Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-593/16-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-12
Teza: Samochody demonstracyjne - prawo do odliczenia, obowiązek aktualizacji VAT-26
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; prawo; samochód-samochód demonstracyjny; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2016 r. (data wpływu 26 lipca 2016 r.), uzupełnionego pismem z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości pełnego odliczenia podatku od wydatków związanych z samochodami osobowymi (samochody demonstracyjne) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu i złożenia informacji VAT-26 oraz obowiązku składania aktualizacji informacji VAT-26 w przypadku dokonania dostawy samochodów demonstracyjnych i zastępczych – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości pełnego odliczenia podatku od wydatków związanych z samochodami osobowymi (samochody demonstracyjne) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu i złożenia informacji VAT-26 oraz obowiązku składania aktualizacji informacji VAT-26 w przypadku dokonania dostawy samochodów demonstracyjnych i zastępczych – **jest nieprawidłowe.**

****

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

****

Wnioskodawca działa w formie spółki kapitałowej, która to spółka jest dealerem samochodowym, tj. zajmuje się m.in. handlem nowymi samochodami osobowymi, prowadzi sprzedaż części zamiennych i akcesoriów, usług serwisowych, zajmuje się także usługami towarzyszącymi sprzedaży samochodów i usług serwisowych np. pośrednictwo w sprzedaży polis ubezpieczeniowych i produktów finansowych, wynajmy samochodów itp.

Nabywane samochody, co potwierdzają stosowne dokumenty zakupu, są wprowadzane przez wnioskodawcę na magazyn firmy jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży, z których to część stanowią samochody osobowe demonstracyjne służące do jazd próbnych dla potencjalnych klientów wnioskodawcy, a także samochody zastępcze służące do udostępniania Klientom na czas naprawy ich samochodów (samochody te są zarejestrowane na spółkę wnioskodawcy z możliwością dopuszczenia do jazd w ruchu drogowym).

Wnioskodawca jako autoryzowany dealer samochodowy jest zobowiązany zgodnie ze standardami marek, które reprezentuje, do utrzymywania pojazdów demonstracyjnych oraz zastępczych, które to są wykorzystywane tylko i wyłącznie do jazd próbnych (w przypadku aut demonstracyjnych) dla potencjalnych klientów, co ma zapewnić wnioskodawcy dokonanie sprzedaży samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zapewnić wysoki poziom obsługi serwisowej w przypadku samochodów zastępczych. Samochody demonstracyjne są wprowadzone na magazyn wnioskodawcy jako towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży i z uwagi na fakt, że samochody te mogą być wykorzystywane jako samochód demonstracyjny tylko przez określony okres czasu zgodnie ze standardami marek, które wnioskodawca reprezentuje, tj. w przypadku samochodów demonstracyjnych minimalnie przez okres 3 miesięcy, a maksymalnie przez okres do 9 miesięcy. W przypadku samochodów zastępczych czas ich eksploatacji wynosi minimalnie 9 miesięcy, a maksymalnie okres do 26 miesięcy (przy czym wnioskodawca z uwagi na utratę wartości pojazdów zakłada co do zasady sprzedaż takich samochodów poniżej 12 miesięcy od daty ich rejestracji). Samochody demonstracyjne jak i zastępcze po przekroczeniu minimalnych okresów użytkowania zgodnie ze standardami marek (jak już wspomniano powyżej - w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych po upływie 3 miesięcy, a w odniesieniu do samochodów zastępczych po upływie 9 miesięcy) podlegają odsprzedaży na rzecz Klientów wnioskodawcy. W przypadku zapotrzebowania zgłoszonego przez Klientów wnioskodawcy samochody te mogą podlegać również odsprzedaży przed upływem wspomnianego okresu. W związku z przewidywanym czasem użytkowania samochodów demonstracyjnych Wnioskodawca nie wprowadza tych pojazdów do ewidencji środków trwałych.

