Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.41.2024.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-19
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, określenie miejsca opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie:

*   nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,
*   określenia miejsca opodatkowania Usług Wsparcia Sprzedaży, Usług Marketingowych i Usług Obsługi Podaży,
*   braku prawa do odliczenia z tytułu nabywanych od B. Sp. z o.o. Usług Wsparcia Sprzedaży, Usług Marketingowych i Usług Obsługi Podaży

i nieprawidłowe w zakresie:

*   miejsca opodatkowania Usług Utrzymania Obiektów i Zarządzania Jakością,
*   prawa do odliczenia z tytułu nabycia Usług Utrzymania Obiektów i Zarządzania Jakością.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 stycznia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 lutego 2024 r. (wpływ 5 lutego 2024 r.) oraz pismem z 22 marca 2024 r. (wpływ 22 marca 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

**A. AG**

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

**B. Sp. z o.o.**

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

A. AG („Spółka”) to szwajcarska spółka należąca do międzynarodowej Grupy (\`(...)\`), która z kolei należy do Grupy (\`(...)\`) operującej w branży (…) i będącej częścią zrzeszenia pod nazwą (…). A. AG świadczy międzynarodowe usługi (…).

A. AG nie jest zarejestrowana na VAT w Polsce.

A. AG świadczy na terytorium Polski usługi krótkoterminowego wynajmu/zakwaterowania.

A. AG nie posiada własności żadnych nieruchomości na terytorium Polski - Spółka działa jako operator (…), nabywając usługi krótkoterminowego zakwaterowania / wynajmując krótkoterminowo nieruchomości wakacyjne od ich właścicieli w celu świadczenia usług noclegowych dla klientów międzynarodowych:

*   A. AG zawiera z właścicielami nieruchomości umowy o ich udostępnienie dla potrzeb zakwaterowania,
*   następnie A. AG oferuje je klientom w ramach usług noclegowych.

A. AG nie wykorzystuje nieruchomości wakacyjnych do żadnych innych celów niż świadczenie usług noclegowych na rzecz swoich klientów.

A. AG współpracuje z polską spółką B. Sp. z o.o. („B.”).

B. posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski i także należy do międzynarodowej Grupy (\`(...)\`).

B. jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT, w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

A. AG i B. są powiązane kapitałowo (A. AG posiada 100% udziałów w B.).

A. AG wdraża obecnie nowy model prowadzenia działalności, zgodnie z którym B. będzie świadczyła usługi na rzecz A. AG. A. AG i B. zawrą nową umowę świadczenia usług („Umowa Świadczenia Usług”).

W ramach Umowy Świadczenia Usług B. będzie świadczyć na rzecz A. AG usługi w obszarze wsparcia sprzedaży, marketingu, obsługi podaży, kontroli jakości oraz utrzymania obiektów. Co do zasady funkcje te są zarządzane przez A. AG, a czynności B. będą miały jedynie charakter pomocniczy. Przedmiotowe usługi i czynności w całości wspierają działalność Grupy (\`(...)\`) w zakresie zakwaterowania.

Usługi wsparcia sprzedaży („Usługi Wsparcia Sprzedaży”):

A. AG będzie odpowiadała za przetwarzanie zamówień i fakturowanie. B. będzie świadczyła usługi pomocnicze w tym zakresie.

Pracownicy B. nie mają formalnych pełnomocnictw ani faktycznych upoważnień do zawierania umów w imieniu i na rzecz A. AG (tzn. pracownicy B. nie prowadzą negocjacji ani nie dokonują innych czynności faktycznych i prawnych zmierzających do zawarcia umowy przez A. AG).

Umowy z właścicielami nieruchomości o udostępnienie nieruchomości dla potrzeb zakwaterowania będą każdorazowo negocjowane i zawierane przez A. AG.

Umowy z klientami o świadczenie usług noclegowych będą zawierane każdorazowo przez A. AG (B. nie będzie ich stroną).

Wyłączną odpowiedzialność za ustalanie cen ponosi A. AG.

B. realizuje wyłącznie czynności wsparcia sprzedaży, m.in.:

*   wsparcie z zakresu usług pośrednictwa (…), w tym w razie konieczności wsparcie przy korzystaniu z zapewnianego przez Spółkę interfejsu programowego;
*   wsparcie przy sporządzaniu prognoz sprzedażowych (co do zasady prognozy takie są sporządzane przez A. AG, a czynności B. ograniczone są do udzielania wsparcia w zakresie rynku polskiego na bazie własnej znajomości rynku polskiego).

Rezerwacje są zasadniczo dokonywane zdalnie przez samych klientów. Dodatkowa komunikacja z klientami odbywa się w znacznym stopniu poprzez centrum telefoniczne (\`(...)\`). A. AG odpowiada za rezerwacje oraz administrację sprzedaży. Pracownicy B. są zaangażowani jedynie w czynności pomocnicze (kwestie techniczne), które wspierają omawiane funkcje.

Usługi marketingowe („Usługi Marketingowe”):

A. AG realizuje główne funkcje marketingowe, jak formułowanie strategii sprzedaży, sporządzanie ewentualnych broszur, materiałów marketingowych, cenników, ogólnych warunków świadczenia usług, a także materiałów niezbędnych poszczególnym podmiotom do promowania programów (\`(...)\`) na lokalnych rynkach. A. AG pełni także rolę strategiczną w zakresie promocji.

Zakres usług świadczonych przez B. w obszarze marketingu, reklamy i promocji jest bardzo ograniczony - obejmuje marketing i promocję w skali lokalnej, o ile są konieczne.

Utrzymanie obiektów i zarządzanie jakością:

Co do zasady funkcje z zakresu utrzymania nieruchomości oraz zarządzania jakością znajdują się w gestii A. AG, która odpowiada za ustalanie standardów i parametrów jakości dla nieruchomości, a także za negocjowanie i zawieranie umów oraz stały monitoring warunków handlowych.

B. będzie wykonywać czynności o charakterze rutynowym:

*   zarządzanie jakością/kontrola jakości („Zarządzanie jakością”), w tym okresowe wizje lokalne, kontrola przygotowania nieruchomości, weryfikacja informacji podanych przez właściciela;
*   usługi utrzymania obiektów („Utrzymanie Obiektów”) świadczone są:
*   przez właściciela (we własnym zakresie), lub
*   za pośrednictwem podmiotów zewnętrznych zaangażowanych przez właścicieli bądź B. (w przypadku angażowania przez B., podmioty trzecie są podwykonawcami A. AG).

A. AG nie świadczy tego rodzaju usług w Polsce.

Usługi Utrzymania Obiektów obejmują przekazanie nieruchomości, ich sprzątanie i ewentualne naprawy. W tym zakresie możliwe są dwie opcje, w zależności od właściciela:

*   za sprzątanie i przekazanie nieruchomości (w tym przekazanie kluczy klientowi, przekazanie i odbiór lokalu, sprzątanie, naprawy) odpowiada właściciel;
*   za sprzątanie i przekazanie nieruchomości (w tym przekazanie kluczy klientowi, przekazanie i odbiór lokalu, sprzątanie) odpowiada A. AG; wówczas czynności te realizowane są przez podwykonawcę na zlecenie A. AG, zaś B. pomaga A. AG w znalezieniu podwykonawcy, sama nie będąc jednak uczestnikiem zawieranej z nim umowy.

