Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-5/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: 1) „wartość podatkowa aktywów” (będąca jednym ze wskaźników determinujących limit w zaliczeniu odsetek od Pożyczek do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, określony w art. 15c ust. 2 ustawy CIT), należy utożsamiać, w przypadku Pożyczek zaciąganych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przez Centralę lub sam Oddział, w celu finansowania działalności Oddziału, z wartością podatkową aktywów przypisanych do Oddziału (a nie z wartością podatkową aktywów Centrali)? 2) Centrala (zawierająca w sobie wyodrębnioną jednostkę organizacyjną w postaci Oddziału) stanowi „instytucję finansową", o której mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 ustawy CIT, co jednocześnie oznacza, że w stosunku do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od Pożyczek zaciągniętych na potrzeby Oddziału, nie będzie miał zastosowania dodatkowy limit w zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15c ust. 5 ustawy CIT (tj. maksymalnie wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej), o ile spełnione zostałyby w stosunku do Oddziału przesłanki ustawowe wskazane w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy CIT?
Słowa kluczowe: działalność; instytucja-instytucja finansowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; odsetki; pożyczka; wartość; wskaźnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest oddziałem, utworzonym na terytorium Polski przez spółkę mającą siedzibę w Niemczech, tj. przez X. (dalej: „Centrala" lub „Jednostka Macierzysta”). Centrala jest niemieckim rezydentem podatkowym w rozumieniu umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „UPO”), z kolei Wnioskodawca (Oddział) stanowi zakład Centrali w Polsce w rozumieniu UPO oraz art. 4a pkt 11 ustawy CIT.

Przedmiotem działalności zarówno Wnioskodawcy, jak i Centrali jest działalność leasingowa - oferta obejmuje m.in. udostępnianie składników majątkowych na podstawie umów leasingu w rozumieniu art. 709¹ Kodeksu Cywilnego oraz art. 17a - 17l ustawy CIT. Centrala (jednocześnie jej Oddział) oferują zarówno usługi leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego. Należy podkreślić, że powyższa działalność leasingowa jest podstawową działalnością oraz źródłem większości przychodów Centrali i Oddziału.

Centrala prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski poprzez Oddział (Wnioskodawca), tj. Oddział nie posiada odrębnego bytu prawnego od działalności Centrali - stanowi wyodrębnioną wewnętrznie część działalności Centrali (przedmiot działalności Oddziału zbieżny jest z przedmiotem działalności Centrali).

Oddział nie jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków. Wszelkie przepływy finansowe pomiędzy Centralą a Oddziałem stanowią wewnętrzne operacje w ramach tego samego podmiotu. Oddział nie posiada także kapitałów własnych (tj. kapitału zakładowego, kapitału zapasowego, kapitału rezerwowego) w rozumieniu kodeksu spółek handlowych. Centrala natomiast może być samodzielnym podmiotem praw i obowiązków (w tym może być stroną umów cywilnoprawnych) oraz posiada wyodrębnione w sensie prawnym kapitały własne. Ponadto, zarówno Centrala, jak i Oddział sporządzają osobne sprawozdania finansowe.

Centrala finansuje swoją działalność gospodarczą w znacznym stopniu poprzez kapitał obcy, pozyskiwany w formie udzielonych pożyczek (od których naliczane są odsetki) w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy CIT. Część pożyczek zaciągana jest przez Centralę, albo bezpośrednio przez sam Oddział, w celu wyposażenia Oddziału w fundusze finansowe (dalej: Pożyczki).

Pożyczki będą udzielane również przez podmioty kwalifikowane określone w art. 16 ust. i pkt 60 oraz 61 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r , tj udzielone przez:

1.  podmiot powiązany posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) Centrali albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) Centrali; lub
2.  podmiot powiązany, podczas gdy zarówno w podmiocie powiązanym udzielającym Centrali pożyczkę, jak i w Centrali, ten sam podmiot trzeci bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

Oddział rozważa od dnia 1 stycznia 2015 r. wybór alternatywnej metody ustalania limitu w zaliczeniu odsetek od Pożyczek alokowanych do Oddziału do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, określonej w art. 15c ustawy CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1.  „wartość podatkowa aktywów” (będąca jednym ze wskaźników determinujących limit w zaliczeniu odsetek od Pożyczek do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, określony w art. 15c ust. 2 ustawy CIT), należy utożsamiać, w przypadku Pożyczek zaciąganych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przez Centralę lub sam Oddział, w celu finansowania działalności Oddziału, z wartością podatkową aktywów przypisanych do Oddziału (a nie z wartością podatkową aktywów Centrali)?
2.  Centrala (zawierająca w sobie wyodrębnioną jednostkę organizacyjną w postaci Oddziału) stanowi „instytucję finansową", o której mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 ustawy CIT, co jednocześnie oznacza, że w stosunku do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od Pożyczek zaciągniętych na potrzeby Oddziału, nie będzie miał zastosowania dodatkowy limit w zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15c ust. 5 ustawy CIT (tj. maksymalnie wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej), o ile spełnione zostałyby w stosunku do Oddziału przesłanki ustawowe wskazane w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

