Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.298.2017.9.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-06
Teza: Czy przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce mającej osobowość prawną (spółka z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wynikających z udzielonych tej spółce pożyczek podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania ustalony w wysokości kwoty pożyczek udzielonych i faktycznie wpłaconych spółce, której udziały są obejmowane, która to kwota stanowi wydatek na nabycie wierzytelności będącej wkładem niepieniężnym (stan prawny 2013)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-objęcie udziałów; wierzytelność; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

uwzględniająca orzeczenie sądu

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 22 października 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z objęcia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych, uzupełnionym 4 grudnia 2017 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

22 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony 4 grudnia 2017 r. – w odpowiedzi na wezwanie organu – poprzez zapłatę brakującej opłaty od wniosku.

Dotychczasowy przebieg postępowania

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 22 stycznia 2018 r. wydał dla Wnioskodawczyni interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-1.4011.298.2017.2.MT, w której uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. W interpretacji uznano, że w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni wniosła w 2013 roku aportem do Spółki:

*   wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez nią tej Spółce – nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2013 roku), ponieważ wierzytelności nie zostały „nabyte” przez Wnioskodawczynię;
*   wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych tej Spółce przez ojca Wnioskodawczyni, nabytych przez nią w drodze dziedziczenia (spadku) nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 omawianej ustawy (w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2013 roku), ponieważ „nabycie” tych wierzytelności przez Wnioskodawczynię nie wiązało się z faktycznym poniesieniem przez nią wydatków na ich nabycie.

Pismem z 20 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.) Wnioskodawczyni złożyła skargę na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 16 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 304/18 oddalił skargę na interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 3 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2892/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i uchylił interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wymaga ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów) niezależnie od miejsca położenia ich źródła. W 2007 r. została założona Spółka z o.o., w której 50% udziałów objęła Wnioskodawczyni, a pozostałe 50% drugi udziałowiec. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 50 000 zł. W początkowym okresie działalność Spółki dofinansowywał drugi udziałowiec udzielając Spółce pożyczek pieniężnych. W późniejszym okresie pożyczek pieniężnych na działalność Spółki udzielała również Wnioskodawczyni.

W 2010 r. drugi udziałowiec postanowił zbyć posiadane przez siebie udziały, które nabyła Wnioskodawczyni. Spółce pozostało zobowiązanie wobec drugiego udziałowca z tytułu udzielonych przez niego pożyczek. W 2013 r. 30% udziałów w Spółce nabył ojciec Wnioskodawczyni. Aby uregulować wymagalne zobowiązania wobec byłego udziałowca Wnioskodawczyni wraz z ojcem udzieliła pożyczek pieniężnych Spółce. Następnie Spółka zwróciła wymagalne pożyczki byłemu udziałowcowi. Pożyczki udzielone przez Wnioskodawczynię i jej ojca były też w części przeznaczone na bieżącą działalność Spółki.

W tym samym roku zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Będąc jedyną spadkobierczynią nabyła ona w drodze spadku udziały Spółki, jak i wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez ojca tej Spółce. Wnioskodawczyni nie chciała i nie mogła ze względu na trudną sytuację rodzinną dalej zajmować się prowadzeniem spraw Spółki, dlatego postanowiła zbyć całość posiadanych udziałów. Spółka posiadała wymagalne zobowiązania wobec Wnioskodawczyni z tytułu pożyczek udzielonych przez nią i przez jej ojca. Wnioskodawczyni uważała, że trudno będzie zbyć udziały Spółki, która posiada znaczne zadłużenie wobec niej dlatego uznała, że przed sprzedażą udziałów należy rozliczyć te zobowiązania. Spółka nie posiadała wystarczających środków finansowych, aby dokonać zwrotu pożyczek. Dlatego została podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Wnioskodawczyni objęła nowo wyemitowane udziały oraz wniosła na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek faktycznie udzielonych i wypłaconych tej spółce przez spadkodawcę i Wnioskodawczynię. Wkład w postaci wierzytelności został w całości przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, zaś odsetki od pożyczek zostały umorzone. W późniejszym okresie, w tym samym roku Wnioskodawczyni zbyła udziały tej Spółki.

Wnioskodawczyni dnia 14 lipca 2017 r. otrzymała upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2013 rok.

Wnioskodawczyni nie miała wiedzy, że aport wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce pożyczek stanowi wkład niepieniężny, a wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód z kapitałów pieniężnych.

