Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-270/13-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-27
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie przez Gminę wydatków w ramach „Kosztów bieżących” związanych z funkcjonowaniem Promenady innych niż koszty remontów i modernizacji.
Słowa kluczowe: budowa; gmina; inwestycje; koszt; odliczenia-prawo do odliczenia; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocników przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie przez Gminę wydatków w ramach „Kosztów bieżących” związanych z funkcjonowaniem Promenady innych niż koszty remontów i modernizacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie przez Gminę wydatków w ramach „Kosztów bieżących” związanych z funkcjonowaniem Promenady innych niż koszty remontów i modernizacji. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 marca 2014 r. o wskazanie zakresu wniosku, brakującą opłatę oraz informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Na terenie Gminy (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) realizowane są działania inwestycyjne mające na celu modernizację infrastruktury turystycznej umiejscowionej na terenach nadbrzeżnych. Przedmiotowa inwestycja łącznie objąć ma trzy etapy.

Etap I

W ramach I etapu analizowanej inwestycji Gmina dokonała (w latach poprzednich) budowy ciągu pieszo-rowerowego o przeznaczeniu rekreacyjnym wraz z oświetleniem i zasilaniem wzdłuż rzeki. Teren poddany modernizacji w ramach ww. etapu inwestycji ma ogólnodostępny charakter i nie generuje przychodów.

Etap II

Obecnie Gmina zrealizowała Etap II inwestycji w zakresie zagospodarowania innej części obszaru Promenady (dalej: Promenada). Końcowy odbiór techniczny inwestycji miał miejsce 12 sierpnia 2013 r. W ramach ww. przedsięwzięcia poniesione zostały koszty dokumentacji technicznej oraz wybudowane zostały między innymi jezdnia, chodnik, ścieżki, oświetlenie, kanalizacja deszczowa. Wnioskodawca podkreślił, że koszty inwestycji w ramach budowy Promenady zostały w całości pokryte ze środków Gminy.

Na terenie Promenady w ramach Etapu II postawiona została toaleta wraz z prysznicem, z której zainteresowani mogą korzystać za odpłatnością. Gmina wykazuje obroty z tytułu pobieranych opłat jako sprzedaż opodatkowaną w rejestrach VAT i odprowadza podatek należny do Urzędu Skarbowego. Zakres świadczenia usług podlegający umowie z osobą prowadzącą na zlecenie Gminy szalety miejskie na jej terenie został poszerzony o powyższy obiekt począwszy od 1 sierpnia 2013 r. poprzez zawarcie odpowiedniego aneksu. Sposób rozpoznawania dla celów VAT działalności związanej z szaletami miejskimi potwierdzony został w indywidulanych interpretacjach, które Gmina uprzednio uzyskała, tj. interpretacja indywidulana z 31 grudnia 2012 r.

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca zaakcentował, że w ramach pierwotnej koncepcji inwestycji w zakresie budowy Promenady miały zostać wybudowane żelbetowe schody skarpowe z konstrukcjami drewnianymi pomostów z przeznaczeniem na funkcje restauracyjne. Ze względów technicznych jednak Gmina musiała zmodyfikować pierwotne plany. Okazało się bowiem, że realizacja inwestycji w takim kształcie będzie utrudniona. Gmina podkreśla jednak, że pomimo zmiany docelowego zakresu przedmiotowej inwestycji (rezygnacja z budowy schodów skarpowych z drewnianą konstrukcją z przeznaczeniem pod działalność komercyjną) zamiar wykorzystania ww. obiektu do czynności opodatkowanych nie uległ zmianie. Po zakończeniu ww. inwestycji Gmina rozważa bowiem zawarcie umów dzierżawy/najmu związanych z udostępnianiem terenu Promenady. W szczególności Gmina w przypadku zainteresowania ze strony podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zamierza odpłatnie udostępniać teren Promenady na cele restauracyjne/gastronomiczne/handlowe lub inne cele komercyjne. Zależnie od zainteresowania Gmina chciałaby podpisać z podmiotami zewnętrznymi umowy na długoterminową lub sezonową współpracę w tym zakresie. Wnioskodawca spodziewa się też, że w związku z odpłatnym udostępnianiem Promenady wzrosnąć mogą obroty wykazywane z tytułu korzystania przez zainteresowanych z płatnej toalety znajdującej się na terenie Promenady. W konsekwencji wykorzystanie Promenady zasadniczo przybierze dwojaki charakter, a mianowicie:

