Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1236/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-17
Teza: Sposób dokumentowania usługi polegającej na organizacji placu magazynowego w związku z budową farmy wiatrowej oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2010 r. (data wpływu 7 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania usługi polegającej na organizacji placu magazynowego w związku z budową farmy wiatrowej oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2010 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania usługi polegającej na organizacji placu magazynowego w związku z budową farmy wiatrowej oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podpisuje Pan umowę z firmą mającą siedzibę w Danii na zorganizowanie placu pod budowę farmy wiatrowej. Z zawartej umowy wynika, że wynagrodzenie obejmuje koszty wynikające z faktur od dostawców wszelkich towarów i usług niezbędnych do wykonania zlecenia, powiększonych o kwotę ustalonej w umowie marży. Ponieważ kontrahent chce posiadać pełną wiedzę jaki jest koszt poszczególnych „usług cząstkowych" i zakupionych towarów, nie zgadza się na otrzymanie jednej faktury za usługę „organizacji placu budowy" tylko chce otrzymywać faktury za każdy element usługi i towar.

Koszty jakie Pan ponosi w celu wywiązania się z zawartej umowy obejmują:

*   wynajem różnego rodzaju sprzętu i maszyn będących własnością Pana firmy, jak i podnajętych od zewnętrznych dostawców;
*   usługa dozoru placu zakupiona od firmy ochroniarskiej;
*   energia, woda, wywóz nieczystości - usługi zakupione od zewnętrznych dostawców;
*   paliwo do generatorów prądotwórczych zakupione od zewnętrznych dostawców (wynajmując maszynę jest Pan zobligowany do zaopatrzenia jej w paliwo napędowe).

Usługa dotyczy organizacji placu magazynowego znajdującego się w bezpośrednim sąsiedztwie placu głównego, na którym odbywa się „stawianie” wiatraków i swym zakresem – zgodnie z zawartą umową - obejmuje wynajem placu, media, w tym zaopatrzenie w wodę i energię, zapewnienie wywozu nieczystości oraz dozoru obiektu. Z usługą nie wiążą się czynności zdawania, czy odbioru placu w oparciu o protokół odbioru. Strony ustaliły datę zakończenia usługi na ostatni dzień każdego miesiąca. Spółka wystawia fakturę po otrzymaniu faktur od zewnętrznych dostawców. Zgodnie z zawartą między stronami umową, zapłata należności następuje przelewem, w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury, przy czym datą zapłaty jest data wpływu należności na rachunek Spółki.

Spółka wskazała, iż na świadczoną usługę składa się szereg czynności, jednak nie w znaczeniu czynności budowlanych, dlatego sklasyfikowała ją wg PKWiU w sekcji S „Pozostałe usługi”, dział 96 „Pozostałe usługi”, klasa 96.09 „Pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane”, podkategoria 96.09.0 „Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie polskich przepisów dotyczących podatku od towarów i usług usługa może być „rozbijana" na poszczególne elementy, czy powinna być rozliczona na jednej fakturze jako usługa „organizacji placu budowy"?
2.  Czy można wystawiać faktury cząstkowe na każdą z tych usług, tak jak oczekuje tego duński partner, o treści np.: „organizacja placu budowy w zakresie ochrony obiektu"?
3.  Czy w przypadku wystawiania faktur cząstkowych usługa ta, jako dotycząca nieruchomości - placu budowy, powinna być rozliczana w Polsce (miejscu położenia nieruchomości) z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, np. w zakresie usług dozoru obiektu, dostaw energii, wywozu nieczystości, czy też na zasadach ogólnych, w terminie siedmiu dni od momentu wystawienia faktury - „usługa organizacji placu budowy"?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów nie ma przeszkód do wystawiania faktur cząstkowych na duńskiego kontrahenta obejmujących „świadczenia cząstkowe", gdyż składają się na nie dokładnie wyodrębnione w fakturach zakupowych świadczenia powiększone o umówioną marżę.

