Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-69/10-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-07
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym przy obliczaniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 updop za rok 2012, Bank ma prawo uwzględnić tę część strat podatkowych poniesionych w 2007 r. przez swoje oddziały położone na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji, które nie będą mogły zostać rozliczone przez ww. oddziały z uwagi na brak dochodu, który mógłby zostać pomniejszony o wskazaną część strat oraz upływ terminu uprawniającego do rozliczenia przedmiotowych strat odpowiednio w Republice Czeskiej i w Republice Słowackiej (przedawnienie strat)? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym w zakresie rozliczenia przez Bank w Polsce tej części strat poniesionych w 2007r. przez oddziały Banku położone w Republice Czeskiej i Republice Słowacji, które nie będą mogły zostać rozliczone w państwach położenia oddziałów (z uwagi na brak dochodu, który mógłby zostać pomniejszony o wskazaną część strat oraz upływ terminu uprawniającego do rozliczenia przedmiotowych strat w państwach położenia oddziałów), nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 5 updop i przewidziane w nim ograniczenie możliwości odliczenia od dochodu strat z lat poprzednich do 50% kwoty straty wygenerowanej w określonym, wcześniejszym roku podatkowym?
Słowa kluczowe: banki; dochód; oddział; rozliczanie (rozliczenia); strata; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 03.02.2010r.(data wpływu 08.02.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie potwierdzenia, że Bank przy obliczaniu dochodu do opodatkowania, ma prawo uwzględnić stratę poniesioną przez swoje oddziały położone na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.02.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie potwierdzenia, że Bank przy obliczaniu dochodu do opodatkowania, ma prawo uwzględnić w zeznaniu podatkowym za 2012r. stratę poniesioną przez swoje oddziały położone na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank utworzył w 2006r. oddziały na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji celem prowadzenia na teranie tych państw działalności gospodarczej. Oddziały są wyodrębnionymi jednostkami wewnętrznymi Banku i nie posiadają odrębnej od Banku podmiotowości prawnej, ani podatkowej. Oddziały te stanowią „zakład” Banku w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 24 czerwca 1993r. zawartej z Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 5 umowy z dnia 18 sierpnia 1994r. zawartej z Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W świetle art. 24 obydwu ww. umów, zyski przypisane zakładom są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce i podlegają opodatkowaniu wyłącznie odpowiednio w Czechach i Słowacji (tzw. metoda wyłączenia).

W początkowej fazie działania (lata 2007-2008) koszty związane z funkcjonowaniem oddziałów przewyższały i nadal przewyższają przychody generowane poprzez te oddziały, w związku z czym oddziały poniosły i ponoszą straty - zarówno w sensie rachunkowym jak i podatkowym. Straty te wynikały i nadal wynikają z konieczności ponoszenia dużych kosztów wejścia na obcy rynek. Z końcem 2009 r. w celu poprawy sytuacji finansowej oddziałów zlokalizowanych zarówno w Republice Czeskiej jak i Republice Słowacji Bank ograniczył zakres działalności tych oddziałów poprzez dostosowanie posiadanych zasobów do potencjału ww. rynków, w szczególności w czasach kryzysu finansowego (zmniejszona została liczba placówek Banku w ww. państwach, tj. 3 placówki w Republice Czeskiej (Brno, Ostrava, Ceske Budejovice) oraz 7 placówek w Republice Słowacji (Bratysława, Banska Bystrica, Trnava, Żilina)).

Zarówno w Republice Czeskiej jak Republice Słowackiej funkcjonują przepisy prawa podobne do regulacji polskich które umożliwiają dokonanie rozliczenia straty podatkowej w ciągu 5 kolejnych lat następujących po roku, w którym zanotowano stratę. Oznacza to, że straty powstałe w oddziałach Banku w roku 2007 (wynikające z deklaracji podatkowych za 2007 r. złożonych odpowiednio w Republice Czeskiej oraz w Republice Słowackiej) będą mogły zostać rozliczone w tych państwach najpóźniej w roku 2012.

Z prognoz Banku wynika ze straty powstałe w 2007r. w oddziałach funkcjonujących w Republice Czeskiej jak i Republice Słowackiej nie będą mogły zostać w pełni rozliczone w tych państwach z uwagi na brak odpowiednich dochodów, od których można by odliczyć przedmiotowe straty w pełnej wysokości. Zgodnie z Planem Finansowym zaakceptowanym przez odpowiednie organy Banku pierwsze dochody, które mogłyby zostać zmniejszone o część strat z lat poprzednich ww. oddziały wygenerują w 2012 roku a zatem w ostatnim roku w którym możliwe będzie uwzględnienie strat z 2007 r. Prognozowane dochody uzyskane przez czeski i słowacki oddział Banku w 2012 r. z pewnością nie pozwolą jednak na pełne rozliczenie strat poniesionych przez te oddziały w 2007r.

W związku z powyższym zamiarem Banku jest rozliczenie w deklaracji w podatku dochodowym osób prawnych składanej w Polsce za 2012r. tej części strat powstałych w roku 2007 w oddziałach Banku w Republice Czeskiej jak i Republice Słowackiej, które nie zostały rozliczone w państwach położenia oddziałów do końca roku 2012, ani nie zostaną rozliczone w latach następnych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, w którym zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi odpowiednio w Republice Czeskiej oraz w Republice Słowackiej możliwe jest rozliczenie strat z roku 2007r. (tzw. przedawnienie strat).

Zważywszy na fakt, iż w razie wygenerowania przez oddziały Banku w 2010 r. dochodu umożliwiającego rozliczenie części strat powstałych w tych oddziałach w 2007r. i część tych strat zostanie rozliczona odpowiednio w Republice Czeskiej oraz w Republice Słowackiej zgodnie z obowiązującymi tam przepisami, w deklaracji podatkowej składanej w Polsce za rok 2012 Bank rozliczyłby wyłącznie różnicę między ww. kwotami (różnicę pomiędzy wartością strat wygenerowanych w 2007 r. przez ww. oddziały Banku, a częścią strat rozliczonych w 2012 r. w państwach położenia ww. oddziałów). Zastosowanie powyższego mechanizmu pozwoliłoby na pełne rozliczenie strat wygenerowanych przez oddziały Banku w Republice Czeskiej oraz w Republice Słowackiej w 2007r. (nie będące odrębnymi osobami prawnymi), jednocześnie uniemożliwiając podwójne odliczenie przez Bank przedmiotowych strat. W świetle odpowiednich przepisów podatkowych obowiązujących w Republice Czeskiej oraz w Republice Słowackiej, po roku 2012 nie będzie już możliwe rozliczenie w tych państwach strat powstałych w 2007r. a zatem cześć strat wygenerowanych przez oddziały w 2007r. rozliczonych w Polsce w deklaracji podatkowej złożonej za 2012r. Bank nie będzie mógł ponownie rozliczyć w deklaracjach podatkowych składanych odpowiednio w Republice Czeskiej i w Republice Słowackiej po roku 2012 (nawet w razie wygenerowania przez ww. oddziały odpowiednich dochodów po roku 2012), z uwagi na przedawnienie przedmiotowych strat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym przy obliczaniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 updop za rok 2012, Bank ma prawo uwzględnić tę część strat podatkowych poniesionych w 2007 r. przez swoje oddziały położone na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji, które nie będą mogły zostać rozliczone przez ww. oddziały z uwagi na brak dochodu, który mógłby zostać pomniejszony o wskazaną część strat oraz upływ terminu uprawniającego do rozliczenia przedmiotowych strat odpowiednio w Republice Czeskiej i w Republice Słowackiej (przedawnienie strat)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Banku, zgodnie z którym w zakresie rozliczenia przez Bank w Polsce tej części strat poniesionych w 2007r. przez oddziały Banku położone w Republice Czeskiej i Republice Słowacji, które nie będą mogły zostać rozliczone w państwach położenia oddziałów (z uwagi na brak dochodu, który mógłby zostać pomniejszony o wskazaną część strat oraz upływ terminu uprawniającego do rozliczenia przedmiotowych strat w państwach położenia oddziałów), nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 5 updop i przewidziane w nim ograniczenie możliwości odliczenia od dochodu strat z lat poprzednich do 50% kwoty straty wygenerowanej w określonym, wcześniejszym roku podatkowym?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1.

