Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.662.2023.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-08
Teza: 1. Czy w świetle art. 28m ust. 3 ustawy o CIT darowizny, które Spółka zamierza przekazać na rzecz Fundacji, o której mowa w opisie zdarzenia, powinny zostać zaliczone w poczet ukrytych zysków i opodatkowane Ryczałtem? 2. Czy w świetle art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT darowizny, które Spółka zamierza przekazać na rzecz Fundacji, o której mowa w opisie zdarzenia, powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane Ryczałtem?
Słowa kluczowe: darowizna; fundacje; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 7

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 28m ust. 3 ustawy o CIT darowizny, które Spółka zamierza przekazać na rzecz Fundacji, o której mowa w opisie zdarzenia, powinny zostać zaliczone w poczet ukrytych zysków i opodatkowane Ryczałtem. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi (…).

Spółka w 2023 r. wybrała formę rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za pomocą ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej: „Ryczałt”). Spółka nie posiada statusu małego podatnika ani nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności, wskutek czego podlega ona opodatkowaniu Ryczałtem według stawki wskazanej w art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W skład Zarządu Spółki wchodzą następujące osoby: (…). Osoby te posiadają również status wspólników Wnioskodawcy, dysponując łącznie całością udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Zarazem ww. osoby fizyczne, tj. (…), jak również Wnioskodawca, mają status fundatorów Fundacji Rodziny (…) (dalej: „Fundacja”), wpisanej do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…). Fundacja została ustanowiona przez fundatorów w drodze oświadczenia złożonego w formie aktu notarialnego w dn. (…). Fundacja działa zgodnie z przepisami ustawy z dn. 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 166; dalej: „ustawa o fundacjach”), ustawy z dn. 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 571; dalej: „ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie”) oraz postanowieniami statutu Fundacji (dalej: „Statut”), który to dokument został przyjęty na mocy uchwały fundatorów Fundacji nr 1 z dn. 21 marca 2022 r.

W skład Zarządu Fundacji wchodzą następujące osoby: (…), powołani na te funkcje na mocy uchwały fundatorów Fundacji (…).

Fundacja realizuje swoje cele statutowe poprzez prowadzenie działalności pożytku publicznego odpłatnej oraz nieodpłatnej. Przychód z działalności odpłatnej pożytku publicznego, na mocy postanowień Statutu, służyć może wyłącznie prowadzeniu działalności pożytku publicznego, przy czym wynagrodzenie za tę działalność nie może być wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności. Fundacja prowadzi działalność pożytku publicznego jako działalność podstawową. Nadwyżka przychodów nad kosztami działalności Fundacji jest przeznaczana na działalność pożytku publicznego prowadzoną przez Fundację.

Fundacja, zgodnie ze Statutem, nie może (i) udzielać pożyczek lub zabezpieczać zobowiązań majątkiem Fundacji w stosunku do członków jej organów lub pracowników Fundacji oraz osób, z którymi członkowie organów Fundacji oraz pracownicy Fundacji pozostają w związku małżeńskim, we wspólnym pożyciu albo w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa w linii prostej, pokrewieństwa lub powinowactwa w linii bocznej do drugiego stopnia albo są związani z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli (dalej: „Osoby Bliskie”), (ii) przekazywać majątku na rzecz członków organów Fundacji lub pracowników Fundacji oraz ich Osób Bliskich na zasadach innych niż w stosunku do osób trzecich, w szczególności jeżeli przekazanie to następuje bezpłatnie lub na preferencyjnych warunkach, (iii) wykorzystywać majątku Fundacji na rzecz członków organów Fundacji lub pracowników Fundacji oraz ich Osób Bliskich na zasadach innych niż w stosunku do osób trzecich, chyba że to wykorzystanie bezpośrednio wynika z celu statutowego, (iv) dokonywać zakupu towarów lub usług od podmiotów, w których uczestniczą członkowie organów Fundacji lub pracownicy Fundacji oraz ich Osób Bliskich na zasadach innych niż w stosunku do osób trzecich lub po cenach wyższych niż rynkowe.

Na mocy postanowień Statutu członkowie Zarządu Fundacji mogą pozostawać z Fundacją w stosunku pracy, jak również mogą otrzymywać wynagrodzenie z tytułu pełnienia swojej funkcji (ustalane przez fundatorów Fundacji) - jednakże żadna z ww. sytuacji nie ma w praktyce miejsca, tj. członkowie Zarządu Fundacji ani nie pozostają z Fundacją w stosunku pracy, ani nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu pełnienia swojej funkcji.

