Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.265.2023.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-03
Teza: Korekta rozliczeń podatkowych w podatku VAT dotycząca sprzedaży bonów różnego przeznaczenia (Tokenów) powinna zostać dokonana poprzez dokonanie korekty pierwotnego pliku JPK_VAT z deklaracją, w której wykazano fakturę dokumentującą ww. sprzedaż.
Słowa kluczowe: bony-bon różnego przeznaczenia; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura-korekta faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 10 Korekta deklaracji-Korygowanie deklaracji podatkowej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2a. Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów -Transfer bonu jednego przeznaczenia
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 10-art. 81; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a-art. 8b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy korekty rozliczeń podatkowych w podatku VAT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 25 lipca 2023 r. (wpływ 25 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca występuje jako spółka komandytowa z siedzibą w Polsce działając pod nazwą (\`(...)\`) sp. z o.o. Sp. k. (dalej jako „Spółka”) i jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka utworzyła serwis internetowy (…), za pośrednictwem, którego możliwe jest nabycie tokenów (dalej jako „Tokeny”). Użytkownik, który dokonał rejestracji na wyżej wskazanej stronie internetowej jest uprawniony do nabycia tokenów.

Użytkownikiem może być dowolna osoba fizyczna, osoba prawna lub osoba niemająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy tą osobowość prawną nadają z Polski, krajów UE lub innych krajów, która może, lecz nie musi, być zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce lub UE.

Nabyte przez użytkowników Tokeny w przyszłości będą umożliwiać im zakup różnych usług lub towarów za pośrednictwem dedykowanej platformy. Sprzedaż usług lub towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych stawek. Stawki te będą określane w przyszłości, w momencie realizacji danej transakcji. Nabywcy Tokenów w chwili obecnej nie mają jeszcze dostępu do usług lub towarów, lecz uzyskają taką możliwość w przyszłości.

Spółka rozpoczęła działalność w roku 2020. Zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą Spółka kwalifikowała sprzedaż Tokenów jako działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż tokenów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT była zgodnie z obowiązującymi przepisami dokumentowana m.in. fakturami VAT.

Obserwując wykształcającą się praktykę podatkową dotyczącą rozliczania podobnych rozwiązań na gruncie podatku VAT Spółka zidentyfikowała, że na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa”), Tokeny mogą być kwalifikowane jako bony towarowe różnego przeznaczenia.

Aby potwierdzić prawidłowość stosowania takiego sposobu rozliczenia dla modelu działania Spółki, wystąpiła ona o wydanie interpretacji indywidualnej. 15 lutego 2022 r. Spółka uzyskała interpretację indywidualną (dalej: „Interpretacja indywidualna”), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż ze względu na to, że w momencie emisji Tokenu (bonu) Spółka nie może ustalić, jakiego zakupu dokona nabywca przy użyciu tego Tokena. tj. (i) czy będzie to zakup towaru czy usługi, (ii) jaka będzie stawka krajowego podatku VAT (23%, 8% czy 5%) lub (iii) jaka będzie stawka zagranicznego podatku VAT (lub podatku o podobnym charakterze) – przekazanie Tokenów należy traktować jako transfer bonu różnego przeznaczenia (zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 19a ust. 1 ustawy).

Zgodnie z otrzymaną Interpretacją indywidualną, Spółka przyjęła, że o ile sam fakt dokonania transakcji pozostaje bezsprzeczny, o tyle ich pierwotna klasyfikacja jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT była nieprawidłowa i wymaga stosownej korekty.

Spółka skorygowała swoje dotychczasowe podejście stosując zasady rozliczania opodatkowania podatkiem VAT właściwe dla bonów różnego przeznaczenia (tzn. Spółka w przeszłości już tak rozliczała i aktualnie ten stan istnieje) i chciałaby potwierdzić poprawność rozważanego podejścia.

