Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-73/15-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-27
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całej zwracanej Bankowi opłaty na Bankowy Fundusz Gwarancyjny stanowiącej sumę opłaty rocznej i opłaty ostrożnościowej.
Słowa kluczowe: banki; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; opłata; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej zwracanej Bankowi opłaty na Bankowy Fundusz Gwarancyjny stanowiącej sumę opłaty rocznej i opłaty ostrożnościowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej zwracanej Bankowi opłaty na Bankowy Fundusz Gwarancyjny stanowiącej sumę opłaty rocznej i opłaty ostrożnościowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. na realizację wybudowanej inwestycji zaciągnęła kredyt bankowy. Z umowy kredytowej wynika, że jeżeli Bank zobowiązany będzie do płatności na Gwarantowany Fundusz Bankowy, to w rezultacie wykonania tego zobowiązania lub zaliczki na nie, Pożyczkobiorca zapłaci takie kwoty, na żądanie Banku w ciągu 10 dni po otrzymaniu takiego żądania, aby w pełni zrekompensować Bankowi taką płatność.

Bank, na mocy powyższej klauzuli umowy kredytowej, poinformował, na piśmie, Spółkę, że obciąży jej rachunek bankowy kwotą stanowiącą sumę skalkulowanych opłat: rocznej i ostrożnościowej, do których odpowiednio odnoszą się uchwały Rady Bankowego Funduszu Gwarancyjnego i zgodnie z tą informacją pobrał należną mu opłatę.

Należy podkreślić, że Spółka sama nie płaci opłaty rocznej i opłaty ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, a tylko zgodnie z zawartą umową kredytową refunduje Bankowi te opłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy cała zwracana Bankowi opłata na Bankowy Fundusz Gwarancyjny stanowiąca sumę opłaty rocznej i opłaty ostrożnościowej będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodów ?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 27 czerwca 2014 r., poz. 851 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W orzecznictwie przyjmuje się więc, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz obiektywną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu z danego źródła.

Zaciągniecie kredytu przez Spółkę, na realizację inwestycji, miało na celu stworzenie źródła przychodów, co zostało osiągnięte. Spółka uzyskuje przychody z najmu powierzchni znajdujących się w wybudowanej nieruchomości. Zaciągnięty kredyt jest kredytem długoterminowym spłacanym przez okres wielu lat.

Zgodnie z zawartą umową kredytową Spółka zobowiązana jest, między innymi, do zrefundowania Bankowi zapłaconej przez niego opłaty na Bankowy Fundusz Gwarancyjny. Opłata ta składa się z dwóch oddzielnych opłat to jest opłaty rocznej i opłaty ostrożnościowej, których wysokość określana jest przez Radę Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, na dany rok, dwiema oddzielnymi uchwałami.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do opłaty rocznej przyjmując tym samym, że o ile jest to wydatek racjonalnie i gospodarczo uzasadniony może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opłata ostrożnościowa wymieniona zaś, jest jako punkt 68 w negatywnym artykule 16 ustawy wyliczającym wydatki, co do których ustawodawca nie zgadza się aby stanowiły one koszty podatkowe.

Zgodnie z artykułem 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711 ze zmianami).

Stosownie zaś do art. 14a powołanej wyżej ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym podmioty objęte systemem gwarantowania wnoszą na rzecz Funduszu opłatę ostrożnościową w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,2% i podstawy naliczania opłaty rocznej, o której mowa w art. 13 ust 1a.

Należy więc podkreślić, że Galeria nie jest podmiotem objętym systemem gwarantowania, a więc art. 14a ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym nie odnosi się do tej Spółki i nie zobowiązuje jej do zapłaty opłaty ostrożnościowej. Co za tym idzie Spółka nie płaci opłaty ostrożnościowej.

Opłata ostrożnościowa odnosi się do Banków, bo to one objęte są systemem gwarantowania i są zobowiązane do wnoszenia tej opłaty na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego.

W związku z powyższym wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, odnosi się jedynie w stosunku do Banku, a nie do Spółki.

