Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-544/16-1/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-09-27
Teza: Czy dochód osiągnięty na terenie SSE w ramach Zezwolenia z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych (obuwia) wyprodukowanych częściowo z półfabrykatów będzie zwolniony z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc publiczna; półprodukty; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 22 czerwca 2016 r.), uzupełnionym 8 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód osiągnięty na terenie SSE w ramach Zezwolenia z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych (obuwia) wyprodukowanych częściowo z półfabrykatów będzie zwolniony z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód osiągnięty na terenie SSE w ramach Zezwolenia z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych (obuwia) wyprodukowanych częściowo z półfabrykatów będzie zwolniony z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 lipca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-544/16/TS, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 sierpnia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) planuje prowadzić działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”). W związku z powyższym, Spółka uzyskała stosowne zezwolenie 11 września 2015 r. Zezwolenie to zostało udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.:

1.  Obuwie – sekcja C, klasa 15.20.
2.  Magazynowanie i przechowywanie towarów – sekcja H, klasa 52.10.
3.  Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu – sekcja E, kategoria 38.11.5.

W związku z rozpoczęciem działalności w SSE, Spółka zobowiązała się ponieść na jej terenie wydatki inwestycyjne w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465, dalej: „Rozporządzenie”), o łącznej wartości co najmniej 6.826.000,00 zł.

Działalność Spółki, polega przede wszystkim na produkcji i sprzedaży obuwia. Ponadto, Spółka zajmuje się handlem butami w postaci towarów. Wnioskodawca posiada status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów o pomocy publicznej. Przeniesienie działalności w całości na teren specjalnej strefy ekonomicznej planowane jest na II i III kwartał 2016 r. Spółka zamierza prowadzić działalność zwolnioną określoną w Zezwoleniu oraz działalność handlową niepodlegającą zwolnieniu. Wszyscy pracownicy zatrudnieni w Spółce będą wykonywać swoją pracę jedynie na terenie SSE. Większość pracowników będzie wykonywała pracę jedynie w ramach działalności zwolnionej, natomiast część w ramach obydwu działalności (zwolniona i niezwolniona). Żaden z pracowników nie będzie wykonywał pracy jedynie na rzecz działalności niezwolnionej. Koszty wspólne będą rozliczane kluczami podziałowymi.

W ramach projektu inwestycyjnego będącego podstawą uzyskanego Zezwolenia, Spółka zaczęła już ponosić wydatki na środki trwałe.

Produkcja obuwia przez Spółkę będzie odbywała się jedynie na terenie SSE. Obecnie stosowany proces produkcji wygląda następująco:

*   do większości modeli Spółka sama kupuje materiały i surowce, które następnie w procesie produkcji są obrabiane przy wykorzystaniu zasobów Spółki w wyniku czego powstają wyroby gotowe w postaci obuwia,
*   do niektórych modeli część zakupionych materiałów i następnie wykrojonych przez Spółkę na terenie SSE, Spółka powierza szwalniom zewnętrznym w celu wykonania pomocniczych czynności (cholewki). Spółka płaci jedynie za usługę zszycia elementów cholewki. Ta część powierzonych szwalniom materiałów jest cały czas własnością Wnioskodawcy. Wszystkie pozostałe czynności dotyczące produkcji obuwia polegające między innymi na sztancowaniu spodów, wklejaniu i obciąganiu zakładek, przymocowywaniu podpodeszew, a następnie cholewek do kopyta, ćwiekowaniu czubków, boków i pięt, oklepywaniu i formowaniu cholewek, drasaniu brzegów, wklejaniu wypełnień, przymocowywaniu i przyszywaniu podsuwek do cholewki, smarowaniu klejem podsuwek i spodów, aktywizowaniu powłoki klejowej, klejeniu i prasowaniu spodów, dublowaniu, frezowaniu i glazowaniu, wtryskiwaniu podeszwy są wykonywane w całości przez Spółkę przy wykorzystaniu własnych zasobów na terenie SSE. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za całość procesu produkcyjnego, nawet pomimo zlecania części ww. czynności pomocniczych do szwalni zewnętrznych. Nadmienić należy, że produkcja i sprzedaż tych wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonych w Zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

W przyszłości Spółka zamierza, sugerując się rachunkiem ekonomicznym oraz względami logistycznymi, produkować wybrane modele obuwia także z udziałem półfabrykatów. W Spółce na terenie SSE, poszczególne elementy składowe podlegać będą zasadniczym procesom produkcji wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniu. W Spółce na terenie SSE, powstawać będzie wartość dodana.

Analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, od podmiotów działających poza SSE. W zakresie usług każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów.

W uzupełnieniu wniosku zawartym w piśmie z 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 8 sierpnia 2016 r.) wskazano, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja obuwia. Spółka, aby wytworzyć produkt (buty) musi mieć z czego je wykonać. Kupuje więc: skóry, kleje, podeszwy, nici, podnoski stalowe, tkaniny itp. Aby zużyć skórę, nie hoduje w SSE bydła, nie garbuje skór surowych, tylko kupuje od kontrahenta spoza strefy gotową skórę.

Na rynku dostępne są również półfabrykaty, z użyciem których możliwe jest wykonanie obuwia przez Spółkę. Półfabrykaty te cechują się wyższym stopniem przetworzenia - stanowią już jeden z elementów obuwia, a nie materiał w postaci np. skóry. Spółka przyglądając się rachunkowi ekonomicznemu zauważa, że będzie miała większy dochód, jeśli kupi półfabrykaty z których wykona buty, niż jeżeli będzie wytwarzać również sama półfabrykaty (np. zwiększą się zdolności produkcyjne Spółki, zwiększy sprzedaż). Niestety nie ma ich w SSE, zmuszona będzie więc kupować od podmiotów trzecich spoza specjalnej strefy ekonomicznej. Półfabrykaty nie służą dalszej odsprzedaży, a są przeznaczone do produkcji obuwia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w której powstaje wartość dodana. Przez Wnioskodawcę półfabrykaty są traktowane jako materiał o wyższym poziomie przetworzenia. Zarówno materiały o niskim poziomie przetworzenia (np. skóra), jak i półfabrykaty wykorzystują wszyscy producenci obuwia. Konkurenci również wykorzystują półfabrykaty (np. cholewki) w swojej produkcji. U Wnioskodawcy obydwa rodzaje zakupów służą produkcji obuwia w ramach otrzymanego zezwolenia i produkcja będzie odbywała się na terenie strefy.

Dlatego też półfabrykaty będą produkowane przez podmioty trzecie poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej. Aby wyprodukować odpowiednie obuwie Spółka potrzebuje odpowiednich półfabrykatów. Zakupi je od podmiotów, które takie elementy produkują. Jeżeli podmiot będzie posiadał półfabrykaty zgodne z zamówieniem Spółki, dokona bezpośrednio ich sprzedaży. Jeżeli takich elementów (półfabrykatów) nie będzie posiadał, najpierw je wykona, a dopiero następnie sprzeda na rzecz Spółki. Zakupowane półfabrykaty nie są w żaden sposób prawnie chronione lub zastrzeżone wyłącznie dla Wnioskodawcy, co czyniłoby je indywidulanymi. Inni producenci z branży obuwia również mają możliwość zakupu tych półfabrykatów i to czynią.

W podobny sposób Spółka zamawia materiały, z których wykonuje obuwie. Również określa parametry, cechy materiałów, tak aby możliwym było wykonanie butów według odpowiednich norm. Ponieważ półfabrykaty są w ocenie Spółki materiałem bardziej złożonym, Spółka musi określić w zamówieniu większą liczbę cech półfabrykatów np. rozmiar, grubość materiału jak i jego odporność na ogień lub wodę.

Ponadto, Spółka podkreśla, że nie produkuje „butów wyjątkowych” z „wyjątkowych półfabrykatów”. Te same półfabrykaty są wykorzystywane przez podmioty konkurencyjne z branży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód osiągnięty na terenie SSE w ramach Zezwolenia z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych (obuwia) wyprodukowanych częściowo z półfabrykatów będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123, poz. 600 ze zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne są zwolnione z podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Na podstawie § 5 ust. 5 Rozporządzenia, zwolnienia podatkowe przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Wnioskodawca, mając na uwadze powyższe, stwierdza, że aby skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy a także poza nią, konieczne jest wydzielenie organizacyjne działalności prowadzonej na terenie strefy, a nie poza jej obszarem.

