Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-454/12/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-10
Teza: Zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za pośrednictwem zatrudnionych logopedów i psychologów, będących jednocześnie terapeutami integracji sensorycznej i trenerami EEG-Biofeedbeck, pedagogów, będących jednocześnie terapeutami integracji sensorycznej oraz trenerami EEG-Biofeedbeck oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzeń pracowników ze środków unijnych.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; usługi-usługi medyczne; wynagrodzenia; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112,poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2012r. (data wpływu 20 kwietnia 2012r.), przekazanym do tut. organu pismem z dnia 7 maja 2012r. znak: IPTPP1/443-318/12-2/AK (data wpływu do tut. Biura 11 maja 2012r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 26 lipca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za pośrednictwem zatrudnionych:

*   logopedów i psychologów, będących jednocześnie terapeutami integracji sensorycznej i trenerami EEG-Biofeedbeck oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzeń pracowników ze środków unijnych – **jest prawidłowe,**
*   pedagogów, będących jednocześnie terapeutami integracji sensorycznej oraz trenerami EEG-Biofeedbeck – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2012r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Łodzi wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za pośrednictwem zatrudnionych logopedów i psychologów, będących jednocześnie terapeutami integracji sensorycznej oraz trenerami EEG-Biofeedbeck.

Pismem z dnia 7 maja 2012r. sygn. IPTPP1/443-318/12-2/AK (data wpływu do tut. Biura) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przekazał ww. wniosek do tut. organu według właściwości miejscowej.

Wniosek został uzupełniony pismem (data wpływu 26 lipca 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 lipca 2012r. znak: IBPP3/443-454/12/ASz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 16 marca 2012r. Wnioskodawca wygrał przetarg organizowany przez Miejski Zespół Poradni Psychologiczno-Pedagogicznych (działający na podstawie Ustawy o systemie Oświaty) na usługi edukacyjne posiadając działalność w zakresie „usług edukacyjnych”. Pieniądze MZPPP pozyskał przez Projekt „…”, współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach projektu Programu Operacyjnego ….

Do realizacji zadań projektowych Wnioskodawca zatrudnia specjalistów: pedagogów, psychologów, logopedów, trenerów EEG-Biofeedbeck i Terapeutów Integracji Sensorycznej. Zadaniem Wnioskodawcy jest zapewnienie specjalistycznej kadry do obsługi zajęć terapetyczno-edukacyjnych z małymi dziećmi w wieku 3-5 lat, które będą prowadzone zgodnie z założeniami projektu przez 3 lata projektowe. Specjaliści (nauczyciele) zatrudnieni do projektu to:

*   logopedzi, którzy prowadzą terapię logopedyczną,
*   psycholodzy stymulują dzieci w zakresie rozwoju emocjonalnego,
*   pedagodzy prowadzą zajęcia rozwijające motorykę małą i dużą,
*   terapeuci integracji sensorycznej (są nimi logopedzi, pedagodzy i psycholodzy), systematyzują zaburzenia w zakresie zmysłów wzroku, słuchu, ruchu, dotyku, węchu,
*   trenerzy EEG-Biofeedbeck (są nimi logopedzi, psycholodzy i pedagodzy) stymulują procesy myślenia specjalistycznym sprzętem.

Wnioskodawca zatrudnia 30 osób kadry pedagogicznej.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ustawą o podatku VAT może uzyskać zwolnienie z płacenia podatku 8% od świadczonych usług zgodnie z ww. ustawą dział XII rozdział 2 artykuł 43 pkt 24a „usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawą towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty, oraz pkt 26a usługi świadczone przez:
2.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania lub pkt 27 „usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, świadczone przez nauczycieli”.

Wnioskodawca nadmienia, iż jest nauczycielem i ma podpisaną umowę z placówką oświatową na świadczenie usług edukacyjnych. Wnioskodawca sprawuję opiekę w zakresie profilaktyki dzieci przy projekcie unijnym prowadzonym przez ww. placówkę oświatową na terenie poradni i w przedszkolach samorządowych, w których ww. projekt jest realizowany. Kwota dofinansowania na powyższe zadanie przy projekcie wynosi 1 499 987,00 (słownie: jeden milion czterysta dziewięćdziesiąt dziewięć dziewięćset osiemdziesiąt siedem tysięcy złotych); dochód Wnioskodawcy z tego tytułu wynosi ok. 70.000,00 (słownie: siedemdziesiąt tysięcy złotych) w okresie 3 lat.

