Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.65.2017.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: Biorąc pod uwagę przyjętą wykładnię językową, zgodnie z którą „podwykonawca” to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”, trzeba zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie podatnicy wykonujący usługi budowlane (wymienione w załącznik nr 14 do ustawy) „podzlecone” przez Wnioskodawcę w celu wykonania zamówienia (tj. kompleksowej usługi planowania, budowy i utrzymania sieci telekomunikacyjnej), powinni wystawić Wnioskodawcy faktury bez podatku VAT na zasadzie odwróconego obciążenia, jako podwykonawcy robót budowlanych, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Natomiast Wnioskodawca, jako nabywca usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku od tych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.
Słowa kluczowe: obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi telekomunikacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku z tytułu nabywanych przez Spółkę usług budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku z tytułu nabywanych przez Spółkę usług budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem świadczącym usługi kompleksowe w zakresie zarządzania sieciami telekomunikacyjnymi. W ramach swojej działalności Spółka wykonuje usługi planowania, budowy i utrzymania sieci i na taki przedmiot wykonanych usług wystawia swoim kontrahentom faktury sprzedażowe.

Usługi Planowania i Budowy Sieci w zakresie planowania i budowy Sieci Telekomunikacyjnej obejmują:

*   (a) planowanie Radiowej Sieci Dostępowej („Radio\`(...)\`” - dalej zwana „R.”) i Sieci Transmisyjnej;

*   (b) przygotowanie Planu Nominalnego Dostosowania Sieci przy zachowaniu określonego Harmonogramu;

*   (c) organizowanie i przeprowadzanie przetargów na sprzęt, oprogramowanie i usługi dla Sieci R. i Sieci Transmisyjnej;

*   (d) kontakty i negocjacje z Dostawcami oraz innymi dostawcami;

*   (e) monitorowanie rozliczeń pomiędzy kontrahentami z tytułu korzystania z Sieci R. i Sieci Transmisyjnej;

*   (f) korzystanie z podmiotów z odpowiednimi uprawnieniami i odpowiednim doświadczeniem niezbędnym dla realizacji zadań w zakresie Planowania i Budowy Sieci, a także nadzorowanie i koordynowanie działań tych podmiotów;

*   (g) przygotowywanie na rzecz Kontrahentów dokumentacji wymaganej przez przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku Prawo Ochrony Środowiska, a w szczególności obowiązków określonych w art. 27, art. 153, art. 284 powołanej ustawy, jak również dokumentacji sprawozdawczej wymaganej przez przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach;

*   (h) planowanie Sieci R. i Sieci Transmisyjnej oraz ich rozwój;

*   (i) planowanie dalszego rozwoju Sieci R. i Sieci Transmisyjnej zgodnie z potrzebami Kontrahenta i realizacja takich planów;

*   (j) zapewnienie jakości Sieci R. i Sieci Transmisyjnej;

*   (k) zapewnienie wymiarowania Sieci R. i Sieci Transmisyjnej;

*   (l) zapewnienie optymalizacji Sieci R. i Sieci Transmisyjnej;

*   (m) planowanie transmisji dla Sieci Core oraz dla systemów wspierających Sieci Core oraz jej rozwój;

*   (n) zapewnienie jakości sieci transmisji dla Core oraz dla systemów wspierających Sieć Core;

*   (o) zapewnienie wymiarowania sieci transmisji dla Core oraz dla systemów wspierających Sieć Core;

*   (p) zapewnienie optymalizacji transmisji dla Sieci Core oraz dla systemów wspierających Sieć Core;

*   (q) zapewnienie synchronizacji dla Sieci Core;

*   (r) zapewnienie koniecznej informacji na temat Sieci Telekomunikacyjnej, w szczególności w zakresie: planów inwestycyjnych w celu uzyskania odpowiedniej akceptacji Kontrahentów, inwentaryzacji sieci, pomiarów sieciowych, konfiguracji sieci oraz alarmów;

*   (s) zapewnienie wsparcia w zakresie rozwiązywania problemów technicznych na styku Sieci Telekomunikacyjnych i sieci technicznej Kontrahentów;

*   (t) zapewnienie wsparcia w zakresie rozwiązywania problemów technicznych w Sieci Telekomunikacyjnej w reakcji na Skargi Klientów;

*   (u) przygotowanie zasad oraz wdrożenie procedury Disaster Recovery Kontrolerów Stacji Bazowych;