Usługi świadczone przez B. na rzecz A. AG w zakresie Utrzymania Obiektów ograniczone są to czynności o charakterze organizacyjnym, tj. B. szuka podwykonawców, którzy świadczą usługi Utrzymania Obiektów na rzecz B.. B. nie świadczy usług Utrzymania Obiektów samych w sobie, tj. B. nie przekazuje kluczy, nie sprząta, nie wykonuje usług naprawy.

Usługi w zakresie obsługi podaży („Usługi Obsługi Podaży”), w tym:

*   pomoc właścicielom przy udostępnianiu nieruchomości A. AG dla potrzeb oferowania ich klientom jako miejsce zakwaterowania;
*   przekazywanie A. AG informacji o dostępności nieruchomości;
*   terminowe przekazywanie A. AG poprawnych informacji o nieruchomościach i ich parametrach;
*   wykonywanie czynności pomocniczych o charakterze przygotowawczym w koordynacji z A. AG.

Z tytułu świadczenia opisanych wyżej usług B. będzie otrzymywała od A. AG wynagrodzenie kalkulowane na bazie ponoszonych kosztów. Wynagrodzenie będzie pokrywało koszty bezpośrednie i pośrednie, w tym koszty usług zleconych zewnętrznym wykonawcom, oraz zapewniało uzgodniony poziom zysku netto (mierzonego jako stosunek wskaźnika EBIT do kosztów). Koszty zewnętrzne są refakturowane bez narzutu.

A. AG nie nadzoruje, nie kontroluje, ani nie kieruje w sposób bezpośredni czynnościami wykonywanymi przez B. A. AG nie wydaje również żadnych poleceń czy też instrukcji pracownikom B.

A. AG nie posiada i nie zamierza posiadać w Polsce oddziału, przedstawicielstwa ani biura.

A. AG nie zatrudnia ani nie deleguje pracowników na terytorium Polski na czas określony ani nieokreślony, nie ma też możliwości dysponowania w Polsce pracownikami innych podmiotów, którzy byliby zobowiązani wykonywać polecenia służbowe wydawane przez A. AG.

B. nie ma w żadnym razie uprawnień do reprezentowania A. AG i występowania w jej imieniu.

Jako strony umowy, spółki B. i A. AG pozostaną niezależnymi od siebie podmiotami i żadna z nich nie jest reprezentantem, pełnomocnikiem ani wspólnikiem drugiej oraz nie będzie się jako taki przedstawiać.

B. działa jako podmiot niezależny i samodzielny, na własny rachunek i ryzyko oraz przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Szwajcarii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Spółka posiada własne nieruchomości przeznaczone na wynajem, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);

A. AG stanowi centralę międzynarodowej Grupy (\`(...)\`), która prowadzi globalną działalność polegającą na świadczeniu usług zakwaterowania. A. AG działa jako operator (…) przy współpracy z lokalnymi dostawcami usług na całym świecie, jednocześnie sama będąc dostawcą usług na terytorium Szwajcarii.

Terytorium Szwajcarii stanowi ważny rynek docelowy, ale jest także istotnym rynkiem źródłowym dla działalności Spółki, tj. wielu turystów zagranicznych nabywa usługi noclegowe od A. AG w Szwajcarii, a jednocześnie wielu rezydentów Szwajcarii rezerwuje usługi noclegowe od A. AG na całym świecie.

Jak większość operatorów (…), Spółka nie posiada w Szwajcarii własnych domów i apartamentów wakacyjnych bezpośrednio wykorzystywanych do świadczenia usług noclegowych. Spółka posiada jednak w Szwajcarii (…) biur (w tym część z nich jest własnością Spółki) i zatrudnia w Szwajcarii ok. (…) osób.

Tak jak wskazano we wniosku, Spółka współpracuje w Polsce z B.. B. działa jednak jako podmiot niezależny i samodzielny, na własny rachunek i ryzyko oraz przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników. A. AG nie posiada bezpośredniej kontroli ani nad zasobami technicznymi, ani personalnymi B..

2) kim są klienci międzynarodowi dla których świadczą Państwo usługi noclegowe, należało wyjaśnić, w tym wskazać czy są to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej czy są to podatnicy, o których mowa w art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.);

Większość klientów A. AG to osoby prywatne, tj. turyści nabywający usługi noclegowe w celach (…). Może się jednak zdarzyć, że usługi noclegowe są nabywane również przez podmioty będące podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT.

3) w zakresie „Usług wsparcia sprzedaży”:

a. co oznacza, że „A. AG. będzie odpowiadała za przetwarzanie zamówień i fakturowanie. B. będzie świadczyła usługi pomocnicze w tym zakresie”, należało wyjaśnić w tym wskazać jakie konkretnie usługi pomocnicze Spółka B. będzie świadczyła, na czym będą one polegały;

W zakresie usług pomocniczych do przetwarzania zamówień i fakturowania, Spółka wyjaśnia, że wszystkie procesy dot. zawierania umów, zarówno te z właścicielami nieruchomości wakacyjnych, jak i klientami, dokonywanie wyceny pobytu w nieruchomościach wakacyjnych w atrakcyjnych lokalizacjach, rezerwacja pobytu w takich nieruchomościach, uiszczanie opłat, czy otrzymywanie potwierdzeń płatności i rezerwacji odbywa się obecnie online za pośrednictwem Internetu, z wykorzystaniem dedykowanego systemu (…) Spółki. Natomiast B. wykonuje wyłącznie usługi pomocnicze obejmujące przede wszystkim wsparcie w przypadku pojawienia się pytań dotyczących zamówień, ich ważności, rozliczenia dot. krótkoterminowego zakwaterowania z właścicielami nieruchomości wakacyjnych lub potwierdzenia rezerwacji.

b. na czym będzie polegało „wsparcie z zakresu usług pośrednictwa (…)”, należało wyjaśnić, w tym konkretnie wskazać/opisać jakie czynności Spółka B. będzie wykonywała na rzecz A. AG;

W ramach usług pośrednictwa (…) świadczonych przez A. AG, czynności sprzedażowe odbywają się na zasadzie „samoobsługi”, tj. klienci nabywają usługi za pośrednictwem Internetu, m.in. na portalach oferujących usługi noclegowe. Wsparcie B. w tym zakresie obejmuje czynności o charakterze pomocniczym i technicznym, przede wszystkim wsparcie w udzieleniu odpowiedzi na pytania klientów dot. zakwaterowania w nieruchomościach (np. w przypadku gdy jakaś informacja nie pojawia się w opisie, przykładowo: czy w danej nieruchomości wakacyjnej jest dozwolony pobyt zwierząt) oraz wsparcie w odpowiedzi na zapytania klientów dot. zmiany w rezerwacjach, zwrotów, reklamacji, dodatkowych próśb podczas pobytu itp.

c. co oznacza, że „Pracownicy B. są zaangażowani jedynie w czynności pomocnicze (kwestie techniczne), które wspierają omawiane funkcje”, należało krótko opisać te czynności;

Tak jak wskazano powyżej, działania sprzedażowe odbywają się w całości w ramach „samoobsługi” w Internecie. Pracownicy B. są zaangażowani jedynie w czynności pomocnicze (kwestie techniczne), takie jak (poza wskazanymi powyżej) aktualizowanie informacji (jeśli następuje zmiana w zakresie dokonanej rezerwacji), informowanie klientów odnośnie do zapytań w zakresie kwestii, które nie są opisane na portalu za pośrednictwem, którego odbywa się rezerwacja, odpowiedzi na pytania klientów w związku z rezerwacjami / problemami / reklamacjami.

4) w zakresie „Usług Marketingowych”:

a. czy usługi reklamy odnoszą się do konkretnej co do miejsca położenia nieruchomości - należało opisać krótko świadczone przez B. na Państwa rzecz usługi marketingowe;

Do komunikacji marketingowej przez Internet potrzebne są informacje dot. nieruchomości wakacyjnych oferowanych przez A. AG (dostarczone przez właściciela nieruchomości, ale także uzupełnione i sprawdzone przez B.). Dodatkowo wsparcie B. może obejmować przygotowywanie ogólnych informacji o określonych destynacjach w Polsce w języku polskim i spełniających oczekiwania polskiego klienta (informacje takie zawierają zdjęcia nieruchomości wakacyjnych z danego regionu będących w portfolio (\`(...)\`), atrakcje turystyczne danego regionu itp.). Analogiczne wsparcie ze strony B. dotyczy drukowanych reklam, które muszą zostać przygotowane z uwzględnieniem specyfiki polskiego rynku, tak aby spełniły oczekiwania polskich klientów.

5) w zakresie „Usług utrzymania obiektów i zarządzania jakością”:

a. czy „Usługi zarządzania jakością” odnoszą się do konkretnie określonego budynku, który jest identyfikowalny co do jego położenia (do budynku, którego lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług);

Usługi zarządzania jakością dotyczą przede wszystkim oceny standardu/jakości nieruchomości, która ma być przedmiotem świadczenia usług noclegowych na rzecz turystów, jak również jej otoczenia, w tym sąsiedztwa. Z tego względu usługi zarządzania jakością odnoszą się do konkretnej nieruchomości wakacyjnej i jej sąsiedztwa.

b. czy w celu wykonania „Usługi zarządzania jakością” budynek jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczonej usługi;

Centralnym elementem usług zarządzania jakością jest kompleks domu wakacyjnego rozumiany jako nieruchomość wakacyjna wraz z wyposażeniem, meblami i całym otoczeniem.

c. co oznacza, że „B. będzie wykonywać czynności o charakterze rutynowym”, należało wyjaśnić;

Usługi utrzymania obiektów i zarządzania jakością w pierwszym kroku obejmują weryfikację konkretnej nieruchomości wakacyjnej, która pojawia się jako nowa lub znajduje się już w portfolio (\`(...)\`). Zgodnie z ustaloną listą kontrolną, w ramach czynności rutynowych B. m.in. organizuje prace konserwacyjne lub wymianę sprzętu, zawsze w porozumieniu z właścicielem nieruchomości i A. AG.

d. na kogo rzecz: B. czy A. AG podmioty zewnętrzne świadczą usługi utrzymania obiektów (we wniosku przedstawione są sprzeczne informacje, wskazujecie Państwo, że „podmioty trzecie są podwykonawcami A. AG”, jednocześnie w dalszej części wniosku wskazujecie Państwo, że „B. szuka podwykonawców, którzy świadczą usługi Utrzymania Obiektów na rzecz B.”, należało wyjaśnić powyższą rozbieżność i jednoznacznie wskazać na czyją rzecz podmioty zewnętrzne świadczą usługi utrzymania obiektów, na czyją rzecz wystawiają faktury);

Co do zasady beneficjentem usługi utrzymania obiektów jest właściciel nieruchomości. W praktyce zamówienia są najczęściej składane przez B., a koszty są fakturowane bezpośrednio na B. lub A. AG, a następnie refakturowane na właściciela nieruchomości wakacyjnej. Zazwyczaj to B. zawiera umowę z podmiotem trzecim. Spółka nie wyklucza jednak sytuacji kiedy to umowa zostanie zawarta przez A. AG (w zakresie w jakim A. AG bezpośrednio zleca prace konserwacyjne podmiotom trzecim).

6) w zakresie „Usług Obsługi podaży”:

a. jakie konkretnie usługi świadczy B. na Państwa rzecz, należało krótko opisać te czynności;

B. wspiera A. AG w poszukiwaniu atrakcyjnych kierunków w Polsce oraz nieruchomości wakacyjnych, które mogłyby nadawać się do celów świadczenia usług zakwaterowania przez A. AG, jak również w poszukiwaniu właścicieli nieruchomości chętnych do podjęcia współpracy z A. AG w zakresie krótkoterminowego wynajmu A. AG swojej nieruchomości. Aby dana nieruchomość została wpisana do portfolio (\`(...)\`) musi zostać spełnionych wiele warunków, w tym zaakceptowanie konkretnego regionu, lokalizacji, sąsiedztwa i samej nieruchomości.

b. co oznacza „wykonywanie czynności pomocniczych o charakterze przygotowawczym w koordynacji a A. AG”, należało wyjaśnić, w tym konkretnie wskazać/opisać na czym polegają, jakie czynności obejmują;

Wykonywanie czynności pomocniczych o charakterze przygotowawczym w koordynacji A. AG polega na zbieraniu przez B. informacji o konkretnej nieruchomości wakacyjnej i jego właścicielu, aby móc przygotować standardowy opis nieruchomości wakacyjnej, przygotować pierwsze szacunki potencjalnych cen i ofertę dla właściciela.

c. czy wykonywane przez B. usługi odnoszą się do konkretnie określonego budynku, który jest identyfikowalny co do jego położenia (do budynku, którego lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług);

d. czy w celu wykonania „Usługi Obsługi Podaży” budynek jest elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczonej usługi;

Spółka zwraca uwagę, że przedstawiła opis tej usługi, natomiast kwestia kwalifikacji usługi i jej opodatkowania VAT jest przedmiotem pytania nr 2 wniosku i Spółka oczekuje w tym zakresie interpretacji ze strony Organu.

7) w jaki sposób kontrahent B. dokumentuje wykonanie usług na Państwa rzecz, jakie konkretnie świadczenie/świadczenia zostały wymienione w pozycji faktury „nazwa rodzaju towaru usługi” należało opisać okoliczności zdarzenia;

A. AG i B. rozliczają się na podstawie faktur wystawianych w oparciu o alokację czasu pracowników B. dokonywaną na podstawie systemu raportowania czasu pracy. Faktury zawierają odniesienie do odpowiedniej umowy.

8) czy Państwa Spółka posiada / będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi B. wykorzystywanymi do wykonywania świadczeń w zakresie „Umowy Świadczenia Usług”, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega / będzie polegała i w jaki sposób jest / będzie realizowana.

A. AG nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi B. wykorzystywanymi do wykonywania świadczeń w zakresie „Umowy Świadczenia Usług”.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

1) Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym A. AG nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i w konsekwencji Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z wystawionych przez B. faktur, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z art. 28b ustawy o VAT z uwagi na to, że usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce?

2) Czy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez B. na rzecz A. AG, w szczególności Usługi Wsparcia Sprzedaży, Usługi Marketingowe, Zarządzanie Jakością, wsparcie w zakresie Utrzymania Obiektów oraz Obsługi Podaży nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwajcaria?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

Ad 1

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym A. AG nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT w Polsce, a w konsekwencji nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z wystawionych przez B. faktur, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z art. 28b ustawy o VAT z uwagi na to, że usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad 2

Opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez B. na rzecz A. AG, w szczególności Usługi Wsparcia Sprzedaży, Usługi Marketingowe, Zarządzanie Jakością, wsparcie w zakresie Utrzymania Obiektów oraz Obsługi Podaży nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwajcaria.

Uzasadnienie

Ad 1. Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Definicja pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie została zawarta ani w ustawie o VAT, ani w żadnych przepisach wykonawczych do tej ustawy. Pojęcie to ma swoje źródło w Dyrektywie 2006/112/WE, a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie Rady).

Zgodnie z treścią art. 11 Rozporządzenia Rady:

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2\. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3\. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011 wskazano, że:

*   aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m.in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
*   przepisy tego Rozporządzenia zostały oparte o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W orzecznictwie TSUE ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa w zakresie definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r. do sprawy C-73/06 Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, TSUE stwierdził:

„pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in.:

*   w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,
*   w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,
*   w sprawie C-190/95 ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia 282/2011, dokonując oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju należy zweryfikować czy łącznie spełnione zostały następujące warunki:

I. wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz

II. obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego oraz

III. możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca.

W definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawartej w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 zastosowano koniunkcję poprzez użycie spójnika „oraz”, co oznacza, że wypełnienie dyspozycji zawartej w tej definicji wymaga spełnienia wszystkich wskazanych w niej przesłanek.

W przypadku, gdy nie jest spełniony chociażby jeden z wyżej wymienionych warunków, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Powyższe podkreśla również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w najnowszych interpretacjach podatkowych, np. interpretacja indywidualna z 20 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.15.2023.2.RST, cyt.:

„Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg- Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

(\`(...)\`)

Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.”

W celu określenia zatem, czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy zweryfikować, czy ww. warunki są w jej przypadku spełnione łącznie.

Ad I. Wystarczająca stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie 2006/112/WE, ani też w rozporządzeniach wykonawczych do tych aktów prawnych.

Jeżeli chodzi o pojęcie „stały” - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „stały” to inaczej „pozostający w tym samym miejscu i położeniu, trwale związany z jakimś miejscem” (1 https://sjp.pwn.p l/szukaj/stały.html). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi zatem charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający.

Ponadto jak wskazano w punkcie 14 Preambuły do Rozporządzenia 282/2011, cyt.:

„Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.”

Sposób wykładni warunku wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej prezentują niżej cytowane orzeczenia TSUE:

\- wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-Altstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług (\`(...)\`).

Na pierwsze pytanie Finanzgericht należy zatem odpowiedzieć następująco: art. 9(1) VI Dyrektywy z 17.5.1977 r. należy interpretować tak, iż instalacja dla celów prowadzenia działalności komercyjnej, takiej jak eksploatacja automatów do gry, na pokładzie statku żeglującego po otwartym morzu poza terytorium kraju może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie, jeśli to stałe miejsce prowadzenia działalności pociąga za sobą stałą obecność zasobów tak ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia tych usług i nie jest właściwe uznanie tych usług za wykonane w miejscu, gdzie usługodawca posiada swoją siedzibę.”

\- wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„Z celu art. 9 oraz kontekstu, w którym użyto w nim przedmiotowych pojęć, wyraźnie wynika, że nie można uznać usług za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że to inne miejsce prowadzenia działalności posiada minimalny poziom stabilności wynikający ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia usług. (\`(...)\`)”

Orzeczenia C-168/84, C-190/95 oraz C-73/06 zostały wprawdzie wydane w oparciu o nieobowiązujące już przepisy art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy, jednak mają one zastosowanie również do wykładni przepisu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE, co potwierdza orzecznictwo TSUE, przykładowo wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku.

Powyższe potwierdza również linia interpretacyjna sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, cyt.:

„Kierując się powyższymi wskazaniami, wynikającymi również z innych wyroków TSUE, dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności wskazać należy, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymagana jest też minimalna trwałość poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95)”.

Do kwestii stałości odniósł się również NSA w wyroku z 29 lipca 2021 r. sygn. I FSK 660/1, cyt.:

„Z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

*   zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,
*   posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.”

Jak wynika z powyższych orzeczeń cechą miejsca prowadzenia działalności niezbędną do uznania, iż ma ono charakter stały jest zaangażowanie odpowiedniej struktury osobowej i technicznej. Sam fakt wykonywania czynności w sposób powtarzalny i długookresowy nie jest wystarczający do uznania, że podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza również najnowsza linia interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji skarbowej, w tym interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z 12 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.323.2023.1.RST, cyt.:

„(\`(...)\`) Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Mając na uwadze powyższe argumenty oraz orzecznictwo, warunek odpowiedniej stałości nie będzie przez Spółkę spełniony, ponieważ:

*   zgodnie z literalną wykładnią pojęcia „stałości” - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu w sposób trwały, nieprzemijający,
*   zgodnie ze wskazanym powyżej orzecznictwem TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz linią interpretacyjną Dyrektora KIS, warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest nierozerwalnie powiązany z istnieniem odpowiedniej struktury technicznej i osobowej w taki sposób, że dane miejsce ma charakter stały jedynie, jeśli pociąga ono za sobą stałą obecność zasobów ludzkich i technicznych,
*   warunek „stałości” nie może być zatem uznany za spełniony, gdy brak w danym miejscu stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych zagranicznego przedsiębiorcy,
*   jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:
*   Spółka nie posiada żadnego oddziału w Polsce,
*   Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników,
*   Spółka nie oddelegowuje na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników na stałe lub okresowo,
*   Spółka nie ma możliwości dysponowania na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę.

Wniosek: W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie spełniony.

Ad II

Obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Sposób wykładni warunku odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego prezentują m.in. niżej cytowane orzeczenia TSUE:

\- wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-Altstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług (\`(...)\`.).”

\- wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszenteralamt fur Steuern, cyt.:

„pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

\- wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„W konsekwencji, aby można je było traktować, w drodze odstępstwa od głównego kryterium siedziby głównej, jako miejsce świadczenia usług przez podatnika, miejsce prowadzenia działalności musi posiadać dostateczny poziom stałości oraz strukturę wystarczającą pod względem zasobów ludzkich i technicznych do świadczenia podmiotowych usług w sposób niezależny.”

Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i sama definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” jednoznacznie wskazują, że aby dane miejsce traktować dla potrzeb VAT jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi ono charakteryzować się „odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego”. Zastosowanie koniunkcji poprzez użycie spójnika „i” oznacza, że przesłanka ta będzie spełniona wyłącznie wówczas, gdy dane miejsce posiada zarówno odpowiednią strukturę personalną, jak i odpowiednią strukturę techniczną. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2004/13, cyt.:

„Drugą z przesłanek, którą należy wziąć pod uwagę przy kwalifikacji stałego miejsca prowadzenia działalności to odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego (\`(...)\`).

Dla uznania bowiem danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków - obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. Bez czynnika ludzkiego dana struktura nie jest stałym miejsce prowadzenia działalności.”

