Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-83/15-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-20
Teza: Jeżeli Spółka rozlicza na gruncie bilansowym wydatki w czasie, również podatkowo winna je rozliczyć w czasie.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-opłata leasingowa; opłata; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 4 lutego 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat i opłaty początkowej z tytułu umowy leasingu operacyjnego– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat i opłaty początkowej z tytułu umowy leasingu operacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy. Na jej podstawie finansujący zobowiązany jest do nabycia samochodu i oddania go do używania Spółce przez czas określony, a Spółka, jako korzystający, zobowiązana jest w szczególności do uiszczania przez czas trwania umowy opłat leasingowych, których łączna suma jest wyższa od ceny nabycia samochodu przez finansującego. Umowa została zawarta na czas oznaczony, przekraczający 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu.

Opłaty obejmują okresowe opłaty leasingowe (raty), płatne co miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy, a także opłatę początkową, wielokrotnie przewyższającą kwotę okresowej opłaty leasingowej. Wniesienie opłaty początkowej jest warunkiem zawarcia przez finansującego umowy sprzedaży ze sprzedawcą samochodu.

Po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, Spółka zobowiązuje się do nabycia przedmiotu leasingu za cenę określoną w umowie leasingu - opłatę końcową, na warunkach określonych w odrębnej umowie zobowiązującej do sprzedaży.

Zgodnie z umową, podatkowych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje finansujący. Natomiast Spółka dla celów rachunkowych Spółka zalicza przedmiot leasingu do aktywów trwałych i dokonuje jego amortyzacji bilansowej.

Spółka przewiduje również możliwość zawierania umów leasingu operacyjnego na powyżej opisanych warunkach w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów okresowe opłaty leasingowe?
2.  W którym momencie Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłatę początkową?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1) Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów okresowe opłaty leasingowe w dniu, na który są one wprowadzane do ksiąg rachunkowych (tzn. pod datą, która jest wprowadzana do ksiąg jako data księgowanego zdarzenia).

Ad. 2) Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłatę początkową w dniu, na który jest ona wprowadzana do ksiąg rachunkowych (tzn. pod datą, która jest wprowadzana do ksiąg jako data księgowanego zdarzenia).

Uzasadnienie

Ad 1. Na wstępie należy stwierdzić, że fakt, iż samochód użytkowany przez Spółkę na podstawie umowy leasingu operacyjnego jest z punktu widzenia rachunkowości kwalifikowany do aktywów trwałych, podlegających u niej amortyzacji bilansowej, nie daje podstaw do dokonywania przez nią jego amortyzacji podatkowej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych samodzielnie określają bowiem katalog środków trwałych podlegających amortyzacji dla celów podatkowych i nie odwołują się w tym zakresie do regulacji ustawy o rachunkowości. Amortyzacji podatkowej podlegają bowiem wyłącznie środki trwałe i wartości niematerialne wymienione w art. 16a i art. 16b updop.

W przypadku rzeczy niebędących własnością podatnika, lecz użytkowanych przez niego na podstawie umowy leasingu, ich amortyzacja podatkowa jest zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 updop możliwa tylko wówczas, gdy „zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający". Z kolei w myśl regulacji rozdziału 4a updop, warunkiem koniecznym dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest m.in. zawarcie w umowie leasingu zapisu, że odpisów amortyzujących dokonuje korzystający (art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. a updop). Brak zawarcia takiego zapisu w umowie leasingu uniemożliwia zatem dokonywanie amortyzacji podatkowej przedmiotu leasingu przez korzystającego.

Mając zatem na uwadze, że w umowach leasingu, których stroną jest Spółka, zawarte są zapisy, że podatkowych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje finansujący, nie jest możliwe dokonywanie przez nią jego amortyzacji podatkowej. Co za tym idzie, Spółka nie jest uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez nią (dla celów bilansowych) do kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek ten potwierdza również treść art. 17b ust. 1 updop, zgodnie z którym:

„Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio,"

Przepis ten przesądza zatem, że kosztem uzyskania przychodów są dla korzystającego, w przypadku umowy leasingu operacyjnego, opłaty ustalone w umowie leasingu - a nie odpisy amortyzacyjne (bilansowe).

