Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443/W-15/09-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-02-24
Teza: Podstawa opodatkowania przy zakupie usługi finansowej – pośrednictwo przy instrumentach pochodnych (import usług) świadczonej przez Brokera, kiedy nie można ustalić marży – całość świadczenia.
Słowa kluczowe: import-import usług; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; opcja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi finansowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

W odpowiedzi na wezwanie Spółki Akcyjnej z dnia 22 stycznia 2009 r. (data wpływu 27 stycznia 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 8 stycznia 2009 r. znak ILPP2/443-957/08-3/GZ, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzono podstawę do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uzasadnienie:

W dniu 27 stycznia 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło pismo Spółki Akcyjnej z dnia 22 stycznia 2009 r. (data nadania 26 stycznia 2009 r.).

W piśmie tym, skierowanym do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Spółka Akcyjna wzywa Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2009 r. znak ILPP2/443-957/08-3/GZ. Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. interpretacji, w którym stwierdzono, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia przedmiotowej transakcji, jako importu usług finansowych korzystających ze zwolnienia, a podstawą opodatkowania będzie kwota (marża) potrącona przez Brokera z premii.

Dotychczasowy przebieg sprawy:

W dniu 20 października 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w imporcie usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej: Spółka) jest wydobycie i przetwarzanie rud metali oraz sprzedaż wyprodukowanej miedzi, metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka narażona jest na wahania rynkowych cen sprzedawanych produktów oraz zmienność kursów walut, w których rozliczana jest sprzedaż. W celu ukształtowania pożądanego profilu ekspozycji na ryzyko towarowe i walutowe Spółka zawiera transakcje na instrumentach pochodnych, które mają charakter zabezpieczający i pozwalają jej zarządzać tymi ryzykami. Transakcje te obejmują m.in. takie kontrakty terminowe jak opcje, kontrakty forward, swap, jak również struktury złożone, takie jak np:

*   collar (korytarz), czyli strategia polegająca na połączeniu zakupu opcji sprzedaży (put) i sprzedaży opcji kupna (call),
*   seagull (mewa), czyli strategia, która zakłada sprzedaż opcji sprzedaży (put), kupno opcji sprzedaży (put) oraz sprzedaż opcji zakupu (call).

Ww. kontrakty cechują się tym, że zawierane są między dwiema stronami – kupującym i sprzedającym, dotyczą kupna lub sprzedaży określonych aktywów w określonym czasie w przyszłości po określonej cenie.

Instrumentem bazowym dla transakcji na pochodnych zawieranych przez Spółkę mogą być zarówno towary (metale), jak i waluty. Rozliczenie instrumentów ma charakter nierzeczywisty, tj. obejmuje rozliczenie pieniężne bez dostawy instrumentu bazowego. Specyfika obrotu instrumentami pochodnymi, jako rynku wysoko wyspecjalizowanego powoduje, że obrót ten organizują i usługi w tym zakresie świadczą wyłącznie podmioty profesjonalnie zajmujące się usługami finansowymi, tj. banki lub brokerzy (dalej łącznie: Brokerzy). Spółka w odniesieniu do transakcji na instrumentach pochodnych korzysta wyłącznie z usług wyżej wymienionych instytucji (wielu), mających siedzibę zarówno w Polsce, jak i za granicą.

W przypadku zawarcia ww. transakcji z Brokerem, który posiada miejsce prowadzenia działalności/siedzibę poza terytorium kraju, Spółka zobowiązana jest do rozpoznania dla celów VAT importu usług, a więc wskazania m.in. prawidłowej podstawy opodatkowania, jak i daty powstania obowiązku podatkowego.

Broker zawierając ze Spółką ww. transakcje, pobiera za wykonanie takiej usługi wynagrodzenie (marżę), które wpływa na pomniejszenie premii otrzymanej przez Spółkę (w przypadku opcji wystawianych przez nią) lub też wkalkulowane jest przez Brokera w ogólne parametry danej transakcji. Wynagrodzenie to (marża realizowana przez Brokera) nie jest jednak potwierdzane żadnym dokumentem – nie jest zatem identyfikowalny ani przepływ marży, ani jej wysokość.

