Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.358.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym traktuje art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku darowizny działki z rozpoczętą budową na rzecz dziecka.
Słowa kluczowe: działki; nabycie; sprzedaż; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 10 października 2018 r. nr 0112.KDIL3-2.4011.358.2018.1.JK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 10 października 2018 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 13 października 2018 r. Natomiast w dniu 19 października 2018 r. wniosek został uzupełniony (data nadania 18 października 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2017 r. Wnioskodawca wraz z małżonką w ramach ustawowej wspólności majątkowej dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat ustawowych od daty nabycia.

Środki pochodzące z tego tytułu, zgodnie ze złożonym PIT-39 przeznaczył na nabycie wspólnie z żoną działki budowlanej, gdzie rozpoczął budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego na własne potrzeby mieszkaniowe.

Obecnie, we wrześniu 2018 r., wobec perspektywy przyszłorocznych 80-tych urodzin, Zainteresowany chce rozważyć darowiznę (wspólnie z żoną) nabytej w 2017 r. działki z rozpoczętą budową domu i przepisanie jej na syna (zdarzenie przyszłe – darowizna).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wyjaśniono, że:

*   we wskazanym we wniosku budynku Wnioskodawca zamierza zamieszkać wspólnie z żoną zaraz po zakończeniu jego budowy;
*   okolicznościami, świadczącymi o zamiarze realizowania własnych celów mieszkaniowych w związku z zakupem działki są:
    *   staranny wybór lokalizacji, sprzyjający pogodnej starości, z dostępem do infrastruktury miejskiej, gdzie Zainteresowany wraz z żoną będzie mógł po wielu latach życia w bloku korzystać z uroków natury, ogrodu i świeżego powietrza;
    *   sprawne uzyskanie pozwolenia na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego (28 czerwca 2018 r.),
    *   trwające prace, związane z uzbrojeniem działki i jej zagospodarowaniem.
Plan, związany z zamieszkaniem w domu jednorodzinnym, jest możliwy do realizacji w związku z sytuacją rodzinną – nieruchomość, którą Wnioskodawca wraz z żoną sprzedał w 2017 roku została przez nich nabyta w drodze spadku po rodzinie, mieszkającej w sąsiedniej dzielnicy; przez lata małżonkowie angażowali się wspólnie w opiekę nad darczyńcami i obiecywali sobie, iż jeśli będzie to możliwe - sprzedadzą lokal na II piętrze i kupią nieruchomość bardziej przyjazną ludziom w ich wieku. Rzecz jasna trudno mieć pewność, że w niedalekiej przyszłości nie zdarzy się coś, co uniemożliwi realizację przyjętych założeń, niemniej jednak ponieważ żona Wnioskodawcy jak dotychczas przebyła: udar mózgu, wszczepienie stymulatora serca, siedem koronarografii, liczne ataki astmy – małżonkowie mają głęboką nadzieję, że dotrwają szczęśliwie do przeprowadzki do wymarzonego domu.*   decyzji dotyczącej realizacji własnych celów mieszkaniowych w omawianym domu mieszkalnym małżonkowie nie zmienili. Wnioskodawca wraz z żoną chce w nim zamieszkać w długim okresie czasu, tj. na stałe. Małżonkowie są w podeszłym wieku (Wnioskodawca ma 79 lat, a żona 75). Jak każdy rozsądny człowiek w tym wieku, Wnioskodawca wraz z żoną chcą uporządkować prawa własności do nieruchomości przed śmiercią, świadomie i dobrowolnie, mając realny wpływ na istotne dla nich sprawy. Dlatego też ewentualna darowizna na rzecz syna będzie zawierać klauzulę o prawie do zamieszkania w domu do śmierci;
*   lokal mieszkalny, który sprzedano w roku 2017 r., zanim stał się własnością Zainteresowanego należał do jego rodziny. Wraz z żoną mieszkają od lat w należącym do nich mieszkaniu i jest to jedyne miejsce, gdzie realizują własne potrzeby mieszkaniowe. Oprócz niego Wnioskodawca wspólnie z żoną są właścicielami działki, której dotyczy zapytanie. Nie posiadają innych – poza dwoma wymienionymi – nieruchomości. Nabycie działki budowlanej i rozpoczęcie na niej budowy domu jednorodzinnego jest pierwszym krokiem do realizacji planu przeprowadzki do domu jednorodzinnego, który ma stać się centrum życia rodzinnego Wnioskodawcy i jego żony po zbyciu zajmowanego obecnie mieszkania. Docelowo to budowany na działce dom stanie się miejscem, gdzie małżonkowie będą realizować potrzeby mieszkaniowe przez wiele najbliższych lat, po uregulowaniu zgodnie z ich wolą wszelkich istotnych kwestii majątkowych w rodzinie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakie skutki podatkowe dla Wnioskodawcy wywoła darowizna działki z rozpoczętą budową domu w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego to zwolnienia Zainteresowany z żoną skorzystał w roku 2017?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie nieodpłatne – w darowiźnie – działki z rozpoczętą budową domu w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 przywołanej ustawy nie rodzi dla niego skutków podatkowych.

