Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.35.2019.3.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-03
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki; grunty; majątek-majątek prywatny; nieruchomości; udostępnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Działek – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Działek. Wniosek został uzupełniony w dniu 12 marca 2019 r. o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przeformułowanie pytania oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan (dalej: Sprzedający, Wnioskodawca, Zainteresowany) wraz z żoną planuje zawrzeć z A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedający sprzeda A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) położone w miejscowości C, Gminie D niezabudowane działki gruntu 1/13, 1/14 (łącznie zwane dalej: „Działkami”). Działki te (1/13 o obszarze 9.962 m2, 1/14 o obszarze 1 ha 9926 m2, a także działka 1/15 o obszarze 28 ha 5700 m2) obecnie tworzą nieruchomość o powierzchni 31 ha 5588 m2, położoną w miejscowości C, Gminie D, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej „Nieruchomość”).

Sprzedający nabył Nieruchomość na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej od Skarbu Państwa – Agencji Nieruchomości Rolnych na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 8 listopada 2004 r. Nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Pana, będącego rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast Sprzedający nie prowadził i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również nie jest i nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto, w przeszłości Sprzedający nie dokonał sprzedaży nieruchomości.

Sprzedający nie ogłaszał zamiaru sprzedaży Nieruchomości, ani wchodzących w jej skład gruntów. Natomiast w roku 2012 do Sprzedającego zgłosiła się B. Spółka z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”), należąca do tej samej grupy kapitałowej, co A. Sp. z o.o. z propozycją nabycia gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, z zamiarem realizacji na nich budowy biogazowni. W konsekwencji w roku 2012 Sprzedający i Spółka zawarli umowę dzierżawy Nieruchomości, a także umowę przedwstępną sprzedaży.

W jej następstwie doszło w roku 2013 do podziału geodezyjnego Nieruchomości na działki 1/13, 1/14 i 1/15. Koszty pomiaru i podziału Nieruchomości poniosła w całości Spółka, która również zleciła dokonanie podziału.

Ponadto, na wniosek złożony przez Spółkę w sierpniu 2015 r. Wójt Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie elektrociepłowni na biogaz przewidzianej do realizacji na działkach 1/13 i 1/14, wchodzących w skład Nieruchomości. Decyzja ta jest ostateczna i nadal obowiązuje. Z uwagi na upływ terminu zawarcia umowy przyrzeczonej przewidziany w pierwotnie zawartej umowie przedwstępnej, w dniu 11 września 2015 r. Sprzedający i Spółka zawarli ponowną umowę przedwstępną. Ponadto, w dniu 22 czerwca 2015 r. Sprzedający i Spółka zawarli ponowną umowę dzierżawy, na podstawie której Sprzedający wydzierżawili Spółce działki 1/13 i 1/14.

Zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest w szczególności:

*   uzyskanie przez Spółkę ostatecznej i prawomocnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia polegającego na budowie elektrociepłowni na biogaz (biogazowni),
*   uzyskanie przez Spółkę warunków przyłączenia przedsięwzięcia do sieci energetycznej,
*   uzyskanie przez Spółkę ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę umożliwiającej realizację ww. przedsięwzięcia (decyzja ta została już przez Spółkę uzyskana).

W postępowaniach dotyczących uzyskania ww. decyzji Spółka działa w imieniu własnym. Niezależnie od powyższego, Spółka uzyskała, w imieniu własnym, również decyzje o warunkach przyłączenia do sieci wodociągowej i innych mediów niezbędnych do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę. Ponadto, w przypadku, w którym przedmiotem umowy przyrzeczonej miałyby być nie tylko działki 1/13 i 1/14, ale również część działki 1/15, przed zawarciem umowy przyrzeczonej Sprzedający miał dokonać na koszt Spółki wydzielenia z działki 1/15 części przylegającej do działki 1/14, która ma być wraz z działką 1/13 i 1/14 sprzedana na rzecz Spółki. Niemniej jednak ostatecznie przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży mają być wyłącznie działki 1/13 i 1/14.

