Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-707/14-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci znaku towarowego do spółki jawnej oraz określenia kwoty netto wykazanej na fakturze dokumentującej aport znaku towarowego.
Słowa kluczowe: aport; dokumentowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prawa-prawa autorskie; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci znaku towarowego do spółki jawnej,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia wartości kwoty netto na fakturze dokumentującej aport znaku towarowego.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci znaku towarowego do spółki jawnej oraz określenia kwoty netto wykazanej na fakturze dokumentującej aport znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką komandytową (dalej także Spółka) prowadzi działalność opodatkowaną VAT. Spółka posiada prawo autorskie do utworu stanowiącego oznaczenie przedsiębiorstwa (prawo autorskie do utworu), który nie został dotychczas zgłoszony do Rejestru Znaków Towarowych prowadzonego przez Urząd Patentowy RP. Przedmiotowy utwór został wytworzony we własnym zakresie przez Spółkę. Aktualnie Spółka planuje dokonanie czynności aportu przedmiotowego utworu do spółki jawnej utworzonej przez część wspólników spółki komandytowej. Dla celów aportu wartość rynkowa utworu zostanie ustalona przez specjalistę z zakresu wyceny przedsiębiorstw. Wnosząc wkład Spółka podwyższy wartość dotychczasowego wkładu w majątku spółki jawnej podnosząc swój udział kapitałowy o wartość utworu. Spółka jawna zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i będzie prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

W związku z dokonanym aportem Spółka planuje dokonać takiego rozliczenia transakcji wniesienia aportem prawa autorskiego do utworu do spółki jawnej, aby wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się z otrzymanego wkładu do spółki jawnej oraz środków pieniężnych o równowartości podatku VAT, które spółka jawna zobowiązana będzie zapłacić na rzecz Wnioskodawcy z tytułu dokonanej transakcji wniesienia aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Wobec faktu, że czynność wniesienia aportu do spółki jawnej w postaci znaku towarowego będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej ustawa o VAT), to czy sposób ustalenia podstawy opodatkowania jako sumy wartości wkładu i kwoty pieniężnej będącej równowartością podatku VAT pomniejszonej o kwotę należnego podatku jest zgodny z przepisem art. 29a ustawy o VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 czy prawidłowym jest stanowisko, że wartość wniesionego aportu stanowiła będzie ekwiwalent ceny netto widniejącej na fakturze dokumentującej transakcję aportu, zatem Spółka będzie uprawniona do otrzymania od spółki jawnej, do której wniesie aport, równowartości podatku VAT wynikającego z ww. faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2014 r. i zastąpił przepis art. 29 ustawy o VAT, który został uchylony, a który za podstawę przyjmował obrót. Przedmiotowa zmiana stanowi implementację wprost przepisu art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Niewątpliwe jest, że aport znaku towarowego spełnia definicję świadczenia usług (wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), gdyż stanowi świadczenie, które nie jest dostawą towaru. Ogół praw i obowiązków otrzymanych w zamian za wniesienie aportu jest ponadto specyficzną formą wynagrodzenia, gdyż posiada określoną wartość ekonomiczną wyrażoną w pieniądzu, a także istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami a wysokością wynagrodzenia oraz związek ten ma charakter bezpośredni i wyraźny. Brak jest natomiast w ustawie o VAT przepisów szczególnych wskazujących wprost sposób wyznaczania podstawy opodatkowania czynności wnoszenia aportu do spółki osobowej. Przepisy nie wskazują także sposobu rozliczenia takiej transakcji. Zastosowanie znajdzie zatem ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania przywołana wyżej.

Zauważyć należy, że z uwagi na wolność kontraktowania strony umowy aportowej mogą wskazać, z jakich elementów może składać się zapłata, którą otrzyma Spółka z tytułu wnoszonego aportu, a która stanowić będzie podstawę opodatkowania. Strony mogą zatem ustalić, że zapłatą będzie suma wartości wkładu i kwoty pieniężnej będącej równowartością podatku VAT pomniejszona o kwotę należnego podatku. Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje m.in. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Zgodnie z tą regulacją każdy zatem koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Właściwe i zgodne z przepisem art. 29a ustawy o VAT jest więc ustalenie podstawy opodatkowania jako sumy wartości wkładu kwoty pieniężnej będącej równowartością podatku VAT pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Do analogicznego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-902/13-3/AWa stwierdzając m.in., że „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaku towarowego do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od SKA z tytułu dokonania aportu tego znaku towarowego, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanego przez Zainteresowanego udziału (wartość emisyjną akcji SKA opartą na wartości przedmiotu aportu wynikającą z wyceny) wraz z doliczoną do tej wartości kwotą podatku VAT.”

