Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.194.2017.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-13
Teza: w zakresie różnic kursowych z tytułu dokonanych transferów sald w walutach obcych w związku ze zmianą Pool Leader’a oraz z tytułu transferu sald pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu cash poolingu prowadzonymi w walutach obcych
Słowa kluczowe: banki; cash pooling; pożyczka; różnica-różnice kursowe; transakcja; transfery; umowa; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych w systemie cash poolingu:

*   w części dotyczącej transferów sald w walutach obcych w związku ze zmianą Pool Leader’a (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**;
*   w części dotyczącej transferu sald pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu cash poolingu prowadzonymi w walutach obcych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu dokonanych transferów sald w walutach obcych w związku ze zmianą Pool Leader’a oraz z tytułu transferu sald pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu cash poolingu prowadzonymi w walutach obcych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca przystąpił do oferowanej dla Grupy przez bank B (dalej: „Bank”) usługi tzw. cash poolingu, czyli kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, która obecnie stosowana jest przez wiele innych podmiotów z Grupy. Spółka pełni w nim rolę regularnego uczestnika systemu, w szczególności nie jest tzw. Agentem rozliczeniowym, zwanym potocznie Pool Leader’em.

Cash pooling istniejący w Grupie jest formą zarządzania finansami w ramach usługi świadczonej przez Bank na rzecz uczestników. Struktura ta umożliwia scentralizowanie zarządzania finansami oraz optymalizację przepływów finansowych. Pozwala ponadto na obniżenie zadłużenia zewnętrznego podmiotów należących do struktury cash poolingu, jak również na zminimalizowanie kosztów finansowania dzięki stosowaniu konsolidacji sald na jednym rachunku.

Podstawę funkcjonowania cash poolingu stanowią rachunki bankowe, otwarte dla poszczególnych uczestników oraz konta rozliczeniowe prowadzone przez Pool Leader’a.

Dotychczas, rolę Pool Leader’a pełniła spółka I. S.A. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „I. SA”). Aktualnie planowana jest zmiana Pool Leader’a, którym stanie się spółka H. AG (dalej: „H. AG”) z siedzibą w Szwajcarii.

Do zmiany Pool Leader’a dojdzie na mocy umowy zawartej pomiędzy I. SA, H. AG oraz innymi uczestnikami podlegającej prawu angielskiemu (ang. novation agreement, dalej: „Umowa”), która jest umową nienazwaną niewystępującą w prawie polskim posiadającą pewne cechy cesji.

Zgodnie z umową:

*   H. AG przejmie (ang. „transfer by novation’’) od I. SA wszelkie prawa, zobowiązania, obowiązki wynikające z indywidualnych umów o przystąpieniu do cash poolingu zawartych pomiędzy jego uczestnikami a I. SA (w tym Wnioskodawcą); w efekcie czego dojdzie niejako do uznania, że poszczególne podmioty zawarły nowe umowy na dotychczasowych warunkach;
*   H. AG przejmie od I. SA wszelkie prawa, zobowiązania oraz obowiązki wynikające z dotychczasowych przepływów środków finansowych w ramach cash poolingu (w tym Wnioskodawcy); w efekcie czego dojdzie niejako do uznania, że poszczególne podmioty zawarły nowe transakcje na dotychczasowych warunkach;
*   I. SA oraz uczestnicy cash poolingu (w tym Wnioskodawca) na skutek transakcji (ang. „transfer by novation”) zwalniają się wzajemnie z dalszych obowiązków wynikających z umów/transakcji;
*   Uznaje się, że dochodzi do zwrotu przez I. SA wszelkich zabezpieczeń na rzecz uczestników cash poolingu (w tym Wnioskodawcy), przy czym równocześnie uznaje się, że identyczne zabezpieczenia zostają przyznane przez H. AG na rzecz uczestników cash poolingu (w tym Wnioskodawcy);
*   Pomiędzy H. AG a uczestnikami cash poolingu (w tym Wnioskodawcy) dochodzi do przejęcia obowiązków i praw identycznych jak te wynikające z wcześniejszych tytułów (umów, transakcji zawartych miedzy I. SA a uczestnikami);
*   Wszelkie zobowiązania i obowiązki I. SA (w tym związane z zobowiązaniem do zapłaty) wynikające z wcześniejszych umów/transakcji (tj. zawartych przed dniem zawarcia Umowy) są przejmowane przez H. AG;
*   Wszelkie roszczenia I. SA (w tym związane z zobowiązaniem do zapłaty) w stosunku do uczestników cash poolingu (w tym Wnioskodawcy) są przejmowane przez H. AG.

Z perspektywy Wnioskodawcy, oprócz zmiany podmiotu Pool Leader’a, wskazany transfer nie wprowadzi istotnych zmian w zasadach funkcjonowania cash poolingu, w tym usługa świadczona będzie w oparciu o dotychczasowe rachunki bankowe Wnioskodawcy. Różnica polegać będzie na tym, że do transferów pieniężnych w ramach cash poolingu dochodzić będzie pomiędzy rachunkiem Wnioskodawcy a rachunkiem bankowym (konsolidacyjnym) prowadzonym dla H. AG, a nie jak dotychczas dla I. SA. W szczególności (i) zmiana nie doprowadzi do jakichkolwiek ruchów środków pieniężnych na rachunkach Wnioskodawcy (transferu zwrotnego sald z/na rachunek Wnioskodawcy) oraz (ii) zmiana nie będzie stanowić formy uregulowania zobowiązań po stronie Wnioskodawcy/przez Wnioskodawcę wynikających z dokonanych transferów sald.

Poniżej Wnioskodawca opisuje istotne cechy cash poolingu, dla którego Pool Leader’em będzie H. AG.

System cash poolingu, do którego przystąpił Wnioskodawca jest prowadzony w tzw. formule zero balancing, co oznacza, iż na koniec każdego dnia salda na rachunkach poszczególnych uczestników są zerowane, poprzez dokonanie stosownych transferów pieniężnych pomiędzy rachunkami – jak opisano poniżej. Bank każdego dnia roboczego dokonuje transferów sald/środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki (otwartymi w Polsce oraz Luksemburgu, dalej: „Rachunki Spółki”) oraz rachunkiem bankowym Pool Leader’a (dalej: „Rachunek Pool Leader’a”) w następujący sposób:

1.  w przypadku wystąpienia na Rachunkach Spółki salda dodatniego, Bank obciąży Rachunki Spółki i uzna Rachunek Pool Leader’a kwotą salda dodatniego powstałego na Rachunkach Spółki;
2.  w przypadku wystąpienia na Rachunkach Spółki salda ujemnego, Bank obciąży Rachunek Pool Leader’a i uzna Rachunki Spółki kwotą salda ujemnego powstałego na Rachunkach Spółki.

Kwestie transferów wzajemnych rozliczeń pomiędzy Bankiem, Wnioskodawcą oraz pozostałym uczestnikami systemu regulowane są – co do zasady – umową cash poolingu. Umowa ta jest umową typu cash poolingu rzeczywistego co oznacza, iż przewiduje rzeczywiste transfery środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu a Rachunkiem Pool Leader’a Transfery środków w ramach cash poolingu dokonywane będą zarówno w walucie polskiej jak i w walutach obcych.

Należy zaznaczyć, iż transfery pieniężne, o których mowa powyżej są wykonywane przez Bank w ramach świadczonej usługi cash poolingu na podstawie odpowiednich zgód wyrażonych przez uczestników, bez konieczności udzielania takich zgód w odniesieniu do każdej transakcji z osobna oraz na podstawie udzielonych przez poszczególnych uczestników pełnomocnictw na rzecz Banku. Bank pobiera od uczestników wynagrodzenie za świadczenie na ich rzecz usług w ustalonej między stronami wysokości.

Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe dla celów CIT zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), czyli według tzw. metody podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zmiana Pool Leader’a spowoduje realizację różnic kursowych w rozumieniu art. 15a Ustawy o CIT w stosunku do dokonanych transferów sald w walutach obcych?
2.  Czy rzeczywiste transfery sald w walutach obcych (transfery pieniężne) pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy a rachunkiem Pool Leadera w ramach opisanego cash poolingu powodują powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a Ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1.

Zmiana Pool Leader’a nie spowoduje realizacji różnic kursowych w rozumieniu art. 15a Ustawy o CIT w stosunku do dokonanych transferów sald w walutach obcych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana Pool Leader’a nie będzie stanowiła momentu realizacji takich różnic kursowych w rozumieniu art. 15a Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15a Ustawy o CIT, różnice kursowe powstają w przypadku, w którym:

*   wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość kosztu podatkowego w walucie obcej, w dniu jest poniesienia dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu (spłaty).

W ocenie Wnioskodawcy, żaden z opisanych przypadków prowadzących do powstania różnic kursowych wynikających regulacji Ustawy o CIT nie wystąpi w odniesieniu do dokonanej zmiany Pool Leader’a z I. SA na H. AG.

Ocenę, czy zawarcie Umowy może prowadzić do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a Ustawy o CIT, należy oprzeć na analizie skutków (prawnych oraz ekonomicznych), jakie zawarcie Umowy może generować po stronie Wnioskodawcy.

Umowa zawarta pomiędzy I. SA a H. AG nie została zawarta pod rządami prawa polskiego, ponadto na gruncie prawa polskiego brak jest regulacji właściwych dla oceny charakteru takiej umowy, tj. stanowi ona tzw. umowę nienazwaną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy doprowadzi po stronie Spółki wyłącznie do technicznej zmiany podmiotu pełniącego funkcję Pool Leader’a, która – co do zasady – pozostaje bez wpływu na prawa, zobowiązania i obowiązki Spółki wynikające z przystąpienia do struktury.

W szczególności:

*   zmiana nie prowadzi do jakichkolwiek ruchów środków pieniężnych na rachunkach Wnioskodawcy (transferu zwrotnego sald z/na rachunek Wnioskodawcy);
*   zmiana nie stanowi formy uregulowania zobowiązań po stronie Wnioskodawcy/przez Wnioskodawcę wynikających z dokonanych transferów sald – pozostają one na tym samym poziomie;
*   nie dochodzi do zmiany rachunków bankowych Wnioskodawcy (zamknięcia starych i otworzenia nowych rachunków) na cele cash poolingu.

W konsekwencji, pozycja Spółki jako uczestnika cash poolingu, z punktu widzenia dzisiejszych sald nie ulega jakiejkolwiek zmianie. Spółka w dalszym ciągu pozostanie zobowiązana do zwrotnego przeniesienia środków pieniężnych transferowanych na jej rzecz z rachunku konsolidacyjnego prowadzonego dla Pool Leader’a, jak również pozostanie uprawniona do zwrotnego przeniesienia środków pieniężnych, transferowanych z jej rachunku na rachunek konsolidacyjny prowadzony dla Pool Leader’a. Jedyna różnica polegać będzie na tym, że pierwotnie rachunek konsolidacyjny prowadzony był na rzecz I. SA, natomiast w momencie zwrotnego transferu sald, rachunek konsolidacyjny prowadzony będzie na rzecz H. AG.

Co więcej, należy podkreślić, iż status Pool Leader’a jest funkcją o charakterze technicznym, na jego rzecz prowadzony jest bowiem rachunek konsolidacyjny, na których gromadzone są środki pieniężne należące do uczestników cash poolingu posiadających salda dodatnie, które to środki pieniężne są następnie dystrybuowane na rzecz uczestników posiadających ujemne sald.

Dla zobrazowania, Spółka przelała nadwyżkę środków pieniężnych na rzecz Pool Leader’a, którego funkcję pełniła I. SA, środki te zostały następnie dystrybuowane na rzecz określonych spółek. Mimo zmiany Pool Leader’a, spółki te są w dalszym ciągu zobowiązane do transferu zwrotnego środków pieniężnych (w tej samej kwocie i walucie), które w pierwszej kolejności trafią na rachunek konsolidacyjny – jednak prowadzony na rzecz H. AG – a następnie na rachunek Spółki.

Zmiana Pool Leader’a nie prowadzi bowiem do transferu zwrotnego udostępnionych środków, zmiany kwoty udostępnionych środków pieniężnych, wygaśnięcia zobowiązania do zwrotu środków pieniężnych itp.

Reasumując, zdaniem Spółki, zmiana Pool Leader’a na mocy Umowy nie doprowadzi do powstania po stronie Spółki różnic kursowych w rozumieniu art. 15a Ustawy o CIT.

Ad. 2

Rzeczywiste transfery sald w walutach obcych (transfery pieniężne) pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy a rachunkiem Pool Leader’a w ramach opisanego cash poolingu nie powodują powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a Ustawy o CIT.

Transfery sald pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy a rachunkiem Pool Leader’a w ramach opisanego cash poolingu nie powodują powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a Ustawy o CIT.

Ustawa o CIT dopuszcza dwie metody rozliczania różnic kursowych:

*   zgodnie z art. 15a Ustawy o CIT (tzw. metoda podatkowa),
*   na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda rachunkowa).

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 15a Ustawy o CIT, tj. według metody podatkowej.

Zgodnie z art. 15a Ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody podatkowe jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Przepis ten określa zamknięty katalog zdarzeń, których wystąpienie prowadzi do powstania różnic kursowych, tj.:

*   wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość kosztu podatkowego w walucie obcej, w dniu jest poniesienia dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu (spłaty).

Zdaniem Wnioskodawcy, transfery sald (transfery pieniężne) w walucie pomiędzy Rachunkiem Spółki, a rachunkiem Pool Leader’a, dokonywane w ramach cash poolingu nie wiążą się z zaistnieniem żadnej z powyższych sytuacji i w konsekwencji, nie skutkują powstawaniem różnic kursowych dla celów podatkowych.

Różnice kursowe na przychodach i kosztach

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT obowiązek rozpoznania transakcyjnych różnic kursowych powstanie w momencie otrzymania przychodu należnego lub zapłaty kosztu.

Transfer sald (środków pieniężnych) pomiędzy rachunkami uczestników (w tym Wnioskodawcy) a Rachunkiem Pool Leader’a, ma charakter czynności technicznej i jest niezbędny do funkcjonowania cash poolingu. Czynności takie nie stanowią definitywnego przysporzenia majątkowego ani definitywnie poniesionego wydatku po stronie Wnioskodawcy (transfery mają charakter zwrotny).

Co więcej, takie transfery nie mają związku z transakcjami z tytułu których Wnioskodawca uzyskuje przychody lub ponosi koszty podatkowe (sprzedażą towarów czy świadczeniem usług).

W związku z powyższym, realizowane w ramach cash poolingu transfery sald (środków pieniężnych) pomiędzy rachunkiem Wnioskodawcy a rachunkiem konsolidacyjnych Pool Leader’a nie prowadzą do powstania tzw. transakcyjnych różnic kursowych.

Różnice kursowe na własnych środkach pieniężnych

Artykuły 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT regulują sposób ustalania różnic kursowych w odniesieniu do własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej. Dodatnie/ujemne różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstaną, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest odpowiednio niższa/wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przez otrzymanie/nabycie (wpływ) środków lub wartości pieniężnych rozumieć należy definitywne zwiększenie stanu środków lub wartości pieniężnych podatnika, a nie jedynie tymczasowe transfery (nie mające charakteru definitywnego przysporzenia). Podobnie, przez zapłatę lub „inną formę” wypływu środków (wartości pieniężnych) rozumieć należy faktyczne wyzbycie się przez podatnika środków (wartości) pieniężnych w walucie obcej ze swojego majątku, w wyniku którego następuje utrata władztwa nad tymi środkami.

Czynności polegających na transferze sald (środków pieniężnych) nie można uznać za definitywne przysporzenie majątkowe lub definitywnie poniesiony wydatek, w szczególności czynności takie nie stanowią formy uregulowania jakiegokolwiek zobowiązania, np. z tytułu zakupu towarów, usług. Co więcej, taki transfer nie może zostać uznany za „wypływ środków pieniężnych”. Wnioskodawca w wyniku takiej operacji nie traci władztwa nad tymi środkami (nie dochodzi do definitywnego ich przekazania na rzecz innego uczestnika cash poolingu).

Istotą przenoszenia sald w ramach cash poolingu jest wyłącznie czasowe przeniesienie salda (środków pieniężnych) z określonego rachunku, przy założeniu powrotu tego salda na ten rachunek po dokonaniu faktycznego rozliczenia umowy cash poolingu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, transfery sald (środków pieniężnych) nie będą prowadziły do powstania różnic kursowych na własnych środkach pieniężnych.

Różnice kursowe na kredycie/pożyczce

Różnice kursowe powstają również, jeśli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielania/otrzymania jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu/spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Pojęcie kredytu (pożyczki) nie zostało zdefiniowane na cele stosowania przepisu art. 15a w Ustawie o CIT.

W szczególności, nie stanowi takiej definicji art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT, bowiem została ona wprowadzona wyłącznie na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy (tzw. niedostateczna kapitalizacja).

Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: „WSA w Warszawie”) w wyroku z dnia 20 marca 2017 r., sygn. III SA/Wa 597/16: „Sąd staje na stanowisku, że w sytuacjach, których dotyczą art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. umowa pożyczki nie może być tak szeroko rozumiana jak pożyczka zdefiniowana w art. 16 ust. 7b tej ustawy. Według art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. opisana w tym przepisie definicja pożyczki dotyczy wyłącznie tych pożyczek, o których mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c u.p.d.o.p. Oznacza to, że definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. nie można stosować do rozumienia pojęcia „pożyczek”, o ile są one wymienione w innych przepisach ustawy. Dlatego też, użyte w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. pojęcie „pożyczki” należało definiować zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego”.

Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupie kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika zostaną wykorzystane. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki.

Transfery sald (transfery pieniężne) nie spełniają również definicji umowy kredytu określonej w art. 69 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, zgodnie z którą kredyt udzielany jest przez podmiot będący bankiem. Natomiast transferowane w ramach cash poolingu środki pochodzą od poszczególnych uczestników, a nie banku (jako podmiotu udostępniającego platformę dla funkcjonowania struktury).

Z powyższych względów cash pooling nie może być uznany za umowę pożyczki, a za szczególny rodzaj umowy o zarządzanie płynnością finansową. Oba rodzaje tych umów różni nie tylko ekonomiczny cel i zawarcia, ale także istotne różnice konstrukcyjne. W konsekwencji transfer sald (środków pieniężnych) nie spowoduje obowiązku rozpoznania różnic kursowych z tytułu udzielenia lub finansowania w formie pożyczki lub kredytu na zasadzie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy, znalazło potwierdzenie w przytoczonym wyroku WSA w Warszawie, w którym sąd podkreślił, że „Struktura cash poolingu to schemat dotyczący zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej. Na jej podstawie uczestnicy uzyskują w razie potrzeby automatyczny dostęp do finansowania, ale również w razie istnienia nadwyżki finansowej, maja oni zagwarantowaną możliwość jej korzystnego i automatycznego lokowania. Jest to zatem umowa o złożonym charakterze, która w żadnym wypadku nie może być zrównana z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kodeksy cywilnego, a co za tym idzie, także z pożyczką w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.”.

Warto nadmienić, że prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, tak m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2015 roku, sygn. IBPBI/2/4510-21/15/KP,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2015 roku, sygn. IBPBI/2/4510-24/15/MS,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2014 roku, sygn. ILPB4/423-11/14-5/ŁM.

Ponadto, stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzane jest również w innych niż przytoczony powyżej wyrokach sądów administracyjnych, tak m.in.:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Lu 674/15,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. I SA/Po 572/15,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Po 566/15,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Wr 320/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych w systemie cash poolingu:

*   w części dotyczącej transferów sald w walutach obcych w związku ze zmianą Pool Leader’a (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**;
*   w części dotyczącej transferu sald pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu cash poolingu prowadzonymi w walutach obcych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: „updop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W związku z tym, że ewidencja rachunkowa prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a updop jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy updop, czyli według metody podatkowej.

W myśl postanowień art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 updop stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ustawy ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 7 updop za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że dodatnie jak i ujemne różnice kursowe mogą powstać m.in. w sytuacji udzielenia/zwrotu pożyczki w walucie obcej.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy może on rozpoznać różnice kursowe w systemie cash pooling z tytułu dokonanych transferów sald w walutach obcych w związku ze zmianą Pool Leader’a (pytanie nr 1), a także z tytułu transferu sald pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu cash pooling prowadzonymi w walutach obcych (pytanie nr 2). W związku z tym, że ocena w zakresie możliwości rozpoznania różnic kursowych z tytułu zmiany Pool Leader’a (pytanie nr 1) uzależniona jest w przedmiotowej sprawie od stwierdzenia, jaki charakter ma opisany we wniosku system cash poolingu, zatem w pierwszej kolejności wymagana jest odpowiedź na pytanie na nr 2, a więc – czy operacje przenoszenia sald w obcych walutach w ramach systemu cash poolingu stanowią umowę, która posiada cechy charakteryzujące umowę pożyczki.

Podkreślić należy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, Spółka funkcjonuje w ramach umowy cash poolingu. Jest to umowa nienazwana, jako, że polskie prawo nie przewiduje wprost takiej instytucji. Wskazana umowa jest formą zarządzania finansami stosowaną przed podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu w ten sposób kwotą, przy wykorzystywaniu korzyści skali. Podstawowym walorem wspomnianej umowy jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów (vide: M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). Tak więc cechą tej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek (por. wyr. NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14).

Należy w tym miejscu zauważyć, że Wnioskodawca przywołał w uzasadnieniu do własnego stanowiska nieprawomocny wyrok WSA z dnia 20 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 597/16, w którym to wyroku Sąd stwierdził, że umowa cash poolingu tworzy stosunek wynikający z umowy pożyczki, ale tylko w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 7b updop, tj. w zakresie ograniczeń tzw. niedostatecznej kapitalizacji do odsetek wypłaconych przez spółkę od Pool Leader’a w ramach systemu cash pooling. Sąd w wyroku tym stoi jednocześnie na stanowisku, że w sytuacjach, które dotyczą art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 1 pkt 4 i 5 updop umowa pożyczki nie może być szeroko rozumiana jak pożyczka zdefiniowana w art. 16 ust. 7b updop. Według art. 16 ust. 7b updop, opisana w tym przepisie definicja pożyczki dotyczy wyłącznie tych pożyczek, o których mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c updop. Oznacza to, że definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b updop nie można stosować do rozumienia pojęcia „pożyczek”, o ile są one wymieniane w innych przepisach ustawy. Dlatego też, użyte w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 updop pojęcie „pożyczki” należy definiować zgodnie z art. 720 ustawy – Kodeks cywilny. Sąd w powyższym wyroku wskazał również, że umowa cash poolingu jest umową o złożonym charakterze, która w żadnym wypadku nie może być zrównana z pożyczką w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, a co za tym idzie, także z pożyczką w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 updop.

Z powyższym stanowiskiem, zawartym w wyroku WSA o sygn. akt III SA/Wa 597/16, nie sposób się jednak, zdaniem tut. organu, zgodzić.

Zdaniem organu nie sposób nie zauważyć, że opisana we wniosku konstrukcja cash poolingu, może in concreto wykazywać cechy, które pozwolą uznać ją za umowę pożyczki. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca co prawda definiuje w art. 16 ust. 7b updop umowę pożyczki, lecz czyni to jedynie – na co wskazuje – na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy. W związku z czym, zasadna jest wykładnia pożyczki z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop w powiązaniu z definicją pożyczki określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). Przyjmuje się bowiem, że jeżeli prawo podatkowe określone wyrażenie stosuje, ale samo go nie definiuje, to nawet w przypadku braku odesłania, definicje „obce” wiążą, jeżeli są definicjami pojęć prawnych (wyr. WSA w Warszawie z 3 lutego 2012 r., III SA/Wa 1508/11, Legalis). Nie ulega wątpliwości, że definicja pożyczki o której mowa w art. 16 ust. 7b updop jest szersza, niż wynika to z definicji zawartej w kodeksie cywilnym, jako, że ustawodawca w cyt. przepisie rozumie przez nią każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (\`(...)\`). Niemniej, trzon obu definicji jest ten sam. Zgodnie bowiem z art. 720 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje przenieść się na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość tego samego gatunku i tej samej jakości. Zatem istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Przeniesienie własności przedmiotu pożyczki może nastąpić w każdy prawem przewidziany sposób. Należy również podkreślić, że pożyczka, której przedmiotem jest pieniądz może być udzielona zarówno przez wręczenie pożyczkobiorcy określonej liczby znaków pieniężnych (co jest równoznaczne z przeniesieniem ich własności), jak i przez przekazanie pożyczkobiorcy określonej sumy pieniężnej w każdej innej dostępnej formie, np. przez przelanie środków pieniężnych na rachunek bankowy pożyczkobiorcy. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 stycznia 1995 r. (sygn. akt III CZP 164/94) stwierdził, że w wypadku udzielenia pożyczki w formie bezgotówkowej, dla wykonania zobowiązania pożyczkodawcy decydujące jest uznanie rachunku pożyczkobiorcy. Z kolei w wyroku z 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1301/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ze sformułowania art. 720 § 1 k.c. wynika, że przedmiotem pożyczki są „jednostki pieniężne”, wyrażające pewną wartość ekonomiczną, i podkreślił, że przy pożyczce pieniężnej możliwe jest posłużenie się różnymi formami zapłaty (w gotówce, przez przelew bankowy czy przelew elektroniczny). Oznacza to, że przedmiotem pożyczki może być także tzw. pieniądz bezgotówkowy, a więc jednostki pieniężne (w odróżnieniu od znaków pieniężnych, czyli pieniądza gotówkowego – banknotów i monet). W ujęciu kodeksowym umowa pożyczki jest umową darmą, nie oznacza to jednak, że nie może zostać zawarta pod tytułem odpłatnym, a w tym przypadku świadczenie biorącego pożyczkę polega zwykle na zapłacie odsetek (vide: komentarz do art. 720 Kodeksu cywilnego, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Legalis, C.H. Beck 2016).

Opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Spółkę pozwala uznać, że Spółka uczestniczy w mechanizmie, którego struktura wypełnia essentialia negotii umowy pożyczki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy Uczestnikami systemu a Pool Leader’em i na odwrót. Jednocześnie konieczność zwrotu środków, wynikająca z logiki struktury zarządzania płynnością finansową oraz uzyskiwanie wynagrodzenia w postaci odsetek od wartości nominalnej nabytych wierzytelności powoduje, że opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki. Podkreślić też należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami funkcjonującymi w ramach umowy cash poolingu, nie uniemożliwia uznania określonych transakcji za takowe.

Spółka we wniosku powołała szereg interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych wskazując, że jej stanowisko znajduje w nich potwierdzenie. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 września 2015 r. o sygn. akt: II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14, dokonując interpretacji art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop wyraził odmienny od prezentowanego dotychczas we wskazanych przez Spółkę interpretacjach pogląd, stwierdzając, że faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnienie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielonych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Należy ponadto podkreślić, że nie można stwierdzić, że dokonana przez NSA w przywołanych powyżej wyrokach ocena charakterystyki prawnej umowy cash poolingu skutkująca uznaniem, że jest ona tożsama z umową pożyczki, ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do tzw. cienkiej kapitalizacji, zaś nie znajduje zastosowania w odniesieniu do problematyki różnic kursowych.

Wnioskodawca twierdzi, że z tytułu uczestnictwa w opisanych transakcjach w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że tylko jeden z uczestników będzie w danym momencie Pool Leader’em a zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została wyraźnie wyrażona. Nie ulega również wątpliwości, że będzie możliwe ustalenie stron transakcji, gdyż z wniosku wynika, że każdy z uczestników systemu będzie posiadał (każdy odrębnie) bieżący rachunek bankowy a bilansowanie sald na tych rachunkach będzie dokonywane z wykorzystaniem debetu technicznego. Tak więc wiadoma będzie zarówno kwota (będzie to kwota potrzebna do wyzerowania salda) jak i strony umowy, którymi będą Pool Leader oraz pozostali uczestnicy systemu cash pooling. Ponadto, wiadomo również z góry, że stronami umowy będą jedynie podmioty, które wchodzą w skład jednej międzynarodowej grupy. Tak więc, w chwili zafunkcjonowania systemu, w jego ramach będzie dochodziło do pożyczek pieniężnych, w których pożyczkobiorca, jak i pożyczkodawca będą znani.

W ocenie organu, o ile w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania regulacje art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1-3 updop i na podstawie tych przepisów nie powstaną różnice kursowe (tj. tzw. różnice kursowe transakcyjne i różnice kursowe od własnych środków pieniężnych), to charakter operacji związany z przenoszeniem sald będzie prowadzić do powstania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 updop, czyli dotyczących otrzymania/dokonania spłaty kredytu/pożyczki.

Przesądzenie, że w sprawie dojdzie do pożyczki, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop powoduje, że transfery sald, o ile będą dokonywane pomiędzy Spółką a rachunkiem uczestnika systemu cash pooling w walucie obcej, będą skutkowały powstaniem różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Warunkiem ich powstania jest bowiem udzielenie pożyczki/kredytu w walucie obcej oraz jej (jego spłata) również w walucie obcej.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że opisany we wniosku system cash poolingu, w którym uczestniczy Wnioskodawca, spełnia definicję umowy pożyczki, zatem rzeczywiste transfery sald w walutach obcych pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy a rachunkiem Pool Leader’a w ramach opisanego cash poolingu powodują powstawanie podatkowych różnic kursowych.

W odniesieniu natomiast do oceny możliwości rozpoznania różnic kursowych w związku ze zmianą Pool Leader’a (pytanie nr 1) zauważyć należy, że na mocy brzmienia przywołanego wyżej art. 15a ust. 7 updop, przesłanką przesądzającą o powstaniu różnic kursowych jest uregulowanie zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, przy czym nieistotna jest forma tego uregulowania. Ustawodawca nie uzależnił bowiem powstania różnic kursowych od dokonania zapłaty w konkretnej formie, lecz stwierdził, że zapłata ta może nastąpić „w jakiejkolwiek formie” – w tym w szczególności poprzez potrącenie wierzytelności. W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że za zapłatę „w jakiejkolwiek formie” należy również uznać uregulowanie zobowiązania w ramach umowy nowacji.

Z art. 506 § 1 ustawy – Kodeks cywilny wynika, że jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Istotą nowacji jest zatem zobowiązanie się dłużnika do spełnienia świadczenia pierwotnego lub innego świadczenia z innej niż dotychczasowa podstawy prawnej. Tym samym w momencie zawarcia umowy nowacji dochodzi do uregulowania zobowiązania pierwotnego. Głównym skutkiem odnowienia (nowacji) jest umorzenie dotychczasowego zobowiązania. Momentem, w którym dochodzi do odnowienia jest zaciągnięcie nowego zobowiązania (a więc moment zawarcia umowy).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, dotychczas rolę Pool Leader’a w ramach ww. cash poolingu pełniła rolę spółka I. SA. Aktualnie planowana jest zmiana Pool Leader’a, którym stanie się spółka H. AG. Do zmiany Pool Leader’a dojdzie na mocy zawartej między uczestnikami systemu cash poolingu umowy (z ang. novation agreement). Zgodnie z tą umową, H. AG przejmie (ang. „transfer by novation”) od I. SA wszelkie prawa, zobowiązania i obowiązki wynikające z indywidualnych umów o przystąpieniu do cash poolingu zawartych pomiędzy jego uczestnikami a I. SA, w efekcie czego dojdzie niejako do uznania, że poszczególne podmioty zawarły nowe umowy na dotychczasowych warunkach. H. AG przejmie od I. SA wszelkie prawa, zobowiązania oraz obowiązki, w efekcie czego dojdzie niejako do uznania, że poszczególne podmioty zawarły nowe transakcje na dotychczasowych warunkach. I. SA oraz uczestnicy cash poolingu (w tym Wnioskodawca) na skutek transakcji (ang. „transfer by novation”) zwalniają się wzajemnie z dalszych obowiązków wynikających z umów/transakcji.

Na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego i przywołanych powyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie dojdzie do zawarcia umowy/umów nowacji. Wskazują na to przywołane powyżej fragmenty opisu zdarzenia przyszłego, m.in. fakt, że „I. SA oraz uczestnicy cash poolingu (w tym Wnioskodawca) na skutek transakcji (ang. „transfer by novation”) zwalniają się wzajemnie z dalszych obowiązków wynikających z umów/transakcji” oraz „(…) że poszczególne podmioty zawarły nowe umowy na dotychczasowych warunkach”. Zatem, zawarcie umowy/umów nowacji w związku ze zmianą Pool Leader’a, w odniesieniu do transferów sald w walutach obcych, spowoduje po stronie Spółki powstanie podatkowych różnic kursowych. Wierzytelności z tytułu pierwotnych pożyczek w ramach systemu cash pooling zostaną bowiem uregulowane, a następnie powstanie nowy stosunek prawny z tytułu zawarcia nowych umów. Co prawda w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku ze zmianą Pool Leader’a nie następuje „fizyczna” (z wykorzystaniem rachunku bankowego) spłata pożyczki pierwotnej (art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 updop), jednak art. 15a ust. 7 updop nie pozostawia wątpliwości, że dniem zapłaty jest również dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, a także w wyniku zawarcia umowy nowacji.

Wnioskodawca co prawda nie wskazuje jednoznacznie na to, że zawarcie nowych umów pomiędzy uczestnikami cash poolingu i w efekcie zmiana Pool Leader’a wiąże się z zawarciem umowy/umów nowacji, jednak na podstawie tak sformułowanego zdarzenia przyszłego, zdaniem organu, należy uznać, że nowacja w tym przypadku miała miejsce. Wskazuje na to w szczególności fakt – co zostało już wyjaśnione powyżej – że poszczególni uczestnicy cash poolingu zawarli nowe umowy, a także to, że zwalniają się jednocześnie z poprzednich umów w ramach cash poolingu. Jak już zaznaczono wcześniej, wierzytelności z tytułu pierwotnych pożyczek w ramach systemu cash pooling zostaną uregulowane, a następnie powstanie nowy stosunek prawny z tytułu zawarcia nowych umów, co skutkuje zawarciem umów nowacji.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zmiana Pool Leader’a w przedmiotowej sprawie nie spowoduje realizacji podatkowych różnic kursowych, na mocy przepisów art. 15a updop w stosunku do dokonanych transferów sald w walutach obcych. Ze względu bowiem na to, że nastąpi w tym przypadku uregulowanie zobowiązania w wyniku zawarcia umowy/umów nowacji w związku ze zmianą Pool Leader’a, fakt ten skutkować będzie powstaniem różnic kursowych, zwiększających przychody lub odpowiednio koszty uzyskania przychodów Spółki.

Podsumowując zatem, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie nr 1 stwierdzić należy, że zmiana Pool Leader’a spowoduje w niniejszej sprawie realizację różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop w stosunku do dokonanych transferów sald w walutach obcych. W odpowiedzi natomiast na zadane pytanie nr 2 należy wskazać, że rzeczywiste transfery sald w walutach obcych (transfery pieniężne) pomiędzy rachunkami bankowymi Wnioskodawcy a rachunkiem Pool Leader’a w ramach opisanego cash poolingu powodują powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości rozpoznania różnic kursowych w systemie cash poolingu:

*   w części dotyczącej transferów sald w walutach obcych w związku ze zmianą Pool Leader’a (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe;
*   w części dotyczącej transferu sald pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników systemu cash poolingu prowadzonymi w walutach obcych (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy − Ordynacja podatkowa: Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślić w tym miejscu należy, że niektóre z powołanych we wniosku interpretacji, tj. interpretacje o numerach: IBPBI/2/4510-21/15/KP oraz IBPBI/2/4510-24/15/MS, zostały już zmienione w trybie art. 14e § 1 Ordynacji i nie funkcjonują obecnie w obiegu prawnym. W odniesieniu również do powołanych we wniosku wyroków wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w każde z nich zawarte jest wiążące, a ponadto wszystkie przywołane orzeczenia są nieprawomocne.

Na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Końcowo należy także wyjaśnić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony we wniosku opis sprawy stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.