*   (v) realizacja budowy i rozbudowy Sieci Telekomunikacyjnej (Uwaga: W ramach budowy sieci telekomunikacyjnej, Spółka w imieniu i na rzecz kontrahenta zleca wykonanie prac budowlanych innym podmiotom. Rozliczenie wykonanych prac następuje już bezpośrednio pomiędzy kontrahentem Spółki a podmiotem świadczącym usługę budowlaną. Spółka nie uczestniczy w rozliczeniu tych prac, tzn. nie otrzymuje od świadczącego usługi faktur (faktura jest wystawiania na Kontrahenta Spółki) za wykonane prace, i tym samym za tak fakturowane prace nie dokonuje płatności - Spółka zlecanych prac nie kupuje lecz występuje w roli zamawiającego i sprawdzającego kompletność i prawidłowość ich wykonania);

*   (w) uzyskiwanie w imieniu Kontrahentów, pozwoleń budowlanych oraz „pozwoleń środowiskowych” oraz innych wymaganych prawem pozwoleń i decyzji niezbędnych do realizacji Usług Budowy Sieci;

*   (x) uruchomienie Elementów Sieci Telekomunikacyjnej;

*   (y) zapewnienie jakości Sieci Telekomunikacyjnej;

*   (z) likwidacja (wyłączenie z użytkowania) Elementów Sieci Telekomunikacyjnej;

*   (aa) zarządzanie procesem wyłączania z użytkowania istniejących elementów infrastruktury i sprzętu, które nie będą już wykorzystywane ani we Współdzielonych Sieciach R., ani w sieci dostępowej Kontrahentów (np. deinstalacje masztów i obiektów na masztach);

*   (bb) realizacja budowy i rozbudowy transmisji dla Sieci Core oraz dla systemów wspierających Sieć Core;

*   (cc) uruchomienie elementów transmisji dla Sieci Core oraz dla systemów wspierających Sieć Core;

*   (dd) likwidacja (wyłączenie z użytkowania) elementów transmisji dla Sieci Core oraz dla systemów wspierających Sieć Core;

*   (ee) koordynowanie relacji umownych z właścicielami nieruchomości, na których posadowione są elementy infrastruktury Sieci Telekomunikacyjnej oraz z dostawcami mediów;

*   (ff) koordynowanie i realizacja, na zlecenie Kontrahenta, projektów realizowanych przez Kontrahenta z innymi podmiotami;

*   (gg) modernizacja Infrastruktury Technicznej oraz jej dostosowanie do nowych standardów i przepisów prawa;

*   (hh) inne zadania w ramach planowania i budowy Sieci Telekomunikacyjnej dotyczące Infrastruktury Technicznej, zlecone przez Kontrahentów;

*   (ii) zarządzanie procesami dotyczącymi Usług Planowania i Budowy Sieci Telekomunikacyjnej, w szczególności poprzez:

(i) weryfikację dokumentacji prawnej i technicznej,

(ii) nadzorowanie i koordynowanie jakości i terminowości prac,

(iii) kontrolowanie kosztów prac,

(iv) przeprowadzanie odbiorów technicznych,

(v) udział zgodnie ze wskazówkami Kontrahentów w postępowaniach administracyjnych i sądowych.

W zakresie utrzymania sieci telekomunikacyjnych, głównymi działaniami są:

*   (vi) utrzymanie Infrastruktury Technicznej;

*   (vii) zarządzanie elementami Sieci Telekomunikacyjnej na rzecz kontrahentów;

*   (viii) zarządzanie jakością usług;

*   (ix) koordynowanie relacji umownych z podwykonawcami i Dostawcami;

*   (x) koordynacja pomiędzy kontrahentami działań w zakresie implementacji zmian w Sieci Telekomunikacyjnej, usuwania Incydentów lub Awarii i Problemów Jakościowych,

*   (xi) zarządzanie Lokalizacjami kontrahentów;

*   (xii) realizacja interwencji technicznych na elementach Sieci Core i Sieci Transmisyjnej kontrahentów;

*   (xiii) utrzymanie infrastruktury budowlanej, klimatyzacyjnej i energetycznej w Lokalizacji.