Na działkach mających być przedmiotem sprzedaży ma być realizowana budowa elektrociepłowni na biogaz.

Obecnie w ramach grupy kapitałowej podjęto decyzję, że budowę powyższej elektrociepłowni, a następnie prowadzić działalność w zakresie wytwarzania w niej energii elektrycznej i sprzedaży tej energii ma realizować A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…).

W związku z powyższym:

*   pomiędzy Spółką i A. Sp. z o.o. w (…) została zawarta umowa o przeniesieniu na Wnioskodawcę praw do projektu,
*   Spółka dokonała cesji praw i obowiązków z umowy dzierżawy Nieruchomości na spółkę A. sp. z o.o. z siedzibą w (…),
*   została wydana decyzja (aktualnie nieostateczna) o przeniesieniu na A. Sp. z o.o. pozwolenia na budowę elektrociepłowni,
*   planowane jest przeniesienie przez Spółkę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na Sp. z o.o. A. z siedzibą w (…).

W uzupełnieniu z dnia 6 lutego 2019 r. złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

Ad. 1

Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, ponieważ Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Ad. 2

Na tych działkach Zainteresowany prowadził działalność rolniczą.

Ad. 3

Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa – Agencji Nieruchomości Rolnych w roku 2004. W związku z zakupem tych nieruchomości Zainteresowany nie otrzymał żadnej faktury, z której by wynikało, że został zapłacony podatek VAT. Zapłata za te nieruchomości odbywała się w ratach, ostatnią Wnioskodawca zapłacił w tamtym roku i nigdy nie otrzymał faktury VAT – zarówno po wpłaceniu części ceny kupionej nieruchomości rolnej, jak również płacąc kolejne raty w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości. Nieruchomości będące przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej ze spółką B. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) stanowi jedynie część nieruchomości nabytych przez Zainteresowanego i Jego żonę od Skarbu Państwa w roku 2004.

Ad. 4

Przedmiotowe nieruchomości były, są i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dnia zaplanowanej sprzedaży w związku z prowadzoną działalnością rolniczą – wcześniej była to uprawa rzepaku oraz zbóż, obecnie nieruchomości te są użytkami zielonymi (łąki), z której zbierana jest koniczyna.

Ad. 5 i 6

Zainteresowany udostępnił te nieruchomości jedynie spółce B. Sp. z o.o. z siedzibą w A. na podstawie umów dzierżawy zawieranych od dnia 19 listopada 2012 r. do dnia 31 marca 2019 r. Były to umowy odpłatne, zawierane celem uzyskania przez ww. Spółkę tytułu prawnego umożliwiającego podejmowanie przez tę Spółkę kroków prawnych – uzyskanie dostępu do ksiąg wieczystych i dokumentów, jak również w związku z realizacją planów budowy biogazowni na przedmiotowych nieruchomościach. W tym czasie Zainteresowany z tych nieruchomości nadal korzystał, prowadząc na tych nieruchomościach wyżej opisaną działalność rolniczą. Stronami umowy dzierżawy był Wnioskodawca oraz Jego żona. Żona Zainteresowanego nie prowadzi działalności rolniczej. Pracuje zawodowo jako pielęgniarka w szpitalu. Jest stroną umowy przedwstępnej sprzedaży, jak również umów dzierżawy zawieranych z B. Sp. z o.o. ze względu na to, że jest współwłaścicielem sprzedawanych nieruchomości. Wnioskodawca żadnych innych umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami nie zawierał. W dniu 11 września 2015 r. została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży przedmiotowych nieruchomości ze Spółką z o.o. B. z siedzibą w (…).

Ad. 7

Z ww. nieruchomości były i będą do czasu planowanej sprzedaży dokonywane zbiory w związku z prowadzoną działalnością rolniczą opisaną w punkcie 4. w okresie od dnia zakupu do dnia planowanej sprzedaży.