Niemniej jednak, Broker jako podmiot profesjonalny organizujący transakcje na instrumentach pochodnych, będący usługodawcą, wykonuje czynności z ekonomicznym zamiarem osiągnięcia zysku. Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi oferowane przez Brokera mają charakter odpłatny – jego wynagrodzeniem jest bowiem marża realizowana na zawieranych transakcjach.

Spółka wskazuje jednak, że identyfikacja marży przez nią nie jest możliwa z uwagi na fakt, że jest ona wkalkulowana w parametry transakcji i ukryta w cenie instrumentu pochodnego i stanowi tajemnicę handlową Brokera, co jest regułą w rzeczywistości gospodarczej (Spółka nie ma możliwości wpływu na treść zawieranych kontraktów w ww. zakresie). Niemniej jednak, wysokość marży zwyczajowo kalkulowana jest procentowo od wielkości kontraktu, liczonego jako iloczyn nominału transakcji oraz kursu/ceny wykonania tej transakcji – jednakże dane te nie są udostępniane Spółce (tajemnica bankowa Brokera). Oznacza to w konsekwencji, że pomniejsza lub powiększa ona cenę wykonania transakcji.

W związku z zawieranymi i realizowanymi transakcjami na instrumentach pochodnych, wielkościami identyfikowanymi dla Spółki są wyłącznie:

*   kwoty premii płaconych/otrzymywanych w związku z nabyciem/wystawieniem opcji,
*   ujemny wynik na danej transakcji pochodnej, w tym struktury złożonej – oznaczający przepływ środków/należną płatność od Spółki na rzecz Brokera,
*   dodatni wynik na danej transakcji pochodnej, w tym struktury złożonej – oznaczający przepływ środków/należną płatność dokonywaną przez Brokera na rzecz Spółki.

Spółka odnośnie kwalifikacji wystawianych na rzecz Brokera opcji, posiada potwierdzenie Urzędu Statystycznego z dnia 24 września 2008 r. znak OK-5672/KIJ-3314/2008, że czynności Brokera (nabycie opcji wystawionej przez Spółkę) stanowią po jego stronie wykonanie usługi i winny być zaliczane do grupowania PKWiU 67.12.10-00 „Usługi maklerskie na rynkach papierów wartościowych oraz zarządzania funduszami” (należącego do sekcji J – „Usługi pośrednictwa finansowego”), co powoduje, iż na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podlegają one zwolnieniu z opodatkowania. Spółka informuje ponadto, że zgodnie z otrzymanymi interpretacjami indywidualnymi z dnia 26 września 2008 r. znak ILPP2/443-545/08-4/GZ oraz znak ILPP2/443-545/08-3/GZ (wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych – co do przedstawionego przez Spółkę stanu przeszłego) wystawienie przez Spółkę opcji na rzecz Brokera mającego siedzibę za granicą powoduje po stronie Spółki obowiązek rozpoznania importu usług zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Spółka winna ustalić podstawę opodatkowania dla importu usług dla transakcji zawieranych na instrumentach pochodnych, gdy nie ma ona możliwości ustalenia wysokości wynagrodzenia realizowanego przez poszczególnych Brokerów z tytułu zawarcia i realizacji tych transakcji?

Wnioskodawca wyraził pogląd, iż stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze – kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Spółka pragnie zauważyć jednak, że w transakcjach będących przedmiotem wniosku, nie jest możliwe ustalenie kwoty wynagrodzenia należnego Brokerowi ze względu na fakt, że nie jest ono identyfikowalne – jest ukryte, kalkulowane przez samego Brokera i wpływa jedynie na wysokość premii z tytułu zawarcia kontraktu opcyjnego, czy też kwotę ostatecznego rozliczenia instrumentu – co wynika ze specyfiki transakcji na instrumentach pochodnych.

Spółka ponadto poinformowała, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2008 r. znak ILPP2/443-545/08-5/GZ (wydanej na wniosek Spółki) – w przedstawionym stanie faktycznym zaistniałym w Spółce – stwierdził, że podstawą opodatkowania w przypadku wystawiania przez Spółkę opcji na rzecz ww. Brokera posiadającego siedzibę poza RP jest kwota (marża) potrącona przez Brokera z premii (ceny opcji lub premii opcyjnej).

