Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB2.4511.1047.2016.1.NP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: Czy odszkodowanie, wypłacone na podstawie § 6 pkt 1 i 2 Porozumienia w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami Banku stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w okresie od 10 lutego 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., zawartego w dniu 9 lutego 2016 r., korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy?
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks pracy; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia z tytułu rozwiązania umowy o pracę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania świadczenia z tytułu rozwiązania umowy o pracę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 czerwca 2016 r. doszło do porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę między Wnioskodawczynią a pracodawcą - Bankiem XXX (zwanym dalej Pracodawcą).

Umowa o pracę, zawarta w dniu 1 września 2008 r., została rozwiązana bez zachowania okresu wypowiedzenia, w trybie porozumienia stron, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w związku ze zmianami organizacyjnymi w Banku polegającymi na redukcji zatrudnienia.

Do rozwiązania umowy o pracę miały zastosowanie postanowienia Porozumienia z dnia 9 lutego 2016 r. w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami Banku XXX S.A. stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie od 10 lutego 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. (zwanego dalej Porozumieniem).

Wnioskodawczyni była zatrudniona u jednego Pracodawcy (różne nazwy podmiotu) przez okres ponad 16 lat łącznie (przerwa 9-ciu miesięcy w latach 2007-2008 r. w wyniku fuzji z XYZ), od początku swojej kariery zawodowej, poświęcając swoje życie zawodowe praktycznie jednemu pracodawcy, osiągając kolejne szczeble kariery zawodowej od referenta, poprzez doradcę klienta, koordynatora, na dyrektorze oddziału kończąc.

Zawarta umowa o pracę została rozwiązana z wyłącznej winy Pracodawcy na mocy Porozumienia w związku z przeprowadzaną głęboką restrukturyzacją Banku, polegającą na przebudowie sieci dystrybucyjnej m.in. ograniczeniu liczby oddziałów własnych i zatrudnionych na etat – a więc wiążących się z dużymi kosztami pracy i socjalnymi – pracowników. Jedynym celem Pracodawcy jest długoterminowe zmniejszenie kosztów własnych i zwiększenie przychodów.

Porozumienie z dnia 9 lutego 2016 r., na mocy którego doszło do rozwiązania umowy o pracę z Wnioskodawczynią, jest porozumieniem zawartym między Pracodawcą, a Organizacją …. (zwana dalej Organizacją Związkową).

Organizacja Związkowa wyraźnie zaznacza, iż proces zwolnień grupowych i transformacji Banku wynika z wyłącznej inicjatywy Pracodawcy, do której Organizacja Związkowa złożyła w trakcie rokowań szereg zastrzeżeń.

Zawarcie przez Organizację Związkową Porozumienia nie jest zawarciem Programu Dobrowolnych Odejść, jest aktem odpowiedzialności za sytuację socjalną i bytową pracowników oraz chęcią zabezpieczenia w jak najszerszym zakresie praw i interesów pracowników Pracodawcy.

Porozumienie dotyczy również sytuacji pracowników w przypadku, gdyby zwolnienia nie wyczerpywały ustawy z dnia 13 marca 2003 r. (§ 1 pkt 4 Porozumienia).

Zwolnieniami objętych jest 28,5% pracowników Pracodawcy. Dobór pracowników do zwolnienia jest narzucony przez Pracodawcę i wynika z subiektywnych kryteriów (przyporządkowanie organizacyjne, przydatność pracownika do wykonywanej pracy).

Pracodawca każdorazowo dokonuje wyboru pracownika do zwolnienia stosując własne kryteria. Dobrowolne zgłoszenie się pracownika do zwolnienia jest dozwolone tylko i wyłącznie za zgodą Pracodawcy, jest również ściśle uzależnione od kryteriów ustalonych przez Pracodawcę.

Zgodnie z § 4 pkt 4 przy dokonywaniu zwolnień pracowników Pracodawca w pierwszej kolejności proponuje zwalnianemu pracownikowi rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. W razie odmowy pracownika Pracodawca dokonuje rozwiązania umowy za wypowiedzeniem, przy czym rozwiązanie za wypowiedzeniem powoduje, iż pracownikowi nie należą się od Pracodawcy świadczenia odszkodowawcze, stanowiące rekompensatę za rozwiązanie umowy oraz zadośćuczynienie utraty gwarancji stałych dochodów, wynikające z § 6 Porozumienia.

