Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.20.2019.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-10
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; nabycie; nabycie-nabycie nieodpłatne; pracownik; programy-program motywacyjny; przychód; spółki; uchwały; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 20 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako pracownik kadry menadżerskiej X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, objęty jest Generalnym Programem Motywacyjnym prowadzonym przez Y Inc. w stosowanym w całej Grupie. Wnioskodawca pozostaje z X w stosunku pracy (jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę). Uczestnictwo Wnioskodawcy w programie motywacyjnym nie wynika z zawartej pomiędzy Nim a X umowy o pracę.

Grupa składa się ze spółek powiązanych kapitałowo, tj. Y Inc. posiada 100% udziałów w spółce Z. Spółka Z posiada natomiast 100% udziałów w X, której pracownikiem jest Wnioskodawca. Spółka Y Inc. jest „spółką matką” w stosunku do X. Skrót „Inc” oznacza formę prawną amerykańskiej spółki, która w swej istocie stanowi odpowiednik polskiej spółki akcyjnej. W związku z tym uznać należy, że Spółka Y Inc. stanowi jednostkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Y Inc. bowiem jako odpowiednik spółki akcyjnej spełnia warunki do uznania jej, w myśl ww. przepisu, za jednostkę będącą spółką handlową sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, tj. X.

Przyznanie akcji, w ramach programu motywacyjnego, którym objęty jest Wnioskodawca, odbywa się w 2 etapach. W pierwszej kolejności akcje zapisywane są na rachunku maklerskim pracownika. Na tym etapie pracownik jest pełnoprawnym właścicielem akcji, w tym posiada prawo do głosu lecz nie ma prawa zbycia akcji (w dalszej części interpretacji akcje na w/w etapie określane będą jako Akcje o Ograniczonej Zbywalności). Drugi etap, tj. pełne nabycie akcji następuje w chwili spełnienia przez pracownika określonych przez Y Inc. warunków (w dalszej części interpretacji akcje na w/w etapie określane będą jako: Akcje Wynikowe). Z chwilą nabycia pełnych praw do akcji Wnioskodawcy przysługuje prawo ich zbycia. Program motywacyjny, którym objęty jest Wnioskodawca, ma na celu zachęcanie pracowników do efektywnej pracy na rzecz grupy. Z tytułu udziału w programie motywacyjnym Wnioskodawca, na podstawie zawartych z Y Inc. umów, nabywa akcje Y Inc., tj. Akcje o Ograniczonej Zbywalności oraz Akcje Wynikowe, przy czym nabycie Akcji Wynikowych uzależnione jest od spełnienia określonych przez spółkę amerykańską, tj. Y Inc. warunków. Ponadto zarówno w przypadku Akcji o Ograniczonej Zbywalności, jak i Akcji Wynikowych zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Y Inc. umowa określa datę pełnego nabycia uprawnień do akcji. Pełne nabycie Akcji następuje dopiero po spełnieniu określonych przez Y Inc. warunków. Nabycie akcji nie wiąże się z żadną odpłatnością ze strony Wnioskodawcy.

Udział Wnioskodawcy w programie motywacyjnym w żaden sposób nie ogranicza prawa X (pracodawcy Wnioskodawcy) do rozwiązania z Nim umowy o pracę ani w żaden sposób nie gwarantuje Wnioskodawcy ciągłości zatrudnienia. W przypadku ustania zatrudnienia w X przed pełnym nabyciem akcji Wnioskodawca traci całkowicie prawo do ich uzyskania.

Akcje są wydawane na warunkach i zasadach określonych w regulaminie programu motywacyjnego utworzonego przez Y Inc., który obowiązuje pracowników wszystkich spółek wchodzących w skład całej grupy. Idea programu motywacyjnego została wprowadzona przez Y Inc. wiele lat temu. Aktualny program motywacyjny obowiązuje od czerwca 2016 r. i swym zakresem obejmuje Akcje, których dotyczy przedmiotowy wniosek. Zapytanie skierowane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku dotyczy bowiem akcji, które zostały przyznane Wnioskodawcy po dniu 1 stycznia 2018 r. i tych, które zostaną mu przyznane w przyszłości.