W zakresie samochodów demonstracyjnych i zastępczych Wnioskodawca składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej na formularzu VAT-26. Dla samochodów demonstracyjnych i zastępczych Wnioskodawca zdecydował się prowadzić ewidencję przebiegu pojazdów. Wnioskodawca ustalił też zasady używania tych samochodów w prowadzonej działalności gospodarczej, co wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z tymi zasadami samochody demonstracyjne i zastępcze nie są udostępniane pracownikom na cele prywatne, ale jeżeli doszłoby do takiego udostępnienia to od pracowników pobierana będzie zapłata zgodna z cenami rynkowymi za tego typu usługę. Samochody demonstracyjne i zastępcze wykorzystywane wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, dla których złożono informacje VAT-26, podlegają sprzedaży (dalszej odsprzedaży). Zdarza się, że sprzedaż taka nie jest uprzednio planowana. Wynika to między innymi z przeznaczenia tych samochodów - tj. mimo pełnionej funkcji demonstracyjnej i zastępczej samochody demonstracyjne i zastępcze w rzeczywistości przeznaczone są do możliwie szybkiej odsprzedaży z uwagi na ich utratę wartości podlegają sprzedaży i przekazaniu Klientowi w pierwszym możliwym dla danego samochodu terminie z uwzględnieniem uwarunkowań i zasad dotyczących samochodów demonstracyjnych i zastępczych. Jak już wspomniano zdarzają się sytuacje, że wnioskodawca dysponuje informacją, że dany pojazd podlega zbyciu nie wcześniej niż w dniu kiedy taka transakcja ma miejsce. Po dokonaniu sprzedaży samochodów (wystawieniu FV) wnioskodawca nie ponosi żadnych wydatków eksploatacyjnych związanych z danym samochodem. Wszelkie wydatki w tym zakresie są ponoszone od dnia zawarcia umowy sprzedaży przez nabywcę samochodu osobowego.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości składania informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (formularz VAT 26).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

****

1.  Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towaru i usług istnieje możliwość dokonania pełnego odliczenia VAT od zakupu wskazanych samochodów osobowych (samochody demonstracyjne) i pozostałych wydatków z nimi związanych (tj. paliwo, materiały eksploatacyjne) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na formularzu VAT-26?
2.  W sytuacji gdyby uzyskano odpowiedź negatywną na pytanie nr 1 to czy w przypadku dokonania dostawy wskazanych samochodów osobowych (samochodów demonstracyjnych), dla których złożona została (z wypełnieniem przesłanek z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT) informacja VAT-26, Wnioskodawca będzie zobowiązany do składania aktualizacji informacji VAT-26 zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku dokonania dostawy wskazanych samochodów osobowych (samochody zastępcze), dla których złożona została (z wypełnieniem przesłanek z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT) informacja VAT-26, Wnioskodawca jest zobowiązany do składania aktualizacji informacji VAT-26 zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Tak, Wnioskodawca zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towaru i usług może dokonać pełnego odliczenia VAT od zakupu wskazanych samochodów osobowych (samochody demonstracyjne) i pozostałych wydatków z nimi związanych (tj. paliwo, materiały eksploatacyjne) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na formularzu VAT-26.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT) „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Natomiast w oparciu o art. 86a ust. 1 ustawy o VAT: „W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.”

Zgodnie z art. 86a ust. 3 lit a ustawy o VAT: „Przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika”.

Zgodnie z powołanymi przepisami wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do jego działalności gospodarczej - co też wyraźnie wskazano w prezentowanym stanie faktycznym.

Rozważenia wymagałoby jeszcze czy wnioskodawca korzystając z prawa do pełnego odliczenia VAT w oparciu o art. 86a ust. 3 lit. a ustawy o VAT zobowiązany byłby do spełnienia jeszcze jakiś dodatkowych warunków, aby z odliczenia takiego korzystać.

Na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT: „Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.”