Ad. 8

Zainteresowany nie wykonywał i nie będzie wykonywał żadnych czynności, które miałyby zwiększyć atrakcyjność działki. Wszystkie czynności w tym zakresie ewentualnie będzie podejmowała kupująca Spółka po sprzedaży tych nieruchomości. Czynności przygotowujące przedmiotowe nieruchomości do sprzedaży (np. stosowne wnioski do organów administracyjnych w związku z planem budowy biogazowni) zostały wykonane przez Spółkę, z którą Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży tych nieruchomości. Zainteresowany nie poniósł żadnych nakładów w związku z planowaną sprzedażą i nie zamierza ich ponieść.

Ad. 9

Wnioskodawca nie wnioskował i nie będzie wnioskował w jakikolwiek sposób o zmianę przeznaczenia gruntu mającego być przedmiotem sprzedaży. Jedyną czynnością, którą Wnioskodawca wykonał osobiście w związku z planowaną sprzedażą ww. nieruchomości było złożenie wniosku o dokonanie podziału jednej działki rolnej na trzy działki rolne.

Ad. 10

Przyszły nabywca nie dokonał i nie planuje dokonać jakichkolwiek czynności zmierzających do zwiększenia wartości, bądź atrakcyjności ww. nieruchomości przed dniem dostawy działek.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że w każdym miejscu, gdzie we wniosku użył liczby mnogiej „Sprzedający” powinno być „Sprzedający” w liczbie pojedynczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 6 lutego 2019 r.).

Czy planowana sprzedaż Działek przez Wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Działek przez Sprzedającego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Planowana sprzedaż Działek przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Ad. 1 Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przestanek:

1.  czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
2.  musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży Działek jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu. Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaną transakcją nie można przypisać Sprzedającemu statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:

„Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z przywołanego przepisu wynika, że – przynajmniej w przypadku osób fizycznych – dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością – w szczególności dostawą nieruchomości – działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód (pogląd jest konsekwentnie prezentowany przez sądy administracyjne – tak m.in. wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07). Sam fakt, iż z innego tytułu dana osoba ma status podatnika VAT, nie przesądza więc o tym, że posiada ten status z tytułu sprzedaży konkretnej nieruchomości.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, iż planowana sprzedaż Działek zostanie dokonana przez Sprzedającego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności zaś nie jest możliwe uznanie, iż dokonując ww. sprzedaży będą oni działać w charakterze handlowców.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. W sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

„Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia”.

Trybunał zwrócił uwagę na to, że:

„Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą Zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne – tak m.in. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1695/11, wydany na tle stanu faktycznego, w którym skarżący „wskazał, że w 1996 r. zakupił, jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej na potrzeby osobiste, grunt przeznaczony w planach zagospodarowania przestrzennego na cele gospodarki rolnej. W roku 1997 w planie zagospodarowania przestrzennego zmieniono jego klasyfikację na grunt przeznaczony pod zabudowę letniskową. W roku 1999 podzielił grunt na 64 działki, które sukcesywnie są sprzedawane osobom fizycznym. Pierwsze zbycie nieruchomości nastąpiło w roku 2000.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 23 października 2007 r. Skarżący oświadczył, że nabył opisane grunty rolne, z zamiarem prowadzenia nań gospodarstwa rolnego i takie gospodarstwo w latach 1996-1998 prowadził (\`(...)\`) – stwierdził, że sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem NSA, „istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze”.

Stanowisko to prezentowane jest konsekwentnie w orzeczeniach sądów administracyjnych – tak m.in. wyrok NSA z dnia 5 kwiecień 2013 r., sygn. akt I FSK 752/12:

„Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności” (analogiczne stanowisko NSA zajął też w wyroku z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 314/12). W konsekwencji, „Nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności” (wyrok NSA z dnia 30.11.2011 r., sygn. akt I FSK 1733/11), „Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych” (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16.05.2012 r., sygn. akt I SA/Po 352/12).

