Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.60.2023.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-28
Teza: Dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności i wobec tego w pierwszym roku po przekształceniu, tj. od 14 stycznia do 30 września 2022 r., ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rok-rok podatkowy; ryczałt; spółki-przekształcenie spółki; stawka-stawka ryczałtowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 5-art. 28o-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności i wobec tego w pierwszym roku po przekształceniu, tj. od 14 stycznia do 30 września 2022 r., ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej: „Sp. z o.o.”) z siedzibą w Z. (dalej: **Wnioskodawca)** podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania.

Wnioskodawca powstał z przekształcenia spółki jawnej w dniu 14 stycznia 2022 r. Proces ten polegał na przekształceniu spółki jawnej (spółki osobowej w rozumieniu KSH) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę kapitałową w rozumieniu KSH). Proces przekształcenia został przeprowadzony zgodnie z art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.; dalej: „KSH”). W związku z dokonanym przekształceniem, 14 stycznia 2022 r. stanowił pierwszy dzień roku podatkowego Wnioskodawcy.

Spółka jawna z której przekształcenia dnia 14 stycznia 2022 r. powstał Wnioskodawca nigdy nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rok obrotowy Wnioskodawcy nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym i trwa od października do września. Niemniej z uwagi na proces zmiany formy prawnej:

\- zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”), na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, tj. na dzień 13 stycznia 2022 r., doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki jawnej,

\- następnie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, doszło do otwarcia ksiąg rachunkowych dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wraz z dokonaniem przekształcenia, tj. 14 stycznia 2022 r. wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej również: „ryczałt”) na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT. Oznacza to, że pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się wraz z rozpoczęciem korzystania z ryczałtu od dochodów spółek.

Wnioskodawca miał taką możliwość, ponieważ w przedmiotowej sprawie zmiana formy prawnej nie stanowiła przeszkody dla rozpoczęcia korzystania z ryczałtu od dochodów spółek w oparciu o przepisy art. 28j oraz 28k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”). W związku z powyższym Spółka złożyła zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT do właściwego urzędu skarbowego.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje należy zauważyć, że:

\- Spółka jawna przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością 14 stycznia 2022 r.;

\- pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy trwał od 14 stycznia 2022 r. do 30 września 2022 r.;

\- Wnioskodawca wraz z przekształceniem, tj. od 14 stycznia 2022 r. i uzyskaniem statusu podatnika CIT wybrał jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek.

W celu ustalenia prawidłowej stawki ryczałtu od dochodów spółek dla roku podatkowego trwającego od 14 stycznia 2022 r. do 30 września 2022 r., intencją Wnioskodawcy pozostaje ustalenie czy posiadał on status podatnika rozpoczynającego działalność w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności i wobec tego w pierwszym roku po przekształceniu, tj. od 14 stycznia do 30 września 2022 r., ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w pierwszym roku podatkowym po przekształceniu, tj. od 14 stycznia 2022 r. do 30 września 2022 r., posiadał status podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności i wobec tego prawidłowa stawka ryczałtu od dochodów spółek powinna wynosić 10% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Ustawodawca w ustawie o CIT w rozdziale 6b zawarł szczególne zasady rozliczeń podatku CIT, tj. zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d, jednocześnie, zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy CIT, ryczałt wynosi:

\- 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

\- 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Z uwagi na rozpoczęcie korzystania przez Wnioskodawcę z ryczałtu od dochodów spółek dnia 14 stycznia 2022 r., Wnioskodawca w oparciu o powyższe wnioski musi rozstrzygnąć, która stawka podatkowa w ryczałcie powinna być stosowana przez niego w roku 2022 np. dla opodatkowania ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (zgodnie z art. 7 Ordynacji podatkowej). Jak słusznie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych o tym, czy dana osoba jest podatnikiem decyduje prawo podatkowe materialne - a zatem poszczególne ustawy podatkowe. Tym samym, krąg podatników podatku CIT, będzie zawarty wyłącznie w ustawie CIT. Przepisy ustawy CIT regulują opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów m.in. osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 ustawy CIT). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z art. 12 KSH jest osobą prawną. W ustawie o CIT zakreślono zamknięty katalog podatników podatku CIT, tj. podmiotów, do których mają zastosowanie przepisy ustawy CIT (art. 1 ustawy CIT).

Pojęcie podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej nie posiada swojej definicji legalnej w ustawie o CIT, ani w żadnym innym akcie prawa stanowionego. Przepis art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162, ze zm., dalej: „prawo przedsiębiorców”) zasadniczo wiąże rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej z datą wpisu przedsiębiorcy do odpowiedniego rejestru.

Argumentem przemawiającym za uznaniem spółki przekształconej za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności na gruncie ustawy o CIT jest zastosowanie do przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zasady kontynuacji bytu prawnego. Zasadę kontynuacji wyraża art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna, która powstała w wyniku przekształcenia spółki nieposiadającej osobowości prawnej, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, które przewidziano w przepisach prawa podatkowego. Ponadto, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu: w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje odejście od podmiotowości prawnej na rzecz osobowości prawnej połączone ze skutkami wynikającymi z procesu przekształcenia oraz dochodzi do zmiany zasady odpowiedzialności (H. Litwińczuk \[red.\], Opodatkowanie spółek, Warszawa 2022, LEX).