Zdaniem Wnioskodawcy, część zakupionych materiałów w postaci półfabrykatów (np. cholewki, spody, itp.) wraz z pozostałymi materiałami posłużą procesowi produkcji obuwia, która to odbywać się będzie w całości na terenie SSE i będzie obejmowała następujące procesy: nanoszenie kleju na zaćwiekowany brzeg cholewki – etap 1, zmywanie podeszew, nanoszenie kleju na podeszwy, nanoszenie kleju na zaćwiekowany brzeg cholewki – etap 2, wklejanie wypełnień pięty i śródstopia, wkładanie podeszew do aktywizatora, ich aktywizowanie i przyklejanie, prasowanie podeszew lub wtryskiwanie spodów, czyszczenie i zmywanie wierzchów, czyszczenie wierzchów z kleju, wyzuwanie kopyt, apreturowanie wierzchów, parowanie i nakładanie pasty, polerowanie obuwia na szczotkarce, wklejanie wyściółek, zakładanie sznurowadeł, itd. Ww. czynności zawierają się w całości procesu produkcyjnego jako jeden etap. Produkcja i sprzedaż tych wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w Zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Zatem, dochód z ich sprzedaży, jako dochód uzyskany z działalności strefowej, w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. W dzisiejszych czasach nie jest możliwe wytworzenie „czystego produktu strefowego”.

Art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop, przewidujący zwolnienie z CIT dla tzw. dochodów strefowych, wskazuje wprawdzie na element terytorialności (odnosi się bowiem do pojęcia „dochodów uzyskanych z działalności na terenie SSE”), jednak w obecnych realiach gospodarczych nie jest w zasadzie możliwe wyprodukowanie kompletnego produktu strefowego wyłącznie na terenie SSE przez ten sam podmiot, bez korzystania z usług obcych. Dodatkowo specjalizując się w kluczowych dla Spółki obszarach jest ona w stanie skupić się na innowacyjności własnych produktów i uzyskać efektywną przewagę konkurencyjności.

Warunkiem zwolnienia dochodu z CIT jest zatem spełnienie łącznie następujących przesłanek:

*   uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej,
*   wykonanie działalności w zakresie objętym Zezwoleniem,
*   prowadzenie działalności na terenie SSE.

Z przepisów tych nie wynika zakaz nabywania przez przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie SSE towarów, czy usług od podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza SSE. Dla skorzystania ze zwolnienia istotne jest bowiem, aby produkt finalny będący przedmiotem sprzedaży został wytworzony na terenie SSE. Zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie powinien więc prowadzić automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w zakresie odnoszącym się do tych zakupów. Twierdzenie takie znajduje również uzasadnienie w kontekście celów, jakie mają zostać osiągnięte poprzez utworzenie SSE, tj. m.in. rozwój gospodarczy i przemysłowy poszczególnych części kraju, rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej, tworzenie nowych miejsc pracy. Realizację tych celów urzeczywistnia bowiem nie tylko sama działalność przedsiębiorcy na terenie SSE, ale również jego aktywność poza strefą.

Definicja tzw. wyrobu strefowego obowiązywała do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących funkcjonowania poszczególnych SSE. Obecnie nie ma przepisów, które by definiowały tzw. wyrób strefowy, a tym samym które by określały limit udziału kosztów pochodzących spoza terenu SSE w ogólnej kwocie wytworzenia danego wyrobu lub usługi. Zwolnienie z podatku dotyczy działalności na terenie strefy wymienionej w zezwoleniu strefowym. Pojęcie „wyroby wytworzone na terenie strefy” zostało w rozporządzeniu użyte jedynie w kontekście momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie strefy „Za dzień rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy uważa się datę wystawienia pierwszej faktury dotyczącej sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy lub usług wykonanych na jej terenie”.

Słuszny wydaje się zatem pogląd, że poprzez wykreślenie tej definicji ustawodawca chciał znieść ograniczenia dla przedsiębiorców strefowych w zakresie możliwości nabywania towarów i usług od podwykonawców działających poza SSE. Takie stanowisko podziela m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 27 października 2014 r. (IBPBI/2/423-872/14/SD).