### Pytanie

Czy korekta rozliczeń podatkowych w podatku VAT dotycząca sprzedaży bonów różnego przeznaczenia powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę pierwotną dokumentującą sprzedaż zapisów cyfrowych (tokenów)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wystawienia faktur z podatkiem VAT dokumentujących transakcje niepodlegające podatkowi VAT, doszło do powstania błędu pierwotnego, a dane transakcje nie spowodowały powstania podstawy opodatkowania podatkiem VAT i podatku należnego. Dlatego jedyną możliwością jest skorygowanie rozliczeń transakcji wstecznie, cofając się do momentu powstania błędu pierwotnego, tj. wystawienia faktur sprzedaży dokumentujących sprzedaż zapisów cyfrowych (Tokenów).

### Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, co do zasady podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy wskazują również, w jaki sposób podatnik powinien dokonywać zmiany podstawy opodatkowania podatkiem VAT w wybranych sytuacjach.

Art. 29a ust 17 i 18 ustawy regulują moment dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy: „W przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania”.

Z kolei dla transakcji eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zwiększenie podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 17 ustawy, następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazane zostały te transakcje (art. 29a ust. 18 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się o:

1\. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2\. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3\. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4\. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Moment dokonania korekty we wskazanych wyżej przypadkach jest uregulowany w art. 29a ust. 13 ustawy. Obniżenia podstawy opodatkowania należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy, przepis art. 29a ust. 13 ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Konstrukcja wskazanych wyżej przepisów, tj. art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy wskazuje, że obejmują one swoim zakresem zamknięty katalog przesłanek będących podstawą do wystawienia faktur korygujących.

Przesłanki te dotyczą sytuacji, gdy w sposób prawidłowy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT, lecz konieczna jest korekta podstawy opodatkowania i co za tym kwoty podatku VAT, tak aby faktura korygująca odzwierciedlała rzeczywisty przebieg transakcji i była prawidłowa pod względem formalnym.

Oznacza to, że Spółka byłaby zobowiązana do rozliczenia wystawionej faktury korekty po dokonaniu uzgodnienia dotyczącego obniżenia podstawy opodatkowania z kontrahentami, spełnieniu warunków tego uzgodnienia, zgromadzeniu stosownej dokumentacji w okresie rozliczeniowym w którym została ona wystawiona w sytuacji, gdyby korekta ta dotyczyła jednej z następujących sytuacji:

1\. obniżenie podstawy opodatkowania w związku z udzielonymi po dokonaniu sprzedaży opustami i obniżkami cen;

2\. obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3\. obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty zwróconej nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

W ocenie Spółki ewidentnie w katalogu tym nie ujęto sytuacji, gdy omyłkowo jako podlegająca podatkowi VAT została wykazana operacja gospodarcza, która co do zasady takiemu podatkowi nie podlega. Skoro zaś transakcja nie podlega podatkowi VAT to nie można mówić o korekcie podstawy opodatkowania i jej momencie, gdyż po prostu do powstania samej podstawy opodatkowania w podatku VAT nigdy nie doszło. Konsekwentnie, w przypadku korekty takiego błędu nie należy stosować analizowanych wyżej przepisów art. 29a ustawy regulujących przypadki korekty podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Równocześnie, należy podkreślić, że mimo braku objęcia transakcji dokonywanych przez Spółkę przepisem art. 29a ust. 13 ustawy, nie wyklucza to prawa Spółki do skorygowania rozliczenia omawianych transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej: „Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację”.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu.

Jak przyjęły władze skarbowe w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.38.2021.1.AW, składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Skoro w analizowanym przypadku, nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych transakcji co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną otrzymaną przez Spółkę, powinna dokonać ona korekty błędnie rozliczonych transakcji.

Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji należy przyjąć, że doszło do powstania błędu pierwotnego, a dokonane transakcje nie były w ogóle źródłem wykreowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT i podatku należnego. Dlatego też, jedyną możliwością jest skorygowanie rozliczenia tych transakcji wstecznie, cofając się do momentu powstania błędu pierwotnego, tj. wystawienia faktury pierwotnej. Stanowisko to potwierdzają zarówno interpretacje indywidualne prawa podatkowego jak i liczne wyroki sądów administracyjnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.38.2021.1.AW władze skarbowe jasno stwierdziły: „(\`(...)\`) nie ma przeszkód, aby wystawiona przez Spółkę faktura (\`(...)\`) została skorygowana. Jednak faktura korygująca nie odnosi się przypadków wymienionych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy oraz w ust. 14 ustawy. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 13 ustawy”.

