Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.586.2018.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-07
Teza: korekta przychodu
Słowa kluczowe: korekta; przychód; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty przychodu ze sprzedaży usług medycznych (pyt. Nr 3) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 9 listopada 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.501.2018.1.RK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 9 listopada 2018 r. (data doręczenia 13 listopada 2018 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia 15 listopada 2018 r., nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 20 listopada 2018 r., które wpłynęło w dniu 21 listopada 2018 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przychodnia lekarska założona została jako Spółka jawna przez czterech wspólników, będących osobami fizycznymi. Świadczy usługi na rzecz NFZ z tytułu świadczeń opieki medycznej lekarzy, pielęgniarek z zakresu m.in. lekarskiej ambulatoryjnej opieki rehabilitacyjnej, fizjoterapii ambulatoryjnej, świadczenia w pielęgniarskiej opiece długoterminowej domowej itp., jak również ponosi koszty świadczeń wynikające z rozporządzenia w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - świadczenia pielęgnacyjne i opiekuńcze oraz koszty świadczeń wynikające z ww. rozporządzenia - opieka paliatywna i hospicyjna. Przychodnia za wykonanie usług medycznych nie otrzymuje pieniędzy od osób fizycznych w momencie wykonania tychże usług, lecz dopiero w miesiącu następującym po miesiącu, w którym zostały wykonane wspomniane usługi medyczne od NFZ, z którym to była podpisana umowa na świadczenie tego typu usług medycznych, w wyniku czego, np. za wykonane świadczenia medyczne w lipcu Przychodnia otrzymuje od NFZ pieniądze na kwotę zgodną z fakturą dopiero w miesiącu następnym, czyli w sierpniu. Przychodnia lekarska jest opodatkowana podatkiem dochodowym liniowym.

Przychodnia jako podmiot leczniczy świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych z zakresu medycyny pracy. Jednakże zdarza się, że pracownik podczas wystawiania w trakcie całego miesiąca zestawienia zbiorczego dla danej firmy z zakresu wykonania usług badań pracowniczych zaewidencjonuje błędną ilość przyjętych pracowników z konkretnej firmy, niż miało to faktycznie miejsce, co powoduje błędne wystawienie na koniec miesiąca faktury zbiorczej za wykonane przez Przychodnię świadczenia z zakresu medycyny pracy oraz zawyżenie kwoty w podatku dochodowym do opodatkowania. W momencie, kiedy okazuje się, że popełniono błąd w zaewidencjonowanej ilości wyświadczonych usług dla konkretnego kontrahenta, wystawiana jest faktura korygująca dotyczącą zaistniałego zdarzenia.

Przychodnia lekarska prowadzi również sklep medyczny, zajmujący się zaopatrzeniem i sprzedażą zarówno artykułów ortopedycznych, jak i medycznych. Sprzedaż ta jest w większości dokonywana na rzecz osób fizycznych, którym NFZ refunduje określoną kwotę za zakupione przez nich artykuły medyczne/ortopedyczne. W związku z czym, zainteresowane osoby tak naprawdę płacą określoną część, a reszta jest refundowana przez NFZ i przelewana na konto Przychodni. W wyniku czego towar sprzedany osobie fizycznej kosztujący, np. 100 zł brutto, to mimo że na kasie jest zaewidencjonowana cała kwota, to tak naprawdę pacjent zapłacił, np. tylko 40 zł gotówką, a pozostałe 60 zł będzie zrefundowane przez NFZ po rozpatrzeniu pod względem poprawności dokumentów. Zdarza się, że np. w wystawionej fakturze do NFZ za dany miesiąc, np. czerwiec, pojawią się jakieś braki formalne, jak brak podpisu na wniosku osoby uprawnionej do ulgi, w związku z czym wystawiana jest korekta w lipcu, kiedy to NFZ zwraca Przychodni niekompletne dokumenty do faktury pierwotnej in minus z czerwca w celu otrzymania pozostałej kwoty refundacji w terminie zgodnym z umową. Dopiero w momencie uzupełnienia braków formalnych wystawiana jest do korekty faktury druga faktura in plus, również w lipcu, co powoduje, że cała transakcja jest jak gdyby neutralna dla podatku dochodowego w następnym miesiącu, w którym jest wystawiona korekta najpierw in minus, a później z końcem miesiąca na in plus.

W piśmie z dnia 15 listopada 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny wskazując, że w Spółce jest jedną ze współwłaścicieli i posiada 25% udziałów w zyskach i w stratach w zakresie działalności przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni posiadając jako wspólnik udziały w Spółce jawnej, opodatkowuje zyski, jakie przypadają na Jej udziały 19% podatkiem liniowym.

Umowa z Narodowym Funduszem Zdrowia jest zawarta na okres jednego roku kalendarzowego, jednakże okresami rozliczeniowymi dla świadczonych usług medycznych jest okres jednego miesiąca kalendarzowego. W związku z czym Wnioskodawczyni rozpoznaje przychód z wyświadczonych usług medycznych zawsze z ostatnim dniem danego miesiąca kalendarzowego.

