Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1568/08-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-22
Teza: Czy czynsz z tytułu najmu lokalu dotyczący okresu adaptacji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu bieżącego okresu, czy też będzie zwiększać wartość inwestycji w obcym środku trwałym? Czy wszelkie opłaty eksploatacyjne wynikające z faktur dotyczących okresu do dnia przekazania lokalu do użytkowania zwiększają wartość nakładów inwestycyjnych, czy należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia? Czy opłaty reklamowe wynikające z zawartej umowy najmu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów danego okresu, czy też zakwalifikować do inwestycji w obcym środku trwałym? Czy opłaty marketingowe za uroczyste otwarcie Centrum Handlowego stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia?
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; opłata; opłata-opłata eksploatacyjna; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 13 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego opłat za czynsz, opłat eksploatacyjnych oraz reklamowych - **jest nieprawidłowe,**
*   zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu jednorazowej opłaty promocyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego opłat za czynsz, opłat eksploatacyjnych oraz reklamowych oraz zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu jednorazowej opłaty promocyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka wynajmuje na podstawie umowy najmu lokale użytkowe celem otwarcia sieci sklepów firmowych w różnych miastach Polski. Lokale te nie są przystosowane do prowadzenia działalności handlowej. W związku z tym Spółka ponosi wydatki na prace adaptacyjne, które umożliwią dostosowanie wynajętych lokali do potrzeb przyszłej działalności handlowej. Są to głownie koszty zakupu usług i materiałów budowlanych, koszty zakupu usług projektowych i inżynieryjnych, koszty zakupu maszyn (urządzeń) oraz koszty związane z ich montażem, transportem i instalacją.

W przypadku niektórych centrów handlowych Spółka ponosi także koszty z tytułu:

1.  czynszu,
2.  opłat eksploatacyjnych,
3.  opłat reklamowych.

Zgodnie z zawartą umową najmu opłaty eksploatacyjne dzielą się na:

1.  indywidualne opłaty płacone lub rozliczane w imieniu wynajmującego przez odpowiednie władze lub podmiot zarządzający Centrum Handlowym, czyli wszystkie stałe opłaty za media (woda, elektryczność, gaz, usługi telekomunikacyjne) - liczone proporcjonalnie do najmowanej powierzchni, a w przypadku zainstalowania licznika, zgodnie z takim licznikiem,
2.  opłaty wspólne dotyczące budynku, w którym znajduje się wynajmowany lokal oraz opłaty dotyczące całego Centrum Handlowego: wszelkie opłaty związane z pomieszczeniami wspólnymi (parkingi, schody, wyjścia ewakuacyjne), takie jak koszty nadzoru, elektryczności, konserwacji, usuwania śmieci, klimatyzacji, ogrzewania, itd. - liczone proporcjonalnie do najmowanej powierzchni.

Dodatkowo Spółka ponosi koszty tzw. jednorazowej opłaty promocyjnej z tytułu otwarcia Centrum Handlowego. Opłata ta przeznaczona jest na przygotowanie ogłoszeń reklamowych w prasie i na bilboardach oraz na zorganizowanie uroczystości związanych z otwarciem Centrum Handlowego. Uroczystości to, obejmujące program artystyczny i rozrywkowy, przygotowywane są przez Centrum Handlowe jeszcze przed jego otwarciem i pokrywane proporcjonalnie przez wszystkich najemców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy czynsz z tytułu najmu lokalu dotyczący okresu adaptacji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu bieżącego okresu, czy też będzie zwiększać wartość inwestycji w obcym środku trwałym?
2.  Czy wszelkie opłaty eksploatacyjne wynikające z faktur dotyczących okresu do dnia przekazania lokalu do użytkowania zwiększają wartość nakładów inwestycyjnych, czy należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?
3.  Czy opłaty reklamowe wynikające z zawartej umowy najmu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów danego okresu, czy też zakwalifikować do inwestycji w obcym środku trwałym?
4.  Czy opłaty marketingowe za uroczyste otwarcie Centrum Handlowego stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia?

Ad. 1-3

Spółka stoi na stanowisku, iż wszelkie opłaty wynikające z zawartej umowy najmu (w tym opłaty za czynsz, eksploatację, reklamę) poniesione przed rozpoczęciem działalności handlowej w danym lokalu będą zwiększały wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Zdaniem Spółki do wartości początkowej inwestycji powinny zostać za Uczone nie tylko koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem lub zakupem środków trwałych (np. zakup usług projektowych, architektonicznych, budowlanych, zakup i montaż urządzeń), ale również koszty czynszu, eksploatacji i reklamy jako koszty związane z tym lokalem, bez których poniesienia nie byłoby możliwe prowadzenie prac przygotowawczych dla potrzeb dżiałalności gospodarczej.

Ad.4

Spółka uważa, iż jednorazowe opłaty promocyjne związane z otwarciem Centrum Handlowego jako koszty nie związane w żaden sposób z prowadzoną inwestycją powinny zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego pytań 1-3 uznaje się za nieprawidłowe, zaś dotyczącego pytania nr 4 uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 powołanej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłączenie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl natomiast art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej ”inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości). Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. rozbudowa wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Zgodnie z art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

W myśl art. 16g ust. 4 ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dla celów prowadzenia działalności gospodarczej najmuje powierzchnie biurowe. W wynajmowanych lokalach przeznaczonych na prowadzenie działalności handlowej, przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Spółka dokonuje zmian dostosowujących pomieszczenia do swoich potrzeb (prace adaptacyjno - budowlane). Przed rozpoczęciem użytkowania tych lokali Spółka ponosi koszty z tytułu:

*   czynszu,

*   opłat eksploatacyjnych,

*   opłat reklamowych.

Dodatkowo Spółka ponosi koszty tzw. jednorazowej opłaty promocyjnej z tytułu otwarcia Centrum Handlowego.

Należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Podatnika z tytułu jednorazowej opłaty promocyjnej, uiszczanego czynszu oraz opłaty eksploatacyjne i opłaty reklamowe od wynajmowanego obiektu, który został przez niego przebudowany, nie zwiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem w myśl art. 16g ust. 4 cytowanej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, między innymi rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych. Kategoria jaką jest opłata promocyjna, czynsz, opłaty eksploatacyjne i reklamowe nie mieszczą się więc w katalogu wydatków podwyższających wartość środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym.

Ponoszone wydatki z tytułu czynszu oraz opłaty eksploatacyjne związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i wynikają z umowy najmu. Nie wpływają zatem, nawet w pośredni sposób na ulepszenie najmowanego obiektu. Zatem wydatki z tytułu uiszczanego czynszu oraz opłaty eksploatacyjne dotyczące wynajmowanych przebudowywanych lokali mogą być rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Opłaty te są należne właścicielowi lokalu (w przypadku czynszu najmu właścicielowi lokalu), bądź dostawcom mediów, a dla Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami danego okresu. Nie są tym samym zaliczane do wartości początkowej inwestycji, podlegającej następnie amortyzacji.

Jednorazowa opłata promocyjna oraz opłaty reklamowe stanowią również koszty pośrednie działalności. Poniesienie tych opłat związane jest z ogólnie prowadzoną przez Spółkę działalnością handlową i nie ma możliwości przypisania poniesionej opłaty do konkretnego przychodu osiągniętego w konkretnym okresie sprawozdawczym. Tym samym przedmiotowe opłaty powinny być traktowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

Reasumując, co do zasady, podatnik ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w roku podatkowym pomimo, że nie dotyczą one w bezpośredni sposób przychodów tego roku podatkowego. Są to koszty o charakterze pośrednim, które trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.