W interpretacji podatkowej z 12 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.57.2022.1.JM, gdy podatnik był zmuszony do zmiany stawki VAT po i wystawieniu faktury pierwotnej w związku z otrzymaną przez niego interpretacją statystyczną (zmiana stawki VAT z 5% na 23%), władze skarbowe stwierdziły, że podatnik już w momencie wystawiania faktur powinien wskazać na nich inną stawkę VAT. Tym samym podatnik powinien rozliczyć korektę w okresie wystawienia faktur pierwotnych, ponieważ były one nieprawidłowe już w momencie ich wystawienia, a po ich wystawieniu nie zaszły nowe okoliczności uzasadniające korektę „na bieżąco”.

Również rozważając sytuację nabywcy towarów, których sprzedaż została udokumentowana niepoprawnie wystawioną fakturą pierwotną (błędny kurs waluty, zawyżona ilość, zawyżona cena jednostkowa) w interpretacji z 23 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.598.2021.2.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził analizując obowiązki sprzedawcy: „odnosząc się do korekty odliczonego podatku naliczonego związanej z pomyłkami na fakturze, np. błędnym kursem, zawyżoną ilością, zawyżoną ceną jednostkowa, należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy faktura pierwotna od samego początku zawiera dane niezgodne z rzeczywistością (\`(...)\`) wystąpi obowiązek skorygowania faktury pierwotnej »wstecz« (…).

Należy zaznaczyć, że przepisy podatkowe nie przewidują możliwości anulowania faktury. Rozwiązanie takie jest akceptowane przez władze skarbowe tylko w sytuacji, gdy faktura nie została wprowadzona do obiegu, co w analizowanej sytuacji nie miało miejsca (takie podejście potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna z 21 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.12.2019.2.RSZ).

Zastosowanie przez Spółkę innego podejścia (w szczególności ustalenia momentu korekty w oparciu o art. 29a ust. 13 ustawy) prowadziłoby do uznania, że omawiane transakcje faktycznie prowadzą do powstania podstawy opodatkowania podatkiem VAT i naliczenia podatku należnego, a jedynie wysokość tej podstawy wymagała skorygowania przez Spółkę. Byłoby to jednak sprzeczne z otrzymaną przez Spółkę Interpretacją indywidualną dotyczącą zasad opodatkowania podatkiem VAT bonów różnego przeznaczenia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Według art. 106g ust. 1 ustawy:

Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

W tym miejscu należy wskazać, że faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże samo wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Zaznaczyć należy, że chociaż wystawienie faktury nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, to jej wystawienie może powodować zapłatę podatku na niej wykazanego.

Na mocy do art. 108 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Powyższy przepis koresponduje z art. 103 ust. 1 ustawy, na podstawie którego:

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy. Każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi bowiem o obowiązek zapłaty podatku i to obowiązek skonkretyzowany w obrębie tego przepisu, bez związku w szczególności z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne, oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i naliczonym.

W kwestii trybu i sposobu rozliczenia podatku zawartego w dokumencie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że podatek ten powinien zostać rozliczony na zasadach ogólnych wynikających z przepisów ustawy, tj. art. 103 ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są zobowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczenia i wpłacania podatku za okresy miesięczne, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek urzędu skarbowego.

Faktura wystawiona w wyżej wskazanym trybie podlega także przepisom regulującym zasady ich korygowania.

Według art. 106j ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

Na mocy art. 106j ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) przyczynę korekty;