Dochody Fundacji mogą pochodzić w szczególności z: (…) darowizn (…)

Z kolei celami statutowymi Fundacji są: (…).

Spółka, jako jeden z fundatorów Fundacji, nie posiada żadnych uprawnień do jej majątku. Również w przypadku ewentualnej likwidacji Fundacji nie nabędzie ona praw do majątku pozostałego po jej zlikwidowaniu. Zgodnie z § 20 ust. 4 Statutu, _„majątek pozostały po likwidacji przeznacza się na cele statutowe Fundacji, o których mowa w § 4 Statutu, w szczególności poprzez przekazanie go instytucjom, których działalność odpowiada celom Fundacji”._

Funkcjonowanie Fundacji nie wiąże się ani dla samej Spółki, ani też jej wspólników lub członków Zarządu z żadną bezpośrednią lub pośrednią korzyścią finansową. Fundacja nie przekazuje darowizn ani jakichkolwiek innych świadczeń na rzecz Spółki. Ponadto żadna osoba powiązana ze Spółką nie otrzymuje jakichkolwiek świadczeń od Fundacji. Fundacja została ufundowana przez Spółkę i pozostałych fundatorów w celach filantropijnych.

Fundacja jest podmiotem organizującym (…) charytatywną (dalej: „…”). Dochody uzyskane w związku z organizacją (…), tj. przede wszystkim wpływy ze sprzedaży (…), służą w całości finansowaniu działalności statutowej Fundacji. Kompleksową usługę przeprowadzenia (…), na którą składa się przede wszystkim (…), świadczy na rzecz Fundacji Wnioskodawca, korzystając (…). Fundacja dokonuje zakupu ww. usługi kompleksowej od Spółki na warunkach rynkowych, zgodnie z brzmieniem § 19 pkt 4 Statutu: _„Fundacja nie może dokonywać zakupu towarów lub usług od podmiotów, w których uczestniczą członkowie organów Fundacji lub pracownicy Fundacji oraz ich osób bliskich, na zasadach innych niż w stosunku do osób trzecich lub po cenach wyższych niż rynkowe”._

Wnioskodawca zamierza przekazać na rzecz Fundacji darowiznę pieniężną, mającą na celu zarówno pokrycie kosztów bieżących Fundacji, jak i zapewnienie wsparcia w realizacji celów statutowych Fundacji. Rzeczona darowizna przewidziana jest w wysokości nie mniejszej niż środki uzyskane tytułem wynagrodzenia za przeprowadzenie (…), o której mowa powyżej.

Ponadto Spółka prowadzi sprzedaż tzw. (…) pełniących rolę „cegiełek” charytatywnych. Wpływy ze sprzedaży (…) Spółka również zamierza przekazywać na rzecz Fundacji w formie darowizny, nie rzadziej niż raz w roku.

Wnioskodawca uznaje ww. darowizny na rzecz Fundacji (dalej: „Darowizny”) za wydatki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Korzyścią dla Spółki, płynącą z opisanego wyżej wsparcia finansowego udzielanego Fundacji, jest niewątpliwy efekt PR-owy i marketingowy, wyrażający się w pozytywnym odbiorze Spółki jako podmiotu wydatnie wspierającego działania charytatywne prowadzone przez Fundację.

**Pytania**

1\. Czy w świetle art. 28m ust. 3 ustawy o CIT darowizny, które Spółka zamierza przekazać na rzecz Fundacji, o której mowa w opisie zdarzenia, powinny zostać zaliczone w poczet ukrytych zysków i opodatkowane Ryczałtem?

2\. Czy w świetle art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT darowizny, które Spółka zamierza przekazać na rzecz Fundacji, o której mowa w opisie zdarzenia, powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i opodatkowane Ryczałtem?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy - na gruncie opisanego zdarzenia i w obowiązującym stanie prawnym - darowizny, które Spółka zamierza przekazać na rzecz Fundacji, nie powinny zostać zaliczone w poczet ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a co za tym idzie - nie powinny podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się „świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem”.

Powyższy przepis zawiera wyliczenie świadczeń, które ustawodawca uznaje za ukryte zyski. Należy przy tym podkreślić, iż rzeczone wyliczenie stanowi katalog otwarty, na co wskazuje użycie zwrotu „w szczególności”. W art. 28m ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o CIT wskazano, że ukrytymi zyskami są świadczenia wykonane na rzecz „fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu”.