Natomiast w ust. 5 wskazano, że: „warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych : pkt 1 przeznaczonych wyłącznie do - odsprzedaży (lit. a)”.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów z uwagi na fakt, że samochody będące przedmiotem obrotu służą głównie do odsprzedaży - taki jest bowiem główny cel ich posiadania przez Wnioskodawcę. Fakt przeprowadzania na części z nich jazd demonstracyjnych nie zmienia głównego celu jakim jest ich dalsza sprzedaż (w tym dalsza sprzedaż samochodów demonstracyjnych). Jak już wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca jako autoryzowany dealer samochodowy jest zobowiązany zgodnie ze standardami marek, które reprezentuje, do utrzymywania pojazdów demonstracyjnych oraz zastępczych, które to są wykorzystywane tylko i wyłącznie do jazd próbnych (w przypadku aut demonstracyjnych) dla potencjalnych klientów, co ma zapewnić Wnioskodawcy dokonanie sprzedaży samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zapewnić wysoki poziom obsługi serwisowej w przypadku samochodów zastępczych. W takiej sytuacji posiadanie samochodów demonstracyjnych nie zmienia głównego celu jakim kieruje się wnioskodawca w odniesieniu do tych pojazdów - tj. ich dalsza odsprzedaż. Samochody demonstracyjne są wprowadzone na magazyn wnioskodawcy jako towar handlowy przeznaczony docelowo do dalszej odsprzedaży z uwagi na fakt, że samochody te mogą być wykorzystywane jako samochód demonstracyjny tylko przez określony okres czasu, tj. od kilku miesięcy do maksymalnie do 9 miesięcy od daty ich nabycia. Samochody te po przekroczeniu wspomnianego okresu podlegają odsprzedaży na rzecz klientów wnioskodawcy. W przypadku zapotrzebowania zgłoszonego przez klientów wnioskodawcy samochody te mogą podlegać również odsprzedaży przed upływem wspomnianego okresu. W związku z przewidywanym czasem użytkowania samochodów demonstracyjnych Wnioskodawca nie wprowadza tych pojazdów do ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca ponadto zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanym w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. I FSK 316/12, w którym NSA stwierdził, że „samochody demonstracyjne również służą podatnikowi do podstawowej jego działalności jaką jest odsprzedaż samochodów. Tylko wzgląd na konieczne działania marketingowe, typowe w handlu nie zostają od razu sprzedane lecz przez krótki okres czasu służą do celów demonstracyjnych. Oczywistym jest, że ewentualny nabywca samochodów chce pojazd zobaczyć, obejrzeć, przejechać się nim. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, jedynie wymogi prawa o ruchu drogowym sprawiają, że taki pojazd należy zarejestrować i ubezpieczyć. To jednak nie zmienia tego, że podatnik nabywa ten pojazd celem odsprzedaży a w chwili obecnej wykorzystuje go celem zwiększenia sprzedaży pojazdów. Takie działania podejmują również przedsiębiorcy sprzedający inne dobra trwałego użytku. Sprzęt RTV jest podłączony i działa w salonach sprzedaży. Ubrania są na wystawie, a czasami wykorzystywane w trakcie pokazów, zwiększających sprzedaż. Takich przykładów można mnożyć. Wynikają one z realiów rynkowych, ostrej konkurencji wśród sprzedawców i coraz większej świadomości swoich praw ze strony konsumentów.”

Podobne stanowisko prezentowane jest również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2015 r. I SA/Bd 1141/14, w którym wskazano, że „należy zgodzić się ze stroną, że mimo zmiany stanu prawnego nadal ma uzasadnienie pogląd, że auta demonstracyjne, które czasowo przeznaczone są do jazd próbnych bądź prezentowania nabywcom, nie zmieniają swojego przeznaczenia i nadal będą służyć jego podstawowej działalności, jaką jest dalsza odsprzedaż. Dalej jest aktualny pogląd, co do konieczności wprowadzania aut demonstracyjnych w branży samochodowej, które służą działalności gospodarczej i mają wpływ na jej efektywność. Uwadze Interpretatora uszło to, że auta te nie mogą występować w tej roli dłużej niż rok, a po jego upływie są sprzedawane. W tym miejscu należy przywołać pogląd z piśmiennictwa z tezą wyrażoną w artykule opublikowanym w Dor. Podatk. 2014/10/21- 23 autorstwa J. Włocha p.t. „Samochody demonstracyjne ze 100% odliczeniem podatku od towarów i usług: „Jazda próbna nie jest ani dla podatnika, ani dla konsumenta celem samym w sobie. Jest tylko częścią - i to niezbędną - całego procesu sprzedaży. Bez jazdy próbnej najprawdopodobniej nie doszłoby w ogóle do sprzedaży. Jest ona zatem immanentnie związana ze sprzedażą. Skoro tak, to jeżeli podatnik posiada samochody demonstracyjne, a jego jedynym celem jest dalsza ich odsprzedaż, to spełniony jest warunek opisany w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) \[u.p.t.u.\], gdyż samochody te są przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży. Jazdy demonstracyjne nie są celem samym w sobie, lecz środkiem do celu - odsprzedaży”.