Koszt uczestnictwa Wnioskodawcy w programie motywacyjnym Y Inc. ponosi, po przyznaniu Wnioskodawcy akcji, jego pracodawca, tj. X.

Aktualnie obowiązujący program motywacyjny został w pierwszej kolejności zatwierdzony przez Zarząd Y Inc., a następnie przyjęty przez akcjonariuszy Y Inc. w drodze uchwały w dniu 19 czerwca 2016 r. Biorąc pod uwagę, że spółka amerykańska Y Inc. w swej istocie odpowiada polskiej spółce akcyjnej, w której uchwały akcjonariuszy są podejmowane na walnym zgromadzeniu, przyjąć należy, że program motywacyjny, którego uczestnikiem jest Wnioskodawca został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Nabywane przez Wnioskodawcę akcje nie stanowią pochodnych Instrumentów finansowych ani innych zbywalnych praw majątkowych, tj. papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Co prawda żadne dokumenty, tj. regulamin pracodawcy Wnioskodawcy – X, regulamin wynagradzania ani umowa o pracę nie zawierają postanowień, które wprost wskazywałyby że program motywacyjny, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, można uznać za system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o PIT, jednakże skoro program ten ma na celu zachęcanie pracowników do efektywnej pracy na rzecz grupy, to przyjąć należy, iż stanowi on swojego rodzaju system wynagradzania, wynikający z przyjętej polityki całej grupy w stosunku do pracowników spółek zależnych.

Akcje Y Inc. są notowane na giełdzie papierów wartościowych, a przez to akcje przyznawane Wnioskodawcy w momencie ich nabycia mają wartość rynkową.

Przedmiotowy wniosek dotyczy kwestii momentu rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno w związku z nabyciem akcji, jak i ich sprzedażą. Wskazać ponadto należy, iż Wnioskodawca jest w posiadaniu wyroku wydanego na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2016 r., stwierdzając, że przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie sprzedaży przez Wnioskodawcę przedmiotowych akcji.

Pismem uzupełniającym z 20 marca 2019 r. Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje.

1.  X jest częścią międzynarodowej grupy. Pracownicy spółek wchodzących w skład omawianej grupy są objęci Generalnym Programem Motywacyjnym prowadzonym przez Y Inc. Spółka X nie jest podmiotem zobowiązanym do udzielania świadczeń w ramach programu motywacyjnego. Podmiotem zobowiązanym do udzielania świadczeń w ramach przedmiotowego programu jest spółka amerykańska. X po przyznaniu akcji przez spółkę amerykańską jest obciążany jedynie kosztami uczestnictwa swoich pracowników w programie motywacyjnym.
2.  X nie ma żadnego wpływu na kształt systemu motywacyjnego. Wnioskodawca wskazuje nadto, że uprawnienie pracowników Spółki do uczestnictwa w Programie oraz przyznanie im akcji o ograniczonej zbywalności i akcji wynikowych nie wynika z regulaminów wynagradzania oraz innych regulacji dotyczących zasad wynagradzania obowiązujących w Spółce X. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego złożonego wniosku, akcje są wydawane na warunkach i zasadach określonych w regulaminie programu motywacyjnego utworzonego przez Y Inc., który obowiązuje pracowników wszystkich spółek wchodzących w skład całej grupy.
3.  Program motywacyjny został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będącej jednostką dominującą w stosunku do spółki X, której Wnioskodawca jest pracownikiem.
4.  Akcje o Ograniczonej Zbywalności, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, uprawniają pracowników do głosowania na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy, natomiast prawo do otrzymania dywidendy przysługuje im z chwilą pełnego nabycia akcji, zgodnie z programem motywacyjnym.
5.  Akcje będące przedmiotem złożonego wniosku są notowane na giełdzie, w związku z czym posiadają wartość rynkową.
6.  Akcje o Ograniczonej Zbywalności oraz Akcje Wynikowe są to jedne i te same akcje. Jak wskazano w treści wniosku o interpretację przyznanie akcji, w ramach programu motywacyjnego, którym objęty jest Wnioskodawca, odbywa się w 2 etapach. W pierwszej kolejności akcje zapisywane są na rachunku maklerskim pracownika. Na tym etapie pracownik jest pełnoprawnym właścicielem akcji, w tym posiada prawo do głosu, lecz nie ma prawa zbycia akcji (akcje na tym etapie w treści wniosku określane są jako Akcje o Ograniczonej Zbywalności). Drugi etap, tj. pełne nabycie akcji następuje w chwili spełnienia przez pracownika określonych przez Y Inc. warunków (akcje na tym etapie określane są we wniosku jako Akcje Wynikowe). W świetle powyższego wskazać należy, że ilość przyznanych Akcji o Ograniczonej Zbywalności odpowiada ilości przyznanych Akcji Wynikowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie od 1 stycznia 2018 r. u Wnioskodawcy, na podstawie opisanego w stanie faktycznym programu motywacyjnego, w związku z otrzymaniem przez niego akcji Y Inc., należy rozpoznać przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: podatek PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy przychód dla celów podatku PIT, w związku z otrzymaniem przez niego akcji Y Inc., powstanie dopiero (tylko) w momencie zbycia przez niego akcji. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa jednokrotne rozpoznanie przychodu ma miejsce w przypadku spełnienia wszystkich warunków wskazanych w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, tj. gdy:

1.  podmiot uzyskuje przychód z programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki, od której podatnik otrzymuje świadczenia;
2.  program motywacyjny jest utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki;
3.  zarząd w/w spółki znajduje się na terytorium państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, należy rozważyć, czy w niniejszej sprawie spełnione są w/w przesłanki.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Inc. to oznaczenie formy prawnej amerykańskiej spółki będącej odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej. Akcje spółki Y Inc., jak wskazano w opisie stanu faktycznego, są notowane na giełdzie, W literaturze przedmiotu wskazuje się, że „Emitentem akcji notowanych na giełdzie może być tylko spółka akcyjna (zob. D. Dębski, Ekonomika i organizacja przedsiębiorstw, część 1, Warszawa 2016). Zatem Y Inc. uznać należy za spółkę akcyjną.

Ponadto Wnioskodawca objęty jest Generalnym Programem Motywacyjnym prowadzonym przez Y Inc. stosowanym w całej Grupie. Wobec tego, w tym miejscu należy przeanalizować, czy Y Inc. jest jednostką dominującą w stosunku do X.

Pojęcie „jednostka dominująca” zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 137 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 395). Przepis ten stanowi, że jednostką dominującą jest jednostka będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

1.  posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub
2.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub
3.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub
4.  będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub
5.  będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Użyte w w/w cytowanym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż katalog przesłanek, które muszą zostać spełnione, aby spółka została uznana za spółkę dominującą ma charakter otwarty. W uproszczeniu stwierdzić można, że jednostką dominującą jest jednostka, która może wpłynąć na decyzję i sposób działania jednostki zależnej. Wskazać nadto należy, że ustawodawca w cytowanym przepisie nie sprecyzował, czy wpływ ten ma mieć charakter pośredni czy bezpośredni. Wobec tego należy uznać, że kontrola sprawowana przez jednostkę dominującą nad jednostką zależną może mieć charakter zarówno bezpośredni, jak i pośredni.

W związku z tym należy uznać, że kolejna z przesłanek warunkujących możliwość jednokrotnego rozpoznania przychodu w niniejszej sprawie została spełniona, albowiem program motywacyjny jest utworzony przez spółkę będącą odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej. Ponadto spółkę Y Inc. należy uznać za jednostkę dominującą w stosunku do X, bowiem posiada ona 100% w „spółce matce” X, tj. Z. Stwierdzić zatem należy, że spółka Y Inc. jest jednostką sprawującą pośrednio kontrolę nad X.

Wobec powyższego przeanalizować należy, czy program motywacyjny jest utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, program motywacyjny (tj. program grantów w formie Akcji) zatwierdzony został w formie najpierw uchwały przez Zarząd Y Inc. oraz następnie również w drodze uchwały przez akcjonariuszy.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż kolejna z rozpatrywanych przesłanek została w niniejszej sprawie spełniona. Wskazać bowiem należy, że program motywacyjny został zatwierdzony przez Zarząd oraz wspólników – akcjonariuszy (którzy z uwagi na podobieństwo spółki Inc. do spółki akcyjnej podejmują uchwały na walnym zgromadzeniu), a przepisy ustawy o PIT nie określają czasu ani sposobu zatwierdzenia przedmiotowej uchwały. Wobec tego fakt, iż zatwierdzenie uchwały przez Zarząd oraz akcjonariuszy nie następuje w tym samym czasie, nie ma wpływu na prawo Wnioskodawcy do jednokrotnego rozpoznania przychodu, tj. w momencie zbycia akcji.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o PIT: przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Siedziba spółki dominującej mieści się w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a więc zastosowanie ma umowa zawarta w dniu 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31 poz. 178). Zatem w niniejszej sprawie spełniona została kolejna z przesłanek warunkujących możliwość rozpoznania przychodu dopiero w momencie zbycia przez Wnioskodawcę akcji otrzymanych z Y Inc.

Reasumując, w niniejszej sprawie spełnione zostały ustawowe kryteria wskazane w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT warunkujące możliwość jednokrotnego rozpoznania przychodu w momencie zbycia akcji. Wobec tego przychód dla celów podatku PIT w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę akcji Y Inc. powstanie dopiero (tylko) w momencie zbycia przez niego akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy: wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy: przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako pracownik kadry menadżerskiej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), objęty jest Generalnym Programem Motywacyjnym prowadzonym przez Spółkę amerykańską (dalej: Spółka amerykańska) stosowanym w całej Grupie. Wnioskodawca pozostaje ze Spółką w stosunku pracy (jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę). Uczestnictwo Wnioskodawcy w programie motywacyjnym nie wynika z zawartej między Nim a Spółką umowy o pracę. Grupa składa się ze spółek powiązanych kapitałowo, tj. Spółka amerykańska posiada 100% udziałów w innej spółce, która posiada natomiast 100% udziałów w Spółce, której pracownikiem jest Wnioskodawca. Spółka amerykańska jest „spółką matką” w stosunku do Spółki. Spółka amerykańska stanowi odpowiednik polskiej spółki akcyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy Spółka amerykańska stanowi jednostkę dominującą w rozumieniu art. 3 ust 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Spółka amerykańska bowiem, jako odpowiednik spółki akcyjnej, spełnia warunki do uznania jej, w myśl ww. przepisu, za jednostkę będącą spółką handlową sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, tj. Spółką. Przyznanie akcji, w ramach programu motywacyjnego, którym objęty jest Wnioskodawca, odbywa się w 2 etapach. W pierwszej kolejności akcje zapisywane są na rachunku maklerskim pracownika. Na tym etapie pracownik jest pełnoprawnym właścicielem akcji, w tym posiada prawo do głosu, lecz nie ma prawa zbycia akcji (dalej: Akcje o Ograniczonej Zbywalności). Drugi etap, tj. pełne nabycie akcji następuje w chwili spełnienia przez pracownika określonych przez Spółkę amerykańską warunków (dalej: Akcje Wynikowe). Z chwilą nabycia pełnych praw do akcji Wnioskodawcy przysługuje prawo ich zbycia. Program motywacyjny, którym objęty jest Wnioskodawca, ma na celu zachęcanie pracowników do efektywnej pracy na rzecz Grupy. Stąd – wg Wnioskodawcy – program motywacyjny stanowi system wynagradzania. Z tytułu udziału w programie motywacyjnym Wnioskodawca, na podstawie zawartych ze Spółką amerykańską umów, nabywa jej akcje, tj. Akcje o Ograniczonej Zbywalności oraz Akcje Wynikowe, przy czym nabycie Akcji Wynikowych uzależnione jest od spełnienia określonych przez Spółkę amerykańską warunków. Ponadto zarówno w przypadku Akcji o Ograniczonej Zbywalności, jak i Akcji Wynikowych zawarta między Wnioskodawcą a Spółką amerykańską umowa określa datę pełnego nabycia uprawnień do akcji. Akcje o Ograniczonej Zbywalności oraz Akcje Wynikowe są to jedne i te same akcje. Ilość przyznanych Akcji o Ograniczonej Zbywalności odpowiada ilości przyznanych Akcji Wynikowych. Nabycie akcji nie wiąże się z żadną odpłatnością ze strony Wnioskodawcy. Udział Wnioskodawcy w programie motywacyjnym w żaden sposób nie ogranicza prawa Spółki (pracodawcy Wnioskodawcy) do rozwiązania z nim umowy o pracę ani w żaden sposób nie gwarantuje Wnioskodawcy ciągłości zatrudnienia. W przypadku ustania zatrudnienia w Spółce przed pełnym nabyciem akcji Wnioskodawca traci całkowicie prawo do ich uzyskania. Akcje są wydawane na warunkach i zasadach określonych w regulaminie programu motywacyjnego utworzonego przez Spółkę amerykańską, który obowiązuje pracowników wszystkich spółek wchodzących w skład całej Grupy. Koszt uczestnictwa Wnioskodawcy w programie motywacyjnym Spółki amerykańskiej ponosi, po przyznaniu Wnioskodawcy akcji, jego pracodawca, tj. Spółka. Aktualnie obowiązujący program motywacyjny został w pierwszej kolejności zatwierdzony przez Zarząd Spółki amerykańskiej, a następnie przyjęty przez jej akcjonariuszy w drodze uchwały. Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że program motywacyjny, którego uczestnikiem jest Wnioskodawca, został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej. Nabywane przez Wnioskodawcę akcje nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych ani innych zbywalnych praw majątkowych, tj. papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Akcje Spółki amerykańskiej są notowane na giełdzie papierów wartościowych, a przez to akcje przyznawane Wnioskodawcy w momencie ich nabycia mają wartość rynkową.