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez nią w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedającego profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami – takie jak działania marketingowe, uzbrojenie terenu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy, nie można uznać, że sprzedaż Działek nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedający (a ściślej prowadzący gospodarstwo rolne) wykorzystywał je bowiem na cele rolnicze. Natomiast Działki, ani Nieruchomość, w skład których wchodzą, nie zostały nabyte w celach handlowych – o czym świadczy, niezależnie do faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego na Nieruchomości, również upływ 8 lat pomiędzy jej nabyciem a zawarciem pierwszej umowy przedwstępnej sprzedaży ze Spółką.

Przede wszystkim jednak Sprzedający nie podejmował w stosunku do Działek, ani Nieruchomości działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak wskazane w przywołanych orzeczeniach działania marketingowe. Jak wspomniano, Sprzedający nie zamieszczał nigdzie ogłoszenia o zamiarze sprzedaży Działek, lecz z inicjatywą jej zakupu zgłosiła się do nich Spółka), czy uzbrojenie terenu.

Sprzedający nie podejmował również czynności mających umożliwić sprzedaż Działek, związanych ze zmianą ich przeznaczenia i umożliwienia jej zabudowy.

Jak wspomniano, wszelkie czynności zmierzające do:

*   wyodrębnienia Działek z Nieruchomości (zlecenie podziału geodezyjnego i poniesienie wiążących się z tym kosztów),
*   uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę,
*   uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia polegającego na budowie elektrociepłowni na biogaz (biogazowni),
*   uzyskania warunków przyłączenia przedsięwzięcia do sieci energetycznej, wodociągowej i innych mediów niezbędnych do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę,

były podejmowane przez Spółkę, a nie przez Sprzedającego.

Przy czym w postępowaniach dotyczących uzyskania powyższych decyzji Spółka działała w imieniu własnym, a niejako przedstawiciel Sprzedającego.

Powyższe okoliczności powodują, że sprzedaż Działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającego, natomiast nie może być traktowana jako przejaw działalności handlowej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Natomiast fakt, że Sprzedający –prowadzi działalność rolniczą, jest w świetle przywołanych orzeczeń pozbawiony znaczenia. Jak wspomniano, kwestią decydującą o uznaniu sprzedaży nieruchomości za dokonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie jest bowiem to, czy zbywca w ogóle prowadzi (jakąkolwiek) działalność gospodarczą, ale czy prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomości i w jej ramach następuje sprzedaż tej, konkretnej nieruchomości. Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające taki wniosek.

Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje więc, że w związku ze sprzedażą Działek Sprzedającemu nie będzie przysługiwał status podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji sprzedaż Działek na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 2 pkt 4 lit. b upcc. Przemawia to za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż planowana sprzedaż Działek przez Sprzedającego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający planuje zawrzeć z A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) umowę sprzedaży, na podstawie której Sprzedający sprzeda A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością niezabudowane działki gruntu 1/13, 1/14. Działki te (1/13 o obszarze 9.962 m2, 1/14 o obszarze 1 ha 9926 m2, a także działka 1/15 o obszarze 28 ha 5700 m2) obecnie tworzą nieruchomość o powierzchni 31 ha 5588 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr (…).

Sprzedający nabył Nieruchomość na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej od Skarbu Państwa – Agencji Nieruchomości Rolnych na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 8 listopada 2004 r. Nieruchomość wchodzi w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Wnioskodawcę, będącego rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Natomiast Sprzedający nie prowadził i nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również nie jest i nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto, w przeszłości Sprzedający nie dokonał sprzedaży nieruchomości.

Sprzedający nie ogłaszał zamiaru sprzedaży Nieruchomości, ani wchodzących w jej skład gruntów. Natomiast w roku 2012 do Sprzedającego zgłosiła się B. Spółka z o.o., należąca do tej samej grupy kapitałowej, co A. Sp. z o.o. z propozycją nabycia gruntów wchodzących w skład Nieruchomości, z zamiarem realizacji na nich budowy biogazowni. W konsekwencji w roku 2012 Sprzedający i Spółka zawarli umowę dzierżawy Nieruchomości, a także umowę przedwstępną sprzedaży.