Zgodnie z art. 86a ust. 12 „Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.”

Wnioskodawca jak już wspominano powyżej uważa, że nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych (patrz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit a) ustawy o VAT zatem w odniesieniu do niego nie ma również zastosowania konieczność wskazana w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT dot. złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do dokonania pełnego odliczenia VAT od zakupu wskazanych samochodów osobowych (samochody demonstracyjne) i pozostałych wydatków z nimi związanych (tj. paliwo, materiały eksploatacyjne), a ponieważ w oparciu o art. 86a ust. 5 pkt 1 lit a ustawy o VAT - nie ma konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu przeznaczonego wyłącznie do odsprzedaży - a skoro nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu to wnioskodawca nie ma obowiązku w oparciu o art. 86a ust. 12 ustawy o VAT składać do właściwego Urzędu Skarbowego formularza VAT-26.

Ad. 2

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do składania aktualizacji informacji VAT-26 w oparciu o art. 86a ust. 14 ustawy o VAT w przypadku dokonania dostawy wskazanych samochodów osobowych (samochodów demonstracyjnych), dla których złożona została (z wypełnieniem przesłanek z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT) informacja VAT-26.

Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytania nr 1 wskazał, że nie ma obowiązku składania do właściwego Urzędu Skarbowego informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (formularz VAT-26) odnośnie posiadanych samochodów demonstracyjnych. Jeżeli jednak organ uznałby stanowisko wnioskodawcy prezentowane w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe i wskazał na obowiązek Wnioskodawcy do złożenia stosownego formularza VAT-26, to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania dostawy, któregoś z samochodów demonstracyjnych (uprzednio wykazanych na formularzu VAT-26) nie będzie on zobowiązany do składania aktualizacji informacji VAT-26 w oparciu o art. 86a ust. 14 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 86a ust 14 w powiązaniu z art. 90b ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie potwierdzają, że na Wnioskodawcy nie będzie dążył obowiązek dokonywania aktualizacji informacji VAT-26, gdyż nie nastąpi zmiana sposobu wykorzystania samochodu, a tylko w takim przypadku złożenie informacji VAT-26 jest wymagane.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r.. poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą” wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

W myśl nowego przepisu art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

*   wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
*   konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

3.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Powyższym przepisem ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia 100% podatku dla wskazanych tym przepisem pojazdów. Jednocześnie, w myśl art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Tym samym, decydując się na wykorzystywanie pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik składa informację VAT-26.

Zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany. Tym samym, aktualizacja informacji wymagana jest w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego z wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej na wykorzystywane do celów mieszanych lub w ogóle nie służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jak natomiast wynika z art. 90b ust. 1 ustawy o VAT, regulującego skutki zmiany przeznaczenia pojazdu, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1.  o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
2.  w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Z perspektywy kwalifikacji czynności polegającej na sprzedaży pojazdu, kluczowy jest jednak art. 90b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Przedmiotowy przepis ustanawia więc zasadę, zgodnie z którą sprzedaż pojazdu traktowana jest jako trwałe wykorzystanie go dla celów działalności gospodarczej. Skoro natomiast informacja VAT-26 jest informacją o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, zaś sprzedaż samochodu na gruncie ustawy o VAT jest równoznaczna z trwałym przeznaczeniem pojazdu do działalności gospodarczej, to w wyniku sprzedaży pojazdu zgłoszonego uprzednio na podstawie informacji VAT-26 jako wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej, nie dochodzi do żadnej zmiany przeznaczenia pojazdu (sprzedaż jest bowiem na gruncie ustawy o VAT traktowana jako trwała alokacja samochodu do działalności gospodarczej). Tym samym, skoro na gruncie ustawy o VAT nie dochodzi do zmiany przeznaczenia pojazdu - nie występuje obowiązek złożenia aktualizacji informacji VAT-26.

Podsumowując Wnioskodawca w związku ze sprzedażą samochodów, zgłoszonych uprzednio jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, nie jest zobowiązany do aktualizacji informacji VAT-26, jako że zgodnie z art. 90b ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż taka traktowana jest jako przeznaczenie pojazdu do działalności gospodarczej, co oznacza, że na gruncie przepisów ustawy o VAT przeznaczenie pojazdu nie ulega zmianie.