Zainteresowany spełnił wymóg dotyczący zwolnienia – zakupiona działka budowlana nabyta została na własne potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy i jego żony. Celom tym służy też trwająca inwestycja – budowa domu mieszkalnego jednorodzinnego.

Planowana darowizna jest bliska w swoich skutkach podatkowych i prawnych spadkobraniu – zgon podatnika, który dopełnił warunków skorzystania ze zwolnienia, nie rodzi skutków podatkowych z tytułu przerwania biegu 5 lat w posiadaniu nieruchomości, lecz rozpoczną je na nowo dla nowego właściciela. Nadinterpretacją jest, w przekonaniu Wnioskodawcy, założenie, że ustawodawca regulując zasady zwolnienia w przywołanej ustawie dążył do wykluczenia z niego osób, które nieodpłatnie przekażą nieruchomość, nabytą w ramach zwolnienia przed upływem 5 lat od daty nabycia. Byłoby to dyskredytacją ze względu na wiek: planować dożycie pełnych lat ustawowych, by pomimo oczywistego braku dochodu przy darowiźnie móc racjonalnie dysponować własną nieruchomością.

Ustawodawca w przywołanej ustawie w odniesieniu do innych zdarzeń podatkowych zastosował precyzyjne zapisy o sytuacjach dotyczących utraty prawa do zwolnienia (np. z tytułu działalności w specjalnej strefie ekonomicznej). Skoro brak takiego omówienia dla sytuacji darowizny w związku ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 przywołanej ustawy, należy przyjąć, że nieodpłatne zbycie (darowizna) nie rodzi skutków podatkowych w postaci utraty prawa do zwolnienia dla podatnika, który z niego skorzystał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2017 r. sprzedał lokal mieszkalny przed upływem 5 lat ustawowych od daty nabycia. Środki pochodzące z tego tytułu Zainteresowany przeznaczył na zakup działki budowlanej, gdzie rozpoczął budowę domu z zamiarem realizacji własnych celów mieszkaniowych. Wnioskodawca – w perspektywie przyszłorocznych 80-tych urodzin – planuje przedmiotową nieruchomość darować synowi. Po darowiźnie w przedmiotowym domu Zainteresowany planuje wraz z małżonką zamieszkać.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy przekazując przedmiotowa nieruchomość z rozpoczętą budową domu w formie darowizny swojemu synowi Zainteresowany nie utraci prawa do zwolnienia od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie – stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przy czym, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na podstawie przepisu art. 22 ust. 6d wspomnianej ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Na podstawie ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wprawdzie wydatkowania środków z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do tylko jednej nieruchomości, ale aby uzyskać prawo do ww. zwolnienia każda z nieruchomości ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Jednakże przedmiotowe zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każde wydatkowanie środków na zakup nieruchomości lub prawa. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu własne cele mieszkaniowe.

Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Celem powyższej regulacji nie było natomiast zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych innych osób. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały/ zostaną na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie działki i rozpoczęcie budowy domu nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona, określona przez ustawodawcę, przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe.

Dodać należy, że ww. zwolnienie ma charakter celowościowy. Zwolnienie to znajduje zastosowanie w przypadku, gdy podatnik realizuje zdefiniowane w ustawie cele mieszkaniowe. Cel mieszkaniowy realizowany jest wówczas jeżeli nabycie działki budowlanej wiąże się z dążeniem podatnika do zamieszkania w domu na niej wybudowanym.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że działkę z rozpoczętą budową domu zamierza przekazać w formie darowizny swojemu synowi. Nabycie działki budowlanej i rozpoczęcie na niej budowy domu jednorodzinnego jest pierwszym krokiem do realizacji planu przeprowadzki do domu jednorodzinnego, który ma stać się centrum życia rodzinnego Wnioskodawcy i jego żony po zbyciu zajmowanego obecnie mieszkania. Docelowo to budowany na działce dom stanie się miejscem, gdzie małżonkowie będą realizować potrzeby mieszkaniowe przez wiele najbliższych lat, po uregulowaniu zgodnie z ich wolą wszelkich istotnych kwestii majątkowych w rodzinie. Małżonkowie są jednak w podeszłym wieku (Wnioskodawca ma 79 lat, a żona 75). Jak każdy rozsądny człowiek w tym wieku, Wnioskodawca wraz z żoną chcą uporządkować prawa własności do nieruchomości przed śmiercią, świadomie i dobrowolnie, mając realny wpływ na istotne dla nich sprawy. Ewentualna darowizna na rzecz syna będzie zawierać klauzulę o prawie do zamieszkania w domu do śmierci.