W związku z otrzymanym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, Wnioskodawczyni korzystając z przysługującego jej uprawnienia do złożenia korekty deklaracji w zakresie objętym kontrolą – w ciągu 14 dni od tego doręczenia – złożyła korektę PIT-38 za 2013 rok, zwiększając wartość przychodów o wartość nominalną udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny i wartość kosztów o wartość wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce pożyczek w wysokości faktycznie udzielonych i wypłaconych pożyczek.

9 października 2017 r. Wnioskodawczyni został doręczony wynik kontroli celno-skarbowej, gdzie wskazano: „Jest bezspornym, że wierzytelność własna nie mogła zostać nabyta – nabycie oznacza bowiem uzyskanie składnika majątkowego od osoby trzeciej za odpłatnością (lub bez odpłatności). Tak więc, w zakresie aportu tzw. „wierzytelności własnych” nie występują faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie aportowanych wierzytelności”. Kontrola celno-skarbowa zakończyła się wraz z doręczeniem wyniku kontroli. Wnioskodawczyni przysługiwało w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli celno-skarbowej uprawnienie do złożenia korekty w zakresie objętym kontrolą. Wedle wiedzy Wnioskodawczyni na moment złożenia wniosku nie były prowadzone wobec niej żadne postępowania kontrolne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, ani postępowania za inny okres lub w zakresie, który może być objęty wnioskowaną interpretacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód Wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w Spółce mającej osobowość prawną (Spółka z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wynikających z udzielonych tej Spółce pożyczek podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania ustalony w wysokości kwoty pożyczek udzielonych i faktycznie wpłaconych przez Wnioskodawczynię oraz spadkodawcę Wnioskodawczyni Spółce, której udziały są obejmowane, która to kwota stanowi wydatek na nabycie wierzytelności będącej wkładem niepieniężnym?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że na mocy przepisów obowiązujących w czasie zaistnienia stanu faktycznego, przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce mającej osobowość prawną (Spółka z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wynikających z udzielonych tej Spółce pożyczek podlegał pomniejszeniu o koszt jego uzyskania ustalony w wysokości kwoty pożyczek udzielonych i faktycznie wpłaconych przez Wnioskodawczynię oraz spadkodawcę Wnioskodawczyni Spółce, której udziały objęła, gdyż kwota pożyczek stanowiła faktycznie poniesiony, niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów, wydatek na nabycie wierzytelności będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Przepis art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wprost ustalanie dochodu z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jako różnicy pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust 1e. Tym samym odmowa przyznania Wnioskodawczyni prawa do ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem poniesionych wydatków byłaby – w jej ocenie – wprost sprzeczna z powyższym przepisem.

Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) stanowi: _„W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki”_.

Jak wskazuje Zainteresowana, wydatki na nabycie wierzytelności zostały faktycznie poniesione przez nią i jej ojca, gdyż faktycznie wypłacili oni kwoty pożyczek Spółce, przez co nastąpił wypływ środków pieniężnych z ich majątku. W efekcie dokonania aportu Wnioskodawczyni nie ma możliwości żądania ich zwrotu.

Wydatki na nabycie wierzytelności nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek. Pożyczkodawcy natomiast przysługuje uprawnienie do zwrotu pożyczek na podstawie zobowiązania pożyczkobiorcy. Stąd w przypadku objęcia udziałów przez Wnioskodawczynię w zamian za te uprawnienia (wierzytelności), faktycznie poniesione wydatki na ich nabycie stanowią – w jej ocenie – podstawę ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Jak argumentuje Wnioskodawczyni, jeśli wydatki na nabycie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek nie mogłyby być podstawą do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w omawianym przypadku, zostałoby to wprost zapisane w ustawie, z uwagi na funkcję gwarancyjną prawa mówiącą, że ci, którzy nie naruszą określonych w nim zasad postępowania nie poniosą negatywnych konsekwencji ze strony państwa.