Analiza przepisów updop w związku z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu.

Zgodnie z art. 17 ust 1 pkt. 3 updop wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 updop jeśli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi. Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z Republiką Czeską oraz Republiką Słowacką w odniesieniu do zysków przedsiębiorstw i ich zakładów, przewidują prawo Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji do opodatkowania zysków osiągniętych przez zakład Banku.

Jednocześnie na podstawie art. 24 obu tych umów zastosowanie znajduje metoda wyłączenia tzn. zyski zakładów położonych na terytorium Czech i Słowacji podlegają zwolnieniu od podatku w Polsce. Dochody osiągnięte przez Bank za pośrednictwem swoich oddziałów położonych w Czechach i na Słowacji są zatem wolne od podatku w Polsce (art. 17 ust. 1 pkt 3 updop).

Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 updop przy obliczaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Jednocześnie art. 7 ust. 3 pkt 3 updop ustanawia zakaz uwzględniania kosztów uzyskania tych przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 updop, tj. przychodów wolnych od opodatkowania.

Analiza przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż zasadniczo nie ma możliwości uwzględniania w podstawie opodatkowania, ani przychodów ani kosztów (strat) przypisanych do oddziałów zlokalizowanych w innych państwach takich jak Republika Czeska i Słowacka, tj. w państwach, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidujące obowiązek zwolnienia w Polsce dochodów osiąganych w tych innych państwach przez oddziały polskiej spółki.

Wskazana wyżej literalna interpretacja narusza jednakże prawo wspólnotowe, gdyż stanowi złamanie wyrażonej w art. 49 TFUE zasady swobody przedsiębiorczości jak również prowadzi do naruszenia wyrażonego w art. 18 TFUE zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową.

Zakaz ograniczania przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) oraz zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (art. 18 TFUE).

Zgodnie z art. 49 TFUE (dawny art. 43 TWE) ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli.

Zgodnie z powołanym art. 54 TFUE, na potrzeby stosowania postanowień niniejszego rozdziału spółki założone zgodnie z ustawodawstwem Państwa Członkowskiego i mające swą statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo wewnątrz Unii są traktowane jak osoby fizyczne mające przynależność Państw Członkowskich. Przez spółki rozumie się spółki prawa cywilnego lub handlowego, a także spółdzielnie oraz inne osoby prawne prawa publicznego lub prywatnego, z wyjątkiem spółek, których działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysków.

Zgodnie zaś z art. 18 TFUE (dawny art. 12 TWE) w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Parlament Europejski i Rada, stanowiąc zgodnie ze zwykłą procedurą prawodawczą, mogą przyjąć wszelkie przepisy w celu zakazania takiej dyskryminacji.

Powyższe przepisy TFUE ustanawiają kilka kanonów, które nie mogą być naruszane przez państwa członkowskie Unii Europejskiej:

1.  Zasada swobody przedsiębiorczości, rozumiana jako możliwość podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej przez każdego obywatela/spółkę będących obywatelami Unii Europejskiej;
2.  Zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości, rozumiany jako zakaz wprowadzania przez państwa członkowskie takich regulacji prawnych, które utrudniałyby prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego przez obywateli zamieszkałych lub spółki posiadające siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego;
3.  Nakaz równego traktowania przez państwa członkowskie własnych obywateli oraz obywateli innych państw członkowskich;
4.  Zakaz różnicowania przez państwa członkowskie sytuacji prawnej własnych obywateli oraz obywateli innych państw, ze względu na ich przynależność państwową.

Z powyższych przepisów Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej również jako „ETS”) wywiódł min. zasadę wskazującą iż istnienie przepisów, które mogą zniechęcać krajowe podmioty do tworzenia swoich oddziałów (zakładów) w innych państwach członkowskich i do prowadzenia tam aktywności gospodarczej, jest niezgodne prawem wspólnotowym (sprawa Deutsche Shell C—293/06). Powyższe ograniczenia swobody przedsiębiorczości mogą wynikać również z postanowień wewnętrznego prawa podatkowego państw członkowskich, a tak byłoby w przypadku art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, gdyby przyjąć taką ich wykładnię, która uniemożliwiałaby uwzględnianie strat (nadwyżki kosztów nad przychodami) zagranicznego oddziału Banku w podstawie opodatkowania Banku, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której nie byłoby możliwości uwzględniania realnej straty podatkowej (rozumianej jako nadwyżka kosztów nad przychodami) ponoszonej przez wewnętrzne jednostki organizacyjne Banku, którymi są oddziały położone w Republice Czeskiej i w Republice Słowacji. Takie ograniczenie wpłynęłoby niekorzystnie na płynność finansową Banku.

Porównanie sytuacji prawno podatkowej jednostki posiadającej oddziały krajowe i zagraniczne, które generują straty.

Należy zwrócić uwagę, iż przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 updop różnicują sytuację prawną podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą m.in. za pośrednictwem wyodrębnionych organizacyjnie oddziałów, w zależności od terytorialnego położenia ww. oddziałów.

W sytuacji gdy oddział jednostki zlokalizowany jest na terytorium kraju i generuje straty, główny podmiot ma prawo uwzględnić przedmiotową stratę w podstawie opodatkowania własnej działalności. Z kolei w przypadku gdy oddział jednostki zlokalizowany jest na terytorium innego państwa (w tym innego państwa członkowskiego), w świetle powołanych powyżej przepisów możliwa jest sytuacja, w której podmiot główny nie będzie uprawniony do pomniejszenia dochodów osiągniętych na terytorium Polski o straty wygenerowane przez wewnętrzne jednostki organizacyjne zlokalizowane na terytorium innego państwa członkowskiego.

Powyższe jednoznacznie wskazuje na zróżnicowanie sytuacji prawnej (podatkowej) podmiotu, który zdecyduje się prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału w innym niż Polska państwie członkowskim. Innymi słowy, zastosowanie przepisów krajowego prawa podatkowego (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop) w stosunku i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału krajowego i zagranicznego prowadzi do wniosku, iż dopuszczają one dyskryminację tych podatników będących polskimi rezydentami podatkowymi, którzy prowadząc działalność gospodarczą zakładają oddziały w innych, określonych państwach członkowskich. O ile bowiem nie ma żadnych przeszkód w uwzględnianiu przychodów i kosztów (strat) oddziałów zlokalizowanych w Polsce, to nie ma takiej możliwości w przypadku podmiotu posiadającego oddziały na terytorium Republiki Czech i Republiki Słowacji.