Nie bez znaczenia dla zakresu wykonywanych przez Spółkę prac pozostają następujące okoliczności:

W ramach budowy sieci telekomunikacyjnej, Spółka w imieniu i na rzecz kontrahenta zleca wykonanie prac budowlanych innym podmiotom. Rozliczenie wykonanych prac następuje już bezpośrednio pomiędzy kontrahentem Spółki a podmiotem świadczącym usługę budowlaną. Spółka nie uczestniczy w rozliczeniu tych prac, tzn. nie otrzymuje od świadczącego usługi faktur (faktura jest wystawiania na Kontrahenta Spółki) za wykonane prace, i tym samym za tak fakturowane prace nie dokonuje płatności - Spółka zlecanych prac nie kupuje lecz występuje w roli zamawiającego i sprawdzającego kompletność i prawidłowość ich wykonania.

Nie wszystkie usługi, w tym głównie usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów u usług (dalej zwaną ustawą VAT), Spółka może wykonać przy wykorzystaniu własnych zasobów, w związku z powyższym aby możliwe było świadczenie kompleksowej usługi planowania, budowy i utrzymania sieci telekomunikacyjnej koniecznym jest zakupienie usług, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy VAT, u podmiotów trzecich.

W ramach usług utrzymania sieci telekomunikacyjnych, spółka między innymi dokonuje zakupu usług budowlanych, które zgodnie z załącznikiem nr 14 do ustawy VAT są usługami budowlanymi. Zakupione usługi budowlane stanowią ułamkową część kompleksowej usługi utrzymania sieci telekomunikacyjnej. Są one wykorzystywane do świadczenia usługi planowania, budowy i utrzymania sieci telekomunikacyjnych składającej się z zespołu świadczeń i czynności, tak ściśle ze sobą związanych, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym (tzn. świadczenia usług kompleksowych z zakresu planowania, budowy i utrzymania sieci telekomunikacyjnych), dokonując zakupu od innych podmiotów z rynku usług budowlanych, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy VAT, bez których niemożliwe jest wykonanie kompleksowej usługi planowania, budowy i zarządzania siecią telekomunikacyjną, a które stanowią jedynie ułamkową część usługi kompleksowej, obiektywnie tworzących jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny - zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1 h:

„ Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.”

O ile dwa pierwsze warunki zostały spełnione, o tyle ostatni warunek nie występuje w opisanym stanie faktycznym.

W ustawie VAT nie zostało zdefiniowane pojęcie „podwykonawca”’. W trakcie prac nad projektem ustawy pojawiła się informacja, że: „dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie, z którym podwykonawca zlecający jest głównym zlecającym swojego zakresu prac.”

Pamiętać należy również, że do podwykonawców mają także zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego.

Zgodnie z przepisem art. 647 k.c., przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Istotą umowy o roboty budowlane jest zatem zobowiązanie wykonawcy do wykonania obiektu budowlanego (Ł. Zagrobelny \[w:\] red. E Gniewek, Komentarz do kodeksu cywilnego. Tom II, Warszawa 2004).

Zgodnie z przepisem art. 647(1) § 1 k.c., w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Innymi słowy, umowa z podwykonawcą może dotyczyć bądź to wykonania całego obiektu bądź też poszczególnych robót wymaganych do wybudowania obiektu budowlanego - w każdym przypadku powinna jednak dotyczyć „robót”.

Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej definicję robót budowlanych można wskazać, iż umowa z podwykonawcą, o której mowa w art. 647(1) k.c., dotyczy tylko robót polegających na budowie, przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. A zatem charakteru takiego nie mają np. umowy o sprzątanie placu budowy, ochronę placu budowy, zakwaterowanie pracowników, etc, a także wykonywanie tylko niektórych prac stanowiących fragment całościowej usługi kompleksowej, która w swoim charakterze nie jest usługą budowlaną. Umowy te w ogóle nie mają bowiem związku z powstającą inwestycją czy świadczoną usługa kompleksową - są zawierane tylko „przy okazji”. Oceniając charakter robót wykonywanych przez dostawcę usług należy wziąć pod uwagę jego przyczynienie się do powstania, stworzenia obiektu budowlanego a nie wykonania usługi kompleksowej, której fragmentaryczną częścią jest świadczenie usług budowlanych.

Z samej istoty „robót” budowlanych wynika, że trzeba wykonać pewną pracę. Nie są zatem traktowane jako podwykonawcy robót budowlanych podmioty, które dostarczają materiały na budowę, ale nie świadczą pracy polegającej na „wbudowaniu” ich w obiekt. Brak jest tutaj skutku polegającego na przyczynieniu się do powstania obiektu budowlanego.

