Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-67/12-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-05-28
Teza: Jak ustalić w przypadku tej transakcji dochód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: 1. Czy Spółdzielnia postąpiła prawidłowo przyjmując jako podstawę opodatkowania różnicę w kwocie 6.000 zł pomiędzy wartością rynkową działek przekazywanych Gminie (956.000 zł) a wartością rynkową działek, które Spółdzielnia od Gminy otrzymała (950.000 zł)? 2. Czy transakcja winna skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dochód; grunty-sprzedaż gruntów; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-opodatkowanie przychodu; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zamiana; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej (…), przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu 22 lutego 2012 r.), uzupełnione pismem z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 24 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania umowy zamiany i zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania umowy zamiany i zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 18 maja 2012 r., nr IPTPB3/423-67/12-2/KJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wystąpił do Wnioskodawcy o jego uzupełnienie. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 24 maja 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia zawarła w dniu 8 września 2010 r. z Gminą Miasto . (dalej: Gmina) umowę zamiany. W jej wyniku dokonano zamiany stanowiących własność Gminy działek nr: 83/32 (część gruntu pod pawilonem handlowym należącym do Spółdzielni), 170/33 (fragment drogi wewnętrznej osiedlowej stanowiący dojazd do budynków mieszkalnych Spółdzielni), 212/75 (fragment drogi wewnętrznej) i 212/9 (fragment drogi wewnętrznej i parking) na należące do Spółdzielni prawo użytkowania wieczystego działek nr: 83/36 (fragment drogi wewnętrznej i parking), 83/37 (fragment chodnika), 83/38 (droga wewnętrzna) i 83/39 (część chodnika), które Spółdzielnia zaewidencjonowała jako środek trwały w 2002 roku, a jego wartość księgowa wynosi 40.143,60 zł.

Powyższe podyktowane jest koniecznością dostosowania się do zapisów art. 35 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001 r. nr 4, poz. 27 ze zm.) w zakresie jego pozyskiwania na cele służące powoływaniu nowych nieruchomości czy też przejmowaniu działek zabudowanych już istniejącymi naniesieniami a stanowiącymi własność Spółdzielni lub jej członków.

Zgodnie z operatami szacunkowymi łączna wartość działek będących własnością Gminy Miasta . wynosiła 950.000 zł (dziewięćset pięćdziesiąt tysięcy zł) natomiast wartość należącego do Spółdzielni prawa użytkowania wieczystego działek nr: 83/36, 83/37, 83/38 i 83/39 wynosiła 956.000 zł (dziewięćset pięćdziesiąt sześć tysięcy zł).

Wnioskodawca zaznacza, że prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz budynki znajdujące się na gruncie ujęte były w ewidencji środków trwałych Spółdzielni i umarzano je w ciężar funduszu zasobowego.

Do aktu notarialnego załączono:

1.  zarządzenie Prezydenta Miasta . wydane w dniu 19 sierpnia 2010 r., nr (…) zawierające zgodę Prezydenta Miasta . na zamianę stanowiących własność Gminy Miasta . działek nr: 83/32, 170/33, 212/75 i 212/9 o łącznej wartości 950.000 zł na należące do Spółdzielni prawo użytkowania wieczystego działek nr: 83/36, 83/37, 83/38 i 83/39 o łącznej wartości 956.000 zł za dopłatą przez Miasto . na rzecz Spółdzielni kwoty 6.000 zł (sześć tysięcy zł), stanowiącej różnicę wartości zamienianych działek;
2.  uchwałę nr (…) podjętą w dniu 30 czerwca 2009 r. przez Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni, zawierające zgodę Walnego Zgromadzenia na zbycie działek nr: 83/36, 83/37, 83/38 i 83/39 na rzecz Gminy Miejskiej ., a będących w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni w ramach regulacji stanów prawnych;
3.  uchwałę nr (…) z dnia 30 lipca 2009 r. Rady Nadzorczej Spółdzielni upoważniającą Zarząd Spółdzielni do nabycia na własność od Gminy Miejskiej . działek nr: 83/32, 170/33, 212/75 i 212/9;
4.  protokół z rokowań odbytych w dniu 4 sierpnia 2010 r. pomiędzy Gminą Miastem . a Spółdzielnią, z którego wynika, że Gmina Miasto . i Spółdzielnia zamienią stanowiące własność Gminy działki nr: 83/32 o wartości 51.000 zł, nr 170/33 o wartości 235.000 zł, nr 212/75 o wartości 318.000 zł i 212/9 o wartości 346.000 zł na będące w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni działki nr: 83/36 o wartości 794.000 zł, nr 83/37 o wartości 65.000 zł, nr 83/38 o wartości 46.000 zł i nr 83/39 o wartości 51.000 zł za dopłatą przez Gminę Miasto . kwoty 6.000 zł stanowiącej, zgodnie z operatem szacunkowym rzeczoznawcy majątkowego, różnicę wartości przedmiotów zamiany;
5.  odpisy zwykłe powołanych wyżej ksiąg wieczystych;
6.  powołane wyżej wypisy z rejestru gruntów wydane przez Prezydenta Miasta . W dniu 18 sierpnia 2010 r.