Płacona, przez Spółkę, na podstawie zawartej umowy kredytowej, opłata stanowiąca równowartość sumy opłaty rocznej i opłaty ostrożnościowej, nie będzie, więc już opłatą, o której mowa w art. 14a ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, ale jedną z wielu opłat związanych z kredytem bankowym zaciągniętym w celu realizacji prowadzonej inwestycji.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wydatek z tytułu zapłaty stanowiącej zwrot Bankowi opłaty składającej się z sumy opłaty rocznej i opłaty ostrożnościowej będzie dla Galerii Sp. z o.o. kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy, tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Podatnik nie musi wprawdzie przyporządkować poniesionych kosztów do konkretnego przychodu, ale wszelkie podjęte przez niego działania, w tym poniesione koszty, powinny zmierzać do osiągnięcia przychodu. Zwrot „w celu” użyty w ww. przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania, tj. pomniejszają dochód do opodatkowania.

Ponadto, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinien być poniesiony w sposób celowy, racjonalny i gospodarczo uzasadniony.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy ponadto zauważyć, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Poza tym trzeba zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest – oprócz wykazania jego celowości i związku z przychodem – także prawidłowym udokumentowaniem.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka na realizację wybudowanej inwestycji zaciągnęła długoterminowy kredyt bankowy spłacany przez okres wielu lat. Z umowy kredytowej wynika, że jeżeli Bank zobowiązany będzie do płatności na Gwarantowany Fundusz Bankowy, to w rezultacie wykonania tego zobowiązania lub zaliczki na nie, Pożyczkobiorca zapłaci takie kwoty, na żądanie Banku w ciągu 10 dni po otrzymaniu takiego żądania, aby w pełni zrekompensować Bankowi taką płatność. Opłata ta składa się z dwóch oddzielnych opłat, to jest opłaty rocznej i opłaty ostrożnościowej, których wysokość określona jest przez Radę Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, na dany rok, dwiema oddzielnymi uchwałami.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości czy cała zwracana Bankowi opłata na Bankowy Fundusz Gwarancyjny stanowiąca sumę opłaty rocznej i opłaty ostrożnościowej będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie z ustawą z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1866) na instytucje finansowe nałożony został obowiązek uiszczenia tzw. opłaty ostrożnościowej, wpłacanej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego i ewidencjonowanej na specjalnym funduszu własnym, tzw. funduszu stabilizacyjnym.

Zatem na podstawie ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym istnieją obecnie dwie opłaty: opłata roczna i opłata ostrożnościowa.

Zgodnie bowiem z art. 13 ww. ustawy podmioty objęte systemem gwarantowania wnoszą na rzecz Funduszu obowiązkowe opłaty roczne w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,3% i podstawy naliczenia opłaty rocznej, o której mowa w ust. 1a.

Stosownie zaś do art. 14a powołanej wyżej ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym podmioty objęte systemem gwarantowania wnoszą na rzecz Funduszu opłatę ostrożnościową w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,2% i podstawy naliczania opłaty rocznej, o której mowa w art. 13 ust. 1a.

Obowiązek uiszczenia opłaty został nałożony na podmioty objęte systemem gwarantowania, to jest zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym – na banki krajowe oraz odziały banków zagranicznych w rozumieniu ustawy Prawo bankowe, o ile nie są uczestnikami systemu gwarantowania środków pieniężnych w swoim państwie pochodzenia albo system gwarantowania, w którym uczestniczą, nie zapewnia gwarantowania środków pieniężnych co najmniej w zakresie i w wysokości określonych w ustawie o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne w kontekście omówionych przepisów, należy stwierdzić, że podmiotem objętym systemem gwarantowania zobowiązanym do zapłaty opłaty rocznej i ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego nie jest Wnioskodawca, tylko inny podmiot – Bank.

Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla prawidłowej podatkowej kwalifikacji wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymieniają związek z przychodami konkretnego podatnika (cytowany powyżej art. 15 ust.1 ustawy).