Na wstępie Wnioskodawca wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przypadek określony w przywołanym wyżej przepisie. Wynika to z faktu, iż Fundacja, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest fundacją prywatną. Co istotne, rzeczone stwierdzenie nie jest wynikową subiektywnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez Wnioskodawcę, lecz okolicznością sankcjonowaną „ipso iure”, gdyż pod rządami obowiązujących przepisów polskiego prawa powołanie fundacji prywatnej - z istotnym wyjątkiem w postaci fundacji rodzinnej, o której szerzej w dalszej części niniejszego uzasadnienia - nie jest, co do zasady, możliwe.

Powyższy pogląd, dotyczący instytucji fundacji „in genere”, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. NSA w wyroku z dn. 21 października 2022 r. (III OSK 4468/21) zajął stanowisko, zgodnie z którym z brzmienia ustawy o fundacjach wynika, że „fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami” (art. 1 ustawy o fundacjach), przy czym „fundacje mogą ustanawiać osoby fizyczne niezależnie od ich obywatelstwa i miejsca zamieszkania bądź osoby prawne mające siedziby w Polsce lub za granicą” (art. 2 ust. 1 ustawy o fundacjach). Jak wywodzi NSA w dalszej części uzasadnienia prawnego powołanego wyroku, na tym tle - według kryterium m.in. celu istnienia fundacji - wyróżnia się w doktrynie fundacje publiczne (użyteczności publicznej), które tworzone są dla realizacji celów publicznych, służą dobru ogólnemu i bliżej niejednoznacznej liczbie osób oraz fundacje prywatne, które służą interesom lub dobru określonej grupy, np. rodziny. Podział ten nie jest jednak tożsamy z podziałem fundacji na fundacje prawa prywatnego i fundacje prawa publicznego, dokonywanym według kryterium sposobu ich utworzenia, gdzie fundacje prawa prywatnego tworzone są w drodze czynności prywatnoprawnych, a fundacje prawa publicznego powoływane są na mocy aktu publicznoprawnego (np. ustawy, umowy międzynarodowej lub aktu administracyjnego). Oznacza to, że na gruncie prawa polskiego (ustawy o fundacjach) również fundacja prawa prywatnego ma charakter fundacji publicznej. Jak konkluduje swoje rozważania w tym zakresie NSA „obecnie w świetle art. 1 ustawy o fundacjach (wymóg celu społecznie lub gospodarczo uzasadnionego, zgodnego z podstawowymi interesami RP) tworzone mogą być wyłącznie fundacje publiczne (zob. M. Kasiński, Fundacje, w: M. Stahi (red.) Prawo administracyjne. Pojęcia, instytucje, zasady w teorii i orzecznictwie, Warszawa 2021, s. 340 -341; por. też uchwala SN z dnia 31 marca 1998 r, III ZP 44/97, OSNP z 1998 r. Nr 16, poz. 472)” (wyrok NSA z dn. 21 października 2022 r., III OSK 4468/21). Zaprezentowane powyżej stanowisko zostało powtórzone i potwierdzone przez NSA w wyroku z dn. 3 marca 2023 r. (III OSK 2364/21).

W przytoczonym wyżej kontekście Wnioskodawca wskazał, że znana jest mu interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS w dn. 25 stycznia 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK). Podmiot wnioskujący o wydanie rozstrzygnięcia w swojej indywidualnej sprawie sam zakwalifikował fundację opisaną w stanie faktycznym jako „fundację prywatną”, co motywowane było okolicznością ustanowienia tej fundacji przez jedynego członka zarządu i wspólnika spółki (występującego w roli fundatora). Spółka ta była z kolei podatnikiem w opisanym we wniosku stanie faktycznym. Za punkt wyjścia biorąc powyższą kwalifikację formalnoprawną fundacji, dokonaną przez samego wnioskodawcę, Dyrektor KIS stwierdził, iż świadczenia na rzecz tej fundacji stanowić będą ukryte zyski (na podstawie art. 28m ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o CIT). W przekonaniu Wnioskodawcy ww. interpretacja nie ma zastosowania jednak do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego.