Jak wskazano w stanie faktycznym wnioskodawca często nawet nie jest w stanie złożyć takiej aktualizacji VAT-26 przed dniem dokonania się zmiany określonej w art. 86a ust. 14 ustawy o VAT (tj. przed dniem sprzedaż samochodu demonstracyjnego) i faktycznie nawet jeżeli organ podatkowy uznałby, że aktualizacja taka powinna zostać złożona to mogłaby ona zostać złożona w terminie 7 dni licząc od dnia dokonania dostawy takiego pojazdu. Wnioskodawca od dnia sprzedaży samochodu demonstracyjnego nie ponosi wydatków związanych z tym pojazdem, zatem nie korzysta w takim zakresie z odliczenia pełnego VAT. Za uzasadnieniem takiego stanowiska przemawia również fakt, że wnioskodawca w wielu przypadkach nie ma uprzedniej informacji, że dojdzie do dostawy konkretnego pojazdu - zdarza się bowiem, że w ciągu jednego dnia pojawia się klient, który nabywa od wnioskodawcy samochód demonstracyjny, zatem wnioskodawca nie miałby żadnej możliwości złożenia takiej aktualizacji przed dniem dokonania dostawy. Ewentualny obowiązek do złożenia aktualizacji informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (formularz VAT-26) mógłby powstać dopiero po dokonaniu dostawy samochodu demonstracyjnego.

Ad. 3

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do składania aktualizacji informacji VAT-26 w oparciu o art. 86a ust. 14 ustawy o VAT w przypadku dokonania dostawy wskazanych samochodów osobowych (samochodów zastępczych), dla których złożona została (z wypełnieniem przesłanek z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT) informacja VAT-26.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania dostawy któregoś z samochodów zastępczych (uprzednio wykazanych na formularzu VAT-26) nie będzie on zobowiązany do składania aktualizacji informacji VAT-26 w oparciu o art. 86a ust. 14 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 86a ust. 14 w powiązaniu z art. 90b ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie potwierdzają, że na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonywania aktualizacji informacji VAT-26, gdyż nie nastąpi zmiana sposobu wykorzystania samochodu, a tylko w takim przypadku złożenie informacji VAT-26 jest wymagane.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą” wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

W myśl nowego przepisu art. 86a ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

3.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Powyższym przepisem ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia 100% podatku dla wskazanych tym przepisem pojazdów. Jednocześnie, w myśl art. 86a ust 12 ustawy o VAT, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Tym samym, decydując się na wykorzystywanie pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik składa informację VAT-26.

Zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany. Tym samym, aktualizacja informacji wymagana jest w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego z wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej na wykorzystywane do celów mieszanych lub w ogóle nie służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jak natomiast wynika z art. 90b ust. 1 ustawy o VAT, regulującego skutki zmiany przeznaczenia pojazdu, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1.  o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
2.  w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Z perspektywy kwalifikacji czynności polegającej na sprzedaży pojazdu, kluczowy jest jednak art. 90b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Przedmiotowy przepis ustanawia więc zasadę, zgodnie z którą sprzedaż pojazdu traktowana jest jako trwałe wykorzystanie go dla celów działalności gospodarczej. Skoro natomiast informacja VAT-26 jest informacją o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, zaś sprzedaż samochodu na gruncie ustawy o VAT jest równoznaczna z trwałym przeznaczeniem pojazdu do działalności gospodarczej, to w wyniku sprzedaży pojazdu zgłoszonego uprzednio na podstawie informacji VAT-26 jako wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej, nie dochodzi do żadnej zmiany przeznaczenia pojazdu (sprzedaż jest bowiem na gruncie ustawy o VAT traktowana jako trwała alokacja samochodu do działalności gospodarczej). Tym samym, skoro na gruncie ustawy o VAT nie dochodzi do zmiany przeznaczenia pojazdu - nie występuje obowiązek złożenia aktualizacji informacji VAT-26.

Podsumowując Wnioskodawca w związku ze sprzedażą samochodów, zgłoszonych uprzednio jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, nie jest zobowiązany do aktualizacji informacji VAT-26, jako że zgodnie z art. 90b ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż taka traktowana jest jako przeznaczenie pojazdu do działalności gospodarczej, co oznacza, że na gruncie przepisów ustawy o VAT przeznaczenie pojazdu nie ulega zmianie.

