Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-927/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-04
Teza: Sposób opodatkowania usługi wynajmu pomieszczeń dodatkowych oraz obciążeń za tzw. media.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; media; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. Zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2015 r. (data wpływu 30 września 2015 r.), uzupełnionym w dniu 4 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usługi wynajmu pomieszczeń dodatkowych oraz obciążeń za tzw. media - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 4 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usługi wynajmu pomieszczeń dodatkowych oraz obciążeń za tzw. media.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia wynajmuje pomieszczenia dodatkowe, znajdujące się w budynkach mieszkalnych (zdefiniowanych wg zasad określonych w PKOB). Pomieszczenia te nie przynależą do lokali mieszkalnych, stanowią część wspólną nieruchomości. Pomieszczenia są oddawane do użytkowania po podpisaniu umowy między Spółdzielnią, a użytkownikiem. Wysokość opłat lub sposób ich kalkulacji ustala Rada Nadzorcza Spółdzielni. Składnikami opłat są: czynsz, koszty zużycia energii elektrycznej, koszty energii cieplnej, ryczałtowo określone koszty zużycia wody. Opłaty w przypadku energii cieplnej i elektrycznej są ustalane ryczałtowo lub rozliczane na podstawie podzielników ciepła lub podliczników. Z zawartych umów nie wynika, na jakie cele najemcy wynajmują te pomieszczenia. Spółdzielnia opodatkowuje transakcje „sprzedaży” na zasadach ogólnych, naliczając stawkę podatku w wysokości 23%. Spółdzielnia planuje poinformować najemców, że w przypadku gdy pomieszczenie jest wykorzystywane wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, na ich wniosek zostaną uszczegółowione zapisy umowy poprzez wskazanie, że umowa dotyczy najmu pomieszczenia na cele związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych oraz że najemca zobowiązuje się poinformować Spółdzielnię o zmianie sposobu korzystania.

W uzupełnieniu wniosku, Spółdzielnia doprecyzowała okoliczności przedstawione we wniosku, wskazując, że składnikami opłat za świadczone usługi najmu pomieszczeń nieprzynależnych do lokali mieszkalnych są:

*   czynsz,
*   koszty zużycia energii elektrycznej ustalana ryczałtowo wg przyjętej kalkulacji,
*   koszty zużycia wody ustalane ryczałtowo wg przyjętej kalkulacji,
*   koszty energii cieplnej, które są rozliczane:
*   na podstawie podzielników ciepła: najemca jest zobowiązany uiszczać miesięczne opłaty w skalkulowanej wysokości, następnie po zakończeniu okresu rozliczeniowego rozlicza się koszty ogrzewania budynku na poszczególne lokale na podstawie podzielników ciepła, podlicza się kwotę należnych opłat, nadpłata jest stawianą najemcy do dyspozycji, niedopłatę najemca jest zobowiązany uiścić;
*   ryczałtowo wg przyjętej kalkulacji.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Czy w związku z planowanymi zmianami opisanymi w punkcie 68 „przychody” z najmu pomieszczenia dodatkowego po doprecyzowaniu umów, będą zwolnione z VAT.

Zdaniem Spółdzielni, „przychody” z najmu pomieszczeń dodatkowych znajdujących się w budynkach mieszkalnych (tj. wszystkie składniki opłat  czynsz, zużycie energii elektrycznej, cieplnej, wody), które zgodnie z deklaracją najemcy zwartą w umowie najmu są przeznaczone na cele związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, tj. np. przechowywanie zapasów, odzieży, sprzętu sportowego itp. są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W ocenie Spółdzielni, opisana we wniosku sytuacja spełnia w całości kryterium określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zatem stosowanie zwolnienia będzie prawidłowe. Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2015 r. znak IPPP1/4512-327/15-2/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

A zatem najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu, a więc wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy.

W konsekwencji najem pomieszczeń jak również odpłatne udostępnienie pomieszczeń na podstawie uchwały Rady nadzorczej stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnych charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

1.  świadczenie usługi na własny rachunek,
2.  charakter mieszkalny nieruchomości,
3.  mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na jego zastosowanie. Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.). Zgodnie z nim, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Ponadto, art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowi, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Jednocześnie Minister Infrastruktury w § 3 pkt 14 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, z późn. zm.) określił, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.

Z kolei pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Należy zauważyć, że z literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnienie dotyczy usług najmu lub dzierżawy lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Jednakże biorąc pod uwagę wykładnię celowościową tego przepisu zwolnieniem od podatku objęte będą również usługi nienazwane z różnych względów „najmem” lub „dzierżawą”, ale charakteryzujące się cechami przypisanymi do najmu lub dzierżawy.

Z uwagi na przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że świadczone przez Spółdzielnię usługi, polegające na udostępnianiu na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółdzielni dodatkowych pomieszczeń, będących częścią wspólną danego budynku, które nie są przynależne do żadnych z lokali, w przypadku przeznaczenia ich wyłącznie na cele związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych (jak wskazał Wnioskodawca do przechowywania zapasów, odzieży, sprzętu sportowego itp.) mieszczą się w katalogu czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zwolnienie to nie dotyczy jednak usług wynajmu dodatkowych pomieszczeń służących celom innym niż mieszkaniowe, w tym prowadzeniu działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście  zdaniem TSUE  tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-42/14 kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ścisłe związane że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenie te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy  wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być one uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę.

W przedmiotowej sprawie koszty zużycia mediów, tj. energia elektryczna, cieplna i woda ustalane są ryczałtowo wg przyjętej kalkulacji natomiast koszty energii cieplnej rozliczane są również na podstawie podzielników ciepła.

W przypadku rozliczania energii cieplnej w oparciu o wskazania podzielników, gdy po zakończeniu okresu rozliczeniowego i rozdzieleniu kosztów ogrzewania budynku na poszczególne lokale, najemca ponosi opłaty zgodnie z rzeczywistym zużyciem energii cieplnej, de facto to najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów. Tak więc w takim przypadku dostawę energii cieplnej należy traktować odrębnie od usługi najmu i udokumentować poprzez wystawienie przez Spółdzielnię na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi.

Natomiast w odniesieniu do rozliczenia kosztów mediów, tj. energia elektryczna, cieplna i woda, których wysokość jest ustalana ryczałtowo stwierdzić należy, że skoro opłaty za tzw. media nie są ustalane w oparciu o ich faktyczne zużycie, to tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Zatem skoro świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu pomieszczeń nieprzynależnych do lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy  to tym samym koszty mediów (woda, energia elektryczna, cieplna ustalane ryczałtowo wg przyjętej kalkulacji) winny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i również podlegać zwolnieniu od podatku.

Reasumując otrzymywane przez Spółdzielnię od najemców, należności naliczane ryczałtowo w związku z ponoszeniem kosztów tzw. mediów, stanowiących obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonej usługi najmu, tj.: w przypadku pomieszczeń nieprzynależnych do lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe – zwolnieniu z opodatkowania, natomiast koszty mediów tj. energia cieplna rozliczane wg podzielników podlegają opodatkowaniu odrębnie od usługi najmu z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi.

Biorąc zatem pod uwagę całość okoliczności przedstawionych we wniosku, uwzględniając w szczególności różny sposób rozliczania kosztów tzw. mediów przez Spółdzielnię z tytułu najmu pomieszczeń nieprzynależnych do lokali mieszkalnych, stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.