Rozumienie pojęcia „fundacja prywatna”, zaprezentowane w ww. interpretacji indywidualnej, uznać należy - w opinii Wnioskodawcy - za błędne. Jak wywiedziono we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, w przypadku fundacji zakładanych na mocy przepisów ustawy o fundacjach nie istnieją podmioty, które można by uznać za fundacje prywatne we właściwym rozumieniu tego pojęcia. Podmioty takie występują jednakże w prawodawstwach innych krajów (np. Liechtensteinu, Niderlandów czy Austrii). Kluczowym wyróżnikiem fundacji prywatnej jest założenie, zgodnie z którym podmiot taki nie musi działać w celu użyteczności publicznej - jego celem statutowym może być np. podnoszenie standardu życiowego określonej osoby lub określonych osób (beneficjentów fundacji). Do tego grona zaliczać się może sam fundator i/lub osoby mu bliskie. Wykorzystanie takiego podmiotu (fundacji prywatnej) umożliwia wyzbycie się na jego rzecz części lub nawet całości majątku prywatnego, przez co przestaje on być kojarzony z osobą fundatora i/lub beneficjenta. Przesunięcie części lub całości masy majątkowej z majątku prywatnego do fundacji prywatnej sprawia, że - przykładowo - ów majątek nie może zostać zajęty w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec fundatora lub beneficjenta, lecz fundator/beneficjent może w dalszym ciągu czerpać pożytki z tego majątku.

Tymczasem fundacje tworzone na gruncie prawa polskiego - na mocy art. 1 ustawy o fundacjach - mogą być zakładane wyłącznie dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Ze swojej natury nie mogą one zatem stanowić podmiotów działających dla dobra fundatora lub wskazanych przez niego osób bliskich. Fundatorami takiej fundacji (fundacji publicznej) - zgodnie z art. 2 ustawy o fundacjach - mogą być osoby fizyczne, niezależnie od ich obywatelstwa i miejsca zamieszkania, bądź osoby prawne mające siedzibę w Polsce lub za granicą. Ustawa sankcjonuje więc niemal pełną dowolność osoby fundatora. Należy przy tym wskazać, że w przypadku fundacji publicznej, o której mowa w ustawie o fundacjach, fundator wnoszący do niej majątek pierwotny wyzbywa się go, co do zasady, w sposób bezpowrotny, gdyż staje się on majątkiem własnym fundacji. W zamian za wniesienie majątku do fundacji, fundator nie nabywa żadnych praw majątkowych – w szczególności nie wchodzi on w posiadanie „udziałów” w fundacji ani żadnych innych roszczeń natury finansowej wobec tego podmiotu. W modelowej sytuacji akt ufundowania fundacji stanowi - z perspektywy fundatora - czynność zbliżoną do darowizny przekazywanej na cele charytatywne lub społecznie użyteczne. W takim kontekście nie sposób mówić o „fundacjach prywatnych” w odniesieniu do fundacji założonych w oparciu o przepisy polskiej ustawy o fundacjach.

Do takiej konstatacji nie prowadzi również wykładnia językowa pojęcia „fundacji prywatnej”, do której należy się odwołać wobec braku ustawowej (legalnej) definicji analizowanego pojęcia. Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego, przymiotnik „prywatny” oznacza m.in. „należący do konkretnej osoby lub spółki” - Wielki Słownik Języka Polskiego, https://wsjp.pl/hasio/podglad/5015/prywatny/4717299/nalezacy-do-kogos \[dostęp: 27 listopada 2023 r.\]. Tymczasem fundacja powołana i działająca w oparciu o przepisy polskiej ustawy o fundacjach nie stanowi niczyjej własności - ani fundatora, ani zarządu, ani odpowiedniego organu nadzoru czy beneficjentów prowadzonej przez nią działalności. Od chwili prawomocnego wpisania fundacji do KRS staje się ona samodzielną i odrębną osobą prawną (na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o fundacjach), która posiada własny majątek i prowadzi działalność w sposób niezależny od osób trzecich. Nie można zatem uznać, że polska fundacja publiczna, utworzona pod rządami ustawy o fundacjach, jest czyjąkolwiek własnością prywatną.

Lektura analizowanego przepisu, tj. art. 28m ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, a następnie zastosowanie do jego interpretacji prawideł wykładni celowościowej, prowadzi w ocenie Wnioskodawcy do konstatacji, iż „ratio legis” tej regulacji, uwzględniającej pojęcie „fundacji prywatnej”, dotyczy podmiotów działających nie na podstawie polskiej ustawy o fundacjach, a w oparciu o zagraniczne przepisy umożliwiające powoływanie fundacji, których statutowym celem jest wspieranie konkretnych beneficjentów, bez konieczności dochowania wymogu działalności w celu społecznie użytecznym. Wnioskodawca podkreślił, że to właśnie tego rodzaju podmioty mogą być wykorzystywane w ramach niedozwolonej optymalizacji podatkowej, a co za tym idzie - odgrywać istotną rolę w kontekście materializacji kategorii ukrytych zysków. Przekazywanie zysku wypracowanego przez spółkę-fundatora (opodatkowaną Ryczałtem) do fundacji prywatnej, której beneficjentami byliby wspólnicy lub członkowie zarządu spółki-fundatora, pozwoliłoby - gdyby tego rodzaju transfery finansowe nie zostały wprost wskazane w ustawie o CIT jako ukryte zyski - na unikanie opodatkowania tej części zysku, która w miejsce podzielonego zysku dystrybuowanego do wspólników (i opodatkowanego Ryczałtem) zyskałaby charakter alternatywnego wobec dywidendy świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku.