Fakt, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały tylko wtedy gdy istnieje w tym miejscu zarówno infrastruktura personalna, jak i osobowa, potwierdza również linia interpretacyjna Dyrektora KIS, w tym interpretacja podatkowa Dyrektora KIS z 12 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.323.2023.1.RST, cyt.:

„(\`(...)\`) Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.”

Bez wątpienia Spółka nie posiada w Polsce wystarczającej struktury personalnej, jak i technicznej, ponieważ nie posiada ona de facto żadnej struktury personalnej ani technicznej w Polsce. O prawdziwości powyższego świadczą następujące okoliczności:

*   Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie deleguje pracowników do Polski na stałe lub okresowo oraz nie sprawuje kontroli nad pracownikami B., takiej jaką posiada nad własnym personelem.
*   Spółka nie ma możliwości dysponowania na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę, co oznacza, że Spółka nie posiada w Polsce zaplecza, które byłoby do jej dyspozycji jak własne.
*   B. świadcząc usługi na rzecz A. AG działa jako podmiot niezależny i samodzielny, na własny rachunek i ryzyko oraz przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników.
*   B. nie ma w żadnym razie uprawnień do reprezentowania A. AG i występowania w jej imieniu.
*   Jako strony umowy, spółki B. i A. AG pozostaną niezależnymi od siebie podmiotami i żadna z nich nie jest reprezentantem, pełnomocnikiem ani wspólnikiem drugiej oraz nie będzie się jako taki przedstawiać.

Powyższe potwierdza, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego nie będzie spełniony. Wprawdzie brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego jest wystarczający do uznania, że podmiot zagraniczny nie może posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności - jak bowiem wskazano powyżej nawet w przypadku posiadania zaplecza technicznego, struktura techniczna pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (vide: wyroku TSUE C-931/19, C-190/95) - to Spółka zwraca uwagę, że nie posiada ona w Polsce również zaplecza technicznego, ponieważ:

*   Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału,
*   Spółka nie posiada własności żadnych nieruchomości na terytorium Polski,
*   Spółka działa jako operator (…) nabywając usługi noclegowe w nieruchomościach wakacyjnych/wynajmując krótkoterminowo nieruchomości wakacyjne od ich właścicieli w celu świadczenia usług noclegowych dla swoich klientów. Spółka wykorzystuje te nieruchomości wakacyjne wyłącznie w celu świadczenia usług noclegowych swoim klientom (krótkoterminowo), w szczególności Spółka nie wykorzystuje tych nieruchomości dla własnych potrzeb noclegowych czy biurowych. Nieruchomości te nie mogą zatem zostać uznane za zaplecze techniczne Spółki w Polsce.
*   Nawet jednak gdyby uznać, że wynajmowane przez Spółkę nieruchomości mogą stanowić jej zaplecze techniczne, to Spółka ponownie podkreśla, że samo zaplecze techniczne, bez zaplecza personalnego nie może w żadnym wypadku wygenerować Spółce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka podkreśla również, że w sprawie tej wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 3 czerwca 2021 r. (C-931/19), wskazując że, cyt.:

„44 W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że skarżąca w postępowaniu głównym nie posiada żadnego własnego personelu w Austrii i że osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania były upoważnione umownie przez tę spółkę, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

45 Tymczasem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno dyrektywy 2006/112, jak i dyrektywy 2006/112 ze zm.”

Wniosek: W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego nie będzie spełniony.

Przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku nabywania usług od B. na podstawie zawartej między stronami umowy, warunek posiadania zaplecza technicznego i osobowego jest spełniony prowadziłoby do sytuacji, że de facto zawsze, gdy podmiot zagraniczny nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, posiada on w tym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Bez znaczenia wówczas pozostawałby zakres uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Takie podejście wykluczałoby konieczność badania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sam fakt nabywania usług od polskiego podmiotu nie oznacza zatem, że podmiot zagraniczny posiada nad nim kontrolę, co zostało potwierdzone m.in.:

\- w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2023 r., nr. 0114-KDIP1-2.4012.15. 2023.2.RST, cyt.:

„Natomiast sam fakt nabywania od SPL usług wskazanych w umowie, dostarczanie przez Spółkę instrukcji dotyczących instalacji i montażu oraz świadczenie przez SPL usług wyłącznie na rzecz Spółki nie oznacza, że zaplecze SPL pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

\- w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2023 r., nr. 0114-KDIP1-2.4012.536.2022. 2.RST, cyt.:

„Jednak z analizy wniosku wynika, że w ramach funkcjonującego na podstawie Umowy modelu współpracy to A jest zobowiązana do zapewnienia prawidłowego przebiegu realizacji dostaw Towarów na rzecz klientów Spółki, z wykorzystaniem zasobów technicznych i rzeczowych zorganizowanych we własnym zakresie lub dostarczonych przez zewnętrznych usługodawców. Tym samym, to A podejmuje decyzje dotyczące tego które zasoby - wewnętrzne czy zewnętrzne oraz w jakim zakresie będą wykorzystane do realizacji Usługi i ma w tym obszarze pełną swobodę. W szczególności, Spółka nie wydaje poleceń pracownikom czy osobom współpracującym ze A. Usługi są świadczone przez A zgodnie z Umową, która wskazuje jedynie na ogólne oczekiwania Spółki co do ich zakresu, natomiast Spółka nie udziela A regularnych instrukcji lub wytycznych, do których A miałaby się stosować na bieżąco. W zakresie realizowanych zleceń A otrzymała jedynie generalne wytyczne zawierające standardy zgodne z polityką Spółki. Zatem Spółka nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym oraz technicznym A, a w konsekwencji kryterium posiadania przez Spółkę na terytorium Polski zasobów osobowych oraz technicznych/rzeczowych nie zostało spełnione (\`(...)\`).”

Powyższe potwierdza również linia orzecznicza sądów administracyjnych, przykładowo:

\- wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, cyt.:

„Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą, a Usługodawcami zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów.

Na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu „władztwa” (czego dopuścił się organ także w niniejszej sprawie) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.”

\- wyrok WSA w Gliwicach z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/19, cyt.:

„Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą a Podwykonawcą zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów. Zanegować także należy twierdzenie organu interpretacyjnego, że skarżąca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów (urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów). Na poparcie tej tezy organ stwierdził, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Podwykonawcy, wykorzystywane przez Wnioskodawcę pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu.”

Ad III

Możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca

Jak wynika z treści przepisu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie wystarczy, że dany podmiot posiada w Polsce jakąkolwiek strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Struktura ta musi umożliwiać jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej zgodnie z wyrokiem TSUE z 7 kwietnia 2022 r. (C-333/20) to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, cyt.:

„54. Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Powyższe potwierdza również:

\- najnowsza linia interpretacyjna Dyrektora KIS, np. interpretacja indywidualna z 20 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.541.2022.2.JO, cyt.:

„Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.”

\- wyrok NSA z 11 października 2022 r., sygn. I FSK 396/21, cyt.:

„Dla realizacji tych warunków Skarżąca powinna dysponować w Polsce nie tylko strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, lecz także ta struktura umożliwiała w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, odbiór w Polsce i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej tego stałego miejsca (konsumpcja nabytych usług w Polsce). (\`(...)\`) Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - Skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 54).”

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że:

*   siedzibą Spółki jest terytorium Szwajcarii i jest to podstawowe miejsce jej działalności,
*   żaden podmiot w Polsce nie może negocjować i zawierać umów w imieniu Spółki, w szczególności pracownicy B. nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki jakichkolwiek umów zarówno w rozumieniu formalnym, jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów) - wszelkie kontrakty Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek,
*   B. nie ma w żadnym razie uprawnień do reprezentowania A. AG i występowania w jej imieniu,
*   jako strony umowy, spółki B. i A. AG pozostaną niezależnymi od siebie podmiotami i żadna z nich nie jest reprezentantem, pełnomocnikiem ani wspólnikiem drugiej oraz nie będzie się jako taki przedstawiać,
*   jak wskazano w uzasadnieniu powyżej - Spółka nie posiada w Polsce jakiejkolwiek struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, a więc bez wątpienia Spółka nie posiada również na terytorium Polski takiej wystarczającej struktury by umożliwić jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,
*   Spółka nie ma również możliwości odbioru usług za pośrednictwem zaplecza B., gdyż:
*   świadcząc usługi na rzecz Spółki B. działa w sposób niezależny (świadczy usługi jako podmiot samodzielny, na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników),
*   zaplecze B. - wykorzystywane przez B. do świadczenia usług na rzecz Spółki - nie może być jednocześnie wykorzystywane do odbioru usług,
*   zaplecze B. jako takie nie może wygenerować stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla Spółki, gdyż to samo zaplecze nie może być wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz spółki zagranicznej i jednocześnie do wygenerowania dla niej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (vide wyrok TSUE C-333/20 oraz wyrok NSA sygn. I FSK 396/21)
*   warunek posiadania możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca nie będzie spełniony.

Wniosek:

W kontekście powyższego, mając na uwadze, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

*   warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie spełniony,
*   warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego nie będzie spełniony,
*   warunek posiadania możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca nie będzie spełniony
*   w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pomimo iż kwestie dot. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są warunkowane danym stanem faktycznym, to stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje podatkowe i wyroki zapadłe w możliwie najbliższych stanach faktycznych:

\- interpretacja indywidualna z 14 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.69.2023. 1.RST, cyt.:

„Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Należy wskazać, że główny przedmiot działalności Spółki obejmuje sprzedaż przez sklep internetowy suplementów diety. (\`(...)\`) Natomiast na terytorium Polski Spółka posiada Spółkę Zależną z którą zawarła na czas nieokreślony umowę współpracy. Spółka Zależna prowadzi działalność w zakresie usług pomocniczych i wspierających działalność główną Spółki (tzw. back office services). Nabywane od Spółki Zależnej usługi mają na celu wsparcie głównej działalność Spółki, czyli sprzedaży jej produktów w Polsce i poza Polską. Spółka nawiązała także bezpośrednią współpracę z podmiotem świadczącym m.in. usługi magazynowe i logistyczne na terytorium Polski („Partner Logistyczny”) na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie realizacji zamówień (Fulfillment Services Agreement).”

\- interpretacja indywidualna z 10 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.536.2022. 2.RST, cyt.:

„Jednocześnie w analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że A świadczy na rzecz Spółki usługi mające za zadanie wspieranie sprzedaży Towarów na terenie Polski, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i techniczne A w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług wspierania sprzedaży oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż Spółka nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

\- interpretacja indywidualna z 19 stycznia 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.732. 2022.2.AM, cyt.:

„W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski. Mimo, że B. korzysta z magazynu A. PL w celu składowania towarów oraz z usług wsparcia świadczonych przez A. PL, to jednak nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi czy osobowymi A. PL. Tym samym należy uznać, że nie jest/nie będzie spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że B. posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

\- wyrok NSA z 11 października 2022 r., sygn. I FSK 396/21, w którym NSA wskazał, że cyt.:

„Organ, w kwestii wykazania wpływu Skarżącej na zaplecze, z którego korzystała, podniósł argument, że „Skarżąca poprzez korzystanie z dedykowanych Usługodawców umożliwia im korzystanie ze specjalistycznego oprogramowania tj. Grupowego Systemu Zarządzania Magazynami \[\`(...)\`\], który został opracowany i jest udostępniany Usługodawcom przez Spółkę i tym samym tworzy niezbędne zaplecze techniczne do tego, aby przyjąć, iż w Polsce znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” (str. 8 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego działanie polegające na udostępnieniu specjalistycznego oprogramowania, nie może być wystarczające dla wniosku, że Skarżąca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym usługodawców, którzy z niego korzystają.

(\`(...)\`) 22. Ponadto zwrócić należy uwagę, że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - Skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 54).”

Ad 2. Miejsce świadczenia usług świadczonych przez B. na rzecz A. AG poza Polską

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zarówno Spółka, jak i B. są podatnikami podatku VAT prowadzącymi działalność gospodarczą. Przy czym B. posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, natomiast Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Szwajcarii.

Usługi świadczone przez B. na rzecz Spółki, w szczególności Usługi Wsparcia Sprzedaży, Usługi Marketingowe, Zarządzanie Jakością, wsparcie w zakresie Utrzymania Obiektów oraz Obsługi Podaży (dalej łącznie: Usługi) podlegałyby opodatkowaniu VAT w Polsce wyłącznie w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia dla potrzeb VAT byłoby terytorium Polski.

Przepisy ustawy o VAT zawierają szczegółowe regulacje określające miejsce świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług wskazaną w przepisach art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

W świetle przepisów art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia przez B. na rzecz Spółki usług jest miejsce, w którym Spółka, jako ich usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jako że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Szwajcarii miejscem świadczenia Usług Wsparcia w zakresie sprzedaży oraz Usług Marketingowych na jej rzecz zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest Szwajcaria.

Od zasady ogólnej zawartej w art. 28b ustawy o VAT przepisy zawierają szereg wyjątków wskazanych w przepisach art. 28b ust. ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Jako że przepisy:

*   art. 28e dotyczą usług związanych z nieruchomościami,
*   art. 28f dotyczą usług transportowych,
*   art. 28g dotyczą usług wstępu na imprezy kulturalne,
*   art. 28i dotyczą usług restauracyjnych i cateringowych,
*   art. 28j dotyczą usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu,
*   art. 28n dotyczą usług turystyki,

\- przepisy te nie mają zastosowania do Usług świadczonych przez B. na rzecz Spółki, ponieważ:

*   B. nie świadczy na rzecz A. AG usług transportowych, wstępu na imprezy kulturalne, restauracyjnych ani cateringowych, krótkoterminowego wynajmu środków transportu, ani usług turystyki,
*   B. nie świadczy na rzecz A. AG również usług związanych z nieruchomościami, gdyż:
*   usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
*   o gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
*   o gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

(vide np. 0111-KDIB3-3.4012.275.2022.1.WR)

*   Usługi świadczone przez B. na rzecz A. AG nie są wystarczająco bezpośrednio związane z daną nieruchomością, gdyż:
*   Usługi Wsparcia Sprzedaży, Usługi Marketingowe, wsparcie w zakresie Obsługi Podaży mają charakter czynności ogólnych/pomocniczych i co do zasady nie można ich przypisać konkretnym nieruchomościom zlokalizowanym w Polsce,
*   wsparcie w zakresie Utrzymania Obiektów również ograniczone jest do czynności o charakterze organizacyjnym, tj. pomocy w znalezieniu podwykonawców, którzy wykonają określone usługi w zakresie Utrzymania Obiektów, B. nie wykonuje samych usług Utrzymania Obiektów,
*   Usługi Zarządzania Jakością co do zasady znajdują się w gestii A. AG, a B. wykonuje jedynie czynności o charakterze rutynowym,
*   Żadna z powyżej wskazanych usług nie jest związana z jedną konkretną nieruchomością położoną w Polsce lecz ma na celu ogólne wsparcie dla usług turystycznych świadczonych przez Spółkę. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że nieruchomość jest „elementem centralnym” tych usług.
*   Z tytułu świadczenia opisanych wyżej usług B. będzie otrzymywała od A. AG wynagrodzenie kalkulowane na bazie ponoszonych kosztów. Wynagrodzenie będzie pokrywało koszty bezpośrednie i pośrednie, w tym koszty usług zleconych zewnętrznym wykonawcom, oraz zapewniało uzgodniony poziom zysku netto (mierzonego jako stosunek wskaźnika EBIT do kosztów) - co oznacza, że wynagrodzenie oparte jest o poniesione koszty bezpośrednie i pośrednie w związku z wykonywaniem usług, a nie o rodzaj/ilość konkretnych nieruchomości - w ocenie Spółki jako że wynagrodzenie nie odnosi się do skonkretyzowanej nieruchomości, nie można go uznać za wynagrodzenia za świadczenie usług związanych z nieruchomością.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że zgodnie ze wskazanym powyżej uzasadnieniem do pytania nr 1 Spółka stoi na stanowisku, iż nie posiada ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT, ustalenie miejsca świadczenia Usług świadczonych przez B. na rzecz A. AG powinno odbyć się na podstawie zasady ogólnej wyrażonej art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. usługi te będą opodatkowane w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Wniosek: miejscem świadczenia Usług przez B. na rzecz Spółki będzie miejsce, w którym Spółka - jako usługobiorca - posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwajcaria.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku wspólnym jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu

a) nabycia towarów i usług

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy także wskazać, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy:

w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Natomiast stosownie do art. 89 ust. 1a ustawy:

podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka („A. AG”) świadczy międzynarodowe usługi turystyczne. A. AG nie jest zarejestrowana do VAT w Polsce. Na terytorium Polski Spółka świadczy usługi krótkoterminowego wynajmu/zakwaterowania. Spółka działa jako operator turystyczny, nabywając usługi krótkoterminowego zakwaterowania / wynajmując krótkoterminowo nieruchomości wakacyjne od ich właścicieli w celu świadczenia usług noclegowych dla klientów międzynarodowych. A. AG zawiera z właścicielami nieruchomości umowy o ich udostępnienie dla potrzeb zakwaterowania i następnie oferuje je klientom w ramach usług noclegowych. A. AG współpracuje z polską spółką B. Spółki te są powiązane kapitałowo (A. AG posiada 100% udziałów w B.). A. AG wdraża obecnie nowy model prowadzenia działalności, zgodnie z którym B. będzie świadczyła usługi na rzecz A. AG. A. AG i B. zawrą nową Umowę Świadczenia Usług. W ramach Umowy Świadczenia Usług B. będzie świadczyć na rzecz A. AG usługi w obszarze wsparcia sprzedaży, marketingu, obsługi podaży, kontroli jakości oraz utrzymania obiektów. Co do zasady funkcje te są zarządzane przez A. AG, a czynności B. będą miały jedynie charakter pomocniczy. Przedmiotowe usługi i czynności w całości wspierają działalność Grupy (\`(...)\`) w zakresie zakwaterowania.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy A. AG nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest, dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Natomiast w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C‑333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17), który porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka A. AG nie posiada / nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku A. AG stanowi centralę międzynarodowej Grupy (\`(...)\`), która prowadzi globalną działalność polegającą na świadczeniu usług zakwaterowania. Spółka działa jako operator turystyczny przy współpracy z lokalnymi dostawcami usług na całym świecie, jednocześnie sama będąc dostawcą usług na terytorium Szwajcarii. A. AG nie posiada w Szwajcarii własnych domów i apartamentów wakacyjnych bezpośrednio wykorzystywanych do świadczenia usług noclegowych. Spółka posiada jednak w Szwajcarii (…) biur (w tym część z nich jest własnością Spółki) i zatrudnia w Szwajcarii odpowiedni personel. Na terytorium Polski Spółka świadczy usługi krótkoterminowego wynajmu/zakwaterowania. A. AG współpracuje z polską spółką B.. Spółki te są powiązane kapitałowo (A. AG posiada 100% udziałów w B.). A. AG wdraża obecnie nowy model prowadzenia działalności, zgodnie z którym B. będzie świadczyła usługi na rzecz A. AG. A. AG i B. zawrą nową Umowę Świadczenia Usług. W ramach Umowy Świadczenia Usług B. będzie świadczyć na rzecz A. AG usługi w obszarze wsparcia sprzedaży, marketingu, obsługi podaży, kontroli jakości oraz utrzymania obiektów. Co do zasady funkcje te są zarządzane przez A. AG, a czynności B. będą miały jedynie charakter pomocniczy. Przedmiotowe usługi i czynności w całości wspierają działalność Grupy (\`(...)\`) w zakresie zakwaterowania.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie zatrudnia ani nie deleguje pracowników na terytorium Polski na czas określony ani nieokreślony. A. AG nie posiada na własność żadnych nieruchomości na terytorium Polski. Należy jednak wskazać, że w ramach prowadzonej na terytorium Polski działalności gospodarczej A. AG zawiera z właścicielami nieruchomości umowy o ich udostępnienie dla potrzeb zakwaterowania klientów. Jednak, co istotne najem ten jest krótkoterminowy oraz nieruchomości te nie są wykorzystywane dla własnych potrzeb Spółki. Zatem wynajmowanych krótkotrwale nieruchomości nie można uznać za zaplecze techniczne Spółki. Ponadto Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać w Polsce oddziału, przedstawicielstwa ani biura.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie nadzoruje, nie kontroluje, ani nie kieruje w sposób bezpośredni czynnościami wykonywanymi przez B. A. AG nie wydaje również żadnych poleceń czy też instrukcji pracownikom B. Spółka nie posiada też bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi B. wykorzystywanymi do wykonywania świadczeń w zakresie „Umowy Świadczenia Usług”. Co również istotne B. nie ma uprawnień do reprezentowania A. AG i występowania w jej imieniu. Jako strony umowy, spółki B. i A. AG pozostaną niezależnymi od siebie podmiotami i żadna z nich nie jest reprezentantem, pełnomocnikiem ani wspólnikiem drugiej. B. działa jako podmiot niezależny i samodzielny, na własny rachunek i ryzyko oraz przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka A. AG nie posiada/nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnych własnych zasobów personalnych oraz technicznych, ani też nie posiada/nie będzie posiadać kontroli nad zasobami B. porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Tym samym nie został spełniony jeden z podstawowych warunków konstytuujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W analizowanej sprawie istotny jest także cytowany już wyrok C-931/19, w którym TSUE wskazał, że: „wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112 zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w sytuacji, gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem”. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie nie wypełnia kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy wskazać należy, że A. AG wynajmuje krótkoterminowo nieruchomości wakacyjne od ich właścicieli a następnie świadczy usługi noclegowe dla klientów międzynarodowych natomiast nie posiada własnego personelu na terytorium Polski do świadczenia usług związanych z najmem nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że B. świadczy na rzecz Spółki A. AG usługi w ramach Umowy Świadczenia Usług, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych B. w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz A. AG usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług - tym samym zgodnie z najnowszym wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

W konsekwencji oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka A. AG nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski należało uznać za **prawidłowe.**

Ponadto przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie czy opisane we wniosku usługi świadczone przez B. na rzecz A. AG nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwajcaria.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. k, o oraz p rozporządzenia wykonawczego 282/2011:

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d).