Należy zaznaczyć, iż kwestia naruszenia prawa wspólnotowego przez polskie przepisy była przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 842/09) w postępowaniu związanym z sądową kontrolą zgodności z prawem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej na wniosek Banku. W powołanym wyroku Sąd wskazał, iż „Na podstawie przepisów polskiego systemu podatkowego, taka ulga podatkowa \[możliwość rozliczenia straty podatkowej oddziału - wtrącenie Banku\] nie jest przyznawana gdy straty związane są z działalnością stałego oddziału czy też zakładu położonego w państwie członkowskim innym niż to, w którym siedzibę ma spółka główna. Przyznać należy, że w takich okolicznościach, sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w Polsce i posiadającej stałe oddziały czy też zakłady w innym państwie członkowskim, jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby dały te były położony w Polsce, bądź gdyby je zlokalizowano na terytorium państw, z którymi Polska a umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewidujące tzw. metodę zaliczenia jako metodę eliminacji podwójnego opodatkowania. Przyznać też należy, że z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym. Skarżąca może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałych oddziałów położonych w innych państwach członkowskich. Sąd przyznaje, że z tego punktu widzenia, polski system podatkowy zawiera pewne ograniczenie swobody przedsiębiorczości”. Z powyższego wynika, iż Sąd uznał, że polskie przepisy updop naruszają wspólnotową zasadę swobody przedsiębiorczości.

Porównanie sytuacji prawno podatkowej jednostki posiadającej oddziały zagraniczne, które generują straty, zlokalizowane w różnych państwach członkowskich.

W umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania stosowane są zasadniczo dwie metody przedmiotowego unikania — metoda wyłączenia oraz metoda zaliczenia. Obydwie metody mogą ponadto występować w różnych wariantach (wyłączenie całkowite lub z progresją zaliczenie całkowite lub proporcjonalne).

Rzeczpospolita Polska z różnymi państwami (w tym państwami członkowskimi) zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oparte na wzorcu OECD zawierającym obydwie wskazane powyżej metody. Przykładowo, w umowach zawartych z Czechami, Słowacją Francją a także Norwegią czy Kanadą zastosowano metodę wyłączenia z progresją. Z kolei w umowach zawartych z Holandią Wielką Brytanią czy Stanami Zjednoczonymi lub Rosją zastosowanie znalazła metoda zaliczenia proporcjonalnego.

Metoda wyłączenia oznacza, iż umawiające się państwa przyjmują zasadę, zgodnie z którą dochody osiągane na terytorium jednego z państw nie podlegają opodatkowaniu (są wyłączone od opodatkowania) na terytorium drugiego z umawiających się państw.

Z kolei metoda zaliczenia powoduje, iż podatek zapłacony w jednym z umawiających się państw od dochodów osiąganych na terytorium tego państwa może zostać zaliczony na poczet (odliczony od) podatku płaconego w drugim z umawiających się państw, obliczonego od sumy dochodów osiągniętych przez podatnika w obydwu państwach będących stronami umowy.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wprowadzają zasady określające sposób opodatkowania różnego rodzaju dochodów uzyskiwanych w państwie nie będącym państwem rezydencji podatkowej określonego podmiotu oraz zasady eliminacji efektu podwójnego opodatkowania tych dochodów. Umowy nie określają natomiast zasad zaliczenia kosztów uzyskania przychodów osiąganych w tych dwóch różnych państwach. Należy stwierdzić, iż art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop stanowi rozwiązanie, które nie wynika z międzynarodowych zobowiązań Polski, lecz jest wyrazem wewnętrznej polityki podatkowej. Oznacza to, że przedmiotowe przepisy updop podlegają ocenie zgodności z zasadami prawa wspólnotowego, a zatem iż powinny być interpretowane w taki sposób, aby były zgodne z przepisami prawa wspólnotowego i zapewniały jego efektywne stosowanie.

Z uwagi na treść art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, dochody i koszty (straty) osiągane/ponoszone za pośrednictwem oddziałów położonych w państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania opartą o metodę wyłączenia, nie mogą być uwzględniane w podstawie opodatkowania dochodu osiąganego przez podmiot główny w Polsce. Z kolei w oparciu o powołane przepisy updop, dochody i koszty (straty) osiągane/ponoszone za pośrednictwem oddziałów położonych w państwach, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania opartą o metodę zaliczenia, są uwzględniane w podstawie opodatkowania dochodu osiąganego przez podmiot główny w Polsce. Wskazana powyżej sytuacja odnosi się także do państw członkowskich (m.in. Republiki Czeskiej i Słowackiej (metoda wyłączenia), czy Królestwa Holandii i Wielkiej Brytanii (metoda zaliczenia)).

Powyższe oznacza, iż polskie przepisy prawa podatkowego różnicują sytuację prawną a zatem także przedsiębiorców posiadających rezydencję podatkową w Polsce, w zależności od tego, w jakim Państwie członkowskim zdecydują się prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału. Taki osób kształtowania przepisów prawa stanowi bezpośrednie naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości) wyższe znajduje potwierdzenie w przywołanym już orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09). Gdyby bowiem Bank zdecydował się na wejście na rynek holenderski czy brytyjski, byłby uprawniony do uwzględnienia kosztów (strat) podniesionych przez oddziały Banku zlokalizowane ww. państwach członkowskich.

Stanowisko ETS w kwestii ograniczenia swobody przedsiębiorczości w związku z transgranicznym charakterem przedsiębiorstw.

Należy zauważyć, iż kwestia możliwości wprowadzania w prawodawstwie państw członkowskich w zakresie prawa podatkowego ograniczeń w realizacji wspólnotowej zasady swobody przedsiębiorczości była już przedmiotem ocen Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dla przykładu, zdaniem Spółki warto przywołać choćby następujące orzeczenia:

1.  Orzeczenie z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie AMID przeciwko Królestwu Belgii, sygn. sprawy C-141/99 (dalej jako „sprawa AMID”);
2.  Orzeczenie z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie marks & spencer plc przeciwko D. (Her Majesty’s inspector of Taxes), sygn. sprawy C-446/03 (dalej jako „sprawa M.”);
3.  Orzeczenie z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie L. KG przeciwko F. sygn. sprawy C-414/06 (dalej jako „sprawa Lidl.”).

Sprawa AMID

W orzeczeniu wydanym w sprawie AMID dotyczącym możliwości rozliczania straty wygenerowanej przez spółkę macierzystą z siedzibą w Belgii z zyskiem jej zakładu zlokalizowanego w innym państwie członkowskim, tj. w Luksemburgu Trybunał stwierdził w sentencji orzeczenia, iż art. 43 TWE (obecny art. 49 TFUE) sprzeciwia się regulacji krajowej obowiązującej w państwie członkowskim, zgodnie z którą spółka utworzona zgodnie z przepisami prawa krajowego nie może dokonać zaliczenia (przenieść) straty poniesionej przez jednostkę macierzystą z dochodem uzyskanym przez oddział (zakład) położony w innym państwie członkowskim, w sytuacji gdy strata poniesiona przez przedsiębiorstwo mogłaby zostać zaliczona na zysk wygenerowany przez oddział położony w tym samym państwie członkowskim co jednostka główna. Inaczej mówiąc ETS jednoznacznie wskazał na naruszenie przepisów TWE (obecnie TFUE), tj. zasady swobody przedsiębiorczości, przez podatkowe przepisy prawa krajowego (belgijskiego), które różnicowały sytuację podmiotów będących rezydentami podatkowymi w Belgii, posiadających zakłady zlokalizowane w Belgii oraz w innym państwie członkowskim. Jak wskazuje piśmiennictwo, przedmiotowe orzeczenie pozwala na przyjęcie następujących wniosków:

*   „działalność w formie zakładu jest objęta pełnią praw wynikającą z TWE,

*   zakład jest formą działalności, która dla celów podatkowych powinna być tak samo traktowana jak oddziały krajowe,

*   spółka, która - nie mając zakładów za granicą - ponosi stratę, znajduje się na gruncie podatkowym w sytuacji porównywalnej z tą, w jakiej jest inna spółka, która - działając poprzez zagraniczny zakład - również generuje stratę”.