O momencie zaliczenia tych opłat do kosztów uzyskania przychodów decydują ogólne regulacje art. 15 updop. Mając na względzie, że opłaty te nie są kosztem związanym bezpośrednio z żadnym konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę, mają do nich zastosowanie ust. 4d i ust. 4e tego przepisu, zgodnie z którymi:

„4d. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

4e. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów."

Przy ustaleniu, jaki dzień w przedstawionym stanie faktycznym można uznać za „dzień poniesienia kosztu" w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, należy zwrócić uwagę na to, że przepis ten odnosi się do „dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". Zdaniem Wnioskodawcy, dniem tym jest dzień, na który wprowadzono do ksiąg rachunkowych dowód księgowy (w tym przypadku fakturę na opłatę leasingową) dokumentujący zdarzenie gospodarcze mające miejsce w danym okresie sprawozdawczym - zgodnie z wymogami art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości („Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.").

Natomiast treść art. 15 ust.4e updop nie daje podstaw do uznania, że „dniem poniesienia kosztu" jest dzień, w którym dany koszt zaliczono do kosztów bilansowych, obciążający wynik finansowy danego okresu rozliczeniowego. Po pierwsze, należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e updop jest mowa o „dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)", a nie o „dniu, w którym ujęto koszt jako koszt w księgach rachunkowych". Przyjmowanie zatem, że przepis ten nakazuje rozliczać koszty podatkowe w dacie, w której zostały one zaliczone do kosztów bilansowych (obciążyły wynik finansowy Spółki), byłoby sprzeczne z literalną treścią tego przepisu.

Co więcej, byłoby to sprzeczne z podstawowymi założeniami systemowymi updop, które całkowicie samodzielnie i niezależnie od przepisów ustawy o rachunkowości (a w szczególności od przewidzianej w niej zasady współmierności przychodów i kosztów) rozstrzygają kwestie związane z rozliczeniem kosztów uzyskania przychodów w czasie. Wyraża się to w szczególności w:

*   ustaleniu odrębnego katalogu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej, a także odrębnych zasad i stawek amortyzacyjnych,
*   samodzielnym ustaleniu zasad rozliczania w czasie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami,
*   samodzielnym ustaleniu w art. 15 ust. 4d updop zasad rozliczania w czasie kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy.

W tym kontekście brak jest podstaw do uznania, że w przypadku pozostałych kosztów należałoby rozliczać je w czasie na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości.

Po drugie, co w niniejszym stanie faktycznym wydaje się jeszcze istotniejsze, w art. 15 ust. 4e updop mowa jest o ujęciu kosztu (zaksięgowaniu) „na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". Jak wspomniano, Spółka dokonuje amortyzacji bilansowej przedmiotu leasingu, co oznacza, że ujmuje jako koszt bilansowy odpisy amortyzacyjne - a nie opłaty leasingowe udokumentowane fakturami. W konsekwencji w tym przypadku ujęcie kosztów jako kosztów bilansowych (obciążenie wyniku finansowego) nie następuje na podstawie otrzymanej faktury. Natomiast na jej podstawie następuje ich ujęcie - wprowadzenie do ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

W związku z tym należy uznać, że dniem poniesienia kosztu opłat leasingowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop jest właśnie dzień, na który zostały one wprowadzone do ksiąg rachunkowych na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Powyższe stanowisko ma przy tym oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo można wskazać na wyrok NSA z dnia 20.07.2011 r., sygn. akt II FSK 414/10:

„W art . 15 ust. 4e PDOPrU ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury.”

Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz.U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 RchunkU), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 240/11).

Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki (a więc dzień sprzedaży czy likwidacji środka trwałego)”.

Stanowisko to NSA powtórzył również w wyrokach z dnia 4.04.2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z dnia 20.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, a także z dnia 2.12.2014 r., sygn, akt II FSK 255/13, w którym zauważył również, że „Jako przejaw wykładni ze skutkiem contra legem należy odnotować stanowisko przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym w oparciu o zapisy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej należałoby dokonywać amortyzacji opłaty za udostępnienie informacji geologicznej na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16. Zawarte zatem w nim odesłanie dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie wskazanych przepisów ustawy podatkowej, a nie na podstawie międzynarodowego prawa bilansowego."

Powyższe okoliczności przemawiają zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów okresowe opłaty leasingowe w dniu, na który są one wprowadzane do ksiąg rachunkowych (tzn. pod datą, która jest wprowadzana do ksiąg jako data księgowanego zdarzenia).