W uzasadnieniu do wyroku SN z dnia 17 października 2008 r. (I CSK 106/08) wskazano, iż nie są niewątpliwie umowami o podwykonawstwo w rozumieniu art. 647(1) § 5 k.c. umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, jak też umowy zawierane przez wykonawcę z dostawcą materiałów budowlanych, jak również umowy zawierane z dostawcą na wykonanie robót budowlanych stanowiących zaledwie składową usługi kompleksowej, która w swojej istocie nie jest usługą budowlaną.

Biorąc pod uwagę powyższe, zlecane przez Spółkę innym podmiotom prace budowlane, stanowiące jedynie część usługi kompleksowej - planowanie, budowa i utrzymanie sieci, nie czynią z dostawców tych robót podwykonawców.

Warto też w tym miejscu przeanalizować pojęcie „usługa kompleksowa”. O tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (\`(...)\`). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty). W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny.

Świadczenie usług planowania, budowy i utrzymania sieci jest dokładnie taką kompozycją świadczenia głównego - dominującego, o której mowa wyżej. Nie da się zrealizować przedmiotowej usługi bez świadczenia usług pomocniczych, które nie stanowią odrębnych i niezależnych świadczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, Spółka stoi na stanowisku, że prace wykonywane przez dostawców usług budowlanych, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy VAT, nie stanowią robót wykonywanych przez podwykonawców, a ponadto wzbogacają one jedynie świadczoną przez Spółkę usługę kompleksową, jaką jest planowanie, budowa i utrzymanie sieci telekomunikacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Wykaz ten obejmuje m.in. roboty ogólnobudowlane związane z budową przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, PKWiU 42.22.21.2 (poz. 11 załącznika) oraz roboty ogólnobudowlane związane z budową rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, PKWiU 42.22.22.0 (poz. 12).

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”. Dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Ponadto należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie „reverse charge” dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę. Przy czym ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wskazał, że świadczy kompleksowe usługi w zakresie planowania, budowy i utrzymania sieci telekomunikacyjnych i na taki przedmiot wykonanych usług wystawia swoim kontrahentom faktury. Przy czym, nie wszystkie usługi wchodzące w zakres tych świadczeń, w tym głównie usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, Spółka może wykonać przy wykorzystaniu własnych zasobów. W związku z tym, w celu wykonania usługi planowania, budowy i utrzymania sieci telekomunikacyjnej, Spółka dokonuje zakupu usług budowlanych, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy VAT, u podmiotów trzecich. Zakupione usługi budowlane stanowią część kompleksowej usługi utrzymania sieci telekomunikacyjnej, są one wykorzystywane do świadczenia usługi planowania, budowy i utrzymania sieci telekomunikacyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozliczenia podatku z tytułu nabywanych od podmiotów trzecich usług budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, tj. czy podatnicy wykonujący te usługi na rzecz Spółki powinni stosować mechanizm odwrotnego obciążenia jako podwykonawcy robót budowlanych.

Analiza okoliczności przedstawionej sprawy wskazuje, że dostawca usług budowlanych, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy, świadczy te usługi na rzecz Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca wykonuje na rzecz kontrahenta (zamawiającego) kompleksową usługę planowania, budowy i utrzymania sieci telekomunikacyjnej, na którą składają się również ww. prace budowlane (nabyte przez Spółkę w celu wykonania zamówienia). Należy więc uznać, że dostawca usług budowlanych występuje w tym schemacie w charakterze podwykonawcy Spółki, działającej w takim przypadku jako generalny wykonawca względem podmiotu zamawiającego usługę planowania, budowy i utrzymania sieci telekomunikacyjnej. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez podwykonawcę usług ciąży w tej sytuacji na Wnioskodawcy – wykonawcy całego zamówienia.

Biorąc pod uwagę przyjętą wykładnię językową, zgodnie z którą „podwykonawca” to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”, trzeba zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie podatnicy wykonujący usługi budowlane (wymienione w załącznik nr 14 do ustawy) „podzlecone” przez Wnioskodawcę w celu wykonania zamówienia (tj. kompleksowej usługi planowania, budowy i utrzymania sieci telekomunikacyjnej), powinni wystawić Wnioskodawcy faktury bez podatku VAT na zasadzie odwróconego obciążenia, jako podwykonawcy robót budowlanych, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Natomiast Wnioskodawca, jako nabywca usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku od tych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ podkreśla, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych przez Spółkę usług budowlanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem Wnioskodawcy, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zatem w zakresie kwalifikacji czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach usług planowania, budowy i utrzymania sieci telekomunikacyjnych jako świadczeń kompleksowych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.