W odniesieniu do podatków dochodowych, na spółkę przekształconą mogą przejść jedynie takie skutki podatkowe zdarzeń, które są dopuszczalne w świetle właściwych ustaw podatkowych. W szczególności spółka kapitałowa powstała w drodze przekształcenia spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku CIT, nie może przejąć statusu podatkowego spółki przekształcanej jako podatnika lub nie podatnika. Oznacza to, że spółce przekształconej nie przysługuje tożsamy status podmiotowy co spółce przekształcanej, a zamiast tego zyskuje ona osobowość prawną. Osobowość ta stanowi novum względem spółki jawnej, która jej nie posiadała. W tej sferze zatem ma się do czynienia z nowym podmiotem.

Ze szczególną sytuacją ma się do czynienia w przypadku przekształcenia podmiotu, który dotychczas nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w podatnika tego podatku - to jest sytuacją taką, jak przedstawiona we wniosku. Stanowisko, zgodnie z którym za podatnika rozpoczynającego swoją działalność należy rozumieć między innymi podmiot niebędący dotychczas podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT, który jednak staje się podatnikiem wskutek przekształcenia we właściwym trybie KSH, ma swoje silne oparcie ustawowe.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca powstał z przekształcenia spółki jawnej, tj. spółki, która nie była objęta regulacjami ustawy o CIT. Spółka jawna z której przekształcenia dnia 14 stycznia 2022 r. powstał Wnioskodawca nigdy nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze względu na to, że spółka jawna nie posiada statusu podatnika CIT, spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej powinna być uznana za rozpoczynającą prowadzenie działalności gospodarczej na gruncie ustawy o CIT.

Należy również wskazać, że przepisy, które regulują opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, nie zawężają w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej do podmiotów rozpoczynających ją w konkretny sposób.

Jednocześnie, fakt, że spółka z o.o., powstała z przekształcenia spółki jawnej jest „podatnikiem rozpoczynającym działalność”, potwierdzają także aktualne stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.637. 2022.1.AR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że _„w świetle ustawy CIT, za podatnika rozpoczynającego działalność uznaje się m.in. podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, gdyż spółka jawna została przekształcona w spółkę z o.o. Skoro zatem ustawodawca w ww. art. 18da ust. 4 pkt 1 i w art. 16k ust. 11 ustawy CIT, do grupy podmiotów rozpoczynających działalność zalicza podatnika powstałego w wyniku przekształcenia, to również dla potrzeb zastosowania art. 28j ust. 2 pkt 2 oraz art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy CIT za takiego podatnika należy uznać spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia spółki jawnej"._

Identyczne stanowisko wydano w podobnym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.365.2022.2.ŚS gdzie wskazano, że _„przepisy dot. ryczałtu odnoszą się ogólnie do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności i nie zawierają negatywnego katalogu wyłączającego zastosowanie tej regulacji do podatników, rozpoczynających prowadzenie działalności w określony sposób. \[\`(...)\`\] Zatem, skoro jak wynika z opisu sprawy i jego uzupełnienia, przyszła spółka z o. o. powstanie z przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową, to do tej spółki jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, będzie miał zastosowanie art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”._

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.323.2022.1.MK także wydał stanowisko pozytywne dla podatnika, tj. takie, które spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia spółki jawnej uważa się za podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca twierdzi, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przekształcona ze spółki jawnej posiadała status podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o CIT, w związku z czym właściwą stawką ryczałtu w pierwszym roku prowadzenia działalności jest 10% podstawy opodatkowania - na podstawie art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, podmiot powstały w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w pierwszym roku podatkowym po przekształceniu, tj. od 14 stycznia 2022 r. do 30 września 2022 r., posiadał status podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności i wobec tego prawidłowa stawka ryczałtu od dochodów spółek powinna wynosić 10% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zostały wprowadzone do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie 1 stycznia 2021 r., a następnie zostały zmienione na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zostało uregulowane w rozdziale 6b ustawy o CIT oraz w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT:

W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

1) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

2) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Jednocześnie, przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:

Przepisów o ryczałcie nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy o CIT,

podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Zgodnie zaś z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT,

ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Nowy reżim opodatkowania, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7. Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy Spółka jako podmiot powstały w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności i wobec tego w pierwszym roku po przekształceniu, tj. od 14 stycznia do 30 września 2022 r., ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zawiera art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do części obowiązków wynikających z powyższego przepisu, w oparciu o art. 28j ust. 2 i art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, z preferencji skorzystać mogą podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z brakiem definicji legalnej pojęcia „podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności” na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, należy odwołać się do znaczenia jakie nadają temu pojęciu przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”):

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z graniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do art. 552 KSH:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 KSH:

1\. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

2\. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

W doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej. „Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami – odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów łączenia i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółka, która zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną.