Jak wskazała powyżej Spółka, wysokość ww. marży/wynagrodzenia Brokera stanowi jego tajemnicę bankową, która nie jest ujawniana Spółce (ani też innym klientom). Stąd też Spółka nie jest w stanie pozyskać danych w ww. zakresie, aby prawidłowo wywiązać się z obowiązków podatkowych przy opodatkowaniu importu usług z tytułu zawieranych transakcji na instrumentach pochodnych.

Spółka nadto wskazała, że regulacje ustawy VAT nie zawierają innych przepisów pozwalających wprost na ustalenie podstawy opodatkowania dla ww. transakcji. Niemniej jednak w kwestii podstawy opodatkowania tego typu transakcji wypowiedział się ETS w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs & Excise a First Bank of Chicago, który stwierdził, że „Artykuł 11(A)(1)(a) należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie”. ETS stanął zatem na stanowisku, że wynagrodzeniem Brokera, a więc podstawą opodatkowania, jest ogólny wynik odnotowany przez usługodawcę w trakcie danego okresu. Wyrok ten choć wydany w nieobowiązującym już stanie prawnym jest nadal aktualny, czego potwierdzeniem jest m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 480-481/08. Niemniej jednak w sytuacji Spółki – będącej usługobiorcą – niemożliwym jest ustalenie podstawy opodatkowania w sposób wskazany przez ETS, gdyż Spółka (jak wskazywano powyżej) nie ma możliwości uzyskania od Brokera danych co do wysokości realizowanej przez niego marży.

W związku z powyższym, Spółka pozostaje przy stanowisku, że skoro w przedmiotowych transakcjach na instrumentach pochodnych nie jest dla niej – jako usługobiorcy – możliwe ustalenie wynagrodzenia Brokera, jako podstawę opodatkowania winna rozpoznać wszelkie płatności dokonywane na rzecz Brokera, jak również otrzymywane od niego w danym okresie rozliczeniowym dla VAT (miesiąc). Wnioskodawca miał świadomość, że rozwiązanie powyższe obarczone jest błędem. Niemniej jednak z uwagi na fakt, iż opodatkowanie ww. transakcji dotyczy importu usług zwolnionych z opodatkowania, ustalenie podstawy opodatkowania w sposób wskazany powyżej nie będzie – jego zdaniem – powodować uszczuplenia wysokości zobowiązania podatkowego w VAT (w tym nie wpływa na współczynnik sprzedaży opodatkowanej, ustalanej zgodnie z wymogami art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT), a jednocześnie będzie prowadzić do ujawniania w deklaracjach podatkowych ww. czynności jako opodatkowanych VAT.

W wydanej w dniu 8 stycznia 2009 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano na treść art. 29 ust. 1 i ust. 17, art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W przedmiotowej interpretacji stwierdzono, że w przypadku świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży praw opcji zakupu/sprzedaży oraz wystawiania przez Spółkę na rzecz Brokera opcji, podstawą opodatkowania będzie kwota (marża) potrącona przez Brokera z premii (ceny opcji lub premii opcyjnej). Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia przedmiotowej transakcji, jako importu usług finansowych korzystających ze zwolnienia, a podstawą opodatkowania będzie kwota (marża) potrącona przez Brokera z premii.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 13 stycznia 2009 r.

W dniu 27 stycznia 2009 r. (data nadania: 26 stycznia 2009 r.) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa:

Strona nie zgadza się z wydaną interpretacją stwierdzając, że doszło do naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki, wydana interpretacja nie udziela w pełni odpowiedzi na zadane przez nią pytanie, co narusza postanowienia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zdaniem Strony, interpretacja nie zawiera jednoznacznego stanowiska Organu, gdyż

*   z jednej strony Dyrektor uznał, że podstawą opodatkowania w VAT dla importu usług dla transakcji, których przedmiotem są opcje jest marża, a ta winna bezwzględnie wynikać z zawieranych kontaktów,
*   z drugiej zaś strony Dyrektor wskazał – w oparciu o orzecznictwo ETS oraz orzecznictwo sądów krajowych, że dla usługodawców podstawą opodatkowania jest wynik realizowany na ogóle transakcji w danym okresie, który wynika z ksiąg świadczącego usługi (nie zaś z poszczególnych kontraktów).