W opinii Wnioskodawcy „wartość podatkowa aktywów” (będąca jednym ze wskaźników determinujących limit w zaliczeniu odsetek od Pożyczek do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, określona w art. 15c ust. 2 ustawy CIT), należy utożsamiać, w przypadku Pożyczek zaciąganych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w celu finansowania działalności Oddziału z wartością podatkową aktywów przypisanych do Oddziału (a nie z wartością podatkową aktywów Centrali).

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Jedną z form, w jakiej zagraniczny podmiot może bezpośrednio (bez zakładania polskiej spółki) podjąć działalność w Polsce jest oddział (art. 85 ust. 1 ww. ustawy). Z definicji oddziału wynika, że jest to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 pkt 4 tej ustawy). Zgodnie z art. 86 ww. ustawy oddział może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy wskazać, że przepisy ustawy CIT nie określają szczególnych zasad ustalania dochodu podatnika zagranicznego prowadzącego w Polsce działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład (oddział). To zaś oznacza, iż w stosunku do takiego podatnika, w zakresie dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem zakładu (oddziału), zastosowanie znajdują, w ocenie Wnioskodawcy, zasady analogiczne do obowiązujących podmioty krajowe.

Ponadto, w przypadku podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność w Polsce i pochodzącego z państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego - w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje zatem także UPO.

Mając na uwadze regulacje krajowe, UPO (zwłaszcza art. 7 UPO) oraz ugruntowane stanowisko organów podatkowych i doktryny, stwierdzić należy, iż instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany jako tzw. zakład) jest jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem jest zatem podmiot zagraniczny. Spółka zagraniczna opłaca podatek dochodowy od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez jej oddział w Polsce, który nie stanowi odrębnego podmiotu od jednostki macierzystej.

Niemniej, zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 UPO). Powyższa regulacja wprowadza zatem fikcję prawną, zgodnie z którą oddział zagraniczny na gruncie podatkowym należy utożsamiać z samodzielnym podmiotem gospodarczym.

W rezultacie zatem zakład (oddział) jest, w ocenie Wnioskodawcy, zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) przychody i koszty wynikające z prowadzonej przez zakład (oddział) działalności, w tym także wszystkie przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane z działalnością zakładu (oddziału) za granicą.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów oddziałów zagranicznych znaleźć może zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy CIT (w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.) oraz alternatywnie wprowadzany od dnia 1 stycznia 2015 r. nowy art. 15c ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy CIT, spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy CIT od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Natomiast, zgodnie z art. 15c ust. 2 ustawy CIT, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym mogą podlegać odsetki od pożyczek, w tym udzielonych przez podmioty niepowiązane, w wysokości nieprzekraczającej wartości odpowiadającej iloczynowi wartości stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktu procentowego i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielonych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych. Wartość tych aktywów określa się według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego.

Konsekwentnie, odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, „wartość podatkowa aktywów" (będąca jednym ze wskaźników determinujących limit w zaliczeniu odsetek od Pożyczek do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, określony w art. 15c ust. 2 ustawy CIT), należy utożsamiać, w przypadku Pożyczek zaciąganych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w celu finansowania działalności Oddziału (tj. alokowanych do Oddziału), z wartością podatkową aktywów przypisanych do Oddziału (a nie z wartością podatkową aktywów Centrali).

Należy bowiem zauważyć, że skoro Oddziałowi należy przypisać takie zyski oraz koszty, które Oddział mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, to jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia wielkości kosztu uzyskania przychodu od odsetek od Pożyczek na gruncie art. 15c ustawy CIT, należy analogicznie wziąć pod uwagę wartość podatkową jedynie aktywów przypisanych do Oddziału (a nie Centrali).

Oznacza to zatem zastosowanie ograniczeń dotyczących niedostatecznej kapitalizacji do Oddziału jako osobnego (niezależnego podmiotu) zgodnie z określoną w art. 7 ust. 2 UPO fikcją prawną. Należy bowiem podkreślić, że na gruncie podatkowym, Oddział powinien być utożsamiany (zgodnie z fikcją prawną) z osobnym podmiotem gospodarczym, co jednocześnie oznacza, w ocenie Wnioskodawcy, konieczność zastosowania na potrzeby art. 15c ustawy CIT wartości podatkowej aktywów Oddziału.

