrednią (możliwy regres). (…).
*   Czynności zlecone przez Zleceniodawców w ramach świadczenia usług nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Zleceniodawca oczywiście nadzoruje kierunek prac oraz wskazuje wymagania oraz oczekiwania względem tworzonych i rozwijanych programów komputerowych oraz ramy czasowe, w których Wnioskodawca ma projekt ukończyć.
*   Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.
*   Wnioskodawca (…) korzysta (…)
*   Wnioskodawca w (…) ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
*   Wnioskodawca jest osobą fizyczną i nie prowadzi ksiąg rachunkowych bowiem nie przekroczył stosownych limitów wynikających z ustawy o rachunkowości, tym samym dla celów IP Box prowadzi on ewidencję pozaksięgową (excel).
*   Wnioskodawca prowadzi odrębną od KPiR ewidencję, która zawiera informacje o wyodrębnionych kwalifikowanych prawach autorskich, umożliwia ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz koszty o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Zawiera ona również informacje i umożliwia stosowne operacje wymienione w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności jest ona prowadzona na bieżąco, Wnioskodawca zaprowadził ewidencję (…)
*   W przypadku kontrahentów (…) dochód powstawał ze sprzedaży praw kwalifikowanych art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   W zakresie głównego (…) z uwagi na fakt, że wynagrodzenie ustalone ze Zleceniodawcą zawiera w sobie wynagrodzenia z tytułu przekazania praw autorskich, do programów komputerowych stworzonych/ zmodyfikowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy, strony zakładają, że większość kwoty (…) stanowi właśnie wynagrodzenie za przeniesieni praw autorskich. Wynika to z zapisów umownych.
*   W odniesieniu do dokonywanej przez Wnioskodawcę modyfikacji już istniejącego oprogramowania informuje on, że:
    1.  zmiany wprowadzone przez Wnioskodawcę do rozwijanego oprogramowania nigdy nie „mają” \[winno być: dotyczą\] rutynowych okresowych zmian.
    2.  prawa autorskie majątkowe przysługują Wnioskodawcy i są przenoszone na Zleceniodawcę;
    3.  Wnioskodawca dokonuje rozwoju, modyfikacji na zasadzie użytkowania tego Oprogramowania bowiem Zleceniodawca obliguje Wnioskodawcę do świadczenia w tym zakresie, tym samym jest on użytkownikiem wyłącznie uprawnionym do ich dokonania na mocy umowy.
    4.  w przypadku rozwoju Wnioskodawca tworząc nowe funkcjonalności istniejącego programu komputerowego implementuje je i powstaje odrębny program komputerowy podlegający ochronie, o której mowa w art. 74 prawa autorskiego.
*   Wnioskodawca informuje, że z uwagi na charakter praw majątkowych przenoszone są one na zamawiającego w momencie ich wytworzenia oraz umieszczenia (…).
*   Wnioskodawca bardzo wyraźnie i jednoznacznie wskazuje organowi, że ewidencja prowadzona jest na bieżąco od (…) i że jest to odrębna od KPiR ewidencja, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Tak, wszystkie koszty ostatecznie skonkretyzowane przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, której wynikiem jest wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
*   W zakresie wyposażenia biura - biurko, fotel - Wnioskodawca podtrzymuje, że potrzebne są bezpośrednio do prowadzenia działalności gospodarczej (polegającej na tworzeniu i rozwoju IP w postaci programów komputerowych), bowiem Wnioskodawca wykonuje pracę biurową (siedzącą). (…)
*   W zakresie paliwa jest ono napędem samochodu osobowego i bez poniesienia takiego kosztu nie będzie on mógł dojechać do siedziby Zleceniodawcy (…).
*   Wnioskodawca planuje skorzystać z rozliczenia za (…) w stosunku do dochodów uzyskanych (…) Wskazać należy, że wszystkie elementy składowe wniosku opisują właśnie działalność (…).

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 3 lutego 2021 r. i z dnia 26 lutego 2021):

1.  Czy utwory wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, a opisane w stanie faktycznym, stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej?
2.  Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych na podstawie umowy o świadczenie usług z kontrahentem Wnioskodawcy (…)?
3.  Czy koszty wskazane przez Wnioskodawcę stanowią koszty mogące zostać zakwalifikowane do obliczenia wskaźnika Nexus?

Wnioskodawca wskazuje, że wyrażenie koszty kwalifikowane należy rozumieć oddzielnie. Myślą Wnioskodawcy był fakt, czy może wskazane koszty odpowiednio zakwalifikować do stosownej litery wzoru wskaźnika Nexus.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko w zakresie przedstawionych pytań powinno być pozytywne, a co potwierdza następująca subsumcja stanu faktycznego z przepisami prawa.

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, utwory powstające w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, spełniają wszystkie przesłanki, aby uznać je za kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Za takie ustawodawca w art. 30 ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym traktuje m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest jego ochrona prawna na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W przedmiotowym wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przejaw jego działań prowadzonych w ramach działalności gospodarczej stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a ust 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego praca spełnia bowiem definicje prac badawczych zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.), Wnioskodawca wskazuje, że w ramach działalności m.in. "tworzy" i "rozwija" oprogramowanie, co ustawodawca wymaga, aby uznać je za prace badawcze.

Prawa autorskie realizowane przez Wnioskodawcę, są programami komputerowymi, podlegającymi osobnej ochronie, o której mowa w art.. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi MF do IP BOX (pkt 80), program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Stwierdzono ponadto, że pojęcie to należy traktować szeroko. Wnioskodawca w takim przypadku wytwarza program komputerowy. Nadto jak zostało wyżej podkreślone, podlega ono ochronie prawnej.

Ad.2 Zdaniem Wnioskodawcy może on opodatkować dochód z prowadzonej działalności polegającej na przenoszeniu praw autorskich „z” \[winno być: do\] tworzonego oprogramowania stawką 5% korzystając (…) wskazanej w art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego. Warunkiem jest, że podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W odesłaniu do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.) w art. 1 ustawodawca wskazuje, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego są utwory, m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W przedmiotowej sprawie zarówno tworzone jak i rozwijane prawa autorskie są chronione art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawach autorskich.

Co istotne Wnioskodawca, uzyskuje dochód wskazany w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikujący się do objęcia ulgą, tj. ze sprzedaży kwalifikowanych praw autorskich oraz kwalifikowanych praw autorskich wliczony w cenę usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawców, a umowy nie noszą znamion umów o pracę.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik zobowiązany jest zaprowadzić ewidencję (…), która umożliwia wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach - tu podatkowych. Same prowadzenie ewidencji odbywa się na bieżąco oraz od początku.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca spełnia te wszystkie przesłanki ma prawo do opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw autorskich w stawce 5%.

Ad. 3. Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć przy obliczaniu wskaźnika Nexus wskazane niżej koszty. Ustawodawca w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że podatnik chcący skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, zobowiązany jest obliczyć tzw. wskaźnik nexus. Jedną ze składowych mających zastosowanie w przedmiotowym wskaźników, są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zastrzeżono przy tym, że nie wszystkie koszty uznać można za kwalifikowane. Nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wartość odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ustawodawca posłużył się tu katalogiem otwartym takich kosztów. Jednak, wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że mowa tu o tzw. kosztach pasywnych i to w części finansowej oraz takich, które dotyczą miejsca powstawania prawa własności intelektualnej.

Głównymi kosztami Wnioskodawcy w prowadzonej działalności są koszty bezpośrednio związane z działalnością polegającą na realizacji praw autorskich opisanych szeroko w stanie faktycznym tj.:

1.  zakup sprzętu komputerowego - słuchawki- jako peryferia komputerowe umożliwiają prowadzenie działalności zmierzającej do wytworzenia oprogramowania oraz kontaktu ze Zleceniodawcą;
2.  zakup telefonu komórkowego - niezbędne do kontaktu ze Zleceniodawcą oraz testowaniu prototypów (…);
3.  wyposażenie biura - biurko, fotel - potrzebne bezpośrednio do prowadzenia działalności gospodarczej bowiem Wnioskodawca wykonuje prace biurową (…);
4.  paliwo do samochodu osobowego będącego środkiem trwałym Wnioskodawcy - potrzebne do dojazdu do siedziby Zleceniodawcy oraz biura.
5.  usługi księgowe- bezpośrednio potrzebne przy tworzeniu ewidencji IP Box;

Są to koszty bezpośrednie, a więc takie, których wartość powinna zostać zaliczona przy obliczaniu wskaźnika Nexus.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do art. 5a pkt 39 przez badania naukowe rozumieć należy:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wyeksponować trzeba w tym miejscu, że stosownie do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

( a + b ) x 1,3 a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ww. wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo-rozwojowymi.