W konsekwencji, z uwagi na szczególny charakter transakcji finansowych, Spółka stoi na stanowisku, że skoro w przedmiotowych transakcjach na instrumentach pochodnych nie będzie dla niej – jako usługobiorcy – możliwe ustalenie wynagrodzenia Brokera – ani jako marża wynikająca z kontraktu, ani jako wynik Brokera realizowany na ogóle transakcji w danym okresie – jako podstawę opodatkowania dla transakcji będących przedmiotem wniosku – winna rozpoznać wszelkie płatności dokonywane na rzecz Brokera, jak również otrzymane od niego w danym okresie rozliczeniowym dla VAT (miesiąc).

Odpowiedź na zarzuty:

W odpowiedzi na ww. zarzuty Strony, tut. Organ stwierdza, co następuje.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy, podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze – kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku.

Jak opisano w zdarzeniu przyszłym Spółka, w celu ukształtowania pożądanego profilu ekspozycji na ryzyko towarowe i walutowe, zawiera transakcje na instrumentach pochodnych, które mają charakter zabezpieczający i pozwalają jej zarządzać tymi ryzykami. Transakcje te obejmują m.in. takie kontrakty terminowe jak opcje, kontrakty forward, swap, jak również struktury złożone, takie jak np:

*   collar (korytarz), czyli strategia polegająca na połączeniu zakupu opcji sprzedaży (put) i sprzedaży opcji kupna (call),
*   seagull (mewa), czyli strategia, która zakłada sprzedaż opcji sprzedaży (put), kupno opcji sprzedaży (put) oraz sprzedaż opcji zakupu (call).

Opcja, jest to instrument finansowy mający postać kontraktu, w którym posiadacz opcji ma prawo do kupna lub prawo do sprzedaży instrumentu podstawowego po ustalonej cenie (nazywanej ceną wykonania), w okresie do ustalonego terminu (zwanego terminem wygaśnięcia). Prawo to gwarantuje mu druga strona kontraktu, wystawiająca opcję, którą jest z reguły instytucja finansowa.

Należy podkreślić, że posiadacz opcji uzyskuje prawo, zaś wystawiający opcję przyjmuje na siebie zobowiązanie. W zależności od tego, czy prawo dotyczy kupna czy sprzedaży, wyróżnia się dwa rodzaje opcji:

*   opcję kupna (inaczej: opcja call);
*   opcję sprzedaży (inaczej: opcja put).

Ponieważ opcja daje jej posiadaczowi prawo (przywilej), należy za nią zapłacić. Jednak cena opcji jest znacznie mniejsza od ceny instrumentu podstawowego. Cena opcji zależy od wielu czynników i może się znacznie zmieniać. Cena opcji nazywana jest również premią.

Ww. opcje zaliczane są do opcji klasycznych. Oprócz nich na rynku pozagiełdowym funkcjonują opcje egzotyczne. Jedną z nich jest opcja złożona, która charakteryzuje się tym, że instrumentem bazowym jest inna opcja. Oznacza to, że inwestor kupując opcję nabywa pewne prawo, a gdy z niego skorzysta, uzyskuje kolejne prawo. Poprzez modyfikacje opcji klasycznych otrzymujemy cztery kategorie opcji złożonych:

*   opcja zakupu opcji zakupu, która daje prawo do kupna opcji kupna,
*   opcja zakupu opcji sprzedaży, która daje prawo do kupna opcji sprzedaży,
*   opcja sprzedaży opcji zakupu, która daje prawo sprzedaży opcji kupna,
*   opcja sprzedaży opcji sprzedaży, która daje prawo sprzedaży opcji sprzedaży.

Również popularną strategią zabezpieczającą jest risk reversal, określane mianem collar. Polega ona na jednoczesnym zajęciu przeciwstawnych pozycji w opcji call i opcji put, o takim samym terminie wygasania i różnych cenach. Zastosowanie tej strategii daje możliwość znacznej redukcji lub wyzerowania kosztu zabezpieczenia. Wynika to z faktu, że koszt zakupu jednej opcji jest pokrywany w znacznej części lub całkowicie premią uzyskaną z wystawionej drugiej opcji.

Kontrakt forward to instrument finansowy, który zobowiązuje dwie strony do zawarcia w przyszłości transakcji na warunkach określonych w kontrakcie. Nabywający kontrakt terminowy forward zostaje zobowiązany do kupna danego dobra po określonej cenie w określonym dniu (nabywający przyjmuje wówczas tzw. długą pozycję). Sprzedający kontrakt terminowy forward jest zobowiązany do sprzedaży określonego dobra po określonej cenie w określonym dniu (sprzedający przyjmuje tzw. krótką pozycję).