Wysokość świadczeń odszkodowawczych wypłacanych na mocy Porozumienia zależy od stażu pracy pracownika i uwzględnia stopień związania z dotychczasowym charakterem wykonywanej pracy oraz koniecznością specyficznego doskonalenia zawodowego.

Porozumienie reguluje również wypłatę odpraw pieniężnych, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r.

Porozumienie przewiduje wypłatę innych odszkodowań związanych bezpośrednio z sytuacją rodzinną i społeczną zwalnianych pracowników, np. dla pracowników wychowujących niepełnosprawne dzieci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowanie, wypłacone na podstawie § 6 pkt 1 i 2 Porozumienia w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami Banku XXX S.A. stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w okresie od 10 lutego 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., zawartego w dniu 9 lutego 2016 r., korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie odszkodowawcze wypłacone zgodnie z § 6 pkt 1 i 2 Porozumienia w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami Banku XXX S.A. stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, w okresie od 10 lutego 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., zawartego w dniu 9 lutego 2016 r., korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego os osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw rozszerzono zakres zwolnienia przedmiotowego, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyczyną wprowadzenia nowelizacji było postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/23, w którym to Trybunał stwierdził istnienie luki prawnej w art. 21 ust. 1 pkt 3, której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał postanowił zasygnalizować ustawodawcy potrzebę uzupełnienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o inne, obok wymienionych w tym przepisie, ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie innych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest uzyskanie odszkodowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 4 października 2014 r., zwolnione z podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, z wyjątkami.

Art. 9 § 1 Kodeksu pracy wskazuje, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych, regulaminów i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z treści Porozumienia z dnia 9 lutego 2016 r. wynika wyraźnie, że:

*   rozwiązanie umowy z Wnioskodawczynią było spowodowane wyłącznie winą Pracodawcy;
*   do rozwiązania umowy doszło na mocy ustawy z dnia 13 marca 2013 r. o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, bez zachowania okresu wypowiedzenia oraz zgodnie z postanowieniami Porozumienia zawartego z Organizacją Związków Zawodowych, a więc zgodnie z przesłanką wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   Porozumienie z dnia 9 lutego 2016 r. stanowi źródło prawa zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy – a więc stanowi przesłankę pozytywną wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   świadczenie odszkodowawcze wypłacane na podstawie § 6 pkt 1 i 2 Porozumienia z dnia 9 lutego 2016 r. ma na celu stanowić rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę i zadośćuczynić utracie gwarancji stałych dochodów. Zostało ono wynegocjowane podczas konsultacji społecznych ze związkami zawodowymi i stanowi nieodłączny element przeprowadzanej restrukturyzacji w związku z faktem, iż do restrukturyzacji polegającej na redukcji zatrudnienia pracowników zatrudnionych na etat dochodzi z wyłącznej winy Pracodawcy, nie jest związane z koniecznością ochrony Pracodawcy przed likwidacją a jedynie z powodu chęci zwiększenia zyskowności przez Pracodawcę. W miejsce zwalnianych pracowników zatrudnieni będą zewnętrzni podwykonawcy, nie obciążający Pracodawcy kosztami, np. socjalnymi czy innymi związanymi z prawem pracy. Wypłacone odszkodowanie pełni funkcję stricto odszkodowawczą z tytułu utraty gwarancji stałego zatrudnienia, stałego wynagrodzenia i świadczeń oraz ochrony, wynikających z przepisów prawa. Świadczenie to stanowi przesłankę pozytywną, wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   Porozumienie z dnia 9 lutego 2016 r. nie stanowiło Programu Dobrowolnych Odejść, miało na celu ochronę zwalnianych pracowników oraz negocjację optymalnych warunków rozwiązywania umów;
*   rozwiązywanie umowy następowało zgodnie z harmonogramem i jednostronną decyzją Pracodawcy;
*   Pracodawca proponował jednostronnie Wnioskodawczyni rozwiązanie umowy zgodnie z ustawą, brak zgody na taki sposób rozwiązania powodował rozwiązanie umowy za wypowiedzeniem Pracodawcy bez prawa do wypłaty odszkodowania, co stawiało Wnioskodawczynię w sytuacji bez możliwości podjęcia swobodnej decyzji dotyczącej istnienia stosunku pracy, w sytuacji zdecydowanie słabszej strony stosunku prawnego. Sposób wyboru rozwiązania umowy o pracę przez Wnioskodawczynię był wyborem mniejszego zła, czego świadomy był Pracodawca proponując wypłatę odszkodowania poza wypłaconą odprawą;
*   odszkodowania wypłacane na podstawie Porozumienia mają charakter odszkodowania, rekompensaty, zadośćuczynienia za utracone źródło dochodu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich ustalenie wynikało z negocjacji ze związkami zawodowymi oraz miało na celu naprawienie szkody, jaką była utrata stałego źródła dochodu. Wnioskodawczyni była związana z Pracodawcą od początku swojej kariery zawodowej, osiągnęła wysoki poziom w hierarchii Pracodawcy, co wiązało się z koniecznością zdobywania wiedzy i umiejętności związanych ze specyfiką Pracodawcy, brakiem możliwości wykorzystania ich u innego pracodawcy i uzyskania podobnego świadczenia za wykonywaną pracę.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „odszkodowanie” i „zadośćuczynienie”. Pojęcia te funkcjonują w dorobku prawnym systemu prawa, w szczególności w prawie cywilnym i prawie pracy. Co do zasady, na gruncie prawa cywilnego odszkodowaniem jest świadczenie, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, krzywdy. Przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego określają istotę szkody, zasady i sposoby jej naprawienia. Szkoda obejmuje rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans).

