Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.691.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-05
Teza: Teza uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych, uznania świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia, braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące przy zastosowaniu klucza odliczenia bardziej reprezentatywnego niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie prewspółczynnika obrotowego, prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie prewspółczynnika obrotowego
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; proporcja; rozporządzenie; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2020 r. (data wpływu 10 września 2020 r) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych,

*   uznania świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia,

*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące przy zastosowaniu klucza odliczenia bardziej reprezentatywnego niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną,

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie prewspółczynnika obrotowego,

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie prewspółczynnika obrotowego

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych,

*   uznania świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia,

*   braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące przy zastosowaniu klucza odliczenia bardziej reprezentatywnego niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada/nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną,

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie prewspółczynnika obrotowego,

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie prewspółczynnika obrotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Gospodarki Komunalnej w \`(...)\` (dalej: „Zakład” lub „ZGK”), funkcjonujący w formie jednostki budżetowej. Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869, ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”) oraz statutu uchwalonego uchwałą Rady Gminy nr …. z 18 grudnia 2008 r. w sprawie utworzenia gminnej jednostki organizacyjnej - ZGK, zmienionego uchwałą Rady Gminy nr …. z 6 maja 2011 r., określającego m.in. szczegółowy zakres działania ZGK. Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz oczyszczania ścieków.

Ponadto, Zakład zaspokaja zbiorowe potrzeby mieszkańców Gminy również poprzez podejmowanie na terenie Gminy działań w szczególności w zakresie: gospodarki lokalami wchodzącymi w skład mieszkaniowego zasobu Gminy, utrzymania oświetlenia ulicznego, utrzymania cmentarzy komunalnych, utrzymania czystości i porządku, utrzymania dróg gminnych, jak również utrzymania zieleni gminnej i placów zabaw, dowozu dzieci do szkół.

Oprócz Zakładu, w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych (dalej: „jednostki budżetowe”):

*   Urząd Gminy \`(...)\`,

*   Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\`,

*   Zespól Szkół w \`(...)\`,

*   Szkoła Podstawowa w \`(...)\`,

*   Szkoła Podstawowa w \`(...)\`.

Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem jednostek budżetowych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe przepisami ustaw szczególnych.

Poza dokonaną od 1 stycznia 2017 r. obowiązkową centralizacją rozliczeń VAT, Gmina dokonała również centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi Gminy w odniesieniu do „wstecznych” okresów rozliczeniowych (przed 2017 r.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina (za pośrednictwem Zakładu) świadczy usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, posiadających odrębną od Gminy osobowość prawną (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednocześnie dostarcza wodę/odbiera ścieki do/od swoich jednostek budżetowych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”). Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Infrastrukturą jest Zakład.

Przy pomocy Infrastruktury Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura jest również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby Odbiorców wewnętrznych. Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób.

Gmina ponosi/będzie ponosiła liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury (dalej: „wydatki inwestycyjne”). Gmina (również za pośrednictwem Zakładu) zrealizowała / realizuje w szczególności następujące inwestycje, tj.:

1.  pn. „Rozbudowa oczyszczalni ścieków w \`(...)\`”,
2.  pn. „Modernizacja przepompowni w \`(...)\`”,
3.  pn. „Remont oczyszczalni ścieków w \`(...)\` i \`(...)\`”,
4.  pn. „Modernizacja gminnych hydroforni oraz ujęć wodnych”,
5.  pn. „Zakup agregatu prądotwórczego”,
6.  pn. „Likwidacja nieczynnej i budowa nowej studni na ujęciu wody w miejscowości \`(...)\`”.

Powyższe inwestycje finansowane były/są zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie był/nie jest w tym wypadku wydatkiem kwalifikowalnym (tj. nie był/nie jest objęty dofinansowaniem).

Gmina, za pośrednictwem Zakładu, ponosi/będzie ponosiła również szereg wydatków na bieżące utrzymanie Infrastruktury (dalej: „wydatki bieżące”), w szczególności na zakup materiałów i usług remontowych/modernizacyjnych, energii elektrycznej, części zamiennych, środków chemicznych itp.

Zarówno wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące objęte niniejszym wnioskiem dotyczą wyłącznie Infrastruktury (tj. są to wydatki ponoszone wyłącznie na Infrastrukturę - działalność wodno-kanalizacyjną Gminy).