*   odpłatny wynajem/dzierżawa na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą np. w zakresie handlu czy gastronomii lub/i opłaty z tytułu korzystania z toalety i prysznica - opodatkowany VAT, oraz
*   nieodpłatne i powszechne udostępnianie Promenady jako przestrzeni publicznej - niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca wskazał, że będzie ponosił/ponosi bieżące koszty utrzymania Promenady, takie jak przykładowo koszty remontów, modernizacji lub sprzątania terenu Promenady czy też (od 1 sierpnia 2013 r.) koszty związane z utrzymaniem toalety i prysznica (dalej: Koszty bieżące).

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca podkreślił, że wydatki które Gmina poniosła w związku z budową Promenady, oraz wydatki, które Gmina będzie ponosiła w ramach Kosztów bieżących, jak również ewentualne przyszłe wydatki inwestycyjne dotyczące Promenady, są/będą wykorzystywane zarówno do (i) czynności opodatkowanych VAT, jak i (ii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma co do zasady możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazał również, że w praktyce nie da się wprowadzić miarodajnego klucza alokacji, który pozwalałby na przyporządkowanie danej części kosztów związanych z Promenadą bezpośrednio do czynności opodatkowanych i odpowiednio niepodlegających opodatkowaniu VAT. Sposób wykorzystywania ww. terenu jest/będzie natomiast w sposób naturalny kreowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania.

Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury Promenady.

Etap III

Gmina podkreśliła, że w ramach przedmiotowego programu inwestycyjnego zamierza w przyszłości realizować również inwestycję w zakresie budowy portu jachtowego przystosowanego do przybijania, cumowania i postoju jachtów i innych niewielkich jednostek pływających wraz z infrastrukturą (dalej: Port).

Po zakończeniu realizacji inwestycji w zakresie budowy Portu Gmina rozważa jego dzierżawę do zewnętrznego podmiotu (np. spółki komunalnej), lub też ustanowienie zarządcy który działałby w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (wówczas dochody z tytułu odpłatnego udostępniania byłyby obrotami Wnioskodawcy). Wnioskodawca podkreślił, że po zakończeniu realizacji ww. inwestycji Gmina zamierza udostępniać odpłatnie teren Portu zarówno pod działalność usługową, gastronomiczną lub handlową, jak i pobierać opłaty z tytułu korzystania przez osoby/podmioty zainteresowane z toalet/pryszniców znajdujących się na terenie Portu. Takie przeznaczenie części obrotów uwzględnione zostało już na początkowym etapie realizacji inwestycji.

Wnioskodawca podkreślił, że Etap II oraz III stanowią elementy kompleksowego planu zagospodarowania terenów nadbrzeżnych (są zlokalizowane naprzeciw siebie i połączone mostem) i się wzajemnie uzupełniają funkcjonalnie.

W piśmie z 3 marca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał co następuje:

