Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.408.2021.1.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-30
Teza: Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy w zakresie wierzytelności w stosunku do których upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; korekta; ulga; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

4 czerwca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A Spółka Akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „A”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i sprzedaży ciepła na obszarze miasta (…).

Jednym z kontrahentów Wnioskodawcy jest spółka prawa handlowego (dalej jako: „Kontrahent” lub „Strona”) zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dotychczasowa współpraca między A oraz Kontrahentem jest oparta na wieloletniej umowie podstawowej.

Wnioskodawca oraz Kontrahent nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 CIT. Dochody z działalności gospodarczej zarówno Spółki, jak i Kontrahenta podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski.

W styczniu 2016 roku Wnioskodawca oraz Kontrahent zawarli trzy kolejne umowy (dalej łącznie zwane: „Umowami pomocniczymi”), odrębne od umowy podstawowej, definiujące zasady współpracy obu spółek w zakresie rozwoju:

1.  rynku na którym funkcjonują oba podmioty oraz
2.  infrastruktury technicznej Wnioskodawcy, która z uwagi na specyfikę powiązań między Stroną, a Wnioskodawcą, miała zapewnić wzrost zapotrzebowania na produkty Kontrahenta.

Wnioskodawca, w celu prawidłowego rozliczenia przedmiotu Umów pomocniczych w zakresie podatku od towarów i usług, wystąpił z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na przedmiotowy wniosek, pozyskał stosowną wykładnię przepisów prawa podatkowego, wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w (…), w myśl której między innymi:

1.  A w związku z realizacją stosunku prawnego, którego treść wynika z Umów pomocniczych, wykonuje na rzecz Kontrahenta usługi, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Kontrahentowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawionych przez Spółkę w związku z realizacją Umów pomocniczych.

W konsekwencji powyższej interpretacji wykonanie Umów pomocniczych zostało przez Wnioskodawcę udokumentowane fakturami. Jednocześnie, wszystkie faktury wystawione z tytułu realizacji Umów pomocniczych, Spółka wykazywała w rozliczeniach podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, tj. podatek należny został wykazany w rejestrach i deklaracjach VAT za okres powstania obowiązku podatkowego.

W wyniku sporu zaistniałego pomiędzy stronami co do realizacji Umów pomocniczych, Kontrahent nie zapłacił faktur wystawionych przez Spółkę w latach 2017-2018. Co więcej, Strona odesłała Wnioskodawcy przedmiotowe faktury wskazując na nieważność Umów pomocniczych. Do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację wierzytelności wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie (Spółka zakłada również, że nie nastąpi to również do momentu złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca skorzysta z prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, działając na podstawie art. 89a ustawy o VAT, Spółka zamierza skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczeń udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę w związku z realizacją Umów pomocniczych na Kontrahenta (dalej: „ulga na złe długi”).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić wątpliwości dotyczące prawa do zastosowania ulgi na złe długi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na rzecz Kontrahenta w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy VAT, jeśli od momentu wystawienia faktury dokumentującej te usługi upłynęły 2 lata, licząc od końca roku w którym została ona wystawiona?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na rzecz Kontrahenta w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy VAT, nawet jeśli od momentu wystawienia faktury upłynęły 2 lata, licząc od końca roku w którym została ona wystawiona.

I. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W SPRAWIE

Zasady rozliczenia VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisie art. 89a ustawy o VAT. I tak, zgodnie z treścią art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (tzw. ulga na złe długi). Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jak wskazuje art. 89a ust. 1a ustawy o VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu:

*   150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze - w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.,

*   90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze - w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Natomiast stosownie do art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Ponadto:

*   W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy o VAT).

*   Wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty (art. 89a ust. 5 ustawy o VAT).

Kompetencja Polski do wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT znajduje swoje umocowanie w treści art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, cyt.:

„1. W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. 2. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.