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka utworzyła serwis internetowy. Użytkownik, który dokonał rejestracji na wyżej wskazanej stronie internetowej jest uprawniony do nabycia tokenów. Spółka rozpoczęła działalność w roku 2020. Spółka kwalifikowała sprzedaż Tokenów jako działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – sprzedaż była dokumentowana fakturami VAT. Spółka zidentyfikowała, że na gruncie ustawy, Tokeny mogą być kwalifikowane jako bony towarowe różnego przeznaczenia. Aby potwierdzić prawidłowość stosowania takiego sposobu rozliczenia dla modelu działania Spółki, wystąpiła ona o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka uzyskała Interpretację indywidualną, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż przekazanie Tokenów należy traktować jako transfer bonu różnego przeznaczenia (zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 19a ust. 1 ustawy). Spółka przyjęła, że o ile sam fakt dokonania transakcji pozostaje bezsprzeczny, o tyle ich pierwotna klasyfikacja jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT była nieprawidłowa i wymaga stosownej korekty. Spółka skorygowała swoje dotychczasowe podejście stosując zasady rozliczania opodatkowania podatkiem VAT właściwe dla bonów różnego przeznaczenia (tzn. Spółka w przeszłości już tak rozliczała i aktualnie ten stan istnieje).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia momentu, tj. okresu rozliczeniowego dokonania korekty rozliczeń podatkowych w podatku VAT dotyczącej sprzedaży Tokenów.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie – rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

W myśl art. 2 pkt 42 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o emisji bonu – rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Z przepisu art. 2 pkt 43 ustawy wynika, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie jednego przeznaczenia – rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

W świetle art. 2 pkt 44 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie różnego przeznaczenia – rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

W oparciu o art. 2 pkt 45 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o transferze bonu – rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego przeznaczenia (SPV) i bonów różnego przeznaczenia (MPV) zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Jak wynika z opisu sprawy, przekazanie Tokenów należy traktować jako transfer bonu różnego przeznaczenia – zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 19a ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8b ust. 1 ustawy:

Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

Kwestię dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego regulują przepisy art. 19a ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Skoro – jak wskazał Wnioskodawca – w analizowanej sprawie mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia (art. 2 pkt 44 ustawy), to w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że zastosowanie znajdują zasady ogólne wynikające z art. 19a ust. 1 ustawy. Tym samym obowiązek podatkowy powstaje w momencie faktycznego wykonania usługi lub dostawy towarów opłaconych Tokenem.

Z uwagi na powyższe, sprzedaż Tokenów nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Jak wskazano w opisie sprawy, pierwotna klasyfikacja dokonanych transakcji (sprzedaż Tokenów) jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT była nieprawidłowa i wymaga stosownej korekty.

Jak wynika z art. 99 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Należy wskazać, że na mocy art. 99 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 10 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W świetle art. 29a ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W odniesieniu do faktur z art. 108 należy stwierdzić, że nie ma przeszkód, aby taką fakturę skorygować. Jednak faktura korygująca nie odnosi się do przypadków wymienionych w art. 29a ust. 10 ustawy oraz w ust. 14 ustawy. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 13 ustawy. Jednocześnie, kwota podatku wskazana na takiej fakturze nie jest podatkiem VAT, zatem takich faktur nie należy uwzględniać w deklaracjach VAT.

W świetle art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W oparciu o art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Należy zauważyć, że skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta pliku JPK\_VAT z deklaracją podatkową zastępuje poprzednio złożony plik JPK\_VAT z deklaracją, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanym pliku JPK\_VAT z deklaracją. Składając korektę pliku JPK\_VAT z deklaracją podatkową podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty pliku JPK\_VAT z deklaracją powoduje, że złożony przez niego korygujący plik JPK\_VAT z deklaracją zastępuje pierwotny (korygowany) plik JPK\_VAT z deklaracją podatkową i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotny pliku JPK\_VAT z deklaracją mocy prawnej.

W analizowanym przypadku, nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Tokenów – obowiązek podatkowy powstaje w momencie faktycznego wykonania usługi lub dostawy towarów opłaconych Tokenem. Tym samym, Wnioskodawca nie był zobowiązany do wykazania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w pliku JPK\_VAT z deklaracją w związku ze sprzedażą Tokenów.

Zatem korekta sprzedaży powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca pierwotnie wykazał podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego wynikające z wystawionej faktury dokumentującej sprzedaż Tokenów (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

**Podsumowując, korekta rozliczeń podatkowych w podatku VAT dotycząca sprzedaży bonów różnego przeznaczenia (Tokenów) powinna zostać dokonana poprzez dokonanie korekty pierwotnego pliku JPK\_VAT z deklaracją, w której wykazano fakturę dokumentującą ww. sprzedaż.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).