Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-161/16/JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-29
Teza: Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie wartość Spółki A, która podlegała amortyzacji niestanowiącej dotychczas kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; amortyzacja; wartość
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 2 grudnia 2015 r.) uzupełnionym 9 i 11 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie wartość Spółki A, która podlegała amortyzacji niestanowiącej dotychczas kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie wartość Spółki A, która podlegała amortyzacji niestanowiącej dotychczas kosztów uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 lutego 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-683/15/JKT, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 9 i 11 lutego 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2008 r. Wnioskodawca (a w zasadzie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która później połączyła się z Wnioskodawcą) nabył za kwotę 8.149.300,00 zł całość udziałów w spółce prawa cypryjskiego (dalej zwana jako spółka A). W związku z zakupem poniesiono dodatkowe koszty notariusza, obsługi prawnej w wysokości 139.726,15 zł (w tym podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 81.484 zł). Spółka A posiadała w polskiej spółce akcyjnej (dalej Spółka B) 74,716% kapitału zakładowego (jeden ze wspólników spółki A wniósł akcje Spółki B jako aport na pokrycie udziału). W zasadzie jedynym celem nabycia udziałów w Spółce A był fakt, że posiadała ona akcje w Spółce B. Wspólnicy Spółki A nie wyrazili zgody na sprzedaż tylko akcji Spółki B (z podatkowego punktu widzenia nie było to dla nich opłacalne), nabycie tych akcji było możliwe tylko przez zakup Spółki A. Spółka B nie jest spółką notowaną na giełdzie. Wspomniane akcje stanowiły jedyne aktywa spółki A. W 2009 r. doszło do podwyższenia w Spółce B kapitału zakładowego, gdzie nowo powstałe akcje objął Wnioskodawca. Wydatki na zakup akcji w podwyższonym kapitale oraz z tytułu zakupu prawa poboru oraz akcji od niektórych akcjonariuszy wyniosła w sumie 6.033.237,69 zł. Finalnie Wnioskodawca objął (w wyniku podwyższenia jak i realizacji praw poboru i zakupu od osób fizycznych) 3.014.990 akcji o wartości nominalnej 6.029.980,00 zł).

W wyniku dokonanego podwyższenia kapitału udział Spółki A w kapitale zakładowym Spółki B spadł do 12,453% (posiadała 480.425 akcji o wartości nominalnej 960.850 zł). Na początku 2012 r. Wnioskodawca połączył się ze Spółką A (w drodze połączenia przez przejęcie). Na dzień przejęcia (tj. 4 stycznia 2012 r.) aktywa Spółki A ograniczały się do udziału w jednostkach powiązanych o wartości 1.190.731 Euro (co przy kursie na dzień przejęcia wynoszącym 4,4753 zł daje kwotę 5.328.878,44 zł - na kwotę tą składają się także koszty notariusza, obsługi prawnej, podatku pcc).

Natomiast po stronie pasywów:

tabela – załącznik PDF – strona „3”

Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać całość akcji Spółki B i w tym celu zawarł umowę z firmą konsultingową na znalezienie potencjalnych nabywców i pośrednictwo w zawarciu umów sprzedaży. Przedmiot umowy obejmuje:

1.  przygotowanie dokumentacji oraz dokonanie wyboru i selekcji potencjalnych nabywców w oparciu o metodykę wypracowaną przez biuro konsultingowe oraz posiadane baz danych,
2.  nawiązanie bezpośredniego kontaktu z wytypowanymi potencjalnymi nabywcami i przeprowadzenie wszystkich etapów procesu negocjacji z wyłonioną grupą wytypowanych potencjalnych nabywców z wykorzystaniem Analiz Biznesowych.

Wspomniane Analizy Biznesowe będą przygotowane przez biuro w ramach umowy i będą zawierały:

1.  tzw. Brief projektu - opisującego podstawowe dla Projektu (czyli rozporządzenia na rzecz potencjalnych nabywców wszystkimi akcjami lub ich częścią należącą do Wnioskodawcy) elementy przedsiębiorstwa Spółki B i jego otoczenia biznesowego, ze szczególnym uwzględnieniem historii przedsiębiorstwa, jego oferty produktowej, przewagi konkurencyjnej, wyróżników rynkowych, analizy struktury organizacyjnej i kadry zarządzającej, potencjalnych kierunków rozwoju przedsiębiorstwa oraz innych podstawowych kwestii dot. przedsiębiorstw,
2.  analizy sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki B, uwzględniającego prognozę wyników finansowych przedsiębiorstwa w perspektywie trzech lat,
3.  materiały dla potencjalnych nabywców mających na celu zaprezentowanie Spółki B: Listu Wprowadzającego, Memorandum Informacyjnego oraz prezentacji przedsiębiorstwa wykorzystywanej w pierwszej turze negocjacji,
4.  strategię wyboru i selekcji potencjalnych nabywców,
5.  listy wytypowanych potencjalnych nabywców.