Strony oświadczyły, że dokonują zamiany położonych działek nr: 83/32, 170/33, 212/75 i 212/9 o łącznej powierzchni 1.799 m2 i o łącznej wartości 950.000 zł na prawo użytkowania wieczystego położonych w . działek nr: 83/36, 83/37, 83/38 i 83/39 o łącznym obszarze 2.478 m2 i łącznej wartości 956.000 zł w ten sposób, że: położone w . działki nr: 83/32, 170/33, 212/75 i 212/9 o łącznej powierzchni 1.799 m2 i łącznej wartości 950.000 zł na wyłączną własność nabywa Spółdzielnia, a prawo użytkowania wieczystego działek nr: 83/36, 83/37, 83/38 i 83/39 o łącznym obszarze 2.478 m2 i łącznej wartości 956.000 zł nabywa Gmina Miasto .

Spółdzielnia przyjęła jako podstawę opodatkowania różnicę pomiędzy wartością rynkową działek gruntu przekazanych Gminie a wartością gruntów nabytych od Gminy, tj. 6.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak ustalić w przypadku tej transakcji dochód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  Czy Spółdzielnia postąpiła prawidłowo przyjmując jako podstawę opodatkowania różnicę w kwocie 6.000 zł pomiędzy wartością rynkową działek przekazywanych Gminie (956.000 zł) a wartością rynkową działek, które Spółdzielnia od Gminy otrzymała (950.000 zł)?
2.  Czy transakcja winna skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie została zdefiniowana umowa zamiany. W związku z tym należy odnieść się w tej kwestii do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.).

Zgodnie z art. 603 k.c. przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Z kolei art. 604 k.c. wskazuje, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Wynika z tego, że umowa zamiany ma charakter odpłatny, dwustronnie zobowiązujący.

W interpretacjach podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że rozważając podatkowe skutki umowy zamiany należy kierować się zasadami, jakie obowiązują w odniesieniu do odpłatnego zbycia Jest to uzasadnione tym, że ustawodawca posługując się terminem „odpłatne zbycie” przewidział inne niż sprzedaż formy przeniesienia własności, w tym również zamianę. Zatem zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W związku z powyższym przychodem dla Spółdzielni z tytułu umowy zamiany prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na prawo własności nieruchomości jest wartość zbywanych składników majątku, wyrażona w cenie określonej w umowie (w tym przypadku 956.000 zł.). Z kolei ustalając koszty uzyskania przychodów z tej transakcji należy odwołać się do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mającego zastosowanie do prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz budynków znajdujących się na gruncie, które zostały wpisane do ewidencji środków trwałych. W wyniku zamiany dochodzi bowiem do ich odpłatnego zbycia. Zatem koszty uzyskania przychodów z tej transakcji, zgodnie z powołanym przepisem, stanowią zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntów - wydatki na jego nabycie (tzn. 950.000 zł)

Końcowo należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zatem w przypadku analizowanej umowy zamiany dochód dla Spółdzielni stanowić będzie różnica pomiędzy wartością zbywanych składników majątku (956.000 zł) a wydatkami na ich nabycie (950.000 zł).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2007 r., nr ILPB3/423-92/07-2/HS) oraz w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r., sygn. III SA/Wa 2602/10).

Ad.2

Determinowany przez wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sposób powstania przychodu z umowy zamiany może skutkować potencjalnie wysokim dochodem do opodatkowania dla Spółdzielni (zakładamy, że z uwagi na stosunkowo odległy czas nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz znajdującego się na niej budynku koszty uzyskania przychodów były niewspółmiernie niskie w porównaniu do osiągniętego przychodu).

Należy jednakże rozważyć możliwość skorzystania przez Spółdzielnię ze zwolnienia przedmiotowego tak powstałego dochodu, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku są „dochody spółdzielni mieszkaniowych (\`(...)\`) uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.”

Z praktyki wynika wiele wątpliwości związanych ze stosowaniem powyższego zwolnienia, przede wszystkim z uwagi na brak definicji pojęć „zasoby mieszkaniowe”, „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” oraz „utrzymanie zasobów mieszkaniowych”. W celu wyjaśnienia niektórych z tych wątpliwości Minister Finansów w dniu 5 marca 2008 r. wydał interpretację ogólną (nr D6/8213/11/KWW/07/MB7/82), w której wskazał, że przez „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć (m.in.):

1.  znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne,
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:
    *   budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych,
    *   kotłownie i hydrofornie wolnostojące,
    *   osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak na przykład:
    *   budowle komunikacyjne, jak drogi osiedlowe i chodniki,
    *   inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. … parkingi.