Wydatki na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) są/będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług (z NIP Gminy). Jednocześnie, w przypadku wydatków ponoszonych na Infrastrukturę przez Zakład (z jego środków budżetowych), na fakturach VAT jako odbiorca jest/będzie wskazany ZGK, niemniej jako nabywca na takich fakturach będzie wskazana Gmina (z NIP Gminy), zgodnie z zasadą występowania jako podatnik VAT Gminy (wraz z jej jednostkami organizacyjnymi).

W przypadku wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi/ nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych lub dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego.

Metoda kalkulacji pre-współczynnika rozważana przez Gminę

Mając powyższe na uwadze, Gmina rozważa odliczanie VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą w oparciu o pre-wspólczynnik (dalej: „pre-współczynnik obrotowy") skalkulowany jako udział wysokości przychodów (wynagrodzenia) należnych z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych w całości przychodów należnych z tego tytułu w danym roku kalendarzowym (od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).

Dla tych celów wszystkie wartości przyjęte do kalkulacji wyrażane zostanę w złotych polskich, a w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych od Odbiorców zewnętrznych („z VAT”) brane pod uwagę będę kwoty netto (celem zachowania możliwej obiektywności kalkulacji w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych od Odbiorców wewnętrznych, które nie podlegają VAT).

Metodologia ta w odniesieniu do Infrastruktury może zostać przedstawiona następującym wzorem:

PRE = przychody należne od OZ (netto PLN) x 100% / przychody należne od OZ (netto PLN) + przychody należne od OW (netto PLN)

gdzie:

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych

Informacje szczegółowe dotyczące kalkulacji pre-współczynnika obrotowego

Gmina wskazuje, iż na jej terenie dla Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych cena za dostawę wody i odbiór ścieków ustalana jest jako iloczyn ustalonej stawki (taryfy) w PLN netto i liczby metrów sześciennych dostarczonej wody. Tak ustaloną cenę za dostawę wody i odbiór ścieków dla Odbiorców zewnętrznych Gmina powiększa o VAT należny. Natomiast Odbiorców wewnętrznych, z uwagi na tzw. centralizację VAT, Gmina obciąża w kwotach netto za dostawę wody i odbiór ścieków.

W opisany wyżej sposób, ustalanie należnych opłat za wodę od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych odbywa się na podstawie wskazań wodomierzy spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest w większości budynków (miejsc) wykorzystywanych przez Odbiorców wewnętrznych oraz w większości budynków (miejsc) należących do Odbiorców zewnętrznych. Niektórzy Odbiorcy zewnętrzni i Odbiorcy wewnętrzni nie posiadają wodomierzy. W tej części ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków (a tym samym należnych opłat) ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. L). Nr 8, poz. 70; dalej: „Rozporządzenie w sprawie przeciętnych norm zużycia wody”). Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r. poz. 1437, ze zm.). Zgodnie z § 1 przedmiotowe rozporządzenie ustala przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że na terenie Gminy obowiązuje obecnie taryfa za dostawę wody i odbiór ścieków określająca odrębne stawki dla odbiorców posiadających zamontowane wodomierze oraz odbiorców nieposiadających wodomierzy. Obowiązująca w Gminie taryfa ustala również odmienne stawki dla dostawy wody i odbioru ścieków, co jest powszechne w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w kraju z uwagi na wyższe koszty odbioru/oczyszczania ścieków niż dostawy wody. Ponadto, obowiązująca obecnie taryfa za dostawę wody i odbiór ścieków jest taka sama zarówno dla Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych.

Zaznaczyć jednocześnie należy, iż na potrzeby kalkulacji pre-współczynnika obrotowego pomija się dokonywane w ramach zużycia własnego Gminy wykorzystanie wody na cele technologiczne (tj. głównie na potrzeby funkcjonowania zbiorników wyrównawczych uzdatniających wodę trafiającą następnie do sieci wodociągowej). Powyższe wynika z faktu, iż zużywana w ten sposób woda jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całości Infrastruktury, a tym samym, służąc dostarczaniu wody zarówno do Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, wykazuje związek z działalnością opodatkowaną Gminy na takim samym poziomie jak Infrastruktura ogółem. W konsekwencji, niezasadne byłoby uwzględnianie jej np. wyłącznie w danych dotyczących obrotu wewnętrznego (w mianowniku proporcji), pomniejszających proporcję jako dane niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Gmina ustala należne opłaty za odprowadzone ścieki od Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych w następujący sposób. Określenie ilości odprowadzonych ścieków, co jest powszechną praktyką w skali kraju w działalności kanalizacyjnej, następuje poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy. Innymi słowy, jeśli, przykładowo, dany odbiorca wewnętrzny/zewnętrzny zużyje według wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m3 wody, to przyjmuje się, że jednocześnie odprowadzono od tego odbiorcy 10 m3 ścieków, wobec czego Gmina obciąża odbiorcę opłatą za odbiór 10 m3 ścieków.