W piśmie, które wpłynęło w dniu 26 lipca 2012r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Wygrał przetarg przy projekcie Unijnym przy Miejskim Zespole Poradni Psychologiczno -Pedagogicznych, tym samym mieści się w katalogu jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Zajęcia nauczycieli z dziećmi odbywają się głównie w publicznych przedszkolach, a także w poradni MZPPP.
2.  Wnioskodawca sprawuje opiekę w zakresie profilaktyki i opieki nad dziećmi przy projekcie unijnym prowadzonym przez ww. placówkę oświatową na terenie poradni i w przedszkolach.
3.  Usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach o systemie oświaty (art. 43 pkt 26a „usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania).
4.  Usługi, o których mowa we wniosku jako nauczyciel nauczania publicznego, a nie prywatnego na poziomie przedszkolnym Wnioskodawca świadczy za pośrednictwem zatrudnionych osób innych nauczycieli, a nie na własny rachunek.
5.  Wnioskodawca nie świadczy osobiście żadnych usług pomimo wykształcenia pedagogicznego, wskazane we wniosku usługi wykonywane są przez zatrudnionych przez niego specjalistów tj. nauczycieli.
6.  Jeśli chodzi o PKWiU to Wnioskodawca ma trudność w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju działalności. Posiada kod PKD:
    *   Przeważająca działalność gospodarcza – 85.60.Z Działalność wspomagająca edukację
    *   Wykonywana działalność gospodarcza (kody PKD) 85.60.Z., 82.11.Z, 85.59.B
7.  Kwalifikacje zawodowe uprawniające do świadczenia usług potwierdzone dyplomem instytucji edukacyjnej tj. wykształcenie specjalistyczne w ww. dziedzinach, Wnioskodawca wykazuje w załączonej tabeli.
8.  Usługi świadczone przez logopedów są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
9.  Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Z wniosku wynika, że zatrudnieni przez Wnioskodawcę logopedzi ukończyli wyższe studia magisterskie w następującym zakresie: filologii polskiej, pedagogiki, kultury pracy oświatowej, wychowania przedszkolnego, pedagogiki opiekuńczo-wychowawczej, pedagogiki w zakresie zintegrowania edukacji wczesnoszkolnej i przedszkolnej z podstawami logopedii, pedagogiki w zakresie rewalidacji z terapią pedagogiczną, filologii polskiej specjalność nauczycielska, w zakresie pracy kulturalno-oświatowej. Osoby te ukończyły podyplomowe studia z zakresu logopedii, surdologopedii, oligofrenopedagogiki, neurologopedii, logopedii korekcyjnej, bądź logopedii ogólnej. Zatrudnieni przez Wnioskodawcę terapeuci psycholodzy posiadają wykształcenie magisterskie w tej dziedzinie. Pedagodzy są nauczycielami dyplomowanymi lub mianowanymi. Nauczyciele zatrudnieni przez Wnioskodawcę posiadają liczne kwalifikacje zdobyte w ramach studiów podyplomowych (m.in. są terapeutami integracji sensorycznej, kinezjologii, poradnictwa wychowawczo-zawodowego, terapii pedagogicznej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawca ma płacić podatek VAT 8% od wykonywanych usług przez specjalistów (nauczycieli):
    *   logopedów,
    *   psychologów,
    *   pedagogów,
    *   terapeutów integracji Sensorycznej, (są nimi logopedzi, psycholodzy i pedagodzy)
    *   trenerów EEG-Biofeedbeck (są nimi logopedzi, psycholodzy i pedagodzy)?
2.  Czy wynagrodzenia pracowników ze środków unijnych są opodatkowane?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione pismem które wpłynęło w dniu 26 lipca 2012r.):

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. Dział XlI Rozdział 11 Zwolnienia, Wnioskodawca może uzyskać zwolnienie z płacenia podatku 8% od świadczonych usług:

*   artykuł 43 pkt 24a "usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawą towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:
    *   w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty",
*   oraz pkt 26 a "usługi świadczone przez:
    *   jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania,
*   lub pkt 27 usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym – świadczone przez nauczycieli.

Wnioskodawca jest Zleceniobiorcą świadczącym usługi Miejskiemu Zespołowi Poradni Psychologiczno-Pedagogicznych działającym na podstawie przepisów oświatowych.

Zadania wykonywane w trakcie zlecenia prowadzone są wśród dzieci z deficytami rozwojowymi w wieku od 3 do 5 roku życia. Tym samym Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowanych specjalistów:

*   pedagogów (z dodatkowymi specjalizacjami np. Terapia pedagogiczna, Oligofrenopedagogika, Surdopedagogika, Tyflopedagogika, EEG – Biofeedback, Integracja Sensoryczna)
*   psychologów (Psychologia)
*   logopedów (z dodatkowymi specjalizacjami Neurologopedia Integracja Sensoryczna)
*   trenerów EEG-Biofeedbeck (z dodatkowymi specjalizacjami Logopedia, Pedagogika, Oligofrenopedagogika itp.)
*   terapeutów integracji sensorycznej (z dodatkowymi specjalizacjami: Terapia pedagogiczna, Oligofrenopedagogika, Surdopedagogika, Tyflopedagogika, EEG – Biofeedback, Logopedia ftp.).

Według opinii Wnioskodawcy, terapia logopedyczna, psychologiczna, terapia z zakresu Integracji Sensorycznej, EEG- Biofeedback – nie obowiązuje ich stawka 8% VAT, ponieważ są to usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Według opinii Wnioskodawcy, pedagodzy też nie powinni mieć stawki 8% VAT-u.

Według opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenia pracowników ze środków unijnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ są usługami świadczonymi przez „jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za pośrednictwem zatrudnionych logopedów i psychologów, będących jednocześnie terapeutami integracji sensorycznej i trenerami EEG-Biofeedbeck oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzeń pracowników ze środków unijnych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za pośrednictwem zatrudnionych pedagogów, będących jednocześnie terapeutami integracji sensorycznej oraz trenerami EEG-Biofeedbeck.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił w tym zakresie od posługiwania się klasyfikacjami statystycznymi zastępując je formą opisową, wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

Zagadnieniem będącym przedmiotem złożonego wniosku jest możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Miejskiego Zespołu Poradni Psychologiczno-Pedagogicznych w K w zakresie „profilaktyki dzieci przy projekcie unijnym” realizowanym przez ww. placówkę oświatową na terenie poradni oraz w przedszkolach samorządowych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na podstawie § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24, i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a także usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe.

Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, koniecznym jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek, mianowicie podatnik musi być podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, świadczącym usługi w zakresie kształcenia i wychowania lub podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b świadczącym usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Dokonując analizy stanu faktycznego na tle powołanych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, iż wprawdzie zleceniodawcą przedmiotowych usług jest – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – jednostka oświatowa, jednakże opisane usługi (zajęcia terapeutyczno-edukacyjne) na rzecz dzieci w wieku 3-5 lat realizowane są przez Wnioskodawcę będącym podmiotem odrębnym od rzeczonej placówki oświatowej, a zatem nie można uznać, iż w niniejszej sprawie Wnioskodawca jest podmiotem realizującym usługę kształcenia i wychowania świadczoną przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zwłaszcza że Wnioskodawca nie podał, iż jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania wskazując jedynie, że wygrał przetarg przy projekcie unijnym przy Miejskim Zespole Poradni Psychologiczno-Pedagogicznych i tym samym mieści się w katalogu jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Fakt wykonywania usług na rzecz jednostki objętej systemem oświaty nie jest jednoznaczny z tym, iż zleceniobiorca staje się taką jednostką. Wobec braku innego wskazania Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż to podmiot świadczący usługę ma być jednostką objętą systemem oświaty (lub podmiotem wymienionym pod lit. b) tego przepisu, a nie nabywca. Status nabywcy (czyli kontrahenta Wnioskodawcy) pozostaje w tym przypadku bez znaczenia.

Wobec przedmiotowych usług nie jest również możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, bowiem nie są one świadczone osobiście przez usługodawcę będącego nauczycielem, lecz przez zatrudnioną przez niego kadrę pedagogiczną tj. logopedów, psychologów, pedagogów. Wnioskodawca nie świadczy zatem usług prywatnego nauczania. Wnioskodawca w opisie sprawy wprost wskazał, iż nie świadczy osobiście żadnych usług pomimo wykształcenia pedagogicznego, a usługi opisane we wniosku świadczy przez zatrudnionych przez siebie specjalistów.

Ponadto w opisie sprawy i we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, iż usługi polegające na prowadzeniu terapii logopedycznej, stymulowaniu dzieci w zakresie rozwoju emocjonalnego, rozwijające motorykę małą i dużą, systematyzowania zaburzeń zakresie zmysłów wzroku, słuchu, ruchu, dotyku i węchu oraz stymulowania procesów myślenia specjalistycznym sprzętem realizowane przez zatrudnionych specjalistów będących równocześnie terapeutami integracji sensorycznej oraz trenerami EEG-Biofeedback – logopedzi, psycholodzy, pedagodzy, mogą uzyskać zwolnienie z płacenia podatku 8%., ponieważ są to usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, służące profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wobec powyższego konieczne jest rozważenie czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Miejskiego Zespołu Poradni Psychologiczno-Pedagogicznych realizowane przez zatrudnioną przez Wnioskodawcę kadrę pedagogiczną tj. logopedów prowadzących terapię logopedyczną, psychologów stymulujących dzieci w zakresie rozwoju emocjonalnego, pedagogów prowadzących zajęcia rozwijające motorykę małą i dużą, terapeutów integracji sensorycznej (którymi są logopedzi, psychologowie i pedagodzy) systematyzujących zaburzenia w zakresie zmysłów wzroku, słuchu, ruchu, dotyku i węchu oraz trenerów EEG-Biofeetback (którymi są logopedzi, psychologowie i pedagodzy) stymulujących procesy myślenia specjalistycznym sprzętem spełniają przesłanki do uznania ich za korzystające ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654),
4.  psychologa.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011r. ma charakter podmiotowo – przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze, bądź w ramach wykonywania określonych zawodów medycznych.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112 poz. 654).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast z art. 3 ust. 1 tejże ustawy wynika, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego.

W treści wniosku wskazano, iż Wnioskodawca zatrudnia m.in. logopedów, którzy są równocześnie terapeutami integracji sensorycznej oraz trenerami EEG-Biofeedbeck.

Zawód logopedy nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki logopedii.

Logopeda to człowiek zajmujący się kształtowaniem właściwej wymowy. Aby posługiwać się tym tytułem niezbędne jest wykształcenie wyższe w niniejszym kierunku lub studia podyplomowe na podbudowie wyższych studiów medycznych lub pedagogicznych. Logopedia jest nauką interdyscyplinarną z pogranicza psychologii, pedagogiki, medycyny i innych. Żadna z tych dyscyplin, rozpatrywana oddzielnie, nie pozwala na kompetentną diagnozę zachowań ludzkich związanych z językiem, a tym bardziej na budowanie programów terapii zaburzeń języka i mowy.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U z 2002r. Nr 173 poz. 1419 ze zm.), zawód logopedy został wymieniony w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty – specjalista w dziedzinie neurologopedii i surdologopedii.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U nr 82 poz. 537) logopedzi zostali wymienieni w grupie 228 obejmującej innych specjalistów ochrony zdrowia.

Terapia neurologopedyczna została również ujęta w wykazie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2009r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego (Dz. U Nr 140, poz. 1143 ze zm.).