Wydatki będące przedmiotem zapytania stanowią opłaty podstawowe, które Bank musi uiszczać aby móc prowadzić działalność gospodarczą. Jest to zobowiązanie Banku z mocy prawa (ustawa o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym) związane z funkcjonowaniem Banku jako podmiotu objętego systemem gwarantowania.

Jak zauważył Wnioskodawca, Spółka sama nie płaci opłaty rocznej i ostrożnościowej na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, a tylko zgodnie z zawartą umową kredytową refunduje Bankowi te opłaty.

Co do zasady, jeśli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem konkretnego rodzaju przychodu, to zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

A zatem, skoro to Bank osiąga konkretne przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatki związane z opłata roczną i ostrożnościową jako warunkujące osiągnięcie przychodu, z zasady winien zaliczyć do kosztów podatkowych. W tym miejscu należy jednak wskazać, że z art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym.

W ocenie organu wydatki będące przedmiotem zapytania, związane są z działalnością a co za tym idzie i z przychodem osiąganym przez Bank, będącym odrębnym podmiotem prawa, a zatem nie mogą one zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, stanowić kosztów podatkowych Spółki.

Braku związku powyższych opłat z przychodem Spółki nie zmienia również okoliczność, że poniesienie tych kosztów przez Spółkę jest wynikiem warunkowej klauzuli umowy kredytowej w sytuacji, jeżeli Bank zobowiązany będzie do płatności na Bankowy Fundusz Gwarancyjny. Niewystarczającym argumentem przemawiającym za stanowiskiem Wnioskodawcy jest również zawarcie przez strony w umowie kredytowej zapisu, że Spółka zobowiązana jest zapłacić Bankowi kwoty opłaty rocznej i ostrożnościowej bądź zaliczki na te płatności, na żądanie Banku w ciągu 10 dni po otrzymaniu takiego żądania, aby w pełni zrekompensować Bankowi taką płatność.

Jak wskazała sama Spółka: „Galeria nie jest podmiotem objętym systemem gwarantowania”, zatem ustawa nie nakłada na Spółkę obowiązku ponoszenia opłaty rocznej i ostrożnościowej.

Zgodnie z postanowieniami art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobody zawierania umów przyznaje uprawnienie stronom do konstruowania łączącego je stosunku prawnego (w przedstawionym stanie faktycznym – poniesienie opłaty rocznej i ostrożnościowej) w taki sposób, że uzależnia uzyskanie kredytu przez Spółkę od uiszczenia przez nią oprócz innych opłat związanych z kredytem bankowym – kwot opłaty rocznej i ostrożnościowej. Jednak z faktu tego nie można wywodzić skutków podatkowych w postaci zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ekonomiczny ciężar ww. opłat może zostać co prawda przeniesiony na Wnioskodawcę na podstawie klauzuli umowy kredytowej, niemniej jednak nie zmienia to faktu, że to właśnie Bank jest podmiotem, na którym z mocy prawa ciąży obowiązek poniesienia tychże wydatków. Sam fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tych opłat nie może wpływać na ich prawnopodatkową kwalifikację. Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkowałoby możliwością kreowania wysokości dochodu podatkowego poprzez odpowiednie zwiększanie jednego z jego elementów konstrukcyjnych (tj. kosztów), na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi ekonomiczny koszt transakcji ponosiłby inny podmiot aniżeli ten, który zobowiązany jest na podstawie przepisów prawa do jego poniesienia.

Podsumowując w rozpatrywanej sprawie opisane we wniosku wydatki Spółki na refundację Bankowi opłat na Bankowy Fundusz Gwarancyjny nie spełniają dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tak by można je było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki, ponieważ wydatki te związane są z działalnością Banku jako podmiotu objętego systemem gwarantowania i z przychodem osiąganym z tego tytułu przez Bank.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że cała zwracana Bankowi opłata na Bankowy Fundusz Gwarancyjny stanowiąca sumę opłaty rocznej i opłaty ostrożnościowej nie będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.