W ocenie Wnioskodawcy, tylko powyżej wskazana interpretacja art. 15c ust. 2 ustawy CIT pozwala na właściwe z podatkowej i ekonomicznej perspektywy zastosowanie powyższej regulacji do działalności prowadzonej w Polsce poprzez zagraniczny Oddział.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy „wartość podatkowa aktywów" (będąca jednym ze wskaźników determinujących limit w zaliczeniu odsetek od Pożyczek do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, określony w art. 15c ust. 2 ustawy CIT), należy utożsamiać, w przypadku Pożyczek zaciąganych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r, przez Centralę lub sam Oddział w celu finansowania działalności Oddziału (tj. alokowanych do Oddziału), z wartością podatkową aktywów przypisanych do Oddziału (a nie z wartością podatkową aktywów Centrali),

Ad. 2)

W opinii Wnioskodawcy Centrala (zawierająca w sobie wyodrębnioną jednostkę organizacyjną w postaci Oddziału) stanowi „instytucję finansową”, o której mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 ustawy CIT, co jednocześnie oznacza, że w stosunku do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od Pożyczek zaciągniętych na potrzeby Oddziału, nie będzie miał zastosowania dodatkowy limit w zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15c ust. 5 ustawy CIT (tj. maksymalnie wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej), o ile spełnione zostałyby w stosunku do Oddziału przesłanki ustawowe określone w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 5 ustawy CIT, wartość odsetek od pożyczek podlegająca, zgodnie z ust. 2-4, zaliczeniu w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów nie może być wyższa niż wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej, ustalonego za dany rok podatkowy zgodnie z ustawą o rachunkowości. Warunku tego nie stosuje się do:

1.  banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz instytucji kredytowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe;
2.  podatników będących instytucją finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. c i d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, jeżeli:
    1.  co najmniej 80% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników udostępniających składniki majątkowe na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, stanowią przychody z tej działalności, w tym przychody ze sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, oraz z działalności polegającej na udzielaniu pożyczek na potrzeby współfinansowania inwestycji w ramach Polityki Spójności, Wspólnej Polityki Rolnej lub Wspólnej Polityki Rybołówstwa,
    2.  co najmniej 90% przychodów uzyskanych w roku podatkowym przez podatników świadczących usługi w zakresie nabywania i zbywania wierzytelności stanowią przychody z tej działalności.

Natomiast, zgodnie z art. 4. ust 1 pkt 7 lit c) ustawy Prawo bankowe, instytucją finansową jest podmiot niebędący bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie udostępniania składników majątkowych na podstawie umowy leasingu,

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego (zwłaszcza opis prowadzonej działalności przez Centralę oraz Oddział), Centrala (zawierająca w sobie wyodrębnioną jednostkę organizacyjną w postaci Oddziału) stanowi „instytucję finansową", o której mowa w art. 4. ust 1 pkt 7 lit c) ustawy Prawo bankowe (a tym samym, o której mowa także w art. 15c ust. 5 pkt 2 ustawy CIT).

Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem działalności zarówno Wnioskodawcy, jak i Centrali jest działalność leasingowa - oferta obejmuje m.in. udostępnianie składników majątkowych na podstawie umów leasingu w rozumieniu art. 7091 Kodeksu Cywilnego oraz art. 17a - 171 ustawy CIT (powyższa działalność leasingowa jest podstawową działalnością oraz źródłem większości przychodów Centrali i Oddziału). Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, Centrala wypełnia znamiona „instytucji finansowej”, o której mowa w art. 4 ust 1 pkt 7 lit c) ustawy Prawo bankowe (a tym samym, o której mowa także w art. 15c ust. 5 pkt 2 ustawy CIT).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, zważywszy, że Centrala (zawierająca w sobie wyodrębnioną jednostkę organizacyjną w postaci Oddziału) stanowi „instytucję finansową", o której mowa w art. 15c ust. 5 pkt 2 ustawy CIT, oznacza to, że w stosunku do ustalenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu odsetek od Pożyczek alokowanych do Oddziału, nie będzie miał zastosowania dodatkowy limit w zaliczeniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów określony w art. 15c ust. 5 ustawy CIT (tj. maksymalnie wartość odpowiadająca 50% zysku z działalności operacyjnej), o ile spełnione zostałyby w stosunku do Oddziału przesłanki ustawowe określone w art. 15c ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.