1.  Gmina nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stąd też przepisy o podatku dochodowym nie są przez Gminę w praktyce stosowane. W konsekwencji Gmina nie prowadzi ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z faktem, że realizacja ww. inwestycji w zakresie budowy Promenady (etap II przedmiotowej inwestycji) została już zakończona, Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosiła bieżące koszty związane z jej utrzymaniem, takie jak przykładowo koszty remontów, modernizacji lub sprzątania terenu Promenady czy też koszty związane z utrzymaniem toalety i prysznica (dalej: Koszty bieżące). Ww. koszty mogą być przez Gminę ewidencjonowane dla potrzeb księgowych jako zwiększenia wartości początkowej środka trwałego stanowiącego nieruchomość. Przykładowo w ramach ww. kosztów modernizacji Promenady ponoszonych przez Gminę w ramach Kosztów bieżących, Gmina poniosła koszty związane z wykonaniem modernizacji oświetlenia (inwestycja polegała między innymi na instalacji energooszczędnego systemu oświetlenia) w wysokości ok. 29 500 zł, które zostały przez Gminę ujęte jako zwiększenie wartości ww. środka trwałego. Gmina podkreśliła, że część Kosztów bieżących nie będzie powodowała księgowego zwiększenia wartości początkowej środków trwałych stanowiących nieruchomości. W szczególności w ramach Kosztów bieżących w 2014 r. Gmina zawrze umowę, w ramach której teren Promenady zostanie objęty stałym utrzymaniem w zakresie porządku i zieleni. Ponadto w ramach ww. kosztów Gmina ponosi w chwili obecnej między innymi wydatki związane z dostawami energii elektrycznej (Gmina jest w stanie wyodrębnić wartość ww. wydatków dotyczących infrastruktury Promenady).
2.  Gmina nie ponosiła wydatków w ramach Kosztów bieżących przed 1 stycznia 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Kosztami bieżącymi utrzymania Promenady, w sytuacji gdy Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości obiektywnie przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do działalności opodatkowanej oraz osobno do działalności niepodlegającej opodatkowaniu?
2.  W przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Gmina zwraca się z zapytaniem o wskazanie z zastosowaniem jakiego klucza alokacyjnego powinna określać kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Kosztów bieżących utrzymania Promenady?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z Kosztami bieżącymi utrzymania Promenady.

Ad. 2. Stanowisko przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Gminy do pytania pierwszego jest prawidłowe. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do zastosowania innego niż proporcja sprzedaży sposobu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Kosztów bieżących utrzymania Promenady.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1.

1\. Działanie w charakterze podatnika.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. l pkt l ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. l ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt l ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. l ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. l pkt l, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z kolei przepis art. 15 ust. l ustawy o VAT statuuje, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, ww. ustawy bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje (w brzmieniu wskazanego przepisu obowiązującym przed l kwietnia 2013 r.) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Odpowiednio w brzmieniu wskazanego przepisu obowiązującym od l kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym w opinii Wnioskodawcy zmiana brzmienia tego przepisu nie ma wpływu na przedmiotową sprawę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie swojej działalności podstawowej (działalności o charakterze publiczno-prawnym), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w doktrynie. Między innymi T. Michalik w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia wskazał, że: „organ władzy publicznej nie będzie podatnikiem w zakresie swojej działalności podstawowej (takiej jak np. czynności urzędowe), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami (takich jak np. wynajem powierzchni biurowej). Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego”. (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2013 r.)

2\. Prawo do odliczenia VAT- związek z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. l ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy warto podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku, a nie formą ulgi czy przywileju. Przedmiotowa teza została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wielu orzeczeniach. Przykładowo, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

W odniesieniu do powyższego, w ocenie Gminy (i) w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. w analizowanym przypadku na podstawie umów dzierżawy/najmu oraz innych umów o charakterze cywilnoprawnym w tym udostępniania toalety i prysznica za odpłatnością, Gmina występuje/będzie występowała w roli podatnika VAT oraz (ii) świadczenia dokonywane przez Gminę w ramach przedmiotowych umów dzierżawy/najmu/innych umów stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, tj. odpłatne świadczenie usług (niepodlegające jednocześnie zwolnieniu z VAT).

Odnosząc się do pierwszego z powyższych zagadnień Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