W tym miejscu należy się odwołać do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepis art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11b ww. ustawy: przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ww. ustawy: przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem w niniejszej sprawie:

1.  program motywacyjny jest systemem wynagradzania utworzonym przez Spółkę amerykańską na podstawie uchwały walnego zgromadzenia jej akcjonariuszy,
2.  Spółka amerykańska jest spółką dominującą w stosunku do Spółki,
3.  Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki,
4.  w ramach programu motywacyjnego Wnioskodawca nabywa nieodpłatnie akcje Spółki amerykańskiej, co odbywa się w dwóch etapach: na pierwszym etapie – Wnioskodawca nabywa Akcje o Ograniczonej Zbywalności, a w drugim etapie, po spełnieniu określonych warunków, Akcje Wynikowe (Akcje o Ograniczonej Zbywalności i Akcje Wynikowe to te same akcje),
5.  między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki zawarta została umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opisany we wniosku program motywacyjny spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca jako uczestnik programu motywacyjnego uzyska zatem dochód dopiero w momencie zbycia akcji Spółki amerykańskiej – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ww. ustawy: przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (…).

Zgodnie z art. 30b ust. 5 tej ustawy: dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 45 ust. 1 omawianej ustawy: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy: przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

W takim przypadku rozliczenie uzyskanych przez podatników dochodów następuje w drodze samoopodatkowania.

Reasumując – od 1 stycznia 2018 r., na podstawie opisanego w stanie faktycznym programu motywacyjnego, w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę akcji Spółki amerykańskiej, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie zbycia nabytych przez niego w ramach programu akcji zgodnie z art. 24 ust. 11 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się do powołanej interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzona w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosząca, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.