Istotą zasady kontynuacji jest to, że spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Pozostaje ona podmiotem praw nie tylko ze sfery prawa cywilnego, ale także ze sfery prawa administracyjnego. Szczególnie istotne znaczenie praktyczne ma rozwiązanie normatywne, zgodnie z którym spółka po przekształceniu pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji i ulg, które zostały przyznane spółce przed przekształceniem. Oznacza to, że mimo dokonanego przekształcenia spółka nie musi ponownie ubiegać się o przyznanie jej koncesji czy zezwolenia na prowadzenie danej działalności.” (zob. KSH, Dział III. SPH T. 2A red. Szumański 2019, wyd. 3 Legalis).

Skutkiem przekształcenia w znaczeniu prawnym nie jest następstwo prawne, lecz kontynuacja działalności przekształconego podmiotu (w związku z przekształceniem nie mamy do czynienia z zamianą podmiotów, lecz zmianą podmiotu przekształcanego – por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, s. 1272 i nast.).

W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie, której zgodnie z art. 553 Kodeksu spółek handlowych przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tak: Komentarz aktualizowany do art. 301- 633 Kodeksu spółek handlowych pod red. A. Kidyby, Lex 2021).

Wszystkie powyższe tezy potwierdza też wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 156/21, zgodnie z którym „Instytucja przekształcenia została uregulowana w przepisach art. 551 do art. 584 KSH i polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej spółki handlowej bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz bez zmiany większości udziałowców. Do jej realizacji nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce nowej, gdyż zgodnie z art. 552 KSH zdanie pierwsze transformacja dokonuje się z dniem wpisania zmienionej organizacyjnie spółki (spółki przekształconej) do rejestru.”

W myśl art. 93a Ordynacji podatkowej:

1\. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

2\. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej.

Stąd na mocy powyższego przepisu spółki powstałe w wyniku przekształcenia wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W orzecznictwie NSA zagadnienie skutków podatkowych przekształcenia było rozpatrywane np. w wyroku z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1121/12, gdzie sąd ten wskazał, że w przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany podmiot nadal funkcjonuje w zmienionej formie. Podmiot przekształcony kontynuuje działalność podmiotu przekształcanego i staje się stroną wszelkich stosunków prawnych podmiotu przekształcanego.

Potwierdzając powyższe, już szczegółowo NSA w wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1208/13, stwierdził jednoznacznie, że nie ma przeszkód prawnych, by spółka komandytowo-akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej, stała się stroną postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, zainicjowanego przez przekształcaną spółkę, a także stała się adresatem decyzji jako strona.

Ponadto NSA w wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2040/18 stwierdził, że „zakres sukcesji na gruncie przepisów podatkowych należy pojmować szeroko. Zestawienie regulacji art. 93a OrdPU z art. 93e OrdPU pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których stanowi art. 93e OrdPU. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP (zob. np. wyroki NSA: z 12 stycznia 2016 r., II FSK 3279/13, II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13; z 11 lutego 2016 r., II FSK 3356/13; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 478/17; z 14 marca 2019 r., II FSK 813/17; z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1204/17; z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1891/1; z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2032/17; z 27 czerwca 2019 r., II FSK 2180/17 i II FSK 2181/17; z 4 lipca 2019 r., II FSK 2440/17; z 9 lipca 2019 r., II FSK 2441/17; z 19 lipca 2019 r., II FSK 2688/17; z 13 sierpnia 2019, II FSK 2899/17; z 26 września 2019 r., II FSK 3439/17 - CBOSA). Podobnie w piśmiennictwie podkreśla się konieczność potraktowania sukcesji praw i obowiązków wynikających z regulacji podatkowych w sposób najszerszy z możliwych (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 518)”.

Zatem przytoczone wyżej wyroki sądów administracyjnych potwierdzają, iż spółka powstała z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej.

Reasumując, w wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu (spółki), a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki i przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.

Zatem regułą jest kontynuowanie działalności przez spółkę przekształconą. Natomiast w konkretnych przypadkach ustawa o CIT może (co potwierdza też treść art. 553 KSH) traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność - tak stanowią przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT.

Jednakże na gruncie przepisów o ryczałcie od odchodów spółek nie ma takiego odniesienia, co do traktowania spółki przekształconej jako podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek preferencji, np. obniżonej stawki ryczałtu, dla podatników powstałych na skutek restrukturyzacji, w tym przekształcenia, lecz wyłącznie na rzecz „nowych” podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Brak opodatkowania spółki jawnej podatkiem dochodowym od osób prawnych przed przekształceniem w spółkę z o.o., pozostaje bez znaczenia, ponieważ w tym przypadku również ma miejsce restrukturyzacja (przekształcenie), więc Wnioskodawcy nie należy traktować jako „nowego” podatnika.

W konsekwencji spółka z o.o., która powstała z przekształcenia spółki jawnej nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego w okresie od 14 stycznia do 30 września 2022 r., tj. w pierwszym roku opodatkowania CIT estońskim Spółka ta nie będzie uprawniona do stosowania stawki Ryczałtu, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, tj. 10% podstawy opodatkowania, jako podatnik rozpoczynający działalność.

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie podmiotów, które o jej wydanie wystąpiły. W związku z czym nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem złożonego przez Wnioskodawcę wniosku. Ponadto ze we względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela zawartego w nich stanowiska. Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).