Jak wskazano w stanie faktycznym wnioskodawca często nawet nie jest w stanie złożyć takiej aktualizacji VAT-26 przed dniem dokonania się zmiany określonej w art. 86a ust. 14 ustawy o VAT (tj. przed dniem sprzedaż samochodu zastępczego) i faktycznie nawet jeżeli organ podatkowy uznałby, że aktualizacja taka powinna zostać złożona to mogłaby ona zostać złożona w terminie 7 dni licząc od dnia dokonania dostawy takiego pojazdu. Wnioskodawca od dnia sprzedaży samochodu zastępczego nie ponosi wydatków związanych z tym pojazdem, zatem nie korzysta w takim zakresie z odliczenia pełnego VAT. Za uzasadnieniem takiego stanowiska przemawia również fakt, że wnioskodawca w wielu przypadkach nie ma uprzedniej informacji, że dojdzie do dostawy konkretnego pojazdu - zdarza się bowiem, że w ciągu jednego dnia pojawia się klient, który nabywa od wnioskodawcy samochód zastępczy, zatem wnioskodawca nie miałby żadnej możliwości złożenia takiej aktualizacji przed dniem dokonania dostawy. Ewentualny obowiązek do złożenia aktualizacji informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (formularz VAT-26) mógłby powstać dopiero po dokonaniu dostawy samochodu zastępczego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

****

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie do art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Powołane przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do „użytku mieszanego”, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Wyłączenia z ograniczenia w odliczeniu podatku zawiera art. 86a ust. 3 ustawy. Według tego przepisu, skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (pkt 1 lit. a) oraz przeznaczenia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, napraw i konserwacji, wskazującego obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (pkt 2).

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy stanowi doprecyzowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy i określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Pierwszy z tych warunków (pkt 1) należy odnieść do pojazdów, których konstrukcja umożliwia ich wykorzystywanie zarówno do użytku prywatnego, jak i w działalności gospodarczej (np. samochody osobowe). W związku z tym, że nie można obiektywnie stwierdzić (poza pewnymi zupełnie wyjątkowymi sytuacjami), że taki samochód wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, ustawodawca określił dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi podatnikowi udowodnienie, że samochód nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Takim wymogiem jest m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy). Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji (art. 86a ust. 5 ustawy). Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdu, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp.

Drugi z warunków wskazanych w art. 86a ust. 4 ustawy należy odnieść do pojazdów samochodowych, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (pkt 2). W odniesieniu do tych pojazdów (określonych w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) ustawodawca nie przewidział obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów (pojazdy takie nie są jednakże przedmiotem niniejszego wniosku).

W myśl art. 86a ust. 6 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

W myśl art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

W przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany (art. 86a ust. 14 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy nowelizacyjnej, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów „mieszanych” (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych, czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest dealerem samochodowym, tj. zajmuje się m.in. handlem nowymi samochodami osobowymi, prowadzi sprzedaż części zamiennych i akcesoriów, usług serwisowych, zajmuje się także usługami towarzyszącymi sprzedaży samochodów i usług serwisowych np. pośrednictwo w sprzedaży polis ubezpieczeniowych i produktów finansowych, wynajmy samochodów itp.

Nabywane przez Spółkę samochody są wprowadzane na magazyn firmy jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży, z których to część stanowią samochody osobowe demonstracyjne służące do jazd próbnych dla potencjalnych klientów Wnioskodawcy, a także samochody zastępcze służące do udostępniania Klientom na czas naprawy ich samochodów (samochody te są zarejestrowane na spółkę Wnioskodawcy z możliwością dopuszczenia do jazd w ruchu drogowym).

