Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-639/15/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-30
Teza: czy w przypadku nadwykonań świadczeń zdrowotnych nieratujących życia w zakresie umów z NFZ oraz umów ze szpitalami (podwykonawstwo), wydatki z nimi związane mogą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a tym samym podlegają potrąceniu w dniu poniesienia
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; umowa; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 29 września 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 5 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku nadwykonań świadczeń zdrowotnych nieratujących życia w zakresie umów z NFZ oraz umów ze szpitalami (podwykonawstwo), wydatki z nimi związane będą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a tym samym będą podlegać potrąceniu w dniu poniesienia (zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku nadwykonań świadczeń zdrowotnych nieratujących życia w zakresie umów z NFZ oraz umów ze szpitalami (podwykonawstwo), wydatki z nimi związane będą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a tym samym będą podlegać potrąceniu w dniu poniesienia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zajmuje się świadczeniem usług medycznych z zakresu kardiologii interwencyjnej, elektroterapii, angiologii i radiologii interwencyjnej poprzez sieć ośrodków opieki zdrowotnej zlokalizowanych na terenie Polski (stanowiących przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.).

Spółka świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów zawieranych z oddziałami Wojewódzkimi Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: „NFZ”), w których zobowiązuje się, w ramach wskazanych w umowach limitów kwotowych, do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń.

Ponadto Spółka świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów zawieranych z publicznymi zakładami opieki zdrowotnej (dalej: szpitale), które mają podpisane umowy na finansowanie świadczeń zdrowotnych bezpośrednio z NFZ (dalej: „podwykonawstwo”). Na mocy zawartych umów ze szpitalami Spółka zobowiązana jest do „elastycznego reagowania na zmiany wielkości przedmiotu umowy w zależności od potrzeb szpitala i możliwości finansowych NFZ”. W praktyce oznacza to, że wartość zapłaty za świadczenia w ramach podwykonawstwa jest bezpośrednio uzależniona od wysokości zapłaty za świadczenia jaka zostanie dokonana na rzecz szpitala przez NFZ. Ponadto Spółka zobowiązana jest do świadczenia usług zdrowotnych na zasadach i zgodnie z umową zawartą przez szpital z NFZ oraz do poddania się kontroli NFZ w zakresie wykonywanych świadczeń. Tym samym zakres świadczeń obu stron umowy w relacji Spółka - szpital zależy bezpośrednio od zakresu świadczeń pomiędzy NFZ i szpitalem. Odnosi się to również do wartości wynagrodzenia jakie uzyskuje Spółka za wykonanie świadczeń - zakres przychodów Spółki co do zasady odpowiada zakresowi przychodów szpitala, wynegocjowanych przez szpital z NFZ.

Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej określonych w umowach z NFZ oraz szpitalami, Spółka wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej ponad limity przewidziane w umowach (tzw. nadwykonania).

Nadwykonania można podzielić na:

*   świadczenia opieki zdrowotnej, o których mowa w art. 15 ustawy o działalności leczniczej, czyli świadczenia zdrowotne na rzecz osoby, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia (świadczenia ratujące życie);
*   pozostałe świadczenia opieki zdrowotnej gwarantowane w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 581 ze zm.) (pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia, są to jednocześnie świadczenia nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy o działalności leczniczej - świadczenia nieratujące życia).

W myśl art. 132 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez NFZ jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą (w tym przypadku Spółką lub szpitalem) a Dyrektorem Oddziału Wojewódzkiego NFZ. Co do zasady, jedynie świadczenia opieki zdrowotnej przewidziane w tego typu umowie podlegają obligatoryjnemu finansowaniu przez NFZ. W konsekwencji wykonanie świadczeń określonych w umowach powoduje powstanie roszczenia Spółki lub szpitala w stosunku do NFZ o wypłatę ustalonego wcześniej wynagrodzenia. Na mocy regulacji prawnych obowiązujących na terenie Polski roszczenia o wypłatę wynagrodzenia powstają również w przypadku nadwykonań ratujących życie. Natomiast w odniesieniu do nadwykonań nieratujących życia, Spółka ani szpital nie uzyskują roszczenia względem NFZ o zapłatę, mogą natomiast negocjować z NFZ warunki, na których uzyskają zapłatę za te usługi będące świadczeniami opieki zdrowotnej.

W konsekwencji, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia, Spółka w chwili wykonania świadczeń nie ma roszczenia o wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu i do momentu sfinalizowania stosownych uzgodnień z NFZ lub uzgodnienia kwoty wypłat za nadwykonania przez szpital w ramach podwykonastwa nie zna wysokości należnego wynagrodzenia. Co więcej, nie ma pewności, czy wynagrodzenie za określone usługi ostatecznie otrzyma (tym samym świadczenia udzielane są na rzecz NFZ i szpitali bez uzyskania wynagrodzenia bezpośrednio po wykonaniu świadczeń, do chwili ustalenia z NFZ zakresu odpłatności za te świadczenia).