Pojęcie _„wierzytelność własna”_ nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym, w przepisach podatkowych ani w żadnych innych przepisach prawnych. Przymiotnik _„własny”_ zgodnie z internetowym wydaniem Słownika Języka Polskiego PWN oznacza:

*   „_będący przedmiotem czyjegoś wyłącznego posiadania”;_
*   _„taki, w którym ktoś, o kim mowa, sam brał (bierze) udział, którym się posługuje, którego jest sprawcą itp.”;_
*   _„związany z tym, o kim mowa, więzami pokrewieństwa, przyjaźni, środowiskiem społecznym itp.”_.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w omawianym przypadku zasadne jest użycie przymiotnika _„własna”_ jedynie w pierwszym znaczeniu, gdyż faktycznie wierzytelności były składnikiem wyłącznie jej majątku. Natomiast użycie słowa _„własna”_ w drugim znaczeniu byłoby sprzeczne z rzeczywistością, gdyż wierzytelności zostały nabyte z określonych stosunków cywilnoprawnych – umów pożyczki – w których występowały zawsze dwa podmioty (Wnioskodawczyni i Spółka lub spadkodawca Wnioskodawczyni i Spółka).

Również definicje z Wielkiego Słownika Języka Polskiego PAN, określające przymiotnik _„własny”_ jako:

*   _„należący do osoby, o której mowa”;_
*   _„powiązany określoną relacją z osobą, o której mowa, a nie z żadną inną”;_
*   _„związany z działaniem lub będący cechą osoby, o której mowa, nie żadnej innej”_

potwierdzają możliwość zastosowania tego przymiotnika w omawianym przypadku jedynie w pierwszym rozumieniu.

Pojęcie _„nabycie”_ nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w innych przepisach podatkowych. Natomiast na gruncie prawa cywilnego pojęcie nabycie odnosi się do praw podmiotowych, którymi są m.in. wierzytelności.

Internetowe wydanie Słownika Języka Polskiego PWN podaje, że _„nabyć”_ oznacza:

*   _„otrzymać coś na własność, płacąc za to”;_
*   _„zyskać coś lub zdobyć”_

z kolei Wielki Słownik Języka Polskiego PAN:

*   _„(urzęd.) uzyskać własność czegoś”;_
*   _„(urzęd.) uzyskać coś na podstawie przepisów prawnych”;_
*   _„(książk.) uzyskać cechę wyrażoną podrzędnym rzeczownikiem”_

zaś sama ustawa o podatku dochodowym używa pojęcia _„nabyć”_ w różnych kontekstach np.:

*   art. 52 pkt 3 ustawy: _„Zwalnia się od podatku dochodowego odprawy emerytalno -rentowe, nagrody jubileuszowe i inne jednorazowe wypłaty, do których pracownik nabył prawo w 1992 r. i których podstawę naliczania stanowi wynagrodzenie ustalone według stawek lub kwot obowiązujących do dnia 31 grudnia 1991 r., jeżeli przychody te były zwolnione w 1991 r. od podatku od wynagrodzeń na podstawie przepisów płacowych”_;
*   art. 24 ust 5d ustawy: _„Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny”_.

Zainteresowana uważa, że jeżeli zamierzeniem ustawodawcy byłoby użycie słowa _„nabycie”_ w innym rozumieniu niż na gruncie pozostałych przepisów prawnych, gdzie zostało ugruntowane jego stosowanie, lub jedynie w rozumieniu tylko jednej z definicji słownikowych – to by to napisał w ustawie i konsekwentnie stosował. Zatem jeśli ani definicja słownikowa, ani rozumienie pojęcia _„nabycie”_ na gruncie innych przepisów prawnych, ani sam ustawodawca nie sprzeciwiają się użyciu słowa _„nabycie”_ w całościowym znaczeniu tego słowa, to również Wnioskodawczyni miała prawo rozumieć, że wierzytelności wynikające z umów pożyczek zostały przez nią i jej ojca nabyte.

Jak wskazuje Zainteresowana, podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2839/13:

_„Rzecz w tym, że jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, organy podatkowe pojęcie „nabycia” użyte w art. 22 ust. 1 lit. e pkt 3 u.p.d.o.f. utożsamiają z „nabyciem od innych podmiotów” (\`(...)\`). Wypada zgodzić się z zapatrywaniem sądu, że pogląd ten nie znajduje oparcia w uregulowaniach prawa podatkowego, nie zawierających definicji nabycia (s. 8 uzasadnienia wydanego wyroku). Oznacza to, że interpretując to pojęcie, trzeba odwołać się do znaczenia przypisywanego im w innych unormowaniach ustawowych, uwzględniając w szczególności konstrukcje prawa cywilnego._

_Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że określenie, o którym mowa, posiada znaczenie autonomiczne, odbiegające od przyjmowanego w obrębie systemu prawnego. System ten traktowany jest przecież jako jedność, co oznacza, że muszą istnieć konkretne powody do odstąpienia od zwykłego rozumienia jakiegoś terminu, dające się uzasadnić właściwościami przedmiotu regulacji oraz zastosowaną w danym przypadku techniką kształtowania zwrotów prawnych (wypowiedzi normatywnych)”_.