W dalszej kolejności Minister Finansów wskazał, że „związane z wyżej wymienionymi budynkami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.”

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na działce gruntu stanowiącej przedmiot użytkowania wieczystego Spółdzielni znajduje się budynek administracyjno-biurowy, budynek hydroforni, drogi i parkingi - przy tym nieruchomości te służyły celom administracyjnym Spółdzielni. Wobec tak przedstawionych okoliczności można twierdzić, że dochód uzyskany z zamiany nieruchomości pochodził z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Dodatkowo uzyskany przez Spółdzielnię dochód został przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Istniejące interpretacje organów podatkowych oraz nieliczne w tym względzie orzeczenia sądów administracyjnych nie rozstrzygają definitywnie wątpliwości, jak należy rozumieć zwrot „utrzymanie zasobów mieszkaniowych”, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Słownikowe znaczenia zwrotu „utrzymać - utrzymywać”, jakie mogłyby znaleźć zastosowanie wobec powiązania ze zwrotem „zasoby mieszkaniowe” to m.in. „pokryć koszty z czymś związane” lub „zachować w stanie niezmienionym, należytym”.

Nabyte od Gminy nieruchomości posłużyły Spółdzielni dla poprawienia funkcjonalności nieruchomości, na których znajdują się pozostające w jej gestii budynki mieszkaniowe.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy można formułować argumenty za uznaniem, że dochód uzyskany przez Spółdzielnię (tj. z zamiany nieruchomości) został przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, zatem mieści się w zakresie analizowanego zwolnienia. Jeśli na nabytej nieruchomości znajduje się parking czy droga dojazdowa, to niewątpliwie służą one należytemu korzystaniu z budynków mieszkalnych. Ponadto, budynki mieszkalne z odpowiednią infrastrukturą towarzyszącą są chętniej wybierane przez potencjalnych członków spółdzielni, zaś zapełnienie budynku lokatorami umożliwia uzyskiwanie opłat niezbędnych do pokrywania kosztów związanych z tymi budynkami. Istnieją więc argumenty przemawiające za tym, że w tym przypadku, druga przesłanka zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie spełniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W celu określenia skutków podatkowych umowy zamiany należy przeanalizować treść umowy zawartej pomiędzy stronami w kontekście przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr. 16, poz. 93 ze zm.) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Umowa zamiany jest zobowiązującą, konsensualną umową wzajemną zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica pomiędzy obiema umowami polega na tym, że przy umowie zamiany w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy zamiany wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Nie jest jednak wykluczone zawarcie umowy zamiany przewidującej dopłatę pieniężną do świadczenia przez jedną ze stron, wynikającą z różnicy wartości rzeczy będących przedmiotem zamiany. Dopłata taka nie zmienia charakteru umowy - umowa nadal pozostanie umową zamiany. Zmianę charakteru tak zawartej umowy można rozważać jedynie wówczas, gdy dopłata taka ma de facto, ze względu na swoją wartość, charakter ceny. Wówczas umowę taką należy kwalifikować jako umowę sprzedaży (zob. Kodeks cywilny tom II Komentarz do artykułów 450-1088, pod. red. K. Pietrzykowskiego, 4 wydanie, Wydawnictwo C. H. Beck, s. 322).

Kwestie dotyczące umów zamiany zostały uregulowane w przepisach art. 603 - 604 Kodeksu cywilnego. Pierwszy przepis stanowi, iż przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast w drugim z przepisów zaznaczono, że do zamiany stosuje się przepisy o sprzedaży. Charakterystyczne dla umowy zamiany jest to, że podstawowe obowiązki obu stron i treść ich świadczeń są identyczne, różny jest jedynie przedmiot świadczeń każdej z nich. Przedmiotem zamiany, podobnie jak sprzedaży, mogą być rzeczy i ich zbiory, a także inne prawa majątkowe, jednakże nie pieniądze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego też należy w tym względzie kierować się ww. przepisami Kodeksu cywilnego i rozliczyć skutki takiej operacji na takich zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia, co oznacza że zamiana prawa wieczystego użytkowania działek na prawo własności innych działek, byłaby dla Spółdzielni formą odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania działek oraz nabycia na własność innych nieruchomości (inne działki). O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Dlatego też, wydaną przez Wnioskodawcę nieruchomość własną należałoby uznać za sprzedawaną, natomiast uzyskaną w zamian nieruchomość należałoby uznać za zakupioną.