Zaznaczenia wymaga, iż świadczeń na podstawie umów z Narodowym Funduszem Zdrowia (art. 5 pkt 41 lit. a i b ustawy z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U z 2008r. Nr 164 poz. 1027 ze zm.) mogą udzielać m.in. osoby wykonujące zawód medyczny w ramach indywidualnej praktyki lub indywidualnej specjalistycznej praktyki, osoby fizyczne inne niż wymienione w lit. a, które uzyskały fachowe uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych i udzielają ich w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że zatrudnieni przez Wnioskodawcę logopedzi będący jednocześnie terapeutami integracji sensorycznej oraz trenerami EEG-Biofeedbeck, ukończyli wyższe studia magisterskie w następującym zakresie: filologii polskiej, pedagogiki, kultury pracy oświatowej, wychowania przedszkolnego, pedagogiki opiekuńczo-wychowawczej, pedagogiki w zakresie zintegrowania edukacji wczesnoszkolnej i przedszkolnej z podstawami logopedii, pedagogiki w zakresie rewalidacji z terapią pedagogiczną, filologii polskiej specjalność nauczycielska, w zakresie pracy kulturalno-oświatowej. Osoby te ukończyły podyplomowe studia z zakresu logopedii, surdologopedii, oligofrenopedagogiki, neurologopedii, logopedii korekcyjnej, bądź logopedii ogólnej.

Pomimo, iż zawód logopedy nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m. in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, wskazują, iż osoby które ukończyły podyplomowe studia z zakresu logopedii, surdologopedii, oligofrenopedagogiki, neurologopedii, logopedii korekcyjnej, bądź logopedii ogólnej są osobami uprawnionymi do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy usługi, o których mowa we wniosku służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W oparciu o przedstawione wyżej orzecznictwo Trybunału należy zauważyć, iż opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie na diagnozie i leczeniu.

Zakres przedmiotu logopedii zgodnie z koncepcją medyczną sprowadza się do leczenia zaburzeń, profilaktyki i korekcji mowy jako dyscyplina wiedzy zajmująca się diagnozowaniem zachowań ludzkich i niesieniem pomocy w sytuacjach kiedy człowiek nie jest w stanie nauczyć się języka (bo np. jest pozbawiony słuchu) lub znając język nie jest w stanie go dostatecznie sprawnie używać (np. anomalie w budowie narządów mowy) oraz w sytuacjach kiedy w wyniku przeróżnych zdarzeń nastąpiło mechaniczne uszkodzenie mózgu.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje wszelkie działania podejmowane w procesie leczenia, poczynając od rozpoznania, czyli dokonania oceny objawów stwierdzonych w badaniu podmiotowym i przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, identyfikacji choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, poprzez określenie przyczyn zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw, kończąc na wypowiedzeniu się co do rokowania i zastosowaniu odpowiedniego leczenia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Interpretując natomiast termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż usługi logopedyczne polegające np. na ogólnej diagnozie stanu mowy, określeniu zaburzeń oraz przeprowadzenie terapii mającej na celu zlikwidowanie lub zmniejszanie zaburzeń mowy i zaburzeń komunikacji językowej, są działaniami podejmowanymi w procesie leczenia w celach diagnostycznych i terapeutycznych.

W tym też znaczeniu świadczenie przez Wnioskodawcę usług za pośrednictwem zatrudnionych logopedów będących równocześnie terapeutami integracji sensorycznej oraz trenerami EEG-Biofeedbeck, mieści się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, a zatem korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Zawód psychologa został wymieniony wprost w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT. Psycholog jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zatem psycholog spełnia przesłanki podmiotowe niezbędne do zastosowania zwolnienia na mocy ww. przepisu.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem kwestia czy usługi będące przedmiotem wniosku wykonywane przez psychologa będącego jednocześnie terapeutą integracji sensorycznej lub trenerem EEG-Biofeedbeck mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia – usługi medyczne.

Z okoliczności sprawy wynika, że zatrudnieni przez Wnioskodawcę psycholodzy będący terapeutami integracji sensorycznej lub trenerami EEG-Biofeedbeck stymulują dzieci w zakresie rozwoju emocjonalnego, systematyzują zaburzenia w zakresie zmysłów wzroku, słuchu, ruchu, dotyku, węchu, stymulują procesy myślenia specjalistycznym sprzętem. Są to więc działania zorientowane na postawienie diagnozy dotyczącej możliwości wystąpienia ww. zaburzeń. Zatem działania psychologów będących jednocześnie terapeutami integracji sensorycznej lub trenerami EEG-Biofeedbeck mają na celu leczenie, zahamowanie postępu lub zidentyfikowanie zaburzeń u dziecka.