Również organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów wielokrotnie potwierdzały, że kwota udzielonej pożyczki stanowi wydatek na nabycie wierzytelności, w przypadku gdy jest ona przedmiotem wkładu niepieniężnego. Jako przykład Wnioskodawczyni podaje interpretację indywidualną z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr IPPB1/415-44/13-2/MT wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

_„Należy podkreślić, iż z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą faktyczne poniesione wydatki na nabycie składników wkładu niepieniężnego. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie nabył wprawdzie będącej przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek od innego podmiotu, nie jest to jednak podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności własnej w ogóle nie poniósł Zauważyć bowiem należy, że wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek, zostało nabyte przez Zainteresowanego w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy. Tym samym należy stwierdzić, że faktycznie Zainteresowany będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów - w wysokości udzielonych spółce pożyczek”_.

Uzasadnienie do ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) wprowadzającej zarówno przepisy ustalające przychód z objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, jak i koszty uzyskania tego przychodu wskazuje, że wprowadzono _„do przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów regulacji, które zapobiegną podwójnemu opodatkowaniu dochodów, w przypadku wnoszenia do spółek aportów”_ (Druk Sejmowy nr 1955).

W ocenie Wnioskodawczyni, byłoby rażącą niesprawiedliwością tworzenie takich przepisów prawnych, które powodowałyby powstanie zobowiązania podatkowego – w przypadku podniesienia kapitału – jedynie u wspólnika, który objął udziały poprzez wniesienie na pokrycie kapitału zakładowego wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wynikających z wcześniej udzielonych przez niego pożyczek pieniężnych tej spółce, a objęcie udziałów poprzez wniesienie wkładu pieniężnego przez drugiego wspólnika pozostawiałyby obojętnym podatkowo.

Jak wskazuje Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest – w jej ocenie – dziedzicznym prawem majątkowym. Skoro jej ojciec faktycznie poniósł wydatki na nabycie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, to na podstawie powołanego przepisu Wnioskodawczyni miała prawo uznać te wydatki jako podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku, gdy wierzytelności te były przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w dacie zaistnienia opisanego stanu faktycznego (tj. w roku podatkowym 2013), w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego przedmiotem są składniki majątku inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce, wkłady w spółdzielni – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych składników majątku podatnika.

Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ma zastosowanie, jeśli łącznie zaistniały następujące okoliczności:

1.  podatnik objął udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny;
2.  wkład niepieniężny ma inną postać niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
3.  przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku inne niż wskazane w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 ustawy, czyli inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce, wkłady w spółdzielni;
4.  podatnik poniósł faktyczne wydatki na nabycie składników majątku będących przedmiotem wkładu;
5.  wydatki te nie zostały przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni wniosła do Spółki wkład niepieniężny w postaci:

*   wierzytelności, które wynikały z zawartych przez nią jako pożyczkodawcę umów pożyczek (tzw. wierzytelności „własne”, czyli powstałe po stronie Wnioskodawczyni jako pierwotnego wierzyciela);
*   wierzytelności, które wynikały z umów pożyczek zawartych przez jej ojca, nabytych przez nią w drodze dziedziczenia (spadku).

W analizowanym przypadku nie ma zatem wątpliwości, że:

*   Wnioskodawczyni objęła udziału w spółce z o.o. w zamian za aport;
*   przedmiotem tego aportu nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część – jego przedmiotem były inne składniki niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni.

Kluczowe znaczenie dla możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy ma więc ocena, czy Wnioskodawczyni poniosła faktyczne wydatki na nabycie składników majątku, które wniosła do Spółki i czy nie zaliczyła wcześniej tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

„Wydatek”, zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „wydatku” jest używane w odniesieniu do sytuacji, która wiąże się z przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 mają być poniesione na konkretny cel – na nabycie składnika majątku, który jest przedmiotem aportu.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji „nabycia” składnika majątku. Zgodnie z potocznym rozumieniem tego słowa „nabyć” oznacza otrzymać coś na własność za pieniądze (nabycie pochodne, od kogoś), ale także „zyskać coś” lub „zdobyć coś” (Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl). Także w języku prawnym i prawniczym „nabyć” ma znaczenie szersze niż jedynie otrzymanie czegoś od kogoś. Pojęcie to jest bowiem używane dla nazwania sytuacji przejścia prawa między podmiotami, ale także – uzyskania (nabycia) prawa na podstawie przepisu prawa lub określonego zdarzenia (bez zależności pomiędzy prawem poprzednika i następcy).