Na potwierdzenie zaprezentowanego wyżej stanowiska warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11. NSA stwierdził w nim, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki aportu zastosowany zostanie przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.), który stanowi, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Cytując NSA: „Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) – należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”.

Jakkolwiek stan prawny na bazie którego zapadło przywołane wyżej orzeczenie NSA uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2014 r. to wykładnia przepisów prawa przedstawiona w analizowanym wyroku nadal pozostaje aktualna. Na uzasadnienie warto wskazać pogląd zaprezentowany w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS 6/13. NSA stwierdził w postanowieniu, że wprowadzone przepisy art. 29a ustawy o VAT odzwierciedlają przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i stosując prymat prawa unijnego należy uznać, że cytowany wcześniej wyrok NSA jest z nim zgodny. Jak stwierdził w przywołanym wyżej postanowieniu NSA „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11 jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej.”

Reasumując, w odpowiedzi na pytanie nr 1 należy stwierdzić, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania jako sumy wartości wkładu i kwoty pieniężnej będącej równowartością podatku VAT pomniejszonej o kwotę należnego podatku jest zgodny z przepisem art. 29a ustawy o VAT.

Skoro zatem odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca to, zdaniem Wnioskodawcy, rozważyć następnie należy, czy wartość wniesionego aportu stanowiła będzie ekwiwalent ceny netto widniejącej na fakturze dokumentującej transakcję aportu, zatem czy Spółka będzie uprawniona do otrzymania od spółki jawnej, do której wniesie aport równowartości podatku VAT wynikającego z ww. faktury. Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zatem spółka będzie zobligowana do udokumentowania przedmiotowej transakcji wniesienia aportu fakturą VAT wystawioną na rzecz spółki jawnej. Faktura będzie wykazywać kwotę netto oraz należny podatek VAT, niezależnie od przyjętego sposobu rozliczenia transakcji, a także inne elementy enumeratywnie wymienione w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zaś na kwotę netto składać się będzie wartość otrzymanego wkładu i kwoty pieniężnej będącej równowartością podatku VAT. Odrębnie wykazana będzie kwota podatku VAT. Analogiczne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej dotyczącej wniesienia aportem znaku towarowego nr ITPP1/443-1040a/09/KM z dnia 27 stycznia 2010 r.

Na podstawie tak wystawionej faktury spółka jawna będzie zobowiązana do zapłaty wykazanej kwoty podatku VAT na rzecz Spółki, a następnie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie mogła rozliczyć zapłacony podatek należny z podatkiem naliczonym i wystąpić o zwrot ewentualnej nadwyżki. Prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o kwotę naliczonego podatku VAT przysługuje w takim zakresie, w jakim nabyte w ramach aportu prawo autorskie do znaku będzie wykorzystane przez spółkę jawną do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT są m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Spółka jawna, jak wynika ze stanu faktycznego, będzie czynnym podatnikiem VAT i będzie prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem VAT, zatem przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane przez organy skarbowe – m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną z dnia 20 stycznia 2010 r. nr IPPP2/443-1131/09-4/SAP/KOM.

Reasumując, w odpowiedzi na pytanie numer 2 należy stwierdzić, że wartość wniesionego aportu stanowiła będzie ekwiwalent ceny netto widniejącej na fakturze dokumentującej transakcję aportu, a Spółka będzie uprawniona do otrzymania od spółki jawnej, do której wniesie aport, równowartości podatku VAT wynikającego z ww. faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci znaku towarowego do spółki jawnej,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia wartości kwoty netto na fakturze dokumentującej aport znaku towarowego.

Stosownie do zapisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy  przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy  przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy  nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. W przypadku aportu wynagrodzeniem z tytułu wniesionego wkładu jest najczęściej wartość otrzymanych w zamian udziałów lub akcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący spółką komandytową prowadzi działalność opodatkowaną VAT. Spółka posiada prawo autorskie do utworu stanowiącego oznaczenie przedsiębiorstwa (prawo autorskie do utworu), który nie został dotychczas zgłoszony do Rejestru Znaków Towarowych prowadzonego przez Urząd Patentowy RP. Przedmiotowy utwór został wytworzony we własnym zakresie przez Spółkę. Aktualnie Spółka planuje dokonanie czynności aportu ww. utworu do spółki jawnej utworzonej przez część wspólników spółki komandytowej. Dla celów aportu wartość rynkowa utworu zostanie ustalona przez specjalistę z zakresu wyceny przedsiębiorstw. Wnosząc wkład Spółka podwyższy wartość dotychczasowego wkładu w majątku spółki jawnej podnosząc swój udział kapitałowy o wartość utworu. Spółka jawna zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i będzie prowadziła działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