W jej następstwie doszło w roku 2013 do podziału geodezyjnego Nieruchomości na działki 1/13, 1/14 i 1/15. Koszty pomiaru i podziału Nieruchomości poniosła w całości Spółka, która również zleciła dokonanie podziału.

Ponadto, na wniosek złożony przez Spółkę w sierpniu 2015 r. Wójt Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie elektrociepłowni na biogaz przewidzianej do realizacji na działkach 1/13 i 1/14, wchodzących w skład Nieruchomości. Decyzja ta jest ostateczna i nadal obowiązuje. Z uwagi na upływ terminu zawarcia umowy przyrzeczonej przewidziany w pierwotnie zawartej umowie przedwstępnej, w dniu 11 września 2015 r. Sprzedający i Spółka zawarli ponowną umowę przedwstępną. Ponadto, w dniu 22 czerwca 2015 r. Sprzedający i Spółka zawarli ponowną umowę dzierżawy, na podstawie której Sprzedający wydzierżawił Spółce działki 1/13 i 1/14.

Zgodnie z umową przedwstępną, warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest w szczególności:

*   uzyskanie przez Spółkę ostatecznej i prawomocnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia polegającego na budowie elektrociepłowni na biogaz (biogazowni),
*   uzyskanie przez Spółkę warunków przyłączenia przedsięwzięcia do sieci energetycznej,
*   uzyskanie przez Spółkę ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę umożliwiającej realizację ww. przedsięwzięcia (decyzja ta została już przez Spółkę uzyskana).

W postępowaniach dotyczących uzyskania ww. decyzji Spółka działa w imieniu własnym. Niezależnie od powyższego, Spółka uzyskała, w imieniu własnym, również decyzje o warunkach przyłączenia do sieci wodociągowej i innych mediów niezbędnych do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę. Ponadto, w przypadku, w którym przedmiotem umowy przyrzeczonej miałyby być nie tylko działki 1/13 i 1/14, ale również część działki 1/15, przed zawarciem umowy przyrzeczonej Sprzedający miał dokonać na koszt Spółki wydzielenia z działki 1/15 części przylegającej do działki 1/14, która ma być wraz z działką 1/13 i 1/14 sprzedana na rzecz Spółki. Niemniej jednak ostatecznie przedmiotem przyrzeczonej umowy sprzedaży mają być wyłącznie działki 1/13 i 1/14.

Na działkach mających być przedmiotem sprzedaży ma być realizowana budowa elektrociepłowni na biogaz.

Obecnie w ramach grupy kapitałowej podjęto decyzję, że budowę powyższej elektrociepłowni, a następnie prowadzić działalność w zakresie wytwarzania w niej energii elektrycznej i sprzedaży tej energii ma realizować A. Sp. z o.o. z siedzibą w (…)

W związku z powyższym:

*   pomiędzy Spółką i A. Sp. z o.o. została zawarta umowa o przeniesieniu na Wnioskodawcę praw do projektu,
*   Spółka dokonała cesji praw i obowiązków z umowy dzierżawy Nieruchomości na spółkę A. sp. z o.o. z siedzibą w (…),
*   została wydana decyzja (aktualnie nieostateczna) o przeniesieniu na A. Sp. z o.o. pozwolenia na budowę elektrociepłowni,
*   planowane jest przeniesienie przez Spółkę praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na Sp. z o.o. A. z siedzibą w (…).

Działki będące przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, ponieważ Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Na tych działkach Zainteresowany prowadził działalność rolniczą.

Przedmiotowe nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę od Skarbu Państwa – Agencji Nieruchomości Rolnych w roku 2004. W związku z zakupem tych nieruchomości Zainteresowany nie otrzymał żadnej faktury, z której by wynikało, że został zapłacony podatek VAT. Zapłata za te nieruchomości odbywała się w ratach, ostatnią Wnioskodawca zapłacił w tamtym roku i nigdy nie otrzymał faktury VAT – zarówno po wpłaceniu części ceny kupionej nieruchomości rolnej, jak również płacąc kolejne raty w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości. Nieruchomości będące przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej ze B. Sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) stanowi jedynie część nieruchomości nabytych przez Zainteresowanego i Jego żonę od Skarbu Państwa w roku 2004.