Stosownie do art. 30ca ust. 6 tej ustaw w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia na bieżąco wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Z okoliczności sprawy wynika wprost, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z treści wniosku, działalność programistyczna Wnioskodawcy obejmuje działalność twórczą i systematyczną. Jak wskazał Wnioskodawca, całą swoją działalność opiera właśnie na działalności twórczej, bowiem jego zadaniem jest tworzenie dzieł w postaci programów komputerowych. Wnioskodawca wskazał również, że prowadzi badania aplikacyjne zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Jak wskazano również we wniosku, utwory powstałe w działalności Wnioskodawcy są chronione przez art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach i są to zarówno odrębne programy komputerowe jak i części programów komputerowych.

W związku z powyższym, skoro prowadzona działalność obejmująca między innymi tworzenie programów komputerowych lub ich części, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tworzone przez Wnioskodawcę w ramach takiej działalności utwory (programy komputerowe lub ich części), podlegające ww. ochronie prawnej, stanowić mogą kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. autorskie prawa do programów komputerowych.

Z okoliczności sprawy wynika ponadto, że Wnioskodawca (…) uzyskał dochody z ww. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usług, tj. dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Wnioskodawca, ewidencja jest odrębną ewidencją od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, którą prowadzi w sposób zapewniający miedzy innymi wyodrębnienie przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, kosztów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i dochodu (straty) z IP, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja zawiera również wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów bezpośrednich, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawca wypełnia więc obowiązki wynikające z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem prowadzi na bieżąco (…) odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję spełniającą warunki wskazane w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, może on opodatkować sumę ww. kwalifikowanych dochodów z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnych tj. autorskich praw do programów komputerowych w zeznaniu rocznym (…) preferencyjną 5% stawką podatkową.

Wyeksponować należy w tym miejscu, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalania wskaźnika nexus (możliwości uznania wydatków wymienionych w złożonym wniosku za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – art. 30ca ust. 4 ustawy), wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przyjąć więc trzeba, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo–rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo–rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca poniósł wydatki na:

*   zakup sprzętu komputerowego – słuchawki - jako peryferia komputerowe umożliwiają prowadzenie działalności zmierzającej do wytworzenia oprogramowania oraz kontaktu ze Zleceniodawcą;
*   zakup telefonu komórkowego - niezbędne do kontaktu ze Zleceniodawcą oraz testowaniu prototypów (…)
*   wyposażenie biura - biurko, fotel - potrzebne bezpośrednio do prowadzenia działalności gospodarczej bowiem Wnioskodawca wykonuje prace biurową (…);
*   paliwo do samochodu osobowego będącego środkiem trwałym Wnioskodawcy - potrzebne do dojazdu do siedziby Zleceniodawcy oraz biura.
*   usługi księgowe - bezpośrednio potrzebne przy tworzeniu ewidencji IP Box;

Wobec tego, ponoszone przez Wnioskodawcę ww. wydatki w zakresie w jakim przeznaczone są na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu wskaźnika/wskaźników nexus (art. 30ca ust. 4, lit. a wzoru).

Przy czym, to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać wskazany przez niego związek danego wydatku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Należy też zastrzec, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ta zasada nie zmienia się w zakresie obliczania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP. Niemniej jednak nie ogranicza to wzięcia pod uwagę amortyzacji środków trwałych, których nabycie sfinansowano dotacją na potrzeby obliczania wskaźnika nexus. W tym przypadku koszty zostały bowiem faktyczne poniesione przez podatnika prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, a więc ich kalkulacja na potrzeby wskaźnika nexus jest zgodna z rolą, jaką pełni ten wskaźnik.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.