Tym samym należy stwierdzić, że usługi wykonywane w ramach działalności Wnioskodawcy przez zatrudnionych psychologów i logopedów będący terapeutami integracji sensorycznej lub trenerami EEG-Biofeedbeck spełniają przesłanki do uznania ich za usługi medyczne. Bowiem realizowana terapia logopedyczno-psychologiczna ma na celu zdiagnozowanie dzieci pod kątem wystąpienia u nich chorób związanych z mową jak również ogólnych dysfunkcji rozwojowych.

Zatem usługi psychologów będących równocześnie terapeutami integracji sensorycznej oraz trenerami EEG-Biofeedbeck, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Co również istotne w analizowanej sprawie, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GMBH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(1)(c)b szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”. Powyższe oznacza więc, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę.

Podsumowując, do usług psychologicznych i logopedycznych świadczonych przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, wykonywanych przez zatrudnionych psychologów i logopedów, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, gdyż będą to usługi świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w lit. c i d tego przepisu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego terapii logopedycznej i psychologicznej nie obowiązuje stawka 8% VAT, ponieważ są to usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, należało uznać za prawidłowe.

Analizując natomiast możliwość zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę, realizowanych przez zatrudnionych pedagogów, będących również terapeutami integracji sensorycznej oraz trenerami EEG-Biofeedbeck, należy mieć na uwadze, że aby usługi te mogły korzystać ze zwolnienia w oparciu o przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, spełnione muszą być łącznie dwa warunki: muszą to być usługi medyczne w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe wymagane do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie zawodu medycznego.

Jak wynika z treści wniosku pedagodzy będący jednocześnie terapeutami integracji sensorycznej oraz trenerami EEG-Biofeetback, prowadzą zajęcia rozwijające motorykę małą i dużą, systematyzują zaburzenia w zakresie zmysłów wzroku, słuchu, ruchu, dotyku i węchu oraz stymulują procesy myślenia specjalistycznym sprzętem.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, iż usługi terapeutyczne świadczone przez Wnioskodawcę to usługi dla dzieci wykazujących cechy negatywnie wpływające na ich rozwój.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w przywołanym powyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania pedagodzy zostali wymienieni w grupie 23 Specjaliści nauczania i wychowania tj. 2351 Wizytatorzy i specjaliści nauczania (235107 – pedagog; 235108 – pedagog medialny) oraz 2352 Nauczyciele szkół specjalnych (235201 – nauczyciel głuchych i niedosłyszących (surdopedagog); 235202 – nauczyciel niedostosowanych społecznie (socjoterapeuta); 235203 – nauczyciel niewidomych i niedowidzących (tyflopedagog); 235205 – nauczyciel upośledzonych umysłowo (oligofrenopedagog).

Jest to grupa odrębna od specjalistów do spraw zdrowia (grupa 22). Powyższe wskazuje zatem, iż zawód pedagoga nie został zawarty w katalogu zawodów związanych z ochroną zdrowia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, jak już wskazano wyżej odsyła do art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań. Należy zaznaczyć, iż zawód pedagoga nie został również wymieniony w przywołanym powyżej rozporządzeniu Ministra Zdrowia w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia.

Przepisy rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami z dnia 20 lipca 2011r. (Dz. U. Nr 151, poz. 896), określające katalog zawodów w części dotyczącej zawodów medycznych (część I pracownicy działalności podstawowej) nie zawierają zawodu pedagoga.

Konsekwentnie zatem prawodawca nie łączy zawodu pedagoga z grupą zawodów medycznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zawód pedagoga nie należy do zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy o działalności leczniczej.

Jak już wskazano z powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez zdefiniowany krąg podmiotów. A zatem ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze, jak też przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów) w ramach wykonywania tych zawodów.

Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego, a świadczone usługi wykonuje za pośrednictwem zatrudnionych pracowników (30 osób kadry, w tym pedagogów).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Przypomnieć należy, iż aby zastosowanie określonego tym unormowaniem zwolnienia było możliwe, przesłanki w nim określone winny zostać spełnione łącznie.

Uwzględniając poczynione wyżej rozważania stwierdzić należy, iż w sprawie nie zostaje spełniona przesłanka podmiotowa, mianowicie świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie stymulowania procesów myślenia specjalistycznym sprzętem, systematyzowania zaburzeń w zakresie zmysłów, rozwijania motoryki małej i dużej, realizowane za pośrednictwem zatrudnionych pedagogów będących równocześnie terapeutami integracji sensorycznej oraz trenerami EEG-Biofeedbeck, nie są podejmowane przez osoby wykonujące zawód medyczny.

W tym stanie rzeczy do świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ww. zakresie tj. zajęć rozwijających motorykę małą i dużą, systematyzujących zaburzenia w zakresie zmysłów wzroku, słuchu, ruchu, dotyku i węchu oraz stymulujących procesy myślenia specjalistycznym sprzętem, prowadzonych przez zatrudnionych pedagogów będących jednocześnie terapeutami integracji sensorycznej oraz trenerami EEG-Biofeetback, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, gdyż nie są to usługi świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w tym przepisie.

Zatem w zakresie możliwości zwolnienia z podatku usług świadczonych przez Wnioskodawcę, realizowanych przez pedagogów będących jednocześnie terapeutami integracji sensorycznej oraz trenerami EEG-Biofeedbeck, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kolejnej kwestii podniesionej we wniosku a związanej z opodatkowaniem podatkiem VAT wynagrodzenia pracowników ze środków unijnych, wskazać należy, że przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w przywołanym już na wstępie niniejszej interpretacji art. 5 ustawy o VAT.

Oznacza to, że co do zasady przepisy ustawy o podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie do określonych tam czynności. Z unormowania tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów oraz świadczenie usług wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Miejskiego Zespołu Poradni Psychologiczno-Pedagogicznych w związku z realizacją przez ten podmiot projektu „…”. Zgodnie z założeniami projektu przez trzy lata projektowe z dziećmi w wieku 3-5 lat będą prowadzone zajęcia terapeutyczno-edukacyjne. Wnioskodawca zatrudnia 30 osób kadry pedagogicznej tj. specjalistów nauczycieli – pedagogów, logopedów, psychologów.

Wskazać należy, iż wynagrodzenie za pracę to obligatoryjne świadczenie należne pracownikowi od pracodawcy z tytułu zawartego stosunku pracy. Wynagrodzenia za pracę zatrudnionych specjalistów stanowią wprawdzie element kalkulacyjny kosztów Wnioskodawcy związanych z wykonywaniem czynności na rzecz Miejskiego Zespołu Poradni Psychologiczno-Pedagogicznych, lecz same w sobie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powyższego, wynagrodzenia za pracę wypłacane przez Wnioskodawcę zatrudnionej kadrze pedagogicznej, o której mowa we wniosku, nie stanowią kwoty należnej z tytułu odpłatnej dostawy towarów ani też z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż wynagrodzenia pracowników ze środków unijnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazuje się, iż niniejsza interpretacja skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i nie rozstrzyga w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych indywidualnie przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę specjalistów.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości stosowania przez Wnioskodawcę stawki 8%, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, tzn. nie zadano w tym zakresie pytania i nie sformułowano stanowiska. Powyższą informację przyjęto informacyjnie jedynie informacyjnie i nie była ona przedmiotem analizy.

W konsekwencji, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało je uznać za:

*   prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za pośrednictwem zatrudnionych logopedów i psychologów, będących jednocześnie terapeutami integracji sensorycznej i trenerami EEG-Biofeedbeck oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzeń pracowników ze środków unijnych,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za pośrednictwem zatrudnionych pedagogów, będących jednocześnie terapeutami integracji sensorycznej oraz trenerami EEG-Biofeedbeck.

W zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług za pośrednictwem zatrudnionych pedagogów, będących również terapeutami integracji sensorycznej oraz trenerami EEG-Biofeedbeck na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.