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy na takich samych zasadach, co okresowe opłaty leasingowe, powinna ona rozliczać w kosztach uzyskania przychodów opłatę początkową. Jest ona na równi z pozostałymi opłatami leasingowymi kosztem pośrednio związanym z przychodem, a przy tym brak jest podstaw do zastosowania wobec niej art. 15 udt. 4d zd. drugie updop („Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.").

Jak wspomniano, wniesienie przez Spółkę opłaty początkowej jest warunkiem zawarcia przez finansującego umowy sprzedaży ze sprzedawcą samochodu. Inaczej niż okresowe opłaty leasingowe, opłata początkowa stanowi koszt poniesiony nie tyle w związku z korzystaniem z samochodu przez okres, na jaki została zawarta umowa leasingu, ale w związku z samym zawarciem tej umowy i zakupem przez finansującego, a następnie wydaniem przedmiotu leasingu. W konsekwencji opłata początkowa nie jest związana ze świadczeniem ciągłym, trwającym przez cały okres, na jaki została zawarta umowa leasingu, ale ze zdarzeniem jednorazowym - wydaniem przedmiotu leasingu korzystającemu.

Dodać należy, że powyższe stanowisko ma oparcie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych Tytułem przykładu można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18,02.2014 r., sygn. akt II FSK 483/12 - w którym zresztą Sąd powołał się na szereg orzeczeń potwierdzających tę tezę:

„Prawidłowa wykładnia art . 15 ust . 4d u.p.d.o.p., a w dalszej konsekwencji prawidłowe jego zastosowanie, wymagają ustalenia znaczenia zwrotu normatywnego "kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy". Należy zauważyć, że wydatek może być jednorazowy, ale dotyczyć okresu dłuższego niż rok podatkowy, np. jednorazowa składka ubezpieczeniowa na okres ochronny dłuższy niż rok podatkowy. W sprawie niniejszej opłata wstępna warunkowała możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miała więc w istocie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Nie można więc zasadnie twierdzić, że dotyczyła ona okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 59/10, z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1764/11 dostępna w CBOSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy prawne wyrażone w przedmiocie, o którym mowa wyżej, zarówno na tle art . 15 ust. 4d u. p.d.o.p., jak i w związku z treścią art . 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 iipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.z2010r. Nr 51, poz,307 ze zm.), w wyrokach: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10, z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, z dnia 23.03.2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 oraz z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 837/10, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10, z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1646/09 i sygn. akt II FSK 1647/09, i z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10, z dnia 28 listopada 1012 r., sygn. akt 712/11, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2547/10, z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1646/09 (\`(...)\`)

Skoro, jak wyjaśniono wyżej, wstępna opłata leasingowa, o jakiej mowa we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie należy do kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, to nie narusza art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowisko Sądu i instancji, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia i nie ma do niej zastosowania regulacja prawna zawarta w zdaniu drugim powołanego przepisu jest prawidłowe. Niezasadny jest zatem zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie."

Stanowisko to potwierdzają te interpretacje organów podatkowych - por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/2/-423-336/14/PH z dnia 18.06.2014r.: „Na podstawie powyżej przywołanych przepisów stwierdzić należy, że przedmiotowa opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych i jej poniesienie będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy - jest to zatem opłata za samo zawarcie umowy leasingu i wydanie podatnikowi jego przedmiotu. Skoro zatem od uiszczenia takiej należności uzależnione było zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to zasadne jest twierdzenie, że dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. To zaś oznacza, że nie dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Zatem, przedmiotowa opłata wstępna powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo w dacie poniesienia, bez konieczności rozliczania jej w czasie."

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż również opłatę początkową Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który jest ona wprowadzana do ksiąg rachunkowych (tzn. pod datą, która jest wprowadzana do ksiąg jako data księgowanego zdarzenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: updop).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 tej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu spełniającą wymienione wyżej warunki, to ponoszone na jej podstawie opłaty stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego.