W związku z dokonanym aportem Spółka planuje dokonać takiego rozliczenia transakcji wniesienia aportem prawa autorskiego do utworu do spółki jawnej, aby wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się z otrzymanego wkładu do spółki jawnej oraz środków pieniężnych o równowartości podatku VAT, które spółka jawna zobowiązana będzie zapłacić na rzecz Wnioskodawcy z tytułu dokonanej transakcji wniesienia aportu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu do spółki jawnej w postaci znaku towarowego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy  podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć należy zatem, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy (obowiązującego w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2013 r.) określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z powyższym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki jawnej składniku majątku Wnioskodawcy w postaci znaku towarowego w zamian za podwyższenie dotychczasowego wkładu w majątku spółki jawnej  zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy  będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki jawnej z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, na podstawę opodatkowania składać się będzie zatem wartość podwyższenia dotychczasowego wkładu oraz kwota pieniężna o równowartości podatku VAT, które spółka jawna zobowiązana będzie zapłacić na rzecz Wnioskodawcy z tytułu dokonanej transakcji wniesienia aportu, pomniejszone o wartość podatku VAT.

Podsumowując należy stwierdzić, że sposób ustalenia przez Zainteresowanego podstawy opodatkowania, jako sumy wartości otrzymanych akcji i kwoty pieniężnej będącej równowartością podatku VAT, pomniejszonej o kwotę należnego podatku jest zgodny z przepisem art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy.

W powyższym zakresie uznano, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia wartości kwoty netto wykazanej na fakturze dokumentującej aport znaku towarowego do spółki jawnej, należy wskazać, że elementy jakie powinna zawierać faktura wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 106e ustawy.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Jak już wskazano powyżej w rozpatrywanej sprawie podstawa opodatkowania składać się będzie z wartości znaku towarowego (aportu) rozliczanego w formie niepieniężnej oraz równowartości kwoty podatku, którą Spółka powinna otrzymać od spółki jawnej w formie środków pieniężnych (które stanowić będą w przedmiotowej sprawie „zapłatę”, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy), pomniejszone o wartość podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy).

Zatem na wystawionej przez Spółkę fakturze powinna znaleźć się kwota netto, na którą składać się będzie jedynie wartość znaku towarowego (aportu) rozliczanego w formie niepieniężnej, kwota podatku, na którą składać się będzie wartość otrzymanej od spółki jawnej kwoty pieniężnej o równowartości podatku VAT oraz kwota brutto, na którą składać się będą obydwie wskazane wartości.

Powyższe wynika z formy wynagrodzenia ustalonej przez strony transakcji. Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca planuje dokonać takiego rozliczenia transakcji wniesienia aportem prawa autorskiego do znaku do spółki jawnej, aby wynagrodzenie otrzymane przez niego w związku z wniesieniem aportu składało się z otrzymanego wkładu do spółki jawnej oraz środków pieniężnych o równowartości podatku VAT, które spółka jawna zobowiązana będzie zapłacić na rzecz Spółki z tytułu dokonanej transakcji wniesienia aportu.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem Zainteresowanego, że: „W przedmiotowej sprawie zaś na kwotę netto składać się będzie wartość otrzymanego wkładu i kwoty pieniężnej będącej równowartością podatku VAT. Odrębnie wykazana będzie kwota podatku VAT.” W takiej sytuacji, na kwotę brutto (kwotę należności ogółem) składałoby się netto – wartość otrzymanego wkładu i kwoty pieniężnej będącej równowartością podatku VAT oraz – dodatkowo – wyliczona od wskazanej wartości netto kwota podatku VAT, co w sumie przekraczałoby wartość wynagrodzenia uzgodnionego pomiędzy stronami transakcji – brutto.

W związku z takim stanowiskiem własnym Spółki uznano je za nieprawidłowe.

Należy również podkreślić, że wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, przepis art. 29a ust. 1 i ust. 6, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

Zatem jeśli zgodnie z zawartą umową wartość udziałów w zamian za wniesienie aportem znaku towarowego nie jest jedyną kwotą należną, a z umowy wynika, że należy do niej doliczyć podatek VAT według właściwej stawki, to kwota ta będzie kwotą netto.

Jednocześnie należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie oceny, czy strony transakcji prawidłowo uzgodniły, że wartość wkładu niepieniężnego odpowiada wartości obejmowanych w zamian za aport udziałów w spółce jawnej, oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć, a także czy – w ramach rozliczenia aportu – spółka jawna oprócz udziałów powinna zapłacić Wnioskodawcy kwotę stanowiącą wartość podatku VAT. Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym – minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wskazać należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Na podstawie art. 3531 ustawy Kodeks cywilny – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Należy zauważyć, że powołane przez Zainteresowanego interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zaznaczyć należy również, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające ze stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej  rozpatrzone. Dotyczy to odliczenia podatku naliczonego przez spółkę jawną, do której wniesiony zostanie aport znaku towarowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.