W niniejszej sprawie sposób rozwiązania stosunku pracy przez Pracodawcę powoduje brak możliwości naprawienia szkody Wnioskodawczyni na mocy przepisów Kodeksu pracy, a tym samym przenosi sposób rozstrzygnięcia na grunt prawa cywilnego zgodnie z przepisami wyrażonymi w prawie pracy. Dodatkowo, zastrzeżenie pracodawcy o sposobie rozwiązania umowy i związane z tym wyłączenia w przypadku braku zgody na rozwiązanie umowy zgodnie z propozycją Pracodawcy powoduje, że Wnioskodawczyni traci możliwość dochodzenia naprawienia szkody zarówno na gruncie prawa pracy jak i prawa cywilnego, a tym samym nie może wypełnić wyjątku od zasady wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy. Tym samym, podjęcie jakiejkolwiek decyzji przez Wnioskodawczynię powoduje brak ochrony jej interesów.

Związki zawodowe, chcąc zapobiec takiej sytuacji, wynegocjowały warunki, na mocy których Pracodawca został niejako „zwolniony” z pewnych obowiązków związanych z naruszeniem ciągłości pracy Wnioskodawczyni, pod warunkiem wypłaty odszkodowania za jej utratę.

Postępowanie pracodawcy, mające na celu restrukturyzację oraz ograniczenie kosztów wynika tylko i wyłącznie z chęci zwiększenia przychodów i ma na celu wyeliminowanie z pozycji kosztów tych związanych z wynagrodzeniami pracowników, jako stanowiących w przypadku świadczenia usług jedną z największych pozycji kosztowych. Restrukturyzacja nie polega na zmniejszeniu zakresu działalności Pracodawcy. W miejsce zwalnianych pracowników Pracodawca posiłkować się będzie podwykonawcami nie podlegającymi przepisom prawa pracy, a więc tańszymi i obarczonymi zdecydowanie mniejszymi obowiązkami. Zaplanowany program zwolnień jest wyłączną winą Pracodawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w np. pogorszonej sytuacji finansowej Pracodawcy i ma na celu jedynie poprawę zyskowności Pracodawcy.