Wnioskodawczyni wniosła aportem wierzytelności pożyczkowe. Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Udzielenie pożyczki wiąże się zatem z powstaniem po stronie pożyczkodawcy prawa do żądania od pożyczkobiorcy zwrotu pożyczki (tj. powstaniem wierzytelności), a po stronie pożyczkobiorcy powinności zwrotu tej pożyczki (tj. zwrotu długu). Gdyby dający pożyczkę nie przeniósł na rzecz pożyczkobiorcy własności przedmiotu pożyczki, nie uzyskałby wierzytelności o zwrot pożyczki. Powstanie wierzytelności jest więc wynikiem faktycznego przekazania wartości z majątku pożyczkodawcy na rzecz pożyczkobiorcy. W przypadku pożyczek w formie pieniężnej, przekazanie to jest jednocześnie wydatkowaniem środków pieniężnych przez pożyczkodawcę.

Na gruncie podatków dochodowych kwota pożyczki co do zasady nie stanowi ani przychodu pożyczkobiorcy, ani kosztów uzyskania przychodów u pożyczkodawcy. W przypadku udzielenia pożyczki nie dochodzi bowiem do definitywnego przysporzenia dla biorącego pożyczkę, a dla pożyczkodawcy – definitywnego uszczuplenia (zmniejszenia) jego aktywów. Świadczenie pożyczkodawcy ma charakter zwrotny.

Sytuacja dającego pożyczkę ulega jednak zmianie, gdy przeniesie on własną wierzytelność pożyczkową na inny podmiot. Przenosi on wówczas na inny podmiot prawo do zwrotu kwoty pożyczki. Powoduje to, że niezwrócona kwota pożyczki staje się definitywnym uszczupleniem w jego majątku. Jeżeli jednak podmiot zbywa (przenosi) wierzytelność za odpłatnością, to uzyskuje przychód podatkowy w postaci ceny uzyskanej od nabywcy wierzytelności. Nie uzyskałby tego przychodu, gdyby wcześniej nie miał wierzytelności własnej. Wierzytelność ta natomiast by nie powstała, gdyby podatnik nie poniósł wydatków na udzielenie pożyczki.

Objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych jest formą odpłatnego zbycia tych wierzytelności. W zamian za wniesiony wkład (wierzytelności) Wnioskodawczyni objęła nowe udziały w Spółce i uzyskała przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2013 roku).

W przypadku **aportu wierzytelności z tytułu pożyczek, których udzieliła Wnioskodawczyni** kosztami uzyskania tego przychodu są wydatki poniesione przez nią na nabycie przedmiotu wkładu (tj. na uzyskanie wierzytelności). Wydatkami tymi jest kwota przekazanych Spółce i nie zwróconych Wnioskodawczyni pożyczek (art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy).

W odniesieniu do sytuacji **aportu wierzytelności, które wynikały z umów pożyczek zawartych przez ojca Wnioskodawczyni** i nabytych przez nią w drodze dziedziczenia (spadku), wydatki na uzyskanie wierzytelności pożyczkowych zostały faktycznie poniesione przez ojca Wnioskodawczyni, a nie samą Wnioskodawczynię. Niemniej jednak, należy tu uwzględnić art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (wyjątek ten nie ma zastosowania w analizowanej sprawie), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. A zatem, skoro:

*   ojciec Wnioskodawczyni (spadkodawca) w przypadku wniesienia aportem do spółki wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek mógłby rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości kwot wydatkowanych na udzielenie tych pożyczek i nie zwróconych mu przez Spółkę,
*   Wnioskodawczyni jako spadkobierca objęła wszelkie prawa i obowiązki związane z wierzytelnościami, które wynikały z umów pożyczek zawartych przez spadkodawcę,

to Wnioskodawczyni – na podstawie art. art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej – przysługuje prawo do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów z aportu wierzytelności wydatków faktycznie poniesionych przez spadkodawcę na nabycie wierzytelności (czyli kwot przekazanych Spółce i niezwróconych spadkodawcy ani Wnioskodawczyni pożyczek).

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 2013 roku, jest więc prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.