W Pana ocenie, wszystkie wyżej wymienione usługi i nabyte towary (paliwo do maszyn), są ściśle związane z placem budowy, który jest niczym innym jak nieruchomością, tym samym usługi te można potraktować jako dotyczące nieruchomości i opodatkować w Polsce. Ponieważ nie sprzedaje Pan „usług dozoru obiektu, wynajmu maszyn, czy dostaw energii" a jedynie swoją pracę polegającą na zorganizowaniu dostaw wskazanych towarów i usług, obejmującą w swojej cenie koszt nabycia tych towarów i usług od zewnętrznego dostawcy plus marża, pomimo faktur cząstkowych o treści np.: „ dostawa energii i wody w ramach organizacji placu budowy", „dozór obiektu w ramach organizacji placu budowy" itp., obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach ogólnych, to jest w momencie wykonania usługi, nie później niż 7 dnia od wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W związku z faktem, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2010 r., oceny prawnej tego stanowiska dokonuje się w oparciu o przepisy obowiązujące w 2010 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto zatem generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenie usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W przypadku usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e cyt. ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze m.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 tej ustawy – rozumieć należy przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Obowiązek dotyczący wystawiania faktur, o których mowa w powołanym wcześniej art. 106 ust. 1 ustawy, został doprecyzowany w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy. Zgodnie z zapisami zawartymi w tym paragrafie, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Stosownie do § 5 ust. 1 tego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego, a taki powstaje m.in. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą (art. 19 ust. 4 ustawy).

Jednocześnie z powołanych przepisów wynika, iż brak jest możliwości wystawienia kilku faktur dla udokumentowania jednej czynności sprzedaży. Odrębną kategorią są faktury zaliczkowe i faktury dokumentujące usługi przyjmowane częściowo na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, co nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Z treści wniosku wynika, że świadczy Pan na rzecz kontrahenta mającego siedzibę w Danii usługę polegającą na organizacji placu magazynowego znajdującego się w bezpośrednim sąsiedztwie placu głównego, na którym odbywa się „stawianie” wiatraków i swym zakresem – zgodnie z zawartą umową - obejmuje wynajem placu, media, w tym zaopatrzenie w wodę i energię, zapewnienie wywozu nieczystości oraz dozoru obiektu. Z zawartej umowy wynika, że wynagrodzenie obejmuje koszty wynikające z faktur od dostawców wszelkich towarów i usług niezbędnych do wykonania zlecenia, powiększonych o kwotę ustalonej w umowie marży. Koszty jakie Pan ponosi w celu wywiązania się z zawartej umowy obejmują wydatki na wynajem różnego rodzaju sprzętu i maszyn będących własnością Pana firmy jak i podnajętych od zewnętrznych dostawców, usługę dozoru placu zakupioną usługa od firmy ochroniarskiej, zakupione od zewnętrznych dostawców energię, wodę, wywóz nieczystości, paliwo do generatorów prądotwórczych. Strony ustaliły datę zakończenia usługi na ostatni dzień każdego miesiąca. Spółka sklasyfikowała świadczoną usługę jako „Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane” PKWiU 96.09.0.

Zasadniczym zatem celem świadczonej przez Pana usługi jest zorganizowanie placu magazynowego znajdującego się w bezpośrednim sąsiedztwie placu głównego, na którym odbywa się „stawianie” wiatraków, do realizacji której niezbędne jest wykonanie szeregu czynności pomocniczych.

W tym miejscu wskazać należy, iż dla celów podatkowych - co do zasady - złożone działania podatnika traktowane są jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Skoro z treści wniosku wynika, iż przedmiotem świadczenia jest kompleksowa usługa, której głównym celem jest zorganizowanie placu magazynowego w sąsiedztwie farmy wiatrowej, w tak przedstawionym stanie faktycznym świadczenie to stanowi usługę złożoną, składającą się z różnych czynności. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą bowiem osiągnięciu jednego celu jakim jest zorganizowanie placu magazynowego.

Zatem uwzględniając treść przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że w przypadku wykonywania usługi zorganizowania placu magazynowego, podstawę opodatkowania stanowi całość świadczenia pieniężnego należnego od nabywcy.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w treści w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 str. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zasada włączenia do podstawy opodatkowania dodatkowych świadczeń oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar „przerzucony” jest na nabywcę, nie uznaje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem uregulowań właściwych dla świadczenia zasadniczego.

Ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „usługi ciągłej”, dlatego, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W „Słowniku Języka Polskiego” pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest realizowane stale — stan realizacji świadczenia trwa — przez określony okres. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Wspomniana cecha usług ciągłych, tj. niemożność jednoznacznego określenia momentu ich wykonania, skutkuje trudnościami z prawidłowym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego. W tej sytuacji należałoby przyjąć, iż momentem wykonania usługi będzie zakończenie okresu, po którym następuje częściowe jej rozliczenie (okresu rozliczeniowego).

Analizując zaistniały stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wykonywana przez Pana kompleksowa usługa polegająca na zorganizowaniu placu magazynowego w sąsiedztwie farmy wiatrowej, obejmująca swym zakresem wynajem placu, wynajem różnego rodzaju sprzętu i maszyn, usługi w zakresie dozoru placu i wywozu nieczystości, zaopatrzenie w energię, wodę i paliwo do generatorów prądotwórczych, jako ściśle związana z możliwą do zlokalizowania co do miejsca jej położenia, powierzchnią ziemi, stanowi usługę związaną z nieruchomościami, dla której miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska.

Podstawą opodatkowania przedmiotowej usługi jest całość świadczenia pieniężnego należnego od nabywcy, zatem – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady – koszty poniesione na zakup towarów i usług od podmiotów trzecich, jako element cenotwórczy całości realizowanego świadczenia, winny zostać wliczone do podstawy opodatkowania wykonywanej usługi kompleksowej.

Należy również stwierdzić, że usługa, o której mowa we wniosku spełnia przesłanki do uznania jej za usługę ciągłą, gdyż można jednoznacznie określić moment rozpoczęcia jej świadczenia, a moment zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony. Ponadto można wyodrębnić okresy, po zakończeniu których następuje rozliczenie częściowego wykonania usługi (okresy miesięczne). Usługa ta nie kończy się wraz z zakończeniem tego okresu, lecz trwa nadal w kolejnym okresie.

W związku z powyższym, w przypadku świadczenia usług o charakterze ciągłym, dla których okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, koniec miesiąca uznawany jest za dzień częściowego wykonania usługi a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Faktura dokumentująca ich wykonanie, zawierająca miesiąc i rok dokonania sprzedaży, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, winna być wystawiona nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, liczonego od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Jakkolwiek kontrahent może zażyczyć sobie wyszczególnienia wartości poszczególnych elementów związanych z usługą, to jednak bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tego świadczenia będzie pozostawał fakt, czy wartość nabywanych od podmiotów trzecich towarów i usług ujmowana będzie w jednej pozycji faktury czy też w kilku. Postanowienia umowy w zakresie informowania nabywcy o wartości „usług cząstkowych” i nabytych towarów, nie zmieniają faktu, iż przedmiotowa umowa została zawarta na wykonanie usługi organizacji placu magazynowego, a zatem to ta usługa rozumiana jako świadczenie kompleksowe jest przedmiotem umowy i stanowi cel transakcji.

Z tego względu, stanowisko Pana, iż możliwe jest „rozbijanie" usługi na poszczególne elementy i wystawianie faktur cząstkowych, obejmujących wartość poszczególnych, nabytych od podmiotów trzecich towarów i usług powiększonych o umówioną marżę jak również stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach ogólnych, to jest w momencie wykonania usługi, nie później niż 7 dnia od wystawienia faktury, uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.