Wnioskodawczyni poniosła realne straty zarówno materialne jak i społeczno-moralne związane z rozwiązaniem stosunku pracy zgodnie z modelem narzuconym przez Pracodawcę. Wnioskodawczyni przez okres swojej aktywności zawodowej, tj. ponad 16 lat, związana była głównie z jednym pracodawcą, gdzie uzyskała wiedzę i umiejętności nigdzie indziej nieprzydatne. Ponadto, jako Dyrektor Oddziału, posiada wiedzę stanowiącą tajemnicę zawodową, której ochrona na Niej spoczywa. Jako osoba na stanowisku Dyrektora z wysokimi ocenami pracy, zarówno własnej, jak i podległych pracowników, nie obawiała się utraty pracy. W momencie podjęcia przez Pracodawcę jednostronnej decyzji o restrukturyzacji Wnioskodawczyni straciła cały dorobek swojego zawodowego życia bez możliwości wykorzystywania go dalej z ww. wspomnianych powodów.

Odszkodowanie określone zgodnie z § 6 pkt 1 i 2 Porozumienia z dnia 9 lutego 2016 r. ma na celu stanowić rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę i zadośćuczynić utracie gwarancji stałych dochodów.

Jednocześnie, rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie może być dokonane na podstawie interpretacji ogólnej nr DD3.8201.1.2016.MCA Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. (Dz.U. MF z dnia 28 czerwca 2016 r., poz. 50), gdyż ww. interpretacja dotyczy stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8) lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328 i 1478) w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, regulaminem lub statutem, o którym mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Z zapisów Porozumienia z dnia 9 lutego 2016 r. zawartego między Pracodawcą a związkami zawodowymi, stanowiącego załącznik do niniejszego wniosku, wynika jednoznacznie, że zwolnienia dotyczą pracowników ściśle wskazanych przez Pracodawcę, zgodnie z kryteriami dotyczącymi pracowników a określonymi przez Pracodawcę, zgodnie z limitami na szczeblach poziomych i pionowych wskazanych przez Pracodawcę. Pracodawca w pierwszej kolejności proponuje pracownikowi rozwiązanie umowy za porozumieniem stron. W razie odmowy wyrażonej przez pracownika, Pracodawca dokonuje rozwiązania umowy za wypowiedzeniem, przy czym w ostatniej sytuacji pracownikowi nie należą się świadczenia odszkodowawcze (§ 3 pkt 4 i 5 Porozumienia z dnia 9 lutego 2016 r.) co postawiło Wnioskodawczynię w sytuacji bez wyjścia, z brakiem możliwości podjęcia autonomicznej, najlepszej dla Wnioskodawczyni decyzji dotyczącej ochrony jej interesów.

Tym samym – zdaniem Wnioskodawczyni – w żaden sposób nie ma możliwości zakwalifikowania zapisów Porozumienia do Programów Dobrowolnych Odejść, tym samym nie ma możliwości zastosowania w niniejszym rozstrzygnięciu zapisów interpretacji ogólnej. Jednocześnie należy wskazać, iż ww. sprawa nie podlega rozstrzygnięciom wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, gdyż świadczenie odszkodowawcze wypłacone Wnioskodawczyni zostało ustalone na podstawie innych przepisów niż omawiany w ww. wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, Wnioskodawczyni w dniu 30 czerwca 2016 r. zawarła z pracodawcą porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Umowa o pracę, zawarta w dniu 1 września 2008 r., została rozwiązana bez zachowania okresu wypowiedzenia, w trybie porozumienia stron, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w związku ze zmianami organizacyjnymi w Banku polegającymi na redukcji zatrudnienia.

Do rozwiązania umowy o pracę miały zastosowanie postanowienia Porozumienia z dnia 9 lutego 2016 r. w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami Banku XXX S.A. stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie od 10 lutego 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

Zawarta umowa o pracę została rozwiązana z wyłącznej winy Pracodawcy na mocy Porozumienia w związku z przeprowadzaną głęboką restrukturyzacją Banku, polegającą na przebudowie sieci dystrybucyjnej m.in. ograniczeniu liczby oddziałów własnych i zatrudnionych na etat – a więc wiążących się z dużymi kosztami pracy i socjalnymi – pracowników. Jedynym celem Pracodawcy jest długoterminowe zmniejszenie kosztów własnych i zwiększenie przychodów.

Porozumienie z dnia 9 lutego 2016 r., na mocy którego doszło do rozwiązania umowy o pracę z Wnioskodawczynią jest porozumieniem zawartym między Pracodawcą, a Organizacją …. (zwana dalej Organizacją Związkową).

Wnioskodawczyni podkreśla, że zawarcie przez Organizację Związkową Porozumienia nie jest zawarciem Programu Dobrowolnych Odejść, jest natomiast aktem odpowiedzialności za sytuację socjalną i bytową pracowników oraz chęcią zabezpieczenia w jak najszerszym zakresie praw i interesów pracowników Pracodawcy.

Porozumienie dotyczy również sytuacji pracowników, w przypadku gdyby zwolnienia nie wyczerpywały ustawy z dnia 13 marca 2003 r. (§ 1 pkt 4 Porozumienia).

Zwolnieniami objętych jest 28,5% pracowników Pracodawcy. Dobór pracowników do zwolnienia jest narzucony przez Pracodawcę i wynika z subiektywnych kryteriów (przyporządkowanie organizacyjne, przydatność pracownika do wykonywanej pracy).

Pracodawca każdorazowo dokonuje wyboru pracownika do zwolnienia stosując własne kryteria. Dobrowolne zgłoszenie się pracownika do zwolnienia jest dozwolone tylko i wyłącznie za zgodą Pracodawcy, jest również ściśle uzależnione od kryteriów ustalonych przez Pracodawcę.

Zgodnie z § 4 pkt 4 przy dokonywaniu zwolnień pracowników Pracodawca w pierwszej kolejności proponuje zwalnianemu pracownikowi rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. W razie odmowy pracownika Pracodawca dokonuje rozwiązania umowy za wypowiedzeniem, przy czym rozwiązanie za wypowiedzeniem powoduje, iż pracownikowi nie należą się od Pracodawcy świadczenia odszkodowawcze, stanowiące rekompensatę za rozwiązanie umowy oraz zadośćuczynienie utraty gwarancji stałych dochodów, wynikające z § 6 Porozumienia.

Wysokość świadczeń odszkodowawczych wypłacanych na mocy Porozumienia zależy od stażu pracy pracownika i uwzględnia stopień związania z dotychczasowym charakterem wykonywanej pracy oraz koniecznością specyficznego doskonalenia zawodowego.

Porozumienie reguluje również wypłatę odpraw pieniężnych, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r.

Porozumienie przewiduje wypłatę innych odszkodowań związanych bezpośrednio z sytuacją rodzinną i społeczną zwalnianych pracowników, np. dla pracowników wychowujących niepełnosprawne dzieci.

Wnioskodawczyni wskazuje, że Porozumienie stanowi źródło przepisów prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
2.  odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie:
    1.  ustawy,
    2.  przepisów wykonawczych do ustawy,
    3.  układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
3.  wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
4.  nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce swego stosowania – nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy posługują się terminami „odszkodowanie” oraz „zadośćuczynienie” w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy).

W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy). Jednocześnie zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy).

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik - na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy - poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy.

W świetle powyższych wyjaśnień, jak również przedstawionego opisu stanu faktycznego uznać zatem należy, że w sytuacji gdy wypłata określonych świadczeń następuje zgodnie z obowiązującymi u pracodawcy wewnętrznymi aktami prawa pracy (przewidującymi wypłatę takich świadczeń) w związku z zawartym przez strony porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę nie można mówić o bezprawności działania pracodawcy, bez względu na to, czy pracownik poniósł jakąkolwiek szkodę.

Rozwiązanie stosunku pracy następuje bowiem za porozumieniem stron a więc poprzez zgodne oświadczenie woli o ustaniu istniejącego stosunku pracy. Nie można więc uznać, że w takim przypadku działanie pracodawcy nosi znamiona działania bezprawnego, które mogłoby skutkować obowiązkiem wypłaty odszkodowania.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że skoro świadczenie wypłacone przez Bank w związku ze skorzystaniem przez Wnioskodawczynię z rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących pracowników nie mieści się w pojęciu odszkodowania ani zadośćuczynienia, to tym samym stwierdzić należy, że nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.