Dodać należy, że Gmina (za pośrednictwem ZGK) obciąża lub ma możliwość obciążania opłatami za dostawę wody i odbiór ścieków zarówno Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. Gmina (Zakład) obciąża Odbiorców zewnętrznych za dostawę wody i odbiór ścieków na podstawie faktur VAT, natomiast Odbiorców wewnętrznych na podstawie not księgowych (z uwagi na brak czynności opodatkowanych na linii Gmina - jej jednostki). Gmina (ZGK) wykazuje w swoich rozliczeniach podatek VAT należny z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych.

Tytułem przykładu Gmina pragnie wskazać, że według danych za 2019 r. pre-współczynnik obrotowy wyliczony dla Infrastruktury kształtowałby się następująco:

1.  infrastruktura wodociągowa:
    *   wysokość należnych opłat netto od Odbiorców zewnętrznych za dostawę wody: 614.289,04 PLN;
    *   wysokość należnych opłat netto od Odbiorców wewnętrznych za dostawę wody: 3.863,29 PLN;
    *   tym samym pre-współczynnik obrotowy za 2019 r. dla infrastruktury wodociągowej wyniósłby: 614.289,04 PLN x 100%/ (614.289,04 PLN + 3.863,29 PLN) = 99,38%

W związku z powyższym, uznać należy, że pre-współczynnik obrotowy za 2019 r. dla infrastruktury wodociągowej wyniósłby 100% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

1.  infrastruktura kanalizacyjna:
    *   wysokość należnych opłat netto od Odbiorców zewnętrznych za odbiór ścieków: 729.720,16 PLN;
    *   wysokość należnych opłat netto od Odbiorców wewnętrznych za odbiór ścieków: 7.215,97 PLN;
    *   tym samym pre-współczynnik obrotowy za 2019 r. dla infrastruktury kanalizacyjnej wyniósłby: 729.720,16 PLN x 100% / (729.720,16 PLN + 7.215,97 PLN) = 99,02%

W związku z powyższym, uznać należy, że pre-współczynnik obrotowy za 2019 r. dla infrastruktury kanalizacyjnej wyniósłby 100% (po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Tytułem doprecyzowania dodać należy, że w ww. kalkulacjach uwzględniono zarówno opłaty za dostawę wody i odbiór ścieków, jak i zawarte w ramach taryfy, uiszczane przez wszystkich odbiorców (tak Odbiorców wewnętrznych, jak i Odbiorców zewnętrznych) opłaty abonamentowe za utrzymanie w gotowości do świadczenia usług urządzeń wodociągowych lub kanalizacyjnych oraz za usługi odczytu wodomierza lub urządzenia pomiarowego i rozliczenia należności za ilość dostarczonej wody lub ilość odprowadzonych ścieków. W tym zakresie wskazać należy, że gdyby nie funkcjonowanie Infrastruktury na terenie Gminy, pobieranie ww. opłat abonamentowych (od których również odprowadzany jest, w przypadku Odbiorców zewnętrznych, podatek VAT należny) nie byłoby możliwe, a zatem obrót z ich tytułu należy uznać za ściśle związany z Infrastrukturą (działalnością wodno-kanalizacyjną). Tym samym, dla zachowania miarodajności proporcji, powinien być on uwzględniany w kalkulacji pre-współczynnika obrotowego dla Infrastruktury (jako przychód należny z działalności wodno-kanalizacyjnej).

Na przestrzeni lat wskazane proporcje mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury (wydatków) do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych czynności oraz będą aktualizowane przez Gminę dla każdego roku zgodnie z odrębnymi szczególnymi regulacjami VAT.