Transakcja swap (zamiana) jest to umowa, na podstawie której dwie strony kupują i sprzedają wzajemnie serię strumieni finansowych, które charakteryzują się stałym lub zmiennym oprocentowaniem w tej samej lub różnych walutach, których wartość dla stron transakcji jest ekwiwalentem w momencie zawarcia umowy. Pośredniczy w tym inna instytucja finansowa (dealer swapu). Operacje te chronią przede wszystkim przed ryzykiem procentowym.

Jak wskazano we wniosku, powyższe transakcje zawierane są przez Spółkę wyłącznie z profesjonalnymi podmiotami: bankami lub brokerami (łącznie Brokerzy). Wynagrodzenie Brokerów pobierane jest zawsze przez usługodawcę i pomniejsza premię otrzymaną przez Spółkę (w przypadku opcji) lub też wkalkulowane jest przez nich w ogólne parametry danej transakcji (przy innych instrumentach finansowych).

W przypadku zawarcia takiej transakcji z podmiotami zagranicznymi Spółka zobowiązana jest do rozpoznania w podatku VAT – importu usług.

Biorąc pod uwagę przepis art. 29 ust. 17 ustawy – zgodnie, z którym podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi – na podstawie odrębnych przepisów – zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę – w przedmiotowej sprawie, w przypadku usługi finansowej świadczonej przez Brokera na rzecz Spółki, podstawą opodatkowania jest kwota (marża) potrącona przez Brokera z premii (ceny opcji lub premii opcyjnej) lub też kwota (marża) wkalkulowana w parametry innych transakcji na instrumentach pochodnych.

Strona we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreśla, iż specyfika rynku finansowego powoduje, że informacje dotyczące wynagrodzenia Brokerów nie są ujawniane usługobiorcom ani w Polsce, ani w innych krajach, a ich wynagrodzenie wkalkulowane jest w parametry transakcji i ukryte w cenie instrumentu pochodnego stanowiąc tajemnicę bankową Brokera.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona wskazała również – odnosząc się do zapisów Rozdziału 3 Sekcji 4 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1), w szczególności art. 226 i art. 228 – że „Brokerzy, z usług których korzystać będzie Spółka, w zgodzie z własnymi regulacjami krajowymi, wystawiać będą Wnioskodawcy dokumenty, potwierdzające fakt zawarcia transakcji, na których nie ujawnią kwoty wynagrodzenia, realizowanego z tytułu przedmiotowych transakcji”.

Zgodnie z zapisem § 20 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), za fakturę uznaje się również dokumenty dotyczące usług bankowych i ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku, jeżeli zawierają co najmniej następujące dane:

1.  określenie usługodawcy i usługobiorcy,
2.  numer kolejny i datę ich wystawienia,
3.  nazwę usługi,
4.  kwotę, której dotyczy dokument.

Od 1 grudnia 2008 r. obowiązuje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w którym w § 17 pkt 3 wskazano, iż za fakturę uznaje się również dokumenty dotyczące usług pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku, jeżeli zawierają co najmniej następujące dane:

1.  określenie usługodawcy i usługobiorcy,
2.  numer kolejny i datę ich wystawienia,
3.  nazwę usługi,
4.  kwotę, której dotyczy dokument.

Brokerzy niewątpliwie świadczą na rzecz Spółki usługi pośrednictwa finansowego, korzystające na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem, biorąc pod uwagę zapis art. 29 ust. 17 ustawy, fakt wystawienia przez usługodawcę dokumentu potwierdzającego transakcję oraz specyfikę przedmiotowych transakcji, tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Strony, iż w takim przypadku Spółka – jako podmiot zobowiązany do rozliczenia transakcji importu usług – winna rozpoznać jako podstawę opodatkowania wszelkie płatności dokonane na rzecz Brokera jak również otrzymane od niego – w danym okresie rozliczeniowym.

Biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe opisane we wniosku oraz okoliczności wskazane przez Stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, tut. Organ zmienia w przedmiotowym zakresie wydaną wcześniej interpretację.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 8 stycznia 2009 r. znak ILPP2/443-957/08-3/GZ Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.