Spółka oceniając zakup półfabrykatów odwołała się do kryteriów wymienianych wielokrotnie w orzecznictwie i piśmiennictwie i uzyskała na wszystkie poniższe pytania odpowiedź twierdzącą:

*   czy na terenie SSE nadawana jest produktom nowa jakość,
*   czy produkt jest objęty symbolem PKWiU z Zezwolenia,
*   czy decyzyjność dotycząca produkowanego wyrobu zapada na terenie SSE.

Z powyższego wynika, że nie ma przeszkód, by spółka działająca w specjalnej strefie ekonomicznej kupowała ww. półfabrykaty, bez obaw o utratę zwolnienia z podatku dochodowego.

Spółka uważa, że zakup półfabrykatów jest integralnym elementem prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią wskazanego Zezwolenia. Zakupowane półfabrykaty są bowiem na tyle sprzężone z głównym tokiem produkcji na terenie SSE, że nie byłoby bez nich właściwej działalności Spółki w ramach Zezwolenia. Półfabrykaty te służą jedynie podmiotowi strefowemu tzn. nie są przedmiotem dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Spółka podkreśliła, że zaprezentowane powyżej stanowisko zgodne jest z wyrokami NSA (por. sprawy o sygn. II FSK 2887/12, II FSK 2750/12, II FSK 2826/12 i II FSK 2584/11, II FSK 1766/13).

Spółka uważa więc, że dochód osiągnięty ze sprzedaży wyrobów gotowych, które zostały wyprodukowane przez Spółkę na terenie SSE w ramach Zezwolenia, również przy wykorzystaniu półfabrykatów, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania.

W ocenie Spółki, dochód uzyskany ze sprzedaży butów wytworzonych zarówno z materiałów, jak i półfabrykatów w całości korzysta ze zwolnienia. Wykorzystanie półfabrykatów (materiałów o wyższym poziomie przetworzenia) powoduje, że Spółka wykazuje niższy dochód korzystający ze zwolnienia. Dlatego też dochód uzyskany ze sprzedaży produktów (butów) zarówno tych wytworzonych z materiałów, jak i tych wytworzonych z półfabrykatów w całości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Ponadto, na mocy § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465 ze zm., dalej: „rozporządzenie”), zwolnienia z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Sposób sformułowania wskazanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że odwołują się one do geograficznych granic specjalnych stref ekonomicznych. Zarówno przepis zamieszczony w updop, jak też uregulowania zawarte w ustawie o SSE i rozporządzeniu wydanym do tej ustawy wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) przynoszącej określony dochód z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje prowadzić działalność gospodarczą na terenie SSE. W związku z powyższym, Spółka uzyskała 11 września 2015 r. stosowne zezwolenie. Zezwolenie to zostało udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie określonym w następujących pozycjach PKWiU:

1.  Obuwie – sekcja C, klasa 15.20.
2.  Magazynowanie i przechowywanie towarów – sekcja H, klasa 52.10.
3.  Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu – sekcja E, kategoria 38.11.5.

Działalność Spółki, polega przede wszystkim na produkcji i sprzedaży obuwia. Ponadto, Spółka zajmuje się handlem butami w postaci towarów.

Do większości modeli Spółka sama kupuje materiały i surowce, które następnie w procesie produkcji są obrabiane przy wykorzystaniu zasobów Spółki, w wyniku czego powstają wyroby gotowe w postaci obuwia. W przyszłości Spółka zamierza, sugerując się rachunkiem ekonomicznym oraz względami logistycznymi, produkować wybrane modele obuwia także z udziałem półfabrykatów. W Spółce na terenie SSE poszczególne elementy składowe podlegać będą zasadniczym procesom produkcji wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniu.

Z powyższego wynika, że proces produkcyjny realizowany będzie, przynajmniej w części, poza granicami terytorialnymi strefy i przez podmioty trzecie, nieposiadające siedziby na terenie strefy.

Zgodnie z regułą, z której wynika, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej. Stosując więc wykładnię językową omawianych przepisów, należy przyjąć, że działalność przedsiębiorcy, która chociażby na jednym z etapów realizowana jest poza terenem strefy, nie może być objęta działaniem tych przepisów.

W tym miejscu należy zauważyć, że aby opisany proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie strefy przez podatnika posiadającego zezwolenie musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie w części przez inny podmiot. Istotna część wytworzenia produktu strefowego musi być wykonana przez tego podatnika na terenie strefy, a nie tylko składana z nabytych od podmiotów trzecich półfabrykatów.