Wnioskodawca chciałby w analizowanym kontekście zauważyć, że - teoretycznie - pod rządami polskiej ustawy o fundacjach możliwe byłoby powołanie podmiotu, który w pewnych aspektach nosiłby znamiona fundacji prywatnej. Wymagałoby to - w ocenie Spółki - zastrzeżenia w statucie fundacji określonych świadczeń na rzecz fundatora/beneficjenta lub niezbywalnego uprawnienia do objęcia przez fundatora/beneficjenta majątku fundacji po jej likwidacji. Należy jednak zauważyć, że o ile uwzględnienie takich zapisów w statucie fundacji nie jest wprost zakazane, to rzeczone ukształtowanie treści statutu trudno byłoby pogodzić ze statuowanym art. 1 ustawy o fundacjach obowiązkiem powołania fundacji dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Dokonywanie wypłat na rzecz fundatora/beneficjenta lub innych wskazanych w statucie i powiązanych z podatnikiem beneficjentów byłoby bowiem zazwyczaj sprzeczne z takim celem, chyba że jednocześnie osoby uprawnione do otrzymywania świadczeń (fundatorzy/beneficjenci) mogłyby zostać uznane za osoby potrzebujące wsparcia mieszczącego się w statutowych celach działalności fundacji - co ocenić należy jako wysoce nieprawdopodobne. Niemniej jednak, w przypadku wskazanego powyżej sformułowania zapisów w statucie fundacji, Wnioskodawca dostrzegałby potencjalną możliwość zakwalifikowania takiej fundacji jako podmiotu równoważnego fundacji prywatnej (o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy CIT) i uznania świadczeń na jej rzecz za ukryty zysk.

Jednakże w przypadku Fundacji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, sytuacja taka nie zachodzi. Wprawdzie na mocy postanowień Statutu członkowie Zarządu Fundacji mogą pozostawać z Fundacją w stosunku pracy, jak również mogą otrzymywać wynagrodzenie z tytułu pełnienia swojej funkcji (ustalane przez fundatorów Fundacji), jednakże żadna z ww. sytuacji nie ma w praktyce miejsca, tj. członkowie Zarządu Fundacji ani nie pozostają z Fundacją w stosunku pracy, ani nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu pełnienia swojej funkcji. Wnioskodawca podkreślił, że w analizowanym przypadku żadna osoba powiązana ze Spółką nie odnosi jakichkolwiek korzyści pieniężnych lub niepieniężnych z funkcjonowania Fundacji, a jej faktycznymi beneficjentami są osoby realnie potrzebujące pomocy, w tym przede wszystkim dzieci zagrożone wykluczeniem społecznym. Ponadto Wnioskodawca nie jest w żaden sposób uprawniony do otrzymania majątku Fundacji, w tym w przypadku jej likwidacji, kiedy to zastosowanie znalazłby § 20 ust. 4 Statutu: „Majątek pozostały po likwidacji przeznacza się na cele statutowe Fundacji, o których mowa w § 4 Statutu, w szczególności poprzez przekazanie go instytucjom, których działalność odpowiada celom Fundacji”, a w dalszej kolejności art. 15 ust. 4 ustawy o fundacjach, zgodnie z którym Jeżeli statut fundacji nie określa przeznaczenia środków majątkowych pozostających po jej likwidacji, sąd orzeka o przeznaczeniu tych środków z uwzględnieniem celów, którym fundacja służyła”.

Powyższe wyklucza, w ocenie Wnioskodawcy, uznanie Fundacji za fundację prywatną lub podmiot równoważny takiej fundacji, o których mowa w art. 28m ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o CIT, a co za tym idzie - świadczenia wykonane na rzecz Fundacji przez Wnioskodawcę nie stanowią ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Spółka chciałaby wskazać również, że Fundacja nie jest fundacją rodzinną, o której mowa w art. 28m ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o CIT („świadczenia wykonane na rzecz fundacji prywatnej lub rodzinnej”). Fundacja rodzinna jest instytucją wprowadzoną do polskiego porządku prawnego na mocy ustawy z dn. 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 z późn. zm.). Tymczasem Fundacja, o której mowa w analizowanym przypadku, została utworzona w dn. 21 marca 2022 r. i - zgodnie z § 1 ust. 1 Statutu - działa w oparciu o przepisy ustawy o fundacjach, ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz postanowienia Statutu.