Skoro zatem sytuacja podmiotu posiadającego zakład zlokalizowany w państwie położenia jednostki macierzystej jest analogiczna do sytuacji podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą poprzez zakład zlokalizowany w innym państwie członkowskim, takie podmioty powinny być traktowane w analogiczny sposób, a zatem tak, aby nie dochodziło do dyskryminacji (w tym podatkowej) i naruszania wspólnotowej zasady swobody przedsiębiorczości.

Powyższe orzeczenie ETS można odnieść wprost do niniejszej sprawy, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w sposób jednoznaczny można stwierdzić zróżnicowanie sytuacji prawnej tych podmiotów, które prowadzą działalność za pośrednictwem oddziałów położonych na terytorium kraju oraz podmiotów zaangażowanych, podobnie jak Bank, za pośrednictwem oddziałów w działalność gospodarczą na terytorium innych państw członkowskich. Drugą z ww. grup podmiotów należy uznać za grupę dyskryminowaną.

Sprawa marks & spencer

Orzeczenie wydane w sprawie M. dotyczyło możliwości skorzystania z ulgi podatkowej polegającej na odliczeniu od dochodu podlegającego opodatkowaniu w państwie siedziby spółki dominującej (M.) strat poniesionych przez jej spółki zależne mające siedziby w Belgii, Niemczech i Francji. W przedmiotowej sprawie Trybunał orzekł, iż wyłączenie takiej ulgi w zakresie strat poniesionych przez spółkę zależną mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, która nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej w państwie członkowskim spółki dominującej, ogranicza korzystanie przez tę ostatnią ze swobody działalności gospodarczej, zniechęcając ją do tworzenia spółek zależnych w innych państwach członkowskich. Stanowi ono zatem ograniczenie swobody działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 WE i 48 WE \[obecnie art. 49 i 54 TFUE - wtrącenie Banku\], ponieważ wprowadza rozróżnienie w zakresie skutków podatkowych między stratami poniesionymi przez spółkę zależną będącą rezydentem a stratami poniesionymi przez spółkę zależną nie będącą rezydentem” . Europejski Trybunał Sprawiedliwości potwierdził zatem, iż różnicowanie sytuacji prawno podatkowej podmiotów prowadzących działalność za pośrednictwem spółek zależnych, w zależności od ich geograficznego położenia (w państwie siedziby spółki dominującej bądź w innym państwie członkowskim) stanowi naruszenie wspólnotowej zasady swobody przedsiębiorczości.

Jednocześnie ETS wskazał, iż istnieją pewne przesłanki, które mogą uzasadniać takie zróżnicowanie. Jak wskazuje piśmiennictwo, „Wykluczenie możliwości rozliczenia zagranicznych strat (\`(...)\`) może zostać uzasadnione kumulatywnie przez trzy przesłanki: 1) wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, 2) podwójne rozliczenia strat, 3) ryzyko ucieczki od opodatkowania”. Przedmiotowe przesłanki muszą być jednak spełnione łącznie, gdyż Sprzeczne z zasadą proporcjonalności jest natomiast ogólne wykluczenie rozliczenia strat zagranicznych spółek zależnych w sytuacji, gdy spółka zależna wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie swojej rezydencji i nie może przenieść strat na osobę trzecią. W takim przypadku organy podatkowe nie mogą odmówić spółce dominującej (z siedzibą na przykład w Polsce) możliwości odliczenia od jej dochodu strat poniesionych przez jej spółkę zależną będącą nie rezydentem \[wytłuszczenie Banku\]”.

Inaczej mówiąc, ograniczenia naruszające wspólnotową zasadę swobody przedsiębiorczości muszą spełnić tzw. test proporcjonalności tj. spełnić następujące przesłanki:

1.  ograniczenie służy słusznemu celowi, który jest zgodny z TFUE;
2.  cel ograniczenia uzasadniony jest nadrzędnymi względami interesu ogólnego;
3.  ograniczenie musi być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu;
4.  ograniczenie nie wykraczać poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia.

W sprawie M. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż przepisy stosowane przez Wielką Brytanię spełniały 3 pierwsze z ww. przesłanek, nie spełniały natomiast przesłanki 4., gdyż wykraczały poza to, co było niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu. ETS wskazał, że „(\`(...)\`) stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy:

*   spółka zależna nie będąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazanie tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz

*   nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej”.

Inaczej mówiąc, ETS wskazał na dodatkowe warunki, które muszą być poddane weryfikacji i ocenie, zanim zastosowanie znajdą przepisy prawa krajowego ograniczające zasadę swobody przedsiębiorczości i odmawiające możliwości zaliczenia strat poniesionych przez spółki zależne położone w państwach członkowskich innych niż państwo siedziby spółki dominującej.

WSA w Warszawie w powołanym już wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09, wskazując na jedną z przesłanek testu proporcjonalności, stwierdził że dochody z działalności stałych oddziałów położonych w Czechach i na Słowacji, zgodnie z postanowieniami Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są opodatkowane w państwie członkowskim siedziby Skarżącej \[Banku — wtrącenie Banku\], do której te oddziały należą, zatem uregulowanie podatkowe ograniczające możliwość uwzględnienia przez spółkę będącą rezydentem strat poniesionych przez należące do niej stałe oddziały położone w innych państwach członkowskich, do celów określenia podstawy opodatkowania Skarżącej spółki, jest co do zasady uzasadnione koniecznością zachowania podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi oraz koniecznością zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględnienia strat”. W konsekwencji Sąd uznał, że jedno z kryteriów wskazanych w teście proporcjonalności, a mianowicie konieczność uzasadnienia i celu ograniczenia nadrzędnymi względami interesu ogólnego, zostało spełnione przez przepisy krajowe. Odnosząc się do ostatniej z przesłanek przedmiotowego testu, tj. konieczności stwierdzenia, iż ograniczenie nie wykracza poza to, co jest niezbędne dla jego osiągnięcia, Sąd wskazał, że także to kryterium zostało spełnione przez krajowe regulacje, a to ze względu na fakt, że na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tych oddziałów są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim \[państwie położenia oddziałów — wtrącenie Banku\], w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego oddziału w następnych latach podatkowych \[wytłuszczenie Banku\]”.

Odnosząc powyższe orzeczenie ETS oraz wyrok WSA w Warszawie do niniejszej sprawy należy podkreślić, że w niniejszym stanie faktycznym (będącym przedmiotem prognoz Banku) brak będzie faktycznej możliwości odliczenia całości strat poniesionych przez Bank w związku z działalnością oddziałów Banku w Republice Czech oraz Republice Słowacji od dochodów uzyskiwanych przez Bank w tych państwach za pośrednictwem oddziału z uwagi na brak odpowiednio wysokich dochodów oraz upływ terminu do rozliczenia strat z poprzednich lat podatkowych (przedawnienie strat). WSA w Warszawie w uzasadnieniu powołanego wyroku przyjął założenie, że Bank będzie miał prawo do odliczenia strat w państwach położenia oddziałów (pomimo, że taka możliwość nie wynikała ze stanu faktycznego w sprawie) i w oparciu o tę przesłankę uznał, iż ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości może zostać uznane za usprawiedliwione. W stanie faktycznym (prognozowanym) w niniejszym wniosku, Bank nie będzie miał jednak możliwości, na jaką wskazał WSA w Warszawie. W konsekwencji, w przypadku braku możliwości odliczenia strat poniesionych w 2007 r. przez Bank w związku z działalnością oddziałów Banku położonych w innych państwach członkowskich, przedmiotowe straty (w części) w ogóle nie zostaną wykorzystane (zaliczone na dochody), a zatem Bank — wyłącznie ze względu na terytorialną lokalizację swoich oddziałów — zostanie zmuszony do zapłaty podatku w kwocie wyższej (a zatem zostanie opodatkowany na gorszych zasadach) niż analogiczny polski podmiot prowadzący działalność za pośrednictwem oddziałów zlokalizowanych na terytorium kraju. Powyższe nastąpi niezależnie od innego negatywnego skutku, dotykającego Bank już obecnie, a mianowicie ograniczenia płynności finansowej Banku w związku z brakiem możliwości odliczenia przedmiotowych strat w bieżących rozliczeniach podatkowych, tj. w tym samym roku podatkowym, w którym straty są ponoszone.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż zdaniem Banku ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości nie może być uzasadniane ani potrzebą zachowania podziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi, rozumianego jako przypisanie dochodów i kosztów do państwa ich osiągania lub ponoszenia ani koniecznością uniknięcia podwójnego rozliczenia strat.

Tak rozumiane władztwo podatkowe nie byłoby zachowane także w przypadku zastosowania metody zaliczenia w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a państwem członkowskim położenia oddziału. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku zlokalizowania oddziału przynoszącego długofalowe straty w takim państwie członkowskim, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę zaliczenia, Bank byłby uprawniony do rozliczenia strat generowanych przez ten oddział. W konsekwencji, argument „zachowania rozdziału władztwa podatkowego” nie uzasadnia wprowadzenia ograniczeń zasady swobody przedsiębiorczości.

Z kolei argument wskazujący na konieczność uniknięcia podwójnego rozliczenia strat nie może być skutecznie podnoszony w sytuacji takiej, jak w stanie faktycznym w niniejszym wniosku, gdyż Bank zamierza dokonać odliczenia wyłącznie tej części strat wygenerowanych przez oddziały w 2007 r., które nie będą mogły zostać rozliczone w państwach członkowskich położenia oddziałów (z uwagi na brak odpowiednio wysokich dochodów tych oddziałów oraz ze względu na przedawnienie tych strat).

Sprawa Lidl

W orzeczeniu wydanym w sprawie L. dotyczącym możliwości odliczenia przez spółkę będącą rezydentem podatkowym w Niemczech straty poniesionej przez zakład tej spółki zlokalizowany w innym państwie członkowskim, tj. w Luksemburgu, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, na następujące elementy prawodawstwa niemieckiego, które uzasadniały uznanie tych przepisów za ograniczające zasadę swobody przedsiębiorczości:

1.  „W odniesieniu do systemu podatkowego będącego przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, należy zauważyć, że przepis pozwalający na uwzględnienie strat stałego zakładu do celów określenia zysków i obliczenia podlegającego opodatkowaniu dochodu spółki głównej ustanawia ulgę podatkową.
2.  Taka ulga podatkowa nie jest natomiast przyznawana, na podstawie przepisów rzeczonego systemu podatkowego, gdy straty związane są z działalnością stałego zakładu położonego w państwie członkowskim innym niż to w którym siedzibę ma spółka główna”.

Z uwagi na powyższe ETS stwierdził, że „W takich okolicznościach, sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w Niemczech i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłyby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w Niemczech. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka niemiecka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim \[wytłuszczenie Banku\]”.

Jak było to już wskazywane w niniejszym wniosku, stwarzanie barier skutkujących zniechęceniem podmiotu do prowadzenia działalności w innym państwie członkowskim stanowi naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości (m.in. sprawa Deutche Shell C-293/06). W konsekwencji, ETS wskazał, że „system podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym zawiera ograniczenie swobody przedsiębiorczości”.

Jednocześnie ETS wskazał, iż istnieją pewne przesłanki, które mogą uzasadniać takie zróżnicowanie i w tym zakresie odwołał się do orzeczenia w sprawie M.. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że „Należy wskazać, że w pkt 54 ww. wyroku w sprawie M., wymieniona została możliwości uzależnienia skorzystania z ulgi podatkowej od takiego warunku, jak również możliwość uzależnienia skorzystania z takiej ulgi od warunku, że spółka zależna mająca siedzibę w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie w którym siedzibę ma spółka dominująca wykorzystała w pełni możliwości uwzględnienia strat przyznane w państwie członkowskim siedziby. W tym względzie Trybunał w pkt 55 ww. wyroku w sprawie M. uznał, że środek, który ogranicza swobodę przedsiębiorczości wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonych celów, w sytuacji, gdy Spółka zależna nie będąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę w danym roku podatkowym, jak również w poprzednich latach podatkowych i gdy nie ma możliwości uwzględnienia strat rzeczonej spółki zależnej w tym państwie w następnych latach podatkowych \[wytłuszczenie Banku\]” . Wskazując na powyższe ETS przywołał stanowisko wyrażone w orzeczeniu w sprawie M. wskazując, że,,(\`(...)\`) jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej zysku podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną nie będącą rezydentem \[wytłuszczenie Banku\]”.

Odnosząc przesłanki ustanowione w orzeczeniu wydanym w sprawie M. do sprawy L. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że zagraniczny zakład spółki L. samodzielnie skorzystał w 2003 r. z rozliczenia strat poniesionych w roku 1999. W konsekwencji ETS orzekł, iż przepisy prawa niemieckiego - w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia - nie naruszyły przepisów wspólnotowych, ze względu na fakt, że „(…) L. Belgium nie wykazała, że warunki sformułowane w pkt 55 ww. wyroku w sprawie M. mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały spełnione” . W powoływanym wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09 właśnie z uwagi na możliwość skorzystania przez Bank w państwach położenia oddziałów z odliczenia strat wygenerowanych w 2007 r. Sąd orzekł, iż przepisy art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3 updop nie wykraczały poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celu, a zatem iż ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości było usprawiedliwione.

Zważywszy na prognozy Banku co do osiągnięcia przyszłych przychodów przez oddziały Banku położone w Republice Czeskiej oraz Republice Słowacji, Bank nie będzie miał możliwości całkowitego rozliczenia strat „niesionych przez te oddziały w roku 2007 odpowiednio w Republice Czeskiej oraz Republice Słowacji. W tym zakresie prognozowany stan faktyczny będzie zatem inny niż ten przyjęty przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09, a zakładający istnienie możliwości dokonania odliczania strat wygenerowanych przez oddziały Banku w 2007 r. od dochodów osiąganych przez Bank w państwach położenia oddziałów w kolejnych ratach. Prognozowane dochody zostaną osiągnięte przez ww. oddziały Banku dopiero w roku 2012 r. i pozwolą na rozliczenie jedynie części strat wygenerowanych w 2007 r. Ze względu zaś na tzw. przedawnienie strat oddziały Banku nie będą ponadto uprawnione do rozliczenia strat w kolejnych latach podatkowych (2013 i następnych). Oznacza to, że przedmiotowe straty w pozostałych (nierozliczonych przez Bank odpowiednio w Republice Czeskiej oraz Republice Słowacji) częściach, w ogóle nie zostaną rozliczone, o ile Bank jako jednostka macierzysta nie będzie uprawniony do uwzględnienia ich w podstawie opodatkowania podatku dochodowego w Polsce obliczonej dla roku podatkowego 2012.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że w stanie faktycznym jak ten będący przedmiotem prognoz Banku (co do przyszłych przychodów oddziałów Banku położonych w Republice Czeskiej oraz Republice Słowacji oraz do możliwości rozliczenia strat wygenerowanych przez ww. oddziały w roku 2007 bezpośrednio w państwach ich położenia), przepisy art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 7 ust 3 pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 updop nie tylko naruszają fundamentalną zasadę swobody przedsiębiorczości, ale także nie spełniają testu proporcjonalności, gdyż nie mogą zostać uznane za nie wykraczające poza to, co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe.