Informacje dodatkowe dotyczące pre-współczynnika VAT ZGK

Odnosząc się do metodologii kalkulacji proporcji wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie") Gmina wskazuje, że jest ona nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury (działalności wodno-kanalizacyjnej). Proporcja skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia opierałaby się na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych ZGK, z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury (np. kwoty uzyskiwane przez Zakład z działalności w zakresie utrzymania cmentarzy komunalnych, dowozu dzieci do szkół, najmu i dzierżawy nieruchomości gminnych), jednak mimo to realnie wpływają (wpływałyby) one na wysokość pre-współczynnika skalkulowanego na podstawie Rozporządzenia.

Obrót z działalności gospodarczej Zakładu realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane za 2017 r.):

*   dochody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków ok. 990 tys. PLN,

*   dochody z najmu i dzierżawy nieruchomości gminnych ok. 21 tys. PLN,

*   dochody z usług cmentarnych ok.. 6 tys. PLN.

Z kolei dochody wykonane Zakładu obejmują m.in. następujące pozycje (dane za 2017 r.):

*   wpływy z usług ok. 1 mln PLN,

*   wpływy z najmu i dzierżawy ok. 21 tys. PLN,

*   wpływy z odsetek ok. 31 tys. PLN,

*   środki przeznaczone na zasilenie ZGK celem realizacji przypisanych mu zadań Gminy ok. 3 mln PLN.

Według wyliczeń Gminy pre-współczynnik VAT obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2017 r. wyniósł 27%. Biorąc pod uwagę opisany przez Gminę sposób wykorzystywania Infrastruktury (w ogromnej większości dla celów działalności opodatkowanej VAT), niniejsza proporcja w żaden sposób nie oddaje zakresu wykorzystywania Infrastruktury do działalności gospodarczej (VAT). Gmina wskazuje bowiem ponownie wyraźnie, że niniejszy wniosek dotyczy wydatków Gminy ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę, a więc związanych wyłącznie z działalnością wodno-kanalizacyjną Gminy. Wnioskiem nie są objęte pozostałe (ogólne) wydatki na działalność Gminy/Zakładu.

W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na działalność wodno-kanalizacyjną zastosowanie pre-współczynnika obrotowego jest najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą jest/będzie najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla właśnie specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z tą Infrastrukturą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu świadczenia przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury stanowi/będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
3.  Czy z tytułu wykorzystywania przez Gminę (za pośrednictwem ZGK) Infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?
4.  Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem ZGK) Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych oraz dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na Infrastrukturę oraz czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia (gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć)?
5.  Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem ZGK) infrastruktury wodociągowej w ramach Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową w ramach Infrastruktury, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie pre-wspólczynnika obrotowego przedstawionego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w części G niniejszego wniosku?
6.  Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem ZGK) infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną w ramach Infrastruktury, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie pre-współczynnika obrotowego przedstawionego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w części G niniejszego wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Z tytułu świadczenia przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Świadczenie przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury stanowi/będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
3.  Z tytułu wykorzystywania przez Gminę (za pośrednictwem ZGK) Infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego.
4.  W związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem ZGK) Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych oraz dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące wyłącznie na Infrastrukturę (działalność wodno-kanalizacyjną) oraz w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu Gmina może/będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia (gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć).
5.  W związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem ZGK) infrastruktury wodociągowej w ramach Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody do Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody do Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową w ramach Infrastruktury, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie pre-współczynnika obrotowego przedstawionego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w części G niniejszego wniosku.
6.  W związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem ZGK) infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną w ramach Infrastruktury, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie pre-współczynnika obrotowego przedstawionego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w części G niniejszego wniosku.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (pkt 3 wskazanego przepisu).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych .

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego pomiędzy stronami (Gminą a Odbiorcami zewnętrznymi) zachodzi / będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, istnieje/będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa/będzie działała ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowy dotyczące dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków komunalnych stanowią na gruncie przepisów prawa cywilnego umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina jako usługodawca wykonuje (za pośrednictwem ZGK) dla Odbiorców zewnętrznych (usługobiorców) czynności w zakresie dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków komunalnych z wykorzystaniem Infrastruktury, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina działa/będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy Gmina (za pośrednictwem Zakładu) wykonuje/będzie wykonywała czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa/będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina (za pośrednictwem ZGK) świadczy/będzie świadczyła odpłatnie usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), zatem działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie wykonywania ww. usług nie jest/nie będzie objęta wyłączeniem, o którym mowa art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 2.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towaru (nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Gmina (za pośrednictwem ZGK) wykonuje/będzie wykonywała usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych do/od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury za wynagrodzeniem i jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1, Gmina działa/będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina podkreśla, iż powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 6 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.498.2017.2.AT,

*   DKIS z 3 października 2017 r, sygn. 0112-KD1L2-3.4012.329.2017.2.AŻ,

*   DKIS z 4 października 2017 r„ sygn. 0115-KDIT1-2.4012.556.2017.1.AP,

*   DKIS z 20 sierpnia 2018 r„ sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.519.2018.1.MH.