Z powyższego wynika, że wystąpienie wymienionych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE zdarzeń, co do zasady, skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej i w związku z tym również kwoty podatku należnego, za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia (po spełnieniu określonych warunków). Celem tego przepisu jest zatem implementacja jednej z podstawowych zasad dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Kierując się tą zasadą, organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (np. wyrok TSUE w sprawie C-337/13 pkt 22, C-127/18 pkt 17, oraz C-588/10 pkt 26).

Przepis art. 90 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE pozwala państwom członkowskim na odstąpienie od stosowania wskazanej powyżej reguły w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, któremu nie towarzyszy rozwiązanie, wypowiedzenie lub anulowanie umowy. Jest to uzasadnione faktem, że brak zapłaty wynagrodzenia - w pewnych okolicznościach i z uwagi na sytuację prawną występującą w danym państwie członkowskim - może być trudny do zweryfikowania lub mieć charakter wyłącznie tymczasowy. Celem tego przepisu jest zatem umożliwienie państwom członkowskim wyłączenia prawa do skorzystania przez podatników z ulgi na złe długi w sytuacji, gdy istnieje wątpliwość co do tego czy brak świadczenia wzajemnego (zapłaty) ma charakter ostateczny, czy jedynie tymczasowy. Zgodnie z linią orzeczniczą TSUE skorzystanie z tego odstępstwa musi być jednak uzasadnione koniecznością uwzględniania niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności (np. wyrok TSUE w sprawie: C-127/18 pkt 20 oraz C-335/19).

Oznacza to, że możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie warunków skorzystania przez podatnika z ulgi na złe długi jest ograniczona wyłącznie do sytuacji, gdy jest to uzasadnione koniecznością uwzględniania niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności (stały czy tymczasowy). Wykluczenie prawa do stosowania ulgi na złe długi w innych przypadkach byłoby bowiem niezgodne z zasadą neutralności VAT (np. wyrok TSUE w sprawie: C-127/18 pkt 20 oraz C-335/19).

Powyższe potwierdza również opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott w polskiej sprawie dot. ulgi na złe długi (C-335/19), cyt.:

„35. Prawdą jest, że art. 90 ust. 2 dyrektywy VAT pozwala państwom członkowskim na odstąpienie od reguły przewidzianej w art. 90 ust. 1 tej dyrektywy w wypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny. Z materiałów legislacyjnych dotyczących poprzedzającego go przepisu o identycznej treści wynika jednak z jednej strony, że możliwość tę przewidziano wyłącznie w celu zapobiegania nadużyciom, a z drugiej strony - jak orzekł już Trybunał - taka możliwość odstępstwa w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcyjnej jest uzasadniona wyłącznie tym, że - w pewnych okolicznościach, z uwagi na sytuację prawną występującą w danym państwie członkowskim - może być trudne do zweryfikowania, czy brak świadczenia wzajemnego ma charakter ostateczny, czy też wyłącznie tymczasowy.

36\. Z powyższego wynika, że taka możliwość odstępstwa musi być uzasadniona, po to aby środki podjęte przez państwa członkowskie w celu jego wdrożenia nie niweczyły celu harmonizacji podatków realizowanego przez dyrektywę VAT. Z powyższego wynika również, że taka możliwość odstępstwa nie zezwala państwom członkowskim na całkowite wykluczenie w prosty sposób obniżenia podstawy opodatkowania VAT w wypadku niewywiązania się z płatności”.

W przepisach polskiej ustawy o VAT takie odstępstwo zostało wyrażone poprzez umożliwienie podatnikom dokonania korekty z tytułu ulgi na złe długi dopiero po upływie określonego w ustawie o VAT czasu od dnia braku zapłaty, tj. po upływie 90 dni (do 31 grudnia 2018 r. - 150 dni) od dnia upływu terminu płatności. Ponadto, do ustawy o VAT wprowadzono art. 89a ust. 4, który nakłada na podatnika obowiązek „cofnięcia” ulgi na złe długi poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której z niej skorzystano, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Wnioski:

*   Uprawnienie państwa członkowskiego do szczególnego potraktowania przypadku niewywiązywania się z zapłaty ceny może polegać - zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE i linią orzeczniczą TSUE - na odstąpieniu od przyznania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, o ile jest to uzasadnione koniecznością uwzględniania niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności.
*   W przepisach ustawy o VAT takie odstępstwo zostało wyrażone:

*   po pierwsze - poprzez wprowadzenie kryterium czasu, po upływie którego nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną,
*   po drugie - w obowiązku „cofnięcia” ulgi na złe długi poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego, jeżeli po skorzystaniu z ulgi na złe długi wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta.

Zakres swobody jaką państwa członkowie posiadają do wprowadzenia innych warunków obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu tzw. ulgi na złe długi jest ograniczony. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE warunki, jakie muszą spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, powinny ograniczać się do:*   formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi, np. wyrok TSUE w sprawie C-337/13, cyt.: „3. Choć państwa członkowskie mogą postanowić, że korzystanie z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest uzależnione od spełnienia określonych formalności umożliwiających w szczególności wykazanie, że po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał ostatecznie zapłaty części lub całości wynagrodzenia i że mógł on powołać się na jedną z sytuacji opisanych w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, to zastosowane w tym względzie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne do wykazania owych okoliczności, zaś do sądu krajowego należy zbadanie, czy wymóg ten został spełniony”.
*   obowiązków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, np. wyrok TSUE w polskiej sprawie C-335/19, cyt.: „Z orzecznictwa Trybunału wynika jednak, że przepisy, których celem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od przestrzegania zasad dotyczących podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy 2006/112 i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT (wyrok z 6 grudnia 2018 r, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Podsumowując, w świetle powołanych powyżej przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE dopuszczalne są wyłącznie następujące ograniczenia w zakresie skorzystania z ulgi na złe długi przez państwa członkowskie UE:

1.  ograniczenia wynikające z niepewności co do charakteru niewywiązania się z płatności (ostateczny czy tymczasowy),
2.  warunki formalne wprowadzone w celu wykazania, że zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi,
3.  warunki formalne wprowadzone w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym.

W tym kontekście należy rozważyć czy przepisy polskiej ustawy o VAT ograniczające prawo do skorzystania z ulgi na złe długi są zgodne z powyższymi zasadami.

Zgodnie z polskimi przepisami ustawy o VAT (art. 89a ust. 2) podatnik może dokonać korekty podatku w przypadku wierzytelności nieściągalnej, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika VAT czynnego, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się tej korekty wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a dodatkowo dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Wskazane w ustawie o VAT warunki, których spełnienie jest konieczne by skorzystać z ulgi na złe długi, wychodzą poza ramy ograniczeń w zastosowaniu ulgi na złe długi określonych w Dyrektywie 2006/112/WE i ukształtowanej w oparciu ojej przepisy linii orzeczniczej TSUE, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Odnośnie niezgodności dwóch pierwszych warunków wskazanych w przepisach art. 89a ust. 2 ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy VAT wypowiedział się TSUE z 15 października 2020 r. w polskiej sprawie dotyczącej ulgi na złe długi (C-335/19), w którym TSUE uznał, że cyt.: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 90 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT”.

W powołanym wyżej wyroku TSUE odniósł się wprawdzie jedynie do części polskich regulacji w zakresie ulgi na złe długi (tj. nie odniósł się bezpośrednio do warunku limitującego okres na skorzystanie z ulgi na złe długi do 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura), jednak nie oznacza to, że warunek ten należy uznać za zgodny z Dyrektywą 2006/112/WE. Brak bezpośredniego odniesienia się przez TSUE do tej kwestii wynikał wyłącznie z kwestii formalnych, a mianowicie:

*   pytania prejudycjalne mają charakter konkretny, tzn. są powiązane ze stanem faktycznym konkretnej sprawy sądowej,
*   stan faktyczny w tej sprawie dotyczył sytuacji, w której nie upłynęły 2 lata od końca roku, w którym wystawiono fakturę,
*   zatem, pytania prejudycjalne skierowane do TSUE nie mogły odnosić się do tego warunku - zadawanie przez sąd odsyłający pytań dotyczących okoliczności, które nie wynikają ze stanu faktycznego jest niedopuszczalne; potwierdziła to wprost - w odniesieniu do warunku statusu podatkowego dłużnika - Rzecznik Generalna Juliane Kokott wydając opinię w tej sprawie, cyt.: „Niemniej w zakresie, w jakim pytania zadane przez sąd odsyłający dotyczą okoliczności, że dłużnik wierzytelności (tj. odbiorca świadczenia) nie jest w chwili dokonania korekty zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, pytania te mają charakter hipotetyczny i dlatego są niedopuszczalnej). Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym Trybunałowi dłużnik strony skarżącej był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny zarówno w chwili wykonywania świadczenia, jak również w chwili złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Pytania są zatem dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim odnoszą się do okoliczności, że odbiorca świadczenia znajduje się już w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego”.

Tym niemniej, całościowa analiza uzasadnienia przedstawionego przez TSUE, jak również opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott w tej sprawie, prowadzi do wniosku, że również trzeci warunek limitujący okres skorzystania z ulgi na złe długi do 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura, jest niezgodny z przepisami unijnymi. Warunek ten nałożony przez polskiego ustawodawcę również wychodzi daleko poza możliwe ograniczenia w stosowaniu tej ulgi.

Ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu ulgi na złe długi do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT powinno być ocenione z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, a więc dopuszczalnych warunków, jakie państwo członkowskie może ustanowić dla przypadków wymienionych w tym przepisie, a w tym niewywiązania się z płatności.

Wprowadzenie 2-letniego okresu limitującego możliwość skorzystania z ulgi na złe długi nie spełnia żadnej z przesłanek do ograniczenia w zakresie skorzystania z ulgi na złe długi przez państwa członkowskie UE, ponieważ:

1.  warunek limitujący okres na skorzystanie z ulgi na złe długi do 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność nie wynika z niepewności co do charakteru niewywiązania się z płatności (ostateczny czy tymczasowy). Jak wskazano powyżej polski ustawodawca wprowadził wprost regulację, która stanowi kiedy nieściągalna wierzytelność powinna zostać uznana za uprawdopodobnioną - zgodnie z tym przepisem następuje to po upływie 90 dni (150 dni-do 31 grudnia 2018 r.) od dnia, w którym upływa termin płatności wskazany na fakturze lub w umowie. A zatem, skoro już po upływie 90 dni (150 dni) nieściągalność wierzytelności należy traktować jako uprawdopodobnioną, to tym bardziej nieściągalność takiej wierzytelności jest uprawdopodobniona po upływie 2 lat. Nie ma zatem żadnych logicznych przesłanek aby wiązać wprowadzanie 2-letniego okresu limitującego możliwość skorzystania z ulgi na złe długi z niepewnością co do charakteru niewywiązania się z płatności. Po takim ukresie nieściągalność wierzytelności na gruncie polskiej ustawy o VAT jest już dawno uprawdopodobniona, a co się z tym wiąże należy uznać, że brak zapłaty uzgodnionego świadczenia ma charakter ostateczny. Powyższe znajduje potwierdzenie w:

*   opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott w polskiej sprawie (C-335/19), cyt.: „45. Ograniczenie dopuszczalności dokonania korekty podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy jest niemal pewne, że brak zapłaty uzgodnionego świadczenia wzajemnego ma charakter ostateczny, nie jest zatem ani możliwe, ani proporcjonalne. 46. Jest tak tym bardziej, że zgodnie z polskim prawem podstawowym warunkiem dokonania korekty podstawy opodatkowania jest upływ 150 dni, w ciągu których mimo nadejścia terminu wymagalności nie dokonano zapłaty. W niniejszej sprawie nie ma potrzeby rozstrzygania, czy prefinansowanie VAT przez 5 miesięcy może być w każdym przypadku uznane za proporcjonalne. Wynika to z faktu, że w przypadku gdy przez 150 dni nie doszło do zapłaty świadczenia wzajemnego, a odbiorca świadczenia znajduje się już w likwidacji, nie ma już niepewności co do tego, że brak zapłaty ma charakter ostateczny”.
*   wyroku TSUE w polskiej sprawie (C-335/19), cyt.: „49. Należy ponadto podkreślić w tym względzie, po pierwsze, że art. 89a ust. 1a ustawy o VAT przewiduje właśnie kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że zgodnie z art. 89a ust. 4 tej ustawy wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta. Przepisy te, rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada, jak przypomniano w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, wymogom zasady proporcjonalności.

3.  warunek limitujący okres na skorzystanie z ulgi na złe długi do 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność nie mieści się w pojęciu „formalności”, o których mowa w orzecznictwie TSUE. Analogiczny pogląd został wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu z 22 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Wr 2484/14 oraz w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gliwicach z 23 marca 2017 r., sygn. III SA/GI 1411/16. Jak stwierdził skład orzekający WSA we Wrocławiu, cyt.: „w świetle przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni art. 90 i art. 273 dyrektywy 2006/112AA/E należało uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe - do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych”. Zdaniem WSA we Wrocławiu, podatnik ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego (czyli skorzystania z ulgi za złe długi) do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez WSA we Wrocławiu. Warunek limitujący okres na skorzystanie z ulgi na złe długi do 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność bez wątpienia nie jest bowiem związany z wykazaniem ostateczności braku zapłaty. Wykazanie ostateczności braku zapłaty następuje z momentem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a jak wskazano powyżej przepisy ustawy o VAT wprost określają kiedy ma to miejsce - po upływie 90 (do 31.12.2018 r. - 150) dni od dnia upływu terminu płatności. Zatem, skoro polski ustawodawca uznaje, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona po upływie tego terminu, upływ tego okresu jest jednoznaczny z przypisaniem wierzytelności charakteru ostatecznie nieściągalnej. Stwierdzenie to zachowuje zatem ważność tym bardziej po upływie dwóch lat;
4.  warunek limitujący okres na skorzystanie z ulgi na złe długi do 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność nie wynika z konieczności zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Limitowanie możliwości skorzystania z ulgi na złe długi do dwóch lat od dnia wystawienia faktury nie ma nic wspólnego ani z działaniem zmierzającym do prawidłowego poboru podatku, ani z działaniami ukierunkowanymi na zwalczanie oszustw podatkowych. Skoro prawidłowy pobór podatku jest możliwy przed upływem 2-letniego okresu, to równie dobrze może być on pobrany w ten sam sposób po upływie tego okresu. Zostało to również potwierdzone w powołanym powyżej prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 2484/14), cyt.: „w świetle przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wykładni art. 90 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należało uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe - do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy VAT, nawet jeśli od momentu wystawienia faktury upłynęły 2 lata, licząc od końca roku w którym została ona wystawiona. Zdaniem Spółki, ma ona prawo do zastosowania opisanej ulgi na złe długi do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

REASUMPCJA:

*   Uprawnienie państwa członkowskiego do szczególnego potraktowania przypadku niewywiązywania się z zapłaty ceny może polegać - zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE i linią orzeczniczą TSUE - na odstąpieniu od przyznania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, o ile jest to uzasadnione koniecznością uwzględniania niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności.
*   W przepisach ustawy o VAT takie odstępstwo zostało wyrażone:

*   po pierwsze - poprzez wprowadzenie kryterium czasu, po upływie którego nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną,
*   po drugie - obowiązku „cofnięcia ulgi na złe długi” poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego, jeżeli po skorzystaniu z ulgi na złe długi wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta.

*   W pozostałym zakresie:
    *   skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie możliwość korekty w przypadku nieściągalnych wierzytelności, nie może zrobić tego tylko częściowo - wyłącznie w odniesieniu do określonych transakcji (przykładowo: wyrok TSUE w sprawie C-330/95),
    *   określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku nieotrzymania całości lub części zapłaty, powinno mieścić się w granicach, jakie wyznacza art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (w powiązaniu z innymi właściwymi unormowaniami dyrektywy).
*   W świetle powyższego, w przypadku braku otrzymania zapłaty podatnik nie może skorzystać z ulgi na złe długi, wyłącznie w sytuacji gdy:
    *   brak zastosowania ulgi na złe długi wynika z niepewności co do charakteru niewywiązania się z płatności (ostateczny czy tymczasowy),
    *   nie został spełniony warunek formalny wprowadzony w celu:\- wykazania, że zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi, - zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym.
*   Wprowadzenie 2-letniego limitu czasowego (liczonego od końca roku, w którym wystawiono fakturę) nie spełnia żadnej z powyższych przesłanek, w szczególności:
    *   polski ustawodawca wprowadził wprost regulację, która stanowi kiedy nieściągalna wierzytelność powinna zostać uznana za uprawdopodobnioną - zgodnie z tym przepisem następuje to po upływie 90 dni (150 dni - do 31 grudnia 2018 r.) od dnia, w którym upływa termin płatności. A zatem, skoro już po upływie 90 dni (150 dni) nieściągalność wierzytelności należy traktować jako uprawdopodobnioną, to tym bardziej nieściągalność takiej wierzytelności jest uprawdopodobniona po 2 latach,
    *   2-letni okres (liczony od końca roku, w którym wystawiono fakturę) na skorzystanie z ulgi na złe długi nie może być również traktowany jako warunek mający na celu zapewnienie, że zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi - skoro polski ustawodawca uznaje, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona po upływie 90 (150) dni, upływ tego okresu jest jednoznaczny z przypisaniem wierzytelności charakteru ostatecznie nieściągalnej. Stwierdzenie to zachowuje zatem ważność tym bardziej po upływie dwóch lat - im dłuższy okres, tym pewność co do braku zapłaty jest większa,
    *   limitowanie możliwości skorzystania z ulgi na złe długi do dwóch lat od dnia wystawienia faktury nie ma nic wspólnego ani z działaniem zmierzającym do prawidłowego poboru podatku, ani z działaniami ukierunkowanymi na zwalczanie oszustw podatkowych.
*   Biorąc pod uwagę pierwszeństwo prawa unijnego, należy przyjąć, że podatnicy powinni mieć prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w sytuacji braku otrzymania zapłaty za wykonane świadczenia również po upływie 2 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę.
*   Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy VAT, nawet jeśli od momentu wystawienia faktury upłynęły 2 lata, licząc od końca roku w którym została ona wystawiona. Zdaniem Spółki, ma ona prawo do zastosowania ulgi na złe długi do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 ze zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony);
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Wskazać należy, iż od 1 stycznia 2019 r., uległy zmianie przepisy art. 89a ust. 1a, art. 89b ust. 1-2 ustawy. Natomiast zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 46 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. 2018r. poz. 2244), przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2018 r.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. lub 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. lub 150. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i sprzedaży ciepła na obszarze miasta (…).

Jednym z kontrahentów Wnioskodawcy jest spółka prawa handlowego zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dotychczasowa współpraca między Wnioskodawcą oraz Kontrahentem jest oparta na wieloletniej umowie podstawowej.

Wnioskodawca oraz Kontrahent nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 CIT. Dochody z działalności gospodarczej zarówno Spółki, jak i Kontrahenta podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski.

W styczniu 2016 roku Wnioskodawca oraz Kontrahent zawarli trzy kolejne umowy (dalej łącznie zwane: „Umowami pomocniczymi”), odrębne od umowy podstawowej, definiujące zasady współpracy obu spółek w zakresie rozwoju:

1.  rynku na którym funkcjonują oba podmioty oraz
2.  infrastruktury technicznej Wnioskodawcy, która z uwagi na specyfikę powiązań między Stroną, a Wnioskodawcą, miała zapewnić wzrost zapotrzebowania na produkty Kontrahenta.

Wnioskodawca, w celu prawidłowego rozliczenia przedmiotu Umów pomocniczych w zakresie podatku od towarów i usług, wystąpił z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na przedmiotowy wniosek, pozyskał stosowną wykładnię przepisów prawa podatkowego, wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w (…), w myśl której między innymi:

1.  A w związku z realizacją stosunku prawnego, którego treść wynika z Umów pomocniczych, wykonuje na rzecz Kontrahenta usługi, w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Kontrahentowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturach wystawionych przez Spółkę w związku z realizacją Umów pomocniczych.

W konsekwencji powyższej interpretacji wykonanie Umów pomocniczych zostało przez Wnioskodawcę udokumentowane fakturami. Jednocześnie, wszystkie faktury wystawione z tytułu realizacji Umów pomocniczych, Spółka wykazywała w rozliczeniach podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, tj. podatek należny został wykazany w rejestrach i deklaracjach VAT za okres powstania obowiązku podatkowego.

W wyniku sporu zaistniałego pomiędzy stronami co do realizacji Umów pomocniczych, Kontrahent nie zapłacił faktur wystawionych przez Spółkę w latach 2017-2018. Co więcej, Strona odesłała Wnioskodawcy przedmiotowe faktury wskazując na nieważność Umów pomocniczych. Do dnia złożenia niniejszego wniosku o interpretację wierzytelności wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie (Spółka zakłada również, że nie nastąpi to również do momentu złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca skorzysta z prawa do korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do skorygowania na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na rzecz Kontrahenta w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy, jeśli od momentu wystawienia faktury dokumentującej te usługi upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały one wystawione.

Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku tego prawa.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, Wnioskodawca jako wierzyciel nie jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu nieuregulowanych przez Kontrahenta wierzytelności.

W analizowanej sprawie nie zostały bowiem łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – czynny podatnik podatku od towarów i usług świadczył usługi na rzecz Kontrahenta - spółki prawa handlowego zarejestrowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Kontrahent nie zapłacił faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w latach 2017-2018. Od daty wystawienia faktur, dokumentujących wierzytelność, minęły 2 lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Zatem należy uznać, że skoro w analizowanym przypadku od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury zostały wystawione, to z uwagi na przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie zostanie spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy kwalifikujący do dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W konsekwencji - tak jak wskazano wyżej - Wnioskodawca na podstawie polskich przepisów ustawy nie będzie uprawniony do skorzystania z „ulgi na złe długi”.

Niemniej jednak Wnioskodawca we własnym stanowisku, powołał się na wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, uznając że wyrok ten stanowi potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o niezapłacone przez dłużnika należności.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej nazwana Dyrektywą 112), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90 poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników a w szczególności warunku, zgodnie z którym od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona należy wskazać, iż obowiązek odniesienia się do prawa unijnego przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem, co oznacza że rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego.

Przepis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE określa bowiem w sposób ogólny sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu implementacji tego przepisu. Warunki obniżenia podstawy opodatkowania są określane przez poszczególne państwa członkowskie (które mają swobodę w ich ustalaniu), gdyż takich warunków nie określa Dyrektywa 112. Zatem prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być zrealizowane jedynie w dwuletnim okresie liczonym od końca roku, w którym wystawiona faktura obejmująca tę wierzytelność. Zakreślenie terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego oznacza, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Jednakże w odniesieniu do wyroku TSUE należy wskazać, iż przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł co do jego niezgodności z prawem unijnym. Obowiązek odniesienia się do prawa unijnego przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony bowiem przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem, co oznacza że rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego.

Zatem ze względu, iż orzeczenie TSUE w sprawie C-335/19, o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego, nie odnosi się do warunku z punktu 5 ust. 2 art. 89a ustawy o VAT, nie można stwierdzić, iż warunek ten wykracza poza ramy wyznaczone przez przepisy Dyrektywy 112. Wobec tego korekta podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Zastosowanie „ulgi na złe długi” jest uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 polskiej ustawy o VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy w zakresie wierzytelności w stosunku do których upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.