Podsumowując, należy zauważyć, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekając w sprawach możliwości transgranicznego rozliczania strat podatkowych wprowadził metody analizy i oceny przepisów prawa krajowego w kontekście jednej z podstawowych zasad wspólnotowych, tj. zasady swobody przedsiębiorczości.

Przedmiotowa analiza polega na weryfikacji przesłanek, które występują kolejno po sobie:

1.  Analiza ewentualnego naruszenia (ograniczenia) zasady swobody przedsiębiorczości;
2.  Analiza spełnienia kryteriów dopuszczających wprowadzenie ww. ograniczenia z uwagi na uzasadnione nadrzędne względy interesu ogólnego (cel ochrony rozdzielnej jurysdykcji podatkowej państw członkowskich, konieczność przeciwdziałania podwój nemu rozliczaniu strat podatkowych czy konieczność przeciwdziałania unikaniu opodatkowania);
3.  Analiza spełniania kryteriów dopuszczających wprowadzenie ww. ograniczenia z uwagi na przyjęcie rozwiązań odpowiednich (adekwatnych) do zagwarantowania realizacji danego celu (nadrzędnych względów interesu ogólnego);
4.  Analiza spełniania kryteriów dopuszczających wprowadzenie ww. ograniczenia z uwagi na przyjęcie rozwiązań nie wykraczających poza to co jest niezbędne (proporcjonalność).
5.  W oparciu o przedmiotowe metody (choć w określonym zakresie w sposób pobieżny, a także przyjmując pewne (nieuprawnione) założenia co do stanu faktycznego) analizy dokonał także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09.

Odnosząc powyższe przesłanki do stanu faktycznego niniejszego wniosku (prognozowanego przez Bank) oraz biorąc pod uwagę sposób aplikowania ww. przesłanek przez ETS w powoływanych sprawach M. oraz L. oraz przez WSA w Warszawie w powoływanym wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 842/09 Bank stoi na stanowisku, iż przepisy art. 7 ust. 3 pkt 3w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 updop:

1.  ograniczają wspólnotową zasadę swobody przedsiębiorczości,
2.  nie powinny zostać uznane za uzasadnione względami nadrzędnego interesu ogólnego,
3.  mogą ewentualnie zostać uznane, co do zasady, za adekwatne do osiągnięcia zamierzonego celu, ale
4.  nie mogą zostać uznane za nie wykraczające poza to co jest niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, gdyż w sytuacji, w której straty poniesione w 2007 r. przez zagraniczne oddziały Banku położone w innych państwach członkowskich nie mogą zostać w pełni rozliczone w państwach położenia oddziałów (z uwagi na brak odpowiednio wysokich dochodów osiąganych przez te oddziały oraz z uwagi na upływ okresu, w którym istnieje możliwość rozliczania strat podatkowych - przedawnienie strat) Bank musi mieć możliwość uwzględnienia strat podatkowych wygenerowanych przez swoje jednostki wewnętrzne (w części nie rozliczonej średnio w państwach położenia oddziałów).

Obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji podatkowej.

Bank zwraca uwagę, iż zgodnie z orzecznictwem ETS oraz krajowych sądów administracyjnych, organy podatkowe obowiązane są do uwzględniania i stosowania orzeczeń ETS w zakresie swoich kompetencji (także w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził ww. pogląd m.in. w następujących orzeczeniach:

1.  wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie S. przeciwko LN. (sprawa C-14/83),
2.  wyrok z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie F. SpA przeciwko C. (sprawa C-103/88),
3.  wyrok z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie E. przeciwko LV. (sprawa C-224/97).

Powyższe potwierdził w jednoznaczny sposób Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK4/08, w którym wskazał, że: „Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, jo integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.664/2) (TWE) jako pierwotnym prawem wspólnotowym) i po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po co jest w pewnym sensie nowością wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane również w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności.”

„W związku z tym należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.”

„Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Przy ustalaniu treści takiego wzorca należy brać pod uwagę orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE.”

Uwagę zwraca również orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA). Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 487/06, WSA w Warszawie stwierdził, że: „Po 1 maja 2004 r. sytuacja ta zasadniczo się zmieniła - obywatelom i podatnikom przysługuje prawo odwołania się wprost do prawa wspólnotowego w tych sytuacjach, gdy prawo krajowe jest z nim sprzeczne. Co więcej - jak zasadnie argumentuje spółka uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma w takim wypadku nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej.”

Podobne stanowisko wyraził WSA we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 12/09, w którym podniósł, iż: „Uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma nie tylko sąd krajowy ale też organ administracji podatkowej, czego dowodzi orzecznictwo ETS, jak również orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, konsekwentnie potwierdzając, że uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym przysługuje nie tylko sądom, ale też organom administracji podatkowej.”

W ocenie Banku na szczególną uwagę zasługuje cytowane wyżej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 4/08), nie sposób bowiem w bardziej wyrazisty sposób przedstawić znaczenia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości dla praw podmiotów posiadających siedzibę we Wspólnocie oraz obowiązków organów administracji publicznej (w tym podatkowej) w zakresie stosowania prawa wspólnotowego w celu zapewnienia prawidłowej realizacji celów dla których ustanowiona została Unia Europejska.

W ocenie Banku, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop nie może być interpretowany, ani stosowany w taki sposób, aby zabraniał uwzględniania strat ponoszonych w toku działalności zagranicznych oddziałów. Takie rozumienie tych przepisów byłoby bowiem sprzeczne ze wspólnotową zasadą swobody przedsiębiorczości oraz miałoby charakter działania dyskryminacyjnego.

W konsekwencji, zdaniem Banku możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania strat wynikających z działalności własnych oddziałów zlokalizowanych na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji w ramach prowspólnotowej wykładni przepisów updop.

Ad.2.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 updop o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jak wynika z piśmiennictwa „Przy ustalaniu dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania przepisy ustawy wyznaczają granice czasowe, w jakich dokonywane są obliczenia dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania. Z definicji dochodu (art. 7 ust. 2 updop) wynika, że chodzi o przychody osiągnięte w danym roku podatkowym. (\`(...)\`) Problem ten staje się wyraźnie widoczny, gdy podatnik osiąga stratę, tj. gdy koszty uzyskania przychodów przewyższają przychody. Jeżeli podatnik w innych latach osiągał dochody, to może się okazać, że dłuższym niż rok okresie podatkowym podatek dochodowy obliczony będzie od łącznego dochodu wyższego niż uwzględniając straty — rzeczywiście został osiągnięty. Łagodzenie tej sytuacji następuje poprzez tzw. przerzucanie straty, a więc łączenie w tym zakresie kilku lat podatkowych. Rozwiązanie przyjęte w ustawie polega w rezultacie na „przenoszeniu straty w przód” poprzez odjęcie jej, po podzieleniu na określone części, od dochodu osiągniętego w następnych latach podatkowych (\`(...)\`) \[wytłuszczenie Banku\]”.

Wskazany mechanizm (odliczania strat), stanowiący instrument aktywnej polityki finansowej państwa umożliwia podatnikom opodatkowanie faktycznego przysporzenia osiąganego i obliczanego w długim okresie. Jednocześnie jednak ustawodawca wprowadził dwojakie ograniczenie co do stosowania przedmiotowego mechanizmu gdyż określił maksymalną wartość straty podlegającej jednorazowemu uwzględnieniu w podstawie opodatkowania oraz określił zakres czasowy rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych (przedawnienie straty).

Jak wynika z art. 7 ust. 5 updop, podatnik jest uprawniony do uwzględnienia najwyżej 50% straty w danym roku podatkowym, a ponadto rozliczenia straty może dokonać wyłącznie w trakcie pięciu kolejnych lat podatkowych następujących po roku, w którym poniesiona została strata. Ograniczenia te stanowią przejaw ważenia interesu fiskalnego państwa oraz interesów gospodarczych podatników, co do zasady instytucja rozliczania strat podatkowych zapewnia bowiem bieżący dopływ środków finansowych do budżetu (państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) przy jednoczesnym umożliwieniu podatnikom pełnego rozliczenia strat poniesionych latach ubiegłych (z uwagi na stosunkowo długi okres, w którym możliwe jest rozliczenie strat). Ważne jest, że sam podatnik, biorąc pod uwagę prognozowany rozwój swojej działalności oraz osiąganych w przyszłości dochodów, decyduje (w możliwym zakresie) o wysokości straty uwzględnianej w rozliczeniu za dany rok podatkowy. Państwo pozostawia zatem podatnikowi możliwość podjęcia decyzji (w pewnym zakresie) co do jego przyszłych obciążeń podatkowych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszego wniosku (prognozowanego przez Bank) należy zauważyć, że w sytuacji, w której straty wygenerowane w 2007 r. przez oddziały Banku położone w Republice Czeskiej oraz Republice Słowackiej zostaną rozliczone z dochodami osiągniętymi w tych państwach członkowskich w roku 2012 w części stanowiącej mniej niż 50% wartości tych strat (strat przypisanych odpowiednio do oddziału czeskiego i słowackiego) wartość strat nierozliczonych wyniesie więcej niż 50% przedmiotowych strat (przypisanych odpowiednio do oddziału czeskiego i słowackiego). W konsekwencji, w przypadku potwierdzenia się stanowiska Banku co do istnienia prawa do uwzględniania przez Bank w podstawie opodatkowania dochodów osiągniętych w Polsce w roku 2012 tych części strat (wygenerowanych w roku 2007 przez oddziały zlokalizowane w Republice Czeskiej oraz Republice Słowackiej), które nie zostaną rozliczone bezpośrednio w państwach położenia oddziałów, należy zauważyć, że przepis art. 7 ust. 5 updop stanowić będzie dodatkowe ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości. Zastosowanie ograniczenia prawa do odliczenia straty z lat ubiegłych do maksymalnej wysokości 50% wartości straty w jednym roku podatkowym będzie bowiem oznaczać definitywny brak możliwości rozliczenia tej części straty (z uwagi na przedawnienie straty także na gruncie przepisów updop), która nie zostanie rozliczona ani w państwie położenia oddziałów (zatem odpowiednio w Republice Czeskiej oraz Republice Słowackiej), ani w Polsce (ze względu na ograniczenie maksymalnej wartości straty dopuszczalnej jednorazowo do rozliczenia).

W celu nie powielania argumentacji prawnej przedstawionej w odniesieniu do pierwszego pytania z niniejszego wniosku i przemawiającej zdaniem Banku za przyznaniem, iż w określonym stanie faktycznym (m.in. takim jak ten będący przedmiotem prognozy Banku) przepis art. 7 ust. 5 updop stanowi ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości oraz ma charakter dyskryminacyjny należy wyłącznie wskazać, że w sytuacji zaistnienia prawa do odliczenia strat powstałych w roku 2007 w związku z działalnością oddziałów zlokalizowanych w innych państwach członkowskich (w Republice Czeskiej oraz Republice Słowackiej) przez jednostkę macierzystą położoną w innym państwie członkowskim (Bank) w roku 2012, Bank nie będzie miał możliwości planowania podatkowego, tj. podjęcia decyzji co do momentu i wysokości straty rozliczanej w danym roku podatkowym (możliwość taką miałby natomiast podatnik prowadzący działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału zlokalizowanego w Polsce). W konsekwencji, z uwagi na wyjątkowy charakter prawa do uwzględnienia w roku 2012 strat podatkowych wygenerowanych w 2007 r. przez zagraniczne oddziały Banku (położone w Republice Czeskiej oraz Republice Słowackiej) zastosowanie przepisu art. 7 ust. 5 updop stanowiłoby nieuzasadnione ograniczenie wysokości przedmiotowych strat możliwych do odliczenia przez Bank od dochodu osiągniętego w Polsce w roku 2012.

Inaczej mowiąc w przypadku uznania iż przepisy art. 7 ust 3 pkt. 3 w zw. z art. 7 ust 3 pkt 1 w zw. z art. 17 ust 1 pkt. 3 updop w sposób nieuzasadniony naruszają wspólnotową zasadę swobody przedsiębiorczości a zatem iż Bank jest uprawniony od odliczenia w roku 2012 strat wygenerowanych przez jego zagraniczne oddziały (położone w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej) w roku 2007 (w związku z brakiem możliwości rozliczenia tych strat w państwach członkowskich położenia oddziałów z uwagi na brak odpowiednio wysokich dochodów oraz tzw. przedawnienie strat), należy uznać, że również art. 7 ust. 5 updop prowadzi do nieuzasadnionego naruszenia wspólnotowej zasady swobody przedsiębiorczości w zakresie, w jakim uniemożliwia pełne rozliczenie straty nierozliczonej w państwach położenia zagranicznych oddziałów.

Podsumowując, w ocenie Banku, art. 7 ust. 5 nie może być interpretowany, ani stosowany w taki sposób, aby zabraniał uwzględniania strat ponoszonych w toku działalności zagranicznych oddziałów w części, w jakiej strata nierozliczona w państwie położenia oddziałów przewyższa 50% całkowitej wartości straty. Takie rozumienie ww. przepisu byłoby bowiem sprzeczne ze wspólnotową zasadą swobody przedsiębiorczości oraz miałoby charakter dyskryminacyjny.

W konsekwencji, zdaniem Banku możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania strat wynikających z działalności własnych oddziałów zlokalizowanych na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji (w takiej części, w jakiej nie zostaną one rozliczone w państwach położenia oddziałów) w ramach prowspólnotowej wykładni przepisów updop.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Na wstępie Organ zauważa, na co wskazuje także Wnioskodawca, że zagadnienie przedstawione we wniosku, a mianowicie możliwość odliczania od dochodu do opodatkowania strat poniesionych przez Bank w latach 2007-2008 przez jego oddziały położone na terenie Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji, było już przedmiotem rozpatrywania przez tut. Organ podatkowy na podstawie wniosku z dnia 04.11.2008r., w efekcie czego wydana została interpretacja indywidualna z dnia 27.01.2009r. nr IPPB3/423-1547/08-2/JB , doręczona w dniu 29.01.2009r..

Organ uznał w niej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie uwzględnienia przez Bank przy obliczaniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy, straty wygenerowanej przez jego oddziały położone na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji.

Na powyższą interpretację została złożona w dniu 14.05.2009r. skarga do sądu administracyjnego. W dniu 01.10.2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał rozstrzygnięcia w sprawie, wydając wyrok oddalający skargę Banku (sygn. akt III SA/Wa 842/09). W uzasadnieniu wyroku Sąd potwierdził argumentację organu podatkowego, uznając tym samym stanowisko Banku za nieprawidłowe. Powyższe orzeczenie jest nieprawomocne. W dniu 20.11.2009r. Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przedmiotowy wniosek odnosi się do tego samego stanu faktycznego, tj. poniesienia przez odziały Banku położone w Czechach i Słowacji strat w latach 2007-2008. Różnica między wnioskami sprowadza się do tego, iż poprzednio Bank pytał, czy przy obliczaniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma prawo uwzględniać stratę poniesioną przez te oddziały, obecnie zaś ograniczył pytanie do prawa do odliczenia straty za rok 2007 w zeznaniu za rok 2012, przy prognozowanym zdarzeniu przyszłym, jakim będzie osiągnięcie przez zagraniczne oddziały do roku 2012 dochodów na tyle niskich, że zgodnie z obowiązującymi w Czechach i Słowacji przepisami podatkowymi , z uwagi na „przedawnienie” straty nie zdoła jej w całości odliczyć od dochodu. W uzasadnieniu niniejszego wniosku Bank w zasadzie powiela argumentację przedstawioną w poprzednim wniosku z dnia 04.11.2008r., o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mającą dowieść, że art. 7 ust.3 pkt. 1 i pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych narusza prawo wspólnotowe, w szczególności zasadę swobody przedsiębiorczości i zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową wyrażone w art. 49 i 18 TFUE. Poparciem stanowiska Banku mają być także fragmenty wspomnianego wyżej wyroku z dnia 01.10.2009r., sygn. akt III SA/Wa 842/09, wydanego w jego indywidualnej sprawie.

Rozpatrując obecny wniosek Spółki Organ podtrzymuje zajęte uprzednio stanowisko i stwierdza:

Zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, na podstawie art. 17 ust.1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie spełnić następujące warunki:

1.  osiągnąć dochód za granicą,
2.  umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Zasadą jest, że następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane tylko za granicą:

1.  z nieruchomości położonej za granicą;
2.  z zakładu znajdującego się za granicą;
3.  z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą;
4.  z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank prowadzi działalność w formie zakładu na terenie Czech i Słowacji.

Zgodnie z art. 7 ust.1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej 24 czerwca 1993r. w Warszawie (Dz.U. z 1994r.,Nr 47,poz.189) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej 18 sierpnia 1994r. w Warszawie (Dz.U. z 1996r.,Nr30, poz.131), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust.2 ww. umów, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosownie do art. 24 ust.1 w/w umów, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umów może być opodatkowany w Republice Czeskiej/ Republice Słowacji, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania.

Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy podatkowej zastał wprowadzony art. 17 ust.1 pkt. 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż w latach 2007-2008 oddziały Banku zlokalizowane na terytorium Republiki Czeskiej oraz Republiki Słowacji generowały straty. W związku z tym Bank zamierza rozliczyć w deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych składanej w Polsce za 2012r. część strat powstałych w 2007r. w oddziałach Banku w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej, które nie będą mogły zostać rozliczone w tych państwach z uwagi na brak odpowiednio wysokich dochodów tych oddziałów oraz ze względu na przedawnienie tych strat.

Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również przepisu art. 7 ( o którym mowa poniżej) należy stwierdzić, że stanowisko Banku nie znajduje oparcia w tych przepisach.

Na podstawie art. 7 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z zastrzeżeniem art. 10 i 11, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust.2).

Zgodnie z art .7 ust.3 pkt 1 i pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 7 ust.5 ustawy, o wysokości straty, o której mowa w ust.2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jak więc wyraźnie wynika, z treści art. 7 ust.5 ustawy, tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust.2 i 3 ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Jak już wskazano, na mocy art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust.1 – jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi-są wolne od podatku.

Podsumowując, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności zakładów położonych i opodatkowanych w Czechach i Słowacji.

W uzasadnieniu Bank dowodzi, iż prawo do podatkowego rozliczenia straty wygenerowanej przez jego zagraniczne zakłady, powinno wywodzić się nie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która rozłącznie traktuje dochody/straty osiągane zagranicą z dochodami/stratami osiąganymi na terytorium RP, a z zasad dotyczących swobody przedsiębiorczości, o których mowa w art. 49 i 54 TFUE (dawnych art. 43 i 48 TWE). Stanowisko swoje Bank opiera przede wszystkim na treści wyroków wydanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, m.in. w sprawach: AMID (C-141/99), M. plc (C-446/03), L. Belgium GmbH & Co. KG (C-414/06).

Zdaniem Banku, ww. orzeczenia ETS powinny stanowić podstawę prawną, do wydania w jego indywidualnej sprawie interpretacji prawa podatkowego potwierdzającej jego stanowisko.

Bank dowodzi, że organy administracji podatkowej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, na poparcie tej tezy Bank powołuje się na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych ( w tym wyrok NSA z 02.04.2009r., sygn. akt I FSK 4/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 09.04.2009r. sygn. akt I SA/Wr 12/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 16.09.2008r. sygn. akt III SA/Wa) oraz na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( w tym wyrok w sprawie Sabine von Colon i Elizabeth Kamann (sygn. C-14/83), Fratelli Costanzo SpA (C-103/88), Erich Ciola (C-224/97).

Konkluzją przytoczonych wyroków jest stwierdzenie, że nie tylko sąd ale także organy podatkowe mają obowiązek odmówić zastosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym.

W przedmiotowej sprawie jednak okoliczność taka nie zachodzi. Potwierdza to wyrok z dnia 01.10.2009r. sygn. akt III SA/Wa 842/09, wydany w sprawie Wnioskodawcy z poprzedniego wniosku o interpretację, w którym Sąd nie stwierdził niezgodności przepisów art. 7 ust.3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z przepisami prawa wspólnotowego. Nie uwzględnił w związku z tym wniosku Banku o wystąpienie z pytaniami do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie wykładni art. 43 TWE statuującego zasadę przedsiębiorczości, w odniesieniu do art. 7 ust.3 pkt 3 w związku art. 7 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew sentencji tego orzeczenia, zdaniem Spółki, z uzasadnienia wyroku można wysnuć wniosek, że w sytuacji gdy, tak jak w przedmiotowej sprawie, Bank nie będzie miał możliwości odliczenia straty zagranicznych oddziałów ze względu na brak wystarczających dochodów w okresie uprawniającym do takiego odliczenia (5 lat), że odliczenie takie może być dokonane w Polsce. Świadczyć ma o tym następujące stwierdzenie Sądu: „(…) na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tych oddziałów są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego oddziału w następnych latach podatkowych”. W ocenie Organu podatkowego wyprowadzony przez Spółkę wniosek jest zbyt daleko idący. Wyrażając się o możliwości odliczenia strat przez zagraniczne oddziały Sąd nie stwierdził bowiem, że chodzi tu o możliwość faktyczną, wynikającą z położenia w jakim znalazł się konkretny podatnik - tak jak w przedmiotowej sprawie zbyt niskich dochodów osiąganych przez zagraniczne oddziały w okresie 5 lat od poniesienia straty. Zdaniem organu podatkowego, Sąd podkreślił istnienie możliwości prawnej uwzględnienia w ramach opodatkowania stałego oddziału straty z lat ubiegłych – taka możliwość jest zagwarantowana odpowiednimi przepisami państw umiejscowienia oddziałów.

Reasumując, z obowiązujących przepisów polsko-czeskiej oraz polsko-słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych w uzasadnienie niniejszej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego w Czechach i na Słowacji, nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu składanym w Polsce nawet w sytuacji, gdy nie będą mogły zostać rozliczone w państwach członkowskich położenia oddziałów z uwagi na brak odpowiednio wysokich dochodów tych oddziałów oraz ze względu na przedawnienie tych strat.

Ponieważ jak wskazano wyżej dochody i straty zagranicznego oddziału (zakładu) podlegają opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten oddział (zakład), odpowiedź na pytanie w zakresie sposobu rozliczenia straty powstałej w oddziałach Banku w Czechach i Słowacji (w szczególności czy będzie ono ograniczone do wysokości 50% straty) w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce jest bezprzedmiotowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.