W każdej z ww. interpretacji DKIS zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków komunalnych podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych do/od Odbiorców zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury stanowią/będą stanowiły po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne, może być podatnikiem VAT - jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi), zdaniem Gminy, mają charakter wewnętrzny.

Gmina wskazuje, iż jej zdaniem, przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.1.WB, w której organ wskazał, iż: „podatnikiem podatku WAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

(\`(...)\`) Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.

Podsumowując, z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z 2 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.1.MGO, w której organ wskazał, iż: „z racji braku możliwości uznania jednostki budżetowej za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Reasumując, z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 20 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.50.2017.1.WB, w której to organ stwierdził, iż „z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz POŚ na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku VAT należnego VAT z tytułu wykorzystywania (za pośrednictwem ZGK) Infrastruktury, także na potrzeby dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych.

Ad 4-6.

Uwagi ogólne

Prawo do odliczenia VAT naliczonego w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest/będzie wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Możliwość stosowania pre-współczynnika obrotowego (uwagi wstępne)

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również do dostawy wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych (tj. do czynności niepodlegających VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina w zakresie objętych przedmiotem niniejszego wniosku wydatków nie jest/ nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić pre-współczynnik obrotowy.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej odzwierciedlają/będą odzwierciedlały rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury na terenie Gminy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

W ocenie Gminy zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest / będzie wykorzystywana Infrastruktura, a zatem jest/będzie ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z Rozporządzenia (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w sposób (pre-współczynnik obrotowy) przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen TSUE orzekł, że: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania pre-proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć)

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1.  średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy \[1 Por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.\].

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji)

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost jednak stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania pre-współczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego pre-współczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że pre- współczynnik z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. W tej samej broszurze podkreślono również, że: „możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu, o ile będzie on bardziej reprezentatywny.

Możliwość stosowania wielu pre-współczynników

Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-współczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie poniesione przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Niereprezentatywność pre-współczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia w stosunku do nabyć związanych z Infrastrukturą

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest/będzie nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury (działalności wodno-kanalizacyjnej).

Wynika to z faktu, że Rozporządzenie przewiduje konieczność zastosowania pre-współczynnika przychodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie pre-współczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Gminy realizowana za pośrednictwem Zakładu, jest bardzo szeroka - przykładowo, ZGK realizuje zadania z zakresu gospodarki lokalami wchodzącymi w skład mieszkaniowego zasobu Gminy, utrzymania oświetlenia ulicznego, utrzymania cmentarzy komunalnych, utrzymania czystości i porządku, utrzymania dróg gminnych, jak również utrzymania zieleni gminnej i placów zabaw, dowozu dzieci do szkół, a działalność związana z Infrastrukturą jest jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż sposób określenia proporcji uwzględniający m.in. wskazane powyżej segmenty działalności ZGK (dochody), w przypadku wydatków w obszarze działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków (a tylko takich wydatków dotyczy niniejszy wniosek) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Analizując strukturę obrotu z działalności gospodarczej Zakładu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zaniżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności usługi cmentarne, najem i dzierżawa nieruchomości gminnych.

Identyczna sytuacja ma miejsca w mianowniku, gdzie również szereg pozycji nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury (np. wpływy z najmu i dzierżawy, wpływy z odsetek), a zaniża prawo do odliczenia od omawianych wydatków.

Zwrócić również należy uwagę na sposób finansowania samorządowych jednostek budżetowych. Otóż jednostki budżetowe są finansowane zgodnie z zasadą budżetowania brutto określoną w treści art. 11 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tą zasadą, finansowanie jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego opiera się na pokrywaniu ponoszonych przez nie wydatków bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz zasadniczo odprowadzaniu osiągniętych przez te jednostki dochodów bezpośrednio na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, w której strukturze wspomniane jednostki budżetowe funkcjonują. Oznacza to, iż wydatki, które ponosi jednostka budżetowa są pokrywane nie ze środków, które pozostają do jej dyspozycji, lecz ze środków przeznaczonych na jej zasilenie z budżetu jednostki samorządu terytorialnego - z zastrzeżeniem przypadku szczególnego, o którym mowa w treści art. 223 ust. 1 omawianej ustawy - który w przypadku Gminy nie znajduje zastosowania.

Powyższe oznacza, że w mianowniku kalkulacji pre-współczynnika jednostki budżetowej z Rozporządzenia, ustawodawca zobowiązuje podatnika do wykazania zarówno dochodów (z RB-27S), jak i wydatków (z RB-28S), co matematycznie zaniża zakres prawa do odliczenia.

W opinii Gminy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie pre-współczynnika obrotowego przedstawionego przez Gminę (odpowiedniego dla wykorzystania Infrastruktury).

Zastosowanie tzw. alternatywnego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością w zakresie dostarczanej wody i odprowadzania ścieków, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

O ile zatem zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na oświetlenie budynku Gminy, czy też na używane przez jego pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych wyłącznie z działalnością Zakładu w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej (wyodrębnionej działalności) sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest/będzie tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków na Infrastrukturę służy/będzie służyła wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest wysokość opłat (przychodu) należnych, które są/będą należne wyłącznie z tytułu wykorzystania Infrastruktury (dostawy wody/odbioru ścieków).

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, iż ze względu na zarządzanie Infrastrukturą przez ZGK, zakładając że Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji z Rozporządzenia, właściwą byłaby proporcja o której mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia. Jak Gmina powyżej wskazała, pre-współczynnik ten wynosi 27% (w oparciu o dane za 2017 r.). Tymczasem przewidywana wysokość pre-współczynnika obrotowego dla wydatków objętych wnioskiem - wedle kalkulacji Gminy - na podstawie danych za 2019 r. wynosi 100% zarówno dla infrastruktury wodociągowej, jak i dla infrastruktury kanalizacyjnej w ramach Infrastruktury.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami Rozporządzenia, Gmina mogłaby odliczyć jedynie pewien ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków, które służą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Podsumowując - zdaniem Gminy - sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury (działalności wodno-kanalizacyjnej). Opiera się on na założeniu, iż działalność JST w przeważającym stopniu jest działalnością nieopodatkowaną, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice działalności w obszarze gospodarki wodno-ściekowej i dokonywanych w związku z tym nabyć.

Reprezentatywność pre-współczynnika obrotowego w stosunku do nabyć związanych z Infrastrukturę

Zdaniem Gminy, pre-współczynnik obrotowy jest / będzie właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

*   opiera się na danych właściwych dla tej działalności (przychody z dostawy wody/odbioru ścieków),

*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury,

*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego wykorzystywania Infrastruktury do działalności gospodarczej,

*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych,

*   pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Co więcej, to Gmina najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie Gmina powinna wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Gmina poczyniła wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Infrastruktury. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług dostawy wody / odbioru ścieków), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, zdaniem Gminy, zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w Rozporządzeniu w stosunku do Infrastruktury byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (obrotowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą Infrastruktury działalności.

Należy podkreślić, że pre-współczynnik obrotowy odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przede wszystkim do czynności opodatkowanych VAT. Liczba budynków (miejsc) publicznych, które są/będą podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich budynków (miejsc), do/od których dostarcza się wodę/odbiera ścieki (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość wody dostarczonej/ścieków odebranych do/od budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT”, jest znacznie większa niż ilość wody dostarczonej/ścieków odebranych do/od budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że to proporcja „obrotowa” wydaje się najodpowiedniejsza i możliwie najbardziej precyzyjna.

Za pre-współczynnikiem obrotowym przemawia również fakt, że pozwala on na wyeliminowanie nierówności, do których nieuchronnie prowadziłoby stosowanie odliczenia na poziomie wynikającym z Rozporządzenia. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo wybudowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która w 100% doprowadzałaby wodę/odprowadzałaby ścieki pochodzące wyłącznie z budynków prywatnych, skutkowałyby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, zaś wybudowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, za pomocą której 99% wody/ścieków byłoby doprowadzanej/odprowadzonych „komercyjnie”, umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent - w zależności od poziomu dochodów/przychodów jednostki wykorzystującej infrastrukturę, a bez jakiegokolwiek związku z faktycznym przeznaczeniem infrastruktury. Pre-współczynnik obrotowy pozwala na uniknięcie tego typu dysproporcji, opierając się na danych związanych z faktycznym wykorzystaniem Infrastruktury (przychodach z dostawy wody/odbioru ścieków).

Podkreślenia wymaga również to, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.

Ponadto, reprezentatywności pre-współczynnika obrotowego w żaden sposób nie zaburza fakt, iż w odniesieniu do Infrastruktury bazuje on w stosunku do niektórych Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, na opłatach określonych według przeciętnych norm zużycia wody (tj. niebazujących na pomiarze faktycznej ilości wody/ścieków), jak również to, że pomiar ilości ścieków odbywa się za pomocą wskazań wodomierzy, przy założeniu, że ilość doprowadzonej wody przekłada się na taką samą ilość odprowadzonych ścieków. Gmina wskazuje ponadto, że jest to praktyka akceptowalna i powszechna w skali całego kraju w działalności przedsiębiorców wodociągowych, który dostarczają wodę i odbierają ścieki komunalne. Podobnie jak w przypadku np. usług telekomunikacyjnych/IT występują tzw. abonamenty (opłaty zryczałtowane) niezależne od ilości faktycznie wyświadczonych usług dla odbiorców.

W tym kontekście wskazać należy, że z punktu widzenia metodologii kalkulacji pre-współczynnika obrotowego kwestia pomiaru metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków jest wtórna - o związku Infrastruktury z działalnością gospodarczą przesądza bowiem stosunek obrotów opodatkowanych uzyskanych za pomocą Infrastruktury do całości obrotów uzyskanych za jej pośrednictwem - te zaś można dokładnie i precyzyjnie określić na podstawie obowiązującej w Gminie taryfy opłat. Fakt, ile wody dostarczonej/ścieków odebranych do/od danego odbiorcy rzeczywiście przepłynęło przez dany odcinek Infrastruktury jest drugorzędny, gdyż - w świetle obowiązujących w Gminie reguł - sam w sobie nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, a zatem w żaden sposób nie oddaje stopnia wykorzystania Infrastruktury na cele działalności opodatkowanej VAT. Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina (ZGK) obciąża/ma możliwość obciążania Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych za dostawę wody/odbiór ścieków niezależnie od sposobu pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w przypadku odbiorców nieposiadających zamontowanych wodomierzy normy ilościowe dostarczonej wody nie zostały ustalone w oderwaniu od faktycznego zużycia wody (a zatem i ścieków) w gospodarstwach domowych - wręcz przeciwnie, mają możliwie precyzyjnie odzwierciedlać przeciętne zużycie przypadające na jednego mieszkańca. Zgodnie z § 1 Rozporządzenia w sprawie przeciętnych norm zużycia wody, ustala się przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina (ZGK) nie może posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich podstawie Gmina (Zakład) jest/będzie w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy obliczyć wysokość opłat za miesięczne zużycie wody/odbiór ścieków dla tych podmiotów, u których nie zostały zamontowane wodomierze. Co ważne, w przypadku takich podmiotów odbiorcy usług dostawy wody/odbioru ścieków opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia (norm). Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT analogicznie jak wskazania wodomierzy.

Podobnie, znaczących nieścisłości w pomiarach nie powoduje bazowanie przy określaniu ilości odebranych ścieków na wskazaniach wodomierza, zwłaszcza że w przypadku, gdyby różnice w tym zakresie były istotne, odbiorca może zamontować odrębny licznik przeznaczony dla wody bezpowrotnie zużytej. To zaś wskazuje, że ewentualne rozbieżności pomiędzy ilością ścieków, za które należałoby obciążyć danego odbiorcę według faktycznego zużycia a ilością określoną na podstawie przeciętnych norm/wodomierzy powinny być minimalne i pomijalne, a co istotne takie różnice - jeśli wystąpią - będą analogiczne zarówno w stosunku do Odbiorców zewnętrznych, jak i do Odbiorców wewnętrznych.

Dodatkowo, na marginesie Gmina pragnie wskazać, że proporcja w pewnym stopniu analogiczna do pre-współczynnika obrotowego wskazana została przez samego ustawodawcę w przykładowym wyliczeniu zawartym w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (pkt 3 powołanego przepisu). Natomiast zdaniem Gminy inne (przykładowe) pre-proporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania Infrastruktury. Podobnie bowiem jak pre-współczynnik dochodowy określony przepisami Rozporządzenia, w ocenie Gminy, także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobem i skalą wykorzystania Infrastruktury. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Gminy (ZGK) wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z Infrastrukturą, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Gminy (Zakładu), którzy dokonują czynności związanych z Infrastrukturą zazwyczaj jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Gminy, pre-współczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Gminy metoda obrotowa jest/będzie właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest/będzie mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym w zakresie opłat, jakimi obciążani są/będą poszczególni odbiorcy. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności VAT.

Orzecznictwo sadów administracyjnych

Końcowo, Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania pre-współczynników innych niż określony Rozporządzeniem jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

Przykładowo, w wyroku NSA z 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w odniesieniu do analogicznej do pre-współczynnika obrotowego metody stwierdzono, iż: „sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.”

NSA podkreślał również w ww. wyroku, że: „argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).”

Podobne stanowisko dominuje w orzeczeniach innych sądów administracyjnych. Przykładowo, w odniesieniu do metody również opartej na stosunku rocznego obrotu z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych do/od mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą do rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków łącznie do tych podmiotów trzecich oraz do/od jednostek budżetowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Bydgoszczy w wyroku z 5 lutego 2019 r., sygn. I SA/Bd 973/18, uznał, iż: „zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku skarżącej, która we wniosku wskazała, że infrastruktura kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do jednostek budżetowych Gminy ma niewielki udział”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w wyroku z 8 lutego 2019 r., sygn. III SA/GI 994/18, uznając, iż: „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.”

Podobne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z 18 lutego 2020 r„ sygn. I SA/Gd 1922/19.

Stanowisko organów podatkowych

Gmina zaznacza ponadto, iż znane są jej również przykłady korzystnych interpretacji indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania analogicznego pre-współczynnika obrotowego. Wśród nich wyróżnić można m.in. interpretację DKIS z 26 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.318.2019.2.MJ, w której uznano, że: „mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na realizację przedmiotowego projektu związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie odliczenia wyliczonego według przedstawionego „prewspółczynnika obrotowego”, jeżeli przedstawiona przez Gminę metoda stanowi/będzie stanowić bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu.”

Podsumowując, zestawiając dwa sposoby określenia proporcji (pre-współczynnik obrotowy i pre-współczynnik z Rozporządzenia) należy stwierdzić, iż w porównaniu do pre-współczynnika obrotowego sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących wyłącznie na Infrastrukturę (na działalność wodno-kanalizacyjną) Gmina może zastosować pre-współczynnik obrotowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynników” proporcji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Wniosek dotyczy sześciu stanów faktycznych i sześciu zdarzeń przyszłych. Natomiast Wnioskodawca w dniu 16 grudnia 2019 r. dokonał wpłaty 640 zł od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku tym, kwota 160 zł jest wpłatą wyższą od należnej. Zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i zostanie zwrócona – stosownie do art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa – zgodnie z dyspozycją na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że przypadku wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących na działalność wodno-kanalizacyjną zastosowanie pre-współczynnika obrotowego jest najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT oraz sposób ten w przypadku działalności związanej z Infrastrukturą jest/będzie najbardziej naturalny i najlepiej odzwierciedla specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z tą Infrastrukturą. Ustalanie należnych opłat za wodę od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych odbywa się na podstawie wskazań wodomierzy spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Obowiązująca obecnie taryfa za dostawę wody i odbiór ścieków jest taka sama zarówno dla Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. Na przestrzeni lat wskazane proporcje mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury (wydatków) do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych czynności oraz będą aktualizowane przez Gminę dla każdego roku zgodnie z odrębnymi szczególnymi regulacjami VAT. Według wyliczeń Gminy pre-współczynnik VAT obliczony dla Zakładu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2017 r. wyniósł 27%. Biorąc pod uwagę opisany przez Gminę sposób wykorzystywania Infrastruktury (w ogromnej większości dla celów działalności opodatkowanej VAT), niniejsza proporcja w żaden sposób nie oddaje zakresu wykorzystywania Infrastruktury do działalności gospodarczej (VAT). Gmina wskazuje bowiem ponownie wyraźnie, że niniejszy wniosek dotyczy wydatków Gminy ponoszonych wyłącznie na Infrastrukturę, a więc związanych wyłącznie z działalnością wodno-kanalizacyjną Gminy. Wnioskiem nie są objęte pozostałe (ogólne) wydatki na działalność Gminy/Zakładu.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn.zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.