W ocenie tut. Organu, przedstawiony w zdarzeniu przyszłym proces produkcji obuwia z udziałem półfabrykatów produkowanych przez podmioty trzecie poza obszarem SSE stanowi przeniesienie części produkcji podstawowej poza teren strefy.

Podkreślić również należy, że sama Spółka wskazała we wniosku, że półfabrykaty, które nabywa cechują się wyższym stopniem przetworzenia – stanowią już jeden z elementów obuwia, a nie materiał w postaci np. skóry. Dlatego wskazać należy, że stanowią podstawową (a nie pomocniczą) działalność nakierowaną na wytworzenie produktu lub półproduktu. Jako działalność podstawową rozumie się wytwarzanie półfabrykatów i wyrobów gotowych, które to stanowią o przynależności przedsiębiorstwa do określonej branży i gałęzi przemysłu lub działu gospodarki narodowej. Jako działalność pomocniczą uznać można tylko te działania, które mają na celu wsparcie lub umożliwienie prowadzenia działalności głównej/podstawowej. Do działalności pomocniczej należy działalność umożliwiająca lub ułatwiająca prowadzenie procesów podstawowych (zakup energii, narzędzi, oprzyrządowania etc).

Jakkolwiek zatem należy podzielić orzecznictwo sądów dopuszczających w rozliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, koszty działalności pomocniczej, to należy jednocześnie pokreślić potrzebę określenia zakresu tej działalności pomocniczej, w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W zdarzeniu przyszłym sprawy, podatnik wytwarza jeden rodzaj produktu końcowego, jakim jest obuwie. Zdaniem tut. Organu, w tej konkretnej sprawie należy uznać, że zakup półfabrykatów (np. cholewki, spody itp.), w sytuacji gdy przedmiotem działalności strefowej Spółki jest m.in. produkcja obuwia, nie stanowi działalności pomocniczej, czyli jedynie wspierającej działalność podstawową. Choć niewątpliwie zgodzić należy się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest możliwe wytworzenie „czystego produktu strefowego”, jednak zakupu półfabrykatów niezbędnych do całkowitego wyprodukowania wyrobów gotowych (obuwia) od zewnętrznych podmiotów, w opinii tut. Organu nie można zakwalifikować jako czynność pomocniczą, gdyż jest ona integralnym elementem procesu produkcji obuwia, bezpośrednio związanym z powstaniem wyrobu końcowego i nie sposób utożsamiać jej np. z zakupem usług związanych z całokształtem prowadzenia działalności gospodarczej (przykładowo mediów).

Podsumowując, fakt zakupienia niektórych półproduktów w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów. Tym samym, dochód uzyskany ze sprzedaży produktów wyprodukowanych z udziałem półfabrykatów odpowiadający fazie produkcji realizowanej przez podmioty zewnętrzne, prowadzące działalność poza specjalną strefą ekonomiczną, w której działa Spółka, winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

Oprócz powyższego wskazać należy, że korzystanie z usług podmiotów trzecich spoza specjalnej strefy ekonomicznej w formie nabywania od nich efektów końcowych ich działalności gospodarczej (półfabrykatów) i uznanie tej czynności za działalność na terenie strefy byłoby niezgodne z jednym z podstawowych celów udzielania pomocy publicznej przez państwo w tej formie. Korzystanie w procesie produkcji z usług „kontrahentów zewnętrznych” nie stwarza z pewnością warunków do tworzenia miejsc pracy na terenie strefy oraz rozwoju terenów objętych strefą.

Reasumując, dochód Spółki osiągnięty na terenie SSE w ramach Zezwolenia z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych (obuwia) wyprodukowanych częściowo z półfabrykatów nie będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych w części, w jakiej dotyczy zakupu półfabrykatu.

Stanowisko Spółki uznano zatem za nieprawidłowe.

W stanowisku Spółka wskazała wyroki sądów administracyjnych zapadłych w zbliżonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, które wspierają argumentację Wnioskodawcy. Należy wszakże zwrócić uwagę, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i wiążą jedynie strony postępowania, w toku którego zapadły. Oznacza to, że tut. Organ wydając przedmiotową interpretację nie jest związany tymi rozstrzygnięciami.

Odnosząc się natomiast do powołanej – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 października 2014 r. Znak IBPBI/2/423-872/14/SD należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.