Spółka ponosić będzie jednak określone koszty związane z wykonaniem świadczeń nieratujących życia zarówno w ramach umów z NFZ, jak i umów ze szpitalami. Mając na uwadze, że wskazane wyżej koszty związane są z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, zdaniem Spółki, powinny one zostać potrącone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”).

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że koszty ponoszone w związku z nadwykonaniami świadczeń nieratujących życia w zakresie umów z NFZ oraz w zakresie umów ze szpitalami (podwykonawstwo) będą kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (a więc będą stanowić koszty pośrednie) i podlegać potrąceniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 4d i 4e updop).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nadwykonań świadczeń zdrowotnych nieratujących życia w zakresie umów z NFZ oraz w zakresie umów ze szpitalami (podwykonawstwo), wydatki z nimi związane będą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop, a tym samym będą podlegać potrąceniu w dniu poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy)? (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Spółki, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia tak w zakresie umów z NFZ, jak i umów ze szpitalami (podwykonastwo), wydatki, które są z nimi związane stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop, a tym samym będą podlegać potrąceniu w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4e updop). Ponieważ kosztów, o których mowa w zdaniu poprzednim nie można jednoznacznie powiązać ze spodziewanym przychodem, Spółka nie ma możliwości rozliczenia ich zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 - 4c updop. W konsekwencji zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d i 4e ww. ustawy.

Art. 15 ust. 1 updop wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W konsekwencji, podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła.

Kosztami uzyskania przychodu mogą być więc tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodów, muszą więc zostać spełnione następujące warunki:

*   został przez podatnika poniesiony;
*   jest definitywny (rzeczywisty);
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła;
*   został właściwe udokumentowany.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 4-4e updop, ustawodawca dokonał podziału kosztów na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c updop) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop).

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne są w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponadto należy wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

W ocenie Spółki, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia, tak wydatki poniesione w ramach umowy z NFZ, jak i wydatki poniesione w związku z nadwykonaniami w zakresie podwykonawstwa, które są z nimi związane powinny stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d updop. W momencie ponoszenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków nie przekładają się one bezpośrednio na generowanie źródła przychodów (w chwili wykonania świadczenia Spółka nie ma roszczenia o wypłatę wynagrodzenia), a ich poniesienie nie będzie posiadało bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Spółkę przychodach (NFZ może zaakceptować jedynie część wykonanych świadczeń lub niezaakceptować niektórych nadwykonań w ogóle, tym samym Spółce nie będzie przysługiwało wynagrodzenie ani od NFZ, ani od szpitala). Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z przepisami updop nie istnieje wymóg przypisania kosztu do konkretnego przychodu, ażeby móc uznać go za koszt uzyskania przychodów. Wystarczy, że koszt przyczynia się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc do utrzymania racji bytu gospodarczego podmiotu. Wobec powyższego oraz w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka stoi na stanowisku, że pomimo, że nie osiąga ona przychodów podatkowych w momencie wykonywania świadczeń nieratujących życia ponad limit przewidziany w umowach z NFZ lub w umowach NFZ ze szpitalem (w ramach podwykonawstwa), wydatki poniesione na wykonanie tych świadczeń stanowią koszty uzyskania przychodu poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Są one bowiem w takiej sytuacji związane z ogólną działalnością Spółki. Pozwalają na utrzymanie oraz wzmocnienie dobrych relacji z pacjentami i w konsekwencji wpływają na renomę oraz pozycję Spółki na rynku świadczeniodawców usług medycznych. W rezultacie, przekładają się pośrednio na możliwości zachowania, jak i zabezpieczenia dotychczasowych przychodów. Jednocześnie Spółka nie może zrezygnować z ponoszenia tych kosztów, chcąc utrzymać się na rynku świadczeniodawców przy dużej konkurenci oraz ograniczonym finansowaniu świadczeń przez NFZ. W efekcie należy uznać, że przedmiotowe koszty, chociaż w momencie poniesienia nie generują bezpośrednio roszczenia o zapłatę (należności w sensie prawnopodatkowym), a tym samym przychodu, związane są z całokształtem działalności gospodarczej Spółki. W związku z tym przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych np. :

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lutego 2011 r. (Znak: ILPB3/423-914/10-4/KS), w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) Wydatki, które związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ponadlimitowych od tych świadczeń mogą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącane w dacie ich poniesienia”,
*   interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 lipca 2013 r. (Znak: IBPBI/2/423-564/13/SD) oraz z 27 marca 2014 r. (Znak: IBPBI/2/432-1583/13/AK).

Reasumując, w ocenie Spółki, koszty związane z nadwykonaniami świadczeń nieratujących życia stanowić będą, w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e updop koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie stanu faktycznego wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.