Wnioskodawca jako autoryzowany dealer samochodowy jest zobowiązany zgodnie ze standardami marek, które reprezentuje, do utrzymywania pojazdów demonstracyjnych oraz zastępczych, które to są wykorzystywane tylko i wyłącznie do jazd próbnych (w przypadku aut demonstracyjnych) dla potencjalnych klientów, co ma zapewnić Wnioskodawcy dokonanie sprzedaży samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zapewnić wysoki poziom obsługi serwisowej w przypadku samochodów zastępczych. Samochody demonstracyjne są wprowadzone na magazyn Wnioskodawcy jako towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży i z uwagi na fakt, że samochody te mogą być wykorzystywane jako samochód demonstracyjny tylko przez określony okres czasu zgodnie ze standardami marek, które Wnioskodawca reprezentuje, tj. w przypadku samochodów demonstracyjnych minimalnie przez okres 3 miesięcy, a maksymalnie przez okres do 9 miesięcy. W przypadku samochodów zastępczych czas ich eksploatacji wynosi minimalnie 9 miesięcy, a maksymalnie okres do 26 miesięcy (przy czym Wnioskodawca z uwagi na utratę wartości pojazdów zakłada co do zasady sprzedaż takich samochodów poniżej 12 miesięcy od daty ich rejestracji). Samochody demonstracyjne jak i zastępcze po przekroczeniu minimalnych okresów użytkowania zgodnie ze standardami marek (jak już wspomniano powyżej - w odniesieniu do samochodów demonstracyjnych po upływie 3 miesięcy, a w odniesieniu do samochodów zastępczych po upływie 9 miesięcy) podlegają odsprzedaży na rzecz Klientów Wnioskodawcy. W przypadku zapotrzebowania zgłoszonego przez Klientów Wnioskodawcy samochody te mogą podlegać również odsprzedaży przed upływem wspomnianego okresu.

W związku z przewidywanym czasem użytkowania samochodów demonstracyjnych Wnioskodawca nie wprowadza tych pojazdów do ewidencji środków trwałych.

W zakresie samochodów demonstracyjnych i zastępczych Wnioskodawca składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej na formularzu VAT-26. Dla samochodów demonstracyjnych i zastępczych Wnioskodawca zdecydował się prowadzić ewidencję przebiegu pojazdów. Wnioskodawca ustalił też zasady używania tych samochodów w prowadzonej działalności gospodarczej, co wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z tymi zasadami samochody demonstracyjne i zastępcze nie są udostępniane pracownikom na cele prywatne, ale jeżeli doszłoby do takiego udostępnienia to od pracowników pobierana będzie zapłata zgodna z cenami rynkowymi za tego typu usługę. Samochody demonstracyjne i zastępcze wykorzystywane wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, dla których złożono informacje VAT-26, podlegają sprzedaży (dalszej odsprzedaży). Zdarza się, że sprzedaż taka nie jest uprzednio planowana. Wynika to między innymi z przeznaczenia tych samochodów - tj. mimo pełnionej funkcji demonstracyjnej i zastępczej samochody demonstracyjne i zastępcze w rzeczywistości przeznaczone są do możliwie szybkiej odsprzedaży z uwagi na ich utratę wartości podlegają sprzedaży i przekazaniu Klientowi w pierwszym możliwym dla danego samochodu terminie z uwzględnieniem uwarunkowań i zasad dotyczących samochodów demonstracyjnych i zastępczych. Po dokonaniu sprzedaży samochodów Wnioskodawca nie ponosi żadnych wydatków eksploatacyjnych związanych z danym samochodem. Wszelkie wydatki w tym zakresie są ponoszone od dnia zawarcia umowy sprzedaży przez nabywcę samochodu osobowego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupu wskazanych samochodów osobowych (samochody demonstracyjne) i pozostałych wydatków z nimi związanych (tj. paliwo, materiały eksploatacyjne) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na formularzu VAT-26.

W rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do opisanych pojazdów samochodowych, należy przeanalizować, czy zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Z treści tych regulacji wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatki związane z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, umożliwiający dokonanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi, jeżeli Wnioskodawca wypełni – wskazane wcześniej – warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86a ust. 5 ustawy wskazuje ściśle określone sytuacje, w których wyłączony zostaje obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. W rozpatrywanej sprawie należy wskazać na pkt 1 lit. a tej regulacji. Zgodnie z tymi przepisami, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży.

Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy ma zastosowanie jeżeli odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. W niniejszej sprawie warunek ten zostanie spełniony, ponieważ – jak wskazał Zainteresowany – przedmiotem jego zasadniczej działalności jest sprzedaż samochodów osobowych.

Należy jednak zauważyć, że użycie wyrazu „wyłącznie” wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów. Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do odsprzedaży, ale przed jej dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika np. jako pojazd demonstracyjny, zastępczy, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy.

