Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-190/13/16-S/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-06
Teza: Opodatkowanie opłat za wychowanie przedszkolne.
Słowa kluczowe: edukacja; jednostka-jednostka budżetowa; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; przedszkole
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) a także § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1982/15 – stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2013 r. (data wpływu 11 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za wychowanie przedszkolne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za wychowanie przedszkolne. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie działalności gminnych jednostek budżetowych.

Wśród gminnych jednostek budżetowych są m.in. przedszkola. Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli jest zadaniem własnym Gminy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci w wieku 3-6 lat. Wychowanie przedszkolne jest realizowane w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz w innych formach wychowania przedszkolnego, z zastrzeżeniem art. 14a ust. 5. Przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący (Gminę), nie krótszym niż 5 godzin dziennie. W pozostałym czasie za wychowania przedszkolne, zgodnie z prawem oświatowym, przedszkole może pobierać opłaty, które jednak nie mogą być wyższe niż 1 zł za godzinę zajęć. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określa Rada Gminy. Przedszkola, w imieniu Gminy, zawierają z rodzicami umowy w zakresie wychowania przedszkolnego.

W piśmie z 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przedszkole zawiera umowy o wychowanie przedszkolne, które zawierane są na zasadach przewidzianych w ustawie o systemie oświaty. Umowy mają charakter cywilnoprawny. Umowy zawierane są w imieniu Gminy. Przedszkole występuje jako statio municipi. Dyrektorzy przedszkoli zawierając umowę działają na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza Gminy.

Żadne z przedszkoli nie ma wydzielonego rachunku, w związku z czym rodzice bezpośrednio przelewają opłaty na konto urzędu lub wpłacają je intendentce, która następnie przelewa opłaty bezpośrednio na konto urzędu.

Otrzymane opłaty stanowią tym samym dochód Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty za wychowanie przedszkolne podlegają pod ustawę o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za wychowanie przedszkolne nie podlegają pod ustawę o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Potwierdzeniem powyższej regulacji jest art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W ustawie o VAT w art. 15 ust. 6 wskazano, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W wyroku z 13 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 771/12, NSA w Warszawie wskazał, że dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT trzeba mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Powinien być jednolicie interpretowany i stosowany we wszystkich krajach członkowskich. Stąd też sformułowania użytego przez ustawodawcę krajowego dotyczącego „czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych” nie można, tak jak to czyni kasator interpretować poprzez siatkę pojęciową polskiego prawa cywilnego. Zasady opodatkowania czynności organów władzy publicznej w całej Unii Europejskiej muszą być jednolite. Stąd też należy dokonać wykładni prounijnej art. 15 ust. 6 in fine ustawy o VAT. Uwzględniając regulacje zawarte w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 analizowany przepis krajowy należy rozumieć w ten sposób, że organy władzy oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane mogą być traktowane za podatników podatku od wartości dodanej tylko wtedy, gdy są normalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, dokonując typowych dla przedsiębiorców czynności.

Realizacja zadań publicznych Gminy poprzez wychowanie przedszkolne stanowi nietypowe na rynku czynności, Gmina bowiem w znakomitej części nie pobiera opłat za usługi wychowania przedszkolnego. W części w której Gmina pobiera opłaty nie można uznać, że są one ekwiwalentem za usługę, ponieważ są one z góry ustawowo określone bez związku z wartością i jakością poszczególnych usług. Są to opłaty narzucone przez ustawę, których Gmina nie ma prawa urynkowienia.

W wymienionej w powyższym wyroku Dyrektywie VAT, w art. 13 ust. 1 wskazano, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Wyłączenie Gminy spod ustawy o VAT, nie spowoduje zakłócenia konkurencji, ponieważ opłaty jakie Gmina pobiera i tak są bardzo niskie (nierynkowe). Gmina dofinansowuje działalność przedszkoli. Gmina nie konkuruje z podmiotami prywatnymi.

Gmina finansując działalność przedszkoli realizuje zadania własne, które są czynnościami organu władzy publicznej. Dlatego też, opłaty za wychowanie przedszkolne nie podlegają pod ustawę o VAT.

Zawieranie przez Gminę umów nie ma znaczenia dla ustalenia czy opłaty podlegają pod ustawę o VAT, albowiem nie są to – jak wyżej to dowiedziono – zwykłe (rynkowe) umowy cywilnoprawne pomiędzy dwoma niezależnymi podmiotami. Zresztą w powołanej wyżej Dyrektywie również wskazano, że nawet pomimo pobierania opłat czynności organów władzy publicznej nie podlegają pod VAT.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 16 grudnia 2013 r. interpretację indywidualną znak ILPP5/443-190/13-5/PG, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji stwierdzono, że opłaty za wychowanie przedszkolne podlegają pod ustawę o podatku od towarów i usług, jednakże Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT z tego tytułu.

Pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. Wnioskodawca, wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 31 stycznia 2014 r. znak ILPP5/443/W-25/13-4/IN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł w dniu 6 marca 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r.

W dniu 23 października 2014 r. postanowieniem o sygn. akt I SA/Po 310/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowił zawiesić postępowanie w przedmiotowej sprawie z uwagi na skierowane przez NSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego o treści: Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., str. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.) pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy?

Sąd uznał bowiem, że w niniejszej sprawie zadane pytanie pozostaje w związku z przedmiotem rozpoznawanej interpretacji.

W dniu 13 października 2015 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Następnie w dniu 19 listopada 2015 r. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok o sygn. akt I SA/Po 1982/15, w którym uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 16 grudnia 2013 r. nr ILPP5/443-190/13-5/PG.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę Organ jest zobowiązany wziąć pod uwagę sposób interpretacji wskazany w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów jak i uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13. Ponadto, rozstrzygając czy stanowisko Strony jest prawidłowe, organ będzie obowiązany przyjąć, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1982/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Jak wynika z powyższych przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od wspomnianej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ustawa nie definiuje pojęcia „organ władzy publicznej”, należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego. Należy także przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organ władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy podkreślić, że w piśmiennictwie wskazuje się, że art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza z kręgu podatników VAT organy publiczne, gdy działają one bezpośrednio i w zakresie swoich prerogatyw wynikających z prawa publicznego. Jeżeli jednak takie podmioty działają w obrocie na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, są uznawane za podatników (vide Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego). W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle poprzednio obowiązującego art. 4 (5) Szóstej Dyrektywy Rady 77/3888/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatku obrotowych (Dz. U. L 145 z 13.06.1977), ale mającego podobne brzmienie jak art. 13 obecnie obowiązującej Dyrektywy wielokrotnie podnoszono, że dla zastosowania art. 4 (5) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej. Działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (vide wyroki C-202/90, C-408/97, C-260/98, C-446/98, C-288/07).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wśród gminnych jednostek budżetowych są m.in. przedszkola. Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli jest zadaniem własnym Gminy. Wychowanie przedszkolne jest realizowane w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz w innych formach wychowania przedszkolnego. Przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący (Gminę), nie krótszym niż 5 godzin dziennie. W pozostałym czasie za wychowania przedszkolne, zgodnie z prawem oświatowym, przedszkole może pobierać opłaty, które jednak nie mogą być wyższe niż 1 zł za godzinę zajęć. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określa Rada Gminy.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że przedszkole zawiera umowy o wychowanie przedszkolne na zasadach przewidzianych w ustawie o systemie oświaty. Umowy mają charakter cywilnoprawny. Umowy z rodzicami zawierane są przez przedszkole w imieniu Gminy. Przedszkole występuje jako statio municipi. Dyrektorzy przedszkoli zawierając umowę działają na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza Gminy. Żadne z przedszkoli nie ma wydzielonego rachunku, w związku z czym rodzice bezpośrednio przelewają opłaty na konto urzędu lub wpłacają je intendentce, która następne przelewa opłaty bezpośrednio na konto urzędu. Otrzymane opłaty stanowią tym samym dochód Gminy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy opłaty za wychowanie przedszkolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy lub usługi mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W celu rozwiania wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię dotyczącą tego, czy gminne jednostki budżetowe (jakimi są przedszkola) są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy zaznaczyć, że Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6, 6a i 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują m.in. sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6);
*   wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (pkt 6a);
*   edukacji publicznej (pkt 8).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

W myśl art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia art. 11 ust. 3 ww. ustawy, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Według regulacji ust. 3 cyt. artykułu, likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, z zastrzeżeniem ust. 7 (…).

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostka organizacyjna wykonująca we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy – w pewnych okolicznościach – może działać w charakterze podatnika.

Jednakże przymiot podatnika podatku od towarów i usług – w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy – przypisany jest tylko takiej wyodrębnionej jednostce organizacyjnej, która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Przy czym samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Powyższe wynika zarówno z przepisów ustawy jak i Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 tej Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

W świetle powołanych wyżej przepisów gminne jednostki budżetowe, pomimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od gminy, której majątkiem dysponują.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że jednostki budżetowe w zakresie wykonywanych czynności nie są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług – jedynym podatnikiem jest w tej sytuacji Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Powyższe tezy tut. Organu znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

W pierwszej kolejności powołać należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 1/13, w której zostało stwierdzone, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższej uchwały, to gmina, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.

Ponadto – jak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1982/15 (wydanym w niniejszej sprawie) – Gmina i jej jednostki budżetowe należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/115/WE.

Jak stwierdził Sąd w powołanym wyroku: „Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi.

O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty) ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (L. Lipiec-Warzecha: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo jej wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Taka działalność może najwyżej wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług jest jednak istotne nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w odniesieniu do jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego jest dokonywane z tej części budżetu gminy, jaka została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z powodu braku związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w budżecie gminy”.

Ponadto WSA w Poznaniu w powołanym wyżej wyroku stwierdził także, że: „Z przedstawionych względów jednostki budżetowe z założenia nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za której pośrednictwem gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. (…) Dlatego w sytuacji, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie Gmina. (…) Z przedstawionych wyżej unormowań ustawowych wynika, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1982/15 znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA, uznał, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38).

Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

Biorąc pod uwagę zarówno powołane wyżej przepisy jak i tezy płynące z orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14, uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/13 oraz wyroku WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 1982/15 wydanego w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że jednostki budżetowe nie są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, to Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z całą działalnością gospodarczą realizowaną również przez przedszkola.

Zatem, w tej sytuacji należy przeanalizować, czy opłaty za wychowanie przedszkolne pobierane – jak wskazał Wnioskodawca – na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez przedszkola w imieniu Gminy, stanowią zapłatę za usługi wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i w rezultacie czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie istotna jest więc ocena czy Wnioskodawca pobierając ww. opłaty działa z pozycji nadrzędnej „w charakterze organu władzy publicznej”, czy też działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), system oświaty zapewnia realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Art. 2 pkt 1 i 2 lit. a ustawy o systemie oświaty stanowi, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego.

W myśl art. 5 ust. 5 cyt. ustawy, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ww. ustawy, rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Z powyżej wskazanych przepisów wynika, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli łącznie z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego należy do zadań własnych Gminy. Fakt ten jednak nie oznacza, że z tego tylko powodu Wnioskodawca jest wyłączony z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Biorąc pod uwagę wcześniej powołane przepisy (w szczególności art. 15 ust. 6 ustawy) wskazać bowiem należy, że aby wyłączenie spod zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług mogło być zastosowane w odniesieniu do określonego rodzaju działalności wykonywanej przez organ władzy publicznej (lub podmiot prawa publicznego działający w takim charakterze), działalność ta musi być wykonywana w ramach właściwego dla tych organów reżimu prawnego. Jeśli natomiast organy władzy (lub podmiot prawa publicznego) działają na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują działalności w ramach pełnienia funkcji publicznych oraz gdy organy władzy publicznej wykonują określone czynności na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, to wtedy nie są one wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że wychowanie przedszkolne prowadzone jest zarówno przez przedszkola publiczne jak i niepubliczne. Ponadto, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy przedszkole zawiera umowy o wychowanie przedszkolne. Umowy te są zawierane w imieniu Gminy oraz – co istotne w sprawie – mają one charakter cywilnoprawny. Dyrektorzy przedszkoli zawierając umowę działają na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Burmistrza Gminy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Gmina nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania – na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, bowiem zawiera ona umowy cywilnoprawne na wychowanie przedszkolne, a jak wynika z tego przepisu (i co zostało wcześniej wskazane) czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, co istotne w niniejszej sprawie, świadczone przez przedszkole czynności – jak wskazał sam Wnioskodawca – są odpłatne, pomimo tego, że wysokość opłat jest narzucona ustawowo i nie jest rynkowa. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę (za pośrednictwem przedszkola) usługą.

Zatem, z powyższego wynikają dwie istotne informacje, które są niezbędne w celu rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy, tj. opodatkowania opłat za przedszkole, a mianowicie:

*   Gmina – za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej – świadczy usługę w oparciu o zawartą umowę cywilnoprawną oraz
*   w zamian za świadczoną usługę Gmina pobiera opłatę – zatem jest ponoszona odpłatność.

Tym samym są spełnione warunki w celu stwierdzenia, że pobierane przez Gminę opłaty za wychowanie przedszkolne są wynagrodzeniem za czynności mieszczące się w katalogu wskazanym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które są realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej. Zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 6 ustawy, gdyż wyłączenie od opodatkowania na podstawie tego przepisu występuje wówczas gdy łącznie spełnione są następujące warunki: czynności – co do zasady opodatkowane podatkiem VAT – muszą być wykonywane przez ściśle określone podmioty i nie mogą być wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W niniejszej sprawie drugi ze wskazanych wyżej warunków nie jest spełniony, a to powoduje że nie znajduje zastosowania wyłączenie od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Reasumując, opłaty za wychowanie przedszkolne podlegają pod ustawę o podatku od towarów i usług, bowiem Gmina świadcząc usługi, za które opłaty te pobiera jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.