Zakres stosowania art. 31a ust. 2 lit. k obejmuje szeroki wachlarz usług. Ma on zastosowanie do istotnych prac remontowych oraz do bardziej ograniczonych napraw lub usług związanych z utrzymaniem budynku lub jego części. Obejmuje sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynku, a zatem obejmuje także usługi sprzątania.

W rozumieniu art. 31a ust. 2 lit. o pojęcie „zarządzanie nieruchomościami” obejmuje usługi administracyjne świadczone w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania, utrzymania i użytkowania nieruchomości. Zazwyczaj usługi te obejmują koordynację nadzoru, sprzątania i utrzymania nieruchomości, pobieranie opłat za czynsz, prowadzenie rejestrów oraz zarządzanie płatnościami bieżących wydatków, reklamowanie nieruchomości, egzekwowanie warunków wynajmu, nawiązywanie kontaktów na potrzeby łagodzenia lub rozwiązywania konfliktów między właścicielem nieruchomości a usługodawcami lub najemcami. Koncepcja zarządzania nieruchomościami odnosi się do każdego rodzaju nieruchomości, bez względu na to, czy jest przeznaczona do celów handlowych, przemysłowych czy mieszkalnych.

Natomiast zakres art. 31a ust. 2 lit. p obejmuje wyłącznie pośrednictwo w sprzedaży, wynajmie lub dzierżawie nieruchomości oraz w ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomości lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości. Pośrednictwo objęte zakresem stosowania art. 31a ust. 2 lit. p nie ogranicza się jednak do usług wykonywanych przez rzeczoznawców i agentów nieruchomości. Osoby lub podmioty prawne, które nie są rzeczoznawcami lub agentami nieruchomości, mogą także świadczyć usługi, o których mowa w przedmiotowym przepisie.

Jak Państwo wskazali we wniosku B. świadczy na rzecz Spółki Usługi Utrzymania Obiektów i Zarządzania Jakością. Usługi te w pierwszym kroku obejmują weryfikację konkretnej nieruchomości wakacyjnej, która pojawia się jako nowa lub znajduje się już w portfolio (\`(...)\`). Przy czym Usługi Zarządzania Jakością dotyczą przede wszystkim oceny standardu/jakości nieruchomości, która ma być przedmiotem świadczenia usług noclegowych na rzecz turystów, jak również jej otoczenia, w tym sąsiedztwa. Centralnym elementem tej usługi jest kompleks domu wakacyjnego rozumiany jako nieruchomość wakacyjna wraz z wyposażeniem, meblami i całym otoczeniem. Natomiast Usługi Utrzymania Obiektów obejmują przekazanie nieruchomości, ich sprzątanie i ewentualne naprawy. Beneficjentem Usługi Utrzymania Obiektów jest właściciel nieruchomości. W praktyce zamówienia są najczęściej składane przez B., a koszty są fakturowane bezpośrednio na B. lub A. AG, a następnie refakturowane na właściciela nieruchomości wakacyjnej. Zazwyczaj to B. zawiera umowę z podmiotem trzecim.

Mając na uwadze powyższy opis należy uznać, że Usługi Utrzymania Obiektów w skład których wchodzą usługi sprzątania i usługi naprawy, o ile dana nieruchomość stanowi element składowy usługi naprawy i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług naprawy, stanowią usługi związane z nieruchomością. Natomiast Usługi zarządzania jakością dotyczą przede wszystkim oceny standardu/jakości nieruchomości, która ma być przedmiotem świadczenia usług noclegowych na rzecz turystów, jak również jej otoczenia, w tym sąsiedztwa. Z tego względu Usługi Zarządzania Jakością odnoszą się do konkretnej nieruchomości wakacyjnej i jej sąsiedztwa. Centralnym elementem usług zarządzania jakością jest kompleks domu wakacyjnego rozumiany jako nieruchomość wakacyjna wraz z wyposażeniem, meblami i całym otoczeniem. A zatem Usługi Zarządzania Jakością również spełniają kryteria uznania ich za usługi związane z nieruchomością. W konsekwencji miejsce świadczenia wykonywanych przez B. na rzecz A. AG Usług Utrzymania Obiektów i Zarządzania Jakością ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że Usługi Utrzymania Obiektów i Zarządzania Jakością podlegają / będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

Natomiast pozostałe usługi świadczone przez B. tj. Usługi Wsparcia Sprzedaży, Usługi Marketingowe oraz Usługi Obsługi Podaży stanowią usługi o charakterze pomocniczym i technicznym mające na celu wsparcie głównej działalności A. AG. Zatem są to usługi do których zastosowanie ma art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy czym Spółka A. AG posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwajcarii oraz jak wskazałem w interpretacji nie posiada / nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji Usługi Wsparcia Sprzedaży, Usługi Marketingowe oraz Usługi Obsługi Podaży nabywane przez A. AG od B. do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 tj. ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych przez B. usług jest **prawidłowe** w części dotyczącej określenia miejsca opodatkowania Usług Wsparcia Sprzedaży, Usług Marketingowych i Usług Obsługi Podaży oraz **nieprawidłowe** w zakresie miejsca opodatkowania Usług Utrzymania Obiektów i Zarządzania Jakością.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy A. AG nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionych przez B. faktur, z uwagi na to, że usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Jak ustaliłem w odpowiedzi na pytanie nr 2 Usługi Wsparcia Sprzedaży, Usługi Marketingowe i Usługi Obsługi Podaży stanowią usługi do których ma zastosowanie art. 28b ustawy i nie są / nie będą opodatkowana na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. W konsekwencji A. AG (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie ma / nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. ponieważ transakcje te nie są / nie będą objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce.

Tym samym, Państwa stanowisko należy uznać za **prawidłowe** w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabywanych od B. Usług Wsparcia Sprzedaży, Usług Marketingowych i Usług Obsługi Podaży.

Jednocześnie wskazać należy, że A. AG nabywa także od B. Usługi Utrzymania Obiektów i Zarządzania Jakością. Przy czym do ww. usług zastosowanie znajduje art. 28e ustawy, w związku z czym usługi te podlegają opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji w przypadku gdy A. AG - zarejestrowany podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim siedziby (Szwajcaria) nie będzie wykonywał na terytorium Polski (w okresie, za który wystąpi o zwrot podatku) sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy (tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium Polski, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), będzie miał prawo do zwrotu podatku, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i art. 89 ust. 1a ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należy uznać za **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Usług Utrzymania Obiektów i Zarządzania Jakością.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. AG (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).