Jednakże zauważyć należy, że wśród przesłanek wymienionych w otwartym katalogu z art. 28m ust. 3 ustawy CIT zawarty jest również pkt 7, nakazujący traktować w kategoriach ukrytego zysku „darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju” - zaś świadczenia na rzecz Fundacji, które Wnioskodawca zamierza wykonać, miałyby zostać dokonane właśnie tytułem darowizny.

W tym zakresie za zasadne uznać należy odwołanie się nie tyle do otwartego katalogu świadczeń uznanych przez ustawodawcę za ukryte zyski, lecz do ogólnej części definicji zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, wskazującej, że „przez ukryte zyski (\`(...)\`) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem”. Analizując ustawową definicję ukrytych zysków jako swoistą całość, nie sposób nie zauważyć, że nie wszystkie świadczenia wymienione w ww. katalogu, tj. pkt. 1-12 art. 28m ust. 3 ustawy CIT, powinny zostać - niejako automatycznie - uznane za ukryte zyski. Ustawodawca - poprzez zaprezentowane powyżej ukształtowanie definicji legalnej ukrytych zysków - usankcjonował, iż dane świadczenie, aby można było zaliczyć je w poczet ukrytych zysków, musi posiadać łącznie następujące cechy:

1) musi być świadczeniem pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym;

2) musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku;

3) beneficjentem tego świadczenia, bezpośrednio lub pośrednio, musi być udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, że świadczenia na rzecz Fundacji stanowią darowiznę, będąc świadczeniami pieniężnymi nieodpłatnymi, innymi niż podzielony zysk, a ich beneficjentem będzie Fundacja, która - nie posiadając statusu, jak wskazywano wyżej, fundacji prywatnej lub rodzinnej ani podmiotu im równoważnego - może być jednak uznana za podmiot powiązany ze Spółką. Uznanie Fundacji za podmiot powiązany z Wnioskodawcą wynika z faktu, iż Spółka - jako jeden z fundatorów Fundacji, a więc członek Konwentu Fundatorów, o którym mowa w § 12 Statutu - może wywierać na nią istotny wpływ, przede wszystkim poprzez prawo do powoływania i odwoływania członków Zarządu Fundacji oraz Rady Fundacji.