Firma konsultingowa będzie m.in. wyszukiwała potencjalnych nabywców, przeprowadzała z nimi próbne sesje negocjacyjne, moderowała i organizowała kolejne tury negocjacyjne, analizowała złożone oferty, koordynowała uzgodnienia między Wnioskodawcą a potencjalnymi klientami. Wynagrodzenie firmy zostało ustalone jako wynagrodzenie za usługę przygotowania Analiz Biznesowych a dodatkowo w chwili finalizacji transakcji sprzedaży akcji firmie tej należeć się będzie wynagrodzenie za finalizację transakcji. Pierwsze z wynagrodzeń będzie płatne w 6 ratach po oddaniu każdej z części Analiz. Wynagrodzenie z tytułu finalizacji transakcji określono na 3,2% wartości ceny sprzedaży nie mniej jednak niż 400.000,00 zł. Jak na razie Wnioskodawca nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia firmy konsultingowej. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie wliczył także wydatków poniesionych na zakup udziałów w Spółce A jak również akcji w Spółce B. Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka B podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest obrót papierami wartościowymi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie wartość Spółki A, która podlegała amortyzacji niestanowiącej dotychczas kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

W ocenie Wnioskodawcy, wartość firmy Spółki A będzie kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji Spółki B, tj. akcji objętych w wyniku zakupu całości udziałów w spółce A.

Wartość dodatnia firmy Spółki A powstała w wyniku nabycia całości udziałów tejże spółki stanowi majątek Wnioskodawcy. Wnioskodawca następnie w wyniku transgranicznego łączenia spółek przejął Spółkę A.

Powstała różnica pomiędzy ceną uiszczoną za nabycie udziałów w spółce cypryjskiej a wartością Spółki A (której aktywa stanowiły wyłącznie akcje Spółki B) będzie kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży akcji Spółki B.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Regulacje dotyczące transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych zostały określone w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”). Stanowią one implementację do polskiego prawa Dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dziesiąta Dyrektywa) i umieszczone zostały w rozdziale 21 dodanym do tytułu IV działu I KSH ustawą z dnia 25 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 86, poz. 524).

W myśl art. 491 § 11 KSH, spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz.Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne).

Zgodnie z art. 2 pkt 2 dyrektywy 2005/56/WE, połączenie oznacza czynność, przez którą:

1.  jedna lub kilka spółek w chwili rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na inną istniejącą spółkę – spółkę przejmującą - w zamian za wydanie wspólnikom spółki lub spółek przejmowanych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji spółki przejmującej oraz, jeżeli ma to zastosowanie, dopłatę w gotówce nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, wartości księgowej tych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji; lub
2.  dwie lub więcej spółek w chwili rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na zawiązaną przez nie spółkę - nowo zawiązaną spółkę - w zamian za wydanie własnym wspólnikom papierów wartościowych lub udziałów lub akcji nowo zawiązanej spółki oraz, jeżeli ma to zastosowanie, dopłatę w gotówce nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej, lub, w przypadku braku wartości nominalnej, wartości księgowej tych papierów wartościowych lub udziałów lub akcji; lub
3.  w chwili rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółka przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa na spółkę posiadającą wszystkie papiery wartościowe lub udziały lub akcje tej spółki.

Zasada przyjęta w Dyrektywie Dziesiątej zakłada poddanie procesu transgranicznego łączenia spółek przepisom regulującym połączenia krajowe - z modyfikacjami wynikającymi z samej dyrektywy.

Do transgranicznego łączenia spółek mają zastosowanie następujące reguły stosowania przepisów:

1.  zasady ogólne dotyczące łączenia spółek (art. 491-497 KSH) zawarte w rozdziale 1;
2.  przepisy rozdziału 2 (art. 498 - 516 KSH);
3.  przepisy rozdziału 1 i rozdziału 2 mają zastosowanie wówczas, gdy jako lex specialis stosownych regulacji odmiennych nie zawiera rozdział 21;
4.  przepisy rozdziału 1 i rozdziału 2 nie mają zastosowania, jeżeli w rozdziale 21 wyłączone jest wprost ich stosowanie.

Powyższa zasada została potwierdzona w art. 5161 KSH, w którym określono, że połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2 - Łączenie się spółek kapitałowych, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Na mocy art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane, między innymi, przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie). Tym samym wskazana w powyższym przepisie instytucja łączenia się przez przejęcie stanowi jedną z form transgranicznego łączenia się spółek.

W oparciu o przywołane regulacje prawne należy wskazać, że w niniejszej sprawie konsekwencją dokonanego połączenia spółek, tj. polskiej spółki kapitałowej (spółka przejmująca) ze spółką kapitałową z siedzibą na Cyprze (spółka przejmowana), będzie tzw. sukcesja generalna przez spółkę przejmującą praw i obowiązków spółki przejmowanej. Regułę tę statuuje art. 494 § 1 KSH, według którego spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Połączenie Spółki ze spółką X z siedzibą na Cyprze będzie miało charakter połączenia transgranicznego, w rozumieniu powołanego wyżej art. 491 § 11 KSH. Skutkiem tego połączenia będzie przeniesienie całego majątku cypryjskiej spółki na polską spółkę kapitałową. Na gruncie przepisów podatkowych powyższa zasada wyrażona została w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Na mocy art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powyższy przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Należy wskazać, że w myśl art. 93e Ordynacji podatkowej, powyższe uregulowania stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Stosownie do powyższego, należy oceniać skutki tej transakcji w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 updop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego i przywołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca w wyniku połączenia transgranicznego wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej spółki A z siedzibą na Cyprze, zgodnie z art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji Spółki B będą wydatki jakie zostały faktycznie poniesione przez Spółkę A na nabycie akcji Spółki B tj. wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikowi w zamian za akcje Spółki B.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 1, 3 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.