W świetle takiego wyjaśnienia stwierdzić należy, że nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia gruntu i rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego ze środków pochodzących ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Jak wskazano we wniosku Zainteresowany zamieszka w omawianym domu dopiero po przekazaniu jego własności na rzecz syna, który zakończy inwestycję. Zmiana decyzji Wnioskodawcy w sprawie własności przedmiotowej nieruchomości została podyktowana wiekiem i chęcią uregulowania wszelkich istotnych kwestii majątkowych w rodzinie.

W żadnej mierze nie można pogodzić tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego z przesłanką wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zainteresowany darując nieruchomość na rzecz dziecka – mimo, iż będzie w budynku tym zamieszkiwał i będzie realizował cele mieszkaniowe w potocznym tego słowa znaczeniu – to nie będzie w nim realizował jednak własnych celów mieszkaniowych, w sposób uprawniający do skorzystania z ulgi, gdyż nie będzie mieszkał w domu stanowiącym jego własność. Wyżej wymienione cele mieszkaniowe (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) mógłby natomiast realizować syn Wnioskodawcy – gdyż to on będzie prawnym właścicielem nieruchomości.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że tut. organ nie podziela stanowiska Zainteresowanego, zgodnie z którym: Ustawodawca w przywołanej ustawie w odniesieniu do innych zdarzeń podatkowych zastosował precyzyjne zapisy o sytuacjach dotyczących utraty prawa do zwolnienia (np. z tytułu działalności w specjalnej strefie ekonomicznej). Skoro brak takiego omówienia dla sytuacji darowizny w związku ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 przywołanej ustawy, należy przyjąć, że nieodpłatne zbycie (darowizna) nie rodzi skutków podatkowych w postaci utraty prawa do zwolnienia dla podatnika, który z niego skorzystał. Powtórzyć bowiem należy, że we wskazanych wyżej przepisach konstytuujących możliwość skorzystania z dobrodziejstwa omawianego zwolnienia przedmiotowego ustawodawca wyraźnie mówi o realizacji własnych celów mieszkaniowych, a więc wnioskując z przeciwieństwa ustawodawca wyklucza z możliwość zastosowania zwolnienia do osób, które realizują cele mieszkaniowe np. w domu niebędącym ich własnością.

Zatem, skoro Wnioskodawca nie zamieszka w przedmiotowej nieruchomości będąc jej właścicielem, a jedynie po przekazaniu nieruchomości w formie darowizny swojemu dziecku i po zakończeniu przez nie inwestycji w chwili kiedy nieruchomość będzie już własnością syna nie można uznać, że w przedmiotowej nieruchomości nastąpi realizacja przez Zainteresowanego własnych celów mieszkaniowych.

O realizacji własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możemy mówić jedynie w sytuacji, gdy podatnik mieszka w stanowiącym jego własność budynku czy lokalu (co znajduje potwierdzenie w treści cytowanego wcześniej art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z czym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia, bowiem Wnioskodawca zamieszka w domu po dokonaniu darowizny na rzecz dziecka.

Podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie innej nieruchomości, którą zbył w drodze darowizny nie zamieszkawszy w niej w okresie kiedy był właścicielem nieruchomości, przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania nie ma prawa uwzględnić wydatków poniesionych na nabycie takiej nieruchomości.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przekazanie nieodpłatne – w darowiźnie – działki z rozpoczętą budową domu w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 przywołanej ustawy nie rodzi dla niego skutków podatkowych. Wyjaśnić bowiem należy, że wydatek na kupno działki i rozpoczęcie budowy domu, który zostanie przekazany w formie darowizny na rzecz syna w tak zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym nie mieści się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 21 ust.1 pkt 131, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w sytuacji przekazania przez Wnioskodawcę działki z rozpoczętą budową domu swojemu dziecku, a w konsekwencji wyzbywając się tytułu własności przedmiotowej nieruchomości, nie można mówić o realizowaniu własnych celów mieszkaniowych przez Zainteresowanego. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na koniec należy wskazać, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla żony Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.