Umowa zamiany zawiera w sobie zatem niejako dwie umowy sprzedaży, w której każdej ze stron przysługują prawa i obciążają obowiązki zarówno sprzedawcy, jak i kupującego. Zdaniem tut. Organu przedmiotowa zamiana nieruchomości stanowić będzie dla Spółdzielni formę odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego działek nr: 83/36 (fragment drogi wewnętrznej i parking), 83/37 (fragment chodnika), 83/38 (droga wewnętrzna) i 83/39 (część chodnika) oraz nabycia na własność działek nr: 83/32 (część gruntu pod pawilonem handlowym należącym do Spółdzielni), 170/33 (fragment drogi wewnętrznej osiedlowej, stanowiącej dojazd do budynków mieszkalnych Spółdzielni), 21/75 (fragment drogi wewnętrznej) i 212/9 (fragment drogi wewnętrznej i parking).

Według operatów szacunkowych łączna wartość należącego do Spółdzielni prawa użytkowania wieczystego działek wynosiła 956.000 zł, a łączna wartość działek będących własnością Gminy - 950.000 zł. Wobec różnicy w wycenie Gmina zobowiązała się dopłacić na rzecz Spółdzielni sumę 6.000 zł.

Zarówno opisane wyżej odpłatne zbycie jak i nabycie, pod względem skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozpatrywać rozdzielnie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Użycie przez ustawodawcę, w cytowanym przepisie, określenia „odpłatne zbycie” oznacza, że w zakresie obrotu rzeczami i prawami majątkowymi ustawodawca przewidział inne niż sprzedaż legalne formy odpłatnego przeniesienia własności, w tym miedzy innymi zamianę.

W związku z powyższym, z podatkowego punktu widzenia w wyniku sfinalizowania przedmiotowej transakcji zamiany, po stronie Spółdzielni - zbywcy prawa użytkowania wieczystego działek nr: 83/36 (fragment drogi wewnętrznej i parking), 83/37 (fragment chodnika), 83/38 (droga wewnętrzna) i 83/39 (część chodnika), powstanie przychód podatkowy. Wartość tego przychodu równa będzie cenie określonej w umowie (akcie notarialnym), tj. kwocie 956.000 zł.

Kosztem uzyskania przychodów w przedmiotowej transakcji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) w związku z art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym, będą natomiast wydatki poniesione na nabycie tego prawa, których wartość księgowa, według danych w opisie stanu faktycznego, wynosi 40.143,60 zł.

Przepisy art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Spółdzielni, iż podstawę opodatkowania (dochód) z tego tytułu stanowić będzie różnica w kwocie 6.000 zł pomiędzy wartością rynkową działek przekazywanych Gminie (956.000 zł) a wartością rynkową działek, które Spółdzielnia otrzymała od Gminy (950.000 zł).

Odnosząc się natomiast do kwestii, czy opisana we w wniosku transakcja winna korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza się co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116, ze zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Przedmiotem działalności spółdzielni może być:

1.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,
2.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,
3.  budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,
4.  udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,
5.  budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin.

Jak wynika z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści ww. przepisu, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;

*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, składają się wpływy z opłat (czynszów) pobieranych od lokatorów oraz pokrywane z nich koszty. Uwzględniając charakter opłat (czynszów) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia „zasoby mieszkaniowe” nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć:

1.  znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci).

Związane z tymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Do takich rodzajów dochodów należy zaliczyć również opłaty, czynsze oraz odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat.

Z powołanego przepisu wynika więc, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (to jest cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Dochody zwolnione z podatku dochodowego mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do zaistniałego stanu faktycznego ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, że drogi wewnętrzne (osiedlowe), chodnik i parking należą do wskazanej powyżej grup urządzeń i uzbrojenia terenów (pkt 3), stanowiących zasoby mieszkaniowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Grunty te wchodzą zatem w skład zasobów mieszkaniowych.

Fakt, iż wymienione we wniosku grunty (prawo wieczystego użytkowania gruntu) są zaliczone do zasobów mieszkaniowych oznacza, iż uzyskane z tytułu ich sprzedaży przychody oraz poniesione w związku z ich posiadaniem czy eksploatowaniem koszty mogą stanowić gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, a zatem należy je zaliczyć do tzw. przychodów i kosztów podatkowych rzutujących na podstawę opodatkowania i zarazem wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Istotny jest jednak przy tym zamiar przeznaczenia dochodu uzyskanego z ich sprzedaży na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

W ocenie tut. Organu, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych części dochodu uzyskanego z przedmiotowej umowy zamiany na zakup części gruntu pod pawilonem handlowym, tj. działki nr 83/32. Grunt zabudowany tego rodzaju budynkiem nie należy bowiem do żadnej z wyżej wskazanych grup, stanowiących zasoby mieszkaniowe, o której mowa w powołanym wyżej artykule.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.