Tym niemniej - poza wskazanymi wyżej elementami, które mogłyby stanowić o uznaniu Darowizn za ukryty zysk - świadczenia te musiałyby być również wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Jest to kolejny - obok „fundacji prywatnej” - termin, który nie posiada ścisłej definicji zawartej w ustawie o CIT. Można jednak stwierdzić, że wykazuje on pewne podobieństwo do pojęcia „udziału w zyskach osób prawnych”, które to pojęcie - zgodnie z definicją ujętą w art. 4a pkt 19 ustawy o CIT - oznacza również udział w zyskach spółek innych niż kapitałowe, wymienionych w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. Ustawa o CIT nie wyjaśnia jednak, jak należy rozumieć sam „udział w zyskach” lub, tym bardziej, „świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”. Celem dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia (na gruncie przepisów dotyczących Ryczałtu) sięgnąć należy po wykładnię funkcjonalną. Wnioskodawca pragnie w tym kontekście wskazać, że ustawodawca stworzył pojęcie „ukrytych zysków” w konkretnym celu: przeciwdziałania sytuacjom, w których osoby uprawnione do udziału w zysku podatnika opodatkowanego Ryczałtem otrzymywać będą swoiste substytuty tego udziału w zysku w formie innej niż wypłata podzielonego zysku (podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Już sama wykładnia językowa pojęcia „ukryty zysk” wskazuje, że dotyczy ono sytuacji, w której osoba uprawniona do udziału w zysku miałaby uzyskiwać korzyść majątkową w sposób inny, niż podział tego zysku dokonywany niejako „oficjalnie”, na mocy stosownej uchwały. W takiej sytuacji zysk nosiłby znamiona zysku „ukrytego”, a więc takiego, który został przyznany osobie uprawnionej w sposób alternatywny wobec jego podziału i opodatkowania Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze konstrukcję i cel funkcjonowania Ryczałtu, w ramach którego podatek dochodowy staje się należny, co do zasady, dopiero wówczas, gdy podmiot, który wybrał ów reżim opodatkowania, dokonuje podziału zysku - a w sytuacji, gdy podmiot opodatkowany Ryczałtem nie decyduje się na podział wypracowanego zysku i go reinwestuje, obowiązek podatkowy na gruncie Ryczałtu nie powstaje - Wnioskodawca podkreślił, że znamię wykonywania świadczenia „w związku z prawem do udziału w zysku” nabiera kluczowego znaczenia i stanowi istotę tego, jak należy to pojęcie interpretować. Ukrytymi zyskami będą bowiem wyłącznie takie świadczenia, wykonywane przez podatnika Ryczałtu na rzecz beneficjenta, którym jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, które ponad wszelką wątpliwość stanowić będą swoisty substytut wypłaty podzielonego zysku. W ocenie Wnioskodawcy właśnie w ten sposób należy rozumieć istotę uwzględnienia przez ustawodawcę zastrzeżenia, że za ukryty zysk uznawane będą wyłącznie te świadczenia, które wykonane zostały „w związku z prawem do udziału w zysku”. Zatem jedynie te świadczenia, w związku z którymi osoba uprawniona do udziału w zysku odniesie jakąś (bezpośrednią lub pośrednią) korzyść, będą wykonywane „w związku z prawem do udziału w zysku” i jedynie wówczas będą one spełniały ustawową definicję ukrytego zysku. Gdyby intencja ustawodawcy była w tym zakresie inna, sformułowanie „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku” można byłoby w ogóle usunąć z definicji zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Byłoby wówczas jasne, że każde świadczenie wykonane na rzecz beneficjenta, którym jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem podatnika Ryczałtu (inne niż podzielony zysk), będzie uznawane za ukryty zysk i stosownie opodatkowane. Abstrahując od rudymentarnego dla wykładni prawa zakazu wykładni „pernon est”, zgodnie z którym żadnego fragmentu tekstu prawnego nie wolno traktować tak, jakby był on zbędny, taka interpretacja instytucji ukrytego zysku sprawiłaby, iż regulacja ta mogłaby zostać uznana za nadmiernie restrykcyjną względem celu, dla którego pojęcie ukrytego zysku zostało do ustawy wprowadzone, a którym to celem jest zmniejszenie opłacalności tworzenia schematów podatkowych pozwalających na unikanie opodatkowania kwot, które mogą - i powinny - zostać wspólnikom (udziałowcom, akcjonariuszom) przekazane poprzez podział wypracowanego zysku (dywidendę).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że Darowizny nie maja żadnego związku z prawem do udziału w zysku, gdyż ani Fundacja nie ma prawa do udziału w zysku Spółki, ani też Spółka nie dysponuje prawami do majątku lub ewentualnego zysku z działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację Ponadto żadna z osób powiązanych z Wnioskodawcą nie otrzymuje jakichkolwiek świadczeń od Fundacji. Darowizny stanowią zatem świadczenie na linii Spółka-Fundacja, w zamian za które (lub w związku z którymi) ani Spółka (jako podatnik Ryczałtu), ani żaden z jej wspólników nie nabywa uprawnienia oraz nie otrzymuje żadnych świadczeń. Pomimo że Fundacja może być uznana za podmiot powiązany ze Spółką - z uwagi na możliwość wywierania przez Spółkę istotnego wpływu na jej działalność - to należy zauważyć, że w analizowanym przypadku powiązanie to nie ma charakteru majątkowego. Wprawdzie, jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia oraz w opisie zdarzenia przyszłego, na mocy postanowień Statutu członkowie Zarządu Fundacji mogą pozostawać z Fundacją w stosunku pracy, jak również mogą otrzymywać wynagrodzenie z tytułu pełnienia swojej funkcji (ustalane przez fundatorów Fundacji), jednakże żadna z ww. sytuacji nie ma w praktyce miejsca, tj. członkowie Zarządu Fundacji ani nie pozostają z Fundacją w stosunku pracy, ani nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu pełnienia swojej funkcji Wnioskodawca ponownie podkreślił, że gdyby sam fakt występowania pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą powiązań, o których mowa w ustawie o CIT, był wystarczający dla uznania świadczenia za ukryty zysk, to zbędnym byłoby dodatkowe wskazywanie w treści definicji ustawowej, że świadczenie to musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Uwzględnienie takiego warunku świadczy o tym, że ustawodawca dostrzega sytuacje, w których podatnik Ryczałtu i świadczeniobiorcą są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT, jednakże okoliczność ta nie determinuje, że wykonywane świadczenie musi mieć związek z udziałem w zysku.

Tymczasem to właśnie tego rodzaju sytuacja występuje w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Pomimo faktu, że Darowizny przekazywane będą przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu ustawy o CIT (Fundacji), to okoliczności tego świadczenia wskazują w sposób jednoznaczny, że nie byłoby to świadczenie wykazujące jakikolwiek związek z prawem do udziału w zysku: nie ma ono na celu wzbogacenia wspólnika Spółki lub samej Spółki w jakikolwiek (pośredni lub bezpośredni) sposób i nie stanowi substytutu świadczeń, jakie mogłyby być wypłacone wspólnikom Wnioskodawcy, np. poprzez podział zysku. Reasumując na tym etapie i za punkt wyjścia biorąc opis zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca stwierdza, iż Darowizny przekazywane przez Spółkę na rzecz Fundacji nie mogą zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdyż ich wykonanie nie przejawia związku z prawem do udziału w zysku Spółki.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl natomiast art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

4) podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zdanie wstępne ww. przepisu, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy w świetle art. 28m ust. 3 ustawy o CIT darowizny, które Spółka zamierza przekazać na rzecz Fundacji, o której mowa w opisie zdarzenia, powinny zostać zaliczone w poczet ukrytych zysków i opodatkowane Ryczałtem.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie przekazywać darowizny pieniężne na rzecz powiązanej fundacji, zatem w analizowanej sprawie powstanie ukryty zysk, bowiem darowizny są wprost wymienione w katalogu ukrytych zysków, co wynika z art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.

Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika, że przez ukryte zyski rozumie się także świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych, a nie tylko akcjonariusza/udziałowca /wspólnika. Nie ulega wątpliwością, że Spółka oraz fundacja, o której mowa we wniosku są podmiotami powiązanymi, zatem spełniona jest przesłanka podmiotowa do uznania danego świadczenia za ukryty zysk.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

To właśnie taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie - świadczenia przekazywane są przez Spółkę podmiotowi powiązanemu (Fundacji) i jednocześnie wynikają one z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Za ukryty zysk należy rozumieć świadczenia, które powstają na skutek uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, a z takimi mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy.

W opisie sprawy wskazali bowiem Państwo, że Fundacja jest podmiotem organizującym (…). Kompleksową usługę przeprowadzenia (…), na którą składa się przede wszystkim (…), świadczy na rzecz Fundacji Wnioskodawca. Ponadto Wnioskodawca zamierza przekazać na rzecz Fundacji darowiznę pieniężną, mającą na celu zarówno pokrycie kosztów bieżących Fundacji, jak i zapewnienie wsparcia w realizacji celów statutowych Fundacji. Rzeczona darowizna przewidziana jest w wysokości nie mniejszej niż środki uzyskane tytułem wynagrodzenia za przeprowadzenie (…), o której mowa powyżej. Dodatkowo Spółka prowadzi sprzedaż (…) pełniących rolę „cegiełek” charytatywnych. Wpływy ze sprzedaży (…) Spółka również zamierza przekazywać na rzecz Fundacji w formie darowizny, nie rzadziej niż raz w roku.

Taki, a nie inny sposób uregulowania relacji pomiędzy Spółką a fundacją wynika z istniejących powiązań pomiędzy tymi podmiotami, w związku z czym spełniona jest przesłanka wynikająca ze zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a dodatkowo świadczenie w postaci darowizny zostało wprost wymienione w katalogu ukrytych zysków.

W omawianym przypadku, darowizny będą udzielne Fundacji przez Wnioskodawcę i podmioty te łączą wzajemnie powiązania, który niewątpliwie miały wpływ na sposób uregulowania relacji pomiędzy Spółką i Fundacją, co uzasadnia ich kwalifikację do ukrytych zysków.

Zatem, w analizowanej sprawie, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przekazywane przez Spółkę darowizny na rzecz powiązanej fundacji stanowią ukryty zyski i są opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać **za nieprawidłowe.**

Ad 2

Ocena darowizny, o której mowa we wniosku pod kątem wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) nie ma uzasadnienia gdyż wydatek taki Spółka winna opodatkować jako „ukryty zysk”. Zatem, w związku z uznaniem wskazanych we wniosku darowizn za ukryty zysk udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 w zakresie opodatkowania jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą jest bezzasadne.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.