W celu prawidłowego zaliczenia wydatków związanych z przedmiotem leasingu do kosztów uzyskania przychodów, oprócz spełnienia warunków umowy, należy mieć na uwadze generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści ww. regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty leasingowe (raty oraz opłata wstępna) nie są kosztem bezpośrednio związanym z konkretnym przychodem i w konsekwencji w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d zd. pierwsze w związku z art. 15 ust. 4e updop. Zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania „w dacie ich poniesienia”.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie „dzień na, który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2013 r. , poz. 330 z późn. zm.), zasady istotności (art. 8 ust.1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Zdaniem organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data „na którą” (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień „w którym” ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień „na który” ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem „na dzień”, odróżniając go od zwrotu „w dniu”. Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe ( art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „na dzień” oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu „na dzień” miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła w charakterze korzystającego umowy leasingu samochodu osobowego. Umowa ta dla celów rachunkowych rozpoznawana jest jako leasing finansowy (przedmiot umowy jest traktowany jako środek trwały, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne), natomiast dla celów podatku dochodowego od osób prawnych umowa ta stanowi umowę, o których mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. „leasing operacyjny”). Spółka z tytułu przedmiotowej umowy ponosi koszty początkowej opłaty leasingowej, której wysokość jest większa niż wysokość okresowej raty leasingowej.

Pytanie Spółki dotyczy momentu zaliczenia do kosztów podatkowych rat leasingowych i opłaty początkowej.

Według Spółki momentem do rozpoznania kosztów : rat leasingowych oraz opłaty początkowej dla celów podatkowych jest dzień, na który są one wprowadzane do ksiąg rachunkowych (tzn. pod datą, która jest wprowadzona do ksiąg jako data księgowanego zdarzenia. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 RchunkU), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu.

W opinii Organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż momentem do rozpoznania kosztów (tu: rat leasingowych oraz opłaty początkowej) dla celów podatkowych jest dzień, na który są one wprowadzane do ksiąg rachunkowych (tzn. pod datą, która jest wprowadzona do ksiąg jako data księgowanego zdarzenia. Jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu rat leasingowych i opłaty początkowej Spółka rachunkowo rozpoznaje w czasie poprzez dokonywanie w czasie odpisów amortyzacyjnych (w przedmiotowej sprawie umowa leasingu stanowi leasing finansowy dla celów bilansowych, a dla celów podatkowych jest to leasing operacyjny), to analogicznie opłaty te, stanowiące w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodu, powinny być w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczana do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.Nie powinno budzić wątpliwości, że stosowane w Spółce zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z ratami leasingowymi i opłatą początkową poprzez dokonywanie w czasie odpisów amortyzacyjnych, decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków. W szczególności moment rachunkowego ujęcia tych wydatków jako koszt determinuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów a tym samym dzień ich potrącenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tut. organ wydający interpretację indywidualną, nie podziela poglądów zawartych w wyrokach sądowych, dotyczących definicji „dnia poniesienia kosztu”, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy, powołanych przez Spółkę we wniosku. Dodatkowo, należy zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Jednocześnie można wskazać, iż w obiegu prawnym pozostają wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ. m.in.:

*   wyrok NSA z dnia 09.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1410/12, w którym Sąd zauważył: „(\`(...)\`)Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się w zasadzie do wykładni art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że: "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo innych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów". Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych, o ile - tak jak to przedstawiono w stanie faktycznym wniosku o interpretację - podatnik otrzymuje fakturę. Oznacza to obowiązek naliczenia kosztu na ten sam dzień, na który ujęto go jako koszt potrącalny w księgach rachunkowych. Przepis ten odsyła do przepisów o rachunkowości tylko w zakresie wskazania momentu zakwalifikowania wydatku (na zakup towaru) do kosztów uzyskania przychodów.”
*   Podobnie wyrok NSA z dnia 18.12.2014 r., sygn. akt 2924/12, w którym Sąd wskazał,że „(\`(...)\`) Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określa natomiast moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie odwołuje się do obowiązku ujęcia kosztu na ten dzień, na który został on ujęty w księgach rachunkowych.”,
*   wyrok z dnia 27.09.2012 sygn. akt. II FSK 253/11, w którym to orzeczeniu Sąd stwierdził m.in.: „ (\`(...)\`) ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”;
*   wyrok z dnia 10 października 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13, w którym Sąd wskazał m.in. iż: „Prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie „ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie stosownego dowodu księgowego”.

Reasumując, jeżeli Spółka rozlicza na gruncie bilansowym wydatki w czasie, również podatkowo winna je rozliczyć w czasie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym/ w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock