Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-252/15/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-08
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym umorzenie akcji własnych nabytych przez Spółkę w ramach połączenia nie będzie powodowało po jej stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-umorzenie akcji; nabycie; nabycie-nabycie nieodpłatne; opodatkowanie; przejęcie; przychód; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 lipca 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wyniku umorzenia akcji własnych nabytych w drodze połączenia odwrotnego przez przejęcie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wyniku umorzenia akcji własnych nabytych w drodze połączenia odwrotnego przez przejęcie.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również: „PDOPrU”) w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług budowlano-montażowych. Spółka rozpoczęła proces połączenia z inną spółką kapitałową z siedzibą na terenie Polski, będącą jej większościowym akcjonariuszem tj. X sp. z o.o. (dalej: „X”) posiadającą 99,76% akcji Spółki, które stanowią główny składnik majątku X.

Planowane połączenie ma nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie). W procesie połączenia Wnioskodawca wystąpi w roli spółki przejmującej, a X w roli spółki przejmowanej. Zamierzone połączenie będzie tzw. połączeniem odwrotnym przez przejęcie (downstream merger), co oznacza, że spółka córka (tj. Wnioskodawca) przejmie swoją spółkę matkę (tj. X).

W ramach połączenia przez przejęcie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, tj. Wnioskodawcy, a nowo wyemitowane akcje Spółki obejmą dotychczasowi wspólnicy X.

W wyniku połączenia Spółka nabędzie akcje własne posiadane przez X i stanowiące główny składnik majątku X. Ze względu na przepisy KSH, które zasadniczo nie dopuszczają posiadania przez spółki akcyjne akcji własnych, Wnioskodawca rozważa, aby po zakończeniu procesu połączenia dokonać umorzenia akcji własnych bez wynagrodzenia. Umorzenie akcji własnych będzie się wiązać z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, bez wypłaty jakichkolwiek świadczeń na rzecz Wnioskodawcy, jak również innych podmiotów, tj. bez wynagrodzenia.

Dokonanie połączenia odwrotnego przez przejęcie wynika z tego, że spółką o ugruntowanej i długoletniej pozycji na polskim rynku jest Wnioskodawca, a nie X. Dlatego też z punktu - widzenia biznesowego bardziej zasadne jest, aby spółką przeżywającą połączenie był Wnioskodawca, a nie X. Ponadto połączenie odwrotne będzie wiązać się z mniejszymi obowiązkami organizacyjnymi (wobec np. braku przejścia zakładu pracy) oraz eliminuje ryzyko prawne związane z brakiem skutecznego przejścia jakiegokolwiek składnika majątku Wnioskodawcy z uwagi na ograniczenia prawne.

Jednocześnie, połączenie wpłynie pozytywnie na zmniejszenie się kosztów działalności związanych z utrzymywaniem obydwu spółek oraz uprości strukturę działania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym umorzenie akcji własnych nabytych przez Spółkę w ramach połączenia nie będzie powodowało po jej stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, umorzenie akcji własnych nabytych w ramach połączenia nie będzie powodowało powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe obejmuje połączenie Spółki z inną spółką kapitałową będącą jej większościowym akcjonariuszem, a następnie umorzenie przez Spółkę nabytych w ramach połączenia akcji własnych. W wyniku połączenia przez przejęcie całość majątku spółki przejmowanej zostanie przeniesiona na spółkę przejmującą, tj. Wnioskodawcę, w zamian za co wspólnikom spółki przejmowanej zostaną wydane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Zgodnie z art. 494 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej staną się wspólnikami spółki przejmującej.

Majątek spółki przejmowanej przenoszony w ramach połączenia na Wnioskodawcę będzie obejmował przede wszystkim posiadane przez X akcje we Wnioskodawcy. Przejście majątku nastąpi w drodze sukcesji uniwersalnej obejmującej wszystkie składniki majątku spółki przejmowanej. Zgodnie bowiem z art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca (tj. Wnioskodawca) wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (tj. X).

W wyniku połączenia Spółce będą przysługiwać prawa z akcji własnych. Zgodnie z art. 362 § 1 pkt 3 KSH, spółka akcyjna nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji (akcje własne), jednakże zakaz ten nie dotyczy nabycia akcji w drodze sukcesji uniwersalnej, która występuje w przypadku łączenia się spółek. Akcje własne nabyte w ramach sukcesji uniwersalnej powinny zostać zbyte w terminie dwóch lat od dnia ich nabycia, a w przypadku braku ich zbycia powinny zostać umorzone w myśl art. 363 § 4 i 5 KSH.

Spółka rozważa dokonanie w przyszłości umorzenia akcji własnych nabytych w ramach połączenia. Umorzenie nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego bez wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia, a więc będzie dokonywane bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz samej Spółki, jak również innych podmiotów. Umorzenie akcji w sytuacji opisanej we wniosku będzie operacją na kapitałach własnych Wnioskodawcy polegającą na zmniejszeniu kwoty kapitału zakładowego wraz z jednoczesnym zmniejszeniem pozycji akcji własnych.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „PDOPrU”), sytuacja odpowiadająca opisanej we wniosku nie została wskazana jako zdarzenie prowadzące do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOPrU. Umorzenie akcji własnych nie spowoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy, gdyż w jego wyniku Wnioskodawca nie otrzyma świadczenia wzajemnego, dlatego też nie wystąpi po jego stronie jakiegokolwiek przysporzenie majątkowe.

W czynności umorzenia akcji własnych uczestniczy tylko jeden podmiot, tj. Wnioskodawca, dla którego umorzenie jego własnych akcji nie może być źródłem dochodu. W przypadku umorzenia akcji własnych nie może w ogóle wystąpić umorzenie za wynagrodzeniem, ponieważ w takim przypadku doszłoby do niedopuszczalnej prawnie sytuacji, w której Wnioskodawca wypłacałby wynagrodzenie samemu sobie. Dodatkowo, umorzenie akcji własnych Wnioskodawcy nie będzie wiązało się z jakimikolwiek świadczeniami na rzecz innych podmiotów (w tym akcjonariuszy Wnioskodawcy).

Po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie w szczególności do powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 PDOPrU, gdyż -pomijając kwestię braku wynagrodzenia z tytułu umorzenia - planowane jest umorzenie akcji własnych Wnioskodawcy, a nie akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w innej spółce. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 PDOPrU, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 PDOPrU, dotyczy dochodów uzyskiwanych z udziałów (akcji) innych spółek przez podmioty będące ich wspólnikami, a nie udziałów (akcji) posiadanych w samym sobie. Dlatego też umorzenie udziałów (akcji) wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 PDOPrU, nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku.

Analogiczny pogląd jest prezentowany przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, których zdaniem w stosunku do spółki umarzającej udziały nie można mówić o osiągnięciu dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 PDOPrU), gdyż spółka umarza własne udziały (akcje), a nie udziały (akcje) w innej spółce (T. Jezierski, „Połączenie odwrotne spółek kapitałowych w aspekcie prawa handlowego i podatkowego” Monitor Podatkowy 2008, nr 9. s. 12).

W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, nie zostanie również spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU, zgodnie z którym przychodami są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem mówić, że wskutek umorzenia akcji dojdzie do otrzymania przez Wnioskodawcę, czy jakikolwiek inny podmiot, nieodpłatnego świadczenia.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2009 r. znak: ILPB3/423-380/09-4/HS, w której organ wskazał, że Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, to umorzenie przez spółkę przejmującą własnych udziałów (\`(...)\`) nie powoduje powstania przychodu w tej spółce, tj. u Wnioskodawcy. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe. Ponadto w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust 1 pkt 2 ww. ustawy (\`(...)\`) W związku z powyższym, nie można również mówić, że doszło do otrzymania nieodpłatnego świadczenia. Należy także wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem spółka przejmująca (spółka zależna - Wnioskodawca) umarza własne udziały (\`(...)\`). Nie dochodzi zatem do umorzenia udziałów (akcji) w innej spółce, z którym to zdarzeniem związany jest obowiązek podatkowy nałożony regulacją art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy. A zatem, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tymże podatkiem. Reasumując, umorzenie własnych udziałów (\`(...)\`) nabytych przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą, spółkę zależną) w drodze połączenia przez przejęcie odwrotne nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego po Jego stronie.

Do podobnych wniosków dochodzą przedstawiciele doktryny prawa podatkowego wskazujący, że analiza przepisów PDOPrU prowadzi więc do wniosku, iż nie można wskazać podstawy prawnej, która umożliwiałaby powstanie obowiązku podatkowego w przypadku umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych w drodze połączenia odwrotnego (T. Jezierski, „Połączenie odwrotne spółek kapitałowych w aspekcie prawa handlowego i podatkowego” Monitor Podatkowy 2008, nr 9. s. 12).

Stanowisko wyrażone w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w jednolitej i ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, w tym dla przykładu w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 sierpnia 2012 r., znak IPPB3/423-287/12-2/DP;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2011 r., znak IPPB3/423-111/11-2/AG;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2013 r., znak IPPB3/423-578/13-2/AG;
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2014 r., znak IPPB3/423-173/14-2/AG.;
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2013 r., znak IPPB3/423-702/13-2/MC;
6.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 lipca 2011 r., znak ILPB3/423-192/11-2/EK;
7.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2010 r., znak ILPB4/423-163/10-3/DS;
8.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 sierpnia 2012 r., znak IPPB3/423-342/12-3/AG;
9.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2009 r., znak ITPB3/423-31/09/AW.

Powyższa analiza przepisów PDOPrU jednoznacznie potwierdza, że umorzenie akcji własnych:

1.  nie prowadzi do powstania przychodu wprost wskazanego w przepisach PDOPrU;
2.  nie prowadzi do powstania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 PDOPrU;
3.  nie powoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU;
4.  nie prowadzi do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia, które mogłoby stanowić przychód w rozumieniu PDOPrU.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że umorzenie akcji własnych nabytych przez Spółkę w związku z planowanym przejęciem w ramach połączenia majątku spółki przejmowanej, tj. X, nie będzie zdarzeniem powodującym powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego podatkowaniu PDOPr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.