Usługi nadwykonań, które są przedmiotem niniejszego wniosku, są usługami, które powstają w wyniku przekroczenia limitu określonego w umowie zawartej między NFZ, a Spółką, w której Wnioskodawczyni posiada swoje udziały. Na początku każdego roku kalendarzowego limity jednostek danego świadczenia na dany rok są ustalane na podstawie umowy z NFZ. Usługi nadwykonań, które są wyświadczone przez Spółkę, w której Wnioskodawczyni posiada udziały, są w przeważającej części usługami ratującymi życie, ponieważ zakresem świadczeń opieki Hospicjum domowego i opieki długoterminowej są objęci pacjenci bardzo chorzy oraz z nowotworami. Pacjenci tacy wymagają stałej opieki lekarzy medycyny paliatywnej, którzy badają chorych, przepisują im leki uśmierzające ból. Takie osoby są objęte również opieką zarówno pielęgniarek, fizjoterapeutów, czy psychologów, którzy odbywają wizyty u chorych. Mogą również powstać nadwykonania z zakresu fizykoterapii, ponieważ Przychodnia podjęła działania mające na celu zmniejszenie kolejki oczekujących pacjentów na zabiegi rehabilitacyjne służące poprawie zdrowia. Część osób, która ma termin zabiegów rehabilitacyjnych dopiero na początek 2019 r., w miarę „mocy przerobowej” fizykoterapeutów zostanie przyjęta jeszcze do końca 2018 r.

Usługi nadwykonań mogą zostać uznane przez NFZ, ale istnieje ryzyko, że NFZ ich nie uzna i wówczas nadwykonania są świadczone nieodpłatnie, ponieważ Wnioskodawczyni nie może żądać od NFZ, na mocy prawa, uregulowania owych nadwykonań. Wszystko zależy od tego, czy zostanie zawarta i zaakceptowana umowa - ugoda między Spółką, a NFZ. Wynagrodzenie, jakie zostanie potencjalnie otrzymane za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych, może być zarówno wypłacone w 100%, jak i w wartości nieobejmującej całego zakresu nadwykonanych jednostek usług medycznych (tylko w pewnej części). Jeżeli wynagrodzenie za nadwykonania zostanie przyznane przez NFZ, to wówczas zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostaje one rozpoznane jako przychód z tytułu wyświadczonych usług medycznych w ramach tzw. nadwykonań zgodnie z datą sprzedaży, jaka widnieje na fakturze.

Kwota refundacji w związku ze sprzedażą artykułów ortopedycznych i medycznych jest przelewana na konto Spółki w terminie 14 dni od wystawienia faktury na rzecz NFZ, która jest wystawiana zawsze na koniec danego miesiąca.

Wnioskodawczyni rozpoznaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży artykułów ortopedycznych i medycznych w części, która nie dotyczy refundacji z NFZ na ostatni dzień danego miesiąca, na podstawie raportu miesięcznego z kasy fiskalnej zgodnie z art. 14 ust 1 pkt lc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W raporcie jest uwzględniona opłata, jaką wnosi pacjent za dany zakup, jak i kwota, jaka podlega refundacji. W wyniku czego, jeśli jest sprzedaż, np. w lipcu i księgowana jest cała wartość raportu okresowego za lipiec, w której to wartości jest zawarta zarówno kwota, jaką zapłacił pacjent, jak i kwota refundacji, to w rezultacie faktura, która jest wystawiona na rzecz NFZ za lipiec, jest księgowana ze znakiem minus w przychodach, powodując ich zmniejszenie, aby nie dublować tej samej sprzedaży, która została już uwzględniona w raporcie miesięcznym. Natomiast w momencie otrzymania zapłaty w sierpniu z NFZ za fakturę wystawioną na koniec lipca, to wpłata zostaje zaksięgowana w przychody „na plus” zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt li ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy przychód podatkowy proporcjonalny do udziału Wnioskodawczyni - wspólnika w Spółce z tytułu wyświadczonych usług medycznych powinien być rozliczony w dacie wykonania usługi, czy w dacie otrzymania z NFZ pieniędzy za wyświadczone usługi?
2.  Czy w przypadku sprzedaży artykułów ortopedycznych i medycznych przychód podatkowy proporcjonalny do udziału Wnioskodawczyni - wspólnika w Spółce, należy rozliczyć w dwóch terminach, tj. pierwszy raz wykazać przychód podatkowy proporcjonalny do udziału na ostatni dzień miesiąca z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych z kasy fiskalnej, pomniejszony o kwotę wynikającą z faktury wystawionej na NFZ, natomiast drugi raz przychód podatkowy proporcjonalny do udziału powinien zostać wykazany w miesiącu otrzymania refundacji z NFZ za sprzedaż artykułów ortopedycznych i medycznych?
3.  Jeśli faktura za sprzedaż usług medycznych dotyczy lipca, a korekta zmniejszająca sprzedaż z tytułu oczywistej pomyłki do tej faktury zostanie wystawiona w sierpniu, to czy korektę przychodu podatkowego, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni - wspólnika w Spółce, można dokonać na bieżąco, czy należy cofnąć się do lipca, w którym miało miejsce świadczenie wyżej wymienionej usługi medycznej?
4.  Czy wystawiając w następnym roku podatkowym 2019 fakturę za nadwykonanie usług medycznych w roku 2018 w czerwcu oraz po zaakceptowaniu ich przez NFZ, przychód podatkowy proporcjonalny do udziału Wnioskodawczyni - wspólnika Spółki, powinien zostać wykazany w dacie faktycznego wykonania usługi, tj. korekta wstecz przychodu podatkowego proporcjonalnego do udziału Wnioskodawczyni - wspólnika w Spółce, czy w dacie wystawienia wyżej wymienionej faktury na rzecz NFZ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania oznaczonego Nr 3. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych Nr 1, Nr 2 i Nr 4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni odnośnie pytania Nr 3 (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), w sprawie dojdzie do niespełnienia przesłanek art. 14 ust. 1 pkt lm ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym przychód podatkowy, jaki osiąga Wnioskodawczyni proporcjonalnie do udziałów, jakie posiada jako wspólnik Spółki, powinna skorygować poprzez dokonanie korekty zmniejszającej sprzedaż wstecz, tj. do lipca, kiedy to miała miejsce oczywista pomyłka. Zdaniem Wnioskodawczyni takie rozliczenie przychodu podatkowego proporcjonalnie do udziałów wspólnika w Spółce jest prawidłowe, ponieważ powodem zaistniałej korekty nie jest ani rabat, ani obniżka cen, tylko oczywista ludzka pomyłka i w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 pkt lm ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Jak stanowi art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

−prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

„Kwoty należne” to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”. Zasadnicze znaczenie ma wykładnia użytego w art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu legislacyjnego: „należny podatek od towarów i usług”, o który pomniejsza się uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży. Zatem istotne znaczenie dla ustalenia znaczenia zwrotu „należny podatek” ma kwestia realizacji (wymagalności) zobowiązania podatkowego, tj. sytuacji, w której wierzyciel podatkowy (właściwy organ) uzyskuje prawo do żądania zachowania się przez dłużnika podatkowego (podatnika) zgodnie z treścią stosunku zobowiązaniowego. Problem ten rozstrzygają regulacje art. 21 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). W konsekwencji, przez należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno się rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji albo w wydanej przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: ustawa nowelizująca).

Ustawa ta dokonała nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. przez dodanie do art. 14 ust. 1m. Zgodnie z tym przepisem: jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury, czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie wartości należności), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry).

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Dodatkowo art. 14 ust. 1n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 1m, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Natomiast art. 14 ust. 1o ww. ustawy wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 1m i 1n nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że moment ujęcia dokumentu korygującego, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ten dokument. Jeżeli pierwotnie sporządzony dokument błędnie dokumentował stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego. Natomiast w przypadku, gdy dokument pierwotny prawidłowo dokumentował zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jego wystawienia (stan faktyczny), a dokument korygujący został wystawiony z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu dokumentu pierwotnego, dokument korygujący należy rozliczyć na bieżąco, z datą jego wystawienia.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, z późn. zm.). W myśl § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”, są obowiązane prowadzić księgę, z zastrzeżeniem ust. 2, według wzoru ustalonego w załączniku nr 1 do rozporządzenia, w sposób określony w rozdziale 2. Stosownie do treści § 3 pkt 6 ww. rozporządzenia, określenie przychód użyte w rozporządzeniu oznacza przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest jedną ze współwłaścicieli Przychodni lekarskiej założonej przez czterech wspólników, w której jako wspólnik posiada 25% udziałów w zyskach i stratach Spółki. Przychodnia jako podmiot leczniczy świadczy m.in. usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych z zakresu medycyny pracy. Zdarza się, że pracownik podczas wystawiania w trakcie całego miesiąca zestawienia zbiorczego dla danej firmy z zakresu wykonania usług badań pracowniczych zaewidencjonuje błędną ilość przyjętych pracowników z konkretnej firmy, niż miało to faktycznie miejsce, co powoduje błędne wystawienie na koniec miesiąca faktury zbiorczej za wykonane przez Przychodnię świadczenia z zakresu medycyny pracy, oraz zawyżenie kwoty w podatku dochodowym do opodatkowania. W momencie, kiedy okazuje się, że popełniono błąd w zaewidencjonowanej ilości wyświadczonych usług dla konkretnego kontrahenta, wystawiana jest faktura korygująca dotycząca zaistniałego zdarzenia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy stwierdzić należy, że jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu, wówczas Wnioskodawczyni powinna dokonać korekty faktury wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego tj. w przedmiotowej sprawie do lipca.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni, nie zaś do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, kontrolnego, czy kontroli celno-skarbowej. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku/płatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.