Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1629/12-2/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-13
Teza: Zakres opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) w spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.
Słowa kluczowe: dyrektor; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11.12.2012 r. (data wpływu 13.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) w spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) w spółce z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada tu również ośrodek interesów życiowych, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wnioskodawca zostanie powołany na członka zarządu (dyrektora) spółki posiadającej osobowość prawną, a powstałej i działającej według prawa obowiązującego w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (zwana dalej „Spółką”). Będzie to spółka typu Ras Al Khaimah Offshore Company. Spółka będzie posiadała swój zarejestrowany adres na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Spółka nie uzyska jednak certyfikatu rezydencji podatkowej wydawanego przez właściwe władze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Zarząd Spółki będzie wieloosobowy, a w jego skład - co jest zgodne z prawem Zjednoczonych Emiratów Arabskich - będą wchodziły osoby prawne, które nie będą polskimi rezydentami podatkowymi oraz osoby fizyczne, będące rezydentami polskimi.

Z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) Spółki Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie. Przy czym należy zaznaczyć, iż powołanie na członka zarządu Spółki a także ustalenie wynagrodzenia i innych podobnych należności dyrektora nastąpi na mocy aktu wewnętrznego spółki. Podstawą wypłaty wynagrodzenia będzie zatem stosunek powołania Wnioskodawcy, nie będzie natomiast zawierany żaden dodatkowy stosunek prawny, a w szczególności umowa o pracę lub kontrakt menedżerski. Wnioskodawca nie będzie wykonywał na rzecz Spółki innych czynności niż wynikające z obowiązków jej członka zarządu (dyrektora).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie (dochód), które Wnioskodawca będzie otrzymywał z tytułu pełnienia funkcji Członka zarządu (dyrektora) w Spółce będzie w Polsce zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych mając jednocześnie wpływ na ustalenie efektywnej stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych, według której będą opodatkowane inne dochody Wnioskodawcy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, iż dochód uzyskiwany z tytułu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w spółce mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich będzie korzystał w Polsce ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie będzie jednak miało wpływ na ustalenie efektywnej stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych, która będzie miała zastosowanie do opodatkowania innych dochodów Wnioskodawcy, podlegających w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Bez znaczenia jest przy tym brak posiadanie przez Spółkę certyfikatu rezydencji.

W myśl wyrażonej w art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie ustawodawca postanowił, iż powyższą regułę należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o p.d.o.f.).

Konieczne jest zatem odwołanie się do zawartej przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 19 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania postanowiono, iż wynagrodzenia oraz inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tut. Polska) otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tut, Zjednoczone Emiraty Arabskie), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tut. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich). Zawarta w art. 19 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania norma rozdzielcza względna przyznaje zatem kompetencje opodatkowania wynagrodzenia oraz innych podobnych należności w państwie siedziby Spółki.

Jednocześnie - stosowanie do postanowień art. 24 ust. 1 lit. a) umowy O unikaniu podwójnego opodatkowania - Polska zobowiązana jest do zwolnienia, takiego dochodu od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania nie był zwolniony z opodatkowania.

Polski prawodawca, realizując postanowienia zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, w art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f. Postanowił, że w sytuacji gdy podatnik, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych będzie on zobowiązany do obliczenia podatku w następujący sposób:

*   do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali podatkowej;

*   ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

*   ustaloną stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednoznacznie przesądzają o tym, iż wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, będzie korzystało w Polsce ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od braku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji. Będzie ono jednak miało wpływ na określenie podatku od pozostałych dochodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu w Polsce. Określenie podatku powinno w tej sytuacji nastąpić na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f.

Powyższe stanowisko potwierdzają również w pewnym stopniu wydane przez Ministra Finansów w podobnym stanie faktycznym interpretacje indywidualne. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2012 r., w której skonstatowano:

„Reasumując, uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia członka zarządu Spółki z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, przy jednoczesnym uzyskiwaniu innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, będą opodatkowane tylko w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Natomiast na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek rozliczenia całości dochodów w Polsce na zasadach określanych w ww. art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.” (nr IPPB2/41 5-177/12-2/AK). Tak samo Minister Finansów działający przez Dyrektora Izy Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2012 r.: „Oznacza to, iż dochód Wnioskodawcy uzyskany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich jest na mocy ww. umowy w efekcie zwolniony od opodatkowania w Polsce; przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w danym roku podatkowym, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce, to zgodnie z ww. metodą, dochód uzyskany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczania stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.” (nr IBPBII/1/415-1017/11/AA). Tożsamy pogląd wyrażony został również w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r. nr IPPB2/415-930/11-2/AK oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r. nr IPPB2/415-797/11 -2/AK oraz interpretacji Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 stycznia 2011 r. nr IPPB2/415-853/10-2/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 19 Umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373), wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów, uzyskiwanych z tytułu członkostwa w zarządzie spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e) umowy, w jej rozumieniu określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób utworzone w jednym z Umawiających się Państw zgodnie z jego ustawodawstwem.

Z treści art. 3 ust. 1 lit. f) ww. Umowy, wynika, iż określenie „spółka” oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Z komentarza Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD do art. 3 wynika, że określenie „spółka” oznacza przede wszystkim osobę prawną. Ponadto termin ten obejmuje każdą jednostkę, która w myśl ustawodawstwa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym została utworzona, traktowana jest jak osoba prawna podlegająca opodatkowaniu. Należy zaznaczyć, że określenie „spółka” odnosi się tylko do artykułu dotyczącego dywidend oraz art. 5 ust. 7 i art. 16 (w przedmiotowej sprawie art. 19 Umowy - Wynagrodzenia Dyrektorów).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. umowy, w jej rozumieniu określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Wobec powyższego, na gruncie art. 19 w zw. z art. 4 ust. 1 umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce to osoba fizyczna, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Chodzi zatem o osobę fizyczną, o której mowa w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osobę podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (art. 3 ust. 1 ww. ustawy).

Analogicznie, na gruncie art. 19 w zw. z art. 4 ust. 1 umowy, spółka mająca siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich to spółka, która zgodnie z prawem Zjednoczonych Emiratów Arabskich podlega tam opodatkowaniu z uwagi na siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Uwzględniając treść art. 3 ust. 1 lit. f) umowy, można wskazać bardziej szczegółowo, że spółka mająca siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, o której mowa w art. 19 umowy to:

*   każda osoba prawna, która zgodnie z prawem Zjednoczonych Emiratów Arabskich podlega tam opodatkowaniu z uwagi na siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze;

*   każda jednostka, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną, która zgodnie z prawem Zjednoczonych Emiratów Arabskich podlega tam opodatkowaniu z uwagi na siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Siedziba spółki w Zjednoczonych Emiratach Arabskich w rozumieniu umowy jest zatem nierozerwalnie związana z jej rezydencją podatkową w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (nieograniczonym obowiązkiem podatkowym).

Pod pojęciem certyfikat rezydencji należy rozumieć zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zostanie powołany na członka zarządu (dyrektora) spółki posiadającej osobowość prawną, a powstałej i działającej według prawa obowiązującego w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Wskazana spółka będzie posiadała swój zarejestrowany adres na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, jednak nie uzyska certyfikatu rezydencji podatkowej wydawanego przez właściwe władze Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) Spółki Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie. Podstawą wypłaty wynagrodzenia będzie zatem stosunek powołania Wnioskodawcy, nie będzie natomiast zawierany żaden dodatkowy stosunek prawny, a w szczególności umowa o pracę lub kontrakt menedżerski. Wnioskodawca nie będzie wykonywał na rzecz Spółki innych czynności niż wynikające z obowiązków jej członka zarządu (dyrektora).

Fakt posiadania przez spółkę siedziby na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich nie jest tożsamy z posiadaniem rezydencji podatkowej w tym państwie. Decydującym kryterium stanowiącym o rezydencji podatkowej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich jest posiadanie faktycznego zarządu w tym państwie.

Ze stanu faktycznego nie wynika, że spółka, od której Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie jest rezydentem podatkowym w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Powoduje to, że do wynagrodzenia Wnioskodawcy nie ma zastosowania art. 19 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W konsekwencji – przy założeniu, że Wnioskodawca jako dyrektor spółki z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, niebędącej rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich pełni w tej spółce funkcje zarządcze, nadzorcze – otrzymane przez niego wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ust. 1 umowy, który stanowi, że część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie bez względu na to, skąd one pochodzą, a które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie należy natomiast kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 tej ustawy.

W odniesieniu do wskazanych interpretacji, wskazać należy, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.