Tym samym, dokonując analizy powyższej regulacji przez pryzmat sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że w odniesieniu do pojazdów samochodowych, nabywanych i przeznaczonych do odsprzedaży, jeśli służą one przed tą odsprzedażą jako pojazdy demonstracyjne lub zastępcze – nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że pojazdy samochodowe muszą być przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży. Wobec tego jeżeli pojazdy te służą wykonywaniu jeszcze innych czynności, przepis ten nie ma zastosowania.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że skoro opisane we wniosku pojazdy przeznaczone są do odsprzedaży, ale przed jej dokonaniem są wykorzystywane jako demonstracyjne i – jak wskazał Wnioskodawca – są one zarejestrowane z możliwością dopuszczenia do jazd w ruchu drogowym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzającej ich wykorzystanie wyłącznie na cele demonstracyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz złożenia informacji VAT-26 o tych pojazdach.

Podkreślić należy, że w przypadku opisanych samochodów demonstracyjnych, w celu zachowania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione warunki określone w art. 86a ust. 4 pkt 1, tj. muszą zostać określone zasady ich używania potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu, co wykluczy ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy.

Zatem w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu wskazanych samochodów demonstracyjnych i pozostałych wydatków z nimi związanych (tj. paliwo, materiały eksploatacyjne) Wnioskodawca ma obowiązek prowadzenia – w odniesieniu do tych pojazdów – ewidencji ich przebiegu oraz złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na druku VAT-26.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca może dokonać pełnego odliczenia VAT od zakupu wskazanych samochodów osobowych (samochody demonstracyjne) i pozostałych wydatków z nimi związanych (tj. paliwo, materiały eksploatacyjne) bez prowadzenia ewidencji ich przebiegu oraz złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o tych pojazdach na formularzu VAT-26, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy w przypadku dokonania dostawy opisanych we wniosku samochodów osobowych (samochodów demonstracyjnych i zastępczych), dla których złożona została (z wypełnieniem przesłanek z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT) informacja VAT-26, Wnioskodawca będzie zobowiązany do składania aktualizacji informacji VAT-26 zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy o VAT.

W myśl art. 86a ust. 12 ustawy podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Zgodnie z art. 86a ust. 14 ustawy w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany. Natomiast stosownie do art. 86a ust. 15 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 12, uwzględniając potrzebę zawarcia w niej danych pozwalających na identyfikację pojazdu samochodowego, w szczególności marki, modelu pojazdu i jego numeru rejestracyjnego, jak również daty poniesienia pierwszego wydatku związanego z danym pojazdem, oraz uwzględniając potrzebę umożliwienia prawidłowej aktualizacji złożonej informacji.

W tym miejscu trzeba wspomnieć, że składana informacja ma charakter sformalizowany, a jej wzór - w postaci druku VAT-26 - został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 371).

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują co należy rozumieć przez zmianę wykorzystywania pojazdu samochodowego. W ocenie tut. Organu podatkowego należy ten przepis interpretować szeroko, tzn. aktualizację informacji, o której mowa w art. 86a ust. 14 ustawy o VAT składa się w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego z wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej na wykorzystywanie do celów mieszanych lub w ogóle nie służących prowadzeniu działalności gospodarczej.

W odniesieniu do opisanego problemu należy wskazać, że od momentu sprzedaży opisanych samochodów nie będą one już wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Skoro druk VAT-26 jest informacją o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, a samochody w wyniku sprzedaży, nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to w wyniku tych zdarzeń następuje obowiązek złożenia aktualizacji informacji VAT-26, ponieważ z tym dniem nastąpi zmiana wykorzystywania pojazdu samochodowego.

Zatem, najpóźniej w dniu sprzedaży opisanych samochodów, stosownie do art. 86a ust. 14 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania aktualizacji informacji VAT-26 dot. pojazdów samochodowych, które służyły wyłącznie prowadzeniu działalności gospodarczej, a następnie zostały przez Wnioskodawcę sprzedane.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do składania aktualizacji informacji VAT-26 w przypadku dokonania dostawy wskazanych samochodów demonstracyjnych i zastępczych należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków I FSK 316/12 oraz wyroku WSA I SA/Bd 1141/14 zapadłych na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 kwietnia 2014 r. wskazać należy, że z uwagi na odmienne uregulowania w kwestii prawa do odliczenia wydatków związanych z pojazdami samochodowymi nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57 a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

********************