W konsekwencji, jako że w ramach świadczonych usług Gmina będzie działała na podstawie umów cywilnoprawnych a tym samym będzie realizowała należące do niej zadania na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, to powinna być ona traktowana jako podatnik VAT. Powyższe w ocenie Wnioskodawcy wynika z faktu, że w ww. zakresie będzie działał on de facto w sposób analogiczny do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Nawiązując natomiast do charakteru świadczeń jakie będą realizowane przez Gminę w ramach ww. umów należy wskazać, że w ramach umów dzierżawy oraz umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych, na podstawie których Gmina będzie świadczyła na rzecz podmiotów zainteresowanych usługi dzierżawy/najmu terenu Promenady oraz usługi związane z odpłatnym udostępnianiem toalety oraz prysznica, nastąpi odpłatność w postaci wymiany świadczeń wzajemnych, a tym samym przedmiotowe świadczenia powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca przy tym podkreśla, że Gmina ponosiła wydatki związane z budową Promenady (w ramach Etapu II) z zamiarem jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych. Istotność intencji (zamiaru) jako głównej przesłanki uzasadniającej dokonanie odliczenia VAT z tytułu zakupów została potwierdzona m.in. w orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym wystarczającą przesłanką dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest właśnie intencja przeznaczenia wydatku do generowania sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, że fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, nie ma wpływu na to uprawnienie. Do takich wniosków doszedł m.in. Trybunał w wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo) v. Belgia. Przedmiotowy wyrok dotyczył spółki gminnej, która miała zajmować się uzdatnianiem wody morskiej. Przed rozpoczęciem działalności opodatkowanej poczynione zostały pewne nakłady inwestycyjne oraz zamówiona ekspertyza dotycząca m.in. opłacalności przedsięwzięcia. Ekspertyza wskazała na wątpliwą opłacalność projektu, co spowodowało zaniechanie inwestycji. Spółka zwróciła się o zwrot podatku naliczonego poniesionego na nakładach inwestycyjnych. Organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego argumentując, że spółka nigdy nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Sprawa trafiła przed Trybunał, który stwierdził, że:

„W przypadku gdy organ skarbowy przyjął, że spółka, która zadeklarowała zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej powodującej zaistnienie transakcji podlegających opodatkowaniu ma status podatnika dla celów VAT, przeprowadzenie studium aspektów technicznych i ekonomicznych planowanej działalności może zatem być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 Dyrektywy \[VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz.Urz. WE 1977 nr L 145, s. l - przyp. Gminy\], nawet jeżeli celem przedmiotowego studium jest zbadanie stopnia rentowności planowanej działalności. Z powyższego wynika, że w tych samych okolicznościach, podatek VAT zapłacony w odniesieniu do takiego studium wykonalności może co do zasady zostać odliczony zgodnie z art. 17 Dyrektywy”.

Warto także podkreślić fakt, że zdaniem Trybunału prawo do odliczenia będzie przysługiwało nawet wtedy, gdy „w świetle wyników studium, zdecydowano się nie przechodzić do fazy operacyjnej projektu i zlikwidować spółkę, z takim skutkiem, iż planowana działalność gospodarcza nie spowodowała dojścia do skutku transakcji opodatkowanych”. (Cytat za: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007).

Powyższa teza znajduje swoje odzwierciedlenie w innych orzeczeniach TSUE (m.in. w wyroku z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, w wyroku z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz w wyroku z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise).

W odniesieniu do powyższego należy podkreślić, że w linii orzeczniczej Trybunału ważny jest fakt zamiaru wykorzystania zakupionych dóbr/usług do czynności opodatkowanych. Podkreślenia wymaga również fakt, że art. 86 ust. l ustawy o VAT umożliwia podatnikowi w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, że Gmina ponosiła koszty związane z budową Promenady (w ramach Etapu II) z zamiarem jej wykorzystywania do czynność opodatkowanych, a w konsekwencji istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na jej budowę a przyszłymi czynnościami opodatkowanymi (usługami dzierżawy/najmu oraz innymi usługami), jakie będą świadczone przez Gminę na rzecz podmiotów zainteresowanych.

Powyższe jest uzasadnione faktem, że bez wytworzenia infrastruktury Promenady w ramach Etapu II analizowanego projektu Gmina nie mogłaby oddać jej w dzierżawę/najem podmiotom zainteresowanym, a w konsekwencji wykonywanie czynności opodatkowanych byłoby niemożliwe.