Przedmiotowe nieruchomości były, są i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dnia zaplanowanej sprzedaży w związku z prowadzoną działalnością rolniczą – wcześniej była to uprawa rzepaku oraz zbóż, obecnie nieruchomości te są użytkami zielonymi (łąki), z której zbierana jest koniczyna.

Zainteresowany udostępnił te nieruchomości jedynie B. Sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) na podstawie umów dzierżawy zawieranych od dnia 19 listopada 2012 r. do dnia 31 marca 2019 r. Były to umowy odpłatne, zawierane celem uzyskania przez ww. Spółkę tytułu prawnego umożliwiającego podejmowanie przez tę Spółkę kroków prawnych – uzyskanie dostępu do ksiąg wieczystych i dokumentów, jak również w związku z realizacją planów budowy biogazowni na przedmiotowych nieruchomościach. W tym czasie Zainteresowany z tych nieruchomości nadal korzystał, prowadząc na tych nieruchomościach wyżej opisaną działalność rolniczą. Stronami umowy dzierżawy był Wnioskodawca oraz Jego żona. Żona Zainteresowanego nie prowadzi działalności rolniczej. Pracuje zawodowo jako pielęgniarka w szpitalu. Jest stroną umowy przedwstępnej sprzedaży, jak również umów dzierżawy zawieranych ze B. Sp. z o.o. ze względu na to, że jest współwłaścicielem sprzedawanych nieruchomości. Wnioskodawca żadnych innych umów cywilnoprawnych z innymi podmiotami nie zawierał. W dniu 11 września 2015 r. została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży przedmiotowych nieruchomości ze Spółką z o.o. B. z siedzibą w (…).

Ww. nieruchomości były i będą do czasu planowanej sprzedaży dokonywane zbiory w związku z prowadzoną działalnością rolniczą w okresie od dnia zakupu do dnia planowanej sprzedaży.

Zainteresowany nie wykonywał i nie będzie wykonywał żadnych czynności, które miałyby zwiększyć atrakcyjność działki. Wszystkie czynności w tym zakresie ewentualnie będzie podejmowała kupująca Spółka po sprzedaży tych nieruchomości. Czynności przygotowujące przedmiotowe nieruchomości do sprzedaży (np. stosowne wnioski do organów administracyjnych w związku z planem budowy biogazowni) zostały wykonane przez Spółkę, z którą Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży tych nieruchomości. Zainteresowany nie poniósł żadnych nakładów w związku z planowaną sprzedażą i nie zamierza ich ponieść.

Wnioskodawca nie wnioskował i nie będzie wnioskował w jakikolwiek sposób o zmianę przeznaczenia gruntu mającego być przedmiotem sprzedaży. Jedyną czynnością, którą Wnioskodawca wykonał osobiście w związku z planowaną sprzedażą ww. nieruchomości było złożenie wniosku o dokonanie podziału jednej działki rolnej na trzy działki rolne.

Przyszły nabywca nie dokonał i nie planuje dokonać jakichkolwiek czynności zmierzających do zwiększenia wartości, bądź atrakcyjności ww. nieruchomości przed dniem dostawy działek.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy planowana sprzedaż działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Zainteresowany będzie spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny. Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia udziałów w działkach, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunt pozostawał własnością Sprzedającego. Z kolei Sprzedający w przedwstępnej umowie zobowiązał się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej.

I tak, Zainteresowany udostępnił przewidziane do sprzedaży nieruchomości B. Sp. z o.o. na podstawie umów dzierżawy zawieranych od dnia 19 listopada 2012 r. do dnia 31 marca 2019 r. Były to umowy odpłatne, zawierane celem uzyskania przez ww. Spółkę tytułu prawnego umożliwiającego podejmowanie przez tę Spółkę kroków prawnych – uzyskanie dostępu do ksiąg wieczystych i dokumentów, jak również w związku z realizacją planów budowy biogazowni na przedmiotowych nieruchomościach. W tym czasie Zainteresowany z tych nieruchomości nadal korzystał, prowadząc na tych nieruchomościach wyżej opisaną działalność rolniczą. W dniu 11 września 2015 r. została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży przedmiotowych nieruchomości ze Spółką z o.o. B.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, na wniosek złożony przez Spółkę w sierpniu 2015 r. Wójt Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie elektrociepłowni na biogaz przewidzianej do realizacji na działkach 1/13 i 1/14, wchodzących w skład Nieruchomości. Decyzja ta jest ostateczna i nadal obowiązuje. Z uwagi na upływ terminu zawarcia umowy przyrzeczonej przewidziany w pierwotnie zawartej umowie przedwstępnej, w dniu 11 września 2015 r. Sprzedający i Spółka zawarli ponowną umowę przedwstępną. Ponadto, w dniu 22 czerwca 2015 r. Sprzedający i Spółka zawarli ponowną umowę dzierżawy, na podstawie której Sprzedający wydzierżawili Spółce działki 1/13 i 1/14.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż fakt, że działania prowadzone przez Spółkę – wniosek złożony przez Spółkę o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie elektrociepłowni na biogaz, zgodnie z preferencjami Spółki, nie były podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez Spółkę, nie oznacza, że te działania pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Czynności przygotowujące przedmiotowe nieruchomości do sprzedaży (np. stosowne wnioski do organów administracyjnych w związku z planem budowy biogazowni) zostały wykonane przez Spółkę, z którą Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży tych nieruchomości.

Z kolei Spółka, dokonując ww. działań, podniosła wartość przedmiotowych działek będących nadal własnością Sprzedającego. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost ich wartości.

W przedmiotowej sprawie w świetle całokształtu okoliczności w sprawie nie można więc stwierdzić, że dokonując dostawy udziałów w działkach (w wyniku podpisania aneksu do umowy przedwstępnej), Sprzedający korzystał wyłącznie z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Sprzedający podjął się zobowiązania do dostawy działek oraz do szeregu innych czynności, zatem jego działania łącznie z działaniami Spółki stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, grunt będący własnością Sprzedającego, podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT są „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zbywcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność ponoszenia ww. kosztów przez potencjalnego Nabywcę. W efekcie poczynionych działań, dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze, jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą zatem świadczyć o wyłącznym działaniu Sprzedającego zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i tym samym okoliczności sprawy dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedający dla przedmiotowej transakcji dostawy udziałów w Działkach działał jako podatnik VAT. Wbrew twierdzeniu Zainteresowanego, Sprzedający stworzył sobie okoliczności do zarobku na handlu towarem w postaci gruntów pod zabudowę.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że Zainteresowany nie wykonywał i nie będzie wykonywał żadnych czynności, które miałyby zwiększyć atrakcyjność działki, jak również podnoszony argument, że nie poniósł żadnych nakładów w związku z planowaną sprzedażą i nie zamierza ich ponieść. Wszystkie czynności w tym zakresie ewentualnie będzie podejmowała kupująca Spółka po sprzedaży tych nieruchomości. Czynności przygotowujące przedmiotowe nieruchomości do sprzedaży (np. stosowne wnioski związane z budową biogazowni) zostały wykonane przez Spółkę, z którą Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży tych nieruchomości.

Ponadto, grunt ten jest użytkowany przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wykorzystywania towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych (dzierżawa).

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to planowana sprzedaż Działek przez Wnioskodawcę, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, planowana sprzedaż Działek przez Wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży nieruchomości.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Pana, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla małżonki Zainteresowanego. Małżonka Wnioskodawcy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Działek. Natomiast w kwestiach dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.