Ponadto przeprowadzona inwestycja nierozerwalnie związana jest z poborem opłat za korzystanie z toalet. Wnioskodawca podkreślił, że z ww. usługi korzystać będą mogli zarówno spacerujący po Promenadzie, jak również osoby, które zechcą wynająć/wydzierżawić powierzchnię na/przy Promenadzie. Z kolei ponoszone przez Gminę Koszty bieżące będą służyły utrzymaniu infrastruktury Promenady w odpowiednim stanie technicznym zapewniającym zainteresowanie dzierżawą/najmem ww. terenu przez podmioty zainteresowane. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jeśli teren Promenady będzie niewłaściwie zagospodarowany i zaśmiecony czy też nie oferowałby możliwości skorzystania z toalety, podmioty prowadzące działalność gospodarczą najprawdopodobniej nie będą zainteresowane dzierżawą ww. terenu, gdyż zaniedbana infrastruktura przyciągałaby przypuszczalnie mniejszą ilość turystów, tj. potencjalnych konsumentów usług świadczonych przez dzierżawców/najemców lub nabywców towarów/usług.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione są obie z przesłanek, o których mowa w przytoczonym powyżej art. 86 ust. l ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwentnie, zdaniem Gminy, ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku od wydatków związanych z Kosztami bieżącymi utrzymania Promenady.

W powyższym przypadku mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której ponoszone przez Gminę wydatki są/będą wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dzierżawa/najem terenu Promenady) oraz do czynności spoza zakresu VAT (nieodpłatne udostępnianie terenu Promenady jako przestrzeni publicznej). Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków „mieszanych” reguluje art. 90 ust. l ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

a. Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. l oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Wątpliwość ta była przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi.

Wyżej wskazana wątpliwość została jednak ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 - NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako »czynności zwolnione od podatku« oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por, art. 114 u.p.t.u.).”

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym stwierdził on, że: „W związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza »strefą zainteresowania« tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

b. Odliczenie podatku naliczonego.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 załącznika do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz.U. Nr 100, poz. 908). Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia.

Dlatego też w sytuacji, gdy Gmina ponosi wydatki związane z budową Promenady oraz będzie ponosić Koszty bieżące i zgodnie z założeniami mają być one wykorzystywane przez Gminę zarówno do (i) czynności opodatkowanych VAT (tj. w szczególności do świadczenia usług dzierżawy/najmu terenu Promenady oraz usług odpłatnego udostępniania płatnej toalety i prysznica), jak i (ii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na teren Promenady), a Gmina nie ma (i nie będzie miała) możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z ww. wydatkami.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, że „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. l oraz art. 90 ust. l i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. l ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT od wydatków związanych ze świetlicami wiejskimi, udostępnianymi na rzecz korzystających w części za odpłatnością, w części zaś nieodpłatnie, stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2013 r. sygn. IPPP1/443-1174/12-2/PR Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie odnosząc się do kwestii prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w zakresie utworzenia tzw. (…) wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej w postaci odpłatnej dzierżawy, uznał stanowisko Gminy w świetle, którego: „w odniesieniu do opisanej w stanie faktycznym inwestycji, wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej w postaci odpłatnej dzierżawy zagospodarowanych terenów (…), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, na podstawie art. 86 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.)”, za prawidłowe odstępując jednocześnie od uzasadnienia interpretacji indywidualnej.

W treści przedmiotowej interpretacji organ potwierdził również stanowisko wnioskodawcy w świetle którego: „Na zakres prawa do odliczenia nie ma ponadto wpływu fakt, iż teren (…) służy działalności opodatkowanej (odpłatnej dzierżawie) jedynie w określonym okresie roku (innymi słowy, przychód z tego tytułu nie występuje po stronie Gminy przez cały czas, a jedynie »w sezonie «)”.

Organ podatkowy zgodził się również z podatnikiem, że występowanie związku dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi nie przekreśla fakt, że sprzedaż opodatkowana nie występuje bezpośrednio w momencie realizacji inwestycji, pojawiając się dopiero rok po jej oddaniu do użytkowania.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z wydatkami w ramach Kosztów bieżących utrzymania Promenady, w sytuacji, gdy wydatki te mają być wykorzystywane przez Gminę zarówno do (i) czynności opodatkowanych VAT (tj. przykładowo do świadczenia na rzecz podmiotów zainteresowanych usług dzierżawy/najmu terenu Promenady oraz usług odpłatnego udostępniania toalety), jak i (ii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Promenadę), a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu.

Ad. 2.

Zdaniem Gminy stanowisko przedstawione w uzasadnieniu jej stanowiska do pytania pierwszego jest prawidłowe. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do zastosowania innego niż proporcja sprzedaży sposobu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Kosztów bieżących utrzymania Promenady.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. przepis ten otrzymał brzmienie: Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) - zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto - w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. - zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku - w okresie do 31 grudnia 2013 r. - w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że na terenie Gminy realizowane są działania inwestycyjne mające na celu modernizację infrastruktury turystycznej umiejscowionej na terenach nadbrzeżnych. Przedmiotowa inwestycja łącznie objąć ma trzy etapy.

Etap I

W ramach I etapu analizowanej inwestycji Gmina dokonała (w latach poprzednich) budowy ciągu pieszo-rowerowego o przeznaczeniu rekreacyjnym wraz z oświetleniem i zasilaniem wzdłuż rzeki. Teren poddany modernizacji w ramach ww. etapu inwestycji ma ogólnodostępny charakter i nie generuje przychodów.

Etap II

Obecnie Gmina zrealizowała Etap II inwestycji w zakresie zagospodarowania innej części obszaru Promenady. Końcowy odbiór techniczny inwestycji miał miejsce 12 sierpnia 2013 r. W ramach ww. przedsięwzięcia poniesione zostały koszty dokumentacji technicznej oraz wybudowane zostały między innymi jezdnia, chodnik, ścieżki, oświetlenie, kanalizacja deszczowa. Wnioskodawca podkreślił, że koszty inwestycji w ramach budowy Promenady zostały w całości pokryte ze środków Gminy. Na terenie Promenady w ramach Etapu II postawiona została toaleta wraz z prysznicem, z której zainteresowani mogą korzystać za odpłatnością. Gmina wykazuje obroty z tytułu pobieranych opłat jako sprzedaż opodatkowaną w rejestrach VAT i odprowadza podatek należny do Urzędu Skarbowego. Zakres świadczenia usług podlegający umowie z osobą prowadzącą na zlecenie Gminy szalety miejskie na jej terenie został poszerzony o powyższy obiekt począwszy od 1 sierpnia 2013 r. poprzez zawarcie odpowiedniego aneksu. W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca zaakcentował, że w ramach pierwotnej koncepcji inwestycji w zakresie budowy Promenady miały zostać wybudowane żelbetowe schody skarpowe z konstrukcjami drewnianymi pomostów z przeznaczeniem na funkcje restauracyjne. Ze względów technicznych jednak Gmina musiała zmodyfikować pierwotne plany. Okazało się bowiem, że realizacja inwestycji w takim kształcie będzie utrudniona. Gmina podkreśliła, że pomimo zmiany docelowego zakresu przedmiotowej inwestycji (rezygnacja z budowy schodów skarpowych z drewnianą konstrukcją z przeznaczeniem pod działalność komercyjną) zamiar wykorzystania ww. obiektu do czynności opodatkowanych nie uległ zmianie. Po zakończeniu ww. inwestycji Gmina rozważa bowiem zawarcie umów dzierżawy/najmu związanych z udostępnianiem terenu Promenady. W szczególności Gmina w przypadku zainteresowania ze strony podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zamierza odpłatnie udostępniać teren Promenady na cele restauracyjne/gastronomiczne/handlowe lub inne cele komercyjne. Zależnie od zainteresowania Gmina chciałaby podpisać z podmiotami zewnętrznymi umowy na długoterminową lub sezonową współpracę w tym zakresie. Wnioskodawca spodziewa się też, że w związku z odpłatnym udostępnianiem Promenady wzrosnąć mogą obroty wykazywane z tytułu korzystania przez zainteresowanych z płatnej toalety znajdującej się na terenie Promenady. W konsekwencji wykorzystanie Promenady zasadniczo przybierze dwojaki charakter, a mianowicie:

*   odpłatny wynajem/dzierżawa na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą np. w zakresie handlu czy gastronomii lub/i opłaty z tytułu korzystania z toalety i prysznica - opodatkowany VAT, oraz
*   nieodpłatne i powszechne udostępnianie Promenady jako przestrzeni publicznej - niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca wskazał, że będzie ponosił/ponosi bieżące koszty utrzymania Promenady, takie jak przykładowo koszty remontów, modernizacji lub sprzątania terenu Promenady czy też (od 1 sierpnia 2013 r.) koszty związane z utrzymaniem toalety i prysznica - Koszty bieżące. W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca podkreślił, że wydatki które Gmina poniosła w związku z budową Promenady, oraz wydatki, które Gmina będzie ponosiła w ramach Kosztów bieżących, jak również ewentualne przyszłe wydatki inwestycyjne dotyczące Promenady, są/będą wykorzystywane zarówno do (i) czynności opodatkowanych VAT, jak i (ii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a Gmina nie ma co do zasady możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu. Wnioskodawca wskazał również, że w praktyce nie da się wprowadzić miarodajnego klucza alokacji, który pozwalałby na przyporządkowanie danej części kosztów związanych z Promenadą bezpośrednio do czynności opodatkowanych i odpowiednio niepodlegających opodatkowaniu VAT. Sposób wykorzystywania ww. terenu jest/będzie natomiast w sposób naturalny kreowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury Promenady zarówno do czynności opodatkowanych VAT (udostępnianie komercyjne - wynajem/dzierżawa powierzchni, opłaty z tytułu korzystania z toalety i prysznica) jak i wyłączonych od opodatkowania VAT (realizacja zadań własnych gminy - nieodpłatne i powszechne udostępnianie obiektu jako przestrzeni publicznej), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem obiektu w sytuacji, gdy nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania wydatków do poszczególnego rodzaju działalności.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przez sprzedaż należy rozumieć, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy lub podstawa opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Promenada wykorzystywana jest/będzie zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (działalność komercyjna - najem/dzierżawa, opłaty z tytułu korzystania z toalety i prysznica), jak i czynności niepodlegających przepisom ustawy (nieodpłatne i powszechne udostępnianie jako przestrzeni publicznej). Wątpliwości Gminy - jak wynika z treści pytania sformułowanego we wniosku - dotyczą sytuacji, gdy Gmina nie ma/nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do działalności opodatkowanej oraz osobno do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to podatnikowi VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas - w odniesieniu do bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem Promenady, innych niż koszty remontów i modernizacji - podatnikowi przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegającej podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania - w oparciu o ten przepis - możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji gdy zakupy związane z bieżącym funkcjonowaniem Promenady służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, co następuje:

Ad. 1. W sytuacji gdy Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości obiektywnego przyporządkowania Kosztów bieżących utrzymania Promenady innych niż koszty remontów i modernizacji do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do działalności opodatkowanej oraz osobno do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w analizowanej sytuacji Gmina może/będzie mogła zrealizować pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że powyższe stwierdzenie odnosi się wyłącznie do tej części zakupów, których Gmina nie jest w stanie wprost przypisać do jednego rodzaju działalności (tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu).

Ad. 2. W związku z udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczyć również należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano także oceny czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Jednocześnie należy podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. W konsekwencji powyższego interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty lub planowany stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Tut. Organ informuje zatem, że wydając przedmiotową interpretację oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacji, że Gmina „zamierza odpłatnie udostępniać teren Promenady na cele restauracyjne/gastronomiczne/handlowe lub inne cele komercyjne”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie przez Gminę wydatków w ramach „Kosztów bieżących” związanych z funkcjonowaniem Promenady innych niż koszty remontów i modernizacji. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na remonty i modernizację Promenady ponoszone przez Gminę w ramach „Kosztów bieżących” związanych z funkcjonowaniem Promenady został załatwiony postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